CELEX: 62012CJ0116
Language: sl
Date: 2013-12-12
Title: Sodba Sodišča (šesti senat) z dne 12. decembra 2013. # Ioannis Christodoulou in drugi proti Elliniko Dimosio. # Predlog za sprejetje predhodne odločbe: Dioikitiko Protodikeio Serron - Grčija. # Carinska vrednost - Blago, izvoženo v tretjo državo - Izvozna nadomestila - Predelava v državi izvoza, ki se šteje za nebistveno - Ponovni izvoz blaga na ozemlje Evropske unije - Določitev carinske vrednosti - Transakcijska vrednost. # Zadeva C-116/12.

SODBA SODIŠČA (šesti senat)
      z dne 12. decembra 2013 (
            *1
         )
      „Carinska vrednost — Blago, izvoženo v tretjo državo — Izvozna nadomestila — Predelava v državi izvoza, ki se šteje za nebistveno — Ponovni izvoz blaga na ozemlje Evropske unije — Določitev carinske vrednosti — Transakcijska vrednost“
      V zadevi C‑116/12,
      katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Dioikitiko Protodikeio Serron (Grčija) z odločbo z dne 15. novembra 2011, ki je prispela na Sodišče 5. marca 2012, v postopku
      
         Ioannis Christodoulou,
      
      
         Nikolaos Christodoulou,
      
      
         Afoi N. Christodoulou AE
      
      proti
      
         Elliniko Dimosio,
      
      SODIŠČE (šesti senat),
      v sestavi A. Borg Barthet, predsednik senata, E. Levits in F. Biltgen (poročevalec), sodnika,
      generalna pravobranilka: J. Kokott,
      sodni tajnik: A. Calot Escobar,
      na podlagi pisnega postopka,
      ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
      
               —
            
            
               za I. in N. Christodoulou in Afoi N. Christodoulou AE P. Niadis in A. Karydi, odvetnika,
            
         
               —
            
            
               za grško vlado K. Paraskevopoulou, P. Karastergiou, I. Bakopoulos in K. Boskovits, agenti,
            
         
               —
            
            
               za Evropsko komisijo D. Triantafyllou in B.‑R. Killmann, agenta,
            
         na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalne pravobranilke, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
      izreka naslednjo
      
         Sodbo
      
      
               1
            
            
               Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 24, 29, 32 in 146 Uredbe Sveta (EGS) št. 2913/92 z dne 12. oktobra 1992 o carinskem zakoniku Skupnosti (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 2, zvezek 4, str. 307), kakor je bila spremenjena z Uredbo Evropskega parlamenta in Sveta (ES) št. 82/97 z dne 19. decembra 1996 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 2, zvezek 8, str. 179, v nadaljevanju: carinski zakonik).
            
         
               2
            
            
               Predlog je bil vložen v okviru spora med I. in N. Christodoulou ter Afoi N. Christodoulou AE (v nadaljevanju: skupaj: tožeče stranke) na eni strani in Elliniko Dimosio (direktor carinskega urada v Serrèsu) na drugi strani glede odločbe o odmeri davka, ki je bila izdana zoper tožeče stranke.
            
         
         Pravni okvir
      
      
               3
            
            
               Člen 24 carinskega zakonika določa:
               „Blago, ki je bilo proizvedeno v dveh ali več državah, se šteje za blago po poreklu iz tiste države, v kateri je bila, v za to opremljenem podjetju, opravljena zadnja bistvena, gospodarsko upravičena predelava ali obdelava, in katere izid je izdelava novega proizvoda ali predstavlja pomembno stopnjo proizvodnje.“
            
         
               4
            
            
               Člen 25 tega zakonika določa:
               „S predelavo ali obdelavo, za katero se ugotovi ali za katero ugotovljena dejstva upravičujejo domnevo, da je bil njen edini namen izogibanje določbam, ki se v Skupnosti uporabljajo za blago določenih držav, se tako proizvedenemu blagu v nobenem primeru skladno s členom 24 ne more dodeliti poreklo države, kjer je bila ta predelava ali obdelava opravljena.“
            
         
               5
            
            
               Člen 29 navedenega zakonika določa:
               „1.   Carinska vrednost uvoženega blaga je njegova transakcijska vrednost, to pomeni cena, ki je bila za blago ob prodaji za izvoz na carinsko območje Skupnosti dejansko plačana ali ki jo je treba plačati, po potrebi po uskladitvi, opravljeni v skladu s členoma 32 in 33, če:
               
                        (a)
                     
                     
                        v zvezi s prepustitvijo ali uporabo blaga za kupca ne obstajajo […] omejitve […]
                     
                  […]“
            
         
               6
            
            
               Člen 30 istega zakonika določa:
               „1.   Če carinske vrednosti ni mogoče določiti z uporabo člena 29, je treba po vrstnem redu uporabiti točke (a), (b), (c) in (d) odstavka 2 in sicer v skladu s prvo ustrezno točko, ki omogoča njeno določitev […]
               2.   Carinske vrednosti, določene z uporabo tega člena, so naslednje:
               
                        (a)
                     
                     
                        transakcijska vrednost enakega blaga, ki je bilo prodano za izvoz v Skupnost in izvoženo v istem ali približno istem času kot blago, ki ga je treba ovrednotiti;
                     
                  
                        (b)
                     
                     
                        transakcijska vrednost podobnega blaga, ki je bilo prodano za izvoz v Skupnost in izvoženo v istem ali približno istem času kot blago, ki ga je treba ovrednotiti;
                     
                  
                        (c)
                     
                     
                        vrednost na podlagi cene na enoto, po kateri se uvoženo blago ali uvoženo enako ali podobno blago v največji skupni količini proda v Skupnosti osebam, ki niso povezane s prodajalci;
                     
                  
                        (d)
                     
                     
                        izračunana vrednost, ki je enaka vsoti:
                        
                                 —
                              
                              
                                 stroškov ali vrednosti materiala in operacij izdelave ali drugih operacij, ki so nastali pri proizvodnji uvoženega blaga,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 zneska dobička in splošnih stroškov, ki ustreza znesku, ki ga proizvajalci države izvoza ob izvozu v Skupnost običajno določijo pri prodaji blaga enake vrste ali narave kot je blago, ki ga je treba ovrednotiti,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 stroškov ali vrednosti postavk iz člena 32(1)(e).
                              
                           
                  […]“
            
         
               7
            
            
               Člen 31 carinskega zakonika določa:
               „1.   Če carinske vrednosti uvoženega blaga ni mogoče določiti z uporabo členov 29 in 30, se ta na podlagi razpoložljivih podatkov v Skupnosti določi z ustreznimi metodami, ki so skladne z načeli in splošnimi določbami:
               
                        —
                     
                     
                        sporazuma o izvajanju člena VII Splošnega sporazuma o tarifah in trgovini [iz] leta 1994,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        člena VII Splošnega sporazuma o tarifah in trgovini [iz] leta 1994
                        in
                     
                  
                        —
                     
                     
                        z določbami tega poglavja.
                     
                  […]“
            
         
               8
            
            
               Člen 32 tega zakonika določa:
               „1.   Pri določanju carinske vrednosti z uporabo člena 29 je treba dejansko plačani ali plačljivi ceni za uvoženo blago prišteti:
               
                        (a)
                     
                     
                        naslednje stroške, kolikor jih nosi kupec, vendar niso bili zajeti v dejansko plačani ali plačljivi ceni za blago:
                        
                                 (i)
                              
                              
                                 provizijo in stroške posredništva, razen nakupnih provizij;
                              
                           
                                 (ii)
                              
                              
                                 stroške zabojnikov, ki se za carinske namene štejejo za celoto z blagom;
                              
                           
                                 (iii)
                              
                              
                                 stroške embalaže, ki vključujejo tako delo kot material;
                              
                           
                  
                        (b)
                     
                     
                        ustrezno porazdeljeno vrednost naslednjih proizvodov in storitev, ki jih zagotovi kupec neposredno ali posredno, brezplačno ali po znižani ceni in se uporabijo za izdelavo in prodajo za izvoz uvoženega blaga, kolikor ta vrednost ni bila vključena v dejansko plačano ali plačljivo ceno:
                        
                                 (i)
                              
                              
                                 materialov, sestavnih delov ter podobnih delov in elementov, vsebovanih v uvoženem blagu;
                              
                           
                                 (ii)
                              
                              
                                 orodij, matric, kalupov in podobnih predmetov, uporabljenih pri proizvodnji uvoženega blaga;
                              
                           
                  […]
               2.   Vsak pribitek k dejansko plačani ali plačljivi ceni se z uporabo tega člena opravi izključno na podlagi objektivnih in določljivih podatkov.
               3.   Pri določanju carinske vrednosti se k dejansko plačani ali plačljivi ceni ne sme dodati noben pribitek, razen tistih, ki so predvideni v tem členu.
               […]“
            
         
               9
            
            
               Člen 145(1) navedenega zakonika določa:
               „Postopek pasivnega oplemenitenja brez poseganja v določbe, ki urejajo posebna področja v zvezi s standardnim sistemom zamenjave, določenim v členih [od] 154 do 159, ali v člen 123, omogoča, da se skupnostno blago začasno izvozi s carinskega območja Skupnosti, zato da se na njem izvedejo operacije oplemenitenja in da se izdelki, nastali v takih operacijah, sprostijo v prosti promet s popolno ali delno oprostitvijo uvoznih dajatev.“
            
         
               10
            
            
               Člen 146(1) istega zakonika določa:
               „Postopek pasivnega oplemenitenja ni mogoč za skupnostno blago:
               […]
               
                        —
                     
                     
                        katerega izvoz povzroči dodelitev izvoznih nadomestil, ali kateremu se zaradi izvoza omenjenega blaga v okviru skupne kmetijske politike dodeli drugačna finančna ugodnost, kot so taka nadomestila.“
                     
                  
         
               11
            
            
               Člen 4(3) Uredbe Sveta (ES, Euratom) št. 2988/95 z dne 18. decembra 1995 o zaščiti finančnih interesov Evropskih skupnosti (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 1, zvezek 1, str. 340) določa:
               „Če se ugotovi, da so bili v nasprotju s cilji veljavne zakonodaje Skupnosti zaradi pridobitve neke koristi zahtevani pogoji za pridobitev koristi ustvarjeni umetno, se zato korist ne odobri ali pa se odvzame.“
            
         
               12
            
            
               Člen 20 Uredbe Komisije (ES) št. 800/1999 z dne 15. aprila 1999 o skupnih podrobnih pravilih za uporabo sistema izvoznih nadomestil za kmetijske proizvode (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 3, zvezek 25, str. 129) določa:
               „1.   Če:
               […]
               
                        (c)
                     
                     
                        obstaja utemeljen sum, da bo proizvod v nespremenjenem stanju ali po predelavi v tretji državi ponovno uvožen v Skupnost brez carine ali z znižano uvozno dajatvijo,
                     
                  se enotna stopnja nadomestila ali del nadomestila iz člena 18(2) plača samo, če je proizvod zapustil carinsko območje Skupnosti v skladu s členom 7, in
               
                        (i)
                     
                     
                        če je bil v primeru nediferencialnega nadomestila proizvod uvožen v tretjo državo v 12 mesecih po dnevu sprejetja izvozne deklaracije ali je bil v tem obdobju zadosti [bistveno] predelan ali obdelan v smislu člena 24 [carinskega zakonika];
                     
                  […]“
            
         
         Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
      
      
               13
            
            
               Družba Afoi N. Christodoulou AE (v nadaljevanju: Christodoulou) s sedežem v Nafpliu (Grčija) je specializirana za predelavo sadja, zlasti pomaranč, za proizvodnjo sokov. Blizu Aten (Grčija) ima prodajalno, na severu Grčije pa tovarno.
            
         
               14
            
            
               Carinski nadzorni organ iz Soluna (Grčija) je 15. februarja 2006 opravil naknadno revizijo, da bi preveril, ali družba Christodoulou spoštuje carinske predpise glede uvozov pomarančnega soka z dodanim sladkorjem iz Bolgarije, ki so bili od januarja 2002 opravljeni prek carinskega urada v Serrèsu.
            
         
               15
            
            
               Ta revizija je sledila neki drugi reviziji, ki je bila novembra 2005 opravljena pri družbi Elliniki Viomichania Zacharis AE, v okviru katere se je preverilo, ali ta družba spoštuje predpise glede izvoznih nadomestil v zvezi z izvozi sladkorja v Bolgarijo, namenjenimi družbi Agrima SA (v nadaljevanju: Agrima) s statutarnim sedežem v Sofiji (Bolgarija). Med to revizijo je bilo ugotovljeno, da so zadevni izvozi sladkorja zajeti v deklaracijah o dokončnem izvozu in da so bili izvedeni na zahtevo in za račun družbe Christodoulou, ki jih je tudi plačala. Ker je bil izvoz belega sladkorja subvencioniran, je bila izvozna cena tega sladkorja nižja od prodajne cene na nacionalnem trgu.
            
         
               16
            
            
               Revizija, ki je bila opravljena 15. februarja 2006, je razkrila, da je družba Christodoulou prek carinskega urada v Nafpliu in na podlagi deklaracij o dokončnem izvozu družbi Agrima izvažala koncentrirani pomarančni sok, ki ga je proizvajala.
            
         
               17
            
            
               Družba Agrima je z deklaracijo o začasnem uvozu prevzela dva proizvoda, sladkor in pomarančni sok, in ju predložila v carinski postopek aktivnega oplemenitenja z namenom ponovnega izvoza brez plačila carine. Po enostavnem zmešanju obeh zadevnih sestavin in razredčenju z vodo je bil pomarančni sok z dodanim sladkorjem (v nadaljevanju: končni pripravek), za katerega je bila kot država porekla določena Bolgarija, ponovno izvožen v Grčijo družbi Christodoulou. Družba Agrima je za vsak uvoz zaračunala 511,30 EUR, ki se v obdobju od januarja 2002 do leta 2006 ni spreminjala.
            
         
               18
            
            
               Družbi Christodoulou in Agrima nista sklenili pisnega sporazuma.
            
         
               19
            
            
               Poleg tega je iz revizije računovodskih izkazov obeh družb razvidno, da je bila prijavljena carinska vrednost uvoženega končnega pripravka višja od carinske vrednosti, kot jo je ponovno ovrednotil carinski nadzorni organ iz Soluna. Po njegovem mnenju bi bilo treba v skladu s členoma 29 in 32 carinskega zakonika ceni 511,30 EUR, ki je bila dejansko plačana ob vsakem uvozu in ustreza stroškom zmešanja sestavin, prišteti te zneske:
               
                        —
                     
                     
                        strošek proizvodnje koncentriranega pomarančnega soka kot prve sestavine, ki jo je družba Christodoulou brezplačno dobavila družbi Agrima;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        strošek nakupa sladkorja kot druge sestavine, ki je bila prav tako brezplačno dobavljena družbi Agrima, in
                     
                  
                        —
                     
                     
                        stroške prevoza končnega pripravka iz Bolgarije v Grčijo.
                     
                  
         
               20
            
            
               Carinski organi so ugotovili, da je družba Christodoulou preveč zaračunala brezplačno dobavljen koncentrirani pomarančni sok, da bi se ob uvozu končnega pripravka iz Bolgarije uporabila carinska dajatev po stopnji 12,2 % ad valorem zaradi uvrstitve zadevnega proizvoda v tarifno oznako 2009 19 98 99 Kombinirane nomenklature (pomarančni sok z vrednostjo Brix od 20 do 67, katerega vrednost presega 30 EUR na 100 kg).
            
         
               21
            
            
               Navedeni proizvod bi moral biti na podlagi carinske vrednosti, ki jo je ponovno ovrednotil carinski organ, uvrščen v tarifno oznako 2009 19 91 99 (pomarančni sok z vrednostjo Brix od 20 do 67, katerega vrednost ne presega 30 EUR na 100 kg), tako da bi zanj veljala carinska uvozna dajatev 15,2 % ad valorem.
            
         
               22
            
            
               Zato je družba Christodoulou na eni strani pridobila finančno korist na notranjem trgu, ker je zaradi nakupa belega sladkorja po subvencionirani izvozni ceni (od 0,24 do 0,325 EUR/kg namesto od 0,705 EUR/kg) končni pripravek uvažala po nižji ceni, kot je obstajala na notranjem trgu, in se na drugi strani zaradi 12,2- namesto 15,2‑odstotne carine vselej izognila plačilu carinskih uvoznih dajatev v znesku 1237189,04 EUR.
            
         
               23
            
            
               Carinski urad v Serrèsu je na podlagi teh ugotovitev sestavil zapisnik o carinskem prekršku. Direktor tega carinskega urada je z odločbo o odmeri dajatve z dne 10. februarja 2009 tožečim strankam odredil plačilo davčnih obveznosti, ki so se jim izognile, skupaj z obrestmi in plačilo glob.
            
         
               24
            
            
               Tožeče stranke so 27. aprila 2009 vložile tožbo pri Dioikitiko Protodikeio Serron, da bi izpodbijale zakonitost te odločbe o odmeri dajatve in predlagale razglasitev njene ničnosti. Menijo, da je ceni, ki je bila dejansko plačana za končni pripravek, poleg stroškov za proizvodnjo pomarančnega soka, stroškov nakupa sladkorja in stroškov prevoza končnega pripravka treba prišteti še preostale stroške, zlasti stroške embalaže, stroške dela in stroške proizvodnje.
            
         
               25
            
            
               Grška država predlaga zavrnitev te tožbe kot neutemeljene.
            
         
               26
            
            
               Dioikitiko Protodikeio Serron najprej navaja, da končnega pripravka ni bilo mogoče opredeliti kot izdelek po poreklu iz Bolgarije, ker ni bilo dokazano, da bi bila sladkor in koncentrirani pomarančni sok „dokončno“ uvožena v Bolgarijo, da bi bila tam sproščena v promet in da bi bila tam bistveno obdelana. Po mnenju tega sodišča se je prijavljena carinska vrednost končnega pripravka najprej zdela lažna, ker ni ustrezala dejansko plačani ceni ali plačljivi ceni proizvoda, ki je bil predmet pogodbe, sklenjene med družbama Agrima in Christodoulou.
            
         
               27
            
            
               Dalje Dioikitiko Protodikeio Serron opozarja, da so carinski organi pri določitvi carinske vrednosti končnega pripravka uporabili določbe členov 29 in 32 carinskega zakonika in za vsak uvoz za 511,30 EUR, ki je ustrezal stroškom zmešanja, prišteli stroške proizvodnje koncentriranega soka, strošek nakupa belega sladkorja in stroške prevoza tega pripravka v Grčijo.
            
         
               28
            
            
               Na koncu to sodišče poudarja, da je glede večine uvozov končnega pripravka del prijavljene carinske vrednosti, ki je ustrezal vrednosti koncentriranega pomarančnega soka, presegal strošek njegove proizvodnje, ker je bil zaradi previsoke zaračunane vrednosti ta pripravek uvrščen v tarifni razred, ki zahteva plačilo nižje 12,2‑odstotne carine.
            
         
               29
            
            
               Glede na navedeno je to sodišče podvomilo o načinu izračuna carinske vrednosti končnega pripravka v skladu z določbami prava Unije.
            
         
               30
            
            
               V teh okoliščinah je Dioikitiko Protodikeio Serron prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
               
                        „1.
                     
                     
                        Ali se carinska vrednost uvoženega blaga določa z uporabo členov 29 in 32 [carinskega zakonika] tudi v primeru, ko obdelava ali predelava blaga (izvoženega v državo obdelave brez uporabe carinskega postopka pasivnega oplemenitenja za namen ponovnega uvoza), ki je predmet pogodbe, ne dosega ravni, predvidene v členu 24 istega [zakonika], ali ki ne zadostuje, da bi nastali izdelek pridobil poreklo države, v kateri je bila opravljena ta obdelava ali predelava?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Ali je v primeru pritrdilnega odgovora na prvo vprašanje položaj drugačen, če je na podlagi faktur in drugih dokumentov, ki se štejejo za lažne, videti, da je bil uvoz izveden v okviru prodajne pogodbe, vendar je dokazano, da je bila v pogodbi predvidena nebistvena obdelava blaga s poreklom države uvoznice po ceni, ki jo je mogoče določiti, in da prijavljena carinska vrednost ne ustreza dejansko plačani ali plačljivi ceni?
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Ali je v primeru nikalnega odgovora na drugo vprašanje položaj drugačen, če se dokaže tudi praksa, ki pomeni zlorabo določb Skupnosti in s katero se želi zadevna oseba okoristiti?
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        Kolikšna je vrednost sestavine (v obravnavanem primeru sladkorja), ki jo vsebuje uvoženi izdelek in jo uvoznik da brezplačno na voljo, če navedene sestavine, za katero se ne more uporabljati postopek pasivnega oplemenitenja iz člena 146(1) [carinskega zakonika], ne proizvaja uvoznik, ampak se od njega kupi po izvozni ceni (ki je nižja od cene na notranjem trgu, ker se za izdelek uporablja sistem izvoznih nadomestil), če se člena 29 in 32 [carinskega zakonika] lahko uporabljata v okoliščinah, kakršne so opisane v drugem vprašanju, in če nastopijo objektivne okoliščine in subjektivni element iz tretjega vprašanja?“
                     
                  
         
         Vprašanja za predhodno odločanje
      
      
         Prvo in drugo vprašanje
      
      
               31
            
            
               Predložitveno sodišče s prvima vprašanjema, ki ju je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člena 29 in 32 carinskega zakonika razlagati tako, da se uporabljata za določitev carinske vrednosti blaga, uvoženega na podlagi pogodbe, ki se kljub temu, da je opredeljena kot pogodba o prodaji, dejansko izkaže za pogodbo o obdelavi ali predelavi, ki ne izpolnjuje pogojev iz člena 24 tega zakonika, tako da se zadevno blago šteje za blago s poreklom iz države, v kateri so bile opravljene transakcije obdelave ali predelave.
            
         
               32
            
            
               Za odgovor na ti vprašanji je treba prvič določiti, ali se člena 29 in 32 carinskega zakonika uporabljata izključno za pogodbe o prodaji oziroma ali pogodbe o obdelavi ali predelavi lahko prav tako spadajo na področje uporabe teh členov. Drugič, preveriti je treba, koliko določitev porekla blaga v skladu s členom 24 tega zakonika spada v okvir določitve carinske vrednosti glede na člena 29 in 32 navedenega zakonika.
            
         
               33
            
            
               Najprej je treba navesti, da carinski zakonik ne opredeljuje pojma „prodaja“ in da ne vsebuje nobenega napotila na pravo držav članic za določitev smisla in obsega tega pojma.
            
         
               34
            
            
               Vendar v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča tako iz zahtev po enotni uporabi prava Unije kot iz načela enakosti izhaja, da je treba izraze določbe prava Unije, ki za opredelitev smisla in obsega ne napotuje posebej na pravo držav članic, navadno razlagati samostojno in enotno v celotni Evropski uniji, in sicer ob upoštevanju okvira, v katerega je določba umeščena, in cilja, ki ga zadevna ureditev uresničuje (glej zlasti sodbi z dne 19. septembra 2000 v zadevi Linster, C-287/98, Recueil, str. I-6917, točka 43, in z dne 11. marca 2003 v zadevi Ansul, C-40/01, Recueil, str. I-2439, točka 26).
            
         
               35
            
            
               Zato pojem „prodaja“ iz člena 29(1) carinskega zakonika spada v pravo Unije in ga je treba razlagati ob upoštevanju cilja, ki ga zadevna ureditev uresničuje, in okvira, v katerega je vključen ta člen.
            
         
               36
            
            
               Glede uresničevanega cilja je iz ustaljene sodne prakse razvidno, da želi ureditev Unije o carinskem vrednotenju vzpostaviti pravičen, enoten in nevtralen sistem, ki izključuje uporabo arbitrarnih ali fiktivnih carinskih vrednosti (sodbe z dne 6. junija 1990 v zadevi Unifert, C-11/89, Recueil, str. I-2275 točka 35; z dne 19. oktobra 2000 v zadevi Sommer, C-15/99, Recueil, str. I-8989, točka 25, in z dne 16. novembra 2006 v zadevi Compaq Computer International Corporation, C-306/04, ZOdl., str. I-10991, točka 30).
            
         
               37
            
            
               Glede okvira, v katerega je vključen člen 29 carinskega zakonika, je treba opozoriti na sistem, ki ga ta zakonik vzpostavlja za določitev carinske vrednosti uvoženega blaga.
            
         
               38
            
            
               Tako je na podlagi tega člena 29 carinska vrednost uvoženega blaga njegova transakcijska vrednost, to pomeni cena, ki je bila za blago ob prodaji za izvoz na carinsko območje Evropske unije dejansko plačana ali ki jo je treba plačati, po potrebi po uskladitvi, opravljeni v skladu s členoma 32 in 33 istega zakonika.
            
         
               39
            
            
               V zvezi s tem je Sodišče pojasnilo, da če dejansko plačana ali plačljiva cena praviloma tvori osnovo za izračun carinske vrednosti (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Sommer, točka 22), je ta cena dejavnik, ki ga je treba po potrebi uskladiti, če je to potrebno, da bi se izognili določitvi arbitrarne ali fiktivne carinske vrednosti (sodba z dne 19. marca 2009 v zadevi Mitsui & Co. Deutschland, C-256/07, ZOdl., str. I-1951, točka 24).
            
         
               40
            
            
               Transakcijska vrednost mora namreč odražati resnično ekonomsko vrednost uvoženega blaga in upoštevati vse elemente tega blaga, ki pomenijo ekonomsko vrednost (zgoraj navedena sodba Compaq Computer International Corporation, točka 30, in sodba z dne 15. julija 2010 v zadevi Gaston Schul, C-354/09, ZOdl., str. I-7449, točka 29 in navedena sodna praksa).
            
         
               41
            
            
               Če carinske vrednosti vseeno ni mogoče določiti s transakcijsko vrednostjo uvoženega blaga na podlagi člena 29 carinskega zakonika, se carinsko vrednotenje izvede v skladu z določbami iz člena 30 tega zakonika tako, da se po vrstnem redu uporabijo metode iz točk (a), (b), (c) in (d) odstavka 2 zadnjenavedenega člena.
            
         
               42
            
            
               Če carinske vrednosti uvoženega podjetja ni mogoče določiti niti na podlagi člena 30 carinskega zakonika, se carinsko vrednotenje izvede v skladu z določbami člena 31 tega zakonika.
            
         
               43
            
            
               Zato je tako iz besedila členov od 29 do 31 navedenega zakonika kot iz vrstnega reda, po katerem je treba na podlagi teh členov uporabiti merila za določitev carinske vrednosti, razvidno, da med temi določbami obstaja vez subsidiarnosti. Le takrat, ko carinske vrednosti ni mogoče določiti z uporabo neke določbe, se je namreč treba sklicevati na določbo, ki tej določbi neposredno sledi po določenem vrstnem redu.
            
         
               44
            
            
               Ker je za potrebe carinskega vrednotenja prednost dana transakcijski vrednosti v skladu s členom 29 carinskega zakonika, se domneva, da je ta način določitve carinske vrednosti bolj prilagojen in pogosteje uporabljan.
            
         
               45
            
            
               Da bi ohranili to prednost, je treba pojem „prodaja“ iz odstavka 1 tega člena 29 razlagati široko.
            
         
               46
            
            
               Zato ni pomembno, ali je treba pogodbeno razmerje med kupcem in prodajalcem opredeliti kot pogodbo o prodaji ali spada le med pogodbe o obdelavi ali oplemenitenju uvoženega blaga, ker kupec opravi, po potrebi, transakcije obdelave in oplemenitenja brezplačno v korist prodajalca.
            
         
               47
            
            
               To razlago sicer potrjujejo določbe člena 32 carinskega zakonika, ki natančno določajo stroške, ki jih je treba prišteti dejansko plačani ali plačljivi ceni za uvoženo blago, da se določi njihova carinska vrednost.
            
         
               48
            
            
               Glede tega člen 32 zlasti v odstavku 1(b)(i) zahteva, da se dejansko plačani ali plačljivi ceni prišteje vrednost nekaterih proizvodov, ki jih zagotovi kupec brezplačno ali po znižani ceni ter se uporabijo za izdelavo in prodajo za izvoz uvoženega blaga, če ta vrednost ni bila vključena v to ceno.
            
         
               49
            
            
               Navedeni člen 32 se torej izrecno sklicuje na primer, kakršen se obravnava v postopku v glavni stvari. Ni namreč sporno, da sta bili obe osnovni sestavini, in sicer koncentrirani pomarančni sok in beli sladkor, brezplačno dani na voljo družbi Agrima in da je cena, zaračunana za vsak uvoz, pomenila le strošek transakcij zmešanja obeh sestavin.
            
         
               50
            
            
               V teh okoliščinah je carinska vrednost blaga na podlagi člena 29 carinskega zakonika dejansko plačana cena za to blago, pod pogojem, da se prilagoditve izvedejo v skladu s členom 32 tega zakonika.
            
         
               51
            
            
               Iz navedenih ugotovitev je razvidno, da je treba člena 29 in 32 carinskega zakonika razlagati tako, da se uporabljata za določitev carinske vrednosti blaga, uvoženega na podlagi pogodbe, ki čeprav je opredeljena kot pogodba o prodaji, dejansko spada med pogodbe o obdelavi ali predelavi.
            
         
               52
            
            
               Drugič, glede določitve porekla blaga je treba spomniti, da se v skladu s členom 24 carinskega zakonika blago, ki je bilo proizvedeno v dveh ali več državah, šteje za blago po poreklu iz tiste države, v kateri je bila v za to opremljenem podjetju opravljena zadnja bistvena, gospodarsko upravičena predelava ali obdelava, katere izid je izdelava novega proizvoda ali predstavlja pomembno stopnjo proizvodnje.
            
         
               53
            
            
               Sodišče je v zvezi s tem pojasnilo, da je zadnja predelava ali obdelava bistvena le, če ima njen proizvod posebne lastnosti in sestavo, ki jih pred to predelavo ali obdelavo ni imel (sodba z dne 26. januarja 1977 v zadevi Gesellschaft für Überseehandel, 49/76, Recueil, str. 41, točka 6).
            
         
               54
            
            
               Vendar vprašanje, v kateri državi je bilo uvoženo blago morebiti bistveno predelano ali obdelano v smislu člena 24 carinskega zakonika, ni odločilno, kadar je carinska vrednost tega blaga transakcijska vrednost v smislu člena 29 istega zakonika, če se – kot je razvidno iz točk od 37 do 39 te sodbe – ta vrednost določi glede na merilo o resnični ekonomski vrednosti tega blaga ob upoštevanju njegovih različnih sestavin.
            
         
               55
            
            
               Zato v okviru določitve carinske vrednosti blaga, uvoženega na podlagi pogodbe o obdelavi ali predelavi, ni pomembno, ali transakcije obdelave ali predelave izpolnjujejo pogoje iz člena 24 carinskega zakonika, da bi se štelo, da je to blago po poreklu iz države, kjer so se te transakcije opravile.
            
         
               56
            
            
               Nasprotno je treba ugotoviti, da pojem porekla blaga lahko vpliva na sistem izvoznih nadomestil. Tako je v zvezi z Uredbo Komisije (EGS) št. 3665/87 z dne 27. novembra 1987 o skupnih podrobnih pravilih za uporabo sistema izvoznih nadomestil za kmetijske proizvode (UL L 351, str. 1) Sodišče že presodilo, da se v skladu s členom 5(1), prvi pododstavek, te uredbe nadomestilo izplača samo, če je proizvod zapustil carinsko območje Unije in če je bil uvožen v tretjo državo izvoza (sodba z dne 18. marca 2010 v zadevi SGS Belgium in drugi, C-218/09, ZOdl., str. I-2373, točka 40).
            
         
               57
            
            
               Cilj tega člena 5(1) je namreč preprečiti zlorabe, ki se v primeru iz točke (b) prvega pododstavka navedene določbe sestojijo zlasti iz tveganja, da se izvoženi proizvod ponovno vrne v Unijo (sodba z dne 17. oktobra 2000 v zadevi Roquette Frères, C-114/99, Recueil, str. I-8823, točka 17).
            
         
               58
            
            
               Do take zlorabe pa ne more priti, kadar je bil zadevni proizvod bistveno in nepopravljivo predelan, zaradi česar je prenehal obstajati kot tak in je bil proizveden nov proizvod, ki spada pod drugo tarifno številko (zgoraj navedena sodba Roquette Frères, točka 19, in sodba z dne 21. julija 2005 v zadevi Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03, ZOdl., str. I-7355, točka 31).
            
         
               59
            
            
               To razlago sicer podpira člen 20(1) Uredbe št. 800/1999, v skladu s katerim se šteje, da je bilo nadomestilo neupravičeno plačano, če je bil proizvod ponovno uvožen v Unijo, ne da bi bil bistveno predelan ali obdelan v smislu člena 24 carinskega zakonika (zgoraj navedeni sodbi Roquette Frères, točka 20, in Eichsfelder Schlachtbetrieb, točka 32).
            
         
               60
            
            
               Glede na vse navedene preudarke je na prvo in drugo vprašanje treba odgovoriti, da je treba člena 29 in 32 carinskega zakonika razlagati tako, da se uporabljata za določitev carinske vrednosti blaga, uvoženega na podlagi pogodbe, ki se kljub temu, da je opredeljena kot pogodba o prodaji, dejansko izkaže za pogodbo o obdelavi ali predelavi. V okviru te določitve ni pomembno, ali transakcije obdelave ali predelave izpolnjujejo pogoje iz člena 24 tega zakonika, da bi se štelo, da je zadevno blago po poreklu iz države, v kateri so bile te transakcije opravljene.
            
         
         Tretje in četrto vprašanje
      
      
               61
            
            
               S tretjim in četrtim vprašanjem, ki ju je treba obravnavati skupaj, predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, kolikšna je, v okviru določitve carinske vrednosti v skladu s členom 29 in 32 carinskega zakonika, vrednost blaga, ki je bilo deležno izvoznega nadomestila, ki je bilo pridobljeno s prakso, pri kateri so bile določbe prava Unije uporabljene za pridobitev koristi z zlorabo.
            
         
               62
            
            
               V obravnavanem primeru ni sporno, da so imele tožeče stranke z dokončnim izvozom in domnevno bistveno predelavo namen prikriti to, da je bilo blago v resnici predmet aktivnega oplemenitenja. S to prakso so se izognile uporabi člena 146(1) carinskega zakonika, na podlagi katerega postopek pasivnega oplemenitenja ni mogoč za blago, ki je povzročilo dodelitev izvoznih nadomestil.
            
         
               63
            
            
               Iz ustaljene sodne prakse pa je razvidno, da uporabe uredb Unije ni mogoče razširiti do te mere, da bi z njimi pokrili zlorabe gospodarskih subjektov (sodbi z dne 11. oktobra 1977 v zadevi Cremer, 125/76, Recueil, str. 1593, točka 21, in z dne 11. januarja 2007 v zadevi Vonk Dairy Products, C-279/05, ZOdl., str. I-239, točka 31).
            
         
               64
            
            
               Ugotovitev obstoja prakse zlorabe na eni strani zahteva skupek objektivnih okoliščin, iz katerih izhaja, da čeprav so bili formalno spoštovani pogoji, ki jih določa ureditev Unije, cilj te ureditve ni bil dosežen. Na drugi strani mora obstajati subjektivni element v obliki namena pridobiti korist iz navedene ureditve tako, da se umetno ustvarijo pogoji za njeno pridobitev. Obstoj takega subjektivnega elementa je zlasti mogoče izkazati z dokazom o tajnem dogovoru med izvoznikom s sedežem v Uniji, ki je prejel nadomestila, in uvoznikom blaga v tretjo državo (sodba z dne 14. decembra 2000 v zadevi Emsland‑Stärke, C-110/99, Recueil, str. I-11569, točki 52 in 53, in zgoraj navedena sodba Eichsfelder Schlachtbetrieb, točka 39).
            
         
               65
            
            
               Nacionalno sodišče je pristojno za to, da v skladu s pravili dokazovanja nacionalnega prava, če to ne ogroža učinkovitosti prava Unije, ugotovi obstoj teh dveh elementov (zgoraj navedena sodba Emsland‑Stärke, točka 54).
            
         
               66
            
            
               Glede posledic, ki jih je treba izpeljati iz ugotovitve o nezakonitosti, ki izhaja iz take prakse zlorabe, člen 4(3) Uredbe št. 2988/95, ki je po obsegu splošen, določa, da „[č]e se ugotovi, da so bili v nasprotju s cilji veljavne zakonodaje Skupnosti zaradi pridobitve neke koristi zahtevani pogoji za pridobitev koristi ustvarjeni umetno, se zato korist ne odobri ali pa se odvzame“ (sodba z dne 4. junija 2009 v zadevi Pometon, C-158/08, ZOdl., str. I-4695, točka 27).
            
         
               67
            
            
               V zvezi s tem je Sodišče že presodilo, da obveznost vračila koristi, ki je bila s prakso zlorabe pridobljena neupravičeno, ne pomeni sankcije, temveč je zgolj posledica ugotovitve, da so bili zahtevani pogoji za pridobitev koristi na podlagi ureditve Unije ustvarjeni umetno, zaradi česar je pridobljena korist neupravičena, obveznost njenega vračila pa torej upravičena (glej v tem smislu zgoraj navedeni sodbi Emsland‑Stärke, točka 56, in Pometon, točka 28).
            
         
               68
            
            
               Tako je uvoznik, ki je umetno postavljen v položaj, ki mu omogoča pridobitev izvoznega nadomestila, dolžan plačati dajatve, povezane z zadevnimi izdelki, ne glede na morebitne upravne, civilne ali kazenske sankcije, ki so določene z nacionalno zakonodajo.
            
         
               69
            
            
               Iz tega je mogoče sklepati, da se pri določitvi transakcijske vrednosti v skladu s členoma 29 in 32 carinskega zakonika nujno upošteva izvozno nadomestilo, ki ga je izvoznik prejel z zlorabo s tem, da je umetno ustvaril pogoje, ki se zahtevajo za pridobitev te koristi.
            
         
               70
            
            
               Glede na vse navedene preudarke je na tretje in četrto vprašanje treba odgovoriti, da je treba člena 29 in 32 carinskega zakonika razlagati tako, da je treba pri določitvi carinske vrednosti upoštevati vrednost izvoznega nadomestila, ki ga je bilo deležno blago in ki je bilo pridobljeno s prakso, pri kateri so bile določbe prava Unije uporabljene z namenom pridobitve koristi z zlorabo.
            
         
         Stroški
      
      
               71
            
            
               Ker je ta postopek za stranke v postopkih v glavni stvari ena od stopenj v postopkih pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
            
          
            
               Iz teh razlogov je Sodišče (šesti senat) razsodilo:
            
          
            
               
                        
                           1.
                        
                     
                     
                        
                           Člena 29 in 32 Uredbe Sveta (EGS) št. 2913/92 z dne 12. oktobra 1992 o carinskem zakoniku Skupnosti, kakor je bila spremenjena z Uredbo Evropskega parlamenta in Sveta (ES) št. 82/97 z dne 19. decembra 1996, je treba razlagati tako, da se uporabljata za določitev carinske vrednosti blaga, uvoženega na podlagi pogodbe, ki se kljub temu, da je opredeljena kot pogodba o prodaji, dejansko izkaže za pogodbo o obdelavi ali predelavi. V okviru te določitve ni pomembno, ali transakcije obdelave ali predelave izpolnjujejo pogoje iz člena 24 te uredbe, da bi se štelo, da je zadevno blago po poreklu iz države, v kateri so bile te transakcije opravljene.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           2.
                        
                     
                     
                        
                           Člena 29 in 32 Uredbe št. 2913/92, kakor je bila spremenjena z Uredbo št. 82/97, je treba razlagati tako, da je treba pri določitvi carinske vrednosti upoštevati vrednost izvoznega nadomestila, ki ga je bilo deležno blago in ki je bilo pridobljeno s prakso, pri kateri so bile določbe prava Unije uporabljene z namenom pridobitve koristi z zlorabo.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     Podpisi
                  
               
            (
            *1
         )	Jezik postopka: grščina.