CELEX: 61982CC0324
Language: el
Date: 1984-01-24
Title: Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα VerLoren van Themaat της 24ης Ιανουαρίου 1984. # Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Βασιλείου του Βελγίου. # Παράβαση κράτους - Έκτη οδηγία - Βάση επιβολής φόρου. # Υπόθεση 324/82.

ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
   PIETER VERLOREN VAN THEMAAT
   ΠΟΥ ΑΝΑΠΤΫΧΘΗΚΑΝ ΣΤΙΣ 24 ΙΑΝΟΥΑΡΊΟΥ 1984 (
         1
      )
   
      Κύριε πρόεδρε,
   
   
      Κύριοι οικαατές,
   
   1. Αντικείμενο της δίκης
   Η υπόθεση 324/82 που μας απασχολεί σήμερα αφορά διαδικασία κατά το άρθρο 169 της συνθήκης ΕΟΚ. Με την προσφυγή της η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να αναγνωρίσει ότι, όσον αφορά τον υπολογισμό της φορολογικής βάσης των καινούριων αυτοκινήτων καθώς και των αποκαλούμενων αυτοκινήτων «της επιχείρησης», το Βασίλειο του Βελγίου δεν συμμορφώθηκε προς το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας περί των φόρων κύκλου εργασιών (οδηγία 77/388/ΕΟΚ της 17. 5. 1977, ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).
   Η βελγική κανονιστική ρύθμιση που διέπει τη φορολογική βάση του φόρου κύκλου εργασιών (ή τη «βάση επιβολής του φόρου») που επιβάλλεται στα καινούρια αυτοκίνητα περιλαμβάνεται στο βασιλικό διάταγμα 17 της 20ής Ιουλίου 1970, σύμφωνα με το οποίο — προφανώς κατά παρέκκλιση της διάταξης του άρθρου 11 της οδηγίας — δεν λαμβάνεται ως κατώτατη βάση επιβολής του φόρου η πράγματι καταβληθείσα για το αυτοκίνητο τιμή, αλλά η τιμή καταλόγου. Όσον αφορά τα λεγόμενα αυτοκίνητα «της επιχείρησης», οι βελγικές φορολογικές αρχές εφαρμόζουν περαιτέρω διατάξεις — που περιλαμβάνονται στην εγκύκλιο 4 της 12ης Ιανουαρίου 1971 και στην εγκύκλιο 74 της 11ης Ιουλίου 1972 — προκειμένου να υπολογίζουν τη βάση επιβολής του φόρου τόσο επί των αυτοκινήτων που προορίζονται για εσωτερική χρήση, όσο και επί των προορισμένων για μεταγενέστερη πώληση. Οι διατάξεις αυτές αποκλίνουν επίσης από το άρθρο 11 της οδηγίας. Ως προς το ισχύον φορολογικό καθεστώς, οι εν λόγω διατάξεις εισάγουν διαφοροποίηση ανάλογα με τη διάρκεια χρησιμοποιήσεως των αυτοκινήτων ως αυτοκινήτων «της επιχείρησης». Σε περίπτωση πωλήσεως εντός έξι μηνών, ο έμπορος δεν οφείλει φόρο για την ιδιόχρηση, πλην όμως ο φόρος κύκλου εργασιών, τον οποίο πρέπει να καταβάλει ο αγοραστής, εξακολουθεί να υπολογίζεται στην περίπτωση αυτή με βάση την τιμή καταλόγου, γεγονός που συνιστά περαιτέρω παρέκκλιση της βελγικής ρύθμισης από το άρθρο 11 της οδηγίας. Η βελγική ρύθμιση αποκλίνει ακόμη από την οδηγία και στο θέμα του υπολογισμού της βάσης επιβολής του φόρου λόγω ιδιοχρήσεως και πέραν των έξι μηνών, καθώς και στο θέμα των εικονικών στοιχείων που προβλέπονται σε παρόμοια περίπτωση για τον προσδιορισμό της πραγματικής τιμής πωλήσεως. Ως προς τις λοιπές ιδιομορφίες του βελγικού συστήματος, παραπέμπω στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση. Εκείνο που έχει σημασία για την επιχειρηματολογία μου είναι ότι σε πολλές, αν όχι στις περισσότερες, περιπτώσεις τα εικονικά στοιχεία που θεσπίζουν ο νομοθέτης και οι διοικητικές αρχές του Βελγίου έχουν ως συνέπεια ότι η βάση επιβολής του φόρου υπερβαίνει την προβλεπόμενη από το άρθρο 11 της οδηγίας. Όπως έχω ήδη αναφέρει, το εν λόγω άρθρο προβλέπει ως βάση επιβολής του φόρου, σε περίπτωση πώλησης, την πράγματι καταβληθείσα τιμή. Σχετικά με την ιδιόχρηση του αυτοκινήτου από τον έμπορο, η Επιτροπή φρονεί ότι πρέπει να εφαρμόζεται το άρθρο IIA, παράγραφος 1, περιπτώσεις 6) και γ).
   2. Οι προβλεπόμενες από την οδηγία σχετικές παρεκκλίσεις
   Η βελγική κυβέρνηση αναγνωρίζει ότι, όσον αφορά τα σημεία που αναφέρθηκαν, η εθνική ρύθμιση αποκλίνει από τις διατάξεις της οδηγίας, επικαλείται όμως προς υπεράσπιση της το άρθρο 27, παράγραφος 5, της οδηγίας. Η σχετική διάταξη ορίζει:
   «Τα κράτη μέλη, τα οποία εφαρμόζουν κατά την 1η Ιανουαρίου 1977 ειδικά μέτρα, όπως τα αναφερόμενα ανωτέρω στην παράγραφο 1, δύνανται να τα διατηρήσουν υπό τον όρο ότι 5α τα κοινοποιήσουν στην Επιτροπή προ της 1ης Ιανουαρίου 1978 και με την επιφύλαξη ότι, προκειμένου περί μέτρων προοριζομένων για την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου, τα μέτρα αυτά είναι σύμφωνα προς το κριτήριο το τιθέμενο στην παράγραφο 1.»
   Τα ειδικά μέτρα «όπως τα αναφερόμενα ανωτέρω στην παράγραφο 1 » είναι εκείνα που αποσκοπούν στην «απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου» ή στην «αποτροπή ορισμένων περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής». Η δεύτερη φράση της παραγράφου 1, που ορίζει ότι «δεν επιτρέπεται να επηρεάζουν, παρά μόνο κατά τρόπο αμελητέο, το ποσό του οφειλόμενου φόρου στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως», αφορά αποκλειστικά τα μέτρα «με σκοπό την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου». Σύμφωνα με το άρθρο 27, παράγραφος 5, η βελγική κυβέρνηση κοινοποίησε στις 23 Δεκεμβρίου 1977 στην Επιτροπή τα επίμαχα ειδικά μέτρα. Δεν αμφισβητείται ότι τα εν λόγω μέτρα ίσχυαν ήδη την 1η Ιανουαρίου 1977. Κατά συνέπεια, είναι σαφές ότι το άρθρο 27, παράγραφος 5, έχει δυνατότητα εφαρμογής.
   3. Διαφορές μεταξύ της παρούσας υπόθεσης και της υπόθεσης 95/82 (Επιτροπή κατά Γαλλίας στην υπόθεση «άλογα ιπποδρομιών»)
   Κατά την προφορική διαδικασία η Επιτροπή υποστήριξε ότι τα ζητήματα ερμηνείας που ανέκυψαν στην υπό κρίση υπόθεση είναι κατ' ουσία τα ίδια με εκείνα που ανέκυψαν στο πλαίσιο της υπόθεσης των «αλόγων ιπποδρομιών», με τη γνωστή προσφυγή κατά της Γαλλίας. Η επιχειρηματολογία πάντως αυτή νομίζω ότι δεν είναι ορθή, δεδομένου ότι στην υπόθεση των «αλόγων ιπποδρομιών» η Γαλλική Δημοκρατία επικαλέστηκε απλοποίηση της είσπραξης του φόρου. Παραπέμπω σχετικά στις προτάσεις που ανέπτυξε ο γενικός εισαγγελέας Mancini στις 29 Ιουνίου 1983 στην υπόθεση 95/82. Αντίθετα, η βελγική κυβέρνηση επικαλείται την προβλεπόμενη από το άρθρο 27, παράγραφος 5, παρέκκλιση σχετικά με τα μέτρα που προορίζονται για την «αποτροπή ορισμένων περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής». Άλλωστε, η Επιτροπή δέχεται ότι το βελγικό σύστημα, που συνίσταται σε μια κατώτατη βάση επιβολής του φόρου σύμφωνα με την τιμή καταλόγου, αποτελεί αποτελεσματικό μέσο για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής.
   Η διαφορά σε σχέση με την υπόθεση 95/82, που ανέφερα, νομίζω ότι είναι ουσιώδης, εφόσον, όπως έχω ήδη τονίσει, με τη δεύτερη φράση της παραγράφου 1 του άρθρου 27 (στην οποία παραπέμπει η παράγραφος 5 του άρθρου 27) τίθεται μόνο η προϋπόθεση ότι τα θεσπιζόμενα μέτρα δεν επιτρέπεται να επηρεάζουν, παρά μόνο κατά τρόπο αμελητέο, το ποσό του οφειλόμενου κατά το στάδιο της τελικής κατανάλωσης φόρου, αλλά μόνο όταν πρόκειται για μέτρα απλοποίησης της είσπραξης του φόρου. Άρα, κατ' εμέ, δεν είναι δυνατό να υποστηριχτεί ότι συντρέχει παράβαση του άρθρου 27, παράγραφος 5. Το ερώτημα στο οποίο πρέπει να δοθεί απάντηση είναι αν η οικονομία και ο στόχος της οδηγίας απαγορεύουν ερμηνεία του άρθρου 27, παράγραφος 5, της οδηγίας, υπό την έννοια ότι επιτρέπεται η ολική παρέκκλιση εφαρμογής του άρθρου 11 στο σύνολο ενός τομέα της οικονομίας με συγκεκριμένη σπουδαιότητα. Σ' αυτό, τελικά, συνίσταται η βασική άποψη της Επιτροπής, την οποία έρχομαι τώρα να εξετάσω χωριστά.
   4. Η προβαλλόμενη παράβαση του άρθρου 11 της οδηγίας
   Αντίθετα προς την άποψη που υποστήριξε η βελγική κυβέρνηση με το δεύτερο ισχυρισμό της, η Επιτροπή θεωρεί ότι στην προκειμένη περίπτωση εκείνο που πράγματι έχει εφαρμογή είναι μόνο το άρθρο 11 της οδηγίας. Κατά την Επιτροπή, το άρθρο 27 δεν αναφέρεται σε γενικευμένα συστήματα επιβολής φόρων που πλήττουν συστηματικά ολόκληρο τομέα της οικονομίας και που, με τον καθορισμό κατώτατης βάσης επιβολής για την είσπραξη του ΦΠΑ, αποκλίνουν από τη θεμελιώδη διάταξη του άρθρου 11. Το εν λόγω άρθρο καθορίζει ομοιόμορφη βάση επιβολής για τον ΦΠΑ που ισχύει για όλα τα κράτη μέλη. Κατά την άποψη της Επιτροπής, η έκταση εφαρμογής του άρθρου 27, παράγραφος 5, περιορίζεται έμμεσα υπό την έννοια ότι τα αναφερόμενα στην εν λόγω διάταξη μέτρα πρέπει να τηρούν την οικονομία της έκτης οδηγίας και ειδικότερα τη θεμελιώδη διάταξη του άρθρου 11. Εν πάση περιπτώσει, τα ειδικά μέτρα που προορίζονται να αποτρέψουν τη φοροδιαφυγή δεν πρέπει, σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας, να αποκλίνουν από το άρθρο 11 πέραν του ορίου που είναι αυστηρά αναγκαίο για την επίτευξη του στόχου που συνίσταται στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής. Κατά την Επιτροπή, πρώτον είναι βασικό ο ΦΠΑ να υπολογίζεται σύμφωνα με την πράγματι καταβαλλόμενη τιμή και όχι σύμφωνα με εικονική βάση επιβολής και, δεύτερον, οι αναγκαίοι φορολογικοί έλεγχοι να διενεργούνται κατά τρόπο περισσότερο σύμφωνο με την οδηγία.
   Όσον αφορά τα καινούρια και τα εισαγόμενα αυτοκίνητα, η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι το βελγικό σύστημα είναι ασυμβίβαστο προς το άρθρο 11.Α, 1, περίπτωση α) και 11. Β, 1 και 2, της έκτης οδηγίας. Όσον αφορά τα αυτοκίνητα «της επιχείρησης», το βελγικό σύστημα αντίκειται στο άρθρο 11 Α, 1, περιπτώσεις 6) και γ). Για περισσότερες λεπτομέρειες, παραπέμπω στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση. Μολονότι κατά τον τρόπο αυτό αποσαφηνίζεται ασφαλώς το πώς και μέχρι ποίου βαθμού η βελγική ρύθμιση αποκλίνει από το άρθρο 11 της οδηγίας, εντούτοις οι σχετικές λεπτομέρειες προσλαμβάνουν μόνο δευτερεύουσα σημασία για την εκτίμηση της βασικής άποψης της Επιτροπής που προαναφέρθηκε. Σ' αυτό, δεν ενδιαφέρει ούτε ο ισχυρισμός της Επιτροπής ότι στην παρούσα περίπτωση δεν πρόκειται για μέτρα σκοπούντα την απλοποίηση της είσπραξης του φόρου. Πράγματι, με το υπόμνημα αντικρούσεως της, η βελγική κυβέρνηση δεν επικαλείται την παρέκκλιση, η οποία προβλέπεται για τα μέτρα απλοποιήσεως της είσπραξης, αλλά την παρέκκλιση που εφαρμόζεται στα μέτρα με προορισμό την αποφυγή ορισμένων μορφών φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής. Εξάλλου, η Επιτροπή δεν αμφισβήτησε στην πραγματικότητα ότι αυτός είναι και ο βασικός στόχος των βελγικών μέτρων.
   Έρχομαι τώρα να εξετάσω εν συντομία, στο δεύτερο μέρος των προτάσεων μου, τις ενστάσεις απαραδέκτου που προέβαλε η βελγική κυβέρνηση.
   Όσον αφορά την ουσία, η βελγική κυβέρνηση επικαλείται καταρχήν την κατά το άρθρο 27, παράγραφος 5, παρέκκλιση που έχω ήδη εξετάσει. Στο θέμα της καταπολέμησης της φοροδιαφυγής, η βελγική κυβέρνηση σημειώνει επίσης ότι, σε αντίθεση με ό,τι προβλέπεται για τα προοριζόμενα προς απλοποίηση της είσπραξης του φόρου μέτρα, η διάταξη της εν λόγω παραγράφου δεν περιλαμβάνει κανέναν ουσιώδη περιορισμό σχετικό με τη φύση των θεσπιζόμενων μέτρων, όταν είναι σαφές, όπως στην παρούσα υπόθεση, ότι προορίζονται αποκλειστικά για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής. Κατά τη βελγική κυβέρνηση, ούτε η αρχή της αναλογικότητας που προβάλλει η Επιτροπή βρίσκει οποιοδήποτε έρεισμα στη διάταξη του άρθρου 27, παράγραφος 5. Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τις δηλώσεις που περιλαμβάνονται σε πρακτικά, η δήλωση που περιλαμβάνεται στα πρακτικά της συνεδριάσεως του Συμβουλίου κατά την οποία θεσπίστηκε η οδηγία και την οποία επικαλείται η βελγική κυβέρνηση προς υποστήριξη της άποψης της μπορεί να μη ληφθεί υπόψη. Αντίθετα, πρέπει να δοθεί η δέουσα σημασία στο γεγονός ότι η βελγική κυβέρνηση αναφέρεται στη νομική πρακτική της Επιτροπής και του Συμβουλίου σχετικά με την εφαρμογή του άρθρου 27, παράγραφος 1. Πράγματι, στο παράρτημα IV του απαντητικού υπομνήματος της Επιτροπής εμφαίνεται ότι σε μία τουλάχιστον περίπτωση το Συμβούλιο και η Επιτροπή αποδέχτηκαν τον καθορισμό κατώτατης βάσης επιβολής του φόρου προς αποτροπή της φοροδιαφυγής (άρθρο 10, παράγραφος 5, του γερμανικού νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών). Σε ορισμένες άλλες πάλι περιπτώσεις, όπου παρόμοια μέτρα δεν αποτελούσαν μεμονωμένες ενέργειες αλλά εντάσσονταν σε ένα σύστημα που αποσκοπεί στην καταπολέμηση της απάτης σε διάφορους τομείς (μεταξύ των οποίων και των άμεσων εισφορών, καθώς και των σχετικών με την κοινωνική ασφάλιση), παρόμοια μέτρα είχαν επίσης γίνει δεκτά. Αντίθετα, το 1980η Επιτροπή είχε αντιταχτεί, στηριζόμενη σε επιχειρήματα παρόμοια με τα προβαλλόμενα στην παρούσα υπόθεση, στη θέσπιση νέου βελγικού μέτρου αφορώντος τα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα. Πάντως, σύμφωνα με το παράρτημα IV, το Συμβούλιο δεν συμφώνησε απόλυτα με τη διαφορετική γνώμη της Επιτροπής. Για το λόγο αυτό η νέα αυτή υπόθεση είναι ακόμα εκκρεμής. Στο εν λόγω παράρτημα κακώς η Επιτροπή θεωρεί ότι η νέα αυτή υπόθεση είναι δυνατό να στηρίξει αποφασιστικά τα επιχειρήματα που αναπτύσσει εν προκειμένω. Στηριζόμενη στη διαφορετική προφανώς άποψη του Συμβουλίου, η βελγική κυβέρνηση μπορεί να επικαλεστεί την εν λόγω υπόθεση με το αυτό δικαίωμα. Κατ' εμέ, τα νομολογιακά προηγούμενα στο σύνολο τους παρέχουν τελικώς επιχειρήματα τόσο υπέρ της άποψης της Επιτροπής όσο και υπέρ της άποψης της βελγικής κυβέρνησης στην προκειμένη περίπτωση. Τέλος, εκείνα που έχουν αποφασιστική σημασία πρέπει να είναι τα επιχειρήματα που αναπτύσσονται στο πλαίσιο της παρούσας δίκης.
   Περνώντας τώρα στην εξέταση των εν λόγω επιχειρημάτων, διαπιστώνω καταρχάς ότι, όπως έχω ήδη αναφέρει, η διάταξη του άρθρου 27, παράγραφος 5, της οδηγίας δεν συνιστά εμπόδιο για την εφαρμογή των βελγικών μέτρων. Συναφώς, αποδίδω αποφασιστική σημασία στη δεύτερη φράση της πρώτης παραγράφου του εν λόγω άρθρου, στην οποία παραπέμπει ρητά η παράγραφος 5. Πράγματι, η δεύτερη φράση της παραγράφου 1 περιέχει μόνο έναν ουσιώδη περιορισμό, όσον αφορά τα μέτρα «με σκοπό την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου».
   Καταρχήν, θεωρώ πάντως, όπως και η Επιτροπή, ότι παρόμοια ειδικά μέτρα που γίνονται κατ' εξαίρεση δεκτά δυνάμει του άρθρου 27 δεν μπορούν να αποκλίνουν από το κανονικό σύστημα της οδηγίας πέραν του ορίου που δικαιολογείται ενόψει των αναφερθέντων στόχων, λόγω της ίδιας της φύσης μιας τέτοιας παρέκκλισης. Δυνάμει της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, στην οποία παραπέμπει το άρθρο 5, η λήψη των «ειδικών μέτρων, κατά παρέκκλιση από την παρούσα οδηγία», είναι δυνατή μόνο όταν τα μέτρα αυτά έχουν ως σκοπό «την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου» ή «την αποτροπή ορισμένων περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής». Πράγματι, μια εύλογη ερμηνεία της διάταξης αυτής απαιτεί ότι κάθε παρέκκλιση από τις διατάξεις της οδηγίας πρέπει να δικαιολογείται από τους αναφερθέντες στόχους. Με άλλα λόγια, πρέπει στην προκειμένη περίπτωση να συντρέχει σε ικανοποιητικό βαθμό σχέση ανάγκης μεταξύ του επιδιωκόμενου σκοπού και των μέσων που χρησιμοποιούνται για την επίτευξη του από τα προοριζόμενα για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής μέτρα· πρέπει ακόμη κατ' εμέ τα ειδικά μέτρα να μη θέτουν αισθητά σε κίνδυνο τους κύριους στόχους της οδηγίας.
   Κατ' εμέ, η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι στον τομέα των αυτοκινήτων η φοροδιαφυγή στην καταπολέμηση της οποίας αποβλέπουν τα εν λόγω μέτρα είναι μόνο σποραδική.
   Αλλά ούτε νομίζω ότι απέδειξε, στη συγκεκριμένη περίπτωση, ότι, θεσπίζοντας μέτρα που αποκλίνουν λιγότερο από τις κοινές διατάξεις, χωρίς να επιβαρύνονται δυσανάλογα οι φορολογικές αρχές και οι ελεγκτές τους, η βελγική κυβέρνηση ήταν δυνατό να επιτύχει εξίσου ικανοποιητικά αποτελέσματα. Συναφώς, η Επιτροπή περιορίζεται να εκφέρει αόριστες και αφηρημένες απόψεις. Για παράδειγμα, δεν αναφέρει καμία ρύθμιση θεσπισθείσα για τον ίδιο σκοπό σε άλλα κράτη μέλη και αποκλίνουσα λιγότερο από το άρθρο 11 της οδηγίας. Η διάταξη του άρθρου 27 δεν νομίζω ότι αποτελεί στήριγμα της άποψης της Επιτροπής, σύμφωνα με την οποία τα μέτρα δεν ήταν δυνατό παρά να αφορούν την είσπραξη των φόρων και όχι τη βάση επιβολής τους. Καταρχήν, η διάταξη εισάγει παρεκκλίσεις από την οδηγία και κατά συνέπεια από όλες ^διατάξεις της.
   Τέλος, η Επιτροπή δεν νομίζω ότι απέδειξε ότι, θεσπίζοντας τα επίμαχα μέτρα, η βελγική κυβέρνηση έθεσε σε σοβαρό κίνδυνο την υλοποίηση των στόχων της οδηγίας.
   Σύμφωνα με τις αιτιολογικές σκέψεις της οδηγίας, ο πρώτος αναφερόμενος στόχος αφορά την ανάγκη να έχουν οι Κοινότητες ιδίους πόρους, «που προκύπτουν από την εφαρμογή κοινού συντελεστή επί φορολογικής βάσεως καθοριζομένης κατά τρόπο ομοιόμορφο και σύμφωνα με τους κοινοτικούς κανόνες». Ο στόχος αυτός δεν νομίζω ότι θίγεται. Αντίθετα μάλιστα, τα επίμαχα μέτρα καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής, που διασφαλίζουν ότι η φορολογία του αυτοκινήτου ανέρχεται τουλάχιστον στο προβλεπόμενο από την οδηγία ποσό, τον εξυπηρετούν.
   Αλλά ούτε νομίζω ότι τα βελγικά μέτρα θίγουν τους λοιπούς αναφερόμενους στόχους και συγκεκριμένα την ελευθέρωση, μεταξύ άλλων, της κυκλοφορίας των αγαθών και των υπηρεσιών, καθώς και την ουδετερότητα του φόρου κύκλου εργασιών σε σχέση με τον ανταγωνισμό. Τα εισαγόμενα αυτοκίνητα δεν πλήττονται βαρύτερα από τα εισαγόμενα ή συναρμολογούμενα στο Βέλγιο. Δεν εισάγεται καμία διάκριση μεταξύ ολοκληρωμένων και μη επιχειρήσεων ή μεταξύ των επίσημων εισαγωγών και των «παράλληλων εισαγωγών». Η Επιτροπή δεν διατύπωσε καμία σχετική αιτίαση. Περαιτέρω, δεν ισχυρίζεται ότι στην παρούσα περίπτωση τροποποιήθηκαν και είναι συνεπώς δυνατό να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό, όπως συνέβη στην περίπτωση της υπόθεσης των «αλόγων ιπποδρομιών», τα παραδοσιακά εμπορικά ρεύματα. Τα βελγικά μέτρα δεν καθιστούν ακόμη δυσχερέστερη την υλοποίηση του τελικού στόχου της οδηγίας, ο οποίος συνίσταται στην κατάργηση της φορολογίας κατά την εισαγωγή και της επιστροφής φόρων κατά την εξαγωγή.
   Στην ένατη αιτιολογική σκέψη, η οποία αφορά ειδικότερα το άρθρο 11 της οδηγίας, αναφέρεται απλώς ότι «η βάση επιβολής του φόρου πρέπει να εναρμονισθεί, ώστε η εφαρμογή του κοινοτικού συντελεστή στις φορολογητέες πράξεις να οδηγεί σε συγκρίσιμα αποτελέσματα σε όλα τα κράτη μέλη». Μέτρα που είναι δυνατό να έχουν ως βαρύτερη συνέπεια κάπως υψηλότερο φορολογικό συντελεστή για τα αυτοκίνητα, όπως συμβαίνει στο Βέλγιο, δεν μπορούν να θεωρηθούν ότι θέτουν σε σοβαρό κίνδυνο το στόχο αυτόν. Οι αντιρρήσεις που θα μπορούσαν ενδεχομένως να διατυπώσουν οι βέλγοι καταναλωτές κατά του προβλεπόμενου συστήματος αφορούν καθαρά εθνική υπόθεση. Η οδηγία δεν προστατεύει τους καταναλωτές από τις διαφορές τιμών που είναι πολύ μεγαλύτερες και οφείλονται στις σημαντικές διαφορές των φορολογικών συντελεστών μεταξύ των κρατών μελών.
   Νομίζω λοιπόν ότι δεν ευσταθεί ούτε ο λόγος που προβάλλει η Επιτροπή και στηρίζεται στο γεγονός ότι τα επίμαχα μέτρα αντίκεινται στο άρθρο 11 της οδηγίας, δεδομένου ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε συγκεκριμένα ότι η φοροδιαφυγή μπορεί να καταπολεμηθεί με την αυτή αποτελεσματικότητα με λιγότερο σοβαρή απόκλιση από το άρθρο 11 και δεδομένου ότι δεν απέδειξε περαιτέρω ότι τα βελγικά μέτρα είναι δυνατό να θέσουν σοβαρά σε κίνδυνο τους στόχους του άρθρου 11.
   5. Τελικές παρατηρήσεις και προτάσεις
   Εφόσον κατ' εμέ η προσφυγή της Επιτροπής πρέπει να απορριφθεί ως προς την ουσία, δεν κρίνω αναγκαίο να εξετάσω σε βάθος τις τρεις ενστάσεις απαραδέκτου που προέβαλε η βελγική κυβέρνηση.
   Επικαλούμενη το καθήκον της για διαρκή έλεγχο κατά το άρθρο 155 της συνθήκης ΕΟΚ, καθώς και το γεγονός ότι, προτού προσφύγει στο Δικαστήριο για παραβάσεις, έπρεπε να αναμείνει την εφαρμογή της οδηγίας σε όλα τα κράτη μέλη, η Επιτροπή ορθώς απέρριψε την αιτίαση που της προσάφθηκε ότι αντέδρασε δύο έτη μετά την κοινοποίηση των βελγικών μέτρων παρεκκλίσεως.
   Ο δεύτερος λόγος απαραδέκτου στηρίζεται στο γεγονός ότι η Επιτροπή δεν προσήψε στο Βέλγιο παράβαση του άρθρου 27, αλλά μόνον παράβαση του άρθρου 11. Παρόλον ότι δεν συμμερίζομαι το επιχείρημα της Επιτροπής, ότι το άρθρο 27 συνιστά απλώς και μόνο διαδικαστικό κανόνα (πράγμα που, όπως προκύπτει από την ανάλυση μου επί της εν λόγω διάταξης, δεν συμβαίνει), με τις παρούσες προτάσεις μου κατέληξα στο συμπέρασμα, για διάφορους λόγους, ότι στην πραγματικότητα η Επιτροπή δεν μπορούσε να στηρίξει την προσφυγή της αποκλειστικά στο άρθρο 27. Όταν προβάλλεται ο ισχυρισμός ότι δεν είναι δυνατή η εφαρμογή διατάξεων παρεκκλίσεως, πρέπει κατά κανόνα να μνημονεύεται η γενική διάταξη που υποστηρίζεται ότι έχει παραβιαστεί.
   Τέλος, πρέπει να απορριφθεί και η ένσταση απαραδέκτου σχετικά με το γεγονός ότι η Επιτροπή δεν μπορούσε να επικαλεστεί την αρχή της αναλογικότητας, διότι η τελευταία, αναφερόμενη στην εν λόγω αρχή, είχε ήδη σαφώς αναπτύξει τα επιχειρήματα της στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας. Συναφώς, υπενθυμίζω ειδικότερα την αιτιολογημένη γνώμη της 25ης Μαρτίου 1981, η οποία προσαρτάται στο παράρτημα II της προσφυγής.
   Τέλος, με βάση την ανάλυση των επιχειρημάτων μου επί της ουσίας της υπόθεσης, προτείνω στο Δικαστήριο:
   
            1.
         
         
            να απορρίψει την προσφυγή της Επιτροπής κατά του Βασιλείου του Βελγίου,
         
      
            2.
         
         
            να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
         
      (
         1
      )	Μετάφραση από τα ολλανδικά.