CELEX: 62005CC0383
Language: pt
Date: 2006-11-16
Title: Conclusões do advogado-geral Mengozzi apresentadas em 16 de Novembro de 2006. # Raffaele Talotta contra Estado Belga. # Pedido de decisão prejudicial: Cour de cassation - Bélgica. # Liberdade de estabelecimento - Artigo 52.º do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 43.º CE) - Contribuinte não residente que exerce uma actividade não assalariada - Fixação de bases tributáveis mínimas apenas para os contribuintes não residentes - Justificação por motivos de interesse geral - Eficácia dos controlos fiscais - Inexistência. # Processo C-383/05.

CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL
      PAOLO MENGOZZI
      apresentadas em 16 de Novembro de 2006 1(1)
      
      Processo C‑383/05
      Raffaele Talotta
      contra
      Reino da Bélgica
      [pedido de decisão prejudicial apresentado pela Cour de Cassation da Bélgica]
      «Liberdade de estabelecimento – Imposto sobre o rendimento – Base tributável – Discriminação entre residentes e não residentes»I –    Introdução
      1.        O presente processo tem por objecto uma questão prejudicial submetida ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 234.° CE,
         pela Cour de Cassation belga sobre a interpretação do artigo 43.° CE.
      
      2.        O órgão jurisdicional de reenvio pergunta substancialmente ao Tribunal de Justiça se uma disposição de direito nacional belga
         que aplica bases mínimas de tributação exclusivamente aos não‑residentes está em contradição com os princípios relativos à
         liberdade de estabelecimento.
      
      II – Quadro jurídico
      A –    Direito comunitário pertinente
      3.        A questão principal implica uma análise das normas do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento. A norma fundamental
         deste regime é o artigo 43.° CE, que consagra o direito de estabelecimento dos cidadãos comunitários tanto a título principal
         (segundo parágrafo) como a título secundário (primeiro parágrafo).
      
      4.        O referido artigo estabelece:
      «No âmbito das disposições seguintes, são proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado‑Membro
         no território de outro Estado‑Membro. Esta proibição abrangerá igualmente as restrições à constituição de agências, sucursais
         ou filiais pelos nacionais de um Estado‑Membro estabelecidos no território de outro Estado‑Membro.
      
      A liberdade de estabelecimento compreende tanto o acesso às actividades não assalariadas e o seu exercício, como a constituição
         e a gestão de empresas e designadamente de sociedades, na acepção do segundo parágrafo do artigo 48.°, nas condições definidas
         na legislação do país de estabelecimento para os seus próprios nacionais, sem prejuízo do disposto no capítulo relativo aos
         capitais.»
      
      5.        No que respeita às causas justificativas de medidas restritivas da liberdade de estabelecimento, o artigo 46.°, n.° 1, CE,
         dispõe:
      
      «As disposições do presente capítulo e as medidas tomadas em sua execução não prejudicam a aplicabilidade das disposições
         legislativas, regulamentares e administrativas, que prevejam um regime especial para os estrangeiros e sejam justificadas
         por razões de ordem pública, segurança pública e saúde pública».
      
      B –    Direito nacional
      6.        O artigo 342.° do Code des impôts sur les revenus 1992 [Código do imposto sobre os rendimentos de 1992, a seguir «CIR 1992»],
         dispõe:
      
      «1. Na falta de elementos probatórios facultados pelos interessados ou pela administração, os lucros ou rendimentos referidos
         no artigo 23.°, n.° 1, pontos 1 e 2, são determinados, para cada contribuinte, tendo em conta os lucros ou rendimentos normais
         de, no mínimo, três contribuintes semelhantes e tendo em conta, consoante os casos, o capital investido, o volume de negócios,
         o número de funcionários, a força motriz utilizada, o valor tributável das terras exploradas, bem como todas as outras informações
         úteis.
      
      Para este efeito, a administração, de acordo com as associações profissionais interessadas, pode estabelecer bases fixas de
         tributação.
      
      As bases fixas de tributação referidas no parágrafo anterior podem ser aprovadas para três anos fiscais sucessivos.
      (…)
      2. Com base nos elementos indicados no primeiro parágrafo do n.° 1, o Rei determina o mínimo de rendimentos colectáveis das
         empresas estrangeiras que operam na Bélgica.» (2)
      
      7.        O artigo 182.° do Decreto real de 27 de Agosto de 1993, de execução do CIR 1992, dispõe especificamente:
      «1. O mínimo de rendimentos colectáveis das referidas empresas estrangeiras que operam na Bélgica que são tributáveis segundo
         o procedimento previsto no artigo 342.°, n.° 1, primeiro parágrafo, do CIR 1992, é determinado do seguinte modo:
      
      (…)
      3.º empresas dos sectores do comércio e da prestação de serviços:
      a) (…) horeca (3) (…),100 BEF (4) por 1 000 BEF de facturação com um mínimo de 300 000 BEF por funcionário (número médio para o ano considerado);
      
      (...)
      2. O montante dos rendimentos colectáveis estabelecido em conformidade com o disposto no n.° 1 não pode, em caso algum, ser
         inferior a 400 000 BEF» .
      
      III – Factos, pedido prejudicial e processo perante o Tribunal de Justiça
      8.        R. Talotta, residente no Grão‑Ducado do Luxemburgo, explora um restaurante em Arlon, na Bélgica. Nos termos do disposto nos
         artigos 227.° e 228.° do CIR 1992, está sujeito na Bélgica ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares não‑residentes
         apenas quanto aos rendimentos aí obtidos, uma vez que não estabeleceu domicílio fiscal ou a sede do seu património no território
         belga.
      
      9.        Apresentou tardiamente à administração fiscal belga a sua declaração de rendimentos relativa ao ano fiscal de 1992. Além disso,
         esta administração não considerou válida a contabilidade de R. Talotta devido à existência de algumas incongruências, tendo‑o,
         consequentemente, notificado da intenção de lhe aplicar a base fixa de tributação, na acepção do artigo 342.°, n.° 2, do CIR
         1992, em função de um mínimo de rendimentos colectáveis nos termos do artigo 182.° do Decreto real relativo à execução da
         referida disposição. 
      
      10.      A administração fiscal verificou que R. Talotta tinha seis funcionários. O imposto liquidado foi determinado em função das
         bases mínimas para o sector da restauração referido no artigo 182.° do Decreto real de execução do CIR 1992, e, em particular,
         segundo o critério de 300 000 BEF por funcionário, num total de 1 800 000 BEF.
      
      11.      R. Talotta reclamou desta liquidação sem, no entanto, invocar documentação em apoio da sua impugnação e depois não apresentou
         documentos corroborando a sua posição apesar de lhe terem sido feitos dois pedidos nesse sentido pela administração fiscal.
      
      12.      Interpôs recurso para a Cour d’appel de Liège da decisão da direcção‑geral dos impostos que indeferiu a sua reclamação.
      13.      Depois de ter sido negado provimento ao seu recurso, recorreu para a Cour de Cassation belga, a qual, tendo dúvidas sobre
         a interpretação do artigo 43.° CE, decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
      
      «[O artigo 52.º do Tratado] deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma disposição de direito nacional que, à semelhança
         do artigo 182.° do Decreto real de 27 de Agosto de 1993, adoptado em aplicação do artigo 342.°, § 2, do código dos impostos
         sobre o rendimento de 1992, aplica bases tributáveis mínimas exclusivamente aos não residentes?»
      
      14.      Nos termos do artigo 23.° do Estatuto do Tribunal de Justiça, apresentaram observações escritas R. Talotta, o Governo belga
         e a Comissão.
      
      IV – Análise jurídica
      A –    Considerações preliminares
      15.      A questão prejudicial em análise incide sobre matéria de impostos directos. Observe‑se, a este propósito, que a competência
         legislativa em matéria de fiscalidade incumbe aos Estados‑Membros, sendo, no entanto, o seu exercício limitado pelo respeito
         dos princípios comunitários de base, entre os quais as liberdades fundamentais em que se baseiam a instauração e o funcionamento
         do mercado interno (5).
      
      16.      É pacífica a aplicação, no presente caso, do princípio fundamental da liberdade de estabelecimento, formulado no artigo 43.°,
         na medida em que resulta da decisão de reenvio que R. Talotta fez uso desta liberdade ao exercer estavelmente uma actividade
         não assalariada num Estado‑Membro distinto do de residência. E é relativamente a esta disposição que deve ser apreciada a
         compatibilidade do regime belga em apreço.
      
      17.      Por força do artigo 43.° CE, é garantido o acesso e o exercício das actividades por conta própria nas mesmas condições estabelecidas
         para os cidadãos do país de estabelecimento (tratamento nacional), a qualquer cidadão que se estabeleça, ainda que apenas
         a título secundário, num outro Estado‑Membro para exercer uma actividade por conta própria, e é proíbida qualquer discriminação,
         manifesta ou dissimulada, em razão da cidadania (6).
      
      18.      Há que observar que a legislação objecto do processo principal é aplicável independentemente da nacionalidade do contribuinte
         interessado. No entanto, uma desigualdade de tratamento baseada no critério da residência ou do local de origem pode, em determinadas
         circunstâncias, produzir um resultado equivalente a uma discriminação em razão da cidadania.
      
      19.      Com efeito, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, são proibidas não só as discriminações manifestas em
         razão da cidadania, mas também quaisquer discriminações que, embora fundadas noutros critérios de referência, cheguem ao mesmo
         resultado. Entende‑se por discriminação a aplicação de regras diferentes a situações comparáveis ou a aplicação da mesma regra
         a situações diferentes, que devem ser comparadas com base em dados objectivos (7).
      
      20.      A propósito do conceito de desigualdade de tratamento susceptível de causar uma discriminação, sublinhe‑se que uma situação
         caracterizada por um tratamento distinto não dá lugar a uma discriminação proibida, se o cidadão interessado não for prejudicado
         relativamente aos nacionais do Estado de acolhimento (8).
      
      21.      Do mesmo modo, no caso de tratamento diferenciado em razão da residência, deve subsistir a condição de desvantagem para que
         possa produzir‑se a uma discriminação indirecta em razão da cidadania.
      
      22.      Em matéria de impostos directos, o Tribunal de Justiça afirmou que uma diferença de tratamento em razão da residência não
         é, só por si, discriminatória, dado que, regra geral, esse critério é indicativo de uma ligação do contribuinte com o país
         de origem, podendo, assim, justificar um tratamento fiscal diferenciado (9).
      
      23.      Sobre o assunto, o Tribunal de Justiça reconheceu que a situação dos residentes e a dos não residentes num dado Estado não
         são, em regra, análogas, porque apresentam diferenças objectivas tanto do ponto de vista da fonte dos rendimentos como do
         ponto de vista da capacidade contributiva pessoal ou da tomada em consideração da situação pessoal e familiar (10).
      
      24.      Por outro lado, o Tribunal especificou que, perante uma vantagem fiscal cujo benefício seja recusado aos não residentes, uma
         diferença de tratamento entre estas duas categorias de contribuintes pode ser qualificada de discriminação, na acepção do
         Tratado, quando não exista qualquer diferença objectiva da situação susceptível de justificar diferenças de tratamento, quanto
         a este aspecto, entre as duas categorias de contribuintes (11).
      
      25.      Segundo o Tribunal de Justiça, só pode existir discriminação entre residentes e não residentes quando, não obstante a sua
         residência em Estados‑Membros diferentes, se verificar que, em relação ao conteúdo e ao objecto das disposições nacionais
         em causa, as duas categorias de contribuintes se encontram numa situação análoga (12).
      
      26.      Passando agora ao mérito da questão, das observações apresentadas, decorre que, para decidir se as disposições em apreço dão
         lugar a uma discriminação proibida pelo artigo 43.° CE, cumpre verificar se as mesmas, através da aplicação de bases fixas
         mínimas apenas aos não residentes, estabelecem um tratamento diferenciado prejudicial a estes últimos, e se esta desigualdade
         de tratamento concretiza uma discriminação indirecta, em razão da cidadania (através do critério da residência), entre as
         situações eventualmente comparáveis dos contribuintes residentes e não residentes.
      
      B –    Apreciação da legislação nacional em causa
      1.      Quanto ao tratamento desfavorável
      27.      O artigo 342.°, n.° 1, do CIR 1992 prevê vários métodos presuntivos para a determinação da base tributável para efeitos do
         imposto sobre as pessoas singulares, sejam ou não residentes, aplicáveis na falta de elementos de prova fornecidos pelo contribuinte,
         ou, de qualquer modo, de elementos úteis que a administração fiscal não disponha. Em conformidade com o n.° 2 da referida
         disposição, o «mínimo de rendimentos colectáveis às empresas estrangeiras que operam na Bélgica» (13), tributável segundo o processo de determinação por comparação referido no n.° 1 do mesmo artigo (a seguir «processo comparativo»),
         foi fixado por Decreto real. Este processo fixa alguns índices (para o sector relevante no caso em apreço, a facturação ou
         o número de funcionários), aos quais se aplicam os critérios de cálculo das bases mínimas de tributação, com um montante mínimo
         fixo tributável em qualquer caso.
      
      28.      As partes no processo a quo chegam a conclusões divergentes quanto à subsistência de uma desigualdade de tratamento desfavorável aos não residentes que
         decorre da legislação belga em apreço, alegando interpretações distintas da mesma.
      
      29.      R. Talotta opõe‑se ao Governo belga ao sustentar que, ainda que facultativo, as bases mínimas de tributação não se aplicam
         unicamente como último recurso, quer dizer, quando seja impossível para a administração fiscal recorrer a outros métodos presuntivos
         para determinar a base tributável por falta dos elementos necessários para o efeito. Alega que estas bases constituem, pelo
         contrário, montantes mínimos que devem ser tomados em consideração sempre que sejam superiores à base tributável determinada
         segundo os diversos métodos presuntivos previstos no artigo 342.º, n.º 1, do CIR 1992.
      
      30.      Embora uma tomada de posição definitiva sobre a interpretação a dar à legislação em apreço que compete ao órgão jurisdicional
         nacional, as observações de R. Talotta sobre o assunto não são desprovidas de fundamento, dado que não parece que se possa
         deduzir da letra do artigo 342.°, n.° 2, do CIR 1992 e do artigo 182.° do Decreto real de execução, considerados conjuntamente,
         o carácter subsidiário do referido método de determinação da base tributável, a que se poderia recorrer apenas em última análise.
         Também não se deduz da letra das disposições em apreço o carácter facultativo da aplicação das taxas fixas mínimas.
      
      31.      O artigo 182.° do Decreto real de execução limita‑se, efectivamente, a estabelecer «o mínimo de rendimentos colectáveis das
         empresas estrangeiras […] tributáveis segundo o processo comparativo» (14), sem referir se o recurso a estes mínimos é facultativo e sem especificar se estes mínimos são aplicáveis no âmbito do processo
         comparativo, ou apenas quando for impossível o recurso a este último.
      
      32.      Consequentemente, parece que se deve entender por mínimo tributável um valor mínimo de tributação, ou seja, um montante que
         deve ser tributado independentemente de todas as outras circunstâncias, e que deve, portanto, ser considerado quando for superior
         à base colectável determinada com base nas regras normais de cálculo do processo comparativo. É, portanto, um instrumento
         destinado a operar no âmbito desse processo. Não parece, pois, tratar‑se de um modo autónomo de determinação da base tributável
         utilizado discricionariamente pela administração fiscal, e a título meramente subsidiário, quando não seja possível recorrer
         ao processo comparativo.
      
      33.      Essas bases fixas mínimas aplicáveis apenas aos não residentes, na medida em que possam fixar a estes últimos uma tributação
         mais elevada relativamente à dos residentes em igualdade das outras condições, dão lugar a uma desigualdade de tratamento
         desfavorável aos não residentes.
      
      34.      E o carácter desfavorável do referido regime não é excluído pela circunstância de a sua aplicação não se revelar sistematicamente
         desfavorável aos contribuintes não residentes. Com efeito, considerar compatível com o princípio da liberdade de estabelecimento
         um regime fiscal que só em alguns casos é desfavorável aos contribuintes não residentes, considerando que a desvantagem, sendo
         ocasional, não é relevante, equivaleria a permitir as discriminações ditas «menores», desprovendo de conteúdo a regra de carácter
         geral prevista no artigo 43.° CE (15).
      
      35.      Considero, além disso, que uma desigualdade de tratamento desfavorável aos contribuintes não residentes decorre da legislação
         em apreço mesmo que deva ser interpretada na acepção indicada pelo Governo belga.
      
      36.      Com efeito, enquanto na determinação da base tributável dos não residentes, a administração fiscal, confrontada com dificuldades
         objectivas de aplicação do processo comparativo, pode limitar‑se a aplicar as bases mínimas tributáveis controvertidas, na
         determinação da base tributável dos residentes é obrigada a reunir os elementos necessários à determinação, pelo método presuntivo,
         da referida matéria colectável. Por conseguinte, só no caso dos não residentes a administração fiscal, numa determinada fase
         do procedimento de determinação da matéria colectável é dispensada do dever de determinar, ainda que pelo método presuntivo,
         o rendimento tributável, podendo recorrer à aplicação das bases mínimas de tributação.
      
      37.      O Governo belga alega, além disso, que a desigualdade de tratamento em questão não é discriminatória na medida em que não
         estabelece um tratamento desfavorável para a categoria dos não residentes. Em seu entender, os critérios estabelecidos pelo
         Decreto real de execução para determinar as bases mínimas de tributação já não respondem à realidade económica, e a sua aplicação
         mostra‑se vantajosa para os contribuintes em questão, na medida em que são tributados em montantes inferiores aos aplicados
         com base no processo comparativo aos contribuintes residentes do mesmo tipo.
      
      38.      Perante critérios de cálculo que não conduzem, só por si, à determinação de bases mínimas fixas de montante irrisório, o Governo
         belga não apresentou, contudo, elementos, designadamente quanto aos rendimentos tributáveis fixados para os contribuintes
         residentes com base no processo comparativo, que permitam considerar que os referidos rendimentos tributáveis eram sistematicamente
         superiores ao resultante da aplicação do artigo 182.° do Decreto real de execução.
      
      2.      Quanto à subsistência de situações objectivamente comparáveis
      39.      Apurada a existência de um tratamento distinto e mais desfavorável para os contribuintes não residentes do que para os residentes
         na determinação da matéria colectável, aplicando‑se aos primeiros bases mínimas de tributação, cabe agora determinar se a
         legislação em apreço dá efectivamente lugar a uma discriminação contrária ao disposto no artigo 43.° CE (16), mesmo sendo aplicável independentemente da cidadania do contribuinte interessado.
      
      40.      Como observei nos n.os 16 e 17, o artigo 43.° não proíbe unicamente as discriminações em razão da cidadania, mas também as que, ainda que baseadas
         em outros critérios, chegam a um resultado análogo.
      
      41.      À luz do que precede, o tratamento desfavorável efectuado pelo regime em apreço e reservado aos não residentes é susceptível
         de constituir uma discriminação indirecta em razão da cidadania (17).
      
      42.      Todavia, conforme referi nos n.os 19 a 23, em matéria de impostos directos, para que uma diferença de tratamento em razão da residência constitua uma discriminação,
         é necessário que o referido critério de conexão não tenha qualquer relação com as disposições fiscais em causa, isto é, que
         os contribuintes residentes e não residentes estejam numa situação análoga relativamente ao objecto e ao conteúdo destas disposições,
         de modo a não justificar o tratamento diferente.
      
      43.      Ao comparar a situação dos não residentes com a dos residentes, para efeitos de determinar o eventual carácter discriminatório
         de uma norma fiscal, não se deverá ter em consideração o tratamento fiscal global – em relação ao qual os não residentes já
         não estão na situação dos contribuintes residentes, excepto no caso de tributação no Estado em questão da totalidade, ou quase
         totalidade, dos rendimentos – mas deverão ser examinados unicamente os aspectos das referidas situações previstos na legislação
         em apreciação (18).
      
      44.      Cumpre, pois, verificar se, no que se refere à determinação dos rendimentos obtidos na Bélgica para efeitos da respectiva
         tributação, a situação de residentes e não residentes apresenta diferenças objectivas que justifiquem a aplicação de bases
         mínimas de tributação apenas aos não residentes.
      
      45.      Recorde‑se, a título preliminar, que, no caso vertente, R. Talotta foi tributado na Bélgica relativamente aos rendimentos
         aí obtidos. Em particular, foi submetido a tributação fixa relativamente a uma categoria específica de rendimentos, constituída
         pelos rendimentos obtidos no território belga no âmbito de uma actividade não assalariada.
      
      46.      Resulta dos autos que a legislação belga toma em consideração esse tipo de rendimentos para efeitos do imposto tanto das pessoas
         singulares residentes como das não residentes, e que esta categoria de rendimentos é tributada em condições análogas a ambas
         as categorias de contribuintes.
      
      47.      Daí resulta que, no que respeita à tipologia e às regras de tributação dos rendimentos, a legislação belga não estabelece
         uma distinção objectiva entre os contribuintes em causa em função da residência. Noutros termos, a referida legislação coloca
         no mesmo plano os contribuintes residentes e os não residentes relativamente à categoria de rendimentos tributados, ou seja,
         a base tributável, e relativamente ao cálculo do imposto, ou seja, às condições de tributação dos referidos rendimentos. Nesta
         perspectiva fiscal, portanto, as referidas categorias de contribuintes, que desenvolvem uma actividade autónoma similar, estão
         em condições totalmente equivalentes.
      
      48.      Resulta, ainda, dos autos que os contribuintes residentes e não residentes ficam em situações comparáveis também no que respeita
         às obrigações de declaração e ao tipo de controlo e verificação, a que são sujeitos por parte da administração fiscal belga.
      
      49.      A aplicação de bases mínimas de tributação apenas aos contribuintes não residentes constitui, pelo contrário, um tratamento
         distinto, quanto às regras de determinação da base tributável, para duas categorias de contribuintes que, como acima observei,
         se encontram numa situação perfeitamente análoga quanto a outros aspectos do tratamento fiscal.
      
      50.      O carácter discriminatório de semelhante diversidade de tratamento só poderia ser excluído perante diferenças objectivas relativas
         ao regime fiscal da determinação da base tributável, imputáveis às diferentes localizações do domicílio fiscal dos contribuintes
         em causa.
      
      51.      A este propósito, o Governo belga alega a existência de dificuldades objectivas na determinação da base tributável de um contribuinte
         residente fora do território belga, atribuíveis aos limites territoriais dos poderes de investigação e de controlo da administração
         fiscal. De acordo com esta argumentação, relativamente à situação de um contribuinte não residente na Bélgica, a administração
         fiscal dispõe apenas dos elementos pertinentes para a determinação da base tributável existentes no território belga, que
         geralmente são insuficientes para estabelecer pontos de comparação com contribuintes similares no âmbito do processo comparativo.
         A título exemplificativo, o Governo belga cita, como elementos pertinentes dificilmente verificáveis, quando localizados no
         exterior, a aquisição de matérias‑primas no país de residência do contribuinte, ou o registo nesse país do automóvel utilizado
         para a actividade desenvolvida na Bélgica.
      
      52.      Segundo esta tese, a presença de elementos pertinentes para a determinação da base colectável fora do território belga torna
         impossível a determinação presuntiva através do processo comparativo da base tributável de um não residente, justificando,
         consequentemente, a aplicação necessária de bases mínimas de tributação.
      
      53.      No que respeita ao caso em apreço, o Governo belga salienta a impossibilidade de a administração fiscal, em razão do domicílio
         de R. Talotta num outro Estado‑Membro, verificar elementos indispensáveis para efeitos do cálculo presuntivo em que baseia
         o processo comparativo.
      
      54.      Em particular, segundo o Governo belga, a administração fiscal não pode controlar de modo fiável os elementos de facto em
         que fundamente a determinação presuntiva do volume de negócios de R. Talotta, elemento que é, indispensável para efeitos do
         processo comparativo. Na falta do dado fundamental da facturação anual, e na presença de um único elemento fiável, isto é,
         o número de funcionários de R. Talotta, que por si só não é suficiente para permitir o processo comparativo, era necessário
         a aplicação das bases fixas mínimas.
      
      55.      Este tipo de dificuldades, que a administração fiscal geralmente encontra para a determinação presuntiva da base tributável
         dos não residentes, não abrange, segundo o Governo belga, a situação dos residentes, para os quais será sempre possível a
         determinação da base tributável através do processo comparativo, sem recorrer às bases fixas de tributação.
      
      56.      Com uma segunda ordem de argumentos, o Governo belga observa, além disso, que, mesmo admitindo que, em algumas circunstâncias,
         o recurso ao processo comparativo possa revelar‑se impossível também quanto à situação de um residente, para este último a
         aplicação das bases mínimas de tributação não é, contudo, necessária, dada a possibilidade de recorrer à tributação por indicadores
         de rendimento (signes et indices).
      
      57.      Segundo a tese do Governo belga, este método é, pelo contrário, inaplicável aos contribuintes não residentes, relativamente
         aos quais é impossível distinguir a parte dos rendimentos determinados com base nos indicadores de rendimento que são imputáveis
         à sua actividade na Bélgica, da parte imputável às actividades desenvolvidas no país de residência.
      
      58.      Com base nestes argumentos, a falta de um método alternativo ao processo comparativo para efeitos da determinação da base
         tributável dos contribuintes não residentes, torna necessário a aplicação da tributação fixa mínima unicamente a essa categoria
         de contribuintes.
      
      59.      À luz das alegadas dificuldades objectivas de determinação da base colectável dos contribuintes não residentes, estes últimos
         e os contribuintes residentes, segundo o Governo belga, não estão em situação comparável. Consequentemente, a desigualdade
         de tratamento relativa à determinação da base tributável de uma actividade localizada na Bélgica entre as referidas categorias
         de contribuintes, que não se encontram numa situação objectivamente comparável, não pode considerar‑se discriminatória.
      
      60.      Não concordo com esta posição.
      61.      Em minha opinião, a diferente residência não diferencia de modo algum a situação dos contribuintes relativamente à determinação
         da base tributável que, recorde‑se, se refere a rendimentos localizados na Bélgica.
      
      62.      Entendo, efectivamente, que as dificuldades invocadas pelo Governo belga, e relativas à determinação de elementos de facto
         em que se baseiem os cálculos presuntivos necessários para efeitos do processo comparativo, subsistem independentemente da
         localização do domicílio fiscal do contribuinte.
      
      63.      Em particular, recordo que, relativamente ao caso vertente, o Governo belga atribui o recurso à tributação fixa mínima à impossibilidade
         de a administração fiscal determinar a facturação de R. Talotta. A determinação da facturação real deste último não se pôde
         efectuar por falta de dados fiáveis relativos à aquisição de matérias‑primas e aos stocks relativos à actividade de restauração;
         não foi possível recorrer a esses elementos factuais devido à presumível localização fora da Bélgica dos fornecedores de R.
         Talotta.
      
      64.      Este argumento não é convincente.
      65.      Embora seja verdade que os poderes de controlo e de investigação da administração fiscal são limitados ao território belga,
         e seja admissível aceitar que esta última possa encontrar maiores dificuldades na verificação de alguns elementos de facto
         fora do território belga, todavia esses limites ou dificuldades não estão necessariamente ligados à residência no estrangeiro
         do contribuinte em causa.
      
      66.      Observe‑se, com efeito, que, em princípio, os elementos essenciais relevantes para efeitos do processo comparativo não se
         prendem com aspectos associados ao país de residência do contribuinte, dado que no processo comparativo são tomados em consideração
         elementos relativos a uma actividade autónoma desenvolvida na Bélgica. 
      
      67.      Ainda que a verificação de tais elementos possa implicar a tomada em consideração de factores exteriores ao território belga,
         essa eventualidade não está necessariamente ligada à residência do contribuinte em questão. Com efeito, independentemente
         do seu domicílio fiscal, qualquer contribuinte pode recorrer a fornecedores estrangeiros, dificultando o cálculo presumido
         da sua facturação.
      
      68.      Nestes casos, subsistiriam as mesmas dificuldades de determinação da base tributável tanto relativamente a um contribuinte
         residente como para um contribuinte não residente na Bélgica.
      
      69.      Por outro lado, embora, como observa o Governo belga, seja certo que o regime do artigo 342.°, n.° 1, do CIR 1992, no processo
         comparativo, toma em consideração «quaisquer outras informações úteis» relativas à situação do contribuinte e que estas informações
         podem ser relativas à situação pessoal ou familiar deste e, em geral, ao seu estilo de vida, não vejo de que modo tais dados
         não podem ser obtidos pelas autoridades administrativas belgas com base no disposto na Directiva 77/799/CEE do Conselho, de
         19 de Dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados‑Membros no domínio dos impostos
         directos (19). Esta directiva pode ser invocada por um Estado‑Membro perante outro Estado‑Membro para obter quaisquer informações úteis
         e adequadas a verificar a capacidade contributiva e a situação pessoal e familiar de um contribuinte que resida neste último
         Estado‑Membro.
      
      70.      Parecem‑me igualmente infundados os argumentos do Governo belga relativos a uma alegada impossibilidade de utilizar as informações
         relativas ao estilo de vida e à situação pessoal e familiar do contribuinte não residente, por serem demasiado genéricas e
         não permitirem determinar em que medida os elementos obtidos, na base dos quais se presumem os rendimentos do contribuinte
         interessado, são imputáveis à actividade desenvolvida na Bélgica, e em que medida, pelo contrário, resultam de actividades
         localizadas no seu país de residência. Em minha opinião, estas dificuldades poderiam também manifestar‑se quanto à situação
         de um residente, tornando necessária a tributação fixa relativamente a este último. Com efeito, parece‑me possível que, também
         relativamente a um contribuinte residente, o estilo de vida pode ser atribuído aos rendimentos de várias actividades, também
         localizadas em países distintos do da residência, tornando difícil identificar, para efeitos da tributação por indicadores
         de rendimento, unicamente os rendimentos provenientes de uma actividade autónoma exercida no território belga.
      
      71.      Com base na argumentação precedente, pode também não se acolher o segundo argumento invocado pelo Governo belga, segundo o
         qual, em caso de impossibilidade de recurso ao processo comparativo, a administração fiscal dispõe do método presuntivo de
         tributação por indicadores de rendimento (signes et indices) apenas relativamente à situação dos contribuintes residentes, tornando desnecessária relativamente a estes últimos, a aplicação
         de bases mínimas de tributação.
      
      72.      Com efeito, como vimos, a dificuldade de determinar de modo presuntivo, tendo por referência o estilo de vida do contribuinte,
         a base tributável relativa a uma actividade não assalariada persiste independentemente do domicílio fiscal deste último, e
         a dificuldade de recorrer a uma tributação por signes et indices pode apresentar-se também relativamente a um contribuinte residente na Bélgica que desenvolva parte das suas actividades
         fora do território belga.
      
      73.      Das observações anteriores decorre que, relativamente à determinação dos rendimentos auferidos na Bélgica, as situações dos
         residentes e dos não residentes podem apresentar as mesmas dificuldades. Consequentemente, quanto à referida situação fiscal,
         as duas categorias de contribuintes estão numa situação objectivamente comparável, e, portanto, a desigualdade de tratamento
         efectuada através da aplicação apenas aos contribuintes não residentes de bases mínimas de tributação constitui uma forma
         de discriminação indirecta em razão da cidadania.
      
       Quanto às razões de justificação
      74.      Assim, cabe questionar se a mencionada desigualdade de tratamento é justificada à luz das disposições no Tratado sobre a liberdade
         de estabelecimento.
      
      75.      A distinção, no âmbito das medidas nacionais restritivas da liberdade de estabelecimento, entre medidas de carácter discriminatório
         e medidas indistintamente aplicáveis, é essencial para identificar as razões que os Estados‑Membros podem invocar para justificar
         as restrições à liberdade de estabelecimento prevista no artigo 43.° CE.
      
      76.      Em caso de medidas nacionais de carácter discriminatório, as excepções à liberdade de estabelecimento são permitidas exclusivamente
         pelas razões expressamente previstas no artigo 46.° CE (20). As que, pelo contrário, são indistintamente aplicáveis a sujeitos nacionais e de outros Estados‑Membros, apenas podem ser
         autorizadas com base em eventuais razões imperativas, distintas e posteriores às razões justificativas previstas no artigo
         46.° CE, desde que as medidas em causa sejam adequadas para garantir a realização do objectivo que prosseguem e não ultrapassem
         o que é necessário para o atingirem (21).
      
      77.      Como observei anteriormente, no vertente caso, estamos perante uma forma de discriminação indirecta em razão da cidadania,
         que deriva do facto de se utilizar o critério da residência. A desigualdade de tratamento efectuada pelas disposições em análise
         só pode ser admitida pelas razões justificativas previstas no artigo 46.° CE.
      
      78.      Examinarei em seguida se subsistem os pressupostos de aplicação do artigo 46.° CE.
      79.      Depois, e apenas a título subordinado, para o caso de o Tribunal de Justiça considerar que, contrariamente ao meu entendimento,
         a legislação em análise é indistintamente aplicável, analisarei, no pressuposto de que esta implica uma desigualdade de tratamento
         restritiva da liberdade de estabelecimento dos não residentes, em que medida pode ser justificada com base em exigências imperativas
         de interesse geral.
      
       Razões justificativas do artigo 46.° CE
      80.      Segundo o artigo 46.° CE, as medidas discriminatórias podem ser justificadas apenas por razões de ordem pública, segurança
         pública e saúde pública. Sublinhe‑se ainda que, na medida em que constitui uma derrogação de um princípio fundamental do Tratado,
         as excepções nele previstas devem ser interpretadas de modo restritivo, razão pela qual o Tribunal subordinou a sua aplicabilidade
         à existência de uma ameaça real e suficientemente grave que afecte um interesse fundamental da sociedade (22).
      
      81.      No que respeita ao caso em apreço, a necessidade de garantir a eficácia dos controlos fiscais, invocada pelo Governo belga,
         não é abrangida pelas razões justificativas previstas pelo artigo 46.° CE. Além disso, em quaisquer circunstâncias, não me
         parece que persista uma ameaça efectiva e suficientemente grave para um dos interesses fundamentais da colectividade.
      
      82.      Portanto, parece, que a legislação belga em apreço não pode ser justificada em virtude do artigo 46.° CE.
      83.      Ela viola as normas do Tratado em matéria de liberdade de estabelecimento.
      –       Razões justificativas fundadas em exigências imperativas de interesse geral
      84.      O Governo belga invoca a necessidade de garantir a eficácia dos controlos fiscais.
      85.      Embora seja verdade que o Tribunal de Justiça admitiu que a eficácia dos controlos fiscais pode ser invocada para justificar
         restrições ao exercício das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado (23), todavia, como já recordei, para que sejam justificadas, essas restrições devem respeitar o princípio de proporcionalidade.
      
      86.      No que respeita ao caso sub judice, entendo que essa justificação só pode ser invocada perante reais dificuldades na determinação da base tributável em razão
         da residência fora do território belga dos contribuintes interessados.
      
      87.      Ora, interpretando a legislação em questão no sentido proposto por R. Talotta, a aplicação das bases mínimas de tributação
         prescinde da existência de quaisquer dificuldades de determinação da base colectável dos não residentes através do processo
         comparativo. Nesta perspectiva, a justificação invocada pelo Governo belga não pode ser acolhida.
      
      88.      Se, pelo contrário, a interpretação a preferir for a proposta pelo Governo belga – segundo o qual o recurso às bases mínimas
         só tem lugar a título subsidiário relativamente a todos os outros métodos de determinação da base tributável dos não residentes,
         isto é, quando se mostre impossível obter de outro modo a referida determinação, apesar das possibilidades facultadas pelos
         procedimentos previstos na Directiva 77/799 –, a legislação em causa poderia ser considerada necessária para garantir a satisfação
         da exigência imperativa de eficácia dos controlos fiscais. Porém, para que a referida legislação seja proporcionada relativamente
         a esse objectivo deve, porém, garantir‑se aos contribuintes não residentes a possibilidade de evitarem a tributação fixa mediante
         a apresentação dos documentos pertinentes ou de outras provas adequadas a demonstrar o montante real da sua base tributável.
      
      89.      Ora, não me parece que decorra claramente das respostas dadas pelas partes à questão concreta sobre o assunto feita pelo Tribunal
         de Justiça que essa possibilidade está efectivamente garantida no ordenamento jurídico belga aos contribuintes não residentes.
         Em particular, não é esclarecido o tipo de prova com que o referido contribuinte pode elidir a presunção inerente à determinação
         fixa da sua base tributável.
      
      90.      Portanto, caso o Tribunal de Justiça considere que a legislação em apreço não é discriminatória mas indistintamente aplicável,
         compete ao órgão jurisdicional nacional, se considerar procedente a interpretação da legislação proposta pelo Governo belga,
         verificar, à luz das disposições pertinentes de direito interno, se o contribuinte não residente dispõe de uma possibilidade
         efectiva de evitar, mediante a apresentação de provas adequadas, a aplicação das bases fixas mínimas. Só em caso afirmativo
         o referido órgão jurisdicional poderá concluir que a legislação controvertida não excede o necessário para satisfazer a exigência
         imperativa invocada pelo Governo belga. 
      
      V –    Conclusão
      91.      Tendo em conta as considerações precedentes, proponho ao Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias que responda à questão
         submetida pela Cour de Cassation belga do seguinte modo:
      
      «O artigo 43.° CE opõe‑se à legislação de um Estado‑Membro como o artigo 182.° do Decreto real de 27 de Agosto de 1993, relativo
         à execução do artigo 342.°, n.° 2, do CIR 1992, que prevê a aplicação de bases mínimas de tributação exclusivamente aos não
         residentes, na medida em que constitui uma medida discriminatória indirecta em razão da cidadania injustificada ao abrigo
         das derrogações previstas pelo artigo 46.° CE».
      
      1 –	Língua original: italiano.
      
      2 –      Tradução não oficial.
      
      3 –      Sector hoteleiro, restauração e bar.
      
      4 –      O Decreto real de 20 de Julho de 2000 altera os montantes do seguinte modo: «a) … horeca …: 2,50 euros por 25 euros de facturação
         com um mínimo de 7 000 euros por funcionário (número médio para o ano considerado); […] O montante dos rendimentos tributáveis
         determinado nos termos do n.° 1 não pode, em caso algum, ser inferior a 9 500 euros».
      
      5 –	V., em particular, acórdãos do Tribunal de Justiça, de 14 de Fevereiro de 1995, Schumacker, C‑279/93, Colect., p. I‑225,
         n.° 21, de 27 de Junho de 1996, Asscher, C‑107/94, Colect., p. I‑3089, n.° 36, e de 11 de Agosto de 1995, Wielockx, C‑80/94,
         Colect., p. I‑2493, n.° 16.
      
      6 –	V., designadamente, acórdãos do Tribunal de Justiça de 21 de Junho de 1974, Reyners, 2/74, Recueil, p. 631, Colect., p. 325,
         n.os 24 a 26, e de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França, 270/83, Colect., p. 273, n.° 14.
      
      7 –	V., ex multis, acórdãos do Tribunal de Justiça de 12 de Fevereiro de 1974, Sotgiu, 152/73, Recueil, p. 153, Colect., p. 91,
         n.° 11, Wielockx, já referido, n.°s 16 e 17, e Asscher, já referido, n.°s 36 a 40.
      
      8 –	V., em sentido análogo, conclusões do advogado‑geral Marco Darmon no processo Biehl, acórdão de 8 de Maio de 1990, C‑175/88,
         Colect. P. I‑1779, n.os 6 a 10.
      
      9 –	V. acórdãos, já referidos, Schumacker, n.os 31 a 34, Wielockx, n.° 18, Asscher, n.° 41, e de 29 de Abril de 1999, Royal Bank of Scotland, C‑311/97, Colect., p. I‑2651,
         n.° 27.
      
      10 –	V. acórdãos, já referidos, Schumacker, n.os 31 a 34, Wielockx, n.° 18, Asscher, n.° 42, e Royal Bank of Scotland, n.° 27.
      
      11 –	V. acórdãos, já referidos, Schumacker, n.os 36 a 38, Asscher, n.° 42, e Royal Bank of Scotland, n.° 27 e segs.
      
      12 –	Acórdão do Tribunal de Justiça de 14 de Setembro de 1999, Frans Gschwind, C‑391/97, Colect., p. I‑5451, n.° 26.
      
      13 –	Tradução não oficial.
      
      14 –	Tradução não oficial.
      
      15 –	V., em sentido análogo, acórdãos Comissão/França, já referido, n.° 21, e de 14 de Dezembro de 2000, Amid, C‑141/99, Colect.,
         p. 11619, n.° 27.
      
      16 –	Recordo que o artigo 43.° CE garante a aplicação da proibição geral de discriminação em razão da nacionalidade, consagrada
         no artigo 12.° CE, no sector específico do direito de estabelecimento. Daí decorre que, quando uma legislação é incompatível
         com o artigo 43.° CE, também é incompatível com o artigo 12.° CE. Este último só deve, portanto, ser aplicado de modo autónomo
         a situações regidas pelo direito comunitário em relação às quais o Tratado não preveja regras específicas de não discriminação
         (acórdão Royal Bank of Scotland, já referido, n.° 20, e jurisprudência aí citada). Consequentemente, por força da reserva
         expressamente prevista no artigo 12.° CE, o artigo 43.° é aplicável no presente caso.
      
      17 –	V. acórdão Schumacker, já referido, n.os 28 e 29, e conclusões do advogado‑geral P. Léger, apresentadas em 15 de Fevereiro de 1996, no processo Asscher, já referido,
         n.° 27.
      
      18 –	V., nesse sentido, acórdão Schumacker, já referido, n.os 31 a 34, e conclusões do advogado‑geral P. Léger no processo Asscher, já referido, n.os 73 e segs.
      
      19 –	JO L 336, p. 15; EE 09 F1 p. 94. A Comissão realçou essa possibilidade nas suas observações escritas.
      
      20 –	V., neste sentido, conclusões do advogado‑geral A. Tizzano no processo Sevic, acórdão de 13 de Dezembro de 2005, C‑411/03,
         Colect., p. I‑10805, n.° 55.
      
      21 –	V., ex multis, acórdãos do Tribunal de Justiça de 31 de Março de 1993, C‑19/92, Kraus, Colect., p. I‑1663, n.° 32, e de
         30 de Novembro de 1995, Gebhard, C‑55/94, Colect., p. I‑4165, n.° 37.
      
      22 –	V., neste sentido, conclusões do advogado‑geral A. Tizzano, já referidas, n.° 57, e jurisprudência aí citada.
      
      23 –	V., em particular, acórdãos do Tribunal de Justiça de 8 de Julho de 1999, Baxter, C‑254/97, Colect., p. I‑4809, n.° 18,
         e de 15 de Maio de 1997, Futura Participations e Singer, C‑250/95, n.° 31.