CELEX: 62002CC0030
Language: pt
Date: 2003-12-11
Title: Conclusões do advogado-geral Ruiz-Jarabo Colomer apresentadas em 11 de Dezembro de 2003. # Recheio - Cash & Carry SA contra Fazenda Pública/Registo Nacional de Pessoas Colectivas, e Ministério Público. # Pedido de decisão prejudicial: Tribunal Tributário de Primeira Instância de Lisboa - Portugal. # Repetição do indevido - Prazo de 90 dias para propositura da acção - Princípio da efectividade. # Processo C-30/02.

CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERALDÁMASO RUIZ-JARABO COLOMERapresentadas em 11 de Dezembro de 2003(1)
         Processo C-30/02Recheio - Cash & Carry SAcontraFazenda Pública/Registo Nacional de Pessoas Colectivas(pedido de decisão prejudicial apresentado peloTribunal Tributário de Primeira Instância de Lisboa)
            «Imposições internas contrárias ao direito comunitário  –  Restituição de imposições indevidas  –  Prazos nacionais para a propositura da acção  – Prazo de noventa dias  –  Princípio da efectividade»
            
      
         
      I – Introdução
        1.        O Tribunal Tributário de Primeira Instância de Lisboa pretende saber se o ordenamento jurídico comunitário permite a fixação
      dum prazo de noventa dias para impugnar as liquidações de impostos nos órgãos jurisdicionais tributários e, por conseguinte,
      para exercer a acção para restituição dos impostos pagos em violação do direito comunitário. 
      
      
        2.        Esta questão prejudicial vem juntar-se à extensa lista de reenvios prejudiciais relativos à conformidade de diversas normas
      nacionais com o direito comunitário, concretamente das normas reguladoras dos prazos e do modo de exercer o direito de acção
      para reembolso de impostos entrados nos cofres públicos em violação do referido ordenamento jurídico.
      
      
        3.        Ao responder a estas questões, o Tribunal de Justiça tem proferido numerosos acórdãos, criando um corpo bem firmado de doutrina
      segundo a qual, na falta de regulamentação comunitária, compete aos Estados‑Membros definir as regras processuais destinadas
      a garantir a salvaguarda dos direitos que decorrem do ordenamento jurídico da União Europeia. Esta liberdade de configuração
      depara, todavia, com um duplo limite:
      
        
      –
         Os Estados‑Membros não estão autorizados a impor, relativamente ao exercício dos direitos de acção fundados no direito comunitário,
            um prazo diferente e mais desfavorável do que o previsto para as acções emergentes da violação do direito interno 
               			(2)
               		. É o que se chama o princípio da equivalência.
         
      
      
        
      –
         Não podem também regular os meios processuais de tal forma que se torne excessivamente difícil ou praticamente impossível
            o exercício de tais direitos de acção. Esta regra é conhecida como o princípio da efectividade do direito comunitário 
               			(3)
               		. 
         
      
      
      
      
        4.        A jurisprudência anterior proporciona as orientações para fornecer ao órgão jurisdicional português a resposta que pede.
      
      
      II – Factos, litígio no processo principal e questão prejudicial
        5.        A Recheio - Cash & Carry SA (a seguir «Recheio») aumentou o seu capital social de 100 milhões de escudos para 1 000 milhões
      de escudos, por escritura notarial de 5 de Novembro de 1997, inscrita no Registo Nacional de Pessoas Colectivas.
      
      
        6.        Em 4 de Março de 1998, esta repartição de registo fez-lhe uma liquidação de emolumentos no montante de 2 251 500 escudos,
      calculado nos termos da Tabela de Emolumentos do Registo Nacional de Pessoas Colectivas.
      
      
        7.        Em 11 de Julho de 2001, a Recheio intentou no Tribunal Tributário de Primeira Instância de Lisboa uma acção declarativa para
      reconhecimento do direito à restituição da dívida tributária indevidamente cobrada, a qual foi convolada oficiosamente num
      recurso de impugnação contra o acto de liquidação, por ser este o meio processual adequado para alcançar o objectivo prosseguido.
      
      
        8.        Tendo em conta que, na referida data, o prazo para interpor este último recurso já se tinha esgotado, o referido órgão jurisdicional
      português decidiu suspender a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões:
      
      «1.
         O direito comunitário obsta a que, para as acções para restituição de imposições cobradas em violação do direito comunitário,
            um Estado-Membro fixe um prazo de caducidade de noventa dias, contados do termo do prazo de pagamento voluntário, por dessa
            forma tornar excessivamente difícil o exercício do direito de reembolso?
         
      
      
      2.
         Em caso afirmativo, qual o prazo mínimo que se entende compatível com aquela proibição de excesso de dificuldade? 
      
      
      3.
         Ou quais os critérios a utilizar na sua fixação?»
      
      
      
      III – Tramitação processual no Tribunal de Justiça
        9.        A Recheio, a República Portuguesa e a Comissão apresentaram observações escritas, dentro do prazo estabelecido pelo artigo
      20.º do Estatuto (CE) do Tribunal de Justiça.
      
      
        10.      Na audiência que se realizou em 13 de Novembro de 2003, compareceram os representantes das partes que participaram na fase
      escrita, para exporem oralmente as suas alegações.
      
      
      IV – Legislação portuguesa
        11.      No direito português, os actos administrativos, dos quais as liquidações tributárias constituem uma modalidade, podem ser
      nulos ou anuláveis. São nulos aqueles que carecem de qualquer dos seus elementos essenciais e aqueles para os quais a lei
      preveja expressamente essa forma de invalidade. Os restantes são anuláveis 
         			(4)
         		.
      
      
        12.      Uns e outros podem ser revogados na sequência de recursos administrativos interpostos pelos titulares dos direitos subjectivos
      e interesses legalmente protegidos que se considerem lesados pelo acto administrativo 
         			(5)
         		. Há dois meios de impugnação: a reclamação 
         			(6)
         		 e o recurso hierárquico; a interposição deste último recurso tem carácter facultativo, se couber recurso contencioso do acto,
      e carácter necessário, em caso contrário 
         			(7)
         		. O prazo de recurso é de quinze dias, de trinta dias, ou o prazo previsto para interpor recurso contencioso, consoante se
      trate, respectivamente, de uma reclamação, de um recurso hierárquico facultativo ou de recurso hierárquico necessário 
         			(8)
         		.
      
      
        13.      No contexto tributário, salvo disposição expressa em contrário, o recurso hierárquico tem natureza facultativa, dentro do
      mesmo prazo de trinta dias 
         			(9)
         		. Está também regulada a reclamação graciosa, que deve ser apresentada no prazo de noventa dias, embora, quando tenha por
      fundamento a preterição de formalidades essenciais ou a inexistência total ou parcial do facto tributário, este prazo possa
      ser de um ano 
         			(10)
         		. Da decisão que recaia sobre a reclamação graciosa cabe recurso hierárquico, e da decisão deste último, recurso contencioso 
         			(11)
         		.
      
      
        14.      O processo judicial tributário tem por função a tutela plena, efectiva e em tempo útil dos direitos e interesses legalmente
      protegidos em matéria tributária 
         			(12)
         		. Permite reagir contra as liquidações tributárias 
         			(13)
         		, mediante uma impugnação cujo fim é obter a declaração de nulidade ou a anulação do acto recorrido 
         			(14)
         		. Também é este o meio pertinente para o exercício de acções declarativas que tenham por objecto o reconhecimento de um direito
      ou de um interesse legítimo em matéria tributária 
         			(15)
         		, quando não exista outro meio processual mais adequado para garantir a sua protecção jurisdicional 
         			(16)
         		.
      
      
        15.      O prazo para interpor a impugnação judicial é de noventa dias, contados a partir do termo do prazo previsto para o pagamento
      voluntário da dívida tributária, excepto se tiver sido apresentada reclamação graciosa, caso em que se reduz para quinze dias.
      Se a impugnação tiver por fundamento a nulidade da liquidação, pode ser deduzida a todo o tempo 
         			(17)
         		.
      
      
        16.      A acção declarativa deve ser intentada no prazo de quatro anos após a constituição do direito ou o conhecimento da lesão do
      interessado 
         			(18)
         		.
      
      
      V – Análise da questão prejudicial A ­    Delimitação do objecto do litígio
        17.      Não se discute a natureza de imposição contrária ao ordenamento comunitário dos emolumentos liquidados à Recheio pelo Registo
      Nacional de Pessoas Colectivas, nem o direito que assiste à referida sociedade de exercer os meios de recurso pertinentes
      no ordenamento jurídico interno 
         			(19)
         		.
      
      
        18.      A dúvida que tem o Tribunal Tributário de Primeira Instância de Lisboa radica na questão de saber se o direito comunitário
      consente um prazo de noventa dias para o exercício da acção judicial destinada a obter a restituição das imposições indevidamente
      pagas, que, como a imposição que foi liquidada à Recheio, são incompatíveis com o ordenamento jurídico comunitário.
      
      
        19.      O órgão jurisdicional português não tem dúvidas quanto à conformidade do referido prazo com o princípio da equivalência. Assim
      o declara no despacho de reenvio, ao afirmar que «o processo de impugnação [se aplica] a quaisquer actos de liquidação de
      receitas tributárias, quer sejam baseados em legislação comunitária, quer em legislação nacional» 
         			(20)
         		, razão pela qual as questões que suscita se referem exclusivamente ao princípio da efectividade, que menciona na frase final
      da primeira questão, quando pretende que se esclareça se o prazo de noventa dias «torn[a] excessivamente difícil o exercício
      do direito de reembolso».
      
      
        20.      Desta forma, torna-se inútil o louvável esforço desenvolvido pela Recheio nas suas observações escritas, para demonstrar que
      o prazo fixado pelo direito processual português viola o princípio da equivalência, visto que, tendo sido aceite pelo tribunal
      nacional, após a interpretação do seu ordenamento jurídico, que o referido prazo é aplicável a todo o tipo de acções, o Tribunal
      de Justiça nada tem de decidir sobre essa questão 
         			(21)
         		.
      
      
        21.      A análise da compatibilidade do prazo em questão com o direito comunitário deve efectuar-se apenas à luz do princípio da efectividade
      e, ainda neste ponto, deve evitar-se qualquer consideração quanto à existência de um meio subsidiário ­ a acção declarativa
      ­, disponível durante um prazo de quatro anos, e quanto à circunstância de, quando a acção de impugnação seja fundada na nulidade,
      o seu exercício não estar submetido a qualquer prazo. Compete ao órgão jurisdicional nacional determinar se se deve utilizar
      a referida acção na hipótese de o Tribunal de Justiça decidir que o ordenamento comunitário se opõe a uma norma processual
      como a constante do artigo 102.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário 
         			(22)
         		. Compete igualmente aos órgãos jurisdicionais portugueses decidir quanto à natureza do vício de que padece a liquidação objecto
      do litígio principal e, por consequência, decidir se o mesmo deve ser impugnado no prazo de noventa dias ou em qualquer outro
      momento.
      
      
        22.      Em conclusão, o Tribunal de Justiça tem de se pronunciar sobre a questão específica suscitada pelo órgão jurisdicional português,
      independentemente de a pretensão da Recheio poder ser deduzida por outros meios processuais que dispõem de prazos de acção
      mais longos.
       B ­    Apreciação do prazo de noventa dias na perspectiva do princípio da efectividade 1.      É matéria da competência dos órgãos jurisdicionais nacionais
      
      
        23.     À luz do princípio da efectividade, o Tribunal de Justiça já se pronunciou directamente, em determinadas ocasiões, sobre prazos
      concretos de prescrição ou de caducidade, estabelecidos nos ordenamentos jurídicos dos Estados‑Membros, para a propositura
      de acções destinadas a obter a restituição de quantias entradas nos cofres públicos em violação do direito comunitário. As
      suas alusões têm tido um sentido abstracto. Assim, nos acórdãos Rewe e Comet, o Tribunal de Justiça limitou-se a afirmar que
      a fixação de prazos de recurso, manifestação inequívoca do princípio da segurança jurídica, violaria o direito comunitário
      se, na prática, tais prazos tornassem impossível o exercício dos direitos, o que não se verifica quando se fixam «prazos razoáveis
      de recurso cujo desrespeito implica a caducidade do direito» 
         			(23)
         		. Nos casos em que apreciou prazos específicos de acção, o Tribunal de Justiça aplicou o princípio da equivalência de modo
      contrastado: nos acórdãos Edis, Spac e Prisco e Caser, já referidos, reconheceu que o ordenamento jurídico comunitário não
      é contrário a um prazo de caducidade de três anos, desde que se aplique indistintamente a todas as acções para restituição,
      independentemente de se fundarem no direito interno ou no direito comunitário 
         			(24)
         		. Mesmo quando apreciou a transformação dum determinado prazo noutro prazo mais curto, o Tribunal baseou a sua análise apenas
      no referido princípio: o acórdão Aprile precisa que o direito comunitário não obsta à aplicação de uma disposição nacional
      destinada a substituir o prazo comum de prescrição de dez anos por um prazo especial de caducidade de cinco anos, num primeiro
      momento, e, posteriormente, de três anos 
         			(25)
         		.
      
      
        24.     É verdade que, nos fundamentos jurídicos dos acórdãos Edis e Spac, se aceita que «um prazo nacional de caducidade de três
      anos a contar da data do pagamento impugnado [se] afigura razoável», pelo que o direito comunitário não proíbe que um Estado-Membro
      o invoque 
         			(26)
         		. Porém, à parte o facto de se tratar de obiter dicta sem reflexo no dispositivo dos acórdãos, constituem afirmações tautológicas não assentes em qualquer fundamentação, nas quais
      se não explicam as razões determinantes que levam a considerar que um prazo com essa duração cumpre as exigências do princípio
      da efectividade. Segundo o Tribunal de Justiça, o direito comunitário admite prazos razoáveis e um prazo de três anos é-o,
      sem mais explicações.
      
      
        25.      Ora, o Tribunal adoptou idêntica atitude quando se pronunciou directamente sobre a conformidade de certos prazos, fixados
      nas legislações dos Estados‑Membros, com o referido princípio da efectividade, para o exercício de acções fundadas no direito
      comunitário. No acórdão Bassin et Salson 
         			(27)
         		, o Tribunal decidiu que o direito comunitário não se opõe às disposições de um Estado-Membro que prevejam um prazo de prescrição
      imperativo de três anos para a apresentação de qualquer pedido de reembolso de direitos indevidamente cobrados 
         			(28)
         		. Esta decisão apoia‑se na ideia de que são admissíveis os procedimentos que não impeçam na prática o exercício dos direitos
      atribuídos pelo ordenamento jurídico comunitário, de modo que um prazo de prescrição de três anos «corresponde a uma opção
      legislativa que não tem por efeito prejudicar a referida exigência» 
         			(29)
         		.
      
      
        26.      No mesmo sentido, o acórdão Haahr Petroleum 
         			(30)
         		 reitera que o direito comunitário não se opõe a um prazo de caducidade de cinco anos, porque é um prazo que «deve ser considerado
      razoável» 
         			(31)
         		.
      
      
        27.      Num único caso, o Tribunal de Justiça tentou fundamentar com maior profundidade a decisão: no acórdão proferido no processo
      Grundig Italiana, em que apresentei conclusões em 14 de Março de 2002, o Tribunal considera que não é compatível com o direito
      comunitário a fixação dum período transitório de noventa dias para passar dum prazo de caducidade de dez anos ou de cinco
      anos para um de três anos, afirmando que, para satisfazer as exigências do princípio da efectividade, esse prazo deve permitir
      que os contribuintes continuem a ter uma oportunidade razoável de invocar o seu direito à restituição, se a acção se tornar
      extemporânea com a entrada em vigor do novo regime, de forma a que possam preparar a sua defesa sem precipitações e sem se
      sentirem pressionados pela obrigação de proceder com urgência desproporcionada em relação ao prazo que lhes havia sido inicialmente
      concedido 
         			(32)
         		. Acrescenta que um período de noventa dias é insuficiente, porque, tomando como referência o prazo inicial de cinco anos,
      os contribuintes cujos direitos surgiram há aproximadamente três anos têm de actuar em três meses, quando confiavam dispor
      ainda de cerca de dois anos mais 
         			(33)
         		; conclui considerando razoável um prazo transitório de seis meses 
         			(34)
         		.
      
      
        28.      A posição do Tribunal de Justiça obedece a uma explicação simples: quando os prazos para o exercício de acções se determinam
      em anos, a sua aptidão para permitir o efectivo exercício dos direitos reconhecidos pelo ordenamento jurídico comunitário
      é notória, pelo que não requer justificações adicionais. Pelo contrário, quando se trata de prazos mais exíguos, de meses
      ou de dias, o juízo quanto à sua utilidade é menos claro, exigindo-se uma fundamentação.
      
      
        29.      Apesar do exposto, como observei nas conclusões do processo Grundig Italiana, esse juízo não compete ao Tribunal de Justiça,
      já que, a não ser em casos notórios 
         			(35)
         		, deve ser o órgão jurisdicional nacional a fazê-lo 
         			(36)
         		. Para determinar se um prazo concreto satisfaz as exigências do princípio da efectividade, tem de se ter em consideração
      «a totalidade das condições de facto e de direito, formais e materiais, que o ordenamento jurídico nacional exige para o exercício
      das acções para restituição. Só com essa visão global, de que apenas dispõem os órgãos jurisdicionais [nacionais], se pode
      fornecer uma resposta definitiva» 
         			(37)
         		.
      
      
        30.      O Tribunal de Justiça entendeu desta forma em algumas ocasiões, visto que, segundo o acórdão Dilexport, cabe ao juiz nacional
      decidir se o procedimento aplicável não torna impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos
      pelo ordenamento jurídico comunitário 
         			(38)
         		, referência que compreende o prazo de propositura da acção, que é o primeiro acto desse procedimento.
      
      
        31.     É possível que, no processo Grundig Italiana, concorressem elementos suficientes para que o próprio Tribunal de Justiça se
      decidisse a fazer esse juízo, dado que se tratava da passagem de um prazo de caducidade de cinco anos para outro de três,
      de tal modo que os contribuintes cujos direitos tinham surgido há aproximadamente três anos se viam forçados a agir, na prática,
      em três meses, quando confiavam dispor ainda de cerca de dois anos 
         			(39)
         		. No entanto, a exposição desenvolvida nesse processo não parece afectar todos os sistemas jurídicos nacionais, mas apenas
      o italiano, uma vez que apenas se apreciaram as condições do seu regime processual, de modo que o acórdão prejudicial carecia
      da orientação geral e objectiva que lhe é própria para cumprir a sua função essencial de garantir a interpretação uniforme
      do direito comunitário, convertendo-se numa exegese uti singulis, referida a um ordenamento jurídico concreto.
      
      
        32.      O certo é que, como o próprio Tribunal de Justiça reconheceu repetidas vezes, o sistema de impugnação de imposições ilegalmente
      exigidas e o de restituição das indevidamente pagas resolvem-se de forma diversa nos diferentes Estados‑Membros. Por conseguinte,
      é difícil apreciar em abstracto se um prazo transitório de noventa dias, como o que é analisado no processo Grundig Italiana,
      obedece às exigências do princípio da efectividade, porque, para emitir um juízo, têm de se valorar, para além da duração,
      muitas outras circunstâncias, como, por exemplo, sem pretender ser exaustivo: saber se se admite a defesa em nome próprio
      ou se se exige o patrocínio de um advogado; se, para agir perante os tribunais, o demandante pode comparecer pessoalmente
      ou se necessita de conferir poderes de representação; se, neste último caso, deve fazê-lo perante um notário público; se,
      tratando‑se de pessoas colectivas, se exige a tomada de uma deliberação específica para se exercer a acção, considerando‑se,
      eventualmente, os prazos, os termos e as formas existentes para o efeito; se, como trâmite prévio, se exige a apresentação
      de uma reclamação à própria Administração; se essa reclamação tem carácter suspensivo; se se deve comunicar previamente às
      autoridades públicas a intenção de recorrer contenciosamente. Poderia alargar-se a lista de condicionantes, ponderando‑se
      a sua dificuldade e o seu custo em cada Estado.
      
      
        33.      Face a esta diversidade e a outras particularidades facilmente imagináveis por quem se move nas matérias de direito europeu
      comparado, o ordenamento jurídico comunitário tem de garantir a salvaguarda dos direitos que confere aos cidadãos 
         			(40)
         		, exigindo que a regulação processual nacional aplicável para a respectiva tutela não seja menos favorável do que a aplicável
      a recursos semelhantes de natureza interna e que, na prática, não seja impossível ou extremamente difícil 
         			(41)
         		.
      
      
        34.      Por estas razões, como já expus nas conclusões do processo Grundig Italiana, o conceito jurídico indefinido «prazo razoável»,
      a que alude a jurisprudência comunitária, para que possa satisfazer as exigências do princípio da efectividade, deve ser precisado
      pelos órgãos jurisdicionais nacionais, salvo nos casos extremos em que, por ser suficientemente evidente ou porque a sua escassez
      parece inquestionável, o juízo de valor não obrigue a atender às condições concretas de cada sistema nacional, pelo que não
      há inconveniente em que o Tribunal de Justiça faça esse juízo.
      
      
        35.      Não parece, portanto, coerente que o acórdão Grundig Italiana, uma vez declarado insuficiente um determinado prazo, decretasse
      o período mínimo considerado suficiente para garantir o efectivo exercício das acções fundadas no direito comunitário, arrogando-se
      funções de legislador, não se sabe muito bem se comunitário ou italiano. Além disso, o referido acórdão não fundamenta a escolha
      de um prazo de seis meses nem as razões por que o considera adequado. Apenas afirma que esse prazo permite «aos contribuintes
      normalmente diligentes tomarem conhecimento do novo regime e prepararem e intentarem a sua acção em condições que não comprometam
      as suas possibilidades de êxito» 
         			(42)
         		. Por que razão um prazo de três meses não é razoável e um de seis meses o é? O acórdão Grundig Italiana revela-se, assim,
      como fruto de um voluntarismo e de um entendimento equívoco do sistema do reenvio prejudicial. Nos termos do artigo 234.º CE,
      compete ao Tribunal de Justiça a interpretação definitiva do direito comunitário, fornecendo aos órgãos jurisdicionais nacionais
      as orientações precisas para a sua aplicação, sem que, de modo algum, esteja habilitado a implicar-se nesta última operação
      jurídica, sob pena de violar os fundamentos desse instrumento de cooperação entre órgãos jurisdicionais, que impõe um escrupuloso
      respeito dos limites da competência de cada um 
         			(43)
         		. Na realidade, com decisões desta natureza, o Tribunal de Justiça agiu da mesma forma que num recurso directo, arrogando-se,
      à margem das regras do Tratado, poderes de plena jurisdição que lesam gravemente a competência soberana do órgão jurisdicional
      nacional para decidir a causa principal 
         			(44)
         		. O sistema do artigo 234.º CE assenta na diferença entre a interpretação e a aplicação das normas, permitindo conciliar a
      legítima autoridade do órgão jurisdicional nacional com a necessária uniformidade do direito comunitário, tal como há anos
      observou Robert Lecourt 
         			(45)
         		. O desenvolvimento desta missão exige um respeito estrito da repartição de competências 
         			(46)
         		. É verdade que a distinção entre a interpretação e a aplicação apresenta uma grande subtileza, sendo difícil interpretar
      uma norma sem a aplicar ou aplicá-la sem a interpretar, mas o Tribunal de Justiça tem de evitar arrogar-se a posição do órgão
      jurisdicional nacional, devendo cingir‑se, nos limites estabelecidos pelo despacho de reenvio, a fornecer as respostas precisas 
         			(47)
         		. Ami Barav 
         			(48)
         		 reconheceu que, apesar das declarações solenes do Tribunal de Justiça quanto ao respeito que deve às competências do órgão
      jurisdicional nacional, a realidade é outra bem diferente 
         			(49)
         		.
      
      
        36.      Pelas razões que precedem, sugiro que o Tribunal de Justiça responda ao Tribunal Tributário de Primeira Instância de Lisboa,
      nos termos já expostos pela Comissão nas suas observações escritas, declarando 
       que o direito comunitário, em particular o princípio que exige a sua efectividade, opõe-se às disposições de um Estado-Membro
      que estabelecem um prazo para a propositura de acções para restituição de imposições cobradas em violação do direito comunitário,
      que torna extremamente difícil na prática o exercício do direito à restituição; e
       que compete ao órgão jurisdicional nacional determinar, apreciando todas as condições de facto e de direito, formais e materiais,
      que o ordenamento jurídico interno exige para o exercício das acções para restituição, se o prazo estabelecido pelo ordenamento
      jurídico interno é razoável e se garante o respeito do referido princípio.
       2.       A título subsidiário 
      
      
        37.      Se o Tribunal de Justiça entender necessário decidir a questão suscitada no litígio principal, abordando a pertinência de
      um prazo concreto e específico, como o prazo de noventa dias constante do artigo 102.º, n.º 1, do Código de Procedimento e
      de Processo Tributário, parece adequado entender, à luz das circunstâncias de facto do litígio e do conhecimento obviamente
      fragmentado do ordenamento jurídico português, segundo os parâmetros facultados pelo despacho de reenvio, que o referido prazo
      se mostra razoável e teria permitido à Recheio o exercício dos seus direitos com toda a garantia de efectividade.
      
      
        38.      A alínea a) do referido preceito legal menciona como diesa quo para o respectivo cálculo o dia seguinte àquele em que terminou o prazo de pagamento voluntário da liquidação tributária,
      que, com carácter geral, tem a duração de trinta dias a contar da notificação da liquidação 
         			(50)
         		. No processo principal, a liquidação impugnada foi efectuada em 4 de Março de 1998, pelo que, em princípio, o prazo para
      pagamento voluntário terminava por volta 
         			(51)
         		 do dia 15 de Abril seguinte, de modo que a referida empresa dispunha, para interpor o recurso contencioso, de um prazo até,
      aproximadamente, 19 de Agosto 
         			(52)
         		.
      
      
        39.      Um prazo que, na realidade, se prolonga por quase cinco meses e meio (desde o dia da notificação da liquidação impugnada até
      ao dia em que terminava o prazo para interpor a impugnação judicial) não dificulta nem impede o exercício efectivo dos direitos
      discutidos no processo principal.
      
      
        40.      Em primeiro lugar, deve recordar-se que, de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça 
         			(53)
         		, o direito comunitário não obsta a que um Estado‑Membro aplique às acções para restituição de imposições cobradas em violação
      de uma directiva um prazo nacional de caducidade que começa a contar da data do pagamento das imposições em causa, mesmo que,
      nessa data, essa directiva ainda não tivesse sido correctamente transposta para direito nacional 
         			(54)
         		. Esta solução, que procura o equilíbrio entre a efectividade do direito à tutela jurisdicional e o princípio da segurança
      jurídica, não é inteiramente satisfatória, na perspectiva dos contribuintes, que se vêem obrigados a pagar uma imposição contrária
      ao direito comunitário, como já assinalei nas conclusões apresentadas no caso Edis 
         			(55)
         		. Porém, enquanto não houver uma norma uniforme sobre esta matéria, cabe aos Estados‑Membros determinar, no respeito das condições
      já tantas vezes enunciadas, os requisitos das acções de repetição 
         			(56)
         		.
      
      
        41.      Nessa busca de equilíbrio entre os direitos dos contribuintes e o interesse geral, que impede que as decisões administrativas
      permaneçam sine die sob a espada de Dâmocles de uma eventual impugnação judicial, a instituição de um prazo para iniciar o processo contencioso
      nos termos contemplados pela legislação processual portuguesa merece a qualificação de razoável. É um período de tempo suficiente
      para, uma vez conhecida a liquidação tributária, se tomar a decisão de a impugnar, se reunirem todos os elementos tanto de
      direito como de facto necessários para o fazer e se preparar uma defesa adequada 
         			(57)
         		. Se se analisarem as normas dos outros Estados‑Membros sobre esta questão específica, verifica-se que todas prevêem prazos
      de duração semelhante 
         			(58)
         		, que funcionam nos respectivos sistemas jurídicos sem suscitar dúvidas quanto à sua aptidão para pedir a tutela judicial.
      
      
        42.      Além disso, é indiscutível que as acções baseadas no direito interno têm o mesmo regime temporal de exercício que as que têm
      como fundamento o ordenamento comunitário, visto que, no plano dos princípios, não há que sustentar o contrário.
      
      
        43.      O facto de a Administração dispor de prazos mais amplos para o exercício das suas faculdades em matéria tributária 
         			(59)
         		 não representa um indício de que o prazo de noventa dias conferido aos contribuintes para interporem um recurso contencioso
      viole o princípio da efectividade do direito comunitário. Em primeiro lugar, uma vez que os princípios e os objectivos que
      regem a actuação de uma e de outros são completamente diferentes, a apreciação quanto à sua suficiência é independente do
      facto de a Administração dispor de prazos mais amplos para agir. Por outro lado, porque nesta matéria não opera o imperativo
      da igualdade: mostra‑se evidente que os poderes públicos e os cidadãos não devem estar sujeitos aos mesmos imperativos. A
      caducidade do direito de liquidar impostos e a prescrição das dívidas tributárias respondem a critérios muito distintos dos
      que presidem à submissão do exercício das acções judiciais dos cidadãos a determinados prazos. A Recheio faz um louvável esforço
      de argumentação nas suas observações escritas, mas mistura instituições jurídicas diversas, como a caducidade e a prescrição,
      lançando confusão no seu raciocínio quando oculta que a Administração portuguesa pode revogar os actos válidos constitutivos
      de direitos e interesses legalmente protegidos apenas na parte em que produzam efeitos desfavoráveis aos seus destinatários 
         			(60)
         		 e que os actos inválidos devem ser revogados no prazo do respectivo recurso contencioso 
         			(61)
         		.
      
       
      VI – Conclusão
        44.      Pelas razões que precedem, sugiro que o Tribunal de Justiça responda ao Tribunal Tributário de Primeira Instância de Lisboa,
      declarando que:
      «O direito comunitário, em particular o princípio que exige a sua efectividade, opõe-se às disposições de um Estado-Membro
      que estabelecem um prazo para a propositura de acções para restituição de imposições cobradas em violação do direito comunitário,
      que torna extremamente difícil na prática o exercício do direito à restituição.
       Compete ao órgão jurisdicional nacional determinar, apreciando todas as condições de facto e de direito, formais e materiais,
      que o ordenamento jurídico interno exige para o exercício das acções para restituição, se o prazo estabelecido pelo ordenamento
      jurídico interno é razoável e se garante o respeito do referido princípio.»
      
      
        45.      A título subsidiário, se se julgar imprescindível apreciar a aplicação do direito comunitário às circunstâncias do processo
      principal, não obstante o disposto no artigo 234.° CE, proponho que o Tribunal declare que:
      «O direito comunitário não se opõe ao estabelecimento dum prazo para a propositura de acções para restituição de imposições
      cobradas em violação do direito comunitário, como o que se discute no processo principal, sempre que o mesmo se aplique também
      às acções para restituição fundadas no direito interno.»
      
      
       1 –
         
         Língua original: espanhol.
      
      2 –
         
         V. acórdãos de 16 de Dezembro de 1976, Rewe (33/76, Colect., p. 813, n.º 1 da parte decisória), e Comet (45/76, Recueil, p. 2043,
            Colect., p. 835, parte decisória), bem como de 15 de Setembro de 1998, Edis (C‑231/96, Colect., p. I‑4951, n.º 2 da parte
            decisória), e Spac (C‑260/96, Colect., p. I‑4997, n.º 1 da parte decisória). Do mesmo modo, os acórdãos de 27 de Fevereiro
            de 1980, Just (68/79, Recueil, p. 501, n.º 3 da parte decisória); de 27 de Março de 1980, Denkavit Italiana [61/79, Recueil,
            p. 1205, n.º 1, alínea a), da parte decisória]; de 10 de Julho de 1980, Ariete (811/79, Recueil, p. 2545) e Mireco (826/79,
            Recueil, p. 2559), parte decisória de ambos; de 10 de Julho de 1997, Palmisani (C‑261/95, Colect., p. I‑4025, parte decisória);
            de 17 de Novembro de 1998, Aprile (C‑228/96, Colect., p. I‑7141, n.º 1 da parte decisória); e de 9 de Fevereiro de 1999, Dilexport
            (C‑343/96, Colect., p. I‑579, n.º 1 da parte decisória). De datas mais recentes, v. acórdãos de 10 de Setembro de 2002, Prisco
            e Caser (C‑216/99 e C‑222/99, Colect., p. I‑6761, n.º 2 da parte decisória), e de 2 de Outubro de 2003, Weber's Wine e o.
            (C‑147/01, ainda não publicado na Colectânea, n.º 3 da parte decisória).
            
         
      
      3 –
         
          ­	V. acórdãos de 9 de Novembro de 1983, San Giorgio (199/82, Recueil, p. 3595, n.º 12 e parte decisória); de 8 de Fevereiro
            de 1996, FMC e o. (C‑212/94, Colect., p. I‑389, n.º 64, e n.º 4 da parte decisória); Edis, já referido, n.º 34; Spac, já referido,
            n.º 18; de 15 de Setembro de 1998, Ansaldo Energia e o. (C‑279/96 a C‑281/96, Colect., p. I‑5025, n.º 16); Aprile, já referido,
            n.º 18; Dilexport, já referido, n.º 25; de 24 de Setembro de 2002, Grundig Italiana (C‑255/00, Colect., p. I‑8003, n.º 33);
            e Weber's Wine e o., já referido, n.º 103.
            
         
      
      4 –
         
          ­	V. artigos 133.º e 135.º do Código de Procedimento Administrativo, aprovado pelo Decreto‑Lei n.º 442/91, de 15 de Novembro.
            Nos termos do n.º 2 do referido artigo 133.º, são nulos: a) os actos viciados de usurpação de poder; b) os actos estranhos
            às atribuições dos ministérios ou das pessoas colectivas referidas no artigo 2.º em que o seu autor se integre; c) os actos
            cujo objecto seja impossível, ininteligível ou constitua um crime; d) os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito
            fundamental; e) os actos praticados sob coacção; f) os actos que careçam em absoluto de forma legal; g) as deliberações de
            órgãos colegiais que forem tomadas tumultuosamente ou com inobservância do quórum ou da maioria legalmente exigidos; h) os
            actos que ofendam os casos julgados; i) os actos consequentes de actos administrativos anteriormente anulados ou revogados.
            
         
      
      5 –
         
          ­	V. artigos 158.º e 160.º do Código de Procedimento Administrativo.
            
         
      
      6 –
         
          ­	No direito português, o recurso decidido pela entidade que praticou o acto impugnado tem o nome de reclamação [v. o artigo
            158.º, n.º 2, alínea a), do Código de Procedimento Administrativo].
            
         
      
      7 –
         
          ­	V. artigos 158.º, n.º 2, alínea b), e 167.º, n.º 1, do referido diploma legal.
            
         
      
      8 –
         
          ­	V. artigos 162.º e 168.º do Código de Procedimento Administrativo.
            
         
      
      9 –
         
         V. artigos 66.º, n.os  1 e 2, e 67.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto‑Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro.
            
         
      
      10 –
         
         V. artigos 68.º, n.º 1, e 70.º, n.os  1 e 2, em conjugação com o artigo 102.º, n.º 1, todos do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
            
         
      
      11 –
         
         Artigos 76.º e 67.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o último conjugado com o artigo 167.º, n.º 1, do Código
            de Procedimento Administrativo: o facto de o recurso hierárquico em matéria tributária ter sempre carácter facultativo deve‑se
            a que está previsto que o acto administrativo é susceptível de impugnação contenciosa.
            
         
      
      12 –
         
         V. artigo 96.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário e os artigos 9.º e 95.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária,
            aprovada pelo Decreto‑Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro. Estes preceitos legais particularizam para a ordem jurídico‑tributária
            a cláusula geral do artigo 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa, que «[garante] aos administrados tutela
            jurisdicional efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses
            direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer actos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinação
            da prática de actos administrativos legalmente devidos e a adopção de medidas cautelares adequadas».
            
         
      
      13 –
         
         V. artigo 97.º, n.º 1, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário e artigo 95.º, n.º 2, alínea a), da Lei
            Geral Tributária. 
            
         
      
      14 –
         
         V. artigo 101.º, alínea a), da Lei Geral Tributária e artigo 97.º, n.º 1, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo
            Tributário. 
            
         
      
      15 –
         
         V. artigo 101.º, alínea b), da Lei Geral Tributária e artigo 97.º, n.º 1, alínea h), do Código de Procedimento e de Processo
            Tributário. 
            
         
      
      16 –
         
         V. artigo 145.º, n.º 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário. 
            
         
      
      17 –
         
         V. n.º 1, alínea a), e n.ºs  2 e 3 do artigo 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. 
            
         
      
      18 –
         
         V. artigo 145.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário. 
            
         
      
      19 –
         
         V. acórdão de 26 de Setembro de 2000, IGI (C‑134/99, Colect., p. I‑7717), cuja parte decisória é a seguinte:
            «1) A Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões
            de capitais, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, deve ser interpretada
            no sentido de que a cobrança de emolumentos, como os que estão em causa no processo principal, pela inscrição de um aumento
            do capital de uma sociedade de capitais num registo nacional de pessoas colectivas constitui uma imposição na acepção desta
            directiva.2) Direitos cobrados pela inscrição de um aumento do capital de uma sociedade de capitais num registo nacional de pessoas
            colectivas, quando constituem uma imposição na acepção da Directiva 69/335, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303,
            são, em princípio, proibidos por força do artigo 10.°, alínea c), desta mesma directiva.3) Não têm carácter remuneratório, na acepção do artigo 12.°, n.° 1, alínea e), da Directiva 69/335, na redacção que lhe foi
            dada pela Directiva 85/303, taxas cobradas pela inscrição de um aumento de capital de uma sociedade de capitais num registo
            nacional de pessoas colectivas, como os emolumentos em causa no processo principal, cujo montante aumenta directamente e sem
            limites na proporção do capital social subscrito.4) O artigo 10.° da Directiva 69/335, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303, cria direitos que os particulares
            podem invocar perante os órgãos jurisdicionais nacionais.»
            
         
      
      20 –
         
         V. alínea p). O Governo português manifesta‑se do mesmo modo no n.° 26 das suas observações escritas.
            
         
      
      21 –
         
         As considerações tecidas pela Recheio sobre o recurso de inconstitucionalidade (n.ºs  92 e segs. das suas observações escritas) são supérfluas, porque, embora a eventual declaração de inconstitucionalidade da
            norma reguladora duma imposição como a do litígio principal, na medida em que é susceptível de produzir efeitos ex tunc, possa implicar a nulidade dos actos adoptados em sua aplicação, salvas as limitações que o próprio Tribunal Constitucional
            estabeleça relativamente aos efeitos passados do seu acórdão (v. o artigo 282.º da Constituição da República Portuguesa),
            esta consequência nada tem que ver com a possibilidade de se recorrer, sem sujeição a prazo, de uma liquidação tributária.
            A declaração de inconstitucionalidade de uma lei implica que os actos adoptados em sua aplicação padeçam do vício de nulidade,
            de modo que, se o Tribunal Constitucional não limitar o alcance do seu acórdão, os interessados podem impugná‑los sem sujeição
            a prazo, como dispõe o artigo 102.º, n.º 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, mas o mesmo ocorre com os
            actos que lesam o direito comunitário, se essa lesão provocar um vício de nulidade. Por outras palavras, a sujeição a um prazo
            de noventa dias ou a inexistência de prazo para impugnar um acto administrativo não se define consoante o sector do ordenamento
            jurídico em que se produz a lesão, mas segundo a natureza do vício que afecta o acto.
            
         
      
      22 –
         
         Em qualquer caso, a jurisprudência portuguesa sustenta que o meio adequado para invocar pretensões como aquela que invoca
            a Recheio é o processo de impugnação judicial, como demonstra o facto de a referida sociedade ter intentado uma acção declarativa
            que o tribunal de reenvio convolou num recurso de impugnação.
            
         
      
      23 –
         
         V. n.° 5, in fine, do acórdão Rewe e os n.°s  16 a 18 do acórdão Comet. Pode também consultar‑se o acórdão Denkavit Italiana, n.° 23.
            
         
      
      24 –
         
         V. as respectivas partes decisórias (n.° 2 do acórdão Edis; n.° 1 do acórdão Spac; e n.° 2 do acórdão Prisco e Caser).
            
         
      
      25 –
         
         V. n.° 1 da parte decisória.
            
         
      
      26 –
         
         V. n.os  35, in fine, e 44 do acórdão Edis, bem como os n.°s  19, in fine, e 27 do acórdão Spac.
            
         
      
      27 –
         
         Acórdão de 9 de Novembro de 1989 (386/87, Colect., p. 3551).
            
         
      
      28 –
         
         N.º 2 da parte decisória do acórdão Bassin et Salson.
            
         
      
      29 –
         
         N.os  16 e 17 do acórdão Bassin et Salson.
            
         
      
      30 –
         
         Acórdão de 17 de Julho de 1997 (C‑90/94, Colect., p. I‑4085).
            
         
      
      31 –
         
         N.° 49 do acórdão Haahr Petroleum, já referido.
            
         
      
      32 –
         
         N.° 38 do acórdão Grundig Italiana, já referido.
            
         
      
      33 –
         
         N.° 39 do acórdão Grundig Italiana, já referido.
            
         
      
      34 –
         
         N.° 40 do acórdão Grundig Italiana, já referido.
            
         
      
      35 –
         
         Como os casos dos prazos anuais.
            
         
      
      36 –
         
         N.° 27 das conclusões no processo Grundig Italiana.
            
         
      
      37 –
         
         N.° 27, in fine, das conclusões no processo Grundig Italiana.
            
         
      
      38 –
         
         V. n.° 32, in fine, do acórdão Dilexport, já referido.
            
         
      
      39 –
         
         N.° 39 do acórdão Grundig Italiana, já referido.
            
         
      
      40 –
         
         Recorde‑se que, segundo jurisprudência do Tribunal de Justiça, o direito de se obter um reembolso de impostos cobrados em
            violação do direito comunitário é a consequência e o complemento dos direitos conferidos aos particulares pelas disposições
            comunitárias, tal como interpretadas pelo próprio Tribunal, de modo que os Estados‑Membros são obrigados a restituir os impostos
            cobrados em violação do referido ordenamento (v., entre outros, acórdãos de 2 de Dezembro de 1997, Fantask e o., C‑188/95,
            Colect., p. I‑6783, n.º 38, e acórdão Dilexport, já referido, n.º 23; v. também o acórdão de 22 de Outubro de 1998, IN. CO. GE.'90
            e o., C‑10/97 a C‑22/97, Colect., p. I‑6307, n.º 24).
            
         
      
      41 –
         
         V. acórdãos referidos nas notas 2 e 3.
            
         
      
      42 –
         
         N.º 40 do acórdão Grundig Italiana, já referido.
            
         
      
      43 –
         
         Acórdão de 22 de Novembro de 1978, Lothar Mattheus (93/78, Colect., p. 751, n.º 5). Nas suas conclusões, o advogado‑geral
            H. Mayras observou que o Tribunal de Justiça só pode fundar a sua competência prejudicial nas condições precisas em que esta
            lhe é atribuída pelo artigo 177.º do Tratado CEE (p. 757). 
            
         
      
      44 –
         
         No acórdão de 30 de Setembro de 2003, Köbler (C‑224/01, ainda não publicado na Colectânea), o Tribunal de Justiça insistiu
            no mesmo erro. A propósito da responsabilidade patrimonial dos Estados‑Membros por danos causados aos particulares por violações
            do direito comunitário imputáveis a um órgão jurisdicional nacional, o Tribunal de Justiça enumerou os requisitos e as condições
            que devem ocorrer para que a referida responsabilidade seja exigível (n.º 59), mas, depois de reconhecer que a sua aplicação
            incumbe aos órgãos jurisdicionais nacionais (n.º 100), invadiu um terreno que lhe está vedado, lançando‑se numa apreciação
            que não lhe compete (n.os  101 e segs.). No âmbito de um recurso de cassação, o Tribunal de Justiça incorreu num erro semelhante no acórdão de 20 de
            Setembro de 2001, Procter & Gamble, dito «Baby‑dry» (C‑383/99, Colect., p. I‑6251), onde também ultrapassou a sua competência,
            como já tive ocasião de afirmar, pela primeira vez, nas conclusões que apresentei em 31 de Janeiro de 2002 no processo C‑363/99,
            KPN (v., em particular, o n.º 68), no qual ainda não foi proferido acórdão.
            
         
      
      45 –
         
         Lecourt, R., in Le juge devant le Marché Commun, ed. Institut Universitaire des Hautes Études Internationales, Genebra, 1970, p. 50.
            
         
      
      46 –
         
         Lagrange, M.: «L'action préjudicielle dans le droit interne des États membres et en droit communautaire», Revue trimestrielle de droit européen, 1974, p. 268.
            
         
      
      47 –
         
         De Richemont, J.: L'intégration du droit communautaire dans l'ordre juridique interne, ed. Librairie du Journal des Notaires et des Avocats, Paris, 1975, pp. 41 e segs.
            
         
      
      48 –
         
         Barav, A.: «Le renvoi préjudiciel communautaire», Justice. Revue Générale deDroit Processuel, n.º 6, p. 14.
            
         
      
      49 –
         
         Recentemente, o próprio Barav, A., «Transmutations Préjudicielles», na obra colectiva Une communauté de droit, Festschrift für Gil Carlos Rodríguez Iglesias, ed. BWV Berliner Wissenschafts‑verlag, Berlim, 2003, p. 622, reafirma que «la coopération entre les juridictions nationales
            et la Cour de justice dans le cadre de la procédure préjudicielle est articulée autour d'une répartition ‘impérative’ de fonctions
            dont le respect mutuel constitue la sève» (a cooperação entre os órgãos jurisdicionais nacionais e o Tribunal de Justiça no
            âmbito do reenvio prejudicial articula‑se à volta de uma repartição ‘imperativa’ de funções cujo respeito mútuo constitui
            a seiva).
            
         
      
      50 –
         
         V. artigo 85.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário. 
            
         
      
      51 –
         
         Nos autos, não há prova dos dias feriados em Portugal naquele período.
            
         
      
      52 –
         
         Para cômputo dos prazos, v. o artigo 72.º do Código de Procedimento e de Processo Administrativo, o artigo 20.º do Código
            de Procedimento e de Processo Tributário e o artigo 279.º do Código Civil português.
            
         
      
      53 –
         
         V. parte decisória dos acórdãos Fantask e o., Edis, Ansaldo e Spac, já referidos.
            
         
      
      54 –
         
         Só o acórdão de 25 de Julho de 1991, Emmott (C‑208/90, Colect., p. I‑4269), manteve a tese contrária, ainda que outros acórdãos
            posteriores (os referidos na nota anterior, bem como os de 27 de Outubro de 1993, Steenhorst‑Neerings, C‑338/91, Colect.,
            p. I‑5475, e de 6 de Dezembro de 1994, Johnson, C‑410/92, Colect., p. I‑5483) a abandonassem, justificando‑a pelas particularidades
            da situação de facto que abordava.
            
         
      
      55 –
         
         V. n.º 81 das minhas conclusões no processo Edis, já referido.
            
         
      
      56 –
         
         Em qualquer caso, o direito processual português oferece um meio supletivo como a acção declarativa, sujeita a um prazo de
            propositura de quatro anos, que pode ser utilizado quando se mostre ser o meio mais adequado para proporcionar uma tutela
            plena e eficaz (v. artigo 145.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário). Não obstante, o Tribunal Tributário de
            Primeira Instância de Lisboa não considerou este meio processual apropriado para dar seguimento à pretensão da Recheio [v.
            alínea i) do despacho de reenvio]. 
            
         
      
      57 –
         
         O artigo 108.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário dispõe que «a impugnação será formulada em petição
            articulada, dirigida ao juiz do tribunal competente, em que se identifiquem o acto impugnado e a entidade que o praticou e
            se exponham os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido».
            
         
      
      58 –
         
         No direito espanhol, o prazo é, em princípio, de dois meses (artigo 46.º, n.º 1, da Lei 29/1998, de 13 de Julho, que regula
            a Jurisdição Contencioso‑Administrativa), tal como no sistema francês (artigo 1.º do Decreto 65/29, de 11 de Janeiro de 1965,
            relativo aos prazos dos recursos contenciosos em matéria administrativa). O direito belga estabelece um prazo de sessenta
            dias (artigo 30.º, n.º 2, das lois coordonnées sur le Conseil d'État), da mesma forma que o direito italiano, para a interposição
            do recurso em matéria tributária (artigo 21.º, n.º 1, do Decreto legislativo n.º 546, de 31 de Dezembro de 1992, Disposizioni
            sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenutta nell'art. 30 della lege 30 dicembre 1991, n.º 413).
            No ordenamento jurídico alemão, o prazo é de um mês [§ 74 do Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO), de 21 de Janeiro de 1960 ­
            Regulamento relativo aos tribunais administrativos]. O dies a quo para cálculo destes prazos é o dia seguinte à publicação ou à notificação do acto impugnado ou, se for caso disso, ao da
            decisão que indefere a reclamação administrativa prévia.
            
         
      
      59 –
         
         O direito de liquidar impostos caduca após quatro anos e as dívidas fiscais prescrevem no prazo de oito anos; por outro lado,
            a Administração dispõe de um prazo de quatro anos para rever oficiosamente os actos praticados nesta matéria (artigos 45.º,
            48.º e 78.º da Lei Geral Tributária, respectivamente).
            
         
      
      60 –
         
         V. artigo 140.º do Código de Procedimento Administrativo, que se aplica supletivamente ao Código de Procedimento e de Processo
            Tributário [artigo 2.º, alínea d), deste último diploma legal].
            
         
      
      61 –
         
         V. artigo 141.º do Código de Procedimento Administrativo. O artigo 78.º da Lei Geral Tributária, a que a Recheio se refere
            nas suas observações escritas, que submete a revisão dos actos tributários, a pedido do interessado, ao prazo previsto para
            apresentar a reclamação administrativa, na medida em que a Administração dispõe de quatro anos, aplica‑se apenas às revisões
            favoráveis ao contribuinte (Lima Guerreiro, A., Lei Geral Tributária. Anotada, ed. Rei dos Livros, Lisboa, 2001, p. 343).