CELEX: 62020CC0100
Language: hr
Date: 2021-05-12 00:00:00
Title: Mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Szpunara od 12. svibnja 2021.#XY protiv Hauptzollamt B.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Bundesfinanzhof.#Zahtjev za prethodnu odluku – Porezi – Oporezivanje energenata i električne energije – Direktiva 2003/96/EZ – Članak 17. stavak 1. točka (a) – Porezna sniženja na potrošnju energenata i električne energije u korist poduzeća velikih potrošača energije – Fakultativno sniženje – Način povrata poreza naplaćenog protivno odredbama nacionalnog prava donesenih na temelju mogućnosti koja se u toj direktivi daje državama članicama – Plaćanje kamata – Načelo jednakog postupanja.#Predmet C-100/20.

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
   MACIEJA SZPUNARA
   od 12. svibnja 2021. (
         1
      )
   
      Predmet C‑100/20
   
   XY
   protiv
   Hauptzollamt B
   
      (zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka))
   
   „Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Sustav Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije – Direktiva 2003/96 – Članak 5. – Diferencirane stope poreza – Članak 17. stavak 1. točka (a) – Sniženje poreza na potrošnju električne energije za velike potrošače energije – Članak 21. stavak 5. – Oporezivanje električne energije u trenutku isporuke od strane distributera ili preprodavača – Punjenje akumulatora – Pravila za povrat poreza naplaćenih protivno pravu Unije – Fakultativna oslobođenja i sniženja poreza – Plaćanje kamata”
   
      Uvod
   
   
            1.
         
         
            Prethodno pitanje koje je u ovom predmetu uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka) odnosi se na prilično neuobičajeno pitanje, odnosno na prava poreznog obveznika kojemu je naplaćen nedugovani porez uređen pravom Unije u situaciji u kojoj nezakonitost oporezivanja nije proizlazila iz povrede obvezujućih pravila prava Unije, nego samo iz povrede nacionalnih propisa koje je država članica donijela na temelju fakultativne ovlasti predviđene propisima prava Unije.
         
      
            2.
         
         
            Takva situacija nije jednoznačna jer, s jedne strane, nije došlo do povrede jasnih i bezuvjetnih pravila prava Unije, dok je s druge strane do nezakonitog postupanja došlo u okviru primjene tog prava od strane države članice. Stoga je, kao što ću to pojasniti u ovom mišljenju, također teško jednoznačno odgovoriti na to pitanje.
         
      
            3.
         
         
            Međutim, u ovom se predmetu postavlja i drugo pitanje koje nije manje zanimljivo. Naime, riječ je o tome na koji način, sa stajališta trošarina na električnu energiju, treba tretirati skladištenje te energije u akumulatorima s ciljem daljnje isporuke krajnjim korisnicima. Iako sud koji je uputio zahtjev ne postavlja to pitanje jer se u tom pogledu oslanja na vlastito tumačenje, smatram da bi Sud u svojoj presudi trebao barem naznačiti da odgovor na prethodno pitanje ne potvrđuje tumačenje koje je prihvatio sud koji je uputio zahtjev.
         
      
      Pravni okvir
   
   
      
         Pravo Unije
      
   
   
            4.
         
         
            Članak 1. Direktive Vijeća 2003/96/EZ od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije (
                  2
               ) glasi:
            „Države članice uvode poreze na energente i električnu energiju u skladu s ovom Direktivom”.
         
      
            5.
         
         
            U skladu s člankom 5. četvrtom alinejom te direktive:
            „Pod uvjetom da poštuju najniže razine oporezivanja koje su propisane ovom Direktivom i ako su usklađene s pravom [Unije],, države članice mogu uz poreznu kontrolu primjenjivati diferencirane stope poreza u sljedećim slučajevima:
            […]
            
                     –
                  
                  
                     između korištenja u poslovne i neposlovne svrhe, za energente i električnu energiju, kako je navedeno u člancima 9. i 10.”
                  
               
      
            6.
         
         
            Člankom 17. stavkom 1. točkom (a) navedene direktive predviđa se:
            „Pod uvjetom da se najniže razine poreza utvrđene ovom Direktivom poštuju u prosjeku za sva poduzeća, države članice mogu primjenjivati sniženja poreza […] na potrošnju električne energije, u sljedećim slučajevima:
            
                     (a)
                  
                  
                     za velike potrošače energije
                  
               […].”
         
      
            7.
         
         
            Naposljetku, u skladu s člankom 21. stavkom 5. prvim podstavkom Direktive 2003/96:
            „Za potrebe primjene članaka 5. i 6. Direktive 92/12/EEZ[ (
                  3
               )], električna energija i prirodni plin podložni su porezu koji postaje plativ u trenutku isporuke od strane distributera ili preprodavača. […].”
         
      
      
         Njemačko pravo
      
   
   
            8.
         
         
            U pogledu oporezivanja električne energije, Direktiva 2003/96 prenesena je u njemačko pravo odredbama Stromsteuergesetza (Zakon o porezu na električnu energiju, u daljnjem tekstu: StromStG) (
                  4
               ). Članak 3. tog zakona, u verziji koja se primjenjuje od 19. prosinca 2008., glasi:
            „Porez iznosi 20,50 eura po megavatsatu.”
         
      
            9.
         
         
            U skladu s člankom 9. stavkom 3. StromStG‑a:
            „Na električnu energiju […] primjenjuje se snižena porezna stopa od 12,30 eura po megavatsatu ako je troše poduzetnici iz proizvodnog sektora ili poljoprivredna i šumarska poduzeća u komercijalne svrhe te ako nije izuzeta na temelju stavka 1.”
         
      
      Činjenice, postupak i prethodno pitanje
   
   
            10.
         
         
            XY je društvo osnovano u skladu s njemačkim pravom. U okviru svoje djelatnosti, koja prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev pripada proizvodnom sektoru (Produzierende Gewerbe) u smislu članka 9. stavka 3. StromStG‑a, društvo preuzima električnu energiju u obliku izmjenične struje iz distribucijske mreže i, nakon pretvaranja u istosmjernu struju, skladišti je u akumulatorima. Svojim klijentima, poduzećima u telekomunikacijskom sektoru, zatim pruža složenu uslugu koja se sastoji od opskrbe električnom energijom, uključujući električno napajanje u izvanrednim okolnostima, kao i klimatizaciju („opskrba hlađenjem”) uređaja telekomunikacijske infrastrukture (
                  5
               ).
         
      
            11.
         
         
            U prijavi za poreznu godinu 2010. društvo XY navelo je da je preuzetu električnu energiju koristilo za potrebe svoje djelatnosti te da je na nju primijenilo sniženu stopu poreza na električnu energiju u skladu s člankom 9. stavkom 3. StromStG‑a. Međutim, porezno je tijelo donijelo odluku kojom je utvrdilo da treba primjenjivati standardnu stopu tog poreza.
         
      
            12.
         
         
            U zasebnom postupku koji se odnosio na poreznu godinu 2006., Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) presudio je da društvo XY ima pravo na primjenu snižene stope poreza na električnu energiju. Porezno je tijelo na temelju toga izmijenilo odluku koja se odnosi na poreznu godinu 2010. i vratilo preplaćeni porez. Društvo XY je 2014. zatražilo plaćanje kamata na taj preplaćeni porez, što je porezno tijelo odbilo. Tužba koju je društvo XY podnijelo prvostupanjskom sudu odbijena je. Naime, taj je sud među ostalim utvrdio da je sniženje stope poreza predviđeno člankom 9. stavkom 3. StromStG‑a, sa stajališta prava Unije, fakultativno te da se ubiranje poreza u iznosu koji odgovara standardnoj stopi, čak i ako nije u skladu s nacionalnim pravom, ne protivi pravu Unije. Stoga se ne primjenjuje obveza povrata preplaćenog poreza uvećanog za kamate koja proizlazi iz sudske prakse Suda. Društvo XY protiv te je presude podnijelo žalbu u kasacijskom postupku sudu koji je uputio zahtjev.
         
      
            13.
         
         
            U tim je okolnostima Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
            „Treba li prema pravu Unije platiti kamate po osnovi prava na povrat nepravilno utvrđenog poreza na električnu energiju ako se utvrđenje nižeg iznosa poreza na električnu energiju temeljilo na fakultativnom sniženju poreza iz članka 17. stavka 1. točke (a) [Direktive 2003/96], a utvrđenje prevelikog iznosa poreza uzrokovano je isključivo pogreškom počinjenom primjenom nacionalnog propisa donesenog radi prenošenja članka 17. stavka 1. točke (a) te direktive na spor?
         
      
            14.
         
         
            Tajništvo Suda zaprimilo je zahtjev za prethodnu odluku 26. veljače 2020. Pisana očitovanja podnijeli su društvo XY, njemačka vlada i Europska komisija. Te stranke i Hauptzollamt B (Glavni carinski ured B, Njemačka), također su pisanim putem odgovorili na pitanja Suda.
         
      
      Analiza
   
   
            15.
         
         
            Prethodno pitanje u ovom predmetu temelji se na pretpostavci da je električna energija koju je društvo XY preuzimalo iz distribucijske mreže bila oporeziva u trenutku tog preuzimanja, pri čemu na temelju propisa njemačkog prava treba primijeniti sniženu stopu poreza na električnu energiju. Međutim, njemačka vlada osporava tu pretpostavku u svojim očitovanjima i tvrdi da ona proizlazi iz kvalifikacije djelatnosti društva XY koja nije u skladu s Direktivom 2003/96 te da se na nju ne bi trebala primjenjivati snižena stopa tog poreza. Prihvaćanje teze njemačke vlade moglo bi dovesti u pitanje samu dopuštenost zahtjeva za prethodnu odluku u ovom predmetu jer bi pitanje iz tog zahtjeva bilo hipotetsko.
         
      
            16.
         
         
            Sud je strankama postavio dodatna pitanja u tom pogledu. Prije nego što razmotrim pravno pitanje iz zahtjeva za prethodnu odluku, najprije ću se nakratko posvetiti analizi pravilnog tumačenja odredbi te direktive u okolnostima poput onih u glavnom postupku.
         
      
      
         Kvalifikacija skladištenja električne energije u akumulatorima s obzirom na odredbe Direktive 2003/96
      
   
   
      Opskrba električnom energijom iz akumulatora kao (re)distribucija (
            6
         )
   
   
            17.
         
         
            Sud koji je uputio zahtjev svoje prethodno pitanje u ovom predmetu temelji na svojoj ranijoj odluci, osobito onoj iz njegove presude u pogledu oporezivanja električne energije koju je društvo XY koristilo tijekom porezne godine 2006 (
                  7
               ). U skladu s tom odlukom, društvo XY troši električnu energiju preuzetu iz distribucijske mreže pretvaranjem te energije u akumulatorima u kemijsku energiju (
                  8
               ). Ta se potrošnja ostvaruje za potrebe djelatnosti društva XY, s obzirom na to da električnu energiju u obliku jednosmjerne struje uskladištenu u akumulatorima koristi u okviru pružanja svojim klijentima jedne, konsolidirane usluge, koja se sastoji od opskrbe električnom energijom za napajanje telekomunikacijskih uređaja, pružanja usluge klimatizacije tih uređaja („opskrba hlađenjem” u skladu s tekstom navedene presude) i osiguravanja sigurnosti napajanja u slučaju kvara (Reservezeit).
         
      
            18.
         
         
            Međutim, njemačka vlada smatra da takva kvalifikacija djelatnosti društva XY dovodi do neusklađenosti s odredbama Direktive 2003/96. Naime, u smislu članka 21. stavka 5. prvog podstavka navedene direktive, električna energija podložna je porezu u trenutku isporuke od strane distributera ili preprodavača. Prema mišljenju te vlade, društvo XY treba pak smatrati posrednikom u opskrbi električnom energijom, odnosno preprodavačem. Naime, to društvo ne troši energiju za potrebe svoje djelatnosti, nego je samo skladišti u akumulatorima i zatim je isporučuje svojim klijentima koji su krajnji korisnici te električne energije.
         
      
            19.
         
         
            To je važno jer, ukoliko je društvo XY svrstano u proizvodni sektor koji je obuhvaćen poreznom olakšicom iz članka 9. stavka 3. StromStG‑a, utoliko njegovi klijenti koji pružaju telekomunikacijske usluge ne pripadaju tom sektoru i ne mogu koristiti tu olakšicu. Stoga na električnu energiju kojom društvo XY opskrbljuje svoje klijente treba primijeniti standardnu stopu poreza. U tom slučaju ne bi bilo riječi o povratu preplaćenog poreza i kamatama, a cijeli glavni postupak, uključujući zahtjev za prethodnu odluku u ovom predmetu, postao bi bespredmetan.
         
      
            20.
         
         
            Slažem se s dvojbama njemačke vlade u pogledu pravilnosti toga što je sud koji je uputio zahtjev potrošnju električne energije društva XY kvalificirao kao potrošnju za potrebe djelatnosti tog društva.
         
      
            21.
         
         
            Odluka suda koji je uputio zahtjev o tom pitanju temelji se na posebnosti djelatnosti društva XY. Ta se posebnost temelji na tome što društvo XY električnu energiju isporučuje isključivo u okviru složene usluge koja obuhvaća i druge usluge, i to isključivo poduzećima koja pripadaju jednoj grupi poduzeća (vjerojatno onoj čiji je član) te putem zasebnih vodova, ne koristeći se pritom javnom mrežom za distribuciju električne energije.
         
      
            22.
         
         
            Međutim, čini mi se da te okolnosti nisu odlučujuće u pogledu kvalifikacije djelatnosti društva XY s obzirom na Direktivu 2003/96. Način pružanja usluga društva XY i odabir njegovih suugovaratelja posebne su okolnosti djelatnosti upravo tog poduzeća. Međutim, one ne mijenjaju činjenicu da to društvo u okviru svoje djelatnosti isporučuje određenu i mjerljivu količinu električne energije subjektima koje treba smatrati neovisnima u odnosu na to društvo, a ti subjekti tu energiju troše za napajanje telekomunikacijskih uređaja, odnosno u skladu s uobičajenom namjenom električne energije (
                  9
               ). Stoga su ti subjekti, a ne društvo XY, krajnji korisnici električne energije kojom ih opskrbljuje to društvo.
         
      
            23.
         
         
            Međutim, kad je riječ o korištenju javne mreže za distribuciju električne energije, čini mi se da to nije uvjet za kvalifikaciju subjekta kao distributera ili preprodavača električne energije u smislu Direktive 2003/96. U toj direktivi nisu definirani pojmovi „distributer” i „preprodavač”, međutim, ništa ne upućuje na to da bi ih se trebalo ograničiti na subjekte koji koriste određenu vrstu distribucijske mreže. Konkretno, Sud je već imao priliku odlučiti (
                  10
               ) da te izraze ne treba tumačiti s obzirom na pojam „distribucije” u smislu članka 2. Direktive 2003/54/EZ (
                  11
               ). Umjesto toga, u Direktivi 2003/96 pojam distributera ima funkcionalno značenje. To se najbolje vidi u njezinu članku 21. stavku 5. trećem podstavku, u skladu s kojim „[s]ubjekt koji proizvodi električnu energiju za vlastitu uporabu smatra se distributerom”.
         
      
            24.
         
         
            Stoga smatram da posebnost djelatnosti društva XY ne sprečava da ga se smatra preprodavačem električne energije u svrhu oporezivanja te energije u skladu s odredbama Direktive 2003/96.
         
      
            25.
         
         
            Međutim, stajalište koje je sud koji je uputio zahtjev zauzeo u svojoj sudskoj praksi dovodi do rezultata koji su protivni ciljevima Direktive.
         
      
            26.
         
         
            Kao prvo, iz obrazloženja prijedloga Direktive 2003/96, koje Komisija navodi u svojem odgovoru na pitanja Suda (
                  12
               ), proizlazi da je cilj oporezivanja električne energije u trenutku isporuke (output) bio taj da se državama članicama omogući diferencirano oporezivanje za različite kategorije krajnjih korisnika. Međutim, pravilno funkcioniranje tog sustava diferenciranog oporezivanja moguće je samo u slučaju oporezivanja u posljednjoj fazi distribucije, odnosno u fazi isporuke krajnjim korisnicima. Oporezivanje u ranijoj fazi narušava funkcioniranje tog sustava jer se razina oporezivanja ne može prilagoditi stvarnom načinu uporabe električne energije.
         
      
            27.
         
         
            To se odlično odražava u ovom predmetu. Naime, društvo XY ostvarilo je sniženu stopu poreza na električnu energiju koju je preuzelo iz distribucijske mreže, s obzirom na to da je poduzeće u proizvodnom sektoru koje ima pravo na to sniženje u skladu s nacionalnim pravom. Međutim, krajnji korisnik te energije nije navedeno društvo, nego njegovi klijenti koji nisu dio proizvodnog sektora i koji inače ne bi mogli iskoristiti to sniženje poreza. Stoga, ako dobro razumijem, pokušava se izvesti prava intelektualna gimnastika kako bi se dokazalo da je društvo XY krajnji korisnik električne energije.
         
      
            28.
         
         
            Kao drugo, sljedeći cilj oporezivanja električne energije u trenutku njezine isporuke od strane distributera ili preprodavača jest da se ta energija oporezuje u državi članici stvarne potrošnje, kao što je to slučaj s drugim proizvodima koji podliježu trošarinama. Sud je to jasno istaknuo u presudi Komisija/Poljska kada je u pogledu tog pitanja prihvatio Komisijinu argumentaciju (
                  13
               ). Međutim, taj se cilj možda neće ostvariti kada se električna energija oporezuje u trenutku njezina preuzimanja iz distribucijske mreže u svrhu skladištenja u akumulatorima, nakon čega se isporučuje drugim subjektima. Naime, ništa se ne protivi prekograničnom pružanju usluge opskrbe eklektičnom energijom uskladištenom u akumulatorima.
         
      
            29.
         
         
            Naposljetku, kao treće, načinom oporezivanja električne energije koji je predviđen Direktivom 2003/96 također se želi spriječiti oporezivanje onog dijela energije koji se gubi. Ponovno, riječ je o pravilu za sve proizvode koji podliježu trošarinama (
                  14
               ). To je pravilo osobito važno za električnu energiju jer njezino prenošenje i skladištenje nužno podrazumijeva značajne gubitke. Samo se oporezivanjem električne energije u fazi njezine isporuke krajnjim primateljima može izbjeći, ili u svakom slučaju svesti na minimum, oporezivanje energije koja se gubi.
         
      
            30.
         
         
            Komisija kao primjer navodi oporezivanje plina koji se koristi kao gorivo za pogon vozila. Taj se plin oporezuje u trenutku opskrbe spremnika vozila, što osobito omogućava da se izbjegne oporezivanje gubitaka plina do kojih dolazi prilikom njegova skladištenja i kompresije. Kao što to pravilno ističe Komisija, u skladu s člankom 21. stavkom 5. prvim podstavkom Direktive 2003/96, prirodni plin i električna energija trebaju se oporezivati u istom trenutku. Stoga, slično kao i u slučaju plina, gubici električne energije nastali zbog njezina skladištenja ne smiju se oporezivati. Međutim, učinkovitost najpopularnijih vrsta akumulatora, u smislu odnosa električnog punjenja preuzetog prilikom pražnjenja akumulatora i električnog punjenja preuzetog tijekom punjenja, iznosi oko 70 do 80 % (
                  15
               ). Stoga bi oporezivanje električne energije koja se koristi za punjenje akumulatora, umjesto oporezivanja energije koja se iz tih akumulatora isporučuje krajnjim korisnicima, značilo oporezivanje prilično velikih gubitaka električne energije. Primjena snižene stope oporezivanja nije metoda nadoknade tog prekomjernog oporezivanja usklađena s Direktivom 2003/96 (
                  16
               ).
         
      
            31.
         
         
            Netočan je i argument društva XY prema kojem, u smislu Odluke 2016/2266/EU (
                  17
               ), isporuku električne energije za punjenje akumulatora treba smatrati distribucijom te energije, a ne njezinim preuzimanjem iz akumulatora. Naime, ta se odluka odnosila na električnu energiju namijenjenu punjenju akumulatora u električnim automobilima. U toj situaciji, električnu energiju iz akumulatora vlasnik automobila koristi za njegov pogon te je on ujedno korisnik akumulatora. Korisnik akumulatora stoga je istodobno krajnji korisnik električne energije, zbog čega isporuka te energije u svrhu punjenja akumulatora predstavlja isporuku električne energije krajnjem korisniku, odnosno činjenično stanje oporezivosti kojim nastaje obveza plaćanja poreza u skladu s člankom 21. stavkom 5. prvim podstavkom Direktive 2003/96. S druge strane, društvo XY nije krajnji korisnik električne energije koju preuzima iz distribucijske mreže u svrhu punjenja akumulatora i daljnje isporuke električne energije svojim klijentima. Stoga ne postoji sličnost sa situacijom na koju se odnosi navedena odluka.
         
      
            32.
         
         
            Iz toga proizlazi da, za postizanje ciljeva Direktive 2003/96 u pogledu oporezivanja električne energije, društvo XY treba smatrati preprodavačem električne energije, u skladu s očitovanjima njemačke vlade. Međutim, slažem se s Komisijom da ta vlada pogrešno ocjenjuje učinke takvog utvrđenja u okolnostima glavnog postupka.
         
      
            33.
         
         
            Naime, njemačka vlada iz svojih očitovanja zaključuje da električnu energiju koju društvo XY preuzima i zatim skladišti u akumulatorima za svoje klijente ne treba oporezivati sniženom stopom poreza na električnu energiju, nego standardnom stopom tog poreza. Stoga ne bi trebalo biti govora o povratu preplaćenog poreza ili kamatama.
         
      
            34.
         
         
            Međutim, njemačka vlada zanemaruje činjenicu da bi se, kad bi se društvo XY smatralo preprodavačem, električna energija trebala oporezivati isključivo u trenutku u kojem je društvo XY isporučuje svojim klijentima. S druge strane, u trenutku u kojem društvo XY preuzima električnu energiju iz distribucijske mreže porez se ne naplaćuje ni u standardom ni u sniženom iznosu. U tom bi slučaju stoga trebalo smatrati da je porez koji su porezna tijela naplatila u glavnom postupku u cijelosti naplaćen protivno Direktivi 2003/96, zbog čega bi ga u cijelosti trebalo vratiti, zajedno s kamatama, u skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda (
                  18
               ).
         
      
      Električna energija uskladištena u akumulatorima kao energija koja se koristi za proizvodnju električne energije
   
   
            35.
         
         
            Sud je stranke također pitao treba li, ako se prihvati stajalište suda koji je uputio zahtjev prema kojem društvo XY troši električnu energiju koju preuzima iz distribucijske mreže za punjenje akumulatora u svrhu svoje djelatnosti, tu energiju izuzeti od oporezivanja na temelju članka 14. stavka 1. točke (a) Direktive 2003/96 kao električnu energiju koja se koristi za proizvodnju električne energije.
         
      
            36.
         
         
            Društvo XY, njemačka vlada i Komisija odlučno odbijaju tu mogućnost. Tvrde da društvo XY u akumulatorima samo skladišti električnu energiju koju preuzima iz mreže, a da se izuzeće predviđeno člankom 14. stavkom 1. točkom (a) Direktive 2003/96 odnosi na proizvodnju „nove” električne energije.
         
      
            37.
         
         
            Međutim, smatram da se to stajalište temelji na dvije pogrešne pretpostavke.
         
      
            38.
         
         
            Prva od njih temelji se na tome da se, kada je riječ o skladištenju električne energije u akumulatorima, čini da navedene stranke miješaju pojmove električne energije i energije općenito. U trenutačnom stanju razvoja tehnologije ne postoje metode skladištenja električne energije kao takve koje bi se mogle primjenjivati u industrijskim razmjerima (
                  19
               ). Skladištenje električne energije zahtijeva da je se pretvori u drugi oblik energije koji se može uskladištiti, a koji se zatim ponovno pretvara u električnu energiju. Kad je riječ o akumulatorima, ta se energija skladišti u obliku kemijske energije, odnosno (potencijalne) energije elektrokemijskih reakcija koje se javljaju u kemijskim spojevima u akumulatorima pod utjecajem protoka struje. Te su reakcije reverzibilne, što omogućava višekratno punjenje i pražnjenje akumulatora (
                  20
               ).
         
      
            39.
         
         
            Iz toga proizlazi da je pojam skladištenja električne energije na neki način pojednostavnjen. U biti je riječ o pretvaranju električne energije u drugi oblik energije, a zatim ponovnom pretvaranju u električnu energiju.
         
      
            40.
         
         
            To nas dovodi do druge pogrešne pretpostavke na kojoj stranke u postupku temelje svoju tezu, odnosno do izričitog razlikovanja skladištenja i proizvodnje električne energije.
         
      
            41.
         
         
            U fizici ne postoji proizvodnja energije. O tome govori jedno od osnovnih načela fizike, odnosno načelo očuvanja energije. Takozvana „proizvodnja energije”, uključujući električnu energiju, slično kao i njezino skladištenje, samo je pretvaranje jednog oblika energije u drugi. Kod proizvodnje električne energije to može biti pretvaranje kemijske energije iz fosilnih goriva (
                  21
               ) u postupku spaljivanja, pretvaranje kinetičke energije u vjetroelektranama i hidroelektranama i, u konačnici, nuklearne energije u procesu cijepanja atomske jezgre.
         
      
            42.
         
         
            Proizvodnja električne energije pritom često zahtijeva višestruko pretvaranje različitih oblika energije, na primjer u termoelektranama (čiji su izvor energije fosilna goriva ili nuklearna energija) izvorna energija akumulirana u gorivu (ili takozvanom nuklearnom gorivu) pretvara se u toplinsku energiju, koja se zatim pretvara u kinetičku energiju koja se pak tek tada pretvara u električnu energiju. Pojedinačni oblici energije zahtijevaju posebne nositelje energije, primjerice nositelj energije u elektranama u pravilu je vodena para, kao što je elektrolit nositelj kemijske energije u akumulatoru.
         
      
            43.
         
         
            Stoga ne postoji čvrsta i neprekoračiva granica između proizvodnje električne energije i njezina skladištenja ili, preciznije, ponovnog dobivanja električne energije uskladištene u drugom obliku. Najbolji su primjer crpno‑akumulacijske elektrane. One funkcioniraju na način da se voda pomoću električne energije crpi iz nižeg spremnika u viši, nakon čega se koristi kinetička energija vode koja pada na generator električne energije (
                  22
               ). U takvoj se elektrani ne proizvodi „nova” električna energija; upravo suprotno, ona troši više energije nego što je proizvodi. Stoga se crpno‑akumulacijske elektrane smatraju metodom skladištenja, a ne proizvodnje električne energije. Danas je to svakako prevladavajući način skladištenja energije u smislu kapaciteta (
                  23
               ). Temelji se na pretvaranju električne energije u potencijalnu energiju vode, a zatim ponovnom pretvaranju te kinetičke energije u električnu energiju. To ne mijenja činjenicu da se u tom postupku električna energija troši za crpljenje vode, a zatim se ponovno proizvodi na potpuno isti način kao i u uobičajenim hidroelektranama koje se koriste prirodnim protokom vode, pri čemu nije potrebno prethodno crpiti vodu.
         
      
            44.
         
         
            Skladištenje električne energije u akumulatorima također se, s tehničkog stajališta, temelji na potrošnji električne energije u svrhu njezina pretvaranja u drugi oblik energije, a zatim ponovnog pretvaranja u električnu energiju. Stoga ne vidim bitne prepreke zbog kojih se električna energija namijenjena pretvaranju u akumulatoru ne bi mogla kvalificirati kao električna energija koja se koristi za proizvodnju električne energije u smislu članka 14. stavka 1. točke (a) Direktive 2003/96.
         
      
            45.
         
         
            Međutim, priznajem da drugi razlozi govore u prilog tomu da se skladištenje električne energije, za potrebe primjene Direktive 2003/96, smatra fazom distribucije, a ne proizvodnje te energije, kao što to zagovaraju njemačka vlada i Komisija. To, međutim, isključuje tezu suda koji je uputio zahtjev koju zagovara i društvo XY prema kojoj navedeno društvo tu energiju troši za potrebe svoje djelatnosti. Naime, to bi značilo da to društvo istodobno troši i skladišti električnu energiju, a to je nemoguće, slično kao što nije moguće pojesti kolač i dalje ga imati. To bi također značilo da bi električnu energiju koja se isporučuje klijentima društva XY trebalo oporezovati, odnosno da bi podlijegala dvostrukom oporezivanju – prvi put u trenutku njezina preuzimanja iz mreže, a drugi put u trenutku isporuke krajnjim korisnicima. Sud koji je uputio zahtjev pravilno je utvrdio da takvo dvostruko oporezivanje treba izbjeći. Međutim, to se ne može postići neoporezivanjem električne energije koju društvo XY isporučuje svojim klijentima, što je protivno članku 21. stavku 5. prvom podstavku Direktive 2003/96, nego pravilnim poreznim tretmanom električne energije koju to društvo preuzima iz distribucijske mreže.
         
      
      Završne napomene i zaključci ovog dijela analize
   
   
            46.
         
         
            U svojem odgovoru na dodatna pitanja Suda društvo XY osporava osnovanost očitovanja koja je njemačka vlada iznijela u pogledu, prema njezinu mišljenju, nepravilnih pretpostavki na kojima sud koji je uputio zahtjev temelji prethodno pitanje u ovom predmetu. Društvo XY smatra da je to pitanje obuhvaćeno činjeničnim utvrđenjima za koja je nadležan samo sud koji je uputio zahtjev. Sud bi se pak trebao osloniti na ta utvrđenja i odgovoriti samo na prethodno pitanje.
         
      
            47.
         
         
            Međutim, smatram da napomene društva XY nisu osnovane. Ne raspravlja se o činjenicama u glavnom postupku. One se temelje na tome da društvo XY iz distribucijske mreže preuzima električnu energiju, skladišti je u akumulatorima u obliku kemijske energije, a zatim je isporučuje svojim klijentima u okviru složene usluge koja uključuje i druge usluge. Međutim, i dalje treba odgovoriti pitanje kvalifikacije te djelatnosti s obzirom na odredbe Direktive 2003/96, što je obuhvaćeno područjem tumačenja tih odredbi i ulazi u nadležnost Suda.
         
      
            48.
         
         
            Sud koji je uputio zahtjev kvalificirao je djelatnost društva XY na način da se električna energija koju to društvo preuzima iz distribucijske mreže u svrhu punjenja akumulatora oporezuje sniženom stopom poreza na električnu energiju. Međutim, kao što to proizlazi iz prethodnih razmatranja (
                  24
               ), tu električnu energiju uopće nije trebalo oporezovati u fazi u kojoj ju društvo XY preuzima iz mreže, odnosno kao električna energija koja podliježe daljnjoj distribuciji na temelju članka 21. stavka 5. prvog podstavka Direktive 2003/96 ili električna energija koja se koristi za proizvodnju električne energije na temelju članka 14. stavka 1. točke (a) te direktive.
         
      
            49.
         
         
            Stoga treba smatrati da je porez na električnu energiju o kojem je riječ u glavnom postupku u cijelosti naplaćen protivno pravu Unije i načelno ga, u skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda (
                  25
               ), treba vratiti zajedno s kamatama (
                  26
               ). Prethodno pitanje tada bi postalo bespredmetno.
         
      
            50.
         
         
            Međutim, sud koji je uputio zahtjev tvrdi da je njegova odluka o pravnoj kvalifikaciji djelatnosti društva XY donesena u predmetu koji se odnosi na poreznu godinu 2006. postala pravomoćna. Sud koji je uputio zahtjev nije naveo odnosi li se to i na postupak u vezi s poreznom godinom 2010. u okviru kojeg je on Sudu uputio zahtjev za prethodnu odluku u ovom predmetu. Ipak, taj sud navodi da je odluka poreznih tijela o primjeni na društvo XY snižene stope poreza na električnu energiju postala pravomoćna.
         
      
            51.
         
         
            Međutim, u skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, pravo Unije ne nalaže da nacionalno sudsko tijelo u pravilu mora preispitati pravomoćnu odluku kako bi uzelo u obzir tumačenje relevantne odredbe tog prava koje je Sud usvojio. To se primjenjuje i na povrat poreza naplaćenih protivno pravu Unije (
                  27
               ).
         
      
            52.
         
         
            Stoga predlažem da Sud odgovori na prethodno pitanje u ovom predmetu. Ipak, smatram da bi u presudi trebao izričito istaknuti da odgovaranje na pitanje ne znači da Sud prihvaća način na koji je sud koji je uputio zahtjev kvalificirao djelatnost društva XY s obzirom na odredbe Direktive 2003/96. Naime, o poreznom tretmanu skladištenja električne energije treba povesti raspravu na razini Unije, a prema potrebi u okviru postupka pred Sudom posvećenog toj temi. Takva je rasprava poželjna, ako ništa drugo zbog značaja koji skladištenje električne energije ima u prelasku gospodarstva Unije na obnovljive izvore energije (
                  28
               ).
         
      
      
         O prethodnom pitanju
      
   
   
      Tekst pitanja
   
   
            53.
         
         
            Sud koji je uputio zahtjev svojim prethodnim pitanjem u ovom predmetu želi saznati zahtijeva li se pravom Unije povrat nezakonito naplaćenog poreza zajedno s kamatama u situaciji u kojoj nepravilno utvrđenje porezne osnovice proizlazi iz toga što porezna tijela nisu primijenila sniženu stopu poreza na koju je porezni obveznik imao pravo i koja je predviđena nacionalnim pravom na temelju fakultativne ovlasti država članica iz članka 17. stavka 1. točke (a) Direktive 2003/96.
         
      
            54.
         
         
            Međutim, njemačka vlada ističe da snižena stopa poreza na električnu energiju o kojoj je riječ u glavnom postupku ne proizlazi iz prenošenja članka 17. stavka 1. točke (a) Direktive 2003/96 u njemačko pravo, nego iz prava država članica na diferencirano oporezivanje ovisno o korištenju električne energije u poslovne ili neposlovne svrhe koje je predviđeno člankom 5. četvrtom alinejom te direktive. Ta vlada u prilog svojoj tezi navodi odluku Komisije o odobravanju državnih potpora koje predstavlja navedeno diferencirano oporezivanje (
                  29
               ). U toj se odluci izričito ističe članak 5. Direktive 2003/96 kao osnova za sniženje stope poreza. Društvo XY također predlaže da se opseg prethodnog pitanja proširi na druge odredbe Direktive 2003/96, a ne samo na članak 17. stavak 1. točku (a), uključujući njezin članak 5. četvrtu alineju.
         
      
            55.
         
         
            Osim toga, valja istaknuti da se u članku 9. stavku 3. StromStG‑a uopće ne spominju poduzeća‑veliki potrošači energije na koje se odnosi članak 17. stavak 1. točka (a) Direktive 2003/96. Sniženje stope poreza predviđeno navedenim člankom 9. stavkom 3. općenito se odnosi na poduzeća iz proizvodnog sektora te na poljoprivredna i šumarska poduzeća.
         
      
            56.
         
         
            Međutim, prethodno pitanje zbog toga ne gubi svoj smisao. Naime, porezne olakšice za poduzeća koja su veliki proizvođači energije, predviđene člankom 17. stavkom 1. točkom (a) Direktive 2003/96, kao i diferenciranje stopa poreza s obzirom na korištenje električne energije u poslovne ili neposlovne svrhe iz članka 5. četvrte alineje te direktive, fakultativni su za države članice. Rješavanje pravnog problema iz prethodnog pitanja stoga može biti važno za ishod glavnog postupka bez obzira na osnovu na kojoj je njemački zakonodavac uveo navedeno diferencirano oporezivanje.
         
      
            57.
         
         
            Slijedom navedenog, predlažem da se utvrdi da sud koji je uputio zahtjev želi saznati zahtijeva se li pravom Unije povrat nezakonito naplaćenog poreza zajedno s kamatama u situaciji u kojoj nepravilno utvrđenje porezne osnovice proizlazi iz toga što porezna tijela nisu primijenila sniženu stopu poreza na koju je porezni obveznik imao pravo i koja je predviđena nacionalnim pravom na temelju fakultativne ovlasti država članica iz jedne od odredbi Direktive 2003/96.
         
      
      Obveza povrata poreza naplaćenih protivno pravu Unije zajedno s kamatama
   
   
            58.
         
         
            Podsjećam na to da je društvu XY naplaćen porez na električnu energiju po standardnoj stopi. Međutim, tijekom sudskih postupaka utvrđeno je da je to društvo imalo pravo na primjenu snižene stope na temelju članka 9. stavka 3. StromStG‑a, koji se pak, prema tvrdnjama njemačke vlade, temelji na članku 5. četvrtoj alineji Direktive 2003/96. S obzirom na prethodno navedeno, porezna tijela izvršila su povrat preplaćenog poreza na električnu energiju, ali bez kamata jer se nacionalnim pravom ne predviđa obveza plaćanja kamata u toj situaciji. Međutim, društvo XY zahtijeva plaćanje kamata i pritom se poziva na načelo prava Unije prema kojem poreze naplaćene protivno pravu Unije treba vratiti zajedno s kamatama.
         
      
            59.
         
         
            Stoga se postavlja pravno pitanje primjenjuje li se navedeno načelo i u situaciji kada je porez naplaćen ne samo protivno pravu Unije, nego i nacionalnim odredbama kojima se u okviru prenošenja direktive uvode porezne olakšice na temelju fakultativne ovlasti država članica iz te direktive. Dvosmislenost te situacije temelji se na tome da se, s jedne strane, nalaganjem višeg iznosa poreza izravno ne povređuje pravo Unije jer predmetna porezna olakšica nije obvezna u skladu s tim pravom, a je pak, s druge strane, došlo do povrede odredbi nacionalnog prava donesenih radi prenošenja direktive.
         
      
            60.
         
         
            Pritom treba napomenuti da, iako se spor u glavnom postupku ne odnosi na sam povrat nezakonito naplaćenog poreza nego na kamate, odgovor na prethodno postavljeno pitanje odnosit će se na plaćanje kamata, kao i na samu obvezu povrata poreza. Naime, sama obveza povrata, kao i obveza plaćanja kamata imaju isti temelj u pravu Unije.
         
      
            61.
         
         
            Pravo na povrat poreza, zajedno s kamatama, koje je država članica naplatila protivno pravu Unije proizlazi iz ustaljene sudske prakse Suda. Ono je posljedica i dodatak pravima što ih odredbe prava Unije koje zabranjuju takve poreze dodjeljuju poreznim obveznicima (
                  30
               ). Obveza povrata ne odnosi se samo na iznos poreza naplaćenog protivno pravu Unije, nego i na sve iznose plaćene toj državi ili iznose koje je ona zadržala, a koji su povezani s tim porezom. To je također slučaj s pretrpljenim gubicima zbog nedostupnosti novčanih iznosa nakon nezakonite naplate poreza. Ti se gubici nadoknađuju plaćanjem kamata na iznos nezakonito naplaćenog poreza (
                  31
               ).
         
      
            62.
         
         
            Kao što to proizlazi iz presuda Suda na kojima se temelji ta sudska praksa, prava čija je posljedica i dodatak obveza povrata poreza naplaćenih protivno pravu Unije jesu ona koja pojedinci imaju na temelju odredbi prava Unije s izravnim učinkom (
                  32
               ). Naime, nacionalni sudovi moraju štititi ta prava i, prema potrebi, naložiti obvezu povrata nezakonito naplaćenog poreza.
         
      
            63.
         
         
            U skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, kada je riječ o odredbama direktive, pojedinci se mogu pozivati na njih pred nacionalnim sudovima protiv dotične države članice, bilo da je ona propustila pravodobno prenijeti direktivu u nacionalno pravo ili ju je pogrešno prenijela, pod uvjetom da se odredbe te direktive, s obzirom na svoj sadržaj, pokažu bezuvjetnima i dovoljno preciznima (
                  33
               ). Smatram da pogrešnu primjenu nacionalnih odredbi kojima se prenosi direktiva, a koja ujedno dovodi do povrede te direktive, treba izjednačiti s pogrešnim prenošenjem te direktive. Naime, sa stajališta zainteresirane stranke nije važno je li povreda njegovih prava koja proizlaze iz prava Unije posljedica zakonodavnih pogreški države članice ili nepravilne upravne prakse. Njegova su prava povrijeđena u oba slučaja i treba ga jednako zaštititi.
         
      
            64.
         
         
            Odredba prava Unije bezuvjetna je ako propisuje obvezu koja ne sadržava nijedan uvjet i u svojoj provedbi ili u svojim učincima ne ovisi o poduzimanju nijedne mjere institucija Unije ili država članica te dovoljno precizna da je pojedinac može isticati i nacionalni sud primijeniti ako nedvosmislenim riječima utvrđuje obvezu (
                  34
               ).
         
      
            65.
         
         
            Sud je, među ostalim, presudio da se, iako direktiva državama članicama ostavlja određenu marginu prosudbe kada donose načine njezine provedbe, može smatrati da je odredba te direktive bezuvjetna i precizna ako državama članicama nedvosmisleno nameće preciznu obvezu ostvarivanja rezultata koja ne ovisi ni o kakvom uvjetu u pogledu primjene pravila koje utvrđuje (
                  35
               ).
         
      
            66.
         
         
            Što se tiče Direktive 2003/96, njome se utvrđuje najniža razina oporezivanja energenata i električne energije (
                  36
               ). Države članice mogu slobodno oblikovati oporezivanje iznad te razine. Direktivom se također predviđa niz ovlasti država članica u pogledu diferenciranog oporezivanja, uključujući primjenu oslobođenja od poreza. Te su ovlasti osobito navedene u članku 5., članku 7. stavcima 2. i 4., člancima 15., 16. i 17., kao i, u pogledu pojedinačnih država članica, u člancima 18., 18.a i 18.b navedene direktive. Osim toga, u skladu s člankom 19. te direktive, Vijeće može ovlastiti bilo koju državu članicu da uvede daljnja oslobođenja ili sniženja. Direktiva 2003/96 sadržava i određen broj obveznih oslobođenja. Ona su navedena u njezinu članku 14.
         
      
            67.
         
         
            Mogućnost diferenciranog oporezivanja s obzirom na korištenje električne energije u poslovne ili neposlovne svrhe iz članka 5. četvrte alineje Direktive 2003/96 jedna je od prethodno navedenih fakultativnih ovlasti država članica (
                  37
               ). Međutim, iako je točno da se u Prilogu I. tablici C Direktive 2003/96 utvrđuju diferencirane najniže stope poreza za električnu energiju ovisno o njezinu korištenju u poslovne ili neposlovne svrhe, u članku 5. te direktive izričito se navodi da države članice mogu primjenjivati takvo diferenciranje. One stoga mogu primjenjivati i jedinstvenu poreznu stopu kojom će se poštovati najniža razina oporezivanja utvrđena Direktivom 2003/96 za korištenje u neposlovne svrhe, koja je viša.
         
      
            68.
         
         
            Pritom valja istaknuti da je razina oporezivanja koja je bila na snazi u Njemačkoj tijekom razdoblja o kojem je riječ u glavnom postupku višestruko premašivala najniže razine utvrđene Direktivom za električnu energiju koja se koristi u poslovne i neposlovne svrhe. Iako su te najniže razine iznosile 0,50 eura i 1 euro po megavatsatu, stope utvrđene StromStG‑om iznosile su 12,30 eura i 20,50 eura po megavatsatu.
         
      
            69.
         
         
            Fakultativne odredbe, kao što je članak 5. četvrta alineja Direktive 2003/96 (
                  38
               ), nisu bezuvjetne jer se njihova primjena uvjetuje odlukama pojedinačnih država članica na koje u tom pogledu ne utječe nikakva obveza koja proizlazi iz prava Unije. Stoga se poreznim olakšicama koje su predviđene tim odredbama ne uspostavljaju prava poreznih obveznika s izravnim učinkom čiju bi zaštitu porezni obveznici mogli zahtijevati pred nacionalnim sudovima (
                  39
               ). Prema tome, ne postoji nikakvo pravo poreznih obveznika koje proizlazi iz prava Unije, pa se ne primjenjuje ni obveza povrata poreza, zajedno s kamatama, naplaćenih protivno pravu Unije koja proizlazi iz sudske prakse Suda.
         
      
            70.
         
         
            Slijedom navedenog, treba smatrati da se pravom Unije načelno ne zahtijeva povrat nezakonito naplaćenog poreza zajedno s kamatama u situaciji u kojoj nepravilno utvrđenje porezne osnovice proizlazi iz toga što porezna tijela nisu primijenila sniženu stopu poreza na koju je porezni obveznik imao pravo i koja je predviđena nacionalnim pravom na temelju fakultativne ovlasti država članica iz jedne od odredbi Direktive 2003/96.
         
      
            71.
         
         
            Međutim, smatram da time još nije dovršena analiza navedenog pravnog pitanja.
         
      
      Načela jednakog postupanja i porezne neutralnosti
   
   
            72.
         
         
            Naime, okolnost da fakultativna ovlast država članica za sniženje razine oporezivanja predviđena direktivom ne dovodi do nastanka prava poreznih obveznika koja proizlaze iz prava Unije, a na koja bi se oni mogli pozivati pred sudom, ne znači da postupci država članica poduzeti na temelju te ovlasti nisu obuhvaćeni područjem primjene navedene direktive i, općenitije, prava Unije. Upravo suprotno, kada djeluju na temelju ovlasti iz direktive, države članice očito djeluju na temelju te direktive, odnosno u području obuhvaćenom pravom Unije. Fakultativna priroda tog postupanja ništa ne mijenja u tom pogledu.
         
      
            73.
         
         
            Slijedom navedenog, kada primjenjuju ovlast iz Direktive 2003/96 za diferencirano oporezivanje električne energije, države članice dužne su poštovati pravo Unije. To je, uostalom, izričito navedeno u članku 5. te direktive u skladu s kojim se te diferencirane stope mogu primijeniti „pod uvjetom da su […] u skladu s pravom [Unije]”.
         
      
            74.
         
         
            To znači da države članice prilikom primjene fakultativnih ovlasti iz direktive, kao što je to ona koja proizlazi iz članka 5. četvrte alineje Direktive 2003/96, moraju poštovati, među ostalim, opća načela prava Unije. U situaciji poput one u glavnom postupku relevantna osobito mogu biti načela porezne neutralnosti i jednakog postupanja. Povreda tih načela sama po sebi može biti osnova za pravo poreznog obveznika na povrat preplaćenog poreza, zajedno s kamatama, čak i u situaciji u kojoj se to pravo ne može temeljiti na odredbi direktive koja predstavlja osnovu za postupanje države članice zbog nepostojanja izravnog učinka te odredbe.
         
      
            75.
         
         
            Sud je imao priliku donijeti sličnu odluku u pogledu oslobođenja od poreza koja su države članice zadržale na snazi na temelju fakultativne ovlasti predviđene Direktivom o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost. Naime, utvrdio je da, iako ta oslobođenja ne dovode do nastanka nikakvih prava poreznih obveznika koja proizlaze iz prava Unije, opća načela tog prava, uključujući načelo porezne neutralnosti, poreznim obveznicima daju pravo na povrat iznosa koji su nezakonito naplaćeni zbog nepravilnog tumačenja nacionalnih odredbi kojima se uvode ta oslobođenja (
                  40
               ).
         
      
            76.
         
         
            Glede načela porezne neutralnosti, Sud u svojoj sudskoj praksi smatra da ono odražava, na temelju poreznog prava Unije, a osobito odredbi o porezu na dodanu vrijednost, načelo jednakog postupanja (
                  41
               ). Naravno, to je utvrđenje načelno točno. Međutim, treba uzeti u obzir da pojam porezne neutralnosti ima svoje posebno značenje u teoriji porezne znanosti, stoga se u poreznom pravu koristi zajedno uz koncept jednakog postupanja, a ponekad umjesto njega. Naime, riječ je o tome da porezni sustav mora biti osmišljen na način da različit porezni tretman slične robe, usluga ili vrsta djelatnosti ne utječe na poslovne odluke tržišnih subjekata jer se te odluke moraju donositi isključivo na temelju gospodarskih kriterija (
                  42
               ).
         
      
            77.
         
         
            Tako shvaćeno načelo porezne neutralnosti prije se odnosi na odredbe poreznog prava jer one svojom predvidljivošću mogu oblikovati ponašanje gospodarskih subjekata. S druge strane, teže je pretpostaviti da to ponašanje oblikuju slučajne odluke tijela koja primjenjuju porezno pravo, osobito kada su one naknadne, odnosno kada se odnose na način oporezivanja transakcija koje su porezni obveznici već izvršili (
                  43
               ). Stoga smatram da se ne može utvrditi da je pogrešnom primjenom njemačkih poreznih odredbi o kojima je riječ u glavnom postupku povrijeđeno načelo porezne neutralnosti.
         
      
            78.
         
         
            To ne mijenja činjenicu da njemački zakonodavac i njemačka porezna tijela postupajući u okviru prenošenja Direktive 2003/96 moraju poštovati opće načelo prava Unije, odnosno načelo jednakog postupanja.
         
      
            79.
         
         
            Eventualna povreda tog načela u glavnom postupku nije se razmatrala u zahtjevu za prethodnu odluku niti su o njoj raspravljale zainteresirane stranke u okviru ovog postupka. Sud stoga nema dovoljno informacija kako bi odlučio o tom pitanju. Osim toga, ispitivanje povrede načela jednakog postupanja u situaciji poput one u glavnom postupku zahtijeva analizu činjeničnih okolnosti konkretnog predmeta i situacije konkretnog subjekta. Stoga je na sudu koji je uputio zahtjev da utvrdi stavlja li pogrešna primjena odredbi StromStG‑a društvo XY u nepovoljniji položaj u odnosu na subjekte koji se nalaze u sličnoj situaciji, na način da to predstavlja povredu načela jednakog postupanja. Ovdje je prije svega riječ o subjektima koji obavljaju sličnu djelatnost kao i navedeno društvo i koji stoga mogu biti njegovi konkurenti.
         
      
            80.
         
         
            U slučaju da sud koji je uputio zahtjev zaključi da je došlo do povrede načela jednakog postupanja, ona će u pravu Unije sama po sebi biti osnova da društvo XY potražuje povrat nezakonito naplaćenog poreza, zajedno s kamatama, na električnu energiju.
         
      
            81.
         
         
            Naravno, uvjeti povrata tog poreza u toj situaciji podliježu načelima ekvivalentnosti i djelotvornosti. To znači da ona ne smiju biti nepovoljnija od onih koja uređuju slična nacionalna pravna sredstva i u praksi ne smiju onemogućavati ili pretjerano otežavati ostvarivanje pravâ koja su dodijeljena pravnim poretkom Unije (
                  44
               ).
         
      
      Pravo vlasništva
   
   
            82.
         
         
            Pravo vlasništva u pravu je Unije osobito zaštićeno člankom 17. Povelje Europske unije o temeljnim pravima. U skladu s člankom 51. Povelje, Povelja se odnosi na države članice samo kada provode pravo Unije. To se nedvojbeno odnosi na situaciju u kojoj država članica prenosi direktivu, uključujući kada koristi fakultativne ovlasti iz te direktive. Treba smatrati da država članica primjenjuje pravo Unije i kada upravna tijela primjenjuju odredbe nacionalnog prava kojima se prenosi direktiva.
         
      
            83.
         
         
            U smislu članka 52. stavka 3. Povelje, u onoj mjeri u kojoj Povelja sadržava prava koja odgovaraju pravima zajamčenima Konvencijom za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda, potpisanom u Rimu 4. studenoga 1950. (u daljnjem tekstu: EKLJP), značenje i opseg primjene tih prava jednaki su onima iz spomenute Konvencije. Što se tiče članka 17. Povelje, u skladu s Objašnjenjima koja se odnose na Povelju Europske unije o temeljnim pravima (
                  45
               ), on odgovara članku 1. Protokola br. 1 uz EKLJP. Stoga članak 17. Povelje treba tumačiti s obzirom na sudsku praksu Europskog suda za ljudska prava (u daljnjem tekstu: ESLJP) koja se odnosi na potonju odredbu (
                  46
               ).
         
      
            84.
         
         
            Što se tiče problema povrata nezakonito naplaćenih poreza, ESLJP smatra da potraživanje utvrđeno s dovoljnim stupnjem sigurnosti predstavlja „imovinu” u smislu članka 1. Protokola br. 1 uz EKLJP. Pravo na povrat preplaćenog poreza koje priznaju upravna tijela takvo je potraživanje (
                  47
               ). ESLJP smatra da, s obzirom na članak 1. Protokola br. 1 uz EKLJP, plaćanje kamata omogućuje nadoknadu gubitka koji zainteresiranoj stranci nastaje protekom vremena tijekom kojeg nije mogla raspolagati sredstvima koja su upravna tijela nezakonito naplatila. Uvjeti za povrat nezakonito naplaćenog poreza stoga ne smiju zainteresiranoj stranci nametati prevelika opterećenja niti značajno utjecati na njezinu financijsku situaciju (
                  48
               ). Ako do povrata nezakonito plaćenog poreza dolazi nakon duljeg razdoblja, neplaćanje kamata na preplaćeni iznos poreza može u tom pogledu ugroziti ravnotežu između javnog i pojedinačnog interesa te stoga predstavljati povredu članka 1. Protokola br. 1. uz EKLJP (
                  49
               ).
         
      
            85.
         
         
            S obzirom na navedenu sudsku praksu, treba smatrati da neplaćanje kamata na iznos nezakonito plaćenog poreza može predstavljati povredu članka 17. Povelje ako je država članica taj porez naplatila u okviru primjene prava Unije. To je osobito slučaj u situaciji u kojoj neplaćanje kamata zainteresiranog poreznog obveznika izlaže neproporcionalnom financijskom opterećenju, na primjer zbog proteka dugog razdoblja tijekom kojeg nije mogao raspolagati preplaćenim iznosom. Utvrđivanje postojanja takve povrede članka 17. zahtijeva da nacionalni sudovi ocijene okolnosti konkretnog predmeta.
         
      
            86.
         
         
            Ta povreda, ako se utvrdi, sama je po sebi osnova utemeljena na pravu Unije za to da porezni obveznik može zahtijevati plaćanje kamata na preplaćeni porez.
         
      
      Prijedlog odgovora
   
   
            87.
         
         
            S obzirom na prethodno navedeno, predlažem da se na prethodno pitanje odgovori na način da se pravom Unije ne zahtijeva povrat nezakonito naplaćenog poreza zajedno s kamatama u situaciji u kojoj nepravilno utvrđenje porezne osnovice proizlazi iz toga što porezna tijela nisu primijenila sniženu stopu poreza na koju je porezni obveznik imao pravo i koja je predviđena nacionalnim pravom na temelju fakultativne ovlasti država članica iz jedne od odredbi Direktive 2003/96, osim u situaciji u kojoj bi izostanak povrata tog poreza doveo do povrede načela jednakog postupanja ili članka 17. Povelje, što treba utvrditi nacionalni sud s obzirom na okolnosti konkretnog slučaja.
         
      
      Zaključak
   
   
            88.
         
         
            S obzirom na sva prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodno pitanje koje mu je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka), odgovori na sljedeći način:
            Pravom Unije ne zahtijeva se povrat nezakonito naplaćenog poreza zajedno s kamatama u situaciji u kojoj nepravilno utvrđenje porezne osnovice proizlazi iz toga što porezna tijela nisu primijenila sniženu stopu poreza na koju je porezni obveznik imao pravo i koja je predviđena nacionalnim pravom na temelju fakultativne ovlasti država članica iz jedne od odredbi Direktive Vijeća 2003/96/EZ od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije, osim u situaciji u kojoj bi izostanak povrata tog poreza doveo do povrede načela jednakog postupanja ili članka 17. Povelje Europske unije o temeljnim pravima, što treba utvrditi nacionalni sud s obzirom na okolnosti konkretnog slučaja.
         
      (
         1
      )	Izvorni jezik: poljski
   (
         2
      )	SL 2003., L 283, str. 51. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 75. i ispravak SL 2019., L 33, str. 37.)
   (
         3
      )	Direktiva Vijeća 92/12/EEZ od 25. veljače 1992. o općim aranžmanima za proizvode koji podliježu trošarinama te o držanju, kretanju i praćenju takvih proizvoda (SL 1992., L 76, str. 1.), koja je sada zamijenjena Direktivom Vijeća 2008/118/EZ od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i o stavljanju izvan snage Direktive 92/12/EEZ (SL 2009., L 9, str. 12.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 174.).
   (
         4
      )	Bundesgesetzblatt I, 2008., str. 2794.
   (
         5
      )	Navedene informacije djelomično se temelje na pojašnjenjima koja je njemačka vlada iznijela u svojim pisanim očitovanjima.
   (
         6
      )	Valja istaknuti da se razmatranja koja slijede odnose samo na opskrbu električnom energijom iz stacionarnih akumulatora u vlasništvu subjekta koji isporučuje tu električnu energiju. Stoga ne govorim o isporuci napunjenih akumulatora ili drugih prijenosnih izvora električne energije.
   (
         7
      )	Presuda Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) od 19. lipnja 2012., VII R 32/10. Ta je presuda priložena očitovanjima njemačke vlade, kao i odgovoru društva XY na dodatna pitanja Suda.
   (
         8
      )	Što se tiče pretvaranja energije, vidjeti nastavak, osobito točku 39.
   (
         9
      )	Naravno, ovdje je riječ isključivo o električnoj energiji koju društvo XY skladišti u akumulatorima i zatim isporučuje svojim klijentima. Što se tiče električne energije koju to društvo koristi u druge svrhe, na primjer za pružanje usluga klimatizacije, krajnji je korisnik društvo XY.
   (
         10
      )	Presuda od 12. veljače 2009., Komisija/Poljska (C‑475/07, neobjavljena, EU:C:2009:86, t. 57.)
   (
         11
      )	Direktiva Europskog parlamenta i Vijeća od 26. lipnja 2003. o zajedničkim pravilima za unutarnje tržište električne energije i stavljanju izvan snage Direktive 96/92/EZ (SL 2003., L 176, str. 37.)
   (
         12
      )	COM(97) 30 final, str. 5.
   (
         13
      )	Vidjeti presudu od 12. veljače 2009., Komisija/Poljska (C‑475/07, neobjavljena, EU:C:2009:86, t. 20., 21. i 56.).
   (
         14
      )	Vidjeti članak 7. stavak 4. Direktive 2008/118.
   (
         15
      )	Bednarek, K., Bugała, A., Własności użytkowe akumulatorów kwasowo‑ołowiowych (Functional Properties of Lead–Acid Batteries), Poznan University of Technology Academic Journals, br. 92/2017, str. 47. do 60., na str. 52.
   (
         16
      )	Vidjeti po analogiji presudu od 12. veljače 2009., Komisija/Poljska (C‑475/07, neobjavljena, EU:C:2009:86, t. 53. i 56.).
   (
         17
      )	Provedbena odluka Vijeća (EU) 2016/2266 od 6. prosinca 2016. o ovlašćivanju Nizozemske da primjenjuje sniženu stopu oporezivanja na električnu energiju koja se isporučuje punionicama električnih vozila (SL 2016., L 342, str. 30)
   (
         18
      )	Vidjeti nedavnu presudu Suda od 11. rujna 2019., Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, t. 25. i navedenu sudsku praksu).
   (
         19
      )	Tehnologije skladištenja električne energije u obliku električne energije, na primjer one koje se temelje na takozvanim superkondenzatorima, tek su u početnoj fazi razvoja i nisu široko dostupne.
   (
         20
      )	To pitanje nije sporno u glavnom postupku. Ako dobro razumijem, sud koji je uputio zahtjev svoje stajalište prema kojem društvo XY troši električnu energiju temelji upravo na tom pretvaranju u kemijsku energiju.
   (
         21
      )	Nije slučajno što se ta goriva u Direktivi 2003/96 nazivaju „energentima”.
   (
         22
      )	Smisao tog postupka temelji se na tome da se voda crpi u razdoblju male potražnje za električnom energijom te da se spušta, uz proizvodnju električne energije, na vrhuncu te potražnje. Time se uravnotežuje distribucijska mreža i istodobno osigurava isplativost takvog poduzeća zahvaljujući razlici u cijeni električne energije ovisno o njezinoj potražnji.
   (
         23
      )	R. L. Revesz, & B. Unel, Managing the Future of the Electricity Grid: Energy Storage and Greenhouse Gas Emissions, Harvard Environmental Law Review, br. 42/2018, str. 139. do 196.
   (
         24
      )	Točke 34. i 45.
   (
         25
      )	Vidjeti nedavnu presudu Suda od 11. rujna 2019., Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, t. 25. i navedenu sudsku praksu).
   (
         26
      )	Međutim, u obzir valja uzeti i sudsku praksu Suda prema kojoj povrat preplaćenog poreza ne smije dovesti do neopravdanog bogaćenja, osobito u situaciji u kojoj je porezni obveznik financijski teret tog poreza prebacio na kupca (vidjeti osobito presudu od 20. listopada 2011., Danfoss i Sauer‑Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, t. 21. i 22.).
   (
         27
      )	Vidjeti nedavnu presudu Suda od 11. rujna 2019., Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, t. 28. i navedenu sudsku praksu).
   (
         28
      )	U tom pogledu vidjeti Rezoluciju Europskog parlamenta od 10. srpnja 2020. o sveobuhvatnom europskom pristupu skladištenju energije (P9 TA(2020)0198).
   (
         29
      )	K (2007) 2416 final, državna potpora N 775/2005 – Njemačka
   (
         30
      )	Vidjeti nedavnu presudu Suda od 11. rujna 2019., Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, t. 25. i navedenu sudsku praksu).
   (
         31
      )	Vidjeti osobito presudu od 19. srpnja 2012., Littlewoods Retail i dr. (C‑591/10, EU:C:2012:478, t. 25. i 26.).
   (
         32
      )	Vidjeti osobito presude od 16. prosinca 1976., Rewe‑Zentralfinanz i Rewe‑Zentral (33/76, EU:C:1976:188, t. 5., prvi i drugi podstavak), od 27. ožujka 1980., Denkavit Italiana (61/79, EU:C:1980:100, t. 1. podtočka (a) izreke), presudu od 9. studenoga 1983., San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318, t. 12.).
   (
         33
      )	Vidjeti nedavnu presudu od 14. siječnja 2021., RTS infra i Aannemingsbedrijf Norré-Behaegel (C‑387/19, EU:C:2021:13, t. 44.).
   (
         34
      )	Presuda od 14. siječnja 2021., RTS infra i Aannemingsbedrijf Norré-Behaegel (C‑387/19, EU:C:2021:13, t. 46.)
   (
         35
      )	Presuda od 14. siječnja 2021., RTS infra i Aannemingsbedrijf Norré-Behaegel (C‑387/19, EU:C:2021:13, t. 47.)
   (
         36
      )	Članak 4. Direktive 2003/96
   (
         37
      )	Slično kao i mogućnost sniženja poreza za poduzeća koja su veliki potrošači energije, predviđena člankom 17. stavkom 1. točkom (a) te direktive i koja je spomenuta u prethodnom pitanju, ali koja se, čini se, ne može primijeniti u glavnom postupku.
   (
         38
      )	Ili odredba članka 17. stavka 1. točke (a) te direktive.
   (
         39
      )	Vidjeti po analogiji presudu od 10. travnja 2008., Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, t. 28.).
   (
         40
      )	Presuda od 10. travnja 2008., Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, t. 1. i 2. izreke)
   (
         41
      )	Vidjeti nedavnu presudu od 17. prosinca 2020., WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, t. 48.).
   (
         42
      )	Vidjeti: OECD International VAT/GST Guidelines. Guidelines on Neutrality (https://www.oecd.org/ctp/consumption/guidelinesneutrality2011.pdf), kao i: A. Maitrot de la Motte, Droit fiscal de l’Union européenne, Bruxelles, Bruylant 2016., str. 393., 394.
   (
         43
      )	Međutim, ustaljena upravna praksa, poput one u predmetu u kojem je donesena presuda od 10. travnja 2008., Marks & Spencer, C‑309/06, EU:C:2008:211, u kojem se pogrešno tumačenje poreznih odredbi neprekidno primjenjivalo od 1973. do 1994. (vidjeti t. 9. te presude), može oblikovati ponašanje sudionika na tržištu, slično kao i zakonske odredbe, te povređivati načelo porezne neutralnosti.
   (
         44
      )	Presuda od 14. listopada 2020., Valoris (C‑677/19, EU:C:2020:825, t. 21.)
   (
         45
      )	SL 2007, C 303, str. 17.
   (
         46
      )	Presuda od 21. svibnja 2019., Komisija/Mađarska (Plodouživanje na poljoprivrednim zemljištima) (C‑235/17, EU:C:2019:432, t. 72.)
   (
         47
      )	Presuda ESLJP‑a od 9. ožujka 2006., Eko‑Elda Avee protiv Grčke (CE:ECHR:2006:0309JUD001016202, točke 26. i 27. i navedena sudska praksa)
   (
         48
      )	Presuda ESLJP‑a od 9. ožujka 2006., Eko‑Elda Avee protiv Grčke (CE:ECHR:2006:0309JUD001016202, točke 29. i 30. i navedena sudska praksa)
   (
         49
      )	Presuda ESLJP‑a od 9. ožujka 2006., Eko‑Elda Avee protiv Grčke (CE:ECHR:2006:0309JUD001016202, t. 31.)