CELEX: 62005CJ0330
Language: es
Date: 2007-11-15 00:00:00
Title: Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Primera) de 15 de noviembre de 2007.#Procedimento penal entablado contra Fredrik Granberg.#Petición de decisión prejudicial: Hovrätten för Övre Norrland - Suecia.#Impuestos especiales - Hidrocarburos - Forma de transporte atípica.#Asunto C-330/05.

Asunto C-330/05
      Procedimiento penal
      contra
      Fredrik Granberg
      (Petición de decisión prejudicial planteada por el Hovrätten för Övre Norrland)
      «Impuestos especiales — Hidrocarburos — Forma de transporte atípica»
      Conclusiones de la Abogado General Sra. V. Trstenjak, presentadas el 27 de febrero de 2007 
      Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Primera) de 15 de noviembre de 2007 
      Sumario de la sentencia
      1.     Disposiciones fiscales — Armonización de las legislaciones — Impuestos especiales — Directiva 92/12/CEE — Productos sujetos
            a impuestos especiales — Determinación del Estado miembro en que se devenga el impuesto
      (Directiva 92/12/CEE del Consejo, art. 9, ap. 3)
      2.     Disposiciones fiscales — Armonización de las legislaciones — Impuestos especiales — Directiva 92/12/CEE — Productos sujetos
            a impuestos especiales — Determinación del Estado miembro en que se devenga el impuesto
      (Directiva 92/12/CEE del Consejo, art. 9, ap. 3)
      3.     Disposiciones fiscales — Armonización de las legislaciones — Impuestos especiales — Directiva 92/12/CEE — Productos sujetos
            a impuestos especiales — Determinación del Estado miembro en que se devenga el impuesto
      (Directiva 92/12/CEE del Consejo, arts. 7, ap. 4, y 9, ap. 3)
      1.     El artículo 9, apartado 3, de la Directiva 92/12, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos
         objeto de impuestos especiales, no permite someter, de manera general, al pago de impuestos especiales en el Estado miembro
         de consumo el gasóleo de calefacción adquirido en otro Estado miembro por un particular para satisfacer sus propias necesidades
         y transportado por él mismo al referido Estado miembro de consumo, cualquiera que sea la forma en que dicho particular realice
         ese transporte.
      
      En efecto, un Estado miembro sólo puede ejercer la facultad prevista en dicha disposición cuando el transporte de la mercancía
         se realiza por el particular mediante una forma de transporte que se incluya en el concepto de «formas de transporte atípicas»
         según la definición que figura en la referida disposición.
      
      (véanse los apartados 31 y 32 y el punto 1 del fallo)
      2.     El transporte por un particular de 3.000 litros de gasóleo de calefacción en tres recipientes comúnmente denominados «grandes
         recipientes para granel» dentro del espacio de carga de una furgoneta constituye una «forma de transporte atípica» en el sentido
         del artículo 9, apartado 3, de la Directiva 92/12, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos
         objeto de impuestos especiales.
      
      (véanse el apartado 41 y el punto 2 del fallo)
      3.     El artículo 7, apartado 4, de la Directiva 92/12, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos
         objeto de impuestos especiales, no se opone a que la legislación de un Estado miembro de destino en el que son exigibles los
         impuestos especiales, tal y como permite el artículo 9, apartado 3, de dicha Directiva, exija a todo particular que haya adquirido
         personalmente y para satisfacer sus propias necesidades gasóleo de calefacción en otro Estado miembro en el que dicha mercancía
         haya sido puesta a consumo, y que transporte él mismo la referida mercancía al Estado miembro de destino mediante una «forma
         de transporte atípica», en el sentido del referido artículo 9, apartado 3, haber constituido una garantía del pago de los
         impuestos especiales y llevar consigo un documento de acompañamiento así como un documento que acredite la constitución de
         dicha garantía.
      
      En efecto, como resulta del decimotercer considerando y del artículo 18 de la Directiva, la finalidad del documento de acompañamiento
         es, en particular, identificar las mercancías transportadas así como conocer su situación en lo que atañe a la deuda fiscal
         que se deriva de éstas; a tal fin, no puede excluirse, por ello, que un Estado miembro de destino pueda imponer, en caso de
         transporte de gasóleo de calefacción por un particular mediante una forma de transporte atípica, que éste lleve consigo tales
         documentos.
      
      (véanse los apartados 54 a 56 y el punto 3 del fallo)
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera)
      de 15 de noviembre de 2007 (*)
      
      «Impuestos especiales – Hidrocarburos – Forma de transporte atípica»
      En el asunto C‑330/05,
      que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Hovrätten för
         Övre Norrland (Suecia), mediante resolución de 22 de agosto de 2005, recibida en el Tribunal de Justicia el 6 de septiembre
         de 2005, en el procedimiento penal contra
      
      Fredrik Granberg,
      EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera),
      integrado por el Sr. P. Jann, Presidente de Sala, y los Sres. A. Tizzano (Ponente), R. Schintgen, M. Ilešič y E. Levits, Jueces;
      Abogado General: Sra. V. Trstenjak;
      Secretario: Sr. H. von Holstein, Secretario adjunto;
      habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 23 de noviembre de 2006;
      consideradas las observaciones presentadas:
      –       en nombre del Sr. Granberg, por la Sra. L. Lindström, advokat;
      –       en nombre del Gobierno sueco, por la Sra. K. Norman y el Sr. A. Kruse, en calidad de agentes;
      –       en nombre del Gobierno helénico, por el Sr. S. Spyropoulos y las Sras. N. Dafniou, Z. Chatzipavlou y S. Trekli, en calidad
         de agentes;
      
      –       en nombre del Gobierno italiano, por el Sr. I.M. Braguglia, en calidad de agente, asistido por el Sr. G. Albenzio, avvocato
         dello Stato;
      
      –       en nombre del Gobierno polaco, por el Sr. J. Pietras, en calidad de agente;
      –       en nombre del Consejo de la Unión Europea, por las Sras. E. Karlsson y M.‑M. Josephides, en calidad de agentes;
      –       en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por el Sr. W. Mölls y la Sra. L. Ström van Lier, en calidad de agentes;
      oídas las conclusiones de la Abogado General, presentadas en audiencia pública el 27 de febrero de 2007;
      dicta la siguiente
      Sentencia
      1       La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 7, apartado 4, y 9, apartado 3, de
         la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles
         de los productos objeto de impuestos especiales (DO L 76, p. 1), en su versión modificada por la Directiva 92/108/CEE del
         Consejo, de 14 de diciembre de 1992 (DO L 390, p. 124) (en lo sucesivo, «Directiva»), así como la validez de esta segunda
         disposición.
      
      2       Dicha petición se presentó en el marco del procedimiento penal incoado contra el Sr. Granberg por introducir ilegalmente en
         Suecia gasóleo de calefacción, es decir, un hidrocarburo en el sentido del artículo 9, apartado 3, de la Directiva.
      
      I.      Marco jurídico
        Derecho comunitario
      3       Los considerandos quinto a séptimo, duodécimo y decimotercero de la Directiva establecen lo siguiente:
      «Considerando que toda entrega, tenencia con vistas a la entrega o afectación a las necesidades de un operador que desarrolle
         de manera independiente una actividad económica o a las necesidades de un organismo de derecho público que tenga lugar en
         un Estado miembro distinto del de puesta a consumo, determinará la exigibilidad del impuesto especial en ese otro Estado miembro;
      
      Considerando que los productos objeto de impuestos especiales que son adquiridos por los particulares para sus necesidades
         personales y transportados por ellos mismos deben gravarse en el Estado miembro donde dichos productos hayan sido adquiridos;
      
      Considerando que, para determinar que los productos objeto de impuestos especiales no se destinan a fines personales sino
         comerciales, los Estados miembros deben tener en cuenta ciertos criterios;
      
      […]
      Considerando que, a fin de garantizar la percepción del impuesto a los tipos impositivos fijados por los Estados miembros,
         resulta oportuno establecer un procedimiento para la circulación de dichos productos en régimen suspensivo;
      
      Considerando que, en este sentido, conviene, en primer lugar, que cada envío pueda ser fácilmente identificado; que su situación,
         en lo que atañe a la deuda fiscal, debe poder ser conocida inmediatamente; que, por consiguiente, resulta necesario prever
         a estos fines un documento de acompañamiento, de carácter administrativo o comercial; que el documento comercial que se utilice
         deberá contener los datos indispensables que figuren en el documento administrativo».
      
      4       En virtud de su artículo 3, apartado 1, la Directiva es aplicable, a escala comunitaria, a los hidrocarburos, al alcohol y
         a las bebidas alcohólicas así como a las labores del tabaco.
      
      5       El artículo 6, apartado 1, de la Directiva prevé:
      «El impuesto se devengará en el momento de la puesta a consumo […]
      Se considerará puesta a consumo de productos objeto de impuestos especiales:
      a)      cualquier salida, incluso irregular, del régimen suspensivo;
      b)      la fabricación, incluso irregular, de esos productos fuera del régimen suspensivo;
      c)      la importación, incluso irregular, de tales productos cuando no se acojan al régimen suspensivo.»
      6       El artículo 7 de la Directiva dispone:
      «1.      En caso de que productos objeto de impuestos especiales, que ya hayan sido puestos a consumo en un Estado miembro, sean detentados
         con fines comerciales en otro Estado miembro distinto, el impuesto especial se percibirá en el Estado miembro en que se encuentren
         dichos productos.
      
      […]
      4.      Los productos a que se hace referencia en el apartado 1 circularán entre los territorios de los distintos Estados miembros
         al amparo de un documento de acompañamiento que mencionará los principales elementos del documento contemplado en el apartado
         1 del artículo 18. La forma y el contenido se establecerán con arreglo al procedimiento establecido en el artículo 24 de la
         presente Directiva.
      
      [...]»
      7       A tenor del artículo 8 de la Directiva:
      «En cuanto a los productos adquiridos por particulares para satisfacer sus propias necesidades y transportados por ellos,
         el principio que rige el mercado interior dispone que los impuestos especiales se perciban en el país en que se hayan adquirido
         dichos productos.»
      
      8       El artículo 9, apartado 3, de la Directiva dispone:
      «Respecto a la adquisición de hidrocarburos que ya se hayan puesto a consumo en otro Estado miembro, los Estados miembros
         podrán asimismo disponer que el impuesto sea exigible en el Estado miembro donde se consuma siempre que el transporte de dichos
         productos se efectúe mediante formas de transporte atípicas realizadas por particulares o por cuenta de éstos. Se considerarán
         formas de transporte atípicas el transporte de combustibles de automoción que no se realice dentro del depósito de los vehículos
         ni en bidones de reserva adecuados, así como el transporte de combustibles de calefacción líquidos que no se realice en camiones
         cisterna utilizados por cuenta de operadores profesionales.»
      
      9       El artículo 18 de la Directiva prevé:
      «1.      Sin perjuicio de la posible utilización de procedimientos informatizados, todo producto objeto de impuestos especiales que
         circule en régimen suspensivo entre territorios de distintos Estados miembros, incluida la circulación por vía marítima o
         aérea directa entre dos puertos o aeropuertos comunitarios, irá acompañado de un documento cumplimentado por el expedidor,
         de tipo administrativo o comercial. La forma y el contenido de este documento, así como el procedimiento preceptivo cuando
         su utilización sea objetivamente inadecuada, se determinarán conforme al procedimiento previsto en el artículo 24.
      
      2.      Con el fin de identificar y controlar las mercancías, se procederá a la enumeración de los paquetes y a la descripción de
         los productos mediante el documento citado en el apartado 1 y, en su caso, el expedidor procederá a precintar el conjunto
         de la carga, cuando el medio de transporte sea reconocido apto para el precinto por parte del Estado miembro de salida, o
         precintará los paquetes. 
      
      3.      En caso de que el destinatario no sea un depositario autorizado o un operador registrado y, no obstante lo dispuesto en el
         artículo 17, el documento al que se refiere el apartado 1 deberá ir acompañado de otro documento que acredite el pago de los
         impuestos especiales en el Estado miembro de destino o el cumplimiento de cualquier otra obligación que garantice la percepción
         de dichos impuestos con arreglo a las condiciones fijadas por las autoridades competentes del Estado miembro de destino.
      
      El documento deberá indicar: 
      –       la dirección de la oficina competente de las autoridades fiscales del país de destino; 
      –       la fecha y referencia del pago o de la aceptación de la garantía de pago por parte de dicha oficina.
      […]»
       Derecho nacional
      10     El artículo 4 del capítulo 1 de la Ley relativa al control, a efectos de la percepción de los impuestos especiales, del transporte,
         en particular, de bebidas alcohólicas, labores del tabaco e hidrocarburos [lag (1998:506) om punktskattekontroll av transporter
         m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter; en lo sucesivo, «LPK»] dispone lo siguiente:
      
      «Se entenderá por sujeto pasivo el sujeto pasivo del impuesto especial de conformidad con
      […]
      3.      el capítulo 4, artículo 1, párrafo primero, apartados 1 a 5 o 7, o artículo 2 de la Ley (1994:1776) del impuesto sobre la
         energía [lag (1994:1776) om skatt på energi; en lo sucesivo, “LSE”].»
      
      11     El artículo 1 del capítulo 4 de la LSE establece que:
      «Deberá abonar el impuesto sobre la energía […]:
      [...]
      5.      toda persona […] que introduzca o reciba en Suecia combustible procedente de otro Estado miembro de la Comunidad Europea;
      [...]»
      12     El artículo 1 a del capítulo 4 de la LSE dispone:
      «No existe la obligación fiscal establecida en el artículo 1, apartado 5, 
      […]
      3.      respecto a los combustibles de automoción que se importan en Suecia para uso privado en el depósito del vehículo, en los depósitos
         de combustible de los buques y aeronaves, o en bidones de reserva que contengan 10 litros como máximo.»
      
      13     A tenor del artículo 6 del capítulo 1 de la LPK:
      «Sólo podrán transportarse las mercancías sujetas a impuestos especiales si se cumplen los requisitos relativos al documento
         de acompañamiento, la garantía [de pago del impuesto], la prueba de la constitución de la garantía y la obligación de declaración,
         de conformidad con las leyes a las que se refiere el artículo 2 o según lo dispuesto en el artículo 5 a.»
      
      14     En virtud del artículo 1 del capítulo 5 de la LPK, quienes introduzcan deliberadamente en Suecia, desde un Estado que pertenezca
         a la zona en la que se aplica la normativa comunitaria sobre impuestos especiales mercancías sujetas a impuestos especiales
         infringiendo lo dispuesto en artículo 6 del capítulo 1 de dicha Ley y, de este modo, obstaculicen gravemente la actividad
         de control fiscal en relación con el transporte de mercancías serán condenados por transporte ilícito de mercancías sujetas
         a impuestos especiales a pena de prisión de hasta dos años. Si la infracción se considera leve se impondrá una multa a su
         autor.
      
       Litigio principal y cuestiones prejudiciales
      15     El 7 de diciembre de 2003, el Sr. Granberg fue interceptado en la aduana sueca de Övertorneå cuando regresaba de Finlandia
         en una furgoneta. Las autoridades aduaneras comprobaron la presencia en el vehículo de 3.000 litros de gasóleo comercializado
         en Finlandia como combustible de calefacción. Dicho gasóleo se transportaba en un compartimiento de carga cubierto e iba dentro
         de tres grandes recipientes para granel (en lo sucesivo, «GRG»). Estos GRG eran del tipo utilizado por los operadores profesionales,
         en particular para el transporte de aceites hidráulicos. El referido gasóleo iba a servir para calentar el domicilio del Sr. Granberg
         y, por tanto, estaba destinado a su uso privado. Con arreglo al artículo 1 del capítulo 4 de la LSE, en relación con el artículo
         4 del capítulo 1 de la LPK, la mercancía de que se trataba se consideró sometida al pago de impuestos especiales.
      
      16     El Ministerio Fiscal inició actuaciones contra el Sr. Granberg por haber obstaculizado gravemente los controles fiscales,
         en la medida en que no había presentado declaración a las autoridades fiscales competentes con anterioridad al transporte
         de gasóleo, no había constituido una garantía para el pago del impuesto adeudado y no llevaba consigo ni la prueba de la constitución
         de una garantía ni el documento de acompañamiento simplificado. Mediante resolución de 4 de mayo de 2004, el Haparanda tingsrätt
         (tribunal local de Haparanda) le condenó a una pena de multa por transporte ilícito de productos sometidos a impuestos especiales.
      
      17     El Sr. Granberg interpuso recurso de apelación contra dicha sentencia ante el Hovrätten för Övre Norrland (Tribunal de apelación
         del Norrland septentrional). Reconocía la veracidad de los hechos que se le reprochaban, pero negaba que éstos fueran constitutivos
         de una infracción. En efecto, alegó que, al exigir el pago de impuestos especiales por toda importación de gasóleo de calefacción,
         sin prever excepciones para las importaciones realizadas mediante formas distintas a las «formas de transporte atípicas» en
         el sentido del artículo 9, apartado 3, de la Directiva, el legislador sueco no había adaptado el Derecho nacional a las disposiciones
         de dicha Directiva, o, en todo caso, lo había adoptado incorrectamente.
      
      18     En estas circunstancias, el Hovrätten för Övre Norrland decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia
         las siguientes cuestiones prejudiciales:
      
      «1)      ¿Atribuye el artículo 9, apartado 3, de la [Directiva] a los Estados miembros la facultad de excluir de modo general el gasóleo
         de calefacción del ámbito de aplicación del artículo 8 de dicha Directiva, de modo que [la legislación de] un Estado miembro
         puede establecer que los particulares que adquieran dicho gasóleo, directamente y para satisfacer sus propias necesidades,
         en otro Estado miembro en el que haya sido despachado a consumo, y lo transporten ellos mismos al Estado miembro de destino,
         deben pagar un impuesto especial en este último Estado, con independencia de la forma en que se transporte el gasóleo?
      
      2)      Si se responde a la primera cuestión de modo afirmativo, ¿es el artículo 9, apartado 3, de la Directiva conforme con los principios
         fundamentales del Tratado CE sobre la libre circulación de mercancías y con el principio de proporcionalidad, teniendo en
         cuenta que parece que la finalidad del artículo 9, apartado 3, de la Directiva es disuadir a los particulares de transportar
         hidrocarburos, al establecer una excepción a la regla general según la cual las mercancías adquiridas por los particulares
         para satisfacer sus propias necesidades y transportadas por ellos mismos deben ser gravadas con un impuesto especial en el
         Estado miembro en el que se adquieran, y es dicha finalidad conforme con la base jurídica invocada por el Consejo [de la Unión
         Europea] para la adopción de la Directiva, o carece de validez el artículo 9, apartado 3, de la Directiva?
      
      3)      Si se responde de modo negativo a la primera cuestión, ¿constituye el transporte, realizado por un particular, de 3.000 litros
         de gasóleo de calefacción en tres recipientes denominados comúnmente “GRG” –que como tales pueden ser autorizados para el
         transporte profesional de sustancias peligrosas, entre otras, líquidos– dentro del espacio de carga de una furgoneta, una
         forma de transporte atípica en el sentido del artículo 9, apartado 3, de la Directiva?
      
      4)      ¿Es conforme con el artículo 7, apartado 4, de la Directiva que la legislación de un Estado miembro obligue a los particulares
         que adquieran gasóleo de calefacción, directamente y para satisfacer sus propias necesidades, en otro Estado miembro en el
         que haya sido despachado a consumo, y lo transporten ellos mismos al Estado miembro de destino de forma atípica, en el sentido
         del artículo 9, apartado 3, de la Directiva, a constituir una garantía para el pago del impuesto especial y a llevar consigo
         durante el transporte el documento de acompañamiento simplificado y la prueba de la constitución de dicha garantía?» 
      
       Sobre las cuestiones prejudiciales
       Sobre la primera cuestión
      19     Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 9, apartado 3, de la
         Directiva permite someter, de manera general, al pago de impuestos especiales en el Estado miembro de consumo el gasóleo de
         calefacción adquirido en otro Estado miembro por un particular para satisfacer sus propias necesidades y transportado por
         él mismo al referido Estado miembro de consumo, cualquiera que sea la forma en que realice dicho transporte.
      
       Observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia
      20     El Gobierno polaco, el Consejo y la Comisión de las Comunidades Europeas proponen responder negativamente esta cuestión.
      21     Sostienen que el artículo 9, apartado 3, de la Directiva da la posibilidad a los Estados miembros de excluir del ámbito de
         aplicación del artículo 8 de la Directiva el gasóleo de calefacción introducido en su territorio por un particular para satisfacer
         sus propias necesidades únicamente con la condición de que este último utilice, a tal fin, una «forma de transporte atípica»
         en el sentido del referido artículo 9, apartado 3.
      
      22     Según el Gobierno polaco y el Consejo, dado que esta última disposición constituye una excepción a la regla general establecida
         en el artículo 8 de la Directiva, debe interpretarse de manera restrictiva. A este respecto, el Consejo precisa que si el
         legislador comunitario hubiera querido permitir a los Estados miembros excluir del ámbito de aplicación del referido artículo
         8 todos los transportes de gasóleo de calefacción realizados por un particular, lo habría previsto expresamente.
      
      23     De opinión contraria, los Gobiernos sueco, helénico e italiano consideran que los Estados miembros pueden excluir del ámbito
         de aplicación del artículo 8 de la Directiva los combustibles de calefacción líquidos transportados por particulares y, por
         tanto, hacer exigible el impuesto especial sobre estos productos en el Estado miembro de consumo, con independencia de la
         forma de transporte elegido.
      
      24     El Gobierno sueco alega principalmente que del tenor del propio artículo 9, apartado 3, de la Directiva resulta que, por lo
         que respecta al gasóleo de calefacción, no existe ninguna posibilidad de que un particular transporte este tipo de producto
         mediante una forma de transporte «típica», ni, por tanto, de que quede exento del pago de los impuestos especiales en el Estado
         miembro de consumo. En efecto, esta disposición pretende permitir a los Estados miembros impedir, de manera general, el transporte
         de gasóleo de calefacción por particulares.
      
      25     Los Gobiernos helénico e italiano observan, por su parte, que, habida cuenta de su naturaleza particular, el legislador comunitario
         excluyó los combustibles de calefacción líquidos del ámbito de aplicación del artículo 8 de la Directiva. En efecto, a diferencia
         de otros productos sometidos a impuestos especiales, como el tabaco y las bebidas alcohólicas, los combustibles de calefacción
         líquidos no se transportan normalmente por particulares para su uso personal. Por ello, es posible presumir que este tipo
         de producto se transporta únicamente para fines comerciales.
      
       Respuesta del Tribunal de Justicia
      26     Como ya ha señalado el Tribunal de Justicia, el objeto de la Directiva consiste en establecer algunas normas sobre la tenencia,
         la circulación y los controles de los productos sujetos a impuestos especiales, con el fin, especialmente, de garantizar que
         la exigibilidad de los impuestos especiales sea idéntica en todos los Estados miembros (sentencias de 2 de abril de 1998,
         EMU Tabac y otros, C‑296/95, Rec. p. I‑1605, apartado 22; de 5 de abril de 2001, van de Water, C-325/99, Rec. p. I‑2729, apartado
         39; de 12 de diciembre de 2002, Cipriani, C‑395/00, Rec. p. I‑11877, apartado 41, y de 23 de noviembre de 2006, Joustra, C‑5/05,
         Rec. p. I‑11075, apartado 27).
      
      27     A este respecto, el artículo 8 de la Directiva establece el principio general de que los impuestos especiales sobre los productos
         adquiridos por los particulares para satisfacer sus propias necesidades y transportados por ellos mismos se adeudan en el
         Estado miembro en el que se han adquirido (véase, en este sentido, la sentencia Joustra, antes citada, apartados 31 y 33).
      
      28     Sin embargo, respecto a la adquisición de hidrocarburos que ya se hayan puesto a consumo en un Estado miembro, el artículo
         9, apartado 3, de la Directiva permite establecer excepciones a la regla general enunciada en el artículo 8 de dicha Directiva
         y prever así que el impuesto especial sea exigible también en otro Estado miembro al que se hayan transportado dichos hidrocarburos
         con el fin de consumirlos.
      
      29     No obstante, los Estados miembros sólo pueden hacer uso de dicha facultad si se reúnen ciertos requisitos. Así, los hidrocarburos
         a los que se aplican impuestos especiales con arreglo al referido artículo 9, apartado 3, deben ser transportados por particulares
         o por cuenta de éstos «mediante formas de transporte atípicas», que se definen por esta disposición como «el transporte de
         combustibles de automoción que no se realice dentro del depósito de los vehículos ni en bidones de reserva adecuados, así
         como el transporte de combustibles de calefacción líquidos que no se realice en camiones cisterna utilizados por cuenta de
         operadores profesionales».
      
      30     Asimismo, debe señalarse que, como excepción a una regla general, la disposición en cuestión debe interpretarse restrictivamente
         (véanse en este sentido, en particular, las sentencias de 18 de enero de 2001, Comisión/España, C‑83/99, Rec. p. I‑445, apartado
         19; de 12 de diciembre de 2002, Bélgica/Comisión, C‑5/01, Rec. p. I‑11991, apartado 56, y de 26 de mayo de 2005, Stadt Sundern,
         C-43/04, Rec. p. I-4491, apartado 27).
      
      31     De ello se deduce que, contrariamente a lo que sostiene el Gobierno sueco, no puede interpretarse que el artículo 9, apartado
         3, de la Directiva permita someter también a impuestos especiales en el Estado miembro de consumo toda importación de gasóleo
         de calefacción por un particular con fines personales, con independencia de la forma de transporte utilizada. En efecto, un
         Estado miembro no puede ejercer la facultad prevista en dicha disposición cuando el transporte de la mercancía se realiza
         por el particular mediante una forma de transporte que no se incluya en el concepto de «formas de transporte atípicas» según
         la definición que figura en la referida disposición, reproducida en el apartado 29 de la presente sentencia.
      
      32     Por ello, procede responder a la primera cuestión planteada que el artículo 9, apartado 3, de la Directiva no permite someter,
         de manera general, al pago de impuestos especiales en el Estado miembro de consumo el gasóleo de calefacción adquirido en
         otro Estado miembro por un particular para satisfacer sus propias necesidades y transportado por él mismo al referido Estado
         miembro de consumo, cualquiera que sea la forma en que dicho particular realice ese transporte.
      
       Sobre la segunda cuestión
      33     Habida cuenta de la respuesta dada a la primera cuestión, no procede responder a la segunda.
       Sobre la tercera cuestión
      34     Mediante su tercera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el transporte por un particular de 3.000 litros
         de gasóleo de calefacción en tres GRG dentro del espacio de carga de una furgoneta constituye una «forma de transporte atípica»
         en el sentido del artículo 9, apartado 3, de la Directiva.
      
       Observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia
      35     La Comisión señala que las diversas versiones lingüísticas del artículo 9, apartado 3, de la Directiva no coinciden plenamente
         sobre este punto. Por ello, sostiene que esta disposición debe interpretarse a la luz de su contenido, del contexto de su
         adopción y del principio de la interpretación estricta de las excepciones. Por consiguiente, únicamente el transporte de gasóleo
         de calefacción realizado por un transportista profesional por cuenta de un particular y mediante un camión cisterna no está
         incluido dentro del concepto de forma de transporte atípica. En cambio, el transporte de un producto de este tipo por un particular
         mediante un GRG está incluido manifiestamente en este concepto.
      
      36     Los Gobiernos italiano y polaco, si bien llegan a la misma conclusión que la Comisión, subrayan la claridad y precisión del
         referido artículo 9, apartado 3, cuya interpretación, a su juicio, no suscita dudas.
      
       Respuesta del Tribunal de Justicia
      37     Como se ha recordado en el apartado 29 de la presente sentencia, conforme a la definición contenida en el artículo 9, apartado
         3, de la Directiva, debe entenderse por forma de transporte atípica «el transporte de combustibles de automoción que no se
         realice dentro del depósito de los vehículos ni en bidones de reserva adecuados, así como el transporte de combustibles de
         calefacción líquidos que no se realice en camiones cisterna utilizados por cuenta de operadores profesionales».
      
      38     Del propio texto de dicha disposición resulta que todo transporte de combustibles de calefacción líquidos que no se realice
         en camiones cisterna debe considerarse una forma de transporte atípica.
      
      39     Esta interpretación se ve además corroborada por las diferentes versiones lingüísticas de la referida disposición. Tal es
         el caso, en particular, de las expresiones «tankers», que figuran en la versión inglesa, «autocisterne», en la versión italiana,
         y «cystern», en la versión polaca.
      
      40     Por tanto, debe señalarse que el transporte de gasóleo de calefacción realizado por un particular utilizando no un camión
         cisterna, sino una simple furgoneta, como en el asunto principal, constituye una «forma de transporte atípica» en el sentido
         del artículo 9, apartado 3, de la Directiva. La circunstancia de que, en este asunto, el referido gasóleo se transportara
         dentro de tres GRG no cuestiona esta conclusión. 
      
      41     Por consiguiente, procede responder a la tercera cuestión planteada que el transporte por un particular de 3.000 litros de
         gasóleo de calefacción en tres GRG dentro del espacio de carga de una furgoneta constituye una «forma de transporte atípica»
         en el sentido del artículo 9, apartado 3, de la Directiva.
      
       Sobre la cuarta cuestión
      42     Mediante su cuarta cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 7, apartado 4, de la
         Directiva permite a un Estado miembro exigir que un particular que transporte para satisfacer sus propias necesidades gasóleo
         de calefacción mediante una forma de transporte atípica constituya una garantía para el pago de los impuestos especiales y
         lleve consigo, en el momento del transporte, una prueba de la constitución de tal garantía así como un documento de acompañamiento.
      
       Observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia
      43     La Comisión señala que el artículo 7, apartado 1, de la Directiva, que describe los productos a los que se refiere el apartado
         4 del mismo artículo, cubre únicamente los productos «detentados con fines comerciales». Por tanto, estima que esta última
         disposición no afecta a los productos adquiridos por los particulares para satisfacer sus propias necesidades y, por consiguiente,
         no se aplica en el litigio principal. A este respecto, subraya que de los considerandos tercero, quinto, sexto y undécimo
         de la Directiva resulta que ésta establece una clara distinción entre, por un lado, las mercancías cuya tenencia obedece a
         fines comerciales y que, durante el transporte, deben ir acompañadas de documentos y, por otro, las mercancías cuya tenencia
         obedece a fines personales, para las que no se exige ningún documento a efectos de su transporte a otro Estado miembro.
      
      44     La Comisión añade que ninguna disposición de la Directiva prevé que los productos a que se refiere su artículo 9, apartado
         3, deban circular al amparo de cualesquiera documentos o ser objeto de la constitución de una garantía.
      
      45     Por el contrario, los Gobiernos sueco y polaco sostienen que del artículo 9 de la Directiva resulta que todo transporte realizado
         mediante una forma de transporte atípica se efectúa con fines comerciales. El primero de estos Gobiernos añade que esta disposición
         se basa en el principio de que a los particulares no debería serles posible transportar hidrocarburos. Por ello, todo transporte
         de dichos productos, incluido el efectuado por un particular para satisfacer sus propias necesidades, debe considerarse de
         naturaleza comercial y, en consecuencia, quedar sometido a las obligaciones previstas en el artículo 7, apartado 4, de la
         Directiva. 
      
       Respuesta del Tribunal de Justicia
      46     Con carácter preliminar, es preciso señalar que el artículo 7, apartado 4, de la Directiva, relativo a la circulación de los
         productos sometidos a impuestos especiales al amparo de un documento de acompañamiento, remite al artículo 18, apartado 1,
         de la misma Directiva, que prevé que todo producto objeto de impuestos especiales que circule en régimen suspensivo entre
         territorios de distintos Estados miembros irá acompañado de un documento administrativo o comercial cumplimentado por el expedidor.
      
      47     El artículo 18, apartado 3, de la Directiva prevé la posibilidad de que el referido documento vaya acompañado de otro documento
         que acredite el pago de los impuestos especiales en el Estado miembro de destino o el cumplimiento de cualquier otra obligación
         que garantice la percepción de dichos impuestos con arreglo a las condiciones fijadas por las autoridades competentes del
         citado Estado miembro. Conforme a la misma disposición, este último documento deberá indicar, en particular, la fecha y referencia
         del pago de los impuestos o de la aceptación de la garantía de pago por las autoridades fiscales del Estado miembro de destino.
      
      48     Precisado lo anterior, procede observar que el artículo 7, apartado 1, de la Directiva, que menciona los productos que deben
         circular al amparo de un documento de acompañamiento tal como establece el apartado 4 del mismo artículo, se refiere únicamente
         a los productos «detentados con fines comerciales».
      
      49     Como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, la Directiva establece una distinción entre, por un lado, dichos productos y,
         por otro, los productos cuya tenencia obedece a fines personales, respecto a los cuales no se exige ningún documento con ocasión
         de su transporte (véase, en este sentido, las sentencias, antes citadas, EMU Tabac y otros, apartado 23, y Joustra, apartado 28).
      
      50     En efecto, en la medida en que el artículo 8 de la Directiva establece que, para los productos cuya tenencia obedezca a fines
         personales, los impuestos especiales deberán pagarse en el Estado miembro en el que se hayan adquirido, esta disposición no
         exige ningún documento con ocasión de su transporte hacia otro Estado miembro (véase, en este sentido, la sentencia EMU Tabac
         y otros, antes citada, apartado 24).
      
      51     Ahora bien, hay que señalar que el gasóleo de calefacción adquirido por un particular para satisfacer sus necesidades propias
         y transportado por él mismo mediante una forma de transporte atípica es un producto cuya tenencia obedece a fines personales.
         Por ello, habida cuenta de lo anterior, el artículo 7, apartado 4, de la Directiva no exige que, en estas circunstancias,
         este producto circule al amparo de un documento de acompañamiento.
      
      52     No obstante, no puede deducirse de esta conclusión que un Estado miembro no pueda establecer que el transporte de gasóleo
         de calefacción cuya tenencia obedezca a fines personales tenga lugar al amparo de un documento de esta naturaleza.
      
      53     Tal exigencia puede ser necesaria en caso de transporte de hidrocarburos mediante una forma de transporte atípica cuando el
         Estado miembro de consumo, que ejerce la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, de la Directiva, exige el pago de
         impuestos especiales, de modo que debe poder controlar la situación fiscal de dichos productos.
      
      54     En efecto, como resulta del decimotercer considerando y del artículo 18 de la Directiva, la finalidad del documento de acompañamiento
         es, en particular, identificar las mercancías transportadas así como conocer su situación en lo que atañe a la deuda fiscal
         que se deriva de éstas.
      
      55     A tal fin, no puede excluirse, por ello, que un Estado miembro de destino pueda imponer, en caso de transporte de gasóleo
         de calefacción por un particular mediante una forma de transporte atípica, que éste lleve consigo un documento de acompañamiento
         así como un documento que acredite la constitución de una garantía para el pago de los impuestos especiales.
      
      56     Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la cuarta cuestión planteada que el artículo 7, apartado
         4, de la Directiva no se opone a que la legislación de un Estado miembro de destino en el que son exigibles los impuestos
         especiales, tal y como permite el artículo 9, apartado 3, de dicha Directiva, exija a todo particular que haya adquirido personalmente
         y para satisfacer sus propias necesidades gasóleo de calefacción en otro Estado miembro en el que dicha mercancía haya sido
         puesta a consumo y que transporte él mismo la referida mercancía al Estado miembro de destino mediante una «forma de transporte
         atípica», en el sentido del referido artículo 9, apartado 3, haber constituido una garantía del pago de los impuestos especiales
         y llevar consigo un documento de acompañamiento así como un documento que acredite la constitución de dicha garantía.
      
       Costas
      57     Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano
         jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes
         del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
      
      En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) declara:
      1)      El artículo 9, apartado 3, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia,
            circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, en su versión modificada por la Directiva 92/108/CEE
            del Consejo, de 14 de diciembre de 1992, no permite someter, de manera general, al pago de impuestos especiales en el Estado
            miembro de consumo el gasóleo de calefacción adquirido en otro Estado miembro por un particular para satisfacer sus propias
            necesidades y transportado por él mismo al referido Estado miembro de consumo, cualquiera que sea la forma en que dicho particular
            realice ese transporte.
      2)      El transporte por un particular de 3.000 litros de gasóleo de calefacción en tres recipientes comúnmente denominados «grandes
            recipientes para granel» dentro del espacio de carga de una furgoneta constituye una «forma de transporte atípica» en el sentido
            del artículo 9, apartado 3, de la Directiva 92/12, en su versión modificada por la Directiva 92/108.
      3)      El artículo 7, apartado 4, de la Directiva 92/12, en su versión modificada por la Directiva 92/108, no se opone a que la legislación
            de un Estado miembro de destino en el que son exigibles los impuestos especiales, tal y como permite el artículo 9, apartado
            3, de dicha Directiva, exija a todo particular que haya adquirido personalmente y para satisfacer sus propias necesidades
            gasóleo de calefacción en otro Estado miembro en el que dicha mercancía haya sido puesta a consumo, y que transporte él mismo
            la referida mercancía al Estado miembro de destino mediante una «forma de transporte atípica», en el sentido del referido
            artículo 9, apartado 3, haber constituido una garantía del pago de los impuestos especiales y llevar consigo un documento
            de acompañamiento así como un documento que acredite la constitución de dicha garantía.
      Firmas
      * Lengua de procedimiento: sueco.