CELEX: 61998CJ0426
Language: it
Date: 2002-03-19
Title: Sentenza della Corte (Sesta Sezione) del 19 marzo 2002. # Commissione delle Comunità europee contro Repubblica ellenica. # Inadempimento di uno Stato - Direttiva 69/335/CEE - Imposte indirette sulla raccolta di capitali - Contributi speciali imposti all'atto della costituzione delle società per azioni e delle società a responsabilità limitata, all'atto della pubblicazione e della modifica del loro statuto e all'atto dell'aumento del loro capitale sociale. # Causa C-426/98.

Avis juridique important

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61998J0426

Sentenza della Corte (Sesta Sezione) del 19 marzo 2002.  -  Commissione delle Comunità europee contro Repubblica ellenica.  -  Inadempimento di uno Stato - Direttiva 69/335/CEE - Imposte indirette sulla raccolta di capitali - Contributi speciali imposti all'atto della costituzione delle società per azioni e delle società a responsabilità limitata, all'atto della pubblicazione e della modifica del loro statuto e all'atto dell'aumento del loro capitale sociale.  -  Causa C-426/98.  

raccolta della giurisprudenza 2002 pagina I-02793

MassimaPartiMotivazione della sentenzaDecisione relativa alle speseDispositivo
Parole chiave

Disposizioni fiscali - Armonizzazione delle legislazioni - Imposte indirette sulla raccolta di capitali - Contributi speciali, oltre all'imposta sui conferimenti, applicati sul capitale delle società all'atto della loro costituzione, all'atto della pubblicazione e della modifica del loro statuto nonché all'atto dell'aumento del capitale - Inammissibilità[Direttiva del Consiglio 69/335, art. 10, lett. c)] 

Massima

 $$Uno Stato membro che esiga, oltre all'imposta sui conferimenti, altri contributi speciali sul capitale delle società per azioni e delle società a responsabilità limitata all'atto della loro costituzione, della pubblicazione e della modifica del loro statuto nonché all'atto dell'aumento del loro capitale, viene meno agli obblighi ad esso incombenti ai sensi degli artt. 7 e 10 della direttiva 69/335, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali.Gli oneri applicati in tali occasioni ricadono, infatti, nel divieto sancito dall'art. 10, lett. c), della direttiva, considerato che l'atto di costituzione di una società deve essere obbligatoriamente redatto in forma notarile, che l'autenticazione di tale atto da parte di un notaio costituisce una formalità preliminare all'esercizio dell'attività da parte della società ai sensi dell'art. 10, lett. c), della direttiva, e che la pubblicazione dell'aumento del capitale sociale è obbligatoria, ragion per cui, pur non costituendo formalmente una procedura preliminare all'esercizio dell'attività di una società del genere, costituisce tuttavia condizione per l'esercizio e la prosecuzione dell'attività medesima, e considerato che la pubblicazione degli statuti, iniziali o modificati, di una società costituisce parimenti un obbligo di legge per le società medesime che deve essere pertanto inteso, a seconda dei casi, o quale previa formalità all'esercizio dell'attività di tali società o quale formalità cui sono subordinati l'esercizio e la prosecuzione dell'attività medesima.( v. punti 27-30, 44 e dispositivo ) 

Parti

Nella causa C-426/98,Commissione delle Comunità europee, rappresentata dal sig. D. Gouloussis, in qualità di agente, con domicilio eletto in Lussemburgo,ricorrente,controRepubblica ellenica, rappresentata dal sig. P. Mylonopoulos, in qualità di agente, con domicilio eletto in Lussemburgo,convenuta,avente ad oggetto il ricorso diretto a far dichiarare che, esigendo, oltre all'imposta sui conferimenti, altri contributi speciali sul capitale delle società per azioni e delle società a responsabilità limitata all'atto della loro costituzione, all'atto della pubblicazione e della modifica del loro statuto e all'atto dell'aumento del loro capitale, la Repubblica ellenica è venuta meno agli obblighi che le incombono in forza del Trattato CE e, più in particolare, degli artt. 7 e 10 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 249 pag. 25), come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE (GU L 156, pag. 23),LA CORTE (Sesta Sezione),composta dalla sig.ra N. Colneric, presidente della Seconda Sezione, facente funzione di presidente della Sesta Sezione, dai sigg. C. Gulmann, J.-P. Puissochet, R. Schintgen (relatore) e V. Skouris, giudici,avvocato generale: sig.ra C. Stix-Hacklcancelliere: sig.ra L. Hewlett, amministratorevista la relazione d'udienza,sentite le difese orali svolte dalle parti all'udienza del 4 aprile 2001, nel corso della quale la Commissione è stata rappresentata dalla sig.ra M. Patakia e dal sig. R. Lyal, in qualità di agenti, e la Repubblica ellenica dal sig. P. Mylonopoulos e dal sig. G. Lazos, in qualità di agente,sentite le conclusioni dell'avvocato generale, presentate all'udienza del 7 giugno 2001,ha pronunciato la seguenteSentenza 

Motivazione della sentenza

1 Con atto introduttivo depositato presso la cancelleria della Corte il 26 novembre 1998, la Commissione delle Comunità europee, ai sensi dell'art. 169 del Trattato CE (divenuto art. 226 CE), ha proposto un ricorso diretto a far dichiarare che, esigendo, oltre all'imposta sui conferimenti, altri contributi speciali sul capitale delle società per azioni e delle società a responsabilità limitata all'atto della loro costituzione, all'atto della pubblicazione e della modifica del loro statuto e all'atto dell'aumento del loro capitale, la Repubblica ellenica è venuta meno agli obblighi che le incombono in forza del Trattato e, più in particolare, degli artt. 7 e 10 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 249, pag. 25), come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE (GU L 156, pag. 23; in prosieguo: la «direttiva 69/335»).Ambito normativoNormativa comunitaria2 L'art. 7 della direttiva 69/335 stabilisce:«1. Gli Stati membri esentano dall'imposta sui conferimenti le operazioni diverse da quelle di cui all'articolo 9 e che, alla data del 1° luglio 1984, erano esentate o assoggettate ad un'aliquota pari o inferiore a 0,50%.L'esenzione è sottoposta alle condizioni che a tale data erano applicabili per la concessione dell'esenzione o, se del caso, per l'assoggettamento ad un'aliquota pari o inferiore a 0,50%.La Repubblica ellenica stabilisce le operazioni che essa esenta dall'imposta sui conferimenti.2. Gli Stati membri possono esentare dall'imposta sui conferimenti o assoggettare ad un'unica aliquota non superiore all'1% le operazioni diverse da quelle di cui al paragrafo 1.3. Nel caso dell'aumento del capitale sociale di cui all'articolo 4, paragrafo 1, lettera c), che faccia seguito a una riduzione del capitale sociale effettuata a causa di perdite subite, può essere esentata la parte dell'aumento corrispondente alla riduzione del capitale, sempreché detto aumento avvenga nei quattro anni successivi alla riduzione del capitale».3 L'art. 10 della direttiva 69/335 recita:«Oltre all'imposta sui conferimenti, gli Stati membri non applicano, per quanto concerne le società, associazioni o persone giuridiche che perseguono scopi di lucro, nessuna altra imposizione, sotto qualsiasi forma:a) per le operazioni previste all'articolo 4;b) per i conferimenti, prestiti o prestazioni, effettuati nel quadro delle operazioni previste all'articolo 4;c) per l'immatricolazione o per qualsiasi altra formalità preliminare all'esercizio di un'attività, alla quale una società, associazione o persona giuridica che persegue scopi di lucro può essere sottoposta in ragione della sua forma giuridica».4 L'art. 12, n. 1, della direttiva 69/335 stabilisce un elenco tassativo delle imposte e dei diritti diversi dall'imposta sui conferimenti ai quali, in deroga agli artt. 10 e 11, le società di capitali possono essere assoggettate in occasione delle operazioni considerate da queste ultime disposizioni. L'art. 12, n. 1, lett. e), della detta direttiva menziona i «diritti di carattere remunerativo».5 Come emerge dal suo primo considerando, la direttiva 69/335 tende a promuovere la libertà di circolazione dei capitali, considerata essenziale alla creazione di un'unione economica con caratteristiche analoghe a quelle di un mercato interno.6 Secondo l'ultimo considerando della direttiva 69/335, il mantenimento di altre imposte indirette aventi le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti e dell'imposta di bollo sui titoli rischia di rimettere in questione le finalità perseguite dalla detta direttiva e, pertanto, è necessario abolire tali imposizioni.7 Ai sensi dell'art. 3 della direttiva 85/303, gli Stati membri dovevano prendere le misure necessarie per conformarsi a quest'ultima entro e non oltre il 1° gennaio 1986.La normativa nazionale8 Ai sensi dell'art. 10, n. 1, lett. p), sub aa), del decreto legge n. 4114/1960, il Fondo dei legali viene finanziato in particolare «mediante il pagamento di una percentuale (1%) del valore dell'oggetto di ogni contratto concluso con atto notarile». L'art. 14, n. 1, della legge n. 1512/1985 ha fissato la suddetta percentuale all'1,30%.9 Costituisce un'ulteriore entrata del Fondo dei legali il prelievo istituito dall'art. 10, n. 1, lett. p), sub bb), del decreto legge n. 4114/1960, che prevede:«(...) il pagamento di un importo del cinque per mille del capitale di ogni società commerciale di nuova costituzione, quale stabilito dagli Uffici finanziari competenti, per la pubblicazione dello statuto di tali società, conformemente agli articoli 42-46 del codice del commercio. Conformemente a quanto precede sono assoggettati al pagamento di tale importo, all'atto della loro pubblicazione:(1) gli aumenti di capitale operati attraverso una modifica dello statuto delle società summenzionate nonché delle società a responsabilità limitata, purché gli aumenti di capitale delle società a responsabilità limitata avvengano entro dodici (12) mesi dalla loro costituzione;(2) (...) nonché(3) gli atti di proroga della durata delle società. In questo caso l'importo suddetto deve essere pagato per la parte del capitale sociale per cui è dovuta la corrispondente imposta di bollo. Il diritto da versare, in forza delle citate disposizioni, al Fondo dei legali non può essere mai inferiore alla metà del limite minimo dell'imposta di bollo prevista di volta in volta per gli statuti delle società. Ogni altra modifica dello statuto e lo scioglimento delle società sono assoggettati ad un diritto fisso di GRD 100 a favore del Fondo dei legali».10 L'art. 17 della legge n. 1676/1986 recita:«In forza delle disposizioni della presente legge deve essere versata un'imposta denominata "imposta sulla concentrazione di capitali":a) da parte delle società commerciali e associazioni professionali,b) da parte delle organizzazioni cooperative di tutti i livelli, da parte di ogni altra società, persona giuridica, unione di persone o comunione pro indiviso, se tali persone perseguono uno scopo di lucro,c) da parte delle filiali di società estere».11 Conformemente all'art. 21 di questa legge, l'aliquota dell'imposta viene fissata nella misura «dell'1% dell'imponibile».12 Dal regio decreto n. 22/1956 risulta, inoltre, che in favore del Fondo di previdenza degli avvocati si procede alla riscossione, da una parte, di un importo pari all'1% del capitale delle società di persone e delle società a responsabilità limitata all'atto della pubblicazione dello statuto di tali società presso il Polymeles Protodikeio Athinon (Tribunale civile di Atene) (Grecia), nonché, dall'altra, di un importo pari ai due terzi dell'imposta di bollo (0,5% del capitale sociale) al momento della pubblicazione degli atti di proroga della durata di dette società.Il procedimento precontenzioso13 Ritenendo che in Grecia il complesso delle imposte indirette sulla costituzione delle società per azioni e delle società a responsabilità limitata, sulla pubblicazione e sulla modifica del loro statuto nonché sull'aumento del loro capitale superasse di gran lunga l'aliquota massima prevista dall'art. 7 della direttiva 69/335/CEE e pertanto fosse contraria alle disposizioni di tale direttiva, la Commissione, con lettera 3 febbraio 1993, ha diffidato la Repubblica ellenica ingiungendole di presentare le sue osservazioni entro un termine di due mesi.14 Nella sua risposta del 6 maggio 1993, la Repubblica ellenica ha sostenuto, da un lato, che gli oneri previsti non erano imposte indirette e, dall'altro, che essi costituivano il corrispettivo di servizi prestati ai debitori e pertanto avevano carattere remunerativo ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335.15 La Commissione ha ribadito i suoi addebiti nel parere motivato da essa inviato alla Repubblica ellenica il 23 febbraio 1996. In tale parere essa invitava la Repubblica ellenica ad adottare, entro un termine di due mesi, i provvedimenti necessari per conformarsi agli obblighi derivanti dal Trattato e dalla direttiva 69/335.16 Con lettera 19 giugno 1996 la Repubblica ellenica ha risposto al parere motivato sostenendo il medesimo punto di vista espresso nella risposta alla lettera di diffida.17 Di conseguenza, la Commissione ha deciso di proporre il presente ricorso.Nel merito18 La Commissione, in sostanza, contesta alla Repubblica ellenica il fatto di aver violato gli obblighi ad essa derivanti dagli artt. 7, n. 2, e 10 della direttiva 69/335, prevedendo, oltre all'imposta sulla concentrazione di capitali che corrisponde all'imposta sui conferimenti prevista dalla direttiva 69/335, altri oneri ai quali sono assoggettate le società per azioni e le società a responsabilità limitata allorché esse si costituiscono, procedono alla pubblicazione o alla modifica del loro statuto ed effettuano un aumento del loro capitale sociale. In alcuni casi, le operazioni di cui trattasi sarebbero in tal modo soggette ad un'aliquota di imposizione globale del 3,8%, che supera del 2,8% il massimale fissato dall'art. 7, n. 2, della direttiva 69/335. Pertanto, tali oneri costituirebbero imposizioni vietate dall'art. 10 della stessa direttiva.19 Per stabilire se l'inadempimento addebitato si sia effettivamente verificato, occorre, in un primo tempo, esaminare se gli oneri considerati dal ricorso costituiscano imposizioni vietate dall'art. 10 della direttiva 69/335. Se così fosse, occorrerebbe in un secondo tempo verificare se esse abbiano o meno carattere remunerativo ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e), di tale direttiva.Sulla qualificazione come imposizioni degli oneri considerati dal ricorso20 Il governo ellenico sostiene che gli oneri considerati dal ricorso, prelevati a favore del Fondo dei legali e del Fondo di previdenza degli avvocati, sono dovuti a seguito dell'intervento degli avvocati e dei notai che sono iscritti a tali Fondi, in occasione della redazione e dell'autenticazione degli atti che accertano un'operazione rientrante nell'ambito di applicazione della direttiva 69/335. Le somme così raccolte non costituirebbero né «contributi sociali» né «imposte» ai sensi della direttiva 69/335.21 A tal proposito il governo ellenico sostiene in particolare che, perché un onere possa essere qualificato come «contributo sociale» o «imposta», ai sensi dell'art. 4 della Costituzione ellenica, esso deve essere privo di carattere remunerativo dal punto di vista del debitore. Nel caso di specie, da un lato, gli oneri di cui trattasi non possono essere qualificati come «contributi sociali» poiché i debitori riceverebbero, in contropartita, un servizio. D'altro lato, tali oneri non possono neanche essere qualificati come «imposte» dato che un onere che non è devoluto al bilancio statale, che non finanzia le esigenze generali dello Stato e il cui importo non è fissato in relazione alla capacità contributiva dei debitori non costituisce un'«imposta», così come non costituisce un'«imposta» un onere prelevato come contropartita di un servizio fornito dallo Stato.22 Il governo ellenico sostiene inoltre che, nei limiti in cui il debitore riceve servizi da persone iscritte agli enti a favore dei quali gli oneri considerati sono prelevati, i detti oneri sono più affini a «contributi a carico del datore di lavoro» che ad «imposte». Esso sostiene che non è necessaria l'esistenza di un rapporto tra lavoratore subordinato e datore di lavoro per poter qualificare un determinato onere come «contributo a carico del datore di lavoro». Anche ammettendo che tale rapporto sia necessario, il vincolo esistente tra l'avvocato e il suo cliente dovrebbe considerarsi come tale per tutta la durata del mandato. L'assenza di un rapporto di assicurazione diretta tra il debitore degli oneri considerati e i fondi che ne beneficiano non avrebbe alcuna incidenza sulla qualificazione giuridica dei detti oneri, dal momento che, nel rapporto di assicurazione classico a tre, vale a dire quello che vincola il datore di lavoro, il lavoratore subordinato e l'ente di previdenza sociale, il versamento del «contributo a carico del datore di lavoro» all'ente di previdenza sociale non renderebbe il datore di lavoro un iscritto a tale ente.23 Occorre ricordare, in primo luogo, che, secondo una giurisprudenza costante, la qualificazione di un'imposta, tassa, dazio o prelievo alla luce del diritto comunitario deve essere compiuta sulla scorta delle caratteristiche oggettive dell'imposta, indipendentemente dalla qualificazione che le viene attribuita nel diritto nazionale (v., in tal senso, sentenze 13 febbraio 1996, cause riunite C-197/94 e C-252/94, Bautiaa e Societé française maritime, Racc. pag. I-505, punto 39, e 27 ottobre 1998, causa C-4/97, Nonwoven, Racc. pag. I-6469, punto 19).24 In secondo luogo, occorre rilevare che l'art. 10 della direttiva 69/335, visto alla luce dell'ultimo considerando di quest'ultima, vieta in ispecie le imposte indirette aventi le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti. Si tratta, fra l'altro, dei tributi che, sotto qualsiasi forma, sono dovuti per la costituzione di una società di capitali e l'aumento del suo capitale [art. 10, lett. a)] ovvero per la registrazione o per qualsiasi altra formalità preliminare all'esercizio di un'attività alla quale una società può essere sottoposta in ragione della sua forma giuridica [art. 10, lett. c)]. Quest'ultimo divieto è giustificato dal fatto che, anche se i tributi di cui trattasi non colpiscono i conferimenti di capitali in quanto tali, essi sono tuttavia riscossi per le formalità connesse alla forma giuridica della società, vale a dire a motivo dello strumento usato per raccogliere capitali, per cui il loro mantenimento rischierebbe di mettere in discussione anche gli scopi perseguiti dalla direttiva (sentenza 11 giugno 1996, causa C-2/94, Denkavit Internationaal e a., Racc. pag. I-2827, punto 23).25 Poiché la direttiva 69/335 osta al prelievo di qualsiasi tributo, sotto qualsiasi forma, in occasione delle operazioni rientranti nel suo ambito d'applicazione e non vieta soltanto la riscossione di imposte indirette, l'argomentazione del governo ellenico diretta a dimostrare che gli oneri considerati dal ricorso non costituiscono imposte indirette ma sono affini a contributi a carico del datore di lavoro non è pertinente.26 Di conseguenza, occorre esaminare le caratteristiche degli oneri considerati dal ricorso per stabilire se il loro prelievo sia vietato dall'art. 10 della direttiva 69/335.27 Per quanto riguarda anzitutto l'onere previsto dall'articolo 10, n. 1, lett. p), sub aa), del decreto legge n. 4114/1960, occorre ricordare che tale onere è dovuto qualora un contratto venga redatto con atto notarile. Qualora l'atto di costituzione di una società per azioni o di una società a responsabilità limitata, rispettivamente in applicazione della legge n. 2190/1920 relativa alle società per azioni e della legge n. 3190/1955 relativa alle società a responsabilità limitata, debba obbligatoriamente essera redatto in forma notarile, l'autenticazione di tale atto da parte di un notaio costituisce una formalità preliminare all'esercizio di un'attività da parte della società ai sensi dell'art. 10, lett. c), della direttiva 69/335 e l'onere prelevato in tale occasione è direttamente interessato dal divieto sancito da tale disposizione.28 Inoltre, per quanto riguarda l'onere previsto dall'art. 10, n. 1, lett. p), sub bb), del decreto legge n. 4114/1960, prelevato all'atto della costituzione di qualsiasi società commerciale per la pubblicazione del suo statuto, occorre rilevare che è pacifico nella fattispecie che, da un lato, tale pubblicazione è obbligatoria e che, dall'altro, sono debitrici di tale onere società di capitali ai sensi della direttiva 69/335. Di conseguenza, è giocoforza constatare che, per le medesime ragioni esposte al punto 27 della presente sentenza, anche tale onere è direttamente interessato dal divieto di cui all'art. 10, lett. c), della detta direttiva.29 Per quanto riguarda gli oneri prelevati in applicazione di tali due disposizioni nazionali nel caso in cui una società a responsabilità limitata provveda, nei dodici mesi successivi alla sua costituzione, ad un aumento del suo capitale sociale, occorre considerare che tali oneri sono vietati dall'art. 10, lett. c), della direttiva 69/335, nei limiti in cui essi sono dovuti per formalità che, pur non costituendo formalmente una procedura preliminare all'esercizio dell'attività di una società del genere, siano tuttavia condizione per l'esercizio e la prosecuzione di tale attività (v., in tal senso, sentenza 2 dicembre 1997, causa C-188/95, Fantask e a., Racc. pag. I-6783, punto 22).30 Infine, per quanto riguarda l'onere prelevato in forza del regio decreto n. 22/1956 per la pubblicazione, presso il Polymeles Protodikeio Athinon, degli statuti, iniziali o modificati, delle società di persone e delle società a responsabilità limitata aventi sede nella circoscrizione di tale tribunale, occorre osservare che non viene contestato il fatto che la detta pubblicazione costituisce un obbligo di legge per tali società. Ne consegue che esso dev'essere considerato, a seconda dei casi, come configurante una formalità preliminare all'esercizio dell'attività di tali società, ovvero una formalità che è condizione per l'esercizio e la prosecuzione di tale attività, ai sensi dell'art. 10, lett. c), della direttiva 69/335. Pertanto, l'onere prelevato in tale occasione rientra nell'ambito di applicazione del divieto sancito da tale disposizione.31 Tenuto conto di quanto precede, è giocoforza constatare che gli oneri considerati dal ricorso costituiscono imposizioni vietate in forza dell'art. 10, lett. c), della direttiva 69/335.Sul carattere remunerativo degli oneri considerati dal ricorso32 In subordine, il governo ellenico sostiene che gli oneri considerati dal ricorso hanno carattere remunerativo, ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335, e sono pertanto compatibili con tale direttiva. Infatti, alla luce della giurisprudenza della Corte, che avrebbe considerato che una tassa annuale dovuta per l'iscrizione delle società di capitali in un registro delle imprese (sentenza 20 aprile 1993, cause riunite C-71/91 e C-178/91, Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, Racc. pag. I-1915) e una tassa, anche forfettaria, dovuta in contropartita di un'operazione imposta dalla legge nell'interesse generale (citata sentenza Denkavit Internationaal e a.) possono avere carattere remunerativo ai sensi di tale disposizione, gli oneri considerati dal ricorso, riscossi a favore di enti di previdenza sociale in contropartita di servizi forniti dagli iscritti di tali enti, sarebbero manifestamente compatibili con la direttiva 69/335.33 La Commissione, a sua volta, sostiene che i detti oneri non possono costituire diritti di carattere remunerativo, ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335, dal momento che, da un lato, gli avvocati che intervengono nella redazione degli atti considerati nel caso di specie sarebbero remunerati in base ai contratti che li vincolano ai loro clienti e che, dall'altro, non deriverebbe da nessuna disposizione di legge nazionale che tali oneri abbiano un rapporto qualsiasi con la remunerazione degli avvocati.34 Inoltre, essa considera che le due sentenze fatte valere dal governo ellenico non sono pertinenti nel caso di specie poiché i diritti esaminati nella prima sentenza sarebbero stati di tutt'altra natura rispetto a quelli controversi nel caso di specie e quelli considerati nella seconda sentenza non sarebbero rientrati nell'ambito d'applicazione dell'art. 10 della direttiva 69/335.35 A tal proposito occorre rammentare, in primo luogo, che, secondo una giurisprudenza costante, la distinzione tra i tributi vietati dall'art. 10 della direttiva 69/335 e i diritti di carattere remunerativo la cui riscossione è autorizzata ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e), della detta direttiva implica che questi ultimi comprendano soltanto le remunerazioni la cui entità sia calcolata in base al costo del servizio prestato. Una remunerazione la cui entità sia priva di qualunque nesso con il costo del servizio concretamente prestato ovvero sia calcolata in funzione non del costo dell'operazione di cui costituisce il corrispettivo, bensì dell'insieme dei costi di gestione e d'investimento dell'ufficio incaricato della detta operazione, dev'essere considerata come un tributo che può solo ricadere sotto il divieto di cui all'art. 10 della direttiva 69/335 (v., in particolare, sentenze 29 settembre 1999, causa C-56/98, Modelo, Racc. pag. I-6427, punto 29, e 21 giugno 2001, causa C-206/99, SONAE, Racc. pag. I-4679, punto 32).36 Occorre altresì precisare che non può avere carattere remunerativo, ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335, un diritto che non va interamente ed esclusivamente a beneficio, sotto qualsiasi forma, della persona fisica o giuridica che fornisce o che finanzia il servizio di cui il diritto si presume che costituisca la contropartita.37 Orbene, non è provato, da un lato, che le pubblicazioni per le quali una parte degli oneri considerati dal ricorso viene prelevata costituiscano servizi effettivamente prestati da avvocati o da notai iscritti al Fondo dei legali o al Fondo di previdenza degli avvocati e, dall'altro, che tali oneri, che si pretendono riscossi per remunerare il servizio fornito da una determinata persona e versati ai detti Fondi, vadano interamente ed esclusivamente a beneficio di questa stessa persona o dei suoi aventi causa.38 Occorre rilevare, in secondo luogo, che i diritti controversi nelle cause che hanno dato luogo alle citate sentenze Ponente Carni e Cispadana Costruzioni nonché Denkavit Internationaal e a. si distinguono dagli oneri considerati dal ricorso in quanto i loro beneficiari erano le persone giuridiche incaricate di prestare, direttamente o indirettamente, servizi ai debitori di tali diritti e non persone giuridiche che non prestavano alcun servizio a tali debitori.39 Di conseguenza, occorre constatare che non è dimostrato che gli oneri considerati dal ricorso abbiano carattere remunerativo ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335.Sulla limitazione degli effetti nel tempo della presente sentenza40 All'udienza, il governo ellenico ha chiesto alla Corte di limitare gli effetti nel tempo della presente sentenza nel caso in cui in essa si accertasse che gli oneri considerati dal ricorso non sono compatibili con la direttiva 69/335. A tal fine esso fa valere una serie di considerazioni relative alle conseguenze, dal punto di vista finanziario, dell'emananda sentenza per il Fondo dei legali e al rispetto del legittimo affidamento degli iscritti a tale Fondo.41 A tal proposito è giocoforza constatare che il legittimo affidamento di cui viene così chiesto il rispetto è in realtà l'affidamento che hanno gli iscritti nella capacità dei fondi di finanziare le prestazioni che essi si aspettano. L'argomentazione del governo ellenico è pertanto ispirata da mere considerazioni di ordine finanziario.42 Orbene, risulta dalla giurisprudenza della Corte che, se, in via eccezionale, quest'ultima, applicando il principio generale della certezza del diritto inerente all'ordinamento giuridico comunitario, può essere indotta a limitare gli effetti nel tempo di una sentenza che accerti l'inadempimento di uno Stato membro ad uno degli obblighi ad esso incombenti in forza del diritto comunitario, le conseguenze finanziarie che potrebbero derivare ad uno Stato da una sentenza della Corte non hanno mai giustificato, di per sé, una siffatta limitazione. Limitare gli effetti di una sentenza basandosi soltanto su considerazioni di questa natura porterebbe a una sostanziale riduzione della tutela giurisdizionale dei diritti che i singoli traggono dal diritto comunitario (v., in tal senso, sentenza 24 settembre 1998, causa C-35/97, Commissione/Francia, Racc. pag. I-5325, punti 49 e 52).43 Ne consegue che la domanda del governo ellenico diretta alla limitazione degli effetti nel tempo della presente sentenza dev'essere respinta.44 Alla luce di quanto precede occorre dichiarare che, esigendo, oltre all'imposta sui conferimenti, altri contributi speciali sul capitale delle società per azioni e delle società a responsabilità limitata all'atto della loro costituzione, all'atto della pubblicazione e della modifica del loro statuto nonché all'atto dell'aumento del loro capitale, la Repubblica ellenica è venuta meno agli obblighi che le incombono in forza degli artt. 7 e 10 della direttiva 69/335. 

Decisione relativa alle spese

Sulle spese45 Ai sensi dell'art. 69, n. 2, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. Poiché la Commissione ne ha fatto domanda, la Repubblica ellenica, rimasta soccombente, va condannata alle spese. 

Dispositivo

Per questi motivi,LA CORTE (Sesta Sezione)dichiara e statuisce:1) Esigendo, oltre all'imposta sui conferimenti, altri contributi speciali sul capitale delle società per azioni e delle società a responsabilità limitata all'atto della loro costituzione, all'atto della pubblicazione e della modifica del loro statuto nonché all'atto dell'aumento del loro capitale, la Repubblica ellenica è venuta meno agli obblighi che le incombono in forza degli artt. 7 e 10 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE , concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE.2) La Repubblica ellenica è condannata alle spese.