CELEX: 62020CC0141
Language: sk
Date: 2022-01-13
Title: Návrhy prednesené 13. januára 2022 – generálna advokátka L. Medina.###

Predbežné znenie
NÁVRHY  GENERÁLNEJ  ADVOKÁTKY
LAILA  MEDINA
prednesené  13. januára  2022(1)

Vec C‑141/20

Finanzamt Kiel

proti

Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie mbH

[návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania,  ktorý  podal  Bundesfinanzhof  (Spolkový  finančný  súd,  Nemecko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – DPH – Skupiny na účely DPH – Označenie člena skupiny na účely DPH ako zdaniteľnej osoby – Hospodárske činnosti vykonávané nezávisle – Rozsudok Larentia + Minerva (C‑108/14 a C‑109/14)“

1.        Tento  návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania,  ktorý  podal  Bundesfinanzhof  (Spolkový  finančný  súd),  sa  týka  výkladu článku 4 ods. 1 a 4 a článku 21  ods. 1 písm. a) a článku 21  ods. 3  šiestej  smernice  Rady  77/388/EHS(2).  Tento  návrh  bol  predložený v súvislosti s konaním  medzi  Norddeutsche  Gesellschaft  für  Diakonie  mbH  (ďalej  len  „NGD“) a Finanzamt  Kiel  (Daňový  úrad  Kiel,  Nemecko,  ďalej  len  „Finanzamt“)  vo  veci  určenia  skupiny  na  účely  dane z pridanej  hodnoty  (DPH)  ako  zdaniteľnej  osoby.

2.        Skupiny  na  účely  DPH  sú  právnou  fikciou  na  účely  DPH  podľa  šiestej  smernice a umožňujú,  aby  sa s týmito  skupinami  zaobchádzalo  rovnako  ako s jednou  samostatnou  zdaniteľnou  osobou  registrovanou  pre  DPH.  Ich  cieľom  je  zjednodušiť  dodržiavanie  predpisov v oblasti  DPH  (t. j. výrazne  uľahčiť  vykazovanie  DPH  skupinami  spoločností,  ktoré  tak  môžu  podávať  jedno  konsolidované  daňové  priznanie k DPH  zahŕňajúce  činnosti  všetkých  členov  skupiny) a bojovať  proti  zneužívaniu  daňového  systému.  Ďalej  platí,  že  DPH  sa  na  tovary a služby  dodávané  medzi  členmi  skupiny  neúčtuje.

3.        Nemecký  režim  skupín  na  účely  DPH  sa  však v akademickej  literatúre  označuje  ako  režim  podobný  rozprávkam  bratov  Grimmovcov:  „[tento  režim]  pripomína  otrávené  jablko,  ktoré  dala  zlá  kráľovná  láskavej  Snehulienke.  Aj  keď  bola  skupina  na  účely  DPH  vytvorená  ako  uľahčujúce  opatrenie,  stala  sa  ústredným  bodom  kontrol  uskutočňovaných  nemeckými  daňovými  orgánmi…  čo  bolo  príčinou  konania  mnohých  súdnych  sporov… a viedlo  ku vzniku  byrokratickej  džungle, v ktorej  sú  daňovníci  často  stratení,  keď  uvažujú  nad  tým,  či  nimi  zamýšľaná  skupina  na  účely  DPH  má  šancu  obstáť  pri  kontrole“(3).

4.        Tieto  návrhy  by  sa  mali  posudzovať  spoločne s mojimi  ďalšími  návrhmi,  ktoré  predkladám v paralelnej  veci C‑269/20,  Finanzamt  T, a to  najmä z toho  dôvodu,  že  rozsah  prvej  otázky  položenej  XI.  senátom  Bundesfinanzhof  (Spolkový  finančný  súd) v prejednávanej  veci  sa  zhoduje s prvou  otázkou  položenou  V. senátom  uvedeného  súdu  vo  veci C‑269/20.
I.      Právny rámec

A.      Právo Únie

5.        Šiesta  smernica  bola  od  1. januára  2007  nahradená  smernicou  Rady  2006/112/ES(4).  Šiesta  smernica  sa  ale  naďalej  uplatňuje  ratione  temporis  na  konanie  vo  veci  samej.

6.        Článok 4 šiestej  smernice s názvom  „Osoby  podliehajúce  dani“  stanovoval:
„1.      Pojem  ‚osoba  podliehajúca  dani‘  predstavuje  osobu,  ktorá  nezávisle  na  ľubovoľnom  mieste  vykonáva  hospodársku  činnosť  bližšie  určenú v odseku  2,  odhliadajúc  od  účelu a výsledkov  tejto  činnosti.
…
4.      Použitie  výrazu  ‚nezávisle‘ v odseku  1  vylučuje z daňovej  povinnosti  zamestnané a iné  osoby,  ak  sú  voči  zamestnávateľovi  viazané  pracovnou  zmluvou  alebo  iným  právnym  zväzkom  vytvárajúcim  vzťah  zamestnávateľa a zamestnanca z pohľadu  pracovných  podmienok,  odmeňovania a záväzkov  zamestnávateľa.
Na  základe  konzultácií  uvedených v článku 29  môže  každý  členský  štát  považovať  za  samostatnú  osobu  podliehajúcu  dani  osoby  sídliace  na  území  štátu,  ktoré  sú  právne  nezávislé,  ale  súčasne  vzájomne  úzko  viazané  finančnými,  hospodárskymi a organizačnými  prepojeniami.
…“

7.        Článok 21  šiestej  smernice s názvom  „Osoby  zodpovedné  za  platbu  dane“  stanovoval  najmä:
„1.  Podľa  vnútorného  systému,  nasledujúce/tieto  osoby  zodpovedajú  za  platbu  dane z pridanej  hodnoty:  a)  zdaňovaná  osoba,  ktorá  vykonáva  zdaniteľné  dodávky  tovarov  alebo  poskytovanie  služieb  okrem  prípadov  podľa  písmen  b) a c).
…
3. V situáciách  uvedených v odsekoch  1 a 2  členské  štáty  môžu  určiť,  aby  niekto  iný  ako  osoba  zodpovedná  za  platbu  dane  bude  spoločne a solidárne  zodpovedný  za  platbu  dane.
…“
B.      Vnútroštátne právo

8.        Ustanovenie § 2  Umsatzsteuergesetz  (zákona o dani z pridanej  hodnoty;  ďalej  len  „UStG“) s názvom  „Podnikatelia,  podniky“  stanovuje:
„(1)      Podnikateľ  je  každá  osoba,  ktorá  nezávisle  vykonáva  obchodnú  alebo  profesionálnu  činnosť.  Podnik  zahŕňa  celú  obchodnú  alebo  profesionálnu  činnosť  podnikateľa.  Obchodnou  alebo  profesionálnou  činnosťou  sa  rozumie  akákoľvek  sústavná  činnosť  vykonávaná  na  účel  dosiahnutia  príjmu, a to  aj v prípade,  ak  sa  vykonáva  bez  úmyslu  dosiahnutia  zisku  alebo v prípade,  ak  skupina  osôb  vykonáva  činnosť  iba  vo  vzťahu k svojim  členom.
(2)      Obchodná  alebo  profesionálna  činnosť  sa  nevykonáva  nezávisle,
…
2.  ak  je  právnická  osoba  vzhľadom  na  všetky  skutočné  okolnosti  finančne,  ekonomicky a organizačne  začlenená  do  podniku  ovládajúcej  spoločnosti  (skupiny  na  daňové  účely,  Organschaft).  Účinky  daňovej  skupiny  sú  obmedzené  na  interné  plnenia  medzi  zložkami  podniku  nachádzajúcimi  sa v [Nemecku].  Tieto  zložky  sa  majú  považovať  za  jeden  podnik.  Ak  sa  riadiace  funkcie  ovládajúcej  spoločnosti  nachádzajú v zahraničí,  za  podnikateľa  sa  považuje  hospodársky  najdôležitejšia  zložka  spoločnosti v [Nemecku].
…“
II.    Skutkové okolnosti sporu v konaní vo veci samej a prejudiciálne otázky

9.        Medzi  účastníkmi  konania  je  sporné,  či v roku  2005  (ďalej  len  „sporný  rok“)  existovalo  medzi  spoločnosťou  „A“  ako  ovládajúcou  spoločnosťou a spoločnosťou  NGD,  navrhovateľom v konaní  vo  veci  samej,  ako  ovládanou  spoločnosťou,  skupinové  usporiadanie  na  účely  DPH.

10.      NGD  je  Gesellschaft  mit  beschränkter  Haftung  (spoločnosť s ručením  obmedzeným),  ktorá  sa  riadi  nemeckým  právom a bola  založená  notárskou  zápisnicou z 29. augusta  2005.  Jej  spoločníkmi  sú  A  (51 %) a C  eV  (49 %).  A  je  verejnoprávny  subjekt.  C  eV  je  registrované  združenie.  Jediným  konateľom  spoločnosti  NGD  bol v spornom  roku  E,  ktorý  bol  zároveň  jediným  konateľom  subjektu  A a výkonným  členom  predstavenstva  združenia  C  eV.

11.      Pred  založením  spoločnosti  NGD  boli  Finanzamt  predložené  dve  verzie  jej  stanov,  aby  tento  mohol  zaujať  stanovisko k existencii  režimu  skupinového  usporiadania  na  daňové  účely  medzi  verejnoprávnym  subjektom  A a združením  C eV.  Finanzamt  informoval  NGD,  že  iba  druhá  verzia  týchto  stanov  spĺňala  platné  podmienky  týkajúce  sa  finančného  začlenenia.  NGD  však  bola  založená  na  základe  prvej  verzie  stanov.  Až v roku  2010  sa  druhá  verzia  stanov  spísala  vo  forme  notárskej  zápisnice,  ktorá  bola  vložená  do  obchodného  registra.

12.      V priebehu  externej  kontroly u spoločnosti  NGD  dospel  audítor k záveru,  že  medzi  spoločnosťou  NGD a subjektom  A v spornom  roku  neexistovalo  skupinové  usporiadanie  na  účely  DPH,  keďže  NGD  nebola  finančne  začlenená  do  subjektu  A. Subjekt  A  síce  mal  väčšinový  podiel  vo  veľkosti  51 % na  základnom  imaní  spoločnosti  NGD,  ale  vzhľadom  na  ustanovenia  stanov  nedisponoval  väčšinou  hlasovacích  práv, a preto  nemal  možnosť  presadzovať v spoločnosti  NGD  svoje  rozhodnutia.

13.      Dňa  30. decembra  2013  podala  NGD  daňové  priznanie k DPH  za  rok  2005. V tomto  priznaní  si  vyhradila  stanovisko k výsledku  prípadnej  následnej  kontroly  zameranej  na  otázku,  či  so  subjektom  A  tvorí  jeden  subjekt  na  daňové  účely.

14.      Rozhodnutím z 30. mája  2014  sa  Finanzamt  stotožnil  so  stanoviskom  externého  audítora a v nadväznosti  na  toto  rozhodnutie  zrušil  výhradu  týkajúcu  sa  následnej  kontroly.

15.      Námietku,  ktorú  podala  NDG  proti  tomuto  rozhodnutiu,  Finanzamt  3. februára  2017  zamietol  ako  neopodstatnenú z dôvodu,  že  medzi  spoločnosťou  NGD a subjektom  A  neexistoval  režim  skupinového  usporiadania  na  daňové  účely z dôvodu  neexistencie  finančného  začlenenia.

16.      Proti  tomuto  rozhodnutiu  však  NDG  podala  žalobu,  ktorej  vyhovel  Schleswig‑Holsteinisches  Finanzgericht  (Finančný  súd  spolkovej  krajiny  Šlezvicko‑Holštajnsko,  Nemecko)  rozsudkom  zo  6. februára  2018,  ktorým  stanovil  sumu  DPH  požadovanú  od  tejto  spoločnosti  na  0  eur.  Podľa  uvedeného  súdu  podmienku  týkajúcu  sa  finančného  začlenenia  do  ovládajúceho  subjektu  A  spĺňala  aj  prvá  verzia  stanov  spoločnosti  NGD,  ktoré  boli  platné  počas  predmetného  zdaňovacieho  obdobia.  Finanzamt  teda  nesprávne  rozhodol,  že v danom  prípade  neexistuje  režim  skupinového  usporiadania  na  daňové  účely. V tejto  súvislosti  uvedený  súd  poukázal  na body 44 a 45  rozsudku  zo  16. júla 2015,  Larentia + Minerva a Marenave  Schiffahrts (C‑108/14 a C‑109/14,  EU:C:2015:496, ďalej len „rozsudok  Larentia + Minerva“). V dôsledku  tejto  skutočnosti  uvedený  súd  rozhodol,  že  požiadavka  Finanzamt – aby  mal  ovládajúci  subjekt  nielen  väčšinový  podiel,  ale  tiež  aj  väčšinu  hlasovacích  práv v spoločnosti  NGD – prekračuje  rámec  toho,  čo  je  nevyhnutné  na  dosiahnutie  cieľov  spočívajúcich v predchádzaní  zneužívajúcich  praktík  alebo  zneužívajúcich  správaní  alebo v boji  proti  daňovým  podvodom a únikom.

17.      Finanzamt  podal  proti  tomuto  rozsudku  opravný  prostriedok  „Revision“  na  Bundesfinanzhof  (Spolkový  finančný  súd,  t. j. vnútroštátny  súd,  ktorý  podal  návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania).

18.      Jedenásty  senát  Bundesfinanzhof  (Spolkový  finančný  súd)  na  úvod  konštatoval,  že  ak  by  sa  spor  vo  veci  samej  mal  posudzovať  výlučne z hľadiska  uplatniteľného  vnútroštátneho  práva,  bol  by  podaný  opravný  prostriedok  dôvodný.  Dôvodom  je  skutočnosť,  že  klasifikácia  skupiny  ako  skupiny  na  daňové  účely  závisí  od  splnenia  podmienky  týkajúcej  sa  finančného  začlenenia,  ktorá  vyžaduje,  aby  mal  ovládajúci  subjekt  väčšinu  hlasovacích  práv.  Po  vydaní  rozsudku  Larentia + Minerva  nedošlo k žiadnej  zmene  právnej  úpravy.  Podľa  nemeckého  práva  sa  aj  naďalej  vyžaduje  existencia  vzťahu  ovládania a podriadenosti  medzi  ovládajúcou a ovládanou  spoločnosťou, a to  bez  ohľadu  na  spresnenie,  ktoré v tejto  súvislosti  poskytol  Súdny  dvor v uvedenom  rozsudku.

19.      Vzhľadom  na  tieto  skutočnosti  si  vnútroštátny  súd  kladie  otázku, a to  po  prvé,  či  je  nemecký  režim  skupinového  usporiadania  na  daňové  účely  (Organschaft)  zlučiteľný s právom  Únie, a najmä,  či  môže  byť  podmienka  finančného  začlenenia,  ako  ju  vyžaduje § 2  ods. 2 bod 2 prvá  veta  UStG,  ako  taká  stále  ešte  zachovaná.(5) Po  druhé  sa  vnútroštátny  súd  pýta,  či  je  možné  nemecký  režim  skupinového  usporiadania  na  daňové  účely  odôvodniť  výkladom článku 4 ods. 1  šiestej  smernice v spojení s jej článkom 4 ods. 4  prvým  pododsekom.(6)

20.      Za  týchto  podmienok  XI.  senát  Bundesfinanzhof  (Spolkový  finančný  súd)  rozhodol  prerušiť  konanie a položiť  Súdnemu  dvoru  tieto  prejudiciálne  otázky:
„1.      Majú  sa článok 4 ods. 4  druhý  pododsek v spojení s článkom 21  ods. 1 písm. a) a článkom 21  ods. 3  [šiestej  smernice]  vykladať v tom  zmysle,  že  dovoľujú  členskému  štátu  určiť  za  zdaniteľnú  osobu  namiesto  skupiny  na  účely  DPH  (Organkreis,  skupina  subjektov)  člena  skupiny  na  účely  DPH  (Organträger,  ovládajúci  subjekt)?
2.      V prípade,  že  odpoveď  na  prvú  otázku  je  záporná,  možno  sa v tejto  súvislosti  odvolávať  na článok 4 ods. 4  druhý  pododsek v spojení s článkom 21  ods. 1 písm. a) a článkom 21  ods. 3  [šiestej  smernice]?
3.      Má  sa  pri  skúmaní,  ktoré  sa  má  vykonať  podľa  [rozsudku  vo  veci  Larentia + Minerva, body 44 a 45],  či  požiadavka  týkajúca  sa  finančného  začlenenia  obsiahnutá v § 2  ods. 2 bode 2 prvej  vete  [UStG]  predstavuje  prípustné  opatrenie,  ktoré  je  nevyhnutné a primerané  na  dosiahnutie  cieľov,  ktorými  je  predchádzať  zneužívajúcemu  konaniu  alebo  správaniu a bojovať  proti  daňovým  podvodom a únikom,  použiť  prísne  alebo  miernejšie  kritérium?
4.      Majú  sa článok 4 ods. 1 a článok 4 ods. 4  prvý  pododsek  [šiestej  smernice]  vykladať v tom  zmysle,  že  dovoľujú  členskému  štátu,  aby  všeobecne  stanovil,  že  osoba  nie  je  nezávislá v zmysle článku 4 ods. 1  [tejto  smernice],  ak  je  finančne,  hospodársky a organizačne  začlenená  do  podniku  iného  subjektu  (Organträger,  ovládajúci  subjekt)  takým  spôsobom,  že  ovládajúci  subjekt  môže  presadiť  svoju  vôľu v rámci  tejto  osoby, a tým  zabrániť  tomu,  aby  sa v rámci  nej  dospelo k odlišným  rozhodnutiam?“
III. Analýza

21.      V súlade  so  žiadosťou  Súdneho  dvora  sa  zameriam  len  na  prvú a štvrtú  prejudiciálnu  otázku.
A.      Stručné zhrnutie argumentov účastníkov konania

22.      Písomné  pripomienky  predložili  NGD,  nemecká a talianska  vláda a Európska  komisia.
1.      Prváprejudiciálnaotázka

23.      NGD  sa  domnieva,  že  vnútroštátny  súd  správne  poukázal  na  skutočnosť,  že  posúdenie v bodoch 45 a 46  rozsudku  Larentia + Minerva,  na  účel  určenia,  či  je  požiadavka  týkajúca  sa  finančného  začlenenia  stanovená  nemeckým  právom  nevyhnutná a primeraná  na  dosiahnutie  cieľov  spočívajúcich v predchádzaní  zneužívajúcemu  konaniu  alebo v boji  proti  daňovým  podvodom a únikom,  je  relevantné  iba  vtedy,  keď § 2  ods. 2 bod 2 prvá  veta  UStG  nie  je v rozpore s právom  Únie  (keď  toto  ustanovenie  určuje  zdaniteľnú  osobu  odchylne  od  práva  Únie).  Ak  by  sa  mal  prijať  takýto  prístup,  opravný  prostriedok,  ktorý  podal  Finanzamt,  by  bol  zamietnutý  ab  initio z dôvodu  nezlučiteľnosti  tohto  ustanovenia s právom  Únie.

24.      Nemecká  vláda  spochybňuje  prípustnosť  prvej  otázky.  Tvrdí,  že  táto  otázka  nie  je  relevantná  pre  výsledok  sporu v konaní  vo  veci  samej,  ktorý  sa v podstate  týka  toho,  či  existuje  alebo  neexistuje  dostatočné  finančné  začlenenie  medzi  spoločnosťou  NGD a ovládajúcim  subjektom  A.

25.      Subsidiárne  nemecká  vláda  predkladá  pripomienky k otázke  týkajúcej  sa  súladu  vnútroštátneho  režimu  skupinového  usporiadania  na  daňové  účely  (Organschaft) s právom  Únie,  ako  aj k otázke  týkajúcej  sa  zákonnosti  tohto  režimu,  ktorý  určuje  jedného  konkrétneho  člena  skupiny  na  účely  DPH  ako  jednu  zdaniteľnú  osobu  zastupujúcu  túto  skupinu.

26.      Pokiaľ  ide o prvú  otázku  uvedenú v predchádzajúcom  bode,  nemecký  režim  jednej  zdaniteľnej  osoby,  ako  je  uvedený v § 2  ods. 2 bode 2 prvej  vete  UStG,  zodpovedá v každom  ohľade  režimu  uvedenému v článku 4 ods. 4  druhom  pododseku  šiestej  smernice v spojení s článkom 21  ods. 1 písm. a) a článku 21  ods. 3  tejto  smernice,  podľa  ktorého  sa  všetci  členovia  skupiny  na  účely  DPH  musia  považovať  za  jednu  zdaniteľnú  osobu a musia  podávať  spoločné  daňové  priznanie k DPH.  Skutočnosť,  že  podľa  vnútroštátneho  práva  neplní  tieto  úlohy  samotná  skupina  na  daňové  účely  (skupina  na  účely  DPH),  ale  jej  ovládajúca  spoločnosť,  nemá  vplyv  na  dodržiavanie  práva  Únie.

27.      Pokiaľ  ide o druhú  otázku v bode 25  vyššie,  nemecká  vláda  poukazuje  na  to,  že  zavedenie  režimu  zdanenia  skupiny  na  účely  DPH  je  pre  členské  štáty  dobrovoľné a že  podrobné  pravidlá  upravujúce  fungovanie  takéhoto  systému  sú  ponechané  na  ich  uváženie.

28.      Toto  stanovisko  potvrdzuje  aj  história  tvorby  šiestej  smernice.  Okrem  toho  určenie  ovládajúcej  spoločnosti  ako  jedinej  zdaniteľnej  osoby  je  vhodné  vzhľadom  na  to,  že  ako  hierarchicky  nadriadený  subjekt  je  jediným  subjektom  schopným  zabezpečiť  účinné  plnenie  daňových  povinností  za  celú  skupinu. V každom  prípade  neexistuje  rozdiel v daňovom  zaťažení,  ak  je  za  jedinú  zdaniteľnú  osobu  určená  skupina  na  účely  DPH,  alebo  spoločnosť,  ktorá  ju  ovláda.

29.      Talianska  vláda v podstate  tvrdí,  že článok 4 ods. 4  druhý  pododsek  šiestej  smernice  sa  má  vykladať v tom  zmysle,  že  umožňuje  členským  štátom  považovať  za  jednu  zdaniteľnú  osobu  spoločnosť  posudzovanú  nezávisle,  aj  keď  je z finančného,  hospodárskeho a organizačného  hľadiska  úzko  prepojená s inými  spoločnosťami,  ak  je  to  odôvodnené  hľadiskami  súvisiacimi s cieľom  zabrániť  daňovým  podvodom,  daňovým  únikom a vyhýbaniu  sa  daňovým  povinnostiam.

30.      Komisia  sa v podstate  domnieva,  že  aj  keď  spoločnosť  ovládajúca  skupinu  na  účely  DPH  môže  byť  zdaniteľnou  osobou a jediným  zástupcom  tejto  skupiny,  požiadavka  nemeckého  práva,  aby  táto  ovládajúca  spoločnosť  mala  väčšinu  hlasovacích  práv v tejto  skupine,  je v rozpore s článkom 4 ods. 4  druhým  pododsekom  šiestej  smernice.
2.      Štvrtáprejudiciálnaotázka

31.      NGD  sa  domnieva,  že  na  štvrtú  otázku  je  potrebné  odpovedať  záporne,  t. j. že  šiesta  smernica  neumožňuje  členskému  štátu  určiť  prostredníctvom  kategorizácie,  že  určité  jednotky  nie  sú  nezávislé,  ak  sú  finančne,  hospodársky a organizačne  začlenené  do  spoločnosti  ovládajúcej  skupinu  na  účely  DPH.

32.      Nemecká  vláda  predovšetkým  tvrdí,  že  štvrtá  položená  otázka  je  tiež  neprípustná,  pretože  neumožňuje  vyvodiť  závery o tom,  či  je  splnená  požiadavka  finančného  začlenenia v situácii,  keď  ovládajúca  spoločnosť,  aj  keď  má  väčšinový  podiel,  nedisponuje  väčšinou  hlasovacích  práv,  ako  je  to v prejednávanej  veci, a preto  táto  otázka  nie  je  rozhodujúca  na  vyriešenie  sporu v konaní  vo  veci  samej.

33.      Uvedená  vláda  sa  subsidiárne  domnieva,  že  ak  by  Súdny  dvor  rozhodol,  že  táto  otázka  je  prípustná,  mala  by  na  ňu  odpovedať  kladne.  Je  to z dôvodu,  že článok 4 ods. 1 a článok 4 ods. 4  prvý  pododsek  šiestej  smernice  umožňujú  členskému  štátu  určiť  na  základe  kategorizácie,  že  subjekt  nie  je  nezávislý  podľa článku 4 ods. 1  tejto  smernice,  ak  je  tento  subjekt  finančne,  hospodársky a organizačne  začlenený  do  inej  spoločnosti  (ovládajúcej  spoločnosti)  takým  spôsobom,  že  táto  spoločnosť  je  schopná  presadzovať  svoju  vôľu v uvedenom  subjekte a brániť  mu v tom,  aby  konal  odlišným  spôsobom.  Nemecká  vláda v tejto  súvislosti  dodáva,  že  členské  štáty  majú  pri  transpozícii  tohto  ustanovenia  určitý  priestor  na  voľnú  úvahu,  pokiaľ  ide o určovanie  miery  nezávislosti,  ktorú  má  subjekt  pri  vykonávaní  hospodárskej  činnosti.

34.      Talianska  vláda v podstate  tvrdí,  že  štvrtá  prejudiciálna  otázka  je  neprípustná,  pretože  nemá  žiadnu  súvislosť  so  skutkovým  stavom  konania  vo  veci  samej.  Ak  by  sa  však  táto  otázka  považovala  za  prípustnú,  malo  by  sa  na  ňu  odpovedať  tak,  že článok 4 ods. 1  šiestej  smernice  nie  je  možné  považovať  za  ustanovenie,  ktoré  by  mohlo  zabrániť  tomu,  aby  bol  subjekt,  ktorý z právneho  hľadiska  vykonáva  hospodársku  činnosť  nezávislým  spôsobom,  považovaný  za  zdaniteľnú  osobu,  aj  keď  by  bol  finančne,  hospodársky a organizačne  úzko  prepojený s iným  subjektom  tak,  že  by  vo  vzťahu k tomuto  subjektu  došlo  ku vzniku  závislosti  alebo  hospodárskeho  začlenenia.

35.      Komisia  sa  vyjadrila  ku  všetkým  položeným  otázkam  spoločne a nepredložila k tejto  otázke  samostatné  pripomienky.
B.      Posúdenie

1.      Prípustnosť

36.      Nemecká  vláda  spochybňuje  prípustnosť  prvej a štvrtej  prejudiciálnej  otázky  (pozri body 24 a 32  vyššie),  zatiaľ  čo  talianska  vláda  tvrdí,  že  štvrtá  otázka  je  neprípustná.

37.      Domnievam  sa,  že  tieto  argumenty  je  potrebné  zamietnuť.  Po  prvé  odpovede  na  prejudiciálne  otázky  sú  zjavne  nevyhnutné  na  účely  vydania  rozhodnutia v konaní  vo  veci  samej.  Po  druhé  skutočnosť,  že  dva  senáty  Bundesfinanzhof  (Spolkový  finančný  súd;  XI.  senát v prejednávanej  veci a V. senát  vo  veci C‑269/20)  predložili  diametrálne  odlišné  výklady  príslušných  ustanovení  šiestej  smernice,(7) svedčí o skutočnej  potrebe,  aby  Súdny  dvor  poskytol  usmernenia k výkladu  týchto  ustanovení.  To  sa  prejavuje  aj v značnej  rozdielnosti  vnútroštátnej  judikatúry  týchto  dvoch  senátov  vyššej  súdnej  inštancie  (najmä  pokiaľ  ide o spôsob,  akým  by  mal  byť článok 4 ods. 4  druhý  pododsek  šiestej  smernice  implementovaný  do  vnútroštátneho  práva).  Táto  skutočnosť  je  zdôraznená  aj v akademickej  literatúre,  ktorú  Bundesfinanzhof  citoval  (Spolkový  finančný  súd) v týchto  dvoch  návrhoch  na  začatie  prejudiciálneho  konania.
2.      Podstataveci

38.      Svojou  prvou  otázkou  sa  vnútroštátny  súd v podstate  pýta,  či  sa  má článok 4 ods. 4  druhý  pododsek  šiestej  smernice v spojení s článkom 21  ods. 1 písm. a) a článkom 21  ods. 3  tejto  smernice  vykladať v tom  zmysle,  že  bráni  tomu,  aby  členský  štát  určil  za  zdaniteľnú  osobu  na  účely  DPH  namiesto  samotnej  skupiny  na  účely  DPH  (Organkreis)  člena  tejto  skupiny,  najmä  spoločnosť  ovládajúcu  túto  skupinu  (Organträger).

39.      Svojou  štvrtou  otázkou  sa  vnútroštátny  súd v podstate  pýta,  či  sa  má článok 4 ods. 1  šiestej  smernice v spojení s článkom 4 ods. 4  prvým  pododsekom  tejto  smernice  vykladať v tom  zmysle,  že  dovoľujú  členskému  štátu  určiť  prostredníctvom  kategorizácie,  že  určité  subjekty  nie  sú  nezávislé,  ak  sú  tieto  subjekty  finančne,  ekonomicky a organizačne  začlenené  do  spoločnosti  ovládajúcej  skupinu  na  účely  DPH.

40.      Je  vhodné  posúdiť  tieto  otázky  spoločne a sporné  body, z ktorých  tieto  dve  otázky  vychádzajú,  budem  analyzovať v troch  krokoch. V prvom  kroku  zohľadním  podmienky  stanovené  právom  Únie  na  vytvorenie  skupiny  na  účely  DPH. V druhom  kroku  sa  budem  zaoberať  pravidlami  týkajúcimi  sa  postavenia  skupiny  na  účely  DPH a jej  členov  po  vzniku a začatí  fungovania  tejto  skupiny  vrátane  vzťahov  tejto  skupiny s daňovými  orgánmi a určenia  člena  skupiny,  ktorý  je  dlžníkom  na  DPH  za  túto  skupinu. V záverečnom  treťom  kroku  preskúmam,  či  sa  nemecká  vláda  môže  odchýliť  od  pravidiel  práva  Únie  týkajúcich  sa  skupín  na  účely  DPH,  aby  aj  naďalej  mohla  zachovať  svoj  vlastný  režim  skupiny  na  účely  DPH.
a)      Úvodnépoznámky

41.      V súlade s jednoznačnými  závermi  vnútroštátneho  súdu  uvedenými v návrhu  na  začatie  prejudiciálneho  konania  je  argumentácia  použitá  na  odôvodnenie  existencie  skupiny  na  daňové  účely v Nemecku  pojmovo a historicky,  ako  aj z hľadiska  všeobecnej  systematiky  nemeckej  právnej  úpravy,  spojená s charakteristikou  nezávislosti  pri  výkone  hospodárskej  činnosti.

42.      Už  niekoľko  rokov  existujú  značné  pochybnosti o súlade  príslušných  ustanovení  UStG  so  šiestou  smernicou,  ktoré  sú  vyjadrené v judikatúre(8) nemeckých  súdov,  ako  aj v akademickej  literatúre.(9) Ako  vyplýva z týchto  návrhov,  uvedené  pochybnosti  sú  opodstatnené.

43.      Časť  judikatúry  Súdneho  dvora,  ktorá  je  relevantná  pre  prejednávanú  vec,  sa  týka článku 11  smernice  2006/112,  keďže  znenie článku 4 ods. 4  druhého  pododseku  šiestej  smernice  sa  zhoduje s uvedeným  ustanovením.

44.      Na  úvod  je  potrebné  pripomenúť,  že  pri  určení  dosahu  ustanovenia  práva  Únie  je  potrebné  súčasne  zohľadniť  jeho  znenie,  kontext a jeho  ciele.(10)
b)      Krok1:PodmienkystanovenéprávomÚniepreskupinynaúčelyDPH

45.      Článok 4 ods. 4  druhý  pododsek  šiestej  smernice  stanovuje:  „Na  základe  konzultácií  uvedených v článku 29  môže  každý  členský  štát  považovať  za  samostatnú  osobu  podliehajúcu  dani  osoby  sídliace  na  území  štátu,  ktoré  sú  právne  nezávislé,  ale  súčasne  vzájomne  úzko  viazané  finančnými,  hospodárskymi a organizačnými  prepojeniami.“

46.      Vo  všeobecnosti  platí,  že  šiesta  smernica  poskytuje  členským  štátom  len  pomerne  obmedzené  usmernenie  ako  do  svojich  vnútroštátnych  právnych  predpisov  implementovať  režim  skupiny  na  účely  DPH.  Mnohé  podrobnosti  sú  ponechané  na  uváženie  členských  štátov,  čo  predstavuje  riziko  narušenia  jednotného  uplatňovania  DPH v celej  Európskej  únii.  Smernica  2006/112  túto  situáciu  nezlepšila.  Medzi  členskými  štátmi  boli  totiž  zaznamenané  veľké  rozdiely.(11)

47.      Pokiaľ  ide  konkrétne o nemeckú  právnu  úpravu  (UStG),  podstata  problému  tejto  právnej  úpravy  spočíva  najmä v tom,  že  podľa  šiestej  smernice  nezávislé  spoločnosti,  ktoré  sú  úzko  prepojené  na  účely  DPH,  nestrácajú  svoje  postavenie  zdaniteľných  osôb  len z dôvodu  uvedeného  prepojenia.  Koncept  skupiny  na  účely  DPH v žiadnom  prípade  nemá  za  následok  skutočnosť,  že  by  každá  zdaniteľná  osoba v tejto  skupine  bola  nahradená  jedným  členom  tejto  skupiny.
 Kontext a znenie sporných ustanovení

48.      Súdny  dvor  už  spresnil,  že  „pojmy  použité v článku 4 ods. 1  šiestej  smernice a článku 9 ods. 1  [smernice  2006/112],  najmä  pojem  ‚každá  osoba‘,  dávajú  pojmu  ‚zdaniteľná  osoba‘  široké  vymedzenie  zamerané  na  nezávislosť  pri  výkone  hospodárskej  činnosti v tom  zmysle,  že  všetky  fyzické  alebo  právnické  osoby,  tak  verejnoprávne,  ako  aj  súkromnoprávne,  ako  aj  osoby  bez  právnej  subjektivity,  ktoré z objektívneho  hľadiska  spĺňajú  podmienky  uvedené v tomto  ustanovení,  sa  musia  považovať  za  zdaniteľné  osoby  na  účely  DPH“(12).

49.      Okrem  toho  dotknutá  osoba  musí  konať  vo  vlastnom  mene,  na  vlastný  účet a svoju  vlastnú  zodpovednosť a musí  znášať  hospodárske  riziko  vyplývajúce z činností,  ktoré  vykonáva  nezávisle  na  akomkoľvek  mieste.(13)

50.      Článok 4 ods. 1  šiestej  smernice  ďalej  stanovuje,  že  „zdaniteľná  osoba“  vykonáva  svoju  ekonomickú  činnosť  nezávisle  na  akomkoľvek  mieste, a to  bez  ohľadu  na  účel  alebo  výsledky  tejto  činnosti.

51.      Vzhľadom  na  to,  že článok 4 ods. 1  šiestej  smernice,  ako  aj článok 4 ods. 4  prvý  pododsek  tejto  smernice  definujú  rozsah  pojmu  nezávisle  vykonáva…  hospodársku  činnosť,(14) odkaz  na  skupinu  na  účely  DPH v článku 4 ods. 4  druhom  pododseku  vyžaduje,  aby  sa  tento  pojem  vykladal  ako  konkretizácia  pojmu  nezávislého  vykonávania  hospodárskej  činnosti.

52.      Inými  slovami, článok 4 ods. 4  šiestej  smernice v prvom  pododseku  bližšie  definuje  pojem  „nezávisle“ a v druhom  pododseku  potom  odkazuje  na  koncept  skupiny  na  účely  DPH,  pričom  implementácia  tohto  ustanovenia  bola  zverená  členským  štátom  na  základe  ich  diskrečnej  vykonávacej  právomoci.

53.      Zahrnutie  konceptu  skupiny  na  účely  DPH  do článku 4 ods. 4  druhého  pododseku  šiestej  smernice  vyžaduje,  aby  sa  tento  koncept  vykladal v súlade s celkovou  systematikou  tejto  smernice  ako  konkretizácia  pojmu  nezávislosť.  Podľa článku 4 ods. 4  je  možné  považovať  aj  právne  nezávislé  osoby  za  jednu  zdaniteľnú  osobu v situácii,  keď  by  inak  daňová  povinnosť  nemohla  byť  odôvodnená  podľa článku 4 ods. 1  šiestej  smernice z dôvodu  neexistencie  dostatočného  prepojenia  medzi  týmito  osobami.

54.      Ďalej  je  dôležité  porovnať  znenie  príslušných  ustanovení  UStG  so  znením  šiestej  smernice.

55.      Pokiaľ  ide o § 2  ods. 2 bod 2 prvú  vetu  UStG,  toto  ustanovenie  nezohľadňuje  skutočnosť,  že článok 4 ods. 4  šiestej  smernice  nestanovuje  dodatočné  podmienky  týkajúce  sa  postavenia  zdaniteľnej  osoby,  ktoré  by  platili  pre  jednotlivých  členov  skupiny  na  účely  DPH. Článok 4 ods. 4  šiestej  smernice  navyše  nevyžaduje,  aby  členom  konajúcim v mene a v zastúpení  tejto  skupiny  bola  výlučne  materská  spoločnosť s väčšinovým  podielom a väčšinou  hlasovacích  práv, a nestanovuje  ani  žiadne  iné  podmienky  týkajúce  sa  jeho  spôsobilosti k právam a právnym  úkonom,  vlastníctva  alebo  práv  spojených s vlastníctvom  právnickej  osoby.

56.      Článok 4 ods. 4  druhý  pododsek  šiestej  smernice  stanovuje,  že  „každý  členský  štát  môže  považovať  za  samostatnú  osobu  podliehajúcu  dani  osoby  sídliace  na  území  štátu,  ktoré  sú  právne  nezávislé,  ale  súčasne  vzájomne  úzko  viazané  finančnými,  hospodárskymi a organizačnými  prepojeniami“.

57.      Ustanovenie § 2  ods. 2 bod 2 UStG  však  stanovuje,  že  „obchodná  alebo  profesionálna  činnosť  sa  nevykonáva  nezávisle,…  2.  [(i)]  ak  je  vzhľadom  na  všetky  skutočné  vzťahy  právnická  osoba  finančne,  hospodársky a organizačne  [(ii)]  začlenená  [(iii)]  do  podniku  ovládajúcej  spoločnosti  (Organschaft).  Účinky  skupiny  na  daňové  účely  sú  obmedzené  na  interné  dodávky  medzi  zložkami  podniku  nachádzajúcimi  sa v [Nemecku].  Tieto  zložky  sa  považujú  za  jeden  podnik…“(15).

58.      Je  zrejmé,  že  nemecké  opatrenie,  ktorým  sa  transponuje  šiesta  smernica,  je  príliš  reštriktívne,  keďže  stanovuje,  že  skupina  na  účely  DPH  (a v dôsledku  tejto  transpozície  ovládajúca  spoločnosť)  je  jediným  zdaniteľným  subjektom,  zatiaľ  čo článok 4 ods. 4  druhý  pododsek  šiestej  smernice  je  všeobecnejší v tom  zmysle,  že  na  účely  DPH  umožňuje  považovať  za  jeden  zdaniteľný  subjekt  len  osoby,  ktoré  sú  nezávislé,  ale  ktoré  sú  navzájom  prepojené  finančnými,  hospodárskymi a organizačnými  väzbami.

59.      Podľa článku 4 ods. 4  šiestej  smernice  totiž:  „každý  členský  štát  môže  považovať  za  samostatnú  osobu  podliehajúcu  dani  [(iii)]  osoby  [(i)]  sídliace  na  území  štátu,  ktoré  sú  právne  nezávislé,  ale  súčasne  vzájomne  úzko  viazané  [(ii)]  finančnými,  hospodárskymi a organizačnými  prepojeniami“(16).

60.      Textuálna  analýza  odhaľuje  rozdiely  medzi  týmito  dvojicami:  (i)  „právnickou  osobou“ a „osobou“;(17) (ii)  „začlenením  ovládanej  spoločnosti  do  ovládajúcej  spoločnosti“ a „nezávislými  právnickými  osobami,  ktoré  sú  navzájom  úzko  prepojené“ a (iii)  „výlučne  ovládajúcou  spoločnosťou“ a „skupinou  na  účely  DPH“  ako  jednou  zdaniteľnou  osobou.

61.      Zo  všetkých  troch  aspektov  vyššie  uvedeného  porovnania  ustanovení  nemeckého  práva s príslušným  znením  šiestej  smernice  vyplýva,  že  UStG  ide  nad  rámec  toho,  čo  stanovuje  šiesta  smernica.

62.      V tejto  súvislosti z judikatúry  Súdneho  dvora  vyplýva,  že  keď  členské  štáty  využívajú  možnosť  voľby,  ktorú  im  poskytuje článok 4 ods. 4  šiestej  smernice, a keď  stanovujú  určité  podmienky a modality  pre  skupiny  na  účely  DPH,  nemôžu  zásadne  meniť  povahu  konceptu  skupiny  na  účely  DPH(18) a ani  cieľ  tohto  ustanovenia.(19) Je  možné  nájsť  určitú  analógiu s judikatúrou  Súdneho  dvora(20) v tom  zmysle,  že  pri  transpozícii  šiestej  smernice a definovaní  podmienok  konkretizujúcich  práva,  ktoré  skupinám  na  účely  DPH a jednotlivým  osobám  môžu  vyplývať z jej článku 4 ods. 4,  nemôžu  právne  predpisy  členských  štátov  niektoré  tieto  skupiny a osoby,  ktoré  inak  spĺňajú  požiadavky  stanovené  smernicou,  uvedených  práv  zbaviť  (k čomu v skutočnosti  došlo u osôb  dotknutých  prejednávanou  vecou a vecou C‑269/20).  Ako  sa  uvádza v akademickej  literatúre,  členské  štáty  by  mali  pri  implementácii  inštitútu  skupiny  na  účely  DPH  zohľadniť  rozsah  zostávajúcej  legislatívnej  voľnosti,  ktorú  im  táto  smernica  poskytuje,  aby  ju  neprekročili.(21)

63.      Skutočnosť,  že  UStG a vnútroštátna  judikatúra  sú  príliš  reštriktívne,  sa  už  ukázala v inej  situácii  týkajúcej  sa  skupín  na  účely  DPH:  Súdny  dvor  mal  potom,  ako  mu  bola  predložená  prejednávaná  vec,  možnosť  rozhodnúť,  že  UStG  protiprávne  bráni  tomu,  aby  osobné  obchodné  spoločnosti,  ktoré  nie  sú  subjekty  výlučne  finančne  začlenené  do  podniku  ovládajúcej  spoločnosti,  boli  členmi  skupiny  na  účely  DPH.  Táto  problematika  bola  predmetom  rozsudku  vo  veci  M‑GmbH.
c)      Krok2:PravidlátýkajúcesapostaveniaskupinynaúčelyDPH a jejčlenovpozaložení a začatíčinnostitejtoskupinyvrátanevzťahovskupinyvočidaňovýmorgánom

64.      Z pravidiel  uvedených v šiestej  smernici  týkajúcich  sa  postavenia  skupiny  na  účely  DPH a jej  členov  vyplýva,  že  zdaniteľné  osoby  patriace  do  skupiny  na  účely  DPH  zostávajú  zdaniteľnými  osobami  aj  ako  individuálne  subjekty.  Každá  osoba  má  svoje  vlastné  povinnosti v oblasti  DPH  (t. j. mimo  rámca  skupiny  na  účely  DPH).  Cieľom  skupiny  na  účely  DPH,  ktorá  vznikne  na  základe článku 4 ods. 4  druhého  pododseku  šiestej  smernice  je  výlučne  zjednodušenie  zaobchádzania s DPH. V praxi  by  mal  daňový  orgán  dostať  jedno  daňové  priznanie k DPH,  ktoré  predstavuje  súhrn  jednotlivých  priznaní  všetkých  daňových  subjektov  patriacich  do  skupiny.
1)      Legislatívny vývoj

65.      V bode 2 (ktorý  sa  týka článku 2 v znení  uvedenom v návrhu)  prílohy A  návrhu  Komisie,(22) ktorý  viedol k prijatiu  druhej  smernice,(23) normotvorca  Únie  stanovil,  že  podľa  tejto  smernice  by  sa  nemali  režimy  skupinového  usporiadania  na  daňové  účely  stotožňovať s neexistenciou  nezávislosti.

66.      V uvedenom  bode  sa  uvádza,  že  „výraz  ‚na  vlastný  účet‘  má  za  cieľ  najmä  vylúčiť  zdanenie  osôb  poberajúcich  mzdu  alebo  plat,  ktoré  sú  viazané  pracovnou  zmluvou  so  svojím  zamestnávateľom,  vrátane  osôb  pracujúcich z domu.  Toto  znenie  tiež  ponecháva  každému  členskému  štátu  voľnosť v tom,  aby s osobami,  ktoré  sú z právneho  hľadiska  nezávislé,  ale  navzájom  prepojené  hospodárskymi,  finančnými  alebo  organizačnými  väzbami,  zaobchádzal  nie  ako  so  samostatnými  daňovými  subjektmi,  ale  ako s jedným  daňovým  subjektom.  Členský  štát,  ktorý  navrhuje  prijať  takýto  režim,  sa  však  musí  zapojiť  do  konzultácií  podľa článku 13“.

67.      Je  pravda,  že v čase  prijímania  druhej  smernice  bolo  cieľom  legitimizovať v rámci  práva  Únie  pravidlá  členských  štátov,  akými  je  nemecký  právny  režim  týkajúci  sa  jediných  subjektov  na  daňové  účely,  aby  sa  predišlo  nutnosti  vytvorenia  inštitútu  skupiny  na  účely  DPH v nemeckom  práve.

68.      Vo  vyššie  uvedenom  návrhu  druhej  smernice  predloženom  Komisiou  je  „k článku 2“  uvedené  vysvetlenie,  že:
„Podľa  právnych  predpisov  platných v súčasnosti v niektorých  členských  štátoch  sa  osoby,  ktoré  sú  právne  nezávislé,  ale  sú  navzájom  organicky  prepojené  hospodárskymi,  finančnými a organizačnými  väzbami,  považujú  za  jednu  zdaniteľnú  osobu, v dôsledku  čoho  plnenia  uskutočnené  medzi  nimi  vo  všeobecnosti  nepredstavujú  zdaniteľné  plnenia.  Vzhľadom  na  to  sa  preto  na  podniky  tvoriace  Organschaft  vzťahujú  rovnaké  daňové  podmienky  ako  na  integrovaný  podnik,  ktorý  tvorí  jednu  právnickú  osobu.
Je  potrebné  poznamenať,  že  pri  správnom  uplatňovaní  systému  DPH  neposkytuje  vyššie  uvedený  daňový  režim  konkurenčné  výhody  oproti  daňovému  systému,  ktorý  zaobchádza s členmi  Organschaft  ako  so  samostatnými  daňovými  subjektmi.
Za  týchto  okolností  je  možné  podľa  všetkého  uviesť,  že  zachovanie  praxe  niektorých  členských  štátov,  ktoré  považujú  Organschaft  za  jednu  zdaniteľnú  osobu,  zatiaľ  čo  iné  tak  nerobia,  neprináša  žiadne  zásadné  nevýhody.  Platí  však,  že  členský  štát,  ktorý  považuje  Organschaft  za  jednu  zdaniteľnú  osobu,  je  povinný  uskutočniť  predbežné  konzultácie  na  účel  preskúmania  tohoto  odporúčaného  režimu z hľadiska  toho,  či  tento  režim  nespôsobuje  narušenie  hospodárskej  súťaže  medzi  členskými  štátmi  [KOM(65)  144 v konečnom  znení,  s. 7 a 8].“

69.      Druhá  smernica  bola  nahradená  šiestou  smernicou a uvedené  argumenty  zostali  aj  naďalej v platnosti  (a platia  aj  podľa  smernice  2006/112,  ktorá  zase  nahradila  šiestu  smernicu).

70.      Z legislatívnej  histórie článku 4 šiestej  smernice  jasne  vyplýva,  že  koncept  režimu  skupinového  usporiadania  na  daňové  účely  nemá  za  následok  skutočnosť,  žeby  jej  členovia  prestali  vykonávať  nezávislé  hospodárske  činnosti, a že článok 4 ods. 1  tejto  smernice  nebráni  tomu,  aby  spoločnosť  zostala  zdaniteľnou  osobou  na  účely  DPH  aj v prípade,  ak  je  ovládaná  inou  spoločnosťou  alebo  je v jej  vlastníctve.
2)      Praktický príklad skupiny na účely DPH

71.      V tomto  smere  je  poučný  Komisiou  predložený  zjednodušený  príklad  skupiny  na  účely  DPH,  ktorá  sa  skladá  len z dvoch  členov.  Spoločnosť  A  ovláda  spoločnosť  B;  spoločnosť  B  nakupuje  tovar  od  tretích  zdaniteľných  osôb  za  100 eur, z ktorých  si  môže  odpočítať  20  eur  na  DPH  (pri  20 % sadzbe  DPH).  Spoločnosť  B  tento  tovar  ďalej  predáva  spoločnosti  A  za  obstarávaciu  cenu.  Spoločnosť  A  tento  tovar  následne  predá  za  200  eur  nezdaniteľným  fyzickým  osobám a vyfakturuje  DPH  vo  výške  40  eur.  DPH,  ktorú  sú  povinné  zaplatiť  jednotlivé  spoločnosti  tvoriace  skupinu  na  účely  DPH,  sa v prípade,  že  sa  za  túto  skupinu  platí  jedna  platba,  určí  takto.

72.      (i)  spoločnosť  B  si  odpočítala  20  eur  za  tovar  nakúpený  od  tretích  osôb  (mínus  20  eur);  (ii)  spoločnosť  B  predáva  tovar  za  obstarávaciu  cenu  spoločnosti  A a dostáva  20  eur  (plus  20  eur);  (iii)  spoločnosť  A  zaúčtuje  nákup  tovaru,  ktorý  nakúpila  od  spoločnosti  B, a odpočíta  20  eur  (mínus  20  eur);  spoločnosť  A  zaúčtuje  DPH  účtovanú  za  ďalší  predaj  tovaru  tretím  osobám  (200  ×  20 % =  40,  teda  plus  40  eur). Z toho  vyplýva,  že  celková  suma  DPH,  ktorú  má  skupina  na  účely  DPH  zaplatiť,  predstavuje  20  eur.

73.      Spoločnosť  A  plní  daňové  povinnosti  členov  skupiny  na  účely  DPH a platí  DPH,  ktorú  má  skupina  povinnosť  zaplatiť.  Plnenia  medzi  zdaniteľnými  osobami,  ktoré  sú  uvedené v bodoch  (ii) a (iii),  sú v plnom  rozsahu  vykompenzované.  Ak  spoločnosť  B  predáva  svoj  tovar  spoločnosti  A,  DPH  účtovaná  spoločnosťou  B  sa  rovná  DPH,  ktorú  si  A  môže  odpočítať.  Tieto  plnenia  sa  tak  nezohľadňujú  pri  určovaní  výšky  DPH,  ktorú  má  povinnosť  zaplatiť  skupina  na  účely  DPH. V súlade s článkom 4 ods. 1  šiestej  smernice  spoločnosť  A  vykonáva  hospodársku  činnosť  nezávisle.  Spoločnosť  A  ako  zdaniteľná  osoba  dostala  40  eur  na  DPH.  Predala  tovar  konečným  spotrebiteľom a mohla  si  odpočítať z tohto  nadobudnutia  daň  na  vstupe  vo  výške  20  eur.  Za  túto  transakciu  musí  zaplatiť  DPH  vo  výške  20 eur.  Spoločnosť  B  nie  je  povinná  zaplatiť  DPH  za  uskutočnenie  ďalšieho  predaja  tovaru,  pretože  táto  transakcia  sa  uskutočnila  za  obstarávaciu  cenu.

74.      Všetci  členovia  skupiny  na  účely  DPH  ručia  spoločne a nerozdielne  za  dlhy  tejto  skupiny  na  DPH,  aj  keď v praxi  platí  (spoločnú)  sumu  splatnej  DPH  len  člen,  ktorý  zastupuje  túto  skupinu.  Pokiaľ  ide o skupiny  na  účely  DPH,  šiesta  smernica  neupravuje  rozdelenie  zodpovednosti – vo  vzťahu k sume  DPH,  ktorú  je  skupina  povinná  zaplatiť – medzi  členmi  tejto  skupiny  ani  modality  tejto  zodpovednosti.

75.      V súlade  so  systémom  DPH  stanoveným  šiestou  smernicou  je  každá  zdaniteľná  osoba  sama  zodpovedná  za  svoje  povinnosti v oblasti  DPH.  Vzhľadom  na  to,  že  podľa  pravidiel  stanovených v článku 4 ods. 4  šiestej  smernice  členovia  skupiny  na  účely  DPH  nestrácajú  svoje  postavenie  individuálnych  zdaniteľných  osôb,  je  rozdelenie  povinností v oblasti  DPH  medzi  členov  skupiny  na  účely  DPH  vecou  vnútroštátneho  zmluvného a deliktuálneho  práva.

76.      Na  rozdiel  od  režimu  skupiny  na  účely  DPH  podľa  šiestej  smernice  režim  uvedený v § 2  ods. 2 bode 2 UStG  stanovuje,  že  členovia  skupiny  na  účely  DPH  sa  už  viac  nepovažujú  za  zdaniteľné  osoby – a platí  to  aj v prípade,  keď  naďalej  predávajú  tovar a poskytujú  služby  za  odplatu a konajú  tak  nezávisle, a v prípade,  že  každý z nich  je  zdaniteľnou  osobou,  ktorá  koná  ako  taká v zmysle článku 2 šiestej  smernice.

77.      V tejto  súvislosti  sa  stotožňujem s názorom  Komisie,  že  podľa  tohto  vnútroštátneho  systému  by  sa  spoločnosť  B  vo  vyššie  uvedenom  príklade  (vôbec)  nepovažovala  za  zdaniteľnú  osobu  na  účely  DPH.  Tá  by  sa  jednoducho  považovala  za  dcérsku  spoločnosť  spoločnosti  A. Spoločnosť  B  však  nakupuje  tovar  ako  zdaniteľná  osoba,  ktorá  koná  ako  taká v súlade s článkom 2 ods. 1  šiestej  smernice.  Spoločnosť  A  by  bola v tejto  skupine  na  účely  DPH  jedinou  zdaniteľnou  osobou. Článok 4 ods. 4  druhý  pododsek  šiestej  smernice  však  neumožňuje,  aby  sa  spoločnosť  B  ako  člen  skupiny  na  účely  DPH  prestala  považovať  za  zdaniteľnú  osobu,  pokiaľ  naďalej  nezávisle  vykonáva  hospodárske  činnosti v zmysle článku 4 ods. 1  tejto  smernice.

78.      Je  preto  dôležité  mať  na  pamäti,  že  členovia  skupiny  na  účely  DPH  nestrácajú  svoje  postavenie  „zdaniteľnej  osoby“,  pokiaľ  členovia  skupiny  na  účely  DPH  neprestanú  vykonávať  nezávislú  hospodársku  činnosť.  Ako  som  už  uviedla  vyššie, článok 4 ods. 1  šiestej  smernice  nevylučuje,  aby  určitá  spoločnosť  zostala  zdaniteľnou  osobou  aj v situácii,  keď  je  ovládaná  inou  spoločnosťou  alebo  keď  je  ňou  úplne  alebo  čiastočne  vlastnená.

79.      Ak  niekoľko  právne  nezávislých  členov  skupiny  na  účely  DPH  spolu  tvorí  jednu  zdaniteľnú  osobu,  musí  existovať  jeden  zástupca,  ktorý  preberá  povinnosti  tejto  skupiny  na  účely  DPH  voči  daňovým  orgánom.  Túto  úlohu  by  mohla  vykonávať  ovládajúca  spoločnosť  (ako  to  stanovuje  nemecké  právo).  Domnievam  sa  však  (rovnako  ako  Komisia),  že  požiadavka  na  to,  aby z dôvodu  existencie  takejto  skupiny  na  účely  DPH  mala  ovládajúca  spoločnosť  väčšinu  hlasovacích  práv a väčšinový  podiel v ovládanej  spoločnosti  patriacej  do  skupiny  na  účely  DPH,  je v rozpore s článkom 4 ods. 4  druhým  pododsekom  šiestej  smernice.

80.      Ako  už  bolo  uvedené,  ovládajúca  spoločnosť  môže  plniť  daňové  povinnosti  jednotlivých  daňových  subjektov  patriacich  do  skupiny  na  účely  DPH. V súlade  so  šiestou  smernicou  však  nie  je  kogentne  stanovené,  že  jediným  zástupcom  tejto  skupiny  na  účely  DPH  voči  daňovým  orgánom  musí  byť  len  ten  člen  skupiny,  ktorý  ovláda  skupinu. V zjednodušenom  príklade  uvedenom v bodoch 71  až  73 vyššie  je  napríklad  možné,  že  spoločnosť  B  je  viac  likvidná.  Je  teda v záujme  ostatných  členov  tejto  skupiny,  ktorí  môžu  mať k dispozícii  menej  likvidných  prostriedkov,  aby  DPH  splatnú  za  túto  skupinu  platila  spoločnosť  B. Medzi  členmi  skupiny  môže  existovať  zmluvné  dojednanie o odmene  zástupcu  za  konanie  voči  daňovým  orgánom.
3)      Požiadavky práva Únie s ohľadom na toho, kto je zdaniteľnou osobou skupiny na účely DPH

81.      Komisia  vo  svojom  oznámení(24) označuje  skupiny  na  účely  DPH  ako  „fiktívne  osoby“.

82.      Vnútroštátny  súd  má  preto  pravdu,  ako  ďalej  uvidíme,  keď  považuje  za  irelevantnú  skutočnosť,  že  nemecký  zákonodarca  doposiaľ  neupravil  skupinu  na  účely  DPH  ako  určitú  formu  spoločnosti  podľa  vnútroštátneho  práva.

83.      Úvaha  vyjadrená  Komisiou  vo  vyššie  uvedenom  oznámení – podľa  ktorej  „by  sa  mohla  skupina  na  účely  DPH  označiť  ako  ‚fiktívna  osoba‘  vytvorená  na  účely  DPH,  pričom  ekonomická  podstata  sa  uprednostňuje  pred  právnou  formou.  Skupina  na  účely  DPH  je  osobitný  druh  zdaniteľnej  osoby,  ktorá  existuje  výlučne  na  účely  DPH.  Je  založená  na  skutočných  finančných,  ekonomických a organizačných  väzbách  medzi  spoločnosťami.  Každý  člen  takejto  skupiny  si  zachováva  svoju  právnu  formu a výlučne  na  účely  DPH  sa  vytvorenie  tejto  skupiny  uprednostňuje  pred  právnymi  formami,  napr.  podľa  občianskeho  alebo  podnikového  práva…“ – totiž  správne  potvrdzuje  prednosť  právnej  úpravy  Únie v oblasti  DPH  pred  vnútroštátnym  občianskym  právom  alebo  právom  obchodných  spoločností  (takýto  názor  má  aj  vnútroštátny  súd;  pozri  bod 58  návrhu  na  začatie  prejudiciálneho  konania).

84.      Ako  uviedol  samotný  vnútroštátny  súd, z judikatúry  Súdneho  dvora v prvom  rade  vyplýva,  že  ak  členský  štát  vykonáva  svoju  právomoc  podľa článku 4 ods. 4  druhého  pododseku  šiestej  smernice,  vnútroštátna  vykonávacia  právna  úprava  musí  umožniť,  aby  zdaniteľná  osoba  bola  jednou  zdaniteľnou  osobou a aby  bolo  skupine  ako  celku  pridelené  jedno  identifikačné  číslo  pre  účely  DPH.(25) Aj  keď z tejto  judikatúry  nevyplýva,  že  by  zdaniteľnou  osobou  musela  byť  určitá  konkrétna  osoba,  Súdny  dvor  napriek  tomu  následne  uviedol,  že  ak  takáto  skupina  existuje,  vzniká  povinnosť  zaplatiť  DPH  samotnej  skupine  na  účely  DPH.(26)

85.      Podľa  práva  Únie  je  teda  zdaniteľnou  osobou  samotná  skupina  na  účely  DPH, a nie  iba  spoločnosť  ovládajúca  túto  skupinu,  teda  jej  určitý  konkrétny  člen,  ako  je  to  podľa  nemeckého  práva.  Značná  časť  nemeckej  akademickej  literatúry,  ktorá  sa  zaoberá  daňovým  právom,  totiž  poukazuje  na  to,  že z tohto  dôvodu  je § 2  ods. 2 bod 2 prvá  veta  UStG v rozpore  so  šiestou  smernicou.(27)

86.      Domnievam  sa,  že  vyššie  uvedené  ustanovenie  UStG  ide  pri  určení,  že  zdaniteľnou  osobou  je  ovládajúca  spoločnosť,  zjavne  nad  rámec  zjednodušenia  zdanenia  prepojených  spoločností.  Toto  znenie  UStG  ignoruje  po  prvé  nezávislú  právnu  subjektivitu  prepojených  spoločností a po  druhé  ich  prípadné  špecifiká  ako  verejnoprávnych  subjektov  (to  vystupuje  do  popredia v mojich  paralelných  návrhoch  vo  veci C‑269/20).  Vyššie  uvedené  ustanovenie  UStG  navyše  obmedzuje  možnosť  tohto  režimu  usporiadania  na  daňové  účely  (skupiny  na  účely  DPH)  určiť  svojho  zástupcu.
4)      Možné porušenie zásady daňovej neutrality

87.      Ustanovenie § 2  ods. 2 bod 2 UStG  je  tiež  pravdepodobne v rozpore  so  zásadou  daňovej  neutrality, z ktorej  vyplýva,  že  „hospodárske  subjekty  musia  mať  možnosť  zvoliť  si  spôsob  organizácie,  ktorý  im z čisto  ekonomického  pohľadu  vyhovuje  najviac,  bez  toho,  aby  sa  vystavovali  riziku,  že  ich  činnosť  bude  vyňatá z oslobodenia  od  dane,  ktoré  upravuje…  šiesta  smernica“(28).

88.      Súdny  dvor  totiž  rozhodol,  že  na  účely  DPH v zásade  „zhoda  prevádzkovateľov… a právna  forma…  nie  sú  relevantné“(29),  pokiaľ  nie  je v šiestej  smernici  alebo v judikatúre  stanovené  inak.

89.      V tejto  súvislosti  súhlasím s nižšie  uvedeným  tvrdením,  ktoré  predniesol  generálny  advokát  Mengozzi:  „neviem  pochopiť, v čom  je  rozlišovanie  podnikov  podľa  právnej  formy  alebo  existencie  či  neexistencie  právnej  subjektivity  právnickej  osoby  potrebné a vhodné  na  boj  proti  daňovým  únikom  alebo  vyhýbaniu  sa  dani…  takéto  rozlišovanie  podľa  môjho  názoru  naráža  na  zásadu  daňovej  neutrality…  Odoprieť  hospodárskym  subjektom  tieto  výhody z dôvodu  právnej  formy  pritom  znamená  rozdielne  zaobchádzať s podobnými  plneniami,  ktoré  si  teda  navzájom  konkurujú a súčasne  nevziať  do  úvahy  skutočnosť,  že  charakteristickou  vlastnosťou  zdaniteľnej  osoby  na  účely  DPH  je  práve  hospodárska  činnosť a nie  právna  forma. … Koncepcia  skupinovej  registrácie  na  účely  DPH  musí  podporiť  daňovú  neutralitu  tým,  že  bude  odzrkadľovať  reálnu  hospodársku  situáciu. …  nesmie  viesť k uplatňovaniu  umelého  rozlišovania  medzi  hospodárskymi  subjektmi  na  základe  toho,  akú  majú  právnu  formu  na  účely  výkonu  svojej  činnosti“(30).  Domnievam  sa  preto,  že  podobne  ako  vyššie  uvedené  podmienky  týkajúce  sa  právnej  formy a právnej  subjektivity  idú  také  podmienky,  aké  ukladá  UStG v prejednávanej  veci  (ktoré  určujú  ako  zástupcu  takejto  skupiny  na  účely  DPH a zdaniteľnú  osobu v tejto  skupine  výlučne  toho  člena,  ktorý  ju  ovláda,  vlastní  väčšinu  hlasovacích  práv a má v ovládanej  spoločnosti  väčšinový  podiel, a vylučuje  tým  ostatných  členov  skupiny)  podľa  všetkého  nad  rámec  toho,  čo  je  nevyhnutné a vhodné  na  dosiahnutie  cieľov  šiestej  smernice.
d)      Krok3:Môžesanemeckávládanaodôvodneniesvojhorežimuodvolávaťnavýnimkuvyplývajúcu z pravidielprávaÚnietýkajúcichsaskupínnaúčelyDPH?

90.      Podľa  práva  Únie  vo  všeobecnosti  platí,  že  zdaniteľnou  osobou  musí  byť  osoba  uvedená v šiestej  smernici, a z tohto  dôvodu  budem  analyzovať,  či  nemecké  opatrenia, v ktorých  sa  uvádza,  že  zdaniteľnou  osobou  môže  byť  len  ovládajúca  spoločnosť,  slúžia  na  zabránenie  zneužívajúcich  daňových  praktík.

91.      Ako  Súdny  dvor  zdôraznil v rozsudku  Larentia + Minerva  (bod 40),  „z dôvodovej  správy k návrhu  Komisie  [KOM(73)  950 v konečnom  znení  ((31))],  ktorý  viedol k prijatiu  šiestej  smernice,  vyplýva,  že  normotvorca  Únie  tým,  že  prijal článok 4 ods. 4  druhý  pododsek  tejto  smernice,  chcel  členským  štátom  umožniť,  aby  systematicky  nespájali  povahu  zdaniteľnej  osoby s výlučne  právnou  ‚nezávislosťou‘,  či  už v záujme  administratívneho  zjednodušenia,  alebo s cieľom  boja  proti  zneužívaniu,  akým  je  napríklad  rozdelenie  jedného  hospodárskeho  subjektu  na  viaceré  zdaniteľné  osoby, s cieľom  využívať  osobitný  režim“.

92.      Okrem  toho  Súdny  dvor  rozhodol,  že  „článok 4 ods. 4  druhý  pododsek  šiestej  smernice  sa  má  vykladať v tom  zmysle,  že  bráni  tomu,  aby  si  vnútroštátna  právna  úprava  vyhradzovala  možnosť  vzniku  skupiny  na  účely  DPH,  tak  ako  je  upravená v tomto  ustanovení,  len  pre  osoby s právnou  subjektivitou,  ktoré  sú k daňovému  subjektu  tejto  skupiny  vo  vzťahu  podriadenosti, s výnimkou  prípadu,  keď  tieto  požiadavky  predstavujú  nevyhnutné a primerané  opatrenie  na  dosiahnutie  cieľov,  ktorými  je  predchádzať  zneužívajúcemu  konaniu  alebo  správaniu  alebo  bojovať  proti  daňovým  podvodom a únikom“  (bod 46  rozsudku  Larentia + Minerva)(32).

93.      Cieľom článku 4 ods. 4  druhého  pododseku  šiestej  smernice  je  predchádzať  zneužívaniu a bojovať  proti  daňovým  únikom a vyhýbaniu  sa  daňovým  povinnostiam a zjednodušiť  administratívne  operácie  tým,  že  plnenia v rámci  skupiny  budú  oslobodené  od  DPH.

94.      Cieľom  tohto  ustanovenia  je  teda  vymedziť  jedinú  zdaniteľnú  osobu  zo  skupiny  na  účely  DPH,  ktorá  by  bola  povinná  vyplniť  daňové  priznanie a zaplatiť  DPH v mene  tejto  skupiny,  avšak  bez  vylúčenia  daňovej  povinnosti u ostatných  členov  tejto  skupiny.  Toto  ustanovenie  však  neobsahuje  žiadnu  úpravu  spoločnej a nerozdielnej  zodpovednosti  jednotlivých  členov  tejto  skupiny. V tejto  súvislosti  však z článku 21  ods. 1 písm. a)  šiestej  smernice  vyplýva,  že  členské  štáty  môžu  stanoviť,  že  niekto  iný  než  zdaniteľná  osoba  je  spoločne a nerozdielne  povinný  zaplatiť  DPH. Z toho  vyplýva,  že  člen  skupiny  na  účely  DPH,  ktorý  koná v mene  tejto  skupiny,  môže  byť  tiež  spoločne a nerozdielne  povinný  túto  daň  zaplatiť.

95.      Ako  uviedol  vnútroštátny  súd, článok 21  ods. 1 písm. a)  šiestej  smernice  oprávňuje  členské  štáty  iba  na  to,  aby  určili  ďalšie  osoby,  ktoré  budú  spoločne a nerozdielne  povinné  zaplatiť  DPH.  Neumožňuje  im  určiť  odchylne  inú  zdaniteľnú  osobu  než  samotnú  skupinu  na  účely  DPH. Z judikatúry  totiž  vyplýva,  že  členské  štáty  nemajú  právo  dopĺňať článok 11  smernice  2006/112  (a teda  ani článok 4 ods. 4  šiestej  smernice) o dodatočné  podmienky.(33)

96.      Vnútroštátny  súd  sa  ďalej  pýta,  či  sa  má  prístup  Súdneho  dvora v rozsudku  Larentia + Minerva  vykladať v tom  zmysle,  že  členské  štáty  môžu  na  účely  predchádzania  zneužívajúceho  konania  alebo  boja  proti  daňovým  únikom a vyhýbaniu  sa  daňovým  povinnostiam  určiť  za  člena  skupiny  na  účely  DPH,  ktorý  ju  zastupuje,  len  spoločnosť  ovládajúcu  túto  skupinu.  Vnútroštátny  súd  vysvetľuje,  že  podmienka  týkajúca  sa  vlastníctva  väčšiny  hlasovacích  práv  mala  za  cieľ  uľahčiť  spoluprácu  členov  skupiny  na  účely  DPH,  aby  sa  zabezpečilo,  že  títo  členovia  si  splnia  daňové  povinnosti.

97.      Domnievam  sa  (rovnako  ako  Komisia),  že  účelom  podmienky,  podľa  ktorej  ovládajúca  spoločnosť  musí  vlastniť  väčšinu  hlasovacích  práv  nie  je  zabrániť  zneužívaniu  alebo  bojovať  proti  daňovým  únikom a vyhýbaniu  sa  daňovým  povinnostiam.

98.      Ako  totiž  po  prvé v prejednávanej  veci  rozhodol  Schleswig‑Holsteinisches  Finanzgericht  (Finančný  súd  spolkovej  krajiny  Šlezvicko‑Holštajnsko), v konaní  vo  veci  samej  nebol  predložený  žiadny  argument  týkajúci  sa  údajného  odôvodnenia  vyplývajúceho z práva  Únie, a to  predchádzanie  zneužívaniu a boj  proti  daňovým  únikom a vyhýbaniu  sa  daňovým  povinnostiam, a dokumenty  predložené  uvedenému  súdu  neobsahovali  nič,  čo  by  takémuto  konaniu  spoločností  tvoriacich  dotknutú  skupinu  DPH  nasvedčovalo.

99.      Po  druhé  súhlasím s vnútroštátnym  súdom,  keď  uvádza,  že  „nerozumie  tomu,  ako  by  sa  skutočnosť,  že  za  zdaniteľnú  osobu  sa  považuje  jeden  [konkrétny]  člen  skupiny  na  účely  DPH  namiesto  [samotnej]  skupiny,  mohla  využiť  na  predchádzanie  zneužívajúcich  praktík  alebo  správaniu  alebo  na  boj  proti  daňovým  podvodom  alebo  únikom,  keďže…  všetci  členovia  tejto  skupiny  by  [v každom  prípade]  boli  povinní  zaplatiť  túto  daň  ako  dlžníci  zaviazaní  spoločne a nerozdielne.  Pochybnosti o tom,  či  takéto  odôvodnenie  umožňuje  výnimku,  sú  preto  opodstatnené“  (bod 56  návrhu  na  začatie  prejudiciálneho  konania).  Vnútroštátny  súd v návrhu  na  začatie  prejudiciálneho  konania  tiež  uvádza,  že  „podľa  vnútroštátneho  práva  nie  je  účelom  režimov  skupinového  usporiadania  na  účely  dane  snaha o administratívne  zjednodušenie,  ale  snaha  vyhnúť  sa  zbytočnej  administratívnej  práci v hospodárstve“.

100. Na  záver  si  dovoľujem  pripomenúť,  že  Súdny  dvor  už  vo  svojom  rozsudku  M‑GmbH  odmietol  podobné  všeobecné  argumenty,  ako  predložila  nemecká  vláda,  keď  rozhodol,  že  cieľ  spočívajúci v snahe  predchádzať  vyhýbaniu  sa  daňovým  povinnostiam  nemôže  odôvodňovať  príliš  reštriktívnu  nemeckú  právnu  úpravu  skupín  na  účely  DPH.

101. Súdny  dvor  totiž v uvedenej  veci  rozhodol,  že  „aby  bolo  možné  dospieť k záveru,  že  ide o zneužívajúcu  praktiku,  musí  byť z viacerých  objektívnych  faktorov  zrejmé,  že  podstatným  cieľom  dotknutých  plnení  je  získanie  daňovej  výhody…  takže  riziko  daňového  podvodu  alebo  daňového  úniku  podľa článku 11  druhého  pododseku  [smernice  2006/112  (tento  článok  sa  zhoduje s článkom 4 ods. 4  šiestej  smernice)]  nemôže  byť  len  čisto  teoretické“(34).

102. Z judikatúry  Súdneho  dvora  vyplýva,  že  pri  snahe  preukázať,  že  reštriktívne  podmienky  uložené  skupinám  na  účely  DPH v rámci  nemeckého  režimu  uvedeného v UStG  skutočne  slúžia  na  boj  proti  daňovým  podvodom  alebo  únikom,  je  potrebné  osobitné  odôvodnenie.  Podobne  ako v rozsudku  M‑GmbH  sa  domnievam,  že  argumenty,  ktoré v tejto  súvislosti  uviedla  nemecká  vláda,  nie  sú v prejednávanej  veci  presvedčivé.
IV.    Návrh

103. Navrhujem,  aby  Súdny  dvor  odpovedal  na  prvú a štvrtú  prejudiciálnu  otázku,  ktorú  položil  Bundesfinanzhof  (Spolkový  finančný  súd),  takto:
Článok 4 ods. 4  druhý  pododsek  šiestej  smernice  Rady  77/388/EHS  zo  17. mája 1977 o zosúladení  právnych  predpisov  členských  štátov  týkajúcich  sa  daní z obratu – spoločný  systém  dane z pridanej  hodnoty:  jednotný  základ  jej  stanovenia  sa  má  vykladať v tom  zmysle,  že  dovoľuje,  aby  sa  úzko  prepojené  osoby,  ktoré  sú  členmi  skupiny  na  účely  DPH,  považovali  na  účely  povinností v oblasti  DPH  za  jednu  zdaniteľnú  osobu.
Toto  ustanovenie  sa  však  musí  vykladať v tom  zmysle,  že  bráni  právnej  úprave  členského  štátu,  ktorá  za  zástupcu  skupiny  na  účely  DPH a zdaniteľnú  osobu  tejto  skupiny  označuje  výlučne  člena  ovládajúceho  skupinu,  ktorý  vlastní  väčšinu  hlasovacích  práv a má  väčšinový  podiel v ovládanej  spoločnosti v skupine  zdaniteľných  osôb, a vylučuje  pritom  ostatných  členov  skupiny.

1      Jazyk  prednesu:  angličtina.

2      Šiesta  smernica  Rady  zo  17. mája  1977 o zosúladení  právnych  predpisov  členských  štátov  týkajúcich  sa  daní z obratu – spoločný  systém  dane z pridanej  hodnoty:  jednotný  základ  jej  stanovenia  (Ú. v. ES L 145,  1977,  s. 1;  Mim.  vyd.  09/001,  s. 23),  zmenená a doplnená  smernicou  Rady  2000/65/ES  zo 17. októbra  2000  (Ú. v. EÚ L 269,  2000,  s. 44;  Mim.  vyd.  09/001,  s. 338)  (ďalej  len  „šiesta  smernica“).

3      MÜLLER‑LEE,  J.,  IMHOF,  P.:  VAT  group  requirements: a German  fairy  tale.  In:  International  Tax  Review.  2014,  s. 48.  Pokiaľ  ide o skupiny  na  účely  DPH  vo  všeobecnosti,  pozri  túto  publikáciu:  PFEIFFER,  S.:  VAT  Grouping  from a European  Perspective.  In:  IBFD  Doctoral  Series.  2015,  zv.  34.

4      Smernica z 28. novembra  2006 o spoločnom  systéme  dane z pridanej  hodnoty  (Ú. v. EÚ L 347,  2006,  s. 1).

5      Tieto  otázky  sú  predmetom  prvých  troch  prejudiciálnych  otázok.

6      Táto  otázka  bola  položená v rámci  štvrtej  prejudiciálnej  otázky.

7      Pozri  najmä  GERAATS, M.:  Personengesellschaft  als  umsatzsteuerrechtliche  Organgesellschaft  –  zugleich  Anmerkung  zu  EuGH,  Urteil  vom  15.04.2021  – C‑868/19.  In: Steueranwaltsmagazin.  2021, č. 3,  s. 87.

8      Pozri  GERAATS, M.,  c. d.,  s. 87.  To  sa  do  určitej  miery  odráža  aj v návrhoch  na  začatie  prejudiciálneho  konania, z ktorých  vychádza  rozsudok  Larentia + Minerva,  ako  aj  rozsudok z 15. apríla  2021,  M‑GmbH  (C‑868/19,  EU:C:2021:285;  ďalej  len  „rozsudok  M‑GmbH“).

9      Vnútroštátny  súd  cituje  BIRKENFELD:  Umsatzsteuer‑Rundschau.  2014,  s. 120 a 126.  Môžem  tiež  citovať  STADIE  In: RAU/DÜRRWÄCHTER  (eds.):  Umsatzsteuergesetz, § 2. júl 2011, body 915 a 993;  REISS  In: REISS/KRAEUSEL/LANGER:  UStG, § 2  UStG. Body 98.6 a 98.17;  KLENK  In: SÖLCH/RINGLEB:  UStG, § 2  UStG. Bod 89;  KORN  In: BUNJES:  UStG, § 2  UStG.  2013, bod 110;  SCHARPENBERG  In: HARTMANN/METZENMACHER:  UStG, § 2  UStG. Bod 325;  RADEISEN  In: SCHWARZ/WIDMANN/RADEISEN:  UStG, § 2  UStG.  2011, bod 179;  MEYER  In: OFFERHAUS/SÖHN/LANGE:  UStG, § 2  UStG.  2011, bod 64;  KORF:  MwStR.  2016,  s. 257, a LANGE:  Umsatzsteuer‑Rundschau.  2016,  s. 297,  299 a 302.  Pozri  tiež  RUST, M.:  Neue  und  wiederkehrende  Fragen  der  umsatzsteuerrechtlichen  Organschaft.  Sächsischer  Steuerkreis,  2021.

10      Rozsudok z 29. októbra  2009,  NCC  Construction  Danmark  (C‑174/08,  EU:C:2009:669, bod 23 a citovaná  judikatúra).

11      Pozri  GRYZIAK,  B.:  VAT  Groups  and  the  Right  of  Deduction  across  the  European  Union  –  Review  and  Analysis.  In:  International  VAT  Monitor. 2021,  zv.  32,,  s. 205.  Pozri  oznámenie  Komisie  Rade a Európskemu  parlamentu o možnosti  skupinovej  registrácie  na  účely  DPH  podľa článku 11  smernice  Rady  2006/112/ES  [predtým článok 4 ods. 4  šiestej  smernice] o spoločnom  systéme  [DPH]  [KOM(2009)  325 v konečnom  znení,  s. 1].

12      Rozsudok z 12. októbra  2016,  Nigl a i. (C‑340/15,  EU:C:2016:764, bod 27 a citovaná  judikatúra),  kurzívou  zvýraznila  generálna  advokátka.

13      V tomto  zmysle  pozri  rozsudky z 27. januára  2000,  Heerma  (C‑23/98,  EU:C:2000:46, bod 18), a z 18. októbra  2007,  van  der  Steen  (C‑355/06,  EU:C:2007:615, bod 23).

14      Kurzívou  zvýraznila  generálna  advokátka.

15      Kurzívou  zvýraznila  generálna  advokátka.

16      Kurzívou  zvýraznila  generálna  advokátka.

17      Pozri  rozsudok  Larentia + Minerva  (body 45 a 46).

18      V tomto  zmysle  pozri  rozsudky  zo  4. októbra  2001,  Goed  Wonen  (C‑326/99,  EU:C:2001:506, bod 34), a z 5. júla  2012,  DTZ  Zadelhoff  (C‑259/11,  EU:C:2012:423, bod 34).

19      STERZINGER,  C.:  Notwendige  Einbeziehung  von  Nichtsteuerpflichtigen  in  einen  Organkreis.  In:  Umsatzsteuer‑Rundschau.  2014,  s. 139.

20      Pozri  analogicky  rozsudok z 26. júna  2001,  BECTU  (C‑173/99,  EU:C:2001:356, bod 52 a nasl.).

21      KORF,  R.:  Organschaft  –  quo  vadis?  In:  Umsatzsteuer ‑ und  Verkehrsteuer‑Recht.  2008,  s. 179.

22      Návrh  druhej  smernice o harmonizácii  právnych  predpisov  členských  štátov v oblasti  dane z obratu,  týkajúci  sa  formy a metód  uplatňovania  spoločného  systému  zdaňovania  pridanej  hodnoty  (predložený  Komisiou  Rade)  [KOM(1965)  144 v konečnom  znení].

23      Druhá smernica Rady 67/228/EHS z 11. apríla 1967 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – štruktúra a postupy uplatňovania spoločného systému dane z pridanej hodnoty (Ú. v. ES 71, 1967, s. 1303; Mim. vyd.).

24      Pozri bod 3.2  druhý  pododsek  oznámenia  Komisie  [COM(2009)  325 v konečnom  znení].

25      Rozsudok z 22. mája 2008,  Ampliscientifica a Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, bod 20).

26      Rozsudok zo 17. septembra 2014, Skandia  America  (USA),  filial  Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225, body 29, 35, 37 a výroková časť).

27      Pozri  poznámky  pod  čiarou  8 a 9  vyššie.

28      Rozsudok z 3. apríla  2008,  J.C.M. Beheer  (C‑124/07,  EU:C:2008:196, bod 28 a citovaná  judikatúra).  Pozri  napríklad  aj  rozsudky  zo  7. septembra  1999,  Gregg  (C‑216/97,  EU:C:1999:390, bod 20), a z 23. októbra  2003,  Komisia/Nemecko  (C‑109/02,  EU:C:2003:586, bod 23).

29      Pozri v tomto  zmysle  rozsudok z 10. novembra  2011,  The  Rank  Group  (C‑259/10 a C‑260/10,  EU:C:2011:719, bod 46).  Pozri  tiež  rozsudok  zo  17. februára  2005,  Linneweber a Akritidis  (C‑453/02 a C‑462/02,  EU:C:2005:92, bod 25).

30      Pozri  návrhy,  ktoré  predniesol  generálny  advokát  Mengozzi  26. marca 2015  vo  veci  Larentia + Minerva  (C‑108/14 a C‑109/14,  EU:C:2015:212, body 80  až  83).

31      Návrh  Komisie  na  šiestu  smernicu  Rady o harmonizácii  právnych  predpisov  členských  štátov  týkajúcich  sa  daní z obratu – Spoločný  systém  [DPH]:  Jednotný  základ  dane  (Ú. v. ES C 80,  1973,  s. 1).

32      Pozri  tiež  rozsudok  M‑GmbH, bod 47.

33      V tomto  zmysle  pozri  rozsudok  M‑GmbH, bod 53.

34      Pozri  rozsudok  M‑GmbH, bod 61 a citovanú  judikatúru.