CELEX: 62019CJ0786
Language: pl
Date: 2021-04-15 00:00:00
Title: Wyrok Trybunału (trzecia izba) z dnia 15 kwietnia 2021 r.#The North of England P & I Association Ltd., następca prawny Marine Shipping Mutual Insurance Company, przeciwko Bundeszentralamt für Steuern.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Finanzgericht Köln.#Odesłanie prejudycjalne – Ubezpieczenie bezpośrednie inne niż ubezpieczenie na życie – Druga dyrektywa 88/357/EWG – Artykuł 2 lit. d) tiret drugie – Dyrektywa 92/49/EWG – Artykuł 46 ust. 2 akapit pierwszy – Podatek od składek ubezpieczeniowych – Pojęcie „państwa członkowskiego umiejscowienia ryzyka” – Pojazdy wszelkiego rodzaju – Pojęcie „państwa członkowskiego zarejestrowania” – Ubezpieczenie statków morskich – Statek wpisany do rejestru statków państwa członkowskiego, ale podnoszący banderę innego państwa członkowskiego lub państwa trzeciego na podstawie tymczasowego zezwolenia na opuszczenie bandery.#Sprawa C-786/19.

WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)
   z dnia 15 kwietnia 2021 r. (
         *1
      )
   Odesłanie prejudycjalne – Ubezpieczenie bezpośrednie inne niż ubezpieczenie na życie – Druga dyrektywa 88/357/EWG – Artykuł 2 lit. d) tiret drugie – Dyrektywa 92/49/EWG – Artykuł 46 ust. 2 akapit pierwszy – Podatek od składek ubezpieczeniowych – Pojęcie „państwa członkowskiego umiejscowienia ryzyka” – Pojazdy wszelkiego rodzaju – Pojęcie „państwa członkowskiego zarejestrowania” – Ubezpieczenie statków morskich – Statek wpisany do rejestru statków państwa członkowskiego, ale podnoszący banderę innego państwa członkowskiego lub państwa trzeciego na podstawie tymczasowego zezwolenia na opuszczenie bandery
   W sprawie C‑786/19
   mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Finanzgericht Köln (sąd ds. finansowych w Kolonii, Niemcy) postanowieniem z dnia 22 lutego 2019 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 23 października 2019 r., w postępowaniu:
   
      The North of England P & I Association Ltd. następca prawny Marine Shipping Mutual Insurance Company,
   przeciwko
   
      Bundeszentralamt für Steuern,
   
   TRYBUNAŁ (trzecia izba),
   w składzie: A. Prechal (sprawozdawczyni), prezes izby, N. Wahl, F. Biltgen, L.S. Rossi i J. Passer, sędziowie,
   rzecznik generalny: A. Rantos,
   sekretarz: A. Calot Escobar,
   uwzględniając pisemny etap postępowania,
   rozważywszy uwagi, które przedstawili:
   
            –
         
         
            w imieniu The North of England P & I Association Ltd, następcy prawnego Marine Shipping Mutual Insurance Company – C. Möser i U. Grünwald, Rechtsanwälte,
         
      
            –
         
         
            w imieniu rządu niemieckiego – J. Möller i D. Klebs, w charakterze pełnomocników,
         
      
            –
         
         
            w imieniu Komisji Europejskiej – W. Mölls, D. Triantafyllou i H. Tserepa-Lacombe, w charakterze pełnomocników,
         
      po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 27 stycznia 2021 r.,
   wydaje następujący
   
      Wyrok
   
   
            1
         
         
            Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy Rady 88/357/EWG z dnia 22 czerwca 1988 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie i ustanowienia przepisów ułatwiających skuteczne korzystanie ze swobody świadczenia usług oraz zmieniającej dyrektywę 73/239/EWG (Dz.U. 1988, L 172, s. 1) oraz art. 46 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy Rady 92/49/EWG z dnia 18 czerwca 1992 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie oraz zmieniającej dyrektywy 73/239/EWG i 88/357/EWG (trzeciej dyrektywy w sprawie ubezpieczeń innych niż ubezpieczenia na życie) (Dz.U. 1992, L 228, s. 1).
         
      
            2
         
         
            Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy The North of England P & I Association Ltd (zwaną dalej „P & I”), spółką ubezpieczeniową z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, a Bundeszentralamt für Steuern (centralnym federalnym urzędem podatkowym, Niemcy, zwanym dalej „BZS”) w przedmiocie decyzji o pobraniu podatku od ubezpieczeń od składek ubezpieczeniowych z tytułu pokrycia przez P & I różnego ryzyka związanego z eksploatacją statków morskich wpisanych do rejestru statków morskich prowadzonego przez Republikę Federalną Niemiec, lecz podnoszących banderę innego państwa członkowskiego lub państwa trzeciego na podstawie tymczasowego zezwolenia na zmianę bandery.
         
      
      Ramy prawne
   
   
      
         Prawo międzynarodowe
      
   
   
            3
         
         
            Konwencja Narodów Zjednoczonych o prawie morza, podpisana w Montego Bay w dniu 10 grudnia 1982 r. (zwana dalej „konwencją z Montego Bay”), weszła w życie w dniu 16 listopada 1994 r. Została zatwierdzona w imieniu Wspólnoty Europejskiej decyzją Rady 98/392/WE z dnia 23 marca 1998 r. (Dz.U. 1998, L 179, s. 1).
         
      
            4
         
         
            Zgodnie z art. 90 tej konwencji, zatytułowanym „Prawo do żeglugi”, „[k]ażde państwo […] ma prawo do tego, aby statki podnoszące jego banderę żeglowały po morzu pełnym”.
         
      
            5
         
         
            Artykuł 91 wspomnianej konwencji, zatytułowany „Przynależność państwowa statków”, stanowi w ust. 1:
            „Każde państwo określa warunki przyznawania statkom swojej przynależności państwowej, rejestrowania statków na swoim terytorium oraz przyznawania prawa podnoszenia swojej bandery. Statki posiadają przynależność tego państwa, którego banderę mają prawo podnosić. Pomiędzy państwem a statkiem powinna istnieć rzeczywista więź”.
         
      
            6
         
         
            Artykuł 92 konwencji z Montego Bay, zatytułowany „Status [prawny] statków”, stanowi w ust. 1:
            „Statki pływają pod banderą tylko jednego państwa i podlegają, poza wyjątkami wyraźnie przewidzianymi przez umowy międzynarodowe lub niniejszą konwencję, jego wyłącznej jurysdykcji na morzu pełnym. […]”.
         
      
            7
         
         
            Artykuł 94 tej konwencji, zatytułowany „Obowiązki państwa bandery”, stanowi:
            „1.   Każde państwo skutecznie wykonuje swoją jurysdykcję i kontrolę w dziedzinie administracyjnej, technicznej i socjalnej nad statkami podnoszącymi jego banderę.
            2.   W szczególności każde państwo:
            
                     a)
                  
                  
                     prowadzi rejestr statków zawierający nazwy i dane o statkach podnoszących jego banderę, z wyjątkiem tych statków, które zostały wyłączone spod powszechnie przyjętych przepisów międzynarodowych ze względu na ich niewielkie rozmiary, oraz
                  
               
                     b)
                  
                  
                     poddaje swojej jurysdykcji, zgodnie ze swoim prawem krajowym, każdy statek podnoszący jego banderę oraz jego kapitana, oficerów i załogę w odniesieniu do spraw administracyjnych, technicznych i socjalnych dotyczących danego statku.
                  
               3.   Każde państwo stosuje wobec statków podnoszących jego banderę środki konieczne dla zapewnienia bezpieczeństwa na morzu […].
            […]”.
         
      
      
         Prawo Unii
      
   
   
      Druga dyrektywa 88/357
   
   
            8
         
         
            Artykuł 2 lit. d) drugiej dyrektywy 88/357 stanowił:
            „Do celów niniejszej dyrektywy:
            […]
            
                     d)
                  
                  
                     »państwo członkowskie umiejscowienia ryzyka« oznacza:
                     
                              –
                           
                           
                              państwo członkowskie, w którym znajduje się majątek, w przypadku gdy ubezpieczenie dotyczy albo budynków, albo budynków wraz z ich wyposażeniem, o ile wyposażenie budynków objęte jest tą samą polisą ubezpieczeniową,
                           
                        
                              –
                           
                           
                              państwo członkowskie zarejestrowania, w przypadku gdy ubezpieczenie dotyczy jakiegokolwiek rodzaju pojazdów,
                           
                        
                              –
                           
                           
                              państwo członkowskie, w którym ubezpieczony wykupił polisę ubezpieczeniową w odniesieniu do polis na okres do czterech miesięcy, obejmujących ryzyka związane z podróżą lub urlopem wypoczynkowym, niezależnie od grupy,
                           
                        
                              –
                           
                           
                              państwo członkowskie, w którym ubezpieczony stale zamieszkuje lub, jeśli ubezpieczony jest osobą prawną, państwo członkowskie, w którym ma siedzibę jednostka organizacyjna zakładu, której dotyczy umowa – we wszystkich przypadkach, które nie są wyraźnie objęte powyższymi tiret”.
                           
                        
               
      
      Dyrektywa 92/49
   
   
            9
         
         
            Motywy 1, 2 i 30 dyrektywy 92/49 miały następujące brzmienie:
            
                     „(1)
                  
                  
                     Konieczne jest dopełnienie rynku wewnętrznego ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie z punktu widzenia zarówno prawa przedsiębiorczości, jak i swobody świadczenia usług, aby ułatwić zakładom ubezpieczeń, których siedziby zarządu mieszczą się [w Unii Europejskiej], ubezpieczanie ryzyk umiejscowionych [w Unii].
                  
               
                     (2)
                  
                  
                     [Druga dyrektywa 88/357] w znacznym stopniu przyczyniła się do powstania wewnętrznego rynku ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie przez udzielanie ubezpieczającym, którzy z racji swojego statusu, wielkości lub rodzaju ubezpieczanego ryzyka nie wymagają szczególnej ochrony w państwie członkowskim, w którym umiejscowione jest ryzyko, pełnej swobody korzystania z możliwie najszerszego rynku ubezpieczeń.
                  
               […]
            
                     (30)
                  
                  
                     Niektóre państwa członkowskie nie nakładają na transakcje ubezpieczeniowe żadnych podatków pośrednich, podczas gdy większość stosuje specjalne podatki oraz inne formy danin publicznych, w tym opłaty dodatkowe przeznaczone dla instytucji odszkodowawczych; struktura i wysokość tych podatków i opłat jest w poszczególnych państwach członkowskich bardzo różna; pożądane jest, aby nie dopuścić, by istniejące różnice prowadziły do zaburzeń konkurencji w dziedzinie usług ubezpieczeniowych między państwami członkowskimi; do czasu przyszłej harmonizacji zastosowanie systemów podatkowych oraz innych form danin publicznych przyjętych w państwach członkowskich, w których umiejscowione jest ryzyko, może umożliwić wyeliminowanie tego problemu, oraz że [a] do państw członkowskich należy przyjęcie rozwiązań zapewniających pobór tych podatków i danin publicznych”.
                  
               
      
            10
         
         
            Artykuł 46 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 92/49 stanowił:
            „Bez uszczerbku dla dalszej harmonizacji, każda umowa ubezpieczenia podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom parafiskalnym od składek ubezpieczeniowych w państwie członkowskim, w którym umiejscowione jest ryzyko w rozumieniu art. 2 lit. d) [drugiej dyrektywy 88/357] […]”.
         
      
      Dyrektywa 2009/138
   
   
            11
         
         
            Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II) (Dz.U. 2009, L 335, s. 1), zmieniona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/23/UE z dnia 12 września 2012 r. (Dz.U. 2012, L 249, s. 1), (zwana dalej „dyrektywą 2009/138”), uchyliła drugą dyrektywę 88/357 i dyrektywę 92/49 ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2014 r.
         
      
            12
         
         
            Zgodnie z art. 13 pkt 13 lit. b) dyrektywy 2009/138 „państwo członkowskie umiejscowienia ryzyka”, oznacza „państwo członkowskie zarejestrowania, w przypadku gdy ubezpieczenie dotyczy pojazdów dowolnego rodzaju”.
         
      
            13
         
         
            Artykuł 13 pkt 14 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:
            „Na użytek niniejszej dyrektywy stosuje się następujące definicje:
            […]
            
                     14)
                  
                  
                     »państwo członkowskie zobowiązania« oznacza państwo członkowskie, w którym znajduje się jedno z poniższych:
                     
                              a)
                           
                           
                              miejsce zwykłego pobytu ubezpieczającego; lub
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              w przypadku gdy ubezpieczający jest osobą prawną, jednostka organizacyjna tego ubezpieczającego, której dotyczy umowa”.
                           
                        
               
      
            14
         
         
            Artykuł 157 dyrektywy 2009/138, zatytułowany „Podatki od składek”, przewiduje w ust. 1, że „[b]ez uszczerbku dla dalszej harmonizacji każda umowa ubezpieczenia podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom o charakterze fiskalnym od składek ubezpieczeniowych w państwie członkowskim umiejscowienia ryzyka lub państwie członkowskim zobowiązania”.
         
      
            15
         
         
            Niemniej jednak w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych postępowania głównego zastosowanie miały jeszcze druga dyrektywa 88/357 i dyrektywa 92/49, w związku z czym należy udzielić odpowiedzi na wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jedynie w świetle tych dyrektyw.
         
      
      
         Prawo niemieckie
      
   
   
      VersStG
   
   
            16
         
         
            Paragraf 1 Versicherungssteuergesetz (ustawy o podatku od ubezpieczeń) z dnia 10 stycznia 1996 r. (BGBl. I, s. 22, zwanej dalej „VersStG”), stanowi:
            „1.   Opodatkowaniu podlega zapłata wynagrodzenia z tytułu stosunku ubezpieczenia wynikającego z umowy lub z innego źródła.
            2.   W przypadku gdy ubezpieczyciel mający siedzibę na terytorium państw członkowskich [Unii] lub innych państw sygnatariuszy Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym [z dnia 2 maja 1992 r., (Dz.U. 1994, L 1, s. 3)] jest stroną stosunku ubezpieczeniowego, obowiązek podatkowy powstaje, w przypadku gdy ubezpieczający jest osobą fizyczną, tylko wtedy, gdy w chwili zapłaty składki ubezpieczeniowej ma on miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu na terytorium stosowania niniejszej ustawy lub jeżeli nie jest osobą fizyczną, w przypadku gdy przedsiębiorstwo, zakład lub równoważna jednostka, której dotyczy stosunek ubezpieczenia, w chwili zapłaty składki znajduje się na terytorium stosowania niniejszej ustawy. Zobowiązanie podatkowe jest ponadto uzależnione, gdy ubezpieczone zostają:
            […]
            
                     2)
                  
                  
                     ryzyka związane z pojazdami dowolnego rodzaju, od warunku, że pojazd na terytorium stosowania niniejszej ustawy podlega wpisowi do urzędowego lub uznanego urzędowo rejestru i otrzymuje numer identyfikacyjny;
                  
               […]”.
         
      
      SchRegO
   
   
            17
         
         
            Schiffsregisterordnung (rozporządzenie w sprawie rejestrów statków) w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwane dalej „SchRegO”), stanowi w § 1 ust. 1, że rejestry statków są prowadzone przez Amtsgerichte (sądy rejonowe, Niemcy).
         
      
            18
         
         
            Paragraf 3 ust. 2 SchRegO stanowi, że statki handlowe i inne statki przeznaczone do żeglugi morskiej (statki morskie) są wpisywane do rejestru statków, jeśli są one zobowiązane lub uprawnione do podnoszenia niemieckiej bandery, zgodnie z § 1 lub § 2 Gesetz über das Flaggenrecht der Seeschiffe und die Flaggenführung der Binnenschiffe (Flaggenrechtsgesetz) [ustawy o prawie bandery statków morskich i porcie bandery statków żeglugi wewnętrznej (ustawy o prawie bandery) w brzmieniu mającym zastosowanie w postępowaniu głównym (zwanej dalej „FlaggRG”).
         
      
            19
         
         
            Zgodnie z § 10 ust. 1 zdanie pierwsze SchRegO właściciel statku morskiego jest zobowiązany do zarejestrowania takiego statku, jeżeli jest on zobowiązany do podnoszenia niemieckiej bandery na podstawie § 1 FlaggRG.
         
      
            20
         
         
            Paragraf 14 ust. 1 SchRegO stanowi, że statek nie może zostać wpisany do rejestru statków niemieckich tak długo, jak jest wpisany do rejestru statków zagranicznych.
         
      
            21
         
         
            W przypadku zezwolenia na opuszczenie bandery § 17 ust. 2 SchRegO nakłada obowiązek wpisania do rejestru statków wzmianki o zakazie wykonywania prawa podnoszenia niemieckiej bandery oraz okresu ważności tego zakazu, a także przewiduje, że jeżeli zezwolenie zostanie cofnięte, to należy wystąpić o wpisanie do rejestru statków zezwolenia na ponowne wykonywanie prawa podnoszenia niemieckiej bandery.
         
      
      FlaggRG
   
   
            22
         
         
            Paragraf 1 ust. 1 FlaggRG nakłada obowiązek podnoszenia niemieckiej bandery na wszystkie statki handlowe i inne statki przeznaczone do żeglugi morskiej (statki morskie), których właścicielami są obywatele niemieccy mający miejsce zamieszkania na terytorium obowiązywania Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (ustawy zasadniczej Republiki Federalnej Niemiec).
         
      
            23
         
         
            Zgodnie z § 6 ust. 1 FlaggRG statki morskie, które są zobowiązane do podnoszenia niemieckiej bandery na podstawie z § 1 tej ustawy, nie są uprawnione do podnoszenia innych bander jako bandery narodowej.
         
      
            24
         
         
            Z § 7 ust. 1 pkt 1 FlaggRG wynika, że Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie (niemiecki federalny urząd żeglugi morskiej i hydrografii, zwany dalej „BSH”) może w niektórych przypadkach, na wniosek armatora lub dostawcy statku morskiego wpisanego do rejestru statków, wydać na maksymalny okres dwóch lat i pod pewnymi warunkami odwołane zezwolenie na podnoszenie zamiast bandery niemieckiej, innej bandery państwa, na której podnoszenie udzielono zezwolenia na podstawie właściwego prawa krajowego, bez uszczerbku dla praw i obowiązków wynikających z prawa Unii.
         
      
            25
         
         
            Zgodnie z § 7a ust. 3 FlaggRG prawo podnoszenia bandery niemieckiej nie może być wykonywane przez cały okres ważności zezwolenia na opuszczenie bandery.
         
      
      Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
   
   
            26
         
         
            P & I jest spółką ubezpieczeniową z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, która oferuje ubezpieczenia morskie na całym świecie i od dnia 2 listopada 2011 r. jest następcą prawnym Marine Shipping Mutual Insurance Company, przedsiębiorstwa, które zawarło omawiane w postępowaniu głównym umowy ubezpieczenia.
         
      
            27
         
         
            Wspomniane umowy zostały zawarte z czternastoma spółkami i obejmują różne rodzaje ryzyka związane z eksploatacją statków morskich, których spółki te są właścicielami. Umowy te dotyczą w szczególności odpowiedzialności cywilnej, ochrony prawnej, tak zwanego ubezpieczenia „casco” (różnych rodzajów szkód na statkach) oraz ryzyk wojennych.
         
      
            28
         
         
            Spółki te mają siedzibę w Niemczech i są wpisane do rejestru handlowego prowadzonego przez Amtsgericht Hamburg (sąd rejonowy w Hamburgu, Niemcy) jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego.
         
      
            29
         
         
            Wszystkie odnośne statki morskie są wpisane do rejestru statków prowadzonego przez ten sam sąd.
         
      
            30
         
         
            Stronami omawianych w postępowaniu głównym umów ubezpieczenia są także w charakterze ubezpieczającego lub współubezpieczonego zarówno przedsiębiorstwo armatorów morskich, które prowadzi działalność jako zarządzający tymi czternastoma spółkami żeglugi i którego flota obejmuje wszystkie statki morskie rozpatrywane w postępowaniu głównym, jak i podmioty czarterujące statki bez załogi mające siedzibę w Liberii i na Malcie.
         
      
            31
         
         
            Zgodnie z § 7 ust. 1 FlaggRG BSH zezwolił statkom należącym do spółek, których dotyczy postępowanie główne, na podnoszenie innej niż niemiecka bandery krajowej, to jest bandery maltańskiej lub bandery liberyjskiej. W okresie opuszczenia bandery statki te były jednak nadal wpisane do niemieckiego rejestru statków.
         
      
            32
         
         
            Na mocy omawianych w postępowaniu głównym umów ubezpieczenia P & I otrzymała wynagrodzenie w formie składek ubezpieczeniowych, które nie były przedmiotem deklaracji podatkowej w Niemczech dla celów podatku od ubezpieczeń.
         
      
            33
         
         
            W następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2012 r. BZS wydał decyzję o określeniu należności podatkowej z dnia 11 listopada 2014 r., żądając od P & I zapłaty podatku od ubezpieczeń za miesiąc grudzień 2009 r. w wysokości 13374,57 EUR.
         
      
            34
         
         
            Decyzją z dnia 15 stycznia 2016 r. BZS oddalił środek odwoławczy wniesiony przez P & I od tej decyzji o określeniu należności podatkowej.
         
      
            35
         
         
            Wspomniana spółka wniosła zatem do sądu odsyłającego skargę na tę decyzję, podnosząc w szczególności, że rozpatrywane w postępowaniu głównym składki ubezpieczeniowe nie podlegają opodatkowaniu w Niemczech w braku umiejscowienia w tym państwie członkowskim ryzyka związanego z ubezpieczonymi statkami morskimi.
         
      
            36
         
         
            P & I uważa w tym względzie, że państwem rejestracji, o którym mowa w art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357, do którego należy kompetencja podatkowa w odniesieniu do rzeczonych składek ubezpieczeniowych, jest państwo, które dopuściło dany statek morski do ruchu. Chodzi tu konkretnie o państwo, pod którego banderą statek morski pływa, ponieważ to państwo ustala poziom jakości wymagany od statków podnoszących jego banderę, a tym samym ponosi odpowiedzialność za ryzyko, jakie stanowią te statki.
         
      
            37
         
         
            BZS twierdzi natomiast, że zapłata rozpatrywanych w postępowaniu głównym składek ubezpieczeniowych podlega opodatkowaniu w Niemczech, ponieważ z § 1 ust. 2 zdanie drugie pkt 2 VersStG wynika, że ustawodawca niemiecki dokonał prawidłowej transpozycji art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357, wiążąc opodatkowanie podatkiem od ubezpieczeń nie z „rejestracją” danego statku w rozumieniu urzędowego zezwolenia na dopuszczenie do ruchu, lecz z wpisem go do urzędowego rejestru i nadaniem mu numeru identyfikacyjnego. Takim urzędowym rejestrem natomiast jest jedynie rejestr statków morskich, którego zasadniczym celem jest udowodnienie własności danego statku.
         
      
            38
         
         
            Sąd odsyłający uważa, że stosując wyłącznie prawo krajowe, a w szczególności § 1 ust. 2 VersStG, składki ubezpieczeniowe pobierane przez P & I powinny być opodatkowane w Niemczech, ponieważ omawiane w postępowaniu głównym statki morskie są wpisane w Niemczech do „urzędowego lub urzędowo uznanego rejestru” w rozumieniu tego przepisu, czyli do rejestru statków morskich.
         
      
            39
         
         
            Sąd ten zastanawia się jednak nad tym, czy w odniesieniu do ubezpieczenia dotyczącego „pojazdów wszelkiego rodzaju”, o którym mowa w art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357, pojęcie „Zulassungsmitgliedstaat”, to znaczy albo „państwo członkowskie dopuszczenia” albo „państwo członkowskie zarejestrowania”, przy czym to ostatnie nie zostało zdefiniowane, może dotyczyć państwa, pod którego banderą pływa statek morski, to jest państwa członkowskiego, które ustanawia normy prawne mające zastosowanie do eksploatacji statków morskich w ruchu powszechnym, a tym samym warunki jego użytkowania.
         
      
            40
         
         
            Wreszcie sąd odsyłający zastanawia się, odwołując się do orzecznictwa Trybunału (wyroki: z dnia 14 czerwca 2001 r., Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332; z dnia 17 stycznia 2019 r., A, C‑74/18, EU:C:2019:33), w jakim zakresie jest możliwe, przy dokonywaniu wykładni art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357 opieranie się wyłącznie na wpisaniu pojazdu do rejestru bez uwzględnienia dopuszczenia tego pojazdu do ruchu.
         
      
            41
         
         
            W tych okolicznościach Finanzgericht Köln (sąd ds. finansowych w Kolonii, Niemcy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
            „Czy art. 2 lit. d) tiret drugie w związku z art. 25 akapit pierwszy pierwsza połowa zdania drugiej dyrektywy [88/357] lub [w związku z] art. 46 ust. 2 dyrektywy [92/49] w odniesieniu do ustalenia państwa członkowskiego umiejscowienia ryzyka należy interpretować w ten sposób, że w przypadku ubezpieczenia ryzyk związanych z eksploatacją statku morskiego państwem tym jest państwo, na którego terytorium statek morski jest wpisany do rejestru urzędowego w celu poświadczenia własności, czy też państwo, którego banderę statek morski podnosi?”.
         
      
      W przedmiocie pytania prejudycjalnego
   
   
            42
         
         
            Poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 46 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 92/49 w związku z art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli umowy ubezpieczenia dotyczą pokrycia różnych rodzajów ryzyka związanych z eksploatacją statków morskich wpisanych do rejestru statków morskich prowadzonego przez państwo członkowskie lecz podnoszących banderę innego państwa członkowskiego lub państwa trzeciego na podstawie tymczasowego zezwolenia na opuszczenie bandery, to za „państwo członkowskie zarejestrowania” danego statku morskiego, a tym samym za „państwo członkowskie umiejscowienia ryzyka” w rozumieniu tych przepisów, które to państwo ma wyłączną kompetencję do opodatkowania składek ubezpieczeniowych zapłaconych na podstawie wspomnianych umów ubezpieczenia, należy uznać państwo członkowskie, które prowadzi rejestr statków, do którego ów statek został wpisany, zasadniczo w celu wykazania własności rzeczonego statku morskiego, czy też państwo członkowskie lub państwo trzecie, którego banderę statek ten podnosi.
         
      
            43
         
         
            Z treści art. 46 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 92/49 w związku z art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357 wynika, że w przypadku gdy umowa ubezpieczenia dotyczy „jakiegokolwiek rodzaju pojazdów”, umowa „podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom parafiskalnym od składek ubezpieczeniowych” w „państwie członkowskim zarejestrowania” danego pojazdu, jeżeli to ostatnie państwo jest uważane za „państwo członkowskie umiejscowienia ryzyka”.
         
      
            44
         
         
            Szczególny charakter sprawy w postępowaniu głównym polega na tym, że statki, o których mowa, zostały wpisane do rejestru statków morskich prowadzonego przez Amtsgericht Hamburg (sąd rejonowy w Hamburgu) i pozostają wpisane do tego rejestru, pomimo że w wyniku wydania zezwolenia na opuszczenie bandery przez BSH, który jest niemieckim organem właściwym w tej dziedzinie, statki te pływają tymczasowo pod banderą innego państwa członkowskiego lub państwa trzeciego.
         
      
            45
         
         
            W takiej wyjątkowej sytuacji powstaje pytanie, czy „państwem członkowskim zarejestrowania” w rozumieniu art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357, a co za tym idzie, „państwem członkowskim umiejscowienia ryzyka” w rozumieniu art. 46 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 92/49, jest państwo, które prowadzi rejestr statków, do którego wpisany jest odnośny statek, zasadniczo w celu wykazania własności tego statku, czy raczej państwo, którego banderę podnosi wspomniany statek i w którym ów statek może zostać również wpisany do rejestru.
         
      
            46
         
         
            Tytułem wstępu należy przypomnieć, po pierwsze, że Trybunał orzekł już, iż w obecnym stanie prawa Unii to do państw członkowskich należy określenie zgodnie z ogólnymi zasadami prawa międzynarodowego warunków niezbędnych dla wpisania statków do ich rejestrów oraz dla przyznania tym statkom prawa podnoszenia ich bandery, oraz że przy wykonywaniu tej kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać zasad prawa Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lipca 1991 r., Factortame i in., C‑221/89, EU:C:1991:320, pkt 13, 14), przy czym przyjmuje się, że zgodnie z art. 91 ust. 1 konwencji z Montego Bay, do której interpretacji Trybunał jest właściwy (wyrok z dnia 7 maja 2020 r., Rina, C‑641/18, EU:C:2020:349, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo), pomiędzy państwem i danym statkiem powinna istnieć „rzeczywista więź”, zarówno w celu ich zarejestrowania na terytorium tego państwa, jak i w celu przyznania prawa lub możliwości podnoszenia przez te statki bandery wspomnianego państwa.
         
      
            47
         
         
            W drugiej kolejności należy zauważyć, że państwem członkowskim właściwym do opodatkowania składek ubezpieczeniowych na podstawie art. 46 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 92/49 w związku z art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357 jest państwo członkowskie, na którego terytorium pojazd jest zarejestrowany w dniu zapłaty tych składek, a nie państwo, na którego terytorium pojazd był zarejestrowany w chwili zawarcia umowy ubezpieczenia, ponieważ należy przyjąć tak zwaną „dynamiczną” wykładnię tych przepisów (zob. podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2013 r., RVS Levensverzekeringen, C‑243/11, EU:C:2013:85, pkt 53).
         
      
            48
         
         
            Jeżeli chodzi o wykładnię pojęcia „państwa członkowskiego zarejestrowania” w rozumieniu art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zarówno z wymogów jednolitego stosowania prawa Unii, jak i z zasady równości wynika, że pojęciom w danym przepisie prawa Unii, który nie zawiera żadnego wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich w celu określenia ich znaczenia i zakresu, należy zazwyczaj nadawać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem nie tylko treści tego przepisu, ale także jego kontekstu i celów realizowanych przez uregulowanie, którego stanowi on część (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2013 r., RVS Levensverzekeringen, C‑243/11, EU:C:2013:85, pkt 23; z dnia 19 grudnia 2013 r., Fish Legal i Shirley, C‑279/12, EU:C:2013:853, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Geneza danego przepisu prawa Unii może również, jak podkreśliła w szczególności Komisja Europejska, mieć znaczenie dla jego interpretacji [wyrok z dnia 25 czerwca 2020 r., A i in. (turbiny wiatrowe w Aalter i Nevele), C‑24/19, EU:C:2020:503, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo].
         
      
            49
         
         
            Należy stwierdzić, że pojęcie „państwa członkowskiego zarejestrowania” w rozumieniu art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357 nie zostało zdefiniowane przez prawodawcę Unii oraz że przepis ten nie zawiera żadnego wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu. Należy zatem dokonać autonomicznej i jednolitej wykładni tego pojęcia.
         
      
            50
         
         
            W niniejszym przypadku taka jednolita wykładnia jest tym bardziej istotna, że jedynym celem wspomnianego przepisu jest określenie państwa członkowskiego, które ma wyłączne prawo opodatkowania składek ubezpieczeniowych na podstawie art. 46 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 92/49.
         
      
            51
         
         
            Jeżeli chodzi w pierwszej kolejności o treść art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357, to wątpliwości sądu odsyłającego co do wykładni tego przepisu wynikają w szczególności z dwuznaczności, jaką jest dotknięta niemiecka wersja językowa tego przepisu, w zakresie, w jakim posługuje się ona pojęciem „Zulassungsmitgliedstaat”, które w zależności od kontekstu, w jakim jest używane, odsyła albo do państwa członkowskiego rejestracji, względnie zarejestrowania pojazdu, albo do państwa członkowskiego, w którym został on dopuszczony lub dopuszczony do ruchu.
         
      
            52
         
         
            P & I opiera się na pojęciu „Zulassungsmitgliedstaat” w rozumieniu państwa członkowskiego dopuszczenia lub dopuszczenia do ruchu, w celu stwierdzenia, że pojęcie „państwa członkowskiego zarejestrowania” w rozumieniu art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357 obejmuje państwo, które dopuściło lub dopuściło do ruchu pojazd, w tym przypadku statek, co zostało potwierdzone jego rejestracją. Ponieważ w przeciwieństwie do innych pojazdów, takich jak pojazdy samochodowe, motocykle lub statki powietrzne, na poziomie Unii brak jest uregulowań dotyczących dopuszczenia lub dopuszczenia do ruchu statków morskich, należy odnieść się do państwa, którego banderę podnosi dany statek, w zakresie, w jakim państwo to przewiduje ramy prawne mające zastosowanie do eksploatacji tego statku, co pozostaje w związku z ryzykiem związanym ze statkiem podczas jego eksploatacji.
         
      
            53
         
         
            Jednakże, jak zauważył również rzecznik generalny w pkt 49 opinii, wszystkie wersje językowe art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357 inne niż niemiecka wersja językowa posługują się pojęciem państwa członkowskiego „rejestracji” lub państwa członkowskiego „zarejestrowania” .
         
      
            54
         
         
            Tymczasem zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sformułowania użytego w jednej z wersji językowych przepisu prawa Unii nie można traktować jako jedynej podstawy jego wykładni lub przyznawać mu w tym zakresie pierwszeństwa względem innych wersji językowych (wyrok z dnia 12 września 2019 r., A i in., C‑347/17, EU:C:2019:720, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
         
      
            55
         
         
            W tym względzie należy zauważyć, że pojęcie „Zulassungsmitgliedstaat”, rozumiane w jednym z dwóch jego znaczeń, a mianowicie, w znaczeniu państwa członkowskiego rejestracji lub zarejestrowania, jest zgodne z terminologią stosowaną we wszystkich innych wersjach językowych art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357.
         
      
            56
         
         
            Przeciwko wykładni tego przepisu, zgodnie z którą miałby się on odnosić do państwa członkowskiego dopuszczenia lub dopuszczenia do ruchu, przemawia również fakt, że w odniesieniu do statków morskich, w przeciwieństwie do innych pojazdów przewidzianych w tym przepisie, brak jest na poziomie Unii uregulowania dotyczącego takiego dopuszczenia lub dopuszczenia do ruchu.
         
      
            57
         
         
            W związku z tym, z punktu widzenia analizy samej treści art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357 należy uznać, że przepis ten, rozpatrywany w świetle wszystkich wersji językowych, odnosi się raczej do państwa członkowskiego zarejestrowania lub rejestracji statku niż do państwa członkowskiego, w którym został dopuszczony lub dopuszczony do ruchu, do którego to państwa mogłaby się odnosić jedynie wersja tego przepisu w języku niemieckim, na podstawie jednego z dwóch znaczeń pojęcia „Zulassungsmitgliedstaat”.
         
      
            58
         
         
            Należy dodać, że zgodnie z ich zwyczajowym znaczeniem pojęcia „rejestracji” i „zarejestrowania” statku mogą być stosowane zamiennie do celów art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357, co zresztą wynika z różnych wersji językowych tego przepisu innych niż niemiecka wersja językowa, która – jak wskazano w pkt 53 niniejszego wyroku – posługuje się jednym z tych dwóch pojęć.
         
      
            59
         
         
            W związku z tym, również z uwagi na samą tylko treść art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357, nie wydaje się, aby można było a priori wykluczyć, że pojęcia „państwa członkowskiego rejestracji” lub „państwa członkowskiego zarejestrowania” mogą obejmować, poza państwem prowadzącym rejestr, do którego statki zostały wpisane w celu wykazania ich tytułu własności, a w odpowiednim przypadku innych praw rzeczowych obciążających wspomniane statki, w tym ciążącej na nich hipoteki, również państwo, którego banderę owe statki podnoszą, także z uwagi na to, że jak stanowi art. 94 ust. 2 lit. a) konwencji z Montego Bay, każde państwo jest zobowiązane do wpisania każdego statku podnoszącego jego banderę do rejestru statków.
         
      
            60
         
         
            Następnie, jeżeli chodzi o genezę art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357, to należy zauważyć, że pierwotny, leżący u podstaw tej dyrektywy wniosek Komisji, przedstawiony w dniu 30 grudnia 1975 r. [COM(1975) 516 final] (Dz.U. 1976, C 32, s. 2), przewidywał, że przez „państwo członkowskie umiejscowienia ryzyka” należy rozumieć albo „państwo członkowskie zarejestrowania, jeżeli ubezpieczenie dotyczy pojazdów lądowych”, albo „państwo członkowskie, w którym ubezpieczający ma miejsce stałego pobytu, o ile jest on właścicielem pojazdu lub ma interes finansowy lub zarządza pojazdem, a w braku państwa członkowskiego rejestracji pojazdu, jeżeli ubezpieczenie dotyczy pojazdów szynowych, statków powietrznych i statków morskich oraz żeglugi śródlądowej”.
         
      
            61
         
         
            W propozycji zmiany do dyrektywy z dnia 16 lutego 1978 r. [COM(1978) 63 wersja ostateczna] te dwa łączniki zostały zachowane, lecz ich kolejność została odwrócona, w związku z czym powiązanie z państwem członkowskim miejsca zamieszkania ubezpieczającego miało zastosowanie tylko w przypadku braku możliwości zastosowania pierwszego łącznika, kiedy to pojazd nie był zarejestrowany.
         
      
            62
         
         
            Jeśli chodzi o ostateczną wersję art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357, wymienia ona jedynie „państwo członkowskie zarejestrowania” w odniesieniu do wszystkich pojazdów, w tym statków morskich.
         
      
            63
         
         
            O ile łącznik państwa członkowskiego miejsca zamieszkania lub siedziby ubezpieczającego znajduje się w zasadzie rezydualnej zawartej w art. 2 lit. d) tiret ostatnie drugiej dyrektywy 88/357, o tyle zasada ta nie ma zastosowania do ubezpieczeń dotyczących jakiegokolwiek rodzaju pojazdów, ponieważ są one wyraźnie wymienione w tiret drugim tego przepisu. W związku z tym owa zasada rezydualna nie ma bezpośredniego wpływu na wykładnię pojęć zawartych w tiret drugim wspomnianego przepisu.
         
      
            64
         
         
            Niemniej jednak, jak twierdzi Komisja, wydaje się, że geneza art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357 może sugerować, iż łącznik „państwa członkowskiego zarejestrowania” odnosi się w sposób dorozumiany do związku istniejącego pomiędzy osobą lub spółką posiadającą własność danego statku lub interes finansowy w tym statku a państwem, które prowadzi rejestr statków, do którego wspomniany statek został wpisany, poświadczając jego własność.
         
      
            65
         
         
            Jednakże należy przyznać, że geneza tego przepisu może również być rozumiana w ten sposób, że fakt, iż prawodawca Unii ostatecznie przyjął jedyny łącznik „państwa członkowskiego zarejestrowania”, sugeruje, że alternatywne kryterium odnoszące się do miejsca stałego pobytu ubezpieczającego będącego właścicielem danego pojazdu i mającego interes finansowy w tym pojeździe lub zarządzającego nim, nie powinno odgrywać roli w ramach art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357, lecz raczej w ramach ostatniego tiret tego przepisu.
         
      
            66
         
         
            Tym samym geneza ta nie pozwala na ustalenie, jaką należy przyjąć wykładnię pojęcia „państwa członkowskiego zarejestrowania” w rozumieniu art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357.
         
      
            67
         
         
            Wreszcie, jeżeli chodzi o kontekst i cel postanowień art. 46 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 92/49 oraz art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357, to należy przypomnieć, że z art. 2 lit. d) tej dyrektywy wynika, iż prawodawca Unii zamierzał zaproponować w odniesieniu do wszystkich rodzajów ryzyka rozwiązanie pozwalające na ustalenie państwa umiejscowienia ryzyka w oparciu raczej o kryteria o konkretnym i fizycznym charakterze, a nie o kryteria o charakterze prawnym. Zamierzonym celem było to, by każdemu ryzyku odpowiadał konkretny element pozwalający na jego umiejscowienie w określonym państwie członkowskim (wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r., Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, pkt 44).
         
      
            68
         
         
            I tak, na przykład z art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357 wynika, że jeżeli umowa dotyczy pojazdu, państwem członkowskim umiejscowienia ryzyka jest państwo członkowskie zarejestrowania pojazdu, nawet jeśli nie jest to państwo członkowskie, w którym pojazd jest używany (zob. podobnie wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r., Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, pkt 45).
         
      
            69
         
         
            Ponadto w świetle motywu 30 dyrektywy 92/49 okazuje się, że art. 46 ust. 2 akapit pierwszy tej dyrektywy ma na celu złagodzenie ryzyka, iż różnice w strukturze i stawkach podatków pośrednich obciążających transakcje ubezpieczeniowe będą się przekładać na zakłócenia konkurencji między państwami członkowskimi w dziedzinie usług ubezpieczeniowych (zob. podobnie wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r., Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, pkt 49).
         
      
            70
         
         
            Wybór umiejscowienia ryzyka jako kryterium wskazujące państwo posiadające władztwo podatkowe jest w stanie wyeliminować zakłócenia konkurencji pomiędzy przedsiębiorstwami oferującymi usługi ubezpieczeniowe z różnych państw członkowskich (wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r., Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, pkt 50).
         
      
            71
         
         
            Wybór ten pozwala również na wyeliminowanie niebezpieczeństwa podwójnego opodatkowania oraz możliwości unikania opodatkowania, z uwagi na to, że każdemu ryzyku odpowiada dane przedsiębiorstwo, a zatem państwo członkowskie (zob. podobnie wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r., Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, pkt 51).
         
      
            72
         
         
            Z powyższego wynika, że wykładnia postanowień art. 46 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 92/49 i art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357 powinna uwzględniać w należyty sposób cel polegający na wyeliminowaniu zakłóceń konkurencji pomiędzy przedsiębiorstwami oferującymi usługi ubezpieczeniowe z różnych państw członkowskich, co oznacza, że zostaje wykluczone niebezpieczeństwo zarówno podwójnego opodatkowania, jak i unikania opodatkowania, poprzez uprzywilejowanie wykładni zapewniającej, że dane ryzyko będzie zlokalizowane w jednym państwie członkowskim i będzie oparte na przyjęciu kryterium umiejscowienia spoczywającego raczej na elementach o charakterze konkretnym i fizycznym, a nie na kryteriach o charakterze prawnym.
         
      
            73
         
         
            W związku z tym w świetle celów wspomnianych przepisów pojawia się pytanie, czy wynika z nich, że pojęcie „państwa członkowskiego zarejestrowania” w rozumieniu art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357 należy interpretować w ten sposób, że odnosi się ono do państwa członkowskiego, które prowadzi rejestr, taki jak rejestr statków, do którego statki te są wpisywane, służący ich identyfikacji w powiązaniu z ich właścicielami, którzy są odpowiedzialni za te statki, czy raczej do państwa, którego banderę podnoszą wspomniane statki, i które zgodnie z art. 94 konwencji z Montego Bay „prowadzi rejestr statków zawierający nazwy i dane o statkach podnoszących jego banderę”, „skutecznie wykonuje swoją jurysdykcję i kontrolę w dziedzinie administracyjnej, technicznej i socjalnej nad statkami” i przyjmuje „środki konieczne dla zapewnienia bezpieczeństwa na morzu”.
         
      
            74
         
         
            Jeżeli chodzi o cel polegający na unikaniu podwójnego opodatkowania, to należy przypomnieć, jak już wskazano w pkt 46 niniejszego wyroku, że w obecnym stanie prawa Unii i zgodnie z prawem międzynarodowym każde państwo członkowskie określa warunki rejestracji statków na swoim terytorium, jak również warunki wymagane do tego, aby statki te miały prawo podnoszenia jego bandery, a tym samym aby posiadały jego przynależność państwową, przy czym przyjmuje się, że zgodne z art. 91 ust. 1 konwencji z Montego Bay musi istnieć „rzeczywista więź” pomiędzy państwem a odnośnymi statkami.
         
      
            75
         
         
            Nie można zatem wykluczyć wobec braku harmonizacji na poziomie Unii przepisów dotyczących rejestracji statków, że statek będzie zarejestrowany w kilku państwach członkowskich, o ile istnieją rzeczywiste więzi między tym statkiem a kilkoma państwami członkowskimi, co mogłoby prowadzić do wielokrotnego opodatkowania.
         
      
            76
         
         
            Niemniej jednak, po pierwsze, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 75 opinii, przepisy większości państw członkowskich wykluczają wielokrotne wpisy [do rejestru] mogące prowadzić do wielokrotnego opodatkowania.
         
      
            77
         
         
            W niniejszej sprawie § 14 ust. 1 SchRegO stanowi, że statek nie może zostać wpisany do rejestru statków niemieckich tak długo, jak jest wpisany do rejestru statków zagranicznych.
         
      
            78
         
         
            Po drugie, należy stwierdzić, że art. 92 ust. 1 konwencji z Montego Bay stanowi, iż „statki pływają pod banderą tylko jednego państwa”, co, gdyby przyjąć łącznik państwa bandery w rozumieniu art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357, mogłoby wykluczyć podwójną rejestrację, a tym samym podwójne opodatkowanie.
         
      
            79
         
         
            W niniejszym przypadku § 6 ust. 1 FlaggRG przewiduje, że statki morskie, które są zobowiązane do podnoszenia niemieckiej bandery zgodnie z § 1 tej ustawy, nie są uprawnione do podnoszenia innych bander jako bandery narodowej.
         
      
            80
         
         
            W związku z tym odwołanie się do państwa bandery w celu umiejscowienia ryzyka w rozumieniu art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357 nie pozwala na wyeliminowanie niebezpieczeństwa uchylenia się od opodatkowania, co jest kolejnym celem art. 46 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 92/49 i art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357, na co wyraźnie wskazuje sprawa w postępowaniu głównym charakteryzująca się opuszczeniem bandery przez rozpatrywane statki, na co państwo, w którym statki te były i pozostają zarejestrowane, udzieliło co prawda zezwolenia, oraz wyborem innego państwa bandery, które jest w sposób oczywisty mniej bezpośrednio i konkretnie powiązane z tymi statkami, niż państwo członkowskie, w którym zostały one zarejestrowane zasadniczo dla celów wykazania ich własności.
         
      
            81
         
         
            Wynika z tego, jak zauważył również rzecznik generalny w pkt 73 opinii, że odwołanie się do państwa, które prowadzi rejestr statków, do którego statki te zostały wpisane w celu umiejscowienia ryzyka w rozumieniu art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357, pozwala na lepszą realizację wszystkich celów tej dyrektywy polegających na unikaniu ryzyka podwójnego opodatkowania i uchylania się od opodatkowania.
         
      
            82
         
         
            Ponadto wykładni pojęcia „państwa członkowskiego rejestracji” w rozumieniu art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357 należy również dokonywać w świetle celu tego przepisu, przypomnianego już w pkt 67 niniejszego wyroku, który polega na określeniu państwa, w którym umiejscowione jest ryzyko w oparciu o konkretne i fizyczne kryteria, tak aby każdemu ryzyku odpowiadał konkretny element, pozwalający na jego umiejscowienie w danym państwie członkowskim (zob. podobnie wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r., Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, pkt 44).
         
      
            83
         
         
            Tymczasem rejestr statków w zakresie, w jakim ma on zasadniczo na celu zidentyfikowanie właściciela statku, który jest w nim wpisany, na którym spoczywa w pierwszej kolejności odpowiedzialność za ryzyko związane z tym statkiem i za jego eksploatację, z którego to powodu zawarł on umowę ubezpieczenia obejmującą te ryzyka w celu ochrony swoich interesów majątkowych związanych ze wspomnianym statkiem, pozwala na umiejscowienie ryzyka związanego z tym statkiem w określonym państwie członkowskim na podstawie konkretnego i fizycznego elementu, a mianowicie związku pomiędzy właścicielem tego statku a państwem członkowskim, w którym został on zarejestrowany, przy czym pozycja tego państwa może w odpowiednim przypadku zostać umocniona, gdy jest to państwo członkowskie, którego wspomniany właściciel jest obywatelem albo w którym ma on miejsce zamieszkania lub siedzibę.
         
      
            84
         
         
            Taki łącznik pozwala również na uwzględnienie złożonych przypadków, które są powszechne w dziedzinie ubezpieczeń morskich, o czym świadczy sprawa w postępowaniu głównym charakteryzująca się pokryciem bardzo różnych rodzajów ryzyka, które związane jest z eksploatacją statków oraz z uczestnictwem armatorów morskich i przedsiębiorstw czarterujących statki bez załogi.
         
      
            85
         
         
            Ponadto kryterium to może być stosowane w sposób jednolity do „jakiegokolwiek rodzaju pojazdów”, takich jak te, o których mowa w art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357.
         
      
            86
         
         
            Z kolei, jak zauważyła to również Komisja, brak jest a priori konkretnego i bezpośredniego związku pomiędzy państwem, pod którego banderą statek pływa, a odpowiedzialnością za ryzyko związane ze statkiem, pozwalającego na umiejscowienie tego ryzyka na terytorium tego państwa.
         
      
            87
         
         
            O ile bowiem państwo, którego banderę statek podnosi, sprawuje nad tym statkiem kontrolę i podejmuje środki w celu zapewnienia jego bezpieczeństwa na morzu, o tyle względy te nie mają jako takie związku z ryzykiem związanym z eksploatacją tego statku powiązanym z jego właścicielem, który jako pierwszy ma interes w ubezpieczeniu wspomnianego statku w celu ochrony swoich własnych interesów finansowych związanych z tym statkiem.
         
      
            88
         
         
            Wreszcie należy przypomnieć, że w celu ustalenia państwa członkowskiego umiejscowienia ryzyka w rozumieniu art. 2 lit. d) drugiej dyrektywy 88/357, należy ustalić w szczególności konkretną działalność, z którą są związane ryzyka objęte poszczególnymi umowami ubezpieczeniowymi rozpatrywanymi w postępowaniu głównym (zob. podobnie wyrok z dnia 17 stycznia 2019 r., A, C‑74/18, EU:C:2019:33, pkt 31).
         
      
            89
         
         
            Tymczasem, jak to zauważył również zasadniczo rzecznik generalny w pkt 85 opinii, należy stwierdzić, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, że w niniejszym przypadku umiejscowienie w Niemczech różnych rodzajów ryzyka związanego z eksploatacją danych statków znajduje potwierdzenie w fakcie, że wydaje się, iż będące przedmiotem postępowania głównego umowy ubezpieczenia obejmujące te ryzyka, takie jak zawarte w szczególności przez spółki będące właścicielami statków, na których w pierwszej kolejności spoczywa odpowiedzialność za te statki oraz za ich eksploatację, nie zostały zmienione pomimo tymczasowego opuszczenia bandery przez wspomniane statki.
         
      
            90
         
         
            Z uwagi na ogół powyższych rozważań na przedstawione pytanie trzeba odpowiedzieć, że art. 46 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 92/49 w związku z art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy 88/357 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli umowy ubezpieczenia dotyczą pokrycia różnych rodzajów ryzyka związanych z eksploatacją statków morskich wpisanych do rejestru statków prowadzonego przez państwo członkowskie, lecz podnoszących banderę innego państwa członkowskiego lub państwa trzeciego na podstawie tymczasowego zezwolenia na opuszczenie bandery, to za „państwo członkowskie zarejestrowania” danego statku, a tym samym za „państwo członkowskie umiejscowienia ryzyka” w rozumieniu tych przepisów, które to państwo ma wyłączną kompetencję do opodatkowania składek ubezpieczeniowych zapłaconych na podstawie wspomnianych umów ubezpieczenia, należy uznać państwo członkowskie, które prowadzi rejestr statków, do którego ów statek został wpisany, zasadniczo w celu wykazania jego własności.
         
      
      W przedmiocie kosztów
   
   
            91
         
         
            Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
         
       
         
            Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:
         
       
            
               
                  Artykuł 46 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy Rady 92/49/EWG z dnia 18 czerwca 1992 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie oraz zmieniającej dyrektywy 73/239/EWG i 88/357/EWG (trzeciej dyrektywy w sprawie ubezpieczeń innych niż ubezpieczenia na życie) w związku z art. 2 lit. d) tiret drugie drugiej dyrektywy Rady 88/357/EWG z dnia 22 czerwca 1988 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie i ustanowienia przepisów ułatwiających skuteczne korzystanie ze swobody świadczenia usług oraz zmieniającej dyrektywę 73/239/EWG, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli umowy ubezpieczenia dotyczą pokrycia różnych rodzajów ryzyka związanych z eksploatacją statków morskich wpisanych do rejestru statków prowadzonego przez państwo członkowskie, lecz podnoszących banderę innego państwa członkowskiego lub państwa trzeciego na podstawie tymczasowego zezwolenia na opuszczenie bandery, to za „państwo członkowskie zarejestrowania” danego statku, a tym samym za „państwo członkowskie umiejscowienia ryzyka” w rozumieniu tych przepisów, które to państwo ma wyłączną kompetencję do opodatkowania składek ubezpieczeniowych zapłaconych na podstawie wspomnianych umów ubezpieczenia, należy uznać państwo członkowskie, które prowadzi rejestr statków, do którego ów statek został wpisany, zasadniczo w celu wykazania jego własności.
               
            
          
            
               
                  Podpisy
               
            
         (
         *1
      )	Język postępowania: niemiecki.