CELEX: 62002CC0321
Language: hu
Date: 2004-03-11 00:00:00
Title: Léger főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2004. március 11. # Finanzamt Rendsbug kontra Detlev Harbs. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Bundesfinanzhof - Németország. # Hatodik HÉA irányelv - 25. cikk - A mezőgazdasági termelőkre vonatkozó közös átalányadózási rendszer - Mezőgazdasági vállalkozás egy részének haszonbérbeadása. # C-321/02. sz. ügy

PHILIPPE LÉGER
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2004. március 11.(1)
      
      C-321/02. sz. ügy
      Finanzamt Rendsburg
      kontra
      Detlev Harbs
      (A Bundesfinanzhof [Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      „Hatodik HÉA irányelv – 25. cikk – A mezőgazdasági termelőkre vonatkozó közös átalányadózási rendszer – Mezőgazdasági termelő vállalkozása egy részének haszonbérbeadása – A haszonbérletből származó bevételre alkalmazott általános rendszer”1.        A jelen ügyben a Bundesfinanzhof (Németország) kérte a Bíróságot, hogy pontosan határozza meg a 77/388/EGK irányelvnek(2) a mezőgazdasági termékek közös átalányadózási rendszerére vonatkozó 25. cikkének alkalmazási körét. A kérés egy nemzeti adóhatóság
         és egy tejtermelő vállalkozásának egy részét haszonbérbe adó mezőgazdasági termelő közötti jogvitából ered. Meg kell határozni,
         hogy az ebből a haszonbérletből származó bevétel a hatodik irányelv 25. cikke által szabályozott közös átalányadózási rendszer
         vagy az általános hozzáadottértékadó-szabályok(3) hatálya alá tartozik, vagy esetleg teljes mértékben adómentes.
      
      I –    Jogi háttér
      2.        A közösségi jogalkotó a hatodik irányelvben egy, az Európai Közösség teljes területére érvényes egységes hozzáadottértékadó-alap
         létrehozásával kívánta ezen adófajta alkalmazási területét a tagállamokban harmonizálni. Ezen túl az adó hatályát igen tágan
         határozza meg. Így ezt az adót kell alkalmazni egy gazdasági szereplő által valamely gazdasági tevékenység keretében önállóan,
         ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén(4). Ezen gazdasági tevékenységek között a mezőgazdasági tevékenységek is szerepelnek(5).
      
      3.        A hozzáadottérték-adót a háztartások végső fogyasztására kivetett adóként hozták létre. Így a gazdasági szereplőkre nézve
         semlegesnek kell maradnia. Mindamellett alkalmazza minden olyan gazdasági szereplő, aki megjelenik a termelési és értékesítési
         vagy szolgáltatási láncban. Gyakorlatilag ez azt jelenti, hogy minden gazdasági szereplő érvényesíti a hozzáadottérték-adót
         a termékei és szolgáltatásai árában, majd időszakonként megfizeti az államkincstárnak az ily módon beszedett adót, amelyből
         előzőleg levonta a gazdasági tevékenységéhez szükséges termékek és szolgáltatások általa befizetett hozzáadottérték-adóját.
         Egy ilyen rendszer létrehozása megköveteli tehát, hogy az adóalanyok kellően pontos és részletes könyvelést vezessenek, amely
         egyszerre teszi lehetővé a hozzáadottérték-adó alkalmazását és az adóhatósági ellenőrzést(6).
      
      4.        Bizonyos gazdasági szereplők számára, mint amilyenek a kisebb vállalkozások és a mezőgazdasági termelők többsége, rendkívül
         nehéz egy ilyen könyvelés fenntartása. A közösségi jogalkotó a hatodik irányelvben kívánta tehát harmonizálni azokat az egyedi
         rendszereket, amelyeket a tagállamok vezettek be ezen szakmai kategóriákra tekintettel(7). Így a hatodik irányelv 24. cikke kimondja, hogy a tagállamok a kisvállalkozásokra adómentességi rendszeren alapuló egyszerűsített
         rendszert alkalmazhatnak.
      
      5.        A hatodik irányelv 25. cikkében a közösségi jogalkotó azt is lehetővé tette, hogy a tagállamok azokra a mezőgazdasági termelőkre,
         akiknek a forgalmi adóra vonatkozó általános szabályok vagy az adott esetben az ugyanezen irányelv 24. cikkében meghatározott
         egyszerűsített rendszer alá rendelése nehézségekbe ütközhet, a beszerzett termékek és igénybe vett szolgáltatások után előzetesen
         felszámított hozzáadottérték-adó terhének kiegyenlítésére egy közös átalányadózási rendszert alkalmazzanak. Ezeket a mezőgazdasági
         termelőket „átalányadót fizető mezőgazdasági termelőknek” nevezi(8).
      
      6.        A hatodik irányelv 25. cikke előírja, hogy ez a közös átalányadózási rendszer a következő szabályoknak van alávetve. A tagállamok
         az említett irányelvben meghatározott számítási módszerrel rögzítik az átalányadó-térítési adókulcsokat. Ez nem jelentheti
         azt, hogy az átalányadót fizető mezőgazdasági termelők összességében olyan térítésben részesüljenek, amely meghaladja az előzetesen
         felszámított hozzáadottértékadó-terhet(9).
      
      7.        A hatodik irányelv 25. cikkének (5) bekezdése értelmében ezeket az átalányadó-térítési kulcsokat azon mezőgazdasági termékek
         és mezőgazdasági szolgáltatások adó nélkül vett árára alkalmazzák, amelyeket az átalányadót fizető mezőgazdasági termelők
         olyan adóalanyoknak értékesítettek, amelyek nem átalányadót fizető mezőgazdasági termelők. E térítés kizárja az adólevonás
         minden egyéb formáját.
      
      8.        Az átalányadó-térítést vagy a terméket megvásárló, illetve a szolgáltatást igénybe vevő adóalany, vagy a hatóság fizeti meg
         a mezőgazdasági termelőknek. Az első esetben az átalányadót fizető mezőgazdasági termelő kiszámlázza a terméket megvásárló,
         illetve a szolgáltatást igénybe vevő adóalanynak a tagállam által meghatározott átalányadó-térítési kulccsal számított összeget,
         és az így beszedett hozzáadottérték-adót a saját számláján visszatartja. A második esetben a hatóságok megfizetik az említett
         mezőgazdasági termelőknek az átalányadó-térítés összegét, amely az említett kulcsnak a mezőgazdasági termelő hozzáadottérték-adó
         bevételére való alkalmazásával számítható ki.
      
      9.        A hatodik irányelv 25. cikke (8) bekezdésének megfelelően, amikor a mezőgazdasági termelő terméket értékesít vagy szolgáltatást
         nyújt olyan vásárlók, illetve szolgáltatást igénybe vevők részére, aki nem alanyai a hozzáadottérték-adónak, vagy más átalányadót
         fizető mezőgazdasági termelők részére, úgy tekintik, hogy az előzetesen megfizetett átalányadó-térítés megfizetése a vásárló,
         illetve a szolgáltatást igénybe vevő által történik meg.
      
      10.      A hatodik irányelv 25. cikke (2) bekezdésének ötödik franciabekezdése értelmében „mezőgazdasági szolgáltatásnak” tekintendő
         a „B. mellékletben felsorolt szolgáltatások bármelyike, amelyet a mezőgazdasági termelő munkaerejének [helyesen: munkaerejének
         felhasználásával] és/vagy mezőgazdasági […] vállalkozások [helyesen: vállalkozásának] rendes felszerelésével végez”.
      
      11.      A hatodik irányelv mezőgazdasági szolgáltatások listáját tartalmazó B. mellékletének rendelkezése szerint „mezőgazdasági szolgáltatásnak
         minősülnek az olyan szolgáltatások, amelyek rendszerint a mezőgazdasági termelést kísérik, különösen a […] rendszerint mezőgazdasági
         […] vállalkozásokban alkalmazott eszközök mezőgazdasági célokra történő bérbeadása”.
      
      12.      A német jogba a hatodik irányelv 25. cikke szerinti átalányadó-térítési mechanizmust az 1991. évi Umsatzsteuergesetz(10) 24. cikke ültette át. E cikk alkalmazásában a mezőgazdasági termelők termékeire és szolgáltatásaira fizetendő 8%-os adó kiegyenlíti
         az előzetesen megfizetendő hozzáadottérték-adót, így nem kell adót fizetni.
      
      II – Tényállás
      13.      Detlev Harbs mezőgazdasági termelő, aki 1992. november 15-től 2005. június 30-ig terjedő időre fiának haszonbérletbe adta
         saját tejtermelő vállalkozása elemeit, azaz 31,2 ha területű földet, egy tehénistállót, 65 tejelő tehenet és több mint 300 000 kg-os
         tejkvótáját. A földek és az istálló haszonbérletének éves díját 9 360 és 10 200 DEM-ben, a tejelő tehenek és a tejkvóta éves
         díját 6 000 és 32 136,70 DEM-ben állapították meg. E szerződést követően Harbs folytatta tevékenységét mezőgazdasági vállalkozása
         fennmaradó részén, amely 61,4 ha területű földből, épületekből, körülbelül 60 állatot kitevő hízóbika-állományból és 120 szarvasmarhát
         kitevő tenyészetből áll.
      
      14.      Harbs úgy vélte, hogy a haszonbérlet teljes egészében az UstG 24. cikkében foglalt közös átalányadózási rendszerbe tartozik.
         A Finanzamt Rendsburg (Németország) ezzel szemben úgy ítélte, hogy ha a föld és az istálló haszonbérbeadása adómentes is a
         német jog szerint, ezzel szemben a tejelő tehenek és a tejkvóta rendelkezésre bocsátásából származó bevételek az általános
         hozzáadottérték-adó rendszerébe tartoznak. Az 1992. évben fizetendő hozzáadottérték-adónak megfelelő 361 DEM kivetéséről szóló
         határozatot hozott D. Harbs-szal szemben.
      
      15.      A Finanzgericht (Németország) D. Harbs keresetének helyt adott, megállapítva, hogy a kérdéses haszonbérletből származó díj
         az UstG 24. cikkének hatálya alá tartozik. A Finanzamt Rendsburg felülvizsgálati eljárást kezdeményezett a Bundesfinanzhof
         előtt.
      
      III – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
      16.      A Bundesfinanzhof az előzetes döntéshozatalra utaló határozatában előadott érvelésében előfeltevésként elfogadta, hogy Harbs
         a vitás haszonbérlet ellenére a hatodik irányelv 25. cikkének értelmében vett mezőgazdasági termelő maradt, mivel folytatta
         tevékenységét a bérletbe nem adott, viszonylag jelentős javaival.
      
      17.      Az alkalmazandó hozzáadottérték-adózási rendszert illetően a Bundesfinanzhof megállapította egyrészről, hogy a hatodik irányelv
         25. cikkének alapjául szolgáló egyszerűsítés célkitűzésével ellentétes lehet a fenti mezőgazdasági termelő esetén a két különböző,
         azaz saját vállalkozására a közös átalányadózási és a kérdéses haszonbérletre az általános adózási rendszer alkalmazása.
      
      18.      A Bundesfinanzhof másrészről kétségeinek ad hangot a tekintetben, hogy ez a haszonbérbeadás a hatodik irányelv 25. cikkének
         értelmében vett „mezőgazdasági szolgáltatás” nyújtásának tekinthető-e. Ráadásul abban az esetben, ha az említett haszonbérlet
         nem tartozik a közös átalányadózás rendszerébe, fel kell tenni a kérdést, hogy a hatodik irányelv 25. cikkének szelleme és
         célja figyelembevételével az ebből a haszonbérletből származó jövedelem nem adómentes-e teljes mértékben oly módon, hogy a
         használt mezőgazdasági eszköz átengedéséből származó bevétel nem lehet sem a közös átalányadózás keretében, sem az általános
         rendszer keretében megállapított adó tárgya.
      
      19.      A fentiekre tekintettel a Bundesfinanzhof úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából
         az alábbi kérdést intézi a Bírósághoz:
      
      „Egy mezőgazdasági vállalkozás tulajdonosa,
      –        aki vállalkozásának egy részével (amely a tejtermelési állomány egészét képezi) felhagy, és az ennek folytatásához szükséges
         gazdasági javakat haszonbérbe adja egy másik gazdának, és
      
      –        aki a haszonbérbeadást követően is jelentős mezőgazdasági tevékenységet folytat,
      alkalmazhatja-e a 77/388/EGK irányelv 25. cikke szerinti, a mezőgazdasági termelőkre vonatkozó közös átalányadózási rendszert
         a haszonbérletből – csakúgy, mint az egyéb tevékenységéből – származó bevételeire, vagy a haszonbérletből származó bevételek
         a forgalmi adóra vonatkozó általános szabályok hatálya alá tartoznak-e?”
      
      IV – Álláspont
      20.      Előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésével a Bundesfinanzhof lényegében arra vár választ, hogy a hatodik irányelv
         25. cikkét úgy kell-e értelmezni, hogy egy mezőgazdasági termelő, aki mezőgazdasági vállalkozása elemeinek egy részét haszonbérbe
         adta, és annak fennmaradó részén folytatta az ezen cikk szerinti közös átalányadózási rendszer hatálya alá tartozó mezőgazdasági
         termelői tevékenységét, alkalmazhatja-e a haszonbérletből származó bevételére a közös átalányadózási rendszert, vagy ez a
         bevétel a hozzáadottérték-adóra vonatkozó általános szabályok hatálya alá tartozik.
      
      21.      Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat indokolásából kitűnik, hogy ezzel a kérdéssel a Bundesfinanzhof két különböző
         kérdést kívánt a Bírósághoz intézni. Az első arra keresi a választ, hogy a vitás haszonbérletből származó bevétel a mezőgazdasági
         termelők átalányadózási rendszerének hatálya alá tartozik-e. A második arra vonatkozik, hogy az első kérdésre adott nemleges
         válasz esetén egy ilyen haszonbérletből származó bevétel az általános hozzáadottérték-adó rendszerének hatálya alá tartozik-e
         vagy teljes mértékben adómentes. Ebben a sorrendben vizsgáljuk a két kérdést.
      
      A –    A közös átalányadózási rendszer alkalmazásáról
      22.      A német kormánnyal és az Európai Közösségek Bizottságával egyetértve az alapügy alperesével szemben úgy véljük, hogy a vitás
         haszonbérletből származó bevétel nem tartozik a hatodik irányelv 25. cikkében foglalt közös átalányadózási rendszer hatálya
         alá. Ez a következtetés véleményünk szerint logikusan következik a közösségi jog rendelkezéseinek értelmezése során a Bíróság
         részéről általában figyelembe vett kritériumoknak, azaz az érintett rendelkezések szövegének, a közös átalányadózási rendszer
         szerkezetének és az ezen rendszer bevezetése alapjául szolgáló célkitűzéseknek az elemzéséből(11).
      
      1.      A vonatkozó rendelkezések szövege
      23.      Láthattuk, hogy a hatodik irányelv 25. cikke szerint a mezőgazdasági termelők közös átalányadózási rendszerét csak azon termelőkre
         lehet alkalmazni, akik mezőgazdasági termelői vagy mezőgazdasági szolgáltatói tevékenységet folytatnak.
      
      24.      E rendszernek a teljes Közösség területén történő egységes alkalmazásának biztosítása érdekében a közösségi jogalkotó gondoskodott
         arról, hogy pontosan meghatározza a „mezőgazdasági szolgáltatások” jelentését. A hatodik irányelv 25. cikke (2) bekezdésének
         ötödik franciabekezdése értelmében a „B. mellékletben felsorolt szolgáltatások bármelyike, amelyet a mezőgazdasági termelő
         munkaerejének [helyesen: munkaerejének felhasználásával] és/vagy mezőgazdasági […] vállalkozások [helyesen: vállalkozásának]
         rendes felszerelésével végez”.
      
      25.      Ebből a definícióból tehát elég világosan következik, hogy azokra a szolgáltatásokra vonatkozik, amelyeket az átalányadót
         fizető mezőgazdasági termelő a saját munkaerejével és a saját mezőgazdasági területén folytatott vállalkozásában rendszerint
         használt felszerelésével képes nyújtani. Következésképp a hatodik irányelv 25. cikke (2) bekezdésének ötödik franciabekezdése
         fényében az irányelv B. melléklete ötödik franciabekezdésének hivatkozását a „rendszerint mezőgazdasági […] vállalkozásokban
         alkalmazott eszközök mezőgazdasági célokra történő bérbeadására” az átalányadózó mezőgazdasági termelő által a saját mezőgazdasági
         területén folyatott vállalkozásában rendszeresen használt eszközei bérbeadásaként kell érteni.
      
      26.      Ez magában foglalja azt is, hogy a bérbe adott elemet a bérleti szerződés ellenére továbbra is az átalányadót fizető termelő
         által a saját mezőgazdasági területén végzett vállalkozásában rendesen használt eszköznek lehet tekinteni. Ennek a feltételnek
         a megvalósulása szerintünk tehát két, együttesen teljesülő kritériumtól függ: az egyik a bérlet időtartamát, a másik a tárgyát
         érinti. Így mindenekelőtt szükséges, hogy a bérlet időtartama elég rövid legyen ahhoz, hogy a bérbeadó vagy bérbeadók ne lehessenek
         a kérdéses eszköz kizárólagos használói. Ez a feltétel nem teljesül, ha például egy átalányadót fizető mezőgazdasági termelő
         az aratás teljes idejére bérbe adja arató-cséplő gépét, és nem használja a saját javára. Ezt követően szükséges még, hogy
         a bérbe adott elemek ne haladják meg az átalányadót fizető mezőgazdasági termelő saját vállalkozásához szükséges mértéket.
         Ez a feltétel nem teljesül, ha ez a vállalkozó több arató-cséplő gépet ad bérbe, és ezeket váltogatva a saját hasznára használja,
         holott a saját területén való gazdálkodásához egy is elég volna.
      
      27.      Mindebből következik véleményünk szerint, hogy a „mezőgazdasági szolgáltatás” kifejezés a hatodik irányelv 25. cikke értelmében
         nem vonatkozik olyan szerződésre, mint amilyen a jelen ügyben megkötött haszonbérlet, azaz olyan megállapodásra, amelyben
         egy átalányadót fizető mezőgazdasági termelő egy másik termelő részére több évre átadja a saját vállalkozása meghatározott
         elemei fölötti jogok gyakorlását, hogy a hasznokat ez utóbbi szedje be. Valójában az alperes azzal, hogy vállalkozásának a
         tejtermelésre szolgáló összes elemét, azaz az épületeket, a legelőket, a tejelő tehéncsordát és tejkvótáját tizenkét és fél
         éves időszakra bérbe adta egy másik termelőnek, a bérlet teljes időtartamára átengedte ezeknek az elemeknek a kizárólagos
         használatát és hasznaik szedésének jogát erre a termelőre. Egy ilyen megállapodás tehát nem tekinthető egy átalányadót fizető
         mezőgazdasági vállalkozó által a vállalkozásának rendes felszerelésével nyújtott szolgáltatásnak, mivel ebben az esetben tizenkettő
         és fél éven keresztül ezen felszerelése egyik elemét sem tudja használni mezőgazdasági tevékenységéhez. Más szóval, a fenti
         szerződés hatálybalépésétől kezdődően mindezen elemek kikerülnek a mezőgazdasági javaival folytatott vállalkozásában rendesen
         használt eszközök köréből.
      
      28.      A hatodik irányelv 25. cikke és B. melléklete szövegének fenti elemzését megerősíti az a tény, hogy a nyelvi változatok(12) némelyikében az irányelv a 13. cikk B. részének b) pontjában és C. részének a) pontjában kifejezetten említi a „haszonbérlet”
         és „bérlet” kifejezéseket a hozzáadott értékadó-mentesség esetei között(13). Amint arra Jacobs főtanácsnok a „Goed Wonen” ügyben(14) előterjesztett végkövetkeztetésének 73. pontjában felhívta a figyelmet, a dán, német, francia, olasz, holland és svéd változatban
         ez a két kifejezés a belső jogban olyan megállapodásokat jelöl, amelyeknek tartalma abban tér el, hogy míg a bérlet tárgya
         más tulajdonán fennálló használat jogának a bérlő részére történő átengedése, addig a haszonbérletnél ehhez az ingatlan hasznai
         szedésének a haszonbérlő részére történő átengedése is társul. Természetesen, amint azt a Bíróság is megállapította, a hatodik
         irányelv 13. cikkében említett „haszonbérlet” és a „bérbeadás” kifejezések nem értelmezhetőek a belső jogban élő meghatározásuk
         alapján. Ezeknek a közösségi jog önálló jogintézményeit kell alkotniuk, így biztosítva a hozzáadottérték-adó egységes jellegét(15). Ugyanakkor az a körülmény, hogy ezekben a nyelvi változatokban az átalányadót fizető mezőgazdasági termelők által nyújtott
         mezőgazdasági szolgáltatások listája csupán a „rendszerint mezőgazdasági […] vállalkozásokban alkalmazott eszközök mezőgazdasági
         célokra történő bérbeadása” meghatározást tartalmazza, kirekesztve bárminemű haszonbérbeadást, mégis arra enged következtetni,
         hogy a közösségi jogalkotó nem akarta a közös átalányadózási rendszerbe tartozó szolgáltatások közé bevenni azokat a megállapodásokat,
         amelyekkel egy átalányadót fizető mezőgazdasági termelő, mint a jelen esetben is, másnak engedi át tevékenységének vagy termelőeszközeinek
         egy részét.
      
      29.      Ugyanilyen elemzésre vezet a mezőgazdasági termelők közös átalányadózási rendszerének vizsgálata.
      2.      A mezőgazdasági termelőkre vonatkozó közös átalányadózási rendszer felépítése
      30.      Amint az a hatodik irányelv 25. cikkének (1) bekezdéséből kitűnik, biztosított a tagállamok számára annak lehetősége, hogy
         a közösségi átalányadózási rendszert alkalmazzák azon mezőgazdasági termelők vonatkozásában, amelyeknél az általános szabályok
         alapján történő hozzáadottértékadó-rendszer vagy az egyszerűsített szabályozás alkalmazása nehézségeket okozna. Ebből következően
         a mezőgazdasági termelők általában az általános hozzáadottértékadó-szabályok vagy az egyszerűsített szabályozás hatálya alá
         tartoznak, és a közös átalányadózási rendszer ezektől való olyan eltérés, amelynek alkalmazásáról a tagállamok döntenek.
      
      31.      A közös átalányadózási rendszer kivételes jellegét megerősíti a hatodik irányelv 25. cikkének (9) és (10) bekezdése, amelyek
         szerint a tagállamok kizárhatják a mezőgazdasági termelők némely csoportját ezen átalányadózási rendszer alól, és az átalányadót
         fizető mezőgazdasági termelők a tagállamok által meghatározott feltételek keretein belül maguk választhatnak a hozzáadottérték-adó
         általános rendszere vagy az egyszerűsített adózási rendszer között.
      
      32.      A mezőgazdasági termelők általános vagy egyszerűsített adózásának szabályaitól való eltérésként a közös átalányadózási rendszer
         alkalmazási területe megszorító jogértelmezés tárgya kell, hogy legyen(16). Egy ilyen értelmezésnek az irányadó alapelvek egyike, a hozzáadottérték-adó semlegessége elve biztosításának célját kell
         szem előtt tartania. Ez az alapelv valójában azt követeli meg, hogy az ugyanazon műveletet megvalósító személyeket és a hasonló
         műveleteket kölcsönösen ugyanolyan módon kezeljék(17). Így, amint azt a hatodik irányelv negyedik preambulumbekezdésében megerősítette, a hozzáadottérték-adó semlegessége a javak
         és a szolgáltatások eredetének tekintetében egyike az egészséges versenyre alapozott közös piac megvalósulási feltételeinek.
         Mindebből következik, hogy megszorító jogértelmezés tárgyává kell tenni azoknak a mezőgazdasági szolgáltatásoknak a meghatározását,
         amelyekre a mezőgazdasági termelők közös átalányadózási rendszere alkalmazható, és amelyek így kikerülnek a hozzáadottérték-adó
         általános rendszeréből. Következésképpen a közös átalányadózási rendszert nem lehet alkalmazni azokra a szolgáltatásokra,
         amelyeket a jogalkotó nem szándékozott kifejezetten e rendszerbe bevenni, mivel ellenkező esetben sérül a fent hivatkozott
         alapelv.
      
      33.      Közelebbről láthattuk, hogy a közös átalányadózási rendszer a hatodik irányelv 25. cikkének (3) bekezdésében meghatározott
         számítási módszerrel az egyes tagállamok által külön megállapított „átalányadó-térítési adókulcsok” alapján működik. Ennek
         a számítási módnak a célja annak elkerülése, hogy ezek az adókulcsok, amelyeket hatályba lépésük előtt a Bizottság tudomására
         kell hozni, lehetővé tegyék az átalányadót fizető mezőgazdasági termelőknek az előzetesen felszámított hozzáadottérték-adó
         összegét meghaladó visszatérítés igénybevételét. A közös átalányadózási rendszer tehát nem vezethet odáig, hogy az átalányadózó
         mezőgazdasági termelők a mezőgazdasági tevékenységükhöz szükséges termékek megszerzése és szolgáltatások igénybe vétele után
         fizetendő hozzáadottérték-adót túlzott mértékben visszaigényelhessék. Más szóval a közös átalányadózási rendszer nem juttathatja
         előnyhöz vagy hátrányhoz az átalányadót fizető mezőgazdasági termelőket, mert ez ellentétes lenne a hatodik irányelv célkitűzéseivel,
         amelyek a hozzáadottérték-adó egységes beszedésének biztosítására, és a fenti rendszert alkalmazó tagállamok közötti verseny
         torzulásának elkerülésére irányulnak. Márpedig úgy véljük, hogy ezek az elvárások, és ennélfogva a közös átalányadózási rendszer
         kerülne veszélybe, ha az átalányadót fizető mezőgazdasági termelők vállalkozásuk egy részét haszonbérletbe adhatnák, és az
         ebből a haszonbérletből származó bevételt ennek a rendszernek vethetnék alá, amelynek továbbra is alanyai maradnak területüknek
         bérbe nem adott részén folytatott tevékenységük révén.
      
      34.      Tudjuk, hogy a közös átalányadózási rendszerben az átalányadót fizető mezőgazdasági termelő visszatérítés formájában valójában
         visszakapja a saját termékei és szolgáltatásai adó nélkül vett árára alkalmazott, az illetékes nemzeti hatóságok által megállapított
         adókulcs alapján megállapított, a mezőgazdasági tevékenységéhez beszerzett termékek és igénybevett szolgáltatások után előzetesen
         lerótt hozzááadottérték-adót. A mezőgazdasági termelő tevékenysége egy részének más személynek történő átadásával egyben megszabadul
         az ezen tevékenységhez szükséges költségek alól. Így, mint a jelen esetben is, minden tejtermelésre szolgáló elemnek tizenkét
         és fél éves időszakra történő haszonbérbeadásával az alapügy alperese mentesül ezen termelés költségei alól. Például nem kell
         többé felvállalnia a tejelő tehéncsorda takarmányozását és fenntartását sem. Az előzetesen viselendő hozzáadott értékadó-teher
         tehát ennyivel csökken. Ellenben, amennyiben a vitatott haszonbérlet bevétele a közös átalányadózási rendszer hatálya alá
         kerül, az érintett mezőgazdasági termelőnek járó átalányadó-térítés összege megnövekszik az erre a bevételre alkalmazott,
         az illetékes nemzeti hatóságok által megállapított adókulccsal számolt összeggel. Ez azt jelenti, hogy az átalányadót fizető
         mezőgazdasági termelő térítést kap, miközben nem kell a vállalkozásának a bérbe adott részén folytatott tevékenység után előzetesen
         hozzáadottérték-adót fizetnie.
      
      35.      Ez az elemzés igazoldóik be akkor is, ha – mint a jelen esetben – a haszonbérlet egy olyan termelővel kerül megkötésre, aki
         szintén a közös átalányadózás rendszerének hatálya alatt áll. Így, amint azt a Bíróság a Bizottság kontra Olaszország ügyben
         1988. június 28-án hozott ítéletében(18) megállapította, és amint arra írásbeli észrevételeiben maga az alperes is rámutat(19), amikor egy mezőgazdasági termelő terméket ad el vagy szolgáltatást nyújt olyan személynek, aki a hozzáadottérték-adónak
         nem alanya, vagy más átalányadót fizető mezőgazdasági termelőnek, az előzetesen megfizetett hozzáadottértékadó-visszatérítést
         termékeinek és szolgáltatásainak a fenti adót tartalmazónak tekintett „teljes ára” megfizetésével kapja meg. Még egy ilyen
         esetben is hozzájuthat tehát egy átalányadót fizető mezőgazdasági termelő a termékei és szolgáltatásai árát növelő, előre
         megfizetett hozzáadottérték-adó visszatérítéséhez, ha a piac feltételei ezt megengedik.
      
      36.      Mindezért, véleményünk szerint, komoly veszélye léphet fel az előre megfizetett hozzáadottérték-adó túlkompenzációjának, amennyiben
         a hatodik irányelv 25. cikke úgy értelmezendő, hogy az átalányadót fizető mezőgazdasági termelők vállalkozásuk egy részét
         haszonbérbe adhatják, és ennek a haszonbérletnek a bevételeire a közös átalányadózási rendszert alkalmazhatják.
      
      37.      Ezenfelül a közös átalányadózási rendszernek, nézetünk szerint, nem célja olyan esetek lefedése, amikor a mezőgazdasági termelő
         vállalkozásának egy részét haszonbérbe adja.
      
      3.      Célkitűzések
      38.      Amint azt a Bundesfinanzhof kiemelte, a hatodik irányelv 25. cikke valóban az egyszerűsítés követelményének kíván megfelelni.
         Mindemellett emlékeztetni kell arra, miért vezette ez a célkitűzés a közösségi jogalkotót odáig, hogy felruházza a tagállamokat
         egy közös átalányadózási rendszer alkalmazásának lehetőségével.
      
      39.      Amint arra a hatodik irányelv 25. cikke (1) bekezdésének szövege kifejezetten rámutat, ez a rendszer azon mezőgazdasági termelők
         javára került bevezetésre, akik esetén az általános szabályok alapján történő hozzáadottérték-adó vagy adott esetben az egyszerűsített
         szabályozás alkalmazása nehézségekbe ütközne. Így, amint az a hatodik irányelvnek a Bizottság által a Tanács elé 1973. június
         29-én előterjesztett javaslata(20) indokolásából kiderül, ezt a kivételes rendszerként létrehozott szabályozást lényegében azokra a mezőgazdasági kistermelőkre
         kell alkalmazni, akik képtelenek eleget tenni az általános vagy egyszerűsített rendszerhez kapcsolódó követelményeknek(21). Ezt a rendszert átmeneti jelleggel hozták létre, amelynek feladata a mezőgazdasági kistermelők mentesítése az egyéb adóalanyokat
         terhelő könyvelési, számlaadási, bevallási és befizetési kötelezettségek alól, amelyeket a hatodik irányelv hatálybalépésének
         idején feltételezhetően képtelenek teljesíteni(22).
      
      40.      Mindezek folytán a közös átalányadózási rendszer hatályát a szolgáltatások nyújtása tekintetében megszorítóan határozták meg
         oly módon, hogy kizártak minden rendszeresen vagy a kérdéses mezőgazdasági vállalkozás szükségleteit, méreteit és jellemzőit
         meghaladónak tekinthető felszereléssel nyújtott szolgáltatást. E tekintetben a Bizottság azt is javasolta, hogy a hatodik
         irányelv kifejezetten rögzítse, hogy a tevékenységek e típusánál az átalányadót fizető mezőgazdasági termelő – mivel a kereskedőkkel,
         az ipari termelőkkel és más szolgáltatókkal lép versenybe – a hozzáadottérték-adó általános szabályainak vagy az egyszerűsített
         szabályoknak a hatálya alá kerül az egyes tagállamok által meghatározott részletes alkalmazási szabályok alapján(23). Ezzel a logikával a Bizottság az irányelv javaslata B. mellékletének ötödik franciabekezdésében foglalt mezőgazdasági szolgáltatások
         listájába csupán a „mezőgazdasági eszközök bérbeadását” vette fel.
      
      41.      Mindebből következik, hogy a hatodik irányelv 25. cikkének alapjául szolgáló egyszerűsítés célkitűzése szerintünk nem vezethet
         az ebben a cikkben említett „mezőgazdasági szolgáltatások” fogalmának olyan szerződésre történő kiterjesztésére, amellyel
         az átalányadót fizető mezőgazdasági termelő más átalányadót fizető mezőgazdasági termelőnek engedi át vállalkozásának egy
         részét.
      
      42.      Ráadásul nem tartható fenn komolyan az sem, hogy – figyelembe véve azokat a könyvelési és adminisztratív formalitásokat, amelyek
         jelenleg egy ilyen mezőgazdasági vállalkozást a tagállamok területén terhelnek – az a mezőgazdasági termelő, aki – mint a
         jelen esetben is – haszonbérletbe ad 31,2 ha földet, egy tehénistállót, 65 tejelő tehenet és egy több mint 300 000 kg-os tejkvótát,
         és aki továbbfolytatja saját vállalkozását javainak fennmaradó, 61,4 ha földből, épületekből, egy körülbelül 60 állatot kitevő
         hízóbika-állományból és 120 borjút kitevő tenyészetből álló részén, képtelen lenne egymás mellett alkalmazni a haszonbérletre
         a hozzáadottérték-adó általános szabályait és a saját vállalkozására a közös átalányadózási rendszert.
      
      43.      Következésképp úgy véljük, hogy a hatodik irányelv 25 cikke úgy értelmezendő, hogy az a mezőgazdasági termelő, aki vállalkozása
         némely elemeit haszonbérbe adja, és aki közben a birtoka fennmaradó részén folytatja mezőgazdasági tevékenységét, amely tekintetében
         a fenti cikk által szabályozott közös átalányadózási rendszer alanya, a haszonbérlet bevételére nem alkalmazhatja ezt a közös
         átalányadózási rendszert.
      
      B –    Az általános szabályok alkalmazásáról
      44.      A Bundesfinanzhof második kérdésére adandó válasz részben következik a fent kifejtettek elemeiből. Láttuk, hogy a hatodik
         irányelv 2. cikkének megfelelően a hozzáadottérték-adót kell alkalmazni minden adóalany által nyújtott szolgáltatásra. A hatodik
         irányelv 4. cikke értelmében adóalanynak kell tekinteni mindenkit, aki önálló gazdasági tevékenységet folytat, és az említett
         4. cikk (2) bekezdése szerint gazdasági tevékenységnek kell tekinteni többek között azon tevékenységeket, amelyek bevétel
         elérése érdekében materiális vagy immateriális javak tartós hasznosítását foglalják magukban.
      
      45.      Egy olyan megállapodás, amellyel egy átalányadót fizető mezőgazdasági termelő ellenérték fejében vállalkozása bizonyos elemeinek
         kizárólagos használatát bérleti vagy a hasznok szedésére is vonatkozó haszonbérleti szerződés formájában másnak adja át, eleve
         a fenti meghatározás szerinti gazdasági tevékenységet valósít meg. A jelen esetben egy mezőgazdasági termelő által tejtermelésre
         szolgáló vállalkozása elemeinek tizenkét és fél évre történő haszonbérbeadása mindenképpen önálló tevékenységnek nyilvánul,
         amely bevétel elérése érdekében materiális vagy immateriális javak tartós hasznosítására irányul. A Bundesfinanzhof előzetes
         döntéshozatalra utaló határozatában felhozott példához visszatérve egy ilyen szolgáltatásnyújtás nem illeszthető a tisztán
         alkalmi vagy célzott jellegű műveletek közé, mint amilyen egy használt mezőgazdasági eszköz átruházása.
      
      46.      Ráadásul a bíróság állandó joggyakorlata alapján attól az általános alapelvtől, hogy a hozzáadottérték-adót az adóalanyok
         által ellenszolgáltatás fejében nyújtott minden szolgáltatásra ki kell vetni, csak a hatodik irányelvben kifejezetten megjelölt
         esetekben lehet eltérni, és hogy az efféle eltérést lehetővé tevő rendelkezéseket megszorítóan kell értelmezni(24). A hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja értelmében az ingatlanok haszonbérbeadása és bérlete elvileg mentesül
         a hozzáadottérték-adó alól, azonban semmilyen mentesség nem vonatkozik az olyan materiális vagy immateriális ingó javak ellenérték
         fejében történő rendelkezésre bocsátására, mint amilyen egy tejelő tehéncsorda vagy egy tejkvóta. E tekintetben emlékeztetni
         kell arra, hogy a Bíróság korábban megállapította, hogy egy, a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja által az ingatlan
         javakra fenntartott hozzáadottértékadó-mentességet ingó javak bérletére kiterjesztő nemzeti rendelkezés ellentétes ezen irányelv
         rendelkezéseivel(25).
      
      47.      Ha egy átalányadót fizető mezőgazdasági termelő ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásai nem felelnek meg a hatodik irányelv
         25. cikke szerinti meghatározásnak, akkor az általános szabályok hatálya alá tartoznak. Az a körülmény, hogy a bérbeadó vállalkozásának
         a saját maga által végzett tevékenységével érintett része a közös átalányadózási rendszer hatálya alá tartozik, nem indokolja
         a haszonbérlet bevételének adómentességét. Ebből következően a tejelő tehéncsorda és a tejkvóta bérbeadása az általános hozzáadottértékadó-szabályok
         alá, azaz az általános vagy egyszerűsített adózási rendszerbe tartozik.
      
      48.      Tehát javasoljuk a Bíróságnak, állapítsa meg, hogy az átalányadót fizető mezőgazdasági termelő által mezőgazdasági vállalkozása
         egy részének haszonbérbeadása az általános hozzáadottértékadó-szabályozás hatálya alá tartozik.
      
      V –    Végkövetkeztetések
      49.      A fenti megállapításokra tekintettel javasoljuk a Bíróságnak, hogy a Bundesfinanzhof által feltett kérdésre az alábbi választ
         adja:
      
      „A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról
         szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 25. cikkét úgy kell értelmezni, hogy egy mezőgazdasági termelő,
         aki haszonbérbe adta mezőgazdasági vállalkozásának egyes elemeit, és annak fennmaradó elemeivel folytatja mezőgazdasági tevékenységét,
         amelynek tekintetében a fenti cikk szerinti közös átalányadózási rendszer alanya, nem alkalmazhatja ezt az átalányadózási
         rendszert az ilyen haszonbérletből származó bevételére. Az ebből származó bevételek a hozzáadottérték-adóra vonatkozó általános
         szabályok hatálya alá tartoznak.”
      
      1  – Eredeti nyelv: francia.
      
      2 – A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról - közös hozzáadott értékadó-rendszer: egységes
         adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145. o., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás
         9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: hatodik irányelv).
      
      3  – A továbbiakban: hozzáadottérték-adó.
      
      4 – 2. és 4. cikk.
      
      5 – 4. cikk (2) bekezdés.
      
      6 – A hatodik irányelv 22. cikke.
      
      7 – Tizenötödik preambulumbekezdés.
      
      8 – 25. cikk, (2) bekezdés, harmadik francia bekezdés.
      
      9 – 25. cikk, (3) bekezdés.
      
      10 – A forgalmi adóról szóló törvény, a továbbiakban: UStG.
      
      11 – Ezen értelmezési módszernek a hozzáadottérték-adó kapcsán történt alkalmazására lásd a C‑315/00 sz. Maierhofer-ügyben 2003.
         január 6-án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑563. o.) 27. pontját.
      
      12–	− A dán, a német, a spanyol, a francia, az olasz, a holland, a svéd és az angol változatról van szó. A görög, a portugál
         és a finn változat egyetlen kifejezést használ.
      
      13 –	− A 13. cikk úgy rendelkezik, hogy a tagállamok az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül mentesítik az adó alól
         az „ingatlanok lízingjét [helyesen: haszonbérletét] és bérbeadását” (B. rész b) pont), és megengedhetik az adóalanyaiknak,
         hogy az „ingatlanok lízingje [helyesen: haszonbérlete] és bérbeadása” (C. rész a) pont) esetén az adózást válasszák.
      
      14 –	− A C‑326/99. sz. ügyben 2001. október 4-én hozott ítélet (EBHT 2001., I‑6831. o.).
      
      15 –	− Ugyanott (47. pont).
      
      16 –	− Lásd többek között a C‑453/93. sz. Bulthuis-Griffioen-ügyben 1995. augusztus 11-én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑2341. o.)
         19. pontját és a C‑150/99. sz., Stockholm Lindöpark ügyben 2001. január 18-án hozott ítélet (EBHT 2001., I‑493. o.) 25. pontját.
      
      17 –	− Lásd e tekintetben a C‑216/97. sz. Gregg-ügyben 1999. szeptember 7-én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑4947. o.) 20. pontját.
      
      18 – A 3/86. sz. ügy (EBHT 1988., 3369. o.) 21. pontja.
      
      19 – 3. oldal.
      
      20 – A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottérték-adó rendszer: egységes
         adóalap-megállapításról szóló, hatodik tanácsi irányelv javaslata (Európai Közösségek Értesítője, 11/73. kiegészítés).
      
      21 – Lásd ugyanígy a Bizottságnak a közös hozzáadottértékadó-rendszer működéséről a hatodik irányelv 34. cikkének megfelelően
         a Tanács elé terjesztett első jelentését (COM/83/426 végleges).
      
      22 – A hatvanas években a Közösség mezőgazdaságát a mezőgazdasági, többségben kisvállalkozások, magas száma jellemezte. 1967.
         január 1-jén megközelítőleg több mint 6,2 millió vállalkozás 1 hektáros volt; 85%-uk 20 hektárnál kisebb területen működött;
         csupán 170 600 vállalkozás területe haladta meg az 50 hektárt. Ráadásul ezeknek a vállalkozásoknak a többsége vegyes növénytermesztésen
         alapult, és termésének jelentős részét a farmon, emberi és állati fogyasztásra használta fel (Ries, A. „A hozzáadottérték-adó
         alkalmazása az EGK-ban”, Revue du marché commun, 1968., 560. o.)
      
      23 – Irányelvjavaslat, 27. cikke (12) bekezdésének b) pontja.
      
      24 – Lásd többek között a fent hivatkozott „Goed Wonen” ítélet 46. pontját és a C‑8/01. sz. Taksatorringen-ügyben 2003. november
         20-án hozott ítélet (az EBHT-ban még nem tették közzé) 36. pontját.
      
      25 – A C‑60/96. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1997. július 3-án hozott ítélet (EBHT 1997., I‑3827. o.) 16. pontja.