CELEX: 62006CC0182
Language: et
Date: 2007-03-29 00:00:00
Title: Kohtujuristi ettepanek - Mengozzi - 29. märts 2007. # État du Luksemburgi Suurhertsogiriik versus Hans Ulrich Lakebrink ja Katrin Peters-Lakebrink. # Eelotsusetaotlus: Cour administrative - Luksemburg. # EÜ artikkel 39 - Mitteresidentide tulumaks - Maksumäära arvutamine - Teises liikmesriigis asuv kinnisvara - Saamata jäänud üüritulu arvesse võtmata jätmine. # Kohtuasi C-182/06.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      PAOLO MENGOZZI
      esitatud 29. märtsil 20071(1)
      
      Kohtuasi C‑182/06
      Luksemburgi Suurhertsogiriik
      versus
      Hans Ulrich Lakebrink
      ja
      Katrin Peters-Lakebrink
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Cour administrative (Luksemburg))
      Töötajate vaba liikumine – Mitteresidentide tulumaks – Siseriiklikud õigusnormid, millega piiratakse võimalust võtta tulumaksumäära arvutamisel arvesse teises liikmesriigis asuva
         kinnisvara üürimisest saamata jäänud tulu
      1.        Luksemburgi Cour administrative palub käesoleva eelotsusetaotlusega Euroopa Kohtul sisuliselt täpsustada, kas niisugune siseriiklik
         õigusnorm nagu 4. detsembri 1967. aasta muudetud tulumaksuseaduse (loi modifiée du 4 décembre 1967 relative à l’impôt sur
         le revenu, edaspidi „LIR”) artikkel 157ter on vastuolus töötajate vaba liikumise põhimõtetega (EÜ artikkel 39). Selle artikli 157ter kohaselt ei võeta Luksemburgi Suurhertsogiriigis maksustatava tulu suhtes kohaldatava maksumäära arvutamisel arvesse niisuguse
         ühenduse kodaniku teatavat teises liikmesriigis asuva kinnisvara üürimisest saamata jäänud tulu, kes ei ole suurhertsogiriigi
         resident, kuid kes saab seal põhiosa oma maksustatavast tulust.
      
      2.        Euroopa Kohtul on juba olnud võimalus vastata sarnasele küsimusele ja seda kohtuasjas Ritter‑Coulais, milles anti hinnang
         sellele, kas EÜ artikliga 39 on vastavuses Saksa õigusnormid, millega füüsilistel isikutel, kes said Saksamaal palgatulu ja
         kellel oli seal üldine maksukohustus, ei võimaldatud selle tulu maksustamise määra arvutamisel arvesse võtta sellist saamata
         jäänud üüritulu, mis on seotud elumajaga, mida nad isiklikult kasutasid selleks otstarbeks ning mis asus teises liikmesriigis.(2) Käesolev juhtum on sellega võrreldes teistsugune siiski kahest aspektist: esiteks jäetakse kõnesolevate Luksemburgi õigusnormide
         kohaselt – nagu juba öeldud – erinevalt nendest, mida käsitleti kohtuasjas Ritter‑Coulais, maksumäära arvutamisel arvesse
         võtmata mitteresidendi võimalik välismaal asuvate majade üürimisest saadud tulu. Teiseks on tulu, mis jäi väidetavalt saamata
         kaebuse esitajatel põhikohtuasjas, milles esitati see eelotsusetaotlus, seotud üürile antud ja mitte isiklikult kasutatava
         kinnisvaraga.
      
      I.      Õiguslik raamistik
      A.      Asjakohane ühenduse õigus
      3.        EÜ artikkel 39 sätestab:
      
      „1. Tagatakse töötajate liikumisvabadus ühenduse piires.
      2. Selline liikumisvabadus nõuab igasuguse kodakondsusel põhineva liikmesriikide töötajate diskrimineerimise kaotamist nii
         töölevõtmisel, töö tasustamisel kui ka muude töötingimuste puhul.
      
      Alludes piirangutele, mis on õigustatud avaliku korra, julgeoleku või rahvatervise seisukohalt, toob see endaga kaasa õiguse:
      a) võtta vastu tegelikult tehtud tööpakkumisi; 
      b) liikuda sel eesmärgil vabalt liikmesriikide territooriumil;
      c) viibida liikmesriigis, et seal töötada kooskõlas selle riigi kodanike töösuhteid reguleerivate õigus- ja haldusnormidega;
      d) jääda liikmesriigi territooriumile pärast selles riigis töötamist kooskõlas tingimustega, mis lülitatakse komisjoni poolt
         koostatavatesse rakendusmäärustesse.”
      
      B.      Siseriiklik õigus
      4.        Käesolevas kohtuasjas füüsiliste isikute maksustamist käsitlevad asjakohased õigusnormid on sätestatud peamiselt eespool nimetatud
         LIR‑is ning Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja Saksamaa vahel 23. augustil 1958 sõlmitud lepingus, millega nähakse ette topeltmaksustamise
         vältimise ja sellealase vastastikuse halduskoostöö eeskirjad seoses tulu- ja kapitalimaksu ning ettevõtte- ja maamaksuga (edaspidi
         „leping”).
      
      5.        LIR‑i artikkel 157ter näeb täpsemalt ette, et maksukohustuslased, kes ei ole Luksemburgi residendid, kuid kelle kohalik ja välismaine kutsetööst
         saadav tulu maksustatakse seal vähemalt 90% ulatuses, võivad taotleda, et nende Luksemburgis saadav tulu maksustataks seal.
         Sel juhul arvutatakse maksumäär, võttes aluseks määra, mida kohaldataks neile siis, kui nad oleksid Luksemburgi maksuresidendid,
         ning arvesse lähevad nende Luksemburgis saadud tulud ja välisriigis kutsetööst saadud tulud.(3)
      
      6.        Kohtutoimikust ilmneb seevastu, et Luksemburgi residendist maksukohustuslase puhul võetakse tema maksustatava tulu suhtes
         kohaldatava maksumäära arvutamisel arvesse tema üldine maksude tasumise võime ja ka võimalik välismaal asuva kinnisvara üürimisest
         saamata jäänud tulu (LIR‑i artikkel 134).
      
      7.        Lepingu artikli 4 alusel maksustatakse kinnisvara üürimisest saadud tulu selles lepinguosalises riigis, kus vara asub.
      
      8.        Sama lepingu kohaselt võtab elukohariik selles riigis maksustatavale tulule kohaldatava maksumäära arvutamisel arvesse oma
         maksukohustuslase ükskõik kus maailmas saadud tulu (artikkel 24).
      
      II.    Faktilised asjaolud, eelotsusetaotlus ja menetlus Euroopa Kohtus
      9.        Abikaasad Lakebrinkid (edaspidi „abielupaar Lakebrink”), kes mõlemad on Saksamaa kodanikud ja residendid ning kelle maksustatav
         tulu oli 2002. aastal Luksemburgis palgatööst saadud tulu, taotlesid endi ühismaksustamist LIR‑i artikli 157ter alusel.
      
      10.      Nende maksustatav tulu maksustati seega Luksemburgis määraga, mida oleks neile kohaldatud siis, kui nad oleksid olnud selle
         riigi residendid. Vastavates maksuteadetes täpsustati lisaks, et maksumäära arvutamisel ei võetud vastavalt LIR‑i artiklis 157ter sätestatule ja vastupidi sellele, mida taotlesid asjaomased isikud, arvesse Saksamaal asuva kinnisvara üürimisest saamata
         jäänud tulu.
      
      11.      See viimane otsus vaidlustati kahe vaidega, mille abielupaar Lakebrink nende maksuteadete peale otseste maksude ameti direktorile
         esitas.
      
      12.      Kuna haldusasutused vaietele ei vastanud, pöördus abielupaar Lakebrink Luksemburgi tribunal administratif’i poole, kes liitis
         kaks esitatud kaebust ning leidis, et need on vastuvõetavad ja põhjendatud osas, milles taotletakse maksuteadete parandamist,
         täpsustades, et kaebuse esitajate tulu suhtes kohaldatava maksumäära arvutamisel oleks tulnud võtta arvesse Saksamaal asuva
         kinnisvara üürimisest saamata jäänud tulu niisugusena, nagu Saksamaa maksuamet selle tuvastas.
      
      13.      Luksemburgi Suurhertsogiriik, keda esindas rahandusminister, esitas kirjeldatud otsuse peale apellatsioonkaebuse Cour administrative’ile
         (kõrgem halduskohus), kellel oli kahtlusi EÜ artikli 39 tõlgendamise osas ning kes otsustas menetluse peatada ja esitada Euroopa
         Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
      
      „Kas EÜ artiklit 39 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus sellised siseriiklikud õigusnormid, nagu on kehtestatud
         Luksemburgi Suurhertsogiriigi LIR‑i artiklis 157ter, mille kohaselt ei saa ühenduse kodanik, kes ei ole Luksemburgi resident, kuid kes saab seal palgatulu, mis moodustab põhiosa
         tema maksustatavast tulust, nõuda teises liikmesriigis – käesoleval juhul Saksamaal – asuva kinnisvaraga, milles ta ise ei
         ela, seotud saamata jäänud üüritulu arvessevõtmist selleks, et kindlaks määrata oma Luksemburgist pärit tulu suhtes kohaldatav
         maksumäär?”
      
      14.      Abielupaar Lakebrink, komisjon ning Luksemburgi, Rootsi ja Madalmaade valitsus esitasid Euroopa Kohtu põhikirja artikli 23
         alusel kirjalikke märkusi.
      
      III. Õiguslik analüüs
      A.      Kaudse diskrimineerimise olemasolu
      15.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus tahab selles küsimuses sisuliselt teada, kas EÜ artiklit 39 tuleb tõlgendada nii, et see
         ei võimalda kehtestada siseriiklikke õigusnorme, mille kohaselt ei võeta siis, kui määratakse kindlaks maksumäära, mida kohaldatakse
         ühenduse sellise kodaniku Luksemburgi Suurhertsogiriigis maksustatava tulu suhtes, kes ei ole Luksemburgi resident, kuid kes
         saab seal palgatulu, mis moodustab põhiosa tema maksustatavast tulust, arvesse teises liikmesriigis asuva kinnisvara üürimisest
         saamata jäänud tulu, samal ajal kui see tulukategooria võetakse arvesse residendi tulu maksustamisel.
      
      16.      Luksemburgi, Rootsi ja Madalmaade valitsus teevad ettepaneku vastata sellele küsimusele, et võimaldab küll, samal ajal kui
         abielupaar Lakebrink ja komisjon on vastupidisel arvamusel.
      
      17.      Kuna kõnesolevad õigusnormid käsitlevad füüsiliste isikute tulu maksustamist, on neid tarvis hinnata, arvestades, et kuigi
         Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt ei ole otsene maksustamine kehtiva ühenduse õiguse kohaselt ühenduse pädevuses,
         peavad liikmesriigid sellegipoolest oma pädevuse kasutamisel järgima ühenduse õigust ja eelkõige põhivabadusi, millel siseturu
         rajamine ja toimimine põhinevad.(4)
      
      18.      Kuna isikud, kes on kaebuse esitajad põhikohtuasjas, teevad ühes liikmesriigis palgatööd, ei ole kahtlust, et kõnesolevaid siseriiklikke õigusnorme tuleb analüüsida EÜ artikli 39 seisukohast.
      
      19.      Selle õigusnormiga on kehtestatud töötajate vaba liikumise põhimõte ja on kaotatud igasugune kodakondsusel põhinev liikmesriikide
         töötajate diskrimineerimine.(5)
      
      20.      Märgin siiski, et õigusnorme, millega on tegemist põhikohtuasjas, kohaldatakse sõltumata asjaomase maksukohustuslase kodakondsusest.
         Sellele vaatamata võib elu- või päritolu kriteeriumil põhinev erinev kohtlemine viia teatavates olukordades tulemuseni, mis
         on samaväärne diskrimineerimisega kodakondsuse alusel.
      
      21.      Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on nimelt keelatud mitte ainult ilmne kodakondsusel põhinev diskrimineerimine,
         vaid ka kõik varjatud diskrimineerimise vormid, mis teistest eristuskriteeriumidest lähtudes viivad tegelikult sama tulemuseni,
         kusjuures diskrimineerimine võib seisneda erinevate normide kohaldamises sarnastele olukordadele või siis sama normi kohaldamises
         erinevatele olukordadele.(6)
      
      22.      Otseste maksude valdkonnas on Euroopa Kohus kinnitanud, et erinev kohtlemine elu- või asukoha alusel ei ole iseenesest diskrimineeriv,
         kuna põhimõtteliselt viitab selline kriteerium maksumaksja seosele päritoluriigiga ja võib seetõttu õigustada erinevat maksualast
         kohtlemist.(7)
      
      23.      Euroopa Kohus on selles küsimuses täpsustanud, et üldiselt ei ole riigi residendid ja mitteresidendid sarnases olukorras,
         sest mitteresidendi poolt riigi territooriumil saadud tulu on enamikul juhtudel ainult üks osa tema kogutulust, mis koondub
         tema elukohta, ning mitteresidendi maksu tasumise võimet, mis sõltub tema kogutulust ning tema isiklikust ja perekondlikust
         olukorrast, on lihtsam hinnata kohas, millega tal on kõige tihedamad isiklikud ja varalised sidemed, st tavaliselt tema peamises
         elukohas.(8)
      
      24.      Nõnda ei ole reeglina diskrimineeriv see, et liikmesriik ei tee mitteresidendile teatavaid residendile tehtavaid maksusoodustusi,
         võttes arvesse residentide ja mitteresidentide olukorra objektiivsed erinevused, nagu sissetuleku allikad, nende isiklik maksu
         maksmise võime või nende isiklikud või perekondlikud asjaolud.(9)
      
      25.      Euroopa Kohus on siiski täpsustanud, et olukord on erinev juhul, kui mitteresident ei saa oma elukohariigist märkimisväärset
         sissetulekut ning ta saab suurema osa oma maksustatavast tulust tegevusest töökohariigis, mille tagajärg on see, et tema elukoha
         liikmesriigil ei ole võimalik tagada talle maksusoodustusi tema isiklikust või perekondlikust olukorrast lähtudes.(10) Kui mitteresident saab suurema osa oma sissetulekust liikmesriigist, mis ei ole tema elukohariik, seisneb diskrimineerimine
         selles, et tema isiklikke ja perekondlikke asjaolusid ei võeta arvesse ei tema elukohariigis ega ka tema töökohariigis.(11)
      
      26.      Kõik see öeldud, analüüsin nüüd juhtumit, mille kohta on esitatud küsimus, ja märgin, et minu meelest ei ole kahtlust, et
         niisuguses faktilises olukorras nagu vaadeldav olukord kujutab kõnesolevate õigusnormide kohaldamine endast abielupaari Lakebrink
         erinevat kohtlemist selle alusel, et nende elukoht asub väljaspool Luksemburgi territooriumit.
      
      27.      Nagu märgitud, võetakse Luksemburgi õigusaktide kohaselt residentide maksustatava tulu suhtes kohaldatava maksumäära arvutamisel
         arvesse nende ükskõik kus maailmas saadud tulu. Seevastu maksukohustuslane, kes ei ole Luksemburgi resident, kuid saab seal
         kogu või peaaegu kogu oma maksustatava tulu, võrdsustatakse residentidest maksukohustuslastega üksnes osaliselt, sest progressiivsuse
         tingimust kohaldatakse lisaks Luksemburgist saadavale tulule üksnes nimetatud maksumaksja välismaisest kutsetegevusest saadava
         tulu suhtes, jättes seepärast kõrvale sellesse kategooriasse mittekuuluva tulu, mille hulgas on – nagu käesoleval juhul –
         kinnisvara üürimisest saadav tulu.
      
      28.      Sellest järeldub, et niisugusel juhul nagu käesolev kujutab see, kui maksukohustuslase puhul, kes ei ole Luksemburgi resident,
         kuid kes saab seal kogu või peaaegu kogu oma maksustatava tulu, ei võeta maksustatavale tulule kohaldatava maksumäära arvutamisel
         arvesse välismaal asuva kinnisvara üürimisest saamata jäänud tulu, endast kahtlemata selle isiku ebasoodsamasse olukorda asetamist
         võrreldes residendist maksukohustuslasega, kes tegeleb analoogse tegevusega, kuid kelle puhul võetakse see saamata jäänud
         tulu vastupidi maksumäära arvutamisel arvesse.
      
      29.      Seda järeldust ei lükka ümber – nagu väitsid Luksemburgi ja Madalmaade valitsus – ka asjaolu, et Luksemburgi õigusaktide kohaselt
         ei võeta LIR‑i artikli 157ter alusel maksumäära arvutamisel arvesse ka mitteresidentide välismaal asetseva kinnisvara üürimisest saadud võimalikku teenitud
         tulu. Võimalik soodustus, mida sel juhul mitteresidentidele võrreldes residentidest maksukohustuslastega tehakse, ei korva
         ebasoodsat olukorda, milles nad käesoleval juhul on, st mil välismaal asuva kinnisvara üürimisest saamata jäänud tulu ei võeta
         arvesse ei elukohariigis – sest seal ei saada maksustatavat tulu – ega töökohariigis. Seisukoht, et kui ebasoodus olukord
         ei ole süstemaatiline, ei saa see tuua kaasa diskrimineerimist, tähendaks, et maksustamiskorda, mis osutub mitteresidentidest
         maksukohustuslastele ebasoodsaks üksnes mõnikord, peetaks töötajate vaba liikumise põhimõttega kooskõlas olevaks, eeldades,
         et kui ebasoodus olukord tekib vahetevahel, pole see eriti tähtis. Nii sallitaks väiksemaid diskrimineerimise juhtumeid, võttes
         EÜ artiklis 39 sätestatud üldiselt keelult selle sisu.(12)
      
      30.      Kuna on tuvastatud, et kõnesolevate õigusnormidega tekitatakse erinev kohtlemine mitteresidentide kahjuks, tuleb veel kontrollida,
         kas see erinev kohtlemine esineb konkreetselt diskrimineerivas vormis, st kas residentide ja mitteresidentide olukord on kõnesolevate
         õigusnormide seisukohast objektiivselt sarnane.
      
      31.      Kuna käesoleval juhul saab abielupaar Lakebrink töökohariigis Luksemburgis kogu oma maksustatava tulu ega saa märkimisväärset
         tulu elukohariigis, arvan, et nad on olukorras, mis on maksumäära arvutamist käsitlevate õigusnormide seisukohast samastatav
         Luksemburgi Suurhertsogiriigi residendi olukorraga.
      
      32.      Nii ilmneb minu arvates Euroopa Kohtu praktikast, et residendi olukord otseste maksude valdkonnas ei ole üldjuhul võrreldav
         mitteresidendi olukorraga, kuna põhiline osa tema tuludest koondub reeglina tema elukoha liikmesriiki ning viimati nimetatud
         liikmesriigil on üldjuhul kogu vajalik informatsioon, et hinnata maksukohustuslase üldist maksu tasumise võimet, kuid see
         olukordade objektiivne erinevus, mis õigustab residentidest maksukohustuslaste erinevat kohtlemist, kaob, kui mitteresident
         ei saa elukoha liikmesriigis märkimisväärset tulu ning ta saab suurema osa oma maksustatavast tulust tegevusest töökohariigis.(13)
      
      33.      Kuigi Euroopa Kohus on teinud sõnaselge otsuse maksusüsteemide suhtes, mis käsitlevad mitteresidentidest maksukohustuslaste
         isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmist, sedastades, et „ei ole [...] mingit objektiivset erinevust, mille tõttu
         tuleks neid maksustamise seisukohast maksukohustuslase isiklike ja perekondlike asjaolude arvessevõtmisel kohelda erinevalt”(14), ei ole sellegipoolest öeldud, et ta soovis, et kogu või peaaegu kogu oma tulu töökohariigist saava mitteresidendist maksukohustuslase
         samastamisel samalaadset palgatööd tegeva residendist maksukohustuslasega piirdutaks eranditult üldise maksu tasumise võime
         nende aspektidega.
      
      34.      Selles osas tuleb Euroopa Kohtu järeldust residentidest ja mitteresidentidest maksukohustuslaste võrreldavuse küsimuses hinnata
         kõnesoleva õigusnormi eesmärgist lähtudes, et kontrollida, kas võib asuda seisukohale, et nad on võrreldavad ka käesoleval
         juhul, mil keelduti tegemast maksusoodustust, mis ei ole seotud mitteresidendist maksukohustuslase isikliku või perekondliku
         olukorraga.(15)
      
      35.      Euroopa Kohtu arutluskäigu kohaselt on mitteresidendist maksukohustuslane tavaliselt olukorras, mis erineb objektiivselt töökohariigi
         residendi omast, sest ta saab seal üksnes ühe osa oma tulust ja võib seega teoreetiliselt saada oma isiklikust maksustamispositsioonist
         tulenevaid maksusoodustusi kaks korda, st nii elu- kui ka töökohariigis. Residentide ja mitteresidentide objektiivselt mittevõrreldavate
         olukordade puhul välistas Euroopa Kohus, et töökohariigi keeldumine teha mitteresidendi isikliku maksu tasumise võimega seotud
         maksusoodustusi kujutab endast tema diskrimineerivat kohtlemist.
      
      36.      Juhul kui mitteresident saab aga kogu või peaaegu kogu oma maksustatava tulu töökohariigis, langeb ära oht, et talle tehakse
         tema maksustamispositsiooni tõttu kaks korda soodustusi – elukohariik ei saa võtta tema positsiooni arvesse sellepärast, et
         ta ei saa seal märkimisväärset tulu –, ning seetõttu ei ole enam mingit erinevust võrreldes residendist maksukohustuslase
         olukorraga. Selle tagajärg on, et mittediskrimineerimise põhimõtte õige kohaldamine – mille väljendus on eespool analüüsitud
         kohtupraktika – eeldab, et töökohariik peab samastama mitteresidendi, kes saab kogu või peaaegu kogu oma tulu tema territooriumil,
         residendiga mitte ainult mitteresidendi isikliku või perekondliku olukorraga seotud maksusoodustuste tegemise küsimuses, vaid viimase üldise maksu tasumise võime kõikides aspektides, mis on
         asjakohased residendile maksusoodustuste tegemisel.
      
      37.      Küsimuse sisu osas tuleneb siiani esitatud analüüsist, et kuna abielupaar Lakebrink ei saa märkimisväärset tulu elukohariigis,
         maksustatakse nende tulu täielikult töökohariigis Luksemburgis, kes peab nende suhtes kohaldama üldise maksu tasumise võimega
         seotud maksusoodustusi, mida ta teeb oma residentidele, sest nad on viimastega objektiivselt sarnases olukorras. Sellest järeldub,
         et LIR‑i artikli 157ter kohaldamisega abielupaari Lakebrink kaudselt diskrimineeritakse, sest Luksemburgis ei võeta maksumäära arvutamisel arvesse
         nende maksu tasumise võime ühte aspekti, st kinnisvara üürimisest saamata jäänud tulu seetõttu, et nende elukoht on väljaspool
         Luksemburgi territooriumit.
      
      38.      Tuleb täpsustada, et niisugune lahendus ei kahjusta – vastupidi Madalmaade ja Rootsi valitsuse väitele – liikmesriikidevahelise
         maksustamisalase pädevuse vaba jaotumise põhimõtet, mida Euroopa Kohus on mitu korda kinnitanud.
      
      39.      Meenutan eelkõige, et eespool punktis 37 tuvastatud erinev kohtlemine tuleneb eranditult Luksemburgi siseriikliku õigusnormi,
         nimelt LIR‑i artikli 157ter kohaldamisest, samal ajal kui Saksamaa ja Luksemburgi vahel sõlmitud lepingul ei ole selles mingit osa.(16)
      
      40.      Lisaks tuleb märkida, et kõnesolevad õigusnormid ei käsitle maksubaasi kindlaksmääramise üksikasjalikke eeskirju, vaid mitteresidendi
         maksu tasumise võime ühe aspekti arvessevõtmist ainult maksumäära arvutamisel, aga mitte maksubaasi kindlaksmääramisel. Kui nähakse ette, et maksumäära kindlaksmääramisel peab mitteresidendi üldise maksu
         tasumise võimega seotud maksusoodustused, sealhulgas võimalikud vara haldamisega seotud soodustused tulult, mida töökohariigil
         ei ole õigust maksustada, erandkorras tegema töökohariik, ei tähenda see seega, et seda tüüpi tulu maksustab see riik. Sellest
         järeldub, et käesoleval juhul ei kahjustata kuidagi maksustamispädevuse territoriaalset jaotumist, mis on ette nähtud Saksamaa
         ja Luksemburgi vahel sõlmitud lepingus, sest maksustades sellise maksukohustuslase tulu, kes ei ole resident, kuid kelle tulu
         maksustatakse täielikult seal, ei ole Luksemburgi Suurhertsogiriik kohustatud arvama maksubaasi Saksamaal asuva kinnisvara
         üürimisest saadud tulu – mida on pädev maksustama siiski Saksamaa –, kuid peab seda erandkorras arvesse võtma maksumäära kindlaksmääramisel.
      
      41.      Lõpuks arvan selle viisi osas, kuidas tuleb võtta arvesse niisuguse mitteresidendist maksukohustuslase üldine maksu tasumise
         võime, kes saab töökohariigis kogu või peaaegu kogu oma maksustatava tulu, et ühenduse õigusega ei ole kehtestatud mingit
         konkreetset kohustust, tingimusel et seda maksukohustuslast ei diskrimineerita võrreldes residendiga, kes tegeleb samalaadse
         tegevusega ja on objektiivselt sarnases olukorras.(17)
      
      42.      Käesoleval juhul järeldub sellest seepärast, et võttes mitteresidendist maksukohustuslase välismaal asuva vara üürimisest
         saadava tulu arvesse maksumäära arvutamisel, tuleb see tulu kindlaks määrata samadel tingimustel, mis on nähtud ette suurhertsogiriigi
         residentidest maksukohustuslastele ja seega Luksemburgi maksuseaduse kohaselt ning Saksa õigus ei ole üldse asjakohane.(18) Minu arvates ei kummuta seda lahendust – nagu on märgitud eelotsusetaotluse esitanud kohtu esimese kohtuastmena tehtud otsuses
         ja väidab ka Luksemburgi valitsus – asjaolu, et kõnesoleva tulu maksustamise õigus kuulub lepingu kohaselt Saksamaale. Nagu
         eespool nägime, tuleb see tulu kindlaks teha üksnes selleks, et töökohariik saaks selle maksumäära arvutamisel arvesse võtta,
         aga mitte selle maksustamiseks, mille osas jääb pädevaks Saksamaa ja mida tehakse positiivse tulu korral vastavalt Saksamaa
         õigusnormidele.
      
      B.      Võimalikud õigustused
      43.      Võttes arvesse, et kõnesolevad õigusnormid piiravad töötajate vaba liikumist, tuleb kontrollida, kas need on ühenduse õiguse
         seisukohast õigustatud.
      
      44.      Luksemburgi valitsus ei õigusta kõnesolevate õigusnormidega tekitatud erinevat kohtlemist vormiliselt küll kuidagi, aga püüab
         esitatud märkustes näidata, et vaidlusaluste õigusnormide vastuvõtmise põhjus on vajadus säilitada oma maksusüsteemi ühtsus.
         Analüüsin seda põhjendust seega ainult teise võimalusena.
      
      1.      Maksusüsteemi ühtsuse säilitamine
      45.      Luksemburgi valitsus märgib sisuliselt, et kehtestades kõnesolevaid õigusnorme, mille kohaselt ei võeta mitteresidentidest
         maksukohustuslaste puhul esiteks arvesse üürimisest saamata jäänud tulu ja seda nii maksubaasi kui ka maksumäära arvutamisel
         ning teiseks ei võeta arvesse ka võimalikku sellesse kategooriasse kuuluvat teenitud tulu, taotleti „ühtsust”.
      
      46.      Siseriikliku maksusüsteemi ühtsuse säilitamine on mõiste, mida kasutatakse kohtupraktikas alates kohtuotsustest Bachmann ja
         komisjon vs. Belgia, milles Euroopa Kohus nõustus põhimõtteliselt, et nimetatud nõue kujutab endast avalikku huvi, mis õigustab liikumisvabaduse
         aluspõhimõtete piiramist.(19)
      
      47.      Nimetatud kohtuasjades luges Euroopa Kohus maksusüsteemi ühtsuse alusel õigustatuks siseriiklikud õigusnormid, millega seati
         vanaduspensioni- ning elukindlustuslepingute alusel makstavate sissemaksete mahaarvatavus sõltuvusse tingimusest, et neid
         makstakse riigis, mis mahaarvamist võimaldab. Selline piirang oli õigustatud nõudega tasakaalustada saamata jäänud maksutulu,
         mis tulenes kindlustuslepingute alusel makstud sissemaksete mahaarvamisest, nimetatud lepingute alusel saadud summade maksustamisega,
         mida ei oleks seevastu olnud võimalik maksustada, kui tegemist oleks olnud välismaal asutatud kindlustusseltsidega.
      
      48.      Sellistest kohtuotsustest alates viitavad liikmesriigid otseste maksude valdkonnas õigustava põhjusena kõige enam maksusüsteemi
         ühtsuse tagamisele. Euroopa Kohus on siiski oluliselt piiranud mõistet „maksusüsteemi ühtsus” ja väljakujunenud kohtupraktikas
         mööndakse, et see nõue õigustab põhivabadusi piiravat meedet vaid siis, kui on täidetud kolm eri tingimust: a) maksusoodustuse
         ja soodustust tasakaalustava maksu vahel peab olema otsene seos, b) mahaarvamine ja maksustamine peavad toimuma ühe ja sama
         maksustamise raames ja c) neid kohaldatakse ühe ja sama maksukohustuslase suhtes.(20)
      
      49.      Kaks tingimust, mille kohaselt peab olema tegemist sama maksukohustuslase ja maksustamisega, on käesoleval juhul kahtlemata
         täidetud ning tuleb veel kontrollida, kas üürimisest saamata jäänud tulu mahaarvamise ja seda tüüpi investeeringule vastava
         tulu maksumäära arvutamisel arvessevõtmise vahel on otsene seos.
      
      50.      Selles osas tuleb märkida, et kõnesolevad õigusnormid põhinevad sümmeetriareeglil, mille kohaselt ei võeta mitteresidendist
         maksukohustuslase maksumäära arvutamisel arvesse ei välismaal asuva kinnisvara üürimisest saamata jäänud tulu ega niisuguste
         kinnisvarainvesteeringutega seotud võimalikku teenitud  tulu. Järelikult kahjustaks ainult üürimisest saamata jäänud tulu
         arvessevõtmine kõnesolevate õigusnormide loogikat, sest niisugust soodustust maksumäära arvutamisel ei saaks korvata, võttes
         selle arvutamisel arvesse võimaliku teenitud tulu, mille niisugune kinnisvarainvesteering tõenäoliselt tulevikus annab.
      
      51.      Kuigi välismaal asuva kinnisvara üürimisest saamata jäänud tulu mitteresidendi maksumäära arvutamisel arvesse võtmata jätmine
         võib olla põhimõtteliselt õigustatud nõudega säilitada Luksemburgi maksusüsteemi ühtsus, tuvastab selle, kas seda piiravat
         meedet on kohaldatud nii, et järgitakse proportsionaalsuse põhimõtet, siiski eelotsusetaotluse esitanud kohus. Vaidlusalune
         meede peab nimelt olema sobiv taotletava eesmärgi saavutamiseks, ületamata seda, mis on selleks vajalik.(21)
      
      52.      Kõnesolevad õigusnormid ei näi aga kujutavat endast vähem piiravat meedet, mis võib säilitada Luksemburgi maksusüsteemi ühtsuse,
         sest selle eesmärgi ja samasuguse korvava mõju võib samamoodi saavutada, võttes mitteresidentide maksumäära arvutamisel arvesse
         nii välismaal asuva kinnisvara üürimisest saamata jäänud kui ka sellest saadud tulu. Niisugune süsteem aitaks vältida selliseid
         olukordi nagu vaadeldav olukord, mil maksukohustuslase maksu tasumise võime mõningaid aspekte ei võeta arvesse ei elukohariigis
         – sest ta ei saa seal märkimisväärset tulu – ega töökohariigis, kus see maksukohustuslane saab põhiosa oma tulust.
      
      IV.    Ettepanek
      Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Luksemburgi Cour administrative’i eelotsuse küsimusele
         järgmiselt:
      
      EÜ artiklit 39 tuleb tõlgendada nii, et see ei võimalda kehtestada niisuguseid liikmesriigi õigusnorme nagu LIR‑i artikkel 157ter, mille kohaselt ei saa ühenduse kodanik, kes ei ole Luksemburgi resident, kuid kes saab seal palgatulu, mis moodustab põhiosa
         tema maksustatavast tulust, nõuda erinevalt Luksemburgi residendist teises liikmesriigis – käesoleval juhul Saksamaal – asuva
         kinnisvaraga, milles ta ise ei ela, seotud saamata jäänud üüritulu arvessevõtmist selleks, et kindlaks määrata oma Luksemburgist
         pärit tulu suhtes kohaldatav maksumäär.
      
      1 –	Algkeel: itaalia.
      
      2 –	21. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑152/03 (EKL 2006, lk I‑1711).
      
      3 –	Eelotsusetaotlusest ilmneb, et niisugusena kehtestatud süsteemiga, mis on sätestatud artiklis 157ter, soovis Luksemburgi seadusandja järgida ühenduse õigusnorme, eelkõige põhimõtteid, mida Euroopa Kohus on kinnitanud kohtuasjas
         Schumacker, milles ta sedastas, et võrdne kohtlemine, mida töötajate vaba liikumine eeldab, peab olema tagatud ainult majandustegevuse
         puhul, millest saadakse kutsetöötulu.
      
      4 –	Vt eelkõige 14. veebruari 1995. aasta otsus kohtuasjas C‑279/93: Schumacker (EKL 1995, lk I‑225, punkt 21); 4. oktoobri
         1991. aasta otsus kohtuasjas C‑246/89: komisjon vs. Ühendkuningriik (EKL 1991, lk I‑4585, punkt 12) ja 13. novembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑209/01: Schilling ja Fleck
         Schilling (EKL 2003, lk I‑13389, punkt 22).
      
      5 –	Vt mh 13. veebruari 1994. aasta otsus kohtuasjas C‑419/92: Scholz (EKL 1994, lk I‑505, punkt 7).
      
      6 –	Vt mh 12. veebruari 1974. aasta otsus kohtuasjas 152/73: Sotgiu (EKL 1974, lk 153, punkt 11) ja 21. novembri 1991. aasta
         otsus kohtuasjas C‑27/91: Le Manoir (EKL 1991, lk I‑5531, punkt 10).
      
      7 –	Vt eespool viidatud kohtuotsus Schumacker, punktid 31–34; 11. augusti 1995. aasta otsus kohtuasjas C‑80/94: Wielockx (EKL 1995,
         lk I‑2493, punkt 18); 27. juuni 1996. aasta otsus kohtuasjas C‑107/94: Asscher (EKL 1996, lk I‑3089, punkt 41) ja 29. aprilli
         1999. aasta otsus kohtuasjas C‑311/97: Royal Bank of Scotland (EKL 1999, lk I‑2651, punkt 27).
      
      8 –	Vt eespool viidatud kohtuotsus Schumacker, punktid 31 ja 32; 14. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑391/97: Gschwind
         (EKL 1999, lk I‑5451, punkt 22); 16. mai 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑87/99: Zurstrassen (EKL 2000, lk I‑3337, punkt 21)
         ja 12. juuni 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑234/01: Gerritse (EKL 2003, lk I‑5933, punkt 43).
      
      9 –	Vt eespool viidatud kohtuotsus Schumacker, punkt 34; eespool viidatud kohtuotsus Gschwind, punkt 23, ja eespool viidatud
         kohtuotsus Gerritse, punkt 44.
      
      10 –	Vt eespool viidatud kohtuotsus Schumacker, punkt 36, ja 12. detsembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑385/00: de Groot (EKL 2002,
         lk I‑11819, punkt 89).
      
      11 –	Eespool viidatud kohtuotsus Schumacker, punkt 38.
      
      12 –	Vt selle kohta ka eespool viidatud kohtuotsus de Groot, punkt 97, ja asutamisvabaduse kohta 11. märtsi 2004. aasta otsus
         kohtuasjas C‑9/02: De Lasteyrie du Saillant (EKL 2004, lk I‑2409, punkt 43).
      
      13 –	Vt eespool viidatud kohtuotsus Schumacker, punktid 36 ja 37.
      
      14 –	Ibidem, punkt 37. Kohtujuristi kursiiv.
      
      15 –	Vt selle kohta kohtujurist Léger’ 1. märtsi 2005. aasta ettepanek eespool viidatud kohtuasjas Ritter‑Coulais, ettepaneku
         punkt 91 jj.
      
      16 –	See erinevus tuleneb ainult ühes õiguskorras kehtivastest normidest, aga mitte kahe liikmesriigi vahelistest erinevustest
         või maksualase pädevuse jaotumisest nende vahel.
      
      17 –	Samalaadse arutluskäigu osas vt eespool viidatud kohtuotsus Groot, punktid 114 ja 115.
      
      18 –	LIR‑i artiklid 134 ja 134ter.
      
      19 –	28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C‑204/90: Bachmann (EKL 1992, lk I-209, punktid 21–28) ja 28. jaanuari 1992.
         aasta otsus kohtuasjas C‑300/90: komisjon vs. Belgia (EKL 1992, lk I‑305, punktid 14–21).
      
      20 –	Analüüsimata siin põhjalikumalt mõistet „maksusüsteemi ühtsus” käsitleva kohtupraktika hiljutist arengut, sest see ei ole
         käesolevas kohtuasjas asjakohane, meenutan siiski, et viimast korda kohaldas Euroopa Kohus selle põhimõtte aluseks olevaid
         tingimusi paindlikult, omistades enam tähtsust vaadeldava maksusüsteemi teleoloogilisele aspektile. Vt selle kohta minu 29. märtsi
         2007. aasta ettepanek kohtuasjas C‑298/05: Columbus (EKL 2007, lk I‑10451, ettepaneku punkt 189 jj).
      
      21 –	Vt mh 31. märtsi 1993. aasta otsus kohtuasjas C‑19/92: Kraus (EKL 1993, lk I‑1663, punkt 32).