CELEX: 32017D0502
Language: de
Date: 2015-10-21 00:00:00
Title: Beschluss (EU) 2017/502 der Kommission vom 21. Oktober 2015 über die staatliche Beihilfe der Niederlande SA.38374 (2014/C) (ex 2014/NN) zugunsten von Starbucks (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2015) 7143) (Text von Bedeutung für den EWR. )

29.3.2017   
               
               
                  DE
               
               
                  Amtsblatt der Europäischen Union
               
               
                  L 83/38
               
            BESCHLUSS (EU) 2017/502 DER KOMMISSION
      vom 21. Oktober 2015
      über die staatliche Beihilfe der Niederlande SA.38374 (2014/C) (ex 2014/NN) zugunsten von Starbucks
      
         
            (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2015) 7143)
         
      
      (Nur der niederländische Text ist verbindlich)
      (Text von Bedeutung für den EWR)
      DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION —
      gestützt auf den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, insbesondere auf Artikel 108 Absatz 2 Unterabsatz 1,
      gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a,
      nach Aufforderung der Beteiligten zur Stellungnahme gemäß den genannten Bestimmungen (1) und unter Berücksichtigung ihrer Stellungnahmen,
      in Erwägung nachstehender Gründe:
      1.   VERFAHREN
      
      
                  (1)
               
               
                  Mit Schreiben vom 30. Juli 2013 ersuchte die Kommission die niederländischen Behörden um Informationen über die in den Niederlanden geltende Praxis bei Steuervorbescheiden sowie über sämtliche Vorbescheide im Zusammenhang mit Starbucks Coffee EMEA BV (nachfolgend „Starbucks Coffee BV“) und Starbucks Manufacturing EMEA BV (nachfolgend „SMBV“). Beide Unternehmen werden indirekt von der Starbucks Corporation kontrolliert. Starbucks Corporation und alle von dieser Kapitalgesellschaft kontrollierten Unternehmen werden nachfolgend zusammen als „Starbucks“ oder „Starbucks-Konzern“ bezeichnet.
               
            
                  (2)
               
               
                  Mit Schreiben vom 2. Oktober 2013 übermittelten die niederländischen Behörden die angeforderten Informationen an die Kommission, einschließlich der 2008 zwischen der niederländischen Steuerverwaltung und Starbucks Coffee BV vereinbarten Vorabverständigung über die Verrechnungspreisgestaltung („Advance Pricing Agreement“, APA) (2) (nachfolgend „Starbucks Coffee BV-APA“), der 2008 zwischen der niederländischen Steuerverwaltung und SMBV vereinbarten APA (nachfolgend die „SMBV-APA“) und Begleitunterlagen. Diese Unterlagen betreffen insbesondere einen Verrechnungspreisbericht zur Unterstützung des Antrags auf die zwei vorgenannten APA (nachfolgend „Verrechnungspreisbericht“) sowie den Austausch weiterer Informationen zwischen der niederländischen Steuerverwaltung und dem Steuerberater der Starbucks Corporation, [der Steuerberater] (*1), (nachfolgend „Steuerberater“) im Auftrag von Starbucks Coffee BV und SMBV (3).
               
            
                  (3)
               
               
                  Zur Vorbereitung einer am 15. Januar 2014 anberaumten Sitzung schickte die Kommission am 9. Januar 2014 eine E-Mail an die niederländischen Behörden, in der mehrere Fragen, unter anderem bezüglich der Verrechnungspreisvereinbarung, aufgeführt waren, welche die niederländische Steuerverwaltung im Rahmen der Starbucks Coffee BV-APA und der SMBV-APA getroffen hatte.
               
            
                  (4)
               
               
                  Am 15. Januar 2014 fand eine Sitzung zwischen den Dienststellen der Kommission und Vertretern der niederländischen Steuerverwaltung statt. Dabei ersuchten die Dienststellen der Kommission unter anderem um weitere Klärung zu den im Verrechnungspreisbericht hinsichtlich der SMBV-APA vorgenommenen Anpassungen der Kostenbasis sowie zu den schwankenden Lizenzgebühren, die von SMBV gezahlt wurden.
               
            
                  (5)
               
               
                  Mit Schreiben vom 28. Januar 2014 übermittelten die niederländischen Behörden in Beantwortung der auf der Sitzung vom 15. Januar 2014 gestellten Fragen Informationen über die Anpassungen hinsichtlich der Vergleichbarkeit, über die Auswahl der vergleichbaren Unternehmen und über die schwankenden Lizenzgebühren. Weitere Informationen über die bereitgestellten Unterlagen sind in den Erwägungsgründen 59 bis 62 des Einleitungsbeschlusses (siehe Erwägungsgrund 9) enthalten.
               
            
                  (6)
               
               
                  Mit Schreiben vom 7. März 2014 (4) teilte die Kommission den niederländischen Behörden mit, dass sie prüft, ob die APA zugunsten von Starbucks Coffee BV und SMBV eine neue staatliche Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV darstellt, und forderte die niederländischen Behörden zu einer Stellungnahme über die Vereinbarkeit einer solchen Beihilfe mit dem Binnenmarkt auf. Die Kommission ersuchte die niederländischen Behörden um zusätzliche Informationen zu der Starbucks Coffee BV-APA und zu der SBMV-APA sowie um Übermittlung der Steuererklärungen von Starbucks Coffee BV, von SMBV und von den Unternehmen, die in den Niederlanden mit diesen beiden Unternehmen verbunden sind.
               
            
                  (7)
               
               
                  Mit Schreiben vom 21. März 2014 beantworteten die niederländischen Behörden das Schreiben vom 7. März 2014 und legten die angeforderten Steuerklärungen vor. Die niederländischen Behörden bestätigten ferner, dass alle einschlägigen Unterlagen betreffend die zuvor der Kommission eingereichten APA bereits der Kommission übermittelt worden waren.
               
            
                  (8)
               
               
                  Am 6. Mai 2014 fand eine Sitzung zwischen den Dienststellen der Kommission und Vertretern der niederländischen Steuerverwaltung statt.
               
            
                  (9)
               
               
                  Am 11. Juni 2014 erließ die Kommission den Beschluss zur Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV bezüglich der SMBV-APA mit der Begründung, dass es sich bei dieser APA möglicherweise um eine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV (nachfolgend „der Einleitungsbeschluss“) (5) handelt.
               
            
                  (10)
               
               
                  Die niederländischen Behörden gaben mit Schreiben vom 16. Juli 2014 ihre Stellungnahme zum Einleitungsbeschluss ab. Diese enthielt unter anderem die zwischen Alki Limited Partnership (nachfolgend „Alki LP“) und SMBV geschlossene Vereinbarung über das Kaffeerösten sowie die zwischen SMBV und Starbucks Trading Company SARL (nachfolgend „SCTC“) geschlossene Vereinbarung über den Einkauf von grünen Kaffeebohnen.
               
            
                  (11)
               
               
                  Mit Schreiben vom 25. November 2014 ersuchte die Kommission die niederländischen Behörden, die im Einleitungsbeschluss angeforderten Informationen zur Verfügung zu stellen, welche die niederländischen Behörden im Schreiben vom 16. Juli 2014 nur teilweise vorgelegt hatten, und die für die Analyse der SMBV-APA erforderlichen Zusatzinformationen bereitzustellen.
               
            
                  (12)
               
               
                  Mit Schreiben vom 19. Dezember 2014 beantworteten die niederländischen Behörden das Schreiben vom 25. November 2014 und wiesen darauf hin, dass ein Teil der angeforderten Informationen nicht im Besitz der niederländischen Behörden sei.
               
            
                  (13)
               
               
                  Der Einleitungsbeschluss wurde am 19. Dezember 2014 im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht. Die Kommission hat die Beteiligten zur Stellungnahme zur genannten Maßnahme aufgefordert.
               
            
                  (14)
               
               
                  Starbucks übermittelte mit Schreiben vom 16. Januar 2015 seine Anmerkungen zum Einleitungsbeschluss. Auch der niederländische Steuerberaterverband (De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, nachfolgend „NOB“), der niederländische Industrie- und Arbeitgeberverband (Verbond van Nederlandse Ondernemingen & Nederlands Christelijk Werkgeversverbond, nachfolgend „VNO-NCW“), ATOZ Tax Advisers Luxembourg, Oxfam International und die Bundesarbeitskammer Österreich (nachfolgend „BAK“) legten Stellungnahmen zum Einleitungsbeschluss vor.
               
            
                  (15)
               
               
                  Mit Schreiben vom 8. Januar 2015 übermittelten die niederländischen Behörden in Beantwortung des Schreibens der Kommission vom 25. November 2014 die Gründungsurkunde der Kommanditgesellschaft Alki LP.
               
            
                  (16)
               
               
                  Am 12. Februar 2015 teilte die Kommission den Niederlanden mit, dass sie das förmliche Verfahren zur Prüfung der SMBV-APA in Übereinstimmung mit Artikel 6a der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates (6) als bislang unwirksam bewertet hat (7). Mit Schreiben vom 6. Februar 2015 und in Übereinstimmung mit Artikel 6a Absatz 2 Buchstabe b der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 ersuchte die Kommission um das Einverständnis der niederländischen Behörden zur direkten Kontaktaufnahme mit Starbucks, um die fehlenden Informationen einzuholen.
               
            
                  (17)
               
               
                  Mit Schreiben vom 18. Februar 2015 teilte die Kommission den niederländischen Behörden mit, dass sie von einem Wettbewerber Anmerkungen zum Mehrwert des auf grüne Kaffeebohnen angewandten Röstverfahrens erhalten hat, und ersuchte die niederländischen Behörden um ihre Stellungnahme zu diesen Anmerkungen. Die niederländischen Behörden gaben mit Schreiben vom 11. März 2015 ihre Stellungnahme zu diesen Anmerkungen ab.
               
            
                  (18)
               
               
                  Mit Schreiben vom 12. März 2015 erteilten die Niederlande in Beantwortung des Schreibens der Kommission vom 6. Februar 2015 ihre Zustimmung zur direkten Kontaktaufnahme mit Starbucks. Nach Erhalt dieser Genehmigung forderte die Kommission mit Schreiben vom 16. März 2015 gemäß Artikel 6a Absatz 6 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 Informationen von Starbucks über die rechtliche Struktur von SMBV, dessen Geschäftsmodell in Bezug auf die Starbucks-Verkaufsstellen sowie über die von SMBV verwendeten Rohstoffe, d. h. die grünen Kaffeebohnen an (nachfolgend „Starbucks-MIT-Anforderung“).
               
            
                  (19)
               
               
                  Die niederländischen Behörden übermittelten mit Schreiben vom 20. und 26. März 2015 ihre Anmerkungen zu den Stellungnahmen Dritter zum Einleitungsbeschluss.
               
            
                  (20)
               
               
                  Am 7. April 2015 nahm die Kommission nach der Annahme des Beschlusses vom 12. Februar 2015 und in Übereinstimmung mit Artikel 6a Absatz 6 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 Kontakt mit vier Wettbewerbern von Starbucks auf, um Marktinformationen über ihr Geschäftsmodell und ihre wertschöpfenden Tätigkeiten einzuholen, sodass die Kommission ihre Bewertung des Falles abzuschließen kann (nachfolgend „Wettbewerber-MIT-Anforderung“). Die vier kontaktierten Wettbewerber waren Unternehmen Y, Alois Dallmayr Kaffee oHG (nachfolgend „Dallmayr“), Nestlé S.A. (nachfolgend Nestlé) sowie Melitta Europa GmbH & Co. KG (nachfolgend „Melitta“). Gleichzeitig informierte die Kommission die niederländischen Behörden, dass sie Auskunftsersuchen an Wettbewerber von Starbucks geschickt hatte.
               
            
                  (21)
               
               
                  Am 13. April 2015 übermittelte Starbucks die von der Kommission in ihrem Schreiben vom 16. März 2015 angeforderten Informationen.
               
            
                  (22)
               
               
                  Mit Schreiben vom 27. April 2015 antworteten Unternehmen Y und Dallmayr auf die Anforderung von Marktinformationen seitens der Kommission vom 7. April 2015.
               
            
                  (23)
               
               
                  Am 29. April 2015 fand eine Sitzung zwischen den Dienststellen der Kommission und Starbucks statt, auf der die Dienststellen der Kommission näher erläuterten, wie bestimmte Fragen in der Starbucks-MIT-Anforderung im Kontext der Untersuchung zu verstehen waren.
               
            
                  (24)
               
               
                  Nach der Antwort von Starbucks vom 13. April 2015 ersuchte die Kommission Starbucks mit Schreiben vom 6. Mai 2015 um Bereitstellung zusätzlicher Informationen.
               
            
                  (25)
               
               
                  Mit Schreiben vom 11. Mai 2015 bat die Kommission Unternehmen Y um nähere Erläuterungen zu den übermittelten Marktinformationen. Unternehmen Y gab diese Erläuterungen mit Schreiben vom 21. Mai 2015 ab.
               
            
                  (26)
               
               
                  Mit Schreiben vom 20. und 26. Mai 2015 antworteten Nestlé und Melitta auf die Wettbewerber-MIT-Anforderung der Kommission vom 7. April 2015.
               
            
                  (27)
               
               
                  Die niederländischen Behörden gaben mit Schreiben vom 27. Mai 2015 ihre Stellungnahme zu den von Unternehmen Y und Dallmayr vorgelegen Informationen ab.
               
            
                  (28)
               
               
                  Mit Schreiben vom 29. Mai 2015 übermittelte Starbucks seine Antworten auf das Ersuchen der Kommission vom 6. Mai 2015.
               
            
                  (29)
               
               
                  Die niederländischen Behörden gaben mit Schreiben vom 19. Juni 2015 ihre Stellungnahme zu den von Starbucks am 13. April 2015 und am 29. Mai 2015 übermittelten Informationen ab.
               
            
                  (30)
               
               
                  Mit Schreiben vom 26. Juni 2015 gaben die niederländischen Behörden ihre Stellungnahme zu den von Nestlé und Melitta übermittelten Marktinformationen und den von Unternehmen Y übermittelten Erläuterungen ab.
               
            
                  (31)
               
               
                  Am 29. Juni 2015 legte Starbucks in Ergänzung seiner Auskünfte vom 13. April 2015 und vom 29. Mai 2015 weitere Belege für den vermeintlich fremdvergleichskonformen Charakter der von SCTC für die Lieferung grüner Kaffeebohnen angewandten Verrechnungspreise vor.
               
            
                  (32)
               
               
                  Mit Schreiben vom 24. Juli 2015 reichte Starbucks spontan zusätzliche Informationen über die von SCTC, SMBV und Starbucks US (8) ausgeübten Funktionen ein und legte neue Zahlenangaben bezüglich Alki LP vor.
               
            
                  (33)
               
               
                  Mit Schreiben vom 5. August 2015 ersuchte die Kommission Starbucks um Klarstellungen und weitere Unterlagen in Bezug auf die von Starbucks am 24. Juli 2015 erteilten Auskünfte, um die neuen Informationen vollständig analysieren zu können.
               
            
                  (34)
               
               
                  Mit Schreiben vom 24. August 2015 und einer am 26. August 2015 verschickten E-Mail übermittelte Starbucks einen Teil der von der Kommission in ihrem Schreiben vom 5. August 2015 angeforderten Informationen. Die Kommission leitete diese Informationen am 28. August 2015 an die niederländischen Behörden weiter.
               
            
                  (35)
               
               
                  Mit Schreiben vom 10. September 2015 und einer am 11. September 2015 verschickten E-Mail übermittelte Starbucks die noch fehlenden Informationen an die Kommission. Mit Schreiben vom 23. September 2015 ergänzte Starbucks die am 10. und 11. September 2015 an die Kommission übermittelten Informationen.
               
            
                  (36)
               
               
                  Mit Schreiben vom 25. September 2015 und vom 7. Oktober 2015 gaben die niederländischen Behörden ihre Stellungnahmen zu den von Starbucks am 10., 11. und 23. September 2015 übermittelten Informationen ab.
               
            2.   ERLÄUTERUNG DER BEANSTANDETEN MASSNAHMEN
      
      2.1.   Beschreibung des begünstigten Unternehmens
      
      
                  (37)
               
               
                  Begünstigter der Maßnahme ist SMBV. SMBV ist eine in den Niederlanden ansässige Tochtergesellschaft des Starbucks-Konzerns. Der Starbucks-Konzern besteht aus der Starbucks Corporation und sämtlichen von dieser Gesellschaft kontrollierten Unternehmen. Die Starbucks Corporation hat ihren Hauptsitz in Seattle in den Vereinigten Staaten von Amerika (nachfolgend „USA“). Die Konzernstruktur des Starbucks-Konzerns wird in Erwägungsgrund 27 und in Abbildung 1 des Einleitungsbeschlusses genauer erläutert.
               
            
                  (38)
               
               
                  Starbucks ist eine Kaffeerösterei sowie ein Vermarkter und Einzelhändler von Kaffeespezialitäten und ist in 65 Ländern tätig. Starbucks erwirbt und röstet Kaffee, der zusammen mit handwerklich erzeugtem Kaffee, Tee und anderen Getränken sowie frischen Lebensmitteln in von dem Unternehmen betriebenen Geschäften verkauft wird. Das Unternehmen verkauft außerdem zahlreiche Kaffee- und Teeprodukte und lizenziert seine Marke über andere Kanäle, wie beispielsweise lizenzierte Einzelhandelsgeschäfte, Lebensmittelgeschäfte und nationale Verpflegungsdienstleister (9). 2014 lagen die weltweit erzielten Nettoeinnahmen des Starbucks-Konzerns bei 16 448 Mio. USD. Der Gewinn nach Steuern betrug 2 067 Mio. USD (10).
               
            
                  (39)
               
               
                  SMBV ist die einzige vollständig von Starbucks kontrollierte juristische Person außerhalb der USA, die als Kaffeerösterei tätig ist.
               
            2.2.   Die beanstandete Maßnahme
      
      
                  (40)
               
               
                  Dieser Beschluss betrifft die SMBV-APA, eine von der niederländischen Steuerverwaltung am 28. April 2008 mit SMBV geschlossene Vorabvereinbarung über die Verrechnungspreisgestaltung (Vaststellingsovereenkomst APA). Die SMBV-APA ist für zehn Jahre, d. h. vom 1. Oktober 2007 bis zum 31. Dezember 2017, verpflichtend anzuwenden (11).
               
            
                  (41)
               
               
                  Bei einer APA handelt es sich um eine Vereinbarung zwischen einer Steuerverwaltung und einem Steuerpflichtigen über die Anwendung der steuerrechtlichen Vorschriften auf (künftige) Geschäftsvorfälle, d. h., es wird darin die Höhe der Gewinne festgelegt, die der Steuerpflichtige aus seinen Tätigkeiten erzielt und die in dem betreffenden Steuerhoheitsgebiet berücksichtigt werden. In einer APA werden im Vorfeld konzerninterner Geschäftsvorfälle geeignete Kriterien festgelegt (z. B. Methode, Vergleichswerte und deren sachgemäße Anpassung, kritische Annahmen in Bezug auf künftige Ereignisse), anhand derer fremdvergleichskonforme Preise für diese Geschäftsvorfälle über einen festen Zeitraum hinweg ermittelt werden sollen. Eine APA wird formell von einem Steuerpflichtigen eingeleitet.
               
            2.2.1.   Die SMBV-APA
      
      
                  (42)
               
               
                  Durch den Abschluss der SMBV-APA akzeptierte die niederländische Steuerverwaltung, dass die vom Steuerberater von Starbucks im Verrechnungspreisbericht angegebene Vergütung für die von SMBV in den Niederlanden ausgeübten Funktionen (einschließlich der übernommenen Risiken und verwendeten Mittel) fremdvergleichskonform ist (12).
               
            
                  (43)
               
               
                  Diese Vergütung besteht in einem Aufschlag von [9-12] % auf die jeweilige Kostenbasis. Die jeweilige Kostenbasis, auf deren Grundlage diese Vergütung berechnet wird, umfasst sämtliche in der Produktion und bei Lieferkettenaktivitäten anfallenden Personalkosten, die Kosten für Fertigungsanlagen (d. h. Abschreibungen) und die Produktionsgemeinkosten. Nicht enthalten sind die Kosten für die Starbucks-Becher, -Papierservietten usw., die Kosten für die grünen Kaffeebohnen (Rohstoffkosten), die Logistik- und Vertriebskosten für von Dritten erbrachte Leistungen, die Vergütung für Tätigkeiten Dritter im Rahmen der sogenannten „Auftragsfertigung“ sowie die Lizenzzahlungen an Alki LP.
               
            
                  (44)
               
               
                  In der SMBV-APA akzeptierte die niederländische Steuerbehörde ferner, dass die Höhe der von SMBV an Alki LP geleisteten Lizenzzahlungen am Ende eines jeden Jahres als Differenz zwischen dem realisierten Betriebsgewinn vor Lizenzkosten und dem oben genannten [9-12] %-Aufschlag auf die Betriebskosten festgelegt werden sollte. In der SMBV-APA ist ferner vorgesehen, dass diese Lizenzabgabe für Zwecke der Körperschaftsteuer abzugsfähig ist und nicht der niederländischen Quellensteuer unterliegt (13).
               
            
                  (45)
               
               
                  Die SMBV-APA unterstützt also eine Gewinnzuteilung an SMBV innerhalb des Starbucks-Konzerns, welche es SMBV erlaubt, seine Körperschaftsteuerschuld in den Niederlanden zehn Jahre lang auf jährlicher Basis zu bestimmen. Seit Inkrafttreten der APA am 1. Oktober 2007 wird die SMBV-APA im Rahmen dieses Beschlusses nach den Beihilfevorschriften mit Wirkung von diesem Tag analysiert.
               
            2.2.2.   Der Verrechnungspreisbericht
      
      
                  (46)
               
               
                  Die von der niederländischen Steuerbehörde in der SMBV-APA akzeptierte Vergütung beruht auf der vom Steuerberater von Starbucks erstellten Verrechnungspreisanalyse im Verrechnungspreisbericht, der fester Bestandteil dieser APA ist.
               
            
                  (47)
               
               
                  Ziel des Verrechnungspreisberichts ist es, zu belegen, dass die vorgeschlagene Gewinnzuteilung an SMBV innerhalb des Starbucks-Konzerns auf fremdvergleichskonformen Preisen für konzerninterne Geschäftsvorfälle beruht. Der Verrechnungspreisbericht enthält einen Überblick über das Unternehmen, eine Funktionsanalyse und eine Auswahl an Verrechnungspreismethoden. Der Bericht enthält die folgenden relevanten Informationen über Starbucks Coffee BV und SMBV (14):
               
            2.2.2.1.   Starbucks Coffee BV
      
      
                  (48)
               
               
                  Starbucks Coffee BV fungiert als Zentrale des Starbucks-Konzerns für die Region Europa, Naher Osten und Afrika („EMEA“) und unterstützt die Geschäftstätigkeiten des Konzerns in der EMEA-Region. Starbucks Coffee BV unterstützt die Auswahl von Entwicklern für die Entwicklung und den Betrieb von Starbucks-Einzelhandelsgeschäften in der EMEA-Region. In seiner Eigenschaft als Geschäftszentrale bezieht Starbucks Coffee BV Lizenzen für bestimmte Starbucks-Marken, Technologien und Know-how (15) von seinem Anteilseigner Alki LP und entrichtet dafür eine Lizenzgebühr. Starbucks Coffee BV schließt als „Area Development and Operation Agreements“ (nachfolgend „ADOA“) bezeichnete Vereinbarungen mit verbundenen und nicht verbundenen Betreibern von Starbucks-Verkaufsstellen in der EMEA-Region ab. Diese Betreiber werden als „Entwickler“ („Developer“) bezeichnet (nachfolgend auch: „Verkaufsstellen“). Starbucks Coffee BV vergibt Unterlizenzen für Rechte des geistigen Eigentums an die Entwickler, damit diese ihre Geschäfte als Starbucks-Verkaufsstellen entwickeln und betreiben können. Für die Nutzung der Rechte des geistigen Eigentums zahlen die Entwickler eine Lizenzgebühr und andere Abgaben an Starbucks Coffee BV auf der Basis eines Prozentsatzes vom Umsatz. Der Eingabe der Niederlande vom 2. Oktober 2013 zufolge führen verbundene und nicht verbundene Entwickler denselben Prozentsatz vom Umsatz als Lizenzgebühr an Starbucks Coffee BV ab. Daher ist der Steuerberater von Starbucks der Ansicht, dass eine Preisvergleichsmethode (16) verwendet wird, um die fremdvergleichskonforme Vergütung konzerninterner Lizenzzahlungen an die EMEA-Zentrale Starbucks Coffee BV zu ermitteln (17).
               
            2.2.2.2.   SMBV
      
      
                  (49)
               
               
                  Bei seiner Vorstellung der wichtigsten Geschäftsvorfälle und internen Flüsse von SMBV im Verrechnungspreisbericht (18) beschränkt sich der Steuerberater von Starbucks darauf, darzulegen, dass SMBV in erster Linie Rohkaffee verarbeitet und gerösteten Kaffee an verbundene und nicht verbundene Beteiligte verkauft. In dem Bericht wird zudem erklärt, dass die von SMBV erworbenen grünen Kaffeebohnen bei einem in der Schweiz ansässigen Tochterunternehmen von Starbucks (SCTC) bezogen werden. Ferner wird erklärt, dass SMBV als zwischengeschaltete Vertriebseinheit für eine Reihe von Nicht-Kaffee-Produkten tätig ist. Neben seinen Funktionen im Rahmen der Lieferkette für seine eigene Produktionstätigkeit unterstützt SMBV dem Steuerberater zufolge auch die Lieferkettenaktivitäten bestimmter Märkte. Der Steuerberater führt die Lizenzvereinbarung für das geistige Eigentum am Röstverfahren, auf deren Grundlage SMBV Lizenzzahlungen an Alki LP für Rechte des geistigen Eigentums entrichtet, unter den wesentlichen Geschäftsvorfällen und konzerninternen Flüssen auf; er gibt sie lediglich in einer Grafik wieder und beschreibt sie in einem separaten Abschnitt des Verrechnungspreisberichts, in dem der EMEA-Markt und die Geschäftstätigkeit in den Niederlanden dargestellt werden (19).
               
            
                  (50)
               
               
                  Der im Verrechnungspreisbericht enthaltenen Funktionsanalyse (20) ist zu entnehmen, dass die Rösterei in Amsterdam der Tätigkeitsschwerpunkt von SMBV ist. Die wichtigste Rohstoffkomponente in diesem Röstverfahren sind die grünen Kaffeebohnen. Das jeweilige Röstverfahren für eine bestimmte Kaffeemischung hängt von der Art der jeweils für das Rezept verwendeten grünen Kaffeebohnen sowie von dem erwünschten Geschmacksprofil ab. SMBV ist dafür zuständig, die von Starbucks US bereitgestellten Röstprognosen umzusetzen und sicherzustellen, dass das Endprodukt den Qualitätsstandards von Starbucks US entspricht. SMBV kauft die grünen Kaffeebohnen von SCTC, einem vorgeschriebenen Lieferanten (21). Die für den EMEA-Markt vorgesehenen Kaffeebohnen werden in den Niederlanden von SMBV geröstet und verpackt.
               
            
                  (51)
               
               
                  SMBV bezieht ein Bündel an Unterlizenzen für geistiges Eigentum von Alki LP. Dies wird zwar in der Funktionsanalyse nicht erwähnt, aber in einem separaten Abschnitt über den EMEA-Markt und die Geschäftstätigkeit in den Niederlanden wird dargelegt, dass diese Vorgehensweise erforderlich sei, um das Röstverfahren im Herstellungsprozess und das Recht zur Lieferung des Kaffees an die Entwickler nutzen zu können. Im Gegenzug zahle SMBV für die Lizenz des geistigen Eigentums eine Lizenzgebühr an Alki LP (22). Das mit dem Kaffeerösten zusammenhängende Recht des geistigen Eigentums besteht insbesondere aus Röstkurven, welche dem Verrechnungspreisbericht zufolge die Temperatur und die Dauer des gesamten Röstverfahrens vorschreiben.
               
            
                  (52)
               
               
                  Im Verrechnungspreisbericht heißt es, dass SMBV [40-60] Mitarbeiter beschäftigte, von denen [20-30] im Bereich des Lieferkettenmanagements einschließlich Beschaffung, Planung, Logistik und Vertriebsplanung tätig waren (23). SMBV hat im Vereinigten Königreich ein Vertriebszentrum, das von einem vertraglich gebundenen Dritten betrieben wird (24). SMBV hat in den Niederlanden einen Liefer- und Logistikvertrag mit einem Dritten abgeschlossen, nach dem der Dritte zu vereinbarten Preisen Lagerbestände für den Weiterverkauf an die Entwickler erwirbt (25). SMBV hat ferner einen weiteren Dritten damit beauftragt, 2006 ein Vertriebszentrum in Deutschland zu eröffnen.
               
            
                  (53)
               
               
                  SMBV unterhält zudem eine Geschäftsbeziehung mit einem Auftragsfertiger [nicht verbundener Hersteller 1]. [Nicht verbundener Hersteller 1] fertigt hauptsächlich Pulver [einer eingetragenen Marke eines Kaffeeprodukts] für das Starbucks-Produkt [eingetragene Kaffeemarke]. SMBV (26) ist für die Verwaltung dieser Geschäftsbeziehung zur Auftragsfertigung (27) zuständig und verkauft den Großteil des von [nicht verbundener Hersteller 1] hergestellten Produkts an in den USA ansässige Starbucks-Unternehmen.
               
            
                  (54)
               
               
                  Abbildung 1 stützt sich auf die im Verrechnungspreisbericht enthaltene Beschreibung und soll den für diesen Beschluss relevanten Teil der Struktur von Starbucks veranschaulichen (28).
                  
                     Abbildung 1
                  
                  
                     Struktur von Starbucks nach der Beschreibung im Verrechnungspreisbericht
                  
                  
                     
               
            
                  (55)
               
               
                  Dem Verrechnungspreisbericht zufolge hat der Steuerberater die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode (auch TNMM-Methode, „transactional net margin method“) (29) zur Schätzung der SMBV zustehenden fremdvergleichskonformen Vergütung gegenüber anderen Verrechnungspreismethoden bevorzugt, da — so die entsprechende Begründung — die Nettomarge unter den bei Starbucks vorliegenden spezifischen Rahmenbedingungen weniger von geschäftsvorfallbezogenen und funktionellen Unterschieden beeinflusst werde als Kennzahlen, die bei den Standardmethoden herangezogen werden (30). Eine genauere Beschreibung der Wahl der Methode und der Peer-Analyse im Verrechnungspreisbericht ist den Erwägungsgründen 40 bis 58 des Einleitungsbeschlusses zu entnehmen.
               
            
                  (56)
               
               
                  Bei der Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode auf die Rösttätigkeiten von SMBV ging der Steuerberater davon aus, dass die jeweilige Basis (31) für den Nettogewinnindikator die Kosten der von SMBV erbrachten Leistungen sei, und zwar in Übereinstimmung mit der Kostenaufschlagsmethode, die als geeignete Vorgehensweise für Lieferketten- und Fertigungsleistungen betrachtet wird. Der Aufschlag wird jedoch nur auf die Kosten angewandt, bei denen SMBV nach Ansicht des Steuerberaters einen Mehrwert schafft. Im Verrechnungspreisbericht werden diese Kosten als wesentliche Betriebskosten aufgeführt, wie Personalkosten und Abschreibungen, ausgenommen Selbstkosten.
               
            
                  (57)
               
               
                  Um eine angemessene fremdvergleichskonforme Rentabilitätsbandbreite für die von SMBV ausgeübten Tätigkeiten zu ermitteln, hat der Steuerberater in Europa tätige Unternehmen mit ähnlichen Funktionen und Risiken recherchiert. Die Suche nach vergleichbaren Unternehmen in der Amadeus-Datenbank (32) anhand des primären NACE-Codes (Rev. 1.1) 1586 — Verarbeitung von Tee und Kaffee zur Ermittlung von im Kaffeehandel tätigen Unternehmen (Kauf und Verkauf von Kaffee, der nicht vom Unternehmen selbst verarbeitet wird, wurden als nicht vergleichbar gewertet), gefolgt von einem Ausschlussverfahren mithilfe zusätzlicher finanzieller Auswahlkriterien und einer manuellen Prüfung durch den Steuerberater (33) führte letztendlich zu der Auswahl von 20 potenziell vergleichbaren Unternehmen (34).
               
            
                  (58)
               
               
                  Der für jedes Unternehmen kalkulierte Nettogewinnindikator war ein Aufschlag auf die Gesamtkosten, der als Betriebsgewinn geteilt durch die gesamten Betriebskosten definiert wird. Der Median des unberichtigten Aufschlags auf die Gesamtkosten für diese Unternehmen zwischen 2001 und 2005 wurde auf 7,8 % geschätzt.
               
            
                  (59)
               
               
                  Allerdings gehören nach den Angaben des Steuerberaters zu diesen vergleichbaren Unternehmen auch vollwertige Hersteller, die typischerweise mehr Funktionen ausüben und Risiken im Zusammenhang mit ihren Rohstoffen eingehen. Um diesen Unterschied auszugleichen und die Zuverlässigkeit des Vergleichs vermeintlich zu steigern, führte der Steuerberater eine erste Anpassung durch, um der Tatsache Rechnung zu tragen, dass die vorgeschlagene Anwendung des Aufschlags auf die Kostenbasis von SMBV keine Kostenkomponente für grüne Kaffeebohnen enthält.
               
            
                  (60)
               
               
                  Zudem würden nach Ansicht des Steuerberaters die Erträge der vergleichbaren Unternehmen einen Ertrag auf einer Kostenbasis widerspiegeln, in der solche Rohstoffe enthalten sind. Insofern hat der Steuerberater bei den Rohstoffen eine Kostenanpassung durchgeführt, um den Aufschlag (35) auf die Gesamtkosten zu verändern, der sich aus den vergleichbaren Unternehmen ergeben hatte. Der Steuerberater wies darauf hin, dass diese Anpassung mit der von ihm so bezeichneten „Inbesitznahme der Rohstoffe“ („taking title to the raw materials“) zusammenhängt. Konkret zog der Steuerberater vom Gewinn jedes Unternehmens in der Gruppe seinen jeweils geschätzten Rohstoffpreis ab, multipliziert mit dem 12-Monats-Euribor und zuzüglich 50 Basispunkte.
               
            
                  (61)
               
               
                  Durch die Kombination dieser zwei Anpassungen sank die geschätzte Vergütung von einem Median in Höhe von 7,8 % der Gesamtkosten auf einen geschätzten Median von 9,9 % der Betriebskosten (36). Auf dieser Grundlage wurde angenommen, dass ein (gerundeter) Aufschlag von [9-12] % der Betriebskosten einen fremdvergleichskonformen Aufschlag für die Bereitstellung von Röstleistungen und zugehörigen Lieferkettenaktivitäten durch SMBV für seine konzerninternen Geschäfte widerspiegelt.
               
            2.3.   Beschreibung der OECD-Leitlinien für Verrechnungspreise
      
      
                  (62)
               
               
                  Die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (nachfolgend „OECD“) gibt für ihre Mitgliedsländer Orientierungshilfen zu Steuerfragen heraus. Die Vorgaben der OECD zur Verrechnungspreisgestaltung sind in ihren Verrechnungspreisleitlinien (nachfolgend „OECD-Verrechnungspreisleitlinien“) dargelegt, einem unverbindlichen Rechtsinstrument mit Orientierungshilfen zu Verrechnungspreisen.
               
            
                  (63)
               
               
                  Unter Verrechnungspreisen werden Preise verstanden, die für Geschäftsvorfälle zwischen verschiedenen Teilen derselben Unternehmensgruppe vergütet werden. Multinationale Unternehmen haben ein finanzielles Interesse daran, Steuerhoheitsgebieten mit einer höheren Gewinnbesteuerung möglichst niedrige Gewinne zuzurechnen. Dies könnte zu überzogenen Verrechnungspreisen führen, die nicht als Grundlage für die Berechnung der steuerpflichtigen Einkünfte akzeptiert werden sollten. Um dieses Problem zu vermeiden, sollten die Steuerverwaltungen nur Verrechnungspreise zwischen konzerneigenen Unternehmen akzeptieren, die genauso vergütet werden, als wären sie fremdvergleichskonform unter vergleichbaren Umständen zwischen unabhängigen Unternehmen vereinbart worden (37). Dieser Sachverhalt wird als „Fremdvergleichsgrundsatz“ bezeichnet.
               
            
                  (64)
               
               
                  Die maßgebliche Formulierung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist in Artikel 9 Absatz 1 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung von Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen zu finden. Dieses Musterabkommen ist die Grundlage für bilaterale Steuerabkommen zwischen OECD-Mitgliedstaaten sowie einer steigenden Zahl von Nichtmitgliedstaaten. In Artikel 9 heißt es: „[Wenn] die beiden Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden.“
               
            
                  (65)
               
               
                  Am 27. Juni 1995 nahm der Steuerausschuss der OECD die Verrechnungspreisleitlinien (nachfolgend „OECD-Verrechnungspreisleitlinien 1995“ (38)) an, die Gegenstand einer Empfehlung des OECD-Rates waren (39). Die jüngste Fassung der OECD-Verrechnungspreisleitlinien wurde im Juli 2010 angenommen (nachfolgend „OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010“) (40).
               
            
                  (66)
               
               
                  Angesichts ihres unverbindlichen Charakters werden die Steuerverwaltungen der OECD-Mitgliedstaaten lediglich dazu ermutigt, die Richtlinien zu befolgen. Im Allgemeinen jedoch sind die OECD-Verrechnungspreisleitlinien wegweisend und haben einen offenkundigen Einfluss auf die Steuerpraktiken der OECD-Mitgliedstaaten (und sogar einiger Nichtmitgliedstaaten). Zudem haben diese Richtlinien in vielen OECD-Mitgliedstaaten gesetzliche Verbindlichkeit erhalten oder dienen als Referenz für die Auslegung nationaler steuerrechtlicher Vorschriften. Die Kommission beruft sich in diesem Beschluss insoweit auf die OECD-Verrechnungspreisleitlinien, als sie einen vorhandenen Leitfaden im Bereich der Verrechnungspreisgestaltung darstellen, der das Ergebnis einer Expertendiskussion im Rahmen der OECD ist, zudem werden darin Techniken ausgeführt, die auf die Bewältigung gemeinsamer Herausforderungen bei der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf konkrete Situationen ausgerichtet sind. Daher sind die OECD-Verrechnungspreisleitlinien eine nützliche Orientierungshilfe für Steuerbehörden und multinationale Unternehmen bei der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes. Zudem spiegeln sie den internationalen Konsens zu Verrechnungspreisen wider.
               
            2.3.1.   Verrechnungspreismethoden
      
      
                  (67)
               
               
                  In den OECD-Verrechnungspreisleitlinien 1995 und 2010 werden jeweils fünf Methoden für die approximative Bestimmung fremdvergleichskonformer Preise für Geschäftsvorfälle und für die Gewinnzurechnung zwischen Unternehmen derselben Unternehmensgruppe genannt: (i) die Preisvergleichsmethode, (ii) die Kostenaufschlagsmethode, (iii) die Wiederverkaufspreismethode, (iv) die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode und (v) die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode. In beiden Fassungen der Leitlinien wird zwischen geschäftsvorfallbezogenen Standardmethoden (den ersten drei Methoden) und geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden (den letzten zwei Methoden) unterschieden. In beiden Fassungen wird ferner erläutert, dass multinationale Konzerne auch die Möglichkeit haben, nicht in diesen Leitlinien aufgeführte Methoden zur Festlegung von Verrechnungspreisen anzuwenden, sofern diese Preise dem Fremdvergleichsgrundsatz genügen.
               
            
                  (68)
               
               
                  In den OECD-Verrechnungspreisleitlinien 1995 werden geschäftsvorfallbezogene Standardmethoden — wie etwa die Preisvergleichsmethode — zur Ermittlung der Fremdvergleichskonformität eines Verrechnungspreises ausdrücklich gegenüber geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden bevorzugt. In Ziffer 3.49 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 1995 ist Folgendes vorgesehen: „Für die Ermittlung der Fremdvergleichskonformität eines Verrechnungspreises, d. h. für die Prüfung des Vorliegens einer besonderen Bedingung, welche die Höhe des Gewinns zwischen verbundenen Unternehmen beeinflusst, ist geschäftsvorfallbezogenen Standardmethoden gegenüber geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden der Vorzug zu geben. Die Praxis hat bisher gezeigt, dass es in den meisten Fällen möglich ist, geschäftsvorfallbezogene Standardmethoden anzuwenden.“
               
            
                  (69)
               
               
                  Diesbezüglich ist in Ziffer 2.3 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010 Folgendes vorgesehen: „Infolgedessen ist in Situationen, in denen unter Berücksichtigung der in Ziffer 2.2 beschriebenen Kriterien sowohl eine geschäftsvorfallbezogene Standardmethode als auch eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnmethode gleichermaßen zuverlässig angewendet werden können, der geschäftsvorfallbezogenen Standardmethode vor der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethode der Vorzug zu geben.“
               
            
                  (70)
               
               
                  Für diesen Beschluss sind die Preisvergleichsmethode und die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode relevant und werden daher in den Erwägungsgründen 71 bis 75 näher erläutert.
               
            
                  (71)
               
               
                  Die Preisvergleichsmethode vergleicht den bei einem konzerninternen Geschäftsvorfall (d. h. einem Geschäftsvorfall zwischen zwei miteinander verbundenen Unternehmen) verrechneten Waren- oder Dienstleistungspreis mit jenem, der bei einem vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfall (d. h. einem Geschäftsvorfall zwischen voneinander unabhängigen Unternehmen) unter vergleichbaren Umständen verrechnet wird.
               
            
                  (72)
               
               
                  Bei der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode handelt es sich um eine der „indirekten Methoden“ für die approximative Bestimmung fremdvergleichskonformer Preise für Geschäftsvorfälle und die Gewinnzurechnung zwischen Unternehmen derselben Unternehmensgruppe. Dabei wird annähernd bestimmt, wie hoch der fremdvergleichskonforme Gewinn für eine gesamte Tätigkeit wäre, und nicht für konkrete Geschäftsvorfälle. Es wird nicht versucht, den Preis verkaufter Waren festzulegen, sondern geschätzt, welche Gewinne unabhängige Unternehmen bei einer Tätigkeit zu erwarten hätten, beispielsweise beim Verkauf von Waren. Dazu wird eine geeignete Bezugsgröße gewählt (ein „Gewinnindikator“), wie beispielsweise Kosten, Umsatz oder Anlageinvestitionen, und darauf wird eine Gewinnquote angewandt, die derjenigen vergleichbarer Geschäftsvorfälle zwischen unabhängigen Unternehmen entspricht.
               
            
                  (73)
               
               
                  Da bei der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode keine Preise für individuelle Geschäftsvorfälle festgelegt werden, hat möglicherweise der mithilfe der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode geschätzte steuerpflichtige Gewinn einer Geschäftseinheit keine direkte Auswirkung auf den steuerpflichtigen Gewinn einer anderen Geschäftseinheit derselben Unternehmensgruppe. Die Methode unterscheidet sich daher von der Anwendung etwa der Preisvergleichsmethode, bei der mit dem Verrechnungspreis der Preis für eine bestimmte Ware oder Dienstleistung festgelegt wird, sodass der Betrag des steuerpflichtigen Gewinns bei beiden an dem Geschäftsvorfall als Käufer bzw. Verkäufer beteiligten Konzerneinheiten gleich hoch ist.
               
            
                  (74)
               
               
                  Die Verwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode wird häufig mit Teilziffer 3.18 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010 in Verbindung gebracht, nach der das „untersuchte Unternehmen“ — d. h. der an dem Geschäftsvorfall Beteiligte, für den ein Finanzindikator (Kostenaufschlag, Bruttomarge oder Nettogewinnindikator) geprüft wird — prinzipiell das Unternehmen mit der weniger komplexen Funktion sein sollte. Im Einzelnen lautet die in Teilziffer 3.18 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010 enthaltene Empfehlung wie folgt: „Wenn, wie in Kapitel II beschrieben, eine Kostenaufschlags-, Wiederverkaufspreis- oder geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode angewandt wird, muss der am Geschäftsvorfall Beteiligte ausgewählt werden, für den ein Finanzindikator geprüft wird (Kostenaufschlag, Bruttomarge oder Nettogewinnindikator). Die Wahl des untersuchten Unternehmens sollte mit der Funktionsanalyse des Geschäftsvorfalls im Einklang stehen. Im Allgemeinen ist das untersuchte Unternehmen das, für das sich eine Verrechnungspreismethode am verlässlichsten anwenden lässt und für das die verlässlichsten Vergleichswerte zu finden sind, was heißt, dass es sich in den meisten Fällen um den Beteiligten mit der weniger komplexen Funktionsanalyse handeln wird.“ (41)
                  
               
            
                  (75)
               
               
                  Steuerberater interpretieren diese Ziffer der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010 im Falle von Geschäftsvorfällen zwischen zwei verbundenen Unternehmen häufig dahingehend, dass nur für eines der Unternehmen — d. h. für das weniger komplexe — die fremdvergleichskonforme Rentabilität geschätzt werden kann, und dass alle anderen in den Konten festgestellten Gewinne dem zweiten, als komplexer bewerteten Unternehmen zuzurechnen sind. Dies erfolgt unabhängig davon, ob das als komplexer bewertete Unternehmen eine fremdvergleichskonforme Vergütung aus Geschäftsvorfällen zwischen ihm und dem weniger komplexen Unternehmen erzielt, und unabhängig von der Tatsache, dass in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010 selbst offenbar die Anforderung nicht aufgehoben wird, daraus resultierende Geschäftsvorfälle fremdvergleichskonform zu vergüten, wenn Ziffer 3.18 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010 zugrunde gelegt wird.
               
            2.3.2.   Die fremdvergleichskonforme Bandbreite
      
      
                  (76)
               
               
                  In den OECD-Verrechnungspreisleitlinien wird als akzeptables fremdvergleichskonformes Ergebnis einer vergleichenden Analyse eher eine Bandbreite an Ergebnissen als ein spezifisches Ergebnis vorgesehen (42). In der Praxis handelt es sich bei der von Steuerberatern so bezeichneten „Bandbreite“ um den Interquartilsabstand. Quartile in einer Datenreihe sind drei Punkte, nach denen die Werte in aufsteigender Reihenfolge in drei gleich große Teile unterteilt werden. 25 % der Daten liegen im 25. Perzentil (auch unteres Quartil genannt), 50 % der Daten liegen unter oder sind gleich dem zweiten Quartil, welches dem Median der Daten entspricht, und 75 % der Daten liegen unter oder sind gleich dem 75. Perzentil (auch oberes Quartil genannt). Ein solcher Interquartilsabstand wird in Ziffer 3.57 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010 im Zusammenhang mit Situationen erwähnt, in denen Vergleichbarkeitsmängel nicht vollständig behoben werden können. Den OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010 zufolge können in solchen Fällen, sofern die Bandbreite eine beträchtliche Zahl solcher Beobachtungen enthält, statistische Instrumente, die die zentrale Tendenz zur Einschränkung der Bandbreite berücksichtigen (z. B. der Interquartilsabstand oder andere Perzentile), dabei helfen, die Verlässlichkeit der Analyse zu verbessern. In der Praxis gehen Steuerberater häufig davon aus, dass jedes Ergebnis innerhalb eines Interquartilsabstands akzeptabel und gleichermaßen korrekt ist.
               
            
                  (77)
               
               
                  Ferner sollte die Steuerverwaltung, wenn sie von Steuerpflichtigen festgelegte Preise anpasst, die außerhalb einer korrekten Bandbreite liegen, nach Ziffer 3.62 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010 (43) bei vorhandenen Vergleichbarkeitsmängeln Maße der zentralen Tendenz verwenden (z. B. den Median, die Mittelwerte oder die gewichteten Durchschnitte usw.), um den passenden Punkt in der Bandbreite zu ermitteln.
               
            2.4.   Beschreibung der wichtigsten in der Verrechnungspreisanalyse verwendeten Buchführungs- und Finanzbegriffe
      
      
                  (78)
               
               
                  In der im Verrechnungspreisbericht der SMBV-APA enthaltenen Verrechnungspreisanalyse werden verschiedene Buchführungskonzepte und finanzielle Gewinnindikatoren genannt. Die bei der Verrechnungspreisbewertung häufig verwendeten und für diesen Sachverhalt relevanten Finanzindikatoren und Buchführungskonzepte werden nachfolgend kurz erläutert.
               
            2.4.1.   Wichtigste Positionen in der Gewinn- und Verlustrechnung (nichtfinanzielle Unternehmen)
      
      
                  (79)
               
               
                  Bei einer typischen Gewinn- und Verlustrechnung werden zunächst die Einkünfte eines Unternehmens aus seinen regulären Geschäftstätigkeiten — in der Regel aus dem Verkauf von Waren und Dienstleistungen an Kunden — erfasst. Diese Buchhaltungsposition wird als „Ertrag“, „Umsatz“ oder „Einkünfte“ bezeichnet.
               
            
                  (80)
               
               
                  Die Selbstkosten („Cost of goods sold“, „COGS“) bezeichnen im Wesentlichen den Wert des bei der Herstellung von Waren verwendeten Materials (Rohstoffe) oder den Einkaufspreis von weiterverkauften Waren, wenn das Unternehmen die verkauften Waren nicht verarbeitet. Die Selbstkosten werden vom Ertrag abgezogen, um den Bruttogewinn zu ermitteln.
               
            
                  (81)
               
               
                  Unter den Betriebsaufwendungen werden insbesondere die Lohn- und Gehaltskosten (44), Energiekosten und andere Verwaltungs- und Vertriebskosten zusammengefasst. Im Falle von SMBV werden die an Alki LP gezahlten Lizenzgebühren als Betriebsaufwendung eingestuft, bei der Berechnung der steuerpflichtigen Einkünfte gemäß der SMBV-APA jedoch werden sie von den Betriebsaufwendungen ausgeschlossen (45).
               
            
                  (82)
               
               
                  Tabelle 1 vermittelt einen vereinfachten Überblick über die Gewinn- und Verlustrechnung (46).
                  
                     Tabelle 1
                  
                  
                     Vereinfachte Gewinn- und Verlustrechnung
                  
                  Ertrag (oder Umsatz oder Einkünfte)
                  
                           
                              —
                           
                           Selbstkosten
                        
                     Bruttogewinn
                  
                  
                           
                              —
                           
                           Betriebsaufwendungen
                        
                     Betriebsgewinn (EBITDA)
                  
                  
                           
                              —
                           
                           Zinsen und Abschreibungen
                        
                     Steuerpflichtige Einkünfte (EBT)
                  
                  
                           
                              —
                           
                           Steuern
                        
                     Nettogewinn
                  
               
            2.4.2.   Gewinnmargen
      
      
                  (83)
               
               
                  Leistung und Rentabilität werden häufig mithilfe von Quoten gemessen und als „Margen“ oder „Aufschläge“ dargestellt. Margen werden auch bei Branchenvergleichen von Verrechnungspreisen verwendet.
               
            
                  (84)
               
               
                  Einige Margen werden in konventioneller Weise definiert. Dies gilt für Bruttomargen, die grundsätzlich als Bruttogewinn geteilt durch Erträge definiert werden, sowie für Nettomargen, die grundsätzlich als Nettogewinn geteilt durch Erträge definiert werden. In Verrechnungspreisanalysen werden — insbesondere bei Verwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode — als Ausgangspunkt (Zähler) der Nettogewinnmarge häufig die steuerpflichtigen Einkünfte anstatt des Nettogewinns angesetzt, um so die steuerpflichtigen Einkünfte eines untersuchten Unternehmens näherungsweise zu bestimmen.
               
            2.5.   Beschreibung der niederländischen Vorschriften über fremdvergleichskonforme Preise
      
      2.5.1.   Artikel 8b des Körperschaftsteuergesetzes 1969
      
      
                  (85)
               
               
                  Die SMBV-APA wurde auf der Grundlage von Artikel 8b Absatz 1 des niederländischen Körperschaftsteuergesetzes des Jahres 1969 (Wet op de Vennootschapsbelasting 1969) (nachfolgend „CIT“) geschlossen.
               
            
                  (86)
               
               
                  In Artikel 8b Absatz 1, der 2002 in das CIT aufgenommen wurde, wird der Fremdvergleichsgrundsatz im inländischen Steuerrecht der Niederlande festgelegt. Er sieht Folgendes vor: „Ist ein Unternehmen direkt oder indirekt an der Verwaltung, der Kontrolle oder dem Kapital eines anderen Unternehmens beteiligt, und werden zwischen diesen Unternehmen Bedingungen (Verrechnungspreise) bezüglich ihrer geschäftlichen und finanziellen Beziehungen vereinbart oder auferlegt, welche von den Bedingungen abweichen, die zwischen unabhängigen Beteiligten vereinbart werden würden, dann wird der Gewinn dieser Unternehmen auf der Grundlage der letztgenannten Bedingungen ermittelt.“
               
            2.5.2.   Das niederländische Verrechnungspreisdekret 2001
      
      
                  (87)
               
               
                  Das niederländische Verrechnungspreisdekret vom 30. März 2001 (nachfolgend „Dekret“) (47) gibt eine Orientierung über die Auslegung des in Artikel 8b Absatz 1 CIT festgelegten Fremdvergleichsgrundsatzes durch die niederländische Steuerverwaltung. In der Präambel des Dekrets heißt es: „… Die Politik der Niederlande bezüglich des Fremdvergleichsgrundsatzes im Bereich des internationalen Steuerrechts ist, dass dieser Grundsatz fester Bestandteil des Steuerrechtssystems der Niederlande ist, weil er in die weitgefasste Definition des Einkommens in Artikel 3.8 des Einkommensteuergesetzes 2001 aufgenommen wurde“ (48). Das bedeutet im Prinzip, dass in den Niederlanden die OECD-Leitlinien nach Artikel 3.8 des Einkommensteuergesetzes 2001 unmittelbar gelten. Die OECD-Leitlinien räumen den Mitgliedstaaten in vielen Bereichen Auslegungsspielräume ein. In vielen anderen Bereichen hat die praktische Erfahrung gezeigt, dass die OECD-Leitlinien weiterer Klärung bedürfen. In diesem Dekret wird die Haltung der Niederlande im Hinblick auf diese speziellen Punkte erläutert und versucht, Unstimmigkeiten soweit möglich zu beseitigen.
               
            
                  (88)
               
               
                  Im Hinblick auf die Anwendung einer Bandbreite ist in Kapitel 1.2 des Dekrets Folgendes vorgesehen: „In einigen Fällen wird es möglich sein, den Fremdvergleichsgrundsatz anzuwenden und einen einzigen Wert zu erhalten, der die höchste Zuverlässigkeit für die Ermittlung der Fremdvergleichskonformität bietet. Da es sich bei Verrechnungspreisen jedoch nicht um eine exakte Wissenschaft handelt, führt eine bestimmte Verrechnungspreismethode häufig zu einer Bandbreite an Werten, die alle gleichermaßen zuverlässig sind.“
               
            
                  (89)
               
               
                  Hinsichtlich der Verrechnungspreismethoden besagt Kapitel 2 des Dekrets Folgendes: „In Kapitel II der OECD-Leitlinien werden die drei unter den Ziffern 1.68 bis 1.70 vorgestellten Standardmethoden erläutert (d. h. die Preisvergleichsmethode, die Wiederverkaufspreismethode und die Kostenaufschlagsmethode), während in Kapitel III die sogenannten geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden (d. h. die Gewinnaufteilungsmethode und die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode bzw. TNMM) dargelegt werden. Abhängig von den Umständen muss eine dieser fünf akzeptierten Methoden gewählt werden. Die Methoden können sich gegenseitig ergänzen. Die OECD-Leitlinien beruhen auf einer bestimmten Hierarchie der Methoden, nach der die geschäftsvorfallbezogenen Standardmethoden bevorzugt werden. Auf der einen Seite werden die geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden mehr oder weniger als letztes Mittel gewertet. Auf der anderen Seite ist in den OECD-Leitlinien vorgesehen, dass die Steuerbehörden eine Prüfung der Verrechnungspreise aus dem Blickwinkel der vom Steuerpflichtigen gewählten Methode einleiten (siehe Ziffer 4.9 der OECD-Leitlinien).
                  
                  In Übereinstimmung mit Ziffer 4.9 der OECD-Leitlinien sollte die Steuerverwaltung der Niederlande jede Verrechnungspreisprüfung aus dem Blickwinkel jener Methode einleiten, die der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls gewählt hat. Dies steht im Einklang mit Ziffer 1.68 der OECD-Leitlinien. Daraus folgt, dass die Steuerpflichtigen grundsätzlich die freie Wahl der Verrechnungspreismethode haben, sofern die angewandte Methode zu einem fremdvergleichskonformen Ergebnis für den betreffenden Geschäftsvorfall führt. In bestimmten Situationen werden jedoch manche Methoden zu besseren Ergebnissen führen als andere. Zwar kann von den Steuerpflichtigen erwartet werden, dass sie ihre Wahl der Verrechnungspreismethode auf die Zuverlässigkeit der entsprechenden Methode in einer bestimmten Situation stützen, doch wird von den Steuerpflichtigen keinesfalls erwartet, die Vor- und Nachteile jeder einzelnen Methode gegeneinander abzuwägen und anschließend zu erklären, warum die letztlich gewählte Methode unter den gegebenen Umständen die besten Ergebnisse erzielt (d. h. die Regel der besten Methode). Bei bestimmten Situationen ist auch eine Kombination mehrerer Methoden geeignet. Gleichzeitig sind die Steuerpflichtigen nicht verpflichtet, mehr als eine Methode zu verwenden. Die einzige Verpflichtung für die Steuerpflichtigen besteht darin, zu erklären, weshalb entschieden wurde, die bestimmte gewählte Methode zu wählen.“
               
            
                  (90)
               
               
                  In Kapitel 2.1 des Dekrets wird die Preisvergleichsmethode beschrieben. Hinsichtlich der Bevorzugung dieser Methode lautet das Dekret wie folgt: „… Wenn ein vergleichbarer Preis zur Verfügung steht, wird sich die Verrechnungspreismethode (gemeinhin als CUP-Methode bekannt) im Allgemeinen als die direkteste und zuverlässigste Methode zur Bestimmung des Verrechnungspreises erweisen. Daher ist diese Methode gegenüber anderen Methoden vorzuziehen.“
               
            2.6.   Zusätzliche Informationen von Starbucks und den Niederlanden nach der Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens
      
      
                  (91)
               
               
                  Die Niederlande und Starbucks übermittelten ergänzende Informationen und Zahlenangaben über SMBV [BV = GmbH], Alki LP [LP = KG, Kommanditgesellschaft], die Starbucks-Verkaufsstellen und SCTC.
               
            2.6.1.   Informationen zu den Aktivitäten und Risiken von SMBV
      
      
                  (92)
               
               
                  In dem Verrechnungspreisbericht wird SMBV als Hersteller mit geringem Risiko dargestellt. Die Kommission hat Informationen angefordert, um zu überprüfen, ob es sich bei der Haupttätigkeit von SMBV tatsächlich um risikoarme Herstellung, im vorliegenden Fall das Rösten von Kaffeebohnen, handelte. Die Kommission hat auch Informationen zur Kostenstruktur von SMBV angefordert, um zu überprüfen ob die zugrunde liegenden Tätigkeiten, durch die diese Kosten entstehen, wirklich bestätigen, dass die von SMBV ausgeführte Aufgaben wirklich Routineaufgaben und keinesfalls komplex sind, im Einklang mit den Annahmen des Verrechnungspreisberichts. Informationen zu dem Ausmaß des von SMBV übernommenen Geschäftsrisikos werden in verschiedenen Abschnitten vorgelegt, wo Verträge beschrieben werden.
               
            
                  (93)
               
               
                  Um zu analysieren, welche Produkte die Hauptumsatzträger der SMBV sind, und festzustellen, ob Kaffeerösten wirklich die wichtigste wirtschaftliche Tätigkeit von SMBV ist, hat die Kommission eine Aufschlüsselung des Umsatzes von SMBV nach Produkten verlangt. Starbucks hat die von den Verkaufsstellen erhaltenen Beträge für Kaffeebohnen angegeben (in Tabelle 2 markiert) und die Beträge aller anderen Zahlungen der Verkaufsstellen für andere Tätigkeiten, wie den Verkauf von Bechern, separat vorgelegt (in Tabelle 2 präsentiert).
                  
                     Tabelle 2
                  
                  
                     Einnahmen von SMBV nach Kategorie der verkauften Produkte
                  
                  
                              Beschreibung
                           
                           
                              Geschäftsjahr 07
                           
                           
                              Geschäftsjahr 08
                           
                           
                              Geschäftsjahr 09
                           
                           
                              Geschäftsjahr 10
                           
                           
                              Geschäftsjahr 11
                           
                           
                              Geschäftsjahr 12
                           
                           
                              Geschäftsjahr 13
                           
                           
                              Geschäftsjahr 14
                           
                        
                              EINN. BACKWAREN
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [700 000 -800 000 ]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [20-30 Mio.]
                           
                           
                              [20-30 Mio.]
                           
                           
                              [20-30 Mio.]
                           
                        
                              EINN. FERTIGGERICHTE
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [10-20 Mio.]
                           
                           
                              [10-20 Mio.]
                           
                           
                              [20-30 Mio.]
                           
                        
                              EINN. FERTIGGETRÄNKE
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [10-20 Mio.]
                           
                           
                              [10-20 Mio.]
                           
                        
                              EIN. VERPACKTE LEBENSMITTEL
                           
                           
                              [10-20 Mio.]
                           
                           
                              [10-20 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [20-30 Mio.]
                           
                           
                              [20-30 Mio.]
                           
                           
                              [20-30 Mio.]
                           
                        
                              EINN. VERPACKTER KAFFEE
                           
                           
                              [20-30 Mio.]
                           
                           
                              [20-30 Mio.]
                           
                           
                              [20-30 Mio.]
                           
                           
                              [20-30 Mio.]
                           
                           
                              [40-50 Mio.]
                           
                           
                              [50-60 Mio.]
                           
                           
                              [50-60 Mio.]
                           
                           
                              [60-70 Mio.]
                           
                        
                              EINN. PORTIONSBEUTEL — KAFFEE
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [1 000 -10 000 ]
                           
                        
                              EINN. PORTIONSBEUTEL — VERISMO
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [10-20 Mio.]
                           
                           
                              [10-20 Mio.]
                           
                        
                              EINN. LÖSLICHER KAFFEE
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [200 000 -300 000 ]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [10-20 Mio.]
                           
                           
                              [10-20 Mio.]
                           
                        
                              EINN. VERPACKTER TEE
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                        
                              EINN. SERVIERGESCHIRR
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [10-20 Mio.]
                           
                           
                              [10-20 Mio.]
                           
                        
                              EINN. BRÜHAUSRÜSTUNG
                           
                           
                              [900 Tausend — 1 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [700 000 -800 000 ]
                           
                           
                              [500 000 -600 000 ]
                           
                           
                              [600 000 -700 000 ]
                           
                           
                              [700 000 -800 000 ]
                           
                           
                              [800 000 -900 000 ]
                           
                           
                              [600 000 -700 000 ]
                           
                        
                              EINN. BRÜHAUSRÜSTUNG — VERISMO
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [20 000 -30 000 ]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [800 000 -900 000 ]
                           
                        
                              EINN. MATERIELLE DATENTRÄGER
                           
                           
                              [1 000 -10 000 ]
                           
                           
                              [300 000 -400 000 ]
                           
                           
                              [200 000 -300 000 ]
                           
                           
                              [80 000 -90 000 ]
                           
                           
                              [100 000 -200 000 ]
                           
                           
                              [100 000 -200 000 ]
                           
                           
                              [1 000 -10 000 ]
                           
                           
                              —
                           
                        
                              EINN. GESCHENKVERPACKUNGEN
                           
                           
                              [100 000 -200 000 ]
                           
                           
                              [100 000 -200 000 ]
                           
                           
                              [50 000 -60 000 ]
                           
                           
                              [1 000 -10 000 ]
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                        
                              EINN. SPIELE UND SPIELZEUG
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [200 000 -300 000 ]
                           
                           
                              [300 000 -400 000 ]
                           
                           
                              [100 000 -200 000 ]
                           
                           
                              [100 000 -200 000 ]
                           
                           
                              [100 000 -200 000 ]
                           
                           
                              [30 000 -40 000 ]
                           
                        
                              EINN. VERSCHIEDENE HANDELSARTIKEL
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              ([100-200])
                           
                           
                              [400-500]
                           
                           
                              [1 000 -10 000 ]
                           
                           
                              [30 000 -40 000 ]
                           
                           
                              [500 000 -600 000 ]
                           
                           
                              [500 000 -600 000 ]
                           
                        
                              EINN. ROHSTOFFE
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [100 000 -200 000 ]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [100 000 -200 000 ]
                           
                           
                              [200 000 -300 000 ]
                           
                           
                              [1-10 000 ]
                           
                           
                              [30-40 000 ]
                           
                        
                              EINN. PAPIERVERPACKUNGEN
                           
                           
                              [10-20 Mio.]
                           
                           
                              [10-20 Mio.]
                           
                           
                              [10-20 Mio.]
                           
                           
                              [10-20 Mio.]
                           
                           
                              [20-30 Mio.]
                           
                           
                              [20-30 Mio.]
                           
                           
                              [20-30 Mio.]
                           
                           
                              [20-30 Mio.]
                           
                        
                              EINN. MISCHGETRÄNKE
                           
                           
                              [40-50 Mio.]
                           
                           
                              [40-50 Mio.]
                           
                           
                              [50-60 Mio.]
                           
                           
                              [50-60 Mio.]
                           
                           
                              [40-50 Mio.]
                           
                           
                              [50-60 Mio.]
                           
                           
                              [50-60 Mio.]
                           
                           
                              [60-70 Mio.]
                           
                        
                              EINN. FRAP.-KAFFEEGRUNDLAGE
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [20-30 Mio.]
                           
                           
                              [30-40 Mio.]
                           
                           
                              [20-30 Mio.]
                           
                           
                              [20-30 Mio.]
                           
                        
                              EINN. EXTRAKT
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [10-20 Mio.]
                           
                           
                              [10-20 Mio.]
                           
                           
                              [10-20 Mio.]
                           
                        
                              EINN. AUSRÜSTUNG
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [10-20 Mio.]
                           
                           
                              [20-30 Mio.]
                           
                        
                              EINN. VERSAND
                           
                           
                              [40 000 -50 000 ]
                           
                           
                              [30 000 -40 000 ]
                           
                           
                              [70 000 -80 000 ]
                           
                           
                              [300 000 -400 000 ]
                           
                           
                              [300 000 -400 000 ]
                           
                           
                              [200 000 -300 000 ]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                        
                              EINN. LIZENZGEBÜHREN
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                        
                              EINN. MANAGEMENTLEISTUNGSGEBÜHR
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [800 000 -900 000 ]
                           
                           
                              [900 Tausend — 1 Mio.]
                           
                           
                              [600 000 -700 000 ]
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                        
                              SONSTIGE EINNAHMEN
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                        
                              RABATTE
                           
                           
                              ([100 000 -200 000 ])
                           
                           
                              [80 000 -90 000 ]
                           
                           
                              ([1 000 -10 000 ])
                           
                           
                              ([200 000 -300 000 ])
                           
                           
                              ([500 000 -600 000 ])
                           
                           
                              ([600 000 -700 000 ])
                           
                           
                              ([1-10 Mio.])
                           
                           
                              ([100 000 -200 000 ])
                           
                        
                              HANDELSRABATTE — DIREKTVERTRIEB
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [30 000 -40 000 ]
                           
                           
                              [10 000 -20 000 ]
                           
                           
                              ([1-10 Mio.])
                           
                        
                              DIREKTVERTRIEB COUPONRABATTE
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              ([20 000 -30 000 ])
                           
                        
                              DIREKTVERTRIEB REGALFLÄCHENNUTZUNGSGEBÜHREN
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              ([20 000 -30 000 ])
                           
                           
                              ([200 000 -300 000 ])
                           
                        
                              UNVERKÄUFLICHE RÜCKSENDUNGEN UND AUFWANDSENTSCHÄDIGUNG
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              ([20 000 -30 000 ])
                           
                        
                              RÜCKLIEFERUNGEN UND AUFWANDSENTSCHÄDIGUNG
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              ([1 000 -10 000 ])
                           
                           
                              ([10 000 -20 000 ])
                           
                           
                              ([90 000 -100 000 ])
                           
                        
                              Abrundung
                           
                           
                              0
                           
                           
                              (0)
                           
                           
                              (0)
                           
                           
                              0
                           
                           
                              (0)
                           
                           
                              0
                           
                           
                              (0)
                           
                           
                              (0)
                           
                        
                              
                                 Einnahmen nach verpflichtenden Abschlüssen
                              
                           
                           
                              
                                 [100-200 Mio.]
                              
                           
                           
                              
                                 [100-200 Mio.]
                              
                           
                           
                              
                                 [100-200 Mio.]
                              
                           
                           
                              
                                 [100-200 Mio.]
                              
                           
                           
                              
                                 [100-200 Mio.]
                              
                           
                           
                              
                                 [200-300 Mio.]
                              
                           
                           
                              
                                 [300-400 Mio.]
                              
                           
                           
                              
                                 [300-400 Mio.]
                              
                           
                        
            
                  (94)
               
               
                  Starbucks wies darauf hin, dass die Einnahmen unter „EINN. VERPACKTER KAFFEE“ in Tabelle 2 auf die Röst- und Verpackungstätigkeiten von SMBV zurückzuführen sind. Die restlichen Einnahmen beziehen sich nach Starbucks auf die Verwaltung und Logistik von SMBV. Ein kleiner Teil des in den Niederlanden gerösteten Kaffees wird von Drittherstellern weiter verarbeitet. Das gilt für: „EINN. PORTIONSBEUTEL — KAFFEE“, „EINN. PORTIONSBEUTEL — VERISMO“, „EINN. LÖSLICHER KAFFEE“, „EINN. FRAP.-KAFFEEGRUNDLAGE“, und „EINN. EXTRAKT“. Diese Einnahmen sollten ebenfalls unter Verwaltung und Logistik eingestuft werden, da die zugrunde liegenden Rechnungsbeträge für Entwickler eher als Wertschöpfung von Dritten statt von SMBV wahrgenommen werden. Jedenfalls repräsentieren diese Einnahmen, nach Starbucks, nur einen kleinen Anteil der Gesamtröstleistung von SMBV.
               
            
                  (95)
               
               
                  Bezüglich der Preisgestaltung der Produkte stellte Starbucks […] Preislistenbeispiele für verschiedene Trimester von 2013 und 2014 bereit, mit Preisen der von Starbucks verkauften Kaffee- und Nicht-Kaffeeprodukten. Nach Starbucks, […].
               
            
                  (96)
               
               
                  Was die Preisgestaltung der Kaffeeprodukte anbelangt, so werden Preise nach kostenbezogenen Formeln berechnet und sind je nach Produkt verschieden. Zur Veranschaulichung hat Starbucks die Preiszusammensetzungsformel für den meistverkauften Artikel von SMBV, nämlich „[Zertifizierungsprogramm Kaffeeprodukt e]“, bereitgestellt. Die Kaffeepreise von SMBV für Verkaufsstellen werden auf der Basis der Beträge berechnet, die SCTC für grüne Kaffeebohnen zahlt, zu denen die Kosten für Kaffeeerwerb […] und […] dazugerechnet werden. Diesem Betrag werden „[…]“ Kosten für […] sowie […] hinzugerechnet, und so erreicht man die Preissumme des gerösteten Kaffees. Schließlich bekommt eine dritte Partei eine Lizenzgebühr, welche sich auf die [Zertifizierungsprogramm]-Bezeichnung bezieht (49).
               
            
                  (97)
               
               
                  Bezüglich der Preise von Nicht-Kaffeeprodukten, welche SMBV zu den Verkaufsstellen verkauft, gab Starbucks an, dass Preise von Nicht-Kaffeeprodukten, welche SMBV an Verkaufsstellen liefert, festgelegt werden indem eine sogenannte [Kostendeckungsmarge] zu dem Kaufpreis dieser Produkte zugerechnet wird. Ziel dieser von SMBV angerechneten [Kostendeckungsmarge] ist die Kostenrückerstattung von […]. Jedoch deckt sie nicht nur die […] Ausgaben von SMBV, sondern auch alle relevanten […] Kosten von […]. Eigentlich, da der Endpreis, den SMBV den Verkaufsstellen für Nicht-Kaffeeprodukte anrechnet, durch die Anwendung der [Kostendeckungsmarge] auf die Produktkosten erfolgt, entspricht der Gewinn von SMBV aus den Nicht-Kaffeeprodukten dieser [Kostendeckungsmarge].
               
            
                  (98)
               
               
                  Die wichtigsten Ausgaben von SBMV sind die Gehaltsaufwendungen, welche 2014 [1-10 Mio.] EUR ausmachten, wobei in diesem Jahr Betriebskosten in Höhe von insgesamt 16 124 000 EUR entstanden. Weitere wichtige Posten im Betriebsaufwand der SMBV waren in 2014 Lohnkosten und -steuer, Immobilienmieten und Leasingzahlungen, Abschreibung von Sachanlagen und Abschreibung von immateriellen Vermögenswerten. Obwohl SBMV vor 2013 im Posten „Abschreibung immaterieller Vermögenswerte“ keine Kosten hatte, betrug dieser Posten im Jahr 2014 mit 628 000 EUR eine der höchsten Rate, und fiel höher aus als die Kosten für Reparatur und Wartung der Geräte und Anlagen, für Strom, Forderungsausfälle, Büromaterial und Computerzubehör, und Sonstiges (zum Beispiel Softwarelizenzkosten, welche getrennt erfasst werden). Anscheinend sind die Kosten für die Abschreibung immaterieller Vermögenswerte mit einem Recht an geistigem Eigentum verbunden, das zum ersten Mal in den Finanzkonten von 2012 erschien und für mehr als 4 Mio. EUR erworben wurde. Zusätzlich machte 2014 die Marktforschung einen hohen Betriebsaufwand aus, der sich jenes Jahr auf [100-200 Tausend] EUR belief.
               
            2.6.2.   Lizenzgebühren
      
      
                  (99)
               
               
                  Die steuerpflichtigen Gewinne von SMBV in den Niederlanden, welche nach der SMBV-APA in Zusammenhang mit den Betriebskosten des Unternehmens festgesetzt werden, werden durch eine an Alki LP bezahlte Lizenzgebühr gemindert. Die Kommission hat von den Niederlanden und von Starbucks weitere Informationen zu der Höhe der Lizenzgebühr und der genauen Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage angefordert.
               
            
                  (100)
               
               
                  Die Gewinn- und Verlustrechnung, wie sie in den Jahresabschlüssen von SMBV erscheint, wird in Tabelle 3 präsentiert.
                  
                     Tabelle 3
                  
                  
                     Gewinn- und Verlustrechnungen von SMBV im Zeitraum 2001-2014
                  
                  
                              (EUR)
                           
                        
                               
                           
                           
                              2001/2002
                           
                           
                              2002/2003
                           
                           
                              2003/2004
                           
                           
                              2004/2005
                           
                           
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                              2010/2011
                           
                           
                              2011/2012
                           
                           
                              2012/2013
                           
                           
                              2013/2014
                           
                        
                              Umsatz
                           
                           
                              14 067 934 
                           
                           
                              51 700 060 
                           
                           
                              63 950 312 
                           
                           
                              83 240 391 
                           
                           
                              108 855 325 
                           
                           
                              118 663 171 
                           
                           
                              128 784 681 
                           
                           
                              135 677 607 
                           
                           
                              142 627 243 
                           
                           
                              184 159 097 
                           
                           
                              286 217 379 
                           
                           
                              327 632 453 
                           
                           
                              350 538 852 
                           
                        
                              Direkte Kosten des Umsatzes
                           
                           
                              (15 398 686 )
                           
                           
                              (41 799 345 )
                           
                           
                              (50 148 768 )
                           
                           
                              (68 349 376 )
                           
                           
                              (85 467 406 )
                           
                           
                              (98 615 765 )
                           
                           
                              (108 107 101 )
                           
                           
                              (115 352 332 )
                           
                           
                              (120 020 824 )
                           
                           
                              (153 275 834 )
                           
                           
                              (252 500 829 )
                           
                           
                              (286 969 488 )
                           
                           
                              (305 831 016 )
                           
                        
                              davon grüne Kaffeebohnen (*2)
                              
                           
                           
                              [0-10 Mio]
                           
                           
                              [10-20 Mio]
                           
                           
                              [10-20 Mio]
                           
                           
                              [10-20 Mio]
                           
                           
                              [10-20 Mio]
                           
                           
                              [20-30 Mio]
                           
                           
                              [20-30 Mio]
                           
                           
                              [20-30 Mio]
                           
                           
                              [30-40 Mio]
                           
                           
                              [40-50 Mio]
                           
                           
                              [60-70 Mio]
                           
                           
                              [60-70 Mio]
                           
                           
                              [60-70 Mio]
                           
                        
                              
                                 Bruttomarge
                              
                           
                           
                              (1 330 752 )
                           
                           
                              9 900 715 
                           
                           
                              13 801 544 
                           
                           
                              14 891 015 
                           
                           
                              23 387 919 
                           
                           
                              20 047 406 
                           
                           
                              20 677 580 
                           
                           
                              20 325 275 
                           
                           
                              22 606 419 
                           
                           
                              30 883 263 
                           
                           
                              33 716 550 
                           
                           
                              40 662 965 
                           
                           
                              44 707 836 
                           
                        
                              Verwaltungs- und Gemeinkosten
                           
                           
                              (3 150 256 )
                           
                           
                              (8 474 279 )
                           
                           
                              (8 997 548 )
                           
                           
                              (5 086 145 )
                           
                           
                              (7 303 608 )
                           
                           
                              (10 158 687 )
                           
                           
                              (15 221 123 )
                           
                           
                              (16 742 108 )
                           
                           
                              (16 835 153 )
                           
                           
                              (14 303 059 )
                           
                           
                              (17 469 758 )
                           
                           
                              (16 626 967 )
                           
                           
                              (16 124 052 )
                           
                        
                              Währungsumtausch
                           
                           
                              219 905 
                           
                           
                              33 743 
                           
                           
                              5 102 
                           
                           
                              24 784 
                           
                           
                              (388 855 )
                           
                           
                              (166 915 )
                           
                           
                              (467 072 )
                           
                           
                              1 849 067 
                           
                           
                              (2 266 492 )
                           
                           
                              (2 089 448 )
                           
                           
                              (8 162 650 )
                           
                           
                              709 539 
                           
                           
                              (2 272 582 )
                           
                        
                              Weitere Ausgaben (siehe Anmerkung)
                           
                           
                              4 744 084 
                           
                           
                              526 555 
                           
                           
                              (2 165 152 )
                           
                           
                              (6 336 360 )
                           
                           
                              (11 594 191 )
                           
                           
                              (4 699 336 )
                           
                           
                              (1 698 150 )
                           
                           
                              (2 470 449 )
                           
                           
                              (1 079 817 )
                           
                           
                              (12 352 838 )
                           
                           
                              (5 786 211 )
                           
                           
                              (22 812 962 )
                           
                           
                              (24 285 088 )
                           
                        
                              
                                 EBIT
                              
                           
                           
                              482 981 
                           
                           
                              1 986 734 
                           
                           
                              2 643 946 
                           
                           
                              3 493 294 
                           
                           
                              4 101 265 
                           
                           
                              5 022 468 
                           
                           
                              3 291 235 
                           
                           
                              2 961 785 
                           
                           
                              2 424 957 
                           
                           
                              2 137 918 
                           
                           
                              2 297 931 
                           
                           
                              1 932 575 
                           
                           
                              2 026 114 
                           
                        
                              Zinserträge
                           
                           
                              17 328 
                           
                           
                              34 576 
                           
                           
                              27 668 
                           
                           
                              51 766 
                           
                           
                              167 195 
                           
                           
                              248 997 
                           
                           
                              304 939 
                           
                           
                              86 995 
                           
                           
                              45 402 
                           
                           
                              30 073 
                           
                           
                              18 763 
                           
                           
                              14 200 
                           
                           
                              76 209 
                           
                        
                              Zinsaufwendungen
                           
                           
                              0
                           
                           
                              (803 856 )
                           
                           
                              (1 263 915 )
                           
                           
                              (1 272 114 )
                           
                           
                              (817 041 )
                           
                           
                              (2 356 989 )
                           
                           
                              (2 097 056 )
                           
                           
                              (1 345 779 )
                           
                           
                              (817 041 )
                           
                           
                              (737 371 )
                           
                           
                              (735 233 )
                           
                           
                              (411 315 )
                           
                           
                              (434 454 )
                           
                        
                              Ergebnis vor Besteuerung
                           
                           
                              500 309 
                           
                           
                              1 217 454 
                           
                           
                              1 407 699 
                           
                           
                              2 272 946 
                           
                           
                              2 763 349 
                           
                           
                              2 914 476 
                           
                           
                              1 499 118 
                           
                           
                              1 703 001 
                           
                           
                              1 653 318 
                           
                           
                              1 430 620 
                           
                           
                              1 581 461 
                           
                           
                              1 535 460 
                           
                           
                              1 667 869 
                           
                        
                              Körperschaftssteuer
                           
                           
                              (171 805 )
                           
                           
                              (418 774 )
                           
                           
                              (484 408 )
                           
                           
                              (733 370 )
                           
                           
                              (783 194 )
                           
                           
                              (844 309 )
                           
                           
                              (383 909 )
                           
                           
                              (427 159 )
                           
                           
                              (428 611 )
                           
                           
                              (337 599 )
                           
                           
                              (395 365 )
                           
                           
                              (391 220 )
                           
                           
                              (575 812 )
                           
                        
                              
                                 Nettoergebnis für das Jahr
                              
                           
                           
                              328 504 
                           
                           
                              798 680 
                           
                           
                              923 291 
                           
                           
                              1 539 576 
                           
                           
                              1 980 155 
                           
                           
                              2 070 167 
                           
                           
                              1 115 209 
                           
                           
                              1 275 842 
                           
                           
                              1 224 707 
                           
                           
                              1 093 021 
                           
                           
                              1 186 096 
                           
                           
                              1 144 240 
                           
                           
                              1 092 057 
                           
                        
            
                  (101)
               
               
                  Unter den Erläuterungen zum Jahresabschluss wird die Kategorie „Weitere Ausgaben“ in Tabelle 3wie folgt definiert: „Weitere Ausgaben beziehen sich auf eine Lizenzgebührvereinbarung mit der Tochtergesellschaft [CV 1], welche am 13. Dezember 2006 an Alki LP übertragen wurde und auf einem Steuervorbescheid der niederländischen Steuerbehörden beruht.“ Diese Fußnote bezieht sich auf die SMBV-APA und weist somit darauf hin, dass der Wirtschaftsprüfer von SMBV die von SMBV an Alki LP gezahlten Lizenzgebühren anhand der SMBV-APA bestimmt hat.
               
            
                  (102)
               
               
                  Diese Lizenzgebühr ist als Restgewinn in den Gewinn- und Verlustrechnungen berechnet. Bei der Erstellung der Gewinn- und Verlustrechnungen von SMBV werden alle Eingangsgrößen außer den Lizenzgebühren entweder als festgestellte Werte erachtet oder es wird angenommen, dass ihr Preis fremdvergleichskonform festgesetzt wird. Auf der Basis der in der SMBV-APA vereinbarten Preisgestaltung wird ein zu besteuernder Gewinn (Kategorie „Ergebnis vor Besteuerung“ in Abbildung 2) auf ungefähr [9-12] % der Betriebskosten von SMBV berechnet (Kategorie „Verwaltungs- und Gemeinkosten“ in Abbildung 2). Da aber der Posten „Absätze“ in Abbildung 2, nach Abzug aller Verrechnungskosten vor der Zahlung der Lizenzgebühr (50), nicht dem zu besteuernden Gewinn entspricht, welcher auf der Basis der SMBV-APA berechnet wird, so wird der Übergewinn, der über diese Marge von [9-12] % hinausläuft, von SMBV in Form einer steuerlich absetzbaren Lizenzabgabe an Alki LP gezahlt, für das mit dem Kaffeerösten zusammenhängenden Recht des geistigen Eigentums (Posten „Weitere Ausgaben“ in Abbildung 2). So erfolgt die Zahlung der auf SMBV-Rechnungen basierenden Lizenzgebühr aufgrund der SMBV-APA der niederländischen Steuerbehörde.
                  
                     Abbildung 2
                  
                  
                     
               
            
                  (103)
               
               
                  Da die Steuerbemessungsgrundlage in den Rechnungen von SMBV, für den Zeitraum der Anwendung der SMBV-APA, den jährlichen „Verwaltungs- und Gemeinkosten“ entspricht, jedoch nicht genau [9-12] % davon ist, hat die Kommission von Starbucks verlangt, die tatsächlichen Kosten zu nennen für jedes Jahr, das zur Berechnung der Bemessungsgrundlage gehört. Starbucks lieferte Informationen über die Höhe der Betriebskosten, worauf das steuerpflichtige Einkommen jedes Jahres auf Basis der SMBV-APA berechnet wurde, sowie über die vorherigen Abrechnungsperioden (seit 2001), als eine ältere APA in Kraft war. Die zur Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage berücksichtigten Kosten sind für alle Anwendungsperioden der SMBV-APA nur ein wenig niedriger als die Beträge unter „Verwaltungs- und Gemeinkosten“. Zum Beispiel belaufen sich diese Kosten für den Zeitraum 2012/2013 in Höhe von 15 694 137 EUR und für den Zeitraum 2007/2008 in Höhe von 15 055 253 EUR. In den Zeiträumen vor der Anwendung der SMBV-APA waren die zur Berechnung der Bemessungsgrundlage berücksichtigten Kosten viel höher, weil sie, laut Starbucks, auch die von [nicht angeschlossenem Produktionsunternehmen 1] angerechneten Kosten beinhalteten. So belaufen sich zum Beispiel im Zeitraum 2006/2007 die zur Berechnung der Bemessungsgrundlage verwendeten Kosten auf [30-40 Mio.] EUR. Dies erklärt warum die Körperschaftsteuerschuld sich um mehr als die Hälfte verminderte nachdem die SMBV-APA in Kraft getreten ist (51), das heißt, von 844 309 EUR in 2006/2007 auf 383 909 EUR in 2007/2008, wie in Tabelle 3 zu sehen ist.
               
            2.6.3.   Informationen zu Alki LP
      
      
                  (104)
               
               
                  Zur Beantwortung der Fragen im Einleitungsbeschluss sandten die Niederlande eine Beschreibung der Lizenzrechte von Alki LP zur Anwendung und Sublizenzierung des Rechtes an geistigem Eigentum, wofür SMBV eine Lizenzgebühr an Alki LP zahlt. Diesbezüglich erklärten die Niederlande, dass das Recht des geistigen Eigentums drei Kategorien betrifft: i) Markenrechte (52), ii) Starbucks-Systemrechte (53) und iii) auf Kaffee bezogene Rechte (54). Ferner erläuterten die Niederlande, dass Wissen und Information über Kaffee auch die Nutzung und Anwendung von vertraulichen Informationen und Technologie umfassen, sowie spezielles Wissen über die Rezepte zur Mischung von grünen Kaffeebohnen, das Röstverfahren grüner Kaffeebohnen und die Herstellung abgeleiteter Kaffeeprodukte (55).
               
            
                  (105)
               
               
                  Die Niederlande erläuterten ferner, dass gemäß dem Abkommen über das Rösten, das im Erwägungsgrund 142 näher beschrieben wird, Alki LP als der Auftraggeber agiert, der alle Risiken des Unternehmens trägt und die damit verbundenen Tätigkeiten ausführt (56). Deswegen behaupten die Niederlande, dass die Lizenzgebühr nicht nur eine Vergütung für das Recht des geistigen Eigentums repräsentiert, sondern auch für die Tätigkeit von Alki LP als Auftraggeber.
               
            
                  (106)
               
               
                  Starbucks hat bezüglich Alki LP erklärt, dass weder diese Kommanditgesellschaft noch ihre Partner Mitarbeiter haben, welche die Rolle des Auftraggebers im Rahmen des Abkommens über das Rösten erfüllen könnten. Laut Starbucks erfüllt Alki LP diese Rolle anhand der Beratung, der Expertise und der notwendigen Diensten, welche von Starbucks-Geschäftseinheiten in den USA aufgrund der [Vereinbarung über die Kostenteilung] angeboten werden (nachfolgend: „CSA“) (57). Laut Starbucks, und wie die Gründungsurkunde der Kommanditgesellschaft Alki LP nachweist, sind SCI UK I, Inc. (58) und Starbucks Coffee International, Inc. (59) die Partner von Alki LP.
               
            
                  (107)
               
               
                  Starbucks erläuterte Folgendes: der Beitritt von Alki LP zum Konzern im Dezember 2006 erfolgte im Rahmen der Erweiterung der CSA um das ganze EMEA-Gebiet, durch Einbeziehung des britischen Marktes. Mit der Aufnahme von Alki LP in der Struktur verhinderte Starbucks, dass die an Alki LP bezahlten Lizenzgebühreinnahmen direkt in das Einkommen der Partner von Alki LP gemäß dem US-Steuerrecht integriert wurden.
               
            2.6.4.   Zahlungen von Alki LP an Starbucks Corporation gemäß der Vereinbarung über die Kostenteilung
      
      
                  (108)
               
               
                  Da weder Alki LP noch ihre Partner Mitarbeiter haben (60), und Starbucks behauptet, Alki LP sei imstande, ihre Rolle als Auftraggeber durch die CSA zu erfüllen, verlangte die Kommission Informationen zu den Zahlungen aufgrund der CSA und zu den Dienstleistungen, auf die sich die Zahlungen beziehen, und wollte wissen, auf welche Weise Alki LP die Zahlungen finanziert. Starbucks präsentierte die folgende Übersicht der Zahlungen von Alki LP an Starbucks US, mit Aufschlüsselung der verschiedenen Zahlungsweisen.
               
            
                  (109)
               
               
                  Gemäß der CSA zahlt Alki LP an Starbucks US Lizenzgebühren für die drei Kategorien von geistigem Eigentum, für welche Starbucks US Lizenzen an Alki LP erteilt. Diese Lizenzgebühren bestehen aus i) einer Beteiligungsgebühr für die Marken- und Warenzeichenrechte, ii) einer Beteiligungsgebühr für die Rechte am Unternehmenssystem (business format), und iii) einer Dauerlizenzgebühr für das Kaffeewissen.
               
            
                  (110)
               
               
                  Die Höhe der Lizenzabgabe wird anhand einer Formel berechnet, bei der die Gesamtsumme des Restgewinns als Ausgangspunkt gilt. Der gesamte Restgewinn ist die Summe der Lizenzgebühren, welche SMBV und Starbucks Coffee BV an Alki LP (61) bezahlen, und der Einkünfte, die Alki LP von Starbucks Corporation erhält (62). Von diesem Betrag wird eine fremdvergleichskonforme Vergütung abgezogen, welche Routinefunktionen von Alki LP deckt (63). […]. In dieser Hinsicht unterscheidet man zwischen dem Kaffeewissen einerseits und den geistigen Eigentumsrechten an der Marke/dem Warenzeichen und dem Unternehmenssystem. Diese Differenzierung erklärt sich aus folgender Tatsache: Alki LP ist der wirtschaftliche Eigentümer von immateriellen Vermögenswerten, die mit dem Unternehmenssystem zusammenhängen, und von der Marke/dem Markennamen für die EMEA-Region, während Starbucks US der rechtliche und wirtschaftliche Eigentümer der Rechte an Kaffeewissen ist.
               
            
                  (111)
               
               
                  Das wirtschaftliche Eigentum an immateriellen Vermögenswerten, die mit dem Unternehmenssystem zusammenhängen, und an der Marke/vom Markennamen für die EMEA-Region, wurde 2002 von Starbucks Corporation an [CV 1] übertragen und seit 2006 der Kommanditgesellschaft Alki LP zugeordnet. [CV 1] und Alki LP haben für das wirtschaftliche Eigentum Beteiligungsgebühren bezahlt; dabei verminderte sich degressiv der Prozentsatz des US-Anteils der Kosten, den Alki LP an Starbucks US zahlen sollte, nämlich von [65-70] % in 2002 auf [0,5-1] % ab 2010 für den Markennamen, und von [70-75] % in 2002 auf [0-0,5] % ab 2010 für das geistige Eigentum am Unternehmenssystem. Mit diesen Beteiligungszahlungen gelten die mit dem wirtschaftlichen Eigentum von Alki LP verbundenen Rechte für diese zwei Kategorien geistigen Eigentums bezüglich der EMEA-Region als abbezahlt. Was die Rechte für Kaffeewissen anbelangt, so zahlt Alki LP an Starbucks US eine Dauerlizenzgebühr, die [70-75] % des Restgewinns beträgt, der dieser Kategorie des geistigen Eigentums zugeordnet ist.
               
            
                  (112)
               
               
                  Starbucks übermittelte eine Übersicht der Dauerlizenzabgaben und der Beteiligungszahlungen von [CV 1] und Alki LP für den Zeitraum 2005-2014. Was die Beteiligungszahlungen anbelangt, so zahlte [CV 1] insgesamt [1-10] Millionen Euro an Starbucks Corporation (64)
                      (65) für das geistige Eigentum an der Marke und dem Unternehmenssystem. Im Dezember 2006 hat [CV 1] die CSA an Alki LP vergeben. Von 2007 bis 2014 hat Alki LP [1-10] Millionen Euro für die Marke und [20-30] Millionen Euro für das geistige Eigentum am Unternehmenssystem gezahlt (66). Das bedeutet, dass insgesamt [10-20] Millionen Euro als Beteiligungszahlungen für die Marke und [20-30] Millionen Euro für das geistige Eigentum am Unternehmenssystem gezahlt wurden. In 2014 übertrug Alki LP das wirtschaftliche Eigentum an den geistigen Eigentumsrechten an Starbucks EMEA Ltd, wodurch Alki LP einen Gewinn von [1-1,5] Milliarden Euro und weitere betriebliche Erträge in ihren Gewinn- und Verlustrechnungen verbuchte. Was die Dauerlizenzgebühr anbelangt, so zahlte Alki LP im Zeitraum 2005-2014 durchschnittlich [1-10] Millionen Euro jährlich (insgesamt [70-80] Millionen Euro) an Starbucks Corporation für das geistige Eigentum am Kaffeewissen (67).
               
            
                  (113)
               
               
                  Zusätzlich zu den Beteiligungsgebühren und der Dauerlizenzgebühr, zahlt Alki LP Dienstleistungsgebühren für von Starbucks Corporation erbrachte Dienstleistungen, und hat eine Kostenbeteiligung an der Entwicklung von bestimmten immateriellen Vermögenswerten (68). Im Zeitraum 2008-2014 zahlte Alki LP durchschnittlich [1-10] Millionen Euro jährlich als Kostenbeteiligung und [1-10] Millionen Euro jährlich für Dienstleistungen.
               
            2.6.5.   Informationen zu SCTC und zu den von SMBV gezahlten Preisen für grüne Kaffeebohnen
      
      
                  (114)
               
               
                  Da die Beschaffung von grünen Kaffeebohnen von SMBV durch eine Konzerntransaktion erfolgt — genauer gesagt werden sie von SCTC gekauft — verlangte die Kommission Informationen darüber, wie die Preise für diese konzerninterne Transaktion bestimmt werden, und über die festgelegten Preise für jedes Jahr der Anwendung der SMBV-APA.
               
            
                  (115)
               
               
                  Starbucks hat die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnungen für SCTC ab 2005 vorgelegt. In Tabelle 4 werden Informationen dargestellt, welche in diesen Rechnungen enthalten sind. Die Berechnung des Aufschlags auf die Kosten von grünen Kaffeebohnen (COGS) seitens des SCTC wurde von der Kommission für die Zwecke dieses Beschlusses hinzugefügt. Anhand der verfügbaren Buchführungsinformationen, welche ab Jahr 2005 beginnen, belief sich im Zeitraum 2005-2010 der durchschnittliche Aufschlag auf die Kosten für grüne Kaffeebohnen auf [ungefähr 3 %], im Vergleich zu einem durchschnittlichen Aufschlag von [ungefähr 18 %] im Zeitraum 2011-2014.
               
            
                  (116)
               
               
                  Wie Starbucks berichtet, hat es seit 2011 seine Verrechnungspreispolitik für den Vertrieb von grünen Kaffeebohnen angepasst, damit sich der Aufschlag auf die Produktkosten vergrößert, angesichts der zunehmenden Bedeutung der Aktivitäten von SCTC, insbesondere der wachsenden Fachkenntnissen über Kaffeebeschaffung und vorwiegend angesichts von dem Besitz und Betrieb des fortschreitenden Programms C.A.F.E. Practices.
               
            
                  (117)
               
               
                  Das Programm C.A.F.E. Practices startete in 2004 zugleich mit der Eröffnung des Zentrums von SCTC für die Unterstützung der Landwirte in Costa Rica, als ein fortschreitendes Programm für ständigen Dialog zwischen Landwirten, Exporteuren und Käufern über i) Verbesserung der Kaffeequalität; ii) wirtschaftliche Verantwortung für die Zahlungen auf allen Stufen der Versorgungskette; iii) Förderung der sozialen Verantwortung bezüglich Arbeitsbedingungen, des Schutzes der Arbeitnehmerrechte und angemessener Lebensbedingungen; und iv) die Entwicklung von Umweltführung für den Anbau und die Verarbeitung von grünen Kaffeebohnen.
               
            
                  (118)
               
               
                  Um festzustellen ob in den Rechnungen die Anbautätigkeiten bestätigt werden, auf die sich Starbucks beruft um die Erhöhung des Aufschlags zu rechtfertigen, werden in Tabelle 4 auch die Vermögenswerte von SCTC dargestellt. Das Gesamtvermögen ist zwar seit 2010 in der Tat deutlich gewachsen, aber das ist hauptsächlich auf größere Kassenbestände zurückzuführen. Die betrieblichen Vermögenswerte abzüglich liquider Mittel sind in den vier Jahren von 2010 bis 2014 um weniger als ein Drittel gewachsen.
               
            
                  (119)
               
               
                  Weiter noch ist in den beigefügten Erläuterungen der von Starbucks vorgelegten Jahresberichten des SCTC kein Unterschied bei Risiken, Funktionen oder Vermögenswerten von 2010 bis 2011 abzulesen. Die Tätigkeiten und Risiken werden in diesem Zeitraum auf dieselbe Weise beschrieben, das heißt, die Haupttätigkeit von SCTC sei, nach beiden Jahresberichten, der Kauf und Verkauf von hochqualitativen grünen Kaffeebohnen sowie dazugehörige Tätigkeiten der Qualitätssicherung und verbundene Vorgänge (Logistik, Lagerung, Mischung, Entkoffeinierung usw.)
                  
                     Tabelle 4
                  
                  
                     Finanzielle Daten von SCTC
                  
                  
                              (CHF)
                           
                        
                               
                           
                           
                              2005
                           
                           
                              2006
                           
                           
                              2007
                           
                           
                              2008
                           
                           
                              2009
                           
                           
                              2010
                           
                           
                              2011
                           
                           
                              2012
                           
                           
                              2013
                           
                           
                              2014
                           
                        
                              Verkäufe von SCTC
                           
                           
                              [500-600 Mio.]
                           
                           
                              [600-700 Mio.]
                           
                           
                              [600-700 Mio.]
                           
                           
                              [600-700 Mio.]
                           
                           
                              [600-700 Mio.]
                           
                           
                              [500-600 Mio.]
                           
                           
                              [900-1 000  Mio.]
                           
                           
                              [1,5-2 Mrd.]
                           
                           
                              [1-1,5 Mrd.]
                           
                           
                              [900-1 000  Mio.]
                           
                        
                              SCTC COGS
                           
                           
                              [500-600 Mio.]
                           
                           
                              [500-600 Mio.]
                           
                           
                              [600-700 Mio.]
                           
                           
                              [600-700 Mio.]
                           
                           
                              [600-700 Mio.]
                           
                           
                              [400-500 Mio.]
                           
                           
                              [800-900 Mio.]
                           
                           
                              [1-1,5 Mrd.]
                           
                           
                              [800-900 Mio.]
                           
                           
                              [700-800 Mio.]
                           
                        
                              Bruttomarge (Umsatz — COGS)
                           
                           
                              [20-30 Mio.]
                           
                           
                              [30-40 Mio.]
                           
                           
                              [40-50 Mio.]
                           
                           
                              [30-40 Mio.]
                           
                           
                              [40-50 Mio.]
                           
                           
                              [30-40 Mio.]
                           
                           
                              [100-200 Mio.]
                           
                           
                              [200-300 Mio.]
                           
                           
                              [100-200 Mio.]
                           
                           
                              [100-200 Mio.]
                           
                        
                              Bruttomarge zu COGS
                           
                           
                              [4,5-7,5] %
                           
                           
                              [4,5-7,5] %
                           
                           
                              [4,5-7,5] %
                           
                           
                              [4,5-7,5] %
                           
                           
                              [4,5-7,5] %
                           
                           
                              [4,5-7,5] %
                           
                           
                              [16,5-19,5] %
                           
                           
                              [16,5-19,5] %
                           
                           
                              [19,5-22,5] %
                           
                           
                              [16,5-19,5] %
                           
                        
                              Betriebsausgaben (Provisionen ausgenommen)
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                        
                              Gewinn vor Steuern
                           
                           
                              [10-20 Mio.]
                           
                           
                              [20-30 Mio.]
                           
                           
                              [20-30 Mio.]
                           
                           
                              [20-30 Mio.]
                           
                           
                              [30-40 Mio.]
                           
                           
                              [20-30 Mio.]
                           
                           
                              [100-200 Mio.]
                           
                           
                              [200-300 Mio.]
                           
                           
                              [100-200 Mio.]
                           
                           
                              [100-200 Mio.]
                           
                        
                              Steuer
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [1-10 Mio.]
                           
                           
                              [10-20 Mio.]
                           
                           
                              [10-20 Mio.]
                           
                           
                              [10-20 Mio.]
                           
                           
                              [10-20 Mio.]
                           
                        
                              Nettogewinn
                           
                           
                              [10-20 Mio.]
                           
                           
                              [20-30 Mio.] (*3)
                              
                           
                           
                              [20-30 Mio.] (*3)
                              
                           
                           
                              [20-30 Mio.]
                           
                           
                              [20-30 Mio.]
                           
                           
                              [10-20 Mio.]
                           
                           
                              [100-200 Mio.]
                           
                           
                              [100-200 Mio.]
                           
                           
                              [100-200 Mio.]
                           
                           
                              [100-200 Mio.]
                           
                        
                              Summe der Aktiva
                           
                           
                              [200-300 Mio.]
                           
                           
                              [200-300 Mio.]
                           
                           
                              [200-300 Mio.]
                           
                           
                              [200-300 Mio.]
                           
                           
                              [200-300 Mio.]
                           
                           
                              [100-200 Mio.]
                           
                           
                              [300-400 Mio.]
                           
                           
                              [500-600 Mio.]
                           
                           
                              [600-700 Mio.]
                           
                           
                              [700-800 Mio.]
                           
                        
                              Gesamtvermögen abzüglich von Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten (marktfähige Wertpapiere inbegriffen)
                           
                           
                              [100-200 Mio.]
                           
                           
                              [100-200 Mio.]
                           
                           
                              [100-200 Mio.]
                           
                           
                              [100-200 Mio.]
                           
                           
                              [100-200 Mio.]
                           
                           
                              [100-200 Mio.]
                           
                           
                              [300-400 Mio.]
                           
                           
                              [100-200 Mio.]
                           
                           
                              [100-200 Mio.]
                           
                           
                              [100-200 Mio.]
                           
                        
                     
                  
                              (in %)
                           
                        
                               
                           
                           
                              2005
                           
                           
                              2006
                           
                           
                              2007
                           
                           
                              2008
                           
                           
                              2009
                           
                           
                              2010
                           
                           
                              2011
                           
                           
                              2012
                           
                           
                              2013
                           
                           
                              2014
                           
                        
                              Aufschlag auf die COGS
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5]
                           
                           
                              [13,5-16,5]
                           
                           
                              [19,5-22,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5]
                           
                        
            
                  (120)
               
               
                  Da Starbucks sich auf das Programm C.A.F.E. Practices berufen hat, um die Erhöhung der von SCTC berechneten Marge zu erklären, hat die Kommission Starbucks ersucht, die Kosten des Programms und der Zentren für die Unterstützung der Landwirte anzugeben. Starbucks hat Schätzungen der jährlichen Kosten von i) dem Programm C.A.F.E. Practices und von ii) den Zentren für die Unterstützung der Landwirte vorgelegt, die in Tabelle 5 präsentiert werden.
                  
                     Tabelle 5
                  
                  
                     Direkte und indirekte Kosten von dem Programm C.A.F.E. Practices und den Zentren für die Unterstützung der Landwirte
                  
                  
                              (USD)
                           
                        
                               
                           
                           
                              Geschäfts-jahr 04
                           
                           
                              Geschäfts-jahr 05
                           
                           
                              Geschäfts-jahr 06
                           
                           
                              Geschäfts-jahr 07
                           
                           
                              Geschäfts-jahr 08
                           
                           
                              Geschäfts-jahr 09
                           
                           
                              Geschäfts-jahr 10
                           
                           
                              Geschäfts-jahr 11
                           
                           
                              Geschäfts-jahr 12
                           
                           
                              Geschäfts-jahr 13
                           
                           
                              Geschäfts-jahr 14
                           
                        
                              
                                          1)
                                       
                                       
                                          Dem Programm C.A.F.E. Practices zugeordnete Ausgaben
                                       
                                    
                           
                              nicht zutreffend
                           
                           
                              nicht zutreffend
                           
                           
                              nicht zutreffend
                           
                           
                              nicht zutreffend
                           
                           
                              nicht zutreffend
                           
                           
                              nicht zutreffend
                           
                           
                              [500 000 -600 000 ]
                           
                           
                              [100 000 -200 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                        
                              
                                          2)
                                       
                                       
                                          Kosten der Zentren für die Unterstützung der Landwirte
                                       
                                    
                           
                              [800 000 -900 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                        
                              
                                          3)
                                       
                                       
                                          Weitere mit dem Programm C.A.F.E. Practices verbundene Kosten
                                       
                                    
                           
                              nicht zutreffend
                           
                           
                              nicht zutreffend
                           
                           
                              [60 000 -70 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [200 000 -300 000 ]
                           
                           
                              [700 000 -800 000 ]
                           
                           
                              [400 000 -500 000 ]
                           
                           
                              [60 000 -70 000 ]
                           
                           
                              [200 000 -300 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                        
                              
                                 Gesamtsumme
                              
                           
                           
                              [800 000 -900 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                        
            
                  (121)
               
               
                  Im Zeitraum 2011-2014 betragen die Gesamtkosten des Programms C.A.F.E. Practices und der Zentren für die Unterstützung der Landwirte höchstens [0,5-1] % des Wertes der grünen Kaffeebohnen, welche SCTC gekauft hat (69).
               
            
                  (122)
               
               
                  Die Reaktion von Starbucks war darauf hinzuweisen, dass das Programm C.A.F.E. Practices als geistiges Eigentum angesehen werden sollte, dessen Wert von anfallenden Kosten unabhängig ist.
               
            
                  (123)
               
               
                  Die Kommission verlangte von Starbucks den Verrechnungspreisbericht zu der Preisgestaltung für die grünen Kaffeebohnen, welche SCTC an SMBV verkauft hat. Laut Starbucks wurde üblicherweise keine Verrechnungspreisdokumentation über die Geschäftsbeziehung zwischen SCTC und SMBV erstellt. Zur Beantwortung der Anfrage der Kommission, hat Starbucks am 13. April 2015 einen Ad-hoc-Bericht zu den Verrechnungspreisen von SCTC bei der Kommission vorgelegt.
               
            
                  (124)
               
               
                  Gemäß dem Ad-hoc-Bericht zu den Verrechnungspreisen, bestimmt SCTC die Preise für seine Tochtergesellschaften durch einen Aufschlag auf die Produktkosten, welche mit den erworbenen grünen Kaffeebohnen verbunden sind.
               
            
                  (125)
               
               
                  Überdies erkannte man drei separate Komponenten zur Bestimmung des aktuellen marktüblichen Aufschlags auf die Produktkosten der SCTC für die Beschaffung von grünen Kaffeebohnen:
                  
                              —
                           
                           
                              Geistiges Eigentum — Programm C.A.F.E. Practices: SCTC verwaltet das Programm C.A.F.E. Practices anhand wertvoller Fachkenntnisse, deren Integration in die Geschäftsabläufe von Starbucks eine konsequente Belieferung sichern und die Marke Starbucks in Bezug auf Nachhaltigkeit unterstützen. Zur Analyse dieser Transaktion benutzte Starbucks vergleichbare Lizenzvereinbarungen hinsichtlich Lebensmittel- und Agrartechnologien.
                           
                        
                              —
                           
                           
                              Beschaffung: SCTC ist im Bereich der Beschaffung von grünen Kaffeebohnen tätig. Zur Analyse dieser Transaktion benutzte Starbucks vergleichbare Beschaffungsvereinbarungen mit Dritten.
                           
                        
                              —
                           
                           
                              Finanzierung: SCTC sollte eine Rendite für die ihm entstehenden Finanzierungskosten erzielen, falls ihm unverkaufter Lagerbestand und Nettoforderungen für grüne Kaffeebohnen bleiben. Die Analyse von Starbucks enthält eine geeignete Gegenleistung für Finanzierungen, die an SCTC zurückgehen sollte.
                           
                        
            
                  (126)
               
               
                  Wenn die Ergebnisse für jede einzelne von SCTC analysierte Komponente kombiniert werden, ergibt sich ein kombiniertes Ergebnis für die grünen Kaffeebohnen insgesamt von 2005 bis 2014, wie Tabelle 6 zeigt:
                  
                     Tabelle 6
                  
                  
                     Aufschlag auf die Produktkosten
                  
                  
                              (in %)
                           
                        
                              Komponente
                           
                           
                              Aufschlag auf die Produktkosten
                              Unteres Quartil
                           
                           
                              Aufschlag auf die Produktkosten
                              Mittelwert
                           
                           
                              Aufschlag auf die Produktkosten
                              Oberes Quartil
                           
                        
                              Geistiges Eigentum – Programm C.A.F.E. Practices
                           
                           
                              1,4
                           
                           
                              4,2
                           
                           
                              9,9
                           
                        
                              Beschaffung
                           
                           
                              4,7
                           
                           
                              6,0
                           
                           
                              8,0
                           
                        
                              Finanzierung
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                        
                              
                                 Gesamtaufschlagauf die Produktkosten %
                              
                           
                           
                              [7,5-10,5]
                           
                           
                              [10,5-13,5]
                           
                           
                              [19,5-22,5]
                           
                        
            
                  (127)
               
               
                  Die kombinierte fremdvergleichskonforme Kostenspanne für den gesamten Produktaufschlag, den SCTC für den an SMBV verkauften Kaffee in Rechnung stellt, liegt nach dem Ad-hoc-Verrechnungspreisbericht zwischen einem unteren Quartil von [ungefähr 9 %] und einem oberen Quartil von [ungefähr 21 %], mit einem mittleren Quartil von [ungefähr 12 %] für den ganzen Zeitraum 2005-2014.
               
            
                  (128)
               
               
                  Nach Starbucks fällt die von SCTC tatsächlich erreichte Bruttomarge (70) genau in die fremdvergleichskonforme Spanne. Das werde durch die Tatsache belegt, dass die Bruttomarge des Umsatzes von SCTC in den Jahren 2005-2014 auf der Basis des gewogenen Durchschnitts [ungefähr 12 %] betrug.
               
            
                  (129)
               
               
                  Die Kommission verlangte von Starbucks, die Daten und die Komponenten für den Aufschlag zu übermitteln, welche zur Ermittlung der Quartil- und Mittelwerte für den Zeitraum 2005-2014 verwendet wurden, die der Kommission vorgelegt worden sind. Starbucks wies darauf hin, dass diese Daten nicht verfügbar sind.
               
            
                  (130)
               
               
                  Starbucks legte am 29. Juni 2015 Informationen vor, um die Preisgestaltung der grünen Kaffeebohnen im Ad-hoc-Verrechnungspreisbericht zu belegen, insbesondere die Zahlenangaben in Tabelle 6, für welche die Kommission die zugrunde liegenden Daten verlangt hatte.
               
            
                  (131)
               
               
                  Im Gegensatz zu den Angaben der Tabelle, die Starbucks am 13. April 2015 vorgelegt hat, entsprechen die Werte 1,4 % und 9,9 % der Tabelle zu dem Programm C.A.F.E. Practices nicht dem unteren Quartil (25. Quartil) und dem oberen Quartil (75. Quartil). Es handelt sich vielmehr um zwei extreme Werte, das heißt, um den niedrigsten und den höchsten Wert aus einem Vergleich von Lizenzvereinbarungen. In den am 29. Juni 2015 vorgelegten Starbucks-Daten identifizierte Starbucks elf Lizenzvereinbarungen hinsichtlich von Technologie, die Starbucks als vergleichbar mit dem Programm C.A.F.E. Practices hält. Diese Vereinbarungen betreffen Lebensmittel und Getränke. Starbucks kommt auf eine Prozentsatzspanne, die auf Tabelle 7 zu finden ist. Starbucks erklärte, dass der „Prozentuale Aufschlag auf die Produktkosten“ der Tabelle 7 „durch die Division des Mittelwertes jeder Erfassung durch Eins minus den Mittelwert der Erfassung“ berechnet wird, obwohl es keine Erklärung dafür gibt, warum diese Berechnungsmethode gewählt wurde, um einen Aufschlag auf Produktkosten zu ermitteln, ohne jegliche Informationen oder Berücksichtigung der Kosten der Unternehmen bezüglich der entsprechenden Vereinbarungen.
                  
                     Tabelle 7
                  
                  
                     Erläuterung von Starbucks über früher übermittelten Daten bezüglich dem Programm C.A.F.E. Practices und seinen Preisgestaltungs-Quartilabstand von 1,4 % bis 9,9 %
                  
                  
                               
                           
                           
                              Average Observation
                           
                           
                              Percentage Markup on Product Cost
                           
                        
                              Highest Observed Value
                           
                           
                              9,0 %
                           
                           
                              9,9 %
                           
                        
                              Upper Quartile
                           
                           
                              6,0 %
                           
                           
                              6,4 %
                           
                        
                              Median
                           
                           
                              4,0 %
                           
                           
                              4,2 %
                           
                        
                              Lower Quartile
                           
                           
                              2,7 %
                           
                           
                              2,8 %
                           
                        
                              Lowest Observed Value
                           
                           
                              1,4 %
                           
                           
                              1,4 %
                           
                        
                              Observations
                           
                           
                              11
                           
                           
                              11
                           
                        
            
                  (132)
               
               
                  Die von Starbucks am 29. Juni 2015 übermittelten Daten enthielten auch die Preisgestaltung für die Beschaffungsfunktion von SCTC, welche anhand von vergleichbaren Transaktionen geschätzt wurde, die Starbucks mithilfe der Datenbanken PowerK und LIVEDGAR ermittelte. Dreizehn Vereinbarungen, bei denen ein Dritter Dienstleistungen als Einkäufer erbringt, werden als konsistent mit den Beschaffungsdiensten erachtet, die SCTC an SMBV geleistet hat.
               
            
                  (133)
               
               
                  Die Ergebnisse der Analyse werden in Form von Prozentsätzen der „Frei an Bord“-Produktkosten präsentiert, das heißt, der Kosten, die dem Kunden für gelieferte Produkte in Rechnung gestellt werden. Der Mittelwert dieser Erfassungen ist 6 %. Starbucks präsentiert das Ergebnis als einen Produktkostenquartilabstand von 4,7 % bis 8,0 %.
               
            
                  (134)
               
               
                  Im Einzelnen beziehen sich die verwendeten Werte auf Vereinbarungen mit den folgenden Auftraggebern, und die Aufträge werden als Prozentsätze von Frei-an-Bord-Raten in Klammern angegeben: Aeropostale, Inc (5 %); Ateca Production International, Inc. (7 %); BELL SPORTS CORP. (6 %), COLUMBIA SPORTSWEAR CO (1,5 %); Designs Apparel Inc. (5 %); F.I.S. Inc (10 %); He-Ro Industries Incorporated (10 %); JONES APPAREL GROUP INC/NINE WEST GROUP INC. (10 %); Mannesmann Pipe&Steel Corporation (2 %), Skin Shoes LLC (8 %); Skin Inc. (6 %); TI Sportswear Inc. (4,7 %) und WW Mexicana (1 %). Der Quartilabstand dieser Werte beträgt 4 %-8,5 %. Wie auch bei dem Programm C.A.F.E. Practices, hat Starbucks darauf hingewiesen, dass „der Prozentsatz des Umsatzes als Prozentsatz von FOB durch Eins plus den Prozentsatz von FOB berechnet wird“ (71). Diese Abweichung von den Zahlangaben der vergleichenden Analyse wird nicht erläutert und scheint keiner üblichen finanziellen Anpassung zu entsprechen.
               
            
                  (135)
               
               
                  Schließlich berechnet Starbucks die Preisgestaltung der vorgestellten Finanzierung, welche SCTC laut Starbucks als Gegenleistung erhalten sollte, weil SCTC „auf eigene Rechnung und eigenes Risiko Rohkaffee auf Lager hält und Nettoforderungen finanzieren soll“. Dieser Betrag wird von Starbucks berechnet, indem ein gewichteter Kapitalkostendurchschnitt („WACC“) auf Forderungen und Lagerbestand von SCTC für 2014 angewandt wird, und wird auf diese Weise auf [ungefähr 3 %] festgesetzt.
               
            
                  (136)
               
               
                  Schließlich hat die Kommission Starbucks nach dem Preis gefragt, den SMBV an SCTC bezahlt hatte, denn die Kommission wollte die Gewinne der SMBV von dem Rösten der von SCTC gekauften grünen Kaffeebohnen berechnen. Starbucks legte eine Übersicht der Durchschnittspreise (pro Pfund) vor, die SCTC an SMBV in Rechnung gestellt hat, und der von SMBV an SCTC gezahlten Beträge, welche in Tabelle 8 präsentiert werden. Es gibt keine weiteren Zahlungen von SMBV an SCTC.
                  
                     Tabelle 8
                  
                  
                     Von SMBV an SCTC für den Kauf von grünen Kaffeebohnen gezahlte Beträge
                  
                  Käufe von SCTC
                  
                     
                  
                              GJ
                           
                           
                              Kaufpreis in EUR
                           
                           
                              Kaufmenge in Pfund
                           
                           
                              Stückpreis in EUR/lbs
                           
                        
                              2002
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                               
                           
                        
                              2003
                           
                           
                              [10 000 000 -20 000 000 ]
                           
                           
                              [10 000 000 -20 000 000 ]
                           
                           
                              [1,0000-1,5000]
                           
                        
                              2004
                           
                           
                              [10 000 000 -20 000 000 ]
                           
                           
                              [10 000 000 -20 000 000 ]
                           
                           
                              [1,0000-1,5000]
                           
                        
                              2005
                           
                           
                              [10 000 000 -20 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1,0000-1,5000]
                           
                        
                              2006
                           
                           
                              [10 000 000 -20 000 000 ]
                           
                           
                              [10 000 000 -20 000 000 ]
                           
                           
                              [1,0000-1,5000]
                           
                        
                              2007
                           
                           
                              [20 000 000 -30 000 000 ]
                           
                           
                              [20 000 000 -30 000 000 ]
                           
                           
                              [1,0000-1,5000]
                           
                        
                              2008
                           
                           
                              [20 000 000 -30 000 000 ]
                           
                           
                              [10 000 000 -20 000 000 ]
                           
                           
                              [1,0000-1,5000]
                           
                        
                              2009
                           
                           
                              [20 000 000 -30 000 000 ]
                           
                           
                              [10 000 000 -20 000 000 ]
                           
                           
                              [1,0000-1,5000]
                           
                        
                              2010
                           
                           
                              [30 000 000 -40 000 000 ]
                           
                           
                              [20 000 000 -30 000 000 ]
                           
                           
                              [1,0000-1,5000]
                           
                        
                              2011
                           
                           
                              [40 000 000 -50 000 000 ]
                           
                           
                              [20 000 000 -30 000 000 ]
                           
                           
                              [2,0000-2,5000]
                           
                        
                              2012
                           
                           
                              [60 000 000 -70 000 000 ]
                           
                           
                              [20 000 000 -30 000 000 ]
                           
                           
                              [2,0000-2,5000]
                           
                        
                              2013
                           
                           
                              [60 000 000 -70 000 000 ]
                           
                           
                              [30 000 000 -40 000 000 ]
                           
                           
                              [1,5000-2,0000]
                           
                        
                              2014
                           
                           
                              [60 000 000 -70 000 000 ]
                           
                           
                              [40 000 000 -50 000 000 ]
                           
                           
                              [1,5000-2,0000]
                           
                        
            2.6.6.   Informationen und Zahlenangaben zu den Starbucks-Verkaufsstellen
      
      
                  (137)
               
               
                  Die von SMBV vertriebenen, entweder von SMBV produzierten oder von SMBV gekauften Produkte anderer Lieferanten, werden an Verkaufsstellen verkauft. Von diesen Verkaufsstellen sind einige unabhängig, andere aber gehören Starbucks. Die Kommission forderte Informationen an, um festzustellen, ob es einen Unterschied in Bezug auf die Geschäftsbedingungen gibt zwischen den Verkaufsstellen, die dem Konzern gehören, und den unabhängigen Verkaufsstellen.
               
            
                  (138)
               
               
                  Starbucks hat in Hinsicht auf seine Verkaufsstellen Folgendes zur Verfügung gestellt: Informationen über die verschiedenen Lizenznehmerprogramme und über Auswahlkriterien für die Schaffung von Starbucks-Verkaufsstellen in der EMEA-Region, eine Übersicht der Verkaufsstellen in der EMEA-Region und Zahlenangaben zum Umsatz der Verkaufsstellen bzw. zu den Lizenzgebühren, die in 2012 von diesen Verkaufsstellen an Starbucks Coffee BV gezahlt wurden. Gemäß diesen Informationen variieren in den verschiedenen Ländern, in einem Prozentbereich von [5 bis 10] %, die Prozentsätze der Lizenzgebühren am Umsatz, die für die drei verschiedene Arten von Lizenzprogrammen gezahlt werden (unabhängige geographisch bestimmte Lizenznehmer, konzernabhängige geographisch bestimmte Lizenznehmer und Produktkanal-Lizenznehmer — die drei verschiedenen Arten von Lizenzprogrammen).
               
            2.6.7.   Informationen zur Rentabilität anderer Röstereien von Starbucks
      
      
                  (139)
               
               
                  Die Kommission verlangte von Starbucks Finanzinformationen zu der Rentabilität aller anderen Röstereien des Konzerns und insbesondere der Starbucks Manufacturing Corporation (nachfolgend „SMC“), die nach öffentlich bekannten Informationen zu dem Starbucks-Konzern gehört. Die Kommission verlangte diese Informationen, weil die OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010 die Benutzung von internen Daten empfehlen, um den fremdvergleichskonformen Charakter der Gewinnaufteilung zu überprüfen (72). Starbucks wies darauf hin, dass SMC die einzige von dem Konzern betriebene Rösterei außer SMBV ist. Da SMC keine geprüften Abschlüsse hat, legte Starbucks Pro-Forma-Abschlüsse auf der Basis der internen Berichterstattung des Unternehmens vor.
               
            
                  (140)
               
               
                  Die von Starbucks gelieferten Daten werden in Tabelle 9 präsentiert. Die Quoten Gewinne/Umsatz und Gewinne/Betriebskosten (73) wurden von der Kommission für die Zwecke dieses Beschlusses hinzugefügt, unter Berücksichtigung der Tatsache, dass eine Quote Gewinne/Betriebskosten von [9-12] % in der SMBV-APA als eine fremdvergleichskonforme Vergütung für SMBV vereinbart ist. Für SMC betrug diese Quote in den letzten vier Abrechnungsperioden ungefähr 500 %.
                  
                     Tabelle 9
                  
                  
                     Finanzinformationen zu dem US-Produktionsunternehmen Starbucks Manufacturing Corporation
                  
                  
                               
                           
                           
                              2011
                           
                           
                              2012
                           
                           
                              2013
                           
                           
                              2014
                           
                        
                              Umsatz von Starbucks Manufacturing Corporation
                           
                           
                              [700 000 000  – 800 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 000  – 1 500 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 000  – 1 500 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 000  – 1 500 000 000 ]
                           
                        
                              Kosten der verkauften Güter
                           
                           
                              [(500 000 000 ) – (600 000 000 )]
                           
                           
                              [(800 000 000 ) – (900 000 000 )]
                           
                           
                              [(800 000 000 ) – (900 000 000 )]
                           
                           
                              [(700 000 000 ) – (800 000 000 )]
                           
                        
                              Sonstige Einkünfte und Gewinne
                           
                           
                              [100 000  – 200 000 ]
                           
                           
                              [600 000  – 700 000 ]
                           
                           
                              [300 000  – 400 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000  – 10 000 000 ]
                           
                        
                              Abzüge
                           
                           
                              [(40 000 000 ) – (50 000 000 )]
                           
                           
                              [(60 000 000 ) – (70 000 000 )]
                           
                           
                              [(70 000 000 ) – (80 000 000 )]
                           
                           
                              [(80 000 000 ) – (90 000 000 )]
                           
                        
                              
                                 Davon Löhne und Gehälter
                              
                           
                           
                              [(10 000 000 ) – (20 000 000 )]
                           
                           
                              [(20 000 000 ) – (30 000 000 )]
                           
                           
                              [(20 000 000 ) – (30 000 000 )]
                           
                           
                              [(30 000 000 ) – (40 000 000 )]
                           
                        
                              
                                 Davon Abschreibungen
                              
                           
                           
                              [(10 000 000 ) – (20 000 000 )]
                           
                           
                              [(10 000 000 ) – (20 000 000 )]
                           
                           
                              [(10 000 000 ) – (20 000 000 )]
                           
                           
                              [(10 000 000 ) – (20 000 000 )]
                           
                        
                              Gesamteinkünfte
                           
                           
                              [100 000 000  – 200 000 000 ]
                           
                           
                              [400 000 000  – 500 000 000 ]
                           
                           
                              [300 000 000  – 400 000 000 ]
                           
                           
                              [500 000 000  – 600 000 000 ]
                           
                        
                              Gewinnmarge (Einkünfte/Umsatz)
                           
                           
                              [20 % – 25 %]
                           
                           
                              [30 % – 35 %]
                           
                           
                              [30 % – 35 %]
                           
                           
                              [35 % – 40 %]
                           
                        
                              Gewinn aus Betriebskosten (Einkünfte/Abzüge)
                           
                           
                              [400 % – 450 %]
                           
                           
                              [650 % – 700 %]
                           
                           
                              [500 % – 550 %]
                           
                           
                              [550 % – 600 %]
                           
                        
            2.7.   Beschreibung der verschiedenen Verträge, welche die Aufgaben und Verpflichtungen von SMBV festlegen
      
      
                  (141)
               
               
                  Als SMBV in den Niederlanden gegründet wurde, hat sie verschiedene Abkommen getroffen, welche die Verteilung der vertraglichen Aufgaben und Verpflichtungen von SMBV und ihren Partnern bestimmen. Es gibt drei Abkommen, die für diesen Beschluss von Bedeutung sind: das Abkommen zwischen SMBV und Alki LP über das Rösten, das Abkommen zwischen SMBV und SCTC über die Beschaffung von Rohkaffee und den Liefervertrag zwischen SMBV und den Verkaufsstellen.
               
            
                  (142)
               
               
                  Das Abkommen über das Rösten, das am 1. Januar 2002 in Kraft trat, regelt den Herstellungsprozess. Gemäß diesem Abkommen fungiert Alki LP als Auftraggeber und SMBV als Eigentümer der Rösterei. SMBV zahlt eine Lizenzgebühr an Alki LP, welche im Gegenzug der SMBV Zugriffsrechte auf geistiges Eigentum gewährt und das unternehmerische Risiko von SMBV, wie Kostenüberschreitung und den Verkauf der Produkte, übernimmt. SMBV röstet den Rohkaffee (grüne Kaffeebohnen) und stellt den gerösteten Kaffee und andere kaffeebezogene Produkte her, die in den Verkaufsstellen erhältlich sind (entsprechend dem unten diskutierten Liefervertrag und dem ADOA-Abkommen (74)). Als Eigentümer der Einrichtung muss SMBV gewährleisten, dass die richtige Ausrüstung benutzt wird, die korrekten Verfahren angewandt werden und die Waren gemäß den Angaben von Alki LP hergestellt werden. SMBV ist Eigentümer der gekauften Produkte, die SMBV von Lieferanten kaufen soll, welche durch Alki LP angegeben und/oder zugelassen sind. SMBV muss sicherstellen, dass die Produkte bei der Lieferung mit den Produktspezifikationen von Alki LP konform sind, und ist verpflichtet, jede Menge mangelhafter oder nicht funktionierender Produkte auf eigene Kosten sofort zu ersetzen. Jedoch trägt Alki LP die Risiken von Verlusten, die als Folge der Produktion, des Verkaufs, des Transports, der Lagerung, der Bearbeitung oder anderen Verwendungen der Produkte entstehen können, und ist verpflichtet, SMBV von jeglichen Schadenersatzansprüchen freizustellen.
               
            
                  (143)
               
               
                  Das Abkommen über die Beschaffung von Rohkaffee ist am 22. April 2002 in Kraft getreten und bestimmt die Bedingungen für den Verkauf von Kaffee aus ganzen grünen Bohnen von SCTC an SMBV. SCTC verkauft die Bohnen an SMBV zu Preisen, die in Preislisten von SCTC festgelegt sind. SMBV gibt eine Bestellung für Kaffee auf der Basis von Kaufprognosen auf. SCTC liefert die Bohnen […].
               
            
                  (144)
               
               
                  Der Liefervertrag legt die Verantwortlichkeiten zwischen SMBV und den Verkaufsstellen bezüglich der Lieferung von wichtigen Starbucks-Waren fest. Die Verkaufsstellen verpflichten sich, den ganzen markengeschützten gerösteten Kaffee und andere wichtige kaffeebezogene Produkte ausschließlich von SMBV oder von zugelassenen Lieferanten zu kaufen, wie in jenem Vertrag festgelegt ist, zu Preisen, welche entweder durch eine dem Vertrag beigefügten Formel (für Kaffee und kaffeebezogene Produkte) oder anhand einer […] Preisliste (für andere Waren) bestimmt werden. Die Verkaufsstellen müssen der SMBV [periodische] Kaufprognosen (75) vorlegen, und SMBV garantiert den Verkaufsstellen, dass der Kaffee und andere Waren keine Defekte aufweisen wenn sie das Lagerhaus von SMBV verlassen; sollte das nicht zutreffen, ersetzt SMBV jede mangelhafte Ware oder gewährt den Verkaufsstellen Kredite (76).
               
            2.8.   Vereinbarung über die Kostenteilung
      
      
                  (145)
               
               
                  In der CSA zwischen Alki LP und Starbucks Corporation vom 1. August 2006 werden direkte Rechte von Alki LP festgelegt, Lizenzen und Unterlizenzen an Dritte zu vergeben damit sie das Recht haben: (i) […] Starbucks-Läden zu führen […], (ii) […] „[…]“ zu betreiben und (iii) Produkte unter Verwendung der Marken, der Technologie und der Fachkenntnisse herzustellen und/oder zu vertreiben.
               
            
                  (146)
               
               
                  Gemäß CSA soll Alki LP an Starbucks Corporation Folgendes zahlen: eine Lizenzgebühr, Dienstleistungsgebühren für von Starbucks Corporation erbrachte Dienstleistungen, und eine Kostenbeteiligung an der Entwicklung von bestimmten immateriellen Vermögenswerten. Die Lizenzzahlungen bestehen aus: i) einer Beteiligungsgebühr für das geistige Eigentum der Marke und des Unternehmenssystems, und ii) einer Dauerlizenzgebühr für das geistige Eigentum des Kaffeewissens. Die Zahlungen unter diesem Abkommen werden in den Erwägungsgründen 112 und 113 ausführlich beschrieben.
               
            2.9.   Verträge zwischen Starbucks und Dritten bezüglich Herstellung und Verkauf von Kaffee
      
      
                  (147)
               
               
                  Die Kommission hat von Starbucks alle Verträge aufgefordert, durch die Starbucks geistiges Eigentum lizenziert hat, sowie alle Verträge, durch die Starbucks das Rösten von Kaffee ausgelagert hat: so bezweckte die Kommission einen Vergleich der geschäftlichen Bedingungen zwischen SMBV und dem Starbucks-Konzern, insbesondere hinsichtlich der Lizenzgebühr für das geistige Eigentum des Röstens, und der geschäftlichen Bedingungen zwischen Starbucks-Konzern und Dritten. Die Kommission forderte auch Informationen zu den geschäftlichen Bedingungen an, die zwischen Starbucks Corporation und seiner Röst-Konzerngesellschaft in den USA gelten.
               
            
                  (148)
               
               
                  In Beantwortung des Ersuchens der Kommission präsentierte Starbucks Verträge mit:
                  
                              —
                           
                           
                              [nicht angeschlossenem Produktionsunternehmen 2], („[nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 2]“), […]. Starbucks hat zwei Arten von Vereinbarungen mit [nicht angeschlossenem Produktionsunternehmen 2] getroffen, als Nebenverträge für das Rösten von Kaffee, welche bei verschiedenen Anlässen abgeändert worden sind. In einer Technologie-Lizenzvereinbarung [vor 2008] hat eine Tochtergesellschaft von Starbucks, […], eine nicht-exklusive Lizenz an das [nicht angeschlossene Produktionsunternehmen 2] erteilt, unter anderem für die Nutzung der Technologie und der Fachkenntnisse von Starbucks zum Zweck der Herstellung und des Verkaufs von geröstetem Kaffee an ausgewählte Dritte, mit denen Starbucks Lieferverträge abgeschlossen hatte, wie z. B. das [nicht angeschlossene Produktionsunternehmen 5] […]. Das [nicht angeschlossene Produktionsunternehmen 2] soll dafür sorgen, dass der geröstete Kaffee von hoher Qualität ist, und dazu soll das [nicht angeschlossene Produktionsunternehmen 2] unter anderem bestimmte von Starbucks festgelegten Qualitätssicherungsanforderungen erfüllen. Die Technologie-Lizenzvereinbarung legt fest, dass das [nicht angeschlossene Produktionsunternehmen 2] keine Lizenzgebühren zu zahlen braucht (77). Ein Liefervertrag für Rohkaffee sieht vor, dass das [nicht angeschlossene Produktionsunternehmen 2] verpflichtet ist, grüne Kaffeebohnen ausschließlich von Starbucks für einen Festpreis [pro bestimmte Menge] zu kaufen.
                           
                        
                              —
                           
                           
                              [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 3], („[nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 3]“), […]. Nach einer Röst-Lizenzvereinbarung [nach 2008] bietet [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 3] Kaffeerösten-Dienstleistungen, und verkauft diese an Starbucks sowie an ein Gemeinschaftsunternehmen zwischen [nicht angeschlossenem Produktionsunternehmen 3] und Starbucks mit dem Namen [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 3-Starbucks Joint Venture], welches die Kaffeeläden von Starbucks in [einem bestimmten Land] betreibt. [Nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 3] zahlt Starbucks Röstgebühren […] in Höhe von […] USD [pro bestimmte Menge] von Rohkaffee, der hergestellt und an [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 3-Starbucks Joint Venture] verkauft wird.
                           
                        
                              —
                           
                           
                              [Nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 4], („[nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 4]“), […]. Um das Kaffeerösten weiter zu vergeben, hat [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 4] drei Arten von Vereinbarungen getroffen, von denen nur die […] Kaufvereinbarung [nach 2008] vorgelegt wurde. Danach bevollmächtigt Starbucks das [nicht angeschlossene Produktionsunternehmen 4] zur Herstellung, Verpackung, Produktion und Lieferung von Kaffeeprodukten. In den Vereinbarungen ist keine Zahlung von Gebühren oder Lizenzen an Starbucks vorgesehen. Bei der Herstellung müssen bestimmte von Starbucks vorgegebene Produktspezifikationen und -standards befolgt werden. Nach der Vereinbarung soll [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 4] die Produkte an Starbucks und seine Tochtergesellschaften zu einem Preis verkaufen, der dem Niveau der grünen Kaffeebohnen entspricht (nach Starbucks sind demzufolge die grünen Bohnen für [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 4] nur Durchlaufkosten), und mit Lieferkosten, zu denen eine Umtauschgebühr hinzugefügt wird. Diese Umtauschgebühr schließt Gebühren für Rösten […] ein. Aus der Preisgestaltungsformel ergibt sich dann ein Verkaufspreis [pro bestimmte Menge] für den gerösteten Kaffee. Starbucks behauptet, dass daraus eine Marge von [5-10] % bei den gesamten Umtauschkosten entsteht, ohne weitere Hinweise darüber, wie es zu diesem vermeintlichen Aufschlag gekommen ist.
                           
                        
                              —
                           
                           
                              [Nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 5], („[nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 5]“), […]. Starbucks hat [vor 2008] drei Arten von Vereinbarungen mit [nicht angeschlossenem Produktionsunternehmen 5] getroffen. In einem Liefervertrag übernimmt Starbucks die Verpflichtung, an [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 5] geröstete Kaffeebohnen, Konzentrat und andere Kaffeezutaten zu einem Preis zu liefern, der auf einer Formel basiert, welche zur Bestimmung der Preise von Kaffeezutaten für den Einzelhandel in den Kaffeeläden von [Starbucks] verwendet wird, […]. Das […] Abkommen, welches ein Herstellungs- und Vertriebsabkommen ist, räumt dem [nicht angeschlossenen Produktionsunternehmen 5] das Recht ein, bestimmte vorverpackte Fertiggetränke unter der Marke von Starbucks in einem bestimmten Gebiet exklusiv zu vertreiben. Bei der Herstellung müssen bestimmte von Starbucks vorgegebene Produktspezifikationen und -standards befolgt werden. In der […] Vereinbarung ist keine Zahlung von Gebühren oder Lizenzen von dem [nicht angeschlossenen Produktionsunternehmen 5] an Starbucks vorgesehen. Das Lizenzabkommen für Marken und Technologie erlaubt [nicht angeschlossenem Produktionsunternehmen 5], die Marke von Starbucks, sowie seine Technologie und Fachkenntnisse, zur Herstellung der vereinbarten Produkte zu nutzen. [Nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 5] zahlt eine Lizenzgebühr in Höhe von [10-15] % der Nettoverkäufe, die einem Anpassungsmechanismus unterliegt, was nach Starbucks eine Gebühr von ungefähr [10-15] % auf die Nettoverkäufe von Fertiggetränken zur Folge hat (78).
                           
                        
                              —
                           
                           
                              [Nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 6], („[nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 6]“), […]. Starbucks hat [vor 2008] drei Arten von Vereinbarungen mit [nicht angeschlossenem Produktionsunternehmen 6] getroffen, die dann abgeändert worden sind. In einem Liefervertrag übernimmt Starbucks die Verpflichtung, an [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 6] geröstete Kaffeebohnen, Konzentrat und andere Kaffeezutaten zu einem Preis zu liefern, der auf einer Formel basiert, welche zur Bestimmung der Preise von Kaffeezutaten für den Einzelhandel in den Kaffeeläden von Starbucks […] verwendet wird, […]. Das Herstellungs- und Vertriebsabkommen räumt [nicht angeschlossenem Produktionsunternehmen 6] das Recht ein, bestimmte vorverpackte Fertiggetränke unter der Marke von Starbucks exklusiv in [einem bestimmten Land] zu vertreiben. Bei der Herstellung müssen bestimmte von Starbucks vorgegebene Produktspezifikationen und -standards befolgt werden. In der Herstellungs- und Vertriebsvereinbarung ist keine Zahlung von Gebühren oder Lizenzen von [nicht angeschlossenem Produktionsunternehmen 6] an Starbucks vorgesehen. Das Lizenzabkommen für Marken und Technologie erlaubt [nicht angeschlossenem Produktionsunternehmen 6], die Marke von Starbucks, sowie seine Technologie und Fachkenntnisse, zur Herstellung der vereinbarten Produkte zu nutzen. [Nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 6] zahlt eine Lizenzgebühr, die von dem Produkt abhängig ist. Nach Starbucks beträgt diese Gebühr [5 -10] % des Nettoumsatzes von Fertiggetränken (79).
                           
                        
                              —
                           
                           
                              [Nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 7] („[nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 7]“), […]. Starbucks hat [nach 2008] drei Arten von Vereinbarungen mit [nicht angeschlossenem Produktionsunternehmen 7] getroffen, die dann abgeändert worden sind. In einem Liefervertrag übernimmt Starbucks die Verpflichtung, an [das nicht angeschlossene Produktionsunternehmen 7] Kaffeezutaten, […], zu einem bestimmten Preis [pro bestimmte Menge] zu liefern. Das Herstellungs- und Vertriebsabkommen räumt [dem nicht angeschlossenen Produktionsunternehmen 7] das Recht ein, bestimmte vorverpackte Fertiggetränke unter der Marke von Starbucks exklusiv in einem bestimmten Gebiet zu vertreiben. Bei der Herstellung müssen bestimmte von Starbucks vorgegebene Produktspezifikationen und -standards befolgt werden. In der Herstellungs- und Vertriebsvereinbarung ist keine Zahlung von Gebühren oder Lizenzen von [dem nicht angeschlossenen Produktionsunternehmen 7] an Starbucks vorgesehen. Das Lizenzabkommen für Marken und Technologie erlaubt [dem nicht angeschlossenen Produktionsunternehmen 7], die Marke von Starbucks, sowie seine Technologie und Fachkenntnisse, zur Herstellung der vereinbarten Produkte zu nutzen. [Das nicht angeschlossene Produktionsunternehmen 7] zahlt je nach Gebiet eine Lizenzgebühr von [10-20] % des Nettoumsatzes.
                           
                        
            
                  (149)
               
               
                  Die oben angeführten Verträge, welche Starbucks mit [dem nicht angeschlossenen Produktionsunternehmen 5], [dem nicht angeschlossenen Produktionsunternehmen 6] und [dem nicht angeschlossenen Produktionsunternehmen 7] abgeschlossen hat, wurden in drei Kategorien unterteilt: i) Lieferverträge, die dem Liefervertrag zwischen SMBV und den Entwicklern ähnlich sind, welcher im Erwägungsgrund 144 beschrieben wird; ii) Herstellungs- und Vertriebsabkommen, die dem Abkommen zwischen SMBV und Alki LP ähnlich sind; und iii) Lizenzabkommen für Marken und Technologie, die dem ADOA zwischen Starbucks Coffee BV und den Verkaufsstellen ähnlich sind, welches im Erwägungsgrund 48 beschrieben wird. Von den drei Arten von Abkommen zwischen Starbucks und [dem nicht angeschlossenen Produktionsunternehmen 5], [dem nicht angeschlossenen Produktionsunternehmen 6] und [dem nicht angeschlossenen Produktionsunternehmen 7] ist nur bei der letzten Kategorie für die Vertragspartner von Starbucks obligatorisch eine Lizenzgebühr zu zahlen.
               
            
                  (150)
               
               
                  Zusätzlich hat Starbucks der Kommission vier andere Röstabkommen vorgelegt, und zwar mit [nicht angeschlossenem Produktionsunternehmen 8], [nicht angeschlossenem Produktionsunternehmen 1], [nicht angeschlossenem Produktionsunternehmen 9] und [nicht angeschlossenem Produktionsunternehmen 10].
                  
                              —
                           
                           
                              Das Herstellungs- und Lieferungsabkommen von [nicht angeschlossenem Produktionsunternehmen 8] stammt aus der Periode [nach 2008] und sieht vor, dass [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 8] aromatisierten Kaffee für Starbucks zu einem bestimmten Preis herzustellen hat (80). […] sieht vor, dass [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 8] ein technisches Handbuch strikt befolgen muss, unter anderem bei der Herstellung der Produkte. […] sieht vor, dass Starbucks [dem nicht angeschlossenen Produktionsunternehmen 8] eine gebührenfreie Lizenz für die Verwendung von Fachkenntnissen im Herstellungsverfahren erteilt.
                           
                        
                              —
                           
                           
                              Der Herstellungs- und Lieferungsvertrag von [dem nicht angeschlossenen Produktionsunternehmen 1] stammt aus der Periode [nach 2008] und sieht vor, dass [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 1] bestimmte Kaffeeprodukte für Starbucks zu einem bestimmten Preis herzustellen hat (81). […] sieht vor, dass [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 1] ein technisches Handbuch strikt befolgen muss, unter anderem bei der Herstellung der Produkte. In dem Vertrag ist keine Zahlung von Gebühren oder Lizenzen von [dem nicht angeschlossenen Produktionsunternehmen 1] an Starbucks vorgesehen.
                           
                        
                              —
                           
                           
                              Der Herstellungs- und Lieferungsvertrag von [dem nicht angeschlossenen Produktionsunternehmen 9] stammt aus der Periode [nach 2008] und sieht vor, dass [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 9] aromatischen Kaffee für Starbucks zu einem bestimmten Preis herzustellen hat (82). […] sieht vor, dass [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 9] ein technisches Handbuch strikt befolgen muss, unter anderem bei der Herstellung der Produkte. In dem [Herstellungs- und Lieferungsvertrag] ist keine Zahlung von Gebühren oder Lizenzen von [dem nicht angeschlossenen Produktionsunternehmen 9] an Starbucks vorgesehen. In dem Vertrag wird auch eine Marken- und Technologie-Lizenzvereinbarung erwähnt, die jedoch nicht eingereicht wurde.
                           
                        
                              —
                           
                           
                              Der Herstellungsvertrag von [dem nicht angeschlossenen Produktionsunternehmen 10] stammt aus der Periode [nach 2008] und betrifft die Herstellung und das Rösten von grünen Kaffeebohnen für Starbucks von einer […] Rösterei, welche ihre Kaffeebohnen direkt bezieht. In dem Vertrag ist keine Zahlung von Gebühren oder Lizenzen von [dem nicht angeschlossenen Produktionsunternehmen 10] an Starbucks vorgesehen. […] des Vertrags stellt klar, dass Starbucks der Inhaber der Rechte des geistigen Eigentums ist bezüglich der Kaffeemischung, der Zeit-Temperaturkurve des Röstprozesses, des Endpunktes zum Rösten usw. Starbucks zahlt an [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 10] eine Gebühr für den Kaffee [pro bestimmte Menge], die nach einer Spezialformel berechnet wird, wobei mehr für die Verpackung als für das Rösten erhoben wird.
                           
                        
            2.9.1.   Von Starbucks vorgebrachte Argumente bezüglich der Verträge mit Dritten und mit Starbucks Manufacturing Corp.
      
      
                  (151)
               
               
                  Zusätzlich zu den in Erwägungsgrund 148 aufgezählten Verträgen, hat Starbucks eine Analyse der Vergleichbarkeit dieser Verträge mit den Lizenzzahlungen von SMBV an Alki LP bereitgestellt.
               
            
                  (152)
               
               
                  Unter den Verträgen zwischen Starbucks und Dritten zur Lizenzvergabe von immateriellen Vermögenswerten (Marken und konkrete kaffeebezogene Fachkenntnisse) für ihre Nutzung von Dritten, unterscheidet Starbucks zwischen i) Dritten, die diese immateriellen Vermögenswerte im Rahmen von Röstvereinbarungen zur Herstellung von Produkten verwendeten, welche Kaffeezutaten von Starbucks enthalten ([nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 3] und [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 2]) und ii) Dritten, die so hergestellte Produkte direkt an Kunden vertrieben haben ([nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 7], [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 6] und [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 5]). [Nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 7], [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 6] und [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 5] verwenden die immateriellen Vermögenswerte, um fertige Kaffeegetränke herzustellen, welche sie an Einzelhändler (meistens an Supermärkte) verkaufen. Nach Ansicht von Starbucks sind die von [nicht angeschlossenem Produktionsunternehmen 7], [nicht angeschlossenem Produktionsunternehmen 6] und [nicht angeschlossenem Produktionsunternehmen 5] gezahlten Lizenzgebühren mit den von SMBV gezahlten Lizenzgebühren vergleichbar, welche nach seiner (Starbucks) Schätzung [5-10] % des Umsatzes ausmachen (83).
               
            
                  (153)
               
               
                  Ganz allgemein macht Starbucks eine Differenzierung der gesamten Verträge, die seit 2002 mit Dritten abgeschlossen worden sind. Nach bestem Wissen von Starbucks, ergeben sich folgende Hauptkategorien:
                  
                              1.
                           
                           
                              Verträge für die Marktnutzung immaterieller Vermögenswerte von Starbucks (kaffeebezogene immaterielle Vermögenswerte und Marken) durch Dritte:
                              
                                          —
                                       
                                       
                                          Die Lizenzvereinbarungen zum Rösten, mit [dem nicht angeschlossenen Produktionsunternehmen 2] und [dem nicht angeschlossenen Produktionsunternehmen 3].
                                       
                                    
                                          —
                                       
                                       
                                          Die Lizenzvereinbarungen zu der Marke und Technologie mit [dem nicht angeschlossenen Produktionsunternehmen 7], [dem nicht angeschlossenen Produktionsunternehmen 6] und [dem nicht angeschlossenen Produktionsunternehmen 5] für die Nutzung der Marke Starbucks und der konkreten, auf Kaffee bezogenen Fachkenntnisse.
                                       
                                    
                        
                              2.
                           
                           
                              Verschiedene Verträge, die Dritten Zugang auf immaterielle Vermögenswerte von Starbucks (Technologie, Wissen und Marken) durch eine gebührenfreie Lizenz gewähren, aufgrund der besonderen Natur dieser Verträge:
                              
                                          —
                                       
                                       
                                          Verschiedene Abkommen für gemeinsame Herstellung und Verpackung, wobei die Lizenz des geistigen Eigentums den alleinigen Zweck hat, dem Dritten die Möglichkeit zu geben, gemäß den Spezifikationen von Starbacks zu produzieren und die Rechte des geistigen Eigentums von Starbucks zu schützen. Die Partner von Starbucks für gemeinsame Herstellung und Verpackung liefern üblicherweise die Produkte an Starbucks zurück und benutzen die immateriellen Vermögenswerte nicht auf dem Markt.
                                       
                                    
                                          —
                                       
                                       
                                          Verschiedene Vertriebsabkommen, bei denen die Lizenz des geistigen Eigentums den alleinigen Zweck hat, dem Vertreiber die Möglichkeit zu geben, Markenprodukte von Starbucks wieder zu verkaufen und die Rechte des geistigen Eigentums von Starbucks zu schützen. Der Vertreiber darf keine immateriellen Vermögenswerte auf dem Markt benutzen.
                                       
                                    
                        
                              3.
                           
                           
                              Lizenzvereinbarungen mit Entwicklern, damit ihnen die Möglichkeit gegeben wird, das System von Starbucks zu nutzen und Starbucks-Kaffeeläden zu führen.
                           
                        
            2.9.2.   Geschäftsvereinbarung zwischen Starbucks US und Starbucks Manufacturing Corp.
      
      
                  (154)
               
               
                  Nach Angaben von Starbucks, zahlt SMC (84) (das einzige andere Unternehmen, das sich im Rahmen des Konzerns Starbucks mit Rösten befasst) keine Lizenzgebühren an Starbucks für die Verwendung des geistigen Eigentums von Rösttechnologie und -wissen oder für sonstiges geistiges Eigentum. Nach Starbucks ist das darauf zurückzuführen, dass SMC keine getrennten geprüften Abschlüsse hat und dass SMC aus Gründen, die mit der US-Besteuerung zusammenhängen, mit anderen Geschäftseinheiten von Starbucks US konsolidiert ist.
               
            3.   GRÜNDE FÜR DIE EINLEITUNG DES VERFAHRENS
      
      
                  (155)
               
               
                  Die Kommission entschied sich zur Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens, weil sie zunächst der Auffassung ist, dass die SMBV-APA, welche a) die Vergütung übernimmt, die der Steuerberater von Starbucks vorschlug bezüglich der Aufgaben, die SMBV in den Niederlanden erfüllt, und b) von der niederländischen Steuerverwaltung 2008 beschlossen wurde, als staatliche Beihilfe erscheint im Sinne von Artikel 107(1) des Vertrags, welche mit dem Binnenmarkt unvereinbar ist.
               
            
                  (156)
               
               
                  Insbesondere äußerte die Kommission Zweifel inwiefern bei der vereinbarten Vergütung für die Leistungen von SMBV der Fremdvergleichsgrundsatz eingehalten wird.
               
            
                  (157)
               
               
                  Genauer gesagt äußerte die Kommission im Einleitungsbeschluss folgende drei Bedenken bezüglich der Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes in der SMBV-APA:
                  
                              1.
                           
                           
                              Ob es korrekt war, dass die niederländische Steuerverwaltung beim Abschluss der SMBV-APA die Einstufung von SMBV als Lohnhersteller mit geringem Risiko akzeptierte;
                           
                        
                              2.
                           
                           
                              Ob es richtig war, dass die niederländische Steuerverwaltung beim Abschluss der SMBV-APA Anpassungen akzeptiert hat, die der Steuerberater von Starbucks vorgenommen hat; und
                           
                        
                              3.
                           
                           
                              Ob es richtig war, dass die niederländische Steuerverwaltung die Auslegung von SMBV bezüglich der Berechnung von Lizenzgebühren in den Gewinn- und Verlustrechnungen der SMBV akzeptiert hat, soweit das Niveau dieser Lizenzgebühren nicht mit dem Wert des betreffenden geistigen Eigentums zusammenhängt.
                           
                        
            
                  (158)
               
               
                  Genauer gesagt hinterfragt im ersten Bedenken die Kommission die Annahme des Steuerberaters im Verrechnungspreisbericht, dass SMBV kein Risiko trägt und demzufolge als Lohnhersteller oder Auftragshersteller eingestuft werden sollte. Insbesondere bezog sich die Kommission auf den Nachweis von Bestandsrisiko in den Finanzkonten der SMBV, was diese Annahme infrage stellt.
               
            
                  (159)
               
               
                  Im zweiten Bedenken hinterfragte die Kommission zwei aufeinander folgende Anpassungen des Steuerberaters, die beide dasselbe Ziel zu haben scheinen, nämlich ein Problem der Vergleichbarkeit zu lösen. Die erste Anpassung betrifft die Senkung der Kostenbasis für die Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage der SMBV-Betriebskosten. Der Steuerberater hielt das für angemessen, weil SMBV ein Lohnhersteller oder Auftragshersteller wäre. Eine zweite Anpassung, im Verrechnungspreisbericht als „Aufschlagsanpassung bei Umtausch“ (Conversion Mark-up Adjustment) bezeichnet, erfolgt nach Abzug eines Vielfachen der COGS von dem Gewinn der Unternehmen, die für den Vergleich von Verrechnungspreisen benutzt werden. Diese zweite Anpassung, die von den Niederlanden als eine „Betriebskapitalanpassung“ dargestellt wird, senkt die Steuerbemessungsgrundlage von SMBV in den Niederlanden, jedoch schienen weder die Anpassung noch die von dem Steuerberater angewandten Methoden begründet.
               
            
                  (160)
               
               
                  Schließlich hinterfragte in ihrem dritten Bedenken die Kommission den fremdvergleichskonformen Charakter der von SMBV an Alki LP gezahlten Lizenzgebühr, da der Betrag der Lizenzgebühr in keinem Bezug zu dem Wert des geistigen Eigentums zu sein schien, für das die Gebühr eine Vergütung sein sollte. Weil bei der Verrechnungspreisanalyse die „Transaktionsbezogene Netto-Margen-Methode“ (TNMM) angewandt wurde, entspricht die Lizenzgebühr in Wirklichkeit dem Restgewinn von SMBV, das heißt, jeder von SMBV verzeichnete Gewinn, der [9-12] % Prozent der Betriebskosten übersteigt, wird zu einer steuerlich absetzbaren Lizenzabgabe umgewandelt (siehe Abbildung 2).
               
            4.   STELLUNGNAHME DER NIEDERLANDE
      
      
                  (161)
               
               
                  Die Niederlande übermittelten ihre Stellungnahme zum Einleitungsbeschluss am 16. Juli 2014. Zuerst besprechen sie warum die in der SMBV-APA vereinbarte Vergütung fremdvergleichskonform ist und warum die von dem Steuerberater gewählte Methode für die Bestimmung dieser Vergütung geeignet ist. Zweitens fokussieren sie auf den Grund, aus dem die SMBV-APA keinen selektiven Vorteil an SMBV gewährt.
               
            4.1.   Stellungnahme zu der Verrechnungspreisgestaltung
      
      
                  (162)
               
               
                  Nach Ansicht der Niederlande ist die in der SMBV-APA vereinbarte Vergütung fremdvergleichskonform und die TNMM ist die geeignete Methode, um im vorliegenden Fall zu einem fremdvergleichskonformen Ergebnis zu gelangen. Die Niederlande behaupten, dass die Verrechnungspreisgestaltung keine exakte Wissenschaft ist und dass es deshalb eine Spanne von Zahlen gibt, innerhalb derer der Verrechnungspreis liegen kann.
               
            
                  (163)
               
               
                  Die Niederlande behaupten, dass, nach den OECD-Verrechnungspreisleitlinien, die Vergütung für Transaktionen zwischen zwei unabhängigen Unternehmen üblicherweise den von jedem Unternehmen ausgeführten Funktionen entspricht und dass deswegen die Funktionsanalyse im Mittelpunkt der Beurteilung des fremdvergleichskonformen Charakters der Vergütung von SMBV stehen sollte. Nach den OECD-Verrechnungspreisleitlinien muss man bei den Vertragsbedingungen beginnen um festzustellen, ob der Fremdvergleichsgrundsatz richtig angewandt wurde.
               
            
                  (164)
               
               
                  Nach Ansicht der Niederlande, das von Starbucks an Alki LP übertragene geistige Eigentum an kaffeebezogenes Wissen und Informationen, umfasst die Nutzung von Technologie und Fachkenntnissen, die das Rezept für die Kaffeebohnenmischung, das Kaffeeröstverfahren und die Herstellung von anderen Kaffee-Folgeprodukten betreffen.
               
            
                  (165)
               
               
                  Die Niederlande weisen darauf hin, dass das Abkommen zwischen SMBV und Alki LP über das Rösten nicht als eine einfache Lizenzvereinbarung über geistiges Eigentum angesehen werden kann. Diese Produktionsvereinbarung mit 50-jähriger Dauer betrifft das Rösten von grünen Kaffeebohnen seitens der SMBV. Das Abkommen über das Rösten ist ein Vertrag zwischen einem Auftraggeber und einem Auftragnehmer, der auch die Übertragung eines Rechts des geistigen Eigentums regelt.
               
            
                  (166)
               
               
                  Der Sitz von Alki LP befindet sich nicht in den Niederlanden und, nach der internationalen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse, ist Alki LP nicht verpflichtet, in den Niederlanden Steuern zu zahlen. Die Tätigkeiten der Mitarbeiter von SMBV bleiben nach wie vor:
                  
                              1.
                           
                           
                              Kaffeeherstellung und -rösten: Diese Tätigkeiten werden von Produktionspersonal, Technikern für das Rösten, Wartungspersonal, Qualitätssicherungspersonal und Lagerpersonal ausgeführt.
                           
                        
                              2.
                           
                           
                              Logistik und verwaltungstechnische Unterstützung.
                           
                        
            
                  (167)
               
               
                  Die Niederlande erklären, dass der Vorsatz von Starbucks schon immer die Einrichtung einer funktionsfähigen, risikoschwachen Röstanlage war, und dass sich die entsprechenden Tatsachen und Umstände mit den Jahren nicht wesentlich geändert haben. Wie sie behaupten, nachdem SMBV keine Unternehmensumstrukturierung vorgenommen hat, kann die Kommission keine Passagen aus dem 9. Kapitel der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010 zitieren, da diese Leitlinien bei dem Abschluss der SMBV-APA noch nicht verfügbar waren. Nach den OECD-Verrechnungspreisleitlinien sollte die Anwendung der Nachbetrachtung gemieden werden.
               
            
                  (168)
               
               
                  Nach den Niederlanden ist SCTC für die Anschaffung der grünen Kaffeebohnen zuständig. Sie argumentieren weiter, dass SMBV nicht an der Beschaffung von Rohstoffen beteiligt ist: gemäß dem Abkommen über das Rösten, kann SMBV Rohstoffe nur von Akteuren beziehen, welche Alki LP angegeben hat. SMBV hat bei der Bestandsverwaltung nur eine administrative Rolle und trägt nicht das endgültige Bestandsrisiko.
               
            
                  (169)
               
               
                  Insbesondere was die administrative Rolle betrifft, erklären die Niederlande, dass SMBV gemäß dem Abkommen über den Kauf von Rohkaffee dafür verantwortlich ist, die Informationen zu potentiellen Käufen von grünen Bohnen bereitzustellen; trotzdem erhält SMBV diese Informationen von Alki LP und von den Entwicklern, wie es Alki LP vorschreibt. Also werden die Spezifikationen von SMBV erst weitergegeben, wenn sie die dafür notwendigen Informationen erhalten hat. Nach Ansicht der Niederlande ergibt sich aus dieser Kombination ein Zustand, in dem die Rolle der Rohstoffe vergleichbar ist mit der Rolle der Warenlieferung auf Grundlage der Sendung.
               
            
                  (170)
               
               
                  Zu dem endgültigen Bestandsrisiko fügen die Niederlande hinzu, dass SMBV, obwohl sie sich das rechtliche Eigentum an allen Produkten und Materialien, die zur Herstellung verwendet werden, vorbehalten und für Bestandsabschreibungen Vorschriften vorgesehen hat, letztendlich nicht die Kosten trägt, für die diese Vorschriften erlassen worden sind. So wie die Lizenzzahlung in dem Abkommen für das Rösten bestimmt ist, trägt letztendlich Alki LP diese Kosten.
               
            
                  (171)
               
               
                  Nach den Niederlanden sind keine Mitarbeiter von SMBV an Geschäftsverhandlungen mit den Entwicklern/Abnehmern von Starbucks beteiligt. Was die Festlegung der Preise betrifft, argumentieren die Niederlande, dass Starbucks […] die Formeln für die internationale Preisgestaltung bestimmt. Die Buchhaltungsabteilung von Starbucks […] übermittelt an SMBV die Preisliste („[…] Preisliste“) via Alki LP, und diese Preise werden mithilfe der weltweit übernommenen Preisgestaltungsformeln berechnet, auf die sich die Lieferverträge zwischen SMBV und den Entwicklern stützen. Der Kaufpreis der grünen Bohnen, den SMBV zahlt, ergibt sich durch eine Preisgestaltungsformel, welche Aspekte wie […] umfasst. Wenn die zugrunde liegenden Kosten steigen oder fallen, verändert sich auch die Kostenbasis, die zur Bestimmung der Preise zwischen SMBV und seinen Entwicklern festgelegt wurde. Darüber hinaus verpflichten sich die Entwickler Kaffee und wichtige Waren zu kaufen gemäß dem ADOA zwischen Starbucks Coffee BV und den Entwicklern.
               
            
                  (172)
               
               
                  Nach Angaben der Niederlande arbeitet SMBV nicht anhand eines Auftragsherstellervertrages. Die vertragliche Beziehung hat eine Situation zur Folge, wo die grünen Kaffeebohnen von SCTC legal, aber ohne funktionalen Beitrag, gekauft und den Käufern in Rechnung gestellt werden. Trotz dieses Mangels an Funktionalität bezüglich des Kaufs und Verkaufs, müssen die Bestände gemäß den Rechnungslegungsstandards in der Bilanz von SMBV erscheinen.
               
            
                  (173)
               
               
                  Die oben beschriebenen vertraglichen Beziehungen zwischen SMBV, Alki LP, SCTC und den Entwicklern führen nach Ansicht der Niederlande zu dem Schluss, dass SMBV ein Hersteller mit einem niedrigen Risikoprofil ist, und dieser Schluss wird von der Funktionsanalyse weiter unterstützt. Deshalb soll nach den Niederlanden SMBV als die „am wenigsten komplexe Einheit“ (geprüfter Partner) angesehen werden, deren fremdvergleichskonforme Vergütung mithilfe einer Vergleichsstudie bestimmt werden muss.
               
            
                  (174)
               
               
                  Nach Angaben der Niederlande bieten die Datenbanken, die bei der Erstellung einer Vergleichsstudie benutzt werden, keine Details wie Transaktionspreise oder -bedingungen. Die zur Verfügung stehenden Informationen beschränken sich auf den Vergleich der Betriebsergebnisse für die ganze Geschäftseinheit. TNMM ist die weltweit am meisten benutzte Methode. Nach Aussage der Niederlande wird das sowohl in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010 als auch in denen von 1995 bestätigt, welche beim Abschluss der SMBV-APA galten.
               
            
                  (175)
               
               
                  Hinsichtlich der Produktionsfunktion von SMBV wird von SMBV ein kostenorientierter Ertragsindikator (profit level indicator) verwendet (TNMM mit einem Gewinnaufschlag auf die Kosten). In dieser Hinsicht betonen die Niederlande dass, gemäß dem Ziffer 4.9 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien (85), die niederländische Steuerverwaltung bei ihrer Verrechnungspreisüberprüfung immer aus der Perspektive der Methode ausgeht, die der Steuerzahler verwendet. Im zweiten Kapitel des Dekrets steht auch, dass die Niederlande keine „Regel der besten Methode“ anwenden. Dieser Ausgangsgedanke, der nach den Niederlanden mit den OECD-Verrechnungspreisleitlinien im Einklang steht, wird auch in der SMBV-APA angewandt und hatte zur Folge, dass die TNMM mit dem von SMBV vorgeschlagenen Ertragsindikator akzeptiert wurde.
               
            
                  (176)
               
               
                  Angesichts der Rolle von SMBV als Lohnhersteller sind die relevanten Kosten zur Bestimmung der Kostenbasis, welche zur Berechnung des Gewinnaufschlags benutzt wird, diejenigen Kosten, aus denen sich Mehrwert ergab. Die Niederlande behaupten, im Falle von SMBV seien Betriebskosten die relevanten Kosten mit Mehrwert, auf die ein Gewinnaufschlag berechnet wird. Auf Basis des Bezugswerts, beträgt also der Gewinnaufschlag [9-12] % der Betriebskosten. SMBV hat ein risikoschwaches Profil und keinen Mehrwert bezüglich der Rohstoffe und spielt eine unterstützende Rolle für die Produkte, die nicht mit Kaffee zusammenhängen. Die mit diesen beschränkten Unterstützungstätigkeiten verbundenen Betriebskosten sind in der Kostenbasis inbegriffen. Das hat zur Folge, dass auch diese Tätigkeiten mit einem Gewinnaufschlag von [9-12] % bezahlt werden.
               
            
                  (177)
               
               
                  Zu den Anpassungen zwecks Vergleichbarkeit argumentieren die Niederlande, dass es zu der Zeit, wo der Verrechnungspreisbericht erstellt wurde, auf den die SMBV-APA basiert, keine Anhaltspunkte dafür gab, wie man mit Herstellern mit einem risikoschwachen Profil umgehen sollte. Sie geben zu, dass die OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010 mehr Anleitungen zu den Anpassungen zwecks Vergleichbarkeit enthalten, unter anderem Anpassungen des Betriebskapitals, aber geben zu bedenken, dass diese Beispiele nur Leitlinien sind, was bedeutet, dass andere Standpunkte auch ein fremdvergleichskonformes Ergebnis haben können. Darüber hinaus argumentieren die Niederlande, dass die Beurteilung darüber, ob die SMBV-APA im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz steht, sich auf das Wissen und die OECD-Verrechnungspreisleitlinien stützen soll, welche zu dieser Zeit verfügbar waren, also auf die OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995. Daher könne auch der Anhang zum Kapitel III der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010 nicht angewandt werden, auch wenn dort ein Anwendungsbeispiel von Vergleichbarkeitsanpassung zu finden ist.
               
            
                  (178)
               
               
                  Die Niederlande haben auch eine Sensitivitätsanalyse zu der Fremdvergleichsspanne gemacht, berechnet nach den Methoden des Verrechnungspreisberichts, wo sich einige der Parameter verändert hatten. Im Rahmen des Vergleichs untersuchten die Niederlande andere Zeiträume und kalkulierten erneut die als fremdvergleichskonform angesehenen Spannen für die Zeiträume 2008-2012 und 2003-2012 im Vergleich zu dem Zeitraum 2001-2005 des Verrechnungspreisberichts. Zusätzlich haben die Niederlande erneut die Spanne berechnet, für den Fall dass der COGS-Prozentsatz, der bei der zweiten Anpassung von der Vergütung abgezogen wird, nicht EURIBOR plus 50 Basispunkte, sondern eher EURIBOR minus 50 Basispunkte wäre, und schließlich für den Fall, dass der Prozentsatz das wäre, was die Niederlande als „Leistungsbilanzsatz“ bezeichnen. Die Niederlande kalkulierten auch die von SMBV erreichte Marge als Prozentsatz der Betriebskosten und der Rohstoffkosten (außer der Kosten, die mit Tee und anderen COGS von intermediärem Charakter verbunden sind) für die Zeiträume 2008-2012 und 2003-2012, und verglichen sie für die gleichen Zeiträume mit dem Aufschlag auf die Gesamtkosten der vergleichbaren Unternehmen sowohl auf EBT- als auch auf EBIT-Niveau. Gestützt auf diese Simulationen kommen die Niederlande zu dem Schluss, dass selbst wenn irgendeins der Bedenken der Kommission akzeptiert werden sollte, letztendlich die Vergütung doch innerhalb der Fremdvergleichsspanne liegen würde. Nach den OECD-Verrechnungspreisleitlinien dürfen keine Berichtigungen vorgenommen werden, wenn die Vergütung innerhalb der Fremdvergleichspanne liegt.
               
            
                  (179)
               
               
                  Schließlich fechten die Niederlande im allgemeineren Sinn den Vorwurf an, dass sie die zugrunde liegenden Verträge nicht angefordert haben, die hätten zeigen können, dass das von SMBV getragene Risiko gering war; in ihrer Meinung ist das nicht notwendig, da jede APA immer die kritische Annahme beinhaltet, dass die dargestellten Tatsachen und Umstände korrekt erscheinen und dass die APA im Falle, wo die Tatsachen nicht korrekt dargestellt wurden, gekündigt werden kann. Die Niederlande argumentieren darüber hinaus, dass sie nicht alle Verträge anzufordern brauchten, da ihnen der historische Hintergrund der Einrichtung der Röstanlage zur Verfügung stand (86).
               
            4.2.   Stellungnahme zur Anwendung von Artikel 107 Absatz 1 AEUV
      
      
                  (180)
               
               
                  Weiterhin behaupten die Niederlande, dass im Falle von SMBV kein selektiver Vorteil verschafft wurde und dass keine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV vorliegt.
               
            
                  (181)
               
               
                  Die Niederlande erklären, dass der Fremdvergleichsgrundsatz im Artikel 8b Absatz 1 des niederländischen Körperschaftsteuergesetzes (CIT) verankert und im Dekret weiterentwickelt wurde, was völlig im Einklang steht mit Artikel 9 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen. Die Niederlande wiederholen die Aussage des Dekrets, dass Letzteres auf Aspekte abzielt, wo die OECD-Verrechnungspreisleitlinien Spielraum für unterschiedliche Auslegungen lassen oder ein Mangel an Klarheit abzulesen ist.
               
            
                  (182)
               
               
                  Insbesondere argumentieren die Niederlande, dass in Situationen, die sich auf Verrechnungspreise beziehen, ein selektiver Vorteil nur dann vorliegen kann, wenn es sich aufzeigt, dass es eine eindeutige Abweichung von den OECD-Verrechnungspreisleitlinien und dem Dekret gibt und dass bei der Anwendung des Verrechnungspreisgrundsatzes offensichtliche Fehleinschätzungen vorliegen oder wenn es eine Abweichung von einer feststehenden nationalen Politik gibt. Jedoch bedeutet das Ermessen der Steuerbehörden bei der Bewertung und der Anerkennung von Methoden und Resultaten in einzelnen Fällen keinesfalls eine Selektivität oder eine willkürliche Behandlung. Da die Niederlande das Ergebnis der SMBV-APA als eine akzeptable Annäherung an einen Marktpreis erachten, sind sie der Meinung, dass dies der SMBV keinen Vorteil verschafft.
               
            
                  (183)
               
               
                  Die Niederlande argumentieren weiterhin, dass das von der Kommission angewandte Referenzsystem, d. h. das allgemeine Steuersystem, das auf der Differenz zwischen Gewinnen und Verlusten im Rahmen der von einem Unternehmen ausgeführten Tätigkeiten basiert, nicht korrekt erkannt wurde. Nach Ansicht der Niederlande sollte das korrekte Referenzsystem das Körperschaftsteuergesetz sein, welches den Fremdvergleichsgrundsatz nach Artikel 8b Absatz 1 CIT umfasst, und das Dekret, welches weitere Leitlinien zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bietet. Die Niederlande argumentieren, dass es keinen selektiven Vorteil geben kann, solange die SMBV-APA nicht von Artikel 8b Absatz 1 CIT und dem Dekret abweicht.
               
            
                  (184)
               
               
                  Was die angewandte TNMM anbelangt, argumentieren die Niederlande, dass aufgrund des Dekrets jeder Steuerzahler im Grunde eine Verrechnungspreismethode frei wählen kann, vorausgesetzt, dass diese Methode zu einem fremdvergleichskonformen Ergebnis für den jeweiligen Geschäftsvorfall führt. Deshalb gehen die Bedenken über die Verwendung der TNMM, welche die Kommission geäußert hat, über die Bedenken hinaus, welche die niederländische Steuerbehörde dem Dekret gemäß zu dieser Verrechnungspreismethode geäußert haben könnte. Die Niederlande bestehen überdies darauf, dass das Dekret nur verlangt, dass eine Verrechnungspreisanalyse zu einer Spanne von fremdvergleichskonformen Ergebnissen und nicht zu einem genauen fremdvergleichskonformen Preis führt.
               
            
                  (185)
               
               
                  Zusätzlich bringen die Niederlande das Argument vor, dass der Beschluss die Tatsache nicht zu berücksichtigen scheint, dass verbundene und nicht verbundene Unternehmen nicht immer in einer vergleichbaren rechtlichen und tatsächlichen Situation sind. Es gibt immer Unterschiede zwischen verbundenen und nicht verbundenen Unternehmen, und den Niederlanden zufolge ist das auch in dem Groepsrentebox-Beschluss der Kommission anerkannt (87).
               
            
                  (186)
               
               
                  Schließlich bemerken die Niederlande, dass die Kommission, wenn sie ihre eigene Auslegung der Steuerprinzipien den Mitgliedstaaten auferlegen würde, in die Hoheitsgewalt der Niederlande eingreifen würde.
               
            5.   STELLUNGNAHMEN BETEILIGTER
      
      5.1.   Stellungnahme von Starbucks zu dem Einleitungsbeschluss und der Market-if-Touched (MIT)-Anforderung
      
      
                  (187)
               
               
                  Starbucks übermittelte seine Stellungnahme zu dem Einleitungsbeschluss am 16. Januar 2015. Außerdem übermittelte Starbucks der Kommission Marktinformationen mit verschiedenen Schreiben am 13. April 2015, 29. Mai 2015, 10. September 2015 und 23. September 2015. Die Stellungnahmen von Starbucks sind denen der Niederlande insofern ähnlich, als beide argumentieren, dass die Vergütung in der SMBV-APA fremdvergleichskonform war und der SMBV keinen selektiven Vorteil verschaffte.
               
            
                  (188)
               
               
                  Erstens argumentiert Starbucks, dass SMBV nur beschränkte, risikoschwache Tätigkeiten ausübt, zugunsten der weltweiten Starbucks-Organisation in der EMEA-Region. Zur Stützung dieser Argumentation […]. Nach Starbucks ist die Hauptzuständigkeit von SMBV das Rösten und Verpacken von Kaffee, sowie Logistik- und Verwaltungsaktivitäten, um eine reibungslose und effiziente Lieferung der verschiedenen Waren an die Entwickler zu sichern.
               
            
                  (189)
               
               
                  Zur gewählten Struktur argumentiert Starbucks, dass eine Vereinbarung für das Rösten auf der Grundlage der Sendung in Betracht gezogen worden war, aber das wäre unpraktisch gewesen und hätte Verwaltungsverwicklungen und zu viele interne Transaktionen zur Folge gehabt. Um die administrative und rechtliche Struktur mit dem materiellen Güterstrom abzustimmen, und aus Effizienzgründen, entschied sich Starbucks, die SMBV als Auftraggeber und Rechnungssteller zu benutzen. Eine der Folgen dieser Struktur ist, dass die Bestände (an grünen Kaffeebohnen, Nicht-Kaffeeprodukten und nicht strategischen Waren) in der Bilanz von SMBV erscheinen, da die Rechnungslegungsstandards und die jeweilige Praxis dem rechtmäßigen Güterstrom folgen. Allerdings argumentiert Starbucks, dass die Rolle von SMBV als Auftraggeber und Rechnungssteller nur administrativen Charakter hat und keine Übertragung von Risiken oder unternehmerischen Verantwortlichkeiten zur Folge hat, da nach dem Abkommen für das Rösten vielmehr Alki LP mit Unterstützung von Starbucks US das gesamte finanzielle Risiko, darunter auch das Bestandsrisiko, von SMBV trägt. Darüber hinaus, selbst wenn SMBV der Vertragspartner der Entwickler ist, geschieht das auf der Basis von standardisierten Abkommen und zugrunde liegenden Geschäftsbedingungen, welche von Starbucks US bestimmt werden. Schließlich, da SMBV das rechtliche Eigentum erwirbt, müssen auch die Bestände in ihrer Bilanz erscheinen, was nach Starbucks auch erklärt, warum SMBV Maßnahmen für den Fall von Bestandsüberalterung getroffen hat, wofür sie nach der SMBV-APA eine Entschädigung erhält.
               
            
                  (190)
               
               
                  Was die gewählte Verrechnungspreismethode betrifft, obwohl sie nicht im Verrechnungspreisbericht enthalten ist, stellt Starbucks die Rolle von Alki LP der Rolle von SMBV gegenüber. Starbucks argumentiert, dass SMBV die weniger komplexe Geschäftseinheit ist, da SMBV nur Routinetätigkeiten in den Bereichen Rösten, Verpacken, Logistik und Verwaltung ausführt, während Alki LP das wertvolle geistige Eigentum lizenziert und das unternehmerische Risiko trägt. Daher ist die TNMM die geeignetste Verrechnungspreismethode. Starbucks argumentiert, dass die Preisvergleichsmethode zu Verrechnungspreiszwecken nicht geeignet sein würde, weil es keine vergleichbaren Geschäftsvorfälle gibt, die ähnlich dem Abkommen zwischen Alki LP und SMBV seien. Auf jeden Fall muss die niederländische Steuerverwaltung die Verrechnungspreisprüfung aufgrund der vom Steuerzahler gewählten Methode beginnen.
               
            
                  (191)
               
               
                  Starbucks verweist darauf, dass die Anwendung jeglicher Verrechnungspreismethode üblicherweise eine Spanne von Zahlen produziert, welche gleichermaßen vertretbar sein könnten, da die Verrechnungspreisgestaltung keine exakte Wissenschaft ist, und dass jegliche Verrechnungspreisanalyse grundsätzlich zu einer Spanne von fremdvergleichskonformen Ergebnissen und zu einer Schlussfolgerung über einen fremdvergleichskonformen Preis und nicht über den fremdvergleichskonformen Preis führt.
               
            
                  (192)
               
               
                  Was die Anpassungen betrifft, so ist ihr Ziel, wichtige Unterschiede in den Betriebsprofilen von SMBV und vergleichbarer Unternehmen der Stichprobe zu berücksichtigen, um eine geeignete fremdvergleichskonforme Vergütung zu bestimmen. Nach Starbucks waren diese Anpassungen geeignet und in mancher Hinsicht konservativ und sie haben keinesfalls die Vergütung von SMBV für die von ihr erfüllten Aufgaben unterbewertet. Um die Angemessenheit des Aufschlags von [9-12] % zu begründen, verlangte Starbucks [von dem Steuerberater], die tatsächlichen Ergebnisse von SMBV mit den entsprechenden Ergebnissen der vergleichbaren Unternehmen im Zeitraum 2008-2012 zu vergleichen. Die retrospektive Analyse zeigt, dass der Aufschlag von [9-12] % mit sicherem Abstand innerhalb den geeigneten Spannen blieb. Das ist eine weitere Bestätigung des fremdvergleichskonformen Charakters der für SMBV angewandten Verrechnungspreismethode, gemäß der APA, die mit den niederländischen Steuerbehörden vereinbart wurde. Starbucks hat auch [eine Anwaltskanzlei] zu einer zweiten Stellungnahme darüber gebeten, ob im Verrechnungspreisbericht von 2007 der Fremdvergleichsgrundsatz korrekt angewandt wurde. [Die Anwaltskanzlei] hat keine eigene sachliche Untersuchung vorgenommen, sondern sie hat den Verrechnungspreisbericht und die dem Steuerberater zur Verfügung stehenden Dokumente überprüft. Sie kam zu dem Ergebnis, dass der Fremdvergleichsgrundsatz auf die internen Geschäftsvorfällen von SMBV angemessen angewandt worden war.
               
            
                  (193)
               
               
                  Wie die Niederlande, so argumentierte auch Starbucks seinerseits, dass die Kommission den Referenzrahmen nicht richtig ermittelt hat. Starbucks behauptet, dass das Referenzsystem folgende Basis habe sollte: das niederländische Körperschaftsteuergesetz, insbesondere Artikel 8b Absatz 1 CIT; das Dekret; und die Verwaltungspraxis der niederländischen Steuerbehörden. Beide Parteien behaupten, Bedenken über eine staatliche Beihilfe wären nur dann möglich, wenn die SMBV-APA von der normalen Deutung und Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes in den Niederlanden abweicht. Zudem argumentiert Starbucks, dass keine Vergleichsgruppe von Steuerzahlern identifiziert wurde und dass die rechtliche und tatsächliche Situation von verbundenen und nicht verbundenen Unternehmen nicht immer vergleichbar ist (88). Schließlich beanstandet Starbucks den Ansatz der Kommission, weil er seiner Meinung nach mit dem Ansatz „Inhalt vor Form“ der niederländischen Steuerverwaltung in Widerspruch steht.
               
            
                  (194)
               
               
                  In den Dokumenten, die Starbucks als Beantwortung der Market-if-Touched (MIT)-Anforderung der Kommission eingereicht hat, äußerte Starbucks die Ansichten, die in den Erwägungsgründen 151-154 zu finden sind. Starbucks hat ferner darauf hingewiesen, dass die Kommission keine Informationen für die Bewertung der SMBV-APA verwenden kann, die nach dem Abschluss der APA datieren.
               
            
                  (195)
               
               
                  Am 24. Juli 2015 reichte Starbucks einen Bericht [einer Unternehmensberatungsgesellschaft] ein, der in Beantwortung seines Ersuchens zur Analyse der Vergütungsmodelle für Dienstleistungen der Herstellung, Logistik und Verwaltung erstellt worden war. Starbucks behauptet, dass dieser Bericht seinen Standpunkt bezüglich des Vergütungsmodells und der gewählten Gewinnindikatoren unterstützt (89).
               
            5.2.   Nederlandse Orde van Belastingadviseurs
      
      
                  (196)
               
               
                  Der NOB [Niederländischer Steuerberaterverband] argumentiert, dass die Feststellung, ob eine bestimmte Steuerbehandlung eines Steuerzahlers im Rahmen einer APA eine staatliche Beihilfe darstellt, auf dem niederländischen Recht, der niederländischen Verwaltungspraxis und der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu dem Zeitpunkt des Abschlusses der APA beruhen sollte. Der NOB argumentiert auch, dass die niederländische Steuerverwaltung, gemäß dem Dekret, keine „Regel der besten Methode“ anwendet (das heißt, sie verlangt nicht, dass für die Berechnung der Bemessungsgrundlage die beste Methode angewandt wird) und dass die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes meistens zu einer fremdvergleichskonformen Spanne und nicht zu einem einzelnen fremdvergleichskonformen Preis führt. Der NOB merkt an, dass der Verweis auf den umsichtigen unabhängigen Marktbetreiber in dem Einleitungsbeschluss eine neue Art von EU-Standard einzuführen scheint, welcher über die OECD-Verrechnungspreisleitlinien zur Bewertung des fremdvergleichskonformen Charakters der zugrunde liegenden Vereinbarung hinausgeht. Der NOB verlangt von der Kommission eine Bestätigung, dass sie das nationale Rechtssystem und keine anderen Standards als Referenzrahmen verwenden wird. Der NOB argumentiert weiterhin, dass die Steuerzahler die berechtigte Erwartung haben sollten, dass APAs, welche auf der Basis einer nationalen Interpretation der nationalen Gesetze geschlossen werden, keine staatliche Beihilfe darstellen.
               
            5.3.   VNO-NCW
      
      
                  (197)
               
               
                  Der [Arbeitgeberverband] VNO-NCW bringt seine Besorgnis über die Anwendung der Prüfung über den umsichtigen unabhängigen Marktbetreiber zum Ausdruck und fordert nachdrücklich auf, die auf nationaler Ebene angewandten Verrechnungspreisregeln als Maßstab für die Bewertung von Selektivität zu verwenden. Sein Argument lautet, dass die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes üblicherweise eine fremdvergleichskonforme Spanne anstelle eines einzelnen fremdvergleichskonformen Preises als Ergebnis hat.
               
            5.4.   ATOZ
      
      
                  (198)
               
               
                  Das Hauptargument von ATOZ bezieht sich auf die Rechtsgrundlage des Einleitungsbeschlusses. Nach ATOZ unterscheidet der Beschluss nicht, ob die Preisvereinbarung in der SMBV-APA von der niederländischen Verwaltungspraxis oder von jeglicher anderen üblichen Praxis der Steuerbehörden oder von den OECD-Standards abweicht, sondern er kommt nur zu dem Schluss, dass sie den Fremdvergleichsgrundsatz nicht beachtet. Gemäß der ATOZ-Argumente, ist die Kommission anscheinend der Meinung, dass es einen objektiven Fremdvergleichsstandard gibt, der sich auf OECD-Prinzipien stützt und gewissermaßen im EU-Recht verankert ist und der dem Nationalrecht und den Praktiken der Mitgliedstaaten übergeordnet ist. Jedoch sollte nach ATOZ die Kommission untersuchen, ob die SMBV-APA mit dem niederländischen Recht im Einklang steht. ATOZ argumentiert, dass der Ansatz der Kommission unter anderem Rechtsunsicherheit unter den multinationalen Konzernen erzeugt.
               
            5.5.   Oxfam
      
      
                  (199)
               
               
                  Oxfam brachte in seinen Kommentaren seine Unterstützung zu den Ermittlungen der Kommission zum Ausdruck und bestärkte sie darin, ihre Ermittlungskapazität auch angesichts der Tatsache zu vergrößern, dass sie wohl eher als nationale Stellen in der Lage sei, die Steuerentscheid-Praktiken der Mitgliedstaaten strukturell zu bewerten. Oxram fordert die Kommission auf, zu sichern, dass in Fällen, wo selektive Vorteile bestätigt werden, die geeigneten Sanktionen auferlegt werden und dass schädliche Steuerpraktiken schnell eingestellt werden.
               
            5.6.   BAK
      
      
                  (200)
               
               
                  BAK unterstützt die Argumente des Einleitungsbeschlusses der Kommission und argumentiert, dass im Allgemeinen diese Arten von Vereinbarungen und Rechtsgebilden die weltweit bezahlten Steuer senken, was negative Folgen für die Konsumenten und die Arbeitnehmer hat.
               
            6.   BEMERKUNGEN DES UNTERNEHMENS X
      
      
                  (201)
               
               
                  Das Unternehmen X, das die Bekanntgabe seiner Identität nicht wünscht, unterbreitete der Kommission seine Bemerkungen in Bezug auf den Einleitungsbeschluss. Wie dieses Unternehmen auf der Basis seiner Bewertung als Wettbewerber von Starbucks meint, würde im Falle von geröstetem und gemahlenem Kaffee oder Kaffeebohnen der Mehrwert aus dem Röstprozess (Rösten und Verpacken, ohne Berücksichtigung der Kosten für Verpackungsmaterial) für Rohkaffee im Durchschnitt 13-17 % der Kosten von Rohkaffee betragen. Diesem Unternehmen zufolge, würden diese Niveaus für alle Vertriebskanäle gelten.
               
            7.   INFORMATIONEN VON WETTBEWERBERN VON STARBUCKS IN BEANTWORTUNG DER MIT-ANFORDERUNG
      
      7.1.   Unternehmen, mit denen die Kommission im Rahmen der MIT-Anforderung in Kontakt gekommen ist
      
      
                  (202)
               
               
                  Wie in Erwägungsgrund 20 angeführt wird, ist die Kommission mit vier Wettbewerbern von Starbucks in Kontakt gekommen, um von ihnen Marktinformationen zu ihrem Geschäftsmodell und ihren wertschöpfenden Tätigkeiten zu erhalten, mit dem Zweck, ihre eigene Bewertung der SMBV-APA zu vervollständigen. Diese vier Wettbewerber sind Unternehmen Y, Dallmayr, Nestlé und Melitta. Diese vier Unternehmen wurden aufgrund der Tatsache gewählt, dass sie sich alle im Bereich des Kaffeeröstens betätigen und, als Konzernunternehmen, Einsicht in die Organisation von Kaffeeröstaktivitäten innerhalb eines integrierten Unternehmens bieten könnten.
               
            7.2.   Dallmayr
      
      
                  (203)
               
               
                  Dallmayr antwortete auf die Anforderung von Marktinformationen seitens der Kommission mit einem Schreiben vom 27. April 2015.
               
            
                  (204)
               
               
                  Dallmayr teilte der Kommission mit, dass Kaffeerösten entweder als eigenständiges Geschäft oder als vertikal integrierte Aufgabe innerhalb eines Unternehmens ausgeführt wird. Die größeren Unternehmen rösten den Kaffee meistens hausintern. Üblicherweise bilden Beschaffung und Rösten eine einheitliche Funktion. Dallmayr lagert das Kaffeerösten nicht aus.
               
            
                  (205)
               
               
                  Dallmayr hält die Zahlung einer Lizenzgebühr von einem Dritten, der Röstdienstleistungen erbringt, eher für ungewöhnlich. Eigentlich würde Dallmayr erwarten, dass der Kunde den Röstenden bezahlt und nicht umgekehrt.
               
            7.3.   Nestlé
      
      
                  (206)
               
               
                  Nestlé antwortete auf die Anforderung von Marktinformationen seitens der Kommission mit einem Schreiben vom 20. Mai 2015. Nestlé hat darauf hingewiesen, dass die drei wesentlichen Elemente der Wertschöpfung bei Kaffee die Qualität (die Art der Kaffeebohnen), die dunkle Farbe (durch Rösten erreicht) und der Mahlgrad sind. Nestlé gab weiterhin an, dass es das Rösten nicht auslagert und auch nicht auslagern würde, weil es sehr wichtig für die Entfaltung des Aromas des Produkts ist.
               
            7.4.   Melitta
      
      
                  (207)
               
               
                  Melitta antwortete auf die Anforderung von Marktinformationen seitens der Kommission mit einem Schreiben vom 26. Mai 2015. Melitta hat auf Situationen hingewiesen, wo es das Rösten von Kaffeebohnen auslagern könnte. Diese Situationen sind: i) wenn in seinem Betrieb keine geeignete Ausrüstung für die Herstellung von bestimmten Arten von Produkten wie spezielle Verpackungsgrößen oder weiche Unterlagen gibt, ii) wenn es in seinem Betrieb keine geeignete Ausrüstung für die Herstellung von löslichem Kaffee gibt, und iii) wenn der Umsatz die verfügbaren Röst- und Verpackungskapazitäten seiner Fabrik übersteigt. Im letzten Falle, wenn das Rösten und Verpacken wegen Kapazitätsmangel ausgelagert wird, werden von Melitta dem Lieferanten, der den Kaffee röstet und als Endprodukt verpackt, grüne Kaffeebohnen geschickt. In der Folge werden die Endprodukte an Melitta geliefert. Ein solcher Vertrag war für einige Jahre mit demselben Lieferanten in Kraft.
               
            
                  (208)
               
               
                  Zur Sicherung der Qualität und des Geschmacks des Endprodukts stellt Melitta dem Dritten, der das Rösten übernimmt, entweder Vorgaben für die Röstkurve oder bestimmte Geschmacksprofile zur Verfügung.
               
            
                  (209)
               
               
                  Die vertragliche Vereinbarung sieht keinerlei Lizenzgebühren an Melitta für das Auslagern des Röstens vor.
               
            7.5.   Unternehmen Y
      
      
                  (210)
               
               
                  Unternehmen Y antwortete auf die Anforderung von Marktinformationen seitens der Kommission mit einem Schreiben vom 27. April 2015. Die Kommission bat mit Schreiben vom 11. Mai 2015 um Klarstellung, worauf das Unternehmen Y am 21. Mai 2015 antwortete.
               
            
                  (211)
               
               
                  Unternehmen Y lagert das Kaffeerösten nicht an Dritte aus. Das Rösten übernimmt ein Konzernunternehmen, das vom Unternehmen Y als Lohnhersteller bestimmt wurde. Diese Rösterei zahlt keine Lizenzgebühren für die Verwendung des geistigen Eigentums oder der Fachkenntnisse, die beim Röstverfahren angewandt werden.
               
            
                  (212)
               
               
                  Das Unternehmen zahlt Lizenzgebühren für die Benutzung von IT-Systemen. Für die Vergütung des Konzernunternehmens, das vom Unternehmen Y als Lohnhersteller bestimmt wurde, dienen als Kostenbasis die Produktionskosten, ausgenommen der Rohstoffkosten. Die Produktionskosten betreffen Energie, Abschreibungen auf Maschinen (wie Röst- und Verpackungsanlagen), Personalkosten, IT-Kosten und Wartung von Ausrüstung.
               
            8.   STELLUNGNAHME DER NIEDERLANDE ZU DEN BEMERKUNGEN DRITTER, DEN BEMERKUNGEN DES UNTERNEHMENS X UND DEN ANTWORTEN AUF DIE MIT-ANFORDERUNG
      
      8.1.   Stellungnahme der Niederlande zu den Bemerkungen Dritter
      
      
                  (213)
               
               
                  Mit den Schreiben vom 20. und 26. April 2015 erklären sich die Niederlande mit den Bemerkungen von Starbucks, NOB, VNO-NCW und ATOZ völlig einverstanden. Zu den Bemerkungen von Oxfam gaben die Niederlande an, dass es sich um eine Bemerkung zum nachteiligen Steuerwettbewerb im Allgemeinen handelt und der konkrete Fall von SMBV nicht untersucht wird. Die Niederlande halten die Behauptungen von BAK für falsch und deshalb sehen sie von einer Kommentierung ab.
               
            8.2.   Stellungnahme der Niederlande zu den Bemerkungen des Unternehmens X
      
      
                  (214)
               
               
                  In einem Schreiben vom 11. März 2015 erklärten die Niederlande, dass sie keine substantielle Antwort auf die Bemerkungen des Unternehmens X geben können, da ihnen die Funktionsanalyse und die Bezugswerte dieses anonymen Wettbewerbers nicht übermittelt wurden.
               
            8.3.   Stellungnahme der Niederlande zu den Bemerkungen von Dallmayr und dem Unternehmen Y
      
      
                  (215)
               
               
                  Mit dem Schreiben vom 27. Mai 2015 übermittelten die Niederlande ihre Stellungnahme zu den Marktinformationen von Dallmayr und dem Unternehmen Y. Eine generelle Bemerkung der Niederlande ist, dass die Funktionsanalyse und die vertraglichen Vereinbarungen nicht zur Verfügung stehen und dass aus diesem Grund ein Vergleich sehr schwer ist, da beide Parteien das Rösten nicht an einen unabhängigen Dritten auslagern.
               
            
                  (216)
               
               
                  Zu Dallmayr geben die Niederlande an, dass seine Definition des Röstens mehr als nur das Rösten von Kaffee enthält, da die Beschaffungsfunktion und die Röstfunktion einheitlich sind. In der Folge argumentieren die Niederlande, dass SMBV keine Verkaufstätigkeit von Kaffee und Nicht-Kaffeeprodukten ausführt, es scheint aber, dass Dallmayr in dieser Hinsicht anders organisiert ist. Darüber hinaus argumentieren die Niederlande zu dem Verhältnis zwischen Kunden und Auftraggeber bei Dallmayr, dass die Vergütung das Gewicht und den Preis von grünen Kaffeebohnen betrifft, und das mit dem Kapazitätsauslastungsgrad verbundene Risiko auf den Auftraggeber verlagert, was bei SMBV nicht der Fall ist.
               
            
                  (217)
               
               
                  Was das Unternehmen Y betrifft, erklären die Niederlande, dass das Kaffeerösten als ein Routinevorgang angesehen wird und dass die Vergütung der Rösterei die Kosten zuzüglich einer Marge betrifft, wobei die Kosten für grüne Kaffeebohnen in der Kostenbasis nicht inbegriffen sind. Nach den Niederlanden ist dieser Ansatz mit der SMBV-APA völlig im Einklang.
               
            8.4.   Stellungnahme der Niederlande zu den Bemerkungen von Nestlé
      
      
                  (218)
               
               
                  Zu Nestlé erklären die Niederlande, dass alle drei Elemente, welche nach Nestlé Wert für Kaffee schaffen, andere, externe Unternehmen des Konzerns Starbucks und nicht SMBV betreffen (Beschaffung und Qualitätssicherung ist Aufgabe von SCTC, die Röstkurven bietet Alki LP und das Mahlen wird in den Kaffeeläden von Starbucks ausgeführt).
               
            8.5.   Stellungnahme der Niederlande zu den Bemerkungen von Melitta
      
      
                  (219)
               
               
                  Zu Melitta erklären die Niederlande, dass die drei von Melitta beschriebenen Situationen, bei denen das Kaffeerösten ausgelagert wird, sich in mancher Hinsicht von der Situation von SMBV unterscheiden. Bei der ersten und der dritten Situation besteht die Ähnlichkeit darin, dass die Beschaffung auch nicht von dem Hersteller durchgeführt wird, aber nach den Niederlanden besteht der Unterschied in der Dauer des Röstvertrags (Jahresvertrag vs. Röstvereinbarung mit 50-jähriger Dauer) und in dem Risiko, das mit dem Kapazitätsauslastungsgrad verbunden ist (wo, nach den Niederlanden, Alki LP zu Melitta verglichen werden sollte). Die Niederlande meinen, dass die zweite Situation so verschieden ist, dass Vergleiche unmöglich sind, denn es geht nicht nur um das Rösten von Kaffeebohnen, sondern auch um die Herstellung von Komplettprodukten.
               
            8.6.   Stellungnahme der Niederlande zu den Schreiben von Starbucks vom 13. April 2015, 29. Mai 2015, 10. und 11. September 2015 und 23. September 2015
      
      
                  (220)
               
               
                  Mit einem Schreiben vom 19. Juni 2015 nahmen die Niederlande Stellung zu den Marktinformationen von Starbucks. In dieser Stellungnahme wiederholten die Niederlande, dass ihrer Meinung nach der korrekte Referenzrahmen das niederländische Steuersystem und insbesondere Artikel 8b CIT 1969 und das Dekret sein sollte. Ihr Argument ist, dass Artikel 8b und das Dekret immer für konzerninterne Geschäftsvorfällen gelten, davon unabhängig, ob ein Unternehmen eine APA verlangt hat oder nicht. Darüber hinaus erklären die Niederlande, dass die TNMM die weltweit am meisten verwendete Methode ist und dass die Niederlande keine „Regel der besten Methode“ anwenden. Ferner argumentieren sie, dass es ein Vorteil von TNMM ist, dass ein Staat nur den Verrechnungspreis einseitig in Betracht zu ziehen hat und dass ein eventueller höherer oder niedrigerer Verrechnungspreis für die grünen Kaffeebohnen die Steuerbemessungsgrundlage von SMBV nicht beeinträchtigen würde, da die Kosten für die Kaffeebohnen in der Kostenbasis worauf die Marge angewandt wird, nicht enthalten sind.
               
            
                  (221)
               
               
                  In ihrem Schreiben vom 25. September 2015 wiederholen die Niederlande ihre Erklärungen, dass der Verrechnungspreisbericht, die Vertragsverhältnisse zwischen SMBV und ihren Vertragspartnern, sowie das tatsächliche Verhalten von SMBV, einen Hersteller mit einem risikoschwachen Profil anzeigen. Ferner argumentieren die Niederlande, dass nach der in den Niederlanden üblichen Praxis spezifische Funktionen wie die Kombination von dem Halten immaterieller Vermögenswerte und der Übernahme von unternehmerischen Risiken nicht bewertet werden können und dass es deshalb logisch ist, dass die Lizenzgebührenzahlungen als Restgewinn berechnet werden. Nach Ansicht der Niederlande unterstützen die zweite Stellungnahme [einer Anwaltskanzlei] (früher vorgelegt, siehe Erwägungsgrund 192), der Beitrag von Unternehmen Y (90), die Sensitivitätsanalyse der Niederlande (früher vorgelegt, siehe Erwägungsgrund 178) und verschiedene Artikel von Steuerexperten ihre Erklärung, dass die SMBV-APA fremdvergleichskonform ist und mit den OECD-Verrechnungspreisleitlinien völlig im Einklang steht. Zudem, und obwohl es nach den Niederlanden nicht möglich war, eine Preisvergleichsmethode auf die Situation von SMBV anzuwenden, zeigt eine preisvergleichsartige Analyse der Verträge zwischen Starbucks und Dritten bezüglich des Kaffeeröstens oder der gemeinsamen Herstellung von Kaffeeprodukten (siehe Erwägungsgrund 152), nach Ansicht der Niederlande, dass die von SMBV an Alki LP gezahlten Lizenzgebühren nicht zu hoch waren (91).
               
            
                  (222)
               
               
                  In ihrem Schreiben vom 7. Oktober 2015 wiederholen die Niederlande ihr Argument, dass die Preisvergleichsmethode auf die von SMBV an Alki LP gezahlten Lizenzgebühren nicht anwendbar ist. Die Niederlande weisen zudem darauf hin, dass der für grüne Kaffeebohnen von SMBV an SCTC gezahlte Preis fremdvergleichskonform sei, was auf der Tatsache beruht, dass das [nicht angeschlossene Produktionsunternehmen 2], seinem Vertrag mit Starbucks gemäß, einen höheren Preis für grüne Kaffeebohnen als SMBV zahlte. Schließlich legten die Niederlande Finanzinformationen zu 11 Unternehmen von verschiedenen Mitgliedstaaten vor, die alle unter dem NACE-Code „Verarbeitung von Kaffee und Tee“ registriert sind. Die Informationen zeigen, dass alle diese Unternehmen eine niedrigere Profitabilität als SMBV haben und dass einige davon sogar über verschiedene Rechnungsperioden Verluste verzeichneten.
               
            9.   BEIHILFERECHTLICHE WÜRDIGUNG DER MASSNAHME
      
      9.1.   Vorliegen einer Beihilfe
      
      
                  (223)
               
               
                  Gemäß Artikel 107 Absatz 1 AEUV sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln verschaffte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt insofern unvereinbar, als sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen.
               
            
                  (224)
               
               
                  Nach der ständigen Rechtsprechung müssen alle Voraussetzungen dieser Bestimmung erfüllt sein, damit eine Maßnahme als Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV bezeichnet werden kann (92). Es ist also fest verankert, dass eine Maßnahme, damit sie als staatliche Beihilfe im Sinne dieser Bestimmung bezeichnet werden kann, erstens, eine staatliche oder eine von staatlichen Mitteln finanzierte Maßnahme sein muss; zweitens, die Maßnahme muss den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen können; drittens, sie muss einem Unternehmen einen selektiven Vorteil verschaffen und viertens muss sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen (93).
               
            
                  (225)
               
               
                  Was die erste Voraussetzung für die Feststellung einer Beihilfe betrifft: die SMBV-APA wurde von der niederländischen Steuerverwaltung (Belastingdienst) abgeschlossen, welche Teil der niederländischen öffentlichen Verwaltung ist. Die APA impliziert, dass die niederländische Steuerverwaltung eine von Starbucks vorgeschlagene Gewinnzuweisung akzeptiert, auf deren Basis SMBV ihre Körperschaftsteuerschuld der Niederlande gegenüber jährlich bestimmt. Die SMBV-APA ist demnach den Niederlanden zuzuschreiben.
               
            
                  (226)
               
               
                  Was die staatliche Finanzierung der Maßnahme betrifft, hat der Gerichtshof in seiner ständigen Rechtsprechung bestimmt, dass eine Maßnahme, wodurch die öffentliche Behörden bestimmten Unternehmen eine Steuerbefreiung verschaffen, eine staatliche Beihilfe darstellt, auch wenn sie keine positive Übertragung staatlicher Mittel bedeutet, wenn die Empfänger in eine günstigere finanzielle Position versetzt sind als die anderen Steuerzahler (94). Im Folgenden wird die Kommission aufzeigen, dass die SMBV-APA zu einer Verminderung der Steuerschuld von SMBV in den Niederlanden dadurch führt, dass es eine Abweichung von den Steuern gibt, die SMBV sonst nach dem allgemeinen niederländischen Körperschaftsteuergesetz hätte zahlen müssen. Demzufolge sollte die SMBV-APA als etwas angesehen werden, was einen Verlust von staatlichen Mitteln verursacht, da jede Steuersenkung für die SMBV einen Verlust von Steuereinnahmen zur Folge hat, die sonst den Niederlande zur Verfügung stehen würden.
               
            
                  (227)
               
               
                  Was die zweite Voraussetzung zur Feststellung einer Beihilfe anbelangt, ist SMBV Teil des Starbucks-Konzerns, einer weltweit agierenden Geschäftseinheit, die in allen Mitgliedstaaten der EU tätig ist, und so beeinträchtigt jede Beihilfe, welche die SMBV begünstigt, den Handel im europäischen Binnenmarkt. Gleichermaßen wird davon ausgegangen, dass eine staatliche Maßnahme den Wettbewerb verfälscht oder zu verfälschen droht, wenn sich die Position des begünstigen Unternehmens gegenüber anderen Wettbewerbern dadurch verbessert (95). Insoweit die SMBV-APA SMBV von einer Steuerschuld befreit, die es sonst nach dem allgemeinen niederländischen Körperschaftsteuerrecht hätte zahlen müssen, verfälscht diese APA den Wettbewerb oder droht, ihn dadurch zu verfälschen, dass sie die Finanzposition des Unternehmens stärkt, und so ist im vorliegenden Fall auch die vierte Voraussetzung zur Feststellung einer Beihilfe erfüllt.
               
            
                  (228)
               
               
                  Was die dritte Voraussetzung für die Feststellung einer Beihilfe betrifft, wird die Kommission ab Erwägungsgrund 252 aufzeigen, warum sie meint, dass die SMBV-APA an Starbucks einen selektiven Vorteil verschafft, indem sie zu einer Verminderung der Steuerschuld von SMBV in den Niederlanden führt, durch eine Abweichung von den Steuern, die SMBV sonst nach dem allgemeinen niederländischen Körperschaftsteuergesetz hätte zahlen müssen; so werden alle Voraussetzungen für die Feststellung von Beihilfen nach Artikel 107 Absatz 1 AEUV erfüllt.
               
            9.2.   Vorliegen eines selektiven Vorteils
      
      
                  (229)
               
               
                  Nach ständiger Rechtsprechung „verlangt Artikel 107 Absatz 1 des Vertrags die Feststellung, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet ist, 'bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige' gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, zu begünstigen. Ist dies der Fall, ist die betreffende Maßnahme selektiv“ (96).
               
            
                  (230)
               
               
                  Der Gerichtshof hat bei Steuersachen eine dreistufige Analyse entwickelt um festzustellen ob eine konkrete Steuermaßnahme selektiv ist (97). Zuerst wird die allgemeine oder normale Steuerregelung ermittelt, die in den Mitgliedstaaten gilt: das sog. „Referenzsystem“. Danach wird bestimmt, ob die betreffende Maßnahme insofern eine Abweichung von diesem Referenzsystem darstellt, als sie zwischen Wirtschaftsteilnehmern unterscheidet, die sich im Hinblick der Ziele, die mit diesem System verfolgt werden, in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Wenn die Maßnahme eine Abweichung von dem Referenzsystem darstellt, wird dann in der dritten Stufe festgestellt, ob die Natur oder der innere Aufbau des Referenzsystems diese Maßnahme rechtfertigen. Eine steuerliche Maßnahme, welche eine Abweichung von der Anwendung des Referenzsystems darstellt, kann gerechtfertigt sein, wenn der betreffende Mitgliedstaat nachweisen kann, dass sich diese Maßnahme direkt aus den Grund- oder Leitsätzen dieses Steuersystems ergibt (98). Ist das der Fall, so ist die Steuermaßnahme nicht selektiv. In dieser dritten Stufe der Analyse liegt die Beweislast beim Mitgliedstaat.
               
            9.2.1.   Bestimmung des Referenzsystems
      
      9.2.1.1.   Ein Referenzsystem, das aus dem allgemeinen niederländischen Körperschaftsteuersystem besteht
      
      
                  (231)
               
               
                  Grundsätzlich besteht das Referenzsystem für die Selektivitätsanalyse aus einem einheitlichen Regelwerk, das auf der Basis von objektiven Kriterien für alle Unternehmen gilt, welche gemäß seiner Zielsetzung in seinen Anwendungsbereich fallen.
               
            
                  (232)
               
               
                  Im vorliegenden Fall betrachtet die Kommission das allgemeine niederländische Körperschaftsteuersystem als Referenzsystem, dessen Ziel die Besteuerung der Gewinne aller steuerpflichtigen Unternehmen in den Niederlanden ist (99). Die Unternehmen mit Sitz in den Niederlanden sind gebietsansässige Steuerpflichtige (100); die Körperschaftsteuer gilt für ihr weltweit erzieltes Einkommen (101). Bei Unternehmen ohne Sitz in den Niederlanden (nicht gebietsansässigen Unternehmen) wird das Einkommen aus niederländischen Quellen besteuert (102). Ob ein Unternehmen steuerlich als in den Niederlanden ansässig betrachtet wird, wird auf der Basis der tatsächlichen Umstände beurteilt. Zu den wichtigen Faktoren für diese Beurteilung gehören der tatsächliche Verwaltungssitz und der Hauptsitz des Unternehmens. Nach dem CIT werden alle nach niederländischem Recht gegründeten Unternehmen als in den Niederlanden ansässig betrachtet (103).
               
            
                  (233)
               
               
                  Nach Artikel 3.25 des Einkommenssteuergesetzes von 2001 (Wet inkomstenbelasting 2001), das gemäß Artikel 8 CIT 1969 auch für Körperschaftsteuerpflichtige gilt, müssen die jährlichen steuerpflichtigen Gewinne anhand der Grundsätze des guten Handelsbrauchs, einheitlich und ergebnisoffen bestimmt werden (104). Nach dem guten Handelsbrauch können beispielsweise nicht realisierte Verluste berücksichtigt werden, während noch nicht realisierte Gewinne außer Acht gelassen werden können.
               
            
                  (234)
               
               
                  Im Allgemeinen entsprechen die steuerpflichtigen Gewinne dem Buchgewinn, wie er in den Gewinn- und Verlustrechnungen des Unternehmens erscheint. Es können jedoch Anpassungen auf der Basis spezieller Steuervorschriften vorgenommen werden, wie z. B. die anwendbaren Steueranreize, die Beteiligungsfreistellung, Berichtigungen des steuerlichen Ergebnisses aufgrund von nicht fremdvergleichskonform ausgeführten Geschäftsvorfällen, und die Anwendung unterschiedlicher Abschreibungsregelungen gemäß den Steuer- und Buchhaltungsregeln (105).
               
            
                  (235)
               
               
                  Während die Bestimmung der steuerpflichtigen Gewinne bei nicht integrierten/inländischen eigenständigen Unternehmen, die sich auf dem Markt betätigen, eher einfach ist, da sie auf die Differenz zwischen Einkommen und Kosten in einem Wettbewerbsmarkt basiert, ist es für die Bestimmung der steuerpflichtigen Gewinne bei integrierten Konzernen wie Starbucks notwendig, Ersatzgrößen einzusetzen. Eigenständige, nicht integrierte Unternehmen können ihre Buchgewinne als Ausgangspunkt für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage nehmen, welche für die niederländische Körperschaftsteuer gilt, da jene Gewinne von durch den Markt bestimmten Preisen für die Einkünfte und die Produkte und Dienstleistungen abhängen, die das Unternehmen verkauft hat. Dagegen muss ein integriertes Unternehmen, das mit Unternehmen desselben Konzerns Geschäfte abschließt, zuerst die Preise schätzen, die für diese konzerninternen Geschäftsvorfälle gelten, um seine steuerpflichtigen Gewinne festzustellen, wobei diese Schätzung von dem Unternehmen bestimmt wird, das den Konzern kontrolliert, und nicht von dem Markt vorgeschrieben wird.
               
            
                  (236)
               
               
                  Allerdings hat dieser Unterschied bei der Feststellung der steuerpflichtigen Gewinne von nicht integrierten Unternehmen, das heißt, von Unternehmen, die keinem Konzern angehören und somit „unabhängig“ sind, und von integrierten Unternehmen, das heißt, von einem dem Konzern angehörenden Unternehmen, keinen Einfluss auf das Ziel des niederländischen Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinne aller steuerpflichtigen Unternehmen in den Niederlanden zu versteuern, dessen ungeachtet, ob sie integriert sind oder nicht. Gemäß dem allgemeinen niederländischen Körperschaftsteuergesetz sollen die Gewinne aller in den Niederlanden ansässigen Unternehmen auf die gleiche Weise besteuert werden, ohne Unterscheidung zwischen konzernkontrollierten und unabhängigen Unternehmen: Demnach sollte die tatsächliche und rechtliche Situation beider Kategorien von Unternehmen im Lichte des inhärenten Zieles dieses Steuersystems als vergleichbar angesehen werden (106). Nachdem das Ziel der SMBV-APA ist, die Bemessungsgrundlage von SMBV zur Erhebung von Körperschaftsteuern diesem System gemäß zu bestimmen, gilt in der Tat das allgemeine niederländische Körperschaftsteuergesetz als Referenzsystem für die Überprüfung der APA und für die Feststellung, ob Starbucks von einem selektiven Vorteil profitiert hat. Demzufolge ist die unterschiedliche Weise der Berechnung des steuerpflichtigen Gewinns für integrierte und nicht integrierte Unternehmen für die Bestimmung des Referenzsystems zur Untersuchung der Selektivität im vorliegenden Fall nicht von Bedeutung.
               
            
                  (237)
               
               
                  Das bestätigen auch Artikel 8b Absatz 1 CIT und das Dekret, welches den Fremdvergleichsgrundsatz von OECD in niederländisches Steuerrecht umsetzt. In der Einleitung des Dekrets ist zu lesen: „Die Politik der Niederlande zu dem Fremdvergleichsgrundsatz im Bereich des internationalen Steuerrechts ist, dass dieser Grundsatz zu dem Steuerrechtssystem der Niederlande gehört, weil er in der weitgefassten Definition von Einkommen in Artikel 3.8 des Einkommensteuergesetzes von 2001 integriert ist.“ In Artikel 3.8 des Einkommensteuergesetzes von 2001 ist zu lesen: „Der Gewinn eines Unternehmens ist der Betrag der Gesamtvorteile, die, unter welchem Namen und in welcher Form auch immer, ein Unternehmen erlangt.“ Also macht das Dekret durch den Verweis auf Artikel 3.8 des Einkommensteuergesetzes von 2001 und an die Begriffe von Einkommen und Gewinn, die „unter welchem Namen und in welcher Form auch immer, ein Unternehmen erlangt“, keine Unterscheidung zwischen Einkommen und Gewinn eines Konzerns und eines unabhängigen Unternehmens.
               
            
                  (238)
               
               
                  Nach den Niederlanden und nach Starbucks hat die Kommission früher in ihrem Groepsrentebox-Beschluss (107) entschieden, dass Konzerne und nicht kontrollierte Unternehmen nicht dem gleichen Referenzsystem angehören (108). Damit scheinen sie anzudeuten, dass das Referenzsystem zur Bewertung von Selektivität nur Unternehmen umfassen kann, für die Verrechnungspreisregelungen gelten, das heißt, für Konzerne.
               
            
                  (239)
               
               
                  Zu Beginn erinnert die Kommission daran, dass die Entscheidungspraxis für sie nicht bindend ist. Jede eventuelle Beihilfemaßnahme muss gesondert nach den objektiven Kriterien von Artikel 107 Absatz 1 AEUV bewertet werden, in solcher Weise, dass die Feststellungen dieser Entscheidung nicht beeinflusst wären, selbst wenn eine gegenteilige Entscheidungspraxis festgestellt würde (109).
               
            
                  (240)
               
               
                  Jedenfalls bestätigt im Gegenteil zu den Behauptungen von den Niederlanden und von Starbucks die Groepsrentebox-Entscheidung nicht, dass, wenn eine steuerliche Maßnahme zugunsten eines integrierten Unternehmens verschafft wird, das Referenzsystem unbedingt auf diese Kategorien von Unternehmen beschränkt werden sollte. Überdies ist das Ziel der steuerlichen Maßnahme, das der Groepsrentebox-Entscheidung zugrunde liegt, nicht mit dem vorliegenden Fall vergleichbar, und deshalb sind die Schlussfolgerungen von den Niederlanden und von Starbucks in diesem Fall nicht anwendbar.
               
            
                  (241)
               
               
                  Die Groepsrentebox-Regelung wurde zu dieser Zeit von den niederländischen Behörden erarbeitet, um die unterschiedliche steuerliche Behandlung bezüglich der Bereitstellung von Eigen- und Fremdkapital im Rahmen der Konzerne zu beschränken und somit die Arbitrage zwischen diesen zwei Arten interner Finanzierung zu verringern (110). In ihrer endgültigen Entscheidung bemerkt die Kommission im Hinblick auf das Ziel der Maßnahme (die unterschiedliche steuerliche Behandlung der Bereitstellung von Eigen- und Fremdkapital im Rahmen der Konzerne zu beschränken und damit die Arbitrage zwischen diesen zwei Arten interner Finanzierung zu verringern), dass „nur die Konzerne [und nicht die unabhängigen Unternehmen] diejenigen sind, welche Arbitrage zwischen Eigen- und Fremdkapital innerhalb ihres Konzerns begegnen“ (111). Unter Berücksichtigung dieser Bemerkung, sowie des Zieles der Regelung, „die Motive zu Arbitrage zwischen einer Eigenkapital- und einer Fremdkapitalfinanzierung zu reduzieren und in dieser Hinsicht Steuerneutralität zu sichern“ (112), hat dann die Kommission in Betracht gezogen, dass in diesem Fall das Referenzsystem nur Unternehmen umfassen sollte, welche der Körperschaftsteuer unterliegen und konzerninterne Finanzierungstransaktionen tätigen (113).
               
            
                  (242)
               
               
                  Im Gegensatz dazu bezweckt die SMBV-APA die Bemessungsgrundlage von SMBV zu bestimmen, um die zu entrichtenden Steuern zu berechnen, damit die niederländische Körperschaftsteuer auf diesen Betrag erhoben wird. Zu allererst, und obwohl man behaupten könnte, dass das der Groepsrentebox-Entscheidung zugrunde liegende Ziel nur im Rahmen eines Konzerns Gültigkeit hat (zum Beispiel, dass unabhängige Unternehmen nicht vor dem Problem der Arbitrage zwischen verschiedenen Finanzierungsarten stehen), ist die Bestimmung der Bemessungsgrundlage für die Berechnung der jährlichen Körperschaftsteuerschuld genauso wichtig und sowohl auf Geschäftseinheiten, welche einem Konzern angehören, als auch auf unabhängige Unternehmen anzuwenden.
               
            
                  (243)
               
               
                  Zweitens, obwohl es stimmt, dass SMBV Dienstleistungen an andere Unternehmen des Konzerns erbringt und so in einem Konzernrahmen tätig ist, könnten diese Transaktionen auch außerhalb dieses Rahmens ausgeführt werden. SMBV ist ein Unternehmen, das sich mit Kaffeerösten und Vertrieb beschäftigt. Wie die von Starbucks vorgelegten Verträge aufzeigen, lagern andere Unternehmen der Starbucks-Gruppe diese Funktion an Dritte aus (114). Darüber hinaus zeigen die Antworten der Wettbewerber auf die MIT-Anforderung, dass das Rösten an Unternehmen ausgelagert wird, welche nicht dem Konzern angehören (115). Demnach können Tätigkeiten von SMBV nicht nur konzernintern, sondern auch von unabhängigen Unternehmen ausgeführt werden (116).
               
            
                  (244)
               
               
                  Daher kommt die Kommission zu dem Schluss, dass das Referenzsystem, in dessen Kontext die SMBV-APA untersucht werden soll, das allgemeine niederländische Körperschaftsteuersystem in der Form der Körperschaftsteuerregelungen (CIT) ist. Im Einzelnen besteht das Referenzsystem aus einer Reihe von einheitlichen Regeln, welche anhand von objektiven Kriterien bei der Besteuerung der Gewinne von unabhängigen Unternehmen angewandt werden, wobei der festgestellte zu besteuernde Gewinn gewöhnlich mit dem Buchgewinn (mit einigen Anpassungen auf der Basis des Steuerrechts) gleich ist, und ebenso von Konzernen, die auf Verrechnungspreise zurückgreifen, um Gewinne zuzuteilen. Im Licht des inhärenten Zieles dieses Steuersystems sollte die tatsächliche und rechtliche Situation beider Kategorien von Unternehmen — integrierter und nicht integrierter — als vergleichbar angesehen werden.
               
            9.2.1.2.   Artikel 8b Absatz 1 CIT und das Dekret stellen nicht das richtige Referenzsystem dar.
      
      
                  (245)
               
               
                  Nach Meinung der Niederlande sollte das Referenzsystem das Dekret sein und somit sollte die tatsächliche und rechtliche Situation von SMBV nur mit der entsprechenden Situation von Konzernunternehmen vergleichbar sein, die in den Anwendungsbereich des Dekrets fallen (117). Dementsprechend wären für die Existenz von Selektivität Beweise dafür benötigt, dass SMBV eine verschiedene Behandlung als andere Konzerneinheiten erfahren hat, die in den Niederlanden ansässig sind und in den Anwendungsbereich des Dekrets fallen.
               
            
                  (246)
               
               
                  Die Kommission akzeptiert diese Argumentation nicht.
               
            
                  (247)
               
               
                  Wie in Erwägungsgrund 236 erläutert wird, ist das Ziel des niederländischen Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinne aller Unternehmen in seinem Steuerhoheitsgebiet zu besteuern, dessen ungeachtet, ob es sich um integrierte oder nicht integrierte Unternehmen handelt. Wie in Erwägungsgrund 232 erläutert wird, wird die niederländische Körperschaftsteuer auf den weltweiten Gewinnen der in den Niederlanden ansässigen Unternehmen erhoben (außer wenn ein Steuerabkommen in Kraft ist), während bei nicht ansässigen Unternehmen, einschließlich der niederländischen Niederlassungen ausländischer Unternehmen, nur die Einkünfte aus niederländischen Quellen besteuert werden.
               
            
                  (248)
               
               
                  Wenn man wie die Niederlande der Ansicht ist, dass das Referenzsystem nur Konzernunternehmen umfasst, da nur diese bei der Zuteilung von Gewinnen auf den Fremdvergleichsgrundsatz zurückzugreifen haben, wie es Artikel 8b CIT und das Dekret verlangen, wird eine künstliche Unterscheidung zwischen Unternehmen eingeführt, aufgrund ihrer Unternehmensstruktur, zur Feststellung ihrer steuerpflichtigen Gewinne, welche das allgemeine niederländische Körperschaftsrecht bei der Besteuerung von Unternehmen in seinem Steuerhoheitsgebiet nicht anerkennt. In der Tat soll das Dekret sicherstellen, dass Konzernunternehmen und unabhängige Unternehmen im Rahmen des allgemeinen niederländischen Körperschaftsteuergesetzes die gleiche Behandlung erfahren und dass die Gewinne aus ihren Tätigkeiten besteuert werden, unabhängig davon, ob sie konzernintern durchgeführt werden oder nicht.
               
            
                  (249)
               
               
                  Nach Meinung der Kommission ist es nicht das Ziel des Dekrets, und es kann auch nicht sein, spezielle Regeln für verbundene Unternehmen festzusetzen; sein Ziel ist, im Gegenteil, die Klarstellung der Anwendung des Artikels 8b Abschnitt 1 CIT im Licht der OECD-Verrechnungspreisleitlinien, nachdem, wie die Niederlande bekennen, das Dekret „speziell auf Aspekte fokussiert, für welche die OECD-Verrechnungspreisleitlinien Spielraum für unterschiedliche Auslegungen lassen oder auf Aspekte, die nicht klar genug sind“. Daher haben die im Dekret festgelegten Regel zum Ziel, die Steuerbehandlung der verbundenen Unternehmen mit der Steuerbehandlung von nicht verbundenen Unternehmen soweit anzugleichen, dass die Transaktionenpreise zwischen verbundenen Parteien fremdvergleichskonform bestimmt werden und demzufolge die Situation von nicht verbundenen Parteien zum Zweck der Erhebung von Körperschaftsteuern auf ihren Gewinnen widerspiegeln.
               
            
                  (250)
               
               
                  Jedenfalls stellt die Kommission fest, dass im Falle, wo die Argumentation von den Niederlanden und von Starbucks angenommen werden sollte, dass das Dekret spezielle Regeln für integrierte Unternehmen festsetzt, so würde das Vorhandensein von diesen speziellen Regeln an sich zur Feststellung von Selektivität führen. In Steuersachen ist Selektivität vorhanden, wenn ein Mitgliedstaat ein (eine bestimmte Kategorie von) Unternehmen von einer allgemeinen Regel ausnimmt, die für alle Unternehmen in vergleichbarer tatsächlicher und rechtlicher Situation gilt. Selektivität ist auch vorhanden, wenn eine spezielle Regelung getroffen wird, welche von dieser allgemeinen Regel abweicht, zugunsten von einigen, jedoch nicht allen Unternehmen, die sich in vergleichbarer tatsächlicher und rechtlicher Situation befinden. Wenn man also berücksichtigt, dass die Kommission zu dem Schluss kommt, integrierte und nicht integrierte Unternehmen wären in vergleichbarer tatsächlicher und rechtlicher Situation in Bezug auf die Besteuerung der Gewinne nach dem niederländischen Körperschaftsteuergesetz, so hat die Schaffung einer speziellen Regelung nur für integrierte Unternehmen, welche von den allgemeinen niederländischen körperschaftsteuerrechtlichen Regelungen abweicht, einen selektiven Charakter und deshalb hat auch jeder auf dieser Basis verschaffte Vorteil einen selektiven Charakter.
               
            
                  (251)
               
               
                  Daher kommt die Kommission zu dem Schluss, dass im vorliegenden Fall das Referenzsystem, in dessen Kontext die SMBV-APA untersucht werden soll, das allgemeine niederländische Körperschaftsteuersystem ist, dessen ungeachtet, ob nach diesem System eine Körperschaftsteuer Konzernunternehmen oder unabhängigen Unternehmen auferlegt wird.
               
            9.2.2.   Selektiver Vorteil aufgrund einer Ausnahmeregelung von dem allgemeinen niederländischen Körperschaftsteuersystem
      
      
                  (252)
               
               
                  Nachdem festgestellt worden ist, dass das allgemeine niederländische Körperschaftsteuersystem das Referenzsystem ist, im Rahmen dessen die SMBV-APA bewertet werden sollte, muss nachgewiesen werden, ob diese APA eine Abweichung von diesem Referenzsystem darstellt, die zu ungleicher Behandlung von Unternehmen führt, welche sich in vergleichbarer tatsächlicher und rechtlicher Situation befinden.
               
            
                  (253)
               
               
                  Bezüglich dieser zweiten Stufe der Selektivitätsanalyse: die Feststellung, ob eine steuerliche Maßnahme eine Abweichung von dem Referenzsystem darstellt oder nicht, wird allgemein mit der Identifizierung des Vorteils übereinstimmen, der dem Begünstigten durch diese Maßnahme verschafft wurde. Wenn eine steuerliche Maßnahme eine ungerechtfertigte Verminderung der Steuerschuld eines Begünstigten zur Folge hat, der sonst im Rahmen des Referenzsystems eine höhere Steuer hätte zahlen müssen, stellt sicherlich diese Verminderung sowohl einen von der steuerlichen Maßnahme verschafften Vorteil, als auch eine Abweichung vom Referenzsystem dar.
               
            
                  (254)
               
               
                  Nach dem Gerichtshof, im Falle einer individuellen Beihilfemaßnahme, die mit einem System im Gegensatz steht, „ermöglicht die Feststellung des wirtschaftlichen Vorteils grundsätzlich eine Annahme der Selektivität“ (118). Im vorliegenden Fall ist die SMBV-APA die individuelle Beihilfemaßnahme, wovon die SMBV einen Vorteil hat: sie unterstützt eine Vorgehensweise zur Feststellung der steuerpflichtigen Gewinne von SMBV in den Niederlanden anhand der Funktionen, die SMBV im Starbucks-Konzern erfüllt, die danach im Rahmen des allgemeinen niederländischen Körperschaftsteuersystems besteuert werden.
               
            9.2.3.   Selektiver Vorteil, der sich aus einer Abweichung von dem Fremdvergleichsgrundsatz ergibt
      
      
                  (255)
               
               
                  Im Grunde ist die Funktion einer APA, im Voraus die Anwendung des allgemeinen Steuersystems bei einem bestimmten Fall für einen bestimmten Zeitraum zu sichern, unter der Voraussetzung, dass es eine Reihe von für diesen Fall charakteristischen Tatsachen und Umständen gibt, und dass es bei dieser speziellen Reihe von Tatsachen und Umständen keine wesentliche Änderung während der Anwendung der APA auftritt. Wenn sich eine APA auf einer Bewertungsmethode stützt, die ungerechtfertigterweise von dem Ergebnis einer normalen Anwendung des allgemeinen Steuersystems abweicht, wird erachtet, dass diese APA dem Begünstigten einen selektiven Vorteil verschafft, insofern als diese selektive Behandlung zur Folge hat, dass die Steuerschuld dieses Begünstigten in dem entsprechenden Mitgliedstaat vermindert wird, verglichen mit Unternehmen die sich in vergleichbarer tatsächlicher und rechtlicher Situation befinden.
               
            
                  (256)
               
               
                  Ein Vorteil im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV ist jede wirtschaftliche Vergünstigung, die ein Unternehmen unter normalen Marktbedingungen, d. h. ohne Eingreifen des Staates, nicht erhalten hätte (119). Somit liegt immer ein Vorteil vor, wenn sich die finanzielle Situation des Unternehmens als Folge des staatlichen Eingreifens verbessert. Diese Verbesserung wird sichtbar, wenn man die finanzielle Situation des Unternehmens, die aus der angefochtenen Maßnahme resultiert, mit der finanziellen Situation des Unternehmens ohne Anwendung dieser Maßnahme vergleicht (120). Ein Vorteil kann sowohl in der Gewährung positiver finanzieller Vorteile als auch in der Minderung von Kosten, die normalerweise im Haushalt eines Unternehmens einbezogen sind, bestehen (121).
               
            
                  (257)
               
               
                  Wie in Erwägungsgrund 42ff. erläutert wird, akzeptierten die Niederlande mit dem Abschluss der SMBV-APA eine Vorgehensweise für die Bestimmung der steuerpflichtigen Gewinne von SMBV in den Niederlanden, wie der Steuerberater von Starbucks im Verrechnungspreisbericht vorgeschlagen hatte, welche es SMBV erlaubt, seine Körperschaftsteuerschuld in den Niederlanden auf jährlicher Basis für die Gültigkeitsdauer dieser APA zu bestimmen. Genauer gesagt, da es keine marktdiktierten Transaktionen gibt, wie diejenigen, welche für ein nicht integriertes, unabhängiges Unternehmen geben würde, bestimmt der von der SMBV-APA gebilligte Verrechnungspreisbericht den Gewinn, der diesem Unternehmen des Starbucks-Konzerns zugewiesen wird, als Folge seiner Transaktionen mit den anderen Konzernunternehmen von Starbucks.
               
            
                  (258)
               
               
                  Der Gerichtshof hat schon entschieden, dass eine Herabsetzung der Steuerbemessungsgrundlage aufgrund einer steuerlichen Maßnahme, welche einem Steuerzahler die Möglichkeit bietet, Verrechnungspreise bei internen Transaktionen anzuwenden, die verschieden sind als Preise des freien Wettbewerbs zwischen unabhängigen Unternehmen, die unter vergleichbaren Bedingungen fremdvergleichskonform verhandeln, einen selektiven Vorteil für diesen Steuerzahler darstellt, da seine Steuerschuld im Rahmen des allgemeinen Steuersystems im Vergleich zu den unabhängigen Unternehmen vermindert ist, welche ihre Buchgewinne als Basis für die Bestimmung ihrer Steuerbemessungsgrundlage verwenden (122).
               
            
                  (259)
               
               
                  In seiner Entscheidung zu der belgischen Steuerregelung für Koordinationszentren (123) prüfte der Gerichtshof die Anfechtung einer Entscheidung der Kommission, die unter anderem zu dem Ergebnis gekommen war, dass die Methode zur Bestimmung des steuerpflichtigen Einkommens im Rahmen der Regelung, diesen Zentren einen selektiven Vorteil verschaffte (124). Im Rahmen der Regelung wurden die steuerpflichtigen Gewinne als Pauschalbeträge festgelegt, welche einen Prozentsatz des Gesamtbetrags von Betriebskosten und Ausgaben darstellten, von dem die Personalkosten und finanzielle Belastungen ausgenommen worden waren. Nach dem Gerichthof „[f]ür die Prüfung, ob die Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens nach der Regelung für Koordinationszentren diesen einen Vorteil verschafft, ist, …], diese Regelung mit der sonst anwendbaren Regelung zu vergleichen, die auf der Differenz zwischen Erträgen und Kosten eines Unternehmens beruht, das sich in freiem Wettbewerb betätigt.“ Der Gerichtshof hat dann entschieden, dass „der Ausschluss der [Personal- und Finanzierungskosten] von den der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens der Zentren dienenden Kosten [ermöglicht es] nicht, zu ähnlichen Verrechnungspreisen wie unter freien Wettbewerbsbedingungen zu gelangen“; nach Meinung des Gerichtshofs „ist dieser Ausschluss geeignet, den Zentren einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen“ (125).
               
            
                  (260)
               
               
                  Dadurch hat der Gerichtshof Folgendes akzeptiert: wenn eine steuerliche Maßnahme dazu führt, dass ein Konzernunternehmen Verrechnungspreise berechnet, welche nicht mit den entsprechenden Preisen im freien Wettbewerb identisch sind, also mit fremdvergleichskonform verhandelten Preisen von unabhängigen Unternehmen unter vergleichbaren Umständen, dann verschafft diese Maßnahme dem Konzernunternehmen einen Vorteil, insofern die Folge eine Herabsetzung seiner Steuerbemessungsgrundlage ist und somit auch seiner Steuerschuld im Rahmen des allgemeinen Körperschaftsteuersystems.
               
            
                  (261)
               
               
                  Der Grundsatz, dass Transaktionen zwischen Konzernunternehmen so vergütet werden sollten, wie wenn sie von unabhängigen Unternehmen unter vergleichbaren Umständen fremdvergleichskonform verhandelt worden wären, wird generell als „Fremdvergleichsgrundsatz“ bezeichnet. In dem Urteil zu den belgischen Koordinationszentren billigte der Gerichtshof den Fremdvergleichsgrundsatz als Maßstab zur Feststellung, ob einem Konzernunternehmen ein Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV verschafft wird, der das Ergebnis einer steuerlichen Maßnahme ist, welche seine Verrechnungspreise und somit seine Steuerbemessungslage bestimmt.
               
            
                  (262)
               
               
                  Ziel des Fremdvergleichsgrundsatzes ist sicherzustellen, dass die steuerliche Behandlung von Transaktionen zwischen Konzernunternehmen auf dem Gewinn basiert, der entstanden wäre, wenn diese Transaktionen von unabhängigen Unternehmen getätigt worden wären. Sonst würden die Konzernunternehmen von einer günstigen Behandlung im Rahmen des allgemeinen Körperschaftsteuersystems bezüglich der Bestimmung ihrer steuerpflichtigen Gewinne profitieren, die für unabhängige Unternehmen nicht gilt, und das würde zu ungleicher Behandlung von Unternehmen in vergleichbarer tatsächlicher und rechtlicher Situation angesichts der Tatsache führen, dass das Ziel eines solchen Systems die Besteuerung der Gewinne aller Unternehmen in seiner Steuerhoheit ist.
               
            
                  (263)
               
               
                  Somit muss die Beurteilung der Kommission darüber, ob die Niederlande der SMBV einen selektiven Vorteil verschafft haben, darin bestehen, zu überprüfen, ob die niederländische Steuerverwaltung mit dem Abschluss der APA für die Bestimmung der steuerpflichtigen Gewinne in den Niederlanden eine Vorgehensweise angenommen hat, wo eine Methode zugrunde liegt, durch die eine zuverlässige Annäherung an ein marktorientiertes Ergebnis erreicht wird und somit auf dem Fremdvergleichsprinzip basiert. Sofern die Vorgehensweise, welche die Niederlande durch die SMBV-APA angenommen haben, die Herabsetzung der Steuerschuld von SMBV nach dem allgemeinen niederländischen Körperschaftsteuersystem im Vergleich zu nicht integrierten Unternehmen zur Folge hat, deren steuerpflichtige Gewinne nach diesem System von dem Markt bestimmt werden, wird erachtet, dass diese APA SMBV einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV verschafft.
               
            
                  (264)
               
               
                  Daher ist der Fremdvergleichsgrundsatz unbedingt Teil der Bewertung der Kommission im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV bezüglich von Steuermaßnahmen für Konzernunternehmen, unabhängig davon, ob ein Mitgliedstaat diesen Grundsatz in sein nationales Recht übernommen hat oder nicht. Er wird zur Feststellung herangezogen, ob die steuerpflichtigen Gewinne eines Konzernunternehmens für die Ermittlung der Körperschaftsteuer auf der Basis einer Vorgehensweise bestimmt wurden, die den Marktbedingungen nahe ist, sodass dieses Unternehmen nicht eine bevorzugte Behandlung im Rahmen des allgemeinen Körperschaftsteuersystems im Vergleich zu nicht integrierten Unternehmen erfährt, deren steuerpflichtiger Gewinn durch den Markt bestimmt wird. So, um jeden Zweifel auszuräumen: der Fremdvergleichsgrundsatz, den die Kommission bei der Bewertung von staatlichen Beihilfen anwendet, wird nicht von Artikel 9 des OECD-Musterabkommens abgeleitet, welches ein unverbindliches Instrument ist, sondern es ist ein allgemeiner Grundsatz gleicher Steuerbehandlung, der in den Anwendungsbereich von Artikel 107 Absatz 1 AEUV fällt, der für die Mitgliedstaaten verbindlich ist und wovon die nationalen Steuerregelungen nicht ausgenommen sind (126).
               
            
                  (265)
               
               
                  Folglich weist die Kommission in ihrer Antwort auf das Argument der Niederlande, dass die Kommission durch die Durchführung einer solchen Bewertung die nationale Steuerverwaltung von ihrer Rolle der Interpretation des nationalen Rechts verdrängt (127), darauf hin, dass sie nicht untersucht, ob die SMBV-APA mit dem Fremdvergleichsgrundsatz im Sinne von Artikel 8b Absatz 1 CIT und dem Dekret im Einklang steht; sie untersucht vielmehr, ob die niederländische Steuerverwaltung SMBV einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV dadurch verschafft hat, dass eine APA abgeschlossen wurde, welche bei der Gewinnverteilung von dem Gewinn ausgeht, der nach dem allgemeinen niederländischen Körperschaftsteuersystem besteuert worden wäre, wenn die gleichen Transaktionen von unabhängigen Unternehmen unter vergleichbaren Umständen verhandelt und fremdvergleichskonform getätigt worden wären.
               
            
                  (266)
               
               
                  In Beantwortung des Arguments von den Niederlanden und Starbucks, dass die Bewertung der Verrechnungspreisvereinbarung im Rahmen der SMBV-APA seitens der Kommission unbedingt beschränkt sein sollte (128), weist die Kommission darauf hin, dass das Annäherungselement der Verrechnungspreisgestaltung im Licht ihres Zwecks zu sehen ist. Während die OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010 tatsächlich in Ziffer 1.13 zugeben, dass die Verrechnungspreisgestaltung keine exakte Wissenschaft ist, erklären sie im gleichen Absatz: „Wichtig ist, das Ziel nicht aus den Augen zu verlieren, auf der Basis zuverlässiger Informationen eine angemessene Schätzung des Ergebnisses eines dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Geschäftsvorfalls zu erhalten.“ Ziel der OECD-Verrechnungspreisleitlinien ist es, zugunsten von Steuerverwaltungen und multinationalen Unternehmen die geeignetsten Methoden zur Schätzung von fremdvergleichskonformen Preisen für grenzüberschreitende Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen zu Besteuerungszwecken zu entwickeln. Die Verfolgung dieses Ziels wäre unmöglich, wenn der Annäherungscharakter der Verrechnungspreisgestaltung dazu dienen könnte, den Konsens über geeignete Verrechnungspreisgestaltungsmethoden zu missachten, den diese Leitlinien darstellen. Demnach kann nicht auf den Annäherungscharakter des Fremdvergleichsgrundsatzes zurückgegriffen werden, um eine Verrechnungspreisanalyse zu rechtfertigen, die entweder methodologisch inkonsistent ist oder auf der Wahl von nicht geeigneten Vergleichswerten basiert.
               
            
                  (267)
               
               
                  Abschließend, wenn aufgezeigt werden kann, dass die Verfahrensweise, die von der niederländischen Steuerverwaltung durch den Abschluss der SMBV-APA für die Bestimmung der steuerpflichtigen Gewinne von SMBV in den Niederlanden angenommen wurde, von einer Methode ausgeht, die zu einer zuverlässigen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis führt, und somit vom Fremdvergleichsgrundsatz ausgeht, dann wird es sich herausstellen, dass diese APA der SMBV einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV verschafft, da sie zu einer Verminderung der Steuerschuld von SMBV nach dem allgemeinen niederländischen Körperschaftsteuersystem führt, im Vergleich zu nicht integrierten Unternehmen, deren Steuerbemessungsgrundlage anhand der Gewinne bestimmt wird, die sie unter vom Markt diktierten Bedingungen erzielen.
               
            9.2.3.1.   Der SMBV zugrunde liegende Methoden, Parameter und Anpassungen
      
      
                  (268)
               
               
                  Die SMBV-APA akzeptiert eine Vorgehensweise zur Feststellung einer Gewinnzuteilung innerhalb des Starbucks-Konzerns, welche sich auf den von dem Steuerberater von Starbucks erstellten Verrechnungspreisbericht stützt, nach dem eine Vergütung für eine von SMBV ausgeübte Funktion berechnet wird (Rösten/Herstellung).
               
            
                  (269)
               
               
                  Bei der Berechnung der Vergütung von SMBV trifft der Steuerberater aufeinanderfolgende methodische Entscheidungen im Rahmen des Verrechnungspreisberichts:
                  
                              i)
                           
                           
                              die Anwendung der TNMM zur Schätzung eines steuerpflichtigen Gewinns,
                           
                        
                              ii)
                           
                           
                              die Annahme der Betriebskosten als Gewinnindikator bei der Anwendung der TNMM (129) und
                           
                        
                              iii)
                           
                           
                              die Anwendung einer Anpassung des Betriebskapitals, um Unterschiede zwischen den Daten von SMBV und den Vergleichsgrößen anzugehen, die zur Berechnung eines fremdvergleichskonformen Aufschlags verwendet werden (130).
                           
                        
            
                  (270)
               
               
                  Im Verrechnungspreisbericht wird eine Vergütung an SMBV für das Rösten festgestellt, die einem Aufschlag von [9-12] % seiner Betriebskosten gleichkommt, was nach der niederländischen Steuerverwaltung eine fremdvergleichskonforme Vergütung in der SMBV-APA darstellt. Ferner akzeptiert die niederländische Steuerverwaltung in der SMBV-APA, dass jeder von SMBV erwirtschaftete und über diese Vergütung hinausgehende Gewinn an Alki LP als Lizenzgebühr ausgezahlt wird.
               
            
                  (271)
               
               
                  In den nächsten Abschnitten erklärt die Kommission, warum ihrer Ansicht nach die niederländische Steuerverwaltung verschiedene dem Verrechnungspreisbericht zugrunde liegende methodische Entscheidungen nicht in die SMBV-APA hätte akzeptieren sollten, denn dies hat einen steuerpflichtigen Gewinn für SMBV zur Folge, der nicht als eine zuverlässige Annäherung an ein marktgestütztes Ergebnis angesehen werden kann und der zu einer Herabsetzung der Steuerschuld von SMBV führt, verglichen mit nicht integrierten Unternehmen, deren steuerpflichtige Gewinn vom Markt bestimmt wird.
               
            
                  (272)
               
               
                  Das Wichtigste ist, dass der Verrechnungspreisbericht die konzerninternen Transaktionen und die Fremdvergleichstransaktionen von SMBV weder erfasst noch analysiert (131); das ist aber ein notwendiger erster Schritt für die Beurteilung des fremdvergleichskonformen Charakters der geschäftlichen Bedingungen, die für ähnliche Unternehmen zur Verrechnungspreisgestaltung gelten. Insbesondere untersucht der Verrechnungspreisbericht nicht, ob die von SMBV an Alki LP gezahlten Lizenzgebühren für das geistige Eigentum am Rösten (das die konzerninterne Transaktion ist, für welche im Grunde die SMBV-APA angefordert und bewilligt wurde (132)) fremdvergleichskonform sind. Wie die Kommission aufzeigen wird, führt eine Verrechnungspreisanalyse des fremdvergleichskonformen Wertes dieser Lizenz auf der Basis von vergleichbaren Fremdvergleichstransaktionen zu dem Schluss, dass für das geistige Eigentum am Rösten, das Alki LP an SMBV übertragen hat, keine Lizenzgebühr gezahlt werden sollte (133). Der Verrechnungspreisbericht untersucht auch nicht, ob der Preis für die grünen Kaffeebohnen, den SCTC von SMBV verlangt hat, fremdvergleichskonform ist. Wie die Kommission aufzeigen wird, gibt es keine marktgestützte Rechtfertigung für die wesentliche Erhöhung dieses Preises ab 2011, die zu einer Verminderung der Buchgewinne von SMBV ab diesem Jahr geführt hat (134).
               
            
                  (273)
               
               
                  Außerdem, und unbeschadet des vorigen Erwägungsgrunds, wird im Verrechnungspreisbericht die Vielfalt der Funktionen aller Konzernunternehmen nicht analysiert, welche sich an konzerninternen Geschäftsvorfällen beteiligen, insbesondere die von Alki LP, aber es wird akzeptiert, dass die Funktion von SMBV als die „am wenigsten komplexe Funktion“ und SMBV somit als die „untersuchte Partei“ für die Anwendung der TNMM anzusehen ist (135).
               
            
                  (274)
               
               
                  Schließlich, und unbeschadet der zwei vorstehenden Erwägungsgründe, werden im Verrechnungspreisbericht die zu vergütenden Hauptfunktionen von SMBV nicht richtig identifiziert und es wird auf unangemessene Weise versucht, diese Vergütung auf der Basis der Betriebskosten zu berechnen (136).
               
            9.2.3.2.   Bei dem Verrechnungspreisbericht versäumt man, die konzerninternen Transaktionen zu untersuchen, für die im Grunde die SMBV-APA angefordert und gebilligt wurde.
      
      
                  (275)
               
               
                  In der SMBV-APA wird einer steuerpflichtigen Vergütung an SMBV für das Rösten zugestimmt. Es wird auch akzeptiert, dass jeglicher von SMBV über diese Vergütung hinaus erwirtschaftete Gewinn als Lizenzgebühr an Alki LP ausgezahlt wird, die nicht in den Niederlanden besteuert wird.
               
            
                  (276)
               
               
                  Mit anderen Worten akzeptiert die niederländische Steuerverwaltung mit dem Abschluss der SMBV-APA ausdrücklich, dass die Vorgehensweise des Steuerberaters zur Berechnung der steuerpflichtigen Vergütung an SMBV für das Rösten die Höhe der Lizenzgebühr direkt bestimmt, welche SMBV an Alki LP im Rahmen der Lizenzvereinbarung für das geistige Eigentum am Rösten zahlt. Er akzeptiert auch ausdrücklich, dass das tatsächliche Niveau der Gewinne, die SMBV in den Niederlanden erzielt, aus steuerlichen Gründen gesenkt wird, was zu einem niedrigeren steuerpflichtigen Gewinn als dem tatsächlich verzeichneten führt. Wenn die Buchgewinne von SMBV höher als die in der SMBV-APA vereinbarten Vergütung sind, wird die Lizenzgebühr an Alki LP um die Differenz zwischen dieser Vergütung und den Buchgewinnen von SMBV erhöht.
               
            
                  (277)
               
               
                  Somit ist die Lizenzgebühr eine Anpassungsvariable, welche durch die Kombination der Buchgewinne von SMBV mit der in der SMBV-APA vereinbarten Vergütung bestimmt wird. Die Lizenzvereinbarung zwischen Alki LP und SMBV für das geistige Eigentum am Rösten ist an und für sich die Transaktion, für welche die SMBV-APA in Wirklichkeit angefordert worden war, und die Methode für die Bestimmung der Höhe dieser Lizenzgebühr als Anpassungsvariable ist die Transaktion, die in der Tat von der SMBV-APA bepreist wird.
               
            
                  (278)
               
               
                  Trotzdem schlägt der Verrechnungspreisbericht, auf den sich die APA stützt, eine Vergütung für SMBV nur mithilfe der Analyse einer Funktion von SMBV (Rösten/Herstellung) unter Anwendung der TNMM vor; er identifiziert nicht die Lizenzgebühr als die Anpassungsvariable bei der Bestimmung dieser vorgeschlagenen Vergütung. Folglich versäumt es der Verrechnungspreisbericht, die Lizenzvereinbarung für das geistige Eigentum am Rösten zu identifizieren oder zu analysieren, für welche diese Lizenzgebühr gezahlt wird, als die tatsächlich bepreiste Transaktion, und legt daher keine Methodologie fest, um sicherzustellen, dass diese Lizenzgebühr mit dem Fremdvergleichsgrundsatz im Einklang steht.
               
            
                  (279)
               
               
                  Jedoch ist das Ziel der Verrechnungspreisgestaltung, festzustellen, ob die Bedingungen bei konzerninternen Transaktionen mit dem Fremdvergleichsgrundsatz im Einklang stehen.
               
            
                  (280)
               
               
                  Diese Fokussierung auf die Geschäftsvorfälle zum Zweck der Verrechnungspreisgestaltung wird in Ziffer 1.6 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010 klar ausgedrückt, der von vornherein klarstellt: „Da bei diesem Ansatz die Unternehmen eines multinationalen Konzerns wie unabhängige Unternehmen behandelt werden, richtet sich die Aufmerksamkeit besonders auf die Art der Geschäftsvorfälle zwischen den Konzernunternehmen und die Frage, ob deren Bedingungen von den Bedingungen abweichen, die bei vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen erzielt wurden. Eine solche Analyse der konzerninternen Geschäftsvorfälle und der Fremdvergleichsgeschäftsvorfälle wird als ‚Vergleichsanalyse‘ bezeichnet und steht im Mittelpunkt der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes.“ (137)
                  
               
            
                  (281)
               
               
                  Mit anderen Worten müssen Geschäftstransaktionen zwischen verbundenen und nicht verbundenen Partnern klar identifiziert werden und erst danach auf ihre Vergleichbarkeit hin geprüft werden. Dieser Fokus auf die Transaktionen wird auch nach dem niederländischen Recht von der Anforderung unterstützt, dass keine Kostensenkungen erlaubt werden sollen, welche nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz im Einklang stehen (138).
               
            
                  (282)
               
               
                  Nur wenn es nicht möglich ist, eine spezielle konzerninterne Transaktion, für die eine APA angefordert wurde (mit Rücksichtnahme auf die ausgeführten Funktionen), mit ähnlichen Fremdvergleichsgeschäftsvorfällen zu vergleichen, kann das Zurückgreifen auf einen Vergleich der Leistungen gerechtfertigt sein. In diesem Sinn erläutert Ziffer 1.41 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010: „Vor der Erweiterung der Suche mit dem Zweck, eine größere Zahl potenziell vergleichbarer Fremdgeschäftsvorfälle auf der Basis vergleichbarer ausgeübter Funktionen einzubeziehen, sollte darüber nachgedacht werden, ob es wahrscheinlich ist, dass derartige Geschäftsvorfälle zuverlässige Vergleichswerte für Geschäftsvorfälle zwischen verbundenen Unternehmen liefern.“ (139) Das erklärt auch die Tatsache, dass die Preisvergleichsmethode sowohl in Ziffer 2.14 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010 als auch in Ziffer 2.7 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995 allen anderen Verrechnungspreismethoden vorgezogen wird; beide Absätze erklären: „Wenn Fremdvergleichsgeschäftsvorfälle vorhanden sind, stellt die Preisvergleichsmethode die direkteste und verlässlichste Methode für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes dar. Folglich ist in derartigen Fällen der Preisvergleichsmethode vor allen anderen Methoden den Vorzug zu geben.“
               
            
                  (283)
               
               
                  Sowohl die OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995 als auch die OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010 ziehen die transaktionsbezogenen Standardmethoden den transaktionsbezogenen Gewinnmethoden zur Feststellung der Fremdvergleichskonformität eines Verrechnungspreises vor (140). Die OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995 schließen sogar das automatische Zurückgreifen auf transaktionsbezogene Gewinnmethoden für die Verrechnungspreise aus, da in Ziffer 3.50 dieser Leitlinien zu lesen ist: „Es gibt jedoch Fälle, wo die transaktionsbezogenen Standardmethoden nicht auf verlässliche Weise allein angewandt werden können, oder auch Ausnahmefälle, in denen sie überhaupt nicht angewandt werden können. Das wäre als der letzte Ausweg zu betrachten. ... Aber selbst in diesem Fall des letzten Auswegs wäre es unangemessen, automatisch eine transaktionsbezogene Gewinnmethode anzuwenden, ohne vorher die Zuverlässigkeit dieser Methode zu untersuchen.“
               
            
                  (284)
               
               
                  Die Bemerkung der Niederlande, dass ihre Steuerverwaltung nicht durch eine Regel der besten Methode gebunden ist, befreit sie nicht von der Verpflichtung, zu bestätigen, dass die von dem Steuerzahler gewählte Verrechnungspreismethode zu einer verlässlichen Annäherung eines fremdvergleichskonformen Preises führt, bevor die Anforderung einer APA gebilligt wird, welche auf dieser Methode basiert. Diese Verpflichtung zeigt sich sogar in der Vorschrift des Dekrets, auf die sich die Niederlande in dieser Hinsicht beziehen. Tatsächlich sieht Ziffer 3.1 des Dekrets vor, dass „das niederländische Steuer- und Zollamt seine Untersuchung der Verrechnungspreise immer aus der Perspektive der Methode beginnen soll, welche der Steuerzahler zum Zeitpunkt der Transaktion verwendet hat. Demzufolge ist grundsätzlich der Steuerzahler frei, eine Verrechnungspreismethode zu wählen, vorausgesetzt, dass diese Methode zu einem fremdvergleichskonformen Ergebnis für diesen konkreten Geschäftsvorfall führt. Der Steuerzahler muss seine Wahl belegen“. Mit anderen Worten soll die von dem Steuerzahler vorgeschlagene Methode der Ausgangspunkt für die Untersuchung der APA-Anforderung von der Steuerverwaltung sein. Jedenfalls muss die jeweils gewählte Methode ein fremdvergleichskonformes Ergebnis für den konkreten anzurechnenden Geschäftsvorfall sicherstellen, sodass die Steuerverwaltung die Möglichkeit hat, die Angemessenheit der von dem Steuerzahler gewählten Methode zu hinterfragen. Schließlich, da diese Vorschrift fordert, dass der Steuerzahler die Angemessenheit der gewählten Verrechnungspreismethode belegen soll, und da sich das Dekret ausdrücklich für die Preisvergleichsmethode ausspricht, wenn vergleichbare Transaktionen vorhanden sind (141), ist die Steuerverwaltung trotz der Abwesenheit einer Regel der besten Methode verpflichtet, vor der Billigung einer APA-Anforderung sicherzustellen, dass die von dem Steuerzahler gewählte Verrechnungspreismethode zu einer verlässlichen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis führt, welches fremdvergleichskonform ist.
               
            
                  (285)
               
               
                  Wie im folgenden Abschnitt gezeigt wird, da der Verrechnungspreisbericht keine Informationen zu Fremdgeschäftsvorfällen wie der Lizenzvereinbarung zwischen SMBV und Alki LP zu dem geistigen Eigentum des Röstens bietet und somit es versäumte, den einzigen konzerninternen Geschäftsvorfall zu untersuchen, der tatsächlich durch die Verrechnungspreisanalyse kostenmäßig bewertet wurde, kann nicht akzeptiert werden, dass die von dem Steuerberater von Starbucks vorgeschlagene und von der SMBV-APA gebilligte Verrechnungspreismethode zu einer verlässlichen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis führt, welches fremdvergleichskonform ist. Da der Verrechnungspreisbericht bei der Analyse einer fremdvergleichskonformen Vergütung für SMBV von einem falschen Ausgangspunkt (der Aufgabe des Röstens) ausgeht, kommt er zu einer Vergütung, die auf der Basis der TNMM nicht richtig angesetzt ist. Es hätte stattdessen für die Verrechnungspreise auf verlässlichere Vergleiche von vorhandenen Informationen zu ähnlichen Transaktionen zwischen unabhängigen Parteien zurückgreifen müssen; Starbucks besaß solche Informationen zu dem Zeitpunkt, wo die APA von der niederländischen Steuerverwaltung zu Recht angefordert wurde, um die Fremdvergleichskonformität der von der SMBV-APA bestimmten Lizenzgebühr sicher zu stellen.
               
            9.2.3.3.   Die nach der SMBV-APA an Alki LP gezahlte Lizenzgebühr ist nicht fremdvergleichskonform
      
      
                  (286)
               
               
                  Das geistige Eigentum, wofür die Lizenzgebühr gezahlt wird, betrifft das Röstwissen und die Röstkurven, die Alki LP an SMBV übertragen hat. Diese Lizenzgebühr hat nichts mit dem Wert der Marke Starbucks zu tun, da die Verkaufsstellen Starbucks Coffee BV für das Recht der Verwendung der Marke zahlen.
               
            
                  (287)
               
               
                  Im Einleitungsbeschluss hat die Kommission Zweifel an dem fremdvergleichskonformen Charakter der Lizenzgebühr ausgedrückt (142). Insbesondere erläuterte die Kommission, dass das Niveau der von SMBV an Alki LP zu zahlenden Lizenzgebühren von der Differenz zwischen der in der SMBV-APA festgelegten Vergütung und dem Buchgewinn vor Steuern vor der Zahlung der Lizenzgebühr abhängt (143), und das eine Situation zur Folge hat, wo diese Lizenzgebühr als über die SMBV-APA hinausgehender Gewinn kalkuliert wird und den fremdvergleichskonformen Wert dieses geistigen Eigentums nicht widerspiegelt (144). Diesbezüglich verwies die Kommission auf Ziffer 6.16 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010, in dem erklärt wird: „Bei einer Lizenzgebühr handelt es sich üblicherweise um eine wiederkehrende Zahlung, die von der Produktion, vom Umsatz oder, in einigen seltenen Fällen, vom Gewinn des Benutzers abhängig ist.“ (145) In der SMBV-APA hat die Lizenzgebühr an Alki LP keinen Bezug zu der Produktion, dem Umsatz oder dem Gewinn von SMBV. Die Kommission hat ferner in Erwägungsgrund 120 des Einleitungsbeschlusses ihre Zweifel an der Fremdvergleichskonformität der Lizenzgebühr geäußert und die Ansicht vertreten, dass die Lizenzgebühr aufgrund der Verrechnungsmethode keinen Bezug zu dem wirtschaftlichen Wert von jeglichem zugrunde liegenden geistigen Eigentum hat (dem Wert der immateriellen Vermögenswerten von SMBV, die mit dem Rösten zusammenhängen).
               
            
                  (288)
               
               
                  Um den Wert der Lizenzgebührenzahlung mit dem Niveau der Lizenzgebühren zu vergleichen, die auf dem Markt als Umsatzprozentwerte zu beobachten sind, berechnete die Kommission die von SMBV an Alki LP jährlich gezahlten Lizenzgebühren als Prozentsatz des von SMBV an die Verkaufsstellen verkauften gerösteten Kaffees. Nach diesen Berechnungen variieren die Lizenzgebühren zwischen [1-10] % und [30-40] % der Einkünfte von SMBV von Kaffeeverkäufen während des Zeitraums der SMBV-APA, was die Zweifel der Kommission über die Lizenzschwankungen bestätigt (146). Überdies waren für drei dieser Jahre die sich ergebenden Niveaus über [30-40] %, wie in Tabelle 10 gezeigt wird:
                  
                     Tabelle 10
                  
                  
                     Schwankung der Lizenzgebühr während der SMBV-APA
                  
                  
                              (EUR)
                           
                        
                               
                           
                           
                              2006/2007
                           
                           
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                              2009/2010
                           
                           
                              2010/2011
                           
                           
                              2011/2012
                           
                           
                              2012/2013
                           
                           
                              2013/2014
                           
                        
                              Von SMBV gezahlte Lizenzgebühr
                           
                           
                              4 699 336 
                           
                           
                              1 698 150 
                           
                           
                              2 470 449 
                           
                           
                              1 079 817 
                           
                           
                              12 352 838 
                           
                           
                              5 786 211 
                           
                           
                              22 812 962 
                           
                           
                              24 285 088 
                           
                        
                              Einnahmen aus dem Kaffeeverkauf
                           
                           
                              [20-30 Mio]
                           
                           
                              [20-30 Mio]
                           
                           
                              [20-30 Mio]
                           
                           
                              [20-30 Mio]
                           
                           
                              [40-50 Mio]
                           
                           
                              [50-60 Mio]
                           
                           
                              [50-60 Mio]
                           
                           
                              [60-70 Mio]
                           
                        
                              
                                 Nettoergebnis für das Jahr
                              
                           
                           
                              [20-30 %]
                           
                           
                              [1-10 %]
                           
                           
                              [1-10 %]
                           
                           
                              [1-10 %]
                           
                           
                              [30-40 %]
                           
                           
                              [10-20 %]
                           
                           
                              [30-40 %]
                           
                           
                              [30-40 %]
                           
                        
            
                  (289)
               
               
                  In diesem speziellen Kontext bietet der schwankende Charakter der Lizenzgebühr einen ersten Hinweis darauf, dass ihr Niveau keinerlei Bezug auf den Wert des geistigen Eigentums hat, für das sie gezahlt wird.
               
            
                  (290)
               
               
                  Aus den in den Erwägungsgründen 291 bis 338 dargelegten Gründen ist die Kommission der Ansicht, dass ein Vergleich mit entsprechenden Fremdtransaktionen nach der Preisvergleichsmethode stattfinden soll, genauer gesagt, mit Lizenzvereinbarungen für das geistige Eigentum in verschiedenen Röst-, Herstellungs- und Vertriebsvereinbarungen, die Starbucks mit Dritten abgeschlossen hat, und der Vergleich sollte belegen, dass der Fremdvergleichswert der von SMBV an Alki LP gezahlten Lizenzgebühr für das geistige Eigentum des Röstens gleich Null sein sollte. Das bedeutet, dass in dieser konkreten Beziehung für dieses geistige Eigentum keine Lizenzgebühr gezahlt werden sollte, da es sich für SMBV kein Vorteil durch die Nutzung des geistigen Eigentums des Röstens ergibt, der ihm von Alki LP übertragen wurde.
               
            a)   Vergleich von Röstvereinbarungen von Starbucks mit Dritten und Vergleich mit ähnlichen Vereinbarungen auf dem Markt.
      
                  (291)
               
               
                  Bestimmte Verträge zum Rösten und zur Herstellung von Kaffee, welche von Unternehmen des Konzerns Starbucks mit Dritten abgeschlossen wurden und in den Erwägungsgründen 148 bis 150 aufgeführt werden, wurden von Starbucks der Kommission während des Prüfverfahrens übermittelt. Aus den in den Erwägungsgründen 292 bis 298 aufgeführten Gründen, sind nach Ansicht der Kommission diese Transaktionen direkt vergleichbar und können verwendet werden, um die Höhe der Lizenzgebühren zu bestimmen, welche SMBV an Alki LP nach der Lizenzvereinbarung zum geistigen Eigentum des Röstens zu zahlen hat.
               
            
                  (292)
               
               
                  In Ziffer 1.38 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010 finden sich folgende Anleitungen zur Untersuchung der Vergleichbarkeit: „… erfolgt die Untersuchung der … Vergleichbarkeitsfaktoren naturgemäß auf zwei Ebenen, d. h., sie umfasst eine Untersuchung der Faktoren, die die konzerninternen Geschäftsvorfälle des Steuerpflichtigen beeinflussen, und eine Untersuchung der Faktoren, die Einfluss auf die Fremdgeschäftsvorfälle haben. Sowohl die Art der konzerninternen Geschäftsvorfälle als auch die verwendete Verrechnungspreismethode … sollten bei der Evaluierung der relativen Bedeutung möglicherweise fehlender Informationen zu möglichen Vergleichsgrößen berücksichtigt werden …“.
               
            
                  (293)
               
               
                  In Ziffer 1.36 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010 werden fünf Vergleichbarkeitsfaktoren aufgeführt (147), zu denen „die Eigenschaften der übertragenen Wirtschaftsgüter oder der erbrachten Dienstleistungen, die von den Beteiligten wahrgenommenen Funktionen (unter Berücksichtigung des eingesetzten Kapitals und der übernommenen Risiken), die Vertragsbedingungen, die wirtschaftlichen Verhältnisse der Beteiligten sowie die von den Beteiligten verfolgten Geschäftsstrategien“ gehören.
               
            
                  (294)
               
               
                  Die Kommission weist darauf hin, dass, erstens, die Merkmale der nach der Vereinbarung zum geistigen Eigentum des Röstens von Alki LP an SMBV übertragenen Vermögenswerte mit denen der Vermögenswerte identisch sind, welche im Rahmen der Transaktionen zwischen Starbucks und Dritten gemäß den Röstvereinbarungen, die in den Erwägungsgründen 148 bis 150 übertragen worden sind. Beide Gruppen von Transaktionen beziehen sich auf Rösttechnologie, Kaffeemischungen und Röstkurven.
               
            
                  (295)
               
               
                  Zweitens, obwohl nicht alle diese Dritte Kaffee rösten (einige befassen sich mit der Herstellung von Fertiggetränken oder von anderen Produkten und Zutaten zur Zubereitung von Getränken), betrifft in diesen Transaktionen, wo die Dritten Kaffee rösten, ihre Funktion genau dasselbe Produkt, das die Röstfunktion von SMBV in seiner vertraglichen Beziehung zu Alki LP betrifft. Insbesondere betreffen die Verträge von Starbucks mit [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 2], [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 3], [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 4] und [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 10] das Rösten von Rohkaffee.
               
            
                  (296)
               
               
                  Drittens war in keine dieser Transaktionen die Rolle von Starbucks mehr beschränkt als diese von Alki LP. In einigen davon übernahm Starbucks mehr Funktionen den Dritten gegenüber als Alki LP gegenüber SMBV. Die meisten vertraglichen Vereinbarungen waren nämlich mit der Beschaffung von Kaffee von Starbucks verbunden (148). Zudem kauft auch Starbucks nach einigen dieser Vereinbarungen den gerösteten Kaffee von den Dritten. Also stellt die Vergütung von Starbucks in diesen Vereinbarungen eine maximale fremdvergleichskonforme Vergütung für die Lizenzvereinbarung dar, für den Fall, dass eine Vergütung für Alki LP überhaupt gerechtfertigt wäre.
               
            
                  (297)
               
               
                  Viertens gibt es keine Anzeichen dafür, dass die wirtschaftlichen Verhältnisse der Dritten ihre Vereinbarung mit Starbucks beeinträchtigen. Da nämlich Starbucks viele Lizenzvereinbarungen zum geistigen Eigentum des Röstens geschlossen hat, von denen aber keine die Zahlung einer Lizenzgebühr an Starbucks für das geistige Eigentum des Röstens vorsah, kann das nicht mit den besonderen wirtschaftlichen Verhältnissen einer dritten Partei in Zusammenhang gebracht werden. Die Vereinbarungen betreffen verschiedene geografische Regionen, zu denen unter anderem die Union und die Schweiz gehören, was als eine wesentliche geografische Beschränkung bei der Suche nach vergleichbaren Daten im Verrechnungspreisbericht angesehen wurde.
               
            
                  (298)
               
               
                  Fünftens: in der Folge werden die Geschäftsstrategien der Dritten besprochen. Der Hauptunterschied zwischen den Vereinbarungen hat damit zu tun, ob der Dritte das geistige Eigentum direkt auf dem Markt durch den Verkauf von Produkten an Endkunden verwertet oder nicht.
               
            
                  (299)
               
               
                  Demzufolge kann mit diesen Fremdtransaktionen die Fremdvergleichskonformität der von SMBV an Alki LP gezahlten Lizenzgebühren mit der Preisvergleichsmethode geschätzt werden, das heißt, indem der (von SMBV an Alki LP) zu zahlende Betrag bei einer konzerninternen Transaktion mit dem entsprechenden (von Dritten an andere Unternehmen des Starbucks-Konzerns) zu zahlenden Betrag bei einer vergleichbaren Fremdvergleichstransaktion unter vergleichbaren Bedingungen verglichen wird.
               
            
                  (300)
               
               
                  Die Kommission weist diesbezüglich darauf hin, dass bei ähnlichen Vereinbarungen zwischen Starbucks und [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 2], [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 3], [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 4], [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 9], [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 8], [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 1] und [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 10] Dritte, gemäß ihren Lizenzvereinbarungen mit Starbucks, keine Lizenzgebühren zahlen, wenn sie das geistige Eigentum nicht direkt auf dem Markt verwerten.
               
            
                  (301)
               
               
                  In der Tat zahlt [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 3] Starbucks nur dann eine Lizenzgebühr, wenn es seine Produktion an [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 3 — Gemeinschaftsunternehmen von Starbucks] verkauft. In diesem Fall vermarktet [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 3] das geistige Eigentum des Röstens direkt durch ein verbundenes Unternehmen, und so scheint die Lizenzgebühr den Vertrieb von Produkten der Marke Starbucks von dem Gemeinschaftsunternehmen an Dritte zu decken. Diese Schlussfolgerung wird von der Tatsache bestätigt, dass, wenn [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 3] den gerösteten Kaffee an den Starbucks-Konzern anstatt an das Gemeinschaftsunternehmen wiederverkauft, und der Vertrieb und die Verwertung der Marke auf dem Markt von dem Starbucks-Konzern gewährleistet ist, [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 3] keine Lizenzgebühr an Starbucks für das geistige Eigentum des Röstens zahlt.
               
            
                  (302)
               
               
                  Was [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 2] anbelangt, behauptet Starbucks zwar, dass der höhere Aufschlag auf die für Starbucks gekauften grünen Kaffeebohnen im Vertrag mit [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 2] eine Vergütung für das geistige Eigentum des Röstens darstellt, aber dieser Aufschlag scheint an [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 5] weitergegeben zu werden. In der Tat wird der Preis, zu dem [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 5] Kaffee von [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 2] kauft, auch als Aufschlag auf die Kosten der gekauften grünen Kaffeebohnen bestimmt. In seinem Geschäftsverhältnis zu [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 2], das offensichtlich mit einem höheren Aufschlag vergütet wird, agiert Starbucks als Lieferant, hat also eine andere Funktion als diejenige von Alki LP in seinem Geschäftsverhältnis zu SMBV. Zu dem Argument von Starbucks, dass [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 2] bereit ist, einen Aufschlag auf den Preis, den SCTC für die Kaffeebohnen verlangt, zu zahlen und dass deswegen die Preise von SCTC fremdvergleichskonform sind, entgegnet die Kommission, dass ihrer Ansicht nach der Kaufpreis von den grünen Kaffeebohnen nicht ohne Bezug auf die vertragliche Verpflichtung von [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 2] Starbucks gegenüber, seine Produktion an [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 5] zu verkaufen, analysiert werden kann und dass aus diesem Grund die Preisvereinbarungen zwischen [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 5] und [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 2] auch berücksichtigt werden müssen. Es gibt keine Anzeichen dafür, dass ein Aufschlag auf einen Kaufpreis nicht direkt an [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 5] weitergegeben würde oder auf sonstige Weise die geschäftlichen Bedingungen zwischen [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 5] und [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 2] beeinflussen würde, da diese Vertragsvereinbarung nicht unabhängig von der Vertragsvereinbarung zwischen Starbucks und [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 5] geschlossen wurde.
               
            
                  (303)
               
               
                  Überdies bemerkt die Kommission, dass im Rahmen des Geschäftsverhältnisses zu [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 5], [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 6] und [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 7] nur die Lizenzvereinbarungen für die Marke und die Technologie, welche Starbucks mit diesen dritten Parteien abgeschlossen hat, eine Lizenzgebühr beinhalten. Demzufolge ist aber die Lizenzgebühr mit derjenigen vergleichbar, welche die Verkaufsstellen an Starbucks Coffee BV für die Nutzung des geistigen Eigentums des Warenzeichens von Starbucks auf dem Markt zahlen, da alle drei Unternehmen Produkte an Endkonsumente verkaufen. Der Rahmenvertrag und die Herstellungs- und Vertriebsvereinbarungen zwischen den drei Unternehmen und Starbucks, welche den Herstellungsprozess betreffen, sehen keine Lizenzgebühr für das geistige Eigentum von Starbucks vor.
               
            
                  (304)
               
               
                  Die Kommission weist ferner darauf hin, dass SMBV die Produktion von [markengeschütztes Kaffeeprodukt] und löslichem Kaffee an Dritte auslagert, konkret an [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 1]. Obwohl das [markengeschütztes Kaffeeprodukt] von Starbucks unter Markenschutz steht, zahlt [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 1] keine Lizenzgebühren an SMBV oder an jegliches andere Unternehmen von Starbucks für die Mischung und andere Produktinformationen. Ebenso, obwohl die Produktion der Technologie, die bei der Herstellung der VIA-Produkte von löslichem Kaffee verwendet wird, von Starbucks als innovativ angepriesen wird, wird ihre Herstellung an eine dritte Partei ausgelagert und SMBV erhält keine Lizenzgebühren von der dritten Partei, welchen VIA-Produkte herstellt. Wie die Rechnungen von SMBV beweisen, erhält das Unternehmen keine Lizenzgebühren für seine ausgelagerte Produktion (149).
               
            
                  (305)
               
               
                  Schließlich kann zum Zweck der Feststellung, ob SMBV eine fremdvergleichskonforme Vergütung an Alki LP für das geistige Eigentum des Röstens zahlt, die Vereinbarung zwischen Alki LP und SMBV auch mit Vereinbarungen zwischen Wettbewerbern von Starbucks und Dritten, die Kaffee rösten, verglichen werden.
               
            
                  (306)
               
               
                  Zum Beispiel erklärte Melitta in Beantwortung der MIT-Anforderung bezüglich der Fremdvergleichskonformität der geschäftlichen Bedingungen zwischen unabhängigen Parteien, wo einem Unternehmen das Rösten von grünen Kaffeebohnen anvertraut wird, dass es im Falle, wo das Kaffeerösten an einen Dritten ausgelagert wird, keine Lizenzgebühren erhält, obwohl es seine Röstkurven dem Dritten zur Verfügung stellt (150).
               
            
                  (307)
               
               
                  Nach den von Unternehmen X eingereichten Informationen, welches eine Röstfunktion durch ein Konzernunternehmen wahrnimmt, das als Lohnhersteller bezeichnet wird, zahlt auch sein internes Röstunternehmen keine Lizenzgebühren an den Konzern, weder für das geistige Eigentum noch für das bei dem Röstverfahren angewandtes Fachwissen (151).
               
            
                  (308)
               
               
                  Dasselbe gilt auch für Dallmayr, nach dessen Ansicht die Zahlung einer Lizenzgebühr von einem Unternehmen, das Rösten übernimmt, unüblich ist, da es erwarten würde, dass der Kunde den Röstenden bezahlt und nicht umgekehrt (152).
               
            
                  (309)
               
               
                  Demzufolge, da in den Herstellungsvereinbarungen von Starbucks mit Dritten, von denen einige zu der Zeit existierten, wo die niederländische Steuerverwaltung die Anforderung der SMBV-APA untersuchte, für das geistige Eigentum des Röstens keine Lizenz verlangt wird, ist die Kommission der Ansicht, dass eine Verrechnungspreisanalyse des fremdvergleichskonformen Wertes der von SMBV an Alki LP gezahlten Lizenzgebühr für das geistige Eigentum des Röstens zu dem Schluss führt, dass in diesem speziellen Geschäftsverhältnis für dieses geistige Eigentum keine Lizenzgebühr gezahlt werden sollte. Zu dem gleichen Schluss führt auch ein Vergleich mit Vereinbarungen zwischen Wettbewerbern von Starbucks und dritten Parteien, die sich mit dem Rösten befassen.
               
            b)   SMBV erfasst den Wert des geistigen Eigentums für das Rösten in seiner Geschäftsbeziehung mit Alki LP nicht
      
                  (310)
               
               
                  Obwohl das Röstwissen und die Kurven einen Wert haben können, wird dieser Wert in dem speziellen Geschäftsverhältnis zwischen Alki LP und SMBV von dem Röstenden nicht erfasst. Der Grund dafür ist, dass die Bedeutung des Röstwissens und der Kurven in dem Fall von der Starbucks-Struktur darin liegt, einen einheitlichen Geschmack sicher zu stellen, der mit der Marke und mit einzelnen Produkten verbunden ist. Folglich ist der Wert für Röstwissen und Röstkurven von Starbucks nur dann ausgeschöpft, wenn Starbucks-Produkte von den Verkaufsstellen unter der Marke Starbucks verkauft werden. An und für sich schaffen Röstwissen und Röstkurven keinen ständigen Wert für den Röstenden, wenn sie nicht auf dem Markt verwertet werden können.
               
            
                  (311)
               
               
                  Diese Schlussfolgerung wird durch die von Starbucks eingereichten Informationen unterstützt, nach denen Lizenzvereinbarungen, bei welchen die Lizenz des geistigen Eigentums nur dazu dient, Dritten zu erlauben, im Einklang mit den Spezifikationen von Starbucks zu produzieren und die Rechte des geistigen Eigentums von Starbucks zu schützen, aber Dritte nicht die immateriellen Vermögenswerte auf dem Markt verwerten, nicht mit Lizenzgebührenzahlungen von diesen Dritten an Starbucks verbunden sind (153).
               
            
                  (312)
               
               
                  Außerdem scheinen im Fall von SMBV das Wissen und die Kurven des Röstens eine technische Spezifikation darzustellen, nach welcher das Rösten infolge einer Präferenz oder einer Wahl des erwerbenden Unternehmens vorgenommen werden sollte. Im Verrechnungspreisbericht werden die Röstkurven als vorgeschrieben von Starbucks an SMBV bezeichnet. Sie machen es der SMBV möglich die Anforderungen von Starbucks zu erfüllen, sowie der Dritten mit denen Vereinbarungen für das Rösten, die Herstellung und die Lieferung abgeschlossen worden sind. Röstprioritäten werden den Herstellern zum Beispiel durch die angeforderten Röststandards und die Qualitätssicherungsstandards vorgeschrieben. Solche Spezifikationen sind in jeder Vereinbarung für das Rösten, die Herstellung und die Lieferung enthalten.
               
            
                  (313)
               
               
                  Diesbezüglich weist das Abkommen für das Rösten darauf hin, dass SMBV von Alki LP vorgesehene Röstprozesse annehmen muss und geeignete Ausrüstung, Maschinen und Produktionsmethoden verwenden muss, um sicherzustellen, dass die Produkte die Produktspezifikationen von Alki LP erfüllen (154). SMBV scheint in dieser Beziehung keinen Vorteil von der Nutzung der Produktspezifikationen zu ziehen. Die Tatsache, dass die von Alki LP festgelegten Spezifikationen zum Röstprozess und insbesondere zu den Röstkurven es SMBV erlauben, Kaffee zu rösten, der unter der Marke Starbucks verkauft wird, bringt SMBV keinen Vorteil in Bezug auf höhere Umsätze oder höheren Verkaufspreis, wenn man in Betracht zieht, dass SMBV grundsätzlich seine Produktion nicht an Endkonsumenten verkauft, welche die Marke Starbucks schätzen. SMBV verkauft praktisch seine ganze Produktion an Geschäftsketten von Starbucks, die alle eine Lizenzgebühr an den Konzern für die Verwertung des geistigen Eigentums von Starbucks auf dem Markt bezahlen, welches einen Mehrwert für ihr Vertriebsgeschäft darstellt. SMBV verwertet das geistige Eigentum des Röstens nicht direkt auf dem Markt; die Verkaufsstellen sind die Schnittstellen zu den Endverbrauchern, die den beständigen Geschmack schätzen, welcher mit der Marke Starbucks verbunden ist.
               
            
                  (314)
               
               
                  Schließlich präsentiert Abbildung 3 auf der Basis der Finanzinformationen in Tabelle 2 und Tabelle 8 die Gewinnspanne von SMBV auf seine Kaffeerösten-Tätigkeiten, welche durch Abziehen des Preises berechnet wird, den SMBV an SCTC für grüne Kaffeebohnen zahlt, von den Einnahmen von dem gerösteten Kaffee, die unter „EINN. VERPACKTER KAFFEE“ für jedes Jahr eingetragen sind (155).
                  
                     Abbildung 3
                  
                  
                     Verluste aus den Rösttätigkeiten von SMBV seit 2010
                  
                  
                     (Einnahmen und Kaufpreis von Kaffee in EUR)
                  
                  
            
                  (315)
               
               
                  Abbildung 3 zeigt, dass SMBV seit 2010 von seinen Rösttätigkeiten Verluste verzeichnet, als sich die von SCTC geforderte Marge der grünen Kaffeebohnen erhöhte. Unter Berücksichtigung dieser Tatsache und den Daten in Tabelle 10, welche die Prozentsätze der von SMBV an Alki LP gezahlten Lizenzgebühr auf die Einnahmen von dem verkauften Kaffee zeigen, scheinen das Röstwissen und die Röstkurven keinen positiven Wert für SMBV zu schaffen. Im Jahr 2013 zum Beispiel, obwohl SMBV angeblich einen großen Verlust (vor Abzug der Betriebskosten) von ungefähr [1-10] Millionen EUR bei seinen Rösttätigkeiten verzeichnet, hat es eine Lizenzgebühr von 22,8 Mio. EUR an Alki LP für das geistige Eigentum des Röstens gezahlt.
               
            
                  (316)
               
               
                  Das bedeutet, dass die von SMBV an Alki LP gezahlte Lizenzgebühr durch die anderen Tätigkeiten von SMBV finanziert wird (156). Obwohl es vorstellbar ist, dass ein Wirtschaftsteilnehmer Verluste tragen könnte, um eine Lizenzgebühr zu finanzieren, die in Zukunft zu größeren Erträgen führen könnte, ist der Verlustcharakter dieser Tätigkeit mit der Erhöhung des Preises der grünen Kaffeebohnen verbunden und hat nicht den Anschein, jegliche Aussichten auf zukünftige Gewinne zu bieten (157). In Wirklichkeit scheint die Geschäftsstrategie von SMBV über die Laufzeit der Vereinbarung beständig und es gibt nichts Konkretes, was SMBV tun könnte, um zur Profitabilität zurückzukehren, da es keinen entscheidenden Einfluss auf den Umsatz hat. Nachdem die Betriebskosten einen kleinen Anteil der Gesamtkosten von SMBV ausmachen, wäre eine Kostensenkung nicht ausreichend, um zur Profitabilität zurückzukehren, weil sie die finanziellen Auswirkungen des erhöhten Aufschlags auf die grünen Kaffeebohnen nicht ausgleichen würde. Die von SMBV an Alki LP für das geistige Eigentum in einem konzerninternen Kontext gezahlte Lizenzgebühr scheint in struktureller Hinsicht einzig und allein dem Zweck zu dienen, die Gewinne von der Wiederverkaufsfunktion von SMBV an Alki LP zu verlagern.
               
            
                  (317)
               
               
                  Die Tatsache, dass der durch die Rösttätigkeit erzielte Gewinn nicht für die Lizenzgebühren ausreicht, bestätigt darüber hinaus — wenn man das spezifische konzerninterne Verhältnis von SMBV und Alki LP berücksichtigt — dass die Methode zur Bestimmung dieser Lizenzgebühr als Anpassungsvariablen, wie von der SMBV-APA angenommen wird, mit dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht konform ist.
               
            
                  (318)
               
               
                  Demzufolge, und im Kontext des Vergleichs mit den Röstvereinbarungen von Starbucks mit Dritten, ist die Kommission der Ansicht, dass eine Verrechnungspreisanalyse der Fremdvergleichskonformität in der Höhe der von SMBV an Alki LP für das geistige Eigentum des Röstens gezahlten Lizenzgebühr, zu der Schlussfolgerung führt, dass für dieses geistige Eigentum keine Lizenz gezahlt werden sollte, da SMBV in dieser Hinsicht keinen Vorteil von der Nutzung des geistigen Eigentums des Röstens zu haben scheint. Keines der von den Niederlanden oder von Starbucks im Laufe des Prüfverfahrens vorgebrachten Argumente entkräftet diese Schlussfolgerung.
               
            c)   Die Zahlung einer Lizenzgebühr entspricht nicht einer Vergütung für die Übernahme von unternehmerischen Risiken
      
                  (319)
               
               
                  In ihrer Antwort auf die Zweifel der Kommission an dem fremdvergleichskonformen Charakter der Lizenzgebühr behaupten die Niederlande und Starbucks, dass diese Zahlung eine Vergütung nicht nur für die Nutzung des geistigen Eigentums des Röstens, sondern auch für die Übernahme des unternehmerischen Risikos von Alki LP sein soll (158). Die Niederlande berufen sich darauf, dass SMBV das wirtschaftliche Risiko des Inventarverlustes nicht zu tragen braucht, da nach Definition der Lizenzgebühr im Abkommen für das Rösten diese Kosten letztendlich von Alki LP getragen werden (159).
               
            
                  (320)
               
               
                  Die Kommission stellt fest, dass erstens diese Behauptung nicht von dem Verrechnungspreisbericht untermauert wird, der die Anforderung der SMBV-APA unterstützt. Im Gegenteil widerspricht der Bericht ausdrücklich dieser Behauptung, da er erklärt, dass „[SMBV] ein Bündel an Unterlizenzen für geistiges Eigentum von Alki LP bezieht, das erforderlich ist, um das Röstverfahren im Herstellungsprozess und das Recht zur Lieferung des Kaffees an die Entwickler nutzen zu können. Im Gegenzug zahlt [SMBV] für die Lizenz des geistigen Eigentums eine Lizenzgebühr an Alki LP“ (160). Was noch wichtiger ist: in dem Verrechnungspreisbericht wird an keiner Stelle erwähnt, dass die Lizenzgebühr teilweise eine Zahlung von SMBV an Alki LP für die Übernahme des unternehmerischen Risikos darstellt. In der Tat bleiben bei SMBV mehr Risiken als im Verrechnungspreisbericht dargelegt wird, insbesondere Bestandsrisiken und bestimmte Risiken, die mit der Lieferung von Kaffeebohnen und der Nutzung der Produktionskapazität zusammenhängen.
               
            
                  (321)
               
               
                  Zweitens bemerkt die Kommission, dass die Niederlande angeblich meinen, dass die Struktur der vertraglichen Regelung des Abkommens für das Rösten (161) der tatsächlichen Verteilung von Risiken und Verantwortlichkeiten zwischen Alki LP und SMBV rechtliche Substanz verleiht. Jedoch ist nach den Rechnungen von SMBV die Lizenzgebühr ein Ergebnis der SMBV-APA und nicht der vertraglichen Regelung zwischen Alki LP und SMBV.
               
            
                  (322)
               
               
                  Nach Ansicht der Kommission ist das Dritte und Wichtigste, dass, sollte die Behauptung der Niederlande akzeptiert werden, dann könnte das Geschäftsrisiko von jedem Konzernunternehmen einfach durch eine konzerninterne Umverteilung der Risiken mittels Verträge beseitigt werden. Nehmen wir ein Unternehmen als Beispiel, das alle strategischen Entscheidungen eines Konzerns übernimmt, im Einzelnen Investitions- und FuE-Entscheidungen, was im Prinzip als eine komplexe Funktion mit hohem unternehmerischem Risiko zu betrachten wäre; dieses Unternehmen könnte als risikoschwach erachtet werden und entsprechend besteuert werden, wenn ein konzerninterner Vertrag geschlossen würde, der seine Vergütung in einer beliebigen Höhe innerhalb der Betriebskosten bestimmt und seinen Restgewinn an jegliches andere Unternehmen des Konzerns weitergibt. Die Anerkennung dieser Behauptung würde die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes für die Bestimmung der Preise von konzerninternen Geschäftsvorfällen sinnlos machen, da die vertraglichen Vereinbarungen als der wirtschaftlichen Realität überlegen scheinen würden.
               
            
                  (323)
               
               
                  Diesbezüglich verweist die Kommission (162) auf die Ziffer 9.44-9.46 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010 (163), die im Rahmen der Umstrukturierung von Unternehmen klarstellen: „Daher ist es das mit geringen (oder hohen) Risiken verbundene Wesen der Geschäftstätigkeit, das die Wahl der am besten geeigneten Verrechnungspreismethode bestimmt, und nicht umgekehrt“ (164). Im Gegensatz zu den von den Niederlanden ausgedrückten Ansichten (165) hat diese Idee, dass die Anwendung der Verrechnungspreisregeln sich nach den Risiken und nicht nach vertraglichen Vereinbarungen richten sollte, wenn diese Vereinbarungen das zugrunde liegende unternehmerische Risiko nicht reflektieren, auch außerhalb des Kontextes der Umstrukturierung eines Unternehmens Gültigkeit. Einerseits ist es wahr, dass die Einigung auf eine Verrechnungspreismethode (d. h. wie die TNMM, die sich auf die Betriebskosten stützt) und die Erstellung von vertraglichen Vereinbarungen mit dem Ziel, den vorsteuerlichen Gewinn jedes Jahr den Ergebnissen dieser Vereinbarung anzupassen, zur Beschränkung der Schwankungen der Steuerschuld des Unternehmens über die Geschäftsjahre führt; jedoch entspricht eine solche Struktur, die durch vertragliche Vereinbarungen entsteht, nicht unbedingt der wirtschaftlichen Realität, die den Geschäftsvorfällen zugrunde liegt, und auch nicht der Risiken, die mit den Tätigkeiten des Unternehmens verbunden sind. Die OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995 präsentieren diesen Gesichtspunkt in Ziffer 1.26, wonach: „In Bezug auf die Vertragsbedingungen kann erwogen werden, ob eine sogenannte Verteilung von Risiken mit der wirtschaftlichen Substanz des Geschäftsvorfalls konsistent ist. In dieser Hinsicht sollte generell das Verhalten der Parteien als der beste Beleg für die wirkliche Risikoverteilung angesehen werden.“
               
            
                  (324)
               
               
                  Viertens bemerkt die Kommission bezüglich der weiteren Behauptung von den Niederlanden und von Starbucks, dass es genau der risikoschwache Charakter der Geschäftstätigkeit von SMBV es ist, der die von der SMBV-APA angenommene Verrechnungspreismethode vorschreibt, dass die während des Prüfverfahrens eingereichten Informationen diese Behauptung nicht untermauern. In Erwägungsgrund 113 des Einleitungsbeschlusses äußerte die Kommission Zweifel über die Fähigkeit von Alki LP, unternehmerische Risiken zu tragen und zu verwalten. Wenn ein Unternehmen ein Risiko übernimmt, sollte es in der Lage sein, einerseits die Risiken zu verwalten (166) und andererseits ein solches Risiko finanziell zu übernehmen (167). Daher sollte die Risikofähigkeit analysiert werden, bevor die vorgeschlagene Struktur untersucht wird um zu bestätigen ob sie im Einklang mit normalen Wettbewerbsbedingungen stehe. Die OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010 stellen klar, dass in diesem Kontext diese Verwaltung als die Fähigkeit verstanden werden sollte, Entscheidungen zu treffen, das Risiko zu übernehmen und zu verwalten. Dazu müsste das Unternehmen Personal haben, das diese Verwaltungsfunktionen wahrnimmt (168).
               
            
                  (325)
               
               
                  Aber nach den von Starbucks eingereichten Informationen (169) hat Alki LP kein eigenes Personal; und obwohl es im Grunde nicht ausgeschlossen werden kann, dass die Partner von Alki LP zu deren Aktivitäten beitragen könnten ohne Angestellte zu sein, sind nach den vorgelegten Informationen (170) die Partner von Alki LP Gesellschaften, von denen keine über Personal verfügt. Demzufolge scheint die betriebliche Leistungsfähigkeit von Alki LP, Risiken zu übernehmen, beschränkt.
               
            
                  (326)
               
               
                  Zudem ist die Fähigkeit von Alki LP, finanzielle Risiken zu tragen, auf seine Finanzressourcen und auf die Finanzressourcen seiner Partner beschränkt. Nach den von Starbucks an die Kommission eingereichten Informationen (171), führen die Letzteren keine getrennten Rechnungen, sondern es sind Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Also ist die finanzielle Leistungsfähigkeit von Alki LP geringer als die allgemeine finanzielle Leistungsfähigkeit des Konzerns und kann ihr nicht gleichgesetzt werden.
               
            
                  (327)
               
               
                  Das Gegenargument von Starbucks ist, dass die betriebliche Leistungsfähigkeit von Alki LP durch Personal von Starbucks Inc. gewährleistet wird, das damit beauftragt wird, Alki LP bei ihren Tätigkeiten zu unterstützen (172). Die Kommission hält dieses Argument nicht für überzeugend. Es ist nicht einzusehen, warum die Einstellung von Personal zur Verwaltungsunterstützung durch Alki LP erfolgen sollte: SMBV könnte einen Angestellten zur Verwaltungsunterstützung des Unternehmens direkt eingestellt haben. Da die Rechenschaftspflicht für eine ausgelagerte Verwaltung nicht so groß wie die der direkten Verwaltung ist, bedeutet die Auslagerung der Verwaltung aus der Sicht der Unternehmungsführung erhöhte Vermittlungskosten. Nachdem zu den Tätigkeiten von SMBV unter anderem der Betrieb einer Rösterei gehört, muss die Verwaltung von SMBV tagtäglich überwacht werden und kann nicht durch einen Teilzeitbeschäftigten effektiv gewährleistet werden.
               
            
                  (328)
               
               
                  Demzufolge kann Alki LP die Verwaltung der unternehmerischen Risiken von SMBV nicht so effizient sicherstellen, wie es direkte Arbeitnehmer oder Manager von SMBV könnten, und daher könnte das Risiko durch ihre vertragliche Übertragung an Alki LP — bestenfalls teilweise — abgeschwächt werden.
               
            
                  (329)
               
               
                  Diese Schlussfolgerung untermauert die Bedenken, welche in Erwägungsgrund 89 des Einleitungsbeschlusses zu der ökonomischen Rationalität der Struktur geäußert werden, da Alki LP in dieser Struktur überflüssig zu sein scheint. Die Ziffer 1.64-1.66 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010 (173) beziehen sich in dieser Hinsicht auf Situationen, wo die Strukturen nicht von normalen Geschäftsbedingungen bestimmt werden und von dem Steuerzahler zur Steuervermeidung oder zur Steuersenkung geschaffen worden sein können. In solchen Fällen sollten die Steuerbehörden die Bemessungsgrundlage auf der Basis einer berichtigten Struktur analysieren, welche von normalen Geschäftsbedingungen bestimmt worden wäre. Die von Starbucks eingereichten Informationen, nach denen Alki LP der Struktur aus US-steuerlichen Gründen hinzugefügt wurde (174), bestätigt die Bedenken der Kommission hinsichtlich der ökonomischen Rationalität der Struktur.
               
            
                  (330)
               
               
                  Fünftens, obwohl die Kommission die Behauptung von den Niederlanden und von Starbucks akzeptiert, dass bestimmte Absatzrisiken von SMBV durch die Vereinbarungen mit den Verkaufsstellen abgeschwächt werden, hat das keine Auswirkungen auf die Geschäftsbeziehung von SMBV mit Alki LP. Jedenfalls akzeptiert die Kommission hinsichtlich des beschränkten Verhandlungsrahmens von SMBV mit seinen Geschäftspartnern über Geschäftsbedingungen und Preise, dass das Prognosesystem der Verkaufsstellen die unternehmerische Unsicherheit für SMBV zu vermindern scheint (175). Nach den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Verkaufsstellen und SMBV können die Verkaufsstellen nicht erheblich von der Prognose abweichen, die sie SMBV überreicht haben, und sie sind auch verpflichtet, Produkte von SMBV zu kaufen. Die Abnahme der Produktion von SMBV ist durch die Verpflichtung der Verkaufsstellen gesichert, Produkte von SMBV zu kaufen. Jedoch bestehen die Hauptrisiken eines produzierenden Betriebs nicht nur in Bestandsrisiken, sondern sie betreffen hauptsächlich die Produktionskapazität, und weder die Niederlande noch Starbucks haben festgestellt, dass die zugrunde liegenden Risiken der Nachfrageschwankungen für die Auslastung der Fertigungskapazitäten durch diese vertraglichen Vereinbarungen völlig aufgehoben worden wären. Insbesondere sind die Verträge mit dritten Herstellerparteien, konkreter mit [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 1], nicht jeder möglichen Nachfrageschwankung angepasst.
               
            
                  (331)
               
               
                  Sechstens hat die vertragliche Vereinbarung, auf die sich die Niederlande berufen, und durch die SCTC die Qualität der gelieferten grünen Kaffeebohnen garantiert, ebenfalls keine Auswirkung auf die Geschäftsbeziehung zwischen SMBV und Alki LP. In jedem Fall handelt es sich um ein Standardgeschäft, welches die Risiken von SMBV im Vergleich zu normalen Marktbedingungen nicht verringert.
               
            
                  (332)
               
               
                  Abschließend weist die Kommission die Behauptungen zurück, dass durch die vertraglichen Vereinbarungen jegliche effektive Risikoübertragung von SMBV an Alki LP stattfindet. Aus diesem Grunde kann keine Komponente der Lizenzgebühr rechtfertigt werden, welche als Ausgleich für eine Übertragung von unternehmerischem Risiko gedacht wäre.
               
            d)   Die Höhe der gezahlten Lizenzgebühr ist nicht durch die Beträge, welche Alki LP im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung an Starbucks US für Technologie zahlt, zu rechtfertigen.
      
                  (333)
               
               
                  Ferner scheint Starbucks sich darauf zu berufen, dass die von SMBV an Alki LP gezahlte Lizenzgebühr gerechtfertigt wäre, weil Alki LP ähnlich hohe Beträge an Starbucks US für die Kaffeerösten-Technologie zahlt.
               
            
                  (334)
               
               
                  Die Kommission weist von vornherein darauf hin, dass die SMBV-APA sich nicht mit der Beziehung zwischen Alki LP und Starbucks US, sondern mit der Beziehung zwischen SMBV und Alki LP befasst. Demzufolge ist das wichtigste Element bei der Beurteilung, ob die Verrechnungspreisanalyse der Geschäftsvorfälle zwischen diesen zwei Einheiten im Einklang mit einer Verfahrensweise bestimmt wurde, welche eine zuverlässige Annäherung eines marktbasierten, fremdvergleichskonformen Ergebnisses zur Folge hat, der Wert dieser Transaktionen, wie ihn der Steuerberater von Starbucks bestimmt, und nicht der Wert jeglicher Zahlungen jenseits dieser Geschäftsbeziehung.
               
            
                  (335)
               
               
                  Jedenfalls bestreitet die Kommission nicht, dass Alki LP an Starbucks US wichtige Summen zahlt, die als „feste Lizenzgebühr“ bezeichnet werden (176). Die Bezeichnung dieser Zahlung als Vergütung für die Rösttechnologie im Rahmen der CSA kann jedoch nicht auf der Basis der Struktur dieser Zahlungen anhand der CSA bestätigt werden.
               
            
                  (336)
               
               
                  Erstens werden die Zahlungen von Alki LP an Starbucks US zu einem größeren Anteil von den Lizenzeinnahmen finanziert, die sie von der Markenlizenz erhält, welche ihr Starbucks Coffee BV zahlt, und nicht so sehr von der Lizenzgebühr, die SMBV ihr zahlt (177).
               
            
                  (337)
               
               
                  Zweitens scheinen die Zahlungen von Alki LP an Starbucks US nach der CSA nicht fremdvergleichskonform bestimmt zu sein. Im Einzelnen, was den Erwerb des geistigen Eigentums für das Unternehmensformat und die Marke betrifft, zahlte Alki LP (zusammen mit seinem Vorgänger [CV 1]) ab 2005 insgesamt [30-40] Millionen EUR für den Erwerb dieses geistigen Eigentums, während dieses geistige Eigentum im Jahr 2014 von Alki LP für [1-1,5] Milliarden EUR verkauft wurde. Dieser Wertunterschied scheint anzudeuten, dass die Vergütung für dieses geistige Eigentum nach der Vereinbarung nicht fremdvergleichskonform war; die Zahlungen für die feste Lizenzgebühr könnten demzufolge als Ausgleich für den Verkauf der Marke angesehen werden, im Rahmen der gleichen Transaktion, zu einem sehr niedrigen Preis.
               
            
                  (338)
               
               
                  Insgesamt muss das Argument von Starbucks, dass die Zahlungen nach der CSA die Lizenzgebührenzahlungen zwischen SMBV und Alki LP als fremdvergleichskonform rechtfertigen, zurückgewiesen werden.
               
            e)   Schlussfolgerung zu dem fremdvergleichskonformen Charakter der Lizenzgebührenzahlung
      
                  (339)
               
               
                  Angesichts des Vorstehenden ist die Kommission der Meinung, dass ein Vergleich zu vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen, insbesondere den Lizenzvereinbarungen in verschiedenen Abkommen, welche Starbucks zum Rösten, zur Herstellung und zum Vertrieb mit Dritten geschlossen hat, zeigt, dass der Fremdvergleichswert der von SMBV an Alki LP gezahlten Lizenzgebühr für das geistige Eigentum des Röstens gleich Null sein sollte und daher für dieses geistige Eigentum in dieser speziellen Geschäftsbeziehung keine Lizenzgebühr gezahlt werden sollte, da SMBV keinen Vorteil von der Nutzung des geistigen Eigentums des Röstens hat, das ihm Alki LP übertragen hat.
               
            
                  (340)
               
               
                  Diese Schlussfolgerung macht die Schätzung dieser Lizenzgebühr überflüssig. Im Gegenteil sollten die Buchgewinne von SMBV, ohne Abzug der von SMBV an Alki LP gezahlten Lizenzgebühr für das geistige Eigentum des Röstens von diesen Gewinnen, der Ausgangspunkt für die Bestimmung der Steuerschuld von SMBV in den Niederlanden sein, damit sichergestellt ist, dass die steuerpflichtigen Gewinne von SMBV der relevanten Höhe von nicht integrierten Unternehmen entsprechen, derer Steuerschuld durch die Gewinne bestimmt wird, welche sie unter Marktbedingungen erzielen. Mit anderen Worten hätten die nicht versteuerten Gewinne, welche SMBV an Alki LP für das geistige Eigentum des Röstens gezahlt hat, in den Niederlanden voll versteuert werden sollen.
               
            
                  (341)
               
               
                  Folglich weicht die Methode, welche die SMBV-APA für die Bestimmung der Höhe dieser Zahlung akzeptiert, nach der alle Gewinne von SMBV, die [9-12] % des Betriebsaufwands übersteigen, an Alki LP übertragen werden (178), von einer Methode ab, die zu einer verlässlichen Annäherung eines marktbasierten Ergebnisses im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz führen würde. Nachdem die Anwendung dieser Methode die Herabsetzung der Steuerschuld von SMBV nach dem allgemeinen niederländischen Körperschaftsteuersystem im Vergleich zu nicht integrierten Unternehmen zur Folge hat, deren steuerpflichtige Gewinne nach diesem System von dem Markt bestimmt werden, sollte erachtet werden, dass die SMBV-APA, durch die Akzeptanz dieser Methode, der SMBV einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV verschafft.
               
            f)   Der fremdvergleichskonforme Charakter der Preise, die SCTC an SMBV für grüne Kaffeebohnen angerechnet hat
      
                  (342)
               
               
                  Wie in Erwägungsgrund 272 erläutert wird, sind die Feststellung und die Analyse der konzerninternen Transaktionen und der Fremdvergleichstransaktionen von SMBV ein notwendiger erster Schritt für die Beurteilung des fremdvergleichskonformen Charakters der geschäftlichen Bedingungen, die für ähnliche Unternehmen zur Verrechnungspreisgestaltung gelten.
               
            
                  (343)
               
               
                  Im Erwägungsgrund 116 des Einleitungsbeschlusses erklärte die Kommission, dass bei Bestimmung der Lizenzgebühr mit einer direkten Preisverrechnungsmethode wie der Preisvergleichsmethode, die für die grünen Kaffeebohnen angerechneten Preise wären die entsprechende ausstehende konzerninterne Transaktion, die zu Verrechnungspreiszwecken bewertet werden sollte, und dass der Preis, den SCTC an SMBV anrechnet, erfasst werden müsste, damit festgestellt wird, ob seine Höhe, die in den Gewinn- und Verlustrechnungen von SMBV erscheint, nicht übermäßig war, was zu einer Senkung der steuerpflichtigen Gewinne von SMBV führen würde.
               
            
                  (344)
               
               
                  Der Verrechnungspreisbericht setzt die Beschaffungsvereinbarung zwischen SMBV und SCTC für die grünen Kaffeebohnen unter den wichtigsten Transaktionen und konzerninternen Flüssen, aber er untersucht oder analysiert nicht, ob der Preis, den SCTC an SMBV für die grünen Kaffeebohnen gezahlt hat, fremdvergleichskonform ist.
               
            
                  (345)
               
               
                  Die Preisgestaltung von SCTC für die grünen Kaffeebohnen wird in den Erwägungsgründen 114-119 beschrieben. Tabelle 6 präsentiert die Aufschlüsselung von Starbucks des Aufschlags auf die von SCTC gekauften grünen Kaffeebohnen, der an SMBV angerechnet wurde. Auf der Basis der Finanzdaten von SCTC, die in Tabelle 4 aufgeführt sind, präsentiert Tabelle 11 den tatsächlichen von SCTC eingetragenen Aufschlag und die tatsächliche Bruttomarge, die jedes Jahr seinen Kunden angerechnet wird.
                  
                     Tabelle 11
                  
                  
                     Von SMBV an SCTC für den Kauf von grünen Kaffeebohnen gezahlte Beträge
                  
                  
                              (in %)
                           
                        
                               
                           
                           
                              2005
                           
                           
                              2006
                           
                           
                              2007
                           
                           
                              2008
                           
                           
                              2009
                           
                           
                              2010
                           
                           
                              2011
                           
                           
                              2012
                           
                           
                              2013
                           
                           
                              2014
                           
                        
                              Aufschlag auf die COGS
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5]
                           
                           
                              [13,5-16,5]
                           
                           
                              [19,5-22,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5]
                           
                        
                              Bruttomarge für COGS
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5]
                           
                           
                              [19,5-22,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5]
                           
                        
            
                  (346)
               
               
                  Im Zeitraum 2005-2010 belief sich der Aufschlag auf die Kosten für die von SCTC gelieferten grünen Kaffeebohnen auf [ungefähr 3 %], im Vergleich zu einem durchschnittlichen Aufschlag von [ungefähr 18 %] im Zeitraum 2011-2014. Im Zeitraum 2005-2010 belief sich die Bruttomarge für COGS auf [ungefähr 6 %], im Vergleich zu einer durchschnittlichen Bruttomarge für COGS von [ungefähr 18 %] im Zeitraum 2011-2014.
               
            
                  (347)
               
               
                  Nach Starbucks entspricht der durchschnittliche Aufschlag von [ungefähr 3 %] im Zeitraum 2005-2010 einem fremdvergleichskonformen Aufschlag. Wenn dieser Aufschlag von den ab 2011 angewandten Aufschlägen abgezogen wird, scheint er eine von SMBV eingetragene Vergütung für die Rösttätigkeiten zur Folge zu haben, die im Einklang zu der geschätzten Spanne von 13-17 % auf COGS steht, welche das Unternehmen X präsentiert hat (179). Der Aufschlag von [ungefähr 3 %] befindet sich auch innerhalb der Spanne der Vergütungen für die Lieferfunktion, die in der vergleichbaren Analyse enthalten ist, welche Starbucks am 29. Juni 2015 vorgelegt hat (180). Daher kann die Kommission akzeptieren, dass der Aufschlag von [ungefähr 3 %] auf die Kosten für grüne Kaffeebohnen in dem Zeitraum 2005-2010 fremdvergleichskonform war.
               
            
                  (348)
               
               
                  Da aber Starbucks keine stichhaltige Begründung für die Erhöhung des durchschnittlichen Aufschlags auf [ungefähr 18 %] ab 2011 vorgelegt hat, ist die Kommission der Auffassung, wie sie in den Erwägungsgründen 349-357 erläutert, dass von dieser Zeit an, kein entsprechender Abzug von den Buchgewinnen von SMBV aufgrund dieser Erhöhung akzeptiert werden kann. Vielmehr, wenn der Verrechnungspreisbericht den von SCTC an SMBV angerechneten Preis für die grünen Kaffeebohnen in richtiger Art und Weise als konzerninternen Geschäftsvorfall analysiert hätte, würde dieser Preis unter die SMBV-APA fallen, deren Aufgabe die Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage für SMBV in den Niederlanden ist (181). In der Tat, nachdem der für die grünen Kaffeebohnen gezahlte Preis von den Buchgewinnen von SMBV abgezogen wird, sollte die SMBV-APA einen fremdvergleichskonformen Preis im Jahr 2008 vorgeschrieben haben, von dem 2011 keine Abweichung möglich gewesen wäre, auch keine Erhöhung des Aufschlags, sofern diese APA nicht abgeändert oder ersetzt worden wäre.
               
            
                  (349)
               
               
                  Starbucks behauptet, dass die Erhöhung dieses Aufschlags im Jahr 2011 eine Folge der wachsenden Bedeutung der Aktivitäten von SCTC ist, insbesondere seiner größeren Expertise bei der Kaffeebeschaffung und, was noch wichtiger ist, der Tatsache, dass es Inhaber und Betreiber des sich entwickelnden Programms C.A.F.E. Practices ist. Jedoch scheint diese Begründung den während des Prüfverfahrens eingereichten Informationen nicht zu entsprechen. Das C.A.F.E. Practices Program existiert nämlich seit 2004. Außerdem, da die Vergütung von SCTC den verkauften grünen Kaffeebohnen anteilig ist, hätte jede Kapazitätserhöhung entsprechend vergütet werden sollen. Solange die Vergütung ein fester Prozentsatz der COGS ist, resultiert die Umsatzerhöhung in eine anteilige Gewinnerhöhung.
               
            
                  (350)
               
               
                  Starbucks behauptet ferner, dass der Aufschlag „im ganzen Zeitraum“ 2005-2014 fremdvergleichskonform war (182). In den eingereichten Informationen vom 29. Juni 2015 stellte Starbucks klar, dass die Aufschlüsselung der Tabelle 5, die zu den am 13. April 2015 eingereichten Daten gehört, auf einer Analyse von vergleichbaren Daten beruht. Die Kommission weist diese Behauptung aus den folgenden Gründen zurück.
               
            
                  (351)
               
               
                  Erstens, zu der Preisgestaltung des Programms C.A.F.E. Practices in der Vergleichsanalyse, die Starbucks am 29. Juni 2015 vorlegte (183), bemerkt die Kommission, dass die von Starbucks eingereichten Zahlenangaben Konsistenzprobleme aufweisen. Informationen, die am 13. April 2015 eingereicht wurden und in Tabelle 6 zu finden sind, stehen im Widerspruch zu Informationen vom 29. Juni 2015, die in Tabelle 7 präsentiert werden. Genauer gesagt, was das Programm C.A.F.E Practices betrifft, wurde das, was anfangs als oberes Quartil bezeichnet wurde, später von Starbucks als höchster beobachteter Wert bezeichnet. Inkonsistenzen gibt es auch bezüglich der Verwendung eines Transformationsfaktors, um eine Lizenzgebühr, welche als Prozentsatz des Umsatzes vereinbart wurde, auszudrücken, wobei Starbucks eine ungewöhnliche Anpassung vornimmt, um zu einer Lizenzgebühr zu gelangen, die als Prozentsatz der Kosten ausgedrückt wird (184).
               
            
                  (352)
               
               
                  Außerdem beziehen sich die identifizierten Vereinbarungen (185) auf die Lizenzierung von Technologie. Das könnte mit einer Situation verglichen werden, in der Starbucks durch Alki LP Technologielizenzen an SMBV vergibt, obwohl es keine Vereinbarungen zur Lizenzierung von Kaffeetechnologie zu geben scheint, die nicht mit einer Lizenzvereinbarung zu Kaffeemarken verbunden sind. SCTC lizenziert keine Technologie an SMBV, für die SMBV eine Vergütung durch einen höheren Aufschlag auf die gekauften grünen Kaffeebohnen erhalten sollte.
               
            
                  (353)
               
               
                  Zweitens weist die Kommission darauf hin, dass die Kosten sowohl des Programms C.A.F.E. Practices als auch der Zentren für die Unterstützung der Landwirte im Durchschnitt höchstens [0,5-1] % des Wertes der grünen Kaffeebohnen darstellen, welche SCTC gekauft hat (186). Die Höhe dieser Kosten ist mit der Höhe der Kosten der Bezeichnung des [Zertifizierungsprogramms] von [1,5-2] % des Preises für die grünen Kaffeebohnen vergleichbar, der für das „[Kaffeeprodukt e des Zertifizierungsprogramms]“ verwendet wurde, das angeblich das meistverkaufte Produkt von (187) ist. Das Programm C.A.F.E. Practices scheint aus einem Zertifizierungsprogramm zu bestehen, das eher mit der Bezeichnung des [Zertifizierungsprogramms] als mit einer Lizenz für geistiges Eigentum oder für Technologie vergleichbar ist, wie es Starbucks darstellt.
               
            
                  (354)
               
               
                  Darüber hinaus werden die Preise für von SMBV an die Verkaufsstellen verkaufte Kaffeeprodukte auf einer Kostenbasis bestimmt, wie in Erwägungsgrund 96 erläutert wird. Daher sind nach Auffassung der Kommission die direkten und indirekten Kosten des Programms C.A.F.E. Practices, im Gegensatz zu den Behauptungen von Starbucks, geeigneter für die fremdvergleichskonforme Preisgestaltung des Programms für den Preis von grünen Kaffeebohnen, der an SMBV angerechnet wurde.
               
            
                  (355)
               
               
                  Zu dem Finanzierungsaufschlag, der in Tabelle 6 präsentiert wird, weist die Kommission darauf hin, dass die Betriebskapitalkosten nach der angenommenen Methode nicht zu berechnen sind, weil die Verbindlichkeiten der Kunden, welche in einem normalen Unternehmen zur Finanzierung von Forderungen und Beständen beitragen, nicht von dem geschätzten Betrag abgezogen werden zwecks Finanzierung (188). Möglicherweise meint Starbucks, dass die Finanzierungskosten hinzugefügt werden sollen, weil sich die Vereinbarungen zu den geschätzten Lieferungskosten auf Einkäufer stützen, die vielleicht nicht Eigentümer der verkauften Waren sind. Das wird jedoch in der von Starbucks vorgelegten Analyse weder bewertet noch belegt. Deswegen scheint ein Finanzierungsaufschlag wie der von Starbucks vorgelegte nicht gerechtfertigt.
               
            
                  (356)
               
               
                  Drittens zeigt Abbildung 4 den Einfluss der Erhöhung des Aufschlags im Jahr 2011 auf die Gewinne von SCTC in Schweizer Franken (CHF). Abbildung 4 präsentiert auch den Betriebsaufwand von SCTC, bei welchem nicht die Zunahme zu beobachten ist, die von einer größeren Bedeutung von SCTC erwartet werden sollte, wie von Starbucks behauptet wird. Der Betriebsaufwand als Prozentsatz der Gesamtkosten blieb unverändert und die Betriebskosten wurden daher durch eine mit den COGS verbundene Vergütung gedeckt. Die durchschnittliche Erhöhung des Aufschlags von [ungefähr 3 %] im Zeitraum 2005-2010 auf [ungefähr 18 %] im Zeitraum 2011-2014 (189) führten zu einer Vervierfachung der Gewinne von SCTC, wie Abbildung 4 zeigt.
                  
                     Abbildung 4
                  
                  
                     Profitabilität von SCTC
                  
                  
                     
               
            
                  (357)
               
               
                  Der Vollständigkeit halber weist die Kommission darauf hin, dass die Verluste von SMBV aus seiner Rösttätigkeiten seit 2010 im Verhältnis zu dem erhöhten Aufschlag stehen, der auf den von SCTC für die grünen Kaffeebohnen gezahlten Beträgen gesetzt wurde (190), wie Abbildung 5 zeigt.
                  
                     Abbildung 5
                  
                  
                     Profitabilität der Rösttätigkeit von SMBV
                  
                  
                     
               
            
                  (358)
               
               
                  Im Lichte dieser Bemerkungen ist die Kommission der Ansicht, dass, um zu einer verlässlichen Annäherung an einen fremdvergleichskonformen Aufschlag für den Zeitraum ab 2011 zu gelangen, der durchschnittliche Aufschlag von [ungefähr 3 %] für den Zeitraum 2005-2010 um die Kosten des Programms C.A.F.E. Practices bis zum Betrag der Kosten des [Zertifizierungsprogramms] erhöht werden soll. Die Kosten des [Zertifizierungsprogramms] entsprachen Ende 2014 [1-1,5] % der Kosten für die von SCTC gekauften grünen Kaffeebohnen und betrugen [0,5-1] % des SMBV berechneten Preises (191). Also würde ein von SCTC verbuchter fremdvergleichskonformer Aufschlag für die Zeit ab 2011 bis zu [ungefähr 6 %] der Kosten für die von SCTC gekauften grünen Kaffeebohnen betragen und einer Bruttomarge von bis zu [ungefähr 9 %] der COGS von SCTC entsprechen, welche SCTC SMBV berechnet hat. Folglich reflektiert der durchschnittliche Aufschlag von [ungefähr 18 %] auf die Kosten für die grünen Kaffeebohnen, die SCTC an SMBV geliefert hat, welcher von 2011 bis 2014 tatsächlich angewandt wurde, keine verlässliche Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis, das mit dem Fremdvergleichsgrundsatz im Einklang steht.
               
            
                  (359)
               
               
                  Zusammenfassend, da der Verrechnungspreisbericht weder untersucht noch analysiert, ob der von SCTC SMBV berechnete Preis für die grünen Kaffeebohnen fremdvergleichskonform ist, weicht die in dem genannten Bericht vorgeschlagene Methode zur Bestimmung der steuerpflichtigen Gewinne von SMBV von einer Methode ab, die zu einer verlässlichen Annäherung eines marktbasierten Ergebnisses im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz führen würde. Da die Anwendung dieser Methode die Herabsetzung der Steuerschuld von SMBV nach dem allgemeinen niederländischen Körperschaftsteuersystem im Vergleich zu nicht integrierten Unternehmen zur Folge hat, deren steuerpflichtige Gewinne nach diesem System vom Markt bestimmt werden, ist festzustellen, dass die SMBV-APA durch die Akzeptanz dieser Methode der SMBV einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV verschafft.
               
            g)   Schlussfolgerung zu dem selektiven Vorteil, den die SMBV-APA verschafft
      
                  (360)
               
               
                  Wie aus den Erwägungsgründen 339 bis 341 geschlossen werden kann, ist die Kommission der Ansicht, dass ein Vergleich mit entsprechenden Fremdgeschäftsvorfällen, genauer gesagt, mit Lizenzvereinbarungen für das geistige Eigentum am Rösten in verschiedenen Röst-, Herstellungs- und Vertriebsvereinbarungen, die Starbucks mit Dritten abgeschlossen hat, aufzeigt, dass der Fremdvergleichswert der von SMBV an Alki LP gezahlten Lizenzgebühr für das geistige Eigentum am Rösten gleich null sein sollte. Folglich verschafft die SMBV-APA durch die Akzeptanz einer Methode für die Bestimmung der Höhe der Lizenzgebühren, nach der alle Gewinne von SMBV, die [9-12] % der Betriebskosten übersteigen, an Alki LP übertragen werden (192), SMBV einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV.
               
            
                  (361)
               
               
                  Zudem bedeutet die Tatsache, dass der Verrechnungspreisbericht weder untersucht noch analysiert, ob der von SCTC SMBV berechnete Preis für die grünen Kaffeebohnen fremdvergleichskonform ist, dass die in diesem Bericht vorgeschlagene und in der SMBV-APA akzeptierte Methode zur Bestimmung der steuerpflichtigen Gewinne von SMBV in den Niederlanden SMBV einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV verschafft.
               
            9.2.3.4.   SMBV wurde fälschlicherweise im Verrechnungspreisbericht als das Unternehmen mit der am wenigsten komplexen Funktion bezeichnet
      
      
                  (362)
               
               
                  Wie in Erwägungsgrund 282 erläutert wird, kann das Zurückgreifen auf einen Vergleich der Leistungen nur dann gerechtfertigt sein, wenn es nicht möglich ist, eine spezielle konzerninterne Transaktion, für die eine APA angefordert wurde, mit Rücksichtnahme auf die ausgeführten Funktionen mit ähnlichen nicht kontrollierten Transaktionen zu vergleichen. Wie in Abschnitt 9.2.3.3 erklärt wird, ist die Kommission der Auffassung, dass die Lizenzvereinbarungen bei verschiedenen Abkommen für das Rösten, die Herstellung und den Vertrieb, die Starbucks mit Dritten abgeschlossen hat, Fremdgeschäftsvorfälle darstellen, welche mit der Lizenzvereinbarung von SMBV mit Alki LP vergleichbar sind, wie sich aus der SMBV-APA ergibt.
               
            
                  (363)
               
               
                  Unbeschadet der Schlussfolgerung, dass im vorliegenden Fall kein funktionaler Vergleich gerechtfertigt ist, macht die Kommission ferner geltend, dass die Funktionsanalyse des Verrechnungspreisberichts, die bei der Anwendung der TNMM angewandt wurde, nicht zu einem marktbasierten Ergebnis führt, das mit dem Fremdvergleichsgrundsatz im Einklang steht.
               
            
                  (364)
               
               
                  Um die fremdvergleichskonforme Vergütung von Funktionen richtig einzuschätzen, hätte der Verrechnungspreisbericht einen Vergleich der Funktionen machen müssen, welche jede Partei bei den entsprechenden Geschäftsvorfällen erfüllt hat.
               
            
                  (365)
               
               
                  Bei einseitigen Verrechnungspreismethoden wie die TNMM, wird zum Zweck der Preisfeststellung nur die Vergütung der „untersuchten Partei“ analysiert, unabhängig von der sich daraus ergebenden Vergütung anderer Transaktionspartner. Unter der Annahme, dass SMBV die „am wenigsten komplexe Funktion“ im Rahmen der Geschäftsbeziehung zwischen SMBV und Alki LP zugeschrieben wird, hat der Steuerberater von Starbucks SMBV als die „untersuchte Partei“ angenommen und nicht untersucht, ob der Alki LP zugewiesene Restgewinn im Verhältnis zu den Funktionen, den Risiken und den Vermögenswerten von Alki LP steht. Starbucks rechtfertigt diese Wahl mit der Begründung, dass SMBV kein wertvolles geistiges Eigentum besitzt und bei der Ausführung von Routinetätigkeiten keine wichtigen unternehmerischen Risiken übernimmt; daher sei SMBV die am wenigsten komplexe Einheit im Rahmen dieser Geschäftsbeziehung (193).
               
            
                  (366)
               
               
                  Bei der Argumentation von Starbucks ist jedoch eine Verwechslung zwischen der Komplexität der Funktionen und den übernommenen Risiken zu beobachten. In Ziffer 3.18 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010 (194) wird erläutert, dass die Wahl der „untersuchten Partei“ bei der Anwendung der TNMM mit der Funktionsanalyse des Geschäftsvorfalls im Einklang sein sollte (195). Im Allgemeinen ist das untersuchte Unternehmen das Unternehmen, für das sich eine Verrechnungspreismethode am verlässlichsten anwenden lässt und für das die verlässlichsten Vergleichswerte zu finden sind, was bedeutet, dass es sich in den meisten Fällen um den Beteiligten mit der weniger komplexen Funktionsanalyse handeln wird.
               
            
                  (367)
               
               
                  Die Komplexität und die Risiken sind verschieden, obwohl die Berücksichtigung der Risiken in die Funktionsanalyse einfließt. Die Komplexität muss verhältnismäßig geschätzt werden, das heißt, durch einen Vergleich zu den anderen Parteien, die sich an den Geschäftsvorfällen beteiligen. Der Ziffer 3.18 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010 verweist in dieser Hinsicht auf eine „weniger“ komplexe Funktion für die Wahl der untersuchten Partei und nicht in absoluter Weise auf eine Funktion, die nicht komplex wäre (196) Die Anforderung, die Komplexität der Funktionen im Vergleich zu den anderen Parteien bei den Geschäftsvorfällen zu bewerten, findet sich auch in den Ziffern 1.21, 1.22 und 1.23 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995. Folglich, wenn man auf die TNMM zum Zweck der Preisfeststellung zurückgreift, müssen auch die Funktionen der anderen Partei des Geschäftsvorfalls, im vorliegenden Fall die Funktionen von Alki LP, analysiert werden. Die niederländische Steuerverwaltung war sicherlich im Besitz von Informationen zu den Funktionen von Alki LP zu dem Zeitpunkt der SMBV-APA-Anforderung.
               
            
                  (368)
               
               
                  Wenn aber eine direkte Beobachtung in Bezug auf die entsprechenden Geschäftsvorfälle möglich ist, sollte sie dazu dienen, die Vergütung des Unternehmens zu bestimmen, das sich an vergleichbaren Geschäftsvorfällen beteiligt (197). Das Vorliegen von direkt vergleichbaren Daten um die fremdvergleichskonforme Vergütung zu bestimmen ist das faktische Argument der Kommission in Abschnitt 9.2.3.3.
               
            
                  (369)
               
               
                  Trotzdem analysiert im folgenden Abschnitt die Kommission die relative Komplexität der Konzerneinheiten, die sich an Geschäftsvorfällen mit SMBV beteiligen.
               
            
                  (370)
               
               
                  Erstens führt SMBV eine Reihe von Funktionen außer seiner Röstfunktion aus. Diese Tatsache stellt an sich eine Schwierigkeit für die Ermittlung von Vergleichsgrößen zu Verrechnungspreiszwecken dar (198). Zudem ist die von SMBV ausgeführte Funktion des Röstens für die Kaffeehersteller entscheidend. SMBV führt durch oder kauft auch Marktstudien, besitzt geistige Eigentumsrechte und beteiligt sich an Verträgen mit Lohnfertigern. Letztlich sind die Verantwortlichkeiten für die Preisbestimmung nicht klar definiert und SMBV scheint in einem gewissen Maße die für verkaufte Waren erhaltenen Preise zu kontrollieren.
               
            
                  (371)
               
               
                  Der Steuerberater von Starbucks behauptet im Verrechnungspreisbericht, dass die von SMBV ausgeführte Rösttätigkeit eine Routinefunktion ist; diese Behauptung wird durch die Beiträge von Wettbewerbern widerlegt, da drei von den vier Wettbewerbern, welche von der Kommission eine MIT-Anforderung erhalten haben, das Rösten nicht weiter vergeben. Und zwar gaben zwei davon an, dass sie die Röstfunktion für entscheidend halten und deswegen grundsätzlich nicht der Meinung sind, dass sie weiter vergeben werden könnte (199). Jedoch bedeutet die Tatsache, dass das Rösten eine wichtige Funktion ist, nicht, dass sie auch sehr komplex ist.
               
            
                  (372)
               
               
                  Aber im konkreten Fall von SMBV zeigt eine Analyse seiner Betriebskosten einen wichtigen Aufwand für Marktforschung (200). Darüber hinaus ist eine der wichtigsten Betriebsausgaben von SMBV die Abschreibung von immateriellen Vermögenswerten. SMBV führt Marktforschung durch, besitzt wichtige geistige Eigentumsrechte und hat 2012 zusätzliche geistige Eigentumsrechte im Wert von 4 Mio. EUR erworben. Ein Routinehersteller beteiligt sich nicht an solchen Aktivitäten.
               
            
                  (373)
               
               
                  Nach den Niederlanden beweisen diese Ausgaben, welche sich auf Software und eine Lizenzgebühr für ein IT-System beziehen, an und für sich nicht, dass SMBV wertvolle geistige Eigentumsrechte nutzt. Zum Beispiel im Fall des Unternehmens Y zahlt ein Unternehmen, das als Lohnfertiger bezeichnet wird, Lizenzgebühren für ein IT-System (201). Aber im Fall von SMBV haben die Ausschreibungszahlungen für das geistige Eigentum keinen Bezug zu einer solchen Softwaregebühr, da die Softwaregebühren unter einer getrennten Kategorie in den Rechnungen von SMBV aufgeführt werden (202).
               
            
                  (374)
               
               
                  Solche Erwägungen allein reichen zu der Schlussfolgerung nicht aus, dass SMBV nicht die weniger komplexe Funktion hat. Dazu muss auch die Komplexität der von Alki LP gewährleisteten Funktionen bewertet werden.
               
            
                  (375)
               
               
                  Die Tätigkeiten von Alki LP werden in den Erwägungsgründen 324-329 bewertet. Aus dieser Bewertung folgt, dass die Betriebsfähigkeit von Alki LP von äußerst beschränkt bis nicht vorhanden ist, da Alki LP kein Personal hat, wie auch alle ihre Partner.
               
            
                  (376)
               
               
                  Daher zieht die Kommission den Schluss, dass der Steuerberater von Starbucks die Funktion von SMBV ungerechtfertigterweise als die weniger komplexe Funktion bezeichnet hat, verglichen mit Alki LP für die Zwecke der Verrechnungspreisanalyse.
               
            
                  (377)
               
               
                  Folglich, und nachdem die Bestimmungsmethode für die Steuerbemessungsgrundlage von SMBV im Verrechnungspreisbericht sich auf die falsche Annahme stützte, dass SMBV die „untersuchte Partei“ für die Anwendung der TNMM sein sollte, führt diese Methode nicht zu einer verlässlichen Annäherung eines marktbasierten Ergebnisses, das mit dem Fremdvergleichsgrundsatz im Einklang wäre. Da die Unterstützung dieser Methode von der SMBV-APA eine Herabsetzung der Steuerschuld von SMBV nach dem allgemeinen niederländischen Körperschaftsteuersystem im Vergleich zu nicht integrierten Unternehmen zur Folge hat, deren steuerpflichtige Gewinne nach diesem System von dem Markt bestimmt werden, sollte erachtet werden, dass diese APA der SMBV einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV verschafft.
               
            9.2.3.5.   Falsche Verwendung der TNMM durch den Verrechnungspreisbericht
      
      
                  (378)
               
               
                  In den vorangehenden Abschnitten hat die Kommission aufgezeigt, dass der Verrechnungspreisbericht nicht untersucht, ob die von SMBV an Alki LP gezahlten Lizenzgebühren für das geistige Eigentum des Röstens, das die konzerninterne Transaktion ist, für welche im Grunde die SMBV-APA angefordert und bewilligt wurde (203), fremdvergleichskonform ist. In der Folge hat sie aufgezeigt, dass der Verrechnungspreisbericht die Komplexität aller Konzernunternehmen zum Zweck der Anwendung der TNMM falsch analysiert. Unbeschadet dieser Schlussfolgerungen, welche an und für sich der Kommission erlauben, den weiteren Schluss zu ziehen, dass die SMBV-APA SMBV einen selektiven Vorteil verschafft, indem sie seine Steuerschuld in den Niederlanden vermindert, erklärt die Kommission der Vollständigkeit halber, dass die Anwendung der TNMM von dem Steuerberater von Starbucks im Verrechnungspreisbericht falsch war.
               
            a)   Der Steuerberater von Starbucks hat die Hauptfunktionen von SMBV in dem Verrechnungspreisbericht auf unangemessene Weise identifiziert
      
                  (379)
               
               
                  Für die Verrechnungspreisgestaltung werden die Wahl der Verrechnungspreismethode und der Vergleichsgrößen auf der Basis der Funktionsanalyse des Unternehmens bestimmt, für das eine APA verlangt wird. Nach der Funktionsanalyse des Steuerberaters von Starbucks bezieht sich der wichtigste funktionale Beitrag von SMBV an den Starbucks-Konzern auf Tätigkeiten des Röstens und der Herstellung (204). Aufgrund dieser Annahme meint der Steuerberater, dass SMBV ein risikoschwacher Kaffeehersteller sei, der Routinetätigkeiten ausführt, und somit die „am wenigsten komplexe Einheit“ für die Zwecke der Anwendung der TNMM darstellt.
               
            
                  (380)
               
               
                  Im Einleitungsbeschluss hat die Kommission das Bedenken ausgedrückt, dass es falsch war seitens der Niederlande die Klassifizierung von SMBV als risikoschwachen Lohnfertiger im Verrechnungspreisbericht akzeptiert zu haben (205).
               
            
                  (381)
               
               
                  Auf der Basis der von den Niederlanden und von Starbucks im Rahmen des Prüfverfahrens eingereichten Informationen, ist die Kommission der Ansicht, dass der Steuerberater die SMBV fälschlicherweise als einen risikoschwachen Hersteller bezeichnet hat. Genauer gesagt zeigen Informationen zu den Einnahmen von SMBV, dass das Rösten nicht die Haupteinkommensquelle von SMBV ist. Wie Tabelle 2 zeigt, repräsentieren die Einnahmen von dem Verkauf von geröstetem Kaffee, wie sie unter „EINN. VERPACKTER KAFFEE“ (206) eingetragen sind, nur [15-20] % der Einnahmen von SMBV in den Jahren 2013 und 2014. Im Jahr 2007, das heißt, in der Zeit, als die SMBV-APA abgeschlossen wurde, war dieser Anteil im Wesentlichen auf dem gleichen Niveau, bei [15-20] %.
               
            
                  (382)
               
               
                  Im Gegenteil kommt der größte Teil der in den Niederlanden erzielten Gewinne von SMBV nicht vom Rösten, sondern aus einer anderen Tätigkeit. Tatsächlich erscheint die Wiederverkaufsfunktion von SMBV, welche die Niederlande und Starbucks als Logistik- und Verwaltungsdienstleistungen bezeichnen (207), wichtiger als die Tätigkeit des Röstens und machte in den Jahren 2013 und 2014 [80-85] % der Einnahmen von SMBV aus. Nach Daten, die zu dem Zeitpunkt der SMBV-APA-Anforderung zur Verfügung standen, war dieser Anteil im 2007 [75-80] %. Zudem beschäftigten sich zu diesem Zeitpunkt [10-30] von [40-60] Arbeitnehmer von SMBV mit dieser Tätigkeit. SMBV verwaltete auch drei vertragliche Beziehungen, welche mit Vertrieb und Logistik verbunden waren.
               
            
                  (383)
               
               
                  Im Gegensatz zu der Behauptung der Niederlande, dass die Kosten von Nicht-Kaffeeprodukten für SMBV Durchlaufkosten wären (208), verzeichnet SMBV in Wirklichkeit eine Marge bei dem Wiederverkauf von Nicht-Kaffeeprodukten. Außerdem repräsentiert die Wiederverkaufsfunktion von SMBV nicht nur die Hauptquelle ihres Einkommens, sondern auch die einzige Gewinnquelle von SMBV seit 2010, wenn man bedenkt, dass seine Rösttätigkeit seit diesem Jahr verlustbringend ist (209), unbeschadet der Frage, ob diese Verluste bei den Rösttätigkeiten von inkorrekter Preisgestaltung für die grünen Kaffeebohnen verursacht wurden (210).
               
            
                  (384)
               
               
                  Die Niederlande argumentieren weiter, dass sie von Starbucks keine weiteren Informationen brauchten als diejenigen, welche der Steuerverwaltung zum Zeitpunkt der APA-Anforderungen eingereicht worden waren, weil sie mit dem Geschäftsbetrieb von SMBV vertraut war, da die APA die Erneuerung einer älteren Regelung war (211). Jedoch widerspricht die Tatsache, dass die Niederlande ignorierten, dass der größte Teil des Einkommens von SMBV aus dem Wiederverkauf von Nicht-Kaffeeprodukten stammt, eindeutig der Behauptung, dass ihre Steuerverwaltung mit dem Geschäftsbetrieb von SMBV vertraut war (212).
               
            
                  (385)
               
               
                  Obwohl der Verrechnungspreisbericht anerkennt, dass SMBV von Dritten gekaufte Produkte an die Verkaufsstellen wiederverkauft, ignoriert er diese Funktion bei der Wahl von Vergleichswerten und von einem Gewinnindikator für die Anwendung der TNMM. Demzufolge hat der Steuerberater von Starbucks keine kritische Bewertung vorgenommen, um die Hauptfunktionen von SMBV für die Verrechnungspreisanalyse festzustellen (213).
               
            
                  (386)
               
               
                  Somit wurde die Hauptfunktion von SMBV in dem Verrechnungspreisbericht des Steuerberaters von Starbucks nicht ausreichend erfasst und es war falsch, dass sie von der niederländischen Steuerverwaltung als die Basis zur Berechnung der Vergütung angenommen wurde, welche die SMBV-APA akzeptiert.
               
            b)   Es war unangemessen, dass der Steuerberater von Starbucks die Betriebskosten als Gewinnindikator bei der Anwendung der TNMM benutzt hat.
      
                  (387)
               
               
                  Ziffer 2.87 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010 weist darauf hin, dass normalerweise und je nach Sachverhalt die Betriebskosten für Umsatz oder Vertrieb eine geeignete Basis für Vertriebstätigkeiten unter Verwendung der TNMM sein können (214).
               
            
                  (388)
               
               
                  Nach den Niederlanden, selbst wenn die Tätigkeiten von SMBV im Verrechnungspreisbericht nicht richtig festgestellt wurden, sind die Betriebskosten ein geeigneter Indikator für Profitabilität bei der Anwendung der TNMM. Da jedoch die Gewinne von SMBV durch eine Marge auf die vertriebenen Produkte erzielt und erfasst werden, sieht die Kommission den Umsatz als einen mehr geeigneten Indikator der gewinnbringenden Wiederverkaufsfunktion von SMBV an. Darüber hinaus hat sich der Gesamtumsatz von SMBV zwischen 2008 und 2014 fast verdreifacht (215), während die Bruttomarge sich im gleichen Zeitraum mehr als verdoppelt hat (216). Im Gegensatz dazu stiegen die Betriebskosten von SMBV nur um 6 %, sodass sie nicht als ein geeigneter Indikator für die gewinnbringende Wiederverkaufstätigkeit von SMBV angesehen werden können.
               
            
                  (389)
               
               
                  Die Gewinne von SMBV aus seinen Wiederverkaufstätigkeiten werden tatsächlich in den Niederlanden erfasst und werden keinem anderen Mitglied des Konzerns zugewiesen, das in der Lage ist, solche Profite zu erzielen. In der Tat, die Zahlung von Lizenzgebühren als Restgewinn verlagert Gewinne, die SMBV durch den Wiederverkauf von Nicht-Kaffeeprodukten an Alki LP erzielt. Jedoch hat keine der angeblichen Komponenten der Lizenzgebührenzahlung eine Beziehung zu den Gewinnen aus der Wiederverkaufsfunktion von SMBV, da Alki LP nicht in der Lage ist, aktive Gewinne durch das Wiederverkaufen von Nicht-Kaffeeprodukten zu erzielen und auch keine Betriebskapazität hat, weder direkt, noch mittels ihrer Partner (217). Also ist die Zuweisung dieser Gewinne an Alki LP durch die Zahlung einer Lizenzgebühr auf der Basis der Restgewinne nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz konform.
               
            
                  (390)
               
               
                  Darüber hinaus müssen verzeichnete Gewinne zugewiesen werden, weil sie eine ökonomische Realität darstellen, welche nicht verdrängt werden kann durch die Verwendung eines ökonomischen Modells oder eines Verrechnungspreismodells, dessen Ziel die Annäherung an die ökonomische Realität ohne (direkte) Vergleichsgrößen ist. Im Fall von SMBV werden Gewinne aus dem Wiederverkauf von Nicht-Kaffeeprodukten nicht durch eine Vergütung zugewiesen, egal in welcher Form an jeglicher anderen Konzerneinheit, und auch keinem anderen Dritten, der in der Lage wäre, aktive Gewinne aus dem Wiederverkauf von Nicht-Kaffeeprodukten zu erzielen: deshalb sollten sie an SMBV zugewiesen werden.
               
            
                  (391)
               
               
                  Es war also unangemessen, dass der Steuerberater die Betriebskosten und nicht den Umsatz als Gewinnindikator bei der Anwendung der TNMM benutzt hat.
               
            c)   Eine Funktionsanalyse auf der Basis der Wiederverkaufsfunktion von SMBV und eine Vergütung auf der Basis der Umsatzmarge hätten zu einer höheren Vergütung geführt.
      
                  (392)
               
               
                  Um die Auswirkungen der inkorrekten Identifizierung der Hauptfunktionen von SMBV und der unangemessenen Wahl der Betriebskosten als Gewinnindikator durch den Steuerberater von Starbucks aufzuzeigen, ließ die Kommission die Analyse des Steuerberaters von einer berichtigten Peergroup von entsprechenden Unternehmen auf der Basis der Wiederverkaufsfunktion von SMBV wiederholen und berechnete einen Aufschlag auf den Umsatz für diese Gruppe.
               
            
                  (393)
               
               
                  Da die hauptsächliche Geschäftstätigkeit von SMBV im Verrechnungspreisbericht nicht richtig identifiziert wurde, war auch die Vergleichsgruppe, die der Steuerberater zur Bestimmung einer Vergütung für die von SMBV erfüllten Funktionen — NACE-Code „Verarbeitung von Kaffee und Tee“ (218) — benutzte, bei der Anwendung der TNMM genauso unangemessen. Zur Berichtigung der Vergleichsgruppe führte die Kommission eine ähnliche Analyse auf der Basis der Amadeus-Datenbank wie im Verrechnungspreisbericht unter dem NACE-Code „Großhandel von Kaffee, Tee, Kakao und Gewürzen“ durch. Die anderen von der Kommission benutzten Auswahlkriterien für die Wahl der Vergleichsgruppe waren mit denen identisch, welche der Steuerberater von Starbucks im Verrechnungspreisbericht benutzt hatte (219).
               
            
                  (394)
               
               
                  Zu Vergleichszwecken entfernte dann die Kommission aus der berichtigten Vergleichsgruppe Unternehmen, die hauptsächlich andere Produkte als Kaffee und Tee vertreiben (wie Gewürze und Zucker, oder Unternehmen, die nur Ausrüstung verkaufen), während die verbliebenen Unternehmen sich mit Rösten befassten, wodurch sich zwölf vergleichbare Unternehmen ergaben.
               
            
                  (395)
               
               
                  Da die Hälfte dieser zwölf Unternehmen keine Angaben zu den Betriebsausgaben machte (220) und da bei diesen Daten leicht Bilanzierungsunterschiede zwischen Steuerhoheitsgebieten auftreten können, berechnete die Kommission einen Aufschlag auf den Umsatz für die Unternehmen der berichtigten Vergleichsgruppe. Die Ergebnisse dieser Berechnungen sind in Tabelle 12 zu sehen.
                  
                     Tabelle 12
                  
                  
                     Analyse der Vergleichsgrößen anhand des Großhandelsvertriebs
                  
                  
                               
                           
                           
                              2007
                           
                           
                              2006
                           
                           
                              2005
                           
                           
                              2005-2007
                           
                        
                               
                           
                           
                              company name
                           
                           
                              country
                           
                           
                              turnover
                           
                           
                              operating profit
                           
                           
                              total costs
                           
                           
                              material costs
                           
                           
                              Mark-up on Sales
                           
                           
                              turnover
                           
                           
                              operating profit
                           
                           
                              total costs
                           
                           
                              material costs
                           
                           
                              Mark-up on Sales
                           
                           
                              turnover
                           
                           
                              operating profit
                           
                           
                              total costs
                           
                           
                              material costs
                           
                           
                              Mark-up on Sales
                           
                           
                              average Mark-up on sales
                           
                        
                              1
                           
                           
                              ETABLISSEMENTEN SAS KOFFIE
                           
                           
                              Belgium
                           
                           
                              30 872 
                           
                           
                              1 683 
                           
                           
                              29 189 
                           
                           
                              20 311 
                           
                           
                              5,45 %
                           
                           
                              28 128 
                           
                           
                              1 155 
                           
                           
                              26 973 
                           
                           
                              19 167 
                           
                           
                              4,11 %
                           
                           
                              21 204 
                           
                           
                              646
                           
                           
                              20 558 
                           
                           
                              13 125 
                           
                           
                              3,05 %
                           
                           
                              4,20 %
                           
                        
                              2
                           
                           
                              TOSTADORES REUNIDOS SA
                           
                           
                              Spain
                           
                           
                              14 899 
                           
                           
                              231
                           
                           
                              14 668 
                           
                           
                              14 403 
                           
                           
                              1,55 %
                           
                           
                              13 080 
                           
                           
                              244
                           
                           
                              12 835 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              1,87 %
                           
                           
                              11 618 
                           
                           
                              206
                           
                           
                              11 412 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              1,77 %
                           
                           
                              1,73 %
                           
                        
                              3
                           
                           
                              MAGAZZINI DEL CAFFE' S.P.A. O, IN FORMA ABBREVIATA: MDC SPA O MDC SPA
                           
                           
                              Italy
                           
                           
                              2 301 
                           
                           
                              – 347
                           
                           
                              2 648 
                           
                           
                              1 165 
                           
                           
                              – 15,07 %
                           
                           
                              1 224 
                           
                           
                              – 558
                           
                           
                              1 782 
                           
                           
                              803
                           
                           
                              – 45,55 %
                           
                           
                              639
                           
                           
                              – 359
                           
                           
                              998
                           
                           
                              420
                           
                           
                              – 56,15 %
                           
                           
                              – 38,92 %
                           
                        
                              4
                           
                           
                              LA CITTADELLA S.P.A.
                           
                           
                              Italy
                           
                           
                              2 949 
                           
                           
                              601
                           
                           
                              2 349 
                           
                           
                              787
                           
                           
                              20,37 %
                           
                           
                              2 865 
                           
                           
                              786
                           
                           
                              2 079 
                           
                           
                              668
                           
                           
                              27,43 %
                           
                           
                              2 820 
                           
                           
                              675
                           
                           
                              2 145 
                           
                           
                              635
                           
                           
                              23,94 %
                           
                           
                              23,91 %
                           
                        
                              5
                           
                           
                              CAFFE' UNIVERSALE BUONO AROMATICO - C.U.B.A. CAFE'
                           
                           
                              Italy
                           
                           
                              1 397 
                           
                           
                              181
                           
                           
                              1 217 
                           
                           
                              511
                           
                           
                              12,92 %
                           
                           
                              1 210 
                           
                           
                              67
                           
                           
                              1 143 
                           
                           
                              480
                           
                           
                              5,54 %
                           
                           
                              1 005 
                           
                           
                              50
                           
                           
                              955
                           
                           
                              439
                           
                           
                              4,95 %
                           
                           
                              7,80 %
                           
                        
                              6
                           
                           
                              CAFES TC-3 SAL
                           
                           
                              Spain
                           
                           
                              2 015 
                           
                           
                              118
                           
                           
                              1 897 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              5,87 %
                           
                           
                              1 881 
                           
                           
                              73
                           
                           
                              1 808 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              3,88 %
                           
                           
                              1 721 
                           
                           
                              46
                           
                           
                              1 675 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              2,65 %
                           
                           
                              4,13 %
                           
                        
                              7
                           
                           
                              ΚΟΥΙΔΗΣ, Α.&Π.&Λ., Α.Ε.Β.Ε.
                           
                           
                              Greece
                           
                           
                              12 880 
                           
                           
                              832
                           
                           
                              12 048 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              6,46 %
                           
                           
                              10 092 
                           
                           
                              310
                           
                           
                              9 782 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              3,07 %
                           
                           
                              10 126 
                           
                           
                              212
                           
                           
                              9 914 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              2,09 %
                           
                           
                              3,87 %
                           
                        
                              8
                           
                           
                              CAFFE' SELE S.R.L.
                           
                           
                              Italy
                           
                           
                              1 039 
                           
                           
                              91
                           
                           
                              948
                           
                           
                              560
                           
                           
                              8,77 %
                           
                           
                              968
                           
                           
                              82
                           
                           
                              886
                           
                           
                              536
                           
                           
                              8,47 %
                           
                           
                              874
                           
                           
                              38
                           
                           
                              836
                           
                           
                              474
                           
                           
                              4,30 %
                           
                           
                              7,18 %
                           
                        
                              9
                           
                           
                              RICO CAFÉ' S.R.L.
                           
                           
                              Italy
                           
                           
                              306
                           
                           
                              1
                           
                           
                              305
                           
                           
                              181
                           
                           
                              0,40 %
                           
                           
                              263
                           
                           
                              3
                           
                           
                              260
                           
                           
                              143
                           
                           
                              1,32 %
                           
                           
                              211
                           
                           
                              2
                           
                           
                              209
                           
                           
                              139
                           
                           
                              1,11 %
                           
                           
                              0,94 %
                           
                        
                              10
                           
                           
                              CAFÉ GRAEXPRES SL
                           
                           
                              Spain
                           
                           
                              781
                           
                           
                              15
                           
                           
                              766
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              1,92 %
                           
                           
                              710
                           
                           
                              7
                           
                           
                              703
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              1,05 %
                           
                           
                              666
                           
                           
                              2
                           
                           
                              664
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              0,31 %
                           
                           
                              1,09 %
                           
                        
                              11
                           
                           
                              CERDANYA CAFES SL
                           
                           
                              Spain
                           
                           
                              310
                           
                           
                              8
                           
                           
                              302
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              2,63 %
                           
                           
                              320
                           
                           
                              6
                           
                           
                              314
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              1,77 %
                           
                           
                              306
                           
                           
                              3
                           
                           
                              303
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              1,11 %
                           
                           
                              1,84 %
                           
                        
                              12
                           
                           
                              IMPORCAFÉ - COMÉRCIO E TORREFACÇÃO DE CAFÉ, LDA
                           
                           
                              Portugal
                           
                           
                              321
                           
                           
                              14
                           
                           
                              307
                           
                           
                              146
                           
                           
                              4,28 %
                           
                           
                              23
                           
                           
                              6
                           
                           
                              317
                           
                           
                              139
                           
                           
                              1,75 %
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                               
                           
                           
                              3,01 %
                           
                        
                              number of companies
                           
                           
                               
                           
                           
                              12
                           
                           
                               
                           
                           
                              12
                           
                           
                               
                           
                           
                              11
                           
                           
                              12
                           
                        
                              lower quartile
                           
                           
                              1,7 %
                           
                           
                              1,5 %
                           
                           
                              1,1 %
                           
                           
                              1,5 %
                           
                        
                              median
                           
                           
                              4,9 %
                           
                           
                              2,5 %
                           
                           
                              2,1 %
                           
                           
                              3,1 %
                           
                        
                              upper quartile
                           
                           
                              7,6 %
                           
                           
                              4,8 %
                           
                           
                              4,0 %
                           
                           
                              5,5 %
                           
                        
            
                  (396)
               
               
                  Eine Vergleichsanalyse von Unternehmen, die hauptsächlich Kaffee-Großhandel betreiben, führt zu einem Mittelwert von 3,1 % für die Umsatzrendite mit einem Interquartilsabstand von 1,5 % bis 5,5 %. Obwohl der Interquartilsabstand nur an einer Stelle der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010 unter anderen möglichen Spannen aufgeführt ist, um Vergleichbarkeitsanliegen zu begegnen (221), wird er von Steuerberatern oft verwendet. Damit aber die Gewährung eines Vorteils an Unternehmen vermieden wird, welche auf die Verrechnungspreisgestaltung zurückgreifen, sollte der Punkt innerhalb der Spanne für die Preisgestaltung von konzerninternen Geschäftsvorfällen benutzt werden, welcher dem wahrscheinlichsten Marktergebnis am nächsten steht.
               
            
                  (397)
               
               
                  Im vorliegenden Fall liegt die Steuerbemessungsgrundlage von SMBV, wie sie von der SMBV-APA bestimmt wird, außerhalb des Interquartilsabstands, der auf der Basis der berichtigten Vergleichsgruppe mit einer Vergütung berechnet wird, welche auf einen Umsatzaufschlag beruht. Wie Tabelle 13 zeigt, war seit 2008 jedes Jahr der steuerpflichtige Gewinn von SMBV, der auf der Basis der SMBV-APA berechnet wurde, geringer als der steuerpflichtige Gewinn am unteren Punkt dieser Spanne, d. h. 1,5 % des Umsatzes:
                  
                     Tabelle 13
                  
                  
                              (EUR)
                           
                        
                               
                           
                           
                              2007/2008
                           
                           
                              2008/2009
                           
                           
                              2009/2010
                           
                           
                              2010/2011
                           
                           
                              2011/2012
                           
                           
                              2012/2013
                           
                           
                              2013/2014
                           
                        
                              Umsatz SMBV
                           
                           
                              128 784 681 
                           
                           
                              135 677 607 
                           
                           
                              142 627 243 
                           
                           
                              184 159 097 
                           
                           
                              286 217 379 
                           
                           
                              327 632 453 
                           
                           
                              350 538 852 
                           
                        
                              Steuerpflichtiges Einkommen SMBV auf der Basis des beanstandeten Steuervorbescheids
                           
                           
                              1 499 118 
                           
                           
                              1 703 001 
                           
                           
                              1 653 318 
                           
                           
                              1 430 620 
                           
                           
                              1 581 461 
                           
                           
                              1 535 460 
                           
                           
                              1 667 869 
                           
                        
                              Untere Spanne des steuerpflichtigen Einkommens (1,5 %)
                           
                           
                              1 931 770 
                           
                           
                              2 035 164 
                           
                           
                              2 139 409 
                           
                           
                              2 762 386 
                           
                           
                              4 293 261 
                           
                           
                              4 914 487 
                           
                           
                              5 258 083 
                           
                        
                              Mittelwert der Spanne des steuerpflichtigen Einkommens (3,1 %)
                           
                           
                              3 992 325 
                           
                           
                              4 206 006 
                           
                           
                              4 421 445 
                           
                           
                              5 708 932 
                           
                           
                              8 872 739 
                           
                           
                              10 156 606 
                           
                           
                              10 866 704 
                           
                        
                              Obere Spanne des steuerpflichtigen Einkommens (5,5 %)
                           
                           
                              7 083 157 
                           
                           
                              7 462 268 
                           
                           
                              7 844 498 
                           
                           
                              10 128 750 
                           
                           
                              15 741 956 
                           
                           
                              18 019 785 
                           
                           
                              19 279 637 
                           
                        
                              Steuerpflichtiges Einkommen von SMBV als % des Umsatzes
                           
                           
                              1,2 %
                           
                           
                              1,3 %
                           
                           
                              1,2 %
                           
                           
                              0,8 %
                           
                           
                              0,6 %
                           
                           
                              0,5 %
                           
                           
                              0,5 %
                           
                        
            
                  (398)
               
               
                  Der Interquartilsabstand von 1,5 % bis 5,5 % basiert auf Finanzdaten des Zeitraums 2005-2007, welcher der letzte Zeitraum vor der SMBV-APA ist. Die Feststellung, dass die in dieser APA festgelegte Steuerbemessungsgrundlage außerhalb der Spanne liegt, trifft auch auf andere Beobachtungszeiträume zu (222).
               
            
                  (399)
               
               
                  Ein Vergleich interner Daten mit SMC bestätigt darüber hinaus, dass der Steuerberater von Starbucks die SMBV zu Unrecht als ein produzierendes Unternehmen mit einer betriebskostenbasierten Vergütung ansah, für den Zweck der Bestimmung einer fremdvergleichskonformen Vergütung für SMBV. SMC ist das einzige andere Unternehmen des Starbucks-Konzerns, das interne Rösttätigkeiten gewährleistet (223). Nachdem dieses Unternehmen aus steuerlichen Gründen mit Starbucks US konsolidiert ist, bestehen für Starbucks keine Anreize zur Verlagerung der Gewinne dieses Unternehmens mittels der Zahlung einer Lizenzgebühr an Starbucks Corporation. Daher, obwohl die Rechnungen von SMC keine geprüften Abschlüsse darstellen, werden sie für rein geschäftliche Zwecke ohne steuerliche Überlegungen eingerichtet. Nach diesen Abschlüssen ist SMC mehr als [40-50] Mal gewinnbringender als die für SMBV in der SMBV-APA vereinbarte Vergütung, wenn man eine Gegenleistung für Betriebskosten berücksichtigt. Wie in Erwägungsgrund 140 erläutert und in Tabelle 9 gezeigt wird, billigt die SMBV-APA einen Aufschlag von [9-12] % auf die Gewinne, welche die Betriebskosten übersteigen, aber diese Quote betrug für SMC ungefähr 500 % über die vier letzten Abrechnungsperioden.
               
            
                  (400)
               
               
                  Das von der Kommission in den Erwägungsgründen 392-398 verfolgte Ziel ist nicht, eine fremdvergleichskonforme Vergütung für die Funktionen zu berechnen, welche SMBV im Starbucks-Konzern erfüllt. Die Kommission räumt ein, dass die vorstehende Spanne nicht durch eine angemessene Vergleichbarkeitsanalyse untermauert ist und dass das Anliegen nur die Wiederholung der Analyse des Steuerberaters war, wie wenn sie bei korrekter Identifizierung der Funktionen durchgeführt worden wäre. Das Ziel der Kommission ist eher zu zeigen, dass selbst wenn die Schlussfolgerungen der Kommission in den Abschnitten 9.2.3.3 und 9.2.3.4 falsch wären, die falsche Identifizierung der Hauptfunktionen von SMBV durch den Steuerberater und seine unangemessene Wahl der Betriebskosten als Gewinnindikator bei der Anwendung der TNMM bestätigen, dass die im Verrechnungspreisbericht vorgeschlagene und von der SMBV-APA angenommene Methode für die Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage von SMBV in den Niederlanden nicht zu einer verlässlichen Annäherung eines marktbasierten Ergebnisses im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz führt. Nachdem diese Methode die Herabsetzung der Steuerschuld von SMBV nach dem allgemeinen niederländischen Körperschaftsteuersystem im Vergleich zu nicht integrierten Unternehmen zur Folge hat, deren steuerpflichtige Gewinne nach diesem System von dem Markt bestimmt werden, sollte erachtet werden, dass durch die Akzeptanz dieser Methode die SMBV-APA an SMBV einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV verschafft.
               
            d)   Die Unangemessenheit der Anpassung des Betriebskapitals
      
                  (401)
               
               
                  Der Steuerberater von Starbucks schlägt eine „Umwandlungsaufschlaganpassung“ vor, die von den Niederlanden als Betriebskapitalanpassung dargestellt wird, aber die angewandte Methode berücksichtigt weder die Höhe des Betriebskapitals der vergleichbaren Unternehmen noch diese von SMBV. Das Betriebskapital ist die Summe der zu finanzierenden Bestände und Handelsforderungen abzüglich der Warenverbindlichkeiten. Es gibt kein konstantes Verhältnis zwischen den bei der Anpassung benutzten COGS und dem Betriebskapitalbedarf. Und zwar kann ein Unternehmen mit hohen Rohstoffkosten einen geringen Betriebskapitalbedarf haben, wenn es seinen Bestand effizient bearbeitet. Ziel der Betriebskapitalanpassungen ist die Erfassung eventueller Unterschiede bei der Behandlung von Beständen, Handelsforderungen und Warenverbindlichkeiten, welche nicht durch das Volumen der verwendeten Rohstoffe erfasst werden können.
               
            
                  (402)
               
               
                  Daher ist die Kommission der Auffassung, dass die „Betriebskapitalanpassung“ des Steuerberaters für das erklärte Ziel und für die Anpassung von Unterschieden in der Betriebskapitalnutzung nicht geeignet ist. In den Tatsachen und Umständen, die im Verrechnungspreisbericht präsentiert werden, gibt es keine Begründung für diese Anpassung. Das Argument der Niederlande, dass die Methode, welche im Anhang des Kapitels III der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010 präsentiert wird, obwohl zu dieser Zeit verfügbar, nicht in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995 enthalten war, die anwendbar waren, als die APA in Kraft trat (224), ist somit nicht relevant.
               
            
                  (403)
               
               
                  Als Antwort auf die von der Kommission im Einleitungsbeschluss zu der Betriebskapitalanpassung geäußerten Bedenken (225) legten die Niederlande eine Simulation der Berechnung eines Aufschlags vor, bei der die Methode der Anpassung für verschiedene Zeiträume angewandt wurde, mit verschiedenen Zinssätzen und zum Schluss mit dem gleichen Zinssatz als Referenzwert, wobei aber 50 Basispunkte nicht dazugerechnet, sondern abgezogen wurden. Jedoch sprechen diese Simulationen diese Bedenken nicht an. Die Kommission äußerte keine Bedenken über den Zeitraum, der von dem Steuerberater von Starbucks im Verrechnungspreisbericht benutzt wurde. Im Gegenteil bemerkte die Kommission in Erwägungsgrund 101 des Einleitungsbeschlusses, dass die angebliche Vergütung für Rohstoffe durch Verweis auf EURIBOR geschätzt wurde, zu dem 50 Basispunkte addiert wurden, deren Höhe nicht erklärt wird. Die Niederlande können diese Höhe nicht erklären, indem sie Simulationen mit verschiedenen Zinssätzen und einer verschiedenen Streuung von minus 50 Basispunkten präsentieren, welche ohne Erläuterung bleibt.
               
            
                  (404)
               
               
                  Was die von den Niederlanden vorgelegte Simulation betrifft, in der die Vorsteuergewinne von SMBV durch die Gesamtkosten inklusive COGS dividiert mit der Quote Vorsteuergewinn/Gesamtkosten der Wettbewerber verglichen werden (226), weist die Kommission darauf hin, dass die Niederlande eine Spanne verwenden, welche auf Informationen nach Inkrafttreten der SMBV-APA stammt. Wenn ein Interquartilsabstand für den die Gesamtkosten übersteigenden Vorsteuergewinn auf Basis der Finanzdaten von Vergleichswerten für den Zeitraum 2001-2005 festgestellt wird, wie im Verrechnungspreisbericht, wäre diese Spanne 4,9 % bis 13,1 % und die Gewinne von SMBV in diesem Zeitraum würden außerhalb dieser Spanne liegen (227). Zum Beispiel lagen 2008 die die Gesamtkosten übersteigenden Vorsteuergewinne von SMBV bei 1,2 % und sanken auf 0,5 % im Jahr 2014.
               
            
                  (405)
               
               
                  Die Niederlande beziehen sich ferner auf einen Artikel im International Transfer Pricing Journal von 2012, nach dem sowohl für voll entwickelte Hersteller, als auch für Auftragshersteller und Lohnfertiger die Gesamtkosten inklusive COGS der geeignetste Gewinnindikator seien. In diesem Artikel ist auch ein Vergleich zwischen Margen der Gesamtkosten von voll entwickelten Herstellern und Auftragsherstellern und Lohnfertigern enthalten. In dieser Analyse wird auf der Basis der gewählten Stichprobe gezeigt, dass die Margen der Gesamtkosten bei Auftragsherstellern und Lohnfertigern höher als bei voll entwickelten Herstellern sind. Aber abgesehen von der allgemeinen Gültigkeit des Ergebnisses der im Artikel präsentierten empirischen Studie, widersprechen die Feststellungen des Artikels eher dem Argument der Niederlande, dass die Profitabilität von risikoschwachen Herstellern im Vergleich zu den voll entwickelten Herstellern nach unten angepasst werden sollte, anstatt es zu unterstützen. Das ist so, weil die Niederlande eine Senkung der Marge der Kosten akzeptiert haben, um auf die Tatsache Rücksicht zu nehmen, dass SMBV kein voll entwickelter Hersteller ist, während die empirischen Feststellungen des Artikels eher zeigen, dass eine höhere Marge angezeigt gewesen wäre.
               
            
                  (406)
               
               
                  Letztlich akzeptiert der Verrechnungspreisbericht auch eine wesentliche Senkung der Kostenbasis, welche zur Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage im Jahr 2008 im Vergleich zu der vorherigen Vereinbarung benutzt wurde, die in dem Ausschluss der Kosten von [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 1] besteht, obwohl sich weder die Tätigkeiten von SMBV noch die Handelsbeziehung zu [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 1] verändert haben. In Verbindung mit der falschen Klassifizierung der tatsächlichen Aktivitäten von SMBV scheint diese Anpassung nicht ausreichend begründet zu sein.
               
            
                  (407)
               
               
                  Zusammenfassend, selbst wenn die Vergleichsanalyse nicht auf einer falschen Klassifizierung der Tätigkeiten von SMBV als Kaffeerösten gestützt wäre und der Steuerberater von Starbucks nicht fälschlicherweise die Betriebskosten statt des Umsatzes als Gewinnindikator bei der Anwendung der TNMM benutzt hätte, bedeutet die Verwendung der Betriebskapitalanpassung und der Ausschluss der Kosten von [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 1] aus der Steuerbemessungsgrundlage von SMBV, dass die im Verrechnungspreisbericht vorgeschlagene und von der SMBV-APA angenommene Methode nicht zu einer verlässlichen Annäherung eines marktbasierten Ergebnisses im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz führt.
               
            
                  (408)
               
               
                  Durch die Annahme dieser Methode, die zur Herabsetzung der Steuerschuld von SMBV nach dem allgemeinen niederländischen Körperschaftsteuersystem im Vergleich zu nicht integrierten Unternehmen führt, deren steuerpflichtige Gewinne nach diesem System von dem Markt bestimmt werden, verschafft die SMBV-APA der SMBV einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV.
               
            9.2.4.   Ergänzende Argumentation: Selektiver Vorteil in Abweichung von dem Dekret
      
      
                  (409)
               
               
                  Die Niederlande und Starbucks argumentierten, dass das Dekret das geeignete Referenzsystem ist, nach dem das Vorliegen von einem sich aus der SMBV-APA ergebenden selektiven Vorteil bestimmt werden muss.
               
            
                  (410)
               
               
                  Wie in den Erwägungsgründen 245-251 ausgeführt wird, ist die Kommission mit den Argumenten von den Niederlanden und von Starbucks über das anzuwendende Referenzsystem nicht einverstanden. Die Kommission kommt aber in einer ergänzenden Argumentation zu dem Schluss, dass die SMBV-APA der SMBV doch einen selektiven Vorteil verschafft, auch im Rahmen des am meisten begrenzten Referenzsystems, das aus Konzernunternehmen besteht, welche die Verrechnungspreisgestaltung verwenden, für die Artikel 8b Absatz 1 CIT und das Dekret gelten.
               
            
                  (411)
               
               
                  Artikel 8b Absatz 1 CIT und das Dekret etablieren den „Fremdvergleichsgrundsatz“ in dem niederländischen Steuerrecht, anhand dessen Geschäftsvorfälle zwischen konzerninternen Unternehmen so vergütet werden sollten, wie wenn es sich um unabhängige Unternehmen handelte, die unter vergleichbaren Bedingungen fremdvergleichskonform verhandeln würden. Die Präambel des Dekrets erklärt im Einzelnen, dass der Fremdvergleichsgrundsatz, wie er in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien dargelegt wird, in nationales Recht umgesetzt worden ist und dass diese Leitlinien unmittelbar für die Niederlande gelten (228).
               
            
                  (412)
               
               
                  Nachdem die Kommission schon in Abschnitt 9.2.3.1 aufgezeigt hat, dass die SMBV-APA einige von dem Steuerberater von Starbucks zu Verrechnungspreiszwecken gewählte Methoden unterstützt, für die nicht erachtet werden kann, dass sie zu einer verlässlichen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis führen, welche eine Senkung der Steuerschuld von SMBV in den Niederlanden zur Folge hätte, kann die Kommission ebenso zu dem Schluss kommen, dass diese APA einen selektiven Vorteil verschafft auch innerhalb des am meisten begrenzten Referenzrahmens von Artikel 8b Absatz 1 CIT und dem Dekret.
               
            9.2.5.   Begründung
      
      
                  (413)
               
               
                  Weder die Niederlande noch Starbucks haben eine mögliche Begründung für die selektive Behandlung von SMBV aufgrund der SMBV-APA vorgelegt. In dieser Hinsicht erinnert die Kommission daran, dass es Aufgabe der Mitgliedstaaten ist, eine solche Begründung aufzustellen.
               
            
                  (414)
               
               
                  In jedem Fall konnte die Kommission keinen möglichen Grund zur Rechtfertigung der Präferenzbehandlung feststellen, von der SMBV profitiert, wegen einer SMBV-APA von der man behaupten könnte, dass sie direkt aus den inhärenten, grundlegenden oder leitenden Grundsätzen des Referenzsystems resultiert oder das Ergebnis von inhärenten Mechanismen ist, die für das Funktionieren und die Effizienz des Systems notwendig sind (229); dabei spielt es keine Rolle, ob dieses Referenzsystem das allgemeine niederländische Körperschaftsteuerrecht ist, wie die Kommission meint, oder das Dekret, wie die Niederlande und Starbucks behaupten.
               
            9.2.6.   Schlussfolgerung zum Vorliegen eines selektiven Vorteils
      
      
                  (415)
               
               
                  Die Kommission kommt zu dem Schluss, dass die SMBV-APA der SMBV dadurch einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV verschafft, dass sie eine Methode zur Zuweisung von Gewinnen an SMBV innerhalb des Starbucks-Konzerns unterstützt, von der nicht angenommen werden kann, dass sie zu einer verlässlichen Annäherung eines marktbasierten Ergebnisses im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz führt, und deren Ergebnis eine Verminderung der Steuerschuld von SMBV nach dem allgemeinen niederländischen Körperschaftsteuerrecht verglichen mit nicht integrierten Unternehmen ist, deren steuerpflichtige Gewinne nach diesem System von dem Markt bestimmt werden.
               
            
                  (416)
               
               
                  Die Kommission kommt durch eine ergänzende Argumentation zu dem Schluss, dass die SMBV-APA der SMBV dadurch einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV verschafft, dass sie nach dem Dekret, gestützt auf Artikel 8b Absatz 1 CIT, eine Methode zur Zuweisung von Gewinnen an SMBV innerhalb des Starbucks-Konzerns unterstützt, von der nicht angenommen werden kann, dass sie zu einer verlässlichen Annäherung eines marktbasierten Ergebnisses im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz führt, und deren Ergebnis eine Verminderung der Steuerschuld von SMBV verglichen mit anderen Konzernunternehmen ist, welche in den Niederlanden besteuert werden.
               
            9.3.   Begünstigter von der beanstandeten Maßnahme
      
      
                  (417)
               
               
                  Die Kommission ist der Ansicht, dass die SMBV-APA der SMBV einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV verschafft, da die Folge davon eine Verminderung des steuerpflichtigen Gewinns dieser Geschäftseinheit in den Niederlanden verglichen mit nicht integrierten Unternehmen ist, deren steuerpflichtiger Gewinn anhand von Geschäftsvorfällen bestimmt wird, die zu Marktkonditionen abgeschlossen werden. Die Kommission weist jedoch darauf hin, dass SMBV einem multinationalen Konzern, d. h. dem Starbucks-Konzern angehört, und dass die Vergütung von SMBV für ihre Aufgaben im Rahmen des Konzerns Gegenstand der SMBV-APA ist.
               
            
                  (418)
               
               
                  Getrennte rechtliche Einheiten können für die Zwecke der Anwendung der EU-Beihilfevorschriften als eine wirtschaftliche Einheit angesehen werden. Diese wirtschaftliche Einheit ist dann als das Unternehmen angesehen, das von der Beihilfemaßnahme profitiert. Wie der Gerichtshof früher entschieden hat, ist „im Rahmen des Wettbewerbsrechts unter dem Begriff des Unternehmens eine […] wirtschaftliche Einheit zu verstehen, selbst wenn diese wirtschaftliche Einheit rechtlich aus mehreren, natürlichen oder juristischen, Personen gebildet wird.“ (230) Um festzustellen, ob verschiedene Einheiten eine wirtschaftliche Einheit bilden, untersucht der Gerichtshof das Vorhandensein einer Mehrheitsbeteiligung oder funktionaler, wirtschaftlicher oder inhärenter Verbindungen (231). Im vorliegenden Fall wird SMBV von Alki LP vollständig kontrolliert, welche wiederum von Unternehmen des Starbucks-Konzerns kontrolliert wird (232).
               
            
                  (419)
               
               
                  Zudem ist die Entscheidung zur Gründung von SMBV in den Niederlanden von dem Starbucks-Konzern getroffen worden und so ist der Starbucks-Konzern derjenige, welcher von der SMBV-APA profitiert, da diese APA, wie in Erwägungsgrund 45 erläutert wird, den Gewinn bestimmt, der an SMBV im Rahmen des Konzerns für die Funktionen zugewiesen werden sollte, die SMBV für die Unternehmen dieses Konzerns erfüllt. Schließlich ist die SMBV-APA eine Regelung, die eine Verrechnungspreismethode für konzerninterne Geschäftsvorfälle von Starbucks akzeptiert, und so profitiert der Starbucks-Konzern als Ganzes von jeder günstigen steuerlichen Behandlung von SMBV seitens der niederländischen Steuerverwaltung, da auf diese Weise zusätzliche Ressourcen nicht nur für SMBV, sondern für den ganzen Konzert bereitgestellt werden. Mit anderen Worten, wie in Erwägungsgrund 257 besprochen, in den Fällen, wo für die Preisbestimmung von Produkten und Dienstleistungen innerhalb verschiedener juristischer Personen eines und desselben Konzerns Verrechnungspreise benötigt werden, beeinflussen die Wirkungen der Bestimmung eines Verrechnungspreises natürlicherweise mehr als ein Konzernunternehmen (eine Preiserhöhung bei einem Unternehmen vermindert den Gewinn eines anderen).
               
            
                  (420)
               
               
                  Demnach, unbeschadet der Tatsache, dass die Organisation des Konzerns aus verschiedenen juristischen Personen besteht, müssen diese Unternehmen im Rahmen einer Verrechnungspreisvereinbarung als eine einheitliche Gruppe angesehen werden, welche von der beanstandeten Beihilfemaßnahme begünstigt wird (233).
               
            
                  (421)
               
               
                  Letztens beeinflusst im vorliegenden Fall die Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage von SMBV in den Niederlanden die Lizenzgebühren, die an Alki LP gezahlt werden, da die Lizenzgebühr jeden Gewinn von SMBV betrifft, der [9-12] % der Betriebskosten übersteigt, wie in der SMBV APA vereinbart ist (234). Die Verminderung der Steuerschuld von SMBV in den Niederlanden begünstigt demnach nicht nur SMBV, sondern auch Alki LP und somit den Starbucks-Konzern.
               
            9.4.   Schlussfolgerung zum Vorliegen einer Beihilfe
      
      
                  (422)
               
               
                  In Anbetracht der obigen Ausführungen kommt die Kommission zu dem Schluss, dass die von der niederländischen Steuerverwaltung abgeschlossene SMBV-APA an SMBV und dem Starbucks-Konzern einen selektiven Vorteil verschafft, der den Niederlanden zuzurechnen ist, durch staatliche Mittel finanziert wird, den Wettbewerb verfälscht oder zu verfälschen droht und den Handel im europäischen Binnenmarkt beeinträchtigen kann. Die SMBV-APA ist somit eine staatliche Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV.
               
            
                  (423)
               
               
                  Nachdem durch die SMBV-APA eine Verminderung von Kosten entsteht, welche normalerweise von SMBV im Rahmen ihrer Geschäftstätigkeiten getragen werden sollten, sollte erachtet werden, dass diese APA an SMBV und dem Starbucks-Konzern eine Betriebsbeihilfe gewährt.
               
            9.5.   Beweise, auf die sich die Kommission für die Feststellung einer Beihilfe gestützt hat
      
      
                  (424)
               
               
                  Eins der Argumente der Niederlande im Laufe des Verwaltungsverfahrens ist, dass einige der Informationen, auf die sich die Kommission in ihrem Einleitungsbeschluss stützt, wie auch Daten, auf die sie sich während des förmlichen Prüfverfahrens stützte, der niederländischen Steuerverwaltung zu dem Zeitpunkt des Abschlusses der APA nicht zur Verfügung standen. Somit beschuldigen die Niederlande die Kommission, dass sie die Untersuchung von SMBV rückblickend durchgeführt hat.
               
            
                  (425)
               
               
                  Zum Beispiel bezieht sich wohl die Bewertung der Klassifizierung von SMBV als Lohnhersteller auf die von SMBV erfüllten Funktionen zum Zeitraum der APA, aber sie bezieht sich auch auf andere Tätigkeiten wie Marktforschung oder die Ausschreibung immaterieller Vermögenswerte, welche erst später stattfanden und somit von der niederländischen Steuerverwaltung nicht hätten berücksichtigt werden können, als sie die im Jahr 2008 die SMBV-APA abschloss. Ebenso wurde die Tatsache, dass die Kosten für grüne Kaffeebohnen sich nach 2010 wesentlich erhöhten, was bedeutete, dass die Lizenzgebührenzahlungen entgegen dem Fremdvergleichsgrundsatz durch andere Tätigkeiten als das Kaffeerösten finanziert wurden, erst nach Abschluss der APA bekannt.
               
            
                  (426)
               
               
                  In dieser Hinsicht weist die Kommission darauf hin, dass eine beträchtliche Zahl von Argumenten, welche die Schlussfolgerung der Kommission untermauern, dass die SMBV-APA nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz im Einklang steht, sich auf Informationen und Daten stützt, welche der niederländischen Steuerverwaltung zu dem Zeitpunkt des Abschlusses der APA zur Verfügung standen. Das bezieht sich insbesondere auf verschiedene der Röst- und Herstellungsabkommen zwischen Starbucks und Dritten, welche in den Erwägungsgründen 148-150 aufgeführt werden, auf Informationen über die Komplexität der von SMBV und Alki LP ausgeführten Funktionen, auf Informationen, welche die Klassifizierung von SMBV als risikoschwachen Lohnfertiger und die Angemessenheit der Verwendung der Betriebskosten anstatt des Umsatzes als Gewinnindikator sowie die Erhöhung des Aufschlags auf die Rohstoffe um 50 Basispunkte infrage stellen (235).
               
            
                  (427)
               
               
                  Zu den Informationen über die Kosten für die grünen Kaffeebohnen bemerkt die Kommission, dass der Verrechnungspreisbericht die Vereinbarung zwischen SMBV und SCTC für die Beschaffung von grünen Kaffeebohnen unter den wichtigsten Geschäftsvorfällen und konzerninternen Flüssen aufführt, aber weder untersucht noch analysiert, ob der von SCTC an SMBV für die grünen Kaffeebohnen angerechnete Preis fremdvergleichskonform ist, da der Steuerberater sich nicht darauf, sondern stattdessen auf die TNMM verließ, um eine Vergütung auf der Basis der Röstfunktion von SMBV zu berechnen.
               
            
                  (428)
               
               
                  Wenn der Verrechnungspreisbericht diese Vereinbarung richtig analysiert hätte, hätte für die SMBV-APA-Anforderung eine fremdvergleichskonforme Vergütung für die grünen Kaffeebohnen geschätzt werden müssen (236). Wenn die SMBV-APA den Geschäftsvorfall der grünen Kaffeebohnen konsequent behandelt hätte, dann hätte eine fremdvergleichskonforme, im Jahr 2008 ausgehandelte Vergütung, keine Spielräume für die ungerechtfertigten Preiserhöhungen für die grünen Kaffeebohnen seit 2011 gelassen.
               
            
                  (429)
               
               
                  Auf jeden Fall, wie in Erwägungsgrund 348ff. erläutert wird, hat Starbucks keine gültige Begründung für die Erhöhung des Preises der grünen Kaffeebohnen nach 2010 angegeben und so ist das Argument nicht relevant.
               
            
                  (430)
               
               
                  Darüber hinaus hatte die niederländische Steuerverwaltung zu dem Zeitpunkt der APA-Anforderungen Zugang zu Informationen über den Aufschlag auf diesen Geschäftsvorfall, und hätte die Steuerverwaltung diese Informationen verlangt, wäre sie zu einem fremdvergleichskonformen Aufschlag [ungefähr 3 %] der COGS für SCTC gekommen (237), welcher auf jeden Fall niedriger als der Aufschlag von [ungefähr 6 %] und die entsprechende Bruttomarge von [ungefähr 9 %] der COGS wäre, welche die Kommission in Erwägungsgrund 358 als fremdvergleichskonform erachtet. Wenn in der Folge dieser Aufschlag in der APA angenommen worden wäre, hätte das SCTC davon abgehalten, den Aufschlag durchschnittlich auf [ungefähr 18 %] ab 2011 zu erhöhen, sofern kein Ersuchen nach Änderung der APA vorliegen würde. In dieser Hinsicht weist die Kommission darauf hin, dass die SMBV-APA nach eigenen Angaben für zehn Jahre gelten soll, wenn die kritischen Annahmen von SMBV richtig sind, und falls sie nicht richtig sind, sollte die APA als gekündigt erachtet werden.
               
            9.6.   Vereinbarkeit der Beihilfe mit dem Binnenmarkt
      
      
                  (431)
               
               
                  Staatliche Beihilfen werden als mit dem Binnenrecht vereinbar betrachtet, wenn sie zu einer der Gruppen gehören, welche in Artikel 107 Absatz 2 AEUV aufgeführt werden (238), und als mit dem internationalen Markt vereinbar, wenn die Kommission feststellt, dass sie zu einer der Gruppen gehören, welche in Artikel 107 Absatz 3 AEUV aufgeführt werden. Jedoch liegt die Beweislast bei dem Mitgliedstaat dafür, dass die gewährte staatliche Beihilfe nach Artikel 107 Absatz 2 oder Artikel 107 Absatz 3 AEUV mit dem Binnenmarkt vereinbar ist.
               
            
                  (432)
               
               
                  Die Niederlande haben sich in den Regelungen für die staatliche Beihilfe, die sie durch den Abschluss der SMBV-APA gewährten, auf keine der Begründungen für die Feststellung von Vereinbarkeit berufen.
               
            
                  (433)
               
               
                  Darüber hinaus, wie in Erwägungsgrund 423 erläutert, sollte erachtet werden, dass die SMBV-APA der SMBV und dem Starbucks-Konzern eine Betriebsbeihilfe gewährt. Grundsätzlich kann eine derartige Beihilfe normalerweise nicht als mit dem Binnenmarkt nach Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV vereinbar angesehen werden, da sie weder die Entwicklung bestimmter Wirtschaftstätigkeiten oder Wirtschaftsgebiete fördert noch zeitlich befristet, degressiv gestaffelt oder angesichts des erforderlichen Umfangs zur Beseitigung eines spezifischen wirtschaftlichen Nachteils in den betreffenden Gebieten angemessen ist.
               
            
                  (434)
               
               
                  Folglich ist die staatliche Beihilfe, welche von den Niederlanden an SMBV und dem Starbucks-Konzern durch den Abschluss der SMBV-APA gewährt wurde, mit dem Binnenmarkt unvereinbar.
               
            9.7.   Unrechtmäßigkeit der Beihilfe
      
      
                  (435)
               
               
                  Nach Artikel 108 Absatz 3 AEUV sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, die Kommission von jeder beabsichtigten Einführung von Beihilfen zu unterrichten (Meldepflicht) und sie dürfen die beabsichtigte Maßnahme nicht durchführen, bevor die Kommission einen abschließenden Beschluss erlassen hat (Durchführungsverbot).
               
            
                  (436)
               
               
                  Die Kommission weist darauf hin, dass die Niederlande sie nicht über die beabsichtigte Einführung der beanstandeten Beihilfemaßnahme unterrichteten und dass sie auch nicht die Verpflichtung des Durchführungsverbots von Artikel 108 Absatz 3 AEUV eingehalten haben. Daher stellt die SMBV-APA gemäß Artikel 1 Buchstabe f der Verordnung (EU) 2015/1589 (239) eine rechtswidrige Beihilfe dar, die unter Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 AEUV eingeführt wurde.
               
            10.   RÜCKFORDERUNG
      
      
                  (437)
               
               
                  Nach Artikel 16 Absatz 1 der Verordnung (EU) 2015/1589 ist die Kommission verpflichtet, die Rückforderung der rechtswidrigem und mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Beihilfe zu verlangen. Dort wird auch vorgesehen, dass der betreffende Mitgliedstaat alle notwendigen Maßnahmen ergreift, um die rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe zurückzufordern. Gemäß Artikel 16 Absatz 2 der Verordnung (EU) 2015/1589 muss eine Rückzahlung der Beihilfe stattfinden, inklusive Zinsen von dem Zeitpunkt, ab dem die rechtswidrige Beihilfe dem Empfänger zur Verfügung stand, bis zu ihrer tatsächlichen Rückzahlung. In der Verordnung (EG) Nr. 794/2004 der Kommission (240) werden die Methoden zur Berechnung des Zinssatzes für die Rückforderung detailliert. Schließlich bestimmt Artikel 16 Absatz 3 der Verordnung (EU) 2015/1589: „… erfolgt die Rückforderung unverzüglich und nach den Verfahren des betreffenden Mitgliedstaats, sofern hierdurch die sofortige und tatsächliche Vollstreckung der Kommissionsentscheidung ermöglicht wird“.
               
            10.1.   Vertrauensschutz
      
      
                  (438)
               
               
                  In Artikel 16 Absatz 1 der Verordnung (EU) 2015/1589 ist vorgesehen, dass die Kommission die Rückforderung der Beihilfe nicht verlangt, wenn dies gegen einen allgemeinen Grundsatz des Rechts verstoßen würde.
               
            
                  (439)
               
               
                  NOB ist die einzige interessierte Partei, welche die Frage des Vertrauensschutzes aufwirft. Es sollte von Anfang an darauf hingewiesen werden, dass sich auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes nur diejenigen berufen können, welche verpflichtet sind, die Beihilfe zurückzuzahlen (241), das heißt, Starbucks, und dass Starbucks kein Argument dazu vorgebracht hat.
               
            
                  (440)
               
               
                  Auf jeden Fall, damit ein Vertrauensschutzanspruch erfolgreich ist, muss er auf einer vorangegangenen Handlung der Kommission in Form von bestimmten Zusicherungen basieren (242). Das bedeutet, dass die berechtigte Erwartung sich aus einem vorangegangenen Verhalten der Kommission ergeben muss, wie zum Beispiel dass sie schon die gleiche oder eine ähnliche Beihilfemaßnahme gebilligt hat. NOB hat sich nicht auf solche Handlungen der Kommission berufen.
               
            
                  (441)
               
               
                  Daher ist das Argument des Vertrauensschutzes für die Zwecke der Rückforderung der Beihilfe unbegründet, welche die Niederlande gesetzwidrig Starbucks mittels des beanstandeten Steuervorbescheids zugunsten von SMBV gewährt haben.
               
            10.2.   Rückforderungsmethoden
      
      
                  (442)
               
               
                  Nach dem AEUV und der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist die Kommission befugt zu entscheiden, dass der betroffene Mitgliedstaat eine Beihilfe aufheben oder umgestalten muss, wenn sie die Unvereinbarkeit mit dem Binnenmarkt festgestellt hat. Zudem hat der Gerichtshof konsequent die Auffassung vertreten, dass die Pflicht eines Staates, eine von der Kommission als mit dem Binnenmarkt unvereinbar eingestufte Beihilfe aufzuheben, auf die Wiederherstellung der früheren Lage abzielt. In diesem Zusammenhang hat der Gerichtshof befunden, dass dieses Ziel erreicht ist, sobald der Empfänger die in Form rechtswidriger Beihilfe an ihn gezahlten Beträge zurückgezahlt hat, sodass er den Vorteil, den er auf dem Markt gegenüber seinen Mitbewerbern besaß, verliert und die Lage vor der Zahlung der Beihilfe wiederhergestellt ist.
               
            
                  (443)
               
               
                  Keine Bestimmung des Gemeinschaftsrechts verlangt, dass die Kommission bei der Anordnung der Rückzahlung einer mit dem Binnenmarkt für unvereinbar erklärten Beihilfe den genauen Betrag der zu erstattenden Beihilfe festzusetzen. Im Gegenteil genügt es, dass die Entscheidung der Kommission Angaben enthält, die es ihrem Adressaten ermöglichen, diesen Betrag ohne übermäßige Schwierigkeiten selbst zu bestimmen (243).
               
            
                  (444)
               
               
                  In Bezug auf die rechtswidrige Beihilfe und die Art der Steuermaßnahmen sieht die Mitteilung der Kommission zu der Unternehmensbesteuerung unter Punkt 35 vor, dass der zurückzuzahlende Betrag auf der Basis eines Vergleichs berechnet werden soll, zwischen der tatsächlich gezahlten Steuern und dem Betrag, der bezahlt hätte werden müssen, wenn die allgemein geltende Regelungen angewandt worden wären.
               
            
                  (445)
               
               
                  Wie aus den Erwägungsgründen 339 bis 341 geschlossen werden kann, ist die Kommission der Ansicht, dass ein Vergleich mit entsprechenden Fremdgeschäftsvorfällen mit der Preisvergleichsmethode, genauer gesagt, mit Lizenzvereinbarungen für das geistige Eigentum des Röstens in verschiedenen Röst-, Herstellungs- und Vertriebsvereinbarungen, die Starbucks mit Dritten abgeschlossen hat, aufzeigt, dass der Fremdvergleichswert der von SMBV an Alki LP gezahlten Lizenzgebühr für das geistige Eigentum des Röstens gleich Null sein sollte. Das bedeutet, dass in dieser konkreten Beziehung für dieses geistige Eigentum keine Lizenzgebühr gezahlt werden sollte, da sich für SMBV anscheinend kein Vorteil durch die Nutzung des geistigen Eigentums des Röstens ergibt, das ihr von Alki LP übertragen wurde.
               
            
                  (446)
               
               
                  Nach dieser Schlussfolgerung sollten die Niederlande die Buchgewinne von SMBV ohne Abzug der von SMBV an Alki LP aus diesen Gewinnen gezahlten Lizenzgebühr für die Lizenzierung des geistigen Eigentums des Röstens als Ausgangspunkt nehmen, anhand dessen die Steuerschuld von SMBV in den Niederlanden bestimmt wird, um sicherzustellen, dass die durch die SMBV-APA gewährte Beihilfe vollständig zurückgezahlt wird.
               
            
                  (447)
               
               
                  Außerdem, da die Kommission in Erwägungsgrund 358 zu dem Schluss kommt, dass ein durchschnittlicher Aufschlag von bis zu [ungefähr 6 %] auf die grünen Kaffeebohnen, die von SCTC an SMBV in den Geschäftsjahren ab 2011 verkauft wurden, und die Preise von den an SMBV verkauften grünen Kaffeebohnen, die einer Bruttomarge von [ungefähr 9 %] für SCTC entsprechen, eine verlässliche Annäherung eines fremdvergleichskonformes Preises darstellen, sollten die Buchgewinne von SMBV für die Geschäftsjahre ab 2011 um die Differenz der Bruttomarge der grünen Kaffeebohnen, die in diesem Zeitraum erfolgreich angewandt wurde, und eine Bruttomarge auf die COGS von SCTC in Höhe von [ungefähr 9 %] erhöht werden.
               
            
                  (448)
               
               
                  Die Differenz zwischen dem entsprechenden Betrag der Buchgewinne, der nach den zwei Schritten berechnet wurde, welche in den Erwägungsgründen 446 und 447 ausgeführt werden, und nach den Regeln des allgemeinen niederländischen Körperschaftsteuerrechts voll versteuert wurde, und den Körperschaftsteuern, die SMBV tatsächlich den Niederlanden seit dem 1. Oktober 2007 gezahlt hat, macht den Betrag der Beihilfe aus und muss von SMBV und von dem Starbucks-Konzern zurückgefordert werden, um den Vorteil zu beseitigen, den die Niederlande SMBV und dem Starbucks-Konzern als Folge der SMBV-APA verschafft haben.
               
            10.3.   Geschäftseinheit, von der die Beihilfe zurückgefordert werden muss
      
      
                  (449)
               
               
                  Unter Berücksichtigung der Bemerkungen in den Erwägungsgründen 417 bis 421 ist die Kommission der Ansicht, dass die Niederlande in erster Linie die rechtswidrige und mit dem Binnenrecht unvereinbare Beihilfe zurückfordern sollen, welche der SMBV durch die SMBV-APA gewährt wurde. Sollte SMBV nicht in der Lage sein, den vollen Betrag der dank der SMBV-APA erhaltenen Beihilfe zurückzuzahlen, müssen die Niederlande den restlichen Betrag dieser Beihilfe von Starbucks Corporation zurückfordern, da dies die Geschäftseinheit ist, welche den Starbucks-Konzern kontrolliert, damit sichergestellt wird, dass durch die Rückforderung der verschaffte Vorteil beseitigt und die vorherige Situation auf dem Markt wiederhergestellt wird.
               
            11.   SCHLUSSFOLGERUNG
      
      
                  (450)
               
               
                  Abschließend stellt die Kommission fest, dass die Niederlande der SMBV und dem Starbucks-Konzern durch den Abschluss der SMBV-APA auf rechtswidrige Weise eine staatliche Beihilfe gewährt und hiermit gegen Artikel 108 Absatz 3 AEUV verstoßen haben; die Niederlande haben nach Artikel 16 der Verordnung (EU) 2015/1589 diese Beihilfe von SMBV zurückzufordern und, falls Letztere nicht den vollen Betrag der Beihilfe zurückzahlt, den ausstehenden Betrag von Starbucks Corporation zu verlangen —
               
            HAT FOLGENDEN BESCHLUSS ERLASSEN:
      Artikel 1
      Die Vorabverständigung über die Verrechnungspreisgestaltung, die die Niederlande am 28. April 2008 mit Starbucks Manufacturing EMEA B.V. eingegangen sind, welche es dem Letzteren ermöglicht, seine Körperschaftsteuerschuld in den Niederlanden auf jährlicher Basis für zehn Jahre zu bestimmen, stellt eine Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union dar, welche mit dem Binnenmarkt unvereinbar ist und von den Niederlanden unter Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 AEUV in Kraft gesetzt wurde.
      Artikel 2
      (1)   Die Niederlande fordern die mit dem Binnenmarkt unvereinbare und rechtswidrige Beihilfe, die in Artikel 1 genannt wird, von Starbucks Manufacturing EMEA B.V. zurück.
      (2)   Jeder Betrag, der von Starbucks Manufacturing EMEA B.V. nicht nach der Rückforderung des vorigen Absatzes zurückgezahlt wird, wird von Starbucks Corporation zurückgefordert.
      (3)   Der Rückforderungsbetrag umfasst Zinsen, die von dem Tag, an dem die Beihilfe den Empfängern zur Verfügung gestellt wurde, bis zur tatsächlichen Rückzahlung berechnet werden.
      (4)   Die Zinsen werden nach Kapitel V der Verordnung (EG) Nr. 794/2004 anhand der Zinseszinsformel berechnet.
      Artikel 3
      (1)   Die in Artikel 1 genannten Beihilfen werden sofort in wirksamer Weise zurückgefordert.
      (2)   Die Niederlande stellen sicher, dass dieser Beschluss binnen vier Monaten nach seiner Bekanntgabe umgesetzt wird.
      Artikel 4
      (1)   Die Niederlande übermitteln innerhalb von zwei Monaten nach Bekanntgabe dieses Beschlusses Informationen zu der Methode, die für die Berechnung des genauen Betrags der Beihilfe verwendet wird.
      (2)   Die Niederlande unterrichten die Kommission über den Fortgang ihrer Maßnahmen zur Umsetzung dieses Beschlusses, bis die Rückzahlung der in Artikel 1 genannten Beihilfen abgeschlossen ist. Auf Anfrage der Kommission legen die Niederlande unverzüglich Informationen über die Maßnahmen vor, die getroffen wurden bzw. beabsichtigt sind, um diesem Beschluss nachzukommen.
      Artikel 5
      Dieser Beschluss ist an die Niederlande gerichtet.
      
         Brüssel, den 21. Oktober 2015
         
            
               Für die Kommission
            
            Margrethe VESTAGER
            
               Mitglied der Kommission
            
         
      
      
         (1)  ABl. C 460 vom 19.12.2014, S. 11.
      
         (2)  Im gesamten Beschluss werden die Begriffe „Steuervorbescheid“ und „APA“ synonym verwendet.
      
         (*1)  Einige Teile dieses Textes wurden verborgen, um keine vertraulichen Informationen preiszugeben; diese Teile stehen in eckigen Klammern. Die Gewinnmargen und Aufschläge von SCTC im Zusammenhang mit grünen Kaffeebohnen wurden auf das nächste Vielfache von 3 % gerundet.
      
         (3)  Mit den Begleitunterlagen wurde auch ein früherer, 2001 zwischen der niederländischen Steuerverwaltung und Starbucks Coffee BV sowie SMBV vereinbarter Steuervorbescheid eingereicht.
      
         (4)  Dieses Schreiben wurde am 7. März 2014 auf Englisch den Niederlanden übermittelt. Am 14. März 2014 folgte eine niederländische Fassung des Schreibens.
      
         (5)  Siehe Fußnote 1.
      
         (6)  Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 108 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (ABl. L 83 vom 27.3.1999, S. 1). Die Verordnung (EG) Nr. 659/1999 wird durch die Verordnung (EU) 2015/1589 des Rates vom 13. Juli 2015 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 108 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (ABl. L 248 vom 24.9.2015, S. 9) mit Wirkung vom 14. Oktober 2015 aufgehoben. Alle im Laufe des Verfahrens erfolgten Verfahrensschritte wurden gemäß Verordnung (EG) Nr. 659/1999 eingeleitet. Verweise auf die Verordnung (EG) Nr. 659/1999 gelten als Verweise auf die Verordnung (EU) 2015/1589 und sind nach der Entsprechungstabelle in Anhang II zu lesen.
      
         (7)  C (2015) 862, 12.2.2015.
      
         (8)  Unter Starbucks US werden alle zum Starbucks-Konzern gehörenden Unternehmen verstanden, die ihren Sitz in den Vereinigten Staaten von Amerika haben.
      
         (9)  Diese Beschreibung stützt sich auf den Jahresbericht 2014 von Starbucks, Seite 2.
      
         (10)  Nähere Informationen über den Starbucks-Konzern können Erwägungsgrund 20 des Einleitungsbeschlusses entnommen werden.
      
         (11)  In der SMBV-APA ist vorgesehen, dass nach dem sechsten Geschäftsjahr, d. h. Ende 2013, eine Halbzeitprüfung durchgeführt wird, um zu überprüfen, ob alle Tatsachen und Umstände unverändert geblieben sind.
      
         (12)  Aus dem niederländischen Original: „[SMBV] wordt geacht een arm's length vergoeding te ontvangen voor haar activiteiten zoals beschreven [in het transfer pricing report] indien de operationele marge [9-12] % van de relevante kostgrondslag bedraagt.“
      
         (13)  Aus dem niederländischen Original: „De jaarlijks door SMBV aan Alki LP te betalen royalty wordt aan het einde van het jaar vastgesteld op het verschil tussen de gerealiseerde operationele winst met betrekking tot de productie en distributie functie als genoemd [in het transfer pricing report], vóór royalty uitgaven ('gerealiseerde operationele winst voor royalty uitgaven') en de hierboven omschreven beloning van [9-12] % cost-plus. Deze royalty betaling is aftrekbaar voor de vennootschapsbelasting en is niet onderworpen aan Nederlandse dividendbelasting.“ In Erwägungsgrund 28 des Einleitungsbeschlusses wird begründet, warum Lizenzzahlungen in den Niederlanden und im Vereinigten Königreich nicht steuerpflichtig sind.
      
         (14)  Die Erwägungsgründe 27 und 28 des Einleitungsbeschlusses enthalten eine vollständige Beschreibung der im Verrechnungspreisbericht erläuterten rechtlichen Struktur von Starbucks.
      
         (15)  Diese Marken, Technologien und dieses Know-how umfassen hauptsächlich das Konzept der Starbucks-Verkaufsstellen und die Corporate Identity von Starbucks.
      
         (16)  In Erwägungsgrund 71 wird die Preisvergleichsmethode näher beschrieben.
      
         (17)  Diese Definition stützt sich auf die Ziffern 2.13 und 2.20 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010. Ein (externer) Preisvergleich wird zugrunde gelegt, wenn unabhängige Dritte unter gleichen Umständen denselben Preis für das gleiche Produkt oder die gleiche Dienstleistung zahlen wie verbundene Parteien. In diesem Fall betreffen die konzerninternen Lizenzzahlungen die von den Starbucks-eigenen Entwicklern in der EMEA-Region an Starbucks Coffee BV entrichteten Zahlungen.
      
         (18)  Abschnitt II.G des Verrechnungspreisberichts.
      
         (19)  Abschnitt II.E des Verrechnungspreisberichts.
      
         (20)  Abschnitt III.B des Verrechnungspreisberichts.
      
         (21)  SCTC kauft diese Kaffeebohnen für den gesamten weltweiten Starbucks-Konzern und seine unabhängigen Lizenznehmer ein.
      
         (22)  Siehe Fußnote 19.
      
         (23)  2011 waren ca. [70-80] Mitarbeiter bei SMBV beschäftigt. In seinen Anmerkungen zum Einleitungsbeschluss gibt Starbucks an, dass [40–50] Mitarbeiter im Bereich Kaffeerösten und [30-40] Mitarbeiter im Bereich Logistik und Verwaltung tätig waren.
      
         (24)  Nach den Informationen, die Starbucks zum Zeitpunkt der Anforderung des Vorbescheids an die Niederlande übermittelte, schlossen SMBV und Starbucks Corporation 2003 eine Vereinbarung mit [nicht verbundenes Logistikunternehmen A], wonach [nicht verbundenes Logistikunternehmen A] Leistungen in den Bereichen Bestandsverwaltung (Unterstützung der von Starbucks bereitgestellten Prognose), Einfuhrkoordination und Ausfuhrdokumentation, Verwaltung von Lieferantenverträgen und Lagerhaltung erbringen sollte.
      
         (25)  Nach den Informationen, die Starbucks zum Zeitpunkt der Anforderung des Vorbescheids an die Niederlande übermittelte, schloss SMBV 2004 eine Vereinbarung über die Erbringung von Leistungen im Lieferkettenmanagement und in der Lagerhaltung für die Kaffeeverarbeitung mit [nicht verbundenes Logistikunternehmen B], wonach [nicht verbundenes Logistikunternehmen B] Lagerleistungen im Hinblick auf verschiedene Starbucks-Produkte erbringen soll, einschließlich Verwaltungs- und Abfertigungsleistungen, Be- und Entladen von Fahrzeugen, Inspektionen und Lagerung.
      
         (26)  Dem Verrechnungspreisbericht zufolge ist SMBV für das Vertragsverhältnis mit [nicht verbundener Hersteller 1] verantwortlich. Die Verträge zwischen [nicht verbundener Hersteller 1] und SMBV werden nach Angaben von Starbucks jedoch von Starbucks ... verhandelt.
      
         (27)  Unter der Auftragsfertigung wird meist eine Vereinbarung verstanden, nach der ein Unternehmen Rohstoffe oder Halbfabrikate für ein anderes Unternehmen verarbeitet.
      
         (28)  Diese Grafik ist nicht in dem Bericht enthalten, sondern wurde von der Kommission zum besseren Verständnis dieses Beschlusses erstellt.
      
         (29)  Die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode wird in Erwägungsgrund 72 beschrieben.
      
         (30)  Geschäftsvorfallbezogene Unterschiede betreffen die Unterschiede zwischen den vom Unternehmen abgeschlossenen Geschäften einerseits, für welche die Steuerbemessungsgrundlage anhand einer Verrechnungspreismethode näher bestimmt wird, und den zwischen unabhängigen Unternehmen abgeschlossenen Geschäften andererseits, die zur Bestimmung der fremdvergleichskonformen Preisgestaltung verwendet werden. Bei der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode bezieht sich dies auf die von vergleichbaren Unternehmen abgeschlossenen Geschäfte, die zur approximativen Bestimmung der fremdvergleichskonformen Marge verwendet werden. Funktionelle Unterschiede betreffen die Unterschiede zwischen den vom Unternehmen ausgeübten Funktionen einerseits, für welches die Steuerbemessungsgrundlage anhand einer Verrechnungspreismethode approximiert wird, und den von vergleichbaren Unternehmen ausgeübten Funktionen andererseits, die zur Approximation einer fremdvergleichskonformen Marge verwendet werden.
      
         (31)  In diesem Zusammenhang wird in dem Bericht auf Ziffer 3.26 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 1995 verwiesen.
      
         (32)  Die Amadeus-Datenbank enthält vergleichbare Finanzinformationen zu öffentlichen und privaten Unternehmen in Europa. Sie wird von Bureau van Dijk geführt, einem Verlag für Firmeninformationen und Business-Intelligence-Anbieter.
      
         (33)  Die automatisierte Suche in Amadeus ergab eine Auswahl von 240 Unternehmen; durch die zusätzlich von dem Steuerberater angewandten finanziellen Selektionskriterien wurden 88 Unternehmen ausgeschlossen, sodass sich die Stichprobe auf 152 potenziell vergleichbare Unternehmen reduzierte.
      
         (34)  Wesentliche Ausschlusskriterien waren nicht in Bezug stehende Funktionen der Unternehmen (z. B. Vertrieb, Reparatur usw.), die Herstellung von nicht in Bezug stehenden Produkten (z. B. von Süßwaren, anderen Lebensmitteln usw.) oder die Zugehörigkeit eines Unternehmens zu einem Konzern. Die 20 Unternehmen, die im Verrechnungspreisbericht für Vergleichszwecke akzeptiert wurden, werden in Anhängen zu dem Bericht aufgeführt und sind in Tabelle 5 des Einleitungsbeschlusses wiedergegeben.
      
         (35)  Der Steuerberater verwendet den Begriff des Aufschlags, obwohl die Kalkulation des Aufschlags auf dem Betriebsgewinn der vergleichbaren Unternehmen geteilt durch eine Kostenbasis und nicht auf dem Bruttogewinn beruht.
      
         (36)  Im Falle von SMBV entsprechen die Betriebskosten einem kleinen Bruchteil der Gesamtkosten. Daher ist die daraus abgeleitete Schätzung der Bemessungsgrundlage niedriger, obwohl der Prozentsatz des angewandten Aufschlags höher liegt.
      
         (37)  Die Steuerverwaltungen und Gesetzgeber sind sich dieses Problems bewusst, und die Steuergesetzgebung erlaubt der Steuerverwaltung in der Regel, Steuererklärungen integrierter Unternehmen zu berichtigen, in denen Verrechnungspreise falsch angewendet werden, und die Preise durch solche zu ersetzen, die einer zuverlässigen Annäherung an unter vergleichbaren Umständen zwischen unabhängigen Unternehmen fremdvergleichskonform vereinbarten Preisen entsprechen.
      
         (38)  Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen, OECD, 13. Juli 1995.
      
         (39)  Empfehlung C(95)126/FINAL vom 13. Juli 1995.
      
         (40)  Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen, OECD, 22. Juli 2010.
      
         (41)  Eine ähnliche Beschreibung ist in Ziffer 3.43 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 1995 zu finden.
      
         (42)  Ziffern 1.45 bis 1.48 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 1995 und Ziffern 3.55 bis 3.62 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010.
      
         (43)  Ziffer 1.48 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 1995.
      
         (44)  Der Vollständigkeit halber wird darauf hingewiesen, dass ein Teil der Personalkosten in die Selbstkosten einfließen kann, wenn sie unmittelbar mit der Herstellung zusammenhängen.
      
         (45)  Siehe Erwägungsgrund 56 des Einleitungsbeschlusses.
      
         (46)  In Tabelle 1 ist EBITDA das geläufige Akronym für „Erträge vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen“ („earnings before interest, taxes, depreciation and amortisation“). EBT ist das geläufige Akronym für „Gewinn vor Steuern“ („earnings before tax“).
      
         (47)  Verrechnungspreisdekret 2001 (Besluit verrekenprijzen) vom 30. März 2001, IFZ2001/295M. Das Dekret wurde 2013 (zusammen mit dem Dekret vom 21. August 2004, IFZ 2004/680M, durch das das Dekret des Jahres 2001 ergänzt und in einigen Punkten geändert wurde, wobei das Dekret des Jahres 2004 in diesem Fall jedoch nicht relevant ist) durch das Dekret vom 14. November 2013, IFZ 2013/184M, internationales Steuerrecht, ersetzt. Verrechnungspreismethode, Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes und der Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen (OECD-Leitlinien). Da der Steuervorbescheid aus dem Jahr 2007 datiert, bezieht sich der Beschluss auf das Verrechnungspreisdekret des Jahres 2001.
      
         (48)  Da Artikel 8b im Jahr 2001 noch nicht im CIT kodifiziert war, erfolgten Verrechnungspreisanpassungen sowohl bei der Besteuerung natürlicher Personen als auch bei der Körperschaftsteuer auf der Grundlage von Artikel 3.8 des Einkommensteuergesetzes 2001 (der durch Artikel 8 CIT auch für Körperschaftsteuerpflichtige galt).
      
         (49)  Beispielsweise entsprach diese Gebühr Ende […] einem Prozentsatz von [1,5-2] % des Preises, den SCTC voraussichtlich für den Erwerb von grünen Kaffeebohnen zahlen sollte, und [0,5-1] % des Preises, der […] von SMBV angerechnet wurde. Starbucks bezahlt und verwendet die Bezeichnung des [Zertifizierungsprogramms] seit […].
      
         (*2)  Zusätzlich geliefert, siehe Tabelle 8.
      
         (50)  Genauer gesagt, entspricht der Vorsteuergewinn vor der Zahlung der Lizenzgebühr dem „Umsatz“ nach Abrechnung der „Direkten Umsatzkosten“ (also die Kosten für Rohstoffe verwendet während der Produktion), der „Verwaltungs- und Gemeinkosten“ und des „Währungsumtausches“, plus „Zinserträge“ minus „Zinsaufwendungen“ in Abbildung 2. Zum Beispiel betrug der Vorsteuergewinn für das Jahr 2010/2011, vor der Zahlung der Lizenzgebühr, 13 783 458 EUR. Um die Vorsteuer auf das in der SMBV-APA vereinbarte Niveau von [9-12] % der vereinbarten Kosten zu senken, wird an Alki LP eine steuerlich absetzbare Lizenzabgabe von 12 352 838 EUR gezahlt und im Posten „Weitere Ausgaben“ angeführt.
      
         (51)  Gemäß der vorherigen Regelung wurde die Steuerbemessungsgrundlage von SMBV auf 8 % der berücksichtigten Kosten berechnet.
      
         (52)  Hierzu gehören die Bildmarke und der Geschäftsplan von Starbucks.
      
         (53)  Hierzu gehören die Ausstattung, das Erscheinungsbild der Verkaufsstätten, sogenannte Systeme zur „Fassade“ der Verkaufsstellen und Systeme der Einrichtung der Innenräume.
      
         (54)  Hierzu gehören Diagramme zur Markenexpansion sowie die Formel für die Kaffeemischungen.
      
         (55)  Stellungnahme der Niederlande zu dem Einleitungsbeschluss, S. 25.
      
         (56)  Stellungnahme der Niederlande zu dem Einleitungsbeschluss, S. 27.
      
         (57)  Siehe Erwägungsgründe 145 und 146.
      
         (58)  Eine nach dem Recht des Bundesstaats Washington, USA, gegründete Gesellschaft (Komplementär).
      
         (59)  Eine nach dem Recht des Bundesstaats Washington, USA, gegründete Gesellschaft (Kommanditist).
      
         (60)  Siehe Erwägungsgrund 106.
      
         (61)  Im Zeitraum 2008-2014 erhielt Alki LP insgesamt von Starbucks Coffee BV und SMBV Lizenzgebühren in Höhe von [400-500] Millionen Euro. Aus diesen [400-500] Millionen Euro stammten [300-400] Millionen ([80-85] %) von Starbucks Coffee BV und [60-70] Millionen Euro ([15-20] %) von SMBV.
      
         (62)  Starbucks behauptet, diese Zahlung von Starbucks US an Alki LP wäre eine globale Kostenanpassung mit dem Ziel, Alki LP für die niedrigeren Lizenzgebühren zu entschädigen, welche Alki LP von SMBV aufgrund der internationalen Preispolitik von Starbucks über gerösteten Kaffee erhalten hatte.
      
         (63)  Diese „fremdvergleichskonforme Vergütung“ wird nach den US-Verrechnungspreisregeln berechnet und für alle Aktivitäten von Starbucks Coffee BV und SMBV festgesetzt.
      
         (64)  Starbucks konnte keine Aufgliederung der Beteiligungszahlungen für das Warenzeichen oder das Unternehmenssystem für die Jahre 2005 und 2006 vorlegen. Es gibt auch einige Unstimmigkeiten zwischen den Lizenzgebühren und den Beteiligungszahlungen von [CV 1], so wie diese in der Übersicht von Starbucks und in den Gewinn- und Verlustrechnungen von [CV 1] dargestellt werden. Starbucks war nicht in der Lage, den genauen Grund für diese Unstimmigkeiten festzustellen.
      
         (65)  Vor 2005 wurden keine Beteiligungszahlungen an Starbucks Corporation getätigt, da [CV 1] bis 2005 Verluste verzeichnete.
      
         (66)  Jedoch wurde dieser Betrag durchschnittlich um […] niedriger ausfallen, wenn das von Starbucks Corporation geleistete Einkommen nicht bei der Berechnung der Gesamtsumme des Restgewinns berücksichtigt worden wäre.
      
         (67)  Jedoch wurde dieser Betrag durchschnittlich um […] niedriger ausfallen, wenn das von Starbucks Corporation geleistete Einkommen nicht bei der Berechnung der Gesamtsumme des Restgewinns berücksichtigt worden wäre.
      
         (68)  Siehe Erwägungsgrund 146.
      
         (*3)  incl. einen außerordentlichen Gewinn nach Steuern in Höhe von [1-10 Mio.] CHF und einen Verlust von jeweils [800-900 Tausend] CHF in den Jahren 2006 und 2007.
      
         (69)  Wert im Jahr 2014, berechnet durch Vergleich der geschätzten Gesamtkosten des Programms C.A.F.E. Practices und des Programms der Zentren für die Unterstützung der Landwirte mit den COGS(Kosten) von SCTC, dem Wechselkurs USD:CHF angepasst.
      
         (70)  Die Bruttomarge ist gleich Bruttogewinn (das heißt, Umsatz minus COGS) durch Umsatz, siehe Erwägungsgrund 84.
      
         (71)  FOB bezieht sich auf Frei an Bord.
      
         (72)  Siehe Ziffer 2.141 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010. „Besteht ein Mangel an hinreichend zuverlässigen vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen zur Untermauerung der Aufteilung des Gesamtgewinns, sollten interne Daten untersucht werden, die ein zuverlässiges Mittel zur Schaffung oder Prüfung des fremdvergleichskonformen Charakters der Gewinnaufteilung sein können. Welche Arten von internen Daten relevant sind, wird von den Gegebenheiten und Umständen des Einzelfalls abhängen, wobei die Daten den Bedingungen genügen sollen, die in diesem Abschnitt und insbesondere unter den Ziffern 2.116-2.117 sowie 2.132 dargelegt sind. Sie werden häufig anhand der Kostenrechnung oder der externen Rechnungslegung des Steuerpflichtigen gewonnen“.
      
         (73)  Der unter „Abzüge“ angeführte Betrag soll als Betriebskosten aufgefasst werden, da er hauptsächlich aus Arbeitskosten und Kosten von Abschreibung und Reparaturen besteht.
      
         (74)  Nach diesem Abkommen hat Starbucks Coffee BV das Recht, Dritten eine Lizenz zu erteilen, damit sie Starbucks-Läden entwickeln, besitzen und führen, die unter den Marken arbeiten und die Technologie und Fachkenntnisse verwenden.
      
         (75)  Laut Liefervertrag, […].
      
         (76)  Starbucks hat näher erläutert, dass die Lieferverträge durch Starbucks […] vergeben werden und dass es sich um standardisierte Abkommen handelt, deren Geschäftsbedingungen von Starbucks […] bestimmt werden; vgl. die Bemerkungen von Starbucks, Erwägungsgrund 6.14.
      
         (77)  […].
      
         (78)  […].
      
         (79)  Ebenda, […].
      
         (80)  […].
      
         (81)  […].
      
         (82)  […].
      
         (83)  Diese Schätzung basiert auf der Summe der an Alki LP gezahlten Lizenzgebühren im Zeitraum 2008-2014 geteilt durch die Einnahmen in Höhe von [900-1 000] EUR von allen Produkten, die in Tabelle 5 unter folgende Kategorien erscheinen: „EINN. FERTIGGETRÄNKE“, „EINN. VERPACKTER KAFFEE“; „EINN. PORTIONSBEUTEL — KAFFEE“, „EINN. PORTIONSBEUTEL — VERISMO“, „EINN. LÖSLICHER KAFFEE“, „EINN. VERPACKTER TEE“; „EINN. MISCHGETRÄNKE“; „EINN. FRAP.-KAFFEEGRUNDLAGE“, und „EINN. EXTRAKT“. Starbucks hat aber in seinen eingereichten Informationen darauf hingewiesen, dass „EINN. PORTIONSBEUTEL — KAFFEE“, „EINN. PORTIONSBEUTEL — VERISMO“, „EINN. LÖSLICHER KAFFEE“, „EINN. FRAP.-KAFFEEGRUNDLAGE“, und „EINN. EXTRAKT“ auch als Einnahmen von Verwaltung und Logistik eingestuft werden sollten, da die zugrunde liegenden Umsätze, die den Entwicklern in Rechnung gestellt werden, einen Wert repräsentieren, der eher von Dritten als von SMBV geschaffen wurde, und dass diese in Meinung von Starbucks auf jeden Fall nur einen kleinen Anteil der Gesamtröstleistung von SMBV repräsentieren. Außerdem gibt es keinen Hinweis darauf, dass die zusätzlichen Kategorien „EINN. VERPACKTER TEE“; „EINN. MISCHGETRÄNKE“ Kaffee von Starbucks enthalten.
      
         (84)  Siehe Erwägungsgrund 140 für die Finanzdaten des Unternehmens.
      
         (85)  Doch bezieht sich Abschnitt 4.9 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995 (wie auch Ziffer 4.9 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010) auf Situationen, wo „wegen der Komplexität der zu bewertenden Fakten selbst ein Steuerzahler mit den besten Absichten einen unbeabsichtigten Fehler machen kann“.
      
         (86)  In diesem Kontext verweisen sie auch auf eine nicht verbindliche Mitteilung der Kommission über die Tätigkeit des Gemeinsamen EU-Verrechnungspreisforums (vgl. COM(2007)71), in der zu lesen ist: „Die Steuerverwaltungen sollten alles unternehmen, um die mit der Bewertung verbundenen Belastungen so gering wie möglich zu halten, indem sie nur relevante Informationen anfordern.“
      
         (87)  Entscheidung 2009/809/EG der Kommission vom 8. Juli 2009 über die „Groepsrentebox“-Regelung, die die Niederlande durchzuführen beabsichtigen (C 4/07 (ex N 465/06)) (ABl. L 288 vom 4.11.2009, S. 26).
      
         (88)  Nochmals auf die Entscheidung 2009/809/EG gestützt.
      
         (89)  Dem Bericht zufolge ist eine Marge bei COGS nur in Fällen gerechtfertigt, wo der Dienstleister für solche Bereiche zuständig ist wie: Produktentwicklung/FuE, strategische Lieferkettenplanung, strategische Beschaffung und Einkommen schaffende Aktivitäten (wie Vermarktung, Preisgestaltung und Nachfragegenerierung), und auch die damit verbundenen Risiken trägt und verwaltet. Nach Starbucks führt SMBV diese Funktionen nicht aus. Im Bericht wird ferner behauptet, dass bei Funktionen wie tägliche Planung, nicht strategische Beschaffung, Umwandlung, Auftragsabwicklung, Lagerhaltung/Logistik und Rechnungsstellung ohne produktbezogene kommerzielle Risiken, nur eine Marge auf die eigenen Betriebskosten des Dienstleisters gerechtfertigt ist.
      
         (90)  Im Falle des Unternehmens Y wird der Aufschlag auch nur auf Betriebskosten angewandt.
      
         (91)  Obwohl die meisten Dritten weitere spezifische Aktivitäten außer dem Rösten ausführen, Unternehmensrisiko tragen oder Eigentümer von selbst entwickeltem geistigem Eigentum sind, ist nach den Niederlanden die Höhe der Gebühren, die diese Dritte an Starbucks zahlen (entweder in Form von höherem Kaufpreis für die Kaffeebohnen oder als Umsatzlizenzgebühr) mit der Höhe der von SMBV gezahlten Gebühren vergleichbar. Allerdings könnte man nach Ansicht der Niederlande wegen des komplexeren Profils von einigen Dritten niedrigere Gebühren oder Preise erwartet haben.
      
         (92)  Rechtssache C-399/08 P, Europäische Kommission gegen Deutsche Post AG., ECLI:EU:C:2010:481, Rn. 38 und die dort angeführte Rechtsprechung.
      
         (93)  Rechtssache C-399/08 P, Europäische Kommission gegen Deutsche Post AG., ECLI:EU:C:2010:481, Rn. 39 und die dort angeführte Rechtsprechung.
      
         (94)  Siehe verbundene Rechtssachen C-106/09 P und C-107/09 P Kommission gegen Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich, ECLI:EU:C:2011:732, Rn. 72 und die dort angeführte Rechtsprechung.
      
         (95)  Urteil 730/79 Phillip Morris, ECLI:EU:C:1980:209, Rn. 11. Verbundene Rechtssachen T-298/97, T-312/97 usw., Alzetta ECLI:EU:T:2000:151, Rn. 80.
      
         (96)  C-172/03 Heiser ECLI:EU:C:2005:130, Rn. 40.
      
         (97)  Verbundene Rechtssachen C-78/08 bis C-80/08 Paint Graphos, ECLI:EU:C:2009:417.
      
         (98)  Verbundene Rechtssachen C-78/08 bis C-80/08 Paint Graphos, ECLI:EU:C:2009:417, Rn. 65.
      
         (99)  Siehe auch C-78/08 bis C-80/08 Paint Graphos, ECLI:EU:C:2009:417, Rn. 50.
      
         (100)  Artikel 2 CIT 1969.
      
         (101)  Der Regelsatz von CIT beträgt 25 %. Es gibt zwei steuerpflichtige Einkommensgruppen. Für die erste gilt ein niedrigerer Satz von 20 %, für zu versteuerndes Einkommen bis zu 200 000 EUR.
      
         (102)  Artikel 3 CIT 1969 und Kapitel III von CIT 1969, nach denen bei nicht ansässigen Unternehmen Folgendes besteuert wird: 1) Geschäftseinkommen aus einer festen Niederlassung oder einem ständigen Vertreter in den Niederlanden, 2) Einkünfte und Kapitalerträge aus unbeweglichem Vermögen, das sich in den Niederlanden befindet, 3) Einkünfte und Kapitalerträge aus Rechten, die mit der Exploration oder Gewinnung natürlicher Ressourcen zusammenhängen, welche sich in den Niederlanden oder im niederländischen Bereich des Festlandsockels befinden, 4) alle Vergütungen aus der Leitung einer ansässigen Geschäftseinheit, 5) Einkünfte aus Rechten auf die Gewinne eines Unternehmens (Anleihen und Aktien ausgenommen) und 6) Einkünfte und Kapitalerträge aus Forderungen aufgrund erheblicher Kapitalbeteiligung.
      
         (103)  Artikel 2 Absatz 4 CIT 1969.
      
         (104)  Aus dem niederländischen Original: „De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.“
      
         (105)  Kapitel II und III von CIT 1969.
      
         (106)  Generell wird die Situation von allen Unternehmen mit Einkünften aus der Sicht der direkten Unternehmensbesteuerung als rechtlich und tatsächlich ähnlich erachtet.
      
         (107)  Entscheidung 2009/809/EG.
      
         (108)  Bemerkungen von SMBV zu dem Einleitungsbeschluss, Abschnitt 2.20.
      
         (109)  C-138/09 Todaro Nunziatina & C. ECLI:EU:C:2010:291, Rn. 21.
      
         (110)  Die Regelung sah vor, dass die jeweilige positive Bilanz zwischen Zinserträgen von Konzerndarlehen und gezahlten Zinsen im Rahmen von internen Finanzierungstransaktionen nicht mit dem Standard-Körperschaftsteuersatz von 25,5 %, sondern in einer „Zinsbox“ mit 5 % besteuert werden sollte.
      
         (111)  Beschluss in der Sache Groepsrentebox, Erwägungsgrund 85.
      
         (112)  Beschluss in der Sache Groepsrentebox, Erwägungsgrund 101.
      
         (113)  Beschluss in der Sache Groepsrentebox, Erwägungsgrund 107.
      
         (114)  Siehe Erwägungsgründe 148 bis 150.
      
         (115)  Siehe die Antwort von Melitta in den Erwägungsgründen 207 bis 209.
      
         (116)  Es ist jedoch zu beachten, dass selbst wenn sich SMBV an Finanzierungsgeschäften beteiligte, die Kommission die Groepsrentebox-Entscheidung nicht als anwendbar betrachten würde, einerseits weil die Groepsrentebox-Regelung ein anderes Ziel verfolgt und andererseits angesichts der Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage von SMBV.
      
         (117)  Stellungnahmen der Niederlande zu dem Einleitungsbeschluss, Abschnitt 3.2.
      
         (118)  Rechtssache C-15/14 P Kommission gegen MOL ECLI:EU:C:2015:362, Rn. 60· siehe auch Rechtssache T-385/12, Orange gegen Europäische Kommission ECLI:EU:T:2015:117.
      
         (119)  Rechtssache C-39/94 SFEI und andere ECLI:EU:C:1996:285, Rn. 60; Rechtssache C-342/96 Spanien gegen Kommission ECLI:EU:C:1999:210, Rn 41.
      
         (120)  Rechtssache 173/73 Italien gegen Kommission, ECLI:EU:C:1974:71, Rn. 13.
      
         (121)  Siehe, z. B., Rechtssache C-387/92 Banco Exterior de Espana, ECLI:EU:C:1994:100.
      
         (122)  Verbundene Rechtssachen C-182/03 und C-217/03 Königreich Belgien und Forum 187 ASBL gegen Kommission, ECLI:EU:C:2006:416.
      
         (123)  Verbundene Rechtssachen C-182/03 und C-217/03 Königreich Belgien und Forum 187 ASBL gegen Kommission, ECLI:EU:C:2006:416.
      
         (124)  2003/757/EG: Entscheidung der Kommission vom 17. Februar 2003 über die Beihilferegelung, die Belgien zugunsten von Koordinierungsstellen mit Sitz in Belgien durchgeführt hat (ABl. L 282 vom 30.10.2003, S. 25).
      
         (125)  Verbundene Rechtssachen C-182/03 und C-217/03 Königreich Belgien und Forum 187 ASBL gegen Kommission, ECLI:EU:C:2006:416, Rn. 96 und 97.
      
         (126)  Verbundene Rechtssachen C-182/03 und C-217/03 Königreich Belgien und Forum 187 ASBL gegen Kommission, ECLI:EU:C:2006:416, Rn. 81.
      
         (127)  Siehe Erwägungsgrund 186.
      
         (128)  Siehe Erwägungsgründe 162 und 191.
      
         (129)  In den Erwägungsgründen 49, 97 und 100 des Einleitungsbeschlusses als „erste Anpassung“ bezeichnet.
      
         (130)  In Erwägungsgrund 52 des Einleitungsbeschlusses als „zweite Anpassung“ bezeichnet. Während die zwei ersten Annahmen in den OECD-Leitlinien diskutiert werden, behandeln die OECD-Leitlinien die Anwendung des Betriebskapitals nicht in der Form, die der Steuerberater im vorliegenden Fall wählte.
      
         (131)  Eine konzerninterne Transaktion ist eine Transaktion zwischen zwei Unternehmen, die miteinander verbunden sind, während eine Fremdvergleichstransaktion ein Geschäftsvorfall zwischen voneinander unabhängigen Unternehmen ist.
      
         (132)  Abschnitt 9.2.3.2.
      
         (133)  Abschnitte 9.2.3.3 Buchstaben a bis e.
      
         (134)  Abschnitt 9.2.3.3 Buchstabe f.
      
         (135)  Abschnitt 9.2.3.4.
      
         (136)  Abschnitt 9.2.3.5.
      
         (137)  Siehe auch Absatz 1.6 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995.
      
         (138)  Siehe Erwägungsgrund 234.
      
         (139)  Ziffer 1.33 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010 fokussiert erneut auf die Geschäftsvorfälle und erklärt: „Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes beruht grundsätzlich auf einem Vergleich der Bedingungen eines Geschäftsvorfalls zwischen verbundenen Unternehmen mit den Bedingungen bei Geschäftsvorfällen zwischen unabhängigen Unternehmen.“
      
         (140)  Siehe Erwägungsgründe 68 und 69.
      
         (141)  Siehe Erwägungsgrund 90.
      
         (142)  Siehe insbesondere Erwägungsgründe 120 und 122 des Einleitungsbeschlusses.
      
         (143)  Siehe Erwägungsgrund 102.
      
         (144)  Siehe Erwägungsgrund 115 des Einleitungsbeschlusses.
      
         (145)  Siehe Ziffer 6.16 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995, der die gleiche Überlegung enthält.
      
         (146)  Zur Veranschaulichung: eine Analyse mittels RoyaltyStat im zweiten Quartal von 2015 zeigt, dass bei den 168 Vereinbarungen, die sektorenübergreifend in der Datenbank verfügbar sind und die nur Technologie lizenzieren, der Mittelwert der Lizenz 5 % des Umsatzes war (auf der Basis von 143 dieser Vereinbarungen, bei welchen die Lizenzgebühr als Prozentsatz des Umsatzes und nicht als gezahlter Betrag pro Einheit ausgedrückt war). Es wurde unter den in der Datenbank von RoyaltyStat verfügbaren Verträgen kein einziger Vertrag gefunden, der die Vergütung für die Lizenzierung von Technologie des Kaffeeröstens auf dem Markt vorsah. Lizenzen für solche Technologie wurden nur in bestimmten Fällen in Verbindung mit Marken vergeben.
      
         (147)  Siehe auch Ziffer 1.17 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995.
      
         (148)  Das trifft aber auf [nicht angeschlossenes Produktionsunternehmen 10] nicht zu.
      
         (149)  Siehe Tabelle 3.
      
         (150)  Siehe Erwägungsgrund 209.
      
         (151)  Siehe Erwägungsgründe 211 bis 212.
      
         (152)  Siehe Erwägungsgründe 203 bis 205.
      
         (153)  Siehe Erwägungsgründe 148 bis 150 und 300 bis 304.
      
         (154)  Siehe Erwägungsgrund 142.
      
         (155)  Nach Starbucks beziehen sich die Einnahmen unter „EINN. VERPACKTER KAFFEE“ auf die Röst- und Verpackungstätigkeit von SMBV, und die Einnahmen von anderen Produkten — zu denen teilweise verarbeitete Produkte aus Kaffee gehören könnten, der von SMBV geröstet wurde — repräsentieren nur einen kleinen Anteil der Gesamtröstleistung von SMBV, siehe Erwägungsgrund (94).
      
         (156)  Nach Erwägungsgrund 97 hält SMBV eine Marge auf Nicht-Kaffeeprodukte, die alle […] Kosten von […] deckt. Diese Marge ist bei der Wiederverkaufsfunktion aufgezeichnet.
      
         (157)  Siehe auch Ziffer 3.64 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010, wonach: „Ein unabhängiges Unternehmen würde keine Verlustgeschäfte fortführen, wenn es nicht vernünftige Erwartungen auf zukünftige Gewinne hat“ und Ziffer 1.52 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995.
      
         (158)  Siehe Erwägungsgrund 105.
      
         (159)  Siehe Erwägungsgrund 170.
      
         (160)  Siehe Erwägungsgrund 51.
      
         (161)  Wo die Verrechnungspreisvereinbarung für SMBV in der Berechnung reflektiert wird, welche an Alki LP gezahlt werden muss, siehe Erwägungsgrund 170.
      
         (162)  Siehe auch Erwägungsgrund 87 des Einleitungsbeschlusses.
      
         (163)  Diese Ziffer gehören zum Kapitel 9 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010, das sich mit der Umstrukturierung von Geschäftstätigkeiten befasst, aber sie sind dennoch aufgrund des dort ausgedrückten zugrunde liegenden Prinzips von Bedeutung.
      
         (164)  Ziffer 9.46 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010.
      
         (165)  Siehe Erwägungsgrund 167.
      
         (166)  Ziffer 9.23 und 9.26 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010.
      
         (167)  Ziffer 9.29 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010.
      
         (168)  Ziffer 9.23 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010.
      
         (169)  Siehe Erwägungsgrund 106.
      
         (170)  Ebenda.
      
         (171)  Ebenda.
      
         (172)  Siehe Erwägungsgrund 146.
      
         (173)  Ähnlicher Text kann in den Ziffern 1.36-1.41 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995 gefunden werden.
      
         (174)  Siehe Erwägungsgrund 107.
      
         (175)  Siehe Erwägungsgrund 144.
      
         (176)  Siehe Erwägungsgrund 112.
      
         (177)  Die Zahlungen von Starbucks Coffee BV werden demselben gemeinsamen Fonds zugerechnet wie die Zahlungen von SMBV, welche einen kleineren Anteil der Einnahmen von Alki LP ausmachen; siehe Erwägungsgrund 110.
      
         (178)  Siehe Erwägungsgrund 102.
      
         (179)  Siehe Erwägungsgrund 201.
      
         (180)  Aufgrund der von Starbucks beobachteten Werte, beträgt der geschätzte Interquartilsabstand 4 % — 8,5 %, siehe Erwägungsgrund 134.
      
         (181)  Siehe Ziffer 3.42 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995, wonach: „Wenn Gewinnmargen eines unabhängigen Unternehmens verwendet werden, dürfen die Gewinne aus den Geschäftsvorfällen des unabhängigen Unternehmens nicht durch konzerninterne Geschäftsvorfälle dieses Unternehmens verfälscht werden.“
      
         (182)  Weil die Bruttomarge, aus der er resultiert, angeblich fremdvergleichskonform war, siehe Erwägungsgrund 128.
      
         (183)  Siehe Erwägungsgrund 130.
      
         (184)  Siehe Erwägungsgrund 131.
      
         (185)  Siehe Erwägungsgrund 131, die elf identifizierten Vereinbarungen sind Technologie-Lizenzvereinbarungen, die sich auf Nahrungsmittel und Getränke beziehen.
      
         (186)  Siehe Erwägungsgrund 121.
      
         (187)  Siehe Erwägungsgrund 96.
      
         (188)  Außerdem scheint SCTC nach den Zahlenangaben in Tabelle 4 beträchtliche Beträge von Bargeldüberschuss zu halten.
      
         (189)  Siehe Erwägungsgrund 346.
      
         (190)  Siehe Erwägungsgrund 315.
      
         (191)  Siehe Erwägungsgrund 96.
      
         (192)  Siehe Erwägungsgrund 102.
      
         (193)  Siehe Erwägungsgrund 190.
      
         (194)  Die Wahl der „untersuchten Partei“ ist nur dann notwendig, wenn die Kostenaufschlagmethode, die Wiederverkaufspreismethode oder die TNMM verwendet werden, siehe Ziffer 3.18 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010.
      
         (195)  Die gleiche Anforderung findet sich auch in Ziffer 3.43 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995.
      
         (196)  Das gilt auch für die Ziffer 2.59 und 9.79 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010.
      
         (197)  Siehe Ziffer 2.3 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010 und Absatz 3.49 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995.
      
         (198)  In Ziffer 3.42 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995 ist zu lesen: „Es wäre unangebracht, die TNMM für alle Unternehmen anzuwenden, wenn sich das Unternehmen an vielen und verschiedenen konzerninternen Geschäftsvorfällen beteiligt, die nicht zusammengefasst mit denen eines unabhängigen Unternehmens angemessen verglichen werden können.“
      
         (199)  Siehe Erwägungsgründe 204 bis 212.
      
         (200)  Siehe Erwägungsgrund 98.
      
         (201)  Siehe Erwägungsgrund 212.
      
         (202)  Siehe Erwägungsgrund 98.
      
         (203)  Abschnitt 9.2.3.2.
      
         (204)  Siehe Erwägungsgrund 49.
      
         (205)  Siehe Erwägungsgründe 79 bis 96 des Einleitungsbeschlusses.
      
         (206)  Starbucks wies darauf hin, dass die Einnahmen unter „EINN. VERPACKTER KAFFEE“ sich auf die Röst- und Verpackungstätigkeiten von SMBV beziehen. Einkünfte aus anderen Quellen, welche die Produkte decken könnten, die teilweise aus von SMBV geröstetem Kaffee hergestellt werden, repräsentieren nach Starbucks einen kleinen Teil der Gesamtröstleistung von SMBV, siehe Erwägungsgrund 94.
      
         (207)  Siehe Erwägungsgründe 166 und 190.
      
         (208)  Siehe Erwägungsgrund 97.
      
         (209)  Siehe Erwägungsgrund 315.
      
         (210)  Siehe Erwägungsgründe 342 ff.
      
         (211)  Siehe Erwägungsgrund 179.
      
         (212)  Siehe auch Ziffer 1.43 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010 und Ziffer 1.21 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995.
      
         (213)  Ebenda.
      
         (214)  Das steht auch im Einklang mit dem Beispiel zu der Vertriebsfunktion in Ziffer 3.48 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995.
      
         (215)  Von 128 Mio. EUR im Jahr 2008 auf 350 Mio. EUR im Jahr 2014.
      
         (216)  Von 20 Mio. EUR im Jahr 2008 auf 44 Mio. EUR im Jahr 2014.
      
         (217)  Siehe Erwägungsgrund 235.
      
         (218)  Siehe Erwägungsgrund 57.
      
         (219)  Aktive Unternehmen oder Unternehmen mit unbekanntem Status in Ländern der EU-15, in Island, in Norwegen und in der Schweiz wurden herangezogen, an denen kein anderes Unternehmen mit 25 % oder mehr beteiligt war, um das Kriterium der Unabhängigkeit zu gewährleisten; diese Prioritäten sind mit denen des Steuerberaters identisch. Jedoch war der Beobachtungszeitraum aktueller, da der Steuerberater Daten für 2001-2005 verwendet hatte und die APA in 2008, drei Jahre nach dem Zeitraum der letzten Daten, abgeschlossen wurde.
      
         (220)  Im Verrechnungspreisbericht werden die Betriebskosten durch die Berechnung der Differenz zwischen Gesamtkosten und dem, was das Bureau van Dijk, das Amadeus betreibt, als „materielle Kosten“ bezeichnet hat, bestimmt, welche die COGS widerspiegeln sollen. Für viele der Unternehmen der Vergleichsgruppe standen keine Daten zu den „materiellen Kosten“ zur Verfügung.
      
         (221)  Siehe Ziffer 3.57 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010.
      
         (222)  Wenn stattdessen die fünfjährige Periode von 2003 bis 2007 gewählt wird, wäre der sich ergebende Interquartilsabstand 1,5 % bis 5,8 % mit einem Mittelwert von 2,9 %. Wenn die fünfjährige Periode von 2001 bis 2005 gewählt wird, wie im Verrechnungspreisbericht von Starbucks, ergibt sich ein Interquartilsabstand von 1,8 % bis 5,7 % mit einem Mittelwert von 2,7 %. Wenn schließlich eine fünfjährige Periode gewählt wird, die 2006 statt 2007 endet, wäre der Interquartilsabstand 1,7 % bis 5,2 % mit einem Mittelwert von 2,6 %.
      
         (223)  Siehe Erwägungsgrund 139.
      
         (224)  Siehe Erwägungsgrund 177.
      
         (225)  Siehe Erwägungsgründe 101 bis 113 des Einleitungsbeschlusses.
      
         (226)  Siehe Erwägungsgrund 178.
      
         (227)  Diese Spanne ergibt sich aus den Zahlenangaben der Tabelle 5 des Einleitungsbeschlusses.
      
         (228)  Siehe Erwägungsgrund 87.
      
         (229)  Verbundene Rechtssachen C-78/08 bis C-80/08 Paint Graphos u. a., ECLI:EU:C:2009:417, Rn. 69.
      
         (230)  Rechtssache C-170/83 Hydrotherm ECLI:EU:C:1984:271, Rn. 11. Siehe auch Rechtssache T-137/02 Pollmeier Malchow gegen Kommission, ECLI:EU:T:2004:304, Rn. 50.
      
         (231)  Rechtssache C-480/09 P Acea Electrabel Produzione SpA gegen Kommission ECLI:EU:C:2010:787 Rn. 47 bis 55· Rechtssache C-222/04 Cassa di Risparmio di Firenze SpA u. a. ECLI:EU:C:2006:8, Rn. 112.
      
         (232)  Die Konzernstruktur der Starbucks-Gruppe wird in Erwägungsgrund 27 und in Abbildung 1 des Einleitungsbeschlusses genauer erläutert.
      
         (233)  Siehe entsprechend Rechtssache 323/82 Intermills ECLI:EU:C:1984:345: Rn. 11: „Aus dem Vorbringen der Klägerin und der Streithelferinnen ergibt sich, dass sowohl die Firma Intermills als auch die drei Industriegesellschaften von der Region Wallonien kontrolliert werden und dass die Klägerin auch nach der Übertragung der Produktionsanlagen auf die drei neu gegründeten Gesellschaften noch an diesen beteiligt ist. Zwar ist jede der drei Produktionsgesellschaften eine von der alten Intermills-Gesellschaft unabhängige juristische Person, doch bilden alle diese Gesellschaften zusammen, zumindest hinsichtlich der von den belgischen Behörden gewährten Beihilfe, eine einheitliche Gruppe ….“
      
         (234)  Siehe Erwägungsgrund 102.
      
         (235)  Darüber hinaus ist die Nichteinhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes von der SMBV-APA in den Jahren nach ihrem Abschluss weiterhin festgestellt worden und hat sich auch verschärft. Zum Beispiel, während 2007 das Einkommen von gerösteten Kaffeebohnen nur [15-20] % der Gesamteinnahmen von SMBV betrug, verminderte es sich in späteren Jahren auf […] % in den Jahren 2013 und 2014. Das geht mit der Tatsache einher, dass sich SMBV mit anderen Tätigkeiten wie Marktforschung, die bedeutende Ausgaben mit sich brachten, und mit anderen IP-bezogenen Aktivitäten befasste, wenn man die Einbeziehung der Ausschreibung immaterieller Vermögenswerte als eine der größten Betriebsaufwendungen im Jahr 2014 bedenkt.
      
         (236)  Siehe Ziffer 3.42 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995, wonach: „Wenn Gewinnmargen eines unabhängigen Unternehmens verwendet werden, dürfen die Gewinne aus den Geschäftsvorfällen des unabhängigen Unternehmens nicht durch konzerninterne Geschäftsvorfälle dieses Unternehmens verfälscht werden.“
      
         (237)  Siehe Tabelle 11.
      
         (238)  Die Ausnahmen, welche in Artikel 107 Absatz 2 AEUV vorgesehen sind, betreffen soziale Beihilfen an einzelne Konsumenten, Beihilfen zur Beseitigung der durch Naturkatastrophen oder außergewöhnliche Ereignisse verursachten Schäden und Beihilfen an bestimmte Regionen der Bundesrepublik Deutschland; im vorliegenden Fall trifft keins davon zu.
      
         (239)  Auf die Verordnung (EU) 2015/1589 wird hinsichtlich der Rechtswidrigkeit der Beihilfe und der Rückforderungspflicht Bezug genommen.
      
         (240)  Verordnung (EG) Nr. 794/2004 der Kommission vom 21. April 2004 zur Durchführung der Verordnung (EU) 2015/1589 des Rates über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 108 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (ABl. L 140 vom 30.4.2004, S. 1).
      
         (241)  Verbundene Rechtssachen T-116/01 und T-118/01 P&O European Ferries (Vizcaya) SA and Diputacion Floral de Vizcaya gegen Kommission ECLI:EU:T:2003:217, Rn. 115.
      
         (242)  Rechtssache T-290/97 Mehibas Dordtselaan gegen Kommission ECLI:EU:T:2000:8, RN 59 und Urteil in den Rechtssachen C-182/03 und C-217/03 Königreich Belgien und Forum 187 ASBL gegen Kommission ECLI:EU:C:2006:416, Rn. 147.
      
         (243)  Siehe Rechtssache C-441/06, Kommission gegen Frankreich, ECLI:EU:C:2007:616, Rn. 29 und die dort angeführte Rechtsprechung.