CELEX: 62010CC0318
Language: sv
Date: 2011-09-29
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat P. Cruz Villalón, föredraget den 29 september 2011.#SIAT SA mot État belge.#Begäran om förhandsavgörande från Cour de cassation.#Mål C-318/10.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      PEDRO CRUZ VILLALÓN
      föredraget den 29 september 2011 (
            1
         )
      Mål C-318/10
      SIAT SA
      mot
      Belgiska staten
      
         (Begäran om förhandsavgörande från Cour de cassation (Belgien))
      
      ”Frihet att tillhandahålla tjänster — Artikel 49 EG — Direkt beskattning — Inkomstbeskattning — Regler om avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande — Ingen avdragsrätt för ersättning för tjänster som tillhandahållits av personer etablerade i medlemsstater som tillämpar väsentligt förmånligare skatteregler än beskattningsmedlemsstaten — Avdragsrätt som villkoras av bevis för att tjänsterna är verkliga och legitima samt att ersättningen för dem är normal — Inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster — Motivering — Bekämpning av skatteundandragande och skatteflykt — Effektiv skattekontroll — Proportionalitet”
      
               1. 
            
            
               Domstolen har under senare år haft många tillfällen att pröva förenligheten med bestämmelserna i EG-fördraget om etableringsfrihet (
                     2
                  ), om fri rörlighet för kapital (
                     3
                  ) och, dock mera sällan, om frihet att tillhandahålla tjänster (
                     4
                  ) – som är fallet i förevarande mål vid den nationella domstolen (
                     5
                  ) – av nationella skatteregler som medför olika system för avdrag från fysiska eller juridiska personers inkomstskatt och som har gränsöverskridande verkningar.
            
         
               2. 
            
            
               Närmare bestämt gällde de fall som är mest besläktade med målet vid den nationella domstolen antingen bolag som stod i beroendeförhållande till varandra (
                     6
                  ), eller beskattning av personer som inte hade skatterättslig hemvist i staten i jämförelse med dem som hade sådan hemvist (
                     7
                  ).
            
         
               3. 
            
            
               Domstolen har i detta mål blivit ombedd att uttala sig om en bestämmelse i Code belge des impôts sur les revenus 1992 (
                     8
                  ) (1992 års belgiska inkomstskattelag) genom vilken det för den belgiske skattskyldige, som vi kommer att få se, införts en tydlig skillnad i reglerna om avdragsrätt för kostnader för intäkternas förvärvande, beroende på om den person som tillhandahåller tjänsten och till vilken kostnaderna hänför sig har sin hemvist (artikel 54 CIR 1992) eller ej (artikel 49 CIR 1992) i en medlemsstat vars skatteregler är väsentligt förmånligare än dem som tillämpas i Belgien och detta helt bortseende ifrån varje beroendeförhållande mellan den skattskyldige och tjänsteleverantören (
                     9
                  ).
            
         
               4. 
            
            
               Domstolen ska således bedöma huruvida den inskränkning som är en följd av särbehandlingen är legitim och proportionerlig.
            
         
         I – Tillämpliga bestämmelser
      
      
               5.
            
            
               I artikel 49 CIR 1992 föreskrivs följande:
               ”Utgifter som en skattskyldig person har haft eller kostnader som en skattskyldig person har burit under den period som beskattningen avser för att förvärva eller bibehålla skattepliktiga intäkter vars äkthet och belopp han påvisat genom att förete skriftlig bevisning eller, om detta inte är möjligt, genom annan bevisning som är tillåten enligt allmän lagstiftning, förutom vittnesmål under ed, är avdragsgilla som kostnader för intäkternas förvärvande.
               Som kostnader eller utgifter som har uppkommit eller burits under den period som beskattningen avser, anses utgifter som verkligen har betalats eller kostnader som verkligen har burits under nämnda period eller som är att anse som definitiva och klara skulder eller förluster och som har bokförts som sådana.”
            
         
               6.
            
            
               I artikel 53 CIR 1992 föreskrivs följande:
               ”Följande kostnader utgör inte kostnader för intäkternas förvärvande:
               …
               
                        10
                     
                     
                        Alla kostnader i den mån de på ett orimligt sätt överstiger vad som behövs för intäkternas förvärvande, …”
                     
                  
         
               7.
            
            
               I artikel 54 CIR 1992 föreskrivs följande:
               “Ersättning för prestationer och tjänster ska inte betraktas som kostnader för intäkternas förvärvande när de betalas till eller direkt eller indirekt tillerkänns en sådan skattskyldig som anges i artikel 227 eller ett utländskt företag som i enlighet med bestämmelser i det lands lagstiftning där de är etablerade inte är skyldiga att betala inkomstskatt eller är föremål för en väsentligt förmånligare beskattning av de aktuella inkomsterna än den som tillämpas i Belgien, såvida inte den skattskyldige styrker med alla rättsliga medel att utgifterna motsvarar verkliga och legitima transaktioner och inte överskrider normala nivåer.”
            
         
         II – Bakgrund till målet vid den nationella domstolen
      
      
               8.
            
            
               Det belgiska bolaget Société d’investissement pour l’agriculture tropicale (SIAT) bildade år 1991 tillsammans med den nigerianska koncernen Presco International Limited (PINL) ett gemensamt dotterbolag Presco Industries Limited (PIL) för odling av palmer i syfte att producera palmolja.
            
         
               9.
            
            
               I avtalen mellan parterna föreskrevs att SIAT dels skulle tillhandahålla tjänster mot betalning och sälja utrustning till det gemensamma dotterbolaget, dels att bolaget skulle överföra en del av vinsten från denna verksamhet till moderbolaget i PINL-koncernen, det luxemburgska bolaget Megatrade International (MISA) i form av provision.
            
         
               10.
            
            
               År 1997 upphörde partnerskapet därför att det inte gick att komma överens om exakt hur stor provision SIAT skulle betala. Genom ett första avtal som undertecknades den 3 december 1997 köpte SIAT tillbaka sin del i det gemensamma dotterbolaget PIL från PINL-koncernen. Genom ett andra avtal som undertecknandes samma dag åtog sig SIAT att betala en ersättning på 2 miljoner USD till MISA varmed alla anspråk skulle anses slutligt reglerade.
            
         
               11.
            
            
               Till följd av det andra avtalet av den 3 december 1997 hade SIAT upptagit beloppet 28402251 BEF som kostnad i bokföringen den 31 december 1997, vilket motsvarade den provision som bolaget var skyldigt att betala i slutet av år 1997 enligt 1991 års avtal.
            
         
               12.
            
            
               Då den belgiska skattemyndigheten konstaterat att MISA var ett holdingbolag bildat enligt bestämmelserna i den luxemburgska lagen av den 31 juli 1929 om beskattning av holdingbolag, och att det således inte var skyldigt att betala någon skatt motsvarande belgisk bolagsskatt, delgav den med tillämpning av artikel 54 CIR 1992 SIAT ett beslut om ändring av deklarationen avseende taxeringsåret 1998 (inkomståret 1997) varvid skattemyndigheten inte medgav avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande motsvarande 28402251 BEF.
            
         
               13.
            
            
               Det av SIAT ingivna överklagandet av beslutet att inte medge avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande ogillades i första instans och därefter av Cour d’appel de Bruxelles den 12 mars 2008. Domstolarna fann att ifrågavarande provision omfattades av tillämpningsområdet för artikel 54 CIR 1992.
            
         
         III – Tolkningsfrågan
      
      
               14.
            
            
               Sedan SIAT överklagat domen av Cour d’appel de Bruxelles av den 12 mars 2008 beslutade Cour de cassation att vilandeförklara målet och att ställa följande tolkningsfråga till domstolen:
               ”Ska artikel 49 i EG-fördraget – i den version som är tillämplig i förevarande mål mot bakgrund av att de faktiska omständigheter som ligger bakom tvisten inträffade innan Lissabonfördraget trädde i kraft den 1 december 2009 – tolkas så att den utgör hinder för en medlemsstats nationella lagstiftning enligt vilken ersättning för prestationer eller tjänster inte betraktas som avdragsgilla kostnader för intäkternas förvärvande när de direkt eller indirekt betalats till eller beviljats en skattskyldig som är bosatt i en annan medlemsstat eller ett utländskt företag, och som enligt lagstiftningen i den medlemsstat där denna person är bosatt eller detta företag är etablerat inte omfattas av skyldighet att erlägga inkomstskatt eller, avseende de aktuella intäkterna, omfattas av väsentligt förmånligare skatteregler än dem som gäller för dessa intäkter i den medlemsstat vars lagstiftning ifrågasätts, såvida inte den skattskyldige kan styrka att denna ersättning motsvarar verkliga och legitima transaktioner och att den inte överskrider normala nivåer, medan sådan bevisning inte krävs för att avdrag ska kunna göras för ersättning för prestationer eller tjänster som betalats till en skattskyldig med säte i denna medlemsstat, även om denne skattskyldige inte är inkomstskattskyldig eller omfattas av väsentligt förmånligare skatteregler än dem som gäller enligt skattelagstiftningen i denna medlemsstat?”
            
         
         IV – Parternas yttranden
      
      
               15.
            
            
               SIAT, den belgiska, den franska, den portugisiska regeringen och Förenade kungarikets regering samt Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. SIAT, den belgiska och den franska regeringen och Förenade kungarikets regering samt kommissionen har även yttrat sig muntligen vid den offentliga förhandling som hölls den 16 juni 2011.
            
         
               16.
            
            
               De olika regeringarna och kommissionen har samtliga i sina yttranden i huvudsak gjort gällande att den belgiska lagstiftningen inte är oförenlig med artikel 49 EG, eftersom den motiveras av sådana tvingande hänsyn till allmänintresset som behovet att bekämpa skatteflykt, bibehålla en väl avvägd fördelning av beskattningsmakten mellan medlemsstaterna och säkerställa att skattekontrollen är effektiv samt att den står i proportion till de eftersträvade syftena. SIAT anser tvärtom att den belgiska lagstiftningen utgör hinder för friheten att tillhandahålla tjänster och att den inte kan motiveras av de tvingande hänsyn till allmänintresset som den belgiska regeringen har åberopat.
            
         
         V – Bedömning
      
      A – Inledande anmärkningar
      
      1. Den jämförelse som den hänskjutande domstolen föreslagit
      
               17.
            
            
               Jag vill redan från början uttala mig på en punkt, nämligen om den jämförelsegrund (tertium comparationis) som den hänskjutande domstolen har föreslagit inom ramen för utvärderingen av de regler som föreskrivs i artikel 54 CIR 1992. I sin enda tolkningsfråga har den hänskjutande domstolen konfronterat oss med den särbehandling som blir följden av nämnda bestämmelse, och detta genom att särskilt framhäva motsatsförhållandet mellan den skattemässiga behandling av en belgisk skattskyldig som är beroende av huruvida den skattskyldige har haft kostnader hänförliga till en tjänsteleverantör som är etablerad i Belgien eller en tjänsteleverantör som är etablerad i en annan medlemsstat, när såväl den ene som den andre, även om det är av skilda orsaker, åtnjuter en väsentligt förmånligare beskattning än enligt den så kallade allmänna belgiska skattelagstiftningen. I det första fallet omfattas den skattskyldige av artikel 49 CIR 1992 och i det andra fallet av artikel 54 CIR 1992, varvid den enda skillnaden är tjänsteleverantörens etableringsort.
            
         
               18.
            
            
               Detta sätt att beskriva den särbehandling som följer av de båda ifrågavarande nationella bestämmelserna förefaller mig onödigt konstlad, om inte annat endast på grund av att det enligt den nationella lagstiftningen åtminstone ibland måste vara möjligt att tillåta att kostnader för intäkternas förvärvande i samband med inhemska transaktioner får en väsentligt förmånligare behandling i skattehänseende, vilket inte har bekräftats.
            
         
               19.
            
            
               Det verkar dock uppenbart att ifrågavarande särbehanding är en följd av kontrasten mellan specialbestämmelsen i artikel 54 CIR 1992, som specifikt avser skattskyldiga som haft kostnader i förhållande till tjänsteleverantörer etablerade i medlemsstater i vilka inkomstbeskattningen visar sig vara väsentligt förmånligare än den belgiska beskattningen, och den allmänna bestämmelsen i artikel 49 CIR 1992, som avser övriga skattskyldiga inklusive – detta är viktigt att framhålla – dem som haft utgifter hänförliga till tjänsteleverantörer etablerade i medlemsstater som inte har väsentligt förmånligare skatteregler än Belgien.
            
         
               20.
            
            
               Denna olikhet kan förvisso inte reduceras till enbart en fråga om hemvist. Det är dock helt klart att artikel 54 CIR 1992 endast kan tillämpas i ett fall där gränsöverskridande tjänster har tillhandahållits, även om den omständigheten i sig inte är tillräcklig.
            
         
               21.
            
            
               Följaktligen föreslår jag att frågan studeras med utgångspunkt i motsättningen mellan den bestämmelse som utgör undantaget, nämligen artikel 54 CIR 1992, och den som innehåller regeln om avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande, det vill säga huvudsakligen artikel 49 CIR 1992.
            
         2. Ett argument som genast kan förkastas
      
               22.
            
            
               En sista anmärkning är nödvändig. Den belgiska regeringen har understrukit att artikel 54 CIR 1992 inte längre ska tillämpas på betalningar som görs inom unionen. Enligt uppförandekoden för företagsbeskattning (
                     10
                  ) ska osedvanligt förmånliga regler i medlemsstaternas skattelagstiftning som har till verkan att vissa typer av inkomster nollbeskattas eller näst intill nollbeskattas (särskilt de luxemburgska reglerna om holdingbolag 29) vara fullständigt avvecklade senast den 31 december 2010. SIAT har tvärtom i sitt yttrande och vid förhandlingen väsentligen gjort gällande att den regel som införts genom artikel 54 CIR 1992 och som härrör från år 1954 (
                     11
                  ) innehåller en allmän presumtion om skatteundandragande som inte längre är godtagbar inom ramen för Europeiska unionen.
            
         
               23.
            
            
               Det är inte nödvändigt att uttala sig om huruvida den belgiska regeringens påståenden är välgrundade utan det räcker härvidlag att betona att den ovannämnda uppförandekoden för företagsbeskattning inte kan ha den minsta inverkan på lösningen av tvisten vid den nationella domstolen. Uppförandekoden innebär nämligen, såsom preciseras i sista skälet i resolutionen av den 1 december 1997, ett politiskt åtagande och påverkar följaktligen varken medlemsstaternas rättigheter och skyldigheter eller medlemsstaternas och gemenskapens respektive behörighet enligt fördraget.
            
         B – Innehållet i den nationella lagstiftningen
      
      
               24.
            
            
               Den hänskjutande domstolen har i begäran om förhandsavgörande hävdat att det i den belgiska lagstiftningen införts ”en presumtion om att kostnader för intäkternas förvärvande inte är avdragsgilla”. SIAT anser för sin del att det genom artikel 54 CIR 1992 har införts ”en allmän presumtion om skatteundandragande”. Den belgiska regeringen anser slutligen att det i den nationella lagstiftningen införts en ”legalpresumtion om skentransaktion” (
                     12
                  ). Hur denna bestämmelse än ska betecknas är det framför allt viktigt att tydligt identifiera dess främsta kännetecken.
            
         1. Den belgiska lagstiftningens främsta kännetecken
      
               25.
            
            
               Innan skillnaderna mellan de båda skattereglerna i artikel 49 och artikel 54 CIR 1992 identifieras måste jag framföra ytterligare två synpunkter. För det första är det nödvändigt att utgå från den grund som på vilken hela ifrågavarande nationella bestämmelse antagits, nämligen som vi just har sett, att samexistensen inom unionen av märkbart olika regler om inkomstbeskattning inte alls enbart utgör en möjlighet utan är vanligt förekommande. Det är därför som det i den aktuella nationella bestämmelsen utan närmare precisering talas om ”en väsentligt förmånligare beskattning” (artikel 54 CIR 1992) i andra medlemsstater än i Belgien. Den hänskjutande domstolen har för sin del inte lämnat någon ytterligare upplysning härvidlag. Den belgiska regeringen preciserade när den förhördes på denna punkt vid förhandlingen att, även om det faktiskt finns förteckningar över ”skatteparadis” (
                     13
                  ) ankommer det emellertid, oavsett om dessa befinner sig utanför eller inom gemenskapen, på skattemyndigheten att uttala sig på denna punkt i varje enskilt fall, vilken bedömning kan bli föremål för domstolsprövning. Det är redan här möjligt att konstatera en spricka i de belgiska skattskyldigas rättssäkerhet när de ska välja affärsstrategi med icke försumbara följder för friheten att tillhandahålla tjänster.
            
         
               26.
            
            
               För det andra bör det uppmärksammas att den belgiska lagstiftningen betraktar alla kostnader för intäkternas förvärvande som de belgiska skattskyldiga har till följd av transaktioner med tjänsteleverantörer etablerade i medlemsstater med väsentligt förmånligare inkomstbeskattning som misstänkta vid första anblicken. Denna karaktäristik av artikel 54 CIR 1992 förtjänar en kort kommentar. Till skillnad från andra situationer som domstolen tidigare har analyserat och såsom redan har påpekats (
                     14
                  ), bortses det i den belgiska lagstiftningen från varje beroendeförhållande mellan den skattskyldige som önskar göra avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande och tjänsteleverantören som mottar ersättning som motsvarar nämnda kostnader.
            
         
               27.
            
            
               Enbart den omständigheten att ifrågavarande tjänsteleverantör kommer i åtnjutande av en väsentligt förmånligare beskattning än i Belgien, räcker för att den belgiske lagstiftaren ska betrakta alla kostnader för intäkternas förvärvande som en belgisk skattskyldig har vid transaktioner med en sådan tjänsteleverantör som misstänkta, med följd att den belgiske skattskyldige inte tillerkänns avdragsrätt. Det är därför som det kan påstås att det i den nationella lagstiftningen har fastställts en allmän presumtion om skatteundandragande beträffande alla kostnader för intäkternas förvärvande som en belgisk skattskyldig haft för tjänster som tillhandahållits av en tjänsteleverantör som inte är etablerad i landet enbart på grund av att denne är etablerad i en medlemsstat vars inkomstbeskattning är betydligt mindre betungande än den som tillämpas i Belgien.
            
         2. Skillnaderna mellan reglerna om avdragsrätt för kostnader för intäkternas förvärvande: Kontrasten mellan artikel 54 och artikel 49 CIR 1992.
      a) Principen
      
               28.
            
            
               Medan det i artikel 49 CIR 1992 anges en princip om avdragsgilla kostnader, även om det rör sig om avdragsrätt på villkor som kan anses normala för kostnader för intäkternas förvärvande som härrör från inhemska transaktioner, anges det i artikel 54 CIR 1992 en princip om att kostnader för intäkternas förvärvande inte är avdragsgilla när kostnaderna härrör från tjänster som tillhandahållits av tjänsteleverantörer som är etablerade i medlemsstater under de ovan beskrivna förhållandena.
            
         
               29.
            
            
               Härav följer en första skillnad som kan betecknas som den omvända principen, vilken innebär att de berörda skattskyldiga placeras i helt olika situationer beroende på de begärda tjänsternas ursprung. Som jag omedelbart ska visa nedan gäller att såväl principen om avdragsgilla kostnader som principen om icke avdragsgilla kostnader uppställer vissa ”krav”. Rätten till avdrag är inte ovillkorlig och avsaknaden av rätt till avdrag är försedd med undantag, vilka beviljas i det enskilda fallet. Men redan härigenom föreligger en särbehandling. Det är alltid betydligt svårare, inte minst vad gäller förfarandet, att åstadkomma att skattemyndigheten medger ett undantag från principen än att uppfylla de villkor som uppställs i regeln.
            
         b) Villkoren
      
               30.
            
            
               Det är följaktligen inte förvånande att villkoren för avdragsrätt avseende kostnader för intäkternas förvärvande skiljer sig i materiellt hänseende i de båda fallen. De båda bestämmelserna har det gemensamt att den skattskyldige genom dem åläggs en skyldighet att lägga fram bevisning för att de transaktioner är ”verkliga” som ligger till grund för den ersättning för vilken det yrkas avdrag såsom kostnad för intäkternas förvärvande. I artikel 54 CIR 1992 uppställs dock ytterligare två kumulativa villkor (
                     15
                  ). Dels ska tjänsterna vara ”legitima”, dels ska ersättningen för tjänsterna inte överskrida ”normala nivåer”. Jag ska nu försöka bedöma den möjliga innebörden av dessa båda ytterligare villkor.
            
         
               31.
            
            
               För det första är det inte helt enkelt att bestämma vad det är som villkoret om ”legitima” transaktioner kan tillföra villkoret om att de ska vara ”verkliga”. Det finns dock några hållpunkter som gör att det går att förstå innehållet i detta villkor. Det framgår nämligen av förarbetena till den belgiska lagstiftningen som tas upp i begäran om förhandsavgörande att för att det ska anses bevisat att tjänsterna är verkliga och legitima måste de skattskyldiga styrka att kostnaderna för dem ”är en del av deras normala transaktioner” och ”att de verkligen svarar mot industriella, kommersiella eller finansiella behov och att de normalt har ett motsvarande värde i företagets verksamhet i dess helhet”. (
                     16
                  ) Tanken är således att tjänsterna ska fylla ett verkligt behov.
            
         
               32.
            
            
               För det andra definieras det varken i den belgiska lagstiftningen eller i kommentaren till inkomstskattelagen exakt vad skyldigheten att visa att kostnader för intäkternas förvärvande inte överskrider normala nivåer innebär. När den belgiska regeringen fick denna fråga vid förhandlingen nöjde den sig med att precisera att det skulle göras ett test som innebar att ifrågavarande transaktion jämfördes med normal praxis bland ekonomiska aktörer som är verksamma på marknaden. På detta sätt åläggs den skattskyldige enligt artikel 54 CIR 1992 att visa att ersättningen för tillhandahållandet av tjänsten vilken han har för avsikt att dra av från skatten som en kostnad för intäktens förvärvande inte är onormal i förhållande till sedvanlig praxis.
            
         
               33.
            
            
               Det måste emellertid förtydligas, för att skillnaden mellan dessa båda bestämmelser ska uppfattas korrekt, att det i artikel 53.10 CIR 1992 (
                     17
                  ) anges att i jämförelse med låt oss säga ordinära avdrag anses inte ”alla kostnader i den mån de på ett orimligt sätt överstiger behoven för intäkternas förvärvande” utgöra kostnader för intäkternas förvärvande.
            
         
               34.
            
            
               Med denna formulering verkar den belgiske lagstiftaren ha velat utesluta avdragsrätt för orimliga kostnader för intäkternas förvärvande såväl vad avser det nödvändiga i dem (behov) som vad gäller, och här ska avdragsrätt inte helt uteslutas, deras storlek (överskridande). I det sista avseendet följer artikel 53.10 CIR 1992 i slutändan samma logik som artikel 54 CIR 1992. Dock är de kvantitativa skillnaderna påtagliga. Enligt artikel 53.10 CIR 1992 är avdragsrätt endast utesluten för kostnader som är ”orimliga” medan det enligt artikel 54 CIR 1992 krävs bevis för såväl att den tjänst som utgör ursprunget till kostnaderna är nödvändig (”legitim”), som att det pris som betalats och som motsvarar utgifterna är normal.
            
         c) Bevismedlen
      
               35.
            
            
               De båda bestämmelserna skiljer sig slutligen åt i fråga om vilka bevismedel som kan godtas. I artikel 49 CIR 1992 krävs det endast ”skriftlig bevisning” eller i brist på sådan och subsidiärt ”annan bevisning som är tillåten enligt allmän lagstiftning”, förutom vittnesmål under ed. I artikel 54 CIR 1992 däremot hänvisas det synbarligen på ett mer tillåtande sätt till ”alla rättsliga medel” utan att något bevismedel formellt utesluts. Det verkar således som artikel 54 CIR 1992 är mer generös. Det sammanhang där åtskillnaden görs påbjuder dock en viss misstänksamhet mot förhastade slutsatser. Det måste härvidlag understrykas att det i kommentaren till inkomstskattelagen sägs att det gäller att taxeringstjänstemannen blir ”rimligt övertygad om att de transaktioner är verkliga och legitima som gett upphov till de kostnader som åsyftas i lagen” (
                     18
                  ). Här visar det sig finnas ett stort utrymme för skönsmässig bedömning när de olika bevisen ska värderas, vilket jag tills vidare nöjer mig med att enbart påpeka.
            
         
               36.
            
            
               Sammanfattningsvis innehåller artikel 54 CIR 1992 en tydlig särbehandling. Genom att vända på principen om rätt eller utebliven rätt till avdrag för kostnader, medför det på sätt och vis även en omvänd bevisbörda som dessutom skiftar från fall till fall och slutligen innebär en tyngre bevisbörda. Under dessa förhållanden ska det undersökas om denna särbehandling utgör en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster i den mening som avses i artikel 49 EG (
                     19
                  ).
            
         C – Huruvida det föreligger en inskränkning i eller ett hinder mot friheten att tillhandahålla tjänster
      
      
               37.
            
            
               Mot bakgrund av det ovan anförda är det inte särskilt svårt att visa att den beskrivna särbehandlingen utgör en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster. Allmänt uttryckt utgör artikel 49 EU hinder för tillämpning av all nationell lagstiftning som, utan att vara berättigad av objektiva hänsyn, inskränker möjligheten för en tjänsteleverantör att effektivt utöva denna frihet (
                     20
                  ).
            
         
               38.
            
            
               Domstolen har närmare bestämt upprepade gånger slagit fast att denna bestämmelse är ett hinder för tillämpningen av varje nationell bestämmelse som har den effekten att den gör det svårare att tillhandahålla tjänster mellan medlemsstater än att tillhandahålla tjänster inom en enda medlemsstat (
                     21
                  ). Enligt fast rättspraxis ger artikel 49 EG dessutom rättigheter åt såväl tjänsteleverantören som den som mottar dessa (
                     22
                  ).
            
         
               39.
            
            
               I detta fall är reglerna om avdragsrätt för kostnader för intäkternas förvärvande som motsvarar ersättningen för tjänster som tillhandahålls av personer etablerade i beskattningsmedlemsstaten förmånligare är reglerna om avdragsrätt för kostnader för intäkternas förvärvande som motsvarar ersättningen för tjänster som tillhandahålls av personer etablerade i en annan medlemsstat, i den mån skattereglerna i denna stat bedöms vara väsentligt förmånligare än i Belgien.
            
         
               40.
            
            
               De belgiska skattskyldiga som använder sig av tjänster som tillhandahålls av personer etablerade i medlemsstater med väsentligt förmånligare beskattningsregler än de belgiska och som således passivt utnyttjar friheten att tillhandahålla tjänster, befinner sig således i en mindre fördelaktig situation än de skattskyldiga som inte utnyttjar denna frihet och vars verksamhet är begränsad till beskattningsmedlemsstatens territorium. Ifrågavarande belgiska lagstiftning har således en avskräckande verkan på dessa personer. Den kan även förhindra att personer etablerade i medlemsstater vars beskattningsregler är förmånligare än i Belgien, erbjuder sina tjänster åt skattskyldiga som är bosatta i denna medlemsstat (
                     23
                  ).
            
         
               41.
            
            
               Den omständigheten slutligen, att särbehandlingen gäller processuella aspekter, det vill säga, en tyngre bevisbörda, snarare än materiella, exempelvis olikheter i fråga om beskattningsunderlag eller skattesats, kan naturligtvis inte alls leda till en annan bedömning. Domstolen har för övrigt redan haft tillfälle att slå fast att olikheter av processuell karaktär kan utgöra inskränkningar i eller hinder mot en frihet (
                     24
                  ).
            
         
               42.
            
            
               Det måste dock preciseras att det har invänts (
                     25
                  ) att ifrågavarande särbehandling inte var diskriminerande, eftersom tjänsteleverantörer med hemvist i landet och tjänsteleverantörer utan hemvist i landet objektivt sett inte befinner sig i samma situation med tanke på de skyldigheter angående skattekontroll som åligger de skattskyldiga. (
                     26
                  )
            
         
               43.
            
            
               Tjänsteleverantörer som är etablerade i en medlemsstat är nämligen föremål för kontroll av denna medlemsstats skattemyndigheter. Dessa kan således direkt kontrollera om de utgifter som en skattskyldig dragit av som kostnader för intäkternas förvärvande motsvarar verkliga transaktioner. När de transaktioner som ligger till grund för avdraget däremot genomförs av tjänsteleverantörer etablerade i en annan medlemsstat, krävs det bistånd av skattemyndigheterna i nämnda medlemsstat för att kontrollera att de är verkliga. Det är under dessa förhållanden normalt att det ankommer på den skattskyldige att bevisa att de utgifter som han bokfört är verkliga.
            
         
               44.
            
            
               För att underkänna dessa principiella invändningar, räcker det att framhålla att det är inom ramen för följande etapp av prövningen, det vill säga prövningen av de skäl som kan motivera inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster, och särskilt det skäl som grundas på att det är nödvändigt att bevara skattekontrollernas effektivitet, som invändningarna bör bemötas.
            
         
               45.
            
            
               Den belgiska lagstiftningen utgör således en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster i den mening som avses i artikel 49 EG. En inskränkande nationell lagstiftning kan emellertid endast godtas om den har ett legitimt ändamål som är förenligt med fördraget och om den är motiverad av tvingande hänsyn till allmänintresset. I ett sådant fall krävs dessutom att inskränkningen är ägnad att säkerställa förverkligandet av det syfte som eftersträvas och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte (
                     27
                  ).
            
         D – Angående de tvingande skäl som kan motivera inskränkningen i friheten att tillhandahålla tjänster
      
      
               46.
            
            
               Den belgiska och den franska regeringen, Förenade kungarikets regering samt kommissionen har förklarat att ifrågavarande inskränkning kan motiveras av hänsyn till behovet att bekämpa skatteflykt tillsammans med behovet att bibehålla en väl avvägd fördelning av beskattningsmakten mellan medlemsstaterna (
                     28
                  ). Den franska och den portugisiska regeringen har tillagt att de anser att den belgiska lagstiftningen även kan motiveras av att det är nödvändigt att säkerställa effektiva skattekontroller.
            
         
               47.
            
            
               Bland alla dessa olika skäl, vilka domstolen faktiskt godtar, är det viktigt att i möjligaste mån urskilja vilket mål den belgiske lagstiftaren velat uppnå när den ifrågavarande bestämmelsen utarbetades.
            
         
               48.
            
            
               Domstolen har fastställt att det är nödvändigt att bibehålla en väl avvägd fördelning av beskattningsmakten mellan medlemsstaterna och att fördelningen av beskattningsbehörigheten (
                     29
                  ) eller beskattningsrätten (
                     30
                  ) mellan medlemsstaterna kan utgöra ett tvingande hänsyn till allmänintresset som kan motivera ett hinder för friheterna (
                     31
                  ). Denna rättfärdigandegrund kan bland annat godtas när ändamålet med de aktuella skattebestämmelserna är att förebygga beteenden som kan äventyra en medlemsstats rätt att utöva sin beskattningsrätt när det gäller verksamhet som bedrivs inom dess territorium (
                     32
                  ). Denna grund har emellertid såsom domstolen själv har understrukit (
                     33
                  ) endast godtagits i samband med andra motiveringar (
                     34
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Det var av denna orsak som den belgiska regeringen mycket riktigt härvidlag har hävdat, under åberopande av domstolens dom i målet Oy AA (
                     35
                  ), att artikel 54 CIR 1992 är motiverad av behovet att bibehålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna tillsammans med behovet att bekämpa skatteflykt (
                     36
                  ). Att motiveringen om en väl avvägd fördelning av beskattningsmakten skulle vara relevant i förevarande mål vid den nationella domstolen måste dock underkännas.
            
         
               50.
            
            
               Artikel 54 CIR 1992 syftar nämligen inte, åtminstone inte enligt ordalydelsen, till att Belgien ska tillåtas behålla skattemedel som skulle kunna undgå denna stat. Det bör erinras om att bestämmelsen avser personer som är och inte kan vara något annat än skattskyldiga i Belgien och den syftar endast till att säkerställa att avdragen från skatten på deras inkomst är berättigade. Bestämmelsen åstadkommer således inte någon fördelning av de berörda medlemsstaternas beskattningsmakt avseende de vinster som svarar mot nämnda ersättningar (
                     37
                  ). Detta utesluter naturligtvis inte att bestämmelsen indirekt kan ha den verkan att belgiska skattskyldiga avskräcks från att utnyttja tjänster som tillhandahålls av personer som är etablerade i andra medlemsstater och att den följaktligen påverkar fördelningen av skattemedel mellan nämnda medlemsstater och Belgien. Den eventuella indirekta konsekvensen kan emellertid inte ligga till grund för bedömingen att den belgiska lagstiftningen motiveras av behovet att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsmakten mellan medlemsstaterna.
            
         
               51.
            
            
               Slutsatsen är att enbart det faktum att belgiska skattskyldiga passivt (
                     38
                  ) utnyttjar friheten att tillhandahålla tjänster inte kan anses likställt med ett beteende som äventyrar Belgiens rätt att utöva sin beskattningsmakt, med risk för att denna frihet annars skulle förlora sitt innehåll (
                     39
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Det återstår därvid att undersöka om den belgiska lagstiftningen kan motiveras av behovet att upprätthålla en effektiv skattekontroll och att bekämpa skatteundandragande, skatteflykt och missbruk.
            
         
               53.
            
            
               Domstolen har visserligen erkänt att behovet att upprätthålla en effektiv skattekontroll som sådant kan utgöra ett tvingande hänsyn till allmänintresset (
                     40
                  ) som kan motivera en inskränkning i friheterna. Det är dock tydligt att artikel 54 CIR 1992 innebär en förstärkning av skattemyndighetens kontroll av de kostnader för intäkternas förvärvande som kan dras av från inkomstskatten.
            
         
               54.
            
            
               Det främsta målet med artikel 54 CIR 1992 är dock bekämpning av skatteundandragande, skatteflykt och missbruk. Närmare bestämt är syftet att skydda den belgiska staten mot att det uppstår en praxis med kostnader för intäkternas förvärvande som varken är verkliga, legitima eller normala. Den belgiske lagstiftaren för uppenbarligen denna kamp genom att förstärka kontrollen av avdrag och till och med genom att utesluta avdrag, såvida undantag inte beviljas. Men det är huvudsakligen som medel för att bekämpa belgiska skattskyldigas skatteundandragande som frågan om den belgiska lagstiftningens legitimitet ska prövas (
                     41
                  ).
            
         
               55.
            
            
               I detta fall kan det godtas att den belgiska lagstiftningen motiveras av behovet att bekämpa vissa former av skatteflykt. Det rör sig närmare bestämt om att upptäcka ageranden i form av ersättning för fiktiva tjänster eller onormal ersättning för verkliga tjänster som uppges vara kostnader för intäkternas förvärvande och, som sådana, möjliga att dra av från inkomstskatten i Belgien. Sådana ageranden kan indirekt, till följd av sin karaktär av missbruk, hindra ifrågavarande medlemsstats utövande av sin behörighet att beskatta verksamhet som bedrivs på dess territorium.
            
         
               56.
            
            
               Bekämpandet av skatteflykt, skatteundandragande och missbruk utgör således kärnan i det specifika regelverk som införts genom artikel 54 CIR 1992 och det är således mot bakgrund av den motiveringen som den belgiska lagstiftningens proportionalitet – eller snarare villkoren för dess konkreta och faktiska tillämpning – ska prövas.
            
         
               57.
            
            
               Domstolen har i detta avseende upprepade gånger förklarat att en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster kan motiveras av behovet att motverka risken för skatteflykt (
                     42
                  ) och i vidare mening att förebygga missbruk (
                     43
                  ), dock under förutsättning att kriteriet om riktad karaktär är uppfyllt.
            
         
               58.
            
            
               En restriktiv nationell lagstiftning uppfyller kriteriet om riktad karaktär antingen om den specifikt avser rent konstlade upplägg, som inte har någon ekonomisk förankring och vars enda syfte är att vinna en skattefördel, att undvika skatt och att kringgå den nationella beskattningen (
                     44
                  ), eller om lagstiftningens specifika ändamål är att utestänga de rent konstlade upplägg, vars syfte är att undvika beskattning, från att komma i åtnjutande av en skattefördel som lagstiftningen innehåller (
                     45
                  ).
            
         
               59.
            
            
               Såsom har anförts ovan, inom ramen för den belgiska lagstiftningens kännetecken, innebär lagstiftningen att alla skattskyldiga åläggs en skyldighet att bevisa att de transaktioner, vars ersättning kan dras av från inkomstskatten som kostnader för intäkternas förvärvande, är verkliga. Detta krav, som kan betraktas som en grundförutsättning för att vinna en skattefördel av vilket slag den vara må och således i sig själv garanterar att de eftersträvade syftena uppnås, är emellertid inte aktuellt i målet vid den nationella domstolen.
            
         
               60.
            
            
               Den fråga som den belgiska lagstiftningen har gett upphov till är huruvida skyldigheten, för de skattskyldiga som vill göra avdrag som kostnader för intäkternas förvärvande för ersättning för tjänster som tillhandahållits av personer etablerade i medlemsstater med väsentligt förmånligare skatteregler än de belgiska skattereglerna, att bevisa att transaktionerna är verkliga och att ersättningen i samband med dem är normal, kan motiveras och, om den antas ämnad att åstadkomma att de angivna målen förverkligas, inte går utöver vad som är nödvändigt för detta ändamål.
            
         
               61.
            
            
               De båda krav som uppställs i artikel 54 CIR 1992, nämligen att lägga fram bevisning för att transaktionerna är legitima och att den ersättning som utgår i samband med dessa är normal, kan i princip anses vara ämnade att förverkliga de konstaterade målen att bekämpa skatteflykt, skatteundandragande och missbruk.
            
         
               62.
            
            
               Att kräva av skattskyldiga, som önskar komma i åtnjutande av en sådan skattefördel som det avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, förebringar bevisning som styrker att kostnaderna motsvarar legitima transaktioner och ryms inom normala nivåer har nämligen otvivelaktigt till syfte att undvika att nämnda skattskyldiga gör sina avdrag från den beskattningsbara inkomsten genom att förete fiktiva fakturor eller fakturor på onormalt höga belopp (
                     46
                  ).
            
         
               63.
            
            
               Det är således obestridligt att dessa krav kan bidra till bekämpandet av skatteundandragande, skatteflykt och missbruk. Den portugisiska regeringen har i sitt yttrande framhållit att kraven dessutom kan avskräcka de skattskyldiga från att ägna sig åt bedrägliga förfaranden genom skentransaktioner eller överdrifter, det vill säga genom deklaration av fiktiva transaktioner eller transaktioner med överprissättning.
            
         
               64.
            
            
               Det återstår emellertid att kontrollera att kraven inte går utöver vad som behövs för att förverkliga de eftersträvade målen.
            
         E – Huruvida den belgiska lagstiftningen är proportionerlig
      
      
               65.
            
            
               För att kunna göra en helhetsbedömning av huruvida den belgiska lagstiftningen är proportionerlig ska jag göra en distinktion mellan de olika villkor som uppställs i artikel 54 CIR 1992. Villkoren kan indelas i två grupper, varvid den första inbegriper de villkor som kan tolkas och tillämpas av den belgiska skattemyndigheten, vilket kan bli föremål för prövning av behöriga nationella domstolar, på ett sätt som är förenligt med kraven enligt friheten att tillhandahålla tjänster i den mening som avses i artikel 49 EG. Den andra gruppen inbegriper de villkor som inte kan bli föremål för en tolkning och en tillämpning som är förenlig med nämnda krav.
            
         
               66.
            
            
               Genom att ålägga den skattskyldige att förebringa bevisning för att gränsöverskridande tillhandahållanden av tjänster är legitima och att ersättningar som utgår för dessa är normala, uppställs det först och främst ytterligare två villkor i artikel 54 CIR 1992 jämfört med dem i artikel 49 CIR 1992 som innehåller den allmänna lagregeln. Dessa villkor verkar dock inte i sig vara orimliga i förhållande till det eftersträvade syftet att bekämpa skatteundandragande och skatteflykt, i den mån de faktiskt blir föremål för en rimlig tolkning och tillämpning av skattemyndigheten och de nationella domstolarna, och detta trots att de avviker från de villkor som uppställs i artikel 53.10 CIR 1992.
            
         
               67.
            
            
               Även om det visserligen inte i artikel 54 CIR 1992 uttryckligen garanteras (
                     47
                  ) att avdragsrätt endast nekas för den del av ersättningen som överstiger det pris som skulle ha avtalats under normala konkurrensförhållanden (
                     48
                  ) när det har konstaterats att den ersättning som är förbunden med en gränsöverskridande transaktion är onormal, verkar det emellertid som en utveckling av domstolarnas praxis har skett i detta avseende (
                     49
                  ). Även på denna punkt skulle således den belgiska lagstiftningen definitivt kunna anses vara förenlig med artikel 49 EG, med förbehåll för att skattemyndigheten och de nationella domstolarna endast vägrar att medge bidrag inom de gränser som fastställts i domstolens ovannämnda praxis (
                     50
                  ).
            
         
               68.
            
            
               Slutligen kan det enligt samma synsätt även anses ankomma på den hänskjutande domstolen att tillse att den skyldighet som åvilar den skattskyldige, vilken består i att övertyga taxeringstjänstemannen om att ifrågavarande transaktioner är verkliga och legitima, blir föremål för en väl avvägd tillämpning, och vid behov en skönsmässig bedömning. Såsom kommissionen har understrukit vid förhandlingen, måste skattemyndighetens kontroll av att transaktionerna är verkliga och legitima hållas inom vissa gränser, varvid all inblandning i företagets förvaltning således är förbjuden.
            
         
               69.
            
            
               Om de svårigheter som uppstår på grund av artikel 54 CIR 1992 reduceras till dessa tre omständigheter, blir det möjligt att, med förbehåll för den granskning som den hänskjutande domstolen måste utföra av tolkningen och tillämpningen av den nationella rätten mot bakgrund av unionsrätten, dra slutsatsen att den belgiska lagstiftningen är proportionerlig i förhållande till det huvudsakliga syfte som eftersträvas med den. Artikel 54 CIR 1992 skapar emellertid ytterligare problem som det inte går att bortse från.
            
         
               70.
            
            
               Det främsta problem som 54 CIR 1992 ger upphov till vad gäller friheten att tillhandahålla tjänster, i den mening som avses i artikel 49 EG, är att den inte är specificerad eller med andra ord att dess tillämpningsområde är allmängiltigt.
            
         
               71.
            
            
               Artikel 54 CIR 1992 innebär nämligen, enligt vad som har framhållits ovan, att den belgiske skattskyldige som önskar erhålla avdrag som kostnader för intäkternas förvärvande för ersättning för tjänster som tillhandahållits av aktörer etablerade i andra medlemsstater med väsentligt förmånligare skatteregler än de belgiska skattereglerna, åläggs en skyldighet att systematiskt visa att alla sålunda tillhandahållna tjänster är legitima och att all ersättning för dem ligger på en normal nivå, trots att det inte föreligger någon objektiv misstanke om skatteundandragande eller missbruk. Härigenom befrias den belgiska skattemyndigheten enligt artikel 54 CIR 1992 från alla skyldigheter att lägga fram ens ett indicium som pekar på skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk och det fastställs en allmän misstanke om skatteundandragande (
                     51
                  ), det vill säga en allmän presumtion om skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk (
                     52
                  ).
            
         
               72.
            
            
               Det är härvidlag uppenbart att om artikel 54 CIR 1992 endast kunde tillämpas under specifika förhållanden, exempelvis i fall där det förelåg ett beroendeförhållande (
                     53
                  ) mellan en belgisk skattskyldig och en tjänsteleverantör etablerad i en annan medlemsstat med väsentligt förmånligare skatteregler än i Belgien, skulle det vara lättare att konstatera att bestämmelsen inte går utöver vad som är nödvändigt för att förverkliga det huvudsakliga syfte som legitimt eftersträvas med bestämmelsen (
                     54
                  ). Det är även uppenbart att artikel 54 CIR 1992 kan tillämpas under sådana förhållanden, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att slå fast. Förekomsten av ett beroendeförhållande är emellertid endast en omständighet vars förhandenvaro i ett enskilt fall inte innebär att det allmängiltiga tillämpningsområdet för artikel 54 CIR 1992, och dess brist på specificitet, ska relativiseras.
            
         
               73.
            
            
               Den belgiske skattskyldiges situation kompliceras vidare av den omständigheten att den skattskyldige inte förfogar över någon information om vad som är en medlemsstat med väsentligt förmånligare skatteregler än de belgiska skattereglerna. När den skattskyldige tänker använda sig av tjänster som erbjuds av en person etablerad i en annan medlemsstat tvingas han således själv bedöma huruvida skattereglerna i nämnda medlemsstat är väsentligt förmånligare än de belgiska skattereglerna, för att kunna avgöra vilka regler om rätt till avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande den skattskyldige omfattas av, vilket innebär en situation av rättsosäkerhet för den skattskyldige. Härtill kommer den omständigheten att det är särskilt svårt att precist identifiera vilka situationer som användningen av adverbet ”väsentligt” syftar på. Visserligen skulle denna rättsosäkerhet kunna försvinna om skattemyndigheten upprättade en förteckning över de skattesystem som är väsentligt förmånligare skattesystem än det belgiska skattesystemet och som omfattas av tillämpningsområdet för artikel 54 CIR 1992. Detta ingår dock inte i gängse praxis. Dessutom förefaller det i vart fall särskilt svårt att förutse alla möjliga fall när en sådan bestämmelse är tillämplig.
            
         
               74.
            
            
               Sammanfattningsvis anser jag att, även om det är möjligt att vissa särdrag i ifrågavarande belgiska lagstiftning skulle kunna förklaras förenliga med fördraget, lagstiftningen i sin helhet innebär en oproportionerlig och därigenom omotiverad inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster.
            
         
         VI – Förslag till avgörande
      
      
               75.
            
            
               Följaktligen föreslår jag att domstolen besvarar den tolkningsfråga som Cour de cassation har ställt på följande sätt:
               Artikel 49 EG ska tolkas så, att den utgör hinder för en sådan bestämmelse i en medlemsstats lagstiftning som den i målet vid den nationella domstolen aktuella artikel 54 i 1992 års belgiska inkomstskattelag enligt vilken kostnader för intäkternas förvärvande inte är avdragsgilla under omständigheter då de utgör ersättning för tjänster som utförts av en person som är etablerad i en annan medlemsstat enligt vars lagstiftning denna person inte är skyldig att erlägga inkomstskatt eller omfattas av väsentligt förmånligare skatteregler än dem som gäller i den medlemsstat där intäkterna ska beskattas, såvida inte den skattskyldige kan styrka att denna ersättning motsvarar verkliga och legitima transaktioner och att den inte överskrider normala nivåer, medan kostnader för intäkternas förvärvande i princip är avdragsgilla när sådana omständigheter inte föreligger.
            
         (
            1
         )	Originalspråk: franska.
      (
            2
         )	Se dom av den 14 december 2000 i mål C-141/99, AMID (REG 2000, s. I-11619), av den 13 december 2005 i mål C-446/03, Marks & Spencer (REG 2005, s. I-10837), av den 12 december 2006 i mål C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (REG 2006, s. I-11753), av den 13 mars 2007 i mål C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (REG 2007, s. I-2107), av den 29 mars 2007 i mål C-347/04, Rewe Zentralfinanz (REG 2007, s. I-2647), av den 18 juli 2007 i mål C-231/05, Oy AA (REG 2007, s. I-6373), av den 28 februari 2008 i mål C-293/06, Deutsche Shell (REG 2008, s. I-1129), av den 15 maj 2008 i mål C-414/06, Lidl Belgium (REG 2008, s. I-3601), av den 23 oktober 2008 i mål C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (REG 2008, s. I-8061), av den 19 november 2009 i mål C-314/08, Filipiak (REG 2009, s. I-11049), samt av den 18 mars 2010 i mål C-440/08, Gielen (REU 2010, s. I-2323).
      (
            3
         )	Se, bland annat, dom av den 22 januari 2009 i mål C-377/07, STEKO Industriemontage (REG 2009, s. I-299), av den 27 januari 2009 i mål C-318/07, Persche (REG 2009, s. I-359), av den 15 oktober 2009 i mål C-35/08, Busley och Cibrian Fernandez (REG 2009, s. I-9807), av den 31 mars 2011 i mål C-450/09, Schröder (REU 2011, s. I-2479), samt av den 16 juni 2011 i mål C-10/10, kommissionen mot Österrike (REU 2011, s. I-5389).
      (
            4
         )	Se, bland annat, dom av den 28 oktober 1999 i mål C-55/98, Vestergaard (REG 1999, s. I-7641), av den 12 juni 2003 i mål C-234/01, Gerritse (REG 2003, s. I-5933), av den 3 oktober 2006 i mål C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen (REG 2006, s. I-9461), av den 11 september 2007 i mål C-318/05, kommissionen mot Österrike (REG 2007, s. I-6957), samt av den 13 mars 2008 i mål C-248/06, kommissionen mot Spanien.
      (
            5
         )	Angående europeiskt medborgarskap, se dom av den 23 april 2009 i mål C-544/07, Rüffler (REG 2009, s. I-3389).
      (
            6
         )	Se, exempelvis, domarna i de ovannämnda målen SGI, Marks & Spencer, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Rewe Zentralfinanz och Oy AA samt dom av den 21 januari 2010 i mål C-311/08, SGI (REU 2010, s. I-487).
      (
            7
         )	Se särskilt domen i det ovannämnda målet FKP Scorpio Konzertproduktionen.
      (
            8
         )	Nedan kallad CIR 1992.
      (
            9
         )	Under sådana förhållanden är det knappast någon annan dom än den som domstolen meddelade i det ovannämnda målet Vestergaard som på grund av att den är så specifik kan ge oss några direkt relevanta hållpunkter.
      (
            10
         )	Resolution av rådet och företrädarna för medlemsstaternas regeringar, församlade i rådet, av den 1 december 1997 (EGT C 2, 1998, s. 1).
      (
            11
         )	Det kan härvidlag noteras att den belgiska regeringen i sitt skriftliga yttrande har åberopat motiven till denna lag som antagits vid parlamentssessionen 1953-1954 och genom vilken bestämmelsen infördes i CIR.
      (
            12
         )	För övrigt i överensstämmelse med den skatterättsliga doktrinen, såsom framgår av själva rubriken till nr 54/26 i Commentaire du code des impôts sur les revenus 1992 (kommentar till 1992 års inkomstskattelag) (http://fiscus.fgov.be/interfaoiffr/publicaties/lijst_aoif.htm).
      (
            13
         )	Det är denna terminologi som den belgiska regeringens ombud använde vid förhandlingen.
      (
            14
         )	Jag tänker särskilt på rättspraxis angående kontrollerade utländska bolag och i vidare bemärkelse förhållandet mellan moderbolag och dotterbolag, däribland de domar som anges ovan i fotnot 6.
      (
            15
         )	Såsom framgår av nr 54/28 i den ovannämnda kommentaren till inkomstskattelagen 1992, i vilken Cour de cassations dom av den 10 november 1964, SA Anc. Ets. Paul Auerbach (Bulletin
         423, s. 151), nämns. Kommissionen har för sin del nämnt ”strängare processuella krav”.
      (
            16
         )	Dessa formuleringar återges för övrigt i nr 54/28 i den ovannämnda kommentaren till inkomstskattelagen 1992.
      (
            17
         )	Denna bestämmelse som kommissionen har nämnt i sitt skriftliga yttrande tas inte vid något tillfälle upp vare sig av den hänskjutande domstolen i dess begäran om förhandsavgörande eller av den belgiska regeringen i dess skriftliga eller muntliga yttrande.
      (
            18
         )	Se nr 54/29 i den ovannämnda kommentaren till inkomstskattelagen 1992.
      (
            19
         )	Det måste här preciseras att den hänskjutande domstolen uttryckligen har ställt en fråga till domstolen angående tolkningen av artikel 49 EG (nu artikel 56 FEUF) om fri rörlighet för tjänster. Med avseende på karaktären hos förhållandet mellan de bolag som är i fråga i målet vid den nationella domstolen (ett gemensamt dotterbolag) uppstår emellertid frågan huruvida andra bestämmelser i fördraget, särskilt artikel 43 EG (nu artikel 49 FEUF) och artikel 48 EG (nu artikel 54 FEUF) om etableringsfrihet är tillämpliga i enlighet med rättspraxis som följer av dom av den 13 april 2000 i mål C-251/98, Baars (REG 2000, s. I-2787). I detta avseende, se även domen i det ovannämnda målet SGI, punkterna 23–37. Med hänsyn till den belgiska lagstiftningens kännetecken som presenteras ovan och eftersom denna fråga inte har varit föremål för någon som helst diskussion, är det mot bakgrund av bestämmelserna i fördraget om fri rörlighet för tjänster som nämnda lagstiftning ska prövas. Se, analogt, särskilt dom av den 12 september 2006 i mål C-196/04, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (REG 2006, s. I-7995), punkt 33.
      (
            20
         )	Se dom av den 25 juli 1991 i mål C-288/89, Collectieve Antennevoorziening Gouda (REG 1991, s. I-4007; svensk specialutgåva, volym 11, s. 331), punkt 12, och av den 5 oktober 1994 i mål C-381/93, kommissionen mot Frankrike (REG 1994, s. I-5145; svensk specialutgåva, volym 16, s. 223), punkt 16.
      (
            21
         )	Se, bland annat, domen i det ovannämnda målet C-381/93, kommissionen mot Frankrike, punkt 17, dom av den 28 april 1998 i mål C-118/96, Safir (REG 1996, s. I-1897), punkt 23, och i mål C-158/96, Kohll (REG 1998, s. I-1931), punkt 33, av den 12 juli 2001 i mål C-157/99, Smits och Peerbooms (REG 2001, s. I-5473), punkt 61, samt av den 11 september 2007 i mål C-76/05, Schwarz och Gootjes-Schwarz (REG 2007, s. I-6849), punkt 67.
      (
            22
         )	Se, bland annat, dom av den 31 januari 1984 i de förenade målen 286/82 och 26/83, Luisi och Carbone (REG 1984, s. 377; svensk specialutgåva, volym 7, s. 473), av den 26 oktober 1999 i mål C-294/97, Eurowings Luftverkehr (REG 1999, s. I-7447), punkt 34, och i det ovannämnda målet FKP Scorpio Konzertproduktionen, punkt 32, samt av den 1 juli 2010 i mål C-233/09, Dijkman och Dijkman-Lavaleije (REU 2010, s. I-6649), punkt 24.
      (
            23
         )	Se, för ett liknande resonemang, domarna i de ovannämnda målen Schwarz och Gootjes-Schwarz, punkt 66, och kommissionen mot Tyskland, punkt 80, samt dom av den 20 maj 2010 i mål C-56/09, Zanotti (REU 2010, s. I-4517), punkt 41.
      (
            24
         )	Dom av den 11 juni 2009 i de förenade målen C-155/08 och C-157/08, X och Passenheim-van Schoot (REG 2009, s. I-5093), angående en förlängd frist för eftertaxering av tillgångar utanför beskattningsmedlemsstaten.
      (
            25
         )	Detta är den portugisiska regeringens huvudargument och det överensstämmer också med den belgiska regeringens uppfattning.
      (
            26
         )	Den franska och den portugisiska regeringen har gjort detta påpekande.
      (
            27
         )	Se, bland annat, dom av den 31 mars 1993 i mål C-19/92, Kraus (REG 1993, s. I-1663; svensk specialutgåva, volym 14, s. 167), punkt 32, av den 5 juli 2007 i mål C-522/04, kommissionen mot Belgien (REG 2007, s. I-5701), punkt 47, samt av den 4 december 2008 i mål C-330/07, Jobra (REG 2008, s. I-9099), punkt 27.
      (
            28
         )	Med tillämpning av domen i det ovannämnda målet SIG, punkterna 66 och 69.
      (
            29
         )	Se dom av den 12 maj 1998 i mål C-336/96, Gilly (REG 1998, s. I-2793), punkterna 24 och 30, av den 21 september 1999 i mål C-307/97, Saint-Gobain ZN (REG 1999, s. I-6161), punkt 57, och av den 27 november 2008 i mål C-418/07, Papillon (REG 2008, s. I-8947), punkterna 34–40.
      (
            30
         )	Se dom av den 26 juni 2008 i mål C-284/06, Burda (REG 2008, s. I-4571), punkt 87.
      (
            31
         )	Domstolen har till dags dato ännu endast godtagit motiveringen i fem fall. Se domarna i de ovannämnda målen Oy AA, Lidl Belgium och SGI samt dom av den 17 september 2009 i mål C-182/08, Glaxo Wellcome (REG 2009, s. I-8591), och av den 25 februari 2010 i mål C-337/08, X Holding (REU 2010, s. I-1215).
      För fall där talan ogillats på området för etableringsfrihet, se domarna i de ovannämnda målen Saint-Gobain ZN och Rewe Zentralfinanz, samt dom av den 18 juni 2009 i mål C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha (REG 2009, s. I-5145). På området för fri rörlighet för kapital, se dom av den 8 november 2007 i mål C-379/05, Amurta (REG 2007, s. I-9569), av den 19 november 2009 i mål C-540/07, kommissionen mot Italien (REG 2009, s. I-10983), samt av den 3 juni 2010 i mål C-487/08, kommissionen mot Spanien (REU 2010, s. I-4843). På området för fri rörlighet för tjänster, se domen i det ovannämnda målet Jobra.
      (
            32
         )	Se domen i det ovannämnda målet Oy AA, punkt 54, i vilken det hänvisas till domen i det ovannämnda målet Rewe Zentralfinanz, punkt 42, som i sin tur innehåller hänvisningar till domarna i de ovannämnda målen Marks & Spencer, punkt 46, samt Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, punkterna 55 och 56.
      (
            33
         )	Se domarna i de ovannämnda målen Rewe Zentralfinanz, punkt 41, och Oy AA, punkt 51.
      (
            34
         )	Se domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer, punkterna 43 och 51.
      (
            35
         )	Det ovannämnda målet, punkt 51 och följande punkter.
      (
            36
         )	Se domen i det ovannämnda målet SGI, punkt 66.
      (
            37
         )	Se domarna i de ovannämnda målen Rewe Zentralfinanz, punkt 42, och Jobra, punkt 33.
      (
            38
         )	Enligt den terminologi som användes av generaladvokaten Stix-Hackl i punkt 53 i förslag till avgörande i målet Lindmann (dom av den 13 november 2003 i mål C-42/02 (REG 2003, s. I-13519)), och generaladvokaten Kokott i punkt 35 i förslag till avgörande i målet Presidente del Consiglio dei Ministri (dom av den 17 november 2009 i mål C-169/08 (REG 2009, s. I-10821)).
      (
            39
         )	Se domen i det ovannämnda målet Rewe Zentralfinanz, punkt 43.
      (
            40
         )	Se, bland annat dom av den 20 februari 1979 i mål 120/78, Rewe-Zentral kallad ”Cassis de Dijon” (REG 1979, s. 649; svensk specialutgåva, volym 4, s. 377), punkt 8, av den 15 maj 1997 i mål C-250/95, Futura Participations och Singer (REG 1997, s. I-2471), punkt 31, av den 8 juli 1999 i mål C-254/97, Baxter m.fl. (REG 1999, s. I-4809), punkt 18, av den 10 mars 2005 i mål C-39/04, Laboratoires Fournier (REG 2005, s. I-2057) punkt 24, av den 14 september 2006 i mål C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (REG 2006, s. I-8203), punkt 47, av den 26 oktober 2010 i mål C-97/09, Schmelz (REU 2010, s. I-10465), punkt 57, samt av den 30 juni 2011 i mål C-262/09, Meilicke m.fl. (REU 2011, s. I-5669), punkt 41.
      (
            41
         )	Den hänskjutande domstolen har i sin begäran om förhandsavgörande även tagit upp frågan om den eventuella inverkan som rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område (EGT L 336, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64) kan ha på bedömningen av motiveringarna i den belgiska lagstiftningen. Utan att här göra ett fördjupat studium av frågan anser jag inte att det är uppenbart att direktiv 77/799/EEG ska tillämpas i ett fall som det varom fråga är i målet vid den nationella domstolen, med beaktande av artikel 2 och artikel 8 i direktivet samt domstolens rättspraxis. Jämför särskilt med domarna i det ovannämnda målet Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, punkterna 70 och 71, i de ovannämnda förenade målen X och Passenheim-van Schoot, punkterna 65–67, samt det ovannämnda målet Persche, punkt 61 och följande punkter. Se även dom av den 27 september 2007 i mål C-184/05, Twoh International (REG 2007, s. I-7897), punkt 32.
      (
            42
         )	Se dom av den 16 juli 1998 i mål C-264/96, ICI (REG 1998, s. I-4695), punkt 26, av den 12 december 2002 i mål C-324/00, Lankhorst-Hohorst (REG 2002, s. I-11779), punkt 37, och dom av den 11 mars 2004 i mål C-9/02, de Lasteyrie du Saillant (REG 2004, s. I-2409), punkt 50.
      (
            43
         )	Se domarna i de ovannämnda målen Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, punkterna 51 och 55, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 74, och Jobra, punkt 35, samt dom av den 22 december 2010 i mål C-287/10, Tankreederei I (REU 2010, s. I-14233), punkt 28.
      (
            44
         )	Se, bland annat, domarna i de ovannämnda målen Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, punkt 55, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 74, Jobra, punkt 35, Aberdeen Property Fininvest Alpha, punkt 64, Glaxo Wellcome, punkt 89, Tankreederei I, punkt 28, samt dom av den 10 februari 2011 i de förenade målen C-436/08 och C-437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen, (REU 2011, s. I-305), punkt 165.
      (
            45
         )	Se, bland annat, domarna i de ovannämnda målen ICI, punkt 26, Lankhorst-Hohorst, punkt 37, de Lasteyrie du Saillant, punkt 50, Marks & Spencer, punkt 57, och Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 79, samt dom av den 21 november 2002 i mål C-436/00, X och Y (REG 2002, s. I-10829), punkt 61.
      (
            46
         )	Såsom kommissionen och den belgiska regeringen har understrukit i sina yttranden framgår det av förarbetena till den lag som är ursprunget till artikel 54 CIR 1992 att denna bestämmelse syftade till att motverka arrangemang genom vilka belgiska bolag på ett fiktivt sätt minskade sitt beskattningsunderlag genom att betala ersättning för tjänster som tillhandahålls av bolag som åtnjuter en förmånlig ställning i skattehänseende men där tjänsterna aldrig utförs.
      (
            47
         )	Det framgår särskilt av nr 54/28 i den ovannämnda kommentaren till inkomstskattelagen 1992, i vilken en äldre dom omnämns (Cour de cassations dom av den 12 februari 1963, SA Oftri, Bulletin 411, s. 1758), att när det har slagits fast att en utgift är onormal är det hela utgiften och inte bara den onormala delen som ska underkännas och avräknas från de allmänna kostnaderna.
      (
            48
         )	Armlängdsprincipen utgör nämligen ett lämpligt kriterium för att avgränsa konstlade upplägg från reella ekonomiska transaktioner. Jag återger här det uttryck som generaladvokaterna Geelhoed och Kokott använde sig av i sina förslag till avgöranden i det ovannämnda målet Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 66, respektive i det ovannämnda målet SIG, punkt 68. Angående genomförandet av denna princip, se särskilt domen i det ovannämnda målet SGI, punkterna 71 och 72. Se även kommissionens meddelande till rådet, Europaparlamentet och Europeiska ekonomiska och sociala kommittén om tillämpning av åtgärder för att motverka missbruk i fråga om direkt beskattning – inom EU och i förhållande till tredjeland, KOM(2007) 785 slutlig, s. 5 och 6.
      (
            49
         )	Detta är vad kommissionen har gjort gällande genom att hänvisa till en dom meddelad av Cour de cassation den 27 november 1966 i vilken Cour de cassation frångick den lösning som valts i domen av den 12 februari 1963.
      (
            50
         )	För ett konkret exempel på förbehåll avseende tolkning, se bland annat domen i det ovannämnda målet SIG, punkt 75.
      (
            51
         )	Se dom av den 9 juli 2009 i mål C-397/07, kommissionen mot Spanien (REG 2009, s. I-6029), punkt 30.
      (
            52
         )	Se, bland annat, domarna i de ovannämnda målen Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, punkt 50, och ICI, punkt 26, domen i de ovannämnda förenade målen X och Passenheim-van Schoot, punkt 62, samt dom av den 11 oktober 2007 i mål C-451/05, ELISA (REG 2007, s. I-8251), punkt 91.
      (
            53
         )	I förevarande fall framgår det av nr 54/26 i den ovannämnda kommentaren till inkomstskattelagen 1992 att artikel 54 CIR 1992 ska tillämpas, i likhet med vad SIAT har uppmärksammat vid förhandlingen, oberoende av varje beroendeförhållande mellan den som tillhandahåller och den som mottar tjänster.
      (
            54
         )	Såsom kommissionen underströk i sitt ovannämnda meddelande av den 10 december 2007, kan ”nationella regler för att motverka missbruk … innefatta kriterier för angivande av det säkra området (’safe harbour’) och som inriktas på situationer där sannolikheten för missbruk är som högst”. Kommissionen tillade att ”ett fastställande av skäliga kriterier grundade på presumtion skulle bidra till en balanserad tillämpning av nationella åtgärder för att motverka missbruk, eftersom det är av intresse för både de skattskyldigas rättssäkerhet och skattemyndigheternas möjlighet att fullgöra sin uppgift”. Såsom kommissionen därefter betonade bör reglerna mot missbruk dock inte omfatta alltför mycket för att tvärtom inrikta sig på situationer som betecknas av att det saknas ett affärsmässigt berättigande.