CELEX: 62020CC0100
Language: fi
Date: 2021-05-12
Title: Julkisasiamies M. Szpunarin ratkaisuehdotus 12.5.2021.#XY vastaan Hauptzollamt B.#Bundesfinanzhofin esittämä ennakkoratkaisupyyntö.#Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Energiatuotteiden ja sähkön verotus – Direktiivi 2003/96/EY – 17 artiklan 1 kohdan a alakohta – Energiatuotteiden ja sähkön käytöstä energiaintensiivisten yritysten hyväksi myönnettävät verohuojennukset – Valinnainen huojennus – Sellaisten maksujen ja verojen palauttamista koskevat yksityiskohtaiset säännöt, jotka on kannettu tässä direktiivissä jäsenvaltioille annetun mahdollisuuden perusteella annettujen kansallisen oikeuden säännösten vastaisesti – Korkojen maksaminen – Yhdenvertaisen kohtelun periaate.#Asia C-100/20.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
   MACIEJ SZPUNAR
   12 päivänä toukokuuta 2021 (
         1
      )
   
      Asia C‑100/20
   
   XY
   vastaan
   Hauptzollamt B
   
      (Ennakkoratkaisupyyntö – Bundesfinanzhof (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa))
   
   Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskeva yhteisön kehys – Direktiivi 2003/96 – 5 artikla – Eriytetyt verokannat – 17 artiklan 1 kohdan a alakohta – Sähköverosta myönnettävä huojennus energiaintensiivisten yritysten hyväksi – 21 artiklan 5 kohta – Sähkön verottaminen jakelijan tai jälleenjakelijan toimittaessa tuotteen – Akkujen lataaminen – Unionin oikeuden vastaisesti kannettujen verojen palauttamissäännöt – Valinnaiset verovapautukset ja verohuojennukset – Korkojen maksaminen
   
      Johdanto
   
   
            1.
         
         
            Bundesfinanzhofin (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa) nyt käsiteltävässä asiassa esittämä ennakkoratkaisukysymys koskee melko epätavallista aihetta, nimittäin sellaisen verovelvollisen oikeuksia, jolta on perusteettomasti kannettu unionin oikeudessa säännelty vero, kun verotuksen lainvastaisuus ei johtunut unionin oikeuden sitovien sääntöjen rikkomisesta vaan sellaisten kansallisten säännösten rikkomisesta, jotka jäsenvaltio on säätänyt unionin lainsäädäntöön sisältyvän valinnaisen valtuuden nojalla.
         
      
            2.
         
         
            Tilanne ei ole yksiselitteinen, sillä yhtäältä on niin, että unionin oikeuden selkeitä ja ehdottomia sääntöjä ei ole rikottu, ja toisaalta lainvastaisuus on tapahtunut jäsenvaltion soveltaessa unionin oikeutta. Kuten selitän tässä ratkaisuehdotuksessa, tähän kysymykseen on vaikea antaa yksiselitteistä vastausta.
         
      
            3.
         
         
            Nyt käsiteltävässä asiassa nousee kuitenkin esiin toinenkin mielenkiintoinen kysymys. Se koskee nimittäin sitä, miten on kohdeltava sähköstä kannettavan valmisteveron näkökulmasta sähkön varastointia akkuihin, kun tarkoituksena on toimittaa tämä sähkö myöhemmin loppukäyttäjille. Vaikka ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei esitäkään tätä kysymystä vaan nojaa asiassa omaan tulkintaansa, unionin tuomioistuimen pitäisi mielestäni ainakin todeta tuomiossaan, että ennakkoratkaisukysymykseen annettavalla vastauksella ei vahvisteta ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tulkintaa.
         
      
      Asiaa koskevat oikeussäännöt
   
   
      
         Unionin oikeus
      
   
   
            4.
         
         
            Energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta 27.10.2003 annetun neuvoston direktiivin 2003/96/EY (
                  2
               ) (jäljempänä direktiivi 2003/96) 1 artiklassa säädetään seuraavaa:
            ”Jäsenvaltioiden on kannettava energiatuotteista ja sähköstä veroa tämän direktiivin mukaisesti.”
         
      
            5.
         
         
            Saman direktiivin 5 artiklan neljännen luetelmakohdan sanamuoto on seuraava:
            ”Jäsenvaltiot voivat soveltaa eriytettyjä verokantoja verovalvonnan alaisina seuraavissa tapauksissa, jos ne noudattavat tässä direktiivissä säädettyjä vähimmäisverotasoja ja ovat [unionin] oikeuden mukaisia:
            – –
            
                     –
                  
                  
                     9 ja 10 artiklassa tarkoitettujen energiatuotteiden ja sähkön yrityskäytön ja muun kuin yrityskäytön välillä.”
                  
               
      
            6.
         
         
            Mainitun direktiivin 17 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
            ”Edellyttäen, että tässä direktiivissä säädettyjä verotuksen vähimmäistasoja noudatetaan keskimäärin kunkin yrityksen osalta, jäsenvaltiot voivat soveltaa verohuojennuksia – – sähköön seuraavissa tapauksissa:
            
                     a)
                  
                  
                     energiaintensiivisen yrityksen hyväksi
                  
               – –”
         
      
            7.
         
         
            Direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan ensimmäinen alakohta kuuluu seuraavasti:
            ”Sovellettaessa direktiivin 92/12/ETY[ (
                  3
               )] 5 ja 6 artiklaa sähkö ja maakaasu ovat verotettavia tuotteita, ja verosaatava syntyy jakelijan tai jälleenjakelijan toimittaessa tuotteen. – –”
         
      
      
         Saksan oikeus
      
   
   
            8.
         
         
            Sähkön verotuksen osalta direktiivi 2003/96 on saatettu osaksi Saksan lainsäädäntöä sähköverolain (Stromsteuergesetz, jäljempänä StromStG) säännöksillä. (
                  4
               ) Kyseisen lain 3 §:ssä, sellaisena kuin sitä sovelletaan 19.12.2008 alkaen, säädetään seuraavaa:
            ”Veron suuruus on 20,50 euroa megawattitunnilta.”
         
      
            9.
         
         
            StromStG:n 9 §:n 3 momentin mukaan:
            ”Sähköön sovelletaan – – alennettua verokantaa, jonka suuruus on 12,30 euroa megawattitunnilta, jos tuotantoalan yritys tai maa- ja metsätalouden yritys käyttää sähköä yrityksen tarpeisiin eikä tätä sähköä ole vapautettu verosta 1 momentin nojalla.”
         
      
      Tosiseikat, asian käsittelyn vaiheet ja ennakkoratkaisukysymys
   
   
            10.
         
         
            XY on Saksan lainsäädännön mukainen yhtiö. Toiminnassaan, joka ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan kuuluu StromStG:n 9 §:n 3 momentissa tarkoitetun tuotantoteollisuuden (Produzierende Gewerbe) alaan, kyseinen yhtiö ottaa jakeluverkosta vaihtovirtaa, jonka se muuttaa tasavirraksi ja varastoi akkuihin. Seuraavaksi se tarjoaa asiakkailleen, jotka ovat televiestintäalan yrityksiä, palvelukokonaisuutta, joka muodostuu sähkön, mukaan lukien varavirta, sekä ilmastoinnin (”kylmän toimitus”) toimittamisesta televiestintäinfrastruktuurin laitteisiin. (
                  5
               )
         
      
            11.
         
         
            Veroilmoituksessaan verovuodelta 2010 XY ilmoitti, että se on käyttänyt otetun sähkön omiin tarpeisiinsa ja soveltanut siihen alennettua sähköverokantaa StromStG:n 9 §:n 3 momentin nojalla. Veroviranomainen teki kuitenkin päätöksen, jossa se katsoi, että tähän sähköön on sovellettava yleistä sähköverokantaa.
         
      
            12.
         
         
            Verovuotta 2006 koskevassa erillisessä menettelyssä Bundesfinanzhof totesi, että XY:llä on oikeus soveltaa alennettua sähköverokantaa. Tällä perusteella veroviranomainen muutti verotusvuotta 2010 koskevaa päätöstä ja palautti liikaa maksetun veron. Vuonna 2014 XY haki korkojen maksamista tälle liikaa maksetulle verolle, mistä veroviranomainen kieltäytyi. XY:n ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuimessa nostama kanne hylättiin. Mainittu tuomioistuin katsoi nimittäin muun muassa, että StromStG:n 9 §:n 3 momentissa tarkoitettu verokannan alennus on unionin oikeuden kannalta valinnainen, joten yleisen verokannan mukaisen veron kantaminen ei ole unionin oikeuden vastaista, vaikka se onkin ristiriidassa kansallisen oikeuden kanssa. Tästä syystä unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenevää velvollisuutta palauttaa liikaa maksettu vero korkoineen ei voida soveltaa. XY teki tästä tuomiosta Revision-valituksen ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen.
         
      
            13.
         
         
            Tässä tilanteessa Bundesfinanzhof on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
            ”Onko aiheettomasti vahvistetun sähköveron palautukselle unionin oikeuden mukaan maksettava korkoa, kun sähköveron alennus perustuu [direktiivin 2003/96] 17 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädettyyn valinnaiseen verohuojennukseen ja liian korkeaksi vahvistettu vero johtuu käsiteltävässä asiassa yksinomaan sellaisen kansallisen säännöksen virheellisestä soveltamisesta, joka on annettu mainitun direktiivin 17 artiklan 1 kohdan a alakohdan täytäntöön panemiseksi?”
         
      
            14.
         
         
            Ennakkoratkaisupyyntö saapui unionin tuomioistuimeen 26.2.2020. Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet yhtiö XY, Saksan hallitus ja Euroopan komissio. Nämä asianosaiset sekä Hauptzollamt B (B:n päätullitoimipaikka, Saksa) ovat myös vastanneet kirjallisesti unionin tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin.
         
      
      Asian tarkastelu
   
   
            15.
         
         
            Käsiteltävässä asiassa esitetty ennakkoratkaisukysymys lähtee olettamuksesta, että XY:n jakeluverkosta ottamaa sähköä verotettiin ottamisen yhteydessä, jolloin Saksan oikeuden säännösten nojalla on sovellettava alennettua sähköverokantaa. Saksan hallitus kuitenkin kiistää tämän olettamuksen huomautuksissaan ja väittää, että se perustuu XY:n toiminnan sellaiseen luokitteluun, joka on ristiriidassa direktiivin 2003/96 kanssa, ja että tähän toimintaan ei pidä soveltaa alennettua sähköverokantaa. Saksan hallituksen näkemyksen hyväksyminen saattaisi johtaa siihen, että nyt käsiteltävässä asiassa esitetyn ennakkoratkaisupyynnön tutkittavaksi ottaminen kyseenalaistetaan, sillä ennakkoratkaisupyyntöön sisältyvä kysymys olisi tuolloin hypoteettinen.
         
      
            16.
         
         
            Unionin tuomioistuin on esittänyt asianosaisille tältä osin lisäkysymyksiä. Ennen ennakkoratkaisupyynnössä esitetyn oikeudellisen kysymyksen tarkastelua käsittelen siis jonkin verran mainitun direktiivin säännösten oikeaa tulkintaa pääasian olosuhteiden kaltaisissa olosuhteissa.
         
      
      
         Sähkön akkuihin varastoinnin luokittelu direktiivin 2003/96 säännösten kannalta
      
   
   
      Akuissa olevan sähkön toimittaminen (jälleen)jakeluna (
            6
         )
   
   
            17.
         
         
            Esittäessään ennakkoratkaisukysymyksen nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin nojaa aikaisempaan päätökseensä, jonka se on esittänyt erityisesti XY:n verovuonna 2006 käyttämän sähkön verotusta koskevassa tuomiossaan. (
                  7
               ) Kyseisen päätöksen mukaan XY kuluttaa jakeluverkosta ottamaansa sähköä muuntamalla tämän sähkön akuissa kemialliseksi energiaksi. (
                  8
               ) Tämä kulutus tapahtuu XY:n toiminnan tarpeisiin, sillä XY käyttää akkuihin varastoitua sähköä tasavirran muodossa toimittaakseen asiakkailleen yhtenäisen palvelukokonaisuuden, jonka muodostavat televiestintälaitteiden energianlähteeksi tarkoitetun sähkön toimittaminen, näiden laitteiden ilmastointipalvelu (mainitun tuomion sanamuodon mukainen ”kylmän toimitus”) sekä energiansyötön varmistaminen häiriötilanteessa (Reservezeit).
         
      
            18.
         
         
            Saksan hallitus katsoo puolestaan, että tällainen XY:n toiminnan luokittelu johtaa ristiriitaan direktiivin 2003/96 säännösten kanssa. Mainitun direktiivin 21 artiklan 5 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan sähkön osalta verosaatava syntyy jakelijan tai jälleenjakelijan toimittaessa tuotteen. Saksan hallituksen mukaan XY:n on siten katsottava toimivan sähkön toimituksessa välittäjänä eli jälleenjakelijana. Kyseinen yhtiö ei nimittäin kuluta sähköä omiin tarpeisiinsa vaan pelkästään varastoi sitä akkuihin ja toimittaa sen seuraavaksi asiakkailleen, jotka ovat tämän sähkön loppukäyttäjiä.
         
      
            19.
         
         
            Tällä on merkitystä siksi, että vaikka XY:n toiminta onkin luokiteltu kuuluvaksi tuotantoteollisuuden alaan, jolle myönnetään StromStG:n 9 §:n 3 momentissa tarkoitettuja verohuojennuksia, XY:n telepalveluja tarjoavien asiakkaiden toiminta ei kuitenkaan kuulu tähän alaan, eivätkä ne voi hyödyttää näitä huojennuksia. XY:n asiakkailleen toimittamaan sähköön on siis sovellettava yleistä verokantaa. Tällöin liikaa maksettua veroa ei pitäisi palauttaa eikä korkoja maksaa, ja koko pääasia sekä nyt käsiteltävässä asiassa esitetty ennakkoratkaisupyyntö muuttuisivat aiheettomiksi.
         
      
            20.
         
         
            Jaan Saksan hallituksen epäilykset siitä, onko ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen luokittelu, jonka mukaan XY:n sähkönkulutus tapahtuu yhtiön omiin tarpeisiin, oikea.
         
      
            21.
         
         
            Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tässä kysymyksessä antama päätös nojaa XY:n toiminnan erityisluonteeseen. Tämä erityisluonne perustuu siihen, että XY toimittaa sähköä yksinomaan osana sellaista palvelukokonaisuutta, johon kuuluu myös muita palveluja, yksinomaan samaan konserniin (todennäköisesti siihen, johon XY kuuluu itsekin) kuuluville yrityksille ja erillisiä johtoja pitkin käyttämättä yleistä sähkönjakeluverkkoa.
         
      
            22.
         
         
            Näillä seikoilla ei kuitenkaan ole mielestäni ratkaisevaa merkitystä sen kannalta, miten XY:n toiminta luokitellaan direktiivin 2003/96 näkökulmasta. XY:n palvelujen tarjoamistapa ja sopimuskumppanien valinta ovat tämän nimenomaisen yhtiön toimintaan liittyviä erityisolosuhteita. Ne eivät kuitenkaan muuta sitä seikkaa, että kyseinen yhtiö toimittaa osana toimintaansa tietyn mitattavissa olevan määrän sähköä yksiköille, joita on pidettävä tästä yhtiöstä riippumattomina yrityksinä, ja että nämä yksiköt käyttävät tätä sähköä televiestintälaitteiden energianlähteenä eli sähkön tavanomaisen käyttötarkoituksen mukaisesti. (
                  9
               ) XY:n näille yrityksille toimittaman sähkön loppukäyttäjiä ovat siten nämä yritykset eikä XY.
         
      
            23.
         
         
            Kun tarkastellaan yleisen sähkönjakeluverkon käyttöä, en pidä sitä edellytyksenä sille, että toimija voidaan katsoa direktiivissä 2003/96 tarkoitetuksi sähkön jakelijaksi tai jälleenjakelijaksi. Mainitussa direktiivissä ei määritellä jakelijan tai jälleenjakelijan käsitteitä, mutta mikään ei viittaa siihen, että nämä käsitteet olisi rajattava tietyntyyppistä jakeluverkkoa käyttäviin yksikköihin. Unionin tuomioistuimella on ollut jo tilaisuus todeta (
                  10
               ) erityisesti, ettei näitä termejä pidä tulkita direktiivin 2003/54/EY (
                  11
               ) 2 artiklassa tarkoitetun jakelun käsitteen pohjalta. Direktiivissä 2003/96 hyväksytään pikemminkin jakelijan käsitteen funktionaalinen merkitys. Tämä käy selvästi ilmi mainitun direktiivin 21 artiklan 5 kohdan kolmannesta alakohdasta, jonka mukaan ”[y]ksikköä, joka tuottaa sähköä omaan käyttöönsä, pidetään jakelijana”.
         
      
            24.
         
         
            Mielestäni XY:n toiminnan erityisluonne ei siis estä luokittelemasta kyseistä yhtiötä sähkön jälleenjakelijaksi, jotta tämä sähkö voidaan verottaa direktiivin 2003/96 säännösten mukaisesti.
         
      
            25.
         
         
            Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen oikeuskäytännössään omaksuma kanta johtaa sitä vastoin mainitun direktiivin tavoitteiden vastaisiin tuloksiin.
         
      
            26.
         
         
            Ensinnäkin direktiivin 2003/96 luonnoksen perusteluista, jotka komissio mainitsee unionin tuomioistuimen kysymyksiin antamassaan vastauksessa, (
                  12
               ) ilmenee, että sähkön toimitusajankohtana (output) tapahtuvan verotuksen tavoitteena oli mahdollistaa se, että jäsenvaltiot voivat soveltaa eriytettyä verotusta eri loppukäyttäjäryhmiin. Tällainen eriytetty verotusjärjestelmä voi kuitenkin toimia asianmukaisella tavalla vain silloin, jos verotus tapahtuu jakelun viimeisessä vaiheessa eli silloin, kun tuote toimitetaan loppukäyttäjille. Aikaisemmassa vaiheessa tapahtuva verotus haittaa tämän järjestelmän toimintaa, koska verotuksen tasoa ei välttämättä ole mukautettu sähkön tosiasialliseen käyttötapaan.
         
      
            27.
         
         
            Nyt käsiteltävä asia on tästä mitä mainioin esimerkki. XY:n jakeluverkosta ottaman sähköenergian verokantaa alennettiin, koska XY on tuotantoteollisuuden alan yritys, jolle tällainen alennus kuuluu kansallisen oikeuden nojalla. Tätä energiaa ei kuitenkaan lopulta käytä kyseinen yhtiö vaan sen asiakkaat, jotka eivät toimi tuotantoteollisuuden alalla eivätkä muutoin voisi hyötyä tästä verohuojennuksesta. Mikäli ymmärrän oikein, juuri tämä on syynä koko aivovoimisteluun, jonka tarkoituksena on osoittaa, että nimenomaan XY on sähkön loppukäyttäjä.
         
      
            28.
         
         
            Toiseksi jakelijan tai jälleenjakelijan toimittaman sähkön toimitusajankohtana tapahtuvan verotuksen tavoitteena on myös verottaa tätä sähköä siinä jäsenvaltiossa, jossa se tosiasiallisesti kulutetaan, samalla tavoin kuin muita valmisteveron alaisia tuotteita. Tämä tehtiin hyvin selväksi tuomiossa komissio v. Puola, jossa hyväksyttiin komission tähän liittyvät väitteet. (
                  13
               ) Mainittua tavoitetta ei kuitenkaan voida saavuttaa, jos sähköä verotetaan ajankohtana, jona se otetaan jakeluverkosta tarkoituksena varastoida se akkuihin, ja sähkö toimitetaan sen jälkeen muille yksiköille. Mikään ei nimittäin estä akkuihin varastoidun sähkön toimituspalvelun suorittamista rajojen yli.
         
      
            29.
         
         
            Kolmanneksi direktiivissä 2003/96 säädetyllä sähkön verotustavalla pyritään myös estämään sähkön menetetyn osuuden verotus. Tätäkin periaatetta sovelletaan kaikkiin valmisteveron alaisiin tuotteisiin. (
                  14
               ) Sähkön tapauksessa tällä periaatteella on erityinen merkitys, koska sen siirtoon ja varastointiin liittyy väistämättä merkittäviä hävikkejä. Menetetyn sähköenergian verotus voidaan välttää tai ainakin rajoittaa minimiin ainoastaan siinä tapauksessa, että sähkö verotetaan ajankohtana, jona se toimitetaan loppukäyttäjille.
         
      
            30.
         
         
            Komissio mainitsee esimerkkinä ajoneuvojen polttoaineena käytettävän kaasun verotuksen. Tällaista kaasua verotetaan ajankohtana, jona se tankataan ajoneuvon polttoainesäiliöön, mikä ansiosta voidaan välttää muun muassa sen varastoinnin ja puristamisen yhteydessä syntyvien hävikkien verottaminen. Niin kuin komissio perustellusti toteaa, direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan maakaasun ja sähkön verotusajankohdan on oltava sama. Kuten maakaasun tapauksessa, myöskään sähkön varastoinnin yhteydessä syntyneitä hävikkejä ei siis pitäisi verottaa. Kuitenkin suosituimpien akkutyyppien hyötysuhde, jolla tarkoitetaan akkujen purettaessa otetun ja ladattaessa syötetyn sähkövarauksen välistä suhdetta, on noin 70–80 prosenttia. (
                  15
               ) Kun siis akuista loppukäyttäjille toimitetun sähkön sijaan verotetaan akkujen lataamiseen käytettyä sähköä, merkitsee tämä suhteellisen isojen sähköhävikkien verottamista. Alennetun verokannan soveltaminen ei ole direktiivin 2003/96 mukainen keino, jolla tämä liikaverotus korvataan. (
                  16
               )
         
      
            31.
         
         
            Paikkansa pitävä ei ole myöskään XY:n väite, jonka mukaan päätöksen (EU) 2016/2266 (
                  17
               ) perusteella sähkön jakeluna on kohdeltava nimenomaan sähkön toimittamista akkujen lataukseen eikä sähkön kulutusta akuista. Kyseinen päätös koski nimittäin sähköautojen akkujen lataamiseen tarkoitettua sähköä. Tuolloin akusta peräisin olevaa sähköä käyttää auton voimanlähteenä auton käyttäjä, joka on samalla myös akun käyttäjä. Akun käyttäjä on siis samalla sähkön loppukäyttäjä, joten tämän sähkön toimittaminen akun lataamista varten on sähkön toimittamista loppukäyttäjälle eli direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan ensimmäisen alakohdan mukainen verotettava tapahtuma. Sen sijaan XY ei ole sen sähkön loppukäyttäjä, jonka se ottaa jakeluverkosta akkujen lataamiseksi ja sähkön toimittamiseksi edelleen asiakkailleen. Sen tilanne ei siis vastaa tilannetta, jota mainittu päätös koskee.
         
      
            32.
         
         
            Tästä seuraa, että direktiivillä 2003/96 sähkön verotuksen osalta tavoiteltujen päämäärien saavuttaminen edellyttää XY:n tunnustamista Saksan hallituksen huomautusten mukaisesti sähkön jälleenjakelijaksi. Olen kuitenkin komission kanssa samaa mieltä siitä, että kyseisen hallituksen arvio tällaisen tunnustamisen vaikutuksista pääasian olosuhteissa on virheellinen.
         
      
            33.
         
         
            Saksan hallitus tekee nimittäin huomautuksissaan päätelmän, että XY:n ottamaa sähköä, joka varastoidaan seuraavaksi akkuihin, jotta se voidaan toimittaa kyseisen yhtiön asiakkaille, ei pidä verottaa alennetun sähköverokannan vaan yleisen sähköverokannan mukaan. Saksan hallituksen mukaan liikaa maksetun veron palauttaminen tai korot eivät siis tule tässä kyseeseen.
         
      
            34.
         
         
            Saksan hallitus ei kuitenkaan ota huomioon sitä, että jos XY tunnustetaan jälleenjakelijaksi, sähköä on verotettava vasta siinä vaiheessa, kun kyseinen yhtiö toimittaa tämän sähkön asiakkailleen. Sitä vastoin silloin, kun XY ottaa sähköä jakeluverkosta, veroa ei ole kannettava yleisen eikä alennetun verokannan mukaan. Tällöin veroviranomaisten pääasiassa kantama vero on siis katsottava kannetuksi kokonaisuudessaan direktiivin 2003/96 vastaisesti ja se on näin ollen unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaisesti palautettava kokonaisuudessaan korkoineen. (
                  18
               )
         
      
      Akkuihin varastoitu sähkö energiana, jota käytetään sähkön tuottamiseen
   
   
            35.
         
         
            Unionin tuomioistuin myös tiedusteli asianosaisilta sitä, eikö ole niin, että jos hyväksytään ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kanta, jonka mukaan XY kuluttaa jakeluverkosta akkujen lataukseen ottamansa sähkön omiin tarpeisiin, tämä sähkö tulisi vapauttaa verosta direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla sähkön tuottamiseen käytettynä sähkönä.
         
      
            36.
         
         
            Sekä XY että Saksan hallitus ja komissio kiistävät jyrkästi tämän mahdollisuuden. Näiden asianosaisten mukaan XY ainoastaan varastoi jakeluverkosta otetun sähkön akkuihin, kun taas direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetty vapautus koskee ”uuden” sähkön tuotantoa.
         
      
            37.
         
         
            Tämä kanta perustuu mielestäni kuitenkin kahteen virheelliseen lähtökohtaan.
         
      
            38.
         
         
            Ensimmäinen virhe on se, että puhuessaan sähkön varastoinnista akkuihin mainitut asianosaiset näyttävät sekoittavan toisiinsa sähköenergian ja energian käsitteet. Teknologisen kehityksen nykytilassa ei ole olemassa sähkön varastointimenetelmiä, joita voitaisiin soveltaa sellaisenaan teollisessa mittakaavassa. (
                  19
               ) Sähköenergian varastointi edellyttää sen muuntamista sellaiseksi energiaksi, jonka varastointi on mahdollista, minkä jälkeen se muunnetaan uudelleen sähköksi. Akkujen tapauksessa energia varastoidaan kemiallisena energiana eli akkujen kemiallisissa yhdisteissä sähkövirran vaikutuksesta syntyvien sähkökemiallisten reaktioiden tuottamana (potentiaali)energiana. Nämä reaktiot ovat käänteisiä, minkä ansiosta akku voidaan ladata ja purkaa useita kertoja. (
                  20
               )
         
      
            39.
         
         
            Näin ollen sähkön varastoinnin käsite perustuu tietyssä mielessä yksinkertaistukseen. Oikeastaan kyse on siitä, että sähköenergia muunnetaan eri energiaksi, minkä jälkeen se muunnetaan uudelleen sähköenergiaksi.
         
      
            40.
         
         
            Tästä päästään toiseen virheelliseen lähtökohtaan, johon pääasian asianosaisten näkemys perustuu, eli siihen, että sähkön varastoinnin ja tuotannon välillä on ehdoton ero.
         
      
            41.
         
         
            Fysiikan näkökulmasta sellaista ilmiötä kuin energiantuotanto ei ole olemassa. Osoituksena tästä on yksi fysiikan peruslaeista, nimittäin energian säilymislaki. Niin kutsuttu energiantuotanto, sähköntuotanto mukaan lukien, on, kuten sähkön varastointikin, ainoastaan tietyntyyppisen energian muuntamista toisentyyppiseksi energiaksi. Sähköntuotannossa voi olla kyse fossiilisten polttoaineiden (
                  21
               ) kemiallisen energian muuntamisesta palamisprosessin tuloksena, liike-energian muuntamisesta tuulivoima- ja vesivoimatekniikan avulla tai ydinenergian muuntamisesta ytimen hajoamisprosessin tuloksena.
         
      
            42.
         
         
            Sähköntuotanto edellyttää usein eri muodoissa olevan energian moninkertaista muuntamista, ja esimerkiksi lämpövoimalaitoksissa (jotka toimivat fossiilisilla polttoaineilla tai ydinpolttoaineella) polttoaineen (tai ydinpolttoaineen) energia muunnetaan lämpöenergiaksi, joka puolestaan muunnetaan ensin liike-energiaksi ja vasta sitten sähköksi. Eri energiamuodot tarvitsevat erityyppisiä energian kantajia, esimerkiksi sähkövoimalaitoksissa energian kantajana on yleensä vesihöyry, kun taas akussa kemiallisen energian kantajana on elektrolyytti.
         
      
            43.
         
         
            Sähköntuotannon ja ‑varastoinnin – tai tarkemmin sanottuna muussa muodossa varastoidun sähköenergian talteenoton – välille ei siis voida vetää varsinaista ja ehdotonta rajaa. Paras esimerkki tästä ovat pumppuvoimalaitokset. Niissä vesi pumpataan sähköenergialla alemmasta varastoaltaasta ylempään varastoaltaaseen ja putoavan veden liike-energiaa käytetään tämän jälkeen sähkögeneraattorin voimanlähteenä. (
                  22
               ) Tällainen voimalaitos ei tuota ”uutta” sähköä, vaan kuluttaa enemmän sähköä kuin se tuottaa. Siksi pumppuvoimalaitoksia pidetään varastointilaitoksina eikä sähköntuotantolaitoksina. Kun katsotaan kapasiteettia, nämä laitokset muodostavat vielä tänäkin päivänä selvästi merkittävimmän energian varastointimenetelmän. (
                  23
               ) Kyseisessä menetelmässä sähköenergia muunnetaan ensin veden potentiaalienergiaksi, minkä jälkeen tämä liike-energia muunnetaan takaisin sähköksi. Tämä ei muuta sitä tosiseikkaa, että sähkö kulutetaan tässä prosessissa veden pumppaamiseen, minkä jälkeen se tuotetaan uudelleen täsmälleen niin kuin tavallisissa vesivoimalaitoksissa, joissa käytetään veden luonnollista virtausta ilman edeltävää pumppausta.
         
      
            44.
         
         
            Myös sähkön varastointi akkuihin perustuu teknisesti katsottuna sähköenergian kulutukseen, jonka tarkoituksena on muuntaa sähkö ensin muuksi energiaksi ja tämän jälkeen taas sähköksi. En siis näe olennaista estettä sille, että sähköä, joka on tarkoitettu muunnettavaksi akussa sähköenergiaksi, voitaisiin pitää direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettuna sähkön tuottamiseen tarkoitettuna sähkönä.
         
      
            45.
         
         
            Pidän kuitenkin mahdollisena, että on muita seikkoja, jotka puoltavat direktiiviä 2003/96 sovellettaessa sitä, että sähkön varastointi katsotaan pikemminkin tämän sähkön jakeluvaiheeksi kuin sen tuotannoksi, kuten Saksan hallitus ja komissio haluavat. Tämä sulkee kuitenkin pois ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen näkemyksen, jota myös XY puoltaa ja jonka mukaan kyseinen yhtiö kuluttaa sähköä omiin tarpeisiinsa. Se merkitsisi nimittäin sitä, että XY sekä kuluttaa että samaan aikaan myös varastoi sähköä, mikä on mahdotonta, niin kuin on mahdotonta sekä syödä kakkua että säästää sitä. Lisäksi se merkitsisi sitä, että XY:n asiakkailleen toimittamaa sähköä on verotettava, eli siitä olisi kannettava kaksinkertainen vero: ensin ajankohtana, jona se otetaan verkosta, ja sitten ajankohtana, jona se toimitetaan loppukäyttäjille. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo perustellusti, että tällaista kaksinkertaista verotusta on vältettävä. Tätä ei kuitenkaan saavuteta jättämällä XY:n asiakkailleen toimittama sähkö direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan ensimmäisen alakohdan vastaisesti verottamatta, vaan tämän yhtiön jakeluverkosta ottaman sähkön asianmukaisella verotuskohtelulla.
         
      
      Loppuhuomautukset ja edellä esitettyyn liittyvät johtopäätökset
   
   
            46.
         
         
            Vastauksessaan unionin tuomioistuimen lisäkysymyksiin XY kiistää niiden Saksan hallituksen huomioiden oikeellisuuden, jotka koskevat Saksan hallituksen mukaan virheellisiä lähtökohtia, joihin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin perustaa nyt käsiteltävässä asiassa esittämänsä ennakkoratkaisukysymyksen. XY:n mukaan tämä kuuluu tosiseikkojen arviointiin, ja vain ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on toimivaltainen suorittamaan sen. Unionin tuomioistuimen on puolestaan nojattava tähän arviointiin ja ainoastaan vastattava ennakkoratkaisukysymykseen.
         
      
            47.
         
         
            Mielestäni XY:n väitteet ovat kuitenkin perusteettomia. Pääasian tosiseikat ovat kiistattomia. Ne muodostuvat siitä, että XY ottaa sähköä jakeluverkosta, varastoi sen akkuihin kemiallisena energiana ja toimittaa sen sitten asiakkailleen osana palvelukokonaisuutta, johon sisältyy myös muita palveluja. Vielä on kuitenkin vastattava kysymykseen tällaisen toiminnan luokittelusta direktiivin 2003/96 säännösten valossa, ja tämä on jo osa näiden säännösten tulkintaa ja kuuluu unionin tuomioistuimen toimivaltaan.
         
      
            48.
         
         
            Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on luokitellut XY:n toiminnan siten, että sähköön, jonka tämä yhtiö ottaa verkosta akkujen lataamiseksi, sovelletaan alennettua sähköverokantaa. Kuten edellä esitetystä (
                  24
               ) kuitenkin ilmenee, tätä sähköä ei olisi pitänyt verottaa lainkaan siinä vaiheessa, kun XY otti sen jakeluverkosta – ei direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan ensimmäisen alakohdan nojalla sähkönä, joka on tarkoitettu jälleenjakeluun, eikä myöskään saman direktiivin 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla sähkön tuottamiseen käytettynä sähkönä.
         
      
            49.
         
         
            Näin ollen on katsottava, että pääasian riidan kohteena oleva sähkövero on kannettu kokonaisuudessaan unionin oikeuden vastaisesti ja se on unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön (
                  25
               ) mukaisesti lähtökohtaisesti palautettava kokonaisuudessaan korkoineen. (
                  26
               ) Tämä tekisi ennakkoratkaisukysymyksestä aiheettoman.
         
      
            50.
         
         
            Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa kuitenkin, että sen ratkaisu XY:n toiminnan oikeudellisesta luokittelusta verovuotta 2006 koskevassa asiassa on tullut lainvoimaiseksi. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ilmoita, päteekö sama myös verovuotta 2010 koskevaan asiaan, josta se on esittänyt unionin tuomioistuimelle ennakkoratkaisupyynnön nyt käsiteltävässä asiassa. Se ilmoittaa kuitenkin, että veroviranomaisten päätös soveltaa XY:hyn alennettua sähköverokantaa on lopullinen.
         
      
            51.
         
         
            Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin oikeudessa ei edellytetä sitä, että kansallisen tuomioistuimen olisi peruutettava lainvoimainen ratkaisunsa ottaakseen huomioon tulkinnan, jonka unionin tuomioistuin on antanut unionin oikeuden asianmukaisesta säännöksestä. Tämä koskee myös unionin oikeuden vastaisesti kannettujen verojen palauttamista. (
                  27
               )
         
      
            52.
         
         
            Näin ollen ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa nyt käsiteltävässä asiassa esitettyyn ennakkoratkaisukysymykseen. Mielestäni sen pitäisi kuitenkin selkeästi ilmaista tuomiossaan, ettei tähän kysymykseen vastaaminen tarkoita, että unionin tuomioistuin hyväksyy tavan, jolla ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on luokitellut XY:n toiminnan direktiivin 2003/96 säännösten valossa. Sähkön varastoinnin verokohtelusta on nimittäin käytävä keskustelua unionin tasolla – tarvittaessa asiaa koskevassa menettelyssä, joka käydään unionin tuomioistuimessa. Tällaista keskustelua tarvitaan jo senkin vuoksi, että sähkön varastoinnilla on merkittävä rooli, kun unionin taloudessa siirrytään uusiutuviin energialähteisiin. (
                  28
               )
         
      
      
         Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
      
   
   
      Kysymyksen muotoilu
   
   
            53.
         
         
            Nyt käsiteltävässä asiassa esittämällään ennakkoratkaisukysymyksellä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, edellytetäänkö unionin oikeudessa perusteettomasti kannetun veron palauttamista korkoineen, kun veron virheellinen määrittäminen on johtunut siitä, etteivät veroviranomaiset soveltaneet alennettua verokantaa, johon verovelvollisella oli oikeus ja josta säädetään kansallisessa oikeudessa jäsenvaltioille direktiivin 2003/96 17 artiklan 1 kohdan a alakohdassa annetun valinnaisen valtuuden nojalla.
         
      
            54.
         
         
            Saksan hallitus väittää kuitenkin, että pääasiassa kyseessä oleva sähköverokannan alentaminen ei seuraa direktiivin 2003/96 17 artiklan 1 kohdan a alakohdan saattamisesta osaksi Saksan lainsäädäntöä vaan mahdollisuudesta eriyttää verokantoja sähkön yrityskäytön tai muun kuin yrityskäytön perusteella, sellaisena kuin siitä säädetään jäsenvaltioiden osalta mainitun direktiivin 5 artiklan neljännessä luetelmakohdassa. Kyseinen hallitus viittaa väitteensä tueksi komission päätökseen, jolla hyväksytään valtiontuki mainitun verokantojen eriyttämisen muodossa. (
                  29
               ) Tässä päätöksessä mainitaan nimenomaisesti direktiivin 2003/96 5 artikla verokannan alentamisen perusteena. Myös XY ehdottaa, että ennakkoratkaisukysymystä laajennettaisiin koskemaan direktiivin 2003/96 17 artiklan 1 kohdan a alakohdan lisäksi myös tämän direktiivin muita säännöksiä, mukaan lukien sen 5 artiklan neljäs luetelmakohta.
         
      
            55.
         
         
            Lisäksi on todettava, että StromStG:n 9 §:n 3 momentissa ei mainita lainkaan direktiivin 2003/96 17 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettuja energiaintensiivisiä yrityksiä. Mainitussa 9 §:n 3 momentissa säädetty verokannan alentaminen koskee pääasiassa tuotantoteollisuuden alan yrityksiä sekä maa- ja metsätaloutta.
         
      
            56.
         
         
            Tämä ei kuitenkaan tee ennakkoratkaisukysymyksestä aiheetonta. Sekä direktiivin 2003/96 17 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetyt verohuojennukset energiaintensiivisten yritysten hyväksi että saman direktiivin 5 artiklan neljännessä luetelmakohdassa tarkoitettu verokantojen eriyttäminen sähkön yrityskäytön tai muun kuin yrityskäytön perusteella on jäsenvaltioille nimittäin valinnaista. Ennakkoratkaisukysymykseen sisältyvän oikeudellisen ongelman ratkaisemisella voi siis olla vaikutusta pääasian ratkaisuun riippumatta siitä, millä perusteella Saksan lainsäätäjä on ottanut mainitut eriytetyt verokannat käyttöön.
         
      
            57.
         
         
            Ehdotan siis katsottavan, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, edellytetäänkö unionin oikeudessa perusteettomasti kannetun veron palauttamista korkoineen, kun veron virheellinen määrittäminen on johtunut siitä, etteivät veroviranomaiset soveltaneet alennettua verokantaa, johon verovelvollisella oli oikeus ja josta säädetään kansallisessa oikeudessa jäsenvaltioille direktiivin 2003/96 eräässä säännöksessä annetun valinnaisen valtuuden nojalla.
         
      
      Velvollisuus palauttaa unionin oikeuden vastaisesti kannetut verot korkoineen
   
   
            58.
         
         
            Muistutettakoon, että XY:tä verotettiin yleisen sähköverokannan mukaan. Oikeudenkäyntien aikana on kuitenkin todettu, että sillä oli oikeus soveltaa StromStG:n 9 §:n 3 momentin mukaista alennettua verokantaa, joka Saksan hallituksen väitteen mukaan perustuu puolestaan direktiivin 2003/96 5 artiklan neljänteen luetelmakohtaan. Tämän vuoksi veroviranomaiset palauttivat liikaa maksetun sähköveron, mutta ilman korkoja, koska kansallisessa oikeudessa ei säädetä velvollisuudesta maksaa korkoa tällaisessa tilanteessa. XY vaatii kuitenkin korkojen maksamista vedoten unionin oikeuden periaatteeseen, jonka mukaan unionin oikeuden vastaisesti kannetut verot on palautettava korkoineen.
         
      
            59.
         
         
            Esiin nousee siis oikeuskysymys siitä, onko tätä periaatetta sovellettava myös silloin, kun veroa ei ole kannettu unionin oikeuden vaan niiden kansallisten säännösten vastaisesti, joilla otetaan käyttöön verohuojennukset direktiivin osaksi kansallista lainsäädäntöä saattamisen yhteydessä ja jäsenvaltioille tässä direktiivissä annetun valinnaisen valtuuden perusteella. Tällaisen tilanteen epäselvyys johtuu siitä, että korkeampi verotus ei yhtäältä suoranaisesti riko unionin oikeutta, koska kyseessä oleva verohuojennus ei ole unionin oikeuden kannalta pakottava, ja toisaalta sillä kuitenkin rikotaan kansallisen oikeuden säännöksiä, joilla direktiivi on saatettu osaksi kansallista lainsäädäntöä.
         
      
            60.
         
         
            On kuitenkin todettava, että vaikka pääasia ei koske perusteettomasti kannetun veron palauttamista vaan korkoja, edellä esitettyyn kysymykseen annettava vastaus koskee sekä korkojen maksamista että veron palauttamisvelvollisuutta. Sekä palautusvelvollisuudella että korkojen maksuvelvollisuudella on unionin oikeudessa nimittäin sama peruste.
         
      
            61.
         
         
            Oikeus jäsenvaltion unionin oikeuden vastaisesti kantamien verojen palautukseen korkoineen ilmenee unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä. Se on seurausta niistä oikeuksista, joita yksityisille on annettu tällaiset verot kieltävillä unionin oikeussäännöillä, ja täydentää näitä oikeuksia. (
                  30
               ) Palautusvelvollisuus ei koske vain unionin oikeuden vastaisesti kannetun veron määrää vaan myös kaikkia tämän veron yhteydessä maksettuja tai jäsenvaltion pidättämiä rahamääriä. Sama koskee menetyksiä, joita on aiheutunut siitä, että rahamäärät eivät olleet käytettävissä perusteettomasti kannetun veron vuoksi. Nämä menetykset korvataan maksamalla korkoa perusteettomasti kannetun veron määrälle. (
                  31
               )
         
      
            62.
         
         
            Kuten tämän oikeuskäytännön muodostavista unionin tuomioistuimen tuomioista ilmenee, oikeuksia, joista unionin oikeuden vastaisesti kannettujen verojen palauttamisvelvollisuus seuraa, ovat oikeudet, jotka yksityisillä on unionin oikeuden säännösten tai määräysten välittömän oikeusvaikutuksen perusteella. (
                  32
               ) Kansallisten tuomioistuinten on nimittäin suojeltava näitä oikeuksia ja ratkaistava tarvittaessa kysymys perusteettomasti kannetun veron palauttamisvelvollisuudesta.
         
      
            63.
         
         
            Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yksityiset voivat vedota kansallisissa tuomioistuimissa direktiivin säännöksiin jäsenvaltiota vastaan, jos jäsenvaltio ei ole saattanut direktiiviä osaksi kansallista lainsäädäntöä määräajassa tai jos direktiivi on saatettu osaksi kansallista lainsäädäntöä virheellisesti, edellyttäen, että nämä säännökset ovat sisältönsä osalta ehdottomia ja riittävän täsmällisiä. (
                  33
               ) Kansallisten säännösten, joilla direktiivi on saatettu osaksi kansallista lainsäädäntöä, virheellinen soveltaminen, josta seuraa myös direktiivin rikkominen, on mielestäni rinnastettava direktiivin virheelliseen saattamiseen osaksi kansallista lainsäädäntöä. Asianosaisen kannalta on nimittäin yhdentekevää, onko sen unionin oikeuteen perustuvia oikeuksia loukattu jäsenvaltion lainsäädännöllisten laiminlyöntien vai virheellisen hallintokäytännön seurauksena. Molemmissa tapauksissa on kyse asianosaisen oikeuksien loukkauksesta ja asianosaista on suojattava samalla tavalla.
         
      
            64.
         
         
            Unionin oikeuden säännös on ehdoton, mikäli siinä säädetään velvollisuus, johon ei ole liitetty mitään ehtoja ja jonka täytäntöönpano tai vaikutukset eivät riipu sen enempää unionin toimielinten kuin jäsenvaltioidenkaan toimista, ja riittävän täsmällinen, jotta yksityinen voi vedota siihen ja tuomioistuin sitä soveltaa, jos siinä säädetään sanamuodoltaan yksiselitteisestä velvoitteesta. (
                  34
               )
         
      
            65.
         
         
            Unionin tuomioistuin on todennut lisäksi, että vaikka direktiivissä annetaan jäsenvaltioille tiettyä harkintavaltaa niiden säätäessä sen täytäntöönpanon yksityiskohdista, kyseisen direktiivin säännöstä voidaan pitää ehdottomana ja täsmällisenä, jos siinä yksiselitteisesti asetetaan jäsenvaltioille tietyn tuloksen saavuttamista koskeva velvollisuus, johon ei liity mitään ehtoja siinä olevan säännön soveltamiseksi. (
                  35
               )
         
      
            66.
         
         
            Direktiivissä 2003/96 säädetään energiatuotteiden ja sähkön verotuksen vähimmäistasosta. (
                  36
               ) Tämän tason yli jäsenvaltiot voivat vapaasti mukauttaa verotuksen tasoa. Direktiivissä säädetään myös jäsenvaltioiden mahdollisuuksista mukauttaa eri tavoin verotuksen tasoa, verovapautuksien soveltaminen mukaan lukien. Nämä mahdollisuudet mainitaan erityisesti 5 artiklassa, 7 artiklan 2 ja 4 kohdassa, 15, 16 ja 17 artiklassa sekä yksittäisten jäsenvaltioiden osalta mainitun direktiivin 18, 18 a ja 18 b artiklassa. Lisäksi kyseisen direktiivin 19 artiklan mukaan neuvosto voi antaa jäsenvaltiolle luvan ottaa käyttöön muita verovapautuksia ja ‑huojennuksia. Direktiiviin 2003/96 sisältyy myös tiettyjä pakollisia vapautuksia. Ne luetellaan sen 14 artiklassa.
         
      
            67.
         
         
            Direktiivin 2003/96 5 artiklan neljännessä luetelmakohdassa säädetty mahdollisuus eriyttää verotusta sähkön yrityskäytön tai muun kuin yrityskäytön perusteella kuuluu edellä mainittuihin jäsenvaltioiden valinnaisiin valtuuksiin. (
                  37
               ) Vaikka on totta, että direktiivin 2003/96 liitteessä I olevassa taulukossa C vahvistetaan sähkön verotuksen eriytetyt vähimmäistasot, jotka perustuvat sähkön yritys- tai muuhun käyttöön, kyseisen direktiivin 5 artiklassa mainitaan selvästi, että jäsenvaltiot voivat soveltaa tällaisia eriytettyjä verokantoja. Ne voivat siis myös soveltaa yhtä verokantaa, jonka on vastattava direktiivissä 2003/96 vahvistettua muuhun kuin yrityskäyttöön sovellettavaa, korkeampaa vähimmäisverokantaa.
         
      
            68.
         
         
            Tästä on todettava, että Saksassa pääasiassa kyseessä olevana ajanjaksona voimassa ollut verotuksen taso ylitti moninkertaisesti direktiivissä säädetyt vähimmäismäärät sekä yrityskäyttöön että muuhun kuin yrityskäyttöön tarkoitetun energian osalta. Nämä vähimmäismäärät olivat vastaavasti 0,50 ja 1 euroa megawattitunnilta, mutta StromStG:ssä säädetyt määrät olivat 12,30 ja 20,50 euroa megawattitunnilta.
         
      
            69.
         
         
            Direktiivin 2003/96 5 artiklan neljännen luetelmakohdan (
                  38
               ) kaltaiset valinnaiset säännökset eivät ole ehdottomia, sillä päätösvalta niiden soveltamisesta kuuluu jäsenvaltioille, joita ei tältä osin sido mikään unionin oikeuteen perustuva velvollisuus. Näissä säännöksissä säädetyt verohuojennukset eivät siis luo verovelvollisille välittömiä oikeusvaikutuksia, joiden puolustamiseen nämä verovelvolliset voisivat vedota kansallisissa tuomioistuimissa. (
                  39
               ) Verovelvollisilla ei siis ole mitään unionin oikeuteen perustuvaa oikeutta, ja näin ollen ei sovelleta myöskään unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenevää velvollisuutta palauttaa unionin oikeuden vastaisesti kannetut verot korkoineen.
         
      
            70.
         
         
            Näin ollen on katsottava, että unionin oikeudessa ei lähtökohtaisesti edellytetä perusteettomasti kannetun veron palauttamista korkoineen, kun veron virheellinen määrittäminen on johtunut siitä, etteivät veroviranomaiset soveltaneet alennettua verokantaa, johon verovelvollisella oli oikeus ja josta säädetään kansallisessa oikeudessa jäsenvaltioille direktiivin 2003/96 eräässä säännöksessä annetun valinnaisen valtuuden nojalla.
         
      
            71.
         
         
            Mielestäni tässä käsiteltävän oikeuskysymyksen tarkastelun ei tulisi kuitenkaan koskea vain tätä.
         
      
      Yhdenvertaisen kohtelun ja verotuksen neutraalisuuden periaatteet
   
   
            72.
         
         
            Se, että jäsenvaltioiden valinnainen valtuus alentaa direktiivissä säädettyä verotuksen tasoa ei luo verovelvollisille unionin oikeuteen perustuvia oikeuksia, joihin nämä voisivat vedota tuomioistuimessa, ei merkitse sitä, että jäsenvaltioiden tällaisen valtuuden nojalla toteuttamat toimenpiteet jäisivät kyseisen direktiivin ja yleisemmin unionin oikeuden soveltamisalan ulkopuolelle. Päinvastoin toimiessaan direktiivissä annetun valtuuden nojalla jäsenvaltiot toimivat selvästi kyseisen direktiivin nojalla ja siis unionin oikeuden soveltamisalalla. Tämän toiminnan valinnaisuus ei vaikuta asiaan millään tavoin.
         
      
            73.
         
         
            Näin ollen toimiessaan sen valtuuden nojalla, joka direktiivissä 2003/96 annetaan sähkön verokantojen eriyttämiseksi, jäsenvaltioiden on noudatettava unionin oikeutta. Tämä mainitaan nimenomaisesti kyseisen direktiivin 5 artiklassa, jonka mukaan näitä eriytettyjä verokantoja voidaan soveltaa, ”jos ne – – ovat [unionin] oikeuden mukaisia”.
         
      
            74.
         
         
            Tästä seuraa, että kun jäsenvaltiot toimivat direktiiviin sisältyvien valinnaisten valtuuksien, kuten direktiivin 2003/96 5 artiklan neljännestä luetelmakohdassa tarkoitettujen lupien, nojalla, niiden on noudatettava muun muassa unionin oikeuden yleisiä periaatteita. Pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen tilanteen kannalta merkityksellisiä voivat olla muun muassa verotuksen neutraalisuuden ja yhdenvertaisen kohtelun periaatteet. Näiden periaatteiden loukkaaminen voi itsessään muodostaa perustan verovelvollisen oikeudelle saada liikaa maksetut verot korkoineen takaisin, ja näin on myös silloin, jos tämä oikeus ei voi perustua sellaiseen direktiivin säännökseen, johon jäsenvaltion toiminta perustuu, koska kyseisellä säännöksellä ei ole välitöntä oikeusvaikutusta.
         
      
            75.
         
         
            Unionin tuomioistuimella on ollut tilaisuus lausua samalla tavalla verovapautuksista, joita jäsenvaltiot ovat pysyttäneet yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetussa direktiivissä säädetyn valinnaisen valtuuden nojalla. Se katsoi nimittäin, että vaikka näillä vapautuksilla ei luoda verovelvollisille mitään unionin oikeuteen perustuvia oikeuksia, unionin oikeuden yleiset periaatteet, kuten verotuksen neutraalisuuden periaate, antavat verovelvollisille oikeuden saada takaisin määrät, jotka on perusteettomasti kannettu sen seurauksena, että kansallista lainsäädäntöä, joilla nämä vapautukset on otettu käyttöön, on tulkittu virheellisesti. (
                  40
               )
         
      
            76.
         
         
            Verotuksen neutraalisuuden periaatteesta on todettava, että oikeuskäytäntönsä perusteella unionin tuomioistuin katsoo sen heijastavan unionin vero-oikeudessa ja erityisesti arvonlisäveroa koskevissa säännöissä yhdenvertaisen kohtelun periaatetta. (
                  41
               ) Lähtökohtaisesti tämä toteamus pitää tietysti paikkansa. On kuitenkin hyvä muistaa, että verotuksen neutraalisuuden käsitteellä on erityinen merkityksensä verotutkimuksen teoriassa, joten sitä käytetään vero-oikeudessa yhdenvertaisen kohtelun käsitteen rinnalla ja toisinaan sijasta. Kyse on nimittäin siitä, että verojärjestelmän on oltava suunniteltu niin, ettei samankaltaisten tavaroiden, palvelujen tai toimintojen erilainen verokohtelu vaikuta markkinatoimijoiden taloudellisiin päätöksiin, koska näiden päätösten on perustuttava yksinomaan taloudellisiin kriteereihin. (
                  42
               )
         
      
            77.
         
         
            Näin ymmärretty verotuksen neutraalisuuden periaate liittyy siis ennen kaikkea verolainsäädännön säännöksiin, koska näillä säännöksillä voidaan niiden ennalta-arvattavuuden vuoksi muokata taloudellisten toimijoiden käyttäytymistä. Sen sijaan on vaikeampaa olettaa, että tätä käyttäytymistä muokkaisivat vero-oikeutta soveltavien viranomaisten liitännäiset päätökset, erityisesti jos ne ovat jälkikäteisiä eli koskevat verovelvollisten jo toteuttamien toimien verotustapaa. (
                  43
               ) Tästä syystä en usko, että Saksan verolainsäädännön virheellisen soveltamisen, josta pääasiassa on kyse, voidaan katsoa loukkaavan verotuksen neutraalisuuden periaatetta.
         
      
            78.
         
         
            On kuitenkin niin, että sekä Saksan lainsäätäjä että Saksan veroviranomaiset ovat direktiiviä 2003/96 täytäntöön pannessaan velvollisia noudattamaan yhdenvertaisen kohtelun periaatetta, joka on unionin oikeuden yleinen periaate.
         
      
            79.
         
         
            Tämän periaatteen mahdollista loukkaamista pääasiassa ei ole tutkittu ennakkoratkaisupyynnössä, eivätkä asianosaiset ole myöskään keskustelleet siitä tässä menettelyssä. Unionin tuomioistuimella ei siis ole riittävästi tietoa tämän kysymyksen ratkaisemiseksi. Yhdenvertaisen kohtelun periaatteen loukkaamisen tutkiminen pääasian tilanteen kaltaisessa tilanteessa edellyttää myös kyseessä olevan asian tosiseikkojen ja kyseessä olevan toimijan tilanteen arviointia. Se, asettaako StromStG:n säännösten virheellinen soveltaminen XY:n epäedulliseen asemaan muihin samankaltaisessa tilanteessa oleviin yksikköihin nähden siten, että kyseessä on yhdenvertaisen kohtelun periaatteen loukkaaminen, kuuluu siis ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ratkaistavaksi. Kyse on ennen kaikkea yksiköistä, jotka harjoittavat samankaltaista toimintaa kuin kyseessä oleva yhtiö ja jotka voivat siten olla sen kilpailijoita.
         
      
            80.
         
         
            Mikäli ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin päätyy toteamaan, että yhdenvertaisen kohtelun periaatetta on loukattu, tämä luo unionin oikeudessa itsenäisen perusteen, jolla XY voi vaatia perusteettomasti kannetun sähköveron palauttamista korkoineen.
         
      
            81.
         
         
            Tällaisessa tilanteessa palauttamisen ehtoja tosin säännellään vastaavuus- ja tehokkuusperiaatteella. Tästä seuraa, että ne eivät saa olla epäedullisempia kuin ne, jotka koskevat samankaltaisia jäsenvaltion sisäiseen oikeuteen perustuvia oikeussuojakeinoja, eivätkä sellaisia, että unionin oikeusjärjestyksessä vahvistettujen oikeuksien käyttäminen on käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa. (
                  44
               )
         
      
      Omistusoikeus
   
   
            82.
         
         
            Unionin oikeudessa omistusoikeutta suojataan muun muassa Euroopan unionin perusoikeuskirjan 17 artiklassa. Perusoikeuskirjan 51 artiklan mukaan perusoikeuskirjaa sovelletaan jäsenvaltioihin silloin, kun ne soveltavat unionin oikeutta. Tämä koskee epäilemättä tilannetta, jossa jäsenvaltio panee direktiivin täytäntöön, ja näin on myös silloin, kun se toimii tähän direktiiviin sisältyvien valinnaisten lupien nojalla. On myös katsottava, että jäsenvaltio soveltaa unionin oikeutta, kun hallintoviranomaiset soveltavat niitä kansallisen oikeuden säännöksiä, joilla direktiivi on saatettu osaksi kansallista lainsäädäntöä.
         
      
            83.
         
         
            Perusoikeuskirjan 52 artiklan 3 kohdassa määrätään, että siltä osin kuin perusoikeuskirjan oikeudet vastaavat ihmisoikeuksien ja perusvapauksien suojaamiseksi Roomassa 4.11.1950 allekirjoitetussa yleissopimuksessa (jäljempänä Euroopan ihmisoikeussopimus) taattuja oikeuksia, niiden merkitys ja ulottuvuus ovat samat kuin viimeksi mainitussa sopimuksessa. Perusoikeuskirjan 17 artikla puolestaan vastaa perusoikeuskirjan selitysten (
                  45
               ) mukaan Euroopan ihmisoikeussopimuksen ensimmäisen lisäpöytäkirjan 1 artiklaa. Näin ollen perusoikeuskirjan 17 artiklaa on tulkittava viimeksi mainittua säännöstä koskevan Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännön valossa. (
                  46
               )
         
      
            84.
         
         
            Euroopan ihmisoikeustuomioistuin katsoo perusteettomasti kannettujen verojen palauttamista koskevan ongelman osalta, että saatava, joka on vahvistettu riittävän varmasti, on Euroopan ihmisoikeussopimuksen ensimmäisen lisäpöytäkirjan 1 artiklassa tarkoitettua omaisuutta. Hallintoviranomaisten tunnustama oikeus liikaa maksetun veron palauttamiseen on tällainen saatava. (
                  47
               ) Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen mukaan Euroopan ihmisoikeussopimuksen ensimmäisen lisäpöytäkirjan 1 artiklan valossa korkojen maksaminen mahdollistaa sen, että asianosaiselle voidaan korvata menetys siltä ajalta, jona hän ei ole voinut käyttää hallintoviranomaisten perusteettomasti kantamia varoja. Perusteettomasti maksetun veron palauttamista koskevat ehdot eivät nimittäin voi aiheuttaa asianosaiselle kohtuutonta rasitusta eikä heikentää huomattavasti hänen taloudellista tilannettaan. (
                  48
               ) Kun perusteettomasti maksettu vero palautetaan pidemmän ajan kuluttua, liikaa maksetun veron määrälle maksettavien korkojen maksamatta jättäminen on tämän vuoksi omiaan horjuttamaan yleisen ja yksityisen edun välistä tasapainoa ja siten rikkomaan Euroopan ihmisoikeussopimuksen ensimmäisen lisäpöytäkirjan 1 artiklaa. (
                  49
               )
         
      
            85.
         
         
            Tämän oikeuskäytännön valossa on katsottava, että korkojen maksamatta jättäminen perusteettomasti kannetun veron määrälle voi merkitä perusoikeuskirjan 17 artiklan rikkomista, jos jäsenvaltio on kantanut kyseisen veron sovellettaessa unionin oikeutta. Näin on erityisesti silloin, kun korkojen maksamatta jättäminen aiheuttaa asianosaiselle verovelvolliselle suhteettoman taloudellisen rasituksen esimerkiksi siksi, että on kulunut pitkä aika, jona liikaa maksetun veron määrä ei ole ollut verovelvollisen käytettävissä. Jotta voidaan määrittää, onko mainittua 17 artiklaa tällä tavoin rikottu, kansallisten tuomioistuinten on arvioitava konkreettiseen tapaukseen liittyviä seikkoja.
         
      
            86.
         
         
            Tällainen rikkominen, sikäli kuin se todetaan, luo unionin oikeuteen perustuvan itsenäisen perusteen, jolla verovelvollinen voi vaatia korkojen maksamista liikaa maksetun veron määrälle.
         
      
      Vastausehdotus
   
   
            87.
         
         
            Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että ennakkoratkaisukysymykseen vastataan siten, että unionin oikeudessa ei edellytetä perusteettomasti maksetun veron palauttamista korkoineen, kun veron virheellinen määrittäminen on johtunut siitä, etteivät veroviranomaiset soveltaneet alennettua verokantaa, johon verovelvollisella oli oikeus ja josta säädetään kansallisessa oikeudessa jäsenvaltioille direktiivin 2003/96 eräässä säännöksessä annetun valinnaisen valtuuden nojalla, paitsi silloin, jos tämä palauttamatta jättäminen loukkaa yhdenvertaisen kohtelun periaatetta tai perusoikeuskirjan 17 artiklaa, minkä määrittäminen kuuluu kansalliselle tuomioistuimelle konkreettiseen tapaukseen liittyvien seikkojen perusteella.
         
      
      Ratkaisuehdotus
   
   
            88.
         
         
            Kaiken edellä esitetyn perusteella ehdotan, että Bundesfinanzhofin esittämään ennakkoratkaisukysymykseen vastataan seuraavasti:
            Unionin oikeudessa ei edellytetä perusteettomasti maksetun veron palauttamista korkoineen, kun veron virheellinen määrittäminen on johtunut siitä, etteivät veroviranomaiset soveltaneet alennettua verokantaa, johon verovelvollisella oli oikeus ja josta säädetään kansallisessa oikeudessa jäsenvaltioille energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta 27.10.2003 annetun neuvoston direktiivin 2003/96/EY eräässä säännöksessä annetun valinnaisen valtuuden nojalla, paitsi silloin, jos tämä palauttamatta jättäminen loukkaa yhdenvertaisen kohtelun periaatetta tai Euroopan unionin perusoikeuskirjan 17 artiklaa, minkä määrittäminen kuuluu kansalliselle tuomioistuimelle konkreettiseen tapaukseen liittyvien seikkojen perusteella.
         
      (
         1
      )	Alkuperäinen kieli: puola.
   (
         2
      )	EUVL 2003, L 283, s. 51.
   (
         3
      )	Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annettu neuvoston direktiivi (EYVL 1992, L 76, s. 1), joka on sittemmin korvattu valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annetulla neuvoston direktiivillä 2008/118/EY (EUVL 2009, L 9, s. 12).
   (
         4
      )	BGBl 2008 I, 2794.
   (
         5
      )	Nämä tiedot perustuvat osittain Saksan hallituksen kirjallisissa huomautuksissaan esittämiin selvityksiin.
   (
         6
      )	On todettava, että jäljempänä esitetty koskee ainoastaan sähkön toimittamista kiinteistä akkuista, jotka ovat sähköntoimittajan hallussa. En siis käsittele ladattujen akkujen tai muiden kannettavien sähköenergian lähteiden toimittamista.
   (
         7
      )	Bundesfinanzhofin tuomio 19.6.2012, VII R 32/10. Tuomio on liitetty sekä Saksan hallituksen huomautuksiin että vastauksiin, jotka XY on toimittanut unionin tuomioistuimen esittämiin lisäkysymyksiin.
   (
         8
      )	Energian muuntamisesta ks. jäljempänä erityisesti 39 kohta.
   (
         9
      )	Kyse on tietenkin yksinomaan siitä sähköstä, jonka XY varastoi akkuihin ja toimittaa sen jälkeen asiakkailleen. Siltä osin kuin on kyse sähköstä, jota XY käyttää muihin tarkoituksiin, esimerkiksi ilmastointipalvelujen tarjoamiseen, XY on sen loppukäyttäjä.
   (
         10
      )	Tuomio 12.2.2009, komissio v. Puola (C‑475/07, ei julkaistu, EU:C:2009:86, 57 kohta).
   (
         11
      )	Sähkön sisämarkkinoita koskevista yhteisistä säännöistä ja direktiivin 96/92/EY kumoamisesta 26.6.2003 annettu Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi (EUVL 2003, L 176, s. 37).
   (
         12
      )	KOM(97) 30 lopullinen, s. 5.
   (
         13
      )	Ks. tuomio 12.2.2009, komissio v. Puola (C‑475/07, ei julkaistu, EU:C:2009:86, 20, 21 ja 56 kohta).
   (
         14
      )	Ks. direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohta.
   (
         15
      )	Bednarek, K., Bugała, A., ”Własności użytkowe akumulatorów kwasowo-ołowiowych”, Poznan University of Technology Academic Journals, nro 92/2017, s. 47–60, sivulla 52.
   (
         16
      )	Ks. vastaavasti tuomio 12.2.2009, komissio v. Puola (C‑475/07, ei julkaistu, EU:C:2009:86, 53 ja 56 kohta).
   (
         17
      )	Neuvoston 6.12.2016 antama täytäntöönpanopäätös luvan antamisesta Alankomaille soveltaa alennettua verokantaa sähkökäyttöisten ajoneuvojen latausasemille toimitettavaan sähköön (EUVL 2016, L 342, s. 30).
   (
         18
      )	Ks. viimeksi tuomio 11.9.2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
   (
         19
      )	Teknologiat, jotka mahdollistavat sähkön varastoinnin sähkön muodossa, kuten esimerkiksi superkondensaattoreita hyödyntävät teknologiat, ovat vasta varhaisessa kehitysvaiheessa eivätkä ole laajasti saatavilla.
   (
         20
      )	Tämä kysymys ei ole pääasian riidan kohde. Jos ymmärrän oikein, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kanta, jonka mukaan XY kuluttaa sähköä, nojaa nimenomaan energian muuntamiseen kemialliseen muotoon.
   (
         21
      )	Ei ole sattumaa, että näitä polttoaineita kutsutaan direktiivissä 2003/96 energiatuotteiksi.
   (
         22
      )	Tämän toimenpiteen tarkoituksena on se, että vettä pumpataan ylöspäin, kun sähkön kysyntä on vähäistä, ja lasketaan alaspäin mahdollistaen sähköenergian tuotannon, kun kysyntä on suurta. Sähkönjakeluverkon kuormitus pysyy näin tasapainossa, ja samalla voidaan taata tällaisen yrityksen kannattavuus säätelemällä sähkön hintaa kysynnän mukaan.
   (
         23
      )	Revesz, R. L., & Unel, B., ”Managing the Future of the Electricity Grid: Energy Storage and Greenhouse Gas Emissions”, Harvard Environmental Law Review, nro 42/2018, s. 139–196.
   (
         24
      )	34 ja 45 kohta.
   (
         25
      )	Ks. viimeksi tuomio 11.9.2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
   (
         26
      )	On kuitenkin otettava huomioon myös unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö, jonka mukaan liikaa maksetun veron palauttaminen ei saa johtaa perusteettomaan etuun erityisesti silloin, kun verovelvollinen on vyöryttänyt tästä verosta aiheutuvan taloudellisen rasituksen ostajalle (ks. mm. tuomio 20.10.2011, Danfoss ja Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, 21 ja 22 kohta).
   (
         27
      )	Ks. viimeksi tuomio 11.9.2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
   (
         28
      )	Ks. tältä osin 10.7.2020 annettu Euroopan parlamentin päätöslauselma kattavasta EU:n lähestymistavasta energian varastointiin (P9 TA(2020)0198).
   (
         29
      )	K(2007) 2416 lopullinen, valtiontuki N 775/2005 – Saksa.
   (
         30
      )	Ks. viimeksi tuomio 11.9.2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
   (
         31
      )	Ks. erityisesti tuomio 19.7.2012, Littlewoods Retail ym. (C‑591/10, EU:C:2012:478, 25 ja 26 kohta).
   (
         32
      )	Ks. erityisesti tuomio 16.12.1976, Rewe-Zentralfinanz ja Rewe-Zentral (33/76, EU:C:1976:188, 5 kohdan ensimmäinen ja toinen alakohta); tuomio 27.3.1980, Denkavit italiana (61/79, EU:C:1980:100, tuomiolauselman 1 kohdan a alakohta) ja tuomio 9.11.1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318, 12 kohta).
   (
         33
      )	Ks. viimeksi tuomio 14.1.2021, RTS infra ja Aannemingsbedrijf Norré-Behaegel (C‑387/19, EU:C:2021:13, 44 kohta).
   (
         34
      )	Tuomio 14.1.2021, RTS infra ja Aannemingsbedrijf Norré-Behaegel (C‑387/19, EU:C:2021:13, 46 kohta).
   (
         35
      )	Tuomio 14.1.2021, RTS infra ja Aannemingsbedrijf Norré-Behaegel (C‑387/19, EU:C:2021:13, 47 kohta).
   (
         36
      )	Direktiivin 2003/96 4 artikla.
   (
         37
      )	Kuten myös kyseisen direktiivin 17 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetty mahdollisuus myöntää verohuojennuksia energiaintensiivisten yritysten hyödyksi, joka mainitaan ennakkoratkaisukysymyksessä mutta jota ei tosiasiassa voida soveltaa pääasiaan.
   (
         38
      )	Tai saman direktiivin 17 artiklan 1 kohdan a alakohdan.
   (
         39
      )	Ks. vastaavasti tuomio 10.4.2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, 28 kohta).
   (
         40
      )	Tuomio 10.4.2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, tuomiolauselman 1 ja 2 kohta).
   (
         41
      )	Ks. viimeksi tuomio 17.12.2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, 48 kohta).
   (
         42
      )	Ks. “OECD International VAT/GST Guidelines. Guidelines on Neutrality” (https://www.oecd.org/ctp/consumption/guidelinesneutrality2011.pdf) ja Maitrot de la Motte, A., “Droit fiscal de l’Union européenne”, Bruylant, Bryssel, 2016, s. 393 ja 394.
   (
         43
      )	Vakiintunut hallintokäytäntö, kuten 10.4.2008 annettuun tuomioon Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211) johtaneessa asiassa, jossa verolainsäädännön virheellistä tulkintaa sovellettiin keskeytyksettä vuosina 1973–1994 (ks. kyseisen tuomion 9 kohta), voi kuitenkin vaikuttaa markkinatoimijoiden käyttäytymiseen samalla tavoin kuin lainsäädäntö ja loukata mahdollisesti verotuksen neutraalisuuden periaatetta.
   (
         44
      )	Tuomio 14.10.2020, Valoris (C‑677/19, EU:C:2020:825, 21 kohta).
   (
         45
      )	EUVL 2007, C 303, s. 17.
   (
         46
      )	Tuomio 21.5.2019, komissio v. Unkari (maatalousmaan käyttö) (C‑235/17, EU:C:2019:432, 72 kohta).
   (
         47
      )	Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 9.3.2006, Eko-Elda Avee v. Kreikka (CE:ECHR:2006:0309JUD001016202, 26 ja 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
   (
         48
      )	Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 9.3.2006, Eko-Elda Avee v. Kreikka (CE:ECHR:2006:0309JUD001016202, 29 ja 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
   (
         49
      )	Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 9.3.2006, Eko-Elda Avee v. Kreikka (CE:ECHR:2006:0309JUD001016202, 31 kohta).