CELEX: 62015CC0571
Language: nl
Date: 2016-12-13 00:00:00
Title: Conclusie van advocaat-generaal M. Campos Sánchez-Bordona van 13 december 2016.#Wallenborn Transports SA tegen Hauptzollamt Gießen.#Verzoek van het Hessische Finanzgericht om een prejudiciële beslissing.#Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Regeling extern douanevervoer – Vervoer van goederen via een vrijhaven in een lidstaat – Regeling van deze lidstaat die vrijhavens uitsluit van het nationaal fiscaal grondgebied – Onttrekking aan het douanetoezicht – Ontstaan van een douaneschuld en verschuldigd worden van de btw.#Zaak C-571/15.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      M. CAMPOS SÁCHEZ-BORDONA
      van 13 december 2016 (
            1
         )
      
         Zaak C‑571/15
      
      
         Wallenborn Transports SA
      
      
         tegen
      
      
         Hauptzollamt Gießen
      
      
         [verzoek van het Hessische Finanzgericht (belastingrechter in eerste aanleg van de deelstaat Hessen) om een prejudiciële beslissing]
      
      „Fiscale bepalingen — Btw — Internationaal goederenverkeer — Plaats van de belastbare handeling — Vervoer van goederen via een vrijhaven in een lidstaat — Wetgeving van de betrokken lidstaat die vrijhavens uitsluit van het nationale grondgebied — Het ontstaan van een douaneschuld en het verschuldigd worden van de btw bij onttrekking aan het douanetoezicht”
      
               1. 
            
            
               Het Hessische Finanzgericht (belastingrechter in eerste aanleg van de deelstaat Hessen) legt een vraag voor die zowel van theoretisch als van praktisch belang is. Kort gezegd wenst de verwijzende rechter te vernemen welke rechtsgevolgen voor de btw bij invoer voortvloeien uit het feit dat de Duitse wetgeving bepaalde vrije zones als „buitenland” kwalificeert. In het bijzonder vraagt de verwijzende rechter of, in beginsel, het binnenbrengen van goederen in een dergelijke vrije zone uitsluit dat er sprake kan zijn van invoer van die goederen in het grondgebied van de Unie en dus ook van het verschuldigd worden van btw bij die invoer.
            
         
               2. 
            
            
               Het geschil is ontstaan omdat een belastingplichtige bezwaar heeft gemaakt tegen de btw bij invoer die de Duitse autoriteiten hebben geheven tegelijk met invoerrechten krachtens artikel 203, lid 1, van het communautaire douanewetboek (
                     2
                  ), die verschuldigd waren wegens de onttrekking van de betrokken goederen aan het douanetoezicht doordat de regeling voor douanevervoer niet naar behoren was beëindigd. Het feit waardoor de douaneschuld is ontstaan heeft zich voorgedaan in een vrije zone (de haven van Hamburg) die krachtens de nationale wetgeving voor de btw niet tot het „binnenland” behoort. Daarom vraagt de verwijzende rechter of de goederen al dan niet zijn ingevoerd en of er dus al dan niet btw bij invoer verschuldigd is.
            
         I – Rechtskader
      
      A – Unierecht
      
      1. Richtlijn 2006/112/EG (
            3
         )
      
               3.
            
            
               Krachtens artikel 2, lid 1, „[zijn] de volgende handelingen […] aan de btw onderworpen: […] d) de invoer van goederen”.
            
         
               4.
            
            
               Artikel 5 bepaalt:
               „Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder:
               
                        1)
                     
                     
                        ‚Gemeenschap’ en ‚grondgebied van de Gemeenschap’: het geheel van de grondgebieden van de lidstaten als omschreven in punt 2);
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        ‚lidstaat’ en ‚grondgebied van een lidstaat’: het grondgebied van iedere lidstaat van de Gemeenschap waarop het Verdrag houdende oprichting van de Europese Gemeenschap overeenkomstig zijn artikel 299 van toepassing is, met uitzondering van het (de) in artikel 6 van deze richtlijn genoemde gebied(en);
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        ‚derdelandsgebieden’: de gebieden die in artikel 6 zijn genoemd;
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        ‚derde land’: elke staat of elk grondgebied waarop het Verdrag niet van toepassing is.”
                     
                  
         
               5.
            
            
               Artikel 6 preciseert:
               „1.   Deze richtlijn is niet van toepassing op de volgende gebieden die deel uitmaken van het douanegebied van de Gemeenschap:
               
                        a)
                     
                     
                        de berg Athos;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        de Canarische Eilanden;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        de Franse overzeese departementen;
                     
                  
                        d)
                     
                     
                        de Ålandseilanden;
                     
                  
                        e)
                     
                     
                        de Kanaaleilanden.
                     
                  2.   Deze richtlijn is niet van toepassing op de volgende gebieden die geen deel uitmaken van het douanegebied van de Gemeenschap:
               
                        a)
                     
                     
                        het eiland Helgoland;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        het gebied Büsingen;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        Ceuta;
                     
                  
                        d)
                     
                     
                        Melilla;
                     
                  
                        e)
                     
                     
                        Livigno;
                     
                  
                        f)
                     
                     
                        Campione d'Italia;
                     
                  
                        g)
                     
                     
                        de Italiaanse wateren van het meer van Lugano.”
                     
                  
         
               6.
            
            
               Artikel 30 schrijft het volgende voor:
               „Als ‚invoer van goederen’ wordt beschouwd het binnenbrengen in de Gemeenschap van een goed dat zich niet in het vrije verkeer bevindt in de zin van artikel 24 van het Verdrag.
               Naast het in de eerste alinea bedoelde geval wordt als invoer van goederen beschouwd het binnenbrengen in de Gemeenschap van een goed dat zich in het vrije verkeer bevindt, uit een derdelandsgebied dat deel uitmaakt van het douanegebied van de Gemeenschap.”
            
         
               7.
            
            
               Volgens artikel 60 van de btw-richtlijn vindt „[d]e invoer van goederen […] plaats in de lidstaat binnen het grondgebied waarvan het goed zich ten tijde van het binnenkomen in de Gemeenschap bevindt”.
            
         
               8.
            
            
               Artikel 61 bepaalt:
               „In afwijking van artikel 60 vindt, wanneer een goed dat zich niet in het vrije verkeer bevindt, vanaf het binnenbrengen ervan in de Gemeenschap onder een van de in artikel 156 bedoelde regelingen of situaties, onder een regeling voor tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten of onder een regeling voor extern douanevervoer wordt geplaatst, de invoer van dat goed plaats in de lidstaat op het grondgebied waarvan het goed aan die regelingen of situaties wordt onttrokken.
               Wanneer een goed dat zich in het vrije verkeer bevindt, vanaf het binnenbrengen ervan in de Gemeenschap onder een van de in de artikelen 276 en 277 bedoelde regelingen of situaties wordt geplaatst, vindt de invoer van dat goed plaats in de lidstaat binnen het grondgebied waarvan het goed aan die regelingen of situaties wordt onttrokken.”
            
         
               9.
            
            
               Artikel 70 van de btw-richtlijn stelt vast dat „[h]et belastbare feit [plaatsvindt] en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de invoer van de goederen geschiedt”.
            
         
               10.
            
            
               Artikel 71 luidt:
               „1.   Wanneer goederen vanaf het binnenbrengen ervan in de Gemeenschap onder een van de in de artikelen 156, 276 en 277 bedoelde regelingen of situaties, onder een regeling voor tijdelijke invoer met volledig vrijstelling van invoerrechten of onder een regeling voor extern douanevervoer worden geplaatst, vindt het belastbare feit pas plaats en wordt de belasting pas verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen aan die regelingen of situaties worden onttrokken.
               Wanneer de ingevoerde goederen echter onderworpen zijn aan invoerrechten, aan landbouwheffingen of aan heffingen van gelijke werking die zijn ingesteld in het kader van een gemeenschappelijk beleid, vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop het belastbare feit en het verschuldigd worden ter zake van deze rechten zich voordoen.
               2.   In de gevallen waarin de ingevoerde goederen niet aan een van de in lid 1, tweede alinea, bedoelde rechten zijn onderworpen, passen de lidstaten met betrekking tot het belastbare feit en het verschuldigd worden van de belasting de geldende bepalingen inzake invoerrechten toe.”
            
         
               11.
            
            
               Krachtens artikel 156, lid 1, van de btw-richtlijn „[kunnen] de lidstaten vrijstelling verlenen voor de volgende handelingen: […] b) de levering van goederen die bestemd zijn om in een vrije zone of een vrij entrepot te worden geplaatst; […]”.
            
         
               12.
            
            
               Artikel 202 van de btw-richtlijn stelt vast dat „[d]e btw is verschuldigd door degene door wiens toedoen de goederen worden onttrokken aan de in de artikelen 156, 157, 158, 160 en 161 genoemde regelingen of situaties.”
            
         2. Het communautair douanewetboek (CDW)
      
               13.
            
            
               Artikel 4 bepaalt:
               „In de zin van dit wetboek wordt verstaan onder:
               […]
               
                        7.
                     
                     
                        communautaire goederen: goederen die
                        
                                 —
                              
                              
                                 geheel zijn verkregen in het douanegebied van de Gemeenschap onder de in artikel 23 bedoelde voorwaarden, zonder toevoeging van goederen die zijn ingevoerd uit landen of gebieden welke geen deel uitmaken van het douanegebied van de Gemeenschap;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 zijn ingevoerd uit landen of gebieden die geen deel uitmaken van het douanegebied van de Gemeenschap en die in het vrije verkeer zijn gebracht;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 in het douanegebied van de Gemeenschap zijn verkregen, hetzij uitsluitend uit goederen als bedoeld in het tweede streepje, hetzij uit goederen als bedoeld in het eerste en het tweede streepje;
                              
                           
                  
                        8.
                     
                     
                        niet-communautaire goederen: andere dan de in punt 7 bedoelde goederen.
                        Onverminderd de artikelen 163 en 164 verliezen communautaire goederen deze douanestatus wanneer zij het douanegebied van de Gemeenschap daadwerkelijk verlaten;
                     
                  […]
               
                        10.
                     
                     
                        rechten bij invoer:
                        
                                 —
                              
                              
                                 de douanerechten en heffingen van gelijke werking die bij de invoer van goederen van toepassing zijn;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 de landbouwheffingen en andere belastingen bij invoer die zijn vastgesteld in het kader van het gemeenschappelijk landbouwbeleid of in het kader van de specifieke regelingen die op bepaalde door verwerking van landbouwproducten verkregen goederen van toepassing zijn;
                              
                           
                  […]
               
                        15.
                     
                     
                        douanebestemming van goederen:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 plaatsing van goederen onder een douaneregeling;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 binnenbrengen van goederen in een vrije zone of in een vrij entrepot;
                                 […]
                              
                           
                  
                        16.
                     
                     
                        douaneregeling:
                        […]
                        
                                 b)
                              
                              
                                 douanevervoer;
                              
                           
                  […]”
            
         
               14.
            
            
               Artikel 37 luidt:
               „1.   De in het douanegebied van de Gemeenschap binnengebrachte goederen zijn vanaf het ogenblik waarop zij worden binnengebracht aan douanetoezicht onderworpen. Zij kunnen overeenkomstig de geldende bepalingen aan douanecontroles worden onderworpen.
               2.   Deze goederen blijven onder douanetoezicht zolang dit nodig is om de douanestatus ervan te bepalen en wanneer het niet-communautaire goederen betreft en onverminderd artikel 82, lid 1, tot het ogenblik waarop zij hetzij een andere douanestatus krijgen, hetzij in een vrije zone of een vrij entrepot worden binnengebracht, hetzij worden wederuitgevoerd of vernietigd overeenkomstig artikel 182.”
            
         
               15.
            
            
               Artikel 92 luidt:
               „1.   De regeling extern douanevervoer eindigt en de verplichtingen van het subject zijn nagekomen wanneer de onder de regeling geplaatste goederen samen met de vereiste documenten bij de douane worden aangebracht op het douanekantoor van bestemming overeenkomstig de bepalingen van de betrokken regeling.
               2.   De douaneautoriteiten zuiveren de regeling extern douanevervoer wanneer zij op grond van een vergelijking van de gegevens van het douanekantoor van vertrek met die van het douanekantoor van bestemming kunnen vaststellen dat de regeling naar behoren beëindigd is.”
            
         
               16.
            
            
               Artikel 96 bepaalt:
               „1.   De aangever is het subject van de regeling extern communautair douanevervoer. Hij is verplicht:
               
                        a)
                     
                     
                        de goederen binnen de gestelde termijn ongeschonden bij de douane aan te brengen op het kantoor van bestemming met inachtneming van de door de douaneautoriteiten getroffen identificatiemaatregelen;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        de bepalingen betreffende de regeling communautair douanevervoer na te leven.
                     
                  2.   Onverminderd de in lid 1 bedoelde verplichtingen van de aangever, is een vervoerder of een ontvanger van goederen die de goederen aanvaardt in de wetenschap dat deze onder de regeling communautair douanevervoer zijn geplaatst, eveneens verplicht deze binnen de gestelde termijn ongeschonden bij de douane aan te brengen op het kantoor van bestemming, met inachtneming van de door de douaneautoriteiten getroffen identificatiemaatregelen.”
            
         
               17.
            
            
               Artikel 166 bepaalt:
               „Vrije zones en vrije entrepots zijn delen van het douanegebied van de Gemeenschap of zich in dit gebied bevindende ruimten die van de rest van dit gebied zijn afgescheiden en waarin:
               
                        a)
                     
                     
                        niet-communautaire goederen voor de toepassing van de rechten bij invoer en de handelspolitieke maatregelen bij invoer worden geacht zich niet op het douanegebied van de Gemeenschap te bevinden, voor zover zij niet in het vrije verkeer zijn gebracht of onder een andere douaneregeling zijn geplaatst of worden ge- of verbruikt onder andere voorwaarden dan in de douanewetgeving vermeld;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        communautaire goederen wegens plaatsing in een vrije zone of in een vrij entrepot in aanmerking komen voor maatregelen die in beginsel aan de uitvoer van goederen zijn verbonden indien specifieke communautaire wetgeving daarin voorziet.”
                     
                  
         
               18.
            
            
               Artikel 167 stelt vast:
               „1.   De lidstaten kunnen in bepaalde delen van het douanegebied van de Gemeenschap vrije zones instellen of de oprichting van vrije entrepots toestaan.
               2.   De lidstaten bepalen van elke zone de geografische grenzen. De ruimten die bestemd zijn om als vrij entrepot te worden gebruikt, dienen door de lidstaten te worden goedgekeurd.
               3.   De vrije zones zijn afgesloten. De lidstaten stellen de in- en uitgangen van elke vrije zone of vrij entrepot vast.
               […]”
            
         
               19.
            
            
               Artikel 170 bevat de volgende bepalingen:
               „1.   Onverminderd artikel 168, lid 4, behoeven goederen bij binnenkomst in een vrije zone of een vrij entrepot niet bij de douaneautoriteiten te worden aangebracht en behoeft geen douaneaangifte te worden ingediend.
               2.   Bij de douane dienen slechts die goederen te worden aangebracht en douaneformaliteiten dienen slechts voor die goederen te worden vervuld:
               
                        a)
                     
                     
                        die onder een douaneregeling zijn geplaatst welke door de binnenkomst van deze goederen in een vrije zone of een vrij entrepot wordt beëindigd; het aanbrengen is evenwel niet nodig indien in het kader van de betrokken douaneregeling vrijstelling van de verplichting tot het aanbrengen van de goederen wordt verleend;
                     
                  […]”
            
         
               20.
            
            
               Artikel 202 bepaalt het volgende:
               „1.   Een douaneschuld bij invoer ontstaat:
               
                        a)
                     
                     
                        indien aan rechten bij invoer onderworpen goederen op onregelmatige wijze in het douanegebied van de Gemeenschap worden binnengebracht, of
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        indien dergelijke, zich in een vrije zone of een vrij entrepot bevindende goederen op onregelmatige wijze in een ander deel van genoemd douanegebied worden binnengebracht.
                     
                  Onder ‚op onregelmatige wijze binnenbrengen’ van goederen in de zin van dit artikel wordt verstaan: elk binnenbrengen van goederen in strijd met de bepalingen van de artikelen 38 tot en met 41 en met die van artikel 177, tweede streepje.
               2.   De douaneschuld ontstaat op het tijdstip waarop de goederen op onregelmatige wijze worden binnengebracht.
               […]”
            
         
               21.
            
            
               Artikel 203 schrijft het volgende voor:
               „1.   Een douaneschuld bij invoer ontstaat:
               
                        —
                     
                     
                        indien aan rechten bij invoer onderworpen goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken.
                     
                  2.   De douaneschuld ontstaat op het tijdstip waarop de goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken.
               3.   Schuldenaren zijn:
               
                        —
                     
                     
                        de persoon die de goederen aan het douanetoezicht heeft onttrokken;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        de personen die aan deze onttrekking hebben deelgenomen terwijl zij wisten of redelijkerwijze hadden moeten weten dat de goederen aan het douanetoezicht werden onttrokken;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        de personen die de betrokken goederen hebben verworven of deze onder zich hebben gehad en die op het ogenblik waarop zij de goederen verwierven of ontvingen, wisten of redelijkerwijze hadden moeten weten dat deze aan het douanetoezicht waren onttrokken;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        alsmede, in voorkomend geval, de persoon die de verplichtingen welke voortvloeien uit de tijdelijke opslag van de goederen of uit het gebruik van de douaneregeling waaronder deze waren geplaatst, dient na te komen.”
                     
                  
         
               22.
            
            
               Artikel 204 stelt vast:
               „1.   Een douaneschuld bij invoer ontstaat:
               
                        a)
                     
                     
                        indien niet wordt voldaan aan een van de verplichtingen welke ten aanzien van aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien uit de tijdelijke opslag van deze goederen of uit het gebruik van de douaneregeling waaronder zij zijn geplaatst, of
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        indien een van de voorwaarden die voor de plaatsing van de goederen onder deze regeling of voor de toekenning van een verlaagd recht bij invoer of van een nulrecht uit hoofde van de bijzondere bestemming van de goederen zijn gesteld, niet in acht is genomen,
                        in andere gevallen dan die bedoeld in artikel 203, tenzij vaststaat dat dit verzuim zonder werkelijke gevolgen is gebleven voor de juiste werking van de tijdelijke opslag of de betrokken douaneregeling.
                     
                  2.   De douaneschuld ontstaat, hetzij op het tijdstip waarop niet meer wordt voldaan aan de verplichting waarvan de niet-nakoming de douaneschuld doet ontstaan, hetzij op het tijdstip waarop de goederen onder de betrokken douaneregeling werden geplaatst, wanneer achteraf blijkt dat aan een van de voorwaarden voor de plaatsing van de genoemde goederen onder deze regeling of voor de toekenning van een verlaagd recht bij invoer of van een nulrecht uit hoofde van de bijzondere bestemming van de goederen, niet is voldaan.
               3.   Schuldenaar is de persoon die, naargelang van het geval, hetzij de verplichtingen moet nakomen welke ten aanzien van aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien uit de tijdelijke opslag of uit het gebruik van de douaneregeling waaronder deze goederen zijn geplaatst, hetzij de aan de plaatsing van de goederen onder de regeling verbonden voorwaarden in acht moet nemen.”
            
         B – Nationaal recht
      
      1. Umsatzsteuergesetz (wet op de omzetbelasting) (
            4
         )
      
               23.
            
            
               § 1 bepaalt:
               
                        „1.
                     
                     
                        De volgende handelingen zijn onderworpen aan de omzetbelasting:
                        […]
                        
                                 4)
                              
                              
                                 de invoer van goederen in het binnenland […] (omzetbelasting bij invoer);
                              
                           […]
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Binnenland in de zin van deze wet is het grondgebied van de Bondsrepubliek Duitsland met uitzondering van […] de vrije zones van het controletype I ingevolge § 1, lid 1, eerste volzin, van het Zollverwaltungsgesetz [wet douaneadministratie] (vrijhavens), […]. Buitenland in de zin van deze wet is het gebied dat volgens deze wet geen binnenland is. […]
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        De volgende handelingen die in de vrijhaven […] worden verricht, worden behandeld als handelingen in het binnenland:
                        
                                 1.
                              
                              
                                 leveringen en intracommunautaire verwervingen van goederen die bestemd zijn voor gebruik of verbruik in de genoemde gebieden […];
                              
                           […]
                        
                                 4.
                              
                              
                                 leveringen van goederen die zich ten tijde van de levering […]
                                 […]
                                 
                                          b)
                                       
                                       
                                          vanuit het oogpunt van de omzetbelasting bij invoer in het vrije verkeer bevinden; […]”
                                       
                                    
                           
                  
         
               24.
            
            
               Overeenkomstig § 13, lid 2, „[…] is § 21, lid 2, […] van toepassing op de omzetbelasting bij invoer.”
            
         
               25.
            
            
               § 21 bepaalt:
               „[…]
               
                        2.
                     
                     
                        De bepalingen voor invoerrechten zijn van overeenkomstige toepassing op de omzetbelasting bij invoer;
                        […]
                     
                  
                        2 a.
                     
                     
                        Plaatsen van afhandeling in het buitenland, waar daartoe bevoegde Duitse douaneambtenaren ambtshandelingen ingevolge lid 2 uitvoeren, behoren in dat opzicht tot het binnenland. […]”
                     
                  
         II – Feitelijke achtergrond
      
      
               26.
            
            
               Op 11 juni 2009 is textiel, dat de dag daarvoor op de luchthaven Frankfurt am Main in het douanegebied van de Europese Unie was ingevoerd en aangebracht, aangemeld voor een regeling extern communautair douanevervoer en ter beschikking gesteld. De regeling douanevervoer moest vóór 17 juni 2009 zijn beëindigd.
            
         
               27.
            
            
               De afnemer van de goederen was een in de vrijhaven Hamburg gevestigde onderneming. Het vervoer van de naar behoren verzegelde goederen was opgedragen aan het bedrijf Wallenborn Transports (hierna: „Wallenborn”).
            
         
               28.
            
            
               De goederen kwamen echter niet aan bij het douanekantoor van bestemming. Uit onderzoek bleek dat de goederen onder verwijdering van de verzegeling op 11 juni 2009 waren gelost bij de afnemer in de vrijhaven Hamburg. De goederen verlieten de vrijhaven Hamburg op 16 juni met bestemming Finland, van waaruit zij later weer werden uitgevoerd naar Rusland.
            
         
               29.
            
            
               Op 2 september 2010 stuurde het Hauptzollamt Gießen (douanekantoor, Giessen) een aanslag voor invoerrechten en btw bij invoer aan zowel de aangever, als erkende afzender, als aan Wallenborn, in zijn hoedanigheid van vervoerder.
            
         
               30.
            
            
               Alleen Wallenborn werd verzocht te betalen, omdat de aangever volgens de douaneautoriteiten had aangetoond de zending en het document voor douanevervoer naar behoren te hebben aangeboden, terwijl Wallenborn had verzuimd het douanevervoer te beëindigen. De afnemer van de goederen heeft de douaneautoriteiten gemeld dat hij bij ontvangst van de zending ervan was uitgegaan dat de goederen bij de douane waren afgehandeld. De afnemer voegde hieraan toe dat het begeleidende document voor verzending bij de aflevering van de goederen niet aan hem was afgegeven.
            
         
               31.
            
            
               Wallenborn heeft tegen de aanslag ter zake van de btw bij invoer zonder succes bezwaar gemaakt en vervolgens beroep ingesteld bij het Hessische Finanzgericht. Wallenborn stelt dat de douaneschuld is ontstaan bij het lossen van de vrachtwagen in de vrijhaven na verbreking van de verzegeling, maar dat de vrijhaven als vrije zone niet tot het binnenland behoort. Daarom is er volgens Wallenborn geen sprake van een belastbare handeling voor de btw.
            
         III – Prejudiciële vragen
      
      
               32.
            
            
               Gelet op de bovenstaande omstandigheden heeft het Hessische Finanzgericht op 6 november 2015 de volgende prejudiciële vragen gesteld:
               „Vraag 1:
               Is de btw-regeling van een lidstaat, op basis waarvan vrije zones van het controletype I (vrijhavens) niet tot het binnenland behoren, een situatie in de zin van artikel 156, zoals genoemd in artikel 61, eerste alinea, en artikel 71, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn?
               Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord:
               Vraag 2:
               In het geval van goederen die aan invoerrechten zijn onderworpen, vindt dan overeenkomstig artikel 71, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn het belastbare feit ook plaats en wordt de belasting ook verschuldigd op hetzelfde tijdstip als waarop het belastbare feit en het verschuldigd worden ter zake van de invoerrechten zich voordoen, wanneer het belastbare feit en het verschuldigd worden ter zake van de invoerrechten zich voordoen in een vrije zone van het controletype I en de btw-regeling van de lidstaat tot wiens grondgebied de vrije zone behoort, bepaalt dat vrije zones van het controletype I (vrijhavens) niet tot het binnenland behoren?
               Indien de tweede vraag ontkennend wordt beantwoord:
               Vraag 3:
               Wanneer een goed in een vrije zone van het controletype I is binnengebracht onder een regeling extern douanevervoer, zonder dat deze regeling is beëindigd, en in de vrije zone aan het douanetoezicht is onttrokken, zodat voor dat goed krachtens artikel 203, lid 1, van het communautair douanewetboek een douaneschuld ontstaat, vinden het belastbare feit en het verschuldigd worden van de belasting dan op hetzelfde tijdstip plaats wegens een ander ontstaansfeit namelijk artikel 204, lid 1, onder a), van het communautair douanewetboek, omdat voorafgaand aan de handeling waardoor het goed aan het douanetoezicht is onttrokken, is verzuimd het goed bij een in het binnenland gelegen, voor een voor de vrije zone bevoegd douanekantoor aan te brengen en de regeling douanevervoer aldaar te beëindigen?”
            
         IV – Procedure voor het Hof en standpunten van de partijen
      
      
               33.
            
            
               Wallenborn, de Griekse regering en de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Geen van hen heeft verzocht om een terechtzitting.
            
         
               34.
            
            
               Wallenborn stelt zich op het standpunt dat de twee eerste vragen bevestigend moeten worden beantwoord en, subsidiair, dat de derde vraag ontkennend moet worden beantwoord.
            
         
               35.
            
            
               Volgens Wallenborn is artikel 204 CDW alleen van toepassing als een bijzondere situatie niet wordt gedekt door artikel 203 CDW. Wanneer, zoals in de omstandigheden van het hoofdgeding, het douanezegel wordt verbroken, de goederen worden gelost en niet worden aangebracht, dan is er sprake van een bijzondere situatie die niet onder artikel 204 CDW valt.
            
         
               36.
            
            
               De Griekse regering stelt voor, de eerste vraag ontkennend te beantwoorden. Naar de mening van de Griekse regering dienen niet-communautaire goederen die zich in vrije zones bevinden overeenkomstig artikel 166 CDW voor de toepassing van invoerrechten en handelspolitieke maatregelen te worden aangemerkt als goederen die zich niet in het douanegebied van de Unie bevinden. Hieruit volgt haars inziens dat deze zones niet kunnen worden beschouwd als „derdelandsgebied” en dat zij onderworpen zijn aan de nationale en unierechtelijke douanevoorschriften, net zoals de rest van het douanegebied van de betrokken lidstaat. De Griekse regering benadrukt dat de vrije zones overeenkomstig artikel 5 en artikel 6 van de btw-richtlijn geen ruimten zijn die zijn uitgesloten van het toepassingsgebied van die richtlijn.
            
         
               37.
            
            
               Subsidiair stelt de Griekse regering met betrekking tot de tweede en de derde vraag, dat de artikelen 61 en 71 van de btw-richtlijn verwijzen naar de bepalingen van het CDW die het ontstaan van de douaneschuld regelen. Hieruit leidt de Griekse regering af dat in dit geval de douaneschuld, en dus ook de btw-schuld, is ontstaan op het moment dat niet werd voldaan aan de verplichtingen van de regeling voor douanevervoer waaraan de goederen waren onderworpen.
            
         
               38.
            
            
               Volgens de Griekse regering moet het ontstaan van de douaneschuld worden beoordeeld in het licht van artikel 204 CDW. Bij gebrek aan werkelijke gevolgen van de onregelmatigheid, betekent dit dat er geen douaneschuld is ontstaan en ook geen btw-schuld, voor zover is voldaan aan de voorwaarden van artikel 859 van de uitvoeringsverordening.
            
         
               39.
            
            
               Als opmerking vooraf benadrukt de Commissie dat het ontstaan van een btw-schuld bij invoer en het ontstaan van de douaneschuld los van elkaar moeten worden onderzocht, gezien de verschillen tussen beide heffingen, zowel qua doel als qua concept. In de onderhavige omstandigheden is er volgens de Commissie een douaneschuld ontstaan krachtens artikel 203 CDW, omdat de goederen aan het douanetoezicht zijn onttrokken door verbreking van de verzegeling.
            
         
               40.
            
            
               Met betrekking tot de eerste vraag argumenteert de Commissie dat de artikelen 61 en 71, lid 1, van de btw-richtlijn niet verwijzen naar de voorwaarden voor toepassing van artikel 156 van die richtlijn, maar naar de in dat artikel genoemde overige situaties en douaneregelingen. Vrije zones en vrije entrepots worden uitdrukkelijk vermeld in artikel 156, onder b), van de btw-richtlijn en maken dus deel uit van de „in artikel 156 bedoelde situaties” in de zin van de artikelen 61 en 71 van de btw-richtlijn.
            
         
               41.
            
            
               Bij de tweede vraag merkt de Commissie op dat ingevolge artikel 71, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn het belastbare feit alleen plaatsvindt en de btw bij invoer alleen verschuldigd wordt wanneer de goederen worden onttrokken aan een douaneregeling of een van de in artikel 156 van de btw-richtlijn bedoelde situaties. In het voorliggende geval had de onttrekking van de goederen aan het douanetoezicht door verbreking van de verzegeling volgens de Commissie tot gevolg dat een douaneschuld ingevolge artikel 203 CDW ontstond en dat de goederen niet langer onder een regeling voor douanevervoer vielen. Daarmee is voldaan aan de criteria voor invoer overeenkomstig artikel 70 en artikel 71, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn. Omdat de onttrekking echter heeft plaatsgevonden buiten het Duitse belastinggrondgebied, is er echter geen sprake van invoer in de zin van artikel 61 van de btw-richtlijn, aldus de Commissie.
            
         
               42.
            
            
               Ten aanzien van de derde vraag stelt de Commissie dat artikel 204 CDW alleen van toepassing is wanneer artikel 203 CDW niet van toepassing is, dat wil zeggen, wanneer de goederen niet aan het douanetoezicht zijn onttrokken. De Commissie onderstreept het beginsel van het ontstaan van één enkele douaneschuld. Dit betekent dat latere handelingen of omissies met betrekking tot goederen waarvoor de douaneschuld reeds is ontstaan, in principe niet kunnen resulteren in een nieuwe schuld van dezelfde aard.
            
         
               43.
            
            
               De Commissie is bovendien de mening toegedaan dat de btw bij invoer en de invoerrechten apart moeten worden onderzocht, in de zin dat noch artikel 203, noch artikel 204 CDW automatisch leidt tot het ontstaan van een btw-schuld.
            
         V – Beoordeling
      
      A – Eerste vraag
      
      
               44.
            
            
               Alvorens de eerste vraag te bespreken, lijkt het mij wenselijk om de vraag in herinnering te brengen zoals deze is geformuleerd door de verwijzende rechter: „[i]s de btw-regeling van een lidstaat, op basis waarvan vrije zones van het controletype I (vrijhavens) niet tot het binnenland behoren, een situatie in de zin van artikel 156, zoals genoemd in artikel 61, eerste alinea, en artikel 71, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn?”
            
         
               45.
            
            
               Het Hessische Finanzgericht vraagt niet rechtstreeks of de plaatsing van goederen in een vrije zone inhoudt dat de goederen zich in een van de in artikel 156 van de btw-richtlijn bedoelde „regelingen of situaties” bevinden, waarnaar verwezen wordt in de artikelen 61 en 71 van de btw-richtlijn. Zijn twijfel heeft geen betrekking op vrije zones in de zin van artikel 166 CDW, maar op de zones die krachtens het Duitse recht voor de btw worden aangemerkt als „buitenland” (§ 1, lid 2, UstG). Het gaat dus niet om vrije zones in de zin van douanegebieden, maar in de zin van zones waarin het binnenbrengen van goederen niet is onderworpen aan btw bij invoer.
            
         
               46.
            
            
               In de omstandigheden van dit geval komt het door de verwijzende rechter gemaakte onderscheid mij gekunsteld voor. Artikel 61 van de btw-richtlijn stelt vast dat de invoer van goederen geacht wordt te hebben plaatsgevonden daar waar ze, voor zover hier van belang, worden onttrokken aan een van de in artikel 156 van de btw-richtlijn bedoelde regelingen of situaties. Artikel 71, lid 1, van de btw-richtlijn preciseert dat het belastbare feit plaatsvindt en de btw verschuldigd wordt op het moment waarop de goederen aan een dergelijke regeling of situatie worden onttrokken.
            
         
               47.
            
            
               De in artikel 156 van de btw-richtlijn bedoelde regelingen of situaties omvatten „[…] b) de levering van goederen die bestemd zijn om in een vrije zone of een vrij entrepot te worden geplaatst”. Dit betekent dat dit soort goederen volgens artikel 61 van de btw-richtlijn niet als ingevoerd zijn te beschouwen zolang zij de vrije zone niet verlaten. Pas wanneer dat wel gebeurt, ontstaat op dat moment het belastbare feit en wordt btw bij invoer verschuldigd conform artikel 71, lid 1, van de btw-richtlijn.
            
         
               48.
            
            
               Zowel naar de maatstaven van het Unierecht als die van het Duitse recht zijn de vrije zones dus tegelijkertijd „buiten de Unie” en „buitenland”, zodat de „levering van goederen die bestemd zijn om in [die zones] te worden geplaatst” geen invoer vormt en er dus geen btw verschuldigd wordt. (
                     5
                  )
            
         
               49.
            
            
               Het staat buiten kijf dat artikel 156 van de btw-richtlijn „de levering van goederen die bestemd zijn om in een vrije zone of een vrij entrepot te worden geplaatst” beschouwt als handelingen die door de lidstaten kunnen worden vrijgesteld van de btw. De verwijzende rechter leidt hieruit af dat de bepaling in ieder geval veronderstelt dat er sprake is van invoer, omdat een belastbare handeling alleen kan worden vrijgesteld als deze in principe onderworpen is aan de belasting waarvoor vrijstelling wordt verleend. Dit levert een zekere tegenstrijdigheid op met § 1, lid 2, UstG. Deze bepaling kwalificeert vrije zones immers als „buitenland” en dat sluit de mogelijkheid van invoer in beginsel uit. Het Hessische Finanzgericht vraagt dan ook of de Duitse vrije zones kunnen worden gelijkgesteld aan de vrije zones bedoeld in de artikelen 61 en 71 van de btw-richtlijn.
            
         
               50.
            
            
               Ik denk van wel. Waar de artikelen 61 en 71 van de btw-richtlijn verwijzen naar artikel 156 ervan, verwijzen ze niet naar een bepaling die vrijstelling van de belasting regelt, maar naar een bepaling die een aantal „regelingen of situaties” opsomt. Het gaat weliswaar om regelingen of situaties die in het kader van artikel 156 relevant zijn voor eventuele vrijstelling van de belasting, maar in de artikelen 61 en 71 worden ze voor een heel ander doel (dat aansluit bij het doel van de regeling) genoemd, namelijk vaststelling van de plaats waar en het tijdstip waarop de invoer geacht wordt te hebben plaatsgevonden en waarop de btw verschuldigd wordt.
            
         
               51.
            
            
               Voor de artikelen 61 en 71 van de btw-richtlijn is artikel 156 derhalve alleen relevant voor zover het verwijst naar „de levering van goederen die bestemd zijn om in een vrije zone of een vrij entrepot te worden geplaatst”. In het kader van deze twee artikelen vertegenwoordigt dit type leveringen met een bijzondere bestemming een feitelijke situatie. Als die situatie ophoudt te bestaan, dan vindt het belastbare feit plaats en wordt de btw bij invoer verschuldigd.
            
         
               52.
            
            
               Daarom moet de eerste vraag naar mijn mening bevestigend worden beantwoord. De in de UstG bedoelde vrije zones kunnen geen andere zijn dan de in artikel 156 van de btw-richtlijn bedoelde zones waarnaar artikel 61, eerste alinea, en artikel 71, lid 1, eerste alinea, van diezelfde richtlijn verwijzen. Voor de btw zijn de vrije zones dus krachtens zowel Duits recht als Unierecht „buitenland”, waarbij deze uitdrukking aldus moet worden opgevat dat in bepaalde omstandigheden de daar opgeslagen goederen enkel worden geacht te zijn ingevoerd in het grondgebied van de Unie wanneer zij deze zones hebben verlaten en zijn binnengebracht in het grondgebied van een lidstaat.
            
         
               53.
            
            
               Samengevat ben ik, na herformulering van de vraag, van mening dat de verwijzing in artikel 61, eerste alinea, en artikel 71, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn naar de in artikel 156 van die richtlijn „bedoelde regelingen of situaties” mede betrekking heeft op vrije zones, in de zin van zones waar de invoer van goederen in het grondgebied van de Unie mogelijk is.
            
         B – Tweede vraag
      
      
               54.
            
            
               Het bevestigende antwoord op de eerste vraag leidt automatisch tot onderzoek van de tweede vraag. Kort gezegd wenst de verwijzende rechter hiermee te vernemen of het verschuldigd worden van invoerrechten binnen een vrije zone betekent dat er ook btw bij invoer verschuldigd wordt voor goederen die deze zone niet hebben verlaten.
            
         
               55.
            
            
               Naar het oordeel van het Hessische Finanzgericht is er een douaneschuld ontstaan krachtens artikel 203, lid 1, CDW omdat de goederen in casu zijn onttrokken aan het douanetoezicht. De onttrekking heeft zich echter voorgedaan in een vrije zone en daarom kan er volgens de verwijzende rechter geen sprake zijn van invoer van de goederen en kan dus geen btw bij invoer worden gevorderd.
            
         
               56.
            
            
               Zoals ik eerder heb betoogd, kunnen de vrije zones worden aangemerkt als zones „buiten” de Unie, zowel ten aanzien van de btw als ten aanzien van de invoerrechten, als voldaan wordt aan de voorwaarden van artikel 166 CDW (en wel in het bijzonder de in casu relevante voorwaarde dat de goederen niet onder een douaneregeling vallen).
            
         
               57.
            
            
               De goederen die de vrijhaven van Hamburg waren binnengebracht, waren onderworpen aan een regeling voor douanevervoer. De goederen bevonden zich dus weliswaar in een vrije zone, maar „de voorwaarden voor de fictieve situatie dat, voor de heffing van de rechten bij invoer, niet-communautaire goederen in een vrije zone worden geacht zich niet op het douanegebied van de Gemeenschap te bevinden […], [waren] niet […] vervuld” (
                     6
                  ), zoals de verwijzende rechter heeft opgemerkt.
            
         
               58.
            
            
               Na te zijn binnengebracht in het douanegebied van de Unie, kon ter zake van de litigieuze goederen een douaneschuld ontstaan. Nauwkeuriger gezegd, ingevolge artikel 203, lid 1, CDW, omdat de goederen aan het douanetoezicht waren onttrokken, wat bleek uit de ongeoorloofde verbreking van de verzegeling en de daaruit voortvloeiende beëindiging van de regeling voor douanevervoer. (
                     7
                  )
            
         
               59.
            
            
               Partijen zijn het erover eens dat in het onderhavige geval een douaneschuld ingevolge artikel 203, lid 1, CDW is ontstaan. Zij verschillen echter van mening over de vraag of er bovendien een btw-schuld is ontstaan. De opeisbaarheid van de douaneschuld staat dus volledig buiten de discussie. (
                     8
                  )
            
         
               60.
            
            
               De beëindiging van de regeling voor douanevervoer waaronder de goederen waren geplaatst, veronderstelt in principe, gezien de artikelen 61 en 71 van de btw-richtlijn, dat de goederen geacht moeten worden te zijn ingevoerd waar zij aan die regeling werden onttrokken, als gevolg waarvan btw bij invoer verschuldigd wordt. Wat gebeurt er echter wanneer het grondgebied van de lidstaat waar de regeling voor douanevervoer wordt verlaten een vrije zone is, die volgens de artikelen 61 en 71 van de btw-richtlijn een plaats is die de goederen noodzakelijkerwijs moeten verlaten om als ingevoerde goederen te worden aangemerkt?
            
         
               61.
            
            
               Brengt het ontstaan van een douaneschuld in dergelijke omstandigheden (wat in casu overigens niet wordt betwist, zoals ik eerder heb vermeld) mee dat tevens een andere belasting, en wel in het bijzonder de btw, verschuldigd wordt? Dat zou in principe kunnen wanneer: a) de onttrekking aan de douaneregeling op zich voldoende zou zijn om de goederen als ingevoerd te kunnen beschouwen; of b) het verschuldigd worden van de douaneschuld ingevolge artikel 203 CDW automatisch zou impliceren dat ook btw verschuldigd wordt, ook al kunnen de goederen niet worden aangemerkt als ingevoerde goederen omdat ze nog steeds de status van in de vrije zone geplaatste goederen hebben.
            
         
               62.
            
            
               De eerste optie moet volgens mij worden uitgesloten. De artikelen 61 en 71 van de btw-richtlijn gebruiken immers alternatieve, en geen exclusieve bewoordingen waar zij verwijzen naar de verschillende regelingen en situaties waaraan de goederen moeten worden onttrokken om als ingevoerde goederen te worden aangemerkt. Bovendien is het mogelijk dat regelingen of situaties elkaar opvolgen. Artikel 170, lid 2, onder a), CDW noemt bijvoorbeeld de binnenkomst in een vrije zone van goederen die „onder een douaneregeling zijn geplaatst welke door de binnenkomst van deze goederen in een vrije zone of een vrij entrepot wordt beëindigd”.
            
         
               63.
            
            
               De mogelijkheid dat regelingen of situaties elkaar opvolgen, zo zou kunnen worden verdedigd, kan echter alleen worden geaccepteerd als de overgang van de ene regeling naar de andere plaatsvindt door middel van correcte beëindiging van de eerste regeling. In het onderhavige geval zou de onregelmatige beëindiging van de regeling voor douanevervoer zich ertegen verzetten dat de goederen, vanuit het oogpunt van de btw, worden aangemerkt als in een vrije zone geplaatste goederen, zodat zij als ingevoerde goederen zouden moeten aangemerkt. Als we deze invalshoek zouden aanvaarden, dan wordt het karakter van de btw echter ondermijnd. Het gaat immers om een belasting van het verbruik, die hierdoor een middel zou worden om onrechtmatig gedrag te bestraffen. (
                     9
                  )
            
         
               64.
            
            
               Ditzelfde criterium, dat verband houdt met de aard en het doel van de btw, sluit naar mijn mening ook de tweede hiervoor genoemde optie uit, die op basis van een letterlijke uitlegging van artikel 71, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn het verschuldigd worden van de btw automatisch koppelt aan het verschuldigd worden van invoerrechten. (
                     10
                  )
            
         
               65.
            
            
               Zoals ik eerder in herinnering heb gebracht in mijn conclusie in de gevoegde zaken Eurogate Distribution en DHL Hub Leipzig (
                     11
                  ), zijn volgens vaste rechtspraak van het Hof „de btw bij invoer en de douanerechten [op belangrijke punten vergelijkbaar] […]: zij ontstaan doordat goederen in de Unie worden ingevoerd en vervolgens in het economisch verkeer van de lidstaten worden gebracht”. Dit parallellisme wordt „bevestigd door het feit dat de lidstaten op grond van artikel 71, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn het belastbare feit en het verschuldigd worden van de btw bij invoer mogen verbinden met het belastbare feit en het verschuldigd worden van de douanerechten”. (
                     12
                  )
            
         
               66.
            
            
               Zoals ik in diezelfde conclusie opmerkte (
                     13
                  ), „[betekent] vergelijkbaar […] echter niet hetzelfde als identiek. Daarom is het Hof van oordeel dat het ontstaan van de douaneschuld en de btw-schuld los van elkaar moeten worden onderzocht. Dat kan ook niet anders, als we rekening houden met de verschillende aard van deze schulden. Dit verschil is des te groter wanneer de douaneschuld feitelijk niet is ontstaan als gevolg van de reguliere introductie van goederen in het douanegebied, maar als gevolg van de niet-inachtneming van bepaalde vereisten of verplichtingen.”
            
         
               67.
            
            
               Bepalend voor het verschuldigd worden van de btw bij invoer is, dat de goederen waarop de belasting wordt geheven, kunnen worden binnengebracht in het economische circuit van de Unie en daar dus uiteindelijk verbruikt kunnen worden. Zoals het Hof heeft bevestigd in zijn arrest van 2 juni 2016, Eurogate Distribution en DHL Hub Leipzig, „zou naast deze douaneschuld tevens een btw-schuld kunnen ontstaan als op basis van het onrechtmatige gedrag waardoor de douaneschuld is ontstaan, kon worden aangenomen dat de betrokken goederen in het economische circuit van de Unie zijn gebracht en dus mogelijkerwijs zijn verbruikt, welke handeling aan btw is onderworpen”. (
                     14
                  )
            
         
               68.
            
            
               Zoals ik heb beargumenteerd in mijn conclusie in de zaken Eurogate Distribution en DHL Hub Leipzig (
                     15
                  ), kan dit vermoeden onder meer redelijkerwijs worden toegepast in het geval van „de in artikel 202, lid 1, onder a), CDW bedoelde situatie (wanneer aan rechten bij invoer onderworpen goederen op onregelmatige wijze in het douanegebied worden binnengebracht) of in de in artikel 203, lid 1, CDW bedoelde situatie (wanneer goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken)” (
                     16
                  ), met andere woorden, wat de tweede situatie betreft, in het voorliggende geval.
            
         
               69.
            
            
               Dit vermoeden is echter weerlegbaar en houdt dus niet altijd steek, al naargelang de feiten die in rechte worden bewezen. Nauwkeuriger gezegd: als goederen die zich niet in een vrije zone bevinden kunnen worden vermoed in het economisch circuit van de Unie te zijn binnengebracht, dan wordt dit vermoeden weerlegd door het bewijs dat de goederen, na hun verblijf in de vrije zone zonder daarbij aan andere handelingen te zijn onderworpen, die zone weer hebben verlaten met als bestemming een andere lidstaat en daarna zijn wederuitgevoerd.
            
         
               70.
            
            
               Dit lijkt het geval te zijn in de voorliggende zaak. Volgens de verwijzende rechter werd de verzegeling van de goederen verbroken op het moment van lossing in de vrijhaven Hamburg op 11 juni 2009. Op 15 juni werden de goederen in een container geplaatst en geladen op een schip dat de vrijhaven Hamburg de volgende dag verliet. (
                     17
                  ) Volgens het Hessische Finanzgericht was er gedurende deze periode geen sprake van „het in het economisch verkeer brengen van de lidstaat tot wiens grondgebied de vrije zone behoort. De goederen bleven, nadat zij aan het douanetoezicht waren onttrokken, namelijk eerst in de vrije zone en werden daar noch in het, voor toepassing van de btw, vrije verkeer gebracht, noch verbruikt of gebruikt, wat overeenkomstig § 1, lid 3, UStG onder bepaalde omstandigheden als handeling in het binnenland had moeten worden beschouwd.” (
                     18
                  )
            
         
               71.
            
            
               De plaatsing van de goederen in een vrije zone is in theorie niet relevant waar het de verwijzing in de artikelen 61 en 71 van de btw-richtlijn naar artikel 156 van diezelfde richtlijn betreft, maar het is wel zo dat de goederen in de bijzondere omstandigheden van het geval niet konden worden gebruikt of verbruikt in het grondgebied van de Unie.
            
         
               72.
            
            
               Abstract gezien betekent de irrelevantie van artikel 156 van de btw-richtlijn dat de goederen, vanuit het oogpunt van de artikelen 61 en 71 van die richtlijn, na beëindiging van de regeling voor douanevervoer als „ingevoerd” zouden moeten worden beschouwd. Zo gezien zou dan artikel 71, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn van toepassing zijn. (
                     19
                  ) Naar mijn mening is dat echter alleen mogelijk als de invoer resulteert in toegang van de goederen tot het economische circuit van de Unie, wat normaliter het geval zou moeten zijn. Wanneer echter onomstotelijk kan worden vastgesteld, middels een eenduidige beoordeling door de rechter, dat de toegang tot dit economisch circuit onmogelijk was, dan is een dergelijke „invoer” een rechtshandeling die geen verplichting tot betaling van btw meebrengt.
            
         
               73.
            
            
               Ik ben daarom van mening dat de artikelen 61 en 71 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd, dat het ontstaan van een douaneschuld krachtens artikel 203, lid 1, CDW wegens onttrekking aan het douanetoezicht van goederen die zich in een vrije zone bevinden, alleen leidt tot het intreden van het belastbare feit en het verschuldigd worden van de btw bij invoer indien redelijkerwijs kan worden vermoed dat deze goederen in het economische circuit van de Unie konden worden gebracht, wat moet worden beoordeeld door de nationale rechter.
            
         C – Derde vraag
      
      
               74.
            
            
               Zoals de Commissie heeft opgemerkt (
                     20
                  ), gaat de derde vraag van de verwijzende rechter ervan uit dat de artikelen 203 en 204 CDW simultaan kunnen worden toegepast.
            
         
               75.
            
            
               Het Hessische Finanzgericht vraagt of, wanneer een douaneschuld krachtens artikel 203 is ontstaan wegens onttrekking van de goederen aan het douanetoezicht in een vrije zone, (eveneens) een btw-schuld kan ontstaan doordat de douaneregeling niet is beëindigd bij het in het binnenland gelegen douanekantoor, zoals artikel 204, lid 1, onder a), CDW vereist.
            
         
               76.
            
            
               Mijns inziens is die vraag al beantwoord in de vaste rechtspraak van het Hof: „[b]lijkens de bewoordingen van artikel 204 [CDW] wordt deze bepaling enkel toegepast in situaties die niet onder artikel 203 [CDW] vallen”. (
                     21
                  )
            
         
               77.
            
            
               Als de verwijzende rechter derhalve van oordeel is dat de omstandigheden van het onderhavige geval onder artikel 203 CDW vallen, dan kan artikel 204 CDW dus niet gelijktijdig worden toegepast om op die manier een resultaat (het verschuldigd worden van btw) te bereiken dat in dit concrete geval niet voortvloeit uit de toepassing van de eerstgenoemde bepaling.
            
         
               78.
            
            
               Daarom kan het door mij voor te stellen antwoord op de vraag niet anders luiden dan als volgt: wanneer een douaneschuld is ontstaan krachtens artikel 203 CDW en er in de omstandigheden van het geval is vastgesteld dat geen btw-schuld is ontstaan, kan artikel 204 van het communautair douanewetboek niet worden toegepast met het uitsluitende oogmerk het intreden van het belastbare feit van deze belasting te rechtvaardigen.
            
         VI – Conclusie
      
      
               79.
            
            
               Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging om op de gestelde vragen te antwoorden als volgt:
               
                        „1.
                     
                     
                        Artikel 61, eerste alinea, en artikel 71, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gewijzigd bij richtlijn 2007/75/EG, moeten aldus worden uitgelegd dat:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 de verwijzing naar de in artikel 156 van deze richtlijn ‚bedoelde regelingen of situaties’ de vrije zones omvat, in de zin van zones waar de invoer van goederen in het grondgebied van de Unie mogelijk is, en dat
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 het ontstaan van een douaneschuld krachtens artikel 203, lid 1, van het communautair douanewetboek wegens onttrekking aan het douanetoezicht van goederen die zich in een vrije zone bevinden, alleen leidt tot het intreden van het belastbare feit en het verschuldigd worden van de btw bij invoer indien redelijkerwijs kan worden vermoed dat deze goederen in het economische verkeer van de Unie konden worden gebracht, wat moet worden beoordeeld door de nationale rechter.
                              
                           
                  
                        2.
                     
                     
                        Wanneer een douaneschuld krachtens artikel 203 van het communautair douanewetboek is ontstaan en er in de omstandigheden van het geval is vastgesteld dat er geen btw verschuldigd is, kan artikel 204 van het communautair douanewetboek niet worden toegepast als grondslag voor het intreden van het belastbare feit van deze belasting.”
                     
                  
         (
            1
         )	Oorspronkelijke taal: Spaans.
      (
            2
         )	Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek (PB 1992, L 302, blz. 1), gewijzigd bij verordening (EG) nr. 1791/2006 van de Raad van 20 november 2006 (PB 2006, L 363, blz. 1); hierna: „CDW”.
      (
            3
         )	Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), gewijzigd bij richtlijn 2007/75/EG (PB 2007, L 346, blz. 13); hierna: „btw-richtlijn”.
      (
            4
         )	Wet van 21 februari 2005 (BGBl 2005 I, blz. 386); hierna: „UstG”.
      (
            5
         )	Ik wijs erop dat ik mij hier strikt beperk tot vrije zones in het kader van de gecombineerde toepassing van de artikelen 61, 71 en 156 van de btw-richtlijn. In het algemeen, en ook vanuit het oogpunt van de btw, „bevindt een douane-entrepot zich in het ‚binnenland’ […] wanneer het op het grondgebied van een lidstaat is gelegen” [arrest van 8 november 2012, Profitube (C‑165/11, EU:C:2012:692), punt 59]. In de context van de onderhavige procedure is het eventuele buitenlandse karakter van de vrije zones een kwalificatie die alleen kan worden gekoppeld aan bepaalde rechtshandelingen die in of vanuit die zones zijn verricht.
      (
            6
         )	Verwijzingsbeschikking, blz. 15 van de oorspronkelijke versie.
      (
            7
         )	In de bewoordingen van het arrest van 11 juli 2002, Liberexim (C‑371/99, EU:C:2002:433), punt 53: „het tijdstip en de plaats van de onttrekking aan de regeling voor extern communautair douanevervoer [zijn] noodzakelijkerwijze het tijdstip en de plaats […] waar de eerste onregelmatigheid is begaan die als onttrekking aan het douanetoezicht kan worden aangemerkt”.
      (
            8
         )	De goederen bevonden zich aanvankelijk in een situatie op grond waarvan zij als niet-ingevoerde goederen konden worden aangemerkt (regeling douanevervoer), maar gingen zonder onderbreking over naar een andere status die, overeenkomstig de btw-richtlijn, diezelfde kwalificatie toelaat (plaatsing in een vrije zone). De onregelmatige overgang tussen beide situaties heeft in de eerste plaats geresulteerd in het ontstaan van een douaneschuld.
      (
            9
         )	Dit repressieve karakter kan overigens evenmin worden toegekend aan de douaneschuld die is ontstaan door de onregelmatige beëindiging van de regeling voor douanevervoer. In de bewoordingen van het arrest van 6 september 2012, Döhler Neuenkirchen (C‑262/10, EU:C:2012:559), punt 43, „vormt […] het ontstaan van een douaneschuld geen strafmaatregel, maar moet het worden beschouwd als het gevolg van het niet voldoen aan de voorwaarden voor de verkrijging van het voordeel dat voortvloeit uit de regeling actieve veredeling in de vorm van het schorsingssysteem. Deze regeling houdt immers de toekenning in van een voorwaardelijk voordeel waarop geen aanspraak bestaat indien niet is voldaan aan de desbetreffende voorwaarden, in welk geval de schorsing niet meer geldt en de heffing van douanerechten bijgevolg gerechtvaardigd is.”
      (
            10
         )	Deze bepaling schrijft voor: „Wanneer de ingevoerde goederen […] onderworpen zijn aan invoerrechten […], vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop het belastbare feit en het verschuldigd worden ter zake van deze rechten zich voordoen.”
      (
            11
         )	C‑226/14 en C‑228/14, EU:C:2016:1, punt 90.
      (
            12
         )	Ik verwijs hierbij naar het arrest van 11 juli 2013, Harry Winston (C‑273/12, EU:C:2013:466), punt 41, en de aldaar aangehaalde arresten Witzemann (C‑343/89, EU:C:1999:445), punt 18, en Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231), punten 90 en 91.
      (
            13
         )	Conclusie in de gevoegde zaken Eurogate Distribution en DHL Hub Leipzig (C‑226/14 en C‑228/14, EU:C:2016:1), punt 91.
      (
            14
         )	C‑226/14 en C‑228/14, EU:C:2016:405, punt 65. Het arrest verwijst in dit punt uitdrukkelijk naar punt 97 van mijn conclusie in de gevoegde zaken Eurogate Distribution en DHL Hub Leipzig (C‑226/14 en C‑228/14, EU:C:2016:1), waarin ik het volgende stelde: „Wanneer de schuld die ontstaan is krachtens de artikelen 202 tot en met 205 CDW betrekking heeft op goederen die al zijn wederuitgevoerd, heeft het feit dat zij het grondgebied van de Unie hebben verlaten geen invloed op de verplichting om de douanerechten te betalen. Naast deze douaneschuld kan tevens de betaling van btw worden geëist, als op basis van het specifieke onrechtmatige gedrag waardoor de douaneschuld is ontstaan, kan worden aangenomen dat de goederen in het economische circuit van de Unie zijn gebracht en mogelijkerwijs zijn verbruikt, welke handeling aan btw is onderworpen.”
      (
            15
         )	C‑226/14 en C‑228/14, EU:C:2016:1, punt 97.
      (
            16
         )	C-226/14 en C-228/14, EU:C:2016:1, punt 98. Mijn cursivering.
      (
            17
         )	Verwijzingsbeschikking, blz. 4 van de oorspronkelijke versie.
      (
            18
         )	Verwijzingsbeschikking, blz. 17 van de oorspronkelijke versie.
      (
            19
         )	Deze bepaling preciseert „Wanneer de ingevoerde goederen echter onderworpen zijn aan invoerrechten[…] vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop het belastbare feit en het verschuldigd worden ter zake van deze rechten zich voordoen.”
      (
            20
         )	Punt 82 van haar schriftelijke opmerkingen.
      (
            21
         )	Zie bijvoorbeeld het arrest van 12 februari 2004, Hamann International (C‑337/01, EU:C:2004:90), punt 29.