CELEX: 62001CC0422
Language: nl
Date: 2003-04-03
Title: Conclusie van advocaat-generaal Léger van 3 april 2003. # Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) en Ola Ramstedt tegen Riksskatteverket. # Verzoek om een prejudiciële beslissing: Regeringsrätten - Zweden. # Aanvullende pensioenverzekering via kapitalisatie - Afsluiting bij in andere lidstaat gevestigde maatschappij - Verschil in fiscale behandeling - Verenigbaarheid met artikel49 EG. # Zaak C-422/01.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAALP. LÉGER van 3 april 2003 (1)
         Zaak C-422/01 Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) en Ola RamstedttegenRiksskatteverket[verzoek van Regeringsrätten (Zweden) om een prejudiciële beslissing]
            „”
            
      
         
      1.  Het onderhavige aan het Hof voorgelegde verzoek van Regeringsrätten (de hoogste administratieve rechter) (Zweden) om een prejudiciële
      beslissing betreft de fiscale behandeling van een aanvullende pensioenverzekering die voor een Zweedse werknemer bij een in
      een andere lidstaat dan Zweden gevestigde verzekeringsmaatschappij is gesloten.
       Nationaal rechtskader
      
      2.  De Zweedse wet die de fiscale behandeling van verzekeringsovereenkomsten regelt
      
         			(2)
         		, maakt onderscheid tussen ouderdomsverzekeringen en kapitaalverzekeringen, waarvoor zij een verschillende fiscale regeling
      laat gelden.
      
      3.  In deze wet worden de verschillende voorwaarden opgesomd waaraan een verzekering moet voldoen om te kunnen worden aangemerkt
      als een pensioenverzekering.
      
         			(3)
         		 De verzekering moet onder meer bij een in Zweden gevestigde verzekeraar worden gesloten.
      
      4.  Verzekeringen die niet aan deze voorwaarden voldoen, worden als kapitaalverzekeringen beschouwd. Dit geldt zelfs voor een
      bij een buitenlandse verzekeraar afgesloten verzekering die aan alle andere voor een ouderdomsverzekering geldende voorwaarden
      voldoet. Die verzekering wordt naar Zweeds recht als een kapitaalverzekering beschouwd en daarop zijn de voor kapitaalverzekeringen
      geldende bepalingen inzake directe belastingen van toepassing.
      
      5.  De Zweedse wet bevat bijzondere bepalingen voor aanvullende pensioenverzekeringen; dit zijn ouderdomsverzekeringen die verband
      houden met een dienstbetrekking. Aanvullende pensioenen kunnen namelijk worden gewaarborgd door de sluiting van een ouderdomsverzekering
      en de betaling van de premie door de werkgever, door overdracht aan een pensioenfonds dan wel door het vormen van een speciale
      reserve op de balans van de werkgever.
      
         			(4)
         		
      6.  In het hoofdgeding gaat het om een aanvullend pensioen dat door een door de werkgever gesloten pensioenverzekering wordt gewaarborgd.
      Deze verplicht zich als verzekeringnemer om alle premies te betalen, terwijl de werknemer de verzekerde is.
      
         			(5)
         		 De op grond van een aanvullende pensioenverzekering verschuldigde bedragen worden rechtstreeks door de in Zweden gevestigde
      verzekeraar aan de verzekerde, de gepensioneerde werknemer, als aanvullend pensioen uitgekeerd. Indien een verzekering is
      gesloten bij een in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar, worden de bedragen normaliter door de verzekeraar uitgekeerd
      aan de werkgever, die deze doorstort aan de gepensioneerde werknemer.
      
      7.  Ingevolge de fiscale regeling voor aanvullende pensioenen die door een verzekering bij een Zweedse verzekeraar worden gewaarborgd,
      zijn de door de werkgever uit hoofde van de verzekering betaalde premies onmiddellijk aftrekbaar van zijn belastbare inkomen.
      Het later uitgekeerde pensioen is bij de begunstigde van de verzekering, dus de gepensioneerde werknemer, volledig aan de
      inkomstenbelasting onderworpen.
      
      8.  De fiscale regeling voor aanvullende pensioenen die worden gewaarborgd door een verzekering die bij een in een andere lidstaat
      gevestigde verzekeraar is gesloten, verschilt echter van de hierboven uiteengezette regeling. Om te beginnen wordt een verzekering
      die ter garantie van een aanvullend pensioen bij een dergelijke verzekeraar is gesloten, een kapitaalverzekering genoemd.
      
         			(6)
         		 Wat de fiscale gevolgen betreft, zijn de door de werkgever betaalde premies niet aftrekbaar van zijn belastbare inkomen.
      De op grond van de overeenkomst verschuldigde bedragen worden door de buitenlandse verzekeraar uitgekeerd aan de Zweedse werkgever,
      die deze doorstort aan de gepensioneerde werknemer.
      
         			(7)
         		 Pas wanneer het aanvullend pensioen aan de werknemer is uitgekeerd, kan de werkgever een aftrek toepassen, die beperkt is
      tot het daadwerkelijk aan de gepensioneerde werknemer uitgekeerde bedrag, en dit bij iedere uitkering. Het recht op aftrek
      van de door de werkgever ter uitvoering van zijn pensioenverplichtingen gedane uitgaven ontstaat dus op een later tijdstip
      dan wanneer diezelfde verzekering bij een in Zweden gevestigde verzekeraar wordt afgesloten.
      
         			(8)
         		 Het later uitgekeerde pensioen is bij de begunstigde van de verzekering, dus de gepensioneerde werknemer, volledig aan de
      inkomstenbelasting onderworpen.
      
      9.  De fiscale regeling voor de aanvullende pensioenverzekering is dus verschillend naargelang de verzekeraar in Zweden of in
      een andere lidstaat is gevestigd.
      
      10.  Ten slotte zij erop gewezen dat Zweden overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten met alle lidstaten,
      behalve de Portugese Republiek. In deze overeenkomsten, gesloten volgens het model van de Organisatie voor Economische Samenwerking
      en Ontwikkeling (OESO), is bepaald dat ouderdomspensioenen worden belast in de staat van vestiging, ook al zijn de premies
      in een andere staat betaald.
      
         			(9)
         		 De feiten en het hoofdgeding
      
      11.  Ola Ramstedt is een Zweeds onderdaan die in Zweden woont en werknemer is van de Zweedse onderneming Scandia. Deze laatste
      heeft zich tegenover Ramstedt verbonden om voor hem een aanvullende pensioenverzekering te sluiten. Deze verzekering zou worden
      gesloten bij de Deense maatschappij Skandia Link Livforsikring A/S, de Duitse maatschappij Skandia Lebensversicherung AG of
      de Britse maatschappij Skandia Life Assurance Ltd.
      
      12.  Ramstedt en Skandia verzochten Skatterättsnämnden (de administratieve commissie voor fiscale vraagstukken) om een prealabele
      beslissing teneinde duidelijkheid te krijgen over de fiscale consequenties van het sluiten van een aanvullende pensioenverzekering
      bij buitenlandse verzekeraars, meer bepaald over de gevolgen daarvan voor de door Skandia (recht op aftrek) en Ramstedt (belasting
      over uitgekeerde bedragen) verschuldigde directe belastingen.
      
      13.  In zijn beslissing van 1 februari 2000 liet Skatterättsnämnden weten dat Skandia voor de betaalde premies geen recht op aftrek
      zou genieten, maar dat een recht op aftrek van het ouderdomspensioen zou ontstaan op het moment van de uitkering ervan, net
      zoals bij een direct pensioen. Voorts zou Ramstedt belasting moeten betalen over de bedragen die hem ter uitvoering van de
      overeenkomst zouden worden uitgekeerd. In de beslissing werd benadrukt dat de in Zweden gevestigde verzekeraars anders worden
      behandeld dan de in een andere lidstaat gevestigde verzekeraars, maar dat dit gelet op het arrest Bachmann geen discriminatie
      inhoudt.
      
         			(10)
         		
      14.  Ramstedt en Skandia hebben tegen deze prealabele beslissing beroep ingesteld bij Regeringsrätten.
      
      15.  In zijn verwijzingsbeschikking stelt Regeringsrätten vast dat volgens de bestreden beslissing Skandia's recht op aftrek van
      de pensioenlasten niet meteen ontstaat op het ogenblik van de betaling van de premies, omdat deze aftrek niet betrekking heeft
      op de betaalde premies, maar op de bedragen die daadwerkelijk als ouderdomspensioen worden uitgekeerd.
      
      16.  De verwijzende rechter stelt dat dit verschil in fiscale regeling in bepaalde gevallen ongunstiger is voor de werkgever Scandia,
      wanneer de verzekering wordt gesloten bij een verzekeringsmaatschappij die in een andere lidstaat dan Zweden is gevestigd.
      Hij zet twee hypothetische gevallen uiteen.
      
      17.  Als de betaling van de op grond van de verzekeringsovereenkomst verschuldigde bedragen en derhalve de aftrek pas geruime tijd
      na de betaling van de premies plaatsvinden, terwijl de uitgekeerde bedragen niet aanmerkelijk hoger zijn dan de betaalde premies,
      kan een in het buitenland gesloten aanvullende pensioenverzekering uit het oogpunt van de directe belastingen nadeliger zijn
      dan eenzelfde verzekering die bij een in Zweden gevestigde verzekeraar is gesloten. Vinden de betaling van de op grond van
      de verzekeringsovereenkomst verschuldigde bedragen en derhalve de aftrek korte tijd na het sluiten van de verzekering plaats
      en zijn de uitgekeerde bedragen aanmerkelijk hoger dan de betaalde premies, dan kan het omgekeerde het geval zijn.
      
         			(11)
         		
      18.  De verwijzende rechter merkt echter op dat het voor Ramstedt, wat de directe belastingen betreft, geen verschil maakt of zijn
      werkgever heeft gekozen voor een verzekeraar die in Zweden of in een andere lidstaat is gevestigd. In beide gevallen is de
      werknemer namelijk inkomstenbelasting verschuldigd over de ontvangen bedragen.
      
      19.  Verder wijst de verwijzende rechter erop dat de toepassing van de fiscale regeling voor kapitaalverzekeringen ongunstiger
      kan zijn dan die voor aanvullende pensioenverzekeringen. Volgens hem rijst dan ook de vraag hoe de uit de IL voortvloeiende
      voorwaarde dat een verzekeraar een vestiging in Zweden moet hebben om in aanmerking te kunnen komen voor de fiscale regeling
      inzake ouderdomsverzekeringen, beoordeeld moet worden in het licht van de door het EG-Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheden.
       De prejudiciële vraag
      
      20.  Regeringsrätten heeft dus besloten het Hof de volgende prejudiciële vraag te stellen:Moeten de gemeenschapsrechtelijke bepalingen inzake het vrije verkeer van personen, diensten en kapitaal, inzonderheid artikel 49
      EG juncto artikel 12 EG, aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen de toepassing van nationale fiscale regels die
      tot gevolg hebben dat een verzekering die bij een in Engeland, Duitsland of Denemarken gevestigde verzekeraar wordt afgesloten
      en aan alle voorwaarden voor een aanvullende Zweedse pensioenverzekering voldoet behalve aan de voorwaarde dat zij bij een
      in Zweden gevestigde verzekeraar is afgesloten als een kapitaalverzekering wordt behandeld, met gevolgen voor de directe belastingen
      die, naargelang de omstandigheden van het geval, ongunstiger kunnen zijn dan de desbetreffende gevolgen van een aanvullende
      pensioenverzekering?
       Analyse
      
      21.  Met zijn vraag wil de verwijzende rechter van het Hof weten of de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van personen
      en kapitaal, het vrij verrichten van diensten, alsook het verbod van discriminatie zich verzetten tegen een nationale wettelijke
      regeling als de onderhavige, die voor een aanvullende pensioenverzekering die in een andere lidstaat dan Zweden wordt gesloten,
      in een ongunstiger fiscale regeling voorziet dan voor diezelfde verzekering die bij een in Zweden gevestigde verzekeraar wordt
      gesloten.
      
      22.  Ik ben net als de Commissie van de Europese Gemeenschappen van mening dat de prejudiciële vraag kan worden beperkt
      
         			(12)
         		 tot de uitlegging van artikel 49 EG.
      
      23.  Volgens vaste rechtspraak valt het sluiten van een ouderdomsverzekering met het oogmerk later een pensioenuitkering te ontvangen,
      onder de bepalingen inzake het vrij verrichten van diensten in de zin van artikel 49 EG e.v.
      
         			(13)
         		 Eveneens volgens vaste rechtspraak kan artikel 12 EG slechts toepassing vinden in gevallen waarin het gemeenschapsrecht wel
      geldt, maar waarvoor het Verdrag niet in bijzondere discriminatieverboden voorziet.
      
         			(14)
         		 In casu verwijst artikel 49 EG juist in het kader van het vrij verrichten van diensten naar dit verbod van discriminatie.
      
      24.  Daarom moet worden onderzocht of artikel 49 EG aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de toepassing van een
      nationale wettelijke regeling als de onderhavige, die voor een aanvullende pensioenverzekering die bij een in een andere lidstaat
      gevestigde verzekeraar wordt gesloten in een ongunstiger fiscale regeling voorziet dan voor eenzelfde verzekering die bij
      een in de betrokken lidstaat gevestigde verzekeraar wordt gesloten.
       Beperking van het vrij verrichten van diensten
      
      25.  Het is vaste rechtspraak van het Hof dat,  
      ofschoon bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht de directe belastingen als zodanig niet tot de bevoegdheidssfeer van
      de Gemeenschap behoren, de lidstaten niettemin verplicht zijn de bij hen verbleven bevoegdheden in overeenstemming met het
      gemeenschapsrecht uit te oefenen.
      
         			(15)
         		 Hieruit volgt dat de lidstaten bij de uitoefening van de bij hen verbleven bevoegdheden niet in strijd met de door het Verdrag
      gegarandeerde vrijheden, zoals het vrij verrichten van diensten, mogen handelen.
      
         			(16)
         		
      26.  Volgens het Hof verzet artikel 59 van het Verdrag zich  
      [i]n de optiek van de interne markt en om de verwezenlijking van de doelstellingen daarvan mogelijk te maken, [...] tegen
      de toepassing van een nationale regeling die ertoe leidt dat het verrichten van diensten tussen lidstaten moeilijker wordt
      dan het verrichten van diensten binnen een enkele lidstaat.
         			(17)
         		
      27.  Verder is er volgens vaste rechtspraak sprake van discriminatie, wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare
      situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties.
      
         			(18)
         		 De wettelijke regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, voorziet in de toepassing van verschillende fiscale regels
      op dezelfde situatie, namelijk de sluiting van eenzelfde aanvullende pensioenverzekering, naargelang de verzekeringsmaatschappij
      waarbij deze wordt gesloten al dan niet in Zweden is gevestigd.
      
      28.  De Commissie maakt onderscheid tussen de gevolgen van de Zweedse wettelijke regeling voor de fiscale situatie van Skandia
      en die van Ramstedt. Volgens haar wordt Ramstedt over de aan hem betaalde uitkeringen op dezelfde wijze belast, ongeacht of
      de verzekering bij een in Zweden dan wel in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar wordt gesloten. Skandia van haar kant
      kan de premies niet aftrekken op het tijdstip van betaling. Pas wanneer de overeenkomstige pensioenuitkeringen aan Ramstedt
      worden betaald, kan zij een aftrek toepassen, maar niet voor de betaalde premies. Zou Skandia daarentegen de aanvullende pensioenverzekering
      voor Ramstedt bij een in Zweden gevestigde verzekeraar sluiten, dan zou zij de premies reeds bij de betaling ervan kunnen
      aftrekken.
      
      29.  Net als de Commissie denk ik dat een wettelijke regeling als in het hoofdgeding aan de orde is, een reeks elementen bevat
      die de werkgever ervan kunnen weerhouden, en hem zelfs kunnen beletten, een aanvullende pensioenverzekering bij een niet in
      Zweden gevestigde verzekeraar te sluiten.
      
         			(19)
         		
      30.  Ik zal mijn verdere bespreking van de fiscale regeling die ingevolge de Zweedse wet van toepassing is op de werkgever Skandia
      beperken tot artikel 49 EG.
      
      31.  De fiscale regeling die geldt voor een werkgever die een aanvullende pensioenverzekering sluit bij een verzekeraar die in
      een andere lidstaat is gevestigd, is ongunstiger dat die welke geldt wanneer de verzekeraar in Zweden is gevestigd. Om deze
      minder gunstige fiscale regeling te omzeilen heeft de werkgever geen andere keus dan de verzekering te sluiten bij een in
      Zweden gevestigde verzekeraar. Daaruit blijkt al dat de Zweedse wettelijke regeling erop neerkomt dat een ouderdomsverzekering
      slechts kan worden gesloten bij een op Zweeds grondgebied gevestigde maatschappij.
      
      32.  Dat vereiste levert indirecte discriminatie op die in strijd is met het vrij verrichten van diensten, hetgeen al diegenen
      die in deze zaak opmerkingen hebben gemaakt direct of indirect erkennen. Daarom is de fundamentele vraag in casu of er een
      eventuele rechtvaardiging bestaat voor die discriminatie.
       De aangevoerde rechtvaardigingsgronden
      
      33.  De Zweedse regering en Riksskatteverket (de belastingdienst) stellen dat de betrokken wettelijke regeling, volgens welke de
      verzekeraar in Zweden moet zijn gevestigd, niet in strijd is met het gemeenschapsrecht, en voeren daarvoor vier rechtvaardigingsgronden
      aan: de fiscale samenhang, de doeltreffendheid van de fiscale controles, de vrijwaring van de belastinggrondslag en de neutraliteit
      van de mededinging.
      
         			(20)
         		
      34.  Naar mijn mening kan geen van deze gronden worden aanvaard.
       De fiscale samenhang
      
      35.  Volgens de Zweedse en de Deense regering, alsmede Riksskatteverket wordt de betrokken nationale wettelijke regeling gerechtvaardigd
      door de noodzaak de samenhang van het belastingstelsel te verzekeren. Volgens hen kan de oplossing van het Hof in de aangehaalde
      zaak Bachmann op het onderhavige geval worden toegepast, ook al gaat het niet volledig om dezelfde feiten.
      
      36.  In de zaak Bachmann diende het Hof zich uit te spreken over een Belgische belastingregeling volgens welke de premies van levensverzekeringen
      niet van het belastbare inkomen konden worden afgetrokken wanneer zij in het buitenland waren betaald. Het Hof achtte die
      regeling verenigbaar met het gemeenschapsrecht daar er een rechtstreeks verband bestond tussen de aftrekbaarheid van de premies
      en de heffing van belasting over het pensioen. In de Belgische regeling werd het verlies aan belastinginkomsten als gevolg
      van de aftrek van de verzekeringspremies gecompenseerd door de heffing van belasting over de door de verzekeringsmaatschappijen
      uitgekeerde pensioen-, lijfrente- en kapitaalbedragen. Omgekeerd waren deze bedragen vrijgesteld van belasting wanneer de
      premies niet aftrekbaar waren.
      
      37.  Bij de betrokken nationale regeling in de zaak Bachmann werd het fiscale nadeel gecompenseerd door een later fiscaal voordeel.
      
      38.  Anders dan de Zweedse en de Deense regering denk ik dat deze oplossing niet op het onderhavige geval kan worden toegepast.
      Zoals Skandia
      
         			(21)
         		, de Commissie en de Toezichthoudende autoriteit van de EVA terecht opmerken, onderscheidt dit geval zich van de zaak Bachmann.
      In de onderhavige zaak voorziet de Zweedse fiscale regeling niet in een voordeel ter compensatie van het fiscale nadeel dat
      Scandia als werkgever lijdt door de toepassing van de Zweedse fiscale regeling voor kapitaalverzekeringen, die haar niet de
      mogelijkheid biedt de betaalde verzekeringspremies af te trekken.
      
      39.  De nationale wettelijke regeling bepaalt namelijk dat wanneer Skandia de betrokken verzekering bij een in een andere lidstaat
      dan Zweden gevestigde verzekeraar sluit, zij moet wachten totdat het pensioen wordt uitbetaald, om recht op aftrek te genieten.
      De Zweedse regeling voorziet in geen enkel fiscaal voordeel ter compensatie van het door Scandia geleden nadeel.
      
      40.  Doordat er geen fiscaal voordeel is waarmee het door Skandia geleden nadeel kan worden gecompenseerd, kan het argument van
      de samenhang van het belastingstelsel volgens mij de Zweedse regeling uit gemeenschapsrechtelijk oogpunt niet rechtvaardigen.
       De doeltreffendheid van de fiscale controles
      
      41.  Volgens de Zweedse en de Deense regering wordt het vereiste dat de verzekeraar in Zweden is gevestigd, gerechtvaardigd door
      de noodzaak om een afdoende en doeltreffende fiscale controle uit te oefenen. De Zweedse belastingdienst moet de noodzakelijke
      informatie voor dit soort controle kunnen krijgen. De communautaire controle-instrumenten, met name richtlijn 77/799/EEG van
      de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied
      van de directe belastingen
      
         			(22)
         		, zijn daartoe onvoldoende. Ook is het niet mogelijk een doeltreffende fiscale controle op vrijwillige basis te garanderen.
      
         			(23)
         		
      42.  Ik wil nadrukkelijk erop wijzen dat volgens vaste rechtspraak van het Hof de doeltreffendheid van de fiscale controles geen
      reden is ter rechtvaardiging van een discriminatie op het gebied van het vrij verrichten van diensten wanneer een lidstaat
      richtlijn 77/799 kan inroepen om van de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat alle informatie te verkrijgen die noodzakelijk
      is om op juiste wijze de inkomstenbelasting te kunnen vaststellen.
      
         			(24)
         		
      43.  Verder is in de overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting bepaald dat de belastingdiensten van de verdragsluitende
      partijen elkaar wederzijdse bijstand en hulp verlenen door informatie uit te wisselen. Ten slotte staat niets de Zweedse belastingdienst
      eraan in de weg om in casu van Skandia, Ramstedt, of de verzekeraar zelf, de bewijzen te verlangen die zij noodzakelijk acht
      om te beoordelen of de verzochte aftrek al dan niet moet worden toegestaan.
      
         			(25)
         		
      44.  Het is volgens mij dan ook mogelijk om de doeltreffendheid van de fiscale controles te garanderen met minder beperkende middelen
      dan die waarin de Zweedse wettelijke regeling in casu voorziet. Deze rechtvaardigingsgrond kan dus niet worden aanvaard.
       De noodzaak om de belastinggrondslag te vrijwaren
      
      45.  Volgens de Zweedse en de Deense regering strekt de Zweedse wettelijke regeling ter voorkoming van het gevaar dat belastbare
      materie verdwijnt. Daarmee doelen zij op het geval dat het Koninkrijk Zweden de aftrek van betaalde verzekeringspremies zou
      toestaan en de werknemer vervolgens Zweden zou verlaten om zich in een andere lidstaat te vestigen, waardoor hij de inkomstenbelasting
      over zijn pensioenuitkeringen zou ontlopen. De noodzaak om de belastinggrondslag te vrijwaren is volgens hen door het Hof
      in het reeds aangehaalde arrest Safir erkend als dwingende reden van algemeen belang.
      
      46.  Ik ben van mening dat het arrest Safir niet in die zin kan worden uitgelegd.
      
      47.  In het reeds aangehaalde arrest Danner wordt namelijk overwogen dat  
      het Hof in punt 34 van het arrest Safir, reeds aangehaald, heeft geoordeeld dat de noodzaak om de fiscale leemte op te vullen
      die zou ontstaan wanneer geen belasting werd geheven over spaartegoeden in de vorm van kapitaalverzekeringen bij maatschappijen
      die in een andere lidstaat zijn gevestigd dan die waar de spaarder woont, in dat geval geen rechtvaardiging vormde voor de
      betrokken nationale maatregel die het vrij verrichten van diensten beperkte.
      
         			(26)
         		 Het Hof was van oordeel dat de noodzaak om een daling van de belastinginkomsten te voorkomen niet een van de in artikel 46
      EG opgesomde gronden is en niet kan worden aangemerkt als een dwingende reden van algemeen belang die kan worden ingeroepen
      ter rechtvaardiging van een ongelijke behandeling.
      
         			(27)
         		
      48.  Deze rechtvaardigingsgrond kan volgens mij dus niet worden aanvaard.
       De neutraliteit van de mededinging
      
      49.  Waar de Zweedse regering met de laatste rechtvaardigingsgrond heen wil, is mij niet erg duidelijk. Betoogd wordt dat de nationale
      wettelijke regeling volgens welke de verzekeraar in Zweden moet zijn gevestigd, noodzakelijk is om de neutraliteit van de
      mededinging te garanderen.
      
         			(28)
         		 Volgens de Zweedse regering kan de werkgever op drie manieren de door hem gedragen pensioenkosten aftrekken voordat de pensioenen
      daadwerkelijk aan de werknemer worden uitbetaald: door een reserve op de balans gecombineerd met een kredietverzekering, door
      overdracht aan een pensioenfonds of door het sluiten van een ouderdomsverzekering. De Zweedse wettelijke regeling zou noodzakelijk
      zijn om de neutraliteit van de mededinging te garanderen, in het bijzonder wanneer het pensioen wordt gewaarborgd door een
      reserve gecombineerd met een kredietverzekering dan wel door de overdracht aan een pensioenfonds.
      
      50.  Het betoog van de Zweedse regering dat haar regeling is gerechtvaardigd door de noodzaak om de neutraliteit van de mededinging
      te verzekeren, kan ik maar moeilijk volgen. Dit argument lijkt mij hoe dan ook niet relevant, daar het, zoals al eerder is
      vastgesteld, in het hoofdgeding gaat om een aanvullende pensioenverzekering die wordt gewaarborgd door een door de werkgever
      gesloten ouderdomsverzekering. Wij hebben dus niet te maken met een van de twee andere door de Zweedse regering aangevoerde
      methoden om de betrokken verzekering te waarborgen.
      
      51.  Verder ben ik met de Commissie en de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA van mening dat juist door de inachtneming van
      de verdragsregels inzake de fundamentele vrijheden, zoals artikel 49 EG, de naleving van de mededingingsregels wordt gewaarborgd.
      De aangevoerde rechtvaardigingsgrond kan dan ook in geen geval worden aanvaard.
        Conclusie
      
      52.  Ik geef het Hof dan ook in overweging voor recht te verklaren:Artikel 49 EG moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de toepassing van een nationale wettelijke regeling als
      de onderhavige, die in ongunstiger fiscale bepalingen voorziet wanneer een aanvullende pensioenverzekering bij een in een
      andere lidstaat gevestigde verzekeraar wordt gesloten, dan wanneer deze bij een in de betrokken lidstaat gevestigde verzekeraar
      wordt gesloten.
      
       1 –
         
           Oorspronkelijke taal: Frans.
      
      2 –
         
         De kommunalskattelag [wet gemeentebelasting (1928:370)], die met ingang van het belastingjaar 2002 vervangen is door de inkomstskattelag
            [wet inkomstenbelasting (1999:1229); hierna:  
            IL].
         
      
      3 –
         
         Hoofdstuk 28 IL.
      
      4 –
         
         Zie de schriftelijke opmerkingen van de Zweedse regering (punt 9) en Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (hierna:  
            Skandia, punten 12 e.v.).
         
      
      5 –
         
         Hoofdstuk 58, artikelen 2-7 IL. De aanvullende pensioenverzekering valt onder wat het gemeenschapsrecht de tweede pijler noemt.
            De eerste pijler wordt gevormd door de algemene pensioenregeling. De tweede pijler komt naast de algemene regeling van de
            eerste pijler: het gaat hier om het aanvullend pensioen. Ten slotte wordt de derde pijler naast de vorige twee gevormd door
            het particuliere pensioen (of de individuele verzekering). Zie over deze verschillende punten het Groenboek van de Commissie
            van 10 juni 1997 over de aanvullende pensioenen in de interne markt [COM (1997) 283 def.] en meer recent de Mededeling van
            de Commissie aan de Raad, het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité van 19 april 2001 over de opheffing van
            fiscale barrières voor grensoverschrijdende bedrijfspensioenregelingen [COM (2001) 0214 def.].
         
      
      6 –
         
         Ten behoeve van de duidelijkheid spreek ik uitsluitend over aanvullende pensioenverzekeringen en maak ik daarbij onderscheid
            naargelang deze bij een in Zweden of in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar zijn gesloten. Ik gebruik dus niet het
            begrip  
            kapitaalverzekeringen, maar het begrip  
            aanvullende pensioenverzekering die bij een in een andere lidstaat dan Zweden gevestigde verzekeraar is gesloten. 
         
      
      7 –
         
         De Zweedse werkgever kan de verzekeraar ook gelasten die bedragen rechtstreeks in zijn plaats aan de gepensioneerde werknemer
            uit te keren (zie de schriftelijke opmerkingen van Skandia, punt 28). 
         
      
      8 –
         
         Zoals Skandia benadrukt in haar schriftelijke opmerkingen (punt 28) kan het bij jonge werknemers wel tot 40 jaar duren voordat
            de werkgever de kosten van de pensioenverplichtingen kan aftrekken.
         
      
      9 –
         
         Artikel 18 van de modelovereenkomst ter voorkoming van dubbele belasting van de OESO, in Vogel, K.,  
             Double Taxation Conventions , Kluwer Law and Taxation Publishers, Deventer-Boston 1991, blz. 855. 
         
      
      10 –
         
         Arrest van 28 januari 1992 (C-204/90, Jurispr. blz. I-249).
      
      11 –
         
         Zie verwijzingsbeschikking (blz. 11).
      
      12 –
         
         Arrest van 12 maart 1986, Tissier (35/85, Jurispr. blz. I-1207, punt 9).
      
      13 –
         
         Zie met name arresten van 5 oktober 1994, Commissie/Frankrijk (C-381/93, Jurispr. blz. I-5145, punt 16), en 28 april 1998,
            Safir (C-118/96, Jurispr. blz. I-1897, punt 22).
         
      
      14 –
         
         Zie onder meer arresten van 30 mei 1989, Commissie/Griekenland (305/87, Jurispr. blz. 1461, punt 13), en 14 juli 1994, Peralta
            (C-379/92, Jurispr. blz. I-3453, punt 18).
         
      
      15 –
         
         Zie arresten van 14 februari 1995, Schumacker (C-279/93, Jurispr. blz. I-225, punt 21); 11 augustus 1995, Wielockx (C-80/94,
            Jurispr. blz. I-2493, punt 16); 27 juni 1996, Asscher (C-107/94, Jurispr. blz. I-3089, punt 36); 14 september 1999, Gschwind
            (C-391/97, Jurispr. blz. I-5451, punt 20), en 15 januari 2002, Gottardo (C-55/00, Jurispr. blz. I-413, punt 32).
         
      
      16 –
         
         Zie reeds aangehaald arrest Bachmann (punt 31), en arrest van 28 januari 1992, Commissie/België (C-300/90, Jurispr. blz. I-305,
            punt 22).
         
      
      17 –
         
         Zie arrest van 3 oktober 2002, Danner (C-136/00, Jurispr. blz. I-8147, punt 29). Zie ook reeds aangehaalde arresten Commissie/Frankrijk
            (punt 17) en Safir (punt 23).
         
      
      18 –
         
         Zie reeds aangehaald arrest Schumacker (punt 30).
      
      19 –
         
         Zie reeds aangehaald arrest Safir (punt 30).
      
      20 –
         
          Zie de schriftelijke opmerkingen van de Zweedse regering (blz. 8-12).
      
      21 –
         
         Een Zweedse werkgever die een levensverzekering ter garantie van een aanvullend pensioen moet sluiten, beschikt niet over
            dezelfde keuzemogelijkheid als in de zaak Bachmann bestond (aftrekbaarheid en belastingheffing ingeval een verzekering bij
            een Belgische verzekeraar is gesloten, dan wel geen aftrekbaarheid en geen belastingheffing ingeval een verzekering bij een
            buiten België gevestigde verzekeraar is gesloten) (zie de schriftelijke opmerkingen van Skandia, punt 91).
         
      
      22 –
         
         PB L 336, blz. 15.
      
      23 –
         
         Zie de schriftelijke opmerkingen van de Zweedse (punten 48 e.v.) en de Deense regering (punten 39 e.v.).
      
      24 –
         
         Zie reeds aangehaalde arresten Bachmann (punt 18), Commissie/België (punt 11), Wielockx (punten 24 en 25) en Danner (punten
            49 e.v.). Zie ook arrest van 28 oktober 1999, Vestergaard (C-55/98, Jurispr. blz. I-7641, punt 26).
         
      
      25 –
         
         Naar Zweeds recht is de Zweedse werkgever verplicht aan de fiscus rekening af te leggen over de voor een verzekering betaalde
            bedragen.
         
      
      26 –
         
         Punt 55.
      
      27 –
         
         Zie arrest van 21 september 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Jurispr. blz. I-6161, punt 51).
      
      28 –
         
         Zie haar schriftelijke opmerkingen (punten 36 e.v., alsook punten 57 en 58).