CELEX: 61988CC0333
Language: pt
Date: 1990-02-08
Title: Conclusões do advogado-geral Jacobs apresentadas em 8 de Fevereiro de 1990. # Peter John Krier Tither contra Commissioners of Inland Revenue. # Pedido de decisão prejudicial: Spécial Commissioners of Income Tax - Reino Unido. # Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades - Dedução de juros hipotecários. # Processo C-333/88.

CONCLUSÕES DO ADVOGADO GERAL
      F. G. JACOBS
      apresentadas em 8 de Fevereiro de 1990 (
            *1
         )
      
         Senhor Presidente,
      
      
         Senhores Juízes,
      
      
               1. 
            
            
               Este processo chegou ao Tribunal através de um pedido de decisão prejudicial de um tribunal fiscal do Reino Unido, os special commissioners of Income Tax. No processo principal, o Sr. Tither impugna a recusa dos commissioners of Inland Revenue (adiante «commissioners») de conceder-lhe o benefício do chamado sistema MIRAS («mortgage interest relief at source» — dedução na fonte de juros hipotecários) em relação aos juros de um empréstimo que pretendia obter para fazer obras na sua residência. O Sr. Tither era, na altura dos factos, funcionário da Comissão das Comunidades Europeias e o litígio tem por objecto a correcta interpretação do artigo 13.° do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias (adiante «protocolo»).
            
         Matéria de facto
      
               2.
            
            
               Em 1977, o Sr. Tither comprou uma propriedade chamada «The Old Steam Bakery», em Heoly Bont, Cydweli, em Dyfed, no País de Gales. Para este efeito obteve um empréstimo hipotecário bonificado de 9000 UKL designado por «option mortgage» financiado pelo Estado, junto do Llanelli Borough Council; em Agosto de 1978, o recorrente no processo principal entrou ao serviço da Comissão. Nos termos do artigo 13.° do protocolo ficou a partir dessa altura sujeito a um imposto a favor das Comunidades sobre as remunerações pagas por estas, beneficiando de uma isenção de impostos nacionais sobre esses rendimentos. Em 1982, o recorrente decidiu fazer obras na Old Steam Bakery e contratou com uma sociedade cooperativa de construção imobiliária um empréstimo que elevou o montante total da sua dívida hipotecária para 25000 UKL. Como adiante explicarei, esta importância constituía na altura o montante máximo de empréstimo para poder beneficiar de uma dedução fiscal. No entanto, não conseguiu obter autorização dos commissioners para utilizar o sistema MIRAS, não tendo assim contraído o empréstimo nem, consequentemente, realizado as obras. O Sr. Tither interpôs recurso para os special commissioners da recusa dos commissioners em autorizar a utilização do sistema MIRAS, tendo, em 15 de Novembro de 1988, os special commissioners remetido o processo ao Tribunal, nos termos do artigo 177.° do Tratado CEE. As questões submetidas a este Tribunal são as seguintes:
               «Quando um Estado-membro deduz da matéria colectável de um particular os juros de um empréstimo contraído para aquisição ou melhoramento da sua residência principal, situada no território desse Estado, se o seu rendimento colectável no mesmo Estado for inferior ao montante desse encargo, mas não deduz esse mesmo encargo, nas mesmas circunstâncias, se o particular ou o seu cônjuge receber uma remuneração que não é tributável nesse Estado devido a uma isenção ou imunidade especial:
               
                        1)
                     
                     
                        
                                 a)
                              
                              
                                 o artigo 13.° do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias, ou
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 o artigo 5.°, ou
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 o artigo 7° do Tratado que institui a Comunidade Económica Europeia, ou
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 qualquer outra disposição do direito comunitário
                              
                           deve interpretar-se no sentido de que impõe a esse Estado-membro a obrigação de deduzir da matéria colectável esses pagamentos de juros, efectuados por um particular que é nacional desse Estado e recebe um salário isento de impostos nacionais por força do referido artigo 13.° e cujo rendimento colectável nesse Estado é inferior ao montante desses pagamentos?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Se incumbir ao Estado-membro a obrigação mencionada na primeira questão, o direito comunitário habilita o particular a prevalecer-se da referida obrigação perante os órgãos jurisdicionais do Estado-membro, quando o direito nacional a não previr?»
                     
                  
         O imposto sobre o rendimento no Reino Unido e o sistema MIRAS
      
               3.
            
            
               A fim de responder às questões submetidas ao Tribunal torna-se necessário analisar as características básicas do sistema do imposto sobre o rendimento no Reino Unido e o tratamento dado por este sistema aos juros dos empréstimos contraídos com vista à aquisição ou, até há pouco, à realização de obras numa habitação.
            
         
               4.
            
            
               O imposto sobre o rendimento incide sobre o rendimento dos particulares, dos sócios e dos trustees. O contribuinte, sendo particular, é normalmente isento do imposto sobre a primeira parte do seu rendimento. E-lhe aplicado em seguida o imposto à taxa de base. Se os seus rendimentos ultrapassarem um determinado montante, é ainda sujeito, quanto à parte excedentária, ao imposto sobre o rendimento, à taxa mais elevada.
            
         
               5.
            
            
               A fim de facilitar o acesso à propriedade da habitação, o sistema fiscal do Reino Unido prevê, desde há alguns anos, medidas de incentivo para as pessoas que desejem comprar casa. Tais aquisições são normalmente financiadas através de um empréstimo concedido por uma sociedade cooperativa de construção ou outra instituição de empréstimos, mediante uma hipoteca ou de outra garantia sobre o imóvel adquirido. Antes de 1982, o montante dos juros do empréstimo, normalmente variável em função das taxas do mercado, era deduzido do rendimento colectável do mutuário, na medida em que o empréstimo não ultrapassasse um determinado limite. No âmbito deste sistema, que continua a ser aplicável em determinadas circunstâncias, os juros hipotecários eram integralmente pagos ao mutuante. O devedor hipotecário solicitava uma redução aos commissioners no fim de cada ano fiscal ou, se fosse assalariado, beneficiava da redução através do sistema «Pay as You Earn» (PAYE — pague quando receber), no âmbito do qual os empregadores retêm na fonte o imposto sobre o rendimento, deduzindo-o das remunerações pagas aos respectivos assalariados.
            
         
               6.
            
            
               Para poder deduzir a totalidade no quadro destas disposições, era necessário que o mutuário tivesse um rendimento colectável suficiente para cobrir os juros hipotecários. Antes da criação do sistema MIRAS, os mutuários cujo rendimento colectável fosse insuficiente para cobrir os juros hipotecários tinham a possibilidade, a título alternativo, de contrair um tipo de empréstimo bonificado chamado «option mortgage», no âmbito de um sistema estabelecido pelo Housing Subsidies Act de 1967 (lei dos subsídios para habitação) e gerido pelo Governo em colaboração com as autarquias locais e determinadas instituições de crédito.
            
         
               7.
            
            
               No âmbito do sistema da option mortgage, os devedores hipotecários podiam optar por pagar os juros hipotecários a uma taxa inferior à taxa corrente do mercado, ficando o Governo responsável perante o mutuante pela diferença. Como contrapartida desta bonificação dos juros pelo Estado, os devedores hipotecários perdiam o direito à dedução da matéria colectável dos juros que efectivamente pagavam ao mutuante. Para os mutuários com um rendimento colectável suficiente para cobrir os juros hipotecários, o sistema da option mortgage podia ser menos favorável que as disposições normais que permitem solicitar uma redução do imposto com base no pagamento dos juros. Aos mutuários cujo rendimento colectável era insuficiente para cobrir os juros hipotecários, a option mortgage dava direito a uma bonificação mais ou menos equivalente ao montante da redução do imposto a que de outro modo teriam direito. No entanto, uma das características da option mortgage residia no facto de os diplomatas estrangeiros e outras pessoas residentes no Reino Unido cujo rendimento se encontrava isento de imposto também poderem beneficiar do sistema ao abrigo da lei de 1967. Nunca foi encarada a hipótese de a bonificação concedida pelo Governo beneficiar estas pessoas.
            
         
               8.
            
            
               O Finance Act de 1982 criou um novo sistema em benefício das pessoas que desejem adquirir uma habitação. Este sistema é normalmente conhecido por MIRAS e foi o facto de os commissioners se terem recusado a autorizar o recorrente a utilizá-lo que deu origem ao presente processo. As disposições legislativas relativas ao sistema MIRAS constavam, na altura dos factos da causa, da lei de 1982. Encontram-se agora integradas no Income and Cooporation Taxes Act de 1988 (lei dos impostos sobre o rendimento e as sociedades), mas, substancialmente, mantêm-se inalteradas.
            
         
               9.
            
            
               O sistema MIRAS substituiu simultaneamente o sistema da option mortgage e as antigas disposições que previam uma redução do imposto sobre o rendimento à taxa de base, tendo em conta os juros hipotecários. Ao abrigo do sistema MIRAS, sempre que se esteja perante um pagamento de «juros de um empréstimo, na acepção da lei», efectuado a um «mutuante qualificado», o devedor tem o direito de, ao pagar esses juros, «deduzir e reter um montante igual ao imposto sobre o rendimento que incidiria sobre a soma paga, à taxa de base» (secção 26, n.° 1, do Finance Act de 1982). Ó mutuante é obrigado a autorizar a dedução e pode obter dos commissioners o reembolso de um montante equivalente. Quando os juros são completamente cobertos pelo rendimento colectável do mutuário, o resultado final é o mesmo que no quadro do antigo sistema, que previa a concessão de uma redução de imposto. Em contrapartida, e contrariamente a este, a aplicação do sistema MIRAS näo depende do facto de o mutuário ter um rendimento colectável suficiente para cobrir os juros hipotecários. Todos os mutuários qualificados, qualquer que seja a sua situação fiscal, podem dele beneficiar.
            
         
               10.
            
            
               Deve notar-se que o sistema MIRAS apenas permite deduzir importâncias equivalentes ao imposto sobre o rendimento à taxa de base. Caso o mutuário se encontre sujeito ao imposto sobre o rendimento a uma taxa mais elevada, a redução sobre a parte do rendimento compreendida entre as duas taxas apenas pode ser obtida ao abrigo das antigas disposições que prevêem a dedução dos juros do rendimento colectável do mutuário, através do sistema PAYE ou por meio de uma liquidação efectuada pela administração fiscal. Além disso, tal como acontecia no sistema anterior, existe um limite legal para o montante do empréstimo de que é possível beneficiar ao abrigo do sistema MIRAS. Esse limite é actualmente de 30000 UKL, tendo substituído o anterior limite de 25000 UKL a partir do ano fiscal de 1984/1985.
            
         
               11.
            
            
               O direito que assiste ao mutuário de beneficiar do sistema MIRAS está dependente do cumprimento de determinadas formalidades. No caso do recorrente, isso significava que não podia dele beneficiar antes de os commissioners emitirem e lhe comunicarem, bem como ao mutuante, um parecer no sentido de que podia deduzir dos juros um montante equivalente ao imposto sobre o rendimento à taxa de base. Quando o Sr. Tither solicitou aos commissioners que emitissem tal parecer relativamente ao empréstimo que obtivera, o pedido foi rejeitado com o fundamento de que não era um «mutuário qualificado». Na altura dos factos, esta expressão era definida no n.° 13 do anexo 7 do Finance Act de 1982. A disposição relevante deste nùmero era o seu segundo parágrafo. Este estabelecia que os mutuários que exerçam funções ou um emprego pelo qual recebam remunerações não sujeitas ao imposto sobre o rendimento em virtude «de uma isenção ou imunidade especial» não eram mutuários qualificados. Note-se que a lei de 1982 excluía assim do sistema MIRAS determinadas pessoas que podiam obter option mortgages ao abrigo do Housing Subsidies Act de 1967, mas relativamente às quais a bonificação concedida pelo Governo ao abrigo daquela lei não tinha sido considerada.
            
         
               12.
            
            
               O Board of Commissioners considerou que ao recorrente era aplicável o n.° 13, segundo parágrafo, do anexo 7 do Finance Act de 1982, tendo em conta o artigo 13.° do protocolo. Este estabelece:
               «... os funcionários e outros agentes das Comunidades ficam sujeitos a um imposto que incidirá sobre os vencimentos, salários e emolumentos por elas pagos.
               Ficam isentos de impostos nacionais que incidam sobre os vencimentos, salários e emolumentos pagos pelas Comunidades.»
               Deve notar-se, além disso, que a primeira parte do artigo 14.° protocolo estabelece que:
               «Para efeitos da aplicação dos impostos sobre o rendimento..., os funcionários e os outros agentes das Comunidades que, exclusivãmente para o exercício de funções ao serviço das Comunidades, fixem a sua residência no território de um Estado-membro que não seja o país onde tinham o domicílio fiscal no momento da sua entrada ao serviço das Comunidades, são considerados, quer no país da residência, quer no país do domicílio fiscal, como tendo conservado o domicílio deste último Estado, desde que este seja membro das Comunidades.»
            
         
               13.
            
            
               Para ser exaustivo, acrescentarei que «juros de empréstimo, na acepção legal», são todos os juros pagos por um empréstimo contraído para aquisição, designadamente, de imóveis situados no Reino Unido, utilizados pelo mutuário ou por familiar a seu cargo, ou cônjuge, divorciado ou separado, como residência exclusiva ou principal. Na altura dos factos em discussão, esta noção abrangia igualmente os empréstimos contraídos para financiar um determinado número de melhorias na habitação. A expressão «mutuante qualificado» aplica-se a vários organismos, entre os quais os mais importantes são as sociedades cooperativas de construção, as autarquias locais, bem como algumas companhias de seguros. Não está em causa que os juros pagos pelo empréstimo que o recorrente se propunha contrair constituiriam «juros de empréstimo, na acepção da lei», nem que o estabelecimento do qual obtivera um acordo de financiamento era um «mutuante qualificado».
            
         
               14.
            
            
               A questão levantada por este pedido prejudicial é fundamentalmente de saber se a recusa do Board of Commissioners de autorizar o recorrente a beneficiar do sistema MIRAS é compatível com o artigo 13.° do protocolo. Para os commissioners, o ponto essencial é que na altura dos factos o recorrente morava e tinha residência habitual (isto é, tinha o domicílio fiscal) no Reino Unido e que estaria sujeito ao imposto sobre o rendimento no Reino Unido pelos vencimentos que lhe tinham sido pagos pela Comissão, caso não existisse o artigo 13.° do protocolo. Donde resulta que, na falta da isenção de impostos nacionais conferida por esta disposição, o recorrente teria direito a utilizar o sistema MIRAS. Além disso, se o recorrente tivesse tido no Reino Unido um rendimento colectável suficiente, ao qual não fosse aplicável o artigo 13.° do protocolo, podia ter obtido a redução de imposto prevista nas disposições que já se encontravam em vigor antes da criação do sistema MIRAS, deduzindo desse rendimento os juros referentes ao empréstimo solicitado. As normas que prevêem a dedução dos juros da matéria colectável de um mutuário continuam a existir a par do novo sistema, ainda que não possam ser utilizadas quando seja aplicável o sistema MIRAS.
            
         A jurisprudência do Tribunal
      
               15.
            
            
               O Tribunal analisou, por diversas vezes, o alcance da isenção de impostos nacionais concedida aos funcionários e outros agentes da Comunidade. No processo Humblet/Bélgica (6/60, Recueil 1960, p. 1125), coube-lhe analisar um imposto complementar pessoal que, nos termos da legislação belga, incidia sobre o rendimento das pessoas singulares, acrescendo ao imposto normal sobre o rendimento. O imposto complementar era cobrado sobre os rendimentos acumulados do casal, sendo a sua taxa progressiva de acordo com os escalões de rendimento. O Sr. Humblet era funcionário da CECA e cidadão belga. Na liquidação contestada, as autoridades fiscais belgas tinham somado a sua remuneração líquida na Comunidade ao rendimento da sua mulher. Deste modo, este último rendimento ficou sujeito ao imposto a uma taxa muito mais elevada do que a que seria aplicável caso näo tivessem sido tidas em conta as remunerações do Sr. Humblet.
            
         
               16.
            
            
               O Tribunal considerou isto incompatível com o artigo 11.°, alínea b), do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades da CECA, cujos termos eram, no fundo, idênticos aos da disposição em causa no presente processo. O Tribunal declarou que o artigo 11.° apontava «clara e inequivocamente para a isenção de qualquer imposição fiscal baseada, directa ou indirectamente, nas remunerações isentas» (p. 1153). Analisou em seguida detalhadamente o objectivo desta isenção. O Tribunal defendeu ser necessário que a Comunidade dispusesse do poder de fixar os rendimentos líquidos dos seus funcionários, dado que apenas por este meio podem as instituições avaliar os serviços dos seus funcionários, e estes apreciar os lugares que lhes são oferecidos. Além disso, a isenção de impostos nacionais era indispensável se se quiser garantir a igualdade de remunerações entre funcionários de nível equivalente, mas de nacionalidade diferente. «A comparação essencial», declarou o Tribunal, «... deve ser feita entre funcionários comunitários de diferentes nacionalidades, que beneficiam da mesma remuneração ilíquida e que dispõem, além disso, no país respectivo, de outros rendimentos colectáveis de igual montante» (p. 1160). Em consequência, ficava excluída «qualquer tributação, directa ou indirecta, de rendimentos não sujeitos à soberania fiscal dos Estados-membros» (p. 1158).
            
         
               17.
            
            
               No processo Van Leeuwen/Roterdão (32/67, Recueil 1968, p. 63), o Tribunal foi chamado a analisar a compatibilidade com o artigo 12.° do Protocolo relativo aos Privilegios e Imunidades anexo ao Tratado CEE (que precedeu a disposição em causa no presente processo) de uma taxa escolar devida nos termos do direito neerlandês. O montante da taxa variava em função do montante dos impostos sobre o rendimento dos pais. No entanto, se um dos pais estivesse isento, total ou parcialmente, do imposto sobre o rendimento, era-lhe aplicável a taxa de escolaridade máxima, a não ser que provasse que pagaria um montante menos elevado no caso de não beneficiar desta isenção.
            
         
               18.
            
            
               O Tribunal considerou que o artigo 12.° se referia a todos os impostos nacionais sobre salários, «independentemente da sua forma ou designação» (p. 71). No entanto, segundo o Tribunal, não se aplicava às «taxas e emolumentos exigidos em contrapartida de um determinado serviço fornecido pelas autoridades públicas». O Tribunal considerou que esta solução era igualmente aplicável, «mesmo no caso de o montante da taxa a pagar ser determinado em função dos rendimentos do interessado» (p. 71 e 72). As autoridades neerlandesas tinham, assim, o direito de ter em conta o vencimento pago a um funcionário da CEE no cálculo da taxa a pagar por este.
            
         
               19.
            
            
               O acórdão mais recente com interesse para o presente processo é o proferido pelo Tribunal no processo Comissão/Bélgica (260/86, Colect. 1988, p. 955), que respeita à compatibilidade com o protocolo de uma lei belga que institui um imposto sobre o rendimento dos bens imobiliários situados na Bélgica. O sujeito passivo era o proprietário do bem, mas a taxa podia ser reduzida em função da situação social do ocupante. Este tinha o direito de deduzir da renda o montante correspondente. No entanto, não havia lugar a qualquer redução quando o bem fosse ocupado «por um locatário que, por si próprio ou através do cônjuge, estivesse isento do imposto sobre o rendimento de pessoas singulares em virtude de convenções internacionais». Em consequência, não era concedida qualquer redução no caso de o locatário, ou o seu cônjuge, ser funcionário comunitário.
            
         
               20.
            
            
               O Tribunal decidiu que a legislação belga em causa era incompatível com o artigo 13.° do protocolo. Segundo o Tribunal, esta disposição
               «opõe-se ... a qualquer imposição nacional, independentemente da sua natureza ou modo de cobrança, que tenha por efeito onerar, directa ou indirectamente, os funcionários ou outros agentes das Comunidades, pelo facto de beneficiarem de uma remuneração paga pelas Comunidades, mesmo que o imposto em causa não seja calculado em função do montante desta remuneração» (n.° 10 da fundamentação).
               Como referiu o Tribunal, o imposto era repercutido pelo proprietário do imóvel sobre os locatários, nos termos da disposição segundo a qual as reduções do imposto eram dedutíveis da renda. Assim, se o locatário, ou o seu cônjuge, fosse funcionário comunitário, deixaria de ter direito a uma redução e teria de suportar uma maior carga fiscal «precisamente pelo facto de beneficiar de uma remuneração isenta de impostos nacionais» (n.° 12 da fundamentação).
            
         As questões submetidas ao Tribunal
      
               21.
            
            
               O Governo do Reino Unido contesta que a recusa de autorizar o recorrente a beneficiar do sistema MIRAS seja contrária ao artigo 13.° do protocolo, na medida em que a sua remuneração líquida comunitária não é afectada. Tal recusa tem apenas por efeito impedir a concessão de uma bonificação. Deste modo, o Reino Unido considera que a não concessão ao interessado do benefício do sistema MIRAS não influencia o cálculo da sua remuneração, mas sim a afectação desta, a qual está subtraída ao âmbito de aplicação do artigo 13.°
            
         
               22.
            
            
               O recorrente, apoiado pela Comissão, defende a opinião contrária. Considera que lhe foi recusada uma vantagem fiscal ou uma bonificação de carácter geral, ou seja, o sistema MIRAS, pelo simples facto de trabalhar nas Comunidades. Defende que a supressão de uma bonificação, que normalmente é concedida, consitui um encargo fiscal indirecto, cuja imposição se baseia juridicamente no facto de receber um vencimento das Comunidades. Em consequência, foi violado, em seu entender, o direito de as Comunidades fixarem a sua remuneração líquida.
            
         
               23.
            
            
               Em meu entender, ressalta da jurisprudência do Tribunal que a expressão «impostos nacionais», constante do artigo 13.° do protocolo, deve ser interpretada extensivamente. Seja como for, apenas quando um Estado-membro procura aplicar aos funcionários e outros agentes da Comunidade uma imposição fiscal de qualquer tipo sobre os emolumentos pagos pela Comunidade é que o artigo 13.° entra em campo. E certo, como demonstra o acórdão Comissão/Bélgica, que a imposição pode apenas ser indirecta. Deste modo, a recusa de uma redução do imposto pode cair no âmbito de aplicação do artigo 13.° pelo facto de determinar um aumento do imposto liquidado a uma pessoa. No entanto, na falta de qualquer obrigação fiscal, directa ou indirecta, considero que o artigo 13.° não é aplicável.
            
         
               24.
            
            
               Como deve então qualificar-se o sistema MIRAS, face ao que precede? O Reino Unido sugeriu, nas suas observações escritas, que o sistema tinha uma dupla função: constitui em parte uma redução de imposto, e em parte uma bonificação. Em meu entender, pode considerar-se que estabelece sempre uma bonificação: em qualquer situação o seu efeito é o de bonificar os juros de empréstimos hipotecários. Pode afirmar-se, no entanto, que o carácter de bonificação é completamente distinto no caso, por um lado, dos sujeitos passivos do imposto e, por outro, dos que o não são. E o que resulta claramente dos exemplos fornecidos pelo Reino Unido, em resposta a um pedido do Tribunal, que ilustram os efeitos do sistema MIRAS para os mutuários. Estes exemplos revelam que, no caso de um contribuinte com rendimentos sujeitos a imposto sobre o rendimento no Reino Unido suficientes para cobrir os juros por si devidos por um empréstimo do tipo em causa, o sistema MIRAS tem o mesmo efeito que o obtido através de dedução do montante ilíquido dos juros do seu rendimento colectável. Em contrapartida, na hipótese de uma pessoa sem rendimentos sujeitos ao imposto sobre o rendimento no Reino Unido, mas que pode utilizar o sistema MIRAS, relativamente aos juros de um empréstimo do tipo em questão, o resultado é que a administração fiscal nada recebe do mutuário, efectuando no entanto pagamentos ao mutuante e sofrendo por esse facto uma perda líquida. Deste modo, o sistema é perfeitamente híbrido: funciona para os sujeitos passivos como uma espécie de redução de imposto; aos que não são sujeitos passivos, confere uma vantagem financeira extrafiscal.
            
         
               25.
            
            
               A natureza híbrida do sistema MIRAS explica-se pela história do seu aparecimento: recorde-se que este veio juntar-se ao sistema tradicional, que previa a concessão de uma redução de imposto sobre o rendimento com base no pagamento de juros, e que substitui o sistema da option mortgage. No entanto, no caso de uma pessoa como o recorrente, sem rendimento colectável, o sistema MIRAS apenas podia conferir urna vantagem financeira extrafiscal.
            
         
               26.
            
            
               Em consequência, ainda que o esquema do MIRAS seja aplicado no quadro do sistema fiscal, a recusa dos commissioners de autorizar o recorrente a utilizá-lo não pode ser vista como impondo a este, ainda que de forma indirecta, um encargo fiscal que de outro modo não teria de suportar. Ainda que esta recusa se baseie na isenção de impostos nacionais do recorrente, nos termos do artigo 13.° do protocolo, o seu efeito é apenas o de exclui-lo de uma determinada forma de assistência financeira de que, de outro modo, poderia beneficiar. É esta a razão pela qual pode distinguir-se o actual processo do processo Comissão/Bélgica, na medida em que as somas pagas pelos proprietários às autoridades fiscais belgas eram indirectamente suportadas pelos respectivos locatários. Por maior que seja o alcance do artigo 13.°, este não exige, em meu entender, que os Estados-membros concedam uma assistência financeira em circunstâncias como as que estão em causa no presente processo.
            
         
               27.
            
            
               A minha conclusão relativamente a este ponto não é afectada pelo facto de o sistema MIRAS ser aplicado pelas autoridades fiscais, nem pelo facto de a vantagem solicitada pelo recorrente ser calculada tendo em conta a taxa de base do imposto sobre o rendimento. Estamos aqui apenas perante aspectos formais que podem facilmente ser alterados sem que a substância das disposições em causa seja por isso afectada. O que o recorrente no fundo reclama é uma vantagem financeira sem carácter fiscal, e não a isenção de qualquer imposição fiscal, directa ou indirecta. Deve notar-se, ainda que este ponto não tenha incidência directa no presente processo, que uma pessoa excluída do sistema MIRAS em virtude de uma isenção fiscal poderá ter direito a uma redução de imposto no caso de ter um rendimento colectável suficiente para cobrir os juros do empréstimo que pretende contrair. E isto porque, como já salientei, uma pessoa que não possa beneficiar do sistema MIRAS, mas que tenha um rendimento colectável, poderá sempre obter uma redução de imposto com base nos juros hipotecários fora deste sistema, deduzindo os juros do rendimento colectável. Em consequência, quer o interessado seja ou não sujeito passivo, o facto de não ser autorizado a utilizar o sistema MIRAS não constitui, nos termos da legislação em vigor, recusa de redução de imposto.
            
         
               28.
            
            
               Retiro daqui que o artigo 13.° do protocolo não proíbe os commissoners de recusar ao recorrente a autorização para utilizar o sistema MIRAS com o fundamento de que este se encontrava na altura dos factos isento de impostos nacionais sobre o vencimento que lhe era pago pela Comissão.
            
         
               29.
            
            
               A questão de saber se o artigo 13.° tem efeito directo pode ser tratada em poucas palavras. O Governo do Reino Unido admite que se, contrariamente ao que defende, a recusa dos commissioners de autorizar o recorrente a utilizar o sistema MIRAS for contrária ao artigo 13.° do protocolo, este tem o direito de invocar esta disposição perante os tribunais do Reino Unido. Considero que este ponto de vista é correcto. Se o Tribunal decidisse que uma legislação como a que está em causa no presente processo é contrária ao artigo 13.°, esta disposição seria, em meu entender, suficientemente clara e precisa para ter efeito directo.
            
         
               30.
            
            
               Quanto ao artigo 5.° do Tratado, não creio que esta disposição possa fornecer um argumento ao recorrente, dado que, em meu entender, nada acrescenta ao artigo 13.° do protocolo. O presente processo deve a este respeito distinguir-se do processo Hurd/Jones (44/84, Colect. 1986, p. 29), no qual se considera que o artigo 5.°, independentemente de outras normas de direito comunitário, proíbe os Estados-membros de onerar com impostos nacionais os vencimentos pagos pelas Escolas Europeias aos seus professores, se o produto dessa imposição couber ao orçamento da Comunidade. Mesmo que se considerasse no actual processo que o artigo 5.° tem um âmbito de aplicação mais vasto do que o artigo 13.°, nem assim seria susceptível de ter efeito directo em tais circunstâncias: ver o acórdão Hurd, supracitado, n.° 3 da parte decisória do acórdão.
            
         
               31.
            
            
               No que respeita ao artigo 7° do Tratado, o advogado do recorrente aceitou durante a audiência, com bastante sensatez, não invocar de novo esta disposição. E evidente que os commissioners não tiveram em conta a nacionalidade do recorrente ao recusar-lhe o benefício do sistema MIRAS. Em meu entender, além das disposições do direito comunitário já analisadas, não existem outras com relevância para a solução do actual processo.
            
         
               32.
            
            
               Em consequência, considero que deve responder-se às questões submetidas ao Tribunal pelos special commissioners da seguinte forma:
               «Quando um Estado-membro bonifica os juros de um empréstimo contraído por um particular, destinado à aquisição ou ao melhoramento da sua residência principal, situada no território deste Estado, se o seu rendimento colectável no mesmo Estado for inferior ao montante dos juros pagos, nem o artigo 13.° do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias nem qualquer outra disposição do direito comunitário proíbe que este Estado-membro se recuse a bonificar esses juros no caso de uma pessoa que aí tem o seu domicílio fiscal e que é funcionário ou agente das Comunidades, na medida em que o seu rendimento colectável nesse mesmo Estado seja inferior ao montante daqueles pagamentos.»
            
         (
            *1
         )	Língua original: inglês.