CELEX: 62008CC0105
Language: nl
Date: 2010-03-25 00:00:00
Title: Conclusie van advocaat-generaal Kokott van 25 maart 2010. # Europese Commissie tegen Portugese Republiek. # Niet-nakoming - Vrijheid van dienstverrichting en vrijheid van kapitaalverkeer - Artikelen 49 EG en 56 EG en artikelen 36 en 40 EER-Overeenkomst - Directe belastingen - Belasting over rente - Benadeling van niet-ingezetenen - Bewijslast. # Zaak C-105/08.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      J. KOKOTT
      van 25 maart 2010 (1)
      
      Zaak C‑105/08
      Europese Commissie
      tegen
      Portugese Republiek
      „Vrij verrichten van diensten – Directe belastingen – Rente-inkomsten – Verschil in behandeling tussen ingezeten en niet-ingezeten kredietinstellingen – Bronbelasting over bruto-inkomsten van niet-ingezeten kredietinstellingen”I –    Inleiding
      1.        Met het onderhavige beroep wegens niet-nakoming verwijt de Commissie de Portugese Republiek rente die niet-ingezeten kredietinstellingen
         in Portugal ontvangen, zwaarder te belasten dan rente-inkomsten van ingezeten ontvangers. Bij grensoverschrijdende rentebetalingen
         wordt een bronbelasting tot 20 % over de bruto-inkomsten geheven. De met de kredietverstrekking verbonden herfinancieringskosten
         kunnen niet worden afgetrokken. Bij binnenlandse ontvangers zijn daarentegen enkel de netto-inkomsten aan de vennootschapsbelasting
         van 25 % onderworpen.
      
      2.        Volgens de Commissie schendt Portugal aldus het vrije verkeer van diensten en het vrije verkeer van kapitaal, die zijn gewaarborgd
         in het EG-Verdrag en in de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van 2 mei 1992(2) (hierna: „EER-Overeenkomst”).
      
      3.        De Portugese Republiek voert als primair verweer aan dat de Commissie niet feitelijk heeft bewezen dat niet-ingezeten kredietinstellingen
         zwaarder worden belast. Subsidiair stelt zij dat ingezeten en niet-ingezeten kredietinstellingen zich niet in een vergelijkbare
         situatie bevinden. Niet-ingezeten kredietgevers zijn beperkt belastingplichtig over hun in Portugal verkregen rente-inkomsten.
         Volgens de rechtspraak van het Hof(3) moet de bronstaat bijgevolg ook enkel die kosten in aanmerking nemen die rechtstreeks verband houden met de economische activiteit
         in deze staat. Herfinancieringskosten kunnen echter niet worden gerelateerd aan afzonderlijke kredieten. Derhalve is het niet
         mogelijk die kosten te berekenen die rechtstreeks verband houden met de in Portugal verkregen rente-inkomsten van niet-ingezeten
         banken.
      
      4.        Bij ingezeten belastingplichtigen kunnen de netto-inkomsten daarentegen probleemloos worden berekend. Aangezien zij in Portugal
         over hun wereldwijd inkomen belastingplichtig zijn, kunnen zij hun totale bedrijfskosten van deze inkomsten aftrekken zonder
         dat het nodig is de kosten te relateren aan bepaalde inkomsten.
      
      5.        De Commissie beschouwt de onderhavige procedure als een proefprocedure en gaat ervan uit dat ook in andere lidstaten rente-inkomsten
         van niet-ingezeten banken worden belast volgens een soortgelijke regeling, die is geïnspireerd op het modelverdrag tot het
         vermijden van dubbele belasting naar het inkomen en het vermogen van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
         (hierna: „OESO-Modelverdrag”).
      
      6.        Inzake de belasting van grensoverschrijdende rentebetalingen in de bronstaat heeft het Hof – anders dan inzake de belasting
         van grensoverschrijdende dividenduitkeringen – nog geen nader standpunt ingenomen. Eventueel kan hier melding worden gemaakt
         van het arrest Truck Center(4), dat rentebetalingen tussen verbonden ondernemingen betreft. Dergelijke rentebetalingen moeten ondertussen overeenkomstig
         richtlijn 2003/49/EG(5) van bronheffing worden vrijgesteld. Ook voor de belasting van rentebetalingen aan niet-ingezeten natuurlijke personen bestaat
         er een gemeenschapsregeling.(6) Er zijn daarentegen geen voorschriften van secundair recht inzake de fiscale behandeling van rentebetalingen aan kredietinstellingen
         met zetel in een andere lidstaat die niet met de schuldenaar zijn verbonden.
      
      II – Rechtskader
      7.        De artikelen 49 EG en 56 EG, die het vrij verrichten van diensten respectievelijk het vrije verkeer van kapitaal waarborgen,
         vormen de voor deze procedure relevante gemeenschapsrechtelijke bepalingen. De artikelen 36 en 40 van de EER-Overeenkomst,
         waarop eveneens een beroep wordt gedaan, bepalen in wezen hetzelfde als voornoemde verdragsbepalingen.
      
      8.        Overeenkomstig artikel 4, lid 2, van de Portugese Código do Imposto sobre o Rendimento Pessoas Colectivas(7) (wetboek van vennootschapsbelasting; hierna: „CIRC”) zijn rechtspersonen en andere entiteiten die niet in het binnenland
         gevestigd zijn, alleen over de in het binnenland verkregen inkomsten belastingplichtig. Ingevolge artikel 4, lid 3, sub c,
         CIRC zijn de volgende door niet-ingezetenen uit Portugese bron verkregen inkomsten aan de belasting onderworpen: kapitaalopbrengsten
         waarvan de schuldenaar in het binnenland woont, daar zijn zetel of bedrijfsvoering heeft, alsmede betalingen die aan binnenlandse
         vaste inrichtingen toerekenbaar zijn.
      
      9.        Overeenkomstig artikel 88, leden 1, 3, sub b, en 5, CIRC wordt de belasting in geval van een niet-ingezeten ontvanger geheven
         in de vorm van een definitieve bronbelasting. Het belastingtarief bedraagt volgens artikel 80, lid 2, sub c, CIRC 20 %. De
         bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting (DBV), die Portugal met alle lidstaten behalve Cyprus en met alle
         EER-staten behalve Liechtenstein heeft gesloten, voorzien in een vermindering van het tarief van de bronbelasting tot 10,
         12 of 15 %. Daarbij bepalen de DBV overeenkomstig het OESO-Modelverdrag dat de bronbelasting over de bruto-inkomsten van de
         niet-ingezeten ontvanger wordt geheven.
      
      10.      Over de inkomsten van binnenlandse ontvangers wordt daarentegen vennootschapsbelasting geheven tegen het algemene tarief van
         25 % (artikel 80, lid 1, CIRC). In dit geval wordt de belasting evenwel uitsluitend over de netto-inkomsten geheven, dus op
         de inkomsten uit rentebetalingen na aftrek van de bedrijfskosten, daaronder begrepen de herfinancieringskosten.
      
      III – Precontentieuze procedure en beroep
      11.      In de regelmatig verlopen precontentieuze procedure heeft de Commissie de Portugese Republiek verweten, hypothecaire rente
         en rente uit andere kredieten die binnenlandse schuldenaars betalen aan financiële instellingen in een andere lidstaat of
         in een staat die partij is bij de EER-Overeenkomst, zwaarder te belasten dan soortgelijke rentebetalingen aan binnenlandse
         ontvangers. Dit vormt schending van de artikelen 49 EG en 56 EG alsmede van de overeenkomstige bepalingen van de EER-Overeenkomst.
         Aangezien het verweer van de Portugese Republiek de Commissie niet kon overtuigen, heeft laatstgenoemde op 6 maart 2008 het
         onderhavige beroep ingesteld, waarbij zij het Hof verzoekt:
      
      –        vast te stellen dat de Portugese Republiek, door de betaling van rente in het buitenland zwaarder te belasten dan de betaling
         van rente aan op het Portugese grondgebied gevestigde ondernemingen, beperkingen stelt aan het vrij verrichten van hypothecaire
         en andere kredietdiensten door financiële instellingen die zijn gevestigd in andere lidstaten en in staten die partij zijn
         bij de EER-Overeenkomst, en aldus de krachtens de artikelen 49 EG en 56 EG en de artikelen 36 en 40 van de EER-Overeenkomst
         op haar rustende verplichtingen niet is nagekomen;
      
      –        de Portugese Republiek te verwijzen in de kosten.
      12.      De Portugese Republiek concludeert tot verwerping van het beroep en tot verwijzing van de Commissie in de kosten.
      
      13.      Bij beschikking van 4 augustus 2008 heeft de president van het Hof de Republiek Litouwen toegelaten tot interventie ter ondersteuning
         van de conclusies van de Portugese Republiek.
      
      IV – Juridische bespreking
      A –    Grief inzake schending van de artikelen 49 EG en 56 EG
      1.      Toepasselijke fundamentele vrijheid
      14.      Met betrekking tot de vraag of een nationale regeling onder de ene of de andere vrijheid van verkeer valt, dient volgens vaste
         rechtspraak rekening te worden gehouden met het voorwerp van de regeling in kwestie.(8)
      
      15.      Volgens de in het geding zijnde voorschriften wordt de bronbelasting geheven over om het even welke kapitaalopbrengsten die
         aan buitenlandse vennootschappen toekomen. Volgens de bewoordingen ervan omvatten deze opbrengsten dus ook rente van leningen
         of andere kapitaalstromen tussen ondernemingen van wie het hoofddoel niet in het verrichten van financiële diensten bestaat.
      
      16.      Het door de Commissie ingestelde beroep ziet echter enkel op de fiscale behandeling van rente die financiële instellingen
         verkrijgen in ruil voor de kredieten die zij verstrekken. Volgens vaste rechtspraak vormt het verstrekken van kredieten door
         een kredietinstelling een dienst in de zin van artikel 49 EG.(9)
      
      17.      In het kader van financiële dienstverrichtingen moeten leenbedragen en rente weliswaar van de ene naar de andere lidstaat
         worden overgedragen. Deze grensoverschrijdende geldstromen vormen in beginsel ook kapitaal‑ en betalingsverkeer. Toch strekken
         zij enkel tot uitvoering van een krediettransactie, die in wezen een dienst vormt.
      
      18.      Met betrekking tot de toepasselijkheid van artikel 56 EG moet dus worden vastgesteld dat de mogelijke beperkende gevolgen
         van de aangeklaagde nationale regeling voor het vrije verkeer van kapitaal en het vrije betalingsverkeer slechts een onontkoombare
         consequentie van de mogelijke beperkingen van het vrij verrichten van diensten zijn. Wanneer een nationale maatregel tegelijkertijd
         op meerdere fundamentele vrijheden betrekking heeft, onderzoekt het Hof de maatregel in beginsel slechts uit het oogpunt van
         één van deze vrijheden, indien uit de omstandigheden van de zaak blijkt dat de andere vrijheden volledig ondergeschikt zijn
         aan die ene en daarmee kunnen worden verbonden.(10)
      
      19.      Derhalve moeten de aangevochten bepalingen alleen aan het beginsel van het vrij verrichten van diensten worden getoetst.
      
      20.      In het arrest Fidium Finanz heeft het Hof het bedrijfsmatig verstrekken van kredieten eveneens in het middelpunt van de werkingssfeer
         van het beginsel van het vrij verrichten van diensten geplaatst. Het vrije verkeer van kapitaal, waaraan slechts incidenteel
         was geraakt, heeft het Hof ten aanzien van het vrij verrichten van diensten van ondergeschikt belang beschouwd, hoewel Fidium
         Finanz als onderneming uit een derde land zich alleen op deze fundamentele vrijheid kon beroepen.(11)
      
      21.      De Commissie is van mening dat deze vaststellingen betreffende de verhouding tussen het vrij verrichten van diensten en het
         vrije verkeer van kapitaal alleen slaan op het geval van een onderneming met zetel in een derde land, dat in casu niet aan
         de orde is. Het Hof heeft willen voorkomen dat de beperking van de werkingssfeer van het beginsel van het vrij verrichten
         van diensten tot gemeenschapsonderdanen kon worden omzeild door een gelijklopende toepassing van het beginsel van het vrije
         verkeer van kapitaal.
      
      22.      Deze stelling van de Commissie wordt evenwel weerlegd door vele arresten van het Hof die op zuiver intracommunautaire situaties
         betrekking hebben en waarin het Hof de samenloop van verschillende fundamentele vrijheden op dezelfde wijze heeft beoordeeld
         als in het arrest Fidium Finanz.(12)
      
      2.      Beperking van het vrij verrichten van diensten
      23.      Volgens vaste rechtspraak verzet artikel 49 EG zich tegen elke nationale regeling die het moeilijker maakt, diensten tussen
         lidstaten dan binnen een enkele lidstaat te verrichten.(13)
      
      24.      Er is sprake van een bij artikel 49 EG verboden beperking wanneer de fiscale bepalingen van een lidstaat voor grensoverschrijdende
         economische activiteiten minder gunstig zijn dan die voor een binnen de grenzen van die lidstaat uitgeoefende economische
         activiteit.(14)
      
      25.      Bovendien impliceert het vrij verrichten van diensten de afschaffing van elke discriminatie van de dienstverrichter op grond
         van zijn nationaliteit of van de omstandigheid dat hij gevestigd is in een andere lidstaat dan die waarin de dienst moet worden
         verricht.(15)
      
      26.      Tussen de partijen is in confesso dat rente-inkomsten van Portugese oorsprong verschillend worden behandeld naargelang de
         belastingplichtige in Portugal is gevestigd dan wel in een andere lidstaat of een staat die partij is bij de EER-Overeenkomst.
      
      27.      Het verschil in behandeling is dus rechtstreeks gerelateerd aan de zetel van de belastingplichtige, die bij vennootschappen
         voor de toepassing van artikel 48 EG – evenals de nationaliteit bij natuurlijke personen – dient ter bepaling van hun binding
         aan de rechtsorde van een staat.(16) Derhalve dient hierna te worden nagegaan of de aangevochten Portugese bepalingen een verboden discriminatie in het leven
         roepen. Dit is het geval wanneer de fiscale behandeling van rente-inkomsten die niet-ingezeten kredietinstellingen verkrijgen,
         minder gunstig is dan de belasting van soortgelijke inkomsten van ingezeten belastingplichtigen.
      
      28.      In dit verband stelt de Commissie dat de Portugese Republiek rente-inkomsten van niet-ingezeten kredietinstellingen uiteindelijk
         zwaarder belast omdat de belasting wordt geheven over het brutobedrag, terwijl de belastbare grondslag bij ingezetenen het
         netto-inkomen is. Banken realiseren slechts een kleine winstmarge op de Europese markt, omdat die wegens de eenheidsmunt en
         het geharmoniseerde bankrecht zeer transparant is. Daarom leidt het verschil in belastbare grondslag tot een aanzienlijk hogere
         belasting voor niet-ingezeten ontvangers.
      
      29.      De Commissie illustreert dit verband aan de hand van een cijfervoorbeeld, waarin wordt uitgegaan van de veronderstelling dat
         de winst van een kredietinstelling gelijk is aan 10 % van de bruto-inkomsten zodat bij een bronheffing van ook 10 % geen winst
         na belasting meer wordt behaald.
      
      30.      De Portugese regering betwist dat niet-ingezeten kredietinstellingen in vergelijking met ingezetenen fiscaal minder gunstig
         worden behandeld en ook zij onderbouwt haar stelling met een cijfervoorbeeld waarin wordt uitgegaan van lagere bedrijfskosten
         en dus van een grotere winstmarge. Bovendien verwijt de Portugese regering, die op dit punt wordt ondersteund door de Litouwse
         regering, de Commissie dat zij het daadwerkelijke bestaan van een beperking niet heeft bewezen en zich op loutere vermoedens
         baseert.
      
      31.      Aan de hand van de volgende tabel, waarin ook de cijfervoorbeelden van de Commissie en van de Portugese regering zijn opgenomen,
         wordt het verband tussen de belastbare grondslag en het belastingtarief duidelijk.
      
      
               Bruto-inkomsten uit rente
            
             
               Bruto-inkomsten uit rente
            
            
               Bedrijfs-kosten
            
             
               Bedrijfs-kosten
            
            
               Netto-inkomsten
            
             
               Netto-inkomsten
            
            
               Niet-ingezetenen: belasting over bruto-inkomsten
               
            
             
               Niet-ingezetenen: belasting over bruto-inkomsten
               
            
            
               Ingezetenen: 25 % belasting over netto-inkomsten
               
            
             
               Ingezetenen: 25 % belasting over netto-inkomsten
               
            
            
          
             
             
            
               10 % volgens DBV
            
             
               10 % volgens DBV
            
            
               15 % volgens DBV
            
             
               15 % volgens DBV
            
            
               20 % indien geen DBV
            
             
               20 % indien geen DBV
            
             
         
               10 000 €
            
             
               10 000 €
            
            
               0 €
            
             
               0 €
            
            
               10 000 €
            
             
               10 000 €
            
            
               1 000 €
            
             
               1 000 €
            
            
               1 500 €
            
             
               1 500 €
            
            
               2 000 €
            
             
               2 000 €
            
            
               2 500 €
            
             
               2 500 €
            
         
               10 000 €
            
             
               10 000 €
            
            
               1 000 €
            
             
               1 000 €
            
            
               9 000 €
            
             
               9 000 €
            
            
               1 000 €
            
             
               1 000 €
            
            
               1 500 €
            
             
               1 500 €
            
            
               2 000 €
            
             
               2 000 €
            
            
               2 250 €
            
             
               2 250 €
            
         
               10 000 €
            
             
               10 000 €
            
            
               2 000 €
            
             
               2 000 €
            
            
               8 000 €
            
             
               8 000 €
            
            
               1 000 €
            
             
               1 000 €
            
            
               1 500 €
            
             
               1 500 €
            
            
               2 000 €
            
             
               2 000 €
            
            
               2 000 €
            
             
               2 000 €
            
         
               10 000 €
            
             
               10 000 €
            
            
               3 000 €
            
             
               3 000 €
            
            
               7 000 €
            
             
               7 000 €
            
            
               1 000 €
            
             
               1 000 €
            
            
               1 500 €
            
             
               1 500 €
            
            
               2 000 €
            
             
               2 000 €
            
            
               1 750 €
            
             
               1 750 €
            
         
               10 000 €
            
             
               10 000 €
            
            
               4 000 €
            
             
               4 000 €
            
            
               6 000 €
            
             
               6 000 €
            
            
               1 000 €
            
             
               1 000 €
            
            
               1 500 €
            
             
               1 500 €
            
            
               2 000 €
            
             
               2 000 €
            
            
               1 500 €
            
             
               1 500 €
            
         
               10 000 €*
            
             
               10 000 €*
            
            
               5 000 €
            
             
               5 000 €
            
            
               5 000 €
            
             
               5 000 €
            
            
               1 000 €
            
             
               1 000 €
            
            
               1 500 €
            
             
               1 500 €
            
            
               2 000 €
            
             
               2 000 €
            
            
               1 250 €
            
             
               1 250 €
            
         
               10 000 €
            
             
               10 000 €
            
            
               6 000 €
            
             
               6 000 €
            
            
               4 000 €
            
             
               4 000 €
            
            
               1 000 €
            
             
               1 000 €
            
            
               1 500 €
            
             
               1 500 €
            
            
               2 000 €
            
             
               2 000 €
            
            
               1 000 €
            
             
               1 000 €
            
         
               10 000 €
            
             
               10 000 €
            
            
               7 000 €
            
             
               7 000 €
            
            
               3 000 €
            
             
               3 000 €
            
            
               1 000 €
            
             
               1 000 €
            
            
               1 500 €
            
             
               1 500 €
            
            
               2 000 €
            
             
               2 000 €
            
            
               750 €
            
             
               750 €
            
         
               10 000 €
            
             
               10 000 €
            
            
               8 000 €
            
             
               8 000 €
            
            
               2 000 €
            
             
               2 000 €
            
            
               1 000 €
            
             
               1 000 €
            
            
               1 500 €
            
             
               1 500 €
            
            
               2 000 €
            
             
               2 000 €
            
            
               500 €
            
             
               500 €
            
         
               10 000 €**
            
             
               10 000 €**
            
            
               9 000 €
            
             
               9 000 €
            
            
               1 000 €
            
             
               1 000 €
            
            
               1 000 €
            
             
               1 000 €
            
            
               1 500 €
            
             
               1 500 €
            
            
               2 000 €
            
             
               2 000 €
            
            
               250 €
            
             
               250 €
            
         
               10 000 €
            
             
               10 000 €
            
            
               10 000 €
            
             
               10 000 €
            
            
               0 €
            
             
               0 €
            
            
               1 000 €
            
             
               1 000 €
            
            
               1 500 €
            
             
               1 500 €
            
            
               2 000 €
            
             
               2 000 €
            
            
               0 €
            
             
               0 €
            
         * Voorbeeld van de Portugese regering, ** Voorbeeld van de Commissie
      32.      De tabel toont dat de belasting voor niet-ingezetenen ondanks variërende bedrijfskosten een constante is, terwijl de door
         ingezetenen verschuldigde belasting vermindert in verhouding tot de bedrijfskosten. Wanneer het in een DBV voorziene tarief
         van 10 % van toepassing is, worden niet-ingezetenen zwaarder belast zodra de bedrijfskosten meer dan 60 % van de bruto-inkomsten
         bedragen of het netto-inkomen 40 % of minder van de bruto-inkomsten bedraagt. Wordt een bronbelasting geheven tegen het tarief
         van 15 % of 20 %, dan worden niet-ingezetenen zwaarder belast zodra de bedrijfskosten meer dan 40 % respectievelijk 20 % van
         de bruto-inkomsten vertegenwoordigen.
      
      33.      Zoals terecht is benadrukt door de regeringen die opmerkingen hebben ingediend, moet volgens vaste rechtspraak in een beroep
         wegens niet-nakoming op grond van artikel 226 EG de Commissie het gestelde verzuim aantonen. Zij dient het Hof de gegevens
         te verschaffen die noodzakelijk zijn om te kunnen vaststellen of er inderdaad sprake is van de gestelde niet-nakoming en zij
         kan zich daarbij niet baseren op een of ander vermoeden.(17)
      
      34.      Ter terechtzitting heeft de Commissie benadrukt dat zij heeft bewezen dat niet-ingezetenen in vergelijking met ingezetenen
         minder gunstig worden behandeld omdat zij geen bedrijfskosten van de belastbare grondslag kunnen aftrekken. Het staat dan
         aan de verwerende partij om aan te tonen dat dit verschil wegens lagere belastingtarieven niet ertoe leidt dat niet-ingezetenen
         uiteindelijk zwaarder worden belast.
      
      35.      Op deze wijze gaat de Commissie evenwel in tegen de regels inzake de verdeling van de stelplicht en de bewijslast. Als verzoekende
         partij moet zij alle feiten aandragen welke de verweten niet-nakoming, zoals verwoord in het verzoekschrift, afdoende staven.
         De Commissie heeft het Hof niet verzocht vast te stellen dat de Portugese Republiek de krachtens het Verdrag op haar rustende
         verplichtingen niet is nagekomen door verschillende belastbare grondslagen vast te stellen. Zij verwijt de Portugese Republiek
         veeleer de rente-inkomsten van niet-ingezetenen zwaarder te belasten dan de rente-inkomsten van ingezetenen. Bijgevolg moet
         zij tot staving van deze stelling feiten aandragen en bewijzen overleggen.
      
      36.      Zoals de tabel in punt 31 toont, hangt de belastingdruk af van twee factoren, namelijk het belastingtarief en de belastbare
         grondslag. De belastingtarieven die gelden voor rentebetalingen aan niet-ingezeten kredietinstellingen, zijn ontegenzeglijk
         lager dan het algemene tarief in de vennootschapsbelasting, dat geldt voor rente-inkomsten die ingezetenen verkrijgen. De
         belastbare grondslag op basis waarvan de bronbelasting wordt geheven bij grensoverschrijdende rentebetalingen, is daarentegen
         groter omdat geen aftrek van bedrijfskosten mogelijk is.
      
      37.      Of dit ondanks toepassing van lagere belastingtarieven ertoe leidt dat kredietinstellingen met zetel in een andere lidstaat
         zwaarder worden belast, hangt af van de daadwerkelijke omvang van de belastbare grondslag van ingezeten kredietinstellingen
         als vergelijkingsgroep. Anders dan de belastbare grondslag voor niet-ingezetenen ontvangers van rente, varieert deze waarde
         naargelang van de grootte van de bedrijfskosten in vergelijking met de bruto-inkomsten. Het is pas wanneer de belastbare grondslag
         van ingezetenen in die mate vermindert door de aftrek van bedrijfskosten dat de daarover verschuldigde belasting ondanks het
         hogere belastingtarief lager is dan de bronbelasting over de bruto-inkomsten uit rente, dat de niet-nakoming een bewezen feit
         is.
      
      38.      Met betrekking tot de omvang van de belastbare grondslag heeft de Commissie aangevoerd dat de winstmarge van banken wegens
         de mededingingssituatie op de interne markt hoogstens het percentage bereikt dat in haar cijfervoorbeeld als uitgangspunt
         is genomen (10 % van de bruto-inkomsten). Is dat het geval, dan zou het belastingtarief dat geldt voor uitgaande rente niet
         voldoende laag zijn om het nadeel te compenseren dat voor niet-ingezeten kredietinstellingen ontstaat doordat geen aftrek
         van bedrijfskosten mogelijk is. De bronbelasting zou veeleer de totale winst opslokken en een grensoverschrijdende krediettransactie
         van meet af aan economisch onhaalbaar maken.(18)
      
      39.      De Portugese regering betwist dit betoog. Het is inderdaad zo dat haar eigen cijfervoorbeeld niet geheel eenduidig is doordat
         wordt uitgegaan van herfinancieringskosten die alleen bij toepassing van het voordeligste belastingtarief van een DBV een
         benadeling van niet-ingezeten banken uitsluit.(19) Met dit voorbeeld heeft de Portugese regering echter niet toegegeven dat de herfinancieringkosten daadwerkelijk zo hoog zullen
         zijn als in haar uitgangspunt. Het cijfervoorbeeld dient slechts ter illustratie van het feit dat de resultaten verschillen
         naargelang de fictieve parameters variëren.
      
      40.      Aangezien het betoog van de Commissie wordt betwist, had zij concrete bewijzen moeten overleggen tot staving van de daadwerkelijke
         verhouding tussen de brutorente-inkomsten en de bedrijfskosten van kredietinstellingen in Portugal. Evenwel heeft zij gedurende
         de volledige procedure, en ook ter terechtzitting, alleen hypothetische cijfervoorbeelden gebruikt. Hoewel de Commissie niet
         verplicht is aan te tonen dat niet-ingezetenen in elk afzonderlijk geval zwaarder worden belast dan ingezeten(20), moet zij bewijzen dat er feitelijk sprake kan zijn van niet-nakoming. Zij had, bijvoorbeeld, statistische gegevens of informatie
         betreffende de rentetarieven voor leningen van banken en de herfinancieringsvoorwaarden voor banken kunnen verschaffen teneinde
         de plausibiliteit van haar argumenten kracht bij te zetten.
      
      41.      Aangezien de Commissie in dit opzicht niets heeft ondernomen, blijft de stelling dat rentebetalingen aan niet-ingezeten ontvangers
         zwaarder worden belast, een louter vermoeden dat niet door feiten wordt gestaafd. Derhalve heeft de Commissie de verweten
         niet-nakoming niet bewezen. 
      
      42.      Het zou ook denkbaar zijn de niet-nakoming op andere argumenten te steunen.
      
      43.      Ongeacht hoe groot de herfinancieringskosten concreet zijn, de Portugese regeling maakt het voor kredietinstellingen met zetel
         in een andere lidstaat moeilijker om de concurrentie met Portugese instellingen aan te gaan en om toegang tot de Portugese
         markt te krijgen.
      
      44.      Wanneer een bank uit een andere lidstaat ondanks constante herfinancieringskosten haar rentetarieven verlaagt en met minder
         winst genoegen neemt om meer klanten in Portugal te winnen, vermindert de in Portugal verschuldigde belasting niet in verhouding
         tot de lagere winstmarge maar alleen in verhouding tot de lagere bruto-inkomsten. De relatieve belastingdruk over de winst
         stijgt.
      
      45.      Binnenlandse ondernemingen worden daarentegen alleen over hun netto-inkomsten belast. Bij dalende winst verlaagt ook de belasting
         in dezelfde mate. De relatieve belastingdruk over de winst blijft dus ongewijzigd. Bijgevolg is het voor buitenlandse banken
         uiteindelijk aanzienlijk moeilijker om met de Portugese banken de prijsconcurrentie aan te gaan aangezien, zolang een bepaalde
         winstmarge niet is bereikt, de belasting over grensoverschrijdende rentebetalingen hoger is dan voor ingezetenen met soortgelijke
         inkomsten het geval is.(21)
      
      46.      Met andere woorden: om geen verlies te lijden moeten buitenlandse banken een winstmarge bereiken die minstens even hoog is
         als de bronbelasting. Portugese banken kunnen hun prijzen lager stellen en toch nog winst na belasting boeken.
      
      47.      De Commissie heeft evenwel dit gevolg niet als grief aangevoerd. Derhalve kon de Portugese Republiek geen afdoend verweer
         voeren tegen het daarin vervatte verwijt dat de markttoegang voor buitenlandse kredietinstellingen wordt belemmerd. In de
         onderhavige procedure kan de vaststelling van niet-nakoming dus niet op dit aspect worden gesteund.
      
      48.      Bijgevolg dient het beroep voor zover het ziet op schending van artikel 49 EG te worden verworpen, aangezien de Commissie
         niet afdoende heeft bewezen dat de Portugese Republiek rentebetalingen aan kredietinstellingen met zetel in een andere lidstaat
         uiteindelijk zwaarder belast dan rentebetalingen aan instellingen met zetel in Portugal.
      
      B –    Grief inzake schending van de artikelen 36 en 40 van de EER-Overeenkomst
      49.      Het Hof heeft reeds vastgesteld dat de door artikel 36 van de EER-Overeenkomst en artikel 49 EG geboden waarborgen dezelfde
         zijn en uniform moeten worden uitgelegd.(22) Dezelfde vaststelling geldt eveneens voor artikel 40 van de EER-Overeenkomst en artikel 56 EG.(23) Bijgevolg gelden de vaststellingen die zijn gedaan inzake de aangevoerde schending van de bepalingen van het EG-Verdrag,
         mutatis mutandis ook voor de artikelen 36 en 40 van de EER-Overeenkomst.(24)
      
      50.      Ook in deze context is de Commissie er niet in geslaagd te bewijzen dat rentebetalingen aan kredietinstellingen met zetel
         in een staat die partij is bij de EER-Overeenkomst, zwaarder worden belast, daar zij geen feitelijke gegevens over de omvang
         van de inkomsten en bedrijfskosten heeft overgelegd.
      
      C –    Tussenconclusie
      51.      Tot slot dient te worden geconstateerd dat de Commissie niet heeft bewezen dat er sprake is van schending van het door artikel 49
         EG en artikel 36 van de EER-Overeenkomst gewaarborgde beginsel van het vrij verrichten van diensten, dat in casu de enige
         toetsingsmaatstaf is. Het beroep moet dus in zijn geheel worden verworpen.
      
      52.      Toch is het ontegenzeglijk zo dat de structuur van de belasting over rente-inkomsten van niet-ingezeten kredietinstellingen
         een aanzienlijke belemmering van het vrij verrichten van diensten zou kunnen vormen indien de veronderstellingen van de Commissie
         betreffende de omvang van de herfinancieringskosten correct zijn.
      
      53.      In deze omstandigheden kan echter geen standpunt worden ingenomen betreffende de centrale vraag die in dit geding aan de orde
         is, namelijk of de eventuele aanzienlijk hogere, zelfs prohibitieve belastingdruk die op niet-ingezeten kredietinstellingen
         rust, kan worden gerechtvaardigd door de omstandigheid dat zij zich wat de herfinancieringskosten betreft niet in dezelfde
         situatie bevinden als binnenlandse instellingen.
      
      54.      Met name blijft het een open vraag of er slechts dan een rechtstreeks economisch verband is tussen de kosten van niet-ingezetenen
         en hun inkomsten in de lidstaat van ontvangst wanneer deze kosten ook op individuele wijze kunnen worden gerelateerd aan de inkomsten, en of eventueel een pro rata van de totale kosten in aanmerking moet worden genomen.
         In het laatste geval rijst de moeilijke vraag hoe dit pro rata aandeel van de kosten gelet op de specifieke kenmerken van
         het bankwezen in de praktijk moet worden berekend. 
      
      V –    Kosten
      55.      Volgens artikel 69, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering wordt de in het ongelijk gestelde partij in de kosten verwezen,
         voor zover dit is gevorderd. Aangezien de Commissie in het ongelijk is gesteld, moet zij overeenkomstig de vordering van de
         Portugese Republiek worden verwezen in de kosten. Volgens artikel 69, lid 4, van het Reglement voor de procesvoering dragen
         de lidstaten die in het geding zijn tussengekomen, hun eigen kosten
      
      VI – Conclusie
      56.      Ik geef het Hof in overweging te verklaren voor recht:
      
      1)      Het beroep wordt verworpen.
      2)      De Commissie wordt verwezen in de kosten van de procedure, met uitzondering van de kosten van de Republiek Litouwen.
      3)      De Republiek Litouwen wordt verwezen in haar eigen kosten.
      1 –	Oorspronkelijke taal: Duits.
      
      2 –	PB 1994, L 1, blz. 3.
      
      3 –	Zie arresten van 12 juni 2003, Gerritse (C‑234/01, Jurispr. blz. I‑5933, punt 27); 6 juli 2006, Conijn (C‑346/04, Jurispr.
         blz. I‑6137, punt 20); 3 oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, Jurispr. blz. I‑9461, punt 52); 15 februari
         2007, Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, Jurispr. blz. I‑1425, punten 23‑25), en 11 september 2008, Eckelkamp (C‑11/07,
         Jurispr. blz. I‑6845, punt 50).
      
      4 –	Arrest van 22 december 2008 (C‑282/07, Jurispr. blz. I‑10767).
      
      5 –	Richtlijn 2003/49/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen
         van interest en royalty’s tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten (PB L 157, blz. 49).
      
      6 –	Richtlijn 2003/48/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van
         rentebetaling (PB L 157, blz. 38).
      
      7 –	Besluitwet nr. 442-B/88 van 30 november 1988, zoals gewijzigd bij besluitwet nr. 211/2005 van 7 december 2005, Diário da República I, serie A, nr. 234 van 7 december 2005.
      
      8 –	Arresten van 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Jurispr. blz. I‑7995, punten 31‑33);
         3 oktober 2006, Fidium Finanz (C‑452/04, Jurispr. blz. I‑9521, punten 34 en 44‑49), en 21 januari 2010, SGI (C‑311/08, Jurispr.
         blz. I‑00000, punt 25).
      
      9 –	Arresten van 14 november 1995, Svensson en Gustavsson (C‑484/93, Jurispr. blz. I‑3955, punt 11), en 9 juli 1997, Parodi
         (C‑222/95, Jurispr. blz. I‑3899, punt 17), en arrest Fidium Finanz (aangehaald in voetnoot 8, punt 39).
      
      10 –	Arrest Fidium Finanz (aangehaald in voetnoot 8, punt 34) en arrest van 8 september 2009, Liga Portuguesa de Futebol Profissional
         en Bwin International (C‑42/07, Jurispr. blz. I‑00000, punt 47).
      
      11 –	Arrest Fidium Finanz (aangehaald in voetnoot 8, punten 47‑49).
      
      12 –	Zie onder meer arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas (aangehaald in voetnoot 8, punt 33); arresten van
         18 juli 2007, Oy AA (C‑231/05, Jurispr. blz. I‑6373, punt 27), en 17 september 2009, Glaxo Wellcome (C‑182/08, Jurispr. blz. I‑00000,
         punten 37 en 50), en arrest SGI (aangehaald in voetnoot 8, punten 23 e.v.).
      
      13 –	Arresten van 5 oktober 1994, Commissie/Frankrijk (C‑381/93, Jurispr. blz. I‑5145, punt 17); 12 juli 2001, Smits en Peerbooms
         (C‑157/99, Jurispr. blz. I‑5473, punt 61); 18 december 2007, Jundt (C‑281/06, Jurispr. blz. I‑12231, punt 52), en 19 november
         2009, Filipiak (C‑314/08, Jurispr. blz. I‑00000, punt 61).
      
      14 –	Arrest Filipiak (aangehaald in voetnoot 13, punt 62).
      
      15 –	Zie onder meer arresten van 18 juli 2007, Commissie/Duitsland (C‑490/04, Jurispr. blz. I‑6095, punt 83), en 21 januari
         2010, Commissie/Duitsland (C‑546/07, Jurispr. blz. I‑00000, punt 39).
      
      16 –	Zie onder meer arrest Truck Center (aangehaald in voetnoot 4, punt 32).
      
      17 –	Arresten van 20 maart 1990, Commissie/Frankrijk (C‑62/89, Jurispr. blz. I‑925, punt 37); 14 april 2005, Commissie/Duitsland
         (C‑341/02, Jurispr. blz. I‑2733, punt 35), en 6 december 2007, Commissie/Duitsland (C‑401/06, Jurispr. blz. I‑10609, punt 27).
      
      18 –	Zie tabel in punt 31 van deze conclusie.
      
      19 –	Zie zesde rij van tabel in punt 31 van deze conclusie.
      
      20 –	Zie in die zin arrest van 23 april 2009, Commissie/Griekenland (C‑406/07, Jurispr. blz. I‑00000, punt 27).
      
      21 –	Zie in dit verband arrest van 5 oktober 2004, CaixaBank France (C‑442/02, Jurispr. blz. I‑8961, punten 12 e.v.), waarbij
         het Hof het verbod om rente te vergoeden over rekeningen-courant als een belemmering van de markttoegang heeft beschouwd.
      
      22 –	Arrest van 5 juli 2007, Commissie/België (C‑522/04, Jurispr. blz. I‑5701, punten 44 e.v.).
      
      23 –	Arrest van 19 november 2009, Commissie/Italië (C‑540/07, Jurispr. blz. I‑00000, punten 65 e.v.).
      
      24 –	Toch kan een verschil ontstaan wanneer het gaat om de uitwisseling van informatie tussen de belastingdiensten, aangezien
         richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van
         de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15), zoals gewijzigd bij richtlijn 92/12/EEG van de
         Raad van 25 februari 1992 (PB L 76, blz. 1), niet geldt in de staten die partij bij de EER-Overeenkomst zijn (zie arrest Commissie/Italië,
         aangehaald in voetnoot 23, punten 70 e.v., alsook punten 74 e.v. van mijn conclusie van 16 juli 2009 in die zaak).