CELEX: 62019CC0885
Language: sk
Date: 2021-12-16
Title: Návrhy prednesené 16. decembra 2021 – generálny advokát P. Pikamäe.###

Predbežné znenie
NÁVRHY  GENERÁLNEHO  ADVOKÁTA
PRIIT  PIKAMÄE
prednesené  16. decembra  2021(1)

Vec C‑885/19 P

Fiat Chrysler Finance Europe

proti

Európskej komisii

„Odvolanie – Štátna pomoc – Pomoc poskytnutá Luxemburským veľkovojvodstvom – Rozhodnutie, ktorým sa konštatuje nezlučiteľnosť pomoci s vnútorným trhom a jej neoprávnenosť a nariaďuje sa jej vrátenie – Záväzné daňové stanovisko (tax ruling) – Princíp nezávislého vzťahu – Výhoda – Selektívna povaha – Zásada právnej istoty“

Obsah

I.  Úvod
II.  Okolnosti predchádzajúce sporu
A.  O záväznom daňovom stanovisku, ktoré luxemburské daňové orgány vydali v prospech spoločnosti FFT, a o správnom konaní vedenom Komisiou
B.  O spornom rozhodnutí
1.  Opis základného obsahu sporného záväzného daňového stanoviska
2.  Opis relevantnej luxemburskej právnej úpravy
3.  Opis smernice OECD
4.  Posúdenie sporného záväzného daňového stanoviska
C.  Konanie na Všeobecnom súde a napadnutý rozsudok
D.  Konanie na Súdnom dvore a návrhy účastníkov odvolacieho konania
III.  O odvolaní
A.  O druhom odvolacom dôvode
1.  Tvrdenia účastníkov konania
2.  O účinnosti druhého odvolacieho dôvodu
3.  O dôvodnosti prvej časti
4.  O dôvodnosti druhej časti
B.  O prvom odvolacom dôvode
1.  Tvrdenia účastníkov konania
2.  O prvej časti
a)  O prípustnosti
b)  O dôvodnosti
1)  Úvodné pripomienky
2)  Posúdenie
3.  O druhej časti
a)  O účinnosti
b)  O dôvodnosti
C.  O treťom odvolacom dôvode
1.  Tvrdenia účastníkov konania
2.  O prvej časti
a)  O účinnosti
b)  O dôvodnosti
3.  O druhej časti
a)  O účinnosti
b)  O dôvodnosti
D.  Návrh týkajúci sa odvolania
IV.  O trovách
V.  Návrh

I.      Úvod

1.        Inštitút  „záväzného  stanoviska“  alebo  „daňového  stanoviska“  je  bežná  prax  umožňujúca  podnikom  požiadať  daňovú  správu o „záväzné  stanovisko“ k dani,  ktorú  budú  musieť  zaplatiť.  Pojem  „ruling“  vo  všeobecnosti  označuje  konanie,  ktorým  daňová  správa  na  základe  žiadosti,  najčastejšie  daňovníka,  prijíma  oficiálne  stanovisko k uplatneniu  určitých  platných  právnych  predpisov  vo  vzťahu k situácii  alebo k jednej  alebo  viacerým  transakciám,  ktoré  ešte  nevyvolali  daňové  účinky.  Daňovníci  sa  tým  snažia  získať  záruky,  ktorými  bude  správny  orgán  viazaný  pri  daňovom  posudzovaní  ich  transakcií.

2.        Od  júna  2014  Európska  komisia  začala  sériu  vyšetrovaní s cieľom  overiť  súlad  postupov  daňových  orgánov  viacerých  členských  štátov  voči  nadnárodným  podnikom s pravidlami  Zmluvy  týkajúcimi  sa  štátnej  pomoci, a to  najmä  pokiaľ  ide o rozdelenie  zisku  medzi  jednotlivé  štáty, v ktorých  tieto  spoločnosti  vykonávajú  svoju  činnosť.  Jedno z týchto  vyšetrovaní  viedlo k prijatiu  rozhodnutia o pomoci,  ktorú  luxemburské  daňové  orgány  poskytli  skupine  Fiat.(2)

3.        Zároveň  odhalenia  novinárskej  investigatívy  pod  názvom  „Lux  Leaks“ v novembri  2014  upriamili  na  túto  tému  pozornosť  širokej  verejnosti,  pričom  vyvolali  väčšinou  pobúrené  reakcie.(3) V nadväznosti  na  tieto  odhalenia  viacerí  politickí  predstavitelia  tak  na  európskej,  ako  aj  na  medzinárodnej  úrovni  podnikli opatrenia s cieľom  napraviť  situáciu,  ktorá  bola  od  tohto  okamihu  vnímaná  ako  vážne  narušenie  daňovej  spravodlivosti.  Najnovšie z týchto  opatrení  nadobudlo  podobu  dohody o zavedení  globálnej  dane z príjmov  nadnárodných  podnikov.(4)

4.        Súdny  dvor  si  je  vedomý  politického,  hospodárskeho a spoločenského  kontextu  prejednávanej  veci,  vo  svojom  nadchádzajúcom  rozsudku  však  bude  musieť  preskúmať  otázky  vyplývajúce z prístupu,  ktorý  zaujala  Komisia v spornom  rozhodnutí,  len z hľadiska  právnych  úvah.  Rozsudok  Všeobecného  súdu  vo  veciach  Luxembursko a Fiat  Chrysler  Finance  Europe/Komisia(5),   ktorý potvrdil tento prístup, je predmetom tohto odvolania.

5.        Novátorská  povaha  prístupu  Komisie  spočívala  najmä v zavedení  princípu  nezávislého  vzťahu  do  preskúmania  existencie  hospodárskej  výhody.  Za  týchto  podmienok  bude  mať  Súdny  dvor  vo  svojom  nadchádzajúcom  rozsudku  príležitosť  vyjadriť  sa  najmä k niektorým  otázkam  súvisiacim s uplatnením  tohto  princípu,  ako  je  napríklad  otázka  týkajúca  sa  nutnosti  zohľadniť  na  účely  overenia  existencie  výhody v zmysle článku 107  ods. 1 ZFEÚ účinky  záväzného  daňového  stanoviska  na  dotknutú  skupinu  spoločností  ako  celok.
II.    Okolnosti predchádzajúce sporu

A.      O záväznom daňovom stanovisku, ktoré luxemburské daňové orgány vydali v prospech spoločnosti FFT, a o správnom konaní vedenom Komisiou

6.        Daňový  poradca  spoločnosti  Fiat  Chrysler  Finance  Europe,  predtým  nazývanej  Fiat  Finance  and  Trade  Ltd  (ďalej  len  „FFT“),  zaslal  14. marca 2012  luxemburským  daňovým  orgánom  list,  ktorým  požiadal o schválenie  dohody o transferovom  oceňovaní.  Na  podporu  tejto  žiadosti  im  tiež  osobne  predložil  správu  analyzujúcu  transferové  ceny  uplatňované  na  transakcie  uskutočnené  spoločnosťou  FFT.

7.        Dňa  3. septembra  2012  luxemburské  daňové  orgány  vydali v reakcii  na  žiadosť  spoločnosti  FFT  záväzné  daňové  stanovisko  (ďalej  len  „sporné  záväzné  daňové  stanovisko“).  Toto  stanovisko  bolo  súčasťou  listu, v ktorom  bolo  uvedené,  že  „pokiaľ  ide o list  zo  14. marca 2012  týkajúci  sa  financovania v rámci  skupiny  FFT,  potvrdilo  sa,  že  analýza  transferového  oceňovania  bola  vykonaná v súlade s obežníkom  č. 164/2 z 28. januára  2011 a spĺňa  princíp  nezávislého  vzťahu“.

8.        Dňa  19. júna  2013  zaslala  Európska  komisia  Luxemburskému  veľkovojvodstvu  prvú  žiadosť o podrobné  informácie  týkajúce  sa  vnútroštátnej  praxe v oblasti  záväzných  daňových  stanovísk.  Po  tejto  prvej  žiadosti o informácie  nasledovala  početná  korešpondencia  medzi  Luxemburským  veľkovojvodstvom a Komisiou,  ktorú  Komisia  ukončila  24. marca 2014  prijatím  rozhodnutia,  ktorým  Luxemburskému  veľkovojvodstvu  prikázala,  aby  jej  poskytlo  informácie.

9.        Dňa  11. júna  2014  Komisia  začala  konanie  vo  veci  formálneho  zisťovania  podľa článku 108  ods. 2 ZFEÚ v súvislosti  so  sporným  záväzným  daňovým  stanoviskom.  Dňa  21. októbra  2015  Komisia  prijala  sporné  rozhodnutie, v ktorom  uviedla,  že  toto  záväzné  daňové  stanovisko  predstavuje  štátnu  pomoc v zmysle článku 107  ods. 1 ZFEÚ.
B.      O spornom rozhodnutí

1.      Opis základného obsahu sporného záväzného daňového stanoviska

10.      Komisia  opísala  sporné  záväzné  daňové  stanovisko v tom  zmysle,  že  potvrdzuje  metódu  rozdelenia  zisku v prospech  spoločnosti  FFT v rámci  skupiny  Fiat/Chrysler,  čo  spoločnosti  FFT  umožňovalo  ročne  určovať  výšku  dane z príjmov  právnických  osôb,  ktorú  mala  zaplatiť v Luxemburskom  veľkovojvodstve.  Komisia  spresnila,  že  toto  stanovisko  bolo  pre  daňovú  správu  záväzné  počas  piatich  rokov  od  zdaňovacieho  obdobia  roku  2012  do  zdaňovacieho  obdobia  roku  2016.(6)
2.      Opis relevantnej luxemburskej právnej úpravy

11.      Komisia  uviedla,  že  sporné  záväzné  daňové  stanovisko  bolo  prijaté  na  základe článku 164 ods. 3  luxemburského  zákona o dani z príjmov  [loi  du  4  décembre  1967  concernant  l’impôt  sur  le  revenu,  telle  que  modifiée  (zákon  zo  4. decembra  1967 o dani z príjmov v znení  zmien a doplnení)]  (ďalej  len  „Daňový  zákonník“)(7) a obežníka  riaditeľa  luxemburského  daňového  riaditeľstva  L.I.R. č. 164/2 z 28. januára  2011  (ďalej  len  „obežník  č. 164/2“). V tejto  súvislosti  Komisia  na  jednej  strane  poukázala  na  to,  že  tento  článok  zavádza  do  luxemburského  daňového  práva  princíp  nezávislého  vzťahu,  podľa  ktorého  za  transakcie  medzi  spoločnosťami  tej  istej  skupiny  prináleží  rovnaká  odmena  ako  za  transakcie  uzavreté  medzi  nezávislými  spoločnosťami  rokujúcimi  za  porovnateľných  okolností a za  nezávislých  trhových  podmienok.  Na  druhej  strane  poznamenala,  že  obežník č. 164/2  najmä  spresňuje,  ako  stanoviť  nezávislú  trhovú  odmenu,  ak  tieto  transakcie  uskutočnili  spoločnosti  financovania  skupiny.(8)
3.      Opis smernice OECD

12.      Komisia  vysvetlila  zásady  Organizácie  pre  hospodársku  spoluprácu a rozvoj  (OECD) v oblasti  transferového  oceňovania a uviedla,  že  transferové  ceny  sú  ceny  účtované  za  obchodné  transakcie  medzi  rôznymi  subjektmi  tej  istej  skupiny  spoločností.  Konštatovala,  že  ak  sa  chcú  daňové  správy  vyhnúť  tomu,  že  nadnárodné  spoločnosti  budú  mať  finančný  záujem  na  pripisovaní  čo  najmenšieho  zisku  do  krajín, v ktorých  tento  zisk  podlieha  väčšiemu  zdaneniu,  mali  by  schváliť  transferové  oceňovanie  medzi  integrovanými  spoločnosťami  len  vtedy,  ak  sú  transakcie v súlade s princípom  nezávislého  vzťahu  odmeňované  spôsobom, s ktorým  by  súhlasili  samostatné  spoločnosti  rokujúce  za  porovnateľných  okolností a za  nezávislých  trhových  podmienok.  Komisia  spresnila,  že  tento  princíp  je  uvedený v článku 9 modelovej  daňovej  zmluvy  OECD o príjmoch a majetku.(9)

13.      Komisia  pripomenula,  že v zásadách o transferovom  oceňovaní  pre  nadnárodné  spoločnosti a správu  daní,  ktoré  prijal  Výbor  OECD  pre  daňové  záležitosti  27. júna 1995 a ktoré  boli  revidované  22. júla  2010  (ďalej  len  „smernica  OECD“),  je  vymenovaných  päť  metód  na  stanovenie  odhadu  nezávislých  trhových  cien  za  transakcie a rozdelenia  zisku  medzi  integrované  spoločnosti.(10)

14.      Druhou  metódou  je  metóda  čistého  obchodného  rozpätia  (ďalej  len  „MČOR“),  ktorá  patrí  medzi  nepriame  metódy  používané  na  stanovenie  odhadu  nezávislých  trhových  cien  za  transakcie a rozdelenia  zisku  medzi  spoločnosťami  tej  istej  skupiny.  Komisia  túto  metódu  opísala v tom  zmysle,  že  spočíva v odhadnutí  možnej  výšky  zisku  podľa  princípu  nezávislého  vzťahu  za  činnosť,  ktorá  sa  posudzuje  skôr  ako  celok, a nie v ponímaní  konkrétnych  transakcií.  Okrem  toho  uviedla,  že  na  tento  účel  je  potrebné  zvoliť  ukazovateľ  ziskovosti,  akým  sú  náklady,  obrat  alebo  fixné  investície,  na  ktorý  sa  uplatní  zisková  prirážka  vychádzajúca  zo  ziskovej  prirážky,  ktorá  sa  vyskytuje v porovnateľných  transakciách  vykonávaných  na  voľnom  trhu.(11)
4.      Posúdenie sporného záväzného daňového stanoviska

15.      Pokiaľ  ide o tretiu a štvrtú  podmienku  existencie  štátnej  pomoci,  Komisia  usúdila,  že  sporným  záväzným  daňovým  stanoviskom  sa  spoločnosti  FFT  udeľuje  selektívna  výhoda,  keďže z neho  vyplýva  zníženie  dane  splatnej  touto  spoločnosťou v Luxembursku, a to  neuplatnením  dane,  ktorú  by  musela  zaplatiť  podľa  bežného  režimu  dane z príjmov  právnických  osôb. K tomuto  záveru  dospela  po  súbežnom  preskúmaní  výhody a selektívnosti,  ktoré  bolo  štruktúrované  do  troch  krokov  definovaných  Súdnym  dvorom s cieľom  určiť,  či  dané  daňové  opatrenie  treba  kvalifikovať  ako  „selektívne“.

16.      V prvom  kroku  svojej  analýzy  sa  Komisia  domnievala,  že  referenčným  rámcom  je  všeobecný  režim  dane z príjmov  právnických  osôb v Luxembursku a že  cieľom  tohto  režimu  je  zdanenie  ziskov  všetkých  spoločností,  ktoré  sú  rezidentmi  Luxemburska.  Rozdiel  vo  výpočte  zdaniteľného  zisku  medzi  samostatnými  spoločnosťami a integrovanými  spoločnosťami  nemá  podľa  Komisie  nijaký  vplyv  na  uvedený  cieľ,  keďže  tento  cieľ  zahŕňa  zdanenie  ziskov  všetkých  spoločností  rezidentov  bez  ohľadu  na  to,  či  sú  alebo  nie  sú  integrované.  To  isté  platí  aj v prípade  osobitných  ustanovení  uplatniteľných  na  skupiny,  ktorých  cieľom  je  len  zrovnoprávniť  tieto  dva  typy  spoločností.  Okrem  toho  cieľ  sporného  záväzného  daňového  stanoviska,  ktorým  je  určenie  zdaniteľného  zisku  spoločnosti  FFT  na  účely  dane z príjmov  právnických  osôb v rámci  uvedeného  režimu,  potvrdzuje,  že  tento  režim  predstavuje  referenčný  rámec,  keďže  uvedený  cieľ  neodlišuje  spoločnosť  FFT z dôvodu  jej  príslušnosti k skupine. V tejto  súvislosti  sa  Komisia  domnievala,  že  integrované a neintegrované  spoločnosti  sa  nachádzajú v podobnej  skutkovej a právnej  situácii  vzhľadom  na  cieľ  všeobecného  režimu  dane z príjmov  právnických  osôb v Luxembursku.(12)

17.      V druhom  kroku  svojej  analýzy  Komisia  najskôr  uviedla,  že  otázka,  či  daňové  opatrenie  predstavuje  výnimku z referenčného  rámca,  sa  zvyčajne  spája s konštatovaním  výhody  poskytnutej  príjemcovi  týmto  opatrením.  Domnievala  sa,  že  keď  je  výsledkom  daňového  opatrenia  neodôvodnené  zníženie  dane  príjemcu  tohto  opatrenia,  ktorý  by v prípade  neexistencie  tohto  opatrenia  musel  zaplatiť  vyššiu  daň  podľa  referenčného  rámca,  toto  zníženie  predstavuje  výhodu  získanú  na  základe  daňového  opatrenia a zároveň  výnimku z referenčného  rámca.  Okrem  toho  Komisia  pripomenula,  že v prípade  individuálneho  opatrenia,  akým  je  sporné  záväzné  daňové  stanovisko,  identifikácia  výhody v zásade  umožňuje  predpokladať  jeho  selektivitu.(13)

18.      Pokiaľ  ide o určenie  výhody v prejednávanej  veci,  Komisia  pripomenula,  že  daňovým  opatrením,  na  základe  ktorého  spoločnosť  patriaca  do  skupiny  účtuje  transferové  ceny  nižšie  ako  ceny,  ktoré  by  sa  účtovali  medzi  nezávislými  podnikmi,  sa  tejto  spoločnosti  udeľuje  výhoda,  lebo  vedie k zníženiu  jej  základu  dane, a teda k zníženiu  splatnej  dane  pri  uplatnení  všeobecného  režimu  dane z príjmov  právnických  osôb.  Podľa  názoru  Komisie  tak  Súdny  dvor  uznal,  že  princíp  nezávislého  vzťahu,  teda  „princíp,  podľa  ktorého  transakcie  uskutočňované  medzi  spoločnosťami  tej  istej  skupiny  musia  byť  odmeňované  spôsobom, s ktorým  by  súhlasili  nezávislé  spoločnosti  rokujúce  za  porovnateľných  okolností a za  nezávislých  trhových  podmienok“,(14) slúži  ako  referenčné  kritérium  na  stanovenie  toho,  či  spoločnosť  skupiny  má k dispozícii  výhodu  podľa článku 107  ods. 1 ZFEÚ.  Komisia v dôsledku  toho  uviedla,  že  musí  overiť,  či  sa  metóda  prijatá  luxemburskou  daňovou  správou v spornom  záväznom  daňovom  stanovisku  odchyľuje  od  metódy,  ktorá  vedie k spoľahlivému  odhadu  výsledku  na  základe  trhu, a teda  aj  od  princípu  nezávislého  vzťahu. V takom  prípade  by  sa  podľa  Komisie  vychádzalo z toho,  že  záväzným  daňovým  stanoviskom  sa  spoločnosti  FFT  udeľuje  selektívna  výhoda  podľa článku 107  ods. 1 ZFEÚ.(15)

19.      Komisia  sa  vzhľadom  na  tieto  úvahy  domnievala,  že  viaceré  metódy,  parametre a úpravy,  ktoré  si  zvolilo  Luxemburské  veľkovojvodstvo a na  ktorých  je  založená  analýza  transferového  oceňovania v spornom  záväznom  daňovom  stanovisku,  vedú k zníženiu  dane z príjmu  právnických  osôb,  ktorú  by  museli  zaplatiť  samostatné  spoločnosti.(16)

20.      Po  prvé,  pokiaľ ide o odmeňované  vlastné  imanie,  Komisia  uviedla,  že  hypotetický  regulatórny  kapitál  spoločnosti  FFT  zvolený  daňovým  poradcom  nepredstavuje  vhodný  ukazovateľ  ziskovosti  pri  uplatnení  MČOR s cieľom  odhadnúť  nezávislú  trhovú  odmenu  za  funkcie  vykonávané  spoločnosťou  FFT.  Komisia  tak  konštatovala,  že  daňový  poradca  10‑násobne  znížil  zdaniteľnú  odmenu  spoločnosti  FFT  tým,  že  zohľadnil  hypotetický  regulatórny  kapitál  vo  výške  28,5  milióna  eur, a nie  účtovné  vlastné  imanie,  ktoré v roku  2011  dosiahlo  287,5  milióna  eur a na  ktoré  bol  uplatnený  model  oceňovania  kapitálových  aktív  (ďalej  len  „model  CAPM“).(17)

21.      Po  druhé,  pokiaľ ide o uplatnenie  rámca  Bazilej  II  na  určenie  hypotetického  regulatórneho  kapitálu,  Komisia  usúdila,  že  Luxemburské  veľkovojvodstvo  sa  dopustilo  pochybení, v dôsledku  ktorých  podhodnotilo  výšku  hypotetického  regulatórneho  kapitálu  spoločnosti  FFT,  čo  viedlo k zníženiu  sumy  dane  splatnej  spoločnosťou  FFT.(18)

22.      Po  tretie  Komisia  usúdila,  že  daňový  poradca  pristúpil k viacerým  odpočtom  zostávajúceho  vlastného  imania  tejto  spoločnosti,  ktoré  sa  odkláňajú  od  výsledku  odvíjajúceho  sa  od  trhu. V tejto  súvislosti  predovšetkým  Komisia  konštatovala,  že  rozhodnutie  daňového  poradcu  oddeliť  zložku  vlastných  zdrojov  nazvanú  „vlastné  zdroje  pokrývajúce  finančné  investície  do  [spoločnosti  Fiat  Finance  North  America  Inc.  (ďalej  len ‚FFNA‘)] a [spoločnosti Fiat Finance Canada (ďalej len ‚FFC‘)]“ a prideliť  jej  nulové  odmeňovanie  na  účely  odhadu  základu  dane  spoločnosti  FFT  je  nevhodné.(19)

23.      Po  štvrté  Komisia  konštatovala,  že  rozhodnutie  daňového  poradcu  použiť  beta  koeficient  vo  výške  0,29  pri  uplatňovaní  modelu  CAPM  na  účely  určenia  návratnosti  vlastného  imania,  ktorá  sa  má  použiť  na  hypotetický  regulatórny  kapitál  spoločnosti  FFT,  viedlo k prideleniu  zisku  tejto  spoločnosti,  ktoré  nie  je v súlade s princípom  nezávislého  vzťahu.(20)

24.      Komisia  sa  tak  najmä  domnievala  po  prvé,  že  primeraná  úroveň  odmeny  za  funkcie  spoločnosti  FFT v oblasti  financovania a pokladničnej  činnosti  sa  mala  stanoviť  na  základe  účtovného  vlastného  imania,  po  druhé,  že  rok  2012  je  vhodným  referenčným  rokom  na  posúdenie  základu  dane  spoločnosti  FFT v Luxembursku,  po  tretie,  že  návratnosť  vlastného  imania  pred  zdanením  vo  výške  6,05 % (a 4,3 % po  zdanení),  ktorú  schválilo  sporné  záväzné  daňové  stanovisko a ktorá  bola  vypočítaná  pomocou  modelu  CAPM,  je  oveľa  nižšia  ako  návratnosť  vlastného  imania  požadovaná  vo  finančnom  sektore,  ktorá  sa  neustále  drží  na  úrovni  10 % a vyššie, a po  štvrté,  že  požadovaná  návratnosť  vlastného  imania  je  10 % po  zdanení,  ktoré  sa  uplatnia  na  celkovú  sumu  účtovného  vlastného  imania.(21)

25.      Komisia  subsidiárne  konštatovala,  že  sporným  záväzným  daňovým  stanoviskom  sa v každom  prípade  udeľuje  selektívna  výhoda  aj v rámci  obmedzenejšieho  referenčného  rámca  pozostávajúceho z článku 164  ods. 3  Daňového  zákonníka a z obežníka  č. 164/2,  na  ktorý  sa  odvolávajú  Luxemburské  veľkovojvodstvo a spoločnosť  FFT,  ktorými  sa v luxemburskom  daňovom  práve  upravuje  princíp  nezávislého  vzťahu.(22) Okrem  toho  Komisia  zamietla  tvrdenie  spoločnosti  FFT,  podľa  ktorého  na  preukázanie  existencie  selektívneho  zaobchádzania v jej  prospech,  ktorá  by  vyplývala  zo  sporného  záväzného  daňového  stanoviska,  by  Komisia  musela  porovnať  toto  záväzné  daňové  stanovisko s praxou  luxemburskej  daňovej  správy  vychádzajúcou z obežníka,  najmä  so  záväznými  daňovými  stanoviskami  vydanými  iným  spoločnostiam  pôsobiacim v oblasti  financovania a správy  pokladnice,  ktoré  Luxemburské  veľkovojvodstvo  predložilo  Komisii  ako  reprezentatívnu  vzorku  svojej  praxe v oblasti  záväzných  daňových  stanovísk.(23)

26.      V treťom  kroku  svojej  analýzy  Komisia  poznamenala,  že  Luxemburské  veľkovojvodstvo  ani  spoločnosť  FFT  neposkytli  nijaký  dôvod  opodstatňujúci  preferenčné  zaobchádzanie  so  spoločnosťou  FFT,  ktoré  vyplýva  zo  sporného  záväzného  daňového  stanoviska, a že v každom  prípade  neidentifikovala  nijaký  dôvod,  ktorý  by  sa  mohol  považovať  za  priamo  odvodený  od  základných  zásad  referenčného  rámca  alebo  vyplývajúci z vlastných  mechanizmov  systému  nevyhnutných  na  jeho  fungovanie a účinnosť.(24)

27.      Komisia  na  záver  konštatovala,  že  sporným  záväzným  daňovým  stanoviskom  bola  spoločnosti  FFT  udelená  selektívna  výhoda a že  toto  stanovisko  predstavuje  štátnu  pomoc v zmysle článku 107  ods. 1 ZFEÚ.

28.      Podľa  Komisie  bola  príjemcom  tejto  pomoci  automobilová  skupina  Fiat/Chrysler  ako  celok  vzhľadom  na  to,  že  spoločnosť  FFT  tvorí  spolu s ďalšími  subjektmi  tejto  skupiny  hospodársku  jednotku a zníženie  dane  splatnej  spoločnosťou  FFT  sa  nevyhnutne  pretavilo  do  zníženia  podmienok  oceňovania  úverov  poskytovaných  spoločnosťou  FFT v rámci  skupiny.(25)
C.      Konanie na Všeobecnom súde a napadnutý rozsudok

29.      Návrhom  podaným  do  kancelárie  Všeobecného  súdu  30. decembra  2015  podalo  Luxemburské  veľkovojvodstvo  žalobu  vo  veci T‑755/15,  ktorou  sa  domáhalo  zrušenia  sporného  rozhodnutia.

30.      Návrhom  podaným  do  kancelárie  Všeobecného  súdu  29. decembra  2015  podala  spoločnosť  FFT  žalobu  vo  veci T‑759/15,  ktorou  sa  takisto  domáhala  zrušenia  sporného  rozhodnutia.

31.      Uzneseniami z 25. mája  2016 a z 18. júla  2016  predseda  piatej  komory  Všeobecného  súdu  vyhovel  návrhom  Írska a Spojeného  kráľovstva  na  vstup  vedľajšieho  účastníka  do  konania  vo  veciach T‑755/15 a T‑759/15.  Po  tom,  ako  Spojené  kráľovstvo  podaním  doručeným  do  kancelárie  Všeobecného  súdu  9. novembra  2016  vzalo  späť  svoj  návrh  na  vstup  vedľajšieho  účastníka  do  konania,  bolo  uznesením  predsedu  siedmej  rozšírenej  komory z 15. decembra  2016  vymazané  ako  vedľajší  účastník  konania v oboch  veciach.

32.      Uznesením  predsedu  siedmej  rozšírenej  komory  Všeobecného  súdu z 27. apríla  2018  boli  po  vypočutí  účastníkov  konania  veci T‑755/15 a T‑759/15  spojené  na  účely  ústnej  časti  konania v súlade s článkom 68  ods. 1  Rokovacieho  poriadku  Všeobecného  súdu.  Všeobecný  súd  okrem  toho  po  vypočutí  účastníkov  konania  rozhodol,  že v súlade s uvedeným  ustanovením  je  potrebné  spojiť  veci T‑755/15 a T‑759/15  na  účely  konečného  rozhodnutia z dôvodu  ich  vzájomnej  súvislosti.

33.      Spoločnosť  FFT a Luxemburské  veľkovojvodstvo  uplatnili  na  podporu  svojich  žalôb  päť  sérií  žalobných  dôvodov,  ktoré  boli v podstate  založené  na  týchto  porušeniach:
–        prvá  séria  na  porušení článkov 4 a 5 ZEÚ v tom  zmysle,  že  postoj  Komisie  vedie k skrytej  daňovej  harmonizácii  (tretia  časť  prvého  žalobného  dôvodu  vo  veci T‑755/15),
–        druhá  séria  na  porušení článku 107 ZFEÚ,  povinnosti  odôvodnenia  upravenej v článku 296 ZFEÚ,  ako  aj  zásady  právnej  istoty a ochrany  legitímnej  dôvery  tým,  že  Komisia  usúdila,  že  sporné  záväzné  daňové  stanovisko  poskytuje  výhodu  najmä  vzhľadom  na  to,  že  toto  stanovisko  nie  je v súlade s princípom  nezávislého  vzťahu  (druhá  časť  prvého  žalobného  dôvodu a prvá  časť  druhého  žalobného  dôvodu  vo  veci T‑755/15,  druhá a tretia  výhrada  prvej  časti  prvého  žalobného  dôvodu,  prvá  časť  druhého  žalobného  dôvodu,  tretí  žalobný  dôvod a štvrtý  žalobný  dôvod  vo  veci T‑759/15),
–        tretia  séria  na  porušení článku 107 ZFEÚ v tom  zmysle,  že  Komisia  konštatovala  selektívnu  povahu  tejto  výhody  (prvá  časť  prvého  žalobného  dôvodu  vo  veci T‑755/15 a prvá  výhrada  prvej  časti  prvého  žalobného  dôvodu  vo  veci T‑759/15),
–        štvrtá  séria  na  porušení článku 107 ZFEÚ a povinnosti  odôvodnenia  upravenej v článku 296 ZFEÚ v dôsledku  konštatovania  Komisie,  podľa  ktorého  sporné  opatrenie  obmedzuje  hospodársku  súťaž a narúša  obchod  medzi  členskými  štátmi  (druhá  časť  druhého  žalobného  dôvodu  vo  veci T‑755/15 a druhá  časť  prvého a druhého  žalobného  dôvodu  vo  veci T‑759/15),
–        piata  séria  na  porušení  zásady  právnej  istoty a práva  na  obhajobu  tým,  že  Komisia  nariadila  vrátenie  spornej  pomoci  (tretí  žalobný  dôvod  vo  veci T‑759/15).

34.      Všeobecný  súd  napadnutým  rozsudkom  zamietol  všetky  tieto  žalobné  dôvody, a teda  aj  žaloby  vo  veciach T‑755/15 a T‑759/15 v celom  rozsahu.

35.      Pokiaľ  ide o druhú  sériu  žalobných  dôvodov,  najmä o žalobné  dôvody  založené  na  nesprávnom  uplatnení  princípu  nezávislého  vzťahu  na  kontrolu  štátnej  pomoci,  Všeobecný  súd  najprv v súvislosti s určovaním  daňového  postavenia  integrovanej  spoločnosti  uviedol,  že  ceny  transakcií v rámci  skupiny  nie  sú  určované v trhových  podmienkach.  Ďalej  uviedol,  že  keď  vnútroštátne  daňové  právo  nerozlišuje  medzi  integrovanými  podnikmi a samostatnými  podnikmi  na  účely  ich  zdanenia  daňou z príjmov  právnických  osôb a toto  právo  teda  zdaňuje  zisk z hospodárskej  činnosti  integrovaného  podniku  takým  spôsobom,  akoby  vyplýval z transakcií  uskutočňovaných  za  trhové  ceny,  Komisia  môže  na  účely  zistenia  prípadnej  existencie  výhody v zmysle článku 107  ods. 1 ZFEÚ porovnať  daňové  zaťaženie  tohto  integrovaného  podniku  vyplývajúce z uplatnenia  uvedeného  daňového  opatrenia s daňovým  zaťažením  vyplývajúcim z uplatnenia  bežných  pravidiel  zdaňovania,  ktoré  vnútroštátne  právo  stanovuje  pre  podnik  pôsobiaci v trhových  podmienkach.(26)

36.      V tomto  rámci  princíp  nezávislého  vzťahu  predstavuje  podľa  Všeobecného  súdu  „nástroj“  alebo  „referenčné  kritérium“,  ktoré  umožňuje  overiť,  či  ceny  transakcií v rámci  skupiny  akceptované  vnútroštátnymi  orgánmi  zodpovedajú  cenám  uplatňovaným v trhových  podmienkach,  na  účely  stanovenia  toho,  či  integrovaná  spoločnosť  má v dôsledku  daňového  opatrenia, v ktorom  sú  stanovené  jej  transferové  ceny, k dispozícii  výhodu  podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ.(27)

37.      Všeobecný  súd  ďalej  poznamenal,  že v prejednávanej  veci  sa  sporné  záväzné  daňové  stanovisko  týka  stanovenia  zdaniteľného  zisku  spoločnosti  FFT  podľa  luxemburského  Daňového  zákonníka a že  tento  zákonník  zdaňuje  zisk z hospodárskej  činnosti  tohto  podniku  takým  spôsobom,  akoby  vyplýval z transakcií  uskutočnených  za  trhové  ceny.  Na  základe  toho  sa  domnieval,  že  Komisia  môže  porovnať  zdaniteľný  zisk  spoločnosti  FFT  vyplývajúci z uplatnenia  sporného  záväzného  daňového  stanoviska  so  zdaniteľným  ziskom  vyplývajúcim z uplatnenia  pravidiel  bežného  zdaňovania  podľa  luxemburského  práva v prípade  podniku v porovnateľnej  skutkovej  situácii,  ktorý  vykonáva  svoju  činnosť v podmienkach  voľnej  hospodárskej  súťaže.(28)

38.      Všeobecný  súd  napokon  zamietol  tvrdenia  Luxemburského  veľkovojvodstva a spoločnosti  FFT,  ktorými  sa  snažili  tento  záver  spochybniť.

39.      Pokiaľ  ide o tvrdenia,  že  Komisia  pre  svoj  princíp  nezávislého  vzťahu  neuviedla  nijaký  právny  základ a nespresnila  obsah  tohto  princípu,  Všeobecný  súd v súvislosti s právnym  základom  vyhlásil,  že  Komisia  skutočne  uviedla  po  prvé,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  je  nevyhnutnou  súčasťou  posudzovania  daňových  opatrení  priznaných  spoločnostiam  skupiny  podľa článku 107  ods. 1 ZFEÚ a po  druhé,  že  tento  princíp  je  všeobecnou  zásadou  rovnakého  zaobchádzania v daňovej  oblasti,  ktorá  vyplýva z uplatnenia  uvedeného  článku  Zmluvy.(29) Pokiaľ  ide o obsah  princípu  nezávislého  vzťahu,  Všeobecný  súd  konštatoval,  že  zo  sporného  rozhodnutia  vyplýva,  že  ide o nástroj  umožňujúci  overiť,  či  sú  transakcie v rámci  skupiny  odmeňované  takým  spôsobom,  akoby  išlo o rokovania  medzi  samostatnými  podnikmi.(30)

40.      Pokiaľ  ide o tvrdenie,  podľa  ktorého  princíp  nezávislého  vzťahu  uplatnený v spornom  rozhodnutí  je  kritériom,  ktoré  je  luxemburskému  daňovému  právu  cudzie a umožňuje  tak  Komisii v konečnom  dôsledku  uskutočňovať  skrytú  harmonizáciu v oblasti  priamych  daní,  ktorá  je v rozpore s daňovou  autonómiou  členských  štátov,  Všeobecný  súd  posúdil  toto  tvrdenie  ako  nedôvodné,  keďže  možnosť  použitia  tohto  princípu  vyplýva  zo  skutočnosti,  že  luxemburské  daňové  predpisy  stanovujú,  že  integrované  spoločnosti  sa  zdaňujú  za  rovnakých  podmienok  ako  samostatné  spoločnosti.(31)

41.      Pokiaľ  ide o tvrdenie,  podľa  ktorého  Komisia v spornom  rozhodnutí  nenáležite  konštatovala  existenciu  všeobecnej  zásady  rovnosti  zaobchádzania v daňovej  oblasti,  Všeobecný  súd  uviedol,  že  túto  formuláciu  použitú  Komisiou  nemožno  vytrhnúť z kontextu a nemožno  ju  vykladať v tom  zmysle,  že  Komisia  konštatovala  existenciu  všeobecnej  zásady  rovnosti  zaobchádzania v oblasti  daní,  ktorá  vyplýva z článku 107 ods. 1 ZFEÚ.(32)

42.      Pokiaľ  ide o žalobný  dôvod  založený  na  existencii  chýb v metodike  výpočtu  pri  určení  odmeny  spoločnosti  FFT,  Všeobecný  súd  rozhodol,  že  Komisia v spornom  rozhodnutí  dospela k správnemu  záveru,  že  po  prvé  na  účely  výpočtu  odmeny  za  činnosti v oblasti  financovania v rámci  skupiny a pokladničné  činnosti  malo  byť  zohľadnené  celé  vlastné  imanie  spoločnosti  FFT,(33) po  druhé  Luxemburské  veľkovojvodstvo  nemalo  použiť  hypotetický  regulatórny  kapitál  spoločnosti  FFT  ako  základ  na  výpočet  odmeny  za  riziká(34) a po  tretie  Luxemburské  veľkovojvodstvo  pochybilo,  keď  odpočítalo  časť  vlastného  imania  spoločnosti  FFT  vo  výške  jej  podielov v dcérskych  spoločnostiach  od  imania,  ktoré  sa  malo  zohľadniť  na  určenie  odmeny  spoločnosti  FFT  za  jej  činnosti v oblasti  financovania v rámci  skupiny a pokladničné  činnosti(35). V dôsledku  toho  Všeobecný  súd  konštatoval,  že  metódou,  ktorú  schválili  luxemburské  daňové  orgány,  bola  znížená  na  minimum  odmena  spoločnosti  FFT,  ktorá  bola  použitá  na  určenie  dlžnej  dane  tejto  spoločnosti,  čím  jej  bola  poskytnutá  hospodárska  výhoda,  pričom  nie  je  potrebné  skúmať  výhradu  Luxemburského  veľkovojvodstva  týkajúcu  sa  pochybenia  Komisie  pri  určení  miery  návratnosti.
D.      Konanie na Súdnom dvore a návrhy účastníkov odvolacieho konania

43.      Fiat  Chrysler  Finance  Europe  vo  svojom  odvolaní  navrhuje,  aby  Súdny  dvor:
–        zrušil  napadnutý  rozsudok,
–        zrušil  sporné  rozhodnutie  alebo  subsidárne, a to  jedine v prípade,  že  Súdny  dvor  nemôže  vydať  konečný  rozsudok  vo  veci,  vrátil  vec  Všeobecnému  súdu  a
–        uložil  Komisii  povinnosť  uhradiť  náklady  spoločnosti  Fiat  Chrysler  Finance  Europe  spojené  konaním o odvolaní a s konaním  na  Všeobecnom  súde.

44.      Komisia  navrhuje,  aby  Súdny  dvor:
–        zamietol  odvolanie  a
–        uložil  spoločnosti  Fiat  Chrysler  Finance  Europe  povinnosť  nahradiť  trovy  konania.

45.      Írsko  navrhuje,  aby  Súdny  dvor:
–        zrušil  napadnutý  rozsudok,
–        zrušil  sporné  rozhodnutie  a
–        uložil  Komisii  povinnosť  nahradiť  trovy  konania.

46.      Fiat  Chrysler  Finance  Europe,  Írsko,  Luxemburské  veľkovojvodstvo a Komisia  predniesli  svoje  ústne  pripomienky  na  spoločnom  pojednávaní  vo  veciach C‑885/19 P a C‑898/19 P,  ktoré  sa  konalo  10. mája  2021.
III. O odvolaní

47.      Spoločnosť  FFT,  ku  ktorej  sa  pripája  Írsko,  uplatňuje  na  podporu  svojho  odvolania  tri  odvolacie  dôvody.  Prvý  odvolací  dôvod  je  založený  na  porušení článku 107  ods. 1 ZFEÚ v rozsahu, v akom  sa  Všeobecný  súd  dopustil  viacerých  pochybení  pri  svojej  analýze  otázky,  či  bola  žalobkyni, t. j. odvolateľke v tomto  konaní,  priznaná  hospodárska  výhoda.  Druhý  odvolací  dôvod  je  založený  na  porušení  povinnosti  odôvodnenia v rozsahu, v akom  Všeobecný  súd  posúdil  právny  základ  princípu  nezávislého  vzťahu  nekonzistentným a rozporuplným  spôsobom.  Tretí  odvolací  dôvod  je  založený  na  porušení  zásady  právnej  istoty v rozsahu, v akom  Všeobecný  súd  po  prvé  potvrdil  nesprávne  definovaný  princíp  „nezávislého  vzťahu“  bez  toho,  aby  preskúmal  jeho  pôsobnosť  či  obsah, a po  druhé  konštatoval,  že  na  sporné  záväzné  daňové  stanovisko  sa  uplatňuje  domnienka  selektívnosti. V záujme  prehľadnosti a konzistentnosti  začnem  druhým  odvolacím  dôvodom  uplatneným  spoločnosťou  FFT.
A.      O druhom odvolacom dôvode

1.      Tvrdenia účastníkov konania

48.      V prvej  časti  druhého  odvolacieho  dôvodu  spoločnosť  FFT  tvrdí,  že  napadnutý  rozsudok  je  poznačený  nekonzistentným a rozporuplným  odôvodnením,  pokiaľ  ide o analýzu  Komisie  týkajúcu  sa  právneho  základu  princípu  nezávislého  vzťahu.  Všeobecný  súd  síce  potvrdil  prístup  odporúčaný  Komisiou,  zjavne  však  nerešpektoval  tento  prístup,  keď  bez  akéhokoľvek  vysvetlenia  alebo  odôvodnenia  podmienil  uplatnenie  tohto  princípu  jeho  začlenením  do  práva  dotknutého  členského  štátu.  Okrem  toho  Všeobecný  súd  uviedol,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  uplatnený  Komisiou  nevyplýva  ani z vnútroštátneho  práva,  ani z predpisov  OECD, a je  vlastný článku 107 ZFEÚ ako  zásada  rovnosti  zaobchádzania v daňovej  oblasti,  pričom  dodal,  že  tento  článok  neobsahuje  nijakú  zásadu  rovnosti  zaobchádzania v daňovej  oblasti.  Podľa  spoločnosti  FFT  táto  zmätočná a nekonzistentná  argumentácia  predstavuje  vadu  odôvodnenia  rozsudku.

49.      V druhej  časti  druhého  odvolacieho  dôvodu  spoločnosť  FFT  tvrdí  po  prvé,  že  Všeobecný  súd v bode 142  napadnutého  rozsudku  nesprávne  potvrdil  odkaz  sporného  rozhodnutia  na  rozsudok  Forum  187(36) na  podporu  úvahy,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  sa  uplatňuje  bez  ohľadu  na  to,  či  bol  predtým  začlenený  do  vnútroštátneho  práva.  Spoločnosť  FFT  sa  okrem  toho  domnieva,  že  Všeobecný  súd  nezohľadnil  vplyv  zmeny  stanoviska k uplatniteľnosti  rozsudku  Forum  187.  Po  druhé  spoločnosť  FFT  uvádza,  že  odôvodnenie  Všeobecného  súdu v napadnutom  rozsudku  poskytuje  rozmazaný  obraz  základu  princípu  nezávislého  vzťahu. Z toho  vyplýva,  že  toto  odôvodnenie  je  zjavne  nesprávne,  nekonzistentné a rozporuplné,  čo  je v rozpore s povinnosťou  odôvodnenia  prislúchajúcou  Všeobecnému  súdu.

50.      Komisia  tvrdí,  že  druhý  odvolací  dôvod  sa  musí  zamietnuť z dôvodu  jeho  neúčinnosti. V každom  prípade  tak  prvá,  ako  aj  druhá  časť  sa  podľa  Komisie  musia  meritórne  zamietnuť.  Pokiaľ  ide o prvú  časť,  Komisia  sa  domnieva,  že  táto  časť  vychádza  zo  selektívneho a skresleného  výkladu  napadnutého  rozsudku, a teda  musí  byť  zamietnutá.  Pokiaľ  ide o druhú  časť,  Komisia  predovšetkým  uvádza,  že  Všeobecný  súd  na  podporu  záveru,  ktorý  vyvodil v otázke  právneho  základu  princípu  nezávislého  vzťahu,  správne  vychádzal z rozsudku  Forum  187.
2.      O účinnosti druhého odvolacieho dôvodu

51.      Komisia  sa  domnieva,  že  druhý  odvolací  dôvod  je  neúčinný v rozsahu, v akom  by  ani  za  predpokladu,  že  by  sa  mu  vyhovelo,  nemohol  viesť k zrušeniu  napadnutého  rozsudku.  Tento  odvolací  dôvod  je  založený  na  tvrdení,  že  Všeobecný  súd  sa  dopustil  nesprávneho  právneho  posúdenia,  keď  schválil  použitie  princípu  nezávislého  vzťahu  sui  generis  Komisiou  na  podporu  jej  primárneho  konštatovania  existencie  selektívnej  výhody.  Aj  keby  však  bolo  toto  tvrdenie  správne,  čo  Komisia  spochybňuje,  sporné  rozhodnutie  obsahuje  subsidiárne  odôvodnenie  založené  na  odlišnom  právnom  základe,  konkrétne  na článku 164  ods. 3  Daňového  zákonníka a na  obežníku  č. 164/2,  pričom  Všeobecný  súd  potvrdil  toto  odôvodnenie  bez  spochybnenia  zo  strany  spoločnosti  FFT.

52.      V tejto  súvislosti  treba  na  úvod  pripomenúť,  že v odôvodneniach  315  až  317  sporného  rozhodnutia  sa  uvádza  doplnková  úvaha,  podľa  ktorej  sa  sporným  záväzným  daňovým  stanoviskom  udeľuje  selektívna  výhoda  spoločnosti  FFT  aj v prípade,  ak  sa  posudzuje z hľadiska  obmedzenejšieho  referenčného  rámca  pozostávajúceho  zo  všetkých  integrovaných  spoločností,  ktoré  uplatňujú  transferové  oceňovanie a podliehajú  vyššie  uvedeným  vnútroštátnym  ustanoveniam.  Všeobecný  súd v podstate  potvrdil  túto  úvahu v bodoch 287  až  299  napadnutého  rozsudku.

53.      Je  pritom  zrejmé,  že  Všeobecný  súd  primárne  preskúmal  otázku  týkajúcu  sa  právneho  základu  princípu  nezávislého  vzťahu v bodoch 140  až  148  napadnutého  rozsudku,  čo  by  mohlo  vzbudzovať  dojem,  že  prípadné  uznanie  dôvodnosti  tohto  odvolacieho  dôvodu  by  nemalo  vplyv  na  subsidiárne  preskúmanie,  ktoré  Všeobecný  súd  vykonal v bodoch 287  až  299  tohto  rozsudku. Z pozornejšieho  preštudovania  napadnutého  rozsudku  však  vyplýva,  že  toto  preskúmanie  nemožno  považovať  za  samostatné a oddeliteľné  od  primárneho  odôvodnenia,  ktoré  Všeobecný  súd  uviedol v bodoch 140  až  148  tohto  rozsudku.

54.      Všeobecný  súd  totiž v rámci  posúdenia  subsidiárneho  odôvodnenia  Komisie  uznal,  že  Komisia  správne  prevzala  niektoré  prvky  analýzy  zo  svojho  primárneho  odôvodnenia.  Všeobecný  súd  konkrétne v bodoch 292 a 294  napadnutého  rozsudku  konštatoval,  že  subsidiárne  odôvodnenie  Komisie  je  založené  na  jej  primárnom  preskúmaní  sporného  záväzného  daňového  stanoviska a osobitne  na  oddiele  7.2.2  sporného  rozhodnutia,  ktorý,  myslím,  obsahuje  úvahy  Komisie  týkajúce  sa  právneho  základu a pôsobnosti  princípu  nezávislého  vzťahu,  ako  aj  použitia  tohto  princípu v prejednávanej  veci.(37) Keďže  právny  základ  subsidiárneho  odôvodnenia  Komisie,  ako  ho  potvrdil  Všeobecný  súd,  vyplýva z jeho  primárneho  preskúmania,  tento  právny  základ  nemôže z právneho  hľadiska  vytrvať,  ak  sa  zistí,  že  uvedené  preskúmanie  je  nezákonné.  Inými  slovami,  keby  sa  vyhovelo  druhému  odvolaciemu  dôvodu  uvedenému  spoločnosťou  FFT,  čím  by  sa  vyvrátilo  použitie  princípu  nezávislého  vzťahu,  aj  toto  subsidiárne  odôvodnenie  by  bolo  poznačené  nesprávnym  právnym  posúdením,  takže  záver  vyvodený v spornom  rozhodnutí,  ako  ho  potvrdil  napadnutý  rozsudok,  by  už  neplatil.

55.      Preto  sa  domnievam,  že  druhý  dôvod  tohto  odvolania  nemožno  vyhlásiť  za  neúčinný.
3.      O dôvodnosti prvej časti

56.      Na  úvod  treba  pripomenúť  ustálenú  judikatúru,  podľa  ktorej z odôvodnenia  rozsudku  Všeobecného  súdu  musia  byť  jasne a nepochybne  zrejmé  jeho  úvahy  tak,  aby  sa  dotknuté  osoby  mohli  oboznámiť s dôvodmi  prijatého  rozhodnutia a Súdny  dvor  mohol  vykonať  svoje  súdne  preskúmanie.(38)

57.      Súdny  dvor  je  teda  vyzvaný,  aby  určil,  či  je  odôvodnenie  napadnutého  rozsudku  týkajúce  sa  právneho  základu  princípu  nezávislého  vzťahu v súlade s podmienkami  vyžadovanými  touto  judikatúrou.  Podľa  môjho  názoru  je  potrebné  odpovedať  na  túto  otázku  kladne, a to z nasledujúcich  dôvodov.

58.      Predovšetkým  treba  poznamenať,  že  námietky  spoločnosti  FFT  uvedené v jej  odvolaní  sú  primárne  namierené  proti bodom 149  až  162  napadnutého  rozsudku.  Pritom  sa  mi  zdá  byť  jednoznačné,  že  hlavné  úvahy  odôvodnenia  Všeobecného  súdu  týkajúce  sa  právneho  základu  princípu  nezávislého  vzťahu  uplatneného v spornom  rozhodnutí  sú  uvedené  skôr v bodoch 140  až  148  tohto  rozsudku.

59.      Ako  som  už  pripomenul  vyššie,  Všeobecný  súd v bode 140  uvedeného  rozsudku v podstate  poznamenal,  že  daňové  zaťaženie  akejkoľvek  integrovanej  spoločnosti  sa  neurčuje  podľa  zásad  trhovej  logiky,  lebo  ceny  transakcií v rámci  skupiny  sú  dojednané  medzi  spoločnosťami  patriacimi  do  tej  istej  skupiny.  Všeobecný  súd  ďalej v bode 141  napadnutého  rozsudku  uviedol,  že  keď  je  daňové  opatrenie  priznané  integrovanému  podniku,  Komisia  môže  overiť  existenciu  hospodárskej  výhody  tak,  že  porovná  daňové  zaťaženie  vyplývajúce z uplatnenia  tohto  opatrenia s daňovým  zaťažením  vyplývajúcim z uplatnenia  „bežných“  pravidiel  zdaňovania,  ktoré  vnútroštátne  právo  stanovuje  pre  podnik v porovnateľnej  situácii.

60.      Ešte  pred  tým,  ako  takýmto  spôsobom  opísal  obsah  princípu  nezávislého  vzťahu  použitého v spornom  rozhodnutí,  Všeobecný  súd v tom  istom  bode  spresnil,  že  tento  princíp  sa  uplatňuje,  „keď… vnútroštátne  daňové  právo  nerozlišuje  medzi  integrovanými  podnikmi a samostatnými  podnikmi  na  účely  ich  zdanenia  daňou z príjmov  právnických  osôb“,  keďže v takom  prípade  „toto  právo  zdaňuje  zisk z hospodárskej  činnosti  integrovaného  podniku  takým  spôsobom,  akoby  vyplýval z transakcií  uskutočňovaných  za  trhové  ceny“.  Napadnutý  rozsudok  tak  jasne  uvádza,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  má  svoj  právny  základ  vo  vnútroštátnom  práve, a presnejšie v skutočnosti,  že  toto  právo  odráža  cieľ  vnútroštátneho  zákonodarcu  zaobchádzať  so  spoločnosťami  integrovanými  na  daňové  účely  rovnako  ako  so  samostatnými  spoločnosťami  na  účely  zdanenia  daňou z príjmov  právnických  osôb.  Ak  Všeobecný  súd  odkazuje v bode 142  na  rozsudok  Forum  187,  robí  tak  výlučne  na  podporu  záverov,  ktoré  vyvodil.

61.      Na  základe  takto  vymedzeného  právneho  základu  princípu  nezávislého  vzťahu a po  tom,  ako v bodoch 143 a 144  napadnutého  rozsudku  opísal  úlohu  tohto  princípu  pri  určení  existencie  výhody v zmysle článku 107  ods. 1 ZFEÚ,  Všeobecný  súd v bode 145  tohto  rozsudku  konštatoval,  že  uvedený  princíp  je v prejednávanej  veci  uplatniteľný,  keďže  pokiaľ  ide o daň z príjmov  právnických  osôb,  luxemburský  Daňový  zákonník  zdaňuje  integrované  podniky a samostatné  podniky  rovnako. V bode 147  napadnutého  rozsudku  Všeobecný  súd  doplnil,  že  aj  keď  Komisia  nie  je  pri  uplatňovaní  princípu  nezávislého  vzťahu  viazaná  smernicou  OECD,  táto  smernica  „má  jednoznačný  praktický  význam  pri  výklade  otázok  týkajúcich  sa  transferového  oceňovania“.

62.      Vzhľadom  na  tieto  úvahy  odôvodnenie  Všeobecného  súdu  uvedené v bodoch 149  až  162  napadnutého  rozsudku,  ktoré  bolo  doplnené  na  účely  zohľadnenia  určitých  tvrdení  predložených  spoločnosťou  FFT a Luxemburským  veľkovojvodstvom v prvostupňovom  konaní,  nevykazuje  nijakú  vnútornú  nekonzistentnosť  alebo  rozporuplnosť.

63.      V tejto  súvislosti  treba v prvom  rade  poznamenať,  že  medzi  tvrdením,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  opísaný v spornom  rozhodnutí  existuje  „nezávisle  od  toho,  či  bol  tento  princíp  začlenený  do  vnútroštátneho  právneho  poriadku“ – ktoré  vyplýva z odôvodnení  228 a 229  tohto  rozhodnutia a ktoré  Všeobecný  súd v podstate  potvrdil v bode 149 a nasl. napadnutého  rozsudku –, a myšlienkou,  že  tento  princíp  sa v prejednávanej  veci  uplatňuje z dôvodu,  že  je  „vlastný  bežnému  systému  zdaňovania,  ktorý  stanovuje  vnútroštátne  právo“,  ak  mám  zopakovať  formuláciu  použitú  Komisiou  na  pojednávaní a prevzatú  Všeobecným  súdom v bode 152  napadnutého  rozsudku,  nie  je  nijaký  rozpor.

64.      Podľa  môjho  názoru  sa  formulácia  prevzatá v bode 152  napadnutého  rozsudku  musí  považovať  za  ekvivalent  formulácie  uvedenej v prvej  vete bodu 141  tohto  rozsudku.  Inak  povedané,  bolo  by  nesprávne  chápať  túto  formuláciu v tom  zmysle,  ako  ju  chápe  spoločnosť  FFT,  že  Všeobecný  súd  podmienil  možnosť  použiť  princíp  nezávislého  vzťahu  uplatnený v spornom  rozhodnutí  jeho  predchádzajúcim  začlenením  do  vnútroštátneho  práva.  Všeobecný  súd  chcel  naopak  povedať,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  sa  uplatní  bez  ohľadu  na  to,  či  bol  výslovne  kodifikovaný  vo  vnútroštátnom  práve,  pokiaľ  možno  konštatovať,  že  vnútroštátny  daňový  režim,  ktorým  sa  upravuje  daň z príjmov  právnických  osôb,  má  za  cieľ  zdaňovať  spoločnosti  integrované  na  daňové  účely  rovnako  ako  samostatné  spoločnosti,  čo  je  plne v súlade s obsahom bodu 149  napadnutého  rozsudku.

65.      V druhom  rade  sa  domnievam,  že  jasnosť a konzistentnosť  odôvodnenia  Všeobecného  súdu  týkajúceho  sa  právneho  základu  princípu  nezávislého  vzťahu  neoslabuje  ani  skutočnosť,  ako  to  tvrdí  spoločnosť  FFT,  že  Všeobecný  súd v bodoch 147 a 149  tohto  rozsudku  potvrdil  úvahu  Komisie,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  uplatnený v spornom  rozhodnutí  sa  líši  od  princípu  nezávislého  vzťahu  podľa  OECD. V tejto  súvislosti  trvám  na  tom,  že z celého  odôvodnenia  vyplýva,  že  Všeobecný  súd  nerozhodol,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  má  svoj  právny  základ v kodifikovanej  norme,  ktorá  bola  nevyhnutne  zavedená  na  účely  prebratia  princípu  nezávislého  vzťahu  vypracovaného v rámci  OECD  do  vnútroštátneho  práva.

66.      V treťom a poslednom  rade  uvádzam,  že  údajná  nekonzistentnosť  medzi bodmi 150 a 161  napadnutého  rozsudku,  na  ktorú  poukazuje  spoločnosť  FFT,  vyplýva z nesprávneho  chápania  týchto  bodov.  Je  teda  užitočné  preskúmať  ich  znenie.

67.      V bode 150  napadnutého  rozsudku  Všeobecný  súd  vyhlásil,  že  Komisia v bode 228  sporného  rozhodnutia  uviedla,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  je  „všeobecnou  zásadou  rovnakého  zaobchádzania v daňovej  oblasti,  ktorá  vyplýva z uplatnenia článku 107 ZFEÚ“.(39) V bode 161  tohto  rozsudku  Všeobecný  súd  reagoval  na  výhradu  vznesenú  Írskom a spoločnosťou  FFT a uviedol,  že  túto  formuláciu  nemožno  chápať  tak,  že  konštatuje  existenciu  „všeobecnej  zásady  rovnosti  zaobchádzania v oblasti  daní,  ktorá  vyplýva z článku 107 ods. 1 ZFEÚ“.(40)

68.      V rozpore s tvrdením  spoločnosti  FFT  odôvodnenie  228  sporného  rozhodnutia,  ktoré  je  prevzaté v bode 150  napadnutého  rozsudku,  nevyhnutne  neznamená,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  vyplýva z článku 107  ods. 1 ZFEÚ.  Práve  naopak,  zdá  sa  mi,  že  Všeobecný  súd v bode 161  napadnutého  rozsudku  odmietol  takýto  výklad  tohto  odôvodnenia, a to v plnom  súlade  so  záverom,  ktorý  predtým  vyvodil v bode 141  napadnutého  rozsudku a podľa  ktorého  princíp  nezávislého  vzťahu  má  svoj  právny  základ  vo  vnútroštátnom  práve a najmä v skutočnosti,  že  toto  právo  odráža  cieľ  vnútroštátneho  zákonodarcu  zaobchádzať  so  spoločnosťami  integrovanými  na  daňové  účely  rovnako  ako  so  samostatnými  spoločnosťami,  pokiaľ  ide o daň z príjmov  právnických  osôb.  Otázka,  či  je  tento  právny  základ v súlade s relevantnou  judikatúrou,  nie  je  predmetom  tohto  odvolacieho  dôvodu.

69.      Vzhľadom  na  to,  že  odôvodnenie  Všeobecného  súdu  uvedené v súvislosti s právnym  základom  princípu  nezávislého  vzťahu  spĺňa  podmienky  jasnosti a konzistentnosti  požadované  judikatúrou,  zastávam  názor,  že  Súdny  dvor  by  mal  prvú  časť  tohto  odvolacieho  dôvodu  zamietnuť.
4.      O dôvodnosti druhej časti

70.      Druhá  časť  druhého  odvolacieho  dôvodu  je  taktiež  súčasťou  tvrdenia  spoločnosti  FFT,  ktoré  sa  týka  nekonzistentnej a rozporuplnej  povahy  odôvodnenia  napadnutého  rozsudku.

71.      Spoločnosť  FFT  svojou  prvou  výhradou  uvádza,  že  takéto  porušenie  povinnosti  odôvodnenia  vyplýva z nesprávneho  výkladu  dosahu  rozsudku  Forum  187.

72.      V tejto  súvislosti  treba  pripomenúť,  že  Komisia  sa v spornom  rozhodnutí  domnievala,  že  Súdny  dvor  rozsudkom  Forum  187  schválil  použitie  princípu  nezávislého  vzťahu  na  stanovenie  toho,  či  daňové  opatrenie,  ktoré  používa  metódu  výpočtu  zdaniteľného  zisku  spoločnosti  skupiny,  vedie k selektívnej  výhode  na  účely článku 107 ods. 1 ZFEÚ.(41)

73.      Spoločnosť  FFT  sa  domnieva,  že  Všeobecný  súd  vytrhol bod 95  rozsudku  Forum  187 z jeho  kontextu,  keď  sa  domnieval,  že  Súdny  dvor v bode 142  napadnutého  rozsudku  uznal  potrebu  porovnať  režim  pomoci  predstavujúci  výnimku  „so  všeobecným  daňovým  režimom  na  základe  rozdielov  medzi  príjmami a nákladmi  podniku  prevádzkujúceho  svoju  činnosť v podmienkach  voľnej  hospodárskej  súťaže“.  Podľa  FFT  táto  veta  nezohľadňuje  dotknutý  právny  kontext, v ktorom  samotný  „všeobecný  daňový  režim“  (vnútroštátne  daňové  právo)  stanovil  takéto  preskúmanie.

74.      Treba  overiť,  či  je  možné  súhlasiť s týmto  názorom.

75.      Vo  veci, v ktorej  bol  vyhlásený  tento  rozsudok,  bol  Súdny  dvor  vyzvaný  na  preskúmanie  rozhodnutia,  ktorým  Komisia  konštatovala,  že  daňový  režim  platný v Belgicku  pre  povolené  koordinačné  centrá  predstavuje  schému  štátnej  pomoci  nezlučiteľnú  so  spoločným  trhom.(42) Jednou z mnohých  hospodárskych  výhod  priznaných  týmto  koordinačným  centrám  podľa  tohto  daňového  režimu  bola  metóda  určenia  zdaniteľných  príjmov.  Zdaniteľný  zisk  bol  určený  paušálne  podľa  metódy  nákladov  zvýšených o prirážku a zodpovedal  percentuálnej  sadzbe z výšky  prevádzkových  výdavkov a nákladov, z ktorých  boli  vylúčené  okrem  iného  náklady  na  zamestnancov a finančné  náklady.  Pri  neexistencii  akýchkoľvek  informácií o vykonávanej  činnosti  bola  percentuálna  sadzba  príjmov,  ktoré  treba  zohľadniť,  stanovená  na  8 %.  Takto  stanovený  zisk  bol  zdaňovaný  bežnou  sadzbou  dane z príjmov  právnických  osôb.

76.      Na  účely  posúdenia  otázky,  či  uvedený  daňový  režim  poskytuje  koordinačným  centrám  výhodu,  Súdny  dvor v pasáži  citovanej  Všeobecným  súdom v bode 142  napadnutého  rozsudku  považoval  za  potrebné  porovnať  tento  daňový  režim  so  všeobecným  daňovým  režimom, v ktorom  zdaniteľné  príjmy  podniku  vykonávajúceho  činnosť v podmienkach  voľnej  hospodárskej  súťaže  zodpovedajú  rozdielu  medzi  jeho  príjmami a nákladmi.(43) Súdny  dvor  tak  dospel k záveru,  že  vylúčenie  nákladov  na  zamestnancov a finančných  nákladov,  ktoré  rozhodujúcim  spôsobom  prispievajú k vytváraniu  príjmov  koordinačných  centier, z výdavkov  slúžiacich  na  určenie  zdaniteľných  príjmov  týchto  centier  „neumožňuje  dospieť k prevodným  cenám  blízkym  cenám  používaným v podmienkach  voľnej  hospodárskej  súťaže“.(44)

77.      Podľa  Komisie  niet  pochýb,  že  Súdny  dvor  tak  uplatnil  princíp  nezávislého  vzťahu.  Aj  keď  sa  tento  princíp v bodoch 95 a 96  rozsudku  Forum  187  nespomína,  Komisia  sa  domnieva,  že  výraz  „prevádzkujúceho  svoju  činnosť v podmienkach  voľnej  hospodárskej  súťaže“  použitý v bode 95 a výraz  „prevodným  cenám“  použitý v bode 96  neponechávajú  žiaden  priestor  na  odlišné  výklady.

78.      Pokiaľ  ide o právny  základ  uplatnenia  uvedeného  princípu,  Komisia  sa  pripája k vyjadreniu  spoločnosti  FFT,  že  Súdny  dvor v rozsudku  Forum  187  porovnal  daňové  zaobchádzanie s koordinačnými  centrami s bežnými  pravidlami  belgického  práva.  Dodáva  však,  že  dôvod,  prečo  Súdny  dvor  použil  daňové  zaobchádzanie  so  samostatnými  spoločnosťami  ako  referenčné  kritérium  na  konštatovanie  existencie  výhody v prospech  týchto  centier,  bol  rovnaký  ako  dôvod,  ktorý  použil  Všeobecný  súd v bodoch 141 a 145  napadnutého  rozsudku, a vychádzal z toho,  že  konečný  cieľ  predmetného  vnútroštátneho  daňového  režimu  spočíva v zabezpečení  toho,  aby  sa  základ  dane  integrovaných  spoločností  vymeriaval  rovnakým  spôsobom  ako  základ  dane  samostatných  spoločností.

79.      Tento  výklad  rozsudku  Forum  187  nie  je  podľa  môjho  názoru  presvedčivý.

80.      Nikde v tomto  rozsudku  sa  neuvádza,  že  členské  štáty  sú  povinné  uplatňovať  princíp  nezávislého  vzťahu,  keď  tento  princíp  nie  je  kodifikovaný  vo  vnútroštátnom  práve.  Nepovažujem  to  za  prekvapivé,  keďže  nejde o právnu  otázku,  ktorá  bola  predmetom  výkladu  Súdnym  dvorom.

81.      Jasne  to  vyplýva  zo  štruktúry  odôvodnenia  Súdneho  dvora v uvedenom  rozsudku.  Súdny  dvor v prvom  rade v bodoch 91  až  93  pripomína  základné  črty  metódy  na  určenie  zdaniteľného  zisku,  ktorá  vyplýva z daňového  režimu  upraveného  kráľovským  nariadením  č. 187 z 30. decembra  1982 o vytvorení  koordinačných  centier.(45) Ďalej  potom v bode 94  uvádza,  že  táto  metóda  „vychádza z metódy  nákladov  zvýšených o prirážku,  odporúčanej  [OECD]  pre  zdaňovanie  služieb  vykonaných  dcérskou  spoločnosťou  alebo  stálou  prevádzkarňou  na  účet  spoločností  patriacich  do  tej  istej  skupiny a majúcich  sídla v iných  štátoch“, a následne v bodoch 95 a 96 v podstate  konštatuje,  že  je  potrebné  porovnať  výšku  zdaniteľných  príjmov  vyplývajúcu z uplatnenia  tohto  daňového  režimu s výškou  zdaniteľných  príjmov  vyplývajúcou z uplatnenia  všeobecného  daňového  režimu.

82.      Z toho  vyplýva,  že  belgický  zákonodarca  začlenil  do  vnútroštátneho  práva  metódu  podobnú  metóde  nákladov  zvýšených o prirážku,  ktorá  je  jednou z metód  výpočtu  transferových  cien  odporúčaných  OECD  na  účely  nepriameho  určenia  nezávislej  trhovej  ceny  transakcie v rámci  skupiny.  Ako  pritom  zdôrazňuje  generálny  advokát  Léger v bode 257  návrhov  prednesených v uvedenej  veci,  žalobca  nespochybnil  skutočnosť,  že  existencia  výhody  sa  musí  posudzovať  na  základe  kritéria,  ktoré  je  podstatou  metódy  OECD  „nákladov  zvýšených o prirážku“,  podľa  ktorej  prevodné  ceny  musia  byť  stanovené  tak,  aby  dospeli k cenám,  ktoré  sa  používajú v bežných  podmienkach  hospodárskej  súťaže.(46) Okrem  toho z rozhodnutia  Komisie  vyplýva,  že  belgické  orgány  museli  pri  určení  týchto  cien  vychádzať  zo  správ  OECD.(47)

83.      Zdá  sa  mi  tak,  že  Súdny  dvor  sa  zaoberal  právnou  otázkou, v kontexte  ktorej  je  začlenenie  princípu  nezávislého  vzťahu  do  vnútroštátneho  práva  logickým  predpokladom.  Keď  sa  členský  štát  rozhodne  začleniť  do  svojho  vnútroštátneho  práva  metódu  určenia  zdaniteľného  zisku  integrovaných  spoločností  podobnú  metóde  OECD  spočívajúcej v nákladoch  zvýšených o prirážku,  ktorá  tak  má  za  cieľ  zdaňovať  tieto  spoločnosti  na  základe  porovnateľnom s daňovým  základom  vyplývajúcim z uplatnenia  všeobecného  daňového  režimu,  tento  štát  priznáva  uvedeným  spoločnostiam  hospodársku  výhodu,  ak  do  tejto  metódy  zahrnie  také  ustanovenia,  ktorých  účinkom  je  zníženie  daňovej  záťaže,  ktorú  by  tieto  spoločnosti  museli  obvykle  znášať  pri  uplatnení  uvedeného  režimu.

84.      Samotný  nesprávny  odkaz  na  rozsudok  Forum  187  však  podľa  môjho  názoru  nemôže  byť  znakom  zakladajúcim  nekonzistentnosť  alebo  rozporuplnosť v odôvodnení  Všeobecného  súdu  týkajúcom  sa  právneho  základu  princípu  nezávislého  vzťahu,  keďže  nepredstavuje  nevyhnutný  podklad  argumentácie  rozvinutej v napadnutom  rozsudku.

85.      Pokiaľ  ide o druhú  výhradu,  na  úvod  treba  uviesť,  že  spoločnosť  FFT  odkazuje  na body 152 a 153  napadnutého  rozsudku, v ktorých  Všeobecný  súd v podstate  rozhodol,  že  údajná  zmena  stanoviska  Komisie  na  pojednávaní  („princíp  nezávislého  vzťahu… je  vlastný  bežnému  systému  zdaňovania,  ktorý  stanovuje  vnútroštátne  právo“) v každom  prípade  nemôže  spochybniť  konštatovanie,  podľa  ktorého  zo  sporného  rozhodnutia  vyplýva,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  „je  súčasťou  posudzovania  vnútroštátneho  daňového  opatrenia  podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ“.

86.      Pokiaľ  ide o nepreskúmanie  vplyvu  zmeny  stanoviska  Komisie  na  dôvodnosť  odkazu  na  rozsudok  Forum  187  uvedeného  na  podporu  záveru,  ktorý  je  vo  svojej  podstate  analogický  so  záverom  vyvodeným v spornom  rozhodnutí v súvislosti s právnym  základom  princípu  nezávislého  vzťahu,  je  dôležité  uviesť,  že  spoločnosť  FFT  nemôže  tvrdiť,  ako  to  robí,  jednak  že  Komisia  zmenila  svoje  stanovisko,  ktoré  prijala v spornom  rozhodnutí, a jednak  že  Všeobecný  súd  nepostupoval  správne,  keď  nezohľadnil  uvedené  tvrdenie.  Súhlasím  totiž s analýzou  uvedenou v bode 153  napadnutého  rozsudku,  podľa  ktorej  Komisia  nemôže  na  pojednávaní  zmeniť  stanovisko,  ktoré  prijala v spornom  rozhodnutí.(48) Z toho  vyplýva,  že  Všeobecný  súd  nemohol  zahrnúť  do  svojho  odôvodnenia  tvrdenie,  ktoré  bolo  predložené  na  pojednávaní.

87.      Pokiaľ  ide o mätúci  obraz  pôvodu  princípu  nezávislého  vzťahu,  ktorý  vyplýva z napadnutého  rozsudku,  zdá  sa  mi,  že  spoločnosť  FFT  poukazuje  nielen  na body 152 a 153  tohto  rozsudku,  ale  aj  na  jeho body 150,  151 a 161. Z týchto  dôvodov  Všeobecný  súd  rozhodol,  že  tvrdenia  založené  na  neuvedení  právneho  základu  princípu  nezávislého  vzťahu v spornom  rozhodnutí a na  jeho  nesprávnom  kvalifikovaní  ako  „všeobecnej  zásady  rovnosti  zaobchádzania v daňovej  oblasti“  nemôžu  vyvrátiť  odôvodnenie  uvedené v bodoch 140  až  148  napadnutého  rozsudku.

88.      Všeobecný  súd  sa  konkrétne  domnieval,  že  sporné  rozhodnutie  charakterizovalo  princíp  nezávislého  vzťahu  ako  „nástroj“,  ktorý  je  možné  použiť v rámci  preskúmania  podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ, a ako  všeobecnú  zásadu  rovnosti  zaobchádzania v daňovej  oblasti,  ktorá  „vyplýva  z“  uvedeného  ustanovenia  Zmluvy  (a nie „je vlastná“ tomuto ustanoveniu).

89.      Body 150  až  153 a bod 161  sa  mi  pritom  zdajú  byť v absolútnom  súlade s úvahami, v ktorých  sa  Všeobecný  súd  zaoberá  najmä v bode 141  napadnutého  rozsudku  právnym  základom  princípu  nezávislého  vzťahu.  Na  záver  uvádzam,  že  vzhľadom  na  to,  že v prejednávanej  veci  nemožno  vytýkať  nekonzistentnosť a rozporuplnosť  odôvodnenia  Všeobecného  súdu,  tejto  druhej  výhrade  by  sa  podľa  môjho  názoru  nemalo  vyhovieť.

90.      Vzhľadom  na  všetky  tieto  úvahy  sa  domnievam,  že  druhá  časť  druhého  odvolacieho  dôvodu  by  sa  mala  zamietnuť.
B.      O prvom odvolacom dôvode

1.      Tvrdenia účastníkov konania

91.      V prvej  časti  prvého  odvolacieho  dôvodu  spoločnosť  FFT  tvrdí,  že  Všeobecný  súd  nesprávne  uplatnil  právne  kritérium,  ktoré  umožňuje  zistiť,  či  sporné  záväzné  daňové  stanovisko  schválilo  metodiku  transferového  oceňovania  presahujúcu  rámec  nepresností  vlastných  tejto  metodike.(49) Podľa  názoru  spoločnosti  FFT  sú  chyby,  ktorými  je  údajne  poznačená  metóda  výpočtu  odmeny  FFT  použitá v spornom  záväznom  daňovom  stanovisku,  založené  na  zásadnom  nepochopení  MČOR  použitej  na  určenie  hypotetického  zisku  FFT  za  nezávislých  trhových  podmienok  za  činnosti  dotknuté  týmto  stanoviskom.  Osobitne  treba  mať  na  pamäti,  že  MČOR  sa  netýka  všetkých  činností  spoločnosti,  ale  len  tej  činnosti, v súvislosti s ktorou  sa  určuje  zisk  za  nezávislých  trhových  podmienok. V rozsahu, v akom  spoločnosť  FFT  vykonáva  iné  činnosti,  sú  teda  tieto  činnosti  pre  uplatnenie  MČOR  irelevantné.

92.      Spoločnosť  FFT  zdôrazňuje,  že  Všeobecný  súd  nemohol  dospieť k záveru,  že  sporné  záväzné  daňové  stanovisko  schvaľuje  metodiku  presahujúcu  širokú  mieru  voľnej  úvahy,  ktorá  musí  byť v danej  oblasti  nutne  priznaná,  vzhľadom  na  zložitosť  finančných  transakcií a prvok  subjektívnosti,  ktorým  sa  uplatnenie  MČOR  vyznačuje.  Komisia  bola  totiž  povinná  preukázať,  že  údajné  metodické  chyby  vedú k významnej  odchýlke  od  nezávislého  trhového  výsledku.

93.      Všeobecný  súd  sa  tým,  že  nezohľadnil  rozsah  právomoci  voľnej  úvahy,  ktorá  musí  byť  priznaná  pri  vypracovaní  sporného  záväzného  daňového  stanoviska,  dopustil  nesprávneho  právneho  posúdenia  pri  preskúmaní  prvého,  druhého a štvrtého  pochybenia  zisteného  Komisiou,  keď  zohľadnil  námietky,  ktoré  Komisia  uviedla  na  účely  vyvodenia  záveru,  že  týmto  stanoviskom  sa  spoločnosti  FFT  poskytuje  výhoda.

94.      Pokiaľ  ide o prvé  údajné  pochybenie,  ktoré  sa  týka  rozčlenenia  imania  integrovanej  spoločnosti v závislosti  od  jej  jednotlivých  činností,  spoločnosť  FFT  sa v podstate  domnieva,  že  Všeobecný  súd  sa  dopustil  viacerých  pochybení,  keď  si  osvojil  závery  Komisie a konštatoval,  že  spoločnosť  FFT  mala  na  účely  uplatnenia  MČOR  použiť  celé  svoje  účtovné  vlastné  imanie.  Pokiaľ  ide o druhé  údajné  pochybenie,  ktoré  sa  týka  zohľadnenia  hypotetického  regulatórneho  kapitálu  ako  ukazovateľa  ziskovosti  na  účely  odmeny  za  riziká  spojené s činnosťami v oblasti  financovania v rámci  skupiny a pokladničnými  činnosťami  spoločnosti  FFT,  táto  spoločnosť  tvrdí,  že  skutočnosť,  že  tento  kapitál  nepredstavuje  právo  na  zisky  dotknutej  spoločnosti  ani  na  odmenu  za  riziká,  ktoré  táto  spoločnosť  podstupuje,  je  irelevantná.  Pokiaľ  ide o štvrté  pochybenie,  ktoré  súvisí s nezohľadnením  podielov  spoločnosti  FFT v spoločnostiach  FFNA a FFC  na  účely  výpočtu  odmeny  za  činnosti v oblasti  financovania a pokladničné  činnosti  spoločnosti  FFT,  analýza  Všeobecného  súdu  uvedená v bode 274  napadnutého  rozsudku  je  poznačená  dvomi  nesprávnymi  právnymi  posúdeniami, a to  prenesením  dôkazného  bremena a tvrdením,  že  vylúčenie  podielov  spoločnosti  FFT v uvedených  dcérskych  spoločnostiach  znemožňuje  riadne  ju  porovnať s ďalšími  podnikmi  pôsobiacimi  na  trhu.

95.      Komisia  odpovedá,  že  prvú  časť  prvého  odvolacieho  dôvodu  treba  vyhlásiť  za  neprípustnú.  Pokiaľ  ide o vec  samu,  Komisia  odmieta  všetky  tvrdenia  spoločnosti  FFT a usudzuje,  že  táto  časť  by  sa  mala  zamietnuť.

96.      V druhej  časti  prvého  odvolacieho  dôvodu  sa  spoločnosť  FFT  domnieva,  že  Všeobecný  súd  sa  dopustil  pochybenia v rozsahu, v akom  na  účely  určenia,  či  sa  sporným  záväzným  daňovým  stanoviskom  poskytuje  výhoda  podľa článku 107  ods. 1 ZFEÚ,  zohľadnil  len  daňové  dopady  na  spoločnosť  FFT.  Všeobecný  súd  tak  náležite  nezohľadnil  vnútroskupinový a cezhraničný  rozmer  účinkov  tohto  stanoviska  na  skupinu  Fiat/Chrysler.  Napadnutý  rozsudok a konkrétne  jeho body 317 a 318  sú  tak  poznačené  dvomi  pochybeniami.  Po  prvé  Všeobecný  súd  nesprávne  dospel k záveru,  že  spoločnosť  FFT  nepreukázala  „neutralizáciu“  výhody  na  úrovni  skupiny.  Po  druhé  Všeobecný  súd  nesprávne  konštatoval,  že  pri  preskúmaní  existencie  hospodárskej  výhody  je  možné  nezohľadniť  skupinový  účinok.  Spoločnosť  FFT v tejto  súvislosti  tvrdí,  že  Všeobecný  súd  tým,  že  nezohľadnil  skupinový  účinok,  zaujal  stanovisko  nezlučiteľné s jeho  vlastným  tvrdením,  že  akákoľvek  výhoda v prospech  spoločnosti  FFT  je  výhodou v prospech  celej  skupiny  Fiat/Chrysler.

97.      Komisia  sa  domnieva,  že  druhú  časť  prvého  odvolacieho  dôvodu  treba  vyhlásiť  za  neúčinnú,  alebo v každom  prípade  zamietnuť  vo  veci  samej,  keďže  všetky  tvrdenia  uvedené  spoločnosťou  FFT  na  podporu  tejto  časti  nemožno  prijať.
2.      O prvej časti

a)      O prípustnosti

98.      Komisia  sa  domnieva,  že  prvá  časť  prvého  odvolacieho  dôvodu  je v celom  rozsahu  neprípustná z dôvodu,  že  FFT  sa  snaží  dosiahnuť  opätovné  preskúmanie  Komisiou  zistených  metodických  pochybení v dohode o transferovom  oceňovaní,  ktorá  bola  potvrdená  sporným  záväzným  daňovým  stanoviskom,  na  základe  novej  skutočnosti  alebo  novej  úvahy.

99.      Komisia v tejto  súvislosti  uvádza,  že  hlavná  kritika  spoločnosti  FFT  je  nasmerovaná  proti  tomu,  že  Všeobecný  súd  vo  svojom  preskúmaní  posúdenia  Komisie  vykonaného v spornom  rozhodnutí  nezohľadnil  skutočnosť,  že  spoločnosť  FFT  vykonáva  dve  rôzne  činnosti, a to  jednak  prevzatie  rizík  spojených s jej  funkciami v oblasti  financovania a pokladničnej  činnosti a jednak  poskytovanie  služieb  financovania v rámci  skupiny a pokladničných  služieb.  Komisia  síce  pripúšťa,  že  Luxemburské  veľkovojvodstvo  prednieslo  na  Všeobecnom  súde  obšírnu  argumentáciu  týkajúcu  sa  neopodstatnenosti  metodických  námietok,  ktoré  Komisia  vzniesla v súvislosti s uplatnením  MČOR v dohode o transferovom  oceňovaní,  zdôrazňuje  však,  že  tento  členský  štát  nikdy  nerozlišoval  medzi  uvedenými  činnosťami. Z toho  vyplýva,  že v tomto  odvolaní  spoločnosť  FFT  nevznáša  právnu  otázku  týkajúcu  nesprávneho  uplatnenia  právneho  kritéria,  ktoré  malo  za  cieľ  overiť  existenciu  výhody v prejednávanej  veci,  ale  kritizuje  skôr  uplatnenie  tohto  kritéria  na  základe  údajnej  skutočnosti,  ktorá  nebola  Všeobecnému  súdu  nikdy  predložená.

100. Za  predpokladu,  že  by  bolo  možné  tvrdiť,  že  táto  údajná  skutočnosť  vyplýva z dokumentov  predložených  Všeobecnému  súdu,  bolo  by  podľa  Komisie  potrebné  domnievať  sa,  že  táto  časť  je  založená  na  úvahe,  ktorá  nie  je  len  rozšírením  argumentácie  uvedenej v priebehu  konania  na  Všeobecnom  súde,  ale  je  úplne  novým  tvrdením.

101. Na  úvod  treba  stručne  pripomenúť  zásady,  ktoré  musí  Súdny  dvor  zohľadniť,  aby  mohol  rozhodnúť o námietke  neprípustnosti  vznesenej  Komisiou.

102. Stanovisko  Komisie  sa v podstate  zakladá  na  ustálenej  judikatúre,  podľa  ktorej  právomoc  Súdneho  dvora  je  obmedzená  na  posúdenie  právnych  riešení  dôvodov a tvrdení  prejednávaných  na  Všeobecnom  súde a účastník  konania  teda v zásade  nemôže  pred  Súdnym  dvorom  po  prvýkrát  uviesť  dôvod,  ktorý  neuviedol v konaní  pred  Všeobecným  súdom,  pretože  tým  by  sa  mu  umožnilo  predložiť  Súdnemu  dvoru  spor v širšom  rozsahu,  ako  bol  ten,  ktorým  sa  zaoberal  Všeobecný  súd.(50)

103. Ako  poznamenáva  spoločnosť  FFT  vo  svojej  replike,  Súdny  dvor  tiež  opakovane  uviedol,  že  odvolateľ  môže  vo  svojom  odvolaní  uviesť  dôvody  vyplývajúce  zo  samotného  napadnutého  rozsudku,  ktoré  majú z právneho  hľadiska  spochybniť  jeho  dôvodnosť.(51) Je  teda  naozaj  možné,  že  právna  argumentácia  rozvinutá v rámci  odvolania  sa  líši  od  právnej  argumentácie  uvedenej v prvostupňovom  konaní,(52) keďže v takom  prípade  sú  odvolacie  dôvody  formulované  nie  na  základe  rozhodnutia  Komisie,  ale  na  základe  rozsudku  Všeobecného  súdu.

104. Aj  keby v prejednávanej  veci  bola  prvá  časť  prvého  odvolacieho  dôvodu  založená  na  „novej  skutočnosti“  alebo  na  „novej  úvahe“ v porovnaní  so  skutočnosťami a úvahami  uvedenými v konaní  na  prvom  stupni,  ako  to  tvrdí  Komisia,  samo  osebe  by  to  nestačilo  na  jej  vyhlásenie  za  neprípustnú.

105. Zo  znenia  tejto  časti  totiž  vyplýva,  že  spoločnosť  FFT  vytýka  Všeobecnému  súdu,  že  nesprávne  podporil  záver  sporného  rozhodnutia,  podľa  ktorého  sporné  záväzné  daňové  stanovisko  schválilo  metodiku  stanovenia  transferových  cien  presahujúcu  rámec  nepresností  vlastných  tejto  metodike.  Spoločnosť  FFT  sa  konkrétnejšie  domnieva,  že  analýza  Všeobecného  súdu,  ktorej  predmetom  boli  údajné  pochybenia  pri  určovaní  predmetných  transferových  cien,  vychádza  zo  zásadného  nepochopenia  MČOR.  Cieľom  tejto  metódy  nie  je  stanoviť  úroveň  zisku z celej  činnosti  podniku,  ale  len  zisk z tej  činnosti  podniku,  v súvislosti s ktorou  sa  určuje  zisk  za  nezávislých  trhových  podmienok.  Do  tohto  rámca  spadá  tvrdenie  spoločnosti  FFT,  ktorým  Všeobecnému  súdu  vytýka,  že  nezohľadnil  dve  rozdielne  činnosti  vykonávané  touto  spoločnosťou.

106. Inými  slovami,  spoločnosť  FFT  má v úmysle  uplatniť  touto  časťou  tvrdenia  vyplývajúce  zo  samotného  napadnutého  rozsudku,(53) ktoré  majú z právneho  hľadiska  spochybniť  jeho  dôvodnosť.  Presnejšie  povedané,  spochybňuje  skutočnosť,  že  Všeobecný  súd  uplatnil  právne  kritérium  použité  na  určenie,  či  záväzné  daňové  stanovisko,  akým  je  sporné  daňové  stanovisko,  poskytuje  hospodársku  výhodu.  Podľa  ustálenej  judikatúry  je  pritom  otázka,  či  Všeobecný  súd  správne  uplatnil  právne  kritérium,  akým  je  princíp  nezávislého  vzťahu,  právnou  otázkou,  ktorá  môže  byť  predmetom  preskúmania  Súdnym  dvorom v štádiu  odvolania.(54)

107. Vzhľadom  na  uvedené  úvahy  sa  domnievam,  že  prvá  časť  prvého  odvolacieho  dôvodu  sa  nemá  a priori  zamietnuť v celom  rozsahu, a teda  vyzývam  Súdny  dvor,  aby  ju  vyhlásil  za  prípustnú v rozsahu, v akom  sa  táto  časť  týka  pochybenia  Všeobecného  súdu  pri  potvrdení  odôvodnenia  sporného  rozhodnutia  týkajúceho  sa  uplatnenia  MČOR v prejednávanej  veci.
b)      O dôvodnosti

1)      Úvodné pripomienky

108. Na  úvod  treba  pripomenúť,  že  Všeobecný  súd  na  účely  určenia,  či  sporné  záväzné  daňové  stanovisko  poskytuje  výhodu  spoločnosti  FFT, v bode 141  napadnutého  rozsudku  uviedol,  že  „Komisia… môže  porovnať  daňové  zaťaženie  tohto  integrovaného  podniku  vyplývajúce z uplatnenia  uvedeného  daňového  opatrenia s daňovým  zaťažením  vyplývajúcim z uplatnenia  bežných  pravidiel  zdaňovania,  ktoré  vnútroštátne  právo  stanovuje  pre  podnik v porovnateľnej  skutkovej  situácii  pôsobiaci v trhových  podmienkach“.  Všeobecný  súd  ďalej v bode 143  tohto  rozsudku  spresnil,  že  ak  vnútroštátne  orgány  prostredníctvom  posudzovaného  daňového  opatrenia  akceptovali  určitú  cenovú  úroveň  transakcie v rámci  skupiny,  „článok 107 ods. 1 ZFEÚ umožňuje  Komisii  preskúmať,  či  táto  cenová  úroveň  zodpovedá  cenovej  úrovni,  ktorá  by  sa  uplatnila v trhových  podmienkach,  aby  zistila,  či z nej  vyplýva  zníženie  obvyklého  daňového  zaťaženia  rozpočtu  dotknutého  podniku,  čím  tento  podnik  získava  výhodu v zmysle  uvedeného  článku“.  Podľa  Všeobecného  súdu  tak  princíp  nezávislého  vzťahu  predstavuje  „nástroj“  alebo  „referenčné  kritérium“,  ktoré  Komisii  umožňuje  stanoviť,  či  integrovaná  spoločnosť  má v dôsledku  daňového  opatrenia, v ktorom  sú  stanovené  jej  transferové  ceny, k dispozícii  výhodu  podľa článku 107  ods. 1 ZFEÚ.

109. Ako  vyplýva z bodu 196  napadnutého  rozsudku,  uplatnenie  princípu  nezávislého  vzťahu  Komisiou  viedlo v prejednávanej  veci  ku  konštatovaniu  existencie  výhody z dôvodu,  že  metodika  výpočtu  odmeny  spoločnosti  FFT,  ako  ju  schválili  luxemburské  daňové  orgány,  sa  vyznačovala  viacerými  pochybeniami  týkajúcimi  sa  jednak  výšky  odmeňovaného  kapitálu a jednak  miery  návratnosti,  ktorá  sa  má  uplatniť.

110. V bodoch 197  až  199  tohto  rozsudku  Všeobecný  súd  spresnil,  že  päť  pochybení  identifikovaných  Komisiou  sa  týkalo  po  prvé  voľby  rozčleniť  vlastné  imanie  na  tri  kategórie,  na  ktoré  sa  uplatnili  jednotlivé  miery  návratnosti,  po  druhé  použitia  hypotetického  regulatórneho  kapitálu  ako  ukazovateľa  ziskovosti,  po  tretie  analogického  uplatnenia,  aj  za  predpokladu  možného  použitia  tohto  imania,  rámca  Bazilej  II  na  účely  určenia  úrovne  hypotetického  regulatórneho  kapitálu  spoločnosti  FFT,  po  štvrté  odpočítania  účastí v spoločnostiach  FFNA a FFC a po  piate  úrovne  návratnosti  odmeňovaného  kapitálu  vypočítanej  vo  výške  6,05 % na  základe  modelu  CAPM.

111. Všeobecný  súd  napokon v bodoch 264  až  284  uvedeného  rozsudku  preskúmal  tvrdenia  Luxemburského  veľkovojvodstva  týkajúce  sa  prvého,  druhého a štvrtého  pochybenia  zisteného  Komisiou.  Všeobecný  súd  sa  vzhľadom  na  závery  tohto  preskúmania  domnieval,  že  nie  je  potrebné,  aby  rozšíril  svoju  analýzu o preskúmanie  dôvodnosti  tvrdení  týkajúcich  sa  tretieho a piateho  pochybenia  zisteného  Komisiou.

112. Súdny  dvor  má  teda  vo  svojom  nadchádzajúcom  rozsudku  určiť,  či  Všeobecný  súd  postupoval  správne,  keď  potvrdil  závery  Komisie  týkajúce  sa  prvého,  druhého a štvrtého  pochybenia,  na  ktoré  poukázala.

113. V tejto  súvislosti  treba  najprv  uviesť,  že  nezhoda  medzi  účastníkmi  konania  sa  netýka  cieľa  ani  obsahu  metodiky  použitej  Komisiou v prejednávanej  veci.  Je  totiž  nesporné,  že  MČOR  má  za  cieľ  stanoviť  transferovú  cenu  transakcií  uzavretých  medzi  dvomi  integrovanými  spoločnosťami a prebieha v troch  etapách.  Prvá  etapa  spočíva  vo  vymedzení  činnosti, v súvislosti s ktorou  sa  určuje  nezávislá  trhová  cena.  Druhá  etapa  spočíva  vo  výbere  vhodnej  základne,  ktorý  sa  nazýva  ukazovateľ  ziskovosti.  Tretia  etapa  spočíva v uplatnení  tohto  ukazovateľa  na  mieru  návratnosti,  ktorá  odráža  mieru  návratnosti  pozorovanú v porovnateľných  transakciách  uskutočnených  na  voľnom  trhu.

114. Názory  účastníkov  konania  sa  však  rozchádzajú v otázke  voľby  relevantného  ukazovateľa  ziskovosti.  Zatiaľ  čo  spoločnosť  FFT  sa  domnieva,  že  sporné  záväzné  daňové  stanovisko  správne  použilo  ako  ukazovateľ  ziskovosti  regulatórny  kapitál  požadovaný  od  bankových  inštitúcií,  Všeobecný  súd  potvrdil  existenciu  prvého,  tretieho a štvrtého  pochybenia  zisteného v spornom  rozhodnutí z dôvodu,  že  sa  malo  naopak  zohľadniť  celé  účtovné  vlastné  imanie  spoločnosti  FFT,  ktoré  zahŕňa  aj  imanie,  ktoré  má  spoločnosť  FFT v niektorých  dcérskych  spoločnostiach  skupiny.  Podľa  spoločnosti  FFT  tak  Všeobecný  súd  náležite  nezohľadnil  právomoc  voľnej  úvahy,  ktorú  má  luxemburská  daňová  správa  pri  svojom  schvaľovaní  transferového  oceňovania.
2)      Posúdenie

115. Skôr  než  začnem s analýzou  dôvodnosti  výhrad,  ktorými  spoločnosť  FFT  vytýka  Všeobecnému  súdu,  že  nerešpektoval  právomoc  voľnej  úvahy,  ktorú  majú  vnútroštátne  orgány  pri  uplatňovaní  metodík,  akou  je  MČOR,  považujem  za  potrebné  uviesť  dve  spresnenia.

116. Pokiaľ  ide o povahu  súdneho  preskúmania  vykonaného  Všeobecným  súdom,  ten v bode 207  napadnutého  rozsudku  konštatoval,  že  jeho  preskúmanie  spočíva v „over[ení],  či  pochybenia  zistené v [spornom]  rozhodnutí,  na  ktorých  Komisia  založila  svoje  konštatovanie  existencie  výhody,  presahujú  rámec  nepresností  vlastných  uplatneniu  metódy  určenej  na  dosiahnutie  spoľahlivého  odhadu  trhového  výsledku“.(55) Inak  povedané,  Všeobecný  súd  musí  overiť,  či  Komisia  preukázala,  že  ňou  zistené  metodické  pochybenia  neumožňujú  dospieť k spoľahlivému  odhadu  nezávislého  trhového  výsledku z dôvodu,  že  tieto  pochybenia  viedli k zníženiu  zdaniteľného  zisku v porovnaní s daňovým  zaťažením  vyplývajúcim z uplatnenia  bežných  pravidiel  zdaňovania  podľa  vnútroštátneho  práva.  Domnievam  sa,  že s týmto  opisom  súdneho  preskúmania  Všeobecného  súdu  treba  súhlasiť,  keďže  dokáže  zosúladiť  požiadavku  zabezpečiť,  aby  kvalifikovanie  štátnej  pomoci  záviselo  výlučne  od  účinkov  dotknutého  štátneho  opatrenia, s požiadavkou  priznať  vnútroštátnym  daňovým  orgánom  právomoc  voľnej  úvahy z dôvodu  približného  charakteru  metodík  na  určenie  transferového  oceňovania.

117. Pokiaľ  ide o právomoc  voľnej  úvahy  priznanú  vnútroštátnym  daňovým  orgánom v rámci  tohto  preskúmania,  Všeobecný  súd v bode 204  napadnutého  rozsudku  uviedol,  že  „členský  štát  má  pri  schvaľovaní  transferového  oceňovania  právomoc  voľnej  úvahy“ a že  „táto  voľná  úvaha  však  nemôže  viesť k tomu,  že  Komisia  príde o právomoc  preskúmať,  či  predmetné  transferové  ceny  nemajú  za  následok  priznanie  selektívnej  výhody v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ“,  pričom  ďalej  doplnil,  že  „v tejto  súvislosti  musí  Komisia  zohľadniť  skutočnosť,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  jej  umožňuje  overiť,  či  transferová  cena  schválená  členským  štátom  zodpovedá  spoľahlivému  odhadu  trhového  výsledku a či  prípadná  odchýlka  zistená v rámci  tohto  preskúmania  neprekračuje  rámec  nepresností  vlastných  metóde  použitej  na  dosiahnutie  uvedeného  odhadu“.(56)

118. Zdá  sa  mi  teda  nutné  vyvrátiť  výklad  tohto  bodu  uvedený  spoločnosťou  FFT v odvolaní,  podľa  ktorého  vnútroštátny  daňový  orgán  má  pri  vydávaní  záväzných  daňových  stanovísk  nutne  širokú  mieru  voľnej  úvahy, z čoho  nevyhnutne  vyplýva  prvok  subjektívnosti,  pokiaľ  ide o spôsob  uplatňovania  metodík  na  určenie  transferového  oceňovania v každom  jednotlivom  prípade.  Som  totiž  presvedčený,  že  uvedený  bod  sa  má  jednoducho  vykladať v tom  zmysle,  že  vnútroštátne  daňové  orgány  majú  právomoc  voľnej  úvahy – ktorá  nie  je v napadnutom  rozsudku  vôbec  kvalifikovaná  ako  „široká“ – z dôvodu  približného  charakteru  metodík  na  určenie  transferového  oceňovania.

119. Po  tomto  spresnení  treba  overiť  dôvodnosť  kritiky  spoločnosti  FFT,  podľa  ktorej  Všeobecný  súd  nesprávne  rozhodol,  že  tri  pochybenia,  ktorých  sa  podľa  Komisie  údajne  dopustila  luxemburská  daňová  správa  pri  uplatnení  MČOR,  neumožňujú  dospieť k spoľahlivému  odhadu  nezávislého  trhového  výsledku.

120. Pokiaľ  ide o prvé  pochybenie,  ktoré  súvisí s voľbou  rozčleniť  vlastné  imanie  spoločnosti  FFT  na  tri  kategórie,  Všeobecný  súd  potvrdil  závery  Komisie z dvoch  dôvodov.  Po  prvé  cieľom  rozčlenenia  imania  nebolo  vyhovieť  požiadavke  na  rozlišovanie  medzi  funkciami  spoločnosti  FFT.(57) Po  druhé  toto  rozčlenenie  vychádzalo z čisto  umelej  analýzy  použitia  vlastných  zdrojov  spoločnosti  FFT.(58)

121. Pokiaľ  ide o tieto  dôvody,  hlavná  kritika  spoločnosti  FFT  sa  týka bodu 235  napadnutého  rozsudku, v ktorom  Všeobecný  súd  najprv  uvádza,  že  „tri  kategórie  vlastných  zdrojov  potvrdené v spornom  záväznom  daňovom  stanovisku  sa  však  týkajú  odmeny  za  riziko,  odmeny  za  holdingové  činnosti a odmeny  za  funkcie“,  aby z toho  následne  vyvodil,  že  „tento  [posledný]  segment  teda  zodpovedá  všetkým  činnostiam  spoločnosti  FFT,  ktoré  sú  predmetom  sporného  záväzného  daňového  stanoviska“.(59) Podľa  spoločnosti  FFT  Všeobecný  súd  nezohľadnil  skutočnosť,  že  vykonáva  dve  rozdielne  činnosti,  ktoré  sa  musia  odmeňovať  dvomi  rozdielnymi  spôsobmi, a to  po  prvé  držbu  majetku  tretích  osôb  (odmeňovanú  „odmenou  za  riziko“) a po  druhé  poskytovanie  úverov v rámci  skupiny  Fiat/Chrysler  (odmeňované  „odmenou  za  funkcie“), a dospel  tak k nesprávnemu  záveru,  že  imanie  spoločnosti  FFT  nemalo  byť  na  účely  výpočtu  nezávislej  trhovej  odmeny  rozčlenené.  Keďže  spoločnosť  FFT  vykonáva  dve  rozdielne  činnosti,  Všeobecný  súd  nemohol  ani  konštatovať,  ako  to  urobil v bodoch 238 a 239,  že  vlastné  imanie  spoločnosti  musí  byť  odmeňované  ako  celok  bez  akéhokoľvek  rozčlenenia,  lebo  celé  vlastné  imanie  je  vystavené  riziku a je k dispozícii  na  podporu  platobnej  schopnosti  tejto  spoločnosti.

122. Niet  pochýb,  že  zdôvodnenie  spoločnosti  FFT  je v zásade v súlade s logikou  MČOR.  Ako  bolo  uvedené  vyššie,  účastníci  tohto  odvolacieho  konania  sa  zhodujú  na  tom,  že  prvá  etapa  tejto  metodiky  spočíva  vo  vymedzení  činnosti, v súvislosti s ktorou  sa  určuje  nezávislá  trhová  cena.  Domnievam  sa  však,  že  premisa  takéhoto  zdôvodnenia,  teda  výkon  dvoch  rozdielnych  činností  spoločnosťou  FFT,  nebola z právneho  hľadiska  dostatočne  preukázaná.

123. V tejto  súvislosti  treba  uviesť,  že  zo  znenia  písomností v spise  vyplýva,  že  spoločnosť  FFT  má  zjavné  ťažkosti s vymedzením  „držby  majetku  tretích  osôb“,  ktorú  spomína  vo  svojom  odvolaní.  Pre  prípad,  že  by  spoločnosť  FFT  chcela  odkázať,  ako  sa  mi  zdá,  na  činnosť  spočívajúcu v prevzatí  rizika v rámci  služieb  financovania a pokladničných  služieb  poskytovaných  ďalším  spoločnostiam  skupiny,  súhlasím s názorom  Komisie,  že  rozlišovanie  medzi  takouto  činnosťou a poskytovaním  rovnakých  finančných a pokladničných  služieb  je  irelevantné,  keďže  ide o dve  zložky  tej  istej  činnosti  (alebo  „funkcie“,  aby  som  použil  slovník  smernice  OECD), a to  činnosti  financovania v rámci  skupiny a správy  pokladnice.

124. Hlavné  tvrdenie  spoločnosti  FFT,  ako  aj  všetky  tvrdenia  logicky s ním  súvisiace  sú  teda  podľa  môjho  názoru  neopodstatnené.

125. Pokiaľ  ide o dôvod,  že  rozčlenenie  imania  spoločnosti  FFT  vychádzalo z čisto  umelej  analýzy  použitia  jej  vlastných  zdrojov,  spoločnosť  FFT  uvádza,  že  Všeobecný  súd  nemohol  oprávnene  tvrdiť,  ako  to  urobil v bode 241  napadnutého  rozsudku,  že  „rozčlenenie  vlastného  imania  podľa  činností  spoločnosti  FFT  však  nezohľadňuje  skutočnosť,  že  jej  zdaniteľný  zisk  sa  mení v závislosti  od  nákladov  na  úvery,  ktoré  závisia  najmä  od  výšky  jej  imania“.  Podľa  názoru  spoločnosti  FFT  Všeobecný  súd  nevzal  do  úvahy  skutočnosť,  že  keď  sa  výška  imania  dlžníka  zvýši  nad  úroveň  primerane  dostatočnú  na  krytie  jeho  rizík,  akékoľvek  dodatočné  zníženie  nákladov  na  úvery  spôsobené  zvýšením  imania  je  minimálne  alebo  rovné  nule.  Všeobecný  súd  mal  zrušiť  sporné  rozhodnutie v rozsahu, v akom v ňom  Komisia  nepreskúmala,  či  imanie  spoločnosti  FFT,  ktoré  presahuje  hypotetický  regulatórny  kapitál,  skutočne  zvýšilo  jeho  návratnosť.  Spoločnosť  FFT  sa  tak  podľa  môjho  názoru  obmedzuje  na  uvedenie  všeobecného  tvrdenia,  ktoré  sa  mi  samo  osebe  nezdá  byť  dostatočné  na  preukázanie  toho,  že bod 241  napadnutého  rozsudku  vychádza z nesprávneho  predpokladu.  Toto  tvrdenie  by  sa  teda  malo  zamietnuť.

126. Spoločnosť  FFT  spochybňuje  aj  doplňujúce  tvrdenie,  ktoré  Všeobecný  súd  použil  na  podporu  záveru,  že  na  účely  výpočtu  nezávislej  trhovej  odmeny  nemožno  odlišovať  druhý  segment  imania  spoločnosti  FFT  (podiely v spoločnostiach  FFNA a FFC)  potvrdený  sporným  záväzným  daňovým  stanoviskom  od  prvého  segmentu.  Konkrétne  podľa  spoločnosti  FFT  nie  je  správne  tvrdiť,  že  podiely  materskej  spoločnosti v dcérskych  spoločnostiach  by  sa  dali  chápať,  ako  konštatoval  Všeobecný  súd v bode 245  napadnutého  rozsudku,  ako  určitá  kapitálová  injekcia,  ktorá  je  alternatívou  poskytnutia  úveru v rámci  skupiny.  Podľa  môjho  názoru  vzhľadom  na  to,  že  spoločnosť  FFT  nespochybňuje  hlavné  konštatovanie  zakladajúce  záver  uvedený v bode 244  napadnutého  rozsudku,  podľa  ktorého  podiely  spoločnosti  FFT v spoločnostiach  FFNA a FFC  nemožno  oddeliť  od  prvého  segmentu,  keďže v prípade  platobnej  neschopnosti  spoločnosti  FFT  sú  tiež  vystavené  riziku,  túto  výhradu  treba  považovať  za  neúčinnú.

127. Pokiaľ  ide o tvrdenie  spoločnosti  FFT,  že  použitie  účtovného  vlastného  imania  ako  ukazovateľa  ziskovosti  spoločnosti  FFT  je  neprimerané,  keďže s ním  možno  ľahko  manipulovať,  podobne  ako  Komisia  považujem  toto  tvrdenie  za  neprípustné,  lebo  nesmeruje  proti  napadnutému  rozsudku.

128. Pokiaľ  ide o druhé  pochybenie,  ktoré  spočíva v zohľadnení  hypotetického  regulatórneho  kapitálu  ako  ukazovateľa  ziskovosti,  spoločnosť  FFT  vytýka  Všeobecnému  súdu,  že  rozhodol,  že  tento  kapitál  nemožno  takto  kvalifikovať,  lebo  „nepredstavuje  právo  na  zisky  dotknutého  subjektu  ani  na  odmenu  za  riziká,  ktoré  tento  subjekt  podstupuje“.(60) Keby  to  tak  bolo,  množstvo  ukazovateľov  ziskovosti  povolených  smernicou  OECD,(61) ako  sú  predaj,  prevádzkové  výdavky a prevádzkový  majetok,  by  bolo  vylúčených.  Domnievam  sa  však,  že  znenie  začiatočnej  časti  nasledujúceho  bodu  napadnutého  rozsudku  („V druhom  rade  čo  sa  týka  primárneho  posúdenia  Komisie,  podľa  ktorého  je  rozhodnutie  zohľadniť  hypotetický  regulatórny  kapitál  spoločnosti  FFT… nesprávne…“(62))  je  len  úvodným  konštatovaním k posúdeniu  Všeobecného  súdu  vykonanému v bode 255  uvedeného  rozsudku.  Domnievam  sa,  že  Všeobecný  súd  nemal  vôbec v úmysle  vyjadriť  týmto  konštatovaním  nevyhnutnú  podmienku  kvalifikovania  „úrovne  ziskovosti“.  Toto  tvrdenie  sa  preto  musí  podľa  môjho  názoru  zamietnuť  ako  nedôvodné.

129. Spoločnosť  FFT  spochybňuje  aj  posúdenie  Všeobecného  súdu  uvedené v bode 255  napadnutého  rozsudku,  podľa  ktorého  hypotetický  regulatórny  kapitál  nemožno  zohľadniť,  keďže  „nijako  nesúvisí  so  ziskami,  ktoré  by  investor  požadoval  od  spoločnosti,  do  ktorej  investuje“.  Spoločnosť  FFT  tvrdí,  že  MČOR  nevyžaduje,  aby  mal  ukazovateľ  ziskovosti  „súvislosť“  so  ziskami,  ale  nanajvýš  primerane  spoľahlivú  „koreláciu“.(63)

130. Rozlišovanie  medzi  „súvislosťou“ a „koreláciou“  je  pritom  umelé a podľa  môjho  názoru  nemôže  vyvrátiť  posúdenie  Všeobecného  súdu,  obzvlášť  keď,  ako  pripomína  Komisia  vo  svojom  vyjadrení k odvolaniu, bod 2.87  smernice  OECD,  zdá  sa,  uvádza,  že  ukazovateľ  ziskovosti  musí  odrážať  hodnotu  funkcií  vykonávaných  dotknutým  subjektom, a teda  zisky,  ktoré  tento  subjekt  dokáže  vytvárať.  Ani  toto  tvrdenie  teda  nie  je  presvedčivé.

131. Pokiaľ  ide  napokon o štvrté  pochybenie,  ktoré  spočíva v nezohľadnení  imania  súvisiaceho s podielmi  spoločnosti  FFT v spoločnostiach  FFC a FFNA  vo  výpočte  odmeny  za  činnosti  spoločnosti  FFT v oblasti  financovania a pokladničných  služieb,  táto  spoločnosť  na  úvod  spochybňuje  tvrdenie  Všeobecného  súdu  uvedené v bode 273  napadnutého  rozsudku,  podľa  ktorého  celé  vlastné  imanie  je  vystavené  riziku a preto  sa  musí  zohľadniť  pri  výpočte  tejto  odmeny.  Na  rozdiel  od  toho,  čo  tvrdí  spoločnosť  FFT,  zo  znenia  časti  odvolania  týkajúcej  sa  prvého  pochybenia  zjavne  vyplýva,  že  spoločnosť  FFT  nepredložila  nijaký  argument  na  podporu  svojho  tvrdenia,  že  zastupiteľná  povaha  vlastného  imania  nebráni  jeho  rozčleneniu.

132. Spoločnosť  FFT  okrem  toho  tvrdí,  že  konštatovanie  Všeobecného  súdu  uvedené v bode 274  napadnutého  rozsudku,  podľa  ktorého  Luxemburské  veľkovojvodstvo  nepreukázalo,  že  spoločnosti, s ktorými  Komisia  porovnávala  spoločnosť  FFT,  odpočítali  zo  svojho  imania  podiely v dcérskych  spoločnostiach,  alebo  že  nie  je  bežné,  aby  finančné  inštitúcie  pôsobiace  na  trhu  vlastnili  také  podiely,  je  poznačené  dvomi  nesprávnymi  právnymi  posúdeniami.

133. Po  prvé  toto  konštatovanie  prenáša  dôkazné  bremeno,  keďže  prináleží  Komisii,  aby  preukázala,  že  porovnávacie  údaje  použité  luxemburskou  daňovou  správou  boli  nevhodné, a nie  členskému  štátu,  aby  odôvodnil  takéto  použitie. S týmto  tvrdením  nesúhlasím.  Ako  uvádza  Komisia  vo  svojom  vyjadrení k odvolaniu, bod 274  napadnutého  rozsudku  je v skutočnosti  odpoveďou  na  tvrdenie  Luxemburského  veľkovojvodstva  uvedené v jeho  žalobe v prvostupňovom  konaní,  ktorým  sa  na  základe  konsolidovaných  údajov  28  systémových  bánk  zostavených  týmto  členským  štátom  snaží  spochybniť  zistenie  uvedené v spornom  rozhodnutí,  podľa  ktorého  úroveň  vlastného  imania  spoločnosti  FFT z právneho  hľadiska  neumožňuje  žiadny  odpočet.(64) Všeobecný  súd v uvedenom bode 274  len  schvaľuje  prístup  Komisie,  ktorý  vychádza z priemerného  pákového  pomeru  stanoveného  Európskym  orgánom  pre  bankovníctvo.  Vzhľadom  na  to,  že  na  takomto  základe  nie  je  možné  určiť  prenesenie  dôkazného  bremena,  podľa  môjho  názoru  toto  tvrdenie  nemožno  prijať.

134. Po  druhé  spoločnosť  FFT  spochybňuje  predpoklad  konštatovania  vyplývajúci z bodu 274  napadnutého  rozsudku,  podľa  ktorého v prípade,  ak  sú k dispozícii  len  konsolidované  údaje,  nie  je  možné  posúdiť  ziskovosť  činnosti  vykonávanej  porovnateľnou  samostatnou  spoločnosťou.  Podľa  spoločnosti  FFT  takémuto  posúdeniu  naopak  nič  nebráni.  Toto  tvrdenie  nemožno  podľa  môjho  názoru  prijať,  keďže  je  odôvodnené  domnievať  sa,  ako  uvádza  Komisia  vo  svojom  vyjadrení k odvolaniu,  že  konsolidované  údaje  môžu  byť  použité  na  tento  účel  iba v prípade,  keď  všetky  dcérske  spoločnosti  porovnateľnej  spoločnosti  vykonávajú  rovnaké  funkcie v rámci  rovnakej  činnosti.

135. Vzhľadom  na  predchádzajúce  úvahy  navrhujem,  aby  Súdny  dvor  zamietol  prvú  časť  prvého  odvolacieho  dôvodu v celom  rozsahu,  keďže  Všeobecný  súd  sa  nedopustil  nesprávneho  právneho  posúdenia,  keď  konštatoval,  že  tri  pochybenia  vo  výpočte  odmeny  za  činnosť  vykonávanú  spoločnosťou  FFT v oblasti  financovania a správy  pokladnice,  ktoré  Komisia  identifikovala v spornom  rozhodnutí,  neumožňujú  dospieť k spoľahlivému  odhadu  nezávislého  trhového  výsledku a môžu  tak  slúžiť  ako  základ  pre  konštatovanie  existencie  výhody v zmysle článku 107  ods. 1 ZFEÚ. V tejto  súvislosti  zdôrazňujem,  že  spoločnosť  FFT  nespochybňuje  tvrdenie  Všeobecného  súdu  uvedené v bode 283  napadnutého  rozsudku,  podľa  ktorého v prípade,  keby  sa  mala  uplatniť  úroveň  návratnosti  navrhovaná  Luxemburským  veľkovojvodstvom,  takto  vypočítaná  odmena  spoločnosti  FFT  by  bola  omnoho  vyššia  ako  odmena  potvrdená v spornom  záväznom  daňovom  stanovisku,  keďže  táto  sadzba  by  sa  použila  na  celé  vlastné  imanie,  ktoré  je  desaťnásobne  vyššie  než  suma,  na  ktorú  bola  táto  sadzba  uplatnená v zmysle  sporného  záväzného  daňového  stanoviska.
3.      O druhej časti

a)      O účinnosti

136. Údajná  neúčinnosť  druhej  časti  prvého  odvolacieho  dôvodu  je  podľa  Komisie  spôsobená  tým,  že  táto  časť  sa  netýka bodu 316  napadnutého  rozsudku,  ktorý  uvádza  hlavné  odôvodnenie,  ktoré  viedlo  Všeobecný  súd k zamietnutiu  tvrdenia,  že  Komisia  je  povinná  preukázať  existenciu  výhody  na  úrovni  skupiny.

137. Treba  pripomenúť,  že  Všeobecný  súd v bode 316  napadnutého  rozsudku  najprv  uviedol,  že  Luxemburské  veľkovojvodstvo  neuviedlo  nijaké  tvrdenie,  „ktoré  by  preukazovalo,  že  skupina  Fiat/Chrysler a spoločnosť  FFT  netvoria  jednu  hospodársku  jednotku v zmysle  práva  štátnej  pomoci“.  Ďalej  konštatoval,  že  spoločnosť  FFT  je v každom  prípade v plnej  miere  kontrolovaná  spoločnosťou  Fiat  SpA,  ktorá  zas  kontroluje  skupinu  Fiat/Chrysler.  Napokon  Všeobecný  súd  dospel k záveru,  že  „z každej  výhody  poskytnutej  spoločnosti  FFT  má  preto  prospech  celá  skupina,  najmä  ak  má  za  následok… výhodnejšie  podmienky  úverov,  ktoré  poskytuje  spoločnosť  FFT  ďalším  spoločnostiam  skupiny, z dôvodu  zníženia  daňového  zaťaženia  spoločnosti  FFT“.

138. Je  pravda,  že  spoločnosť  FFT  vo  svojom  odvolaní  nenamieta  tieto  závery  Všeobecného  súdu.  Považujem  však  za  nesprávne  vyvodiť z toho  neúčinnosť  tohto  odvolacieho  dôvodu.  Na  rozdiel  od  Komisie  totiž  nevidím  dôvod  vykladať  odôvodnenie  Všeobecného  súdu  uvedené v bodoch 316,  317 a 318  napadnutého  rozsudku v tom  zmysle,  že  prvý z týchto  bodov  uvádza  hlavné  odôvodnenie a druhé  dva  body  uvádzajú  čisto  subsidiárne  posúdenia.  Ako  bolo  práve  vysvetlené,  Všeobecný  súd v bode 316  tohto  rozsudku  potvrdil  konštatovanie  Komisie,  že  spoločnosť  FFT a skupina  Fiat/Chrysler  mali  prospech z predmetnej  pomoci, a ďalej  potom v bodoch 317 a 318  uvedeného  rozsudku  konštatoval,  že  skutočnosť,  že  Komisia  neposúdila  existenciu  hospodárskej  výhody  na  úrovni  skupiny,  nemožno  podrobiť  kritike.  Ide  teda o dve  nevyhnutné  zložky  jednotného  odôvodnenia,  ktorého  cieľom  bolo  preukázať,  že  Komisia  sa  nedopustila  nesprávneho  právneho  posúdenia,  keď  usúdila,  že  spoločnosti  FFT a skupine  Fiat/Chrysler  bola  poskytnutá  výhoda v zmysle článku 107  ods. 1 ZFEÚ.  Tento  výklad  podľa  môjho  názoru  nevyvracia  ani  použitie  výrazov  „okrem  toho“ a „navyše“  na  začiatku bodov 317 a 318  rozsudku,  ako  to  tvrdí  Komisia.(65)

139. Spoločnosť  FFT  vo  svojom  odvolaní  vytýka  Všeobecnému  súdu,  že v rámci  preskúmania  existencie  hospodárskej  výhody  nezohľadnil  „skupinový  účinok“,  čo  by  si  vyžadovalo  analýzu  hospodárskych  vplyvov  záväzného  daňového  stanoviska v oblasti  transferového  oceňovania  na  celú  dotknutú  skupinu.  Ako  uznala  Komisia v odôvodnení  343  sporného  rozhodnutia,  „mechanizmus  na  stanovenie  transferového  oceňovania  má  už  vo  svojej  podstate  vplyv  na  viac  ako  len  jednu  spoločnosť  skupiny  (zvýšením  cien v rámci  spoločnosti  sa  zníži  zisk v inej  spoločnosti)“.  Považujem  teda  za  zrejmé,  že  keby  sa  tejto  časti  odvolacieho  dôvodu  vyhovelo,  záver  Všeobecného  súdu,  podľa  ktorého  Komisia  správne  konštatovala,  že  spoločnosti  FFT a skupine  Fiat/Chrysler  bola  poskytnutá  hospodárska  výhoda,  by  sa  vyvrátil,  čo  by  viedlo k zrušeniu  napadnutého  rozsudku.

140. Za  týchto  podmienok  sa  domnievam,  že  druhá  časť  prvého  odvolacieho  dôvodu  by  sa  mala  vyhlásiť  za  účinnú.
b)      O dôvodnosti

141. Pripomínam,  že  Všeobecný  súd v bode 317  napadnutého  rozsudku  konštatoval,  že  aj  keby  tento  faktor  mohol  byť  relevantný  na  účely  preskúmania  existencie  hospodárskej  výhody,  Luxemburské  veľkovojvodstvo  ani  spoločnosť  FFT  „nepreukázali,  že  zníženie  dane  tejto  spoločnosti v Luxembursku  je ‚neutralizované‘ zvýšením  dane v iných  členských  štátoch“.  Následne v bode 318  tohto  rozsudku  spresnil,  že  aj  keby  sa  takáto  „neutralizácia“  preukázala,  nebolo  by  možné  tvrdiť,  že  spoločnosti  FFT  alebo  skupine  Fiat/Chrysler  nebola  poskytnutá  výhoda,  keďže  existencia  výhody  sa  „určuje  vo  vzťahu k bežnému  daňovému  režimu,  takže  daňové  ustanovenia  iného  členského  štátu  nie  sú  podstatné“.  Podľa  Všeobecného  súdu z toho  vyplýva,  že  „ak  sa  preukáže,  že  integrovaný  podnik  dosiahol  vďaka  daňovému  opatreniu,  ktoré  mu  priznal  členský  štát,  zníženie  daňového  zaťaženia,  ktoré  by  za  bežných  okolností  musel  znášať  pri  uplatnení  bežného  daňového  režimu,  daňová  situácia  iného  podniku  skupiny v inom  členskom  štáte  nemá  vplyv  na  existenciu  výhody“. Z rovnakého  dôvodu  Všeobecný  súd  zamietol  tvrdenie  spoločnosti  FFT,  že v každom  prípade  nezískala  nijakú  výhodu,  keďže  jej  príjmy  sú  zdanené v Taliansku  alebo v Luxembursku.

142. Najprv  sa  budem  zaoberať  výhradou  proti bodu 317  napadnutého  rozsudku,  ktorá  má v podstate  za  cieľ  spochybniť  záver  Všeobecného  súdu,  podľa  ktorého  spoločnosť  FFT  nepreukázala,  že  výhoda,  ktorá  jej  bola  poskytnutá,  je  daňovo  neutralizovaná  na  úrovni  skupiny, a následne  výhradou  proti bodu 318  tohto  rozsudku,  ktorá  spochybňuje  samotnú  relevantnosť  tejto  neutralizácie  na  účely  posúdenia  existencie  výhody v zmysle článku 107  ods. 1 ZFEÚ.

143. Pokiaľ  ide o výhradu,  podľa  ktorej  Všeobecný  súd  nepreukázal,  že  údajne  poskytnutá  výhoda  je  neutralizovaná  na  úrovni  skupiny,  spoločnosť  FFT  tvrdí  po  prvé,  že  Všeobecný  súd v bode 317  napadnutého  rozsudku  preniesol  dôkazné  bremeno,  keď  požadoval,  aby  spoločnosť  FFT  preukázala  neexistenciu  výhody,  čo  je v rozpore s klasickou  judikatúrou,  podľa  ktorej  Komisii  prináleží  preukázať  existenciu  výhody.

144. Podľa  môjho  názoru  samotné  zohľadnenie  štruktúry  napadnutého  rozsudku  vedie k záveru,  že  to  tak  nie  je.  Treba  totiž  poznamenať,  že bod 317  je  súčasťou  oddielu  4  hlavy  D  tohto  rozsudku.  Hlavu  D,  nazvanú  „O druhej  sérii  žalobných  dôvodov  založených  na  neexistencii  výhody“,  tvoria  štyri  oddiely, a to  konkrétne  oddiel  1  („Úvodné  pripomienky“),  oddiel  2  („O primárnom  odôvodnení  Komisie,  podľa  ktorého  sporné  záväzné  daňové  stanovisko  predstavuje  výnimku  zo  všeobecného  systému  dane z príjmov  právnických  osôb v Luxembursku“),  oddiel  3  („O subsidiárnom  odôvodnení  Komisie,  podľa  ktorého  sporné  záväzné  daňové  stanovisko  predstavuje  výnimku z článku 164 ods. 3  Daňového  zákonníka a z obežníka  [č. 164/2]“) a oddiel  4  („O žalobnom  dôvode  založenom  na  neexistencii  výhody  na  úrovni  skupiny“).  Oddiely  2 a 3,  rozvinuté  ako  primárny a subsidiárny  oddiel,  uvádzajú  rovnaký  záver, a síce,  že  Komisia  správne  konštatovala,  že  sporným  záväzným  daňovým  stanoviskom  bola  spoločnosti  FFT  poskytnutá  výhoda.(66) Komisia  tak  riadne  uniesla  svoje  dôkazné  bremeno  týkajúce  sa  preukázania  existencie  výhody v zmysle článku 107  ods. 1 ZFEÚ.  Za  týchto  podmienok  prináležalo  spoločnosti  FFT a Luxemburskému  veľkovojvodstvu,  pričom  to  neznamená  prenesenie  dôkazného  bremena,  aby  preukázali,  že  táto  výhoda  bola  neutralizovaná  na  úrovni  skupiny z dôvodu,  že  zníženie  daňového  zaťaženia  spoločnosti  FFT v Luxembursku  bolo v plnom  rozsahu  kompenzované  zvýšením  daňového  zaťaženia  iného  podniku  skupiny v inom  členskom  štáte.  Preto  nemôžem  súhlasiť s prvým  tvrdením  uvedeným  spoločnosťou  FFT.

145. Po  druhé  spoločnosť  FFT  uvádza,  že  Všeobecný  súd  sa v bode 317  napadnutého  rozsudku  obmedzil  len  na  tvrdenie,  že  nepredložila  nijaký  dôkaz  na  podporu  existencie  účinku  daňovej  neutralizácie  na  úrovni  skupiny  Fiat/Chrysler, a nevzal  tak  do  úvahy  množstvo  tvrdení,  ktorými  spoločnosť  FFT  poukázala  na  chyby a nepresnosti,  ktoré  viedli  Komisiu k takémuto  záveru.(67) To  má  za  následok  porušenie  povinnosti  odôvodnenia,  ktorú  má  Všeobecný  súd.

146. Spoločnosť  FFT  uvádza,  že  predložila  audítorskú  správu  talianskej  daňovej  polície a dve  stanoviská  talianskej  daňovej  správy k stanoveniu  dane z príjmov  právnických  osôb,  ktoré  potvrdzujú,  že  spoločnosť  FFT  nadhodnotila  svoj  zdaniteľný  zisk a v Luxembursku  zaplatila  príliš  vysokú  daň z príjmov  právnických  osôb, a to z dôvodu  príliš  vysokej  čiastky  úrokov z úverov v rámci  skupiny  poskytnutých  jednej z jej  dcérskych  spoločností  (Fiat  Chrysler  Finance  SpA,  ďalej  len  „FCF“).  Je  teda  zjavné,  že  medzi  ziskom  spoločnosti  FFT a ziskom  spoločnosti  FCF  existuje  nesporná  súvislosť v tom  zmysle,  že  vyššie  príjmy  spoločnosti  FFT  (v dôsledku  výberu  vyšších  úrokov)  vedú k zníženiu  príjmov  spoločnosti  FCF  (v dôsledku  zaplatenia  vyšších  úrokov) a naopak.  Okrem  toho  postup  vzájomnej  dohody  podľa  dohovoru o rozhodcovskom  konaní,  ktorého  cieľom  je  zamedziť  dvojitému  zdaneniu  medzi  Talianskom a Luxemburskom,  ukazuje,  že  vyššia  čiastka  zdaniteľných  príjmov v Luxembursku  nevyhnutne  zahŕňa  nižšiu  čiastku  zdaniteľných  príjmov v Taliansku.

147. Zdá  sa  mi,  že  spoločnosť  FFT  týmto  tvrdením  vytýka  Všeobecnému  súdu  nezohľadnenie  dôkazov,  ktoré  boli  predložené v prvostupňovom  konaní  na  podporu  existencie  daňovej  neutralizácie  výhody  údajne  poskytnutej  spoločnosti  FFT  na  úrovni  skupiny  Fiat/Chrysler.  Ak  správne  rozumiem  tvrdeniu  spoločnosti  FFT,  je  potrebné  preskúmať  príslušnú  vetu bodu 317  napadnutého  rozsudku,  ktorá  znie  takto:  „…treba  konštatovať,  že  Luxemburské  veľkovojvodstvo  ani  spoločnosť  FFT  nepreukázali,  že  zníženie  dane  tejto  spoločnosti v Luxembursku  je ‚neutralizované‘ zvýšením  dane v iných  členských  štátoch“.(68) Domnievam  sa  pritom,  že  sloveso  „preukázať“,  ktoré  Všeobecný  súd  podľa  môjho  názoru  starostlivo  zvolil,  jasne  znamená,  že  dôkazy  predložené  spoločnosťou  FFT  boli  skutočne  preskúmané,  hoci  sa  považovali  za  nedostatočné  na  podporu  tvrdenia  spoločnosti  FFT.  Za  týchto  podmienok  podľa  mňa  nemožno  posudzované  tvrdenie  prijať,  keďže z ustálenej  judikatúry  Súdneho  dvora(69) vyplýva,  že  Všeobecný  súd  nie  je  povinný  výslovne  odôvodniť  svoje  posúdenie  hodnoty  každého z dôkazov,  ktoré  mu  boli  predložené,  najmä  pokiaľ  usúdi,  že  sú  bezpredmetné  alebo  irelevantné  pre  rozhodnutie  sporu, a to s výhradou,  že  dodrží  všeobecné  zásady a procesné  pravidlá v oblasti  dôkazného  bremena a vykonávania  dôkazov a neskreslí  dôkazy.(70)

148. Vzhľadom  na  predchádzajúce  skutočnosti  navrhujem,  aby  Súdny  dvor  zamietol  prvú  výhradu  druhej  časti  prvého  odvolacieho  dôvodu.

149. Pokiaľ  ide o výhradu  týkajúcu  sa  relevantnosti  zohľadnenia  daňovej  neutralizácie  na  úrovni  skupiny,  treba  najprv  pripomenúť,  že  Všeobecný  súd  rozhodol,  že  existencia  výhody  sa  musí  určovať  vo  vzťahu k bežnému  daňovému  režimu,  čím  sa  vylučuje  možnosť  zohľadnenia  daňových  ustanovení  iného  členského  štátu  na  účely  posúdenia  vplyvu  daňového  opatrenia  na  situáciu  skupiny  ako  celku.

150. Treba  poznamenať,  že  Všeobecný  súd  sa v tejto  súvislosti  opiera o rozsudok  Španielsko/Komisia(71).  Vo  veci, v ktorej  bol  vyhlásený  tento  rozsudok,  spočívali  sporné  opatrenia v daňových  výhodách  pri  prevode  niektorých  pozemkov a v bonifikácii  úverov a záruk v prospech  španielskych  poľnohospodárskych  výrobcov  na  účely  zmiernenia  dopadov  výrazného  zvýšenia  cien  nafty  na  celosvetovej  úrovni.  Španielske  kráľovstvo  sa  bránilo  najmä  tvrdením,  že  tieto  opatrenia  nemožno  kvalifikovať  ako  štátnu  pomoc,  lebo  takto  poskytnutá  výhoda  je  nižšia  ako  výhoda  poskytnutá  poľnohospodárskym  výrobcom  ostatných  členských  štátov  na  základe  opatrení,  ktoré  tieto  štáty  prijali  na  účely  zníženia  dane z pohonných  látok  na  svojom  území.  Súdny  dvor  zamietol  tento  žalobný  dôvod s tvrdením,  že  „pojem  výhoda  poskytnutá  príjemcom  štátnej  pomoci… sa  určuje  porovnaním s inými  podnikmi  toho  istého  členského  štátu a nie s podnikmi  iných  členských  štátov“.(72)

151. Podľa  spoločnosti  FFT  tento  rozsudok  nepodporuje  záver  Všeobecného  súdu.  Aj  keď z neho  jasne  vyplýva,  že  preskúmanie  existencie  výhody  nemôže  zahŕňať  porovnanie  daňovej  situácie  spoločnosti  FFT s daňovou  situáciou  iných  daňovníkov  so  sídlom v iných  členských  štátoch,  nemožno z neho  naopak  vyvodiť,  že  toto  preskúmanie  môže  nezohľadniť  skupinový  účinok.  Spoločnosť  FFT v tejto  súvislosti v podstate  tvrdí,  že  zohľadnenie  skupinového  účinku  je o to  naliehavejšie,  že  „mechanizmus  na  stanovenie  transferového  oceňovania  má  už  vo  svojej  podstate  vplyv  na  viac  ako  len  jednu  spoločnosť  skupiny“,  ako  uviedla  Komisia v bode 343  sporného  rozhodnutia.

152. Vzniká  teda  otázka,  či v rozpore s tým,  ako  rozhodol  Všeobecný  súd v napadnutom  rozsudku,  bola  Komisia  povinná  zohľadniť  vnútroskupinový a cezhraničný  rozmer  účinkov  sporného  záväzného  daňového  stanoviska,  keď  posudzovala,  či  sa  týmto  stanoviskom  priznáva  výhoda v zmysle  článku 107  ods. 1 ZFEÚ.  Keby  tak  Komisia  urobila,  mohla  by  podľa  spoločnosti  FFT  konštatovať  zníženie  ziskov  na  úrovni  skupiny  alebo  ich  neutralizáciu,  takže  suma  skutočnej  výhody  by  buď  bola  nižšia  ako  suma  bezprostredne  viditeľnej  výhody,  alebo  by  sa  rovnala  nule.

153. Domnievam  sa,  že  odpoveď  na  túto  otázku  si  nevyhnutne  vyžaduje  pripomenutie  jedného z obmedzení  rozsahu  pôsobnosti  pravidiel v oblasti  štátnej  pomoci.

154. Je  všeobecne  známe,  že článok 107  ods. 1 ZFEÚ zakazuje  poskytnutie  akejkoľvek  neoprávnenej  pomoci  zo  strany  členského  štátu.  Dôvod  existencie  tohto  zákazu  treba  prirovnať k dôvodu  existencie  pravidiel  Únie  týkajúcich  sa  voľného  pohybu.  Rovnako  ako v prípade  týchto  pravidiel  je  jeho  dôvodom  postupné  rušenie  regulačných  opatrení,  ktoré  sú  spôsobilé  brániť  voľnému  pohybu  hospodárskych  subjektov.(73)

155. Konkrétnejšie  cieľom  pravidiel v oblasti  štátnej  pomoci  je,  ako  je  známe,  vyhnúť  sa  „dotačnej  vojne“  („subsidies  war“)  medzi  členskými  štátmi  Únie,  ktorá  by  viedla k vytvoreniu  prekážok  voľného  pohybu  spoločností,  ako  aj  tovaru,  služieb,  pracovníkov a kapitálu.(74)

156. Zákaz  poskytovania  štátnej  pomoci  sa  tak  vzťahuje  na  opatrenia,  vrátane  daňových  opatrení,  prijaté  členským  štátom,  ktoré  môžu  brániť  prístupu  na  jeho  vnútroštátny  trh.  Pravidlá  upravujúce  činnosť  spoločností  na  vnútroštátnom  trhu,  ktoré,  ak  majú  daňovú  povahu,  sa  označujú  ako  „bežné  pravidlá  zdaňovania“,  môžu  samozrejme  patriť  len  do  právneho  poriadku  uvedeného  štátu.

157. Za  týchto  okolností  sa  Všeobecný  súd  podľa  môjho  názoru  správne  domnieval,  že  pravidlá  platné v iných  členských  štátoch  nemajú  význam  pre  preskúmanie  existencie  hospodárskej  výhody v prejednávanej  veci,  aj  keď  tieto  pravidlá  môžu  viesť k zníženiu  alebo  neutralizácii  ziskov  na  úrovni  skupiny, a teda  skutočnej  výhody  získanej  celou  dotknutou  skupinou.

158. Domnievam  sa,  že  tento  výklad  potvrdzujú  dve  zistenia.

159. Po  prvé  považujem  za  zrejmé,  že  autonómia  členského  štátu v oblasti  priamych  daní,  ako  je  uznaná v ustálenej  judikatúre,(75) nemôže  byť  plne  zabezpečená,  ak  bežné  pravidlá  zdaňovania  zohľadnené  na  účely  preskúmania  vykonaného  podľa článku 107  ods. 1 ZFEÚ nestanovil  výlučne  zákonodarca  dotknutého  členského  štátu.

160. Po  druhé  je  ľahko  pochopiteľné,  že  keby  boli  daňové  orgány  členského  štátu  povinné  zohľadňovať  účinky  daňových  predpisov  iných  členských  štátov,  sotva  by  boli  schopné  posúdiť,  či  záväzné  daňové  stanoviská,  ktorých  vydanie  sa  zamýšľa,  poskytujú  hospodársku  výhodu, a teda  predstavujú  štátnu  pomoc v zmysle článku 107  ods. 1 ZFEÚ.  Za  týchto  podmienok  si  viem  predstaviť,  že  tieto  orgány  by  reagovali  tak,  že  by  Komisii  zaslali  celé  znenie  týchto  záväzných  daňových  stanovísk,  čo  by  viedlo k prinajmenšom  nadmernému  pracovnému  zaťaženiu  tejto  inštitúcie.

161. Ostatné  tvrdenia,  ktoré  spoločnosť  FFT  uviedla  na  podporu  zohľadnenia  skupinového  účinku,  podľa  môjho  názoru  nemôžu  spochybniť  vyššie  navrhnutý  výklad.

162. Podľa  spoločnosti  FFT  by  takéto  zohľadnenie  bolo v súlade  so  zásadou  uvedenou  Všeobecným  súdom v bode 47  rozsudku  Fútbol  Club  Barcelona/Komisia(76),  podľa  ktorej  sa  existencia  hospodárskej  výhody  musí  posúdiť  na  základe  účinkov  opatrenia  posudzovaných  ako  celok.  Ja  som  si  pritom  plne  vedomý  existencie  tejto  judikatúry.  Napokon  Súdny  dvor  práve  nedávno v rozsudku  vydanom v štádiu  odvolania  pripomenul,  že  na  účely  určenia,  či  štátne  opatrenie  predstavuje  štátnu  pomoc,  „je  potrebné  vziať  do  úvahy  všetky  právne a skutkové  okolnosti,  ktoré  sú s týmto  opatrením  spojené,  najmä  výhody a zaťaženia,  ktoré  sú s ním  spojené… a teda  vykonať  posúdenie  uvedeného  opatrenia v jeho  úplnosti, s prihliadnutím  ku  všetkým  vlastnostiam,  ktorými  sa  vyznačuje“.(77)

163. Treba  však  uviesť,  že  ani v tejto  veci,  ani  vo  veciach, v ktorých  boli  vyhlásené  rozsudky  spomenuté  Súdnym  dvorom,(78) „právne  okolnosti“,  ktoré  boli  spojené s predmetným  štátnym  opatrením,  nezhŕňali  daňové  predpisy  iného  členského  štátu. Z toho  vyplýva,  že  komplexná  povaha  posúdenia,  ktoré  je  Komisia  povinná  vykonať, v prejednávanej  veci  neukladá  požiadavku  posúdiť,  či  je  zníženie  sumy  dane z príjmov  právnických  osôb,  ktorú  spoločnosť  FFT  zaplatila v Luxembursku  na  základe  vydania  sporného  záväzného  daňového  stanoviska, v celom  rozsahu  alebo  čiastočne  kompenzované  zvýšením  sumy  dane  zaplatenej  inými  spoločnosťami  skupiny  Fiat/Chrysler z titulu  dane z príjmov  právnických  osôb v iných  členských  štátoch.

164. Zohľadnenie  skupinového  účinku  by  podľa  spoločnosti  FFT  mohlo  byť  tiež v súlade  so  siedmimi  rozsudkami,  ktorými  Súdny  dvor  stanovil,  že  možnosť  kompenzácie  výhody  je  irelevantná  len v rozsahu, v akom  takéto  kompenzácie  pochádzajú z „odlišných“  zaťažení,  ktoré  „nemajú  nijakú  súvislosť“ s daňovým  opatrením  považovaným  za  štátnu  pomoc.(79) Osobne  sa  domnievam,  že  táto  judikatúra  nie  je v prejednávanej  veci  relevantná.  Zaťaženia,  ktorými  mali  príjemcovia  daňových  opatrení  skúmaných v týchto  rozsudkoch v úmysle  kompenzovať  hospodársku  výhodu  získanú  vďaka  týmto  opatreniam,  totiž  nijako  nevyplývali z uplatnenia  daňových  predpisov  patriacich  do  právneho  poriadku  iného  členského  štátu.

165. Spoločnosť  FFT  zdôrazňuje,  že  jej  tvrdenie  potvrdzuje  aj  skutočnosť,  že  nezohľadnenie  účinkov  záväzného  daňového  stanoviska  na  úrovni  skupiny  Fiat/Chrysler  je  nezlučiteľné s tvrdením  Všeobecného  súdu,  že z každej  výhody  poskytnutej  spoločnosti  FFT  mala  prospech  celá  táto  skupina.(80) Jedine  výklad  navrhovaný v rámci  odvolania  sa  totiž  môže  považovať  za  konzistentný s uvedeným  tvrdením.

166. Ani  toto  doplňujúce  tvrdenie  ma  nevedie k tomu,  aby  som  zmenil  odpoveď,  ktorú  navrhujem  Súdnemu  dvoru  poskytnúť  na  druhú  časť  prvého  odvolacieho  dôvodu.

167. Spoločnosť  FFT  totiž  nespochybňuje  konštatovanie  Všeobecného  súdu  uvedené v bodoch 313 a 316  napadnutého  rozsudku,  podľa  ktorého  prospech  zo  zvýhodneného  daňového  zaobchádzania  so  spoločnosťou  FFT  má  celá  skupina  Fiat/Chrysler,  keďže  spoločnosť  FFT a skupina  Fiat/Chrysler  tvoria  jednu  hospodársku  jednotku.  Práve  naopak,  akceptuje  túto  identifikáciu  príjemcu,  akoby  išlo o postulát.

168. Druhá  časť  prvého  odvolacieho  dôvodu  by  sa  preto  podľa  môjho  názoru  mala  zamietnuť.

169. S ohľadom na tieto  úvahy  navrhujem,  aby  Súdny  dvor  zamietol  prvý  odvolací  dôvod v celom  rozsahu.
C.      O treťom odvolacom dôvode

1.      Tvrdenia účastníkov konania

170. V prvej  časti  tretieho  odvolacieho  dôvodu  spoločnosť  FFT  tvrdí,  že  Všeobecný  súd  sa  obmedzil  jednoducho  len  na  potvrdenie  novátorského a nesprávne  vymedzeného  princípu  nezávislého  vzťahu,  ktorý  uplatnila  Komisia.  Priamym  dôsledkom  tohto  prístupu  je,  že  Komisii  sa  umožnilo  upraviť  pôsobnosť  tohto  princípu  tak,  ako  uznala  za  vhodné,  čo  vytvára  závažnú  právnu  neistotu  tak  pre  členské  štáty,  ako  aj  pre  podniky.  Túto  neistotu  umocňuje  takmer  retroaktívna  povaha  uplatnenia  princípu  nezávislého  vzťahu  Komisiou  na  individuálne  daňové  dohody.  Neprimeraná  analýza  Všeobecného  súdu  týkajúca  sa  pôsobnosti  tohto  princípu  preto  závažným  spôsobom  ohrozuje  schopnosť  podnikov  predvídať a plánovať  svoje  daňové  povinnosti.

171. Komisia  odpovedá,  že  túto  časť  je  potrebné  zamietnuť  ako  neúčinnú.  Vo  veci  samej  sa  tiež  domnieva,  že  tejto  časti,  ktorá v podstate  preberá  druhý  odvolací  dôvod,  sa  nemôže  vyhovieť.  Komisia v tejto  súvislosti  predovšetkým  tvrdí,  že  pôsobnosť a obsah  princípu  nezávislého  vzťahu  sú  mimoriadne  jasné,  keďže  Všeobecný  súd  uviedol,  že  podľa  luxemburského  daňového  práva  sa  transakcie  medzi  prepojenými  hospodárskymi  subjektmi  musia  posudzovať  na  daňové  účely  takým  spôsobom,  akoby  boli  uzavreté  medzi  neprepojenými  hospodárskymi  subjektmi  za  nezávislých  trhových  podmienok.

172. V druhej  časti  tretieho  odvolacieho  dôvodu  spoločnosť  FFT  usudzuje,  že  Všeobecný  súd  porušil  zásadu  právnej  istoty,  keď v bodoch 339  až  359  napadnutého  rozsudku  potvrdil  domnienku  selektívnosti,  ktorú  Komisia  uplatnila  na  sporné  opatrenie. V prejednávanom  prípade  nič  neumožňuje  tvrdiť,  že  toto  opatrenie  predstavuje  individuálnu  pomoc a že  sa  má  uplatniť  domnienka  selektívnosti  stanovená  judikatúrou  Súdneho  dvora.  Potvrdenie  tejto  domnienky v súvislosti  so  záväznými  daňovými  stanoviskami  vytvára  podľa  spoločnosti  FFT  značnú  právnu  neistotu  pre  podniky a členské  štáty.

173. Komisia  odpovedá,  že  aj  túto  časť  je  potrebné  zamietnuť  ako  neúčinnú.  Táto  časť  nie  je  ani  dôvodná, a to v rozsahu, v akom  spoločnosť  FFT  neuviedla  nijaký  argument  na  podporu  výhrady,  že  Všeobecný  súd  porušil  zásadu  právnej  istoty,  keď  sa  vo  vzťahu k individuálnym  daňovým  opatreniam  odvolával  na  domnienku  selektívnosti.  Komisia  so  zreteľom  na  judikatúru  Súdneho  dvora  tvrdí,  že  individuálne  záväzné  daňové  stanovisko v oblasti  transferového  oceňovania  nemožno  považovať  za  opatrenie  poskytnuté v rámci  schémy  pomoci,  ako  to  potvrdil  Všeobecný  súd v napadnutom  rozsudku.
2.      O prvej časti

a)      O účinnosti

174. Komisia  sa  domnieva,  že  prvá  časť  tretieho  odvolacieho  dôvodu  je  neúčinná v rozsahu, v akom  by  ani v prípade,  keby  sa  jej  vyhovelo,  nemohla  viesť k zrušeniu  napadnutého  rozsudku.  Tento  odvolací  dôvod  je  založený  na  tvrdení,  že  Všeobecný  súd  sa  dopustil  nesprávneho  právneho  posúdenia,  keď  schválil  ad  hoc  použitie  princípu  nezávislého  vzťahu  Komisiou,  ktorého  právny  základ  je  nesprávny,  na  podporu  jej  primárneho  konštatovania  existencie  selektívnej  výhody.  Aj  keby  však  bolo  toto  tvrdenie  správne,  čo  Komisia  spochybňuje,  sporné  rozhodnutie  obsahuje  subsidiárne  odôvodnenie  založené  na  odlišnom  právnom  základe,  konkrétne  na článku 164  ods. 3  Daňového  zákonníka a na  obežníku  č. 164/2,  pričom  Všeobecný  súd  potvrdil  toto  odôvodnenie  bez  spochybnenia  zo  strany  spoločnosti  FFT.

175. Ja  sa  na  rozdiel  od  Komisie  domnievam,  že  prvá  časť  tretieho  dôvodu  tohto  odvolania  sa  nemôže  vyhlásiť  za  neúčinnú z rovnakých  dôvodov,  aké  boli  uvedené v bodoch 52  až  54  vyššie.
b)      O dôvodnosti

176. Hneď  na  úvod  treba  spresniť,  že v tejto  časti  spoločnosť  FFT v podstate  tvrdí,  že  Všeobecný  súd  sa  dopustil  nesprávneho  právneho  posúdenia  tým,  že  nepodrobil  kritike  nedostatočné  vymedzenie  pôsobnosti  princípu  nezávislého  vzťahu  Komisiou z dôvodu  porušenia  zásady  právnej  istoty. V rozpore s tým,  čo  tvrdí  Komisia,  treba  teda  odlíšiť  predmet  tejto  časti  od  predmetu  druhého  odvolacieho  dôvodu,  keďže  na  rozdiel  od  tohto  dôvodu  jej  cieľom  nie  je  spochybniť  definíciu  právneho  základu  princípu  nezávislého  vzťahu  vyplývajúcu z napadnutého  rozsudku.

177. Po  tomto  spresnení  je  potrebné  uviesť  niekoľko  úvodných  pripomienok k zásade  právnej  istoty.

178. Zásada  právnej  istoty,  ktorá  je  všeobecnou  zásadou  práva  Únie a uplatňuje  sa  teda  na  akty  inštitúcií,  orgánov,  úradov a agentúr  Únie,  podľa  ustálenej  judikatúry  vyžaduje,  aby  právne  pravidlá  boli  jasné a presné a aby  mali  predvídateľnú  povahu.(81) Konkrétne  táto  zásada  zahŕňa  posúdenie,  či  právny  akt  Únie  umožňuje  dotknutým  osobám  poznať s istotou a jednoznačne  rozsah  svojich  práv a povinností a podľa  toho  konať.(82) Táto  požiadavka  sa  uplatní s mimoriadnou  naliehavosťou,  ak  ide o akt,  ktorý  môže  mať  finančné  dôsledky.(83)

179. Z judikatúry  Súdneho  dvora  vyplýva,  že  zásada  právnej  istoty  je  neoddeliteľne  spojená s normatívnymi  aktmi  prijímanými  Úniou a vnútroštátnymi  orgánmi  pri  vykonávaní  práva  Únie a umožňuje  súdne  preskúmanie  nedostatkov,  ktoré  by  mohli  viesť k neistému  uplatňovaniu  predmetného  normatívneho  aktu.(84)

180. Ako  vyplýva z judikatúry  týkajúcej  sa  štátnej  pomoci,  zásada  právnej  istoty  má  vo  vzťahu k správnemu  rozhodnutiu  obmedzenejší  dosah. V tejto  oblasti  Súdny  dvor  konštatoval  porušenie  zásady  právnej  istoty  len v prípade,  keď  išlo o správanie  Komisie  pred  alebo  počas  konania,  ktorého  výsledkom  bolo  rozhodnutie o vrátení  štátnej  pomoci.(85)

181. V prejednávanej  veci  sa  zásada  právnej  istoty  uplatňuje  voči  použitiu  princípu  nezávislého  vzťahu  na  účely  preskúmania  podmienky  výhody  z dôvodu  nevymedzenia  pôsobnosti  tohto  princípu.  Inak  povedané,  táto  námietka  smeruje  proti  dôvodnosti  posúdenia  Komisie  týkajúceho  sa  kvalifikovania  štátneho  opatrenia  ako  štátnej  pomoci.  Dôvodnosť  takéhoto  posúdenia  však  nemožno  spochybniť z hľadiska  súladu  so  zásadou  právnej  istoty.  Opačný  názor  by  znamenal,  že  Komisia  by  mala  zakázané  koncipovať  nové  prístupy  pri  uplatňovaní  právnych  noriem, a odsúdil  by  ju  tak k zmrazeniu  jej  stanoviska v čase.  Takýto  výklad  by  predovšetkým  znamenal,  že  Komisia  by  nemohla  použiť  nijaké  nové  referenčné  kritérium s cieľom  usmerniť  svoje  posúdenie  existencie  výhody v zmysle článku 107  ods. 1 ZFEÚ.

182. S ohľadom na vyššie  uvedenú  judikatúru a na  skutočnosť,  že  kritika  spoločnosti  FFT  sa v konečnom  dôsledku  týka  konštatovania  existencie  výhody  na  účely  kvalifikovania  sporného  záväzného  daňového  stanoviska  ako  štátnej  pomoci,  je  potrebné  dospieť k záveru,  že  zásadu  právnej  istoty  nemožno v prejednávanej  veci  platne  uplatniť.  Všeobecnému  súdu  teda  nemožno  pripísať  nijaké  nesprávne  právne  posúdenie  na  tom  základe,  že  nepodrobil  kritike  vymedzenie  pôsobnosti  princípu  nezávislého  vzťahu  tak,  ako  vyplýva z napadnutého  rozsudku.  Prvá  časť  tretieho  odvolacieho  dôvodu  by  sa  teda  podľa  môjho  názoru  mala  zamietnuť.

183. V každom  prípade  Všeobecný  súd v reakcii  na  tvrdenia  spoločnosti  FFT a Luxemburského  veľkovojvodstva  uvedené v bodoch 155 a 176  napadnutého  rozsudku  správne  usúdil,  že  Komisia  dostatočne  vymedzila  pôsobnosť a obsah  princípu  nezávislého  vzťahu  uplatneného v spornom  rozhodnutí a že  toto  vymedzenie  neposkytuje  priestor  na  akúkoľvek  kritiku  založenú  na  príliš  širokej  právomoci  voľnej  úvahy  ponechanej  Komisii  pri  uplatnení  tohto  princípu.  Mám  na  mysli  najmä  vyjadrenia  Všeobecného  súdu,  podľa  ktorých  princíp  nezávislého  vzťahu  je  „nástroj  umožňujúci  overiť,  či  sú  transakcie v rámci  skupiny  odmeňované  takým  spôsobom,  akoby  išlo o rokovania  medzi  nezávislými  podnikmi“ a podľa  ktorých  posúdenie z hľadiska  princípu  nezávislého  vzťahu  „spočíva v preskúmaní  toho,  či  metóda  na  určenie  transferového  oceňovania  schválená v spornom  záväznom  daňovom  stanovisku  umožňuje  dospieť k spoľahlivému  odhadu  trhového  výsledku“.

184. Pokiaľ  ide o tvrdenie  spoločnosti  FFT,  že  príliš  široká  miera  voľnej  úvahy  Komisie  vyplýva  zo  skutočnosti,  na  ktorú  poukázal  Všeobecný  súd v bode 413  napadnutého  rozsudku,  že  smernica  OECD  nie  je  „pre  Komisiu… záväzn[á]“ a „nemá  vplyv“  na  jej  analýzu,  je  ťažko  pochopiteľné,  ako  by  toto  tvrdenie  mohlo  potvrdiť  porušenie  zásady  právnej  istoty  vytýkané  Komisii v takom  individuálnom  rozhodnutí,  akým  je  sporné  rozhodnutie.  Táto  inštitúcia  sa  totiž  na  účely  svojej  analýzy  existencie  hospodárskej  výhody  vo  veľkej  miere  odvolávala  na  podmienky  uplatnenia  princípu  nezávislého  vzťahu  stanovené  uvedenou  smernicou,  čo  Všeobecný  súd  potvrdil v bode 176  napadnutého  rozsudku.

185. Tvrdenie,  že  Komisia  mala  zrušiť  sporné  rozhodnutie z dôvodu,  že  Komisia  nespresnila  pôsobnosť  ani  obsah  princípu  nezávislého  vzťahu,  je  teda  nesprávne.

186. Tvrdenie  spoločnosti  FFT,  že  Všeobecný  súd  mal  poukázať  na  „takmer  retroaktívnu“  povahu  uplatnenia  princípu  nezávislého  vzťahu  Komisiou  na  individuálne  daňové  dohody,  podľa  môjho  názoru  nemôže  vyvrátiť  tento  záver.  Podľa  spoločnosti  FFT  táto  povaha  vyplýva z toho,  že  Komisia  môže  na  základe článku 107 ZFEÚ obnoviť  konanie a preskúmať  tieto  individuálne  daňové  dohody s cieľom  overiť,  či  nepredstavujú  neoprávnene  poskytnutú  štátnu  pomoc,  čo  bráni  tak  vnútroštátnym  daňovým  orgánom,  ako  aj  podnikom,  ktoré  sú  príjemcami  pomoci,  posúdiť a logicky  predvídať,  či  Komisia  bude  alebo  nebude  mať  úspech v prípade  napadnutia  daňovej  dohody.

187. V tejto  súvislosti  treba  poznamenať,  že  takáto  kvalifikácia  môže  prima  facie  poukazovať  na  právny  stav  nezlučiteľnosti  so  zásadou  právnej  istoty.  Táto  zásada  totiž  vo  všeobecnosti  vylučuje  retroaktívne  uplatňovanie  hmotnoprávnych  pravidiel  práva  Únie,  pričom  ho  dovoľuje  iba  vtedy,  ak z ich  znenia,  účelu  alebo  štruktúry  jasne  vyplýva,  že  im  má  byť  priznaný  retroaktívny  účinok.(86) Je  však  zrejmé,  že  spoločnosť  FFT  označuje  uplatnenie  princípu  nezávislého  vzťahu  Komisiou  ako  „takmer  retroaktívne“  len z toho  dôvodu,  že  zahŕňa  preskúmanie  daňových  dohôd,  ktoré  vnútroštátna  daňová  správa  už  uzatvorila  s dotknutými  podnikmi.  Toto  uplatnenie  nielenže  nemá  žiadnu  spojitosť s retroaktivitou,  ale  predstavuje  typické  plnenie  úlohy  kontroly  štátnej  pomoci  zverenej  Komisii.  Ak  bolo  podniku  poskytnuté  štátne  opatrenie  hospodárskej  podpory  bez  predchádzajúceho  oznámenia  Komisii,  Komisia  je  oprávnená  preskúmať  takéto  opatrenie  podľa článkov 107 a 108 ZFEÚ.

188. Neuniklo  mi,  že  predmetné  daňové  dohody  sa  uzatvárajú  práve  na  účely  vytvorenia  právnej  istoty  vo  vzťahu k výške  dane  splatnej  zo  strany  podniku,  ktorý  je  zmluvnou  stranou  danej  dohody.  Toto  konštatovanie  však  podľa  môjho  názoru  neumožňuje  výnimku z pravidla  zakotveného  judikatúrou,  podľa  ktorého  podniky,  ktoré  sú  príjemcami  štátnych  opatrení  hospodárskej  podpory,  sa  nemôžu  odvolávať  na  legitímnu  dôveru – „subjektívny  aspekt  objektívnej  zásady  právnej  istoty“(87) – v ich  zákonnosť,  ak  tieto  opatrenia  neboli  poskytnuté v súlade s postupom  oznamovania  štátnej  pomoci.(88)

189. Za  týchto  okolností  sa  teda  prvej  časti  tretieho  odvolacieho  dôvodu  podľa  môjho  názoru  nemôže  vyhovieť.
3.      O druhej časti

a)      O účinnosti

190. Pokiaľ  ide o druhú  časť  tretieho  odvolacieho  dôvodu,  Komisia  tvrdí,  že  aj  túto  časť  je  potrebné  zamietnuť  ako  neúčinnú.  Podľa  Komisie  sporné  rozhodnutie  stanovilo  selektívnosť  sporného  záväzného  daňového  stanoviska  aj  prostredníctvom  analýzy v troch  krokoch  uplatniteľnej  na  schémy  pomoci,  ktorú  Všeobecný  súd  schválil v bodoch 360  až  366  napadnutého  rozsudku.  Keďže  spoločnosť  FFT  nespochybnila  tieto  body  rozsudku  vo  svojom  odvolaní,  záver  týkajúci  sa  selektívnej  povahy  sporného  záväzného  daňového  stanoviska  by  ostal  platný,  aj  keby  sa  tomuto  odvolaciemu  dôvodu  vyhovelo.

191. Treba  konštatovať,  že v spornom  rozhodnutí  sa  selektívna  povaha  posudzuje  nielen  na  základe  domnienky,  ale  aj  na  základe  analýzy v troch  krokoch,  ktorá  je  opísaná  vyššie.  Všeobecný  súd  potvrdil  túto  analýzu,  ktorá  bola  vykonaná  subsidiárne, v bodoch 360  až  366  napadnutého  rozsudku.

192. V tejto  súvislosti  považujem  za  potrebné  pripomenúť,  tak  ako  Všeobecný  súd v bode 361  napadnutého  rozsudku,  že  prvé  dva  kroky  uvedenej  analýzy,  teda  určenie  referenčného  rámca a posúdenie  existencie  výnimky z tohto  rámca,  boli  posúdené  súčasne s preskúmaním  hospodárskej  výhody, a otázka,  či  záväzné  daňové  stanovisko  predstavuje  výnimku z referenčného  rámca,  či  už  toho  najširšieho  alebo  toho  najobmedzenejšieho,  sa  zhoduje s konštatovaním  výhody  poskytnutej  podniku,  ktorý  je  jeho  príjemcom.

193. Vzhľadom  na  to  sa  obmedzím  len  na  vyjadrenie,  že  táto  subsidiárna  analýza  by  si  nemohla  zachovať  svoju  platnosť,  keby  sa  Súdny  dvor  vo  svojom  nadchádzajúcom  rozsudku  rozhodol  odmietnuť  závery  Všeobecného  súdu  týkajúce  sa  základu  princípu  nezávislého  vzťahu,  ako  mu  to  navrhujem  návrhoch, ktoré som predniesol vo veci C‑898/19 P, Írsko/Komisia, v dôsledku  čoho  by  sa  vyvrátilo  celé  jeho  posúdenie  selektívnej  výhody  tak v primárnom,  ako  aj v subsidiárnom  odôvodnení.

194. Navrhujem  teda,  aby  Súdny  dvor  rozhodol,  že  druhá  časť  tretieho  odvolacieho  dôvodu  nie  je  neúčinná.
b)      O dôvodnosti

195. Na  úvod  treba  pripomenúť,  že  domnienka  selektívnosti  bola  po  prvýkrát  spomenutá v rozsudku  Komisia/MOL, v ktorom  Súdny  dvor  uviedol,  že  „požiadavka  selektivity  sa  rozlišuje  podľa  toho,  či  je  predmetné  opatrenie  koncipované  ako  všeobecná  schéma  pomoci  alebo  ako  individuálna  pomoc“,  aby  následne  dodal,  že  „v tomto  poslednom  prípade  určenie  ekonomickej  výhody v zásade  umožňuje  predpokladať  jeho  selektivitu“.(89) Ide  teda o vyvrátiteľnú  domnienku,  ktorej  uplatnenie  podlieha  splneniu  dvojitej  podmienky, a to  podmienky  spočívajúcej v existencii  výhody v zmysle  článku 107  ods. 1 ZFEÚ a v individuálnej  povahe  dotknutého  opatrenia.

196. Zdá  sa  mi,  že  táto  časť  obsahuje  dve  rôzne  výhrady.  Pokiaľ  ide o prvú  výhradu,  spoločnosť  FFT  sa  dovoláva  porušenia  právnej  istoty z dôvodu,  že v dôsledku  schválenia  domnienky  selektívnosti  záviselo  kvalifikovanie  sporného  záväzného  daňového  stanoviska  ako  štátnej  pomoci  výlučne  od  preskúmania  existencie  hospodárskej  výhody,  ktoré  sa  vykonáva s použitím  zásady,  akou  je  princíp  nezávislého  vzťahu,  ktorej  právny  základ  je  neistý a pôsobnosť  nedostatočne  vymedzená. V tejto  súvislosti  je  postačujúce  uviesť,  že  predpoklady, z ktorých  táto  výhrada  vychádza,  teda  neistota  týkajúca  sa  právneho  základu  princípu  nezávislého  vzťahu a chýbajúce  vymedzenie  jej  pôsobnosti,  už  boli v týchto  návrhoch  vyvrátené v rámci  analýzy  prvej  časti  druhého  odvolacieho  dôvodu a prvej  časti  tretieho  odvolacieho  dôvodu.  Predmetná  výhrada  by  sa  teda  podľa  môjho  názoru  mala  zamietnuť.

197. Pokiaľ  ide o druhú  výhradu,  ktorá  sa  týka  zákonnosti  uplatnenia  domnienky  selektívnosti v prejednávanej  veci,  treba  pripomenúť,  že  Všeobecný   súd dospel k záveru, že sporné záväzné daňové stanovisko má individuálnu povahu, po analýze vykonanej v bodoch 342 a 343 napadnutého rozsudku z hľadiska definícií pojmov „štátna pomoc“ a „schéma pomoci“ uvedených v článku 1 písm. e), resp. v článku 1 písm. d) nariadenia (EÚ) 2015/1589(90).

198. Prvé   z týchto ustanovení v podstate charakterizuje individuálnu pomoc ako  pomoc,  ktorá  sa  neposkytuje  na  základe  schémy  pomoci,  zatiaľ  čo  druhé z týchto  ustanovení  podmieňuje  kvalifikovanie  ako  „štátnej  pomoci“  splnením  troch  kumulatívnych  podmienok.  Po  prvé  podnikom  môže  byť  poskytnutá  individuálna  pomoc  na  základe  určitého  aktu.  Po  druhé  na  poskytnutie  tejto  pomoci  sa  nevyžaduje  žiadne  ďalšie  vykonávacie  opatrenie.  Po  tretie  podniky,  ktorým  možno  poskytnúť  individuálnu  pomoc,  musia  byť  definované  „všeobecným a abstraktným  spôsobom“.(91) Ako  uviedol  Všeobecný  súd v bodoch 346 a 347  napadnutého  rozsudku a ako  len  nedávno  potvrdil  Súdny  dvor,  splnenie  uvedených  podmienok  predovšetkým  znamená,  že  podstatné  prvky  schémy  pomoci  vyplývajú z aktov,  ktoré  sú  určené  ako  právny  základ  tejto  schémy, a vnútroštátny  daňový  orgán,  ktorý  opatrenie  prijíma,  nedisponuje  voľnou  úvahou,  ktorá  by  mu  umožňovala  ovplyvniť  výšku  pomoci,  jej  znaky  alebo  podmienky,  za  ktorých  sa  táto  pomoc  poskytuje.(92)

199. Rovnako  ako  Komisia  uvádzam,  že  spoločnosť  FFT  nepredložila  nijaký  dôkaz  na  podporu  svojho  tvrdenia,  že  sporné  záväzné  daňové  stanovisko  nepredstavuje  individuálne  opatrenie. Z toho  podľa  môjho  názoru  vyplýva,  že  druhej  časti  tretieho  odvolacieho  dôvodu  sa  nemôže  vyhovieť.

200. V každom  prípade  záver  Všeobecného  súdu,  ktorý  kvalifikuje  sporné  záväzné  daňové  stanovisko  ako  „individuálne  opatrenie“,  podľa  môjho  názoru  neponecháva  priestor  na  akúkoľvek  kritiku.  Konkrétne  považujem  za  správny  názor,  ktorý  vyjadril  Všeobecný  súd v bode 352  napadnutého  rozsudku,  že  luxemburská  daňová  správa  má  pri  vydávaní  záväzného  daňového  stanoviska  „právomoc  voľnej  úvahy,  na  základe  ktorej  môže z hľadiska  okolností  konkrétnej  veci  posúdiť,  ktorá  metóda  je  najlepšia  na  výpočet  zdaniteľných  príjmov  jednotlivých  spoločností,  ktoré  požiadajú o záväzné  daňové  stanovisko“.  Okrem  toho  sa  javí  obťažné  spochybniť  základné  prvky  pomoci a prvky  predstavujúce  hospodársku  výhodu  identifikované v bode 351  napadnutého  rozsudku, t. j. „schválenie  metódy  na  určenie  odmeny  spoločnosti  FFT  na  základe  rozčlenenia  vlastného  imania a uplatnenia  rozdielnych  mier  návratnosti v závislosti  od  tohto  rozčlenenia“.  Ak  sa  tento  predpoklad  prijme,  je  nesporné,  že v prejednávanej  veci  tieto  prvky  vyplývajú  výlučne  zo  sporného  záväzného  daňového  stanoviska a nie z ustanovení  vnútroštátneho  práva,  na  základe  ktorých  bolo  záväzné  daňové  stanovisko  vydané, t. j. článku 164  ods. 3  Daňového  zákonníka a obežníka  č. 164/2.  Navrhujem  preto,  aby  Súdny  dvor  zamietol  druhú  časť  tretieho  odvolacieho  dôvodu.

201. Považujem  za  potrebné  doplniť  pre  úplnosť  ešte  jedno  spresnenie.  Keď  sa  žalobkyne v prvostupňovom  konaní  na  pojednávaní  na  Všeobecnom  súde  zasadzovali  za  to,  že  sporné  záväzné  daňové  stanovisko  sa  má  považovať  za  pomoc  poskytnutú  na  základe  schémy  pomoci,  netvrdili,  že  táto  schéma  je  založená  na článku 164  ods. 3  Daňového  zákonníka a na  obežníku  č. 164/2 v spojení s ustálenou  praxou  luxemburskej  daňovej  správy v oblasti  záväzných  daňových  stanovísk  vydaných  iným  spoločnostiam  pôsobiacim v oblasti  financovania a správy  pokladnice  ako  FFT.  Keby  sa  bola  potvrdila  takáto  ustálená  správna  prax,  odpoveď,  ktorú  navrhujem v závere  predchádzajúceho  bodu  vyššie,  by  bola  pravdepodobne  opačná.

202. Bol  by  to  dôsledok  zohľadnenia  výkladu  pojmu  „schéma  pomoci“  zakotveného v článku 1 písm. d)  nariadenia  2015/1589,  ktorý  nedávno  poskytol  Súdny  dvor v rozsudku  Komisia/Belgicko a Magnetrol  International  vo  veci  oslobodení  nadmerných  ziskov  od  dane,  ktoré  priznali  belgické  orgány  formou  záväzných  daňových  stanovísk.  Súdny  dvor  totiž v rámci  preskúmania  splnenia  prvej  podmienky  stanovenej  týmto  článkom  uviedol,  že  „ustanovenie“,  ktoré  je  základom  poskytovania  individuálnej  pomoci,  sa  môže  tiež  považovať  za  ustálenú  správnu  prax  daňových  orgánov  členského  štátu,  „ak  táto  prax  vykazuje ‚systematický prístup‘,  ktorého  znaky  zodpovedajú  požiadavkám  stanoveným v [uvedenom  článku]“, a že  zohľadnenie  takejto  správnej  praxe  sa  neobmedzuje  na  situácie, v ktorých  neexistuje  žiadne  právne  ustanovenie,  na  ktorom  sa  zakladá  predmetná  schéma.(93) Ako  pritom  vyplýva z tohto  rozsudku,  existencia  uvedenej  správnej  praxe  vo  všeobecnosti  znamená,  že  sú  splnené  aj  ostatné  podmienky,  keďže  Súdny  dvor  považuje  podmienky  stanovené v článku 1 písm. d)  nariadenia  2015/1589  za  „neoddeliteľne  súvisiace“.(94)

203. S ohľadom na predchádzajúce  úvahy  navrhujem,  aby  Súdny  dvor  zamietol  tretí  odvolací  dôvod v celom  rozsahu.
D.      Návrh týkajúci sa odvolania

204. S ohľadom na tieto  úvahy  navrhujem,  aby  Súdny  dvor  zamietol  odvolanie v celom  rozsahu.
IV.    O trovách

205. Podľa článku 184 ods. 2  Rokovacieho  poriadku  Súdneho  dvora  ak  odvolanie  nie  je  dôvodné,  Súdny  dvor  rozhodne  aj o trovách  konania.

206. Podľa článku 138 ods. 1  rokovacieho  poriadku,  uplatniteľného  na  základe článku 184  toho  istého  rokovacieho  poriadku  na  konanie o odvolaní,  účastník  konania,  ktorý  vo  veci  nemal  úspech,  je  povinný  nahradiť  trovy  konania,  ak  to  bolo v tomto  zmysle  navrhnuté.  Keďže  Komisia  predložila  návrh v tomto  zmysle,  je  opodstatnené  zaviazať  spoločnosť  FFT  na  náhradu  trov  konania,  ktoré  vynaložila  Komisia v rámci  tohto  konania o odvolaní.

207. V súlade s článkom 140 ods. 1  rokovacieho  poriadku  znášajú  členské  štáty a inštitúcie,  ktoré  vstúpili  do  konania  ako  vedľajší  účastníci,  svoje  vlastné  trovy  konania.  Írsko  ako  vedľajší  účastník  konania  teda  znáša  svoje  vlastné  trovy  konania,  ktoré  vynaložilo v rámci  tohto  konania o odvolaní.
V.      Návrh

208. Vzhľadom  na  tieto  úvahy  navrhujem,  aby  Súdny  dvor  rozhodol  takto:
1.      Odvolanie  sa  zamieta.
2.      Spoločnosť  Fiat  Chrysler  Finance  Europe  znáša  svoje  vlastné  trovy  konania a je  povinná  nahradiť  trovy  konania,  ktoré  vynaložila  Európska  komisia v rámci  tohto  konania o odvolaní.
3.      Írsko  znáša  svoje  vlastné  trovy  konania,  ktoré  vynaložilo v rámci  tohto  konania o odvolaní.

1      Jazyk prednesu: francúzština.

2      Rozhodnutie Komisie (EÚ) 2016/2326 z 21. októbra 2015 o štátnej pomoci SA.38375 (2014/C ex 2014/NN), ktorú poskytlo Luxembursko spoločnosti Fiat (Ú. v. EÚ L 351, 2016, s. 1, ďalej len „sporné rozhodnutie“).

3      Ide o spoločnú investigatívnu prácu konzorcia amerických investigatívnych novinárov International Consortium of Investigative Journalists (ICIJ) a štyridsiatich ďalších médií. V tejto súvislosti pozri najmä článok uverejnený v denníku Le Monde, dostupný na internetovej adrese: https://www.lemonde.fr/evasion‑fiscale/article/2014/11/05/evasion‑fiscale‑tout‑sur‑les‑secrets‑du‑luxembourg_4518895_4862750.html. 

4      V tejto súvislosti pozri najmä dokument „Vyhlásenie o dvojpilierovom riešení daňových výziev vyplývajúcich z digitalizácie hospodárstva“, ktorý bol prerokovaný na úrovni Inkluzívneho rámca OECD/G20 pre boj proti narúšaniu základu dane a presunu ziskov a schválený 137 členskými krajinami 8. októbra 2021, dostupný na internetovej adrese: https://www.oecd.org/tax/beps/statement‑on‑a‑two‑pillar‑solution‑to‑address‑the‑tax‑challenges‑arising‑from‑the‑digitalisation‑of‑the‑economy‑october‑2021.pdf

5      Rozsudok z 24. septembra 2019 (T‑755/15 a T‑759/15, ďalej len „napadnutý rozsudok“, EU:T:2019:670).

6      Odôvodnenia 9 a 52 až 54 sporného rozhodnutia.

7      Podľa tohto článku: „Skryté rozdelenie zisku sa zahrnie do zdaniteľného príjmu. O skryté rozdelenie zisku ide najmä vtedy, ak člen, spoločník alebo dotknutý subjekt získa priamo alebo nepriamo výhody od spoločnosti alebo združenia, ktoré by za normálnych okolností nemal, ak by nemal takéto postavenie“. Treba poznamenať, že toto ustanovenie už nie je účinné, keďže 1. januára 2017 zaviedlo Luxemburské veľkovojvodstvo do Daňového zákonníka nové články 56 a 56a týkajúce sa princípu nezávislého vzťahu.

8      Odôvodnenia 74 až 83 sporného rozhodnutia.

9      Odôvodnenia 84 až 87 sporného rozhodnutia.

10      Odôvodnenia 88 a 89 sporného rozhodnutia.

11      Odôvodnenie 91 sporného rozhodnutia.

12      Odôvodnenia 193 až 199 sporného rozhodnutia.

13      Odôvodnenia 216 až 218 sporného rozhodnutia.

14      Odôvodnenia 225 a 226 sporného rozhodnutia.

15      Odôvodnenia 222 až 227 sporného rozhodnutia.

16      Odôvodnenia 234 až 301 sporného rozhodnutia.

17      Odôvodnenia 248 až 266 sporného rozhodnutia.

18      Odôvodnenia 267 až 276 sporného rozhodnutia.

19      Odôvodnenia 277 až 291 sporného rozhodnutia.

20      Odôvodnenia 292 až 301 sporného rozhodnutia.

21      Odôvodnenia 302 až 311 sporného rozhodnutia.

22      Odôvodnenia 315 až 317 sporného rozhodnutia.

23      Odôvodnenia 318 až 336 sporného rozhodnutia.

24      Odôvodnenia 337 a 338 sporného rozhodnutia.

25      Odôvodnenia 341 až 345 sporného rozhodnutia.

26      Body 140 a 141 napadnutého rozsudku.

27      Bod 143 napadnutého rozsudku. 

28      Body 145 a 148 napadnutého rozsudku.

29      Bod 150 napadnutého rozsudku.

30      Bod 155 napadnutého rozsudku.

31      Body 156 až 158 napadnutého rozsudku.

32      Body 160 a 161 napadnutého rozsudku.

33      Body 209 až 251 napadnutého rozsudku.

34      Body 252 až 264 napadnutého rozsudku.

35      Body 265 až 278 napadnutého rozsudku.

36      Rozsudok z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia (C‑182/03 a C‑217/03, ďalej len „rozsudok Forum 187“, EU:C:2006:416).

37      Pozri oddiel 7.2.2.1 sporného rozhodnutia („Selektívna výhoda vyplývajúca z odklonenia sa od princípu nezávislého vzťahu“).

38      Pozri rozsudok z 29. apríla 2021, Achemos Grupė a Achema/Komisia (C‑847/19 P, neuverejnený, EU:C:2021:343, bod 60 a citovaná judikatúra).

39      Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

40      Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

41      Pozri v tejto súvislosti odôvodnenie 225 sporného rozhodnutia.

42      Rozhodnutie Komisie 2003/757/ES zo 17. februára 2003 týkajúce sa schémy pomoci poskytnutej Belgickom v prospech koordinačných centier usadených v Belgicku [neoficiálny preklad] (Ú. v. EÚ L 282, 2003, s. 25).

43      Rozsudok Forum 187, bod 95.

44      Rozsudok Forum 187, bod 96.

45      Moniteur belge z 13. januára 1983.

46      Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Léger v spojených veciach Belgicko a Forum 187/Komisia (C‑182/03 a C‑217/03, EU:C:2006:89).

47      2003/757/ES: Rozhodnutie Komisie zo 17. februára 2003 týkajúce sa schémy pomoci poskytnutej Belgickom v prospech koordinačných centier usadených v Belgicku [neoficiálny preklad] (Ú. v. EÚ L 282, 2003, s. 25), odôvodnenie 95. Komisia v tejto súvislosti odkazuje na č. 26/48 komentára k belgickému zákonu o dani z príjmov z roku 1992.

48      V rozpore s názorom spoločnosti FFT bod 117 rozsudku z 25. júna 1998, British Airways a i./Komisia (T‑371/94 a T‑394/94, EU:T:1998:140), na ktorý Všeobecný súd odkazuje v bode 153 napadnutého rozsudku na podporu tohto záveru, vôbec neuvádza, že ústne vyjadrenia Komisie, ktorými na pojednávaní mení odôvodnenie sporného rozhodnutia, je napriek všetkému možné použiť v odôvodnení Všeobecného súdu.

49      Spoločnosť FFT tak spochybňuje analýzu, ktorú Všeobecný súd vykonal v bodoch 188 až 286 napadnutého rozsudku v kontexte primárnej argumentácie Komisie, ako aj analýzu vykonanú v bodoch 287 až 299 tohto rozsudku v kontexte subsidiárnej argumentácie.

50      Rozsudok zo 4. marca 2021, Komisia/Fútbol Club Barcelona (C‑362/19 P, EU:C:2021:169, bod 47 a citovaná judikatúra).

51      Rozsudok z 19. marca 2020, ClientEarth/Komisia (C‑612/18 P, neuverejnený, EU:C:2020:223, bod 15).

52      Pozri rozsudok z 19. júna 2014, FLS Plast/Komisia (C‑243/12 P, EU:C:2014:2006, body 47 a 48).

53      Treba totiž podotknúť, že každé z tvrdení uvedených spoločnosťou FFT sa vzťahuje na konkrétny bod napadnutého rozsudku.

54      Pozri, pokiaľ ide o kritérium súkromného veriteľa, rozsudok z 20. septembra 2017, Komisia/Frucona Košice (C‑300/16 P, EU:C:2017:706, body 10 až 31).

55      Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

56      Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

57      Body 231 až 236 napadnutého rozsudku.

58      Body 237 až 246 napadnutého rozsudku.

59      Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

60      Bod 254 napadnutého rozsudku.

61      Spoločnosť FFT cituje v tejto súvislosti bod 2.87 tejto smernice.

62      Bod 255 napadnutého rozsudku.

63      Slovník Larousse definuje koreláciu ako „vzťah medzi dvomi javmi prepojenými nevyhnutnou závislosťou“.

64      Pozri odôvodnenia 285 až 287 sporného rozhodnutia.

65      Poznamenávam tiež, že výrazy „v každom prípade“ a „aj keby“ uvedené v bode 317 napadnutého rozsudku a výraz „aj keby to tak bolo“ uvedený v bode 318 tohto rozsudku zrejme len odkazujú na logický vzťah medzi týmito dvomi bodmi, s výnimkou bodu 316.

66      Pozri body 286 a 299 napadnutého rozsudku.

67      Podľa môjho názoru je zrejmé, že ide o preklep, a spoločnosť FFT chcela naopak odkázať na záver Komisie, podľa ktorého účinok na skupinu Fiat/Chrysler nebol neutrálny. V každom prípade uvádzam, že Komisia sa v skutočnosti vôbec nevyjadrila k otázke daňovej neutralizácie na úrovni skupiny. Pozri najmä odôvodnenie 314 sporného rozhodnutia.

68      Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

69      Pozri najmä rozsudok z 26. januára 2017, Komisia/Keramag Keramische Werke a i. (C‑613/13 P, EU:C:2017:49, bod 39 a citovaná judikatúra).

70      V tejto súvislosti treba uviesť, že spoločnosť FFT netvrdila, že v prejednávanej veci došlo ku skresleniu dôkazov.

71      Rozsudok z 11. novembra 2004 (C‑73/03, neuverejnený, EU:T:2004:711).

72      Rozsudok z 11. novembra 2004, Španielsko/Komisia (C‑73/03, neuverejnený, EU:C:2004:711, bod 28). Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

73      Pozri najmä BIONDI, A.: The Rationale of State Aid Control: A Return to Orthodoxy.  Zv. 12, CYELS, 2010, s. 35 – 52.

74      Pozri BUENDÍA SIERRA, J. L. a SMULDERS, B.: The Limited Role of the „Refined Economic Approach“ in Achieving the Objectives of State Aid Control: Time for Some Realism. In: EC State Aid Law: Liber Amicorum Francisco Santaolalla Gadea. Alphen aan den Rijn: Kluwer, 2008.

75      Pozri napríklad rozsudok z 12. júla 2012, Komisia/Španielsko (C‑269/09, EU:C:2012:439).

76      Rozsudok z 26. februára 2019 (T‑865/16 P, EU:T:2019:113).

77      Rozsudok zo 4. marca 2021, Komisia/Fútbol Club Barcelona (C‑362/19 P, EU:C:2021:169, bod 63 a citovaná judikatúra).

78      Ide o rozsudky z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732), a z 8. decembra 2011, France Télécom/Komisia (C‑81/10 P, EU:C:2011:811).

79      Ide o rozsudky z 23. februára 1961, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/Vysoký úrad (30/59, EU:C:1961:2); z 2. júla 1974, Taliansko/Komisia (173/73, EU:C:1974:71); z 5. októbra 1999, Francúzsko/Komisia (C‑251/97, EU:C:1999:480); z 11. novembra 2004, Španielsko/Komisia (C‑73/03, neuverejnený, EU:C:2004:711); z 8. decembra 2011, France Télécom/Komisia (C‑81/10 P, EU:C:2011:811); z 30. novembra 2009, Francúzsko a France Télécom/Komisia (T‑427/04 a T‑17/05, EU:T:2009:474), ako aj zo 16. septembra 2013, British Telecommunications a BT Pension Scheme Trustees/Komisia (T‑226/09 a T‑230/09, neuverejnený, EU:T:2013:466).

80      Bod 316 napadnutého rozsudku.

81      Rozsudok z 11. septembra 2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, bod 50 a citovaná judikatúra).

82      Rozsudok z 29. marca 2011, ThyssenKrupp Nirosta/Komisia (C‑352/09 P, EU:C:2011:191, bod 81).

83      Rozsudok z 23. septembra 2020, Španielsko a i./Komisia (T‑515/13 RENV a T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434, bod 194).

84      Pozri PUISSOCHET, J. a LEGAL, H.: Le principe de sécurité juridique dans la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes. In: Les Cahiers du Conseil constitutionnel, č. 11, 2001.

85      Pozri najmä rozsudok z 8. decembra 2011, France Télécom/Komisia (C‑81/10 P, EU:C:2011:811, body 99 až 108).

86      Pozri v tejto súvislosti najmä rozsudok zo 6. októbra 2015, Komisia/Andersen (C‑303/13 P, EU:C:2015:647).

87      SIMON, D.: La confiance légitime en droit communautaire: vers un principe général de limitation de la volonté de l’auteur de l’acte? In: Le rôle de la volonté dans les actes juridiques. Études à la mémoire du professeur Alfred Rieg. Bruxelles: Bruylant, 2000, s. 733.

88      Pozri rozsudok z 22. apríla 2008, Komisia/Salzgitter (C‑408/04 P, EU:C:2008:236, bod 104 a citovaná judikatúra).

89      Rozsudok zo 4. júna 2015 (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, bod 60).

90      Nariadenie Rady z 13. júla 2015 stanovujúce podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 108 Zmluvy o fungovaní Európskej únie (Ú. v. EÚ L 248, 2015, s. 9).

91      Rozsudok zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, bod 60).

92      Rozsudok zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, bod 105).

93      Rozsudok zo 16. septembra 2021 (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, body 80 a 81).

94      Pozri najmä rozsudok zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, body 106 a 121).