CELEX: 62020CC0009
Language: nl
Date: 2021-09-09
Title: Conclusie van advocaat-generaal E. Tanchev van 9 september 2021.#Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 tegen Finanzamt Hamburg-Oberalster.#Verzoek van het Finanzgericht Hamburg om een prejudiciële beslissing.#Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 66, eerste alinea, onder b) – Verschuldigdheid van de btw – Ontvangst van de prijs – Artikel 167 – Ontstaan en omvang van het recht op aftrek van de voorbelasting – Artikel 167 bis – Afwijking – Kasstelsel – Verhuur en onderverhuur van een onroerend goed dat wordt gebruikt voor industriële of commerciële doeleinden.#Zaak C-9/20.

Voorlopige editie
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
E. TANCHEV
van 9 september 2021  (1)

Zaak C‑9/20

Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136

tegen

Finanzamt Hamburg-Oberalster

[verzoek van het Finanzgericht Hamburg (belastingrechter in eerste aanleg  Hamburg, Duitsland) om een prejudiciële beslissing]
„Prejudiciële verwijzing – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 66, onder b) – Artikel 167 – Tijdstip waarop het recht op aftrek van voorbelasting ontstaat – Verhuur en onderverhuur van onroerende goederen die worden gebruikt voor industriële of commerciële doeleinden”

1.        Het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing betreft  het tijdstip waarop een belastingplichtige voorbelasting over verhuurdiensten die worden  verricht door een belastingplichtige die het kasstelsel gebruikt voor btw-doeleinden, rechtsgeldig in aftrek kan brengen.

2.        Meer in het bijzonder heeft  de belastingplichtige die de betrokken diensten had  afgenomen, de overeenkomstige voorbelasting  in aftrek gebracht op het tijdstip waarop hij betalingen verrichtte aan de dienstverrichter die ook het kasstelsel hanteert voor btw-doeleinden, naar het lijkt overeenkomstig  artikel 167 van de btw-richtlijn(2),  gelezen in samenhang met artikel 66, onder b), van deze richtlijn. Een deel van die  betalingen is geruime tijd later uitgevoerd dan de huurperioden waarop zij betrekking hadden. De Duitse belastingdienst stelde  vervolgens dat de aftrekken hadden moeten worden toegepast op het tijdstip waarop de diensten waren verricht, met andere woorden  op het tijdstip waarop het voor verhuur bestemde onroerend goed ter beschikking was gesteld van de belastingbetaler als de afnemer van de verhuurdiensten.

3.        De verwijzende rechter heeft dienaangaande twee prejudiciële vragen gesteld. Op verzoek van het Hof zal ik mij in deze conclusie beperken tot het onderzoek van de eerste prejudiciële vraag, die betrekking heeft op de uitlegging van artikel 167 van de btw-richtlijn.
I.      Toepasselijke bepalingen

A.      Unierecht – Btw-richtlijn

4.        Artikel 63  van de btw-richtlijn luidt als volgt:
„Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht.”  

5.        Artikel 66 van de btw-richtlijn bepaalt het volgende:
„In afwijking van de artikelen 63, 64 en 65 kunnen de lidstaten bepalen dat de belasting voor bepaalde handelingen of bepaalde categorieën belastingplichtigen op één van de volgende tijdstippen verschuldigd wordt:  
[...]
b)      uiterlijk bij ontvangst van de prijs;
[...]”

6.        Artikel 167 van de btw-richtlijn bepaalt:
„Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.”  

7.        Artikel 167 bis van de btw-richtlijn luidt als volgt:
„De lidstaten kunnen in het kader van een facultatieve regeling bepalen dat het recht op aftrek van de belastingplichtige wiens btw uitsluitend overeenkomstig artikel 66, onder b), verschuldigd wordt, wordt uitgesteld totdat de btw op voor hem verrichte goederenleveringen of diensten aan zijn leverancier of dienstverrichter is betaald.  
[...]”

8.        In artikel 226 van de btw-richtlijn wordt bepaald:
„Onverminderd de bijzondere bepalingen van deze richtlijn zijn voor btw-doeleinden op de overeenkomstig de artikelen 220 en 221 uitgereikte facturen alleen de volgende vermeldingen verplicht:  
[...]
7 bis)      wanneer de btw verschuldigd wordt op het moment waarop de betaling wordt ontvangen overeenkomstig artikel 66, onder b), en het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt, de vermelding ,kasstelsel’;  
[...]”
B.      Duits recht

In het kader van deze conclusie verwijs ik voor een beschrijving van de toepasselijke Duitse wetgeving naar punt 11 van de verwijzingsbeslissing.
II.    Feiten, procedure en prejudiciële vragen

9.        Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 (verzoekster in het hoofdgeding; hierna: „GK”) is een Duitse vennootschap naar burgerlijk recht, die in de betrokken jaren een zakelijk onroerend goed aan verschillende huurders verhuurde. GK huurde dit onroerend goed op haar beurt van haar verhuurster. Zowel GK als haar verhuurster had afstand gedaan van de btw-vrijstelling voor dergelijke verhuurhandelingen en had ervoor gekozen om btw te betalen. Aan beide had de Duitse belastingdienst overeenkomstig § 20 Umsatzsteuergesetz (Duitse wet op de omzetbelasting; hierna: „UStG”) toestemming verleend om de belasting niet op grond van de overeengekomen vergoedingen, maar op grond van de ontvangen vergoedingen te berekenen. Met de huurovereenkomst beschikte GK over een doorlopend geldige factuur voor de huur die zij aan haar verhuurster betaalde.  

10.      Vanaf 2004 was GK uitstel van betaling verleend voor een deel van de huurbetalingen. Dit had tot gevolg dat GK in de litigieuze jaren 2013 tot en met 2016 betalingen heeft verricht voor de huur van het onroerend goed in de periode 2009-2012. Voorts was de resterende schuld van GK ten belope van 22 462,62 EUR in 2016 door haar verhuurster kwijtgescholden. Dit huurbedrag is dus nooit betaald.  

11.      De genoemde betalingen waren telkens inclusief 19 %  btw. GK heeft haar recht op aftrek van voorbelasting – ongeacht de huurperiode waarvoor de betalingen bestemd waren  – steeds uitgeoefend in de aangifteperiode of het kalenderjaar waarin de betaling was verricht.

12.      In het kader van een controle stelde het Finanzamt Hamburg-Oberalster (belastingdienst  Hamburg-Oberalster, Duitsland; hierna: „Finanzamt”) zich op het standpunt dat GK de voorbelasting over de huurbetalingen aan haar verhuurster in aftrek had moeten brengen in de jaren  waarop de betalingen betrekking hadden, en niet in de (latere) jaren waarin de huurgelden daadwerkelijk waren betaald. De belastingdienst was van mening dat, ongeacht het feit dat de verhuurster van GK het kasstelsel gebruikte voor btw-doeleinden (de zogeheten „Ist-Versteuerung”), het recht van GK op aftrek nog steeds ontstond op het tijdstip waarop de dienst was  verricht, te weten  op het tijdstip waarop het onroerend goed overeenkomstig de huurovereenkomst ter beschikking was gesteld aan GK. Bijgevolg weigerde het Finanzamt de aftrekken van voorbelasting, die naar zijn oordeel in de verkeerde jaren waren toegepast. De vaststelling van de belasting voor de eerdere belastingjaren waaraan  het Finanzamt de aftrekken van voorbelasting toewees, was ten tijde van de vaststelling van de btw-aanslagen gedeeltelijk verjaard en derhalve werden  GK die aftrekken van voorbelasting ontzegd.

13.      Op 3 juli 2017 heeft GK bezwaren  ingediend tegen de aanslagen van  15 juni 2017 met betrekking tot de btw en de voorafbetalingen van btw voor 2013 tot en met 2016. De bezwaren zijn afgewezen op 8 november 2017. GK heeft vervolgens op 28 november 2017 beroep ingesteld bij de verwijzende rechter, het Finanzgericht Hamburg (belastingrechter in eerste aanleg Hamburg, Duitsland). GK stelt dat de bestreden aanslagen in strijd zijn met de btw-richtlijn. Volgens GK is het standpunt van het Finanzamt dat het recht op aftrek van voorbelasting steeds ontstaat wanneer de handeling wordt verricht, onjuist. Indien de dienstverrichter zijn belasting berekent op basis van de ontvangen vergoeding, ontstaat het recht van de afnemer van de dienst op aftrek van voorbelasting immers pas wanneer de afnemer van de dienst de vergoeding heeft betaald. GK heeft haar recht op aftrek van voorbelasting dus terecht steeds uitgeoefend in het jaar van betaling. 

14.      De verwijzende rechter stelt in zijn beslissing vast dat naar nationaal recht, zoals hij het uitlegt, het recht op aftrek voor een  afnemer van een dienst ontstaat op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht, ongeacht of de dienstverrichter het kasstelsel  dan wel  het factuurstelsel toepast voor btw-doeleinden.(3) Dit betekent dat het standpunt van het Finanzamt op dit punt naar nationaal recht juist zou zijn. De verwijzende rechter betwijfelt echter of de nationale regeling verenigbaar is met bepaalde bepalingen van de btw-richtlijn. 

15.      Tegen deze achtergrond heeft de verwijzende rechter de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1)      Verzet artikel 167 van richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde zich tegen een nationale regeling volgens welke het recht op aftrek van voorbelasting reeds op het moment van verrichting van de handeling ontstaat, ook al wordt naar nationaal recht de belasting door de goederenleverancier of dienstverrichter pas op het moment van ontvangst van de vergoeding verschuldigd en is de vergoeding nog niet betaald?
2)      Voor het geval de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord: verzet artikel 167 van [richtlijn 2006/112] zich tegen een nationale regeling volgens welke het recht op aftrek van voorbelasting niet kan worden uitgeoefend voor het belastingtijdvak waarin de vergoeding werd betaald, wanneer de belasting door de goederenleverancier of dienstverrichter pas op het moment van ontvangst van de vergoeding verschuldigd wordt, de handeling reeds in een eerder belastingtijdvak is verricht en het recht op aftrek van voorbelasting voor dit eerdere tijdvak naar nationaal recht wegens verjaring niet meer kan worden uitgeoefend?”

16.      Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136, de Duitse regering, de Zweedse regering en  de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Er is niet om een hoorzitting verzocht en deze heeft ook niet plaatsgevonden.

17.      Zoals ik in punt 3 hierboven heb opgemerkt, beperk ik mij in deze conclusie tot het onderzoek van de eerste vraag.
III. Analyse

A.      Opmerkingen vooraf

18.      Het staat vast dat GK voldeed aan de materiële voorwaarden voor het recht op aftrek van voorbelasting dat aan de orde is. Ook staat vast dat GK in het bezit was van een doorlopend geldige factuur, bestaande in de huurovereenkomst met haar verhuurder en derhalve aan deze  formele voorwaarde voor de litigieuze aftrekken  voldeed. Het geschil tussen de partijen in het hoofdgeding heeft betrekking op het tijdstip waarop GK haar recht op aftrek rechtsgeldig kan uitoefenen.

19.      In de praktijk zou het standpunt van het Finanzamt evenwel tot gevolg hebben  dat GK  een deel van die aftrekken daadwerkelijk verliest, aangezien de vaststelling van de belasting inmiddels is verjaard voor een aantal jaren waarin volgens  het Finanzamt de aftrekken hadden moeten worden toegepast.

20.      De uitleggingsproblemen die de verwijzende rechter heeft ondervonden en de argumenten die door de Duitse en de Zweedse regering zijn aangevoerd, betreffen twee onderscheiden kwesties.

21.      Ten eerste wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 167 van de btw-richtlijn als zodanig een dwingende regel is die de lidstaten bij de uitvoering van de btw-richtlijn in acht dienen te nemen, dan wel of deze bepaling louter de uitdrukking vormt van een „richtsnoer” (de verwijzingsbeslissing gebruikt de term „Leitidee”) waarvan de lidstaten in het kader van hun uitvoering van de btw-richtlijn kunnen afwijken. Ter onderbouwing van dit voorstel  verwijst de verwijzende rechter naar een verklaring met betrekking tot de voorloper van artikel 167 van de btw-richtlijn – artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn(4) – die in de notulen van de Raad is opgenomen ten tijde van de vaststelling van die richtlijn. 

22.      Ten tweede betogen de Duitse en de Zweedse regering in wezen dat de verwijzing in artikel 167 van de btw-richtlijn naar „het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt” moet worden opgevat als een verwijzing naar het tijdstip waarop de aftrekbare belasting krachtens artikel 63 van de btw-richtlijn verschuldigd zou zijn geworden  indien er geen afwijking van toepassing was, waarmee zij dus voorbijgaan aan met name de gevolgen van een nationale afwijking krachtens  artikel 66, onder b), van deze richtlijn. 

23.      Ik zal om te beginnen ingaan op de door de verwijzende rechter geuite twijfels betreffende het bindende karakter van artikel 167 van de btw-richtlijn. Gelet op de feiten in het hoofdgeding en de aangevoerde argumenten,  met name door de Duitse en de Zweedse regering,  acht ik het zinvol om vervolgens eerst kort aandacht te besteden  aan de btw-behandeling die  zou voortvloeien uit een eenvoudige toepassing van de duidelijke en ondubbelzinnige bewoordingen van artikel 167 van de btw-richtlijn  op een belastingplichtige die diensten afneemt van een andere belastingplichtige die in overeenstemming met een nationale afwijking krachtens artikel 66, onder b),  zoals de Duitse „Ist-Besteuerung” die in het hoofdgeding aan de orde is, voor de btw-aangifte het kasstelsel gebruikt voor btw-doeleinden, en daarna zal ik een aantal argumenten van de Duitse en de Zweedse regering onderzoeken en uiteenzetten waarom deze naar mijn mening niet overtuigend zijn.
B.      Bindend karakter van artikel 167 van de btw-richtlijn

24.      De verwijzende rechter is in zijn beslissing van oordeel dat de Duitse btw-regels niet stroken met een strikte toepassing van artikel 167 van de btw-richtlijn in de huidige versie ervan.(5)

25.      De verwijzende rechter wijst er echter op dat de betrokken Duitse btw-wetgeving verenigbaar kan zijn met het Unierecht indien artikel 167 van de btw-richtlijn geen dwingende regel is, maar louter een „richtsnoer”, en vraagt zich met name af of een in de notulen van de Raad vervatte verklaring met betrekking tot artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn kan worden ingeroepen ter onderbouwing van  die uitlegging van artikel 167 van de btw-richtlijn.(6) De Raad en de Commissie preciseren in die verklaring dat de lidstaten kunnen afwijken van de algemene regel van artikel 17, lid 1, wanneer de leverancier wordt belast op basis van zijn ontvangsten.(7)

26.      Dienaangaande verwijst de verwijzende rechter naar het arrest van het Hof van 19 juni 2008, Commissie/Luxemburg(8), waarin het Hof aanvaardde dat een verklaring van de Raad en de Commissie die ten tijde van de vaststelling van richtlijn 96/71/EG(9) was opgenomen in de notulen van de Raad, kon worden ingeroepen ter onderbouwing van een uitlegging van een bepaling van deze richtlijn, maar de verwijzende rechter merkt tevens op dat zulke verklaringen volgens de rechtspraak van het Hof in het algemeen niet kunnen worden ingeroepen wanneer de inhoud ervan geen uitdrukking heeft gevonden in de tekst van de betrokken regels.(10) De Duitse noch  de Zweedse regering heeft getracht zich in haar schriftelijke opmerkingen te beroepen op het argument dat artikel 167 van de btw-richtlijn louter de uitdrukking vormt van een „richtsnoer” en heeft evenmin gesteld dat de in punt 25 van deze conclusie genoemde verklaring inhoudt dat artikel 167 van deze richtlijn niet bindend is voor de lidstaten.

27.      Ik moet hieraan toevoegen dat naast de in de notulen van de Raad vervatte verklaring met betrekking tot de Zesde richtlijn, waarnaar de verwijzende rechter uitdrukkelijk verwijst, een andere verklaring van de Raad en de Commissie betreffende artikel 167 bis  was opgenomen in de notulen van de Raad, die betrekking had op de vaststelling van deze bepaling in richtlijn 2010/45/EU(11). Deze verklaring luidt als volgt: „De Raad en de Commissie verklaren dat de lidstaten kunnen afwijken van het in artikel 167 van richtlijn 2006/112/EG geformuleerde beginsel wanneer de leverancier of dienstverrichter wordt belast op basis van zijn ontvangsten.”(12)

28.      Mijns inziens kan geen van beide in de punten 25 en 27 van deze conclusie genoemde verklaringen dienen ter rechtvaardiging van de opvatting dat artikel 167 van de btw-richtlijn louter als een „richtsnoer” moet worden aangemerkt  of de lidstaten het recht geeft om af te wijken van de duidelijke bewoordingen van deze bepaling.

29.      Het Hof heeft zich herhaaldelijk uitgesproken over de interpretatieve waarde van verklaringen die bij de vaststelling van afgeleide wetgeving worden opgenomen in Raadsnotulen. Het Hof heeft in zijn arrest van 23 februari 1988, Commissie/Italië(13),  reeds geoordeeld dat „een argument, dat is gebaseerd op een verklaring van de Raad, geen rechtvaardiging kan opleveren voor een uitlegging die verschilt van de bewoordingen zelf van [de relevante bepaling van de betrokken afgeleide wetgeving]”. 

30.      Vervolgens oordeelde het Hof in zijn arrest van 26 februari 1991, Antonissen(14), dat „een [verklaring die in de notulen van de Raad is opgenomen bij de vaststelling van de relevante afgeleide wetgeving] [evenwel niet kan] worden gebruikt bij de uitlegging van een bepaling van afgeleid recht wanneer [...] de inhoud ervan niet in de tekst van de betrokken bepaling is terug te vinden” en de verklaring „dus geen rechtskracht [had]”.

31.      Het  in het arrest in de zaak Antonissen geformuleerde criterium voor het gebruik van verklaringen in Raadsnotulen ten behoeve van de uitlegging van afgeleide wetgeving is sindsdien bevestigd in talrijke beslissingen die zowel vóór als na het arrest in de zaak Commissie/Luxemburg zijn gegeven  met betrekking tot de uitlegging van afgeleide wetgeving over uiteenlopende onderwerpen als de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten(15), de aansprakelijkheid voor producten met gebreken(16), de verplichte verzekering voor wettelijke aansprakelijkheid met betrekking tot motorvoertuigen(17), de gemeenschappelijke voorschriften voor regelingen inzake rechtstreekse steunverlening aan landbouwers in het kader van het gemeenschappelijk landbouwbeleid(18) en de uitlegging van verschillende btw-richtlijnen(19).  Het  in het arrest in de zaak Antonissen vastgestelde criteriumisdus stevig verankerd in de vaste rechtspraak van het Hof.

32.      Voor mij is het duidelijk dat geen van beide in de Raadsnotulen opgenomen verklaringen betreffende artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn en artikel 167 bis van de btw-richtlijn voldoet aan het  in het arrest in de zaak  Antonissen geformuleerde criterium. Noch artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn, noch artikel 167 van de btw-richtlijn bevat enige verwijzing naar de betrokken verklaringen.

33.      In het arrest in de zaak Commissie/Luxemburg heeft het Hof echter erkend dat een verklaring van de Raad en de Commissie die bij de vaststelling van richtlijn 96/71  was opgenomen in de Raadsnotulen, kon worden ingeroepen ter onderbouwing van een uitlegging van een in een bepaling van deze richtlijn gebezigde uitdrukking. Die verklaring had als opschrift „Verklaring 10 betreffende artikel 3, lid 10, van richtlijn 96/71” en verschafte verduidelijking over de wijze waarop de woorden „bepalingen van openbare orde” in die bepaling moesten worden opgevat.

34.      Artikel 3, lid 10, van richtlijn 96/71 verwijst niet naar deze verklaring, hetgeen de indruk wekt dat het arrest in de zaak Commissie/Luxemburg in tegenspraak  is met de rechtspraak van het Hof in het arrest Antonissen. Anders dan in laatstgenoemd arrest bood de verklaring die aan de orde was in het arrest in de zaak Commissie/Luxemburg,  een eigentijdse uitlegging  van de precieze betekenis die een bepaalde uitdrukking daaraan wil geven. De uitlegging beoogde geen wijziging van de inhoud van de betrokken bepaling of de betekenis van de in de uitdrukking gebruikte woorden. Voorts was verklaring 10, zoals advocaat-generaal Trstenjak heeft opgemerkt in haar conclusie in de zaak Commissie/Luxemburg, niet in tegenspraak met het begrip „openbare orde”, maar droeg zij bij tot de bepaling van de inhoud van een uitzonderingsbepaling op een wijze die strookte met de rechtspraak van het Hof.(20)

35.      Voorts had het arrest in de zaak Commissie/Luxemburg betrekking op een inbreukprocedure die door de Commissie was ingeleid wegens niet-nakoming door Luxemburg van zijn verplichtingen uit hoofde van de betreffende bepaling van de richtlijn in kwestie en de relevante Verdragsbepalingen. Het begrip „bepalingen van openbare orde” stond in een tot de lidstaten gerichte bepaling(21) op grond waarvan zij bij wijze van uitzondering andere „arbeidsvoorwaarden en -‑omstandigheden”  dan die in artikel 3, lid 1, van richtlijn 96/71 konden voorschrijven. De betrokken verklaring staafde de opvatting dat de beoordelingsvrijheid van de lidstaten beperkter was  dan in de uitlegging die in het arrest in de zaak Commissie/Luxemburg naar voren was gebracht. Zoals advocaat-generaal Trstenjak heeft opgemerkt in haar conclusie in die zaak, kon de Luxemburgse regering, als grondwettelijke vertegenwoordigster van een in de Raad vertegenwoordigde lidstaat, niet ontkennen dat zij op de hoogte was van verklaring 10. Het gegeven dat verklaring 10 niet was bekendgemaakt in het Publicatieblad van de Europese [Unie] deed derhalve niet af aan het feit dat zij jegens die lidstaat rechtens relevant was.

36.       In de onderhavige zaak is daarentegen zowel de verklaring waarnaar de verwijzende rechter in zijn beslissing verwijst  als  de verklaring betreffende artikel 167 bis van de btw-richtlijn, die bij de vaststelling van deze bepaling is opgenomen in de Raadsnotulen, direct in tegenspraak met de duidelijke bewoordingen van artikel 167 van de btw-richtlijn. Indien een van beide verklaringen in casu zou worden ingeroepen om het bindende karakter van artikel 167 van de btw-richtlijn te ontkennen, zou dit ten koste gaan van de belastingplichtige van wie niet kan worden verwacht dat hij op zoek gaat naar interne Raadsdocumenten zoals Raadsnotulen. Zoals het Hof heeft vastgesteld  in de arresten Denkavit International(22) en Gaz de France – Berliner Investissement(23): „[Wettelijke bepalingen]  zijn immers bestemd voor de justitiabelen die overeenkomstig de vereisten van het rechtszekerheidsbeginsel op de inhoud ervan moeten kunnen afgaan.”

37.      De verwijzende rechter is in zijn beslissing ook van oordeel dat het voor het gebruik van de in de Raadsnotulen opgenomen verklaring betreffende artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn ter uitlegging van de btw-richtlijn „van belang [is] of de inhoud van de genotuleerde verklaring is opgenomen in de regelingen van de btw-richtlijn”. Volgens de verwijzende rechter is dit niet het geval voor artikel 167, maar hij vraagt zich af of de verklaring in de Raadsnotulen met betrekking tot  artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn mogelijkerwijs terug te vinden is in artikel 226, punt 7 bis, van de btw-richtlijn.(24)

38.      Mijns inziens zijn er ten  minste vier sterke redenen waarom artikel 226, punt 7 bis, van de btw-richtlijn dat doel niet kan verwezenlijken.

39.      Ten eerste verlangt het  in het arrest Antonissen geformuleerde criterium dat de betrokken bepaling verwijst naar de verklaring. De door de verwijzende rechter genoemde verklaring heeft betrekking op artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn en de door mij in punt 27 van deze conclusie genoemde verklaring heeft betrekking op artikel 167 van de btw-richtlijn, zodat een verwijzing in artikel 226, punt 7 bis, van de btw-richtlijn niet zou voldoen aan deze voorwaarde.

40.      Ten tweede bevat artikel 226, punt 7 bis, van de btw-richtlijn geen enkele verwijzing naar een van beide verklaringen.

41.      Ten derde is  het in het arrest Antonissen  vastgestelde criterium van toepassing op verklaringen die in de Raadsnotulen zijn opgenomen ten tijde van de vaststelling van de uit te leggen bepaling. Aan dit vereiste van gelijktijdigheid voldoet kennelijk geen van beide verklaringen wat artikel 167 van de btw-richtlijn betreft. Met betrekking tot de verklaring betreffende artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn waarnaar de verwijzende rechter verwijst, zou in theorie kunnen worden gesteld dat de verklaring, die op hetzelfde tijdstip als deze bepaling  is vastgesteld, bij de vaststelling van de btw-richtlijn op een of andere wijze is overgegaan op de opvolger van deze bepaling.(25) Ik zie niet in hoe zou kunnen worden gesteld dat dit is bewerkstelligd door de invoeging van artikel 226, punt 7 bis, in de btw-richtlijn, terwijl deze bepaling bijna vier jaar na de vaststelling van de btw-richtlijn  is ingevoegd in het kader van de vaststelling van richtlijn 2010/45. De verklaring met betrekking tot artikel 167 bis van de btw-richtlijn, die in de Raadsnotulen is opgenomen ten tijde van de vaststelling van de factureringsrichtlijn, viel evenmin samen met de vaststelling van artikel 167 van de btw-richtlijn.

42.      Ten vierde bieden de inhoud en de ontstaansgeschiedenis van artikel 226, punt 7 bis, van de btw-richtlijn geen steun voor de opvatting dat artikel 167  moet worden geacht de lidstaten niet te binden. De gegevens die overeenkomstig artikel 226, punt 7 bis, van de btw-richtlijn op een factuur moeten worden vermeld, zijn noodzakelijk om te verzekeren dat de belastingplichtigen weten wanneer de voorbelasting over goederenleveringen of diensten die worden verricht door een leverancier of dienstverrichter die het kasstelsel gebruikt, in aftrek moeten worden gebracht. Ik wijs erop dat ten minste één vooraanstaande Duitse auteur op het gebied van de btw zelfs van mening was dat de vaststelling van artikel 226, punt 7 bis, tot gevolg heeft dat artikel 167 van de btw-richtlijn, gelet op de bewoordingen ervan, voortaan verplicht moet worden toegepast.(26)

43.      Om al deze redenen ben ik van mening dat de in de Raadsnotulen opgenomen verklaringen betreffende artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn en artikel 167 bis van de btw-richtlijn niet kunnen worden gebruikt voor de uitlegging van artikel 167 van de btw-richtlijn en rechtens irrelevant zijn.
C.      Toepassing van de Duitse afwijking krachtens artikel 66, onder b), en van artikel 167 van de btw-richtlijn wanneer de leverancier het kasstelsel gebruikt

44.      Volgens de verwijzingsbeslissing had de verhuurster van GK de Duitse belastingdienst verzocht om toestemming om het kasstelsel te hanteren voor btw-doeleinden en die toestemming gekregen. Met betrekking tot de door GK betaalde huur was de btw derhalve door de verhuurster verschuldigd geworden op het tijdstip waarop de verhuurster die huur had ontvangen.

45.      Volgens de duidelijke bewoordingen van artikel 167 zou het recht van GK op aftrek dienovereenkomstig ontstaan op hetzelfde tijdstip, dat wil zeggen op het tijdstip waarop GK de voor de verschillende huurperioden verschuldigde huur heeft betaald en de verhuurster die huur ontving.

46.      Hierbij moet ik opmerken dat het feit dat ook GK het kasstelsel hanteerde voor btw-doeleinden, in dit verband niet van belang is. De uitkomst zou dezelfde zijn geweest indien GK het factuurstelsel had gebruikt voor btw-doeleinden en volgt  louter uit de toepassing van de duidelijke en ondubbelzinnige formulering van artikel 167  wanneer de dienstverrichter of de leverancier (dat wil zeggen de ontvanger van de betaling) een belastingplichtige is die het kasstelsel gebruikt en de btw over een bepaalde goederenlevering of dienstverrichting door die persoon verschuldigd is geworden op het tijdstip van betaling. De door de ontvanger van de goederen of diensten gehanteerde boekhoudkundige methode  voor de in rekening gebrachte btw is in dit verband irrelevant.(27)
D.      Wezenlijke punten in de opmerkingen die partijen hebben ingediend bij het Hof

1.      Artikel 63 van de btw-richtlijn bepaalt het tijdstip van de aftrek van voorbelasting

47.      De Duitse regering stelt in haar bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen dat de eerste prejudiciële vraag ontkennend moet worden beantwoord.

48.      Ter ondersteuning van deze stelling voert de Duitse regering aan dat artikel 63 van de btw-richtlijn het basisbeginsel bevat volgens hetwelk de btw verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht. Artikel 167 koppelt op zijn beurt het recht op aftrek aan dit tijdstip. De belasting wordt dus verschuldigd op het tijdstip waarop het recht op aftrek ontstaat. Volgens de Duitse regering is dat echter niet noodzakelijk het geval wanneer een lidstaat gebruikmaakt van de mogelijkheid om krachtens artikel 66, onder b), van de btw-richtlijn af te wijken van het in artikel 63 van deze richtlijn vastgestelde basisbeginsel door een kasstelsel, zoals de „Ist-Versteuerung” in Duitsland, in te voeren. In die omstandigheden kan een afnemer van diensten nog steeds het recht hebben om voorbelasting in aftrek te brengen op basis van het factuurstelsel voor btw-doeleinden (dat wil zeggen op het tijdstip waarop de diensten worden verricht, of meer bepaald in Duitsland, op grond van de zogenoemde „Soll-Versteuerung”-regeling), zelfs wanneer die diensten worden afgenomen door een dienstverlener die, zoals GK,  op grond van de Duitse „Ist-Versteuerung”-regeling wordt belast.

49.      In dit verband merk ik op dat de lezing door de Duitse regering van artikel 167 van de btw-richtlijn direct in tegenspraak is met de duidelijke bewoordingen van deze bepaling. Artikel 167 van de btw-richtlijn koppelt het tijdstip van de aftrek (van voorbelasting voor de ontvanger van goederen of diensten) aan het tijdstip waarop de overeenkomstige btw (door de leverancier of dienstverrichter) verschuldigd wordt. Dat tijdstip is in artikel 62, lid 2, van de btw-richtlijn specifiek omschreven als het tijdstip „[waarop] de schatkist krachtens de wet de belasting met ingang van een bepaald tijdstip van tot voldoening van de belasting gehouden persoon kan vorderen, ook al kan de betaling daarvan worden uitgesteld”. Artikel 167 van de btw-richtlijn geeft dus uitdrukking aan een algemene regel en een algemeen beginsel, volgens welke de aftrek van voorbelasting door de ontvanger op transactiebasis wordt gekoppeld aan het tijdstip waarop de in rekening gebrachte btw door de leverancier of dienstverrichter verschuldigd wordt. In dat opzicht laat  artikel 167 het beginsel in artikel 63 van de btw-richtlijn geenszins prevaleren boven de wijzigingen, uitzonderingen of afwijkingen in de artikelen 64 tot en met 66 van deze richtlijn.

50.      Artikel 63 van de btw-richtlijn formuleert niet alleen de algemene regel (onverminderd de wijzigingen, uitzonderingen en afwijkingen in de artikelen 64 tot en met 66 van de richtlijn) voor het tijdstip waarop de btw verschuldigd wordt, maar  ook de algemene regel inzake het tijdstip waarop het „belastbare feit” – dat in artikel 62, lid 1, van de btw-richtlijn is gedefinieerd als „het feit waardoor de wettelijke voorwaarden, vereist voor het verschuldigd worden van de belasting, worden vervuld” – plaatsvindt. Volgens artikel 63 van de btw-richtlijn vindt het „belastbare feit” plaats en „wordt [de btw] verschuldigd” „op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht”. Het tijdstip waarop het belastbare feit plaatsvindt,  is niet gewijzigd door artikel 64 tot en met 66 van de btw-richtlijn, terwijl het tijdstip waarop de btw verschuldigd wordt wel onderworpen is aan die wijzigingen, uitzonderingen en afwijkingen.

51.      Ik moet tevens benadrukken dat  de Uniewetgever – indien hij had beoogd dat het recht op aftrek steeds ontstaat op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten wordt verricht, zoals de Duitse regering lijkt te betogen – het tijdstip van het ontstaan van het recht op aftrek zou hebben gekoppeld aan het belastbare feit, dat niet wordt gewijzigd door de bijzondere regels in de artikelen 64 tot en met 66 van de btw-richtlijn, in tegenstelling tot het tijdstip waarop de btw verschuldigd wordt, dat wél aan deze regels is  onderworpen.

52.      Uit de eenduidige bewoordingen van artikel 167 van de btw-richtlijn volgt derhalve dat indien  het tijdstip waarop de (in rekening gebrachte) btw door de leverancier of de dienstverrichter verschuldigd wordt, wordt bepaald overeenkomstig artikel 64, 65 of 66 van deze richtlijn, het recht op aftrek voor de afnemer van diensten dientengevolge op hetzelfde tijdstip ontstaat. Deze uitkomst is ook in overeenstemming met de context van artikel 167.

53.      Dit wordt gestaafd door de rechtspraak van het Hof over de werking van artikel 167 van de btw-richtlijn,  gelezen in samenhang met artikel 65 van deze richtlijn. Het  laatstgenoemde artikel bepaalt dat, indien vooruitbetalingen worden gedaan alvorens de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht, de btw „verschuldigd [wordt]” op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetalingen,  ten belope van het ontvangen bedrag. In de arresten van 13 maart 2014, FIRIN(28), en 31 mei 2018, Kollroß en Wirtl(29),  heeft het Hof zich gebogen over situaties waarin een ontvanger vooruitbetalingen had gedaan aan een leverancier voor een goederenlevering die nooit heeft plaatsgevonden. In het arrest Kollroß en Wirtl bracht het Hof in herinnering dat „volgens artikel 167 van richtlijn 2006/112 het recht op aftrek van voorbelasting ontstaat op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt” en oordeelde het dat wanneer aan bepaalde specifieke voorwaarden van  artikel 65 van de btw-richtlijn is voldaan, het recht op aftrek ontstaat en de belastingplichtige die de vooruitbetaling heeft gedaan, gerechtigd is om dat recht uit te oefenen zodra de leverancier de vooruitbetaling heeft ontvangen.(30)

54.      De Duitse regering heeft in het geheel niet gemotiveerd waarom artikel 167 van de btw-richtlijn in de situatie  van artikel 65 van deze richtlijn anders zou moeten worden toegepast dan in de situatie van artikel 66, onder b), van de richtlijn.
2.      Context van artikel 167 van de btw-richtlijn

55.      De Duitse regering geeft toe dat een lezing van artikel 167 van de btw-richtlijn waarbij geen rekening wordt gehouden met de context ervan, zou kunnen leiden tot de hierboven in punt 44 en volgende beschreven opvatting dat het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de betrokken btw door de leverancier of de dienstverlener verschuldigd wordt, zelfs wanneer deze heeft gekozen voor het kasstelsel volgens de Duitse „Ist-Versteuerung”-regeling. De Duitse regering blijft er echter bij dat haar standpunt wordt geschraagd door de context van artikel 167  en volgende van de btw-richtlijn, en met name door  artikel 167 bis van deze richtlijn. Kort gezegd, de Duitse regering voert aan  dat op grond van artikel 167 bis, eerste alinea, van de richtlijn kan worden afgeweken van de basisregel van artikel 167 en dat deze afwijking – en bijgevolg deze bepaling –  zou worden uitgehold  indien het recht op aftrek krachtens  artikel 167 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 66, onder b), van deze richtlijn, zelfs vóór de toepassing van de afwijking  krachtens  artikel 167 bis van de richtlijn zou ontstaan op het tijdstip van betaling. De Duitse regering verwijst voorts naar de rechtspraak van het Hof volgens welke Unierechtelijke bepalingen niet aldus kunnen worden uitgelegd dat zij inhoudsloos worden.

56.      Dit argument snijdt naar mijn mening geen hout. Het is feitelijk niet juist dat artikel 167 bis van de btw-richtlijn inhoudsloos  of uitgehold zou worden indien artikel 167 van deze richtlijn wordt opgevat overeenkomstig de duidelijke bewoordingen ervan. Het argument van de Duitse regering lijkt volgens mij dan ook op een onjuiste premisse te berusten.

57.      Artikel 167 van de btw-richtlijn koppelt het ontstaan van het recht op aftrek voor de ontvanger van goederen of diensten aan het tijdstip waarop de btw verschuldigd wordt door de leverancier van die goederen of de verrichter van de diensten. Wanneer deze bepaling samen met artikel 66, onder b), van deze richtlijn wordt toegepast, met andere woorden wanneer de leverancier  of de dienstverrichter  het kasstelsel gebruikt, ontstaat het recht van de ontvanger op aftrek van voorbelasting op het tijdstip waarop de leverancier of de dienstverrichter de betaling ontvangt (wat samenvalt met het tijdstip waarop de ontvanger van de betrokken goederen of diensten de betaling verricht). De boekhoudkundige methode die door de ontvanger in het algemeen voor in rekening gebrachte btw wordt gehanteerd – kasstelsel of factuurstelsel –  doet in dit verband niet ter zake. Artikel 167 vereist een consistente behandeling van de handeling  in kwestie door de leverancier of dienstverrichter en de ontvanger.

58.      Krachtens artikel 167 bis  mogen de lidstaten bij wijze van afwijking voorschrijven dat een belastingplichtige die als leverancier  of dienstverrichter  het kasstelsel gebruikt voor in rekening gebrachte btw, die boekhoudkundige methode ook moet toepassen wanneer hij voorbelasting over ontvangen goederen of diensten in aftrek brengt. Artikel 167 bis vereist dus een consistente behandeling van de belastingplichtige in kwestie. 

59.      Ter illustratie:
Belastingplichtige A gebruikt het kasstelsel voor btw-doeleinden overeenkomstig een nationale afwijking krachtens  artikel 66, onder b), van de btw-richtlijn. Dit geldt ook voor belastingplichtige B.
Belastingplichtige C gebruikt het factuurstelsel overeenkomstig artikel 63 van de btw-richtlijn.
Belastingplichtige A neemt diensten af die door belastingplichtige B en belastingplichtige C  worden verricht. Zoals beschreven in de punten 44 en volgende ontstaat het recht van belastingplichtige A op aftrek ten aanzien van de door belastingplichtige B verrichte diensten op het tijdstip van betaling en ten aanzien van de door belastingplichtige C verrichte diensten op het tijdstip van uitvoering ervan.
Het tijdstip waarop  het  recht van belastingplichtige A op aftrek van voorbelasting over de door belastingplichtige B verrichte diensten ontstaat, verandert niet wanneer de betrokken lidstaat gebruikmaakt van de mogelijkheid waarin artikel 167 bis voorziet en van belastingplichtige A verlangt dat hij  zijn recht op aftrek uitstelt tot de betaling is verricht, maar het tijdstip waarop het recht op aftrek van voorbelasting over de door belastingplichtige C verrichte diensten ontstaat,  verandert hierdoor wél. Deze aftrekken zouden dan worden uitgesteld tot de betaling is ontvangen.

60.      De Duitse regering geeft dan ook blijk van een onjuiste opvatting van de feiten door te stellen dat artikel 167 bis van de btw-richtlijn inhoudsloos zou worden wanneer artikel 167 naar de letter zou worden opgevat. Dit argument moet derhalve worden afgewezen.
3.      Ontstaansgeschiedenis van artikel 167 bis en artikel 226, punt 7 bis, van de btw-richtlijn

61.      De Duitse regering voert aan dat de ontstaansgeschiedenis van artikel 167 bis  en artikel 226, punt 7 bis, van de btw-richtlijn steun biedt voor haar standpunt.

62.      Dienaangaande wijst de Duitse regering erop dat bepaalde lidstaten vóór de vaststelling van artikel 167 bis van de btw-richtlijn waren gemachtigd om af te wijken van artikel 167 van deze richtlijn. De Duitse regering verwijst in dat verband naar beschikking 2007/133/EG van de Raad(31), waarbij de Raad Estland, Slovenië, Zweden en het Verenigd Koninkrijk krachtens artikel 395, lid 1, had gemachtigd om verschillende vereenvoudigde kasstelselregelingen toe te passen. De Duitse regering merkt op dat deze afwijkingsmogelijkheid  is uitgebreid tot alle lidstaten door de invoeging van artikel 167 bis  in de btw-richtlijn  ingevolge de vaststelling van de factureringsrichtlijn. De Duitse regering betoogt verder dat noch de voorafgaande individuele machtigingen, noch de invoeging van artikel 167 bis  in de btw-richtlijn noodzakelijk waren geweest indien  het recht op aftrek ontstond op het tijdstip van betaling overeenkomstig artikel 167 van de btw-richtlijn. 

63.      Ik ben het oneens met het standpunt van de Duitse regering, dat mijns inziens blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Artikel 167 van de btw-richtlijn bepaalt dat het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt, wat volgens de artikelen 63 tot en met 66 van deze richtlijn het tijdstip kan zijn waarop de levering of de dienst wordt verricht (artikel 63), het tijdstip van betaling [nationale afwijking krachtens artikel 66, onder b)], of,  in geval van vooruitbetalingen  overeenkomstig artikel 65, bepaalde andere tijdstippen [bijvoorbeeld artikel 66, onder a) of c)].

64.      Zoals in het voorbeeld in punt 59 is beschreven, kan voor  iedere belastingplichtige – ongeacht of deze persoon een factuurstelsel gebruikt voor btw-doeleinden of een kasstelsel hanteert overeenkomstig een nationale afwijking krachtens  artikel 66, onder b), van de btw-richtlijn – voorbelasting in aftrek worden gebracht met betrekking tot  handelingen waarbij de aftrekbare belasting verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de levering wordt verricht (overeenkomstig artikel 63 van de btw-richtlijn) of op het tijdstip van betaling [overeenkomstig een nationale afwijking krachtens artikel 66, onder b), van de btw-richtlijn, of ook, hoewel dit niet direct relevant  is voor de onderhavige zaak, overeenkomstig artikel 65 van deze richtlijn).

65.      De vaststelling van artikel 167 bis van de btw-richtlijn en de eerdere individuele machtigingen voor kasstelselregelingen hebben dat slechts in een beperkt aantal gevallen veranderd. Deze eerdere kasstelselregelingen, die enkel van toepassing waren op kleine ondernemingen waarvan de jaaromzet  niet hoger was dan bepaalde bovengrenzen, waren facultatieve regelingen waarop de  in aanmerking komende ondernemingen aanspraak konden maken. Dat systeem is overgenomen in artikel 167 bis van de btw-richtlijn, dat eveneens een facultatieve regeling en een bovengrens  voor de jaaromzet bevat. Artikel 167 bis  omvat dus slechts een beperkt deel van hetgeen waarop artikel 66, onder b), van de btw-richtlijn  betrekking heeft.

66.      Krachtens artikel 66, onder b), van de btw-richtlijn, welke bepaling in de plaats is gekomen van artikel 10, lid 2, derde alinea, van de Zesde richtlijn, kunnen de lidstaten voor „bepaalde handelingen” of „bepaalde categorieën belastingplichtigen” in een afwijking voorzien. De bepaling heeft een veel ruimere werkingssfeer  dan artikel 167 bis van de btw-richtlijn en was  oorspronkelijk niet bedoeld om kasstelselregelingen voor kleine ondernemingen  in te voeren. Zij voorziet niet in  een bovengrens voor de  omzet en verlangt niet dat de afwijking voor de betrokken belastingplichtigen „facultatief” is. De categorie „bepaalde handelingen” kan door de betrokken lidstaat zelfs zo ruim worden gedefinieerd dat zij alle diensten omvat.(32)

67.      De Duitse regering betoogt dat artikel 226, punt 7 bis, van de btw-richtlijn de door artikel 167 bis van deze richtlijn toegestane kasstelselregelingen aanvult door de op facturen te vermelden gegevens uit te breiden om die kasstelselregelingen in de praktijk mogelijk te maken.

68.      Ik vind dit argument niet overtuigend.

69.      In de eerste plaats verwijst artikel 226, punt 7 bis, van de btw-richtlijn niet naar artikel 167 bis, maar naar artikel 66, onder b), van deze richtlijn.

70.      In de tweede plaats is een belastingplichtige wiens recht op aftrek wordt uitgesteld in het kader van een facultatieve kasstelselregeling op grond van een nationale afwijking krachtens  artikel 167 bis van de btw-richtlijn, daarvan op de hoogte. Deze belastingplichtige heeft voor die regeling gekozen en is, anders dan een belastingplichtige die dat niet heeft gedaan, niet aangewezen op informatie over de boekhoudkundige btw-behandeling van de handeling, omdat die belastingplichtige, ongeacht de behandeling van die handeling door de leverancier of de dienstverrichter, zijn recht op aftrek alleen kan uitoefenen wanneer „de btw op voor hem verrichte goederenleveringen of diensten aan zijn leverancier of dienstverrichter is betaald”. Dat tijdstip is de belastingplichtige uiteraard bekend, aangezien hij de betaling verricht.

71.      In het voorbeeld in punt 59 kan belastingplichtige A, die niet wordt behandeld overeenkomstig een nationale afwijking krachtens  artikel 167 bis van de btw-richtlijn, niet weten wanneer hij zijn recht op aftrek kan uitoefenen, tenzij hij weet hoe de handeling  door de leverancier of de dienstverrichter wordt behandeld. Dat is precies de kwestie die in artikel 226, punt 7 bis, aan de orde wordt gesteld.

72.      Vóór de vaststelling van artikel 226, punt 7 bis, kon worden betoogd dat de ontvanger van goederen of diensten de aftrek moest kunnen toepassen op het tijdstip waarop de goederen waren geleverd of de diensten waren verricht, aangezien hij dikwijls niet kon weten hoe de leverancier of de dienstverrichter een bepaalde goederenlevering of dienstverrichting ten aanzien van de in rekening gebrachte btw had behandeld. Het lijkt erop dat de Duitse „Ist-Versteuerung”-regeling  kan leiden tot dit resultaat.

73.      Dit argument – dat de basis lijkt te hebben gevormd voor de opvatting van minstens  één vooraanstaande Duitse auteur dat artikel 167 van de btw-richtlijn slechts een „richtsnoer” is(33) – kan mij niet overtuigen. Artikel 66, onder b), van deze richtlijn biedt de lidstaten een afwijkingsmogelijkheid waarvan zij desgewenst gebruik kunnen maken. Het betreft geen verplichting.

74.      Wanneer een lidstaat gebruikmaakt van die mogelijkheid, dient hij dat te doen op een wijze die zijn belastingplichtigen in staat stelt  hun verplichtingen na te komen en hun rechten uit hoofde van de btw-richtlijnen uit te oefenen. De omstandigheid dat Duitsland ervoor heeft gekozen om krachtens de in artikel 66, onder b), van de btw-richtlijn bedoelde afwijking een regeling in te voeren die in de praktijk nalevingsproblemen  voor Duitse belastingplichtigen oplevert, kan niet tot gevolg hebben dat de duidelijke bewoordingen van artikel 167 – „het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt” – een niet-bindend „richtsnoer” worden of verwijzen naar iets anders dan het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.

75.      Ik wil hieraan toevoegen dat verschillende afwijkingsmogelijkheden op grond van artikel 66, onder b), van de btw-richtlijn denkbaar zijn die niet gepaard gaan met de problemen die de Duitse kasstelselregeling lijken te kenmerken. Zo omvatte de Italiaanse afwijking die in de zaak Italittica aan de orde was,alle diensten. De afnemers van diensten wisten vermoedelijk of de prestaties terecht als goederenleveringen  of diensten waren aangemerkt en hadden  vermoedelijk geen problemen  ondervonden om het juiste tijdstip van  de aftrek van voorbelasting over die handelingen vast te stellen. Louter als voorbeeld, een afwijking voor specifieke beroepen zou zelfs vóór de vaststelling van artikel 226, punt 7 bis, niet zulke problemen hebben veroorzaakt.

76.      Na de vaststelling van artikel 226, punt 7 bis, is het in punt 72  bedoelde argument  niet langer ter zake dienend. Een ontvanger van goederen en diensten heeft thans krachtens de bepalingen van de btw-richtlijn het recht om alle noodzakelijke informatie te ontvangen.

77.      Ik ben dan ook van mening dat een correcte analyse van de ontstaansgeschiedenis en de context van artikel 167 bis en artikel 226, punt 7 bis, van de btw-richtlijn sterk pleit voor een bevestigend antwoord op de eerste vraag van de verwijzende rechter.
4.      Voorbereidende werkzaamheden voor richtlijn 2010/45

78.      De Zweedse regering betoogt in haar opmerkingen dat de travaux préparatoires  (voorbereidende werkzaamheden) voor richtlijn 2010/45 steun bieden voor de opvatting dat het recht op aftrek in een geval als het onderhavige ontstaat op het tijdstip waarop de levering  of de dienst wordt verricht en niet op het (over het algemeen latere) tijdstip waarop een leverancier of dienstverrichter die het kasstelsel gebruikt, de betaling ontvangt. In dit verband verwijst de Zweedse regering specifiek naar een passage in de toelichting op het „Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de factureringsregels betreft”  van de Commissie van 28 januari 2009, volgens welke „aan de afnemers” van leveranciers of dienstverrichters die de btw aangeven bij ontvangst van de betaling „zou […] moeten worden toegestaan om toch onmiddellijk een recht op aftrek uit te oefenen”.

79.      Voor alle duidelijkheid, het door de Zweedse regering aangehaalde voorstel beoogde een wijziging van de wetgeving, zodat het aan een ontvanger van goederen of diensten (zoals GK)  die afkomstig zijn van een belastingplichtige die het kasstelsel gebruikt (zoals GK’s verhuurster),  na die wijziging moest worden toegestaan om voorbelasting in aftrek te brengen  op het tijdstip waarop de goederenleveringen  of de diensten worden verricht. Die voorgestelde wijziging was in het voorstel opgenomen als een nieuw artikel 167 bis, lid 1, dat luidt als volgt:
„Wanneer de aftrekbare belasting verschuldigd wordt bij de ontvangst van de betaling, kunnen de lidstaten bepalen dat het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip dat de goederenleveringen of diensten worden verricht of dat de factuur wordt uitgereikt.”

80.      De ontwerprichtlijn en de toelichting daarop berustten dus  op de opvatting dat  het recht op aftrek van voorbelasting over een goederenlevering of dienst die  vóór de vaststelling van de voorgestelde wijziging was verricht door een belastingplichtige die het kasstelsel gebruikt, ontstond op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd werd, zoals bepaald in artikel 167 van de btw-richtlijn, dat wil zeggen  op het tijdstip van betaling.

81.      Voorts was het voorstel voor een richtlijn  aldus geformuleerd dat de lidstaten konden afwijken van de door artikel 167 gemaakte koppeling tussen het tijdstip waarop de aftrekbare belasting (door de leverancier) verschuldigd wordt en het tijdstip waarop het daarmee samenhangende recht op aftrek ontstaat (voor de ontvanger van de goederen of de diensten). De ontwerprichtlijn en de toelichting daarop gingen dus daarenboven impliciet ervan uit dat zelfs na de vaststelling van het voorgestelde artikel 167 bis, lid 1, de hoofdregel nog steeds zou zijn dat – bij ontstentenis  van een nationale afwijking op grond van deze bepaling –  het recht op aftrek ontstaat wanneer de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.

82.      Het voorgestelde artikel 167 bis, lid 1, is nooit vastgesteld. In de Raadsnotulen is wel een verklaring betreffende de uiteindelijk vastgestelde versie van artikel 167 bis opgenomen. In punt 31 en volgende van deze conclusie ben ik ingegaan op die verklaring en de redenen waarom deze rechtens irrelevant is.

83.       Het door de Zweedse regering aangehaalde deel van de voorbereidende werkzaamheden  biedt  derhalve geenszins steun voor haar standpunt:  ten eerste, omdat het betrekking heeft  op een bepaling die nooit is vastgesteld, en ten tweede,  omdat de opvatting van de Commissie over het vóór de voorgestelde wijziging toepasselijke recht tegengesteld is aan wat de Zweedse regering tracht staande te houden.

84.      Dit wordt des te meer duidelijk indien men de volgende passage in de toelichting leest, waarin staat:
 „Er wordt ook een wijziging aangebracht in de gegevens die op een volledige btw-factuur moeten worden vermeld, waardoor de leverancier of dienstverrichter voortaan de datum van de verschuldigdheid van de belasting op de factuur dient te vermelden. Zonder deze verplichting kan de afnemer momenteel in bepaalde gevallen niet weten wanneer het recht op aftrek kan worden uitgeoefend” (cursivering van mij).

85.      Deze toelichting heeft betrekking op het voorgestelde artikel 226, punten 7 en 7 bis, dat  luidt als volgt:
„[V]oor btw-doeleinden […]  [zijn]  op facturen alleen de volgende vermeldingen verplicht:
7)      de datum waarop de btw verschuldigd wordt voor zover die datum verschilt van de uitreikingsdatum van de factuur, of, wanneer de datum waarop de btw verschuldigd wordt, niet bekend is, een verwijzing naar het belastbare feit in kwestie;
7 bis)      wanneer de btw verschuldigd wordt bij de ontvangst van de betaling, de datum waarop de goederenleveringen of diensten worden verricht indien die datum de datum van betaling voorafgaat”.

86.      Deze verklaring in de toelichting zou geen zin hebben  indien het recht op aftrek altijd ontstond op het tijdstip waarop de levering of de dienst wordt verricht. Het tijdstip waarop de goederenlevering  of de dienst wordt verricht, is over het algemeen bekend bij de ontvanger van goederen of diensten, maar de ontvanger kan doorgaans enkel weten hoe zijn leverancier of dienstverlener de handeling in zijn boekhouding verwerkt – volgens het kasstelsel of het factuurstelsel –, indien hij daarvan in kennis is gesteld of indien de nationale afwijking bedoeld in artikel 66, onder b), van de btw-richtlijn betrekking heeft op categorieën van handelingen of belastingplichtigen die voor de ontvanger gemakkelijk herkenbaar zijn.

87.      De uiteindelijk vastgestelde wijzigingen zijn een andere richting uitgegaan. In plaats van de vermelding te vereisen van de datum waarop de btw verschuldigd wordt (die de ontvanger van goederen of diensten nodig heeft om te weten op welk tijdstip hij de voorbelasting in aftrek kan brengen overeenkomstig  artikel 167 van de btw-richtlijn) en van de datum waarop de levering of de dienst wordt verricht in het geval dat de btw verschuldigd wordt bij de ontvangst van de betaling en de datum waarop de levering of de dienst wordt verricht eerder valt  (die de betrokken lidstaat nodig heeft indien hij gebruikmaakt van de afwijkingsmogelijkheid krachtens  artikel 167 bis, lid 1, dat is voorgesteld maar niet is vastgesteld), verlangt de Uniewetgever  – in de versie van artikel 226, lid 7, dat  wel is vastgesteld –  de vermelding van de datum waarop de goederenlevering of de dienst is verricht of voltooid (die noodzakelijk is voor handelingen waarvoor het tijdstip van het ontstaan van het recht op aftrek wordt geregeld bij artikel 167  juncto  artikel 63) of de datum waarop een vooruitbetaling is gedaan (die noodzakelijk is voor handelingen waarvoor het tijdstip van het ontstaan van het recht op aftrek wordt geregeld bij  artikel 167  juncto  artikel 65), voor zover die datum is vastgesteld en verschilt van de uitreikingsdatum van de factuur.

88.      Volgens artikel 226, punt 7 bis, zoals het is vastgesteld, moet „kasstelsel” worden vermeld wanneer de in rekening gebrachte btw door de leverancier of dienstverrichter verschuldigd wordt op het moment waarop deze de betaling ontvangt. Deze informatie is relevant voor de ontvanger van de factuur omdat hij aan de hand daarvan voor de betrokken  goederenleveringen of diensten te weten komt welke regeling – kas- of factuurstelsel –  voor de leverancier of de dienstverrichter geldt ten aanzien van die goederenleveringen of diensten, en de ontvanger van goederen of diensten  derhalve kan vaststellen op welk tijdstip zijn recht op aftrek van de overeenkomstige voorbelasting ontstaat. Zonder die informatie zou een ontvanger van goederen of diensten niet weten wanneer hij zijn recht op aftrek van voorbelasting rechtsgeldig  kan  uitoefenen.

89.      Mijns inziens bieden de door de Zweedse regering aangehaalde voorbereidende werkzaamheden dan ook geen steun voor haar standpunt.
E.      Slotopmerkingen

90.      Ten slotte acht ik het zinvol om verder te kijken dan de juridische argumenten en kort stil te staan bij de behandeling van de betrokken belastingplichtige, bezien vanuit diens oogpunt. Zoals hierboven besproken in punt 44 en volgende  houden de duidelijke bewoordingen van de btw-richtlijn voor GK, als belastingplichtige en ontvanger van verhuurdiensten, de verplichting in om de voorbelasting over die verhuurdiensten in aftrek te brengen op het tijdstip waarop de btw (als in rekening gebrachte btw) door haar verhuurster verschuldigd is geworden. GK, die wist dat haar verhuurster het kasstelsel gebruikte voor btw-doeleinden, is precies op die manier te werk gegaan.

91.      Blijkens de informatie waarover het Hof beschikt, heeft GK niet de geringste poging ondernomen  om enig voordeel te behalen, laat staan een ongerechtvaardigd voordeel. Voor het Hof zijn geen  beschuldigingen van fraude aangevoerd. De toepassing van de aftrek van voorbelasting op een eerder tijdstip, zoals volgens het standpunt van het Finanzamt is vereist, zou GK juist  een aanzienlijke kasstroom opleveren ten nadele van de belastingdienst.

92.      De betrokken belastingplichtige heeft de btw-richtlijn naar de letter gevolgd. Zij heeft door die handelwijze geen btw-voordeel behaald. 

93.      Gelet op een en ander is er mijns inziens geen enkel argument dat een uitlegging rechtvaardigt  die afwijkt van de duidelijke betekenis van de bewoordingen van de btw-richtlijn.
IV.    Conclusie

94.      Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de eerste vraag van het Finanzgericht Hamburg te beantwoorden als volgt:
„Artikel 167 van richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een bepaling van nationaal recht volgens welke het recht op aftrek van voorbelasting reeds ontstaat op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht, zelfs indien  op grond van een nationale afwijking krachtens  artikel 66, onder b), van deze richtlijn de belastingvordering jegens de leverancier of de dienstverrichter pas ontstaat op het tijdstip van ontvangst van de vergoeding en de vergoeding nog niet is betaald.”

1      Oorspronkelijke taal: Engels.

2      Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010 (PB 2010, L 189, blz. 1) (hierna: „btw-richtlijn”).

3      Punten 14 en 18 van de verwijzingsbeslissing.

4 Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1).

5      Voorlaatste volzin van punt 20 van de verwijzingsbeslissing.

6      Artikel 167 van de btw-richtlijn is in wezen identiek aan de voorloper ervan, artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn.

7      De Duitse taalversie van de verklaring is weergegeven in Frye in Rau/Dürrwächter, UStG, § 20 Anm. 47.1, voetnoot 1 (169e actualisering – oktober 2016).

8      C‑319/06, EU:C:2008:350 (hierna: „arrest in de zaak Commissie/Luxemburg”).

9      Richtlijn 96/71/EG van het Europees Parlement en de Raad van 16 december 1996 betreffende de terbeschikkingstelling van werknemers met het oog op het verrichten van diensten (PB 1997, L 18, blz. 1).

10      De verwijzende rechter verwijst specifiek naar de arresten van 23 februari 1988, Commissie/Italië (C-429/85, EU:C:1988:83, punt 9); 26 februari 1991, Antonissen (C‑292/89, EU:C:1991:80, punt 18); 29 mei 1997, VAG Sverige (C‑329/95, EU:C:1997:256, punt 23), en 3 december 1998, Generics (UK) e.a.(C‑368/96, EU:C:1998:583, punt 26).

11      Richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010 tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de factureringsregels betreft (PB 2010, L 189, blz. 1; „factureringsrichtlijn”).

12      Weergegeven in Ben Terra, Kajus: Commentary on European VAT, blz. 1595. Zie de notulen van de 3027e zitting van de Raad van de Europese Unie (Economische en Financiële Zaken), gehouden te Brussel op 13 juli 2010.

13      Zaak 429/85, EU:C:1988:83, punt 9. Zie ook arrest van 16 oktober 2003, Flughafen Hannover-Langenhagen (C‑363/01, EU:C:2003:548, punt 51).

14      C‑292/89, EU:C:1991:80, punten 17 en 18.

15      Arrest van 8 juni 2000, Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, punt 26).

16      Arrest van 10 januari 2006, Skov en Bilka, (C‑402/03, EU:C:2006:6, punten 41 en 42).

17      Arrest van 19 april 2007, Farrell (C‑356/05, EU:C:2007:229, punt 31).

18      Arrest van 14 maart 2013, Agrargenossenschaft Neuzelle (C‑545/11, EU:C:2013:169, punt 52).

19      Arresten van 15 juni 2006, Commissie/Finland (C‑249/05, niet gepubliceerd, EU:C:2006:411, punten 51 en 52); 22 oktober 2009, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, punt 62), en 17 december 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, punt 44).

20      Zie conclusie van advocaat-generaal Trstenjak in de zaak Commissie/Luxemburg (C‑319/06, EU:C:2007:516, punt 45).

21      Artikel 3, lid 10, van richtlijn 96/71.

22      Arrest van 17 oktober 1996, Denkavit e.a. (C‑283/94, C‑291/94 en C‑292/94, EU:C:1996:387, punt 29).

23      Arrest van 1 oktober 2009, C‑247/08, EU:C:2009:600, punt 39.

24      Punt 26 van de verwijzingsbeslissing.

25      De verklaring zou niettemin irrelevant zijn, alleen al omdat zij niet voldoet aan het in punt 30 van deze conclusie genoemde criterium uit het arrest in de zaak Antonissen. Artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn bevat geen enkele verwijzing naar deze verklaring. Zij zou tevens leiden tot een andere uitlegging dan die welke voortvloeit uit de huidige bewoordingen van artikel 167 van de btw-richtlijn. Zie het in punt 29 van deze conclusie aangehaalde arrest Commissie/Italië.

26      Zie Frye in Rau/Dürrwächter, UStG, § 20 Anm. 47‑47.1 en 49 (169e actualisering – oktober 2016). Zie ook de bespreking van hetzelfde onderwerp door H. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 15 Anm. 80‑81 (170e actualisering – januari 2017). Zoals in de punten 72 tot en met 76 van deze conclusie is uiteengezet, deel ik niet de mening van Frye en Stadie dat artikel 167 van de btw-richtlijn vóór de vaststelling van artikel 226, punt 7 bis, geen bepaling van dwingend recht was.

27      De uitkomst is dezelfde volgens de Duitse taalversie van de btw-richtlijn (of, overigens ook, volgens de Bulgaarse, de Deense, de Franse of de Zweedse taalversie).

28      C‑107/13, EU:C:2014:151.

29      C‑660/16 en C‑661/16, EU:C:2018:372.

30      Idem, punten 37 en 48. Artikel 65 van de btw-richtlijn moet, als uitzondering op artikel 63, strikt worden uitgelegd en kan geen toepassing vinden wanneer het ten tijde van de vooruitbetaling onzeker is dat de levering zal plaatsvinden of de dienst zal worden verricht. Idem, punten 39‑41. Zie in dezelfde zin arrest FIRIN, punten 37‑39 en 42.

31      Beschikking van de Raad van 30 januari 2007 waarbij Estland, Slovenië, Zweden en het Verenigd Koninkrijk worden gemachtigd tot toepassing van een bijzondere maatregel die afwijkt van artikel 167 van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2007, L 57, blz. 12). Naast de door de Duitse regering genoemde beschikking zijn er door de Raad nog verschillende andere goedkeuringsbesluiten inzake kasstelselregelingen vastgesteld, waaronder beschikkingen 2009/938/EU, 2009/939/EU en 2009/1022/EU van de Raad, die min of meer dezelfde werking hebben.

32      Zie in die zin arrest van 26 oktober 1995, Italittica (C‑144/94, EU:C:1995:355, punten 14‑21 en punt 1 van het dictum). De Franse regering had tijdens de terechtzitting in die zaak opgemerkt dat de Raad artikel 10, lid 2, derde alinea, had vastgesteld om ervoor te zorgen dat bepaalde lidstaten, zoals Italië en Frankrijk, hun wetgeving,  volgens welke  de belasting op diensten verschuldigd werd op het tijdstip van betaling, niet hoefden te wijzigen. Idem, punt 15.

33      Zie bijvoorbeeld H. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 15 Anm. 80‑81 (170e actualisering – januari 2017).