CELEX: 62001CJ0147
Language: el
Date: 2003-10-02
Title: Απόφαση του Δικαστηρίου (πέμπτο τμήμα) της 2ας Οκτωβρίου 2003. # Weber's Wine World Handels-GmbH και λοιποί κατά Abgabenberufungskommission Wien. # Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Verwaltungsgerichtshof - Αυστρία. # Έμμεσοι φόροι - Φόρος επί της πωλήσεως οινοπνευματωδών ποτών - Ασυμβίβαστο με το κοινοτικό δίκαιο - Επιστροφή του φόρου. # Υπόθεση C-147/01.

Avis juridique important

|

62001J0147

Απόφαση του Δικαστηρίου (πέμπτο τμήμα) της 2ας Οκτωβρίου 2003.  -  Weber's Wine World Handels-GmbH και λοιποί κατά Abgabenberufungskommission Wien.  -  Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Verwaltungsgerichtshof - Αυστρία.  -  Έμμεσοι φόροι - Φόρος επί της πωλήσεως οινοπνευματωδών ποτών - Ασυμβίβαστο με το κοινοτικό δίκαιο - Επιστροφή του φόρου.  -  Υπόθεση C-147/01.  

Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 2003 σελίδα 00000

ΔιάδικοιΣκεπτικό της απόφασηςΑπόφαση για τα δικαστικά έξοδαΔιατακτικό
Διάδικοι

Στην υπόθεση C-147/01, που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Verwaltungsgerichtshof (Αυστρία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ Weber's Wine World Handels-GmbH, Ernestine Rathgeber, Karl Schlosser, Beta-Leasing GmbH και Abgabenberufungskommission Wien, "η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 5 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 10 ΕΚ) και του σημείου 3 του διατακτικού της αποφάσεως του Δικαστηρίου της 9ης Μαρτίου 2000, C-437/97, ΕΚW και Wein & Co (Συλλογή 2000, σ. Ι-1157), ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα), συγκείμενο από τους M. Wathelet (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, C. W. A. Timmermans, A. La Pergola, P. Jann και S. von Bahr, δικαστές, γενικός εισαγγελέας: F. G. Jacobs γραμματέας: M.-F. Contet, κύρια υπάλληλος διοικήσεως, λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν: - ο K. Schlosser, εκπροσωπούμενος από τον T. Jordis, Rechtsanwalt, - η Beta-Leasing GmbH, εκπροσωπούμενη από τον W. Arnold, Rechtsanwalt, - η Abgabenberufungskommission Wien, εκπροσωπούμενη από τον K. Pauer, - η Αυστριακή Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον H. Dossi, - η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον I. M. Braguglia, επικουρούμενο από τον G. De Bellis, avvocato dello Stato, - η Επιτροπή των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους E. Traversa και V. Kreuschitz, έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου, αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Ε. Rathgeber, εκπροσωπούμενης από τον W. Ilgenfritz, Prozeίbevollmδchtigter, του K. Schlosser, εκπροσωπούμενου από τους T. Jordis και G. Stefan, Rechtsanwalt, της Beta-Leasing GmbH, εκπροσωπούμενης από τον W. Arnold, της Abgabenberufungskommission Wien, εκπροσωπούμενης από τον L. Pramer, Rechtsanwalt, της Αυστριακής Κυβερνήσεως, εκπροσωπούμενης από τον H. Dossi, και της Επιτροπής, εκπροσωπούμενης από τους E. Traversa και V. Kreuschitz, κατά τη συνεδρίαση της 12ης Δεκεμβρίου 2002, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 20ής Μαρτίου 2003, εκδίδει την ακόλουθη Απόφαση 

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με διάταξη της 23 Μαρτίου 2001, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 2 Απριλίου 2001, το Verwaltungsgerichtshof υπέβαλε, βάσει του άρθρου 234 ΕΚ, ένα προδικαστικό ερώτημα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 5 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 10 ΕΚ) και του σημείου 3 του διατακτικού της αποφάσεως του Δικαστηρίου της 9ης Μαρτίου 2000, C-437/97, ΕΚW και Wein & Co (Συλλογή 2000, σ. Ι-1157, στο εξής: απόφαση ΕΚW). 2 Το ερώτημα αυτό υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφορών μεταξύ της Weber's Wine World Handels-GmbH, της E. Rathgeber, του K. Schlosser και της Beta-Leasing GmbH (στο εξής: αιτούντες στην κύρια δίκη) και της Abgabenberufungskommission Wien [αρχής αρμόδιας να αποφαίνεται, για τη Βιένη (Αυστρία), σε τελευταίο βαθμό, επί υποθέσεων εισπράξεως φόρου, στο εξής: φορολογική αρχή], με αντικείμενο τον αναδρομικό χαρακτήρα του άρθρου 185 του Wiener Abgabenordnung (κώδικα δημοσίων εσόδων της Βιένης, στο εξής: WAO), ο οποίος εξαρτά την αίτηση επιστροφής του φόρου επί των οινοπνευματωδών ποτών, τον οποίο η απόφαση ΕΚW έκρινε ασυμβίβαστο με το κοινοτικό δίκαιο, από την προϋπόθεση ότι αυτός ο φόρος δεν έχει μετακυλιστεί σε τρίτους. Το νομικό πλαίσιο Η κοινοτική ρύθμιση 3 Σύμφωνα με το άρθρο 5 της Συνθήκης: «Τα κράτη μέλη λαμβάνουν κάθε γενικό ή ειδικό μέτρο κατάλληλο να εξασφαλίσει την εκπλήρωση των υποχρεώσεων που απορρέουν από την παρούσα συνθήκη ή προκύπτουν από πράξεις των οργάνων της Κοινότητος. Διευκολύνουν την Κοινότητα στην εκτέλεση της αποστολής της. Απέχουν από κάθε μέτρο που δύναται να θέσει σε κίνδυνο την πραγματοποίηση των σκοπών της παρούσης συνθήκης.» 4 Το σημείο 3 του διατακτικού της αποφάσεως EKW έχει ως εξής: «Οι διατάξεις του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12[/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϋόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ L 76, σ. 1)] δεν μπορούν να προβληθούν προς στήριξη αιτημάτων σχετικών με φόρο όπως ο φόρος επί των [οινοπνευματωδών] ποτών, ο οποίος έχει καταβληθεί ή έχει καταστεί απαιτητός πριν από την ημερομηνία εκδόσεως της παρούσας απόφασης, με εξαίρεση τους αιτούντες οι οποίοι, πριν από την ημερομηνία αυτή, άσκησαν δικαστική προσφυγή ή ισοδύναμη ένσταση.» Η εθνική νομοθετική ρύθμιση 5 Το άρθρο 162 του WAO ορίζει τα εξής: «1) Οι εκπτώσεις του φόρου πρέπει να χρησιμοποιούνται για την εξόφληση των απαιτητών χρεών. 2) Κατά το μέτρο που οι εκπτώσεις του φόρου δεν χρειάζεται να χρησιμοποιούνται όπως ορίζεται στην παράγραφο 1, πρέπει να επιστρέφονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 185.» 6 Οι ισχύουσες πριν από τις 2 Μαρτίου 2000 διατάξεις επέτρεπαν στον υποκείμενο στον φόρο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 185, παράγραφος 1, του WAO, να ζητήσει την επιστροφή των ποσών της εκπτώσεως του φόρου που δεν χρησιμοποιούνταν για εξόφληση των απαιτητών χρεών. Η επιστροφή τέτοιων εκπτώσεων φόρου δεν εξηρτάτο από κάποια προϋπόθεση. 7 Το άρθρο 1 του δημοσιευθέντος στις 2 Μαρτίου 2000 νόμου (LGBl. fόr Wien 9/2000, στο εξής: τροποποιητικός νόμος) τροποποίησε τον WAO θεσπίζοντας μεταξύ άλλων με το άρθρο του 185 τις παραγράφους 3 και 4 αυτού του άρθρου. Επιπλέον, το άρθρο 2 του τροποποιητικού νόμου προέβλεπε ότι το άρθρο του 1 είχε επίσης εφαρμογή στις υφιστάμενες πριν από τη δημοσίευση του εν λόγω νόμου φορολογικές υποχρεώσεις. 8 Ένας νέος τροποποιητικός νόμος, της 20ής Φεβρουαρίου 2001 (LGBl. fόr Wien 7/2001), συμπλήρωσε επίσης το άρθρο 185, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, του WAO. 9 Το άρθρο 185 του WAO, ως έχει κατόπιν των δύο προπαρατεθεισών τροποποιήσεων, ορίζει τα εξής: «1) Ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να ζητήσει την επιστροφή του ποσού εκπτώσεως του φόρου (άρθρο 162, παράγραφος 2). Η επιστροφή μπορεί να χωρήσει και αυτεπαγγέλτως. 2) Το ποσό της επιστροφής μπορεί να συμψηφιστεί με βεβαιωθείσες φορολογικές οφειλές, τις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να εξοφλήσει το πολύ εντός τριών μηνών από της υποβολής της αιτήσεως περί επιστροφής. 3) Αξίωση επιστροφής δεν υφίσταται, κατά το μέτρο που ο φόρος πλήττει οικονομικώς άλλον πλην του υποκειμένου στον φόρο· σε αυτή την περίπτωση, η μείωση του φόρου με εκκαθάριση ή με απόφαση περί επιβολής φόρου δεν συνεπάγεται έκπτωση του φόρου. Εφόσον ένας κατ' αυτόν τον τρόπο μετακυλισθείς φόρος δεν έχει καταβληθεί ακόμη, η φορολογική αρχή οφείλει να απαιτήσει την καταβολή του με χωριστή απόφαση. 4) Η παράγραφος 3 δεν έχει εφαρμογή σε υποκειμένους στον φόρο που μπορούν να επικαλεστούν την "Anlaίfallwirkung" όσον αφορά τις φορολογικές διατάξεις που το Verfassungsgerichtshof έχει κρίνει παράνομες.» 10 Στο αυστριακό δίκαιο, η «Anlaίfallwirkung» εφαρμόζεται μεταξύ άλλων κατόπιν αποφάσεως του Verwaltungsgerichtshof με την οποία ένας νόμος κρίνεται αντισυνταγματικός. Σε μια τέτοια περίπτωση, αυτός ο νόμος δεν ακυρώνεται με αναδρομικό αποτέλεσμα, αλλά εξακολουθεί να εφαρμόζεται στα πραγματικά περιστατικά που χρονολογούνται προ της κηρύξεώς του ως αντισυνταγματικού, εκτός εάν το Verwaltungsgerichtshof κρίνει διαφορετικά. Ωστόσο, στην υπόθεση στο πλαίσιο της οποίας εξετάστηκε η συνταγματικότητα καθώς και στις υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον του Verwaltungsgerichtshof κατά την έναρξη της συζητήσεως της εν λόγω υποθέσεως, ο οικείος νόμος δεν πρέπει πλέον να εφαρμόζεται. Τα πραγματικά περιστατικά Οι συνθήκες υπό τις οποίες εκδόθηκε ο τροποποιητικός νόμος 11 Το 1997, το Verwaltungsgerichtshof, ενώπιον του οποίου είχε υποβληθεί διαφορά μεταξύ της φορολογικής αρχής και των υποκειμένων στον φόρο σχετικά με το συμβατό του φόρου επί των ποτών με το κοινοτικό δίκαιο -και ειδικότερα με τις διατάξεις περί φόρου προστιθεμένης αξίας- υπέβαλε στο Δικαστήριο διάφορα προδικαστικά ερωτήματα, στα οποία δόθηκε απάντηση με την απόφαση EKW. 12 Με τις προτάσεις του της 1ης Ιουλίου 1999 στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση EKW, ο γενικός εισαγγελέας A. Saggio πρότεινε στο Δικαστήριο να κρίνει ότι η διατήρηση του φόρου επί των ποτών αντέκειτο τόσο στην οδηγία 92/12 όσο και στη σχετική με τις κρατικές ενισχύσεις κοινοτική ρύθμιση. 13 Επιπλέον, εξετάζοντας το αίτημα της Αυστριακής Κυβερνήσεως να περιοριστούν χρονικά οι αναδρομικές συνέπειες της μέλλουσας να εκδοθεί αποφάσεως, στην περίπτωση που ο φόρος επί των ποτών κρινόταν ασυμβίβαστος με το κοινοτικό δίκαιο, πρότεινε την απόρριψή του κρίνοντας ότι δεν υφίσταντο στην προκειμένη περίπτωση συνθήκες που το δικαιολογούσαν. 14 Οι προτάσεις αυτές προκάλεσαν έντονη ανησυχία στις αυστριακές τοπικές αρχές, διότι φοβήθηκαν ότι θα αναγκάζονταν να επιστρέψουν πολύ σημαντικά ποσά. 15 Σύμφωνα με τη διάταξη περί παραπομπής, όλα τα αυστριακά ομόσπονδα κράτη τροποποίησαν, κατόπιν των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα A. Saggio, τη φορολογική νομοθεσία τους, υπό την έννοια ότι ένας αχρεωστήτως εισπραχθείς φόρος δεν θα επιστρεφόταν ούτε θα αντισταθμιζόταν εάν είχε μετακυλιστεί σε τρίτους. Όλες αυτές οι τροποποιήσεις θεσπίστηκαν μετά από αυτές τις προτάσεις, αλλά πάντως, σε όλες τις περιπτώσεις πλην μιας, πριν από την έκδοση της αποφάσεως EKW, αλλ' ωστόσο μετά την ανακοίνωση της ημερομηνίας εκδόσεώς της. 16 Για το ομόσπονδο κράτος της Βιένης, ο τροποποιητικός νόμος εκδόθηκε στις 2 Μαρτίου 2000, ήτοι μία εβδομάδα πριν από την έκδοση της αποφάσεως EKW. 17 Με το σημείο 2 του διατακτικού αυτής της αποφάσεως, το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12 δεν αποκλείει τη διατήρηση σε ισχύ φόρου που εισπράττεται επί των μη οινοπνευματωδών ποτών και των παγωτών. 18 Αντιθέτως, με το ίδιο σημείο του εν λόγω διατακτικού, έκρινε ότι το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 απαγορεύει τη διατήρηση σε ισχύ του εν λόγω φόρου όσον αφορά τα οινοπνευματώδη ποτά. 19 Ωστόσο, απαντώντας στην Αυστριακή Ομοσπονδιακή Κυβέρνηση, που είχε ισχυριστεί ότι μια απόφαση επιβάλλουσα την επιστροφή του φόρου επί των ποτών θα είχε σημαντικές οικονομικές συνέπειες και ότι, εν πάση περιπτώσει, οι υποκείμενοι στον φόρο είχαν μετακυλίσει τον φόρο στους καταναλωτές ενσωματώνοντάς τον στην τιμή των ποτών, το Δικαστήριο αναγνώρισε, με τη σκέψη 59 της αποφάσεως EKW, την ύπαρξη «επιτακτικών λόγων ασφαλείας δικαίου [που] αποκλείουν την αμφισβήτηση εννόμων σχέσεων οι οποίες έχουν εξαντλήσει κατά το παρελθόν τις συνέπειές τους, δεδομένου ότι η αμφισβήτηση αυτή θα αναστάτωνε αναδρομικώς το σύστημα χρηματοδοτήσεως των αυστριακών οργανισμών τοπικής αυτοδιοικήσεως». 20 Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο περιόρισε, με το σημείο 3 του διατακτικού της αποφάσεως EKW, τα χρονικά της αποτελέσματα, αποκλείοντας κάθε δυνατότητα επιστροφής των καταβληθέντων και μη αμφισβητηθέντων πριν από την ημερομηνία εκδόσεως αυτής της αποφάσεως φόρων. Η διαφορά της κύριας δίκης 21 Η Weber's Wine World Handels-GmbH εμπορεύεται οίνους, ενώ έκαστος των αιτούντων στην κύρια δίκη εκμεταλλεύεται ένα εστιατόριο. 22 Βάσει αυτών των ιδιοτήτων τους, όφειλαν, βάσει του WAO, φόρο επί των ποτών. Δεδομένου ότι αυτός ο φόρος είναι «εκκαθαρισμένος», ο υποκείμενος στον φόρο υπολογίζει ο ίδιος και καταβάλλει, το αργότερο μέχρι τις 15 κάθε μήνα, τον οφειλόμενο φόρο βάσει του προηγηθέντος μήνα, χωρίς προηγούμενη πράξη επιβολής φόρου εκ μέρους της φορολογικής αρχής. Εν συνεχεία, κάθε υποκείμενος στον φόρο αποστέλλει, το αργότερο μέχρι τις 15 Φεβρουαρίου κάθε έτους, φορολογική δήλωση όσον αφορά τη φορολογική οφειλή του προηγηθέντος έτους. 23 Οι αιτούντες της κύριας δίκης υπολόγισαν οι ίδιοι και κατέβαλαν τον φόρο επί των οινοπνευματωδών και μη οινοπνευματωδών ποτών. Στη συνέχεια, ωστόσο, ανακάλεσαν τις φορολογικές τους δηλώσεις επικαλούμενοι το παράνομο αυτού του φόρου από πλευράς κοινοτικού δικαίου και ζήτησαν την επιστροφή του. 24 Το 1988, οι αιτούντες υπέβαλαν, ενώπιον της Abgabenbehφrde erster Instanz  (πρωτοβάθμιας φορολογικής αρχής), αιτήσεις περί επιστροφής του φόρου επί των ποτών για ορισμένες χρονικές περιόδους μεταξύ 1995 και 1998, ισχυριζόμενοι ότι ο φόρος αντίκειται στην οδηγία 92/12 και ότι εισπράχθηκε αχρεωστήτως. 25 H Abgabenbehφrde erster Instanz έκρινε ότι οι αιτούντες της κύριας δίκης όφειλαν φόρο τόσο για τα οινοπνευματώδη όσο και για τα μη οινοπνευματώδη ποτά και απέρριψε τις αιτήσεις περί επιστροφής που είχαν υποβληθεί ενώπιόν της, δεδομένου ότι κατά την άποψή της τα ήδη καταβληθέντα από τους υποκείμενους σττον φόρο ποσά αντιστοιχούσαν στο φορολογητέο ποσό. 26 Οι αιτούντες της κύριας δίκης επικαλέστηκαν αυτές τις αποφάσεις ενώπιον της φορολογικής αρχής, η οποία μετέβαλε, με αποφάσεις της 6ης Σεπτεμβρίου 2000, το ποσό του φόρου επί των ποτών που είχε οριστεί, με την αιτιολογία ότι μόνο για την πώληση μη οινοπνευματωδών ποτών έπρεπε να επιβληθεί φόρος, σύμφωνα με την απόφαση EKW. 27 Ωστόσο, η φορολογική αρχή απέρριψε τις αιτήσεις επιστροφής των καταβληθέντων φόρων, εκτιμώντας ότι η έρευνα είχε δείξει ότι αυτοί είχαν μετακυλιστεί οριστικά από τους υποκείμενους στον φόρο στον τελικό καταναλωτή. 28 Οι αιτούντες της κύριας δίκης άσκησαν ενώπιον του Verwaltungsgerichtshof προσφυγή κατά των αποφάσεων της 6ης Σεπτεμβρίου 2000, καθόσον απορρίφθηκαν με αυτές οι αιτήσεις επιστροφής του φόρου επί των οινοπνευματωδών ποτών για το διάστημα μεταξύ 1995 και 1998. 29 Όλοι οι αιτούντες της κύριας δίκης εκτιμούν ότι επλήγη το δικαίωμά τους επιστροφής του φόρου επί των οινοπνευματωδών ποτών που είχε εισπραχθεί κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου. Ειδικότερα, ισχυρίζονται ότι ο νέος τροποποιητικός νόμος, που εκδόθηκε στις 20 Φεβρουαρίου 2001, ήτοι κατόπιν της εκδόσεως της αποφάσεως EKW, αγνοεί την υποχρέωση εντιμότητας που προβλέπεται στο άρθρο 5 της Συνθήκης και ότι ο αναδρομικός χαρακτήρας του άρθρου 185, παράγραφος 3, του WAO συνιστά παραβίαση της αρχής της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης. Επιπλέον, όλοι ισχυρίζονται ότι δεν έχουν μετακυλίσει τον φόρο στον καταναλωτή. 30 Η φορολογική αρχή προέβαλε πάντοτε αντίθετη εκείνης των αιτούντων στην κύρια δίκη άποψη. Η διάταξη περί προδικαστικής παραπομπής και το προδικαστικό ερώτημα 31 Το Verwaltungsgerichtshof εκτιμά ότι η απόφαση EKW επιβάλλει στην Δημοκρατία της Αυστρίας την απορρέουσα από την αρχή της εντιμότητας που θεσπίζει το άρθρο 5 της Συνθήκης υποχρέωση να επιστρέψει τον παρανόμως εισπραχθέντα φόρο επί των οινοπνευματωδών ποτών σε κάθε υποκείμενο στον φόρο που άσκησε προσφυγή ή ισοδύναμη ένσταση πριν από την ημερομηνία εκδόσεως της εν λόγω  αποφάσεως. 32 Θεωρεί ωστόσο ότι η εξάρτηση της επιστροφής του εν λόγω φόρου από την έλλειψη μετακυλίσεώς του στους τρίτους δεν αντίκειται στο κοινοτικό δίκαιο. 33 Αντιθέτως, το αιτούν δικαστήριο αμφιβάλλει εάν ο αναδρομικός χαρακτήρας που προσδίδεται με το άρθρο 185, παράγραφος 3, του WAO συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο, κατά το μέτρο που, σύμφωνα με το σημείο 3 του διατακτικού της αποφάσεως EKW, κάθε υποκείμενος στον φόρο που είχε υποβάλει, πριν από τις 9 Μαρτίου 2000, ένσταση σχετική με τον φόρο επί των οινοπνευματωδών ποτών έπρεπε να δικαιωθεί, ενώ, βάσει του τροποποιητικού νόμου, μπορεί να του αντιταχθεί ότι αυτός ο φόρος έχει επιβαρύνει οικονομικώς τρίτους. 34 Υπό αυτές τις συνθήκες, το Verwlatungsgerichtshof αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα: «Αντιβαίνει η εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 185, παράγραφος 3, του Wiener Abgabenordnung (WAO), η οποία θεσπίστηκε με τον νόμο της 2ας Μαρτίου 2000, που τροποποιεί τον WAO (LGBl. αριθ. 9/2000), και εφαρμόζεται επίσης στις γεννηθείσες προ της δημοσιεύσεως της τροποποιήσεως αυτής φορολογικές οφειλές, ορίζει δε ότι δεν υφίσταται αξίωση επιστροφής κατά το μέτρο που ο φόρος πλήττει οικονομικώς άλλον πλην του υποκειμένου στον φόρο, στο άρθρο 10 ΕΚ (πρώην άρθρο 5 της Συνθήκης ΕΚ) και στο σημείο 3 του διατακτικού της αποφάσεως [EKW], κατά το οποίο οι διατάξεις του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ δεν μπορούν να προβληθούν προς στήριξη αιτημάτων σχετικών με φόρο όπως ο φόρος επί των οινοπνευματωδών ποτών, ο οποίος έχει καταβληθεί ή έχει καταστεί απαιτητός πριν από την ημερομηνία εκδόσεως της παρούσας αποφάσεως, με εξαίρεση τους αιτούντες οι οποίοι, πριν από την ημερομηνία αυτή, άσκησαν δικαστική προσφυγή ή ισοδύναμη ένσταση;» Επί του προδικαστικού ερωτήματος Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο 35 Οι αιτούντες της κύριας δίκης υπενθυμίζουν εκ προοιμίου τη νομολογία του Δικαστηρίου τη σχετική με την υποχρέωση των κρατών μελών να επιστρέφουν τους φόρους που έχουν εισπραχθεί κατά παράβαση των διατάξεων του κοινοτικού δικαίου. 36 Έτσι, όταν το Διακστήριο κρίνει ότι το κοινοτικό δίκαιο απαγορεύει τη διατήρηση ενός εθνικού φόρου, τούτο συνεπάγεται, κατά πάγια νομολογία, υποχρέωση του εν λόγω κράτους μέλους, σύμφωνα με το άρθρο 5 της Συνθήκης, να επιστρέψει στον ιδιώτη τον αχρεωστήτως εισπραχθέντα φόρο. 37 Ωστόσο, ελλείψει κοινοτικής ρυθμίσεως στον τομέα της επιστροφής των αχρεωστήτως εισπραχθέντων εθνικών φόρων, στην εσωτερική έννομη τάξη των κρατών μελών απόκειται να ορίσουν τα αρμόδια δικαστήρια και να ρυθμίσουν τις δικονομικές προϋποθέσεις για την άσκηση των προσφυγών που σκοπούν στη διασφάλιση των δικαιωμάτων που οι ιδιώτες αντλούν από το κοινοτικό δίκαιο. 38 Για λόγους ασφάλειας δικαίου, τα κράτη μέλη μπορούν κατ' αρχήν να περιορίσουν, σε εθνικό επίπεδο, την επιστροφή των αχρεωστήτως εισπραχθέντων φόρων. Τέτοιοι περιορισμοί πρέπει ωστόσο να ανταποκρίνονται στην αρχή της ισοδυναμίας, βάσει της οποίας οι εθνικές διατάξεις πρέπει να εφαρμόζονται κατά τρόπο ταυτόσημο στις αμιγώς εσωτερικές και στις κοινοτικού δικαίου υποθέσεις, και στην αρχή της αποτελεσματικότητας, η οποία επιβάλλει η άσκηση των δικαιωμάτων που απονέμει η Συνθήκη να μην καθίσταται πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερής. 39 Επιπλέον, οι αιτούντες της κύριας δίκης αναγνωρίζουν ότι ένα κράτος μέλος μπορεί να αρνηθεί να επιστρέψει τους φόρους που έχουν εισπραχθεί κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου, κατά το μέτρο που αυτοί έχουν μετακυλιστεί σε άλλους πλην του υποκειμένου στον φόρο και σε περίπτωση που η επιστροφή θα συνεπαγόταν αδικαιολόγητο πλουτισμό του τελευταίου, η απόδειξη του οποίου απόκειται στην εθνική αρχή. 40 Οι αιτούντες της κύριας δίκης ισχυρίζονται ωστόσο ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει σε πλείονες αποφάσεις ότι το κοινοτικό δίκαιο απαγορεύει στον εθνικό νομοθέτη να θεσπίσει, μετά την έκδοση αποφάσεως του Δικαστηρίου, διαδικαστικό κανόνα ο οποίος να μειώνει ειδικά τις δυνατότητες του υποκειμένου στον φόρο να αναζητήσει τους φόρους που έχουν κακώς εισπραχθεί. Τέτοιοι κανόνες συνιστούν παραβίαση της απορρέουσας από το άρθρο 5 της Συνθήκης απαγορεύσεως κάμψεως του κοινοτικού δικαίου (αποφάσεις της 9ης Νοεμβρίου 1983, 199/82, San Giorgio, Συλλογή 1983, σ. 3595, σκέψη 14· της 29ης Ιουνίου 1988, 240/87, Deville, Συλλογή 1988, σ. 3513, σκέψη 13· της 17ης Νοεμβρίου 1998, C-228/96, Aprile, Συλλογή 1998, σ. Ι-7141, σκέψη 16, και της 9ης Φεβρουαρίου 1999, C-343/96, Dilexport, Συλλογή 1999, σ. Ι-579, σκέψη 39). 41 Κατά τους αιτούντες της κύριας δίκης, το άρθρο 185, παράγραφος 3, του WAO, σε συνδυασμό με το άρθρο 2 του τροποποιητικού νόμου, δεν πληροί τις επιταγές που το Δικαστήριο έχει θεσπίσει με την περί επιστροφής του αχρεωστήτου νομολογία του. 42 Η προϋπόθεση της ελλείψεως μετακυλίσεως του φόρου, που προβλέπει το άρθρο 185, παράγραφος 3, του WAO, συνιστά παραβίαση τόσο των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας καθώς και της απαγορεύσεως της κάμψεως του κοινοτικού δικαίου που απορρέει από το άρθρο 5 της Συνθήκης. 43 Αντίκειται, κατ' αρχάς, στην υποχρέωση συνεργασίας που απορρέει από το άρθρο 5 της Συνθήκης, διότι, ακόμη και εάν η διατύπωσή της είναι γενική, δεν αφορά στην πράξη παρά μικρό αριθμό έμμεσων φόρων οι οποίοι εισπράττονται, βάσει της εσωτερικής κατανομής αρμοδιοτήτων, από τα ομόσπονδα κράτη και τους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοικήσεως και, κατά συνέπεια, αφορά στην ουσία τον φόρο επί των οινοπνευματωδών ποτών, ο οποίος έχει κριθεί αντίθετος με το κοινοτικό δίκαιο. 44 Εν συνεχεία, το αναδρομικό αποτέλεσμα που το άρθρο 2 του τροποποιητικού νόμου προσδίδει στην προϋπόθεση της ελλείψεως μετακυλίσεως που προβλέπει το άρθρο 185, παράγραφος 3, του WAO αντίκειται στην αρχή της αποτελεσματικότητας, διότι είναι δυσχερές να αποδειχθεί εκ των υστέρων ότι ο φόρος επί των οινοπνευματωδών ποτών δεν έχει μετακυλιστεί στον τελικό καταναλωτή. 45 Τέλος, όπως ισχυρίστηκε η Beta-Leasing GmbH κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, το αυστριακό δίκαιο αντίκειται επίσης στην αρχή της ισοδυναμίας, καθόσον το άρθρο 185, παράγραφος 4, του WAO προβλέπει την αδυναμία εφαρμογής της παραγράφου 3 του ιδίου άρθρου στις περιπτώσεις όπου είναι δυνατό να προβληθεί η «Anlaίfallwirkung» και η δυνατότητα ενός υποκειμένου στον φόρο να του επιστραφεί ποσό που είχε καταβάλει βάσει φορολογικών διατάξεων που το Verfassungsgerichtshof έχει κρίνει αντισυνταγματικές. Αντιθέτως, ουδεμία ισοδύναμη διάταξη έχει προβλεφθεί όσον αφορά την επιστροφή φόρου που εισπράττεται βάσει εθνικών διατάξεων που το Δικαστήριο έχει κρίνει αντίθετες με το κοινοτικό δίκαιο, ενώ μια τέτοια επιστροφή εξαρτάται από τη μη οικονομική μετακύλιση του φόρου σε τρίτους, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 185, παράγραφος 3, του WAO. Κατά συνέπεια, στην Αυστρία υφίστανται δύο κατηγορίες υποκειμένων στον φόρο: αφενός, εκείνοι οι οποίοι έχουν δικαίωμα επιστροφής ενός αχρεωστήτως εισπραχθέντος φόρου, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, μεταξύ των οποίων η έλλειψη μετακυλίσεως του φόρου σε τρίτους, και, αφετέρου, εκείνοι οι οποίοι μπορούν να επικαλεστούν προηγούμενο που συνίσταται στο ότι μια φορολογική διάταξη έχει κριθεί αντισυνταγματική από το Verfassungsgerischtshof. 46 Οι αιτούντες της κύριας δίκης προσθέτουν ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, δεν επιτρέπεται η επίρριψη στον υποκείμενο στον φόρο του βάρους αποδείξεως ότι ο φόρος δεν έχει μετακυλιστεί στον τελικό καταναλωτή. 47 Κατά την άποψή τους, η προβλεπόμενη από το αυστριακό δίκαιο υποχρέωση της αρμόδιας αρχής να ενεργήσει αυτεπαγγέλτως δεν απαλλάσσει τον αιτούντα από την υποχρέωση να συμβάλει στην απόδειξη των πραγματικών περιστατικών (απόφαση τoυ Verwaltungsgerichtshof της 21ης Οκτωβρίου 1987, 87/01/0137). Καίτοι η αυστριακή διοικητική διαδικασία δεν προβλέπει ρητώς τυπική υποχρέωση των υποκειμένων στον φόρο να συνεργάζονται στο πλαίσιο της έρευνας, ωστόσο, στο πλαίσιο της ελεύθερης εκτιμήσεως των αποδείξεων στην οποία προβαίνει η φορολογική αρχή, η τελευταία είναι ελεύθερη -εάν ο αιτών δεν συνεργάζεται επαρκώς στο πλαίσιο της έρευνας- να αντλήσει συμπεράσματα από μια τέτοια συμπεριφορά, ακόμη και εάν αυτά είναι δυσμενή για τον τελευταίο. 48 Οι αιτούντες της κύριας δίκης υπενθυμίζουν ότι, με τις από 6 Σεπτεμβρίου 2000 αποφάσεις της, η φορολογική αρχή έκρινε ότι η μετακύλιση του φόρου οινοπνευματωδών ποτών στους τελικούς καταναλωτές είχε αποδειχθεί, εκτιμώντας ότι, «σύμφωνα με τις μη αμφισβητούμενες διαπιστώσεις του οργάνου ελέγχου ως προς τα πραγματικά περιστατικά, η τιμή των οινοπνευματωδών ποτών περιελάμβανε επίσης τον φόρο επί των ποτών, οπότε ο φόρος επί των ποτών πλήττει οικονομικώς τον τελικό καταναλωτή». 49 Κατά τους αιτούντες της κύριας δίκης, το γεγονός και μόνον ότι οι τιμές που εφάρμοζαν περιελάμβαναν τον φόρο επί των οινοπνευματωδών ποτών ουδόλως επιτρέπει το συμπέρασμα ότι αυτός είχε μετακυλιστεί στον τελικό καταναλωτή. Ένα τέτοιο συμπέρασμα αποτελεί στην πραγματικότητα απλό τεκμήριο, που θα υποχρέωνε στην πράξη τον υποκείμενο στον φόρο να αποδείξει ο ίδιος την έλλειψη μετακυλίσεως. 50 Όσον αφορά τον αδικαιολόγητο πλουτισμό, οι αιτούντες της κύριας δίκης υπενθυμίζουν ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το δικαίωμα αρνήσεως της επιστροφής φόρου εισπραχθέντος κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου δεν εξαρτάται μόνον από την απόδειξη ότι με το σύνολο του φόρου επιβαρύνθηκε στην πραγματικότητα πρόσωπο άλλο πλην του υποκειμένου στον φόρο, αλλά και από την προϋπόθεση ότι η επιστροφή του τελευταίου συνεπάγεται αδικαιολόγητο πλουτισμό του. 51 Εν προκειμένω, οι αιτούντες της κύριας δίκης υποστηρίζουν ότι ο φόρος επί των οινοπνευματωδών ποτών πλήττει οικονομικώς τους ιδίους. 52 Συναφώς, καίτοι καταρχήν είναι ακριβές ότι ο φόρος επί των οινοπνευματωδών ποτών πρέπει να πλήττει οικονομικώς τον τελικό καταναλωτή, διότι ο νόμος προβλέπει αυτή τη μετακύλιση, στην πράξη, για λόγους που σχετίζονται με τον ανταγωνισμό, οι  αυστριακές επιχειρήσεις σπανίως κατορθώνουν να μετακυλίσουν αυτόν τον φόρο στον καταναλωτή. 53 Στις περισσότερες περιπτώσεις, ο εν λόγω φόρος μειώνει το περιθώριο κέρδους της υποκειμένης στον φόρο επιχειρήσεως και επομένως πλήττει οικονομικώς την τελευταία. Στατιστικές έρευνες αποδεικνύουν ότι η Δημοκρατία της Αυστρίας είναι το ευρωπαϋκό κράτος με την υψηλότερη φορολογία επί των ποτών. 54 Οι αιτούντες της κύριας δίκης συνάγουν από αυτό ότι, προκειμένου να επιτύχουν μια κανονική αποδοτικότητα στην αγορά, η τιμή των ποτών στην Αυστρία πρέπει να αυξάνεται τουλάχιστον κατά το ποσό που αντιστοιχεί στην αναλογία του φόρου επί των οινοπνευματωδών ποτών. Μόνον οι επιχειρήσεις με τον μεγαλύτερο αριθμό πελατών μπορούν να επιβάλλουν τέτοιες τιμές. Αντιθέτως, η μεγάλη πλειονότητα των επιχειρήσεων -μεταξύ των οποίων και οι αιτούντες στην κύρια δίκη- δεν μετακυλίουν τον εν λόγω φόρο στους τελικούς καταναλωτές. 55 Αυτή η πραγματικότητα επιβεβαιώνεται από ετήσιες έρευνες του Wirtschaftskammer Φsterreich (Οικονομικού Επιμελητηρίου της Βιένης), με τίτλο «Betriebskennzahlen des Φsterreichischen Gastgewerbes» («Στοιχεία σχετικά με τον τομέα των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων στην Αυστρία»). Από το 1994, σχεδόν το σύνολο των αυστριακών εστιατορίων σημείωνε ζημία. Η κατάστασή τους επιδεινώνεται διαρκώς. Έκτοτε, οι επιχειρήσεις ευρίσκονται σε αδιέξοδο υπερχρεώσεων, λόγω της πιέσεως του ανταγωνισμού και της ανάγκης να ανταποκριθούν στις απαιτήσεις της αγοράς. 56 Οι αιτούντες της κύριας δίκης υπογραμμίζουν επίσης ότι το Φsterreichisches Institut fόr Wirtschaftsforschung (αυστριακό ινστιτούτο οικονομικών ερευνών) διεξήγαγε το 2000, κατόπιν εντολής του αυστριακού Υπουργού Οικονομικών, μακροοικονομική έρευνα σχετικά με το ζήτημα της μετακυλίσεως του φόρου επί των ποτών στον τομέα των ξενοδοχείων, καφενείων και εστιατορίων. Αυτή η έρευνα δεν κατέληξε σε γενικές απαντήσεις όσον αφορά το θέμα της μετακυλίσεως του φόρου επί των ποτών στον τελικό καταναλωτή σε αυτόν τον τομέα. Στην ουσία, δεν περιείχε καμία συγκεκριμένη απάντηση στο θέμα της μετακυλίσεως αυτού στον τελικό καταναλωτή. Οι συντάκτες της εν λόγω έρευνας παρατήρησαν μεταξύ άλλων ότι το εάν, και σε ποιο μέτρο, έχει όντως γίνει μετακύλιση του φόρου εξαρτάται από πλείονες παράγοντες, μεταξύ των οποίων το μεγάλο εύρος στις τιμές για τα οικεία αγαθά και υπηρεσίες, η εξέλιξη του επιπέδου τιμών και της πραγματικής ζητήσεως, η δομή της αγοράς και η ένταση του ανταγωνισμού. 57 Κατά συνέπεια, για τους αιτούντες της κύριας δίκης, απάντηση στο ζήτημα της υπάρξεως αδικαιολόγητου πλουτισμού μπορεί να δίνεται μόνον ανά περίπτωση, μετά από συγκεκριμένη έρευνα. 58 Η Beta-Leasing GmbH υπογραμμίζει επίσης ότι, κατά το μέτρο που έχει όντως γίνει μετακύλιση, οι καταναλωτές είναι εκείνοι που έχουν επιβαρυνθεί με τον φόρο επί των οινοπνευματωδών ποτών. Ούτε η έννομη τάξη του ομόσπονδου κράτους της Βιένης ούτε η Δημοκρατία της Αυστρίας γενικώς παρέχουν στους καταναλωτές τη δυνατότητα να επικαλεστούν, στο πλαίσιο της διαδικασίας φορολογήσεως, την έλλειψη νομιμότητας ενός κατ' αυτόν τον τρόπο μετακυλισθέντος φόρου. 59 Επομένως, καίτοι ο υποκείμενος στον φόρο είχε αντιμετωπίσει άρνηση επιστροφής του φόρου επί των οινοπνευματωδών ποτών, με την αιτιολογία ότι τον είχε μετακυλίσει στους τελικούς καταναλωτές, τελικώς ο οικείος οργανισμός τοπικής αυτοδιοικήσεως είναι αυτός που έχει επωφεληθεί αδικαιολογήτως. Τα επιχειρήματα των οργανισμών τοπικής αυτοδιοικήσεως καταλήγουν να διεκδικούν αδικαιολόγητο πλουτισμό υπέρ των πιστωτών του φόρου (των ίδιων των οργανισμών τοπικής αυτοδιοικήσεως), υποστηρίζοντας ότι ο οφειλέτης αυτού δεν πρέπει να επωφελείται τέτοιου πλουτισμού. Η Beta-Leasing διερωτάται ποια είναι η δικαιολόγηση του γεγονότος ότι πρέπει να απορριφθεί το ενδεχόμενο του αδικαιολόγητου πλουτισμού όσον αφορά τον οφειλέτη του φόρου, ενώ μπορεί να γίνει δεκτό όσον αφορά τον πιστωτή του φόρου αυτού, πολλώ μάλλον εφόσον ο τελευταίος έχει θεσπίσει την παράνομη διάταξη. 60 Η φορολογική αρχή δεν συμμερίζεται αυτή την ερμηνεία. Υποστηρίζει ότι η προϋπόθεση που το άρθρο 185, παράγραφος 3, του WAO επιβάλλει προκειμένου για την επιστροφή ενός αχρεωστήτως εισπραχθέντος φόρου αποσκοπεί στο να εμποδίσει τον πλουτισμό των προσώπων που μπορούν να ζητήσουν επιστροφή λόγω ιδιαίτερων περιστάσεων που συνδέονται με τη φορολογική τεχνική που αφορά τους έμμεσους φόρους στον δήμο της Βιένης. Σε αυτή την περίπτωση πρόκειται για φόρους όπου ο οφειλέτης του φόρου και ο υποκείμενος σε αυτόν είναι δύο διαφορετικά πρόσωπα. Ο υποκείμενος στον φόρο είναι ο επιχειρηματίας που παρέχει φορολογητέες υπηρεσίες, ενώ το ποσό αυτού του φόρου εισπράττεται κατά γενικό κανόνα από τους λήπτες αυτών των παροχών. Το Δικαστήριο δέχθηκε αυτή την ερμηνεία με τις σκέψεις 22 έως 24 της αποφάσεως της 14ης Ιανουαρίου 1997, C-192/95 έως C-218/95, Comateb κ.λπ. (Συλλογή 1997, σ. Ι-165). 61 Επομένως, επιστροφή του μετακυλισθέντος ποσού δεν επιβάλλεται όταν ο υποκείμενος στον φόρο δεν υποχρεούται να επιστρέψει στον αγοραστή τα ποσά που αντιστοιχούν στον φόρο που έχει μετακυλίσει στον τελευταίο. 62 Η φορολογική αρχή ισχυρίζεται συναφώς ότι η αυστριακή έννομη τάξη δεν προβλέπει δυνατότητα για τον αγοραστή να ζητήσει απευθείας από τις εθνικές αρχές την επιστροφή αυτών των ποσών. Προσθέτει ότι, στην περίπτωση του φόρου επί των οινοπνευματωδών ποτών, η επιστροφή στους καταναλωτές των ποσών που έχουν καταβάλει αποκλείεται στην πράξη, λόγω της παρελεύσεως χρόνου, του μεγάλου αριθμού των εν λόγω πράξεων, των δυσχερειών της αποδείξεως ή άλλων στοιχείων. 63 Κατά συνέπεια, εκτιμά ότι το άρθρο 185, παράγραφος 3, του WAO, δεν αντίκειται στο σημείο 3 του διατακτικού της αποφάσεως EKW και ότι, αντιθέτως, συμφωνεί με όσα έκρινε το Δικαστήριο, εφόσον προβλέπει ότι ο αδικαιολόγητος πλουτισμός του επιχειρηματία μέσω της επιστροφής σε αυτόν του φόρου που έχει καταβάλει αποκλείεται όταν η έννομη σχέση μεταξύ, αφενός, του καταναλωτή που έχει επιβαρυνθεί οικονομικώς με τον φόρο επί των ποτών και, αφετέρου, του επιχειρηματία που τον έχει καταβάλει, γενεσιουργό αίτιο της φορολογήσεως, έχει εξαντλήσει τα αποτελέσματά της στο παρελθόν και εφόσον ο καταναλωτής δεν μπορεί πλέον να στραφεί κατά του επιχειρηματία προκειμένου να του επιστραφεί ο φόρος με τον οποίο έχει επιβαρυνθεί. 64 Προσθέτει ότι μια συγκριτική εξέταση μεταξύ της ενδεχομένως εννόμως προστατευομένης εμπιστοσύνης των υποκειμένων στον φόρο όσον αφορά τη μη εξαρτώμενη από οποιεσδήποτε προϋποθέσεις επιστροφή του φόρου επί των οινοπνευματωδών ποτών και της ενδεχομένως προστατευομένης από τους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοικήσεως εμπιστοσύνης όσον αφορά το συμβατό αυτού του φόρου με το κοινοτικό δίκαιο δεν επιτρέπει ούτε το συμπέρασμα ότι το άρθρο 185, παράγραφος 3, του WAO παραβιάζει την υποχρέωση πίστεως που θεσπίζει το άρθρο 5 της Συνθήκης. 65 Τέλος, η φορολογική αρχή εκτιμά ότι ούτε το κοινοτικό δίκαιο ούτε οι αρχές του κράτους δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης συνεπάγονται τον πλουτισμό ενός υποκειμένου στον φόρο με την επιστροφή του φόρου. Σε περίπτωση μετακυλίσεως του φόρου σε τρίτους, η επιστροφή συνεπάγεται αναγκαστικά αδικαιολόγητο πλουτισμό του επιχειρηματία. 66 Η Αυστριακή και η Ιταλική Κυβέρνηση προβάλλουν άποψη παρόμοια με εκείνη της φορολογικής αρχής και θεωρούν ότι το άρθρο 185 του WAO πληροί τις επιταγές που το Δικαστήριο έχει ορίσει στον τομέα της επιστροφής αχρεωστήτου. 67 Κατ' αρχάς, αυτή η διάταξη δεν αφορά μόνον τα βασιζόμενα στο κοινοτικό δίκαιο δικαιώματα επιστροφής, αλλά διέπει τόσο τα τελευταία όσο και τα βασιζόμενα στο εσωτερικό δίκαιο, λαμβάνοντας έτσι υπόψη την αρχή της ισοδυναμίας. 68 Εν συνεχεία, αυτές οι κυβερνήσεις ισχυρίζονται ότι το άρθρο 185, παράγραφος 3, του WAO δεν καθιστά για τους αιτούντες αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή στην πράξη την άσκηση του βασιζόμενου στο κοινοτικό δίκαιο δικαιώματος επιστροφής. Έτσι, το άρθρο 185 του WAO δεν περιέχει ειδική διάταξη σχετική με το βάρος αποδείξεως ούτε και με τα παραδεκτά αποδεικτικά μέσα. Επομένως, εφαρμογή έχουν οι γενικοί δικονομικοί κανόνες. Αυτοί βασίζονται στην αρχή της αυτεπάγγελτης έρευνας. 69 Η Αυστριακή Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, προεχόντως, το βάρος της αποδείξεως της μετακυλίσεως του φόρου και του αδικαιολόγητου πλουτισμού απόκειται στις αρμόδιες φορολογικές αρχές. Οι υποκείμενοι στον φόρο υπέχουν μόνον υποχρέωση συνεργασίας κατά την απόδειξη των πραγματικών περιστατικών. Πρέπει επομένως, κατόπιν αιτήσεως των φορολογικών αρχών, να διευκρινίζουν και να συμπληρώνουν το περιεχόμενο των δηλώσεών τους και να αποδεικνύουν την ακρίβειά του, ενώ ο WAO αρκείται στην αληθοφάνεια των αποδεικτικών στοιχείων εφόσον, ενόψει των περιστάσεων, δεν μπορεί να ζητηθεί εύλογα η προσκόμιση μιας τέτοιας αποδείξεως. Επομένως, αποκλείεται η αντιστροφή του βάρους αποδείξεως εις βάρος του υποκειμένου στον φόρο. 70 Επιπλέον, ο WAO επιτρέπει όλα τα αποδεικτικά μέσα. Οι αιτούντες μπορούν επομένως κατ' αρχήν να επικαλεστούν όλα τα νομικά και πραγματικά επιχειρήματα που τους επιτρέπουν να καταλήξουν ότι δεν έχει γίνει μετακύλιση φόρου ή ότι πιθανολογείται η έλλειψη μετακυλίσεως του φόρου. Επιπλέον, δεν έχει γίνει αντιστροφή του βάρους αποδείξεως ούτε επίκληση κάποιου γενικού τεκμηρίου. 71 Η Αυστριακή Κυβέρνηση προσθέτει ότι το άρθρο 185, παράγραφος 4, του WAO, που αποκλείει την εφαρμογή της παραγράφου 3 αυτού του άρθρου στις αιτήσεις επιστροφής φόρων που το Verfassungsgerichtshof έχει κρίνει αντισυνταγματικούς, ουδόλως αντίκειται στην αρχή της ισοδυναμίας. Αφενός, οι αποφάσεις του Δικαστηρίου ουδόλως έχουν τα ίδια αποτελέσματα με τις αποφάσεις του Verfassungsgerichtshof περί αντισυνταγματικότητας, δεδομένου ότι οι πρώτες έχουν γενικό αποτέλεσμα που ισχύει και για το παρελθόν, ενώ οι δεύτερες έχουν αποτελέσματα μόνο για το μέλλον. 72 Τέλος, οι περιπτώσεις όπου ο προσφεύγων μπορεί να επικαλεστεί το πλεονέκτημα της «Anlaίfallwirkung» και επομένως να επιτύχει την επιστροφή ενός αντισυνταγματικού φόρου, ακόμη και σε περίπτωση μετακυλίσεως αυτού σε τρίτους, είναι πολύ σπάνιες και καθαρά οριακές. Αυτή η περίπτωση ουδόλως συγκρίνεται, επομένως, με τις συνέπειες που συνδέονται με μια απόφαση του Δικαστηρίου κρίνουσα ότι η διατήρηση ενός εθνικού φόρου αντίκειται στο κοινοτικό δίκαιο. 73 Κατά την Επιτροπή, καίτοι η επιστροφή ενός φόρου που έχει εισπραχθεί κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου μπορεί να γίνει μόνο στο πλαίσιο των διαδικαστικών και ουσιαστικών προϋποθέσεων που θεσπίζουν οι διάφορες εθνικές νομοθεσίες σε αυτόν τον τομέα, ωστόσο οι προϋποθέσεις αυτές δεν μπορούν να είναι λιγότερο ευνοϋκές από εκείνες που αφορούν παρόμοιες προσφυγές της εσωτερικής έννομης τάξεως και δεν μπορούν να καθιστούν αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που χορηγεί η κοινοτική έννομη τάξη (βλ. τις αποφάσεις της 6ης Ιουλίου 1995, C-62/93, BP Σουπεργκάζ, Συλλογή 1995, σ. I-1883· της 15ης Σεπτεμβρίου 1998, C-231/96, Edis, Συλλογή 1998, σ. Ι-4951, σκέψεις 19 και 34, και Dilexport, προπαρατεθείσα, σκέψη 25). 74 Η Επιτροπή ισχυρίζεται επιπλέον ότι η σκέψη 11 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Deville φαίνεται να συνδέει την ύπαρξη δικαιώματος επιστροφής ενός αντίθετου με το κοινοτικό δίκαιο φόρου με την προϋπόθεση ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει τη δυνατότητα να μετακυλίσει αυτόν τον φόρο σε άλλους. 75 Κατά την άποψή της, επομένως, τίποτε δεν εμποδίζει από απόψεως κοινοτικού δικαίου τα δικαστήρια να λαμβάνουν υπόψη, σύμφωνα με την εθνική τους νομοθεσία, το γεγονός ότι οι αδικαιολογήτως καταβληθέντες φόροι ενσωματώθηκαν στην τιμή των εμπορευμάτων και, κατά τον τρόπο αυτό, μετακυλίστηκαν στους αγοραστές (αποφάσεις της 27ης Μαου 1981, 142/80 και 143/80, Essevi και Salengo, Συλλογή 1981, σ. 1413, σκέψη 35· της 25ης Φεβρουαρίου 1988, 331/85, 376/85 και 378/85, Bianco και Girard, Συλλογή 1988, σ. 1099· Dilexport, προπαρατεθείσα, σκέψη 47, και της 28ης Νοεμβρίου 2000, C-88/99, Roquette Frθres, Συλλογή 2000, σ. Ι-10465, σκέψη 20). 76 Η Επιτροπή θυμίζει ωστόσο ότι το κοινοτικό δίκαιο δεν επιτρέπει σε κράτος μέλος να εξαρτά την επιστροφή αντιθέτων προς το κοινοτικό δίκαιο δασμών ή φόρων από προϋπόθεση, όπως η έλλειψη μετακυλίσεως των εν λόγω δασμών ή φόρων σε τρίτους, της οποίας τη συνδρομή πρέπει να αποδεικνύει ο αιτών (προπαρατεθείσα απόφαση Dilexport, σκέψη 54). 77 Τονίζει ωστόσο ότι το Verwaltungsgerichtshof δεν εξετάζει ρητώς αυτό το σημείο στην έκθεση των ουσιαστικών προϋποθέσεων στο πλαίσιο της αιτήσεως περί εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως. Περιορίζεται στη διαπίστωση ότι, λαμβανομένων υπόψη των υφισταμένων διαδικαστικών εγγυήσεων, δεν μπορεί να υποστηριχθεί ότι το άρθρο 85 του WAO καθιστά την άσκηση του δικαιώματος επιστροφής εκ των προτέρων υπερβολικά δυσχερή, ήτοι αδύνατη. Η Επιτροπή υπογραμμίζει ωστόσο, συναφώς, ότι αυτή η εθνική διάταξη δεν περιέχει κάποιο ειδικό κανόνα σχετικό με το βάρος αποδείξεως και ότι οι εφαρμοστέοι γενικοί διαδικαστικοί κανόνες βασίζονται στην αρχή της αυτεπάγγελτης έρευνας. 78 Ελλείψει ρητής διαπιστώσεως ότι το διέπον τη διαδικασία εθνικό δίκαιο βαρύνει με την απόδειξη της μετακυλίσεως του φόρου τη φορολογική αρχή, η Επιτροπή καταλήγει ότι μπορούν να υφίστανται ορισμένα κενά συναφώς. Κατά συνέπεια, προτείνει στην Επιτροπή να παράσχει διευκρινίσεις με τη μέλλουσα να εκδοθεί απόφαση, παραπέμποντας στην κρίσιμη σχετική νομολογία του και, ειδικότερα, στη σκέψη 54 της προπαρατεθσείσας αποφάσεως Dilexport. 79 Επιπλέον, η Επιτροπή συμμερίζεται την άποψη του γενικού εισαγγελέα A. Saggio στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση EKW, κατά την οποία η φορολογική αρχή μπορεί να απορρίπτει τις αιτήσεις επιστροφής αχρεωστήτως εισπραχθέντων φόρων μόνον εφόσον αποδεικνύει τον αδικαιολόγητο πλουτισμό των μεταπωλητών. 80 Εκτιμά συναφώς ότι ουδείς μπορεί να ισχυριστεί με βεβαιότητα ότι η τιμή του προϋόντος χωρίς τον φόρο επί των οινοπνευματωδών ποτών θα ήταν κατώτερη από την τιμή του η οποία περιλαμβάνει και τον φόρο ή, πολλώ μάλλον, ότι η διαφορά μεταξύ των δύο τιμών αντιστοιχεί πάντοτε στο ύψος αυτού του φόρου. Επιπλέον, ο πλουτισμός του μεταπωλητή ενδέχεται να μην αντιστοιχεί πάντοτε ακριβώς στο ύψος του εν λόγω φόρου, διότι η αύξηση της τιμής που οφείλεται στην ανάγκη αντισταθμίσεως της αυξημένης επιβαρύνσεως που προκύπτει από την τελευταία μπορεί να επιφέρει μείωση του όγκου των πωλήσεων και διαφόρων πλεονεκτημάτων. Επιπλέον, σε ορισμένες παραμεθόριες περιοχές, η περιλαμβάνουσα και τον φόρο τιμή μπορεί να επιφέρει μείωση του όγκου των πωλήσεων για τους Αυστριακούς μεταπωλητές, η οποία μπορεί να επηρεάσει δυσμενώς τα κέρδη. Σ' αυτή την περίπτωση επίσης, δεν μπορεί να προβληθεί ότι ο πλουτισμός που προκύπτει από την επιστροφή αντιστοιχεί ακριβώς στο ύψος του καταβληθέντος φόρου. Αντιθέτως, η σχετική με ενδεχόμενο πλουτισμό εκτίμηση πρέπει να λαμβάνει υπόψη τη μείωση των κερδών που οφείλεται στην ύπαρξη αυτού του φόρου. 81 Κατά την Επιτροπή, αυτές οι πτυχές του ζητήματος έπρεπε να είχαν ληφθεί υπόψη στις από 6 Σεπτεμβρίου 2000 αποφάσεις και η αυτόματη απόρριψη των αιτήσεων επιστροφής που αφορούν το σύνολο του καταβληθέντος φόρου δεν μπορεί να γίνει δεκτή. Ισχυρίζεται ότι η διάταξη περί προδικαστικής παραπομπής ουδόλως μνημονεύει την ύπαρξη διαφορετικής μεταχειρίσεως όσον αφορά τις αιτήσεις επιστροφής ή τους εφαρμοστέους κανόνες όσον αφορά τη διαδικασία και τη μέθοδο υπολογισμού. 82 Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή υποστήριξε ότι ο WAO δεν τηρεί την αρχή της ισοδυναμίας, κατά το μέτρο που επιφυλάσσει διαφορετική μεταχείριση στις βασιζόμενες στο κοινοτικό δίκαιο αιτήσεις επιστροφής απ' ό,τι στις βασιζόμενες σε απόφαση του Verfassungsgerichtshof περί αντισυνταγματικότητας αιτήσεις επιστροφής, και τούτο εις βάρος των πρώτων. 83 Οι υποκείμενοι στον φόρο που μπορούν να επικαλεστούν την «Anlaίfallwirkung» δεν υπόκεινται, προκειμένου να επιτύχουν επιστροφή φόρου εισπραχθέντος κατά παράβαση του αυστριακού Συντάγματος, στην προϋπόθεση ότι ο φόρος έχει επιβαρύνει οικονομικώς τους ιδίους. Το άρθρο 185, παράγραφος 4, του ΕΚΒΔ αποκλείει την εφαρμογή της παραγράφου 3 αυτού του άρθρου σε αυτή την περίπτωση. 84 Αντιθέτως, στις αποφάσεις του Δικαστηρίου με τις οποίες κρίνεται ότι η διατήρηση εθνικού φόρου αντίκειται στο κοινοτικό δίκαιο δεν αναγνωρίζεται αποτέλεσμα ανάλογο της «Anlaίfallwirkung». Ως εκ τούτου, προκύπτει δυσμενής μεταχείριση για τους ιδιώτες όταν ασκούν το δικαίωμά τους επιστροφής ενός αχρεωστήτως εισπραχθέντος φόρου βάσει του κοινοτικού δικαίου. 85 Η Επιτροπή αρνείται, συναφώς, το επιχείρημα της Αυστριακής Κυβερνήσεως ότι οι περιπτώσεις όπου η «Anlaίfallwirkung» εφαρμόζεται είναι οριακές. Θεωρεί αντιθέτως ότι αυτή παράγει τα αποτελέσματά της σε πολυάριθμες πρακτικές περιπτώσεις και ότι, επιπλέον, ο περιορισμένος αριθμός των περιπτώσεων εφαρμογής της «Anlaίfallwirkung» δεν είναι δυνατό να αρκεί ώστε να εμποδίζει την παραβίαση της αρχής της ισοδυναμίας. Απάντηση του Δικαστηρίου Επί του άρθρου 10 ΕΚ 86 Το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι ο εθνικός νομοθέτης δεν μπορεί να θεσπίσει, μετά την έκδοση αποφάσεως του Δικαστηρίου από την οποία προκύπτει ότι ορισμένη νομοθετική ρύθμιση αντιβαίνει στη Συνθήκη, διαδικαστικό κανόνα ο οποίος να μειώνει ειδικά τις δυνατότητες αναζητήσεως των φόρων οι οποίοι έχουν αχρεωστήτως εισπραχθεί δυνάμει της εν λόγω νομοθετικής ρυθμίσεως (βλ. αποφάσεις Deville, προπαρατεθείσα, σκέψη 13· Dilexport, προπαρατεθείσα, σκέψεις 38 και 39, και της 11ης Ιουλίου 2002, C-62/00, Marks & Spencer, Συλλογή 2002, σ. Ι-6325, σκέψη 36). 87 Από τις αποφάσεις αυτές προκύπτει ότι ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να θεσπίσει διατάξεις εξαρτώσες την επιστροφή φόρου, ο οποίος κρίθηκε αντίθετος με απόφαση του Δικαστηρίου ή του οποίου το ασυμβίβαστο με το κοινοτικό δίκαιο προκύπτει από μια τέτοια απόφαση, από προϋποθέσεις αφορώσες ειδικά τον φόρο αυτό και οι οποίες είναι λιγότερο ευνοϋκές από εκείνες που θα ίσχυαν, ελλείψει των διατάξεων αυτών, για την επιστροφή του εν λόγω φόρου (προπαρατεθείσα απόφαση Edis, σκέψη 24). 88 Όσον αφορά τον φόρο επί των οινοπνευματωδών ποτών, επιβάλλεται να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έκρινε, με τη σκέψη 50 της αποφάσεως EKW, ότι το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 αντίκειται στη διατήρηση αυτού του φόρου. 89 Επιβάλλεται επίσης να υπομνησθεί ότι το άρθρο 185 του WAO, ως είχε πριν από την έκδοση του τροποποιητικού νόμου, δεν εξαρτούσε τις αιτήσεις επιστροφής παρανόμως εισπραχθέντων φόρων από καμία ειδική προϋπόθεση. Επίσης αποδεικνύεται ότι η εισαγωγή, στο άρθρο 185 του WAO, διατάξεως που στη συνέχεια κατέστη η παράγραφος 3 αυτού του άρθρου, έγινε κατόπιν πολυάριθμων συζητήσεων στο Κοινοβούλιο του ομόσπονδου κράτους της Βιένης, κατά τη διάρκεια των οποίων έγινε μνεία των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα A. Saggio στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση EKW, καθώς και των καταστροφικών συνεπειών που μια απόφαση του Δικαστηρίου κρίνουσα τον φόρο επί των οινοπνευματωδών ποτών ασυμβίβαστο με το κοινοτικό δίκαιο θα είχε για τα οικονομικά των οργανισμών τοπικής αυτοδιοικήσεως της Βιένης. Επιπλέον, η τροποποίηση του WAO επήλθε μία εβδομάδα πριν από την έκδοση της εν λόγω αποφάσεως. 90 Από το σύνολο αυτών των περιστάσεων προκύπτει ότι η εισαγωγή της παραγράφου 3 στο άρθρο 185 του WAO αποσκοπούσε στην πρόληψη των αποτελεσμάτων της αποφάσεως EKW, σε περίπτωση που ο φόρος επί των οινοπνευματωδών ποτών κρινόταν ασυμβίβαστος με το κοινοτικό δίκαιο ή που η απόφαση αυτή δεν περιόριζε χρονικώς τα αποτελέσματά της. 91 Ωστόσο, αυτές οι περιστάσεις δεν αρκούν, καθαυτές, για να αποδείξουν ότι το άρθρο 185, παράγραφος 3, του WAO αποσκοπεί στη μείωση ειδικότερα των δυνατοτήτων επιστροφής του αχρεωστήτως εισπραχθέντος φόρου επί των οινοπνευματωδών ποτών. Το Verwaltungsgerichtshof υπογραμμίζει στη διάταξη περί προδικαστικής παραπομπής ότι ο WAO ουδόλως αναφέρεται μόνον στην επιστροφή φόρων οι οποίοι εισπράχθηκαν παράνομα βάσει του κοινοτικού δικαίου. Επιπλέον, οι διάδικοι της κύριας δίκης, η Αυστριακή και η Ιταλική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή προέβαλαν, συναφώς, αντικρουόμενες απόψεις. Ωστόσο, δεν απόκειται στο Δικαστήριο να κρίνει διαφορά που αφορά αποκλειστικά την ερμηνεία του εθνικού δικαίου, δεδομένου ότι τούτο απόκειται στο εθνικό δικαστήριο. 92 Επομένως, επ' αυτού του σημείου επιβάλλεται το συμπέρασμα ότι η θέσπιση εκ μέρους κράτους μέλους νομοθετικής ρυθμίσεως περιορίζουσας, με αναδρομικό αποτέλεσμα, το δικαίωμα επιστροφής του αχρεωστήτου, προκειμένου να προληφθούν τα αποτελέσματα που θα μπορούσε να έχει μια απόφαση του Δικαστηρίου κρίνουσα ότι το κοινοτικό δίκαιο απαγορεύει τη διατήρηση εθνικής φορολογίας, αντίκειται σε αυτό και, ειδικότερα, στο άρθρο 5 της Συνθήκης μόνο στο μέτρο που αφορά ειδικά αυτή τη φορολόγηση, διαπίστωση η οποία απόκειται στο εθνικό δικαστήριο. Επομένως, το γεγονός ότι ένα τέτοιο μέτρο είναι αναδρομικό δεν συνιστά, καθαυτό, παράβαση του κοινοτικού δικαίου, όταν το μέτρο δεν αφορά ειδικώς φορολόγηση επί της οποίας έχει εκδοθεί απόφαση του Δικαστηρίου. Επί του συνδέσμου μεταξύ της μετακυλίσεως του φόρου επί των οινοπνευματωδών ποτών και του αδικαιολόγητου πλουτισμού 93 Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, οι ιδιώτες έχουν δικαίωμα προς επιστροφή ποσών που έχουν εισπραχθεί από κράτος μέλος κατά παράβαση των κανόνων του κοινοτικού δικαίου. Αυτό το δικαίωμα αποτελεί συνέπεια και συμπλήρωμα των δικαιωμάτων που έχουν απονεμηθεί στους ιδιώτες με τις κοινοτικές διατάξεις, όπως αυτές έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο. Το εν λόγω κράτος μέλος υποχρεούται, επομένως, καταρχήν, να επιστρέψει τους φόρους που έχει εισπράξει κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου (βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις Comateb κ.λπ., προπαρατεθείσα, σκέψη 20· της 8ης Μαρτίου 2001, C-397/98 και C-410/98, Metallgesellschaft κ.λπ., Συλλογή 2001, σ. Ι-1727, σκέψη 84, και Marks & Spencer, προπαρατεθείσα, σκέψη 30). 94 Από αυτή την υποχρέωση επιστροφής χωρεί μόνον μία εξαίρεση. Ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να αντιταχθεί στην επιστροφή του κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου εισπραχθέντος φόρου στον επιχειρηματία παρά μόνον όταν αποδεικνύεται από τις εθνικές αρχές ότι το σύνολο της φορολογικής επιβαρύνσεως έφερε άλλο πρόσωπο πλην του υποκειμένου στον φόρο και η επιστροφή του φόρου στον επιχειρηματία θα συνεπαγόταν γι' αυτόν αδικαιολόγητο πλουτισμό. Επομένως, αν μέρος μόνον της φορολογικής επιβαρύνσεως έχει μετακυλιστεί, οι εθνικές αρχές υποχρεούνται να επιστρέψουν στον επιχειρηματία το μη μετακυλισθέν ποσό (βλ., υπό αυτή την έννοια, μεταξύ άλλων, την προπαρατεθείσα απόφαση Comateb κ.λπ., σκέψεις 27 και 28). 95 Δεδομένου ότι αυτή η εξαίρεση αποτελεί περιορισμό σε υποκειμενικό δικαίωμα που αντλείται από την κοινοτική έννομη τάξη, επιβάλλεται να ερμηνεύεται περιοριστικά, λαμβανομένου υπόψη μεταξύ άλλων του γεγονότος ότι η μετακύλιση ενός φόρου στον καταναλωτή δεν εξουδετερώνει απαραιτήτως τα οικονομικά αποτελέσματα της επιβολής φόρου στον υποκείμενο σ' αυτόν. 96 Έτσι, το Δικαστήριο τόνισε με τη σκέψη 17 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Bianco και Girard ότι, καίτοι οι έμμεσοι φόροι προορίζονται κατά την εθνική νομοθεσία να μετακυλισθούν στον τελικό καταναλωτή, καίτοι συνήθως στο εμπόριο μετακυλίονται εν όλω ή εν μέρει, δεν μπορεί να λεχθεί γενικώς ότι ο φόρος μετακυλίεται πράγματι σε όλες τις περιπτώσεις. Συγκεκριμένα, η πραγματική μετακύλιση, μερική ή ολική, εξαρτάται από πολλούς παράγοντες που περιβάλλουν κάθε εμπορική συναλλαγή και τη διαφοροποιούν σε σχέση με άλλες περιπτώσεις που εντάσσονται σε διαφορετικό πλαίσιο. Κατά συνέπεια, το ζήτημα της μετακυλίσεως ή της μη μετακυλίσεως ενός έμμεσου φόρου σε κάθε περίπτωση είναι πραγματικό ζήτημα που εμπίπτει στην αρμοδιότητα του εθνικού δικαστηρίου, το οποίο δεν δεσμεύεται κατά την εκτίμηση των αποδείξεων που προσκομίζονται ενώπιόν του. 97 Το Δικαστήριο διευκρίνισε με τη σκέψη 20 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Bianco και Girard ότι αναλόγως του χαρακτήρα της αγοράς είναι περισσότερο ή λιγότερο πιθανόν ότι θα γίνει μετακύλιση. Εντούτοις, οι πολυάριθμοι παράγοντες που καθορίζουν την εμπορική στρατηγική ποικίλλουν από τη μια περίπτωση στην άλλη, οπότε είναι πρακτικά αδύνατο να προσδιοριστεί σε ποιο βαθμό επηρεάζουν τη μετακύλιση. 98 Το Δικαστήριο έκρινε επίσης ότι, ακόμη και στην περίπτωση κατά την οποία αποδεικνύεται ότι ο αχρεωστήτως εισπραχθείς φόρος έχει μετακυλιστεί, εν όλω ή εν μέρει, σε τρίτους, η επιστροφή του κατ' αυτόν τον τρόπο μετακυλισθέντος ποσού στον επιχειρηματία δεν συνεπάγεται απαραιτήτως αδικαιολόγητο πλουτισμό του τελευταίου (βλ. την προπαρατεθείσα απόφαση Comateb κ.λπ., σκέψη 29, και την απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2000, C-441/98 και C-442/98, Μιχαηλίδης, Συλλογή 2000, σ. Ι-7145, σκέψη 34). 99 Ακόμη και στην περίπτωση που ο φόρος περιλαμβάνεται πλήρως στην τιμή, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να υφίσταται οικονομική ζημία συνδεόμενη με τη μείωση του όγκου των πωλήσεών του (βλ. τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Comateb κ.λπ., σκέψη 29, και Μιχαηλίδης, σκέψη 35). 100 Επομένως, η ύπαρξη και η έκταση του αδικαιολόγητου πλουτισμού που η επιστροφή ενός αχρεωστήτως εισπραχθέντος από πλευράς κοινοτικού δικαίου φόρου συνεπάγονται για τον υποκείμενο στον φόρο μπορούν να αποδειχθούν μόνον κατόπιν οικονομικής αναλύσεως που λαμβάνει υπόψη όλες τις κρίσιμες συνθήκες. 101 Κατά συνέπεια, το κοινοτικό δίκαιο απαγορεύει σε κράτος μέλος να αρνείται την επιστροφή στον επιχειρηματία ενός φόρου εισπραχθέντος κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου για τον απλό λόγο ότι αυτός έχει περιληφθεί στην εφαρμοζόμενη από αυτόν τον επιχειρηματία τιμή λιανικής πωλήσεως και, ως εκ τούτου, έχει μετακυλιστεί σε τρίτους, πράγμα το οποίο σημαίνει αναγκαστικά ότι η επιστροφή του φόρου συνεπάγεται αδικαιολόγητο πλουτισμό του εν λόγω επιχειρηματία. 102 Επομένως, επ' αυτού του σημείου επιβάλλεται το συμπέρασμα ότι οι σχετικοί με την επιστροφή του αχρεωστήτου κανόνες του κοινοτικού δικαίου πρέπει να ερμηνευθούν ως απαγορεύοντες εθνική νομοθετική ρύθμιση που αρνείται, κρίση που απόκειται στον εθνικό δικαστή, την επιστροφή ενός ασυμβίβαστου με το κοινοτικό δίκαιο φόρου για τον λόγο και μόνον ότι έχει μετακυλιστεί σε τρίτους, χωρίς να απαιτείται απόδειξη της εκτάσεως του αδικαιολόγητου πλουτισμού που η επιστροφή αυτού του φόρου συνεπάγεται για τον επιχειρηματία. Επί των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας 103 Κατά πάγια νομολογία, ελλείψει κοινοτικής ρυθμίσεως όσον αφορά την επιστροφή των αχρεωστήτως εισπραχθέντων φόρων, απόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να θεσπίσει τους εφαρμοζόμενους επί τέτοιων αιτήσεων επιστροφής δικονομικούς κανόνες, υπό την προϋπόθεση, αφενός, ότι οι κανόνες αυτοί δεν είναι λιγότερο ευνοϋκοί από εκείνους που διέπουν παρόμοιες καταστάσεις της εσωτερικής έννομης τάξεως (αρχή της ισοδυναμίας) και, αφετέρου, ότι δεν καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που χορηγεί η κοινοτική έννομη τάξη (αρχή της αποτελεσματικότητας) (βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις Metallgesellschaft κ.λπ., προπαρατεθείσα, σκέψη 85, και της 24ης Σεπτεμβρίου 2002, C-255/00, Grundig Italiana, Συλλογή 2002, σ. Ι-8003, σκέψη 33). - Η αρχή της ισοδυναμίας 104 Πρώτον, η αρχή της ισοδυναμίας απαγορεύει σε κράτος μέλος να προβλέπει διαδικαστικούς κανόνες λιγότερο ευνοϋκούς για τις βασιζόμενες στο κοινοτικό δίκαιο αιτήσεις επιστροφής ενός φόρου που αντίκειται σε αυτό σε σχέση με εκείνες που εφαρμόζονται σε παρόμοιες προσφυγές της εσωτερικής έννομης τάξεως. 105 Όσον αφορά ειδικότερα τον WAO, επιβάλλεται να τονιστεί ότι από το γράμμα του άρθρου του 185 προκύπτει ότι αυτό προβλέπει εξαίρεση για ορισμένες αιτήσεις επιστροφής αχρεωστήτου που βασίζονται στο εθνικό δίκαιο. 106 Το άρθρο 185, παράγραφος 4, του WAO ορίζει ότι η παράγραφος 3 του ιδίου άρθρου δεν εφαρμόζεται στα πρόσωπα που μπορούν να επικαλεστούν αποτελέσματα της «Anlaίfallwirkung», χωρίς ωστόσο να ορίζονται σε αυτή τη διάταξη οι λεπτομέρειες ή οι προϋποθέσεις που εφαρμόζονται στις προσφυγές περί επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου από τους προσφεύγοντες που μπορούν να επικαλεστούν προηγούμενο που συνιστά απόφαση του Verfassungsgerichtshof με την οποία μια εθνική διάταξη κρίνεται αντισυνταγματική. 107 Η αρχή της ισοδυναμίας εμποδίζει την εφαρμογή των εθνικών διατάξεων που επιτρέπουν στους υποκειμένους στον φόρο να επιτύχουν επιστροφή ενός αχρεωστήτως εισπραχθέντος φόρου μόνον εφόσον οι τελευταίες προβλέπουν, σε περίπτωση που η αίτηση επιστροφής στηρίζεται σε κρίση εθνικού δικαστηρίου περί αντισυνταγματικότητας, όρους πολύ ευνοϋκότερους σε σχέση με τους εφαρμοστέους σε επιχειρηματίες οι οποίοι ζητούν την επιστροφή φόρου εισπραχθέντος κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου στηριζόμενοι σε απόφαση του Δικαστηρίου. 108 Επομένως, σε αυτό το σημείο επιβάλλεται το συμπέρασμα ότι, κατά το μέτρο που η αρχή της ισοδυναμίας απαγορεύει εθνική νομοθετική ρύθμιση προβλέπουσα λιγότερο ευνοϋκούς διαδικαστικούς κανόνες όσον αφορά βασιζόμενες στο κοινοτικό δίκαιο αιτήσεις επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου σε σχέση με τους εφαρμοστέους σε παρόμοιες βασιζόμενες σε ορισμένες διατάξεις εσωτερικού δικαίου προσφυγές, απόκειται στον εθνικό δικαστή να εξετάσει, βάσει συνολικής εκτιμήσεως του εθνικού δικαίου, αν όντως αποδεικνύεται ότι, αφενός, μόνον οι προσφεύγοντες που ασκούν βασιζόμενη στο εσωτερικό συνταγματικό δίκαιο προσφυγή μπορούν να επικαλεστούν την «Anlaίfallwirkung» και εάν, αφετέρου, οι κανόνες που διέπουν την επιστροφή των φόρων που έχουν κριθεί ασυμβίβαστοι με το εσωτερικό συνταγματικό δίκαιο είναι ευνοϋκότεροι από εκείνους που έχουν εφαρμογή στις προσφυγές με αντικείμενο φορολογήσεις που έχουν κριθεί αντίθετες με το κοινοτικό δίκαιο. - Η αρχή της αποτελεσματικότητας 109 Δεύτερον, όσον αφορά την τήρηση της αρχής της αποτελεσματικότητας, επιβάλλεται να υπομνησθεί ότι, καταρχήν, ένας επιχειρηματίας που έχει καταβάλει αχρεωστήτως εισπραχθέντα φόρο έχει δικαίωμα επιστροφής του καταβληθέντος ποσού (βλ., μεταξύ άλλων, την προπαρατεθείσα απόφαση Comateb κ.λπ., σκέψη 20) και ότι η φορολογική αρχή δεν μπορεί να αρνηθεί την επιστροφή μιας τέτοιας φορολογήσεως παρά μόνον εάν η επιστροφή συνεπάγεται αδικαιολόγητο πλουτισμό του επιχειρηματία αυτού. 110 Από τη νομολογία του Δικαστηρίου (βλ., μεταξύ άλλων, τις προπαρατεθείσες αποφάσεις San Giorgio, σκέψη 14· Dilexport, σκέψεις 48, 52 και 54, καθώς και Μιχαηλίδης, σκέψεις 36 και 37) προκύπτει ότι η διοίκηση δεν μπορεί να αρκείται, συναφώς, στην απόδειξη της μετακυλίσεως αυτού του φόρου σε τρίτους και να τεκμαίρει, μόνον από αυτό το γεγονός ή από το γεγονός ότι η εθνική νομοθεσία επιβάλλει να περιλαμβάνεται αυτός ο φόρος στην τιμή πωλήσεως στους καταναλωτές, ότι το οικονομικό βάρος που αυτή έχει επιβάλει στον υποκείμενο στον φόρο έχει εξουδετερωθεί και ότι, κατά συνέπεια, η επιστροφή θα συνεπαγόταν αυτομάτως αδικαιολόγητο πλουτισμό του τελευταίου. 111 Επιπλέον, βάσει εξίσου πάγιας νομολογίας του Δικαστηρίου, εθνική νομοθετική ρύθμιση μεταθέτουσα στον φορολογούμενο το βάρος αποδείξεως ότι οι αχρεωστήτως καταβληθείσες επιβαρύνσεις δεν μετακυλίστηκαν σε τρίτους, το οποίο θα κατέληγε να απαιτεί αρνητική απόδειξη, ή θεσπίζουσα τεκμήριο βάσει του οποίου ο φόρος έχει μετακυλιστεί σε τρίτους, δεν είναι συμβατή με το κοινοτικό δίκαιο (βλ. ιδίως τις προπαρατεθείσες αποφάσεις San Giorgio, σκέψη 14, Dilexport, σκέψη 54, και Μιχαηλίδης, σκέψεις 36 έως 38). 112 Ο WAO δεν περιέχει συναφώς, κατά το αιτούν δικαστήριο, ειδική διάταξη που να ρυθμίζει την κατανομή του βάρους αποδείξεως ως προς το ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει μετακυλίσει τον φόρο σε τρίτους και ότι η επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου συνεπάγεται αδικαιολόγητο πλουτισμό του. 113 Καίτοι η φορολογική αρχή και η Αυστριακή Κυβέρνηση υποστηρίζουν ότι το βάρος αποδείξεως έχει εξ ολοκλήρου η εθνική αρχή, από τη διάταξη περί προδικαστικής παραπομπής προκύπτει επίσης ότι η φορολογική αρχή κατέληξε ότι οι αιτούντες δεν είχαν επιβαρυνθεί με τον φόρο επί των οινοπνευματωδών ποτών μόνο βάσει του γεγονότος ότι η τιμή που χρεώθηκε στους καταναλωτές αυτών των ποτών περιελάμβανε αυτόν τον φόρο. Τούτο θα μπορούσε να συνιστά τεκμήριο περί της μετακυλίσεως του εν λόγω φόρου σε τρίτους, καθώς και περί αδικαιολόγητου πλουτισμού των υποκειμένων στον φόρο, κατά τρόπον ώστε να καθιστά αδύνατη ή τουλάχιστον υπερβολικά δυσχερή την επιστροφή του αχρεωστήτως εισπραχθέντος φόρου, το οποίο αντίκειται στο κοινοτικό δίκαιο. 114 Στον εθνικό δικαστή απόκειται να κρίνει εάν, ελλείψει νομίμου τεκμηρίου, η πρακτική της φορολογικής αρχής δεν έχει ως αποτέλεσμα τη θεμελίωση τέτοιου τεκμηρίου αδικαιολόγητου πλουτισμού. 115 Προκειμένου για «εκκαθαρισμένο» φόρο, η απόδειξη της πραγματικής μετακυλίσεώς του σε τρίτους όντως δεν μπορεί να γίνει χωρίς τη συνεργασία του οικείου υποκειμένου στον φόρο. Η φορολογική αρχή μπορεί να απαιτήσει, συναφώς, να έχει πρόσβαση στα δικαιολογητικά που ο τελευταίος υποχρεούται να φυλάσσει βάσει των κανόνων του εθνικού δικαίου. 116 Επίσης στο αιτούν διακαστήριο απόκειται να ορίσει σε ποιο μέτρο η συνεργασία που απαιτείται εκ μέρους των υποκειμένων στον φόρο προκειμένου να αποδειχθεί η μετακύλιση της οικονομικής επιβαρύνσεως του φόρου επί των οινοπνευματωδών ποτών δεν αντιστοιχεί, στην πράξη, με θεμελίωση τεκμηρίου περί μετακυλίσεως αυτού του φόρου, εκτός αν οι τελευταίοι ανατρέψουν ένα τέτοιο τεκμήριο προσκομίζοντας απόδειξη περί του αντιθέτου. 117 Από τα προεκτεθέντα απορρέει ότι η αρχή της αποτελεσματικότητας, της οποίας κάνει μνεία η σκέψη 103 της παρούσας αποφάσεως, απαγορεύει νομοθετική ρύθμιση ή εθνική διοικητική πρακτική που καθιστά αδύνατη στην πράξη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που απονέμει η κοινοτική έννομη τάξη, θεσπίζοντας τεκμήριο αδικαιολόγητου πλουτισμού βάσει μόνον της μετακυλίσεως του φόρου σε τρίτους. 118 Επομένως, στο ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο επιβάλλεται να δοθεί η εξής απάντηση: - η θέσπιση από κράτος μέλος νομοθετικής ρυθμίσεως, όπως ο WAO, προβλέπουσας αυστηρότερους διαδικαστικούς κανόνες στον τομέα της επιστροφής αχρεωστήτου, προκειμένου να προλάβει τα αποτελέσματα που θα μπορούσε να έχει απόφαση του Δικαστηρίου κρίνουσα ότι το κοινοτικό δίκαιο απαγορεύει τη διατήρηση σε ισχύ εθνικής φορολογίας, αντίκειται σε αυτό και ιδίως στο άρθρο 5 της Συνθήκης, μόνον κατά το μέτρο που αφορά ειδικά αυτή τη φορολόγηση, πράγμα που απόκειται στον εθνικό δικαστή να διαπιστώσει· - οι σχετικοί με την επιστροφή αχρεωστήτου κανόνες του κοινοτικού δικαίου πρέπει να ερμηνευθούν ότι απαγορεύουν εθνική νομοθετική ρύθμιση που αρνείται -κρίση που απόκειται στον εθνικό δικαστή- την επιστροφή ασυμβίβαστου με το κοινοτικό δίκαιο φόρου, με μόνη αιτιολογία ότι αυτός έχει μετακυλιστεί σε τρίτους, χωρίς να απαιτεί απόδειξη της εκτάσεως του αδικαιολόγητου πλουτισμού που η επιστροφή αυτού του φόρου συνεπάγεται για τον υποκείμενο στον φόρο· - η αρχή της ισοδυναμίας απαγορεύει εθνική νομοθετική ρύθμιση προβλέπουσα λιγότερο ευνοϋκές διαδικασίες όσον αφορά τις βασιζόμενες στο κοινοτικό δίκαιο αιτήσεις επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου σε σχέση με τις εφαρμοστέες σε παρόμοιες βασιζόμενες σε ορισμένες εσωτερικού δικαίου διατάξεις προσφυγές. Στον εθνικό δικαστή απόκειται να εξετάσει, βάσει συνολικής εκτιμήσεως του εθνικού δικαίου, αν όντως αποδεικνύεται ότι, αφενός, μόνον οι προσφεύγοντες που ασκούν βασιζόμενη στο εσωτερικό συνταγματικό δίκαιο προσφυγή  μπορούν να επικαλεστούν την «Αnlaίfallwirkung» και εάν, αφετέρου, οι κανόνες που διέπουν την επιστροφή φόρων που έχουν κριθεί ασυμβίβαστοι με το εσωτερικό συνταγματικό δίκαιο είναι ευνοϋκότεροι από εκείνους που έχουν εφαρμογή στις αντίθετες με το κοινοτικό δίκαιο προσφυγές με αντικείμενο φορολογήσεις· - η αρχή της αποτελεσματικότητας απαγορεύει εθνική νομοθετική ρύθμιση ή διοικητική πρακτική που καθιστά αδύνατη στην πράξη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που απονέμει η κοινοτική έννομη τάξη, θεσπίζοντας τεκμήριο αδικαιολόγητου πλουτισμού βάσει του γεγονότος και μόνον της μετακυλίσεως του φόρου σε τρίτους. 

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων 119 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Αυστριακή και η Ιταλική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. 

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς, ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα), κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε με διάταξη της 23ης Μαρτίου 2001 το Verwaltungsgerichtshof, αποφαίνεται: 1) Η θέσπιση από κράτος μέλος νομοθετικής ρυθμίσεως, όπως ο Wiener Abgabenordnung, προβλέπουσας αυστηρότερους διαδικαστικούς κανόνες στον τομέα της επιστροφής αχρεωστήτου, προκειμένου να προλάβει τα αποτελέσματα που θα μπορούσε να έχει απόφαση του Δικαστηρίου κρίνουσα ότι το κοινοτικό δίκαιο απαγορεύει τη διατήρηση σε ισχύ εθνικής φορολογίας, αντίκειται σε αυτό και ιδίως στο άρθρο 5 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 10 ΕΚ), μόνον κατά το μέτρο που αφορά ειδικά αυτή τη φορολόγηση, πράγμα που απόκειται στον εθνικό δικαστή να διαπιστώσει. 2) Οι σχετικοί με την επιστροφή αχρεωστήτου κανόνες του κοινοτικού δικαίου πρέπει να ερμηνευθούν ότι απαγορεύουν εθνική νομοθετική ρύθμιση που αρνείται -κρίση που απόκειται στον εθνικό δικαστή- την επιστροφή ασυμβίβαστου με το κοινοτικό δίκαιο φόρου, με μόνη αιτιολογία ότι αυτός έχει μετακυλιστεί σε τρίτους, χωρίς να απαιτεί απόδειξη της εκτάσεως του αδικαιολόγητου πλουτισμού που η επιστροφή αυτού του φόρου συνεπάγεται για τον υποκείμενο στον φόρο. 3) Η αρχή της ισοδυναμίας απαγορεύει εθνική νομοθετική ρύθμιση προβλέπουσα λιγότερο ευνοϋκές διαδικασίες όσον αφορά τις βασιζόμενες στο κοινοτικό δίκαιο αιτήσεις επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου σε σχέση με τις εφαρμοστέες σε παρόμοιες βασιζόμενες σε ορισμένες εσωτερικού δικαίου διατάξεις προσφυγές. Στον εθνικό δικαστή απόκειται να εξετάσει, βάσει συνολικής εκτιμήσεως του εθνικού δικαίου, αν όντως αποδεικνύεται ότι, αφενός, μόνον οι προσφεύγοντες που ασκούν βασιζόμενη στο εσωτερικό συνταγματικό δίκαιο προσφυγή  μπορούν να επικαλεστούν την «Αnlaίfallwirkung» και εάν, αφετέρου, οι κανόνες που διέπουν την επιστροφή φόρων που έχουν κριθεί ασυμβίβαστοι με το εσωτερικό συνταγματικό δίκαιο είναι ευνοϋκότεροι από εκείνους που έχουν εφαρμογή στις προσφυγές με αντικείμενο φορολογήσεις που έχουν κριθεί αντίθετες με το κοινοτικό δίκαιο. 4) Η αρχή της αποτελεσματικότητας απαγορεύει εθνική νομοθετική ρύθμιση ή διοικητική πρακτική που καθιστά αδύνατη στην πράξη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που απονέμει η κοινοτική έννομη τάξη, θεσπίζοντας τεκμήριο αδικαιολόγητου πλουτισμού βάσει του γεγονότος και μόνον της μετακυλίσεως του φόρου σε τρίτους.