CELEX: 62005CC0231
Language: hu
Date: 2006-09-12 00:00:00
Title: Kokott főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2006. szeptember 12. # Oy AA. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Korkein hallinto-oikeus - Finnország. # A letelepedés szabadsága - Jövedelemadóra vonatkozó szabályozás - Cégcsoporton belüli pénzügyi juttatások útján fizetett összegek valamely társaságnál való levonhatósága - A juttatás kedvezményezettjének azon kötelezettsége, hogy székhelye szintén az érintett tagállamban legyen. # C-231/05. sz. ügy

J. KOKOTT
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2006. szeptember 12.1(1)
      
      C‑231/05. sz. ügy
      Oy AA
      (a Korkein hallinto‑Oikeus [Finnország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      „A letelepedés szabadsága – Társasági adó – A belföldi és a külföldi anyavállalatnak nyújtott cégcsoporton belüli pénzügyi juttatások eltérő kezelése – Az adórendszer koherenciája – Az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztása”I –    Bevezetés
      1.     A Korkein hallinto‑oikeus (Legfelsőbb Közigazgatási Bíróság, Finnország) által előterjesztett jelen előzetes döntéshozatal
         iránti kérelem tárgyát a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokról szóló törvény (Konserniavutuksesta verotuksessa annetu
         laki) rendelkezései képezik. Ezek értelmében a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatások azok a juttatások, amelyeket a cégcsoporton
         belül az anyavállalat teljesít a leányvállalatnak, vagy a leányvállalat teljesít az anyavállalatnak. A cégcsoporton belüli
         pénzügyi juttatások levonásra kerülnek a juttatást nyújtó társaság gazdasági tevékenységből származó jövedelméből, és a kedvezményezett
         társaság gazdasági tevékenységből származó jövedelmének számítanak. Azonban kizárólag a belföldi részvénytársaságok közötti
         cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokat lehet levonni.
      
      2.     E finn szabályozás hátterében meghúzódó gondolat az, hogy az anya‑ és leányvállalatból álló cégcsoportot a több telephellyel
         rendelkező társaságokkal azonosan kezeljék. Ennek érdekében azokat a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokat, amelyeket
         a csoporthoz tartozó társaságok egymás között juttatnak, csak egyszer terheli adó, mégpedig úgy, hogy a juttatást nyújtó társaság
         esetében levonják az adóköteles jövedelemből, a kedvezményezett társaságnál pedig hozzászámítják az adóköteles jövedelemhez.
      
      3.     A cégcsoporton belüli pénzügyi juttatások ilyen formában történő adóztatása lehetővé teszi, hogy a cégcsoport egyik tagjának
         egyébként adóköteles nyereségét a cégcsoport egy másik tagja veszteségének fedezésére fordítsák, és ezzel elkerülhető a nyereség
         adóztatása.
      
      4.     Ez a megoldás tehát hasonló ahhoz, mint amely a Marks & Spencer ügyben(2) szerepelt. Ott a brit szabályozás lehetővé tette, hogy a cégcsoporton belül az egyik társaság veszteségét a másik társaság
         nyereségéhez „vonják”, elkerülendő a nyereség adóztatását. Itt ennek fordítottja áll fenn, amennyiben az egyik társaság nyeresége
         „vonható” a másik társaság veszteségéhez.
      
      5.     Mindkét ügyben a közösségi jogi probléma abban áll, hogy a határokon átnyúló cégcsoportok nem részesülnek az adókedvezményben.
         A Marks & Spencer ügyben a Bíróság ebben a letelepedés szabadságának korlátozását látta, amely ugyanakkor igazolható volt,
         azon eset kivételével, ha a külföldön keletkezett veszteségek elszámolására más módon nem volt lehetőség. A Bíróság a szabályozás
         igazolásának kérdése tekintetében három szempontot vett együttesen figyelembe, ezek a tagállamok között megosztott adóztatási
         joghatóság egyensúlyának biztosítása, a veszteség kettős elszámolásának megelőzése és az adóelkerülés megakadályozása.
      
      6.     Ebben az eljárásban tehát azt kell megvizsgálni, hogy mennyiben alkalmazhatók a jelen helyzetre azok az elvek, amelyeket a
         Bíróság a Marks & Spencer ügyben meghatározott. Felmerül az a kérdés is, hogy milyen szerepet kap az adórendszer koherenciájára
         vonatkozó elv, amellyel kapcsolatban a Bíróság a Marks & Spencer ügyben hozott ítéletében nem nyilatkozott.
      
      II – Jogi háttér
      A –    A közösségi jog
      7.     A 90/435/EGK irányelv(3) 4. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
      
      „(1)      Ha az anyavállalat vagy állandó telephelye – az anyavállalatnak a leányvállalatával fennálló kapcsolatára tekintettel – felosztott
         nyereséget kap, az anyavállalat állama és az állandó telephely állama, kivéve ha a leányvállalatot felszámolták:
      
      –       tartózkodik az ilyen nyereség adóztatásától, vagy
      –       adóztatja az ilyen nyereséget, miközben felhatalmazza az anyavállalatot és az állandó telephelyet, hogy levonja a fizetendő
         adó összegéből az ilyen nyereségre jutó és a leányvállalat, illetve a vállalati láncban lejjebb elhelyezkedő leányvállalatok
         által megfizetett társasági adót a megfelelő fizetendő adó összegéig, azzal a feltétellel, hogy a vállalat és a láncban lejjebb
         elhelyezkedő leányvállalat a lánc minden szintjén megfelel a 2. és 3. cikkben meghatározott követelményeknek.”
      
      B –    A nemzeti jog
      8.     A cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokról szóló törvény (Konserniavutuksesta verotuksessa annetu laki [825/1986]) 1‑5. cikke
         a következőképpen rendelkezik:
      
      „1. cikk
      A jelen törvény a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásoknak a juttatást nyújtó jövedelméből történő levonására és ezen juttatásnak
         a kedvezményezett jövedelméhez az adózás szempontjából történő hozzászámítására vonatkozik.
      
      2. cikk
      »Cégcsoporton belüli pénzügyi juttatáson« minden olyan, részvénytársaság vagy valamely részvénytársaság, illetve szövetkezet
         által folytatott gazdasági tevékenység érdekében gazdasági tevékenységet végző szövetkezet által teljesített juttatást érteni
         kell, amely nem vagyoni hozzájárulást képez, és a gazdasági tevékenységből származó jövedelem adóztatásáról szóló törvény
         (elinkeinotulon verottamisesta annettu laki [360/1968]) alapján a jövedelemből nem vonható le.
      
      3. cikk
      Ha valamely belföldi részvénytársaság, illetve szövetkezet (anyavállalat) rendelkezik valamely másik belföldi részvénytársaság
         tőkéjének, illetve valamely másik szövetkezet (leányvállalat) részesedéseinek legalább kilenc tized részével, az anyavállalat
         levonhatja az adóköteles gazdasági tevékenységből származó jövedelméből az általa a leányvállalata részére teljesített cégcsoporton
         belüli pénzügyi juttatások összegét. A cégcsoporton belül teljesített pénzügyi juttatásnak megfelelő összeget a leányvállalat
         adóköteles gazdasági tevékenységéből származó jövedelemnek kell tekinteni.
      
      A »leányvállalat« kifejezés azon részvénytársaságokra és szövetkezetekre is vonatkozik, amelyek anyavállalata egy vagy több
         leányvállalattal együttesen rendelkezik a tőke vagy részesedések legalább kilenc tized részével.
      
      Az első bekezdés rendelkezéseit alkalmazni kell a leányvállalat által az anyavállalat részére vagy az anyavállalat valamely
         másik leányvállalata részére teljesített cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokra is.
      
      4. cikk
      A cégcsoporton belüli pénzügyi juttatást a juttatást nyújtó adóztatása szempontjából ráfordításnak, a juttatás kedvezményezettje
         adóztatása szempontjából pedig jövedelemnek kell tekinteni abban az adóévben, amelynek során a juttatást teljesítették.
      
      5. cikk
      Az adózók kizárólag abban az esetben jogosultak a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatások ráfordításként történő elszámolására,
         ha a megfelelő ráfordítást, illetve jövedelmet az érintett juttatás nyújtójának és kedvezményezettjének a könyvelésében nyilvántartják.”
      
      III – A tényállás és az eljárás
      9.     A finnországi székhelyű Oy AA vállalkozás az AA‑cégcsoporthoz tartozik, amelynek anyavállalata, az Egyesült Királyságban székhellyel
         rendelkező AA Ltd, két holland székhelyű társaságon keresztül az Oy AA 100%‑os részesedését birtokolja.(4)
      
      10.   Az AA Ltd‑től eltérően az Oy AA 2003‑ban nyereséges volt. Mivel az AA Ltd gazdasági tevékenysége az Oy AA számára is jelentőséggel
         bírt, cégcsoporton belüli pénzügyi juttatást kívánt nyújtani az AA Ltd számára az utóbbi gazdasági helyzetének megszilárdítása
         érdekében. Az Oy AA ezért kérelmet nyújtott be a Keskusverolautakuntához (központi adójogi bizottság) annak előzetes állásfoglalásban
         történő megállapítása végett, hogy a tervezett juttatás a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokról szóló törvény 3. cikke
         szerinti cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásnak minősül‑e.
      
      11.   A Keskusverolautakunta a 2004‑es és 2005‑ös adóévekre vonatkozóan arra a megállapításra jutott, hogy az Oy AA által az AA Ltd
         részére nyújtandó juttatás nem minősül a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokról szóló törvény 3. cikke szerinti cégcsoporton
         belüli pénzügyi juttatásnak, és így azt nem lehet a juttatást nyújtó adójának megállapítása szempontjából elszámolható ráfordításnak
         tekinteni, mivel az AA Ltd külföldi illetőségű társaság.
      
      12.   A Korkein Hallinto‑Oikeus, amely előtt az Oy AA fellebbezést nyújtott be, 2005. május 23‑i határozatával felfüggesztette az
         eljárást, és az EK 234. cikk alapján előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
      
      „Figyelemmel az EK 58. cikkre és a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről
         szóló 90/435/EGK tanácsi irányelvre akként kell‑e értelmezni az EK 43. cikket és az EK 56. cikket, hogy azokkal ellentétes
         a finn jog által bevezetett, a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokra vonatkozó szabályozás, amely a cégcsoporton belüli
         pénzügyi juttatás levonhatóságát attól a feltételtől teszi függővé, hogy a juttatás nyújtója és kedvezményezettje is belföldi
         társaság legyen?”
      
      IV – A jogkérdésről
      13.   Először is azt kell leszögezni, hogy a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös
         rendszeréről szóló 90/435 irányelv a jelen ügyben hozandó döntés szempontjából nem releváns. Ez az irányelv a leányvállalat
         által a más tagállamban székhellyel rendelkező anyavállalatának kifizetett osztalék adóztatására vonatkozik.
      
      14.   A jelen esetben azonban nem a leányvállalat által a közvetlen anyavállalatának kifizetett osztalékról van szó, hanem egy társaság
         olyan ráfordításairól, amelyeket adózatlan jövedelméből juttat egy olyan, a cégcsoporton belüli társaságnak, amely közvetve
         a tulajdonosa. Ezen túlmenően az irányelv csak az anyavállalatnak kifizetett osztalék adóztatására vonatkozik, nem rendezi
         azonban azokat az adójogi következményeket, amelyek a leányvállalatnál jelentkeznek.
      
      15.   Emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a közvetlen adók ugyan nem tartoznak a Közösség
         hatáskörébe, a tagállamok azonban a számukra fenntartott hatásköröket a közösségi jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni.(5)
      
      16.   Végül utalni kell arra, hogy a letelepedés szabadsága és a tőke szabad mozgása – az előzetes döntéshozatal iránti kérelem
         mindkettőt érinti – főszabályként alkalmazható párhuzamosan.(6) Amint azt a Bouanich‑ügyben előterjesztett indítványomban(7) kifejtettem, egyik alapszabadság sem oltja ki a másikat. Igaz, azokban az ügyekben, amikor mindkét alapszabadság alkalmazható
         volt, egyszer a Bíróság a tőke szabad mozgását,(8) máskor pedig a letelepedés szabadságát helyezte előtérbe.(9)
      
      17.   Így a Bíróság az X és Y ügyben hozott ítéletében arra jutott, hogy a tőke szabad mozgása nem fejt ki önálló hatást abban az
         esetben, ha a vizsgált szabályozás a letelepedés szabadságának hatálya alá esik, mivel abban az ügyben olyan részesedésről
         volt szó, amely irányító befolyást biztosított a részesedés tulajdonosa számára a társaság döntései felett.(10)
      
      18.   Először azt tűnik célszerűnek megvizsgálni, hogy melyik az az alapszabadság, amely a szóban forgó nemzeti szabályozás célkitűzésének
         és az alapjogvita tényállásának figyelembevételével a leginkább érintett.(11)
      
      19.   Az alapjogvita tárgya a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokról szóló törvény alkalmazása egy társaság által egy olyan
         másik társaságnak nyújtott pénzügyi transzferre, amely közvetetten a juttatást nyújtó társaság 100%‑os részesedését birtokolja.
         A pénzügyi transzfer nem tőkerészesedés megszerzését szolgálja. Ugyanakkor a juttatást a leányvállalat az őt irányító anyavállalatnak
         nyújtja és így összefüggésben áll az anyavállalat által gyakorolt letelepedés szabadságával.
      
      20.   A cégcsoporton belüli pénzügyi juttatás értelme és célja a nyereségek és a veszteségek kiegyenlítése a több társaságból álló
         cégcsoporton belül. A cégcsoport több tagállamra kiterjedő szerkezete a letelepedés szabadságának gyakorlása folytán állt
         elő. Következésképpen leginkább a letelepedés szabadsága érintett, nem a tőke szabad mozgása, még ha az ügylet külső formáját
         tekintve határon átnyúló tőkemozgást valósít is meg.
      
      A –     A letelepedés szabadságának korlátozása
      21.   Az EK 43. cikkben elismert letelepedés szabadsága a Közösség állampolgárainak biztosítja a jogot más tagállamokban gazdasági
         tevékenység önálló vállalkozóként történő megkezdésére és folytatására, vállalkozások alapítására és irányítására a letelepedés
         országának joga által a saját állampolgáraira előírtakkal azonos feltételek szerint. Az EK 48. cikk értelmében a letelepedés
         szabadsága magában foglalja, hogy a valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaságok, amelyek létesítő
         okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye a Közösség területén található, jogosultak
         tevékenységüket az érintett tagállamban leányvállalat, fióktelep vagy képviselet útján gyakorolni.(12)
      
      22.   Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az EK 43. cikkel ellentétes valamennyi nemzeti intézkedés, amely – legyen bár állampolgárságon
         alapuló hátrányos megkülönböztetés nélkül alkalmazandó – alkalmas arra, hogy megzavarja vagy kevésbé vonzóvá tegye a Szerződés
         által biztosított letelepedés szabadságának a közösségi állampolgárok általi gyakorlását.(13)
      
      23.   A cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokról szóló törvény értelmében csak a belföldi társaságok által az ugyancsak belföldi
         anyavállalatuknak nyújtott juttatás levonható, nem vonhatóak le ezzel szemben az olyan cégcsoporton belüli juttatások, amelyeket
         a belföldi társaságok más tagállamban székhellyel rendelkező anyavállalatuknak nyújtanak.
      
      24.   A határokon átnyúló cégcsoportok tehát kedvezőtlenebb helyzetben vannak, mint a belföldi cégcsoportok. Az anyavállalat szempontjából
         ez a székhelyen alapuló hátrányos megkülönböztetésként jelentkezik, ami a jogi személyek esetében megfelel az állampolgárságon
         alapuló hátrányos megkülönböztetésnek. Ez a hatás akkor is fennáll, ha megvizsgáljuk a vitatott nemzeti szabályozás címzettjét,
         nevezetesen az Oy AA‑t. Az általa az AA Ltd számára nyújtott cégcsoporton belüli pénzügyi juttatás más elbánás alá esik, mint
         az olyan cégcsoporton belüli pénzügyi juttatás, amelyet a finn társaságok a cégcsoporthoz tartozó más belföldi társaságoknak
         nyújtatnak. Az Oy AA szempontjából ez a határon átnyúló ügyletekre vonatkozó egyenlőtlen bánásmódot jelent.
      
      25.   Ez az egyenlőtlen adójogi bánásmód alkalmas arra, hogy a más tagállambeli anyavállalatokat akadályozza a letelepedési szabadság
         gyakorlásában, mivel visszatarthatja az utóbbiakat attól, hogy Finnországban leányvállalatot alapítsanak. A belföldi anyavállalatnak
         és a más tagállamban székhellyel rendelkező anyavállalatnak nyújtott cégcsoporton belüli pénzügyi juttatás eltérő adójogi
         kezelése tehát korlátozza az EK 43. és EK 48. cikkben foglalt letelepedés szabadságát.
      
      26.   A Bíróság előtti eljárásban résztvevő egyes tagállamok lényegében azzal érveltek, hogy a belföldi anyavállalatok leányvállalatai
         és a külföldi anyavállalatok leányvállalatai semmi esetre sem összehasonlíthatók. A külföldi anyavállalatok ugyanis nem állnak
         a finn állam kizárólagos adóztatási joghatósága alatt, ezért az utóbbi nem tehető felelőssé azon eltérő adóztatás miatt, ami
         a több párhuzamos adóztatási joghatóság gyakorlásából adódik. A tagállamok ezzel az érveléssel azt célozták, hogy a határon
         átnyúló cégcsoportok nemzetközi adójoggal összhangban álló adóztatását kivonják az alapvető szabadságok hatálya alól.
      
      27.   Ez az álláspont nem fogadható el. Ez ugyanis a korlátozás és a hátrányos megkülönböztetés tilalmaként megfogalmazódó letelepedési
         szabadság lényegének mondana ellent. Maga a letelepedés szabadsága éppen azt írja elő, hogy össze kell vetni a tisztán belső
         helyzeteket a határon átnyúló helyzetekkel, és eltérő bánásmód fennállása esetén ezt igazolni kell. A letelepedés szabadságának
         hatálya alatt nem lehetséges az, hogy önmagában a határon átnyúló jelleg kizárja a helyzetek összehasonlíthatóságát. Ennek
         megfelelően az, hogy egy adott esetben több állam adóztatási joghatósága is fennáll – ami a határon átnyúló jelleggel szükségszerűen
         együtt jár –, nem vezethet ahhoz a megállapításhoz, hogy az eltérő bánásmód még csak igazolásra sem szorul.
      
      28.   Ennek megfelelően állapította meg a Bíróság a Marks & Spencer ügyben hozott ítéletben azt, hogy „az adójogban az adóalanyok
         lakóhelye (székhelye) olyan ismérv lehet, amely igazolhatja a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyok között eltérő bánásmódot
         eredményező nemzeti szabályokat. Azonban a lakóhely (székhely) nem minden esetben megfelelő elhatároló ismérv. Kiüresítené
         az EK 43. cikk tartalmát, ha a letelepedés szerinti tagállam belátása szerint eltérő bánásmódot alkalmazhatna kizárólag azon
         az alapon, hogy a társaság székhelye valamely másik tagállamban található.”(14)
      
      29.   Az Egyesült Királyság Kormánya a belföldi és a határokon átnyúló cégcsoportok összehasonlíthatatlanságára vonatkozó elgondolás
         alátámasztása érdekében a Schempp‑ügyben hozott ítéletre(15) is hivatkozott. Ebben az ügyben az E. Schempp által a volt feleségének fizetett tartásdíjnak az adóköteles jövedelemből való
         levonhatósága volt kérdéses. A vonatkozó német szabályozás értelmében a juttatást nyújtó házastársnak akkor volt lehetősége
         a levonásra, ha az adóköteles volt a juttatásban részesülő házastársnál. Németországban ez volt a helyzet, ezzel szemben ugyanezek
         a juttatások nem minősültek adókötelesnek Ausztriában, ahol E. Schempp volt felesége lakott.
      
      30.   A Bíróság úgy döntött, hogy nem minősül az EK 12. cikk szerinti hátrányos megkülönböztetésnek az, hogy E. Schempp esetében
         megtagadták az ausztriai lakóhelyű volt feleségének fizetett tartásdíj levonását. A sérelmezett hátrányos bánásmód ugyanis
         valójában abból a körülményből adódott, hogy a tartásdíjra alkalmazandó adórendszer különbözött a volt felesége lakóhelye
         szerinti tagállamban a saját lakóhelye szerinti tagállamban alkalmazottól.(16)
      
      31.   A cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokra vonatkozó vitatott finn szabályozás ugyanakkor nem abból indul ki, hogy e juttatások
         miként adóznak a kedvezményezett társaság székhelye szerinti tagállamban. Már eleve csak azon cégcsoporton belüli pénzügyi
         juttatások levonására van lehetőség, amelyeket a cégcsoport belföldi székhelyű társaságainak nyújtanak. Az, hogy hogyan kell
         megítélni azt a nemzeti szabályozást, amely nem a juttatás kedvezményezettjének székhelyét veszi alapul, hanem azt, hogy e
         társaság székhelye szerinti államban a juttatás adóköteles‑e, nem képezi a jelen eljárás tárgyát.
      
      B –    A korlátozás igazolása
      32.   A letelepedés szabadságának korlátozása csak akkor fogadható el, ha az a Szerződéssel összeegyeztethető jogos célt szolgál,
         és azt nyomós közérdek igazolja. Azonban ebben az esetben is szükséges, hogy az alkalmas legyen az elérni kívánt cél megvalósításának
         biztosítására, és ne lépje túl az e cél eléréséhez szükséges mértéket.(17) Ezen túlmenően meg kell felelnie a szűkebb értelemben vett arányosságnak is.
      
      33.   Az eljárásban részt vevő kormányok és a Bizottság egy sor olyan indokot hoznak fel, amely igazolásul szolgálhat. Az eltérő
         megfogalmazások és jogi minősítések ellenére lényegében az alábbi érvek kristályosodtak ki a cégcsoporton belüli pénzügyi
         juttatások levonhatóságának a más tagállamban székhellyel rendelkező társaságokra való kiterjesztése ellenében:
      
      –       az adóztatás koherenciájának ill. szimmetriájának elvével összhangban van az, ha a levonás Finnországban csak akkor lehetséges,
         ha a finn államkincstárnak egyúttal lehetősége van arra, hogy a jövedelmet a kedvezményezett társaságnál megadóztassa;
      
      –       ha a társaságok szabadon eldönthetnék, hogy melyik tagállamban kívánnak jövedelmükből adózni, ez ellentmondana az adóztatási
         joghatóság tagállamok közötti megosztásának;
      
      –       mivel nincs biztosítva, hogy a juttatást a kedvezményezett társaságnál külföldön valóban megadóztatják, előfordulhatna, hogy
         a jövedelmek bizonyos körülmények között teljes egészében adózatlanok maradnak (az adóztatás kettős elmaradása vagy „fehér
         jövedelem”).
      
      1.      Az adórendszer koherenciája
      34.   A Bíróság lényegében elismerte, hogy az adórendszer koherenciájának megőrzése indokolhatja a Szerződés által biztosított alapvető
         szabadságok gyakorlásának korlátozását.(18) Az ilyen indokoláson alapuló érvnek azonban kizárólag akkor lehet helyt adni, ha megállapítható az érintett adókedvezmény
         és az e kedvezmény valamely meghatározott adókivetés által történő kiegyenlítése közötti közvetlen összefüggés.(19) Úgy tűnik, azt a további feltételt, mely szerint az adókedvezménynek és az adótehernek egyazon adózónál kell fennállnia,(20) a Bíróság a Manninen‑ügyben hozott ítéletében elhagyta.(21)
      
      35.   A gyakorlatban a Bíróság a kizárólag belső helyzetekre alkalmazandó nemzeti adójogi szabályozás igazolását attól tette függővé,
         hogy a korlátozás a koherencia megőrzése érdekében legyen szükséges, és hogy a külföldi helyzetek eltérő kezelése jó okkal
         történjen.(22) Amint azt Maduro főtanácsnok a Marks & Spencer ügyben előterjesztett indítványában helytállóan fejtette ki, a nemzeti adórendszer
         koherenciájának védelme arra szolgál, hogy a tagállamok, amelyek e rendszerek fenntartásáért felelősek, meg tudják védeni
         ezek integritását, azzal, hogy ez a belső piacot nem befolyásolhatja a szükségesnél hátrányosabban.(23)
      
      36.   Amennyiben az alapszabadságokkal élő adóalanyok hasonló helyzetben vannak, mint azon adóalanyok, amelyek számára a nemzeti
         adórendszer kedvezményt nyújt, úgy a nemzeti szabályozást a határon átnyúló elemet tartalmazó esetekre is alkalmazni kell,
         feltéve hogy ez nem veszélyezteti a nemzeti adórendszer koherenciáját. Ezt kívánja meg a letelepedés szabadságának is részét
         képező egyenlő bánásmód követelménye.(24)
      
      37.   Az egyenlő bánásmód elvének vizsgálata során először a nemzeti szabályozás célját kell szemügyre venni.(25) Nem igazolható egy intézkedés, amennyiben a szabályozás által elérni kívánt cél elérhető anélkül is, hogy a belső és a határokon
         átnyúló helyzeteket eltérően kezelné, vagy ha egy kevésbé eltérő bánásmóddal is elérhető volna a cél.
      
      38.   A cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokról szóló törvény célkitűzése az, hogy a cégcsoportot gazdasági egységként, azaz
         az anya‑ és leányvállalatból álló cégcsoportot egy több telephellyel rendelkező vállalkozáshoz hasonlóan kezelje. A szabályozás
         a Marks & Spencer ügyben vitatott cégcsoport‑kedvezmény (group relief) hasonlóan lehetővé teszi, hogy a nyereséget és a veszteséget
         akkor is el lehessen egymással szemben számolni, ha azok különböző jogi személyeknél jelentkeznek.
      
      39.   Amennyiben egy társaság vesztesége nem lenne azonnal elszámolható egy olyan nyereség terhére, amelyet egy másik társaság juttat
         számára, úgy e nyereség után adózni kellene. A cégcsoporton belüli másik társaság vesztesége csak egy későbbi adóévre volna
         átvihető, és csak akkor volna elszámolható a saját nyereséggel szemben. A cégcsoporton belüli pénzügyi juttatás révén a cégcsoporton
         belüli társaságok ugyanolyan likviditási előnyhöz jutnak, mint a több telephellyel rendelkező vállalkozások.
      
      40.   Ennek érdekében azon cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokat, amelyeket a csoporthoz tartozó társaságok egymás között nyújtanak,
         csak egyszer terheli adó, mégpedig úgy, hogy a juttatást nyújtó társaság esetében levonják az adóköteles jövedelemből, a kedvezményezett
         társaságnál pedig hozzászámítják az adóköteles jövedelemhez.
      
      41.   A határon átnyúló cégcsoportok a cégcsoporton belüli különböző társaságok nyereségének és veszteségének egymással szemben
         történő elszámolásához fűződő érdek szempontjából alapvetően hasonló helyzetben vannak, mint azok a cégcsoportok, amelyek
         csak belföldi társaságokból állnak. Éppen ezért a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatás levonhatóságát akkor is el kell ismerni,
         amennyiben azt egy cégcsoporton belüli, más tagállamban székhellyel rendelkező társaságnak nyújtják.
      
      42.   Csak akkor áll fenn ugyanakkor a rendszer koherenciája, ha biztosított, hogy a juttatások a kedvezményezett társaságnál adókötelesek.
         Ellenkező esetben olyan adókedvezmény esete állna fenn, amely nem volna kiegyenlítve egy azzal közvetlenül összefüggő adóteherrel.
      
      43.   Az eljárásban részt vevő kormányok ezzel összefüggésben arra hívják fel a figyelmet, hogy a juttatást nyújtó társaság székhelye
         szerinti tagállam semmilyen befolyással nem bír arra nézve, hogy a kedvezményezett társaság a székhelye szerinti tagállamban
         hogyan adózik. Ez azonban nem zárja ki, hogy a szóban forgó tagállam a juttatás levonhatóságát annak igazolásához kösse, hogy
         a juttatás a kedvezményezett társaságnál ténylegesen adóköteles. A vitatott finn szabályozás nem tesz lehetővé ilyen igazolást,
         a külföldi társaságnak nyújtott juttatás levonhatóságát minden esetben kizárja. Ezzel meghaladja azt a mértéket, amely a nemzeti
         adórendszer koherenciájának megőrzéséhez szükséges volna.
      
      44.   Ezt a következtetést nem kérdőjelezi meg az, hogy ebben az esetben a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatás nem Finnországban,
         hanem külföldön adózik. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint ugyanis az adóbevételek csökkenése nem tekinthető olyan nyomós
         közérdeknek, amely indokolhatná az alapszabadságok egyikével elvileg ellentétes intézkedést.(26) Következésképpen egy nemzeti szabályozás nem tekinthető önmagában azért koherensnek, mert kizárja az adóbevételek csökkenését.
      
      45.   Összességében tehát az adórendszer koherenciájának megőrzése nem igazolja a letelepedés szabadságának olyan korlátozását,
         amely a cégcsoportok belföldi és külföldi társaságai közötti juttatásokat és a belföldi társaságok közötti juttatásokat illető
         eltérő bánásmódból adódik. Meg kell azonban vizsgálni még, hogy egyéb indok, így különösen az adóztatási joghatóság tagállamok
         közötti megosztásának megőrzése nem alkalmas‑e a korlátozás igazolására.
      
      2.      Az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának megőrzése
      46.   A Marks & Spencer ügyben hozott ítéletében a Bíróság az igazolás tekintetében három igazolási okot (éléments justificatifs)
         ismert el, és azokat „együttesen” (pris ensemble) mérlegelve állapította meg, hogy „a jelen ügyben érintett korlátozó jogszabály
         egyfelől a Szerződéssel összeegyeztethető jogos célt szolgál, és azt nyomós közérdek igazolja, és másfelől alkalmas e célok
         megvalósítására”.(27)
      
      47.   Az elismert három igazolási ok a következő:
      –       az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának megőrzése,
      –       a veszteségek kétszeres elszámolásának veszélye és
      –       az adóelkerülés veszélye.
      48.   Már a bevezetésképpen idézett megfogalmazásból adódik az, hogy e három igazolási ok szorosan összefügg, és nem vehetők figyelembe
         egymástól elkülönítve. E tekintetben az adóztatási joghatóság megosztásának megőrzése foglalja el a központi helyet.
      
      49.   Amint már megállapításra került, a közvetlen adók kivetésének joga a közösségi jog jelen állasa szerint a tagállamoké.(28) Közösségi jogi összehangolás hiányában ugyancsak a tagállamok jogosultak arra, hogy a kettős adóztatás elkerülését célzó
         egyezmények megkötésével vagy egyoldalúan meghatározzák adóztatási joghatóságuk megosztásának szempontjait.(29)
      
      50.   E tekintetben nem ésszerűtlen az, ha a tagállamok az adóztatási joghatóság megosztása céljából támaszkodnak a nemzetközi gyakorlatra
         és a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) által kidolgozott modellegyezményben foglaltakra.(30)
      
      51.   A nemzetközi adójogban rögzült és a közösségi jog által is elismert területiség elvével összhangban van, ha az anyavállalat
         székhelye szerinti tagállam a belföldi társaságokat a világszinten elért nyereség után, míg a külföldi társaságokat kizárólag
         az adott államban végzett tevékenységből származó nyereség után adóztatja.(31)
      
      52.   A Marks & Spencer ügyben hozott ítéletében a Bíróság a következő szavakkal állapította meg az adóztatási joghatóság megosztásának
         sérelmét: „jelentősen veszélyezteti a tagállamok között megosztott adóztatási joghatóság egyensúlyát az, ha a társaságok választhatnak,
         hogy az illetőségük szerinti vagy más tagállamban számolják el a veszteségüket, mivel az átadott veszteségek következtében
         az adóalap az egyik államban növekszik, míg a másikban csökken.”(32)
      
      53.   Ez a megállapítás megfelelően alkalmazandó akkor is, ha a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokról szóló törvénynek a nyereség
         átadására vonatkozó szabályait kiterjesztik a határon átnyúló juttatásokra. Hasonlóan aláásná az adóztatási joghatóságnak
         a területiség elve szerinti megosztását annak megengedése, hogy az adóalanyok szabadon válasszák meg azt a tagállamot, amelyben
         nyereségük adózik, kivonva e nyereséget annak adóalapjából, illetve hozzászámítva e nyereséget egy másik tagállamban letelepedett
         társaság adóalapjához.
      
      54.   A Marks & Spencer ügyben hozott ítéletben elismert, igazolási ok, a veszteségek kétszeres elszámolásának elkerülése, szoros
         összefüggésben van az adóztatási joghatóság megosztásával.
      
      55.   Az adóztatási joghatóságnak a területiség elve (a vállalkozás székhelye vagy a bevételek belföldi forrása) szerinti megosztása
         arra szolgál, hogy egyes bevételek adóztatása tekintetében meghatározza valamely állam elsőbbségét. A kettős adóztatás elékerülésére
         szolgáló szabályokkal kiegészülve ez képezi az adóztatás nemzetközi joghatósági szabályrendszerét. Ez a – még ha részleteit
         tekintve nem is hézagmentes – rendszer hivatott biztosítani, hogy minden bevétel legalább egyszer, de egyszer mindenképpen
         adózzon.(33)
      
      56.   Amennyiben a veszteség többször is elszámolható a nyereséggel szemben, a nyereség egyes részei teljesen adózatlanok maradnak,
         holott nem áll velük szemben további elszámolható veszteség. Ez ellentmondana az egyszer adózás elvének, ami az adóztatási
         joghatóság nemzetközi megosztásának alapja.
      
      57.   A cégcsoporton belüli határon átnyúló pénzügyi juttatások elismerése is vezethet a bevételek adóztatásának (kettős) elmaradásához,
         amennyiben a juttatást levonják az azt nyújtó társaság adóköteles jövedelméből annak ellenére, hogy az a kedvezményezett társaság
         székhelyén nem adóköteles.
      
      58.   Az Egyesült Királyság Kormánya szerint ez a jelen ügyben vizsgált helyzetben könnyen megtörténhet. Az Egyesült Királyság joga
         szerint ugyanis a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatások nem tartoznak egyetlen adóköteles jövedelmi kategóriába sem, így
         azok az AA Ltd‑nél mint kedvezményezett társaságnál nem adóztathatók, igaz, ezt az Oy AA vitatja.
      
      59.   A brit társaságokhoz befolyó cégcsoporton belüli pénzügyi juttatások konkrét megítélésétől függetlenül meg kell állapítani,
         hogy az olyan szabályozás, amely általánosságban csak a belföldi társaságok közötti cégcsoporton belüli pénzügyi juttatások
         levonhatóságát ismeri el, elméletben alkalmas az adóztatás elmaradásának elkerülésére. A tisztán belföldi transzferek esetében
         ugyanis az adott tagállam biztosítani tudja, hogy a juttatás adóköteles legyen. Alább foglalkozom azzal a további kérdéssel,
         hogy az intézkedés a jelen formájában nem lép‑e túl a cél eléréséhez szükséges mértéken.(34)
      
      60.   Az adóelkerülés veszélye, mint harmadik igazolási ok, szoros összefüggésben áll a két másik igazolási okkal. Adóelkerülésként
         fogható fel már az is, ha a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatást olyan tagállamban székhellyel rendelkező társaságnak nyújtják,
         amely tagállamban az ilyen kifizetések nem adókötelesek. Ennyiben ezen igazolási ok a második igazolási okkal együtt vizsgálandó.
      
      61.   A Marks & Spencer ügyben hozott ítéletében a Bíróság mindezen túlmenően az adóelkerülés egyik esetének tekintette azt, amikor
         a vállalkozások – a veszteségnek az alacsony adókulcsot alkalmazó államból a magasabb adókulcsot alkalmazó államba történő
         kivitelével – abba az államba „menekülnek”, amelyikben a veszteség adózási szempontból a legnagyobb értékkel rendelkezik,
         és ezzel az adóterhet jelentősen csökkentik. Ilyen értelemben adóelkerülésnek volna tekinthető az is, amikor a cégcsoporton
         belüli pénzügyi juttatások révén a bevételeket az alacsonyabb adókulcsot alkalmazó államokban székhellyel rendelkező társasághoz
         utalják át.
      
      62.   Szigorúan véve az ilyen „adóelkerülés” megakadályozása nem olyan önálló indok, amely igazolhatja valamely alapszabadság korlátozását.
         A gazdasági élet legitim megoldása az, hogy a vállalkozások megpróbálják előnyükre fordítani a nemzeti adórendszerek közötti
         eltéréseket, és ez elkerülhetetlen egy olyan belső piacon, amelyben a vállalkozások adóztatása nincs összehangolva. Ennek
         megfelelően nem akadályozható meg minden további nélkül az, hogy egy vállalkozás áttegye székhelyét egy olyan tagállamba,
         amely kedvezőbb adójogi feltételeket kínál.(35)
      
      63.   Az alapszabadságok korlátozása csak akkor igazolható, ha az ilyen „adóoptimalizálás” egyúttal az adóztatási joghatóság tagállamok
         közötti megosztását is aláássa.
      
      64.   Az adóztatási joghatóság területiség elve szerinti megosztásának igazolásként történő elfogadása nem ellentétes azzal az elvvel
         sem, mely szerint az alapszabadságok korlátozása nem igazolható az adóbevételek csökkenésének elkerülésére vonatkozó célkitűzéssel.(36) Ez az elv csak azt zárja ki, hogy az alapszabadságokat tisztán fiskális megfontolásokból korlátozzák. Itt azonban arról az
         alapvető érdekről van szó, hogy a tagállam egyáltalán lehetőséget kapjon a területiség elve szerinti adóztatásra.
      
      65.   Összefoglalva meg kell állapítani, hogy a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatások levonhatóságának a belföldi társaságoknak
         nyújtott juttatásokra korlátozása alkalmas arra, hogy megőrizze az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztását, kizárja
         az átadott bevételek adóztatásának elmaradását, és kivédi az adóelkerülést. Biztosítja, hogy a cégcsoporthoz tartozó társaságok
         által Finnországban megtermelt jövedelem a területiség elve szerinti adókötelezettség alá essen.
      
      66.   Meg kell még vizsgálni, hogy a szabályozás nem lépi‑e túl a cél eléréséhez szükséges és – szűkebb értelemben véve – arányos
         mértéket.
      
      67.   Ha csak az átadott bevételek adóztatása elmaradásának, illetve az adóelkerülésnek a kizárásáról lenne szó, a cégcsoporton
         belüli pénzügyi juttatások levonhatóságának a belföldi társaságoknak nyújtott juttatásokra való teljes korlátozása mindenképpen
         túlzás. E két cél ugyanis elérhető olyan szabályozással is, amely kevésbé korlátozza a letelepedés szabadságát. A cégcsoporton
         belüli pénzügyi juttatás levonhatóságát például – amint fentebb említésre került – annak igazolásához lehetne kötni, hogy
         a juttatás a kedvezményezett társaságnál ténylegesen adóköteles.
      
      68.   Ugyanakkor az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának megőrzése, amely a két másik igazolásra alkalmas körülménnyel
         szorosan összefügg, nem volna elérhető hasonló, kevésbé korlátozó nemzeti szabályozással. Az olyan szabályozás, amelynek értelmében
         a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatást nyújtó társaság székhelye szerinti tagállamnak meg kellene engednie a levonást, amennyiben
         a kedvezményezett társaságnál a juttatás adóköteles, nem zárná ki az adóztatási joghatóság átszállását.
      
      69.   A különböző érdekek mérlegelése alapján úgy tűnik, hogy a szűkebb értelemben vett arányosságnak is megfelel az olyan szabályozás,
         mint amely a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokról szóló finn törvényben található.
      
      70.   A Marks & Spencer ügyben hozott ítéletében(37) a Bíróság ugyan egy adott, arra az ügyre jellemző kivételes helyzetben – nevezetesen amikor a külföldi leányvállalat már
         teljes mértékben kihasználta a székhelye szerinti tagállam által biztosított lehetőségeket a veszteség elszámolására, és a
         veszteség a jövőben már nem számolható el – aránytalannak ítélte azt, hogy nem ismerik el a veszteségek határon átnyúló átadását.
         Ilyen esetben az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának megőrzéséhez fűződő érdeket megelőzi a letelepedés
         szabadsága, és biztosítani kell annak lehetőségét, hogy átadják a veszteséget a külföldi anyavállalatnak.
      
      71.   Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben ismertetett tényállásból ugyanakkor nem derül ki az, hogy az Oy AA esetében fennállna
         olyan kivételes helyzet, mint amely a Marks & Spencer ügyben fennállt. Következésképpen nem szükséges megvizsgálni azt, hogy
         az arányosság alapján biztosítani kell‑e az adóztatási joghatóság megosztásának elvétől való kivételes eltérést.
      
      C –    A tőke szabad mozgása
      72.   A cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokra vonatkozó szabályozást elvben a letelepedés szabadsága mellett a tőke szabad mozgására
         vonatkozó – az EK 56. és EK 58. cikk szerinti – szabályok fényében is lehetne vizsgálni. A területi és az időbeli hatály kivételével
         – amelyek itt nem relevánsak –, itt ugyanazon elvek érvényesülnek, mint a letelepedés szabadságának vizsgálata során. Következésképpen
         a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokra vonatkozó szabályozás által a tőke szabad mozgására gyakorolt korlátozások ugyancsak
         igazolhatók az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának megőrzésével.
      
      V –    Végkövetkeztetések
      73.   A fenti megfontolások alapján azt javaslom, hogy a Bíróság a Korkein Hallinto‑Oikeus által előzetes döntéshozatalra előterjesztett
         kérdésre a következőképpen válaszoljon:
      
      Az EK 43., EK 48., EK 56. és EK 58. cikkel, valamint a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó
         adóztatás közös rendszeréről szóló 90/435/EGK irányelvvel nem ellentétes az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben ismertetett
         körülmények között az olyan szabályozás, mint a finn cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokra vonatkozó szabályozás, amelynek
         értelmében az adózás szempontjából a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatás levonhatóságának feltétele az, hogy mind a juttatás
         nyújtója, mind annak kedvezményezettje Finnországban székhellyel rendelkező társaság legyen.
      
      1 –	Eredeti nyelv: német.
      
      2 –	A C‑446/03. sz. Marks & Spencer ügyben 2005. december 13‑án hozott ítélet (EBHT 2005., I‑10837. o.).
      
      3 –	A 90/435/EGK irányelv módosításáról szóló, 2003. december 22‑i 2003/123/EK tanácsi irányelvvel (HL 2004. L 7., 41. o; magyar
         nyelvű különkiadás 9. fejezet, 2. kötet, 3. o.) módosított, a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó
         adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/435/EGK tanácsi irányelv (HL L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás
         9. fejezet, 1. kötet, 147. o.).
      
      4 –	A társaságok neve kérésükre anonimizálásra került.
      
      5 –	A 2. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 29. pontja; a C‑397/98. és C‑410/98. sz., Metallgesellschaft
         és társai egyesített ügyekben 2001. március 8‑án hozott ítélet (EBHT 2001., I‑1727. o.) 37. pontja; a C‑319/02. sz. Manninen‑ügyben
         2004. szeptember 7‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑7477. o.) 19. pontja és a C‑470/04. sz. N‑ügyben 2006. szeptember 7‑én
         hozott ítélet (EBHT 2006., I‑7409. o.) 33. pontja.
      
      6 –	A C‑302/97. sz. Konle‑ügyben 1999. június 1‑jén hozott ítélet (EBHT 1999., I‑3099. o.) 22. pontja.
      
      7 –	A C‑265/04. sz. Bouanich‑ügyben 2005. július 14‑én előterjesztett indítvány (EBHT 2006., I‑923. o.) 71. pontja. Lásd még
         az Alber főtanácsnok által a C‑251/98. sz. Baars‑ügyben 1999. október 14‑én előterjesztett indítvány (EBHT 2000., I‑2787. o.)
         12. és azt követő pontjait további hivatkozásokkal, valamint a Geelhoed főtanácsnok által a C‑524/04. sz. Test Claimants in
         the Thin Cap Group Litigation ügyben 2006. június 29‑én előterjesztett indítvány (EBHT 2007., I‑2107. o.) 35. pontját.
      
      8 –	Lásd például az ún. aranyrészvényekkel kapcsolatban a 2002. június 4‑én hozott ítéleteteket a C‑367/98. sz., Bizottság
         kontra Portugália ügyben (EBHT 2002., I‑4731. o.); a C‑483/99. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben (EBHT 2002., I‑4781. o.)
         és a C‑503/99. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben (EBHT 2002., I‑4809. o.), valamint a 2003. május 13‑án hozott ítéleteket
         a C‑463/00. sz., Bizottság kontra Spanyolország ügyben (EBHT 2003., I‑4581. o.) és a C‑98/01. sz., Bizottság kontra Egyesült
         Királyság ügyben (EBHT 2003., I‑4641. o.). Lásd még a Poiares Maduro főtanácsnok által a C‑282/04. és C‑283/04. sz., Bizottság
         kontra Hollandia egyesített ügyekben 2006. április 6‑án előterjesztett indítvány (EBHT 2006., I‑9141. o.) 41. pontját.
      
      9 –	Lásd a C‑251/98. sz. Baars‑ügyben 2000. április 13‑án hozott ítéletet (EBHT 2000., I‑2787. o.); a C‑436/00. sz., X és Y
         ügyben 2002. november 21‑én hozott ítéletet (EBHT 2002., I‑10829. o.) és a C‑471/04. sz. Keller Holding ügyben 2002. november
         21‑én hozott ítéletet (EBHT 2006., I‑2107. o.).
      
      10 –	A 9. lábjegyzetben hivatkozott X és Y ügyben hozott ítélet 37. és 66. pontja. Lásd még a Léger főtanácsnok által C‑196/04. sz.,
         Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben 2006. május 2‑án előterjesztett indítvány (EBHT 2006., I‑7995. o.)
         32. pontját.
      
      11 –	Hasonló értelemben lásd az Alber főtanácsnok által a 7. lábjegyzetben hivatkozott Baars‑ügyben előterjesztett indítvány
         32‑34. pontját, amely aszerint kíván különbséget tenni, hogy melyik alapszabadság közvetlenül és melyik közvetve érintett.
         Hasonlóképpen foglalt állást Geelhoed főtanácsnok a 7. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation
         ügyben előterjesztett indítvány 35. pontjában.
      
      12 –	Lásd a C‑264/96. sz. ICI‑ügyben 1998. július 16‑án hozott ítélet (EBHT 1998., I‑4695. o.) 20. pontját; a C‑307/97. sz.
         Saint‑Gobain ZN ügyben 1999. szeptember 21‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑6161. o.) 35. pontját; a 2. lábjegyzetben hivatkozott
         Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 30. pontját és a 9. lábjegyzetben hivatkozott Keller Holding ügyben hozott ítélet 29. pontját.
      
      13 –	A C‑55/94. sz. Gebhard‑ügyben 1995. november 30‑án hozott ítélet (EBHT 1995., I‑4165. o.) 37. pontja; a C‑19/92. sz. Kraus‑ügyben
         1993. március 31‑én hozott ítélet (EBHT 1993., I‑1663. o.) 32. pontja és a C‑140/03. sz., Bizottság kontra Görögország ügyben
         2005. április 21‑én hozott ítélet (EBHT 2005., I‑3177. o.) 27. pontja.
      
      14 –	A 2. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 37. pontja, hivatkozással a C‑270/83. sz., Bizottság
         kontra Franciaország, ún. „avoir fiscal” ügyben 1986. január 28‑án hozott ítélet (EBHT 1986., 273. o.) 18. pontjára.
      
      15 –	A C‑403/03. sz. Schempp‑ügyben 2005. július 12‑én hozott ítélet (EBHT 2005., I‑6421. o.).
      
      16 –	A 15. lábjegyzetben hivatkozott Schempp‑ügyben hozott ítélet 32. pontja.
      
      17 –	A 2. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 35. pontja; a C‑250/95. sz., Future Participations
         és Singer ügyben 1997. május 15‑én hozott ítélet (EBHT 1997., I‑2471. o.) 26. pontja; a C‑9/02. sz. De Lasteyrie du Saillant
         ügyben 2004. március 11‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑2409. o.) 49. pontja és az 5. lábjegyzetben hivatkozott N‑ügyben hozott
         ítélet 40. pontja.
      
      18 –	A C‑204/90. sz. Bachmann‑ügyben 1992. január 28‑án hozott ítélet (EBHT 1992., I‑249. o.) 28. pontja és a C‑300/90. sz.,
         Bizottság kontra Belgium ügyben ugyancsak 1992. január 28‑án hozott ítélet (EBHT 1992., I‑305. o.) 21. pontja. Lásd még az
         5. lábjegyzetben hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet 42. pontját és a 9. lábjegyzetben hivatkozott Keller Holding ügyben
         hozott ítélet 40. pontját.
      
      19 –	A C‑484/93. sz., Svensson és Gustavsson ügyben 1995. november 14‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑3955. o.) 18. pontja és
         a 12. lábjegyzetben hivatkozott ICI‑ügyben hozott ítélet 29. pontja. Az 5. lábjegyzetben hivatkozott Manninen‑ügyben hozott
         ítélet 42. pontja és a 9. lábjegyzetben hivatkozott Keller Holding ügyben hozott ítélet 40. pontja.
      
      20 –	A korábbi ítélkezési gyakorlat kritikai elemzését lásd az 5. lábjegyzetben hivatkozott Manninen‑ügyben 2004. március 18‑án
         előterjesztett indítványom 53. és azt követő pontjaiban.
      
      21 –	Ezt a megállapítást Geelhoed is osztja a 7. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ügyben
         előterjesztett indítványának 88. pontjában.
      
      22 –	Lásd ilyen értelemben az 5. lábjegyzetben hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet 45. és 46. pontját és a 9. lábjegyzetben
         hivatkozott Keller Holding ügyben hozott ítélet 41‑43. pontját.
      
      23 –	A 2. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben 2005. április 7‑én előterjesztett indítvány 66. pontja.
      
      24 –	Gelhoed főtanácsnok joggal jegyzi meg a 7. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ügyben
         előterjesztett indítványának 89. pontjában, hogy a Bíróság a koherencia vizsgálata során a hátrányos megkülönböztetés tilalmának
         alapelvét juttatta kifejezésre.
      
      25 –	A 17. lábjegyzetben hivatkozott De Lasteyrie du Saillant ügyben hozott ítélet 67. pontja és az 5. lábjegyzetben hivatkozott
         Manninen‑ügyben hozott ítélet 43. pontja, valamint a Maduro főtanácsnok által a 2. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer
         ügyben előterjesztett indítvány 72. pontja.
      
      26 –	Az 5. lábjegyzetben hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet 49. pontja, valamint a 2. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer
         ügyben hozott ítélet 44. pontja.
      
      27 –	A 2. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 51. pontja.
      
      28 –	Lásd a fenti 15. pontot.
      
      29 –	Lásd a C‑336/96. sz. Gilly‑ügyben 1998. május 12‑én hozott ítélet (EBHT 1998., I‑2793. o.) 24. és 30. pontját; a C‑385/00. sz.
         De Groot ügyben 2002. december 12‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑11819. o.) 93. pontját; a C‑376/03. sz. D‑ügyben 2005. július
         5‑én hozott ítélet (EBHT 2005., I‑5821. o.) 50. és 51. pontját; a C‑513/03. sz., Van Hilten‑Van der Heijden ügyben 2006. február
         23‑án hozott ítélet (EBHT 2006., I‑1957. o.) 47. pontját és az 5. lábjegyzetben hivatkozott N‑ügyben hozott ítélet 43. és
         44. pontját.
      
      30 –	A 17. lábjegyzetben hivatkozott Futura Participations és Singer ügyben hozott ítélet 22. pontja; a 29. lábjegyzetben hivatkozott
         Van Hilten‑Van der Heijden ügyben hozott ítélet 48. pontja és az 5. lábjegyzetben hivatkozott N‑ügyben hozott ítélet 45. pontja.
      
      31 –	A 2. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 39. pontja. A világszinten elért nyereség és a forrás
         szerint állam elvei alapján történő megosztáshoz lásd a Geelhoed főtanácsnok által a C‑374/04. sz. Test Claimants in the ACT
         Group Litigation ügyben 2006. február 23‑án előterjesztett indítvány (EBHT 2006., I‑11673. o..) 49–51. pontját.
      
      32 –	A 2. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 46. pontja.
      
      33 –	Ez az egyszeri adózás megvalósulhat két állam közreműködése folytán is, például a beszámítás módszerének alkalmazásával.
      
      34 –	Lásd a lenti 67. pontot.
      
      35 –	Az illetőség áthelyezésével kapcsolatos adóztatás e tekintetben felmerülő kérdéseire lásd az 5. lábjegyzetben hivatkozott
         N‑ügyben a közelmúltban hozott ítéletet.
      
      36 –	Az 5. lábjegyzetben hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet 49. pontja, valamint a 2. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer
         ügyben hozott ítélet 44. pontja.
      
      37 –	Lásd a 2. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 53–56. pontját.