CELEX: 62013TJ0515(01)
Language: it
Date: 2020-09-23 00:00:00
Title: Sentenza del Tribunale (Ottava Sezione ampliata) del 23 settembre 2020.#Regno di Spagna contro Commissione europea.#Aiuti di Stato – Aiuto concesso dalle autorità spagnole a favore di taluni gruppi d’interesse economico (GIE) e dei relativi investitori – Regime di tassazione applicabile ad alcuni contratti di locazione finanziaria per l’acquisto di navi (regime spagnolo di tax lease) – Decisione che dichiara l’aiuto in parte incompatibile con il mercato interno e ne ordina il recupero parziale – Carattere selettivo – Obbligo di motivazione – Recupero dell’aiuto – Parità di trattamento – Legittimo affidamento – Certezza del diritto.#Causa T-515/13 RENV.

SENTENZA DEL TRIBUNALE (Ottava Sezione ampliata)
   23 settembre 2020 (
         *1
      )
   «Aiuti di Stato – Aiuto concesso dalle autorità spagnole a favore di taluni gruppi d’interesse economico (GIE) e dei relativi investitori – Regime di tassazione applicabile ad alcuni contratti di locazione finanziaria per l’acquisto di navi (regime spagnolo di tax lease) – Decisione che dichiara l’aiuto in parte incompatibile con il mercato interno e ne ordina il recupero parziale – Carattere selettivo – Obbligo di motivazione – Recupero dell’aiuto – Parità di trattamento – Legittimo affidamento – Certezza del diritto»
   Nelle cause riunite T‑515/13 RENV e T‑719/13 RENV,
   
      Regno di Spagna, rappresentato da S. Centeno Huerta, in qualità di agente,
   ricorrente nella causa T‑515/13 RENV,
   
      Lico Leasing, SA, stabilita a Madrid (Spagna),
   
      Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA, stabilita a Madrid,
   rappresentate da M. Merola e M. Sánchez, avvocati,
   ricorrenti nella causa T‑719/13 RENV,
   sostenute da
   
      Bankia, SA, stabilita a Valenza (Spagna), e gli altri intervenienti, i cui nomi compaiono nell’allegato (
         1
      ), rappresentati da J. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero e A. Lamadrid de Pablo, avvocati,
   intervenienti nella causa T‑719/13 RENV,
   contro
   
      Commissione europea, rappresentata da V. Di Bucci, É. Gippini Fournier e P. Němečková, in qualità di agenti,
   convenuta,
   avente ad oggetto la domanda fondata sull’articolo 263 TFUE e intesa all’annullamento della decisione 2014/200/UE della Commissione, del 17 luglio 2013, relativa al regime di aiuti SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) al quale la Spagna ha dato esecuzione – Regime di tassazione applicabile ad alcuni contratti di locazione finanziaria (GU 2014, L 114, pag. 1), noto anche come «regime spagnolo di tax lease»,
   IL TRIBUNALE (Ottava Sezione ampliata),
   composto da A.M. Collins (relatore), presidente, C. Iliopoulos, R. Barents, J. Passer e G. De Baere, giudici,
   cancelliere: J. Palacio González, amministratore principale
   vista la fase scritta del procedimento e a seguito dell’udienza del 24 ottobre 2019,
   ha pronunciato la seguente
   
      Sentenza
   
   
      Fatti
   
   
            1
         
         
            La Commissione europea ha ricevuto, a partire dal maggio del 2006, varie denunce nei confronti del cosiddetto «regime spagnolo di tax lease». In particolare, due federazioni nazionali di cantieri navali e un singolo cantiere navale hanno denunciato il fatto che tale regime consentiva alle compagnie di trasporto marittimo di acquistare navi costruite da cantieri navali spagnoli beneficiando di prezzi ridotti dal 20 al 30%.
         
      
            2
         
         
            A seguito di numerose richieste di informazioni inviate dalla Commissione alle autorità spagnole e di riunioni fra tali parti, la Commissione ha avviato il procedimento d’indagine formale ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 2, TFUE con la decisione C(2011) 4494 definitivo, del 29 giugno 2011 (GU 2011, C 276, pag. 5; in prosieguo: la «decisione di avvio del procedimento d’indagine formale»).
         
      
            3
         
         
            Il 17 luglio 2013, la Commissione ha adottato la decisione 2014/200/UE relativa al regime di aiuti SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) al quale la Spagna ha dato esecuzione – Regime di tassazione applicabile ad alcuni contratti di locazione finanziaria (GU 2014, L 114, pag. 1; in prosieguo: la «decisione impugnata»), noto anche come «regime spagnolo di tax lease». Con tale decisione, la Commissione ha ritenuto che talune misure fiscali del regime spagnolo di tax lease «constitui[ssero] un aiuto di Stato» ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, al quale il Regno di Spagna ha dato illegalmente esecuzione dal 1o gennaio 2002 in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE. Tali misure sono state considerate parzialmente incompatibili con il mercato interno. Il recupero è stato ordinato, a determinate condizioni, unicamente presso gli investitori che avevano beneficiato dei vantaggi in questione, senza la possibilità per gli stessi di trasferire l’onere della restituzione ad altre persone.
         
      
      
         Struttura giuridica e finanziaria del regime spagnolo di tax lease
      
   
   
            4
         
         
            Dalla decisione impugnata risulta che il regime spagnolo di tax lease è costituito, per ogni ordine di costruzione di nave, da più attori, ossia una compagnia di trasporto marittimo, un cantiere navale, una società di leasing, una banca, un gruppo d’interesse economico (GIE) istituito dalla banca e investitori che acquistano partecipazioni in tale GIE.
         
      
            5
         
         
            Secondo la Commissione, il regime spagnolo di tax lease è un sistema di pianificazione fiscale (riprodotto nel grafico infra) organizzato in genere da una banca al fine di creare vantaggi fiscali per gli investitori in un GIE trasparente sotto il profilo fiscale e di trasferire parte di tali vantaggi fiscali alla compagnia di trasporto marittimo sotto forma di riduzione del prezzo della nave. La quota restante dei vantaggi è conservata dagli investitori nel GIE come remunerazione per il loro investimento.
            
               
         
      
            6
         
         
            Nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, gli attori menzionati ai punti 4 e 5 supra concludono vari contratti, i cui elementi essenziali, risultanti dalla decisione impugnata e dalla decisione di avvio del procedimento d’indagine formale, sono illustrati di seguito.
         
      
      
         Contratto di costruzione navale iniziale
      
   
   
            7
         
         
            La compagnia di trasporto marittimo che intende acquistare una nave si mette d’accordo con un cantiere navale sulla nave da costruire e su un prezzo d’acquisto che include lo sconto (in prosieguo: il «prezzo netto»). Il cantiere navale chiede ad una banca di organizzare gli accordi del regime spagnolo di tax lease.
         
      
      
         Modifica del contratto di costruzione navale (novazione)
      
   
   
            8
         
         
            La banca fa intervenire una società di leasing che si sostituisce, tramite un contratto di novazione, alla compagnia di trasporto marittimo e conclude con il cantiere navale un nuovo contratto di acquisto della nave per un prezzo che non include lo sconto (in prosieguo: il «prezzo lordo»).
         
      
      
         Costituzione di un GIE da parte della banca e chiamata degli investitori
      
   
   
            9
         
         
            La banca crea un GIE e vende azioni a degli investitori, i quali normalmente sono importanti contribuenti spagnoli che investono nel GIE per ottenere una riduzione della loro base imponibile e che, in generale, non esercitano un’attività marittima.
         
      
      
         Contratto di leasing
      
   
   
            10
         
         
            La società di leasing concede in locazione la nave al GIE con opzione di acquisto per tre o quattro anni sulla base del prezzo lordo. Il GIE s’impegna previamente ad esercitare l’opzione di acquisto della nave al termine di tale periodo. Il contratto prevede il versamento di canoni molto elevati alla società di leasing, causando ingenti perdite per il GIE. Il prezzo di esercizio dell’opzione di acquisto, invece, è piuttosto basso.
         
      
      
         Contratto di noleggio a scafo nudo con opzione di acquisto
      
   
   
            11
         
         
            Il GIE, a sua volta, concede in locazione la nave per un breve periodo alla compagnia di trasporto marittimo nell’ambito di un contratto di noleggio a scafo nudo (ossia un contratto per la locazione di una nave che non include né l’equipaggio né il rifornimento, che sono a carico del noleggiatore). La compagnia di trasporto marittimo s’impegna previamente ad acquistare la nave dal GIE al termine del periodo previsto, sulla base del prezzo netto. Diversamente dal contratto di leasing descritto al punto 10 supra, il prezzo dei canoni previsti dal contratto di noleggio a scafo nudo è scontato. Per contro, il prezzo per l’esercizio dell’opzione di acquisto è elevato. La data prevista per esercitare l’opzione di acquisto è fissata in qualche settimana dopo quella di acquisto della nave da parte del GIE presso la società di leasing.
         
      
            12
         
         
            Dalla struttura giuridica e finanziaria del regime spagnolo di tax lease risulta quindi che la banca interpone, nell’ambito della vendita di una nave da parte di un cantiere navale a una compagnia di trasporto marittimo, due intermediari, vale a dire una società di leasing e un GIE. Quest’ultimo s’impegna, nell’ambito di un contratto di locazione, ad acquistare la nave a un prezzo lordo, che viene trasferito al cantiere navale dalla società di leasing. Quando invece esso rivende la nave alla compagnia di trasporto marittimo, nell’ambito di un contratto di noleggio a scafo nudo con opzione di acquisto, percepisce soltanto il prezzo netto, che include lo sconto concesso all’inizio alla compagnia di trasporto marittimo.
         
      
      
         Struttura fiscale del regime spagnolo di tax lease
      
   
   
            13
         
         
            Secondo la decisione impugnata, lo scopo del regime spagnolo di tax lease è definire talune misure fiscali che offrano determinati vantaggi ai GIE e agli investitori che vi partecipano, i quali trasmettono successivamente una parte dei vantaggi alle compagnie di trasporto marittimo che acquistano una nuova nave.
         
      
            14
         
         
            Ai sensi della decisione impugnata, l’effetto combinato delle misure fiscali utilizzate consente al GIE e ai suoi investitori di conseguire una plusvalenza pari a circa il 30% del prezzo lordo iniziale della nave. Una parte della plusvalenza, inizialmente ottenuta dal GIE e dai suoi investitori, è conservata dagli investitori (10-15%) e una parte viene trasferita alla compagnia di trasporto marittimo (85-90%), che alla fine diventa il proprietario della nave, con una riduzione compresa tra il 20% e il 30% del prezzo lordo iniziale della nave.
         
      
            15
         
         
            Secondo la Commissione, le operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease combinano varie misure fiscali distinte, seppure intercorrelate, allo scopo di creare un vantaggio fiscale. Tali misure sono previste in numerose disposizioni del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (regio decreto legislativo n. 4/2004, che approva la versione consolidata della legge relativa all’imposta sulle società), del 5 marzo 2004 (BOE n. 61, dell’11 marzo 2004, pag. 10951; in prosieguo: la «legge sull’imposta sulle società»), e del Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (regio decreto 1777/2004, che approva il regolamento relativo all’imposta sulle società), del 30 luglio 2004 (BOE n. 189, del 6 agosto 2004, pag. 28377; in prosieguo: il «regolamento sull’imposta sulle società»). Si tratta delle cinque misure seguenti, descritte ai considerando da 21 a 42 della decisione impugnata: l’ammortamento accelerato dei beni oggetto di una locazione (misura 1), l’applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato dei beni oggetto di una locazione (misura 2), i GIE (misura 3), il regime d’imposta sul tonnellaggio (misura 4) e l’articolo 50, paragrafo 3, del regolamento sull’imposta sulle società (misura 5).
         
      
            16
         
         
            In particolare, per quanto riguarda la misura 2, occorre precisare che, in conformità all’articolo 115, paragrafo 6, della legge sull’imposta sulle società, l’ammortamento accelerato di un bene acquistato nell’ambito di una locazione inizia alla data in cui il bene diventa operativo, ossia non prima della consegna del bene e dell’inizio del suo uso da parte del locatario. Tuttavia, ai sensi dell’articolo 115, paragrafo 11, della legge sull’imposta sulle società, il Ministero dell’Economia può determinare la data di inizio dell’ammortamento, alla luce delle peculiarità della durata del contratto e del carattere specifico dell’uso economico del bene. Il procedimento concernente la domanda di autorizzazione è descritto all’articolo 49 del regolamento sull’imposta sulle società. In considerazione del fatto che, secondo la normativa applicabile, la data di inizio dell’ammortamento accelerato poteva essere fissata ad una data anteriore alla messa in funzione del bene, la decisione impugnata fa riferimento ad un ammortamento «anticipato».
         
      
      
         Valutazione della Commissione
      
   
   
            17
         
         
            La Commissione ha ritenuto che il fatto che il regime spagnolo di tax lease fosse composto da varie misure non tutte sancite dalla normativa spagnola in materia fiscale non impedisse di considerarlo un sistema, poiché le varie misure fiscali utilizzate nell’ambito del regime spagnolo di tax lease erano collegate tra loro di diritto o di fatto.
         
      
            18
         
         
            In ogni caso, la Commissione non ha analizzato le misure soltanto come un sistema, ma ha effettuato parimenti una valutazione individuale. A suo avviso, tali approcci erano complementari e conducevano a conclusioni coerenti.
         
      
            19
         
         
            Per quanto riguarda l’esistenza di imprese ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, secondo il considerando 126 della decisione impugnata, tutte le parti coinvolte in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease erano imprese, poiché le loro attività consistevano nell’offrire beni e servizi su un mercato. Più precisamente, i cantieri navali costruivano navi; le società di leasing offrivano strumenti finanziari; i GIE concedevano in locazione e vendevano navi; gli investitori offrivano beni e servizi su un’ampia serie di mercati, salvo che non si trattasse di persone fisiche che non esercitano alcuna attività economica, nel cui caso non erano oggetto della decisione; le compagnie di trasporto marittimo proponevano servizi di trasporto marittimo e le banche proponevano servizi di finanziamento e d’intermediazione.
         
      
            20
         
         
            Pe quanto riguarda la selettività, la Commissione ha ritenuto che l’applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato (misura 2), il regime d’imposta sul tonnellaggio (misura 4) et l’articolo 50, paragrafo 3, del regolamento sull’imposta sulle società (misura 5) conferissero vantaggi selettivi ad alcune imprese.
         
      
            21
         
         
            In particolare, per quanto riguarda l’applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato dei beni oggetto di una locazione (misura 2), la Commissione ha rilevato che, secondo le disposizioni relative all’ammortamento previste dalla normativa fiscale generale spagnola, in linea di principio, il costo di un bene doveva essere ripartito nell’arco della sua vita economica, quindi dal momento in cui veniva utilizzato per un’attività economica. Nell’ambito delle operazioni di locazione, l’articolo 115, paragrafo 6, della legge sull’imposta sulle società consentiva l’ammortamento accelerato, in linea di principio, a partire dalla data in cui il bene era diventato operativo. Tuttavia, l’articolo 115, paragrafo 11, della legge sull’imposta sulle società consentiva che l’ammortamento accelerato iniziasse prima che il bene cominciasse a essere utilizzato, dando luogo ad un ammortamento anticipato. Secondo la decisione impugnata, tale possibilità costituiva una deroga alla norma generale stabilita dall’articolo 115, paragrafo 6, di detta legge ed era subordinata all’autorizzazione discrezionale delle autorità spagnole; ciò la rendeva pertanto selettiva. Secondo la Commissione, i criteri previsti per la concessione dell’autorizzazione erano vaghi e dovevano essere interpretati dall’amministrazione fiscale, la quale non aveva pubblicato orientamenti al riguardo. Peraltro, la Commissione ha ritenuto che il testo dell’articolo 49 del regolamento sull’imposta sulle società confermasse il carattere selettivo della misura. Inoltre, la Commissione ha ritenuto che il Regno di Spagna non avesse dimostrato che era necessario un sistema di autorizzazione preventiva, invece di una mera verifica ex post di criteri chiari e obiettivi, come quella che esisteva ad esempio per l’ammortamento ordinario.
         
      
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            Ancora, la Commissione ha ritenuto che, se il regime spagnolo di tax lease veniva considerato nel complesso, esso fosse selettivo, in quanto il vantaggio era soggetto ai poteri discrezionali dell’amministrazione fiscale a causa dell’obbligo di ottenere un’autorizzazione e alla luce dell’imprecisione delle condizioni applicabili. Inoltre, esisteva una selettività settoriale, poiché l’amministrazione fiscale autorizzava nell’ambito del regime spagnolo di tax lease soltanto operazioni destinate a finanziare navi d’alto mare. Secondo la Commissione, il fatto che tutte le compagnie di trasporto marittimo, comprese le compagnie stabilite in altri Stati membri, avessero potenzialmente accesso alle operazioni di finanziamento nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non modificava la conclusione secondo cui tale regime favoriva talune attività, ossia l’acquisizione di navi d’alto mare mediante contratti di locazione, in particolare allo scopo di noleggiarle a scafo nudo e di rivenderle successivamente.
         
      
            23
         
         
            Secondo la decisione impugnata, il vantaggio andava a favore del GIE e, per effetto della trasparenza, dei relativi investitori. Infatti, il GIE era il soggetto giuridico che applicava tutte le misure fiscali e, se del caso, presentava richieste di autorizzazione all’amministrazione fiscale. Da un punto di vista fiscale, il GIE era un soggetto trasparente e i suoi ricavi imponibili o le sue spese deducibili erano automaticamente trasferiti agli investitori.
         
      
            24
         
         
            Inoltre, la Commissione ha ritenuto che, in un’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, in termini economici, una parte sostanziale del vantaggio fiscale ottenuto dal GIE fosse trasferita alla compagnia di trasporto marittimo attraverso una riduzione del prezzo, fatte salve le considerazioni sull’imputabilità illustrate infra. Anche se la decisione impugnata riconosceva che altri partecipanti alle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, segnatamente i cantieri navali, le società di leasing e altri intermediari usufruivano di un effetto indiretto di tale vantaggio, la Commissione ha ritenuto che il vantaggio inizialmente ottenuto dal GIE e dai relativi investitori non venisse trasferito a questi altri partecipanti.
         
      
            25
         
         
            Secondo la decisione impugnata, tenuto conto della perdita di gettito fiscale risultante dal regime spagnolo di tax lease, esisteva un trasferimento di risorse statali al GIE, il quale, in virtù della trasparenza fiscale, le trasferiva ai propri investitori.
         
      
            26
         
         
            Per quanto attiene all’imputabilità delle misure, la Commissione ha ritenuto che il vantaggio selettivo concesso ai GIE e ai rispettivi investitori fosse chiaramente imputabile al Regno di Spagna, poiché esso risultava dalle norme tributarie e dalle autorizzazioni concesse dall’amministrazione fiscale segnatamente ai fini dell’applicazione dell’ammortamento anticipato e del regime d’imposta sul tonnellaggio. Per contro, secondo la decisione impugnata, ciò non si verificava riguardo alle compagnie di trasporto marittimo e, a fortiori, ai cantieri navali e agli intermediari, poiché le norme applicabili non obbligavano i GIE a trasferire parte del vantaggio fiscale a tali operatori, e ciò nonostante il fatto che la Commissione abbia ammesso che le richieste di autorizzazione inviate all’amministrazione fiscale includevano, in generale, dettagli sulla ripartizione del vantaggio fiscale fra gli investitori del GIE e la compagnia di trasporto marittimo.
         
      
            27
         
         
            Secondo la decisione impugnata, il vantaggio in questione minacciava di falsare la concorrenza e di incidere sugli scambi tra Stati membri. In particolare, la Commissione ha rilevato che gli investitori, ossia i membri dei GIE, erano attivi in vari settori dell’economia, in particolare in settori aperti agli scambi fra Stati membri. Inoltre, tramite le operazioni che usufruiscono del regime spagnolo di tax lease, essi erano attivi mediante il GIE nei mercati del noleggio a scafo nudo e dell’acquisto e della vendita di navi d’alto mare, che erano aperti agli scambi fra Stati membri.
         
      
            28
         
         
            Nell’ambito della sua analisi della compatibilità dell’aiuto con il mercato interno, la Commissione ha ritenuto che, pur se gli orientamenti comunitari in materia di aiuti di Stato ai trasporti marittimi, del 5 luglio 1997 (GU 1997, C 205, pag. 5), modificati il 17 gennaio 2004 (GU 2004, C 13, pag. 3; in prosieguo: gli «orientamenti per i trasporti marittimi»), a rigore non erano applicabili nella specie, essi potevano essere applicati per analogia al fine di determinare l’importo dell’aiuto ricevuto dai GIE o dai rispettivi investitori che poteva essere compatibile. Al di là di tale importo, secondo la Commissione, l’aiuto era incompatibile con il mercato interno.
         
      
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            Infine, la Commissione ha respinto le considerazioni secondo le quali i principi della parità di trattamento e di tutela del legittimo affidamento ostavano al recupero dell’aiuto. Per contro, essa ha ritenuto che il principio della certezza del diritto ostasse al recupero dell’aiuto dall’entrata in vigore del regime spagnolo di tax lease nel 2002 fino al 30 aprile 2007, ossia alla data di pubblicazione sulla Gazzetta ufficiale dell’Unione europea della sua decisione 2007/256/CE, del 20 dicembre 2006 relativa al regime di aiuti a cui la Francia ha dato esecuzione ai sensi dell’articolo 39 CA del codice generale delle imposte – Aiuto di Stato C 46/04 (ex NN 65/04) (GU 2007, L 112, pag. 41; in prosieguo: la «decisione sui GIE fiscali francesi»).
         
      
            30
         
         
            Inoltre, la decisione impugnata ha concluso che ogni clausola contrattuale in forza della quale i cantieri navali avrebbero dovuto compensare le altre parti qualora non fosse stato possibile alla fine ottenere i vantaggi fiscali previsti sarebbe contraria alle norme sugli aiuti di Stato, le quali esigevano il recupero dell’aiuto presso il beneficiario reale.
         
      
      Procedimenti anteriori dinanzi al Tribunale e alla Corte
   
   
      
         Procedimento anteriore dinanzi al Tribunale
      
   
   
            31
         
         
            Con atto introduttivo depositato nella cancelleria del Tribunale il 25 settembre 2013, il Regno di Spagna ha proposto un ricorso di annullamento avverso la decisione impugnata, registrato con il numero di ruolo T‑515/13.
         
      
            32
         
         
            Con atto introduttivo depositato nella cancelleria del Tribunale il 30 dicembre 2013, la Lico Leasing, SA (in prosieguo: la «Lico») e la Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA (in prosieguo: la «PYMAR») hanno proposto un ricorso di annullamento avverso la decisione impugnata, registrato con il numero di ruolo T‑719/13. La Lico e la PYMAR sono società il cui oggetto consiste, rispettivamente, nella realizzazione di operazioni di locazione finanziaria e nel sostegno alle attività di piccoli e medi cantieri navali.
         
      
            33
         
         
            Vari altri ricorsi sono stati parimenti proposti avverso la decisione impugnata.
         
      
            34
         
         
            La Commissione ha fatto valere che i ricorsi dovevano essere respinti in quanto infondati, esprimendo parimenti riserve per quanto attiene alla legittimazione ad agire della Lico e della PYMAR nella causa T‑719/13.
         
      
            35
         
         
            Le parti nelle cause T‑515/13 e T‑719/13 hanno svolto le proprie difese e hanno risposto ai quesiti posti dal Tribunale alle udienze svoltesi, rispettivamente, il 9 e il 10 giugno 2015.
         
      
            36
         
         
            Con ordinanza adottata il 17 dicembre 2015, il presidente della Settima Sezione del Tribunale ha riunito le cause T‑515/13 e T‑719/13 ai fini della sentenza che definisce il giudizio, in applicazione dell’articolo 68 del regolamento di procedura del Tribunale.
         
      
            37
         
         
            Con sentenza del 17 dicembre 2015, Spagna e a./Commissione (T‑515/13 e T‑719/13, in prosieguo: la «sentenza iniziale», EU:T:2015:1004), il Tribunale ha dichiarato che il ricorso proposto dalla Lico e dalla PYMAR era ricevibile. Per quanto riguarda il merito, il Tribunale ha accolto i ricorsi proposti dalle parti ricorrenti sulla base del motivo relativo alla violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE e dell’articolo 296 TFUE e ha annullato la decisione impugnata. Inoltre, il Tribunale ha concluso che non occorreva pronunciarsi sugli altri motivi e argomenti dedotti nell’ambito dei due ricorsi.
         
      
      
         Procedimento anteriore dinanzi alla Corte
      
   
   
            38
         
         
            Con atto introduttivo depositato nella cancelleria della Corte il 29 febbraio 2016, la Commissione ha proposto un ricorso avverso la sentenza iniziale, registrato con il numero di ruolo C‑128/16 P. Essa ha dedotto due motivi, relativi ad errori di diritto che il Tribunale avrebbe commesso nell’interpretazione e nell’applicazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE per quanto riguardava le nozioni di «impresa» e di «vantaggio selettivo» e dell’articolo 296 TFUE.
         
      
            39
         
         
            Gli altri ricorsi proposti avverso la decisione impugnata, che restavano pendenti dinanzi al Tribunale, sono stati sospesi in attesa della decisione che definisce il giudizio nella causa C‑128/16 P.
         
      
            40
         
         
            Con ordinanze del 21 dicembre 2016, Commissione/Spagna e a. (C‑128/16 P, non pubblicata, EU:C:2016:1006), e del 21 dicembre 2016, Commissione/Spagna e a. (C‑128/16 P, non pubblicata, EU:C:2016:1007), la Bankia, SA e altre 32 entità (in prosieguo: la «Bankia e a.»), nonché la Aluminios Cortizo, SAU sono state ammesse ad intervenire a sostegno delle conclusioni della Lico e della PYMAR.
         
      
            41
         
         
            Con sentenza del 25 luglio 2018, Commissione/Spagna e a. (C‑128/16 P; in prosieguo: la «sentenza sull’impugnazione», EU:C:2018:591), la Corte ha annullato la sentenza iniziale.
         
      
            42
         
         
            In primo luogo, la Corte ha dichiarato che il Tribunale aveva proceduto ad un’interpretazione e ad un’applicazione erronee dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. A tal riguardo, la Corte ha rilevato che, secondo il Tribunale, i GIE non potevano essere i beneficiari di un aiuto di Stato per il motivo che, in ragione della trasparenza fiscale di tali gruppi, erano gli investitori, e non i GIE, ad aver beneficiato dei vantaggi fiscali ed economici derivanti da tali misure. Orbene, la Corte ha ritenuto che i GIE esercitassero un’attività economica, ossia l’acquisizione di navi d’alto mare mediante contratti di locazione, in particolare allo scopo di noleggiarle a scafo nudo e di rivenderle successivamente, circostanza da cui si evinceva che essi erano imprese ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, come era stato rilevato dalla decisione impugnata.
         
      
            43
         
         
            Anche se i vantaggi fiscali ottenuti dai GIE erano integralmente e automaticamente trasferiti ai loro membri, la Corte ha rilevato che era ai GIE che venivano applicate le misure fiscali di cui trattasi e che essi erano i beneficiari diretti dei vantaggi derivanti dalle stesse. Tali vantaggi favorivano la loro attività di acquisizione di navi d’alto mare mediante contratti di locazione, in particolare allo scopo di noleggiarle a scafo nudo e di rivenderle successivamente. Di conseguenza, si è verificato un trasferimento di risorse pubbliche sotto forma di una perdita di gettito fiscale verso i GIE. Pertanto, secondo la Corte, le misure di cui trattasi erano tali da costituire aiuti di Stato a favore dei GIE. Il fatto che la Commissione avesse ordinato il recupero degli aiuti incompatibili soltanto presso gli investitori dei GIE, questione la cui legittimità non è stata esaminata dalla Corte nella sentenza sull’impugnazione, è stato considerato privo di incidenza su tale conclusione. Alla luce delle considerazioni che precedono, la Corte ha accolto la prima censura della Commissione.
         
      
            44
         
         
            In secondo luogo, per quanto riguarda il carattere selettivo del vantaggio risultante dal potere discrezionale dell’autorità tributaria nell’autorizzare il meccanismo del regime spagnolo di tax lease, segnatamente l’ammortamento anticipato, la Corte ha dichiarato che il Tribunale aveva erroneamente escluso la selettività del sistema a causa della possibilità per qualsiasi impresa di partecipare a tali operazioni e di accedere ai vantaggi, la quale implicava, a suo avviso, che gli investitori non avevano beneficiato di un vantaggio selettivo. Secondo la Corte, le considerazioni del Tribunale si fondavano sulla premessa errata secondo cui solo gli investitori, e non i GIE, potessero essere considerati i beneficiari dei vantaggi derivanti dalle misure fiscali di cui trattasi, e che fosse quindi nei confronti degli investitori e non dei GIE che il requisito della selettività dovesse essere esaminato. Pertanto, omettendo di verificare se il sistema di autorizzazione dell’ammortamento anticipato conferisse all’amministrazione fiscale un potere discrezionale idoneo a favorire le attività esercitate dai GIE che partecipavano al regime spagnolo di tax lease, il Tribunale è incorso in un errore di diritto. Pertanto, la Corte ha accolto la seconda censura sollevata dalla Commissione.
         
      
            45
         
         
            In terzo luogo, fondandosi sulla sentenza del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981), la Corte ha dichiarato che il Tribunale era incorso in un errore di diritto allorché aveva ritenuto che i vantaggi ottenuti dagli investitori che avevano preso parte alle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non potessero essere considerati selettivi poiché esse erano aperte a tutte le imprese senza distinzione, senza indagare se la Commissione avesse dimostrato che le misure fiscali introducevano un trattamento differenziato fra operatori, laddove gli operatori che beneficiavano delle agevolazioni e quelli che ne erano esclusi si trovavano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito da detto regime fiscale, in una situazione di fatto e giuridica analoga. Di conseguenza, la Corte ha accolto la terza censura sollevata dalla Commissione.
         
      
            46
         
         
            In quarto luogo, per quanto riguarda l’obbligo di motivazione, la Corte ha rilevato che l’insieme delle considerazioni del Tribunale si fondava su una premessa errata secondo la quale solo gli investitori, e non i GIE, potevano essere considerati i beneficiari dei vantaggi derivanti dalle misure di cui trattasi e secondo la quale occorreva dunque verificare se i vantaggi che gli investitori, e non i GIE, avevano percepito fossero di natura selettiva, se rischiassero di falsare la concorrenza e di incidere sugli scambi tra gli Stati membri e se la decisione impugnata fosse sufficientemente motivata riguardo all’analisi di tali criteri. Secondo la Corte, la Commissione ha fornito, nella decisione impugnata, le indicazioni che consentono di comprendere le ragioni per le quali essa ha affermato che i vantaggi derivanti dalle misure di cui trattasi presentavano carattere selettivo ed erano idonei ad incidere sugli scambi tra Stati membri e a falsare la concorrenza e ha motivato tale decisione in modo sufficiente e non contraddittorio a tale riguardo, soddisfacendo i requisiti dell’articolo 296 TFUE. Di conseguenza, la Corte ha accolto l’ultima censura della Commissione.
         
      
            47
         
         
            Dopo aver constatato che lo stato degli atti non le consentiva di statuire sulla controversia, poiché il Tribunale aveva esaminato soltanto una parte dei motivi dedotti dal Regno di Spagna, dalla Lico e dalla PYMAR, la Corte ha deciso di rinviare le cause T‑515/13 e T‑719/13 al Tribunale affinché esso statuisse sulle medesime e ha riservato le spese, ad eccezione di quelle connesse agli interventi.
         
      
      Procedimento e conclusioni delle parti
   
   
            48
         
         
            A seguito della sentenza sull’impugnazione, le cause T‑515/13 RENV e T‑719/13 RENV sono state assegnate all’Ottava Sezione del Tribunale.
         
      
            49
         
         
            Il 5 ottobre 2018, il Regno di Spagna e la Commissione, in conformità all’articolo 217, paragrafo 1, del regolamento di procedura, hanno depositato osservazioni scritte nella causa T‑515/13 RENV.
         
      
            50
         
         
            Con ordinanze del 21 settembre e dell’8 ottobre 2018, il presidente dell’Ottava Sezione del Tribunale ha accolto la domanda di trattamento riservato presentata dalla Lico e dalla PYMAR nei confronti, rispettivamente, della Bankia e a. e della Aluminios Cortizo nella causa T‑719/13 RENV.
         
      
            51
         
         
            Il 28 settembre 2018, la Aluminios Cortizo e, il 5 ottobre 2018, la Lico, la PYMAR, la Commissione e la Bankia e a., sulla base dell’articolo 217, paragrafo 1, del regolamento di procedura, hanno depositato osservazioni scritte nella causa T‑719/13 RENV.
         
      
            52
         
         
            Su proposta dell’Ottava Sezione, il Tribunale ha deciso, in applicazione dell’articolo 28 del regolamento di procedura, di rimettere la causa dinanzi a un collegio giudicante ampliato.
         
      
            53
         
         
            Su proposta del giudice relatore, il Tribunale ha deciso di avviare la fase orale del procedimento e, nell’ambito delle misure di organizzazione del procedimento previste dall’articolo 89 del regolamento di procedura, ha invitato le parti a rispondere a taluni quesiti scritti. Fra l’altro, il Tribunale ha invitato le parti a presentare le loro osservazioni in merito all’eventuale aggiunta al fascicolo di due allegati acclusi ai due ricorsi proposti avverso la decisione impugnata, i quali contenevano una serie di articoli di stampa. Le parti hanno risposto entro i termini impartiti. In considerazione delle osservazioni delle parti, il Tribunale ha deciso di non aggiungere detti allegati al fascicolo nelle presenti cause.
         
      
            54
         
         
            Con decisione del presidente dell’Ottava Sezione del Tribunale del 12 settembre 2019, sentite le parti, le cause T‑515/13 RENV e T‑719/13 RENV sono state riunite ai fini della fase orale del procedimento e della decisione che definisce il giudizio.
         
      
            55
         
         
            Le parti hanno svolto le loro difese orali e hanno risposto ai quesiti posti dal Tribunale all’udienza che si è tenuta il 24 ottobre 2019.
         
      
            56
         
         
            Nella causa T‑515/13 RENV, il Regno di Spagna chiede che il Tribunale voglia:
            
                     –
                  
                  
                     annullare la decisione impugnata;
                  
               
                     –
                  
                  
                     condannare la Commissione alle spese.
                  
               
      
            57
         
         
            Nella causa T‑515/13 RENV, la Commissione chiede che il Tribunale voglia:
            
                     –
                  
                  
                     respingere il ricorso;
                  
               
                     –
                  
                  
                     condannare il Regno di Spagna alle spese.
                  
               
      
            58
         
         
            Nella causa T‑719/13 RENV, la Lico e la PYMAR chiedono che il Tribunale voglia:
            
                     –
                  
                  
                     annullare la decisione impugnata;
                  
               
                     –
                  
                  
                     in subordine, annullare l’ordine di recupero;
                  
               
                     –
                  
                  
                     in ulteriore subordine, annullare l’ordine di recupero nella parte relativa al calcolo dell’importo dell’aiuto incompatibile da recuperare;
                  
               
                     –
                  
                  
                     condannare la Commissione alle spese.
                  
               
      
            59
         
         
            Nella causa T‑719/13 RENV, la Commissione chiede che il Tribunale voglia:
            
                     –
                  
                  
                     respingere il ricorso;
                  
               
                     –
                  
                  
                     condannare la Lico e la PYMAR alle spese.
                  
               
      
            60
         
         
            Nella causa T‑719/13 RENV, la Bankia e a. chiedono che il Tribunale voglia:
            
                     –
                  
                  
                     annullare la decisione impugnata;
                  
               
                     –
                  
                  
                     in subordine, annullare l’ordine di recupero;
                  
               
                     –
                  
                  
                     in ulteriore subordine, annullare l’ordine di recupero nella parte relativa al calcolo dell’importo dell’aiuto incompatibile da recuperare.
                  
               
      
            61
         
         
            Nella causa T‑719/13 RENV, la Aluminios Cortizo chiede che il Tribunale voglia:
            
                     –
                  
                  
                     annullare la decisione impugnata;
                  
               
                     –
                  
                  
                     condannare la Commissione alle spese.
                  
               
      
      In diritto
   
   
      
         Sull’intervento della Bankia e a. e della Aluminios Cortizo
      
   
   
            62
         
         
            In via preliminare, occorre rilevare che, nelle sue osservazioni sul prosieguo del procedimento nella causa T‑719/13 RENV, la Commissione contesta la possibilità per la Bankia e a. e per la Aluminios Cortizo di depositare osservazioni scritte e di rivestire la qualità di intervenienti nel procedimento di rinvio dinanzi al Tribunale per varie ragioni. Anzitutto, ciò sarebbe contrario al testo dell’articolo 217, paragrafo 1, del regolamento di procedura. Inoltre, ciò equivarrebbe in pratica a consentire l’intervento, nel procedimento di primo grado, di parti che non possono essere ammesse ad intervenire, in quanto le stesse hanno proposto ricorsi tuttora pendenti. Peraltro, secondo la Commissione, la presente situazione si distingue da quella all’origine della sentenza del 23 marzo 1993, Gill/Commissione (T‑43/89, EU:T:1993:24), nella quale il Tribunale avrebbe ammesso nella fase del rinvio l’intervento di una parte che era intervenuta soltanto nel giudizio di impugnazione per il fatto che la Corte non aveva statuito sulle sue spese. Orbene, la Commissione rileva che, nella specie, la Corte si è pronunciata sulle spese della Bankia e a. e della Aluminios Cortizo nella sentenza sull’impugnazione. Infine, la Commissione fa valere che il caso in esame si distingue dalla situazione nella quale una parte presenti un’istanza di intervento, ma il Tribunale statuisca sulla causa senza pronunciarsi su tale istanza. In un’ipotesi del genere, a seguito di un eventuale rinvio, la Commissione ritiene che le istanze di intervento restino in vigore e che spetti al Tribunale pronunciarsi sulle stesse (v., in tal senso, ordinanza del 2 settembre 2014, Stichting Woonpunt e a./Commissione, T‑203/10 RENV, non pubblicata, EU:T:2014:792, punto 47).
         
      
            63
         
         
            La Bankia e a. ritengono che la parte autorizzata ad intervenire nell’ambito dell’impugnazione dinanzi alla Corte conservi automaticamente la sua qualità di interveniente nel procedimento di rinvio della causa dinanzi al Tribunale.
         
      
            64
         
         
            A tal riguardo, indipendentemente dalle circostanze che hanno dato luogo alle sentenze menzionate dalla Commissione, occorre ricordare che, fra i ricorsi proposti avverso la decisione impugnata, le cause T‑515/13 e T‑719/13 sono state selezionate come cause pilota e sono sfociate nella sentenza iniziale. In tale contesto, la Bankia e a. e la Aluminios Cortizo non sono state sentite in qualità di intervenienti dinanzi al Tribunale, ma sono state ammesse ad intervenire dinanzi alla Corte nell’ambito delle impugnazioni proposte avverso la sentenza iniziale.
         
      
            65
         
         
            Poiché la Corte ha rinviato le cause dinanzi al Tribunale affinché esso statuisca su taluni motivi che sollevano questioni giuridiche aventi un interesse per la Bankia e a. e per la Aluminios Cortizo, il Tribunale ritiene che, nella specie, corrisponda all’interesse di una buona amministrazione della giustizia ammettere gli intervenienti dinanzi alla Corte come parti intervenienti nel procedimento di rinvio, al fine di assicurare l’adeguato trattamento del contenzioso pendente dinanzi al Tribunale e promuovere la continuità del contraddittorio, e ciò a maggior ragione in quanto il procedimento negli altri ricorsi proposti avverso la decisione impugnata è stato sospeso con decisioni del presidente dell’Ottava Sezione del Tribunale del 21 novembre 2018 senza opposizione da parte della Commissione. Inoltre, contrariamente a quanto fatto valere dalla Commissione, il testo dell’articolo 217, paragrafo 1, del regolamento di procedura non vi osta necessariamente, poiché esso non definisce «le parti nel procedimento dinanzi al Tribunale». In particolare, tale disposizione non esclude che gli intervenienti dinanzi alla Corte possano acquisire per questo motivo la qualità di «parti nel procedimento dinanzi al Tribunale» nell’ambito di un rinvio. Di conseguenza, le obiezioni della Commissione concernenti l’ammissione della Bankia e a. e della d’Aluminios Cortizo come intervenienti devono essere respinte.
         
      
      
         Nel merito
      
   
   
            66
         
         
            In via preliminare, occorre rilevare, alla luce della sentenza sull’impugnazione, che incombe al Tribunale statuire, nell’ambito del presente procedimento di rinvio, sulla totalità dei motivi di annullamento sollevati dal Regno di Spagna, dalla Lico e dalla PYMAR, essendo al contempo vincolato dai punti di diritto sui quali la Corte si è pronunciata in relazione ai beneficiari del vantaggio e al suo carattere selettivo ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, nonché alla motivazione della decisione impugnata.
         
      
            67
         
         
            A sostegno del ricorso nella causa T‑515/13 RENV, il Regno di Spagna deduce quattro motivi. Il primo motivo verte sulla violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE nella misura in cui la decisione impugnata constata l’esistenza di un aiuto di Stato. In subordine, il Regno di Spagna deduce tre motivi a sostegno del capo della domanda inteso all’annullamento dell’ordine di recupero, relativi alla violazione del principio della parità di trattamento, alla violazione del principio di tutela del legittimo affidamento e alla violazione del principio della certezza del diritto.
         
      
            68
         
         
            Nell’ambito del loro ricorso, la Lico e la PYMAR hanno dedotto tre motivi, vertenti, il primo, sulla violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE e dell’articolo 296 TFUE nella misura in cui la decisione impugnata constata l’esistenza di un aiuto di Stato; il secondo, sulla violazione dei principi della tutela del legittimo affidamento e della certezza del diritto per quanto attiene all’ordine di recupero e, il terzo, sulla violazione dei principi generali applicabili al recupero degli aiuti a causa del metodo di calcolo dell’importo dell’aiuto incompatibile stabilito nella decisione impugnata.
         
      
      Sulla violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE
   
   
            69
         
         
            Nell’ambito del suo primo motivo, alla luce della sentenza sull’impugnazione, il Regno di Spagna fa valere che una delle condizioni relative all’esistenza di un aiuto di Stato non è rispettata in quanto, indipendentemente dalla questione se il regime spagnolo di tax lease sia considerato nel suo complesso oppure se le misure siano considerate individualmente, non vi era selettività, a prescindere dal metodo di analisi utilizzato.
         
      
            70
         
         
            Per quanto riguarda il metodo relativo alla disponibilità generale, il Regno di Spagna sostiene che, secondo la giurisprudenza, il fatto che solo i contribuenti che soddisfano i requisiti per l’applicazione di una misura possano beneficiare della stessa non può, di per sé, conferire a quest’ultima carattere selettivo (sentenza del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a., C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punto 59). A tal riguardo, il Regno di Spagna rileva che la giurisprudenza contiene esempi nei quali è stato dichiarato che un vantaggio fiscale applicabile unicamente a beni acquisiti attraverso un contratto di leasing era una misura generale (sentenza del 9 dicembre 2014, Netherlands Maritime Technology Association/Commissione, T‑140/13, non pubblicata, EU:T:2014:1029).
         
      
            71
         
         
            Per quanto attiene al metodo relativo al sistema di riferimento, il Regno di Spagna sostiene che la Commissione avrebbe dovuto anzitutto individuare il regime tributario comune e dimostrare poi che la misura in questione derogava a quest’ultimo, applicabile ad operatori economici che si trovano in una situazione fattuale e giuridica analoga. A tal riguardo, il Regno di Spagna fa valere che la Commissione non ha neppure individuato il sistema di riferimento nella specie. In ogni caso, secondo il Regno di Spagna, non esiste selettività alla luce di un sistema di riferimento.
         
      
            72
         
         
            Quanto alla violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, avuto riguardo alla sentenza sull’impugnazione, la Lico e la PYMAR ricordano che è necessario un esame in tre fasi per qualificare come selettiva una misura fiscale: in primo luogo, occorre individuare ed analizzare il regime tributario comune dello Stato membro al fine di determinare un sistema di riferimento; in secondo luogo, occorre valutare se la misura presenti un carattere selettivo verificando se la stessa deroghi al regime comune in quanto introduce differenziazioni tra operatori che si trovano in una situazione fattuale e giuridica analoga; in terzo luogo, occorre esaminare se lo Stato membro abbia dimostrato che la misura era giustificata dalla natura o dalla struttura del sistema in cui essa si inseriva. Pertanto, sarebbe necessario verificare se la Commissione abbia soddisfatto tali requisiti per quanto riguardava i GIE. Secondo la Lico e la PYMAR, non è, né nell’ottica di un esame individuale delle misure né in quella di una visione di insieme del regime spagnolo di tax lease, un’analisi del sistema di riferimento, dell’asserita deroga al sistema di riferimento, degli operatori che si trovano in una situazione fattuale e giuridica analoga, della differenziazione introdotta fra tali operatori o dell’assenza di giustificazione fondata sull’obiettivo perseguito dal regime tributario.
         
      
            73
         
         
            Anzitutto, la Lico e la PYMAR fanno valere che una mera strategia di ottimizzazione fiscale decisa dai contribuenti non può, in quanto tale, essere considerata un aiuto di Stato. Infatti, la riduzione dell’imposizione verrebbe ottenuta a seguito della decisione degli operatori privati di combinare e applicare in maniera efficace le norme fiscali. Secondo la Lico e la PYMAR, le strategie di ottimizzazione fiscale delle imprese non costituiscono aiuti di Stato, salvo conseguire da deroghe previste nell’ordinamento giuridico nazionale o risultanti dalla prassi delle autorità tributarie che operino una discriminazione fra operatori che si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito dal regime fiscale di riferimento, nella stessa situazione fattuale e giuridica.
         
      
            74
         
         
            Per quanto attiene all’analisi individuale delle misure, la Lico e la PYMAR sostengono, segnatamente, che l’ammortamento anticipato dei contratti di locazione poteva essere applicato da tutti i soggetti tenuti a corrispondere l’imposta sulle società, e non soltanto dai GIE. Inoltre, la Lico e la PYMAR osservano che la misura era applicabile a tutti i beni che soddisfacevano talune condizioni oggettive. Inoltre, secondo le stesse, anche se la misura era soggetta ad autorizzazione, essa era concessa sulla base di criteri oggettivi e non discrezionali.
         
      
            75
         
         
            Per quanto riguarda la valutazione globale delle misure, la Lico e la PYMAR sostengono che, anche se la combinazione di misure che la Commissione chiama regime spagnolo di tax lease si applicava unicamente alle navi e non ad altri beni, non può dedursene che tale regime fosse selettivo. A tal riguardo, la Lico e la PYMAR rilevano che, secondo la giurisprudenza, una misura di cui benefici solo un settore di attività o una parte delle imprese di tale settore non è necessariamente selettiva (sentenza del 21 dicembre 2016, Commissione/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punto 58). Pertanto, non sarebbe sufficiente, contrariamente a quanto sostenuto dalla Commissione, che le misure in questione favoriscano l’acquisizione di navi tramite contratti di locazione, allo scopo di noleggiarle a scafo nudo e di rivenderle successivamente.
         
      
            76
         
         
            Inoltre, la Lico e la PYMAR sostengono che la decisione impugnata non ha dimostrato in modo giuridicamente adeguato che l’aiuto asseritamente concesso falsava la concorrenza e incideva gli scambi fra Stati membri. In particolare, la Lico e PYMAR sostengono che, alla luce del fatto che i GIE erano semplici intermediari finanziari che non svolgevano alcuna attività reale nel settore del trasporto marittimo, non si può ammettere che essi fossero attivi nel mercato dell’acquisto e della vendita di navi d’alto mare allo scopo di noleggiarle a scafo nudo. Di conseguenza, l’aiuto non potrebbe falsare la concorrenza e incidere sugli scambi fra Stati membri per quanto riguarda tale mercato.
         
      
            77
         
         
            Nelle loro osservazioni sul prosieguo del procedimento nella causa T‑719/13 RENV, in primo luogo, la Bankia e a. contestano l’asserita selettività delle misure derivante dal potere discrezionale dell’amministrazione di autorizzare il regime spagnolo di tax lease, poiché, a loro avviso, tale potere era delimitato da criteri obiettivi. Inoltre, esse fanno valere che si tratta degli stessi criteri che la Commissione aveva considerato «obiettivi» allorché ha concluso che il «nuovo regime spagnolo di tax lease», esaminato nella sua decisione C(2012) 8252 final, del 20 novembre 2012, relativa all’aiuto di Stato SA.34736 (2012/N) – Spagna – Ammortamento anticipato dei beni acquisiti in locazione finanziaria (GU 2012, C 384, pag. 2; in prosieguo: la «decisione sul nuovo regime spagnolo di tax lease»), non era selettivo. Tale valutazione sarebbe stata confermata dalla sentenza del 9 dicembre 2014, Netherlands Maritime Technology Association/Commissione (T‑140/13, non pubblicata, EU:T:2014:1029). Esse aggiungono che, alla luce del fatto che l’amministrazione fiscale non ha mai respinto una domanda di autorizzazione, non vi è in pratica differenza fra l’autorizzazione nel regime spagnolo di tax lease originale e la comunicazione prevista nell’ambito del nuovo regime spagnolo di tax lease.
         
      
            78
         
         
            In secondo luogo, la Bankia e a. fanno valere, alla luce della sentenza sull’impugnazione, che occorrerebbe esaminare la selettività in relazione, da un lato, ai GIE e, dall’altro, alle altre imprese che si trovano in una situazione simile, sia fattuale sia giuridica, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito dal legislatore. Alla luce dei principi enunciati nella sentenza del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981), la Bankia e a. sostengono che la Commissione non ha mai dimostrato che le misure introducevano differenze fra operatori economici che si trovano in una situazione fattuale e giuridica analoga. Infatti, la decisione impugnata si limiterebbe ad affermare la selettività settoriale delle misure per il solo fatto che i loro beneficiari operavano in un determinato settore di attività, ossia l’acquisto di navi d’alto mare mediante contratti di locazione, il noleggio a scafo nudo e la rivendita di tali navi. Tuttavia, la decisione impugnata non definirebbe il sistema di riferimento e non individuerebbe l’obiettivo perseguito dal regime.
         
      
            79
         
         
            La Commissione chiede il rigetto degli argomenti concernenti la violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Essa ritiene che le misure siano selettive, sia che il regime spagnolo di tax lease venga considerato nel suo complesso sia che le misure vengano considerate individualmente.
         
      
            80
         
         
            Secondo una giurisprudenza costante, la qualificazione di una misura nazionale come «aiuto di Stato», ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, esige che siano soddisfatte tutte le condizioni qui di seguito elencate. In primo luogo, deve trattarsi di un intervento dello Stato o effettuato mediante risorse statali. In secondo luogo, tale intervento deve essere idoneo a incidere sugli scambi tra gli Stati membri. In terzo luogo, esso deve concedere un vantaggio selettivo al suo beneficiario. In quarto luogo, lo stesso deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza (v. sentenza sull’impugnazione, punto 35 e la giurisprudenza ivi citata).
         
      
            81
         
         
            Per quanto riguarda il requisito relativo all’esistenza di un vantaggio selettivo, vengono considerati aiuti di Stato gli interventi che, sotto qualsiasi forma, siano atti a favorire direttamente o indirettamente determinate imprese o che debbano ritenersi un vantaggio economico che l’impresa beneficiaria non avrebbe ottenuto in condizioni normali di mercato. In tal senso, sono considerati aiuti, in particolare, gli interventi che, sotto varie forme, alleviano gli oneri che gravano sul bilancio dell’impresa e che, di conseguenza, senza essere sovvenzioni nel senso stretto del termine, hanno uguale natura e producono identici effetti. L’articolo 107, paragrafo 1, TFUE non distingue a seconda delle cause e degli obiettivi degli interventi statali, bensì li definisce in funzione dei loro effetti e, quindi, indipendentemente dalle tecniche impiegate (v. sentenza sull’impugnazione, punto 36 e la giurisprudenza ivi citata).
         
      
            82
         
         
            Riguardo in particolare alle misure nazionali che attribuiscono un vantaggio fiscale, occorre rammentare che una misura di siffatta natura che, pur non implicando un trasferimento di risorse statali, collochi i beneficiari in una situazione più favorevole rispetto agli altri contribuenti, è idonea a recare un vantaggio selettivo ai beneficiari e costituisce, pertanto, un aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Per contro, non costituisce un simile aiuto ai sensi della menzionata disposizione un vantaggio fiscale risultante da una misura generale applicabile senza distinzione a tutti gli operatori economici. Allo stesso modo, la nozione di «aiuto di Stato» non riguarda le misure statali che introducono una differenziazione tra imprese e, quindi, a priori selettive, quando questa differenziazione dipenda dalla natura e dall’economia del sistema nel quale esse si inseriscono (v. sentenza sull’impugnazione, punto 37 e la giurisprudenza ivi citata).
         
      
            83
         
         
            In tale contesto, ai fini della qualifica di una misura fiscale nazionale come «selettiva», la Commissione deve individuare, in un primo tempo, il regime tributario comune o «normale» applicabile nello Stato membro interessato, e dimostrare, in un secondo tempo, che la misura fiscale considerata deroga a tale regime comune, in quanto introduce differenziazioni tra operatori che si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito da detto regime comune, in una situazione fattuale e giuridica analoga. In terzo luogo, la nozione di «aiuto di Stato» non riguarda tuttavia i provvedimenti che stabiliscono una differenziazione tra imprese che si trovano, in relazione all’obiettivo perseguito dal regime giuridico di cui si tratti, in una situazione fattuale e giuridica analoga e, pertanto, a priori selettive, qualora lo Stato membro interessato possa dimostrare che tale differenziazione è giustificata in quanto risulta dalla natura o dalla struttura del sistema fiscale in cui tali provvedimenti si inseriscono (sentenza del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a., C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punti 57 e 58).
         
      
            84
         
         
            Peraltro, si deve ricordare che il fatto che solo i contribuenti che soddisfano i requisiti per l’applicazione di una misura possano beneficiare della stessa non può, di per sé, conferire a quest’ultima carattere selettivo (sentenza del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a., C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punto 59).
         
      
            85
         
         
            È alla luce di tali considerazioni che occorre esaminare, nella specie, la selettività del regime spagnolo di tax lease nei confronti dei GIE.
         
      
            86
         
         
            Per quanto attiene alla selettività del regime spagnolo di tax lease nel suo complesso, si deve rilevare che il Regno di Spagna, la Lico e la PYMAR sostengono che la Commissione non ha individuato il sistema di riferimento e non ha peraltro dimostrato che il regime spagnolo di tax lease derogava al regime generale introducendo differenziazioni fra operatori che si trovano in una situazione fattuale e giuridica analoga.
         
      
            87
         
         
            È giocoforza constatare che la decisione impugnata non procede, quantomeno non esplicitamente, all’analisi in tre fasi menzionata al punto 83 supra. Tuttavia, al considerando 156 della decisione impugnata, la Commissione ha indicato che il regime spagnolo di tax lease, considerato nel suo complesso, era selettivo, da un lato, a causa del potere discrezionale dell’amministrazione fiscale di concedere l’autorizzazione obbligatoria per l’ammortamento anticipato sulla base di condizioni imprecise e, dall’altro, in quanto l’amministrazione fiscale autorizzava unicamente operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease intese a finanziarie navi d’alto mare. In udienza, la Commissione ha fatto valere che l’esistenza di un potere discrezionale dell’amministrazione fiscale di concedere la sua autorizzazione era di per sé sufficiente a rendere il regime spagnolo di tax lease selettivo nel suo complesso.
         
      
            88
         
         
            Per quanto riguarda la questione del potere discrezionale dell’amministrazione fiscale, occorre ricordare che l’esistenza di un sistema di autorizzazione non implica di per sé una misura selettiva. Ciò avviene nel caso in cui il potere discrezionale dell’autorità competente sia limitato alla verifica delle condizioni stabilite per perseguire finalità fiscali identificabili e i criteri che tale autorità è chiamata ad applicare siano insiti nella natura del regime fiscale (v., in tal senso, sentenza del 18 luglio 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, punti 23 e 24). Per contro, non si può ritenere che un potere discrezionale che consente all’autorità competente di modulare l’intervento finanziario sulla scorta di diverse considerazioni come la scelta dei destinatari, l’importo dell’intervento e le condizioni della misura concessa presenti un carattere generale (v., in tal senso, sentenze del 26 settembre 1996, Francia/Commissione, C‑241/94, EU:C:1996:353, punto 23, e del 29 giugno 1999, DM Transport, C‑256/97, EU:C:1999:332, punto 27). Pertanto, se le autorità competenti dispongono di un ampio potere discrezionale per determinare i beneficiari e le condizioni della misura concessa, l’esercizio di tale potere deve allora essere considerato tale da favorire talune imprese o talune produzioni rispetto ad altre, che si troverebbero, dal punto di vista dell’obiettivo perseguito, in una situazione fattuale e giuridica paragonabile (v., in tal senso, sentenza del 18 luglio 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, punto 27; sentenza sull’impugnazione, punto 55, e del 20 settembre 2019, Port autonome du Centre et de l’Ouest e a./Commissione, T‑673/17, non pubblicata, EU:T:2019:643, punto 188). Inoltre, anche quando il regime di aiuti sia stato attuato tramite decisioni individuali implicanti l’esercizio di un potere discrezionale, la Commissione non è obbligata, per tale motivo, a procedere a un esame di ciascuna specifica decisione di concessione e a valutare, in ciascun caso individuale, se siano soddisfatte le condizioni per l’applicazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE (sentenza del 28 novembre 2008, Hotel Cipriani e a./Commissione, T‑254/00, T‑270/00 e T‑277/00, EU:T:2008:537, punto 97).
         
      
            89
         
         
            Nella specie, come rilevato dalla Commissione, dall’articolo 115 della legge sull’imposta sulle società e dall’articolo 49 del regolamento sull’imposta sulle società risulta che il sistema in questione era fondato sull’ottenimento di un’autorizzazione preventiva, piuttosto che su una semplice notifica, sulla base di criteri vaghi, che esigevano un’interpretazione da parte dell’amministrazione fiscale, la quale non aveva pubblicato orientamenti.
         
      
            90
         
         
            Anzitutto, ai sensi dell’articolo 115, paragrafo 6, della legge sull’imposta sulle società, l’importo deducibile è determinato «avuto riguardo al momento a partire dal quale il bene viene messo in condizioni di funzionamento».
         
      
            91
         
         
            Tuttavia, l’articolo 115, paragrafo 11, della legge sull’imposta sulle società così recita:
            «Il Ministero dell’Economia può determinare, secondo la procedura regolamentare istituita, la data di cui al paragrafo 6 tenendo conto delle peculiarità della durata del contratto o di costruzione del bene e del carattere specifico del suo uso economico (…)».
         
      
            92
         
         
            L’articolo 49 del regolamento sull’imposta sulle società sancisce il procedimento regolamentare applicabile. In particolare, tale articolo stabilisce che il procedimento inizia con la presentazione di una domanda da parte del soggetto passivo, la quale deve contenere, quantomeno, le seguenti informazioni: l’identificazione del bene, il momento anteriore alla messa in condizioni di funzionamento a partire dal quale vengono chieste le detrazioni, le prove relative alle peculiarità della durata del contratto o della costruzione del bene e le prove relative al carattere specifico dell’uso economico del bene. La direzione delle finanze responsabile di tali procedimenti all’interno del Ministero dell’Economia può chiedere tutte le informazioni e i documenti necessari. Al termine del procedimento, la direzione delle finanze può accettare o respingere la domanda o fissare l’inizio dell’ammortamento anticipato ad una data diversa da quella proposta dal soggetto passivo.
         
      
            93
         
         
            Risulta dalle considerazioni che precedono che l’articolo 115, paragrafo 11, della legge sull’imposta sulle società introduceva criteri vaghi che non potevano essere considerati obiettivi, come rilevato correttamente dalla Commissione al considerando 133 della decisione impugnata. In particolare, dall’articolo 115, paragrafo 11, della legge sull’imposta sulle società risulta che l’amministrazione fiscale poteva fissare la data di inizio dell’ammortamento alla luce delle «caratteristiche specifiche del periodo del contratto» o del «carattere specifico del suo uso economico», le quali costituivano criteri vaghi per loro natura e la cui interpretazione conferiva un potere discrezionale significativo all’amministrazione fiscale, come rilevato dalla Commissione al considerando 133 della decisione impugnata.
         
      
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            Come emerge dal considerando 136 della decisione impugnata, anche l’articolo 49 del regolamento sull’imposta sulle società conferiva un potere discrezionale significativo all’amministrazione fiscale. Da un lato, la facoltà dell’amministrazione fiscale di chiedere tutte le informazioni e i documenti che essa reputava opportuni, combinata alla natura vaga dei criteri, che conferiva pertanto all’amministrazione fiscale un potere discrezionale significativo con riferimento alla natura delle informazioni e dei documenti che potevano essere richiesti, spiegava il fatto che i fascicoli di richiesta contenevano documenti che illustravano le ricadute positive per l’economia e il lavoro in Spagna risultanti dai contratti di costruzione delle navi. Come rilevato dalla Commissione al considerando 136 della decisione impugnata, tali considerazioni non presentavano un nesso evidente con il rispetto dei criteri previsti all’articolo 115, paragrafo 11, della legge sull’imposta sulle società. Dall’altro, come sottolineato dalla Commissione nelle sue memorie, dall’articolo 49 del regolamento sull’imposta sulle società discende che l’amministrazione fiscale poteva non solo concedere o respingere l’autorizzazione, ma anche fissare l’inizio dell’ammortamento ad una data diversa da quella proposta dal soggetto passivo, senza ulteriori precisazioni.
         
      
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            Inoltre, il sistema di autorizzazione preventiva, combinato alla natura vaga dei criteri previsti, in luogo di una verifica ex post sulla base di criteri obiettivi, rafforzava il carattere discrezionale del sistema, come rilevato correttamente dalla Commissione al considerando 133 della decisione impugnata.
         
      
            96
         
         
            Anche se il Regno di Spagna ha sostenuto, in udienza, che l’amministrazione fiscale non disponeva di alcun potere discrezionale con riferimento alla verifica delle condizioni fissate all’articolo 115 della legge sull’imposta sulle società e all’articolo 49 del regolamento sull’imposta sulle società, è giocoforza constatare che l’esame di tali disposizioni smentisce detta tesi, come risulta dai punti da 89 a 95 supra.
         
      
            97
         
         
            Peraltro, la Lico e la PYMAR hanno fatto valere, in udienza, che la disposizione prevista all’articolo 49, paragrafo 6, del regolamento sull’imposta sulle società mirava unicamente a prevenire la frode, evitando che l’ammortamento avesse luogo prima della costruzione del bene. A tal riguardo, occorre rilevare che, secondo il considerando 133 della decisione impugnata, il Regno di Spagna non ha dimostrato nel corso del procedimento amministrativo che la formulazione e le condizioni imposte dall’articolo 49 del regolamento sull’imposta sulle società erano necessarie per evitare gli abusi. Contrariamente a quanto fatto valere dalla Lico e dalla PYMAR, è sufficiente rilevare che il testo dell’articolo 49, paragrafo 6, del regolamento sull’imposta sulle società, nella misura in cui consente all’amministrazione fiscale di fissare l’inizio dell’ammortamento ad una data diversa da quella proposta dal soggetto passivo senza ulteriori precisazioni, non permette di garantire che la sua utilizzazione sia circoscritta soltanto a situazioni di lotta alla frode.
         
      
            98
         
         
            Deve parimenti essere respinto l’argomento sollevato dalla Bankia e a. secondo il quale i criteri in questione erano identici a quelli che la Commissione aveva considerato obiettivi nella decisione sul nuovo regime spagnolo di tax lease. Contrariamente a quanto fatto valere dalla Bankia e a., dalla lettura della decisione sul nuovo regime spagnolo di tax lease risulta che il Regno di Spagna ha modificato in maniera profonda il regime in questione. In particolare, le misure notificate prevedevano modifiche significative dell’articolo 115, paragrafo 11, della legge sull’imposta sulle società, nonché l’abrogazione dell’articolo 49 del regolamento sull’imposta sulle società. Con la nuova redazione dell’articolo 115, paragrafo 11, della legge sull’imposta sulle società, il Regno di Spagna mirava ad instaurare un sistema di notificazione da parte del soggetto passivo, al posto di un sistema di autorizzazione preventiva, in forza del quale il soggetto passivo poteva stabilire che l’ammortamento anticipato cominciasse alla data di inizio della costruzione del bene, fatto salvo il soddisfacimento di tre condizioni cumulative: in primo luogo, i versamenti periodici a titolo della locazione devono essere effettuati in larga misura prima della fine della costruzione del bene; in secondo luogo, il periodo di costruzione deve essere pari quantomeno a dodici mesi e, in terzo luogo, deve trattarsi di beni che non sono costruiti in serie. Alla luce di tali considerazioni, la Commissione ha concluso, ai considerando da 34 a 36 della decisione sul nuovo regime spagnolo di tax lease, che detto regime non conferiva più un potere discrezionale all’amministrazione fiscale. È giocoforza constatare che le caratteristiche di questo nuovo regime descritte supra sono estremamente diverse da quelle del regime esaminato dalla decisione impugnata.
         
      
            99
         
         
            Inoltre, contrariamente a quanto suggerito dalla Bankia e a., tale constatazione è confermata dalla sentenza del 9 dicembre 2014, Netherlands Maritime Technology Association/Commissione (T‑140/13, non pubblicata, EU:T:2014:1029), relativa alla decisione sul nuovo regime spagnolo di tax lease. Infatti, tale sentenza conferma che la nuova versione dell’articolo 115, paragrafo 11, della legge sull’imposta sulle società differisce significativamente dalla versione di tale disposizione in vigore nel presente caso (v., in tal senso, sentenza del 9 dicembre 2014, Netherlands Maritime Technology Association/Commissione, T‑140/13, non pubblicata, EU:T:2014:1029, punti da 81 a 83 e 93). Di conseguenza, l’argomento sollevato dalla Bankia e a. non può essere accolto.
         
      
            100
         
         
            Ne risulta che l’esistenza di tali aspetti discrezionali era idonea a favorire i beneficiari rispetto ad altri soggetti passivi che si trovavano in una situazione di fatto e giuridica analoga. In particolare, da tali aspetti discrezionali risulta che altri GIE avrebbero potuto non beneficiare dell’ammortamento anticipato alle stesse condizioni. Analogamente, a causa di detti aspetti discrezionali, altre imprese operanti in altri settori o aventi un’altra forma, ma in una situazione di fatto e giuridica analoga, avrebbero potuto non beneficiarne necessariamente alle stesse condizioni. Alla luce del carattere discrezionale de jure delle disposizioni menzionate al punto 89 supra, è irrilevante che la loro applicazione sia stata discrezionale o meno de facto, circostanza che il Regno di Spagna, la Lico e la PYMAR contestano quanto sostengono che l’autorizzazione è stata concessa di fatto a tutti i GIE attivi nel settore in questione che l’avevano richiesta.
         
      
            101
         
         
            Come fatto valere dalla Commissione, dal momento che una delle misure che consentivano di beneficiare del regime spagnolo di tax lease nel suo complesso era selettiva, ossia l’autorizzazione dell’ammortamento anticipato, essa non ha commesso un errore nel ritenere, nella decisione impugnata, che il sistema fosse selettivo nel suo complesso.
         
      
            102
         
         
            Alla luce delle considerazioni che precedono, la censura relativa alla violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE deve essere respinta nella parte concernente la selettività delle misure, senza che sia necessario esaminare gli altri argomenti sollevati dal Regno di Spagna, dalla Lico e dalla PYMAR su tale questione.
         
      
            103
         
         
            Per quanto attiene agli argomenti della Lico e della PYMAR concernenti le condizioni relative al rischio di distorsione della concorrenza e all’incidenza sul commercio fra Stati membri, nella misura in cui tali argomenti possono essere interpretati nel senso che essi sono intesi a rimettere in discussione la fondatezza delle valutazioni della Commissione, occorre rilevare che, al considerando 172 della decisione impugnata, la Commissione ha considerato che i GIE erano attivi sul mercato dell’acquisto e della vendita di navi d’alto mare, segnatamente allo scopo di noleggiarle a scafo nudo, mercato il quale era aperto al commercio fra Stati membri. Inoltre, secondo questo stesso considerando, gli investitori nei GIE sono attivi in vari settori dell’economia, inclusi i settori aperti agli scambi fra Stati membri. Lo stesso considerando della decisione impugnata aggiunge inoltre che i vantaggi derivanti dal regime spagnolo di tax lease rafforzano «la loro posizione nei rispettivi mercati», falsando o minacciando di falsare la concorrenza.
         
      
            104
         
         
            Per qualificare una misura nazionale come aiuto di Stato, è necessario esaminare se l’aiuto sia idoneo a incidere sugli scambi fra Stati membri e a falsare la concorrenza. In particolare, quando l’aiuto concesso da uno Stato membro rafforza la posizione di un’impresa rispetto ad altre imprese concorrenti nell’ambito degli scambi fra Stati membri, questi ultimi devono ritenersi influenzati dall’aiuto (sentenza del 10 gennaio 2006, Cassa di Risparmio di Firenze e a., C‑222/04, EU:C:2006:8, punti 140 e 141).
         
      
            105
         
         
            A tal riguardo, occorre ricordare che, secondo il punto 42 della sentenza sull’impugnazione, correttamente la decisione impugnata ha concluso che i GIE operavano sul mercato dell’acquisto e della vendita di navi d’alto mare, in particolare allo scopo di noleggiarle a scafo nudo. Anche se le considerazioni svolte nella decisione impugnata su tale questione sono succinte, occorre rilevare che tale mercato è pacificamente aperto al commercio fra Stati membri, come confermato dalla presenza di clienti in altri Stati membri, nonché come risulta, ad esempio, dall’allegato 4 dell’atto introduttivo del giudizio nella causa T‑719/13, relativa ad una nave ordinata da una compagnia di trasporto marittimo stabilita in un altro Stato dello Spazio economico europeo (SEE). Pertanto, la condizione relativa all’incidenza sugli scambi fra Stati membri deve essere considerata soddisfatta nella specie.
         
      
            106
         
         
            Per quanto attiene al rischio di falsare la concorrenza, non si può negare che una riduzione dal 20 al 30% del prezzo di una nave, tenuto conto dell’importo elevato che ciò può rappresentare, minaccia quantomeno di falsare la concorrenza sul mercato dell’acquisto e della vendita di navi d’alto mare, segnatamente allo scopo di noleggiarle a scafo nudo, sul quale operano i GIE.
         
      
            107
         
         
            Di conseguenza, devono essere respinti gli argomenti della Lico e della PYMAR relativi al rischio di falsare la concorrenza e all’incidenza sugli scambi fra Stati membri.
         
      
            108
         
         
            Pertanto, alla luce di quanto suesposto, il motivo relativo alla violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, deve essere respinto.
         
      
      Sulla violazione dell’obbligo di motivazione
   
   
            109
         
         
            Nelle sue memorie in primo grado nella causa T‑515/13, ma anche nelle sue osservazioni a seguito della sentenza sull’impugnazione, il Regno di Spagna fa valere che la decisione impugnata non soddisfa i requisiti dell’obbligo di motivazione, segnatamente per quanto attiene all’asserita selettività delle misure e alla distorsione della concorrenza.
         
      
            110
         
         
            Analogamente, la Lico e la PYMAR sostengono, sia nelle loro memorie in primo grado nella causa T‑719/13 sia nelle loro osservazioni a seguito della sentenza sull’impugnazione, che la decisione impugnata deve essere annullata a causa di vari vizi di motivazione.
         
      
            111
         
         
            In primo luogo, la Lico e la PYMAR invocano una censura relativa all’assenza di motivazione per quanto attiene alla conclusione secondo la quale era concesso un aiuto ai GIE, ma non alle compagnie di trasporto marittimo sebbene, in entrambi i casi, si trattasse di transazioni fra operatori privati. A loro avviso, la decisione impugnata non spiega perché il vantaggio ottenuto dai GIE per la loro intermediazione nel regime spagnolo di tax lease costituisca un aiuto di Stato nonostante essi si limitino a partecipare al vantaggio ottenuto dalle compagnie di trasporto marittimo, il quale non è considerato un aiuto.
         
      
            112
         
         
            In secondo luogo, la decisione impugnata sarebbe viziata da un difetto di motivazione concernente le ragioni per le quali l’ordine di recupero riguarda gli investitori nei GIE sebbene i beneficiari dell’aiuto fossero i GIE. A tal riguardo, la Lico e la PYMAR rilevano che la tesi dell’asserita unità economica fra gli investitori e i GIE, invocata dalla Commissione nell’ambito dell’impugnazione, non è stata accolta dalla Corte.
         
      
            113
         
         
            Inoltre, la Lico e la PYMAR criticano l’assenza di motivazione dell’ordine di recupero dell’integralità del vantaggio fiscale concesso presso gli investitori, sebbene la decisione impugnata stessa riconosca che una parte di detto vantaggio era stata trasferita alle compagnie di trasporto marittimo.
         
      
            114
         
         
            Ancora, la Lico e la PYMAR sostengono che è artificioso elaborare uno scenario fittizio calcolando la percentuale nella quale il vantaggio ottenuto dalla compagnia di trasporto marittimo sarebbe compatibile qualora costituisse un aiuto di Stato, al fine di considerare compatibile il vantaggio ottenuto dai GIE. Peraltro, sarebbe contraddittorio per la Commissione applicare gli orientamenti per i trasporti marittimi ai GIE, anche mutatis mutandis, quando essa li considera semplici intermediari finanziari e non soggetti che esercitano un’attività di trasporto marittimo.
         
      
            115
         
         
            Come si evince dalle loro osservazioni a seguito della sentenza sull’impugnazione, la Bankia e a. ritengono che la decisione impugnata sia viziata da un difetto di motivazione per quanto attiene alla selettività delle misure. Infatti, a loro avviso, la decisione impugnata non ha neanche tentato di dimostrare che le misure di cui trattasi introducevano, per i loro effetti concreti, un trattamento differenziato fra operatori che si trovavano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito da detto regime fiscale, in una situazione di fatto e giuridica analoga, come richiesto dalla sentenza sull’impugnazione.
         
      
            116
         
         
            Quanto alla Aluminios Cortizo, dalle sue osservazioni a seguito della sentenza sull’impugnazione emerge che essa condivide parimenti la censura relativa ad una motivazione insufficiente della decisione impugnata per quanto riguarda segnatamente il fatto che l’ordine di recupero dell’integralità dell’aiuto riguarda esclusivamente gli investitori, mentre la decisione impugnata riconosce che l’85-90% del vantaggio era trasferito alle compagnie di trasporto marittimo. La Aluminios Cortizo aggiunge che la decisione impugnata è parimenti insufficientemente motivata con riferimento all’affermazione secondo la quale non era possibile quantificare il vantaggio asseritamente concesso ai cantieri navali.
         
      
            117
         
         
            La Commissione chiede il rigetto delle affermazioni del Regno di Spagna, della Lico e della PYMAR, nonché degli intervenienti, la Bankia e a. e la Aluminios Cortizo.
         
      
            118
         
         
            Ai sensi dell’articolo 296, secondo comma, TFUE, gli atti giuridici sono motivati. Inoltre, ai sensi dell’articolo 41, paragrafo 2, lettera c), della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, il diritto ad una buona amministrazione comprende l’obbligo per l’amministrazione di motivare le proprie decisioni.
         
      
            119
         
         
            Secondo una costante giurisprudenza, la portata dell’obbligo di motivazione dipende dalla natura dell’atto in questione e dal contesto nel quale è stato adottato. La motivazione deve fare apparire in modo chiaro e non equivoco il ragionamento dell’istituzione in modo da consentire, da una parte, al giudice dell’Unione europea di esercitare il suo controllo di legittimità e, dall’altra, agli interessati di conoscere le giustificazioni della misura adottata, per poter difendere i loro diritti e verificare se la decisione è fondata oppure no (v. sentenza del 6 marzo 2003, Westdeutsche Landesbank Girozentrale e Land Nordrhein-Westfalen/Commissione, T‑228/99 e T‑233/99, EU:T:2003:57, punto 278 e la giurisprudenza ivi citata).
         
      
            120
         
         
            Non viene richiesto che la motivazione specifichi tutti gli elementi di fatto e di diritto rilevanti, in quanto il problema di stabilire se la motivazione di un atto soddisfi le condizioni dell’articolo 296, secondo comma, TFUE va valutato alla luce non solo del suo tenore ma anche del suo contesto nonché del complesso delle norme giuridiche che disciplinano la materia (sentenza del 6 marzo 2003, Westdeutsche Landesbank Girozentrale e Land Nordrhein-Westfalen/Commissione, T‑228/99 e T‑233/99, EU:T:2003:57, punto 279).
         
      
            121
         
         
            In particolare, la Commissione non è obbligata a prendere posizione su tutti gli argomenti che gli interessati fanno valere dinanzi ad essa, ma le è sufficiente esporre i fatti e le considerazioni giuridiche aventi un ruolo essenziale nell’adozione della decisione (sentenza del 6 marzo 2003, Westdeutsche Landesbank Girozentrale e Land Nordrhein-Westfalen/Commissione, T‑228/99 e T‑233/99, EU:T:2003:57, punto 280).
         
      
            122
         
         
            Inoltre, occorre ricordare che, secondo una costante giurisprudenza, il difetto o l’insufficienza di motivazione, che ostacolano il controllo giurisdizionale menzionato al punto 119 supra, costituiscono motivi di ordine pubblico che possono e anzi debbono essere sollevati d’ufficio dal giudice dell’Unione (v. sentenza del 20 febbraio 1997, Commissione/Daffix, C‑166/95 P, EU:C:1997:73, punto 24 e la giurisprudenza ivi citata).
         
      
            123
         
         
            È alla luce di tali considerazioni che occorre esaminare il motivo sollevato dal Regno di Spagna, dalla Lico e dalla PYMAR.
         
      
            124
         
         
            Occorre rilevare che, al punto 101 della sentenza sull’impugnazione, la Corte ha dichiarato che la Commissione aveva fornito, nella decisione impugnata, le indicazioni che consentivano di comprendere le ragioni per le quali essa aveva affermato che i vantaggi derivanti dalle misure fiscali di cui trattasi presentavano carattere selettivo ed erano idonei ad incidere sugli scambi tra gli Stati membri e a falsare la concorrenza e che, alla luce delle circostanze particolari della presente causa, essa aveva motivato detta decisione in modo sufficiente e non contraddittorio a tale riguardo, soddisfacendo i requisiti dell’articolo 296 TFUE, come precisati dalla giurisprudenza.
         
      
            125
         
         
            Nonostante le considerazioni che precedono, il Regno di Spagna, la Lico e la PYMAR e le intervenienti fanno valere che la decisione impugnata è viziata da una serie di difetti di motivazione che non sono stati ancora esaminati dal giudice dell’Unione.
         
      
            126
         
         
            In primo luogo, per quanto riguarda la selettività, alla Commissione viene contestato di non avere individuato il sistema di riferimento ai fini dell’analisi della selettività delle misure fiscali di cui trattasi, secondo la giurisprudenza citata al punto 83 supra. A tal riguardo, è sufficiente constatare che, al considerando 156, in combinato disposto con i considerando da 132 a 139 della decisione impugnata, la Commissione spiega in modo giuridicamente adeguato le ragioni per le quali il regime spagnolo di tax lease è selettivo alla luce, segnatamente, dei poteri discrezionali dell’amministrazione fiscale di concedere l’autorizzazione per l’ammortamento anticipato sulla base di criteri vaghi, come è stato illustrato ai punti da 88 a 102 supra.
         
      
            127
         
         
            In secondo luogo, per quanto attiene all’asserita assenza di motivazione relativa alla conclusione secondo la quale era concesso un aiuto ai GIE, ma non alle compagnie di trasporto marittimo, indipendentemente dalla fondatezza di tale valutazione, è sufficiente constatare che la Commissione ha spiegato, ai considerando 169 e 170 della decisione impugnata, che tale conclusione era basata sulla considerazione secondo la quale l’aiuto ai GIE, concesso sotto forma di vantaggi fiscali, era imputabile direttamente allo Stato, mentre le norme applicabili non obbligavano a trasferire una parte del vantaggio alle compagnie di trasporto marittimo.
         
      
            128
         
         
            In terzo luogo, per quanto attiene all’asserito difetto di motivazione concernente le ragioni per le quali l’ordine di recupero riguardava gli investitori nei GIE, sebbene i beneficiari dell’aiuto fossero proprio i GIE, dal considerando 161 della decisione impugnata risulta che la Commissione ha concluso che il vantaggio andava a favore dei GIE e, per effetto della loro trasparenza, dei relativi investitori. Secondo questo stesso considerando, i GIE sono trasparenti da un punto di vista fiscale e le loro spese deducibili sono pertanto automaticamente trasferite ai loro investitori.
         
      
            129
         
         
            Inoltre, fatta salva la valutazione della fondatezza dell’ordine di recupero dell’integralità dell’aiuto presso gli investitori malgrado la constatazione che l’85-90% del vantaggio era stato trasferito alle compagnie di trasporto marittimo, occorre rilevare che, secondo i considerando 169 e 170 della decisione impugnata, tale decisione risulta dalla constatazione secondo la quale le norme applicabili non obbligavano i GIE e gli investitori a trasferire una parte del vantaggio ad altri operatori, come le compagnie di trasporto marittimo.
         
      
            130
         
         
            Per quanto attiene all’asserito carattere artificioso o contraddittorio dell’applicazione degli orientamenti per i trasporti marittimi ai GIE, è sufficiente rilevare che la decisione impugnata ha indicato, al considerando 201, che era opportuno applicare in via analogica gli orientamenti per i trasporti marittimi, il che soddisfa i requisiti dell’obbligo di motivazione.
         
      
            131
         
         
            In quarto luogo, l’argomento della Aluminios Cortizo relativo all’insufficienza di motivazione per quanto concerne l’affermazione figurante alla nota 102 della decisione impugnata (corrispondente alla nota 101 della versione pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea), secondo la quale non era possibile quantificare il vantaggio asseritamente concesso ai cantieri navali, si basa su una lettura erronea della decisione impugnata. Infatti, dai considerando 169 e 170 della decisione impugnata risulta che, se la Commissione ha ritenuto che non si configurasse un aiuto ai cantieri navali, era perché le norme applicabili non obbligavano a trasferire una parte del vantaggio ai cantieri navali, e non perché era impossibile quantificare il vantaggio ad essi concesso. Nella nota in questione, la Commissione si è limitata a ricordare che i cantieri navali non erano dunque beneficiari dell’aiuto, che era impossibile quantificare un flusso economico a loro favore e che, pertanto, non era necessario valutare la compatibilità dell’aiuto alla luce delle norme applicabili al settore della costruzione navale.
         
      
            132
         
         
            Alla luce delle considerazioni che precedono, e senza che sia necessario statuire sulle obiezioni mosse dalla Commissione in relazione all’interesse della Lico e della PYMAR a contestare una parte della motivazione della decisione impugnata (v., in tal senso, sentenza dell’11 luglio 2014, DTS Distribuidora de Televisión Digital/Commissione, T‑533/10, EU:T:2014:629, punto 170), il motivo vertente su un difetto di motivazione deve essere respinto in toto in quanto infondato.
         
      
      Sulla violazione del principio della parità di trattamento
   
   
            133
         
         
            Nell’ambito del motivo relativo alla violazione del principio della parità di trattamento, dedotto dal Regno di Spagna nel suo ricorso nella causa T‑515/13, quest’ultimo fa valere che la Commissione non ha ordinato il recupero dell’aiuto in due cause precedenti simili, ossia nella decisione dell’8 maggio 2001 relativa all’aiuto di Stato erogato dalla Francia in favore della società «Bretagne Angleterre Irlande» («BAI» o «Brittany Ferries») (GU 2002, L 12, pag. 33; in prosieguo: la «decisione Brittany Ferries») e nella decisione sui GIE fiscali francesi.
         
      
            134
         
         
            Il Regno di Spagna rileva a tal riguardo che, nella decisione impugnata, la Commissione ha indicato che il regime dei GIE fiscali francesi era paragonabile al regime spagnolo di tax lease, in quanto essi «condivid[eva]no alcune caratteristiche fondamentali e [aveva]no effetti molto simili». Le uniche differenze rilevate sarebbero l’esistenza di un’esenzione esplicita nel regime francese, mentre nel regime spagnolo risultava dall’applicazione di diverse disposizioni; il fatto che la Repubblica francese aveva informato la Commissione prima di applicare il regime anche se non lo aveva notificato e la circostanza che la Commissione non si era ancora mai pronunciata su questo tipo di regime. Tali asserite differenze sarebbero tuttavia inoperanti.
         
      
            135
         
         
            In primo luogo, il Regno di Spagna ritiene che l’esistenza di un’esenzione esplicita nella decisione sui GIE fiscali francesi non possa essere determinante, poiché l’esenzione spagnola si fonda essenzialmente sul regime d’imposta sul tonnellaggio previsto dalla legge sull’imposta sulle società, alla quale non può derogarsi o che non può essere modificata da una norma di rango inferiore come l’articolo 50, paragrafo 3, del regolamento sull’imposta sulle società.
         
      
            136
         
         
            In secondo luogo, il fatto che le autorità francesi abbiano portato tale regime a conoscenza della Commissione sarebbe irrilevante, poiché la loro lettera che menziona tale meccanismo non costituiva una notifica. Il Regno di Spagna rileva inoltre che anch’esso aveva inviato alcune lettere al fine di chiarire talune questioni a seguito di una denuncia presentata alla Commissione.
         
      
            137
         
         
            In terzo luogo, il Regno di Spagna sostiene che il fatto che, al momento dell’avvio dell’indagine formale sul regime spagnolo di tax lease, la Commissione si fosse già pronunciata sui GIE fiscali francesi è parimenti irrilevante a causa delle differenze fra questi due regimi. Di conseguenza, poiché permangono le incertezze provocate dalla Commissione, segnatamente a causa della decisione Brittany Ferries, il Regno di Spagna fa valere che il recupero degli aiuti non avrebbe dovuto essere imposto, in forza del principio della parità di trattamento.
         
      
            138
         
         
            La Commissione conclude per il rigetto degli argomenti sollevati dal Regno di Spagna.
         
      
            139
         
         
            Secondo la giurisprudenza, il principio generale della parità di trattamento, in quanto principio generale del diritto dell’Unione, impone che situazioni paragonabili non siano trattate in maniera diversa e che situazioni diverse non siano trattate in maniera uguale, a meno che tale trattamento non sia obiettivamente giustificato (sentenza dell’8 aprile 2014, ABN Amro Group/Commissione, T‑319/11, EU:T:2014:186, punto 110). Inoltre, l’onere di dimostrare la comparabilità delle situazioni incombe a chi la fa valere (v., in tal senso, sentenza dell’8 aprile 2014, ABN Amro Group/Commissione, T‑319/11, EU:T:2014:186, punto 114).
         
      
            140
         
         
            In primo luogo, per quanto riguarda l’argomento relativo alla decisione Brittany Ferries, occorre rilevare che il Regno di Spagna si limita ad invocare tale decisione, senza tuttavia spiegare in modo circostanziato le ragioni per cui le situazioni in questione sarebbero comparabili. Inoltre, dal considerando 251 della decisione impugnata e dal considerando 193 della decisione Brittany Ferries risulta che la Commissione ha rilevato in quest’ultima che i vantaggi fiscali in questione risultanti dalla costituzione di GIE erano misure generali, e non erano pertanto aiuti di Stato. Di conseguenza, contrariamente a quanto suggerito dal Regno di Spagna, la Commissione non ha rinunciato ad ordinare il recupero dell’aiuto nella decisione Brittany Ferries, mentre ha ordinato il recupero nella specie. In realtà, la Commissione è pervenuta piuttosto a conclusioni diverse, ritenendo che i vantaggi fiscali risultanti dai GIE non costituissero aiuti di Stato nella decisione Brittany Ferries mentre, secondo la decisione impugnata, il regime spagnolo di tax lease costituiva un aiuto di Stato.
         
      
            141
         
         
            A tal riguardo, si deve ricordare che, secondo la giurisprudenza, una parte ricorrente non può fondarsi, per supportare il proprio argomento, su una prassi decisionale anteriore della Commissione, ammesso che sia dimostrata, la quale sia contraria alla corretta interpretazione delle disposizioni del Trattato (v., in tal senso, sentenze del 30 settembre 2003, Freistaat Sachsen e a./Commissione, C‑57/00 P et C‑61/00 P, EU:C:2003:510, punti 52 e 53, e del 12 settembre 2013, Germania/Commissione, T‑347/09, non pubblicata, EU:T:2013:418, punto 51). Pertanto, indipendentemente dalle differenze fra i regimi oggetto della decisione Brittany Ferries e della decisione impugnata, in ogni caso, si deve ritenere che il Regno di Spagna non possa far valere un eventuale mutamento della prassi della Commissione a sostegno del presente motivo.
         
      
            142
         
         
            In secondo luogo, occorre constatare che, secondo il considerando 214 della decisione impugnata, il regime dei GIE fiscali francesi può essere considerato per molti aspetti analogo al regime spagnolo di tax lease, segnatamente a causa dell’intermediazione di un GIE trasparente sotto il profilo fiscale e di investitori tra il costruttore del bene e il suo acquirente; della conclusione di un contratto di locazione finanziaria; dell’ammortamento accelerato e anticipato del bene da parte del GIE; dell’esenzione dall’imposta sulle società delle plusvalenze derivanti dalla vendita del bene e del trasferimento di una parte dei vantaggi da parte del GIE e dei suoi investitori all’acquirente del bene. Tuttavia, ai considerando 214 e 215 della decisione impugnata, la Commissione ha aggiunto che esistevano parimenti talune differenze, ossia il fatto che, nel regime dei GIE fiscali francesi, l’esenzione delle plusvalenze era esplicita mentre, nel regime spagnolo di tax lease, tale esenzione risultava dall’applicazione congiunta di diverse disposizioni; il fatto che la Repubblica francese aveva informato la Commissione del regime anche se non l’aveva notificato e il fatto che, al momento della decisione impugnata, la Commissione si era già pronunciata su un regime simile, segnatamente sul regime dei GIE fiscali francesi.
         
      
            143
         
         
            Occorre rilevare che la linea argomentativa del Regno di Spagna è in certa misura contraddittoria in quanto, da un lato, esso contesta l’esistenza o il carattere significativo delle asserite differenze fra il regime dei GIE fiscali francesi e il regime spagnolo di tax lease e, dall’altro, lo stesso afferma che la Commissione non poteva fondarsi sul fatto che, al momento dell’adozione della decisione impugnata, essa si era già pronunciata su un regime simile, ossia quello dei GIE fiscali francesi, in quanto tali regimi erano troppo diversi.
         
      
            144
         
         
            A tal riguardo, è sufficiente constatare che, alla luce dell’esistenza di somiglianze significative fra il regime dei GIE fiscali francesi e il regime spagnolo di tax lease, individuate al considerando 214 della decisione impugnata, la Commissione ha limitato l’obbligo di recupero nella decisione sui GIE fiscali francesi e anche nella specie, e ciò in particolare a causa delle incertezze generate dalla sua decisione Brittany Ferries, la quale poteva suggerire che questo tipo di misure non fossero aiuti di Stato in ragione del loro carattere generale. Pertanto, da questo punto di vista, si deve constatare che non sussiste una disparità di trattamento fra la situazione relativa ai GIE fiscali francesi e il regime spagnolo di tax lease.
         
      
            145
         
         
            È vero che, mentre nella decisione sui GIE fiscali francesi, l’obbligo di recupero iniziava a decorrere soltanto dalla data di pubblicazione della decisione di avvio del procedimento d’indagine formale, la Commissione, nella specie, ha imposto tale obbligo a partire dalla data di pubblicazione della sua decisione sui GIE fiscali francesi (anteriore a quella della decisione di avvio del procedimento d’indagine formale sfociato nell’adozione della decisione impugnata). Tuttavia, tale disparità di trattamento è oggettivamente giustificata dal fatto che l’incertezza risultante dalla decisione Brittany Ferries, la quale spiegava il mancato recupero parziale, non esisteva più a partire dalla pubblicazione della decisione sui GIE fiscali francesi, come fatto valere correttamente dalla Commissione e come verrà illustrato in maniera più estesa ai punti da 191 a 206 infra.
         
      
            146
         
         
            Risulta da tutte le considerazioni che precedono che l’argomento relativo alla violazione del principio della parità di trattamento a causa della decisione sui GIE fiscali francesi deve essere pertanto respinto.
         
      
            147
         
         
            Di conseguenza, tale motivo deve essere respinto in quanto infondato.
         
      
      Sulla violazione del principio della tutela del legittimo affidamento
   
   
            148
         
         
            Nell’ambito della causa T‑515/13, il Regno di Spagna deduce un motivo relativo alla violazione del principio della tutela del legittimo affidamento, inteso ad ottenere l’annullamento dell’ordine di recupero dell’aiuto per il periodo che va fino alla pubblicazione della decisione di avvio del procedimento d’indagine formale, ossia il 21 settembre 2011, mentre la decisione impugnata ha ordinato il recupero a partire dalla pubblicazione della decisione sui GIE fiscali francesi, ossia il 30 aprile 2007.
         
      
            149
         
         
            Il Regno di Spagna invoca una serie di elementi che avrebbero fatto sorgere tale legittimo affidamento, ossia la decisione Brittany Ferries, la decisione sui GIE fiscali francesi, una richiesta di informazioni della Commissione alle autorità spagnole del 21 dicembre 2001, la decisione 2005/122/CE della Commissione, del 30 giugno 2004, relativa all’aiuto di Stato al quale i Paesi Bassi intendono dare esecuzione in favore di quattro cantieri navali per sei contratti di costruzione navale (GU 2005, L 39, pag. 48; in prosieguo: la «decisione sui cantieri navali olandesi»), una lettera della Commissaria responsabile della direzione generale (DG) «Concorrenza» del 9 marzo 2009, la comunicazione della Commissione sull’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese (GU 1998, C 384, pag. 3) e la decisione della Commissione C(2002) 582 definitivo, del 27 febbraio 2002, relativa all’aiuto di Stato N 736/2001 al quale la Spagna ha dato esecuzione – Regime d’imposta delle società di trasporto marittimo basato sul tonnellaggio (tassa sul tonnellaggio) (GU 2004, C 38, pag. 5). Inoltre, esso sostiene che è la prima volta che la Commissione ha analizzato congiuntamente una serie di misure distinte che non erano state concepite come un regime dal legislatore nazionale. Infine, il Regno di Spagna contesta la circostanza che l’adozione della decisione sui GIE fiscali francesi abbia posto fine al legittimo affidamento che lo stesso avrebbe riposto nel fatto che le misure spagnole non costituivano un aiuto di Stato, poiché i due regimi erano estremamente diversi.
         
      
            150
         
         
            Nel loro ricorso nella causa T‑719/13, la Lico e la PYMAR deducono anch’esse un motivo concernente la violazione del principio della tutela del legittimo affidamento inteso ad ottenere l’annullamento dell’ordine di recupero dell’aiuto.
         
      
            151
         
         
            In primo luogo, per quanto riguarda gli atti che avrebbero fatto sorgere un legittimo affidamento, la Lico e la PYMAR si fondano segnatamente sulla decisione sui cantieri navali olandesi e sulla lettera della Commissaria responsabile della DG «Concorrenza» del 9 marzo 2009.
         
      
            152
         
         
            In secondo luogo, la Lico e la PYMAR aggiungono che gli operatori non potevano prevedere il cambiamento nella linea di condotta della Commissione, poiché la lettera della Commissaria responsabile della DG «Concorrenza» indicava che la Commissione aveva già analizzato il regime spagnolo di tax lease e non prevedeva misure aggiuntive. Inoltre, nella decisione Brittany Ferries, la Commissione avrebbe concluso che un regime analogo al regime spagnolo di tax lease non costituiva un aiuto di Stato.
         
      
            153
         
         
            In terzo luogo, la Lico e la PYMAR fanno valere che la decisione impugnata non individua alcun interesse superiore dell’Unione che prevarrebbe sull’interesse degli operatori lesi.
         
      
            154
         
         
            La Commissione conclude nel senso dell’inesistenza di una violazione del principio della tutela del legittimo affidamento.
         
      
            155
         
         
            Occorre ricordare, anzitutto, che un legittimo affidamento nella regolarità di un aiuto di Stato può essere fatto valere in linea di principio, e salvo circostanze eccezionali, solo qualora tale aiuto sia stato accordato nel rispetto della procedura prevista all’articolo 108 TFUE (sentenza del 13 giugno 2013, HGA e a./Commissione, da C‑630/11 P a C‑633/11 P, EU:C:2013:387, punto 134).
         
      
            156
         
         
            Quindi, la giurisprudenza non esclude la possibilità per i beneficiari di un aiuto illegale, in quanto non notificato, di invocare circostanze eccezionali, che hanno legittimamente potuto ingenerare il loro legittimo affidamento circa la regolarità di tale aiuto, per opporsi al suo rimborso (sentenza del 9 settembre 2009, Diputación Foral de Álava e a./Commissione, da T‑30/01 a T‑32/01 e da T‑86/02 a T‑88/02, EU:T:2009:314, punto 282).
         
      
            157
         
         
            Dalla giurisprudenza si evince che il principio della tutela del legittimo affidamento può essere invocato allorché siano soddisfatte tre condizioni.
         
      
            158
         
         
            In primo luogo, il diritto di far valere il principio della tutela del legittimo affidamento spetta a qualsiasi amministrato nel quale un’istituzione dell’Unione abbia ingenerato fondate aspettative fornendogli precise assicurazioni. Può parlarsi di assicurazioni siffatte quando vengano fornite informazioni precise, incondizionate e concordanti, quale che sia la forma in cui queste vengono comunicate (sentenza del 16 dicembre 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Commissione, C‑537/08 P, EU:C:2010:769, punto 63). Inoltre, tali assicurazioni devono provenire da fonti autorizzate ed affidabili. Peraltro, solo le assicurazioni conformi alle norme applicabili possono fondare un legittimo affidamento (sentenza del 23 febbraio 2006, Cementbouw Handel & Industrie/Commissione, T‑282/02, EU:T:2006:64, punto 77).
         
      
            159
         
         
            In secondo luogo, qualora un operatore economico prudente ed accorto sia in grado di prevedere l’adozione di un provvedimento dell’Unione idoneo a ledere i suoi interessi, egli non può invocare il beneficio del principio della tutela del legittimo affidamento nel caso in cui detto provvedimento venga adottato (sentenze del 22 giugno 2006, Belgio e Forum 187/Commissione, C‑182/03 e C‑217/03, EU:C:2006:416, punto 147, e del 14 ottobre 2010, Nuova Agricast e Cofra/Commissione, C‑67/09 P, EU:C:2010:607, punto 71).
         
      
            160
         
         
            In terzo luogo, qualora le istituzioni dell’Unione abbiano creato una situazione atta a generare nell’amministrato un legittimo affidamento, esso può cionondimeno venir meno allorché l’istituzione in questione dimostri che esiste un interesse pubblico superiore che prevale sugli interessi privati lesi (v., in tal senso, sentenze del 26 giugno 1990, Sofrimport/Commissione, C‑152/88, EU:C:1990:259, punti 16 e 19; del 17 luglio 1997, Affish, C‑183/95, EU:C:1997:373, punto 57, e del 22 giugno 2006, Belgio e Forum 187/Commissione, C‑182/03 e C‑217/03, EU:C:2006:416, punto 164).
         
      
            161
         
         
            È alla luce di tali principi che occorre esaminare il caso di specie.
         
      
            162
         
         
            Per quanto riguarda la prima condizione, è utile rammentare che, ai considerando da 219 a 245 della decisione impugnata, la Commissione ha esaminato una serie di elementi individuati dal Regno di Spagna, dalla Lico e dalla PYMAR e ha concluso che essi non davano luogo ad un qualsivoglia legittimo affidamento. Pertanto, occorre verificare se tali elementi costituiscano assicurazioni precise, incondizionate e concordanti.
         
      
            163
         
         
            In primo luogo, occorre rilevare che non si può ritenere che la decisione Brittany Ferries e la decisione sui GIE fiscali francesi forniscano assicurazioni precise, incondizionate e concordanti, poiché esse non menzionano né direttamente né indirettamente il regime spagnolo di tax lease.
         
      
            164
         
         
            In secondo luogo, deve essere respinto l’argomento fondato sulla richiesta di informazioni della Commissione alle autorità spagnole del 21 dicembre 2001, poiché tale richiesta e l’eventuale inerzia successiva della Commissione per un determinato periodo non costituiscono assicurazioni precise, incondizionate e concordanti quanto alla legittimità del regime spagnolo di tax lease. Infatti, come rilevato al considerando 222 della decisione impugnata, in tale richiesta di informazioni, la Commissione si è limitata a sollecitare informazioni supplementari concernenti l’eventuale esistenza di un regime di tax lease applicabile alle navi in Spagna al fine di poterlo esaminare alla luce delle norme sugli aiuti di Stato. Inoltre, la successiva inerzia della Commissione non può costituire assicurazioni precise, incondizionate e concordanti, considerato il contenuto della risposta delle autorità spagnole. Infatti, tale risposta è quantomeno equivoca nella misura in cui le autorità spagnole hanno affermato che non esisteva alcun altro regime di tax lease oltre a quello che era già stato approvato dalla Commissione in una decisione anteriore.
         
      
            165
         
         
            In terzo luogo, l’argomento fondato sulla comunicazione della Commissione sull’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese (v. punto 149 supra), che indica che le regole di deprezzamento e di ammortamento non costituiscono aiuti di Stato qualora si applichino indistintamente a tutte le imprese e tutte le produzioni, non può fondare un legittimo affidamento dal momento che, come rilevato al considerando 242 della decisione impugnata, il regime spagnolo di tax lease non è applicabile a tutte le imprese e a tutte le produzioni.
         
      
            166
         
         
            In quarto luogo, la decisione C(2002) 582 definitivo della Commissione, del 27 febbraio 2002, relativa alla tassa sul tonnellaggio (v. punto 149 supra), la quale aveva dichiarato la compatibilità di tale regime, non può dar luogo ad un legittimo affidamento, poiché essa verteva sulla gestione di navi possedute o noleggiate, e non sulle attività finanziarie relative al noleggio di navi a scafo nudo, come nella specie, come risulta correttamente dal considerando 245 della decisione impugnata.
         
      
            167
         
         
            In quinto luogo, anche ammesso che sia la prima volta che la Commissione ha analizzato congiuntamente una serie di misure distinte che non erano state concepite come un regime dal legislatore nazionale, circostanza che la Commissione peraltro contesta, né il Regno di Spagna né gli operatori economici possono fondare su questo solo fatto l’esistenza di assicurazioni precise, incondizionate e concordanti secondo le quali il regime spagnolo di tax lease non costituiva un aiuto di Stato. Infatti, come rilevato correttamente dalla Commissione ai considerando 238 e 239 della decisione impugnata, questo solo fatto non può escludere di per sé che essa potesse procedere ad una valutazione globale delle misure, e ciò a maggior ragione in quanto essa ha parimenti esaminato le misure individualmente.
         
      
            168
         
         
            In sesto luogo, occorre rilevare che la decisione sui cantieri navali olandesi non contiene assicurazioni precise, incondizionate e concordanti quanto alla legittimità del regime spagnolo di tax lease. Infatti, nella decisione sui cantieri navali olandesi, la Commissione non ha affermato in maniera precisa, incondizionata e concordante che, dopo aver realizzato un’analisi completa e approfondita, essa era pervenuta alla conclusione che il regime spagnolo di tax lease non costituiva un aiuto di Stato. Da un lato, come rilevato al considerando 224 della decisione impugnata, l’oggetto della decisione sui cantieri navali olandesi non era il regime spagnolo di tax lease, ma un regime olandese. Pertanto, essa faceva riferimento soltanto in via incidentale alle misure spagnole. Dall’altro, come risulta dal considerando 225 della decisione impugnata, le misure spagnole che i Paesi Bassi intendevano compensare non erano il regime spagnolo di tax lease, bensì presunti sussidi sui tassi d’interesse a favore di cantieri navali spagnoli.
         
      
            169
         
         
            In settimo luogo, per quanto riguarda la lettera della Commissaria responsabile della DG «Concorrenza» del 9 marzo 2009, occorre rilevare che essa è stata inviata in risposta al Ministro del Commercio e dell’Industria del Regno di Norvegia, la quale, dopo aver suggerito che il regime spagnolo di tax lease costituiva un regime di aiuti ai cantieri navali spagnoli, aveva chiesto informazioni sulle azioni previste dalla Commissione. Nella sua risposta, la Commissaria responsabile della DG «Concorrenza» indicava che la Commissione aveva esaminato la questione e che, poiché era possibile ricorrere a tale regime per acquistare navi costruite da cantieri navali di altri Stati membri senza discriminazioni, essa non prevedeva di adottare misure aggiuntive «in questa fase».
         
      
            170
         
         
            A tal riguardo, come fatto correttamente valere dalla Lico e dalla PYMAR, occorre constatare che l’argomento figurante al considerando 233 della decisione impugnata, secondo il quale la lettera in questione non era un atto formale della Commissione, non è decisivo.
         
      
            171
         
         
            Infatti, come rilevato dalla Lico e dalla PYMAR, è stato dichiarato che l’imputabilità all’autorità delle dichiarazioni di un funzionario dipendeva, in particolare, dalla percezione che il pubblico poteva aver avuto di tali dichiarazioni. Determinante perché le dichiarazioni di un funzionario siano imputate all’autorità è che i destinatari di tali dichiarazioni possano ragionevolmente supporre, in un dato contesto, che si tratti di posizioni che il funzionario assume con l’autorità derivante dalla sua funzione. Sotto questo profilo, occorre valutare, in particolare, se il funzionario sia in generale competente nel settore interessato; se diffonda le sue dichiarazioni scritte utilizzando la carta intestata ufficiale del servizio competente; se conceda interviste televisive presso gli uffici del suo servizio; se non sottolinei il carattere personale delle sue dichiarazioni e non indichi che esse divergono dalla posizione ufficiale del servizio competente, e se i servizi dell’autorità competente non procedano al più presto ad effettuare quanto necessario per dissipare l’impressione, suscitata nei destinatari delle dichiarazioni del funzionario, che si tratti di posizioni ufficiali dell’autorità (v., per analogia, sentenza del 17 aprile 2007, AGM-COS.MET, C‑470/03, EU:C:2007:213, punti da 56 a 58).
         
      
            172
         
         
            Pertanto, non si può escludere che una lettera indirizzata dalla più alta responsabile dei servizi della concorrenza della Commissione in tale qualità, come risulta sia dalla carta intestata della lettera sia dalla firma, al Ministro del Commercio e dell’Industria del Regno di Norvegia, ossia l’autorità competente in materia in tale paese, possa ingenerare, in linea di principio, un legittimo affidamento negli operatori economici concernente la valutazione del regime spagnolo di tax lease alla luce delle norme sugli aiuti di Stato.
         
      
            173
         
         
            Analogamente, il fatto che la lettera in questione non sia indirizzata agli operatori economici che l’invocano non è decisivo, a condizione che il suo contenuto sia stato loro comunicato. Nella specie, sembrerebbe che il contenuto di tale lettera fosse noto agli operatori economici partecipanti al regime spagnolo di tax lease dal 2009, come risulta da una lettera inviata da una compagnia di trasporto marittimo norvegese ad un cantiere navale spagnolo nell’aprile del 2009 e da una lettera inviata dal Ministro dell’Industria spagnolo che afferma di avere informato tutti gli operatori interessati in merito a tale lettera in occasione delle loro riunioni periodiche.
         
      
            174
         
         
            Tuttavia, affinché la lettera della Commissaria responsabile della DG «Concorrenza» possa effettivamente far sorgere un legittimo affidamento, è inoltre necessario che, avuto riguardo al suo contenuto, essa fornisca assicurazioni precise, incondizionate e concordanti. Orbene, come risulta correttamente dai considerando 235 e 236 della decisione impugnata, ciò non si verifica nella specie. È giocoforza constatare che tale lettera non afferma in maniera precisa, incondizionata e concordante che, dopo aver realizzato un’analisi completa e approfondita, la Commissione è pervenuta alla conclusione che il regime spagnolo di tax lease non costituiva un aiuto di Stato. Infatti, nella misura in cui la lettera delle autorità norvegesi riportava le preoccupazioni dei cantieri navali di tale paese, la lettera della Commissaria si limitava ad indicare che il regime spagnolo di tax lease non sembrava operare una discriminazione nei confronti dei cantieri navali di altri Stati membri. Inoltre, detta lettera aggiungeva che «in questa fase» non erano previste misure aggiuntive, il che indicava che tale posizione poteva essere modificata qualora fossero stati apportati nuovi elementi. Di conseguenza, il Regno di Spagna, la Lico e la PYMAR non possono riporre un qualsivoglia legittimo affidamento in tale lettera.
         
      
            175
         
         
            Tenuto conto delle considerazioni che precedono concernenti la prima delle tre condizioni cumulative relative alla violazione del principio della tutela del legittimo affidamento, non è necessario esaminare le altre condizioni.
         
      
            176
         
         
            Alla luce di quanto suesposto, il motivo relativo alla violazione del principio della tutela del legittimo affidamento deve essere respinto in quanto infondato.
         
      
      Sulla violazione del principio della certezza del diritto
   
   
            177
         
         
            Nel suo ricorso nella causa T‑515/13, il Regno di Spagna deduce un motivo relativo alla violazione del principio della certezza del diritto a sostegno del capo delle conclusioni inteso ad ottenere l’annullamento dell’ordine di recupero dell’aiuto per il periodo che va fino alla pubblicazione della decisione di avvio del procedimento d’indagine formale, mentre la decisione impugnata ha ordinato il recupero a partire dalla pubblicazione della decisione sui GIE fiscali francesi.
         
      
            178
         
         
            In primo luogo, il Regno di Spagna sostiene che una serie di elementi hanno dato luogo ad una situazione di incertezza giuridica concernente la regolarità del regime spagnolo di tax lease. In particolare, la decisione Brittany Ferries avrebbe consentito agli operatori economici di ritenere in maniera fondata che i vantaggi fiscali in questione erano misure a carattere generale. Inoltre, la lettera del 9 marzo 2009 inviata dalla Commissaria responsabile della DG «Concorrenza» alle autorità norvegesi avrebbe rafforzato la situazione di incertezza giuridica. Infatti, il Regno di Spagna fa valere che tale lettera indicava esplicitamente che la Commissione era al corrente dell’esistenza del regime e che, dopo averlo analizzato, essa riteneva che tale regime non sollevasse alcun problema alla luce delle norme sugli aiuti di Stato. Pertanto, detta lettera avrebbe contribuito a far credere agli operatori partecipanti al regime spagnolo di tax lease che quest’ultimo fosse legittimo. Inoltre, il Regno di Spagna rileva che, all’epoca, la stampa aveva ampiamente diffuso il contenuto della lettera.
         
      
            179
         
         
            In secondo luogo, il Regno di Spagna rileva l’inerzia prolungata della Commissione al di là di un periodo di tempo ragionevole benché essa fosse al corrente dell’esistenza del regime spagnolo di tax lease. Alla luce di tale conoscenza, il fatto che soltanto nel 2006 fossero state presentate denunce da parte di cantieri navali di altri Stati membri sarebbe inoperante. Pertanto, esso ritiene che non debba essere chiesto il recupero dell’aiuto prima della pubblicazione della decisione di avvio del procedimento d’indagine formale nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea il 21 settembre 2011.
         
      
            180
         
         
            Nel loro ricorso nella causa T‑719/13, la Lico e la PYMAR fanno valere che l’ordine di recupero degli aiuti concessi viola il principio della certezza del diritto.
         
      
            181
         
         
            In primo luogo, per quanto riguarda gli elementi che avrebbero dato luogo alla situazione di incertezza giuridica, la Lico e la PYMAR invocano in particolare la decisione Brittany Ferries.
         
      
            182
         
         
            La Lico e la Pymar sostengono, diversamente dalla Commissione, che la decisione sui GIE fiscali francesi non avrebbe posto fine a tale incertezza giuridica, poiché esisterebbero differenze significative fra il regime francese e il regime spagnolo di tax lease. Anzitutto, il regime francese traeva origine da una disposizione del codice generale delle imposte mentre il regime spagnolo di tax lease era fondato sull’applicazione congiunta di diverse disposizioni. Inoltre, nel regime francese, una parte del vantaggio doveva essere obbligatoriamente trasferita alla compagnia di trasporto marittimo, mentre, nel regime spagnolo di tax lease, ciò risultava da accordi privati fra le parti. Inoltre, la Commissione ha ritenuto che il regime francese costituisse un aiuto al trasporto, mentre, nella specie, essa ha concluso che si trattava di un aiuto agli investitori. Alla luce di tali differenze, la Lico e la PYMAR sostengono che gli operatori economici non potevano prevedere che le conclusioni della Commissione sul regime francese dovevano essere applicate per estrapolazione al regime spagnolo di tax lease. Inoltre, la decisione sui GIE fiscali francesi non avrebbe indicato in maniera esplicita che il contenuto della decisione Brittany Ferries non era corretto o che la Commissione aveva adottato un’altra posizione.
         
      
            183
         
         
            La Lico e la PYMAR sostengono che altri elementi hanno contribuito alla creazione di una situazione di incertezza giuridica, ossia la decisione sui cantieri navali olandesi e la lettera della Commissaria responsabile della DG «Concorrenza» del 9 marzo 2009.
         
      
            184
         
         
            Per quanto riguarda la decisione sui cantieri navali olandesi, la Lico e la PYMAR fanno valere che da tale decisione può essere desunto che la Commissione era a conoscenza dell’esistenza del regime spagnolo di tax lease e che, sulla base delle informazioni ricevute, essa ritenesse che il regime non costituisse un aiuto di Stato incompatibile con il mercato interno. Pertanto, se non si riconosce che tale decisione ha rafforzato un legittimo affidamento, la Lico e PYMAR sostengono che, quantomeno, detta decisione ha aumentato l’incertezza esistente in ordine alla legittimità del regime spagnolo di tax lease. Infatti, alla luce dell’obbligo della Commissione di svolgere un’indagine diligente e imparziale, dichiarazioni come quelle figuranti nella decisione sui cantieri navali olandesi, la quale è stata pubblicata, potrebbero facilmente indurre a pensare che il regime spagnolo di tax lease fosse legittimo.
         
      
            185
         
         
            La Lico e la PYMAR sostengono parimenti che, se non si ammette che la lettera della Commissaria responsabile della DG «Concorrenza» abbia potuto far sorgere un legittimo affidamento, occorre riconoscere quantomeno che essa ha rafforzato l’ambiguità quanto alla legittimità del regime spagnolo di tax lease. A tal riguardo, la Lico e la PYMAR rammentano il contesto nel quale tale lettera è stata inviata. In particolare, esse rilevano che le autorità spagnole e i servizi della Commissione hanno avuto contatti e hanno tenuto riunioni in merito al regime spagnolo di tax lease nel 2008. A loro avviso, in occasione di tali contatti, sarebbe stato convenuto che il regime spagnolo di tax lease non sarebbe stato considerato un aiuto di Stato se le autorità spagnole avessero adottato un parere vincolante che chiariva il fatto che il regime spagnolo di tax lease era applicabile alle navi costruite in qualsiasi cantiere navale del SEE. Inoltre, le autorità spagnole avrebbero inviato un progetto di parere alla Commissione, la quale l’avrebbe revisionato e avrebbe suggerito talune modifiche redazionali, incorporate nella versione finale. I servizi della Commissione avrebbero affermato che il contenuto del parere vincolante era «impeccabile». Per la Lico e la PYMAR, è in tale contesto che la lettera della Commissaria responsabile della DG «Concorrenza» è stata inviata nel 2009.
         
      
            186
         
         
            In secondo luogo, la Lico e la PYMAR sostengono che la Commissione era al corrente dell’esistenza del regime spagnolo di tax lease a partire dalla sua attuazione, come è dimostrato dalle richieste di informazioni inviate alle autorità spagnole sin dal 2001. Inoltre, l’approvazione delle misure che compongono il regime spagnolo di tax lease sarebbe stata pubblicata nel Boletín Oficial del Estado (gazzetta ufficiale di Stato) e sarebbe stata ampiamente diffusa nella stampa. Ciononostante, la Commissione sarebbe rimasta inerte per quasi dieci anni senza avviare il procedimento d’indagine formale, il che costituirebbe un periodo di tempo eccessivo. Inoltre, la Lico e la PYMAR affermano che è contraddittorio rinunciare al recupero degli aiuti accordati fra il 2002 e il 2006 a causa della violazione del principio della certezza del diritto, sostenendo al contempo che tale periodo non può essere preso in considerazione per verificare se la Commissione sia rimasta inerte per un lasso di tempo eccessivo. In ogni caso, anche ammesso che occorra verificare se la Commissione abbia agito entro un termine ragionevole solo a partire dal 2006, la Lico e la PYMAR ritengono che la risposta debba essere negativa, in analogia alla sentenza del 24 novembre 1987, RSV/Commissione (223/85, EU:C:1987:502), nella quale la Commissione ha impiegato 26 mesi per adottare la sua decisione. Inoltre, esse rilevano che, se il regime spagnolo di tax lease è così simile al regime oggetto della decisione sui GIE fiscali francesi come asserito dalla Commissione, quod non, i cinque anni trascorsi fino alla decisione di avvio del procedimento d’indagine formale nella specie sono allora chiaramente eccessivi. Alla luce di quanto suesposto, la Lico e la PYMAR ritengono che la situazione di incertezza giuridica sia sussistita fino alla pubblicazione della decisione di avvio del procedimento d’indagine formale nel 2011.
         
      
            187
         
         
            Nelle loro osservazioni sul prosieguo del procedimento nella causa T‑719/13 RENV, la Bankia e a. sostengono che l’esistenza di una violazione del principio della tutela del legittimo affidamento è indipendente dalla violazione del principio della certezza del diritto, contrariamente a quanto sembra suggerire la Commissione. A loro avviso, la violazione del principio della certezza del diritto è perdurata fino alla pubblicazione della decisione impugnata nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea.
         
      
            188
         
         
            Inoltre, la Bankia e a. rilevano che la lettera della Commissaria responsabile della DG «Concorrenza» è posteriore alla decisione sui GIE fiscali francesi. Pertanto, tale decisione non avrebbe potuto porre fine alla situazione di incertezza giuridica.
         
      
            189
         
         
            Infine, la Bankia e a. ritengono che, se il caso dei GIE fiscali francesi era così simile a quello del caso di specie come asserito dalla Commissione, il periodo di cinque anni trascorso fra la decisione sui GIE fiscali francesi e la decisione di avvio del procedimento d’indagine formale sarebbe eccessivo.
         
      
            190
         
         
            La Commissione conclude per il rigetto degli argomenti sollevati dal Regno di Spagna, dalla Lico e dalla PYMAR.
         
      
            191
         
         
            Con il presente motivo, il Regno di Spagna, la Lico e la PYMAR fanno valere la violazione del principio della certezza del diritto al fine di chiedere l’annullamento dell’ordine di recupero per tutto il periodo che va fino alla pubblicazione della decisione di avvio del procedimento d’indagine formale, ossia il 21 settembre 2011, mentre la decisione impugnata ha ordinato il recupero a partire dalla pubblicazione della decisione sui GIE fiscali francesi, ossia il 30 aprile 2007.
         
      
            192
         
         
            In via preliminare, si deve ricordare che le conclusioni dell’interveniente possono avere come oggetto soltanto l’adesione alle conclusioni di una delle parti principali della controversia o il rigetto delle stesse, e l’interveniente non ha quindi la possibilità di modificare, in nessun modo, l’oggetto del ricorso (v., in tal senso, ordinanza del 6 febbraio 1995, Auditel/Commissione, T‑66/94, EU:T:1995:20, punto 27). Nella specie, la Bankia e a. chiedono l’annullamento dell’ordine di recupero anche per il periodo che va dal 21 settembre 2011, data della pubblicazione della decisione di avvio del procedimento d’indagine formale, al 16 aprile 2014, data della pubblicazione della decisione impugnata nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea, mentre la Lico e la PYMAR chiedono l’annullamento dell’ordine di recupero soltanto fino alla pubblicazione della decisione di avvio del procedimento d’indagine formale il 21 settembre 2011. Di conseguenza, la domanda di annullamento dell’ordine di recupero per questo periodo supplementare, presentata dalla Bankia e a., eccede la portata del ricorso proposto dalla Lico e dalla PYMAR e deve essere respinta in quanto irricevibile.
         
      
            193
         
         
            Risulta dalla giurisprudenza che la logica conseguenza dell’accertamento dell’illegittimità di un aiuto è la sua soppressione mediante recupero al fine di ripristinare la situazione precedente. Solamente in casi eccezionali può risultare inopportuno disporre il recupero dell’aiuto (sentenza dell’8 dicembre 2011, Residex Capital IV, C‑275/10, EU:C:2011:814, punti 33 e 35). In particolare, la giurisprudenza non esclude la possibilità, per i beneficiari di un aiuto illegittimo, in quanto non notificato, di invocare circostanze eccezionali, come la violazione del principio della certezza del diritto, per opporsi al suo rimborso (v., in tal senso, sentenza del 22 aprile 2008, Commissione/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, punti 106 e 107).
         
      
            194
         
         
            Inoltre, il principio della certezza del diritto implica che la legislazione dell’Unione sia certa e che la sua applicazione sia prevedibile per i destinatari delle norme (sentenza del 14 ottobre 2010, Nuova Agricast e Cofra/Commissione, C‑67/09 P, EU:C:2010:607, punto 77), affinché essi possano conoscere senza ambiguità i loro diritti e i loro obblighi e adottare di conseguenza le loro disposizioni (sentenza del 22 febbraio 1989, Commissione/Francia e Regno Unito, 92/87 e 93/87, EU:C:1989:77, punto 22). Questa necessità di certezza del diritto s’impone con rigore particolare quando si tratta di una normativa idonea a comportare conseguenze finanziarie, al fine di consentire agli interessati di riconoscere con esattezza l’estensione degli obblighi che essa impone (v. sentenza del 21 settembre 2017, Eurofast/Commissione, T‑87/16, non pubblicata, EU:T:2017:641, punto 97 e la giurisprudenza ivi citata).
         
      
            195
         
         
            Occorre rilevare che, in materia di aiuti di Stato, i ricorsi intesi ad opporsi all’obbligo di recupero sulla base di una violazione del principio di certezza del diritto sono accolti soltanto in circostanze del tutto eccezionali. Uno dei rari esempi di un ricorso di tal genere che sia stato accolto è quello sfociato nella sentenza del 1o luglio 2004, Salzgitter/Commissione (T‑308/00, EU:T:2004:199). Orbene, tale sentenza è stata annullata su impugnazione dalla sentenza del 22 aprile 2008, Commissione/Salzgitter (C‑408/04 P, EU:C:2008:236), e, a seguito del rinvio operato dalla Corte, il Tribunale ha alla fine ritenuto nella sentenza del 22 gennaio 2013, Salzgitter/Commissione (T‑308/00 RENV, EU:T:2013:30) che le condizioni per dimostrare una violazione del principio della certezza del diritto non fossero soddisfatte.
         
      
            196
         
         
            Dalla giurisprudenza risulta che, al fine di individuare l’esistenza di una violazione del principio della certezza del diritto, occorre esaminare una serie di elementi, segnatamente l’assenza di chiarezza del regime giuridico applicabile (v., in tal senso, sentenza del 14 ottobre 2010, Nuova Agricast e Cofra/Commissione, C‑67/09 P, EU:C:2010:607, punto 77) e/o l’inerzia della Commissione per un periodo prolungato senza giustificazione (v., in tal senso, sentenze del 24 novembre 1987, RSV/Commissione, 223/85, EU:C:1987:502, punti 14 e 15, e del 22 aprile 2008, Commissione/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, punti 106 e 107). Per quanto riguarda quest’ultimo elemento, occorre ricordare che, nell’ambito di un procedimento di esame di aiuti di Stato, la Commissione è tenuta ad agire entro un termine ragionevole e che essa non è autorizzata a perpetuare uno stato di inattività durante la fase preliminare di esame. Occorre aggiungere che la ragionevolezza della durata del procedimento deve essere valutata alla luce delle circostanze proprie di ciascun caso di specie, quali la complessità della controversia e il comportamento delle parti (sentenza del 13 giugno 2013, HGA e a./Commissione, da C‑630/11 P a C‑633/11 P, EU:C:2013:387, punti 81 e 82).
         
      
            197
         
         
            Di conseguenza, occorre verificare l’esistenza di siffatte circostanze eccezionali che ostino all’ordine di recupero nella specie.
         
      
            198
         
         
            A tal riguardo, occorre ricordare che la Commissione ammette, ai considerando 251, 261 e 262 della decisione impugnata, che il principio della certezza del diritto ostava al recupero degli aiuti fino alla pubblicazione della decisione sui GIE fiscali francesi. Infatti, la Commissione non contesta che la decisione Brittany Ferries, del 2001, avrebbe potuto indurre gli operatori economici a ritenere che i vantaggi fiscali in questione fossero misure di carattere generale e non costituissero pertanto aiuti di Stato. Tuttavia, essa sostiene che tale situazione di incertezza giuridica è venuta meno al momento della pubblicazione della decisione sui GIE fiscali francesi, il 30 aprile 2007. Per questo motivo, sono irrilevanti ai fini dell’esame della fondatezza del presente motivo gli elementi anteriori a tale data invocati dalle parti, come l’asserita inerzia della Commissione dopo la richiesta di informazioni del 2001 oppure la decisione sui cantieri navali olandesi del 2004.
         
      
            199
         
         
            Per quanto riguarda gli effetti della pubblicazione della decisione sui GIE fiscali francesi nell’aprile del 2007, occorre rilevare che la Commissione non è incorsa in errore nel ritenere che tale decisione avesse fatto cessare ogni incertezza giuridica in quanto essa avrebbe dovuto indurre un operatore economico prudente ed accorto a considerare che un regime simile al regime spagnolo di tax lease potesse costituire un aiuto di Stato. A tal riguardo, si deve rilevare che dalla decisione sui GIE fiscali francesi emerge che un sistema per la costruzione di navi d’alto mare e la loro messa a disposizione di compagnie di trasporto marittimo, con l’intermediazione di GIE e tramite l’impiego di contratti di locazione finanziaria, che generasse taluni vantaggi fiscali, poteva costituire un regime di aiuti di Stato. Se è vero che il regime di cui alla decisione sui GIE fiscali francesi e il regime spagnolo di tax lease non erano identici, nessun elemento consente di dimostrare che le loro differenze erano più marcate di quelle esistenti fra il regime spagnolo di tax lease e il regime di cui alla decisione Brittany Ferries, invocata dal Regno di Spagna, dalla Lico e dalla PYMAR a sostegno del presente motivo.
         
      
            200
         
         
            Inoltre, le circostanze posteriori alla pubblicazione della decisione sui GIE fiscali francesi invocate dal Regno di Spagna, dalla Lico e dalla PYMAR non ostano a che tale pubblicazione abbia posto fine alla situazione di incertezza giuridica, come sostenuto correttamente dalla Commissione.
         
      
            201
         
         
            In primo luogo, come risulta dal considerando 257 della decisione impugnata, la lettera della Commissaria responsabile della DG «Concorrenza» del 9 marzo 2009 non può aver contribuito a creare o a mantenere una situazione d’incertezza giuridica, alla luce delle considerazioni svolte al punto 174 supra. Infatti, tale lettera si limita ad indicare che il regime spagnolo di tax lease non creava discriminazioni nei confronti di cantieri navali di altri Stati membri, aggiungendo che la Commissione non prevedeva misure aggiuntive «in questa fase».
         
      
            202
         
         
            In secondo luogo, per quanto riguarda l’asserito periodo di inerzia prolungata della Commissione dopo la pubblicazione della decisione sui GIE fiscali francesi, indipendentemente dalla questione se si tratti semplicemente di un elemento fra altri che consente di dimostrare l’esistenza di una violazione del principio della certezza del diritto oppure di una condizione indispensabile e cumulativa, come sostenuto dalla Commissione, è giocoforza constatare che, in ogni caso, la Commissione non è rimasta inerte per un periodo di tempo irragionevole nella specie.
         
      
            203
         
         
            Infatti, alla luce del fatto che l’esame deve limitarsi al periodo successivo alla pubblicazione della decisione sui GIE fiscali francesi nell’aprile del 2007, poiché, prima di tale data, la Commissione ha riconosciuto l’esistenza di una situazione di incertezza giuridica, occorre rilevare che la decisione di avvio del procedimento d’indagine formale nel presente caso è stata pubblicata nel settembre del 2011, ossia quasi quattro anni e mezzo dopo.
         
      
            204
         
         
            A tal riguardo, dai considerando 259 e 261 della decisione impugnata risulta che, fra le otto richieste di informazioni inviate dalla Commissione alle autorità spagnole, sei sono state inviate nel periodo menzionato al punto 203 supra, e che le misure in questione erano complesse, circostanza che non può essere contestata. Per questi motivi, alla Commissione non può essere addebitato di essere rimasta inerte senza giustificazione per un periodo di tempo irragionevole, tenuto conto delle circostanze del caso di specie.
         
      
            205
         
         
            Per quanto riguarda la sentenza del 24 novembre 1987, RSV/Commissione (223/85, EU:C:1987:502, punti 12 e 14), invocata dalla Lico e dalla PYMAR a sostegno della loro pretesa, nella quale è stato giudicato eccessivo un periodo ingiustificato di 26 mesi, occorre rilevare che le circostanze eccezionali della causa hanno svolto un ruolo decisivo nella soluzione adottata dalla Corte, cosicché quest’ultima non può essere semplicemente trasposta ad altre fattispecie. In particolare, l’aiuto all’origine della causa sfociata nella sentenza del 24 novembre 1987, RSV/Commissione (223/85, EU:C:1987:502), era stato oggetto, seppur tardivamente dopo il suo versamento, di una notifica formale alla Commissione. Inoltre, esso si ricollegava a costi supplementari connessi ad aiuti previamente autorizzati dalla Commissione. Infine, l’esame della compatibilità dell’aiuto non esigeva una ricerca approfondita (sentenza del 13 dicembre 2018, Comune di Milano/Commissione, T‑167/13, oggetto di impugnazione, EU:T:2018:940, punto 158). Orbene, l’insieme di tali circostanze eccezionali si distingue chiaramente dalle circostanze all’origine della presente causa, nella quale gli aiuti controversi non sono mai stati notificati, la Commissione ha inviato varie richieste di informazioni alle autorità spagnole nel corso del periodo in questione e le misure presentavano una complessità non trascurabile. Di conseguenza, la Lico e la PYMAR non possono far valere utilmente la soluzione adottata in detta sentenza.
         
      
            206
         
         
            Alla luce delle considerazioni che precedono, il motivo relativo alla violazione del principio della certezza del diritto deve essere respinto in quanto infondato.
         
      
      Sulla violazione dei principi applicabili al recupero a causa del metodo di calcolo dell’importo dell’aiuto incompatibile
   
   
            207
         
         
            Nel loro ricorso nella causa T‑719/13, la Lico e la PYMAR deducono in subordine un motivo relativo alla violazione dei principi applicabili al recupero degli aiuti a causa del metodo di calcolo dell’importo dell’aiuto incompatibile da recuperare. A loro avviso, la decisione impugnata potrebbe portare ad esigere il recupero di un importo superiore all’aiuto del quale gli investitori hanno effettivamente beneficiato.
         
      
            208
         
         
            La Lico e la PYMAR ritengono che la redazione del metodo di calcolo dell’importo degli aiuti sia confusa ed ambigua. In particolare, esse criticano la decisione impugnata nella misura in cui essa sembra ordinare il recupero dell’integralità dell’aiuto presso degli investitori benché una parte del vantaggio fiscale sia trasferita alle compagnie di trasporto marittimo. Infatti, dall’ordine di recupero dovrebbe essere esclusa la parte dell’aiuto effettivamente trasferita ad altri operatori, anche se la normativa applicabile non imponeva il trasferimento di una parte dell’aiuto.
         
      
            209
         
         
            La Lico e la PYMAR sostengono che l’importo del vantaggio economico ricevuto da un beneficiario non deve essere necessariamente equivalente all’importo delle risorse statali utilizzate in tutti i casi anche se, spesso, ciò è quanto si verifica.
         
      
            210
         
         
            Inoltre, il recupero di una somma superiore all’aiuto effettivamente ottenuto dagli investitori li collocherebbe in una situazione svantaggiosa rispetto ai loro concorrenti invece di ripristinare la situazione anteriore alla concessione dell’aiuto.
         
      
            211
         
         
            Nelle loro osservazioni sul prosieguo del procedimento nella causa T‑719/13 RENV, la Bankia e a. sostengono che l’ordine di recupero dell’integralità dell’aiuto presso gli investitori, sebbene essi abbiano trattenuto unicamente una parte del vantaggio (10-15%), è illegittimo. Esse rilevano che l’oggetto del recupero non consiste nell’imposizione di una sanzione, bensì unicamente nella soppressione della distorsione della concorrenza creata dalla concessione dell’aiuto. Orbene, il recupero di una somma superiore al vantaggio effettivamente ottenuto creerebbe una distorsione della concorrenza a favore dei concorrenti dei beneficiari.
         
      
            212
         
         
            Inoltre, la Bankia e a. rilevano che, nella decisione impugnata, la Commissione ha riconosciuto che i GIE e gli investitori agivano come intermediari che trasferivano il vantaggio alle compagnie di trasporto marittimo. Peraltro, la Commissione avrebbe anche ammesso che le modalità di ripartizione del vantaggio erano comunicate previamente alle autorità spagnole, al momento della richiesta di autorizzazione di ammortamento anticipato. Per giunta, la previa firma del contratto che fissava le modalità di ripartizione fra le parti era una condizione necessaria per accedere al regime spagnolo di tax lease.
         
      
            213
         
         
            La Bankia e a. aggiungono che la decisione impugnata è contraddittoria nella misura in cui la Commissione ha ritenuto che non esistesse un aiuto di Stato concesso alle compagnie marittime in quanto il trasferimento del vantaggio risultava da contratti privati e ha dichiarato al contempo la nullità delle clausole figuranti in tali contratti privati che consentivano agli investitori di recuperare il vantaggio dai percettori reali, segnatamente i cantieri navali.
         
      
            214
         
         
            Nelle sue osservazioni sul prosieguo del procedimento nella causa T‑719/13 RENV, la Aluminios Cortizo sostiene che la decisione impugnata è contraddittoria nella misura in cui la Commissione ha ordinato il recupero dell’integralità dell’aiuto presso gli investitori, sebbene essa abbia riconosciuto che l’85-90% era trasferito alle compagnie di trasporto marittimo.
         
      
            215
         
         
            La Aluminios Cortizo rileva parimenti che da un progetto della decisione impugnata risulta che la Commissione prevedeva di ordinare il recupero dell’aiuto presso le compagnie di trasporto marittimo.
         
      
            216
         
         
            La Commissione contesta tali argomenti.
         
      
            217
         
         
            Secondo la giurisprudenza, la soppressione di un aiuto illegittimo attraverso il recupero è la logica conseguenza della sua illegittimità ed è intesa al ripristino dello status quo ante. Siffatto obiettivo è raggiunto quando gli aiuti in parola, eventualmente maggiorati degli interessi di mora, sono stati restituiti dal beneficiario o, in altri termini, dalle imprese che ne hanno tratto effettivo vantaggio. Per effetto di tale restituzione, il beneficiario è infatti privato del vantaggio di cui aveva fruito sul mercato rispetto ai suoi concorrenti e la situazione esistente prima della corresponsione dell’aiuto è ripristinata. Ne consegue che il principale obiettivo cui è finalizzato il rimborso di un aiuto di Stato illegittimamente versato è quello di eliminare la distorsione della concorrenza causata dal vantaggio concorrenziale determinato dall’aiuto illegittimo (sentenza del 29 aprile 2004, Germania/Commissione, C‑277/00, EU:C:2004:238, punti da 74 a 76; v. parimenti, in tal senso, sentenza del 21 marzo 1991, Italia/Commissione, C‑303/88, EU:C:1991:136, punto 57).
         
      
            218
         
         
            Nell’ambito del presente motivo, la Lico e la PYMAR, sostenute dalla Bankia e a. e dalla Aluminios Cortizo, contestano in sostanza che la decisione impugnata ordini il recupero dell’integralità dell’aiuto presso gli investitori, sebbene l’85-90% del vantaggio venisse sistematicamente trasferito alle compagnie di trasporto marittimo, come riconosciuto dalla decisione impugnata.
         
      
            219
         
         
            Alla luce del fatto che la Commissione ha deciso nella specie che le compagnie di trasporto marittimo non erano le beneficiarie dell’aiuto, conclusione che non è oggetto della presente controversia, ne consegue che l’ordine di recupero riguardava unicamente ed integralmente gli investitori, soli beneficiari della totalità dell’aiuto secondo la decisione impugnata a causa della trasparenza dei GIE. Seguendo la sua propria logica, la decisione impugnata non è dunque incorsa in errore ordinando il recupero della totalità dell’aiuto presso gli investitori, benché essi avessero trasferito una parte del vantaggio ad altri operatori, dal momento che questi ultimi non erano considerati beneficiari dell’aiuto. Infatti, ai sensi della decisione impugnata, sono gli investitori ad avere avuto il godimento effettivo dell’aiuto, dato che la normativa applicabile non imponeva loro il trasferimento di una parte dell’aiuto a terzi.
         
      
            220
         
         
            Di conseguenza, l’ordine di recupero non può essere considerato una sanzione per gli investitori o una misura che crea una distorsione della concorrenza a vantaggio dei loro concorrenti, come asserito dalla Bankia e a.
         
      
            221
         
         
            Alla luce delle considerazioni che precedono, il presente motivo deve essere respinto in quanto infondato e, di conseguenza, l’intero ricorso.
         
      
      Sulle spese
   
   
            222
         
         
            Nella sentenza iniziale, la Commissione era stata condannata a sopportare le spese. Nella sentenza sull’impugnazione, la Corte ha riservato le spese relative alle parti principali. Spetta dunque al Tribunale statuire, nella presente sentenza, sull’insieme delle spese inerenti ai diversi procedimenti, conformemente all’articolo 219 del regolamento di procedura.
         
      
            223
         
         
            Ai sensi dell’articolo 134, paragrafo 1, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda.
         
      
            224
         
         
            Il Regno di Spagna, essendo rimasto soccombente nella causa T‑515/13 RENV, deve essere condannato alle spese, incluse quelle sostenute nel procedimento iniziale dinanzi al Tribunale e nel procedimento dinanzi alla Corte, conformemente alla domanda della Commissione.
         
      
            225
         
         
            La Lico e PYMAR, essendo rimaste soccombenti nella causa T‑719/13 RENV, devono essere condannate alle spese, incluse quelle sostenute nel procedimento iniziale dinanzi al Tribunale e nel procedimento dinanzi alla Corte, conformemente alla domanda della Commissione.
         
      
            226
         
         
            Ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 3, del regolamento di procedura, il Tribunale può ordinare che una parte interveniente diversa da quelle indicate ai paragrafi 1 e 2 sopporti le proprie spese. Nella specie, occorre statuire che la Bankia e a. e la Aluminios Cortizo si facciano carico delle proprie spese relative al procedimento di rinvio.
         
       
         
            Per questi motivi,
            IL TRIBUNALE (Ottava Sezione ampliata)
            dichiara e statuisce:
         
       
         
            
                     
                        1)
                     
                  
                  
                     
                        I ricorsi sono respinti.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        2)
                     
                  
                  
                     
                        Il Regno di Spagna sopporterà le proprie spese, nonché quelle sostenute dalla Commissione europea dinanzi alla Corte nell’ambito della causa C‑128/16 P e dinanzi al Tribunale nell’ambito delle cause T‑515/13 e T‑515/13 RENV.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        3)
                     
                  
                  
                     
                        La Lico Leasing, SA e la Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA sopporteranno le proprie spese, nonché quelle sostenute dalla Commissione dinanzi alla Corte nell’ambito della causa C‑128/16 P e dinanzi al Tribunale nell’ambito delle cause T‑719/13 e T‑719/13 RENV.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        4)
                     
                  
                  
                     
                        La Bankia, SA e gli altri intervenienti i cui nomi compaiono in allegato, nonché la Aluminios Cortizo, SAU sopporteranno le proprie spese nel procedimento di rinvio dinanzi al Tribunale.
                     
                  
               
       
            
               
                  
                     
                        Collins
                     
                     
                        Iliopoulos
                     
                     
                        Barents
                     
                  
                  
                     
                        Passer
                     
                     
                        De Baere
                     
                  
                  Così deciso e pronunciato a Lussemburgo il 23 settembre 2020.
                  Firme
               
            
         (
         *1
      )	Lingua processuale: lo spagnolo.
   (
         1
      )	L’elenco degli altri intervenienti è allegato soltanto alla versione notificata alle parti.