CELEX: 61995CC0250
Language: es
Date: 1996-11-05
Title: Conclusiones del Abogado General Lenz presentadas el 5 de noviembre de 1996. # Futura Participations SA y Singer contra Administration des contributions. # Petición de decisión prejudicial: Conseil d'Etat - Gran Ducado de Luxemburgo. # Artículo 52 del Tratado CEE - Libertad de establecimiento de las sociedades - Gravamen de los rendimientos de una sucursal - Imputación de rendimientos. # Asunto C-250/95.

Aviso jurídico importante

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61995C0250

Conclusiones del Abogado General Lenz presentadas el 5 de noviembre de 1996.  -  Futura Participations SA y Singer contra Administration des contributions.  -  Petición de decisión prejudicial: Conseil d'Etat - Gran Ducado de Luxemburgo.  -  Artículo 52 del Tratado CEE - Libertad de establecimiento de las sociedades - Gravamen de los rendimientos de una sucursal - Imputación de rendimientos.  -  Asunto C-250/95.  

Recopilación de Jurisprudencia 1997 página I-02471

Conclusiones del abogado general

A. Hechos1 En el presente asunto, el Comité du contentieux du Conseil d'Etat del Gran Ducado de Luxemburgo somete al Tribunal de Justicia una cuestión prejudicial relativa al ámbito de los impuestos directos. Esta cuestión se suscitó en el marco de la tributación de un establecimiento permanente en Luxemburgo (Singer) de una sociedad anónima francesa con domicilio social en Francia (Futura), (en lo sucesivo, «demandantes»). 2 Los beneficios de la sucursal que deben tributar en Luxemburgo se determinaron sobre la base de una imputación de los beneficios totales efectuada a partir de la contabilidad elaborada en Francia, esto es, en el domicilio social de Futura. Dicha imputación se realizó en función de las cifras de negocios atribuibles a cada uno de los centros de actividad. El procedimiento principal tiene por objeto la tributación de la sucursal correspondiente al año 1986. Los beneficios correspondientes a dicho año se determinaron en 4.390.000 LFR, de lo que resultaba un impuesto sobre los beneficios (l'impôt des collectivités) por importe de 1.808.680 LFR. 3 Futura y Singer pretendían compensar con los beneficios de 1986 las pérdidas registradas por la sucursal desde 1981 (es decir, durante los cinco años anteriores). Estas pérdidas ascendieron a más de 23 millones de LFR. Sin embargo, la Administración Tributaria declaró, a este respecto, que «en el caso de los establecimientos permanentes, son las pérdidas derivadas de su propia actividad, tal como resultan de la contabilidad separada que llevan de sus operaciones, las que pueden ser objeto de compensación, no siendo compensables las pérdidas determinadas por imputación». La compensación de pérdidas sólo hubiera sido posible si las pérdidas se hubieran determinado mediante una contabilidad ordenada y conservada en Luxemburgo. Esta resolución fue confirmada por el directeur des contributions en julio de 1993. 4 Con arreglo al apartado 2 del artículo 157 de la Ley del Impuesto sobre la Renta del Gran Ducado de Luxemburgo, (1) las disposiciones en materia de compensación de pérdidas (reguladas en el número 4 del apartado 1 del artículo 109) son aplicables a los contribuyentes no residentes a condición de que las pérdidas guarden relación económica con ingresos obtenidos dentro del país y que la contabilidad se lleve dentro del mismo (esta disposición está vigente desde el ejercicio de 1986). 5 El número 4 del apartado 1 del artículo 109 contempla la posibilidad de deducir las pérdidas anteriores siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 114. 6 El número 2 del apartado 2 del artículo 114 establece, por último, que puede procederse a la compensación de pérdidas cuando los empresarios puedan presentar una contabilidad ordenada correspondiente al período durante el que se produjeron las pérdidas. 7 En su resolución de 14 de julio de 1993, en la que confirmó la resolución de la Administración Tributaria, el directeur des contributions se remitió asimismo al Convenio de doble imposición entre Luxemburgo y Francia (2) (en lo sucesivo, «Convenio de doble imposición»). En el párrafo segundo del apartado 2 del artículo 21 de dicho Convenio se establece que a los contribuyentes residentes en Francia que posean un establecimiento en Luxemburgo se les aplicarán, a efectos de la tributación de dicho establecimiento, las disposiciones sobre compensación de pérdidas en las mismas condiciones que a los contribuyentes residentes en Luxemburgo. 8 Según las alegaciones formuladas por la Administración en el procedimiento principal, toda empresa luxemburguesa debe presentar una contabilidad ordenada y conservada en Luxemburgo correspondiente al año en el que se produjeron las pérdidas. El mismo requisito se aplica, según la Administración, a los establecimientos permanentes. La Administración se remite, asimismo, al artículo 4 del Convenio de doble imposición franco-luxemburgués, del que se desprende que deben tributar los beneficios efectivos del establecimiento permanente y que las normas en materia de imputación son aplicables exclusivamente en el caso de que no exista una contabilidad ordenada de la que se deduzcan de forma clara y precisa los beneficios atribuibles al correspondiente establecimiento. 9 En el apartado 2 del artículo 4 del Convenio de doble imposición se dispone que, en el caso de que una empresa cuente con establecimientos en ambos Estados contratantes, cada uno de ellos sólo podrá someter a gravamen los beneficios derivados de la actividad económica de los establecimientos que se encuentren en su propio territorio. 10 El apartado 4 establece que, en caso necesario, cuando no exista una contabilidad ordenada de la que se deduzcan claramente los beneficios atribuibles al establecimiento en el respectivo territorio, las autoridades competentes de ambos Estados contratantes se pondrán de acuerdo para establecer normas relativas a la imputación. 11 Las demandantes son de la opinión de que la denegación de la compensación de pérdidas cuando no se lleva una contabilidad ordenada en Luxemburgo constituye una discriminación de los contribuyentes no residentes frente a los contribuyentes residentes. A su juicio, la interpretación de las disposiciones fiscales que hace la Administración Tributaria es incompatible con el artículo 52 del Tratado CE. 12 El artículo 52 del Tratado CE es el primer artículo del Capítulo 2 del Título III de la Tercera Parte del Tratado. En él se regula el derecho de establecimiento. Su tenor es el siguiente: «En el marco de las disposiciones siguientes, las restricciones a la libertad de establecimiento de los nacionales de un Estado miembro en el territorio de otro Estado miembro serán suprimidas de forma progresiva durante el período transitorio. Dicha supresión progresiva se extenderá igualmente a las restricciones relativas a la apertura de agencias, sucursales o filiales por los nacionales de un Estado miembro establecidos en el territorio de otro Estado miembro. La libertad de establecimiento comprenderá el acceso a las actividades no asalariadas y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas y, especialmente, de sociedades, tal como se definen en el párrafo segundo del artículo 58, en las condiciones fijadas por la legislación del país de establecimiento para sus propios nacionales, sin perjuicio de las disposiciones del Capítulo relativo a los capitales.» 13 En el artículo 58, se dispone: «Las sociedades constituidas de conformidad con la legislación de un Estado miembro y cuya sede social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Comunidad quedarán equiparadas, a efectos de aplicación de las disposiciones del presente Capítulo, a las personas físicas nacionales de los Estados miembros. Por sociedades se entiende las sociedades de Derecho civil o mercantil, incluso las sociedades cooperativas, y las demás personas jurídicas de Derecho público o privado, con excepción de las que no persigan un fin lucrativo.» 14 Además, las demandantes alegaron que el artículo 52 otorga expresamente a los agentes económicos la posibilidad de elegir libremente la forma jurídica más adecuada para el ejercicio de sus actividades en un Estado miembro. En su opinión, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia esta libertad de elección no puede limitarse mediante disposiciones fiscales discriminatorias. 15 El órgano jurisdiccional de remisión consideró necesario examinar la compatibilidad de las disposiciones tributarias antes citadas con el Derecho comunitario. En consecuencia, sometió al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial: «Las disposiciones del artículo 157 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, en la medida en que fuere necesario, el artículo 4 y el párrafo segundo del apartado 2 del artículo 24 del Convenio de doble imposición franco-luxemburgués, ¿son compatibles con las disposiciones del artículo 52 del Tratado CEE, en la medida en que supeditan la aplicación de las disposiciones en materia de compensación de pérdidas a los contribuyentes no residentes que tengan un establecimiento permanente en Luxemburgo al requisito de que las pérdidas guarden relación con ingresos obtenidos dentro del país y que se lleve y se conserve dentro del país una contabilidad ordenada?» B. Definición de postura I. Admisibilidad de la cuestión prejudicial 16 En su escrito de observaciones, el Gobierno del Gran Ducado de Luxemburgo alega, a este respecto, que en Luxemburgo se considera al Comité du Contentieux du Conseil d'Etat como parte integrante de los órganos jurisdiccionales del Estado, por lo que, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE, está facultado para plantear una petición de decisión prejudicial al Tribunal de Justicia. 17 Con todo, el Gobierno francés considera que existe un problema por lo que respecta a la admisibilidad. En su opinión, la cuestión prejudicial no contiene suficiente información sobre las disposiciones en materia de compensación de pérdidas aplicables a las sociedades luxemburguesas. Por esta razón, considera que no es posible comparar la situación de la sucursal no residente, Singer, con la de una sociedad luxemburguesa residente. Además, el Gobierno francés considera que no se facilitan indicaciones sobre el marco fáctico y jurídico del procedimiento principal o que, cuando menos, éstas no son suficientemente precisas. De este modo, no se sabe cuál es el carácter y el origen de los ingresos de la sucursal. Nada se sabe sobre la base imponible correspondiente a sus beneficios en Luxemburgo, ni se obtienen mayores detalles sobre la compensación de pérdidas, así como tampoco sobre las exigencias impuestas a las empresas residentes en materia de contabilidad. 18 En este contexto, Francia se remite a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, según la cual sólo es posible una interpretación del Derecho comunitario que sea útil para el órgano jurisdiccional de remisión si el Tribunal de Justicia dispone de informaciones sobre el marco fáctico y jurídico del procedimiento principal. (3) Además, estas informaciones deben permitir asimismo que los Gobiernos de los Estados miembros puedan pronunciarse sobre el asunto de que se trate. (4) 19 Ahora bien, según el Gobierno francés, las indicaciones facilitadas en la resolución de remisión no son suficientes para apreciar la compatibilidad del Derecho nacional con el Derecho comunitario. Tan sólo se exponen brevemente los argumentos de las demandantes y de la parte demandada. Por ello, el Gobierno francés es de la opinión de que procede declarar la inadmisibilidad de la cuestión prejudicial. 20 Durante la vista, tanto las partes demandantes como el Gobierno luxemburgués subrayaron que, en su opinión, la cuestión prejudicial está formulada de forma comprensible y permite a los Estados miembros definir su postura sobre la misma. A este respecto, el Gobierno de Luxemburgo se remite al escrito de observaciones presentado por el Reino Unido, que a su juicio demuestra que la cuestión prejudicial contiene información suficiente como para que un Estado miembro interesado pueda exponer su punto de vista acerca de este problema. 21 En mi opinión, tiene razón. La información sobre el marco fáctico del procedimiento principal que facilita el órgano jurisdiccional de remisión al Tribunal es suficiente para dar una respuesta a la cuestión prejudicial. Se indica que se trata de las pérdidas de un establecimiento permanente en Luxemburgo que, por carecer de una contabilidad ordenada en Luxemburgo, no pueden ser deducidas a efectos fiscales. La naturaleza de los ingresos -y, ciertamente, también de las pérdidas- de la sucursal y su procedencia no son elementos determinantes para responder a la cuestión. 22 También las indicaciones contenidas en la cuestión prejudicial sobre la legislación tributaria luxemburguesa son suficientes. Cuando el órgano jurisdiccional de remisión cita a la Administración Tributaria de Luxemburgo, afirmando que tanto las empresas luxemburguesas como los establecimientos permanentes deben presentar una contabilidad ordenada, llevada y conservada en Luxemburgo, correspondiente al año en que se produjeron las pérdidas, de la misma se desprenden los requisitos establecidos para que las sociedades luxemburguesas puedan proceder a la compensación de pérdidas. II. Compatibilidad de la Ley del Impuesto sobre la Renta de Luxemburgo con el artículo 52 y el artículo 58 del Tratado CE 23 La cuestión prejudicial se refiere al impuesto sobre la renta y, por ende, al ámbito de los impuestos directos. Estos están comprendidos dentro del ámbito de competencias de los Estados miembros. Ahora bien, según una reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los Estados miembros deben ejercer sus competencias en este ámbito respetando el Derecho comunitario, y abstenerse, por tanto, de toda discriminación manifiesta o encubierta basada en la nacionalidad. (5) Por ello cabe, por consiguiente, examinar el artículo 52 del Tratado para determinar si una normativa como el artículo 157 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de Luxemburgo, controvertida en el presente asunto, es compatible o no con el Derecho comunitario. 24 Para examinar la existencia de una eventual discriminación en la imposición sobre los beneficios, es necesario considerar con detalle, una vez más, cada una de las normas. En el número 2 del apartado 2 del artículo 114 se establece que se puede proceder a la compensación de pérdidas cuando exista una contabilidad ordenada correspondiente al período en que se hayan producido las pérdidas. Esta es la norma aplicable a las sociedades luxemburguesas. De conformidad con el apartado 2 del artículo 157, esta norma se extiende a los contribuyentes no residentes, siempre y cuando las pérdidas que compensen guarden relación con ingresos obtenidos dentro del país y lleven una contabilidad dentro del país. Esta disposición es interpretada por la Administración Tributaria luxemburguesa en el sentido de que los contribuyentes no residentes deben presentar una contabilidad ordenada en Luxemburgo, y conservarla de forma permanente dentro del país. Tal como se desprende de las explicaciones aportadas por el Gobierno luxemburgués durante la vista, una contabilidad ordenada es una contabilidad conforme a la normativa del Gran Ducado de Luxemburgo. 25 En consecuencia, son tres los requisitos para que los contribuyentes no residentes puedan proceder a la compensación de pérdidas: 1) Las pérdidas deben guardar una relación económica con ingresos obtenidos dentro del país. 2) Debe existir una contabilidad ordenada. 3) Esta contabilidad debe conservarse de forma permanente en Luxemburgo. 26 Esto significa, para los establecimientos permanentes de sociedades extranjeras en Luxemburgo, que deben presentar una contabilidad separada, llevarla con arreglo a la normativa luxemburguesa y conservarla de forma permanente en Luxemburgo. 1. Relación económica entre las pérdidas e ingresos obtenidos dentro del país 27 Por lo que respecta al primer requisito, la relación económica con ingresos obtenidos dentro del país, ninguna de las partes pone en duda que una exigencia de este tipo es compatible con el Derecho comunitario. Tal como señaló la Comisión en su escrito de observaciones, dicha norma constituye la traducción del principio de territorialidad en el ámbito fiscal. También del Convenio de doble imposición franco-luxemburgués se desprende que en Luxemburgo únicamente pueden deducirse las pérdidas relacionadas con ingresos generados en Luxemburgo. (6) 28 En mi opinión, este requisito debe aceptarse. Mucho más problemática es, en cambio, la cuestión de la compatibilidad de los requisitos segundo y tercero con el artículo 52 del Tratado. 2. Exigencia de llevar una contabilidad ordenada en Luxemburgo y conservarla de forma permanente dentro del país 29 Durante la vista, la Comisión y Luxemburgo señalaron que los requisitos segundo y tercero se refieren a la cuestión de cómo puede o debe un contribuyente demostrar que las pérdidas que declara guardan efectivamente relación con ingresos obtenidos dentro del país. En opinión de la Comisión y de las demandantes, en Luxemburgo los establecimientos permanentes de sociedades extranjeras están discriminados a este respecto. a) Discriminación de las sociedades no residentes 30 En este sentido, las demandantes alegan que la obligación de llevar una contabilidad separada para el establecimiento causa costes de administración adicionales, costes que no se quiere o no se puede soportar en una sucursal. En este contexto, las demandantes señalan una vez más que, con arreglo al Derecho luxemburgués, las sucursales no poseen personalidad jurídica propia, aun cuando, a efectos fiscales, se les considere de forma separada. Según afirman, las sucursales se constituyen precisamente porque los costes que originan son menores. Si se exige ahora una contabilidad separada, ello supone incrementar los costes de una figura creada precisamente para funcionar con los menores costes posibles. 31 A su juicio, esta situación no se ve modificada en modo alguno por el hecho de que la compensación de pérdidas sea una ventaja fiscal cuyo disfrute exige aceptar obligaciones adicionales, en este caso, costes adicionales. En opinión de las demandantes, existe una discriminación con respecto a las sociedades residentes en Luxemburgo, así como también con respecto a las sociedades extranjeras que constituyen una filial en Luxemburgo desde la cual establecen distintas sucursales por todo el país. Mientras que estas sociedades luxemburguesas pueden proceder a la compensación de pérdidas, las demandantes no tienen esa posibilidad, al tener la sociedad su domicilio en Francia. 32 Por el contrario, en opinión del Gran Ducado de Luxemburgo, no cabe considerar en modo alguno discriminatoria la normativa relativa a la compensación de pérdidas de las sociedades no residentes. Se trata únicamente, según sostiene, de la aplicación a los establecimientos permanentes de sociedades extranjeras de obligaciones a las que están igualmente sujetas las sociedades luxemburguesas. 33 También el Gobierno del Reino Unido opina que, en el presente caso, no se aprecia en modo alguno la existencia de discriminación. En apoyo de su opinión, se basa sobre todo en el primer requisito, que -como ya se ha indicado anteriormente- no puede considerarse discriminatorio. Sobre este extremo están de acuerdo todas las partes. Por lo que respecta a los requisitos segundo y tercero, el Reino Unido afirma que se trata de elementos de prueba de la existencia de un nexo económico con ingresos obtenidos dentro del país, en relación con los cuales las sociedades luxemburguesas reciben el mismo trato que las sucursales de sociedades extranjeras. 34 En efecto, a primera vista, no se aprecia ninguna diferencia de trato a las sucursales extranjeras. No obstante, en la propia Ley se establecen requisitos adicionales para las sociedades no residentes, a saber, la existencia de una relación entre las pérdidas y los ingresos obtenidos dentro del país y la obligación de llevar y conservar una contabilidad separada en Luxemburgo. Las sociedades luxemburguesas no están sujetas a estas obligaciones. En su caso, se da por supuesto que elaboran una contabilidad con arreglo a la normativa luxemburguesa y que, asimismo, la conservan en Luxemburgo. Para una sociedad luxemburguesa, el hecho de tener que llevar una contabilidad en el domicilio de la empresa con arreglo a las disposiciones aplicables en él no supone una exigencia adicional. En cambio, para una sucursal de una sociedad extranjera, esto significa que tiene que llevar una segunda contabilidad separada de la del domicilio de la empresa, por más que no posea personalidad jurídica propia. Aunque es cierto que, con ello, no se impone a las sucursales ninguna exigencia que no soporten también las sociedades luxemburguesas, debe tenerse presente que se trata, en todo caso, de la tributación de una sociedad no residente domiciliada en Francia. Si se le obliga a presentar una segunda contabilidad en el establecimiento de la sucursal, se le imponen costes adicionales. Ello supone que una sociedad extranjera sólo podrá proceder a la compensación de pérdidas de su sucursal en Luxemburgo si está dispuesta a incurrir en costes adicionales y llevar una contabilidad separada en Luxemburgo. En cambio, como alegan las demandantes, una sociedad luxemburguesa no necesita presentar una contabilidad separada relativa a su sucursal en Luxemburgo. 35 Por esta razón, no es posible adherirse a la tesis del Reino Unido y del Gobierno del Gran Ducado de Luxemburgo según la cual no existe ninguna diferencia de trato entre las sucursales de empresas extranjeras y las sociedades luxemburguesas. La exigencia de llevar una contabilidad separada origina costes de administración adicionales a la sucursal y, con ello, al contribuyente no residente, es decir, a la sociedad domiciliada en Francia. 36 Y no cabe objetar -como hace Luxemburgo- que las exigencias en materia de contabilidad serían las mismas si Futura hubiera constituido una filial en Luxemburgo. El artículo 52 del Tratado contempla diversas formas de establecimiento en otro Estado miembro. Entre ellas, se mencionan también expresamente las sucursales, que por lo tanto gozan de la protección del artículo 52. Precisamente, las sucursales no son filiales con domicilio propio en Luxemburgo, sino una forma de establecimiento menos costosa, al entrañar menos gastos. Pero la libertad de establecer una sucursal en otro Estado miembro se vería limitada si dicha sucursal tuviera que soportar costes adicionales. Tal como alegaron, con razón, la Comisión y las demandantes, con ello se limitaría también, en razón de las diferentes normas fiscales, la libre elección entre las diversas formas de establecimiento posibles, algo que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (7) no permite. 37 A continuación, procede examinar si las sociedades domiciliadas en el extranjero son discriminadas por razón de su nacionalidad. Tal como declaró el Tribunal de Justicia en el asunto 270/83, el domicilio de las sociedades es comparable a la nacionalidad de las personas físicas, y, a semejanza de aquella, sirve para determinar su sujeción al ordenamiento jurídico de un Estado. (8) En la normativa luxemburguesa controvertida en el presente asunto, no se hace referencia alguna a una diferencia de trato basada en la nacionalidad. El criterio utilizado en ella es la residencia de una persona o sociedad. Para la sociedad, esto significa que lo determinante es donde tiene su domicilio. Pero ello, a su vez, significa que recibe un trato diferente en función de su domicilio, es decir, en el caso de la sociedad, en función de su nacionalidad. Por ello, también la Comisión opina que estamos en presencia de una discriminación indirecta basada en la nacionalidad. 38 Como asimismo señaló el Tribunal en el asunto 270/83, no puede excluirse por completo que, bajo determinadas condiciones, pueda estar justificada una distinción en función del domicilio de una sociedad o de la residencia de una persona física en un ámbito como el del Derecho fiscal. (9) Así, también en los asuntos Schumacker y, como más reciente, Asscher, en los que se efectuó una distinción en función de la residencia de una persona física, se examinó si los residentes y los no residentes se encontraban en situaciones comparables, de modo que una diferencia de trato pudiera dar lugar a una discriminación o, por el contrario, sus situaciones no eran comparables y la diferencia de trato estaba justificada. (10) A este respecto, este Tribunal declaró en el recién citado asunto 270/83: «Desde el momento en que la reglamentación controvertida equipara, a efectos de imposición de sus beneficios, a las sociedades que tienen su domicilio social en Francia y a las sucursales y agencias establecidas en Francia de sociedades con domicilio en el extranjero, esta reglamentación no puede, sin crear una discriminación, tratarlas de manera diferente, en el marco de una misma imposición, en lo referente a la concesión de una ventaja relativa al respecto, como lo es el crédito fiscal imputable. Al tratar de idéntica manera a las dos formas de establecimiento con vistas a la imposición de los beneficios obtenidos por aquéllos, el legislador francés ha admitido en efecto que, en cuanto a las modalidades y a las condiciones de esta imposición, entre las dos no existe ninguna diferencia de situación objetiva que pueda justificar una diferencia de trato.» (11) 39 Tampoco en el caso presente se aprecia ninguna diferencia de trato en la imposición de los beneficios de las sociedades luxemburguesas y de las sucursales. Así pues, si el legislador luxemburgués las dispensa idéntico trato por lo que respecta a la imposición de los beneficios, no cabe suponer que se encuentran en una situación diferente por lo que respecta a una ventaja como es la compensación de pérdidas. Tampoco se trata en este caso, como en el asunto Asscher, de tomar en consideración circunstancias personales que tal vez sólo puedan ser consideradas por otro Estado, el Estado de residencia, (12) sino únicamente de los ingresos obtenidos en un Estado (Luxemburgo) y de las pérdidas en él registradas. 40 En consecuencia, existe una discriminación contraria a la libertad de establecimiento cuando se exige a los establecimientos permanentes de sociedades extranjeras en Luxemburgo llevar una contabilidad en Luxemburgo (lo que supone que debe elaborarse con arreglo a las disposiciones luxemburguesas y sólo para la sucursal) y conservar además dicha contabilidad de forma permanente dentro del país. b) Justificación 41 Ahora bien, esta discriminación podría estar justificada. Con el fin de examinar una eventual justificación, conviene analizar por separado los requisitos segundo y tercero. aa) Exigencia de llevar una contabilidad dentro del país 42 A este respecto, los Gobiernos del Gran Ducado de Luxemburgo y del Reino Unido alegan que sólo sobre la base de una contabilidad ordenada puede apreciarse de manera exacta qué pérdidas guardan relación con ingresos obtenidos dentro del país. En este sentido, el Reino Unido se remite a la normativa del Convenio tipo de la OCDE y al comentario que lo acompaña. Según afirma, aunque los Estados contratantes no están obligados a exigir a sus contribuyentes una contabilidad separada, del comentario se desprende que ésta es la forma más exacta y fiable de determinar las pérdidas. Y dado que los Estados miembros disponen de un cierto margen de maniobra a la hora de elegir el método de determinación de las pérdidas, no puede impedirse a un Estado optar por el método mejor y más preciso. 43 En opinión de Luxemburgo y del Reino Unido, sólo es posible un control fiscal efectivo si las pérdidas se calculan sobre la base de una contabilidad ordenada. 44 La Comisión no discute que no puede impedirse a un Estado miembro que únicamente permita la compensación de pérdidas sobre la base de cifras precisas derivadas de una contabilidad. Pero, en su opinión, es desproporcionado que, por esta razón, se exija llevar una contabilidad separada en Luxemburgo. Por lo que respecta a la exigencia de llevar una contabilidad ordenada, es decir, elaborada con arreglo a las disposiciones luxemburguesas, la Comisión señala, con razón, que, en el presente caso, no se trata de la cuestión de cómo debe llevarse una contabilidad, sino sólo de la cuestión relativa a la manera de obtener cifras precisas sobre las pérdidas registradas en Luxemburgo. A tal efecto, no puede suponerse que una contabilidad elaborada con arreglo a las normas de otro Estado miembro sea menos precisa o, incluso, falsa. Esta postura está tanto menos justificada por cuanto, entretanto, las normas en materia de cuentas anuales han sido armonizadas en una medida suficiente, lo que permite comparar entre sí las cuentas anuales sin ningún problema, (13) tal como alegó la Comisión sin ser contradicha. Así pues, ¿por qué razón las cifras derivadas de la contabilidad elaborada en otro Estado miembro, en el domicilio de la sociedad -en este caso en París-, no habrían de proporcionar también información suficiente para la imposición en Luxemburgo? 45 El Gran Ducado de Luxemburgo alega, asimismo, que sólo si se lleva una contabilidad ordenada cabe suponer que las cifras que contiene son precisas y correctas. Sin embargo, esto no aporta ninguna aclaración sobre si está justificado exigir a las sociedades extranjeras que lleven una contabilidad separada relativa a su establecimiento en Luxemburgo. 46 Por el contrario, procede adherirse a la tesis de la Comisión según la cual es más que suficiente que exista una contabilidad en el domicilio de la sociedad de la que se deriven las cifras de las pérdidas registradas en Luxemburgo. 47 Tampoco el Convenio tipo de la OCDE exige expresamente una contabilidad separada. El comentario que acompaña al Convenio tipo se limita a indicar que sólo sobre la base de una contabilidad ordenada es posible obtener cifras precisas de los beneficios y las pérdidas, por lo que debe aplicarse este método por regla general. Pero nada se dice acerca de que esta contabilidad deba llevarse necesariamente de forma adicional en el propio establecimiento o de si es suficiente tomar las cifras de la contabilidad del domicilio de la empresa, referida tanto a la empresa como a la sucursal. Por lo demás, procede señalar que el Convenio tipo de la OCDE no puede ofrecer una respuesta comunitaria definitiva a la cuestión discutida en el presente asunto. 48 El Reino Unido continua alegando, refiriéndose al comentario que acompaña al Convenio tipo de la OCDE, que en una empresa bien gestionada se da por supuesto que las sucursales deben llevar una contabilidad separada con el fin de recibir información sobre si dichos establecimientos operan de manera rentable o no. A este respecto, cabe decir que tampoco de esta alegación se desprende que esté justificada la exigencia de llevar una contabilidad propia separada en el propio establecimiento. Las cifras que indican la rentabilidad de una sucursal pueden obtenerse asimismo de la contabilidad elaborada en el domicilio de la empresa. 49 Durante la vista, la Comisión describió de manera muy gráfica en qué consiste una contabilidad y para qué sirve. El propio Gobierno del Gran Ducado de Luxemburgo enumeró todos los elementos que comprende una contabilidad: entre otros, se incluyen las facturas a clientes, que indican los ingresos, así como las facturas de la sucursal, de las que se desprenden los gastos, como por ejemplo el alquiler. La Comisión explicó también que en todas las empresas se registran diariamente los ingresos y gastos, archivando los correspondientes justificantes. La sucursal, que no cuenta con una contabilidad propia en Luxemburgo, transmite así dichas cifras al domicilio de la empresa, donde se incorporan a la contabilidad general. No hay, por tanto, ninguna razón para no utilizar, a efectos de la imposición de la sucursal, las correspondientes cifras de la contabilidad elaborada en el domicilio de la empresa. 50 Tal como confirmó durante la vista el Gobierno luxemburgués en respuesta a las preguntas que se le formularon, tampoco en el caso de las sucursales luxemburguesas de una sociedad luxemburguesa se elabora una contabilidad separada, sino sólo un registro, al igual que sucede -según afirma la Comisión- con las sucursales de empresas extranjeras. Esto significa que también en este caso existe una única contabilidad común en el domicilio de la sociedad, en este caso en Luxemburgo. Así pues, tampoco en este caso es necesario elaborar una contabilidad separada de la sucursal para obtener cifras precisas sobre las pérdidas por ella registradas. 51 Por ello, para determinar de manera precisa las pérdidas de una sucursal, no es necesario elaborar una contabilidad separada. Por el contrario, es suficiente con una contabilidad común. De hecho, ni siquiera la normativa luxemburguesa obliga a elaborar una contabilidad separada. La imposición de semejante obligación por parte de la Administración Tributaria es desproporcionada. 52 Las demandantes alegan, asimismo, que existe una manera menos onerosa de determinar las pérdidas de la sucursal, a saber, mediante la imputación de costes. En su opinión, no puede negarse esta posibilidad a las sucursales extranjeras, toda vez que es incluso posible tributar por el método de imputación de costes. En efecto, el formulario de declaración fiscal permite optar entre ambas posibilidades, la imputación de costes y la contabilidad. En ningún momento se señala, según las demandantes, que ambas posibilidades no se consideren equivalentes. Pero, lo que es aún más importante, en el formulario para no residentes no se llama la atención sobre el hecho de que, en caso de optar por el procedimiento de imputación de costes, no sea posible la compensación de pérdidas. Por lo demás, las demandantes señalan, en Luxemburgo, que la posibilidad de optar por el método de imputación de costes se contempla también en el ámbito del impuesto municipal sobre actividades económicas. 53 Tanto el Gran Ducado de Luxemburgo como el Reino Unido alegan que las cifras que se derivarían de una imputación de costes no son lo suficientemente precisas como para poder determinar claramente las pérdidas que guardan relación con ingresos generados en Luxemburgo. En opinión de Luxemburgo, una ventaja como la compensación de pérdidas no puede otorgarse sobre la base de cifras tan imprecisas como las que se derivan de la imputación de costes. Según afirma, en el ámbito de la imposición sobre los beneficios de las empresas o de las sucursales, la imputación de costes se lleva a cabo porque, a falta de la presentación de una declaración, ésta es la única posibilidad de someter a imposición a las empresas. 54 Procede adherirse a este planteamiento. El método de imputación de costes, tal como se aplicó a efectos de la tributación de la sucursal de que se trata en el presente asunto, consiste en una imputación de los beneficios en función de las cifras de negocios de los diferentes establecimientos. En consecuencia, los valores resultantes no pueden ser sino estimaciones o aproximaciones. Ahora bien, de ello no se deduce necesariamente que no sea posible determinar las pérdidas mediante el sistema de imputación de costes. La condición para ello sería que el Estado de tributación aceptara las consecuencias de las inexactitudes que puedan producirse, tanto en su contra como a su favor. Por otra parte, no se puede negar a un Estado miembro el derecho a permitir la compensación de pérdidas únicamente en el caso de que la empresa o la sucursal estén en condiciones de aportarle cifras precisas sobre las pérdidas, siempre y cuando el mismo requisito se aplique por igual a las empresas luxemburguesas y a las sucursales luxemburguesas procedentes de otros Estados miembros. Es decir, siempre y cuando no se produzca una discriminación de las sociedades no residentes o una restricción de la libertad de establecimiento, corresponde al Estado miembro elegir los métodos que deben aplicarse para la determinación de las pérdidas. 55 Como ya se ha demostrado antes, la sola exigencia de cifras precisas para la determinación de las pérdidas no constituye una discriminación, ya que dichas cifras precisas pueden obtenerse también de la contabilidad común que se lleva en el domicilio de la empresa. En consecuencia, este procedimiento es un medio adecuado y menos oneroso para la determinación de las pérdidas. Sólo la exigencia de llevar una contabilidad ordenada separada en el domicilio de las sucursales (en este caso, en Luxemburgo) da lugar a una discriminación de los no residentes que, habida cuenta de la existencia de un medio menos oneroso, es desproporcionada y, en consecuencia, carece de justificación. 56 De todo lo anterior se desprende que Luxemburgo está facultado para permitir la compensación de pérdidas tan sólo en el caso de que la empresa aporte cifras precisas sobre sus pérdidas. No existe obligación alguna de permitir la compensación de pérdidas también sobre la base de una imputación de costes, razón por la cual no es necesario seguir examinando aquí esta posibilidad. Al fin y al cabo, de la misma opinión es la Comisión, tal como se desprende de sus observaciones durante la vista. 57 El hecho de que, en el ámbito del impuesto municipal sobre actividades económicas, el Gran Ducado de Luxemburgo contemple la posibilidad de aplicar el método de imputación de costes no afecta en modo alguno a su derecho a denegar la compensación de pérdidas sobre la base de una imputación de costes en el ámbito del impuesto sobre la renta, ya que ambos tipos de impuestos -como alegó el Gobierno luxemburgués- no son comparables, por más que la imputación de costes a efectos del impuesto sobre actividades económicas pueda afectar al importe de la deuda tributaria. Por ello, la manera concreta en que se aplica dicha imputación de costes en el ámbito del impuesto sobre actividades económicas es algo que no merece aquí un examen más detallado. 58 Por lo que respecta a la tributación de las sucursales en función de una imputación de costes, si el contribuyente no presenta una declaración fiscal no puede renunciarse por completo -como con razón alega el Gran Ducado de Luxemburgo- a someterlo a imposición. En este caso, tiene que recurrirse al método de imputación de costes. 59 La cuestión de si en el presente caso debe admitirse eventualmente la imputación de costes debido -como alegan las demandantes- a que el formulario de declaración fiscal está redactado de un modo que induce a error deberá ser examinada, en su caso, por el órgano jurisdiccional de remisión. La resolución de esta cuestión no forma parte de la respuesta a la cuestión sometida al Tribunal de Justicia, referente a la relación entre el artículo 157 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de Luxemburgo y el artículo 52 del Tratado. 60 En consecuencia, procede declarar que Luxemburgo no está obligado a permitir la compensación de pérdidas sobre la base de una imputación de costes. Por el contrario, tiene derecho a exigir la aportación de cifras precisas para poder acogerse a esta ventaja. En cambio, la exigencia de llevar una contabilidad ordenada separada en el domicilio de las sucursales (en el presente caso, por tanto, en Luxemburgo) no está justificada, por ser desproporcionada. bb) Exigencia de conservar la contabilidad separada dentro del país 61 Sólo procede examinar también esta exigencia en la medida en que pudiera ser necesario conservar en Luxemburgo de forma permanente la información relativa a las pérdidas o en el caso de que este Tribunal no suscriba mis observaciones sobre la primera exigencia, en virtud de las cuales se dio una respuesta negativa a la cuestión de la necesidad de llevar una contabilidad separada en Luxemburgo. 62 Para justificar esta exigencia, el Gobierno luxemburgués alega razones de eficacia del control fiscal. Según afirma, sólo es posible ejercer un control fiscal eficaz si la totalidad de los documentos y la contabilidad se guardan de forma permanente en Luxemburgo, de modo que la Administración Tributaria luxemburguesa pueda, en cualquier momento, acceder a ellos sin previo aviso. 63 Sin embargo, durante la vista la Comisión expuso de forma muy rotunda los motivos por los cuales no es posible satisfacer dicha exigencia con el objetivo de ejercer un control fiscal eficaz. En el caso de una sucursal carente de personalidad jurídica propia, existen documentos que no sólo afectan a la sucursal, sino también a la sociedad en Francia. Ahora bien, si se exigiera que todos los documentos que afectan a la sucursal, como por ejemplo las facturas, se conservaran también en Luxemburgo, ello podría hacer necesario dividir o copiar las facturas. Pero esto significaría que bien en Luxemburgo o bien en Francia no se dispondría de los documentos originales, lo que, a su vez, menoscabaría su valor probatorio. Tal como explicó el Gobierno luxemburgués en respuesta a las preguntas que se le formularon, esto tampoco es necesario en el caso de los establecimientos luxemburgueses de sociedades luxemburguesas. También en este caso se permite conservar todos los documentos en el domicilio de la sociedad, limitándose a anotarlos en un registro que se encuentra en el propio establecimiento. 64 La Comisión señala, asimismo, que corresponde en un primer momento a la sucursal aportar los documentos necesarios a efectos fiscales o para la compensación de pérdidas. De no hacerlo, puede serle denegada la compensación de pérdidas. 65 Por lo que respecta al problema de la eficacia del control fiscal, la Comisión se remite también a la Directiva 77/799/CEE relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, (14) con arreglo a la cual la Administración Tributaria luxemburguesa puede solicitar la asistencia de la Administración Tributaria francesa en relación con las informaciones necesarias para la liquidación correcta de los impuestos sobre la renta. (15) El Tribunal de Justicia ya ha declarado en varias ocasiones que, tras la introducción de la posibilidad de asistencia entre las autoridades conforme a la Directiva 77/799, ya no es posible justificar determinadas medidas de carácter fiscal. 66 Así lo hizo, por ejemplo, en el asunto Halliburton Services. (16) En aquel asunto, el Gobierno neerlandés alegó que la Administración Tributaria competente no podía controlar la equivalencia entre las formas jurídicas de las entidades de los demás Estados miembros y las de las sociedades anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada a efectos de su ordenamiento jurídico. El Tribunal de Justicia declaró que se podían recabar los datos relativos a las características de las formas societarias de los demás Estados miembros gracias al sistema previsto por la Directiva 77/799. 67 En el asunto Schumacker, el Tribunal de Justicia declaró que, dado que la Directiva 77/799 ofrece posibilidades de obtener las informaciones necesarias comparables a las existentes entre los servicios tributarios a nivel interno, no existen obstáculos de carácter administrativo que impidan tener en cuenta, en el Estado en que se ejerce la actividad, la situación personal y familiar del no residente. (17) 68 Luxemburgo alega, a este respecto, que la Directiva 77/799 no puede servir de ayuda en el caso presente. En él, se parte de la base de que Futura elabora una contabilidad separada para el establecimiento en Luxemburgo, contabilidad que no conserva en Luxemburgo sino en París. En este caso, el Gobierno luxemburgués duda que la Administración Tributaria francesa pueda controlar la contabilidad en Francia, en la medida en que se refiere a obligaciones tributarias ajenas a la legislación francesa. Con arreglo a la Directiva, el Estado cuya colaboración se ha solicitado únicamente puede ejercer las prerrogativas que le otorga su propia legislación. Por esta razón, el Gobierno luxemburgués considera dudoso que la Administración Tributaria francesa pueda controlar una contabilidad que no concierne a la normativa tributaria francesa. 69 A este respecto, procede señalar que, en el apartado 1 del artículo 1 de la Directiva, se dispone que las autoridades competentes de los Estados miembros intercambiarán todas las informaciones necesarias para la liquidación correcta de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. Si bien es cierto que en el artículo 8 se regulan los límites del intercambio de información, estos límites no son tan estrictos como supone el Gobierno luxemburgués. En el apartado 1 del artículo 8 se establece que un Estado miembro no está obligado a realizar investigaciones o comunicar informaciones cuando la legislación o la práctica administrativa del Estado miembro que debiera suministrar las informaciones no autoricen a la autoridad competente a efectuar estas investigaciones, ni a recoger o a utilizar estas informaciones para las propias necesidades de este Estado. Esta norma constituye una disposición cautelar que pretende evitar que la protección garantizada al contribuyente en su país no quede vacía de contenido por el hecho de que una autoridad fiscal extranjera solicite informaciones que lesionen los derechos garantizados al contribuyente en dicho país. Pero esto no significa en modo alguno que la Administración Tributaria francesa únicamente pueda comunicar informaciones referidas a las obligaciones tributarias francesas. Ello privaría de toda eficacia a la Directiva. 70 Aún en el caso de que no pudiera exigirse este tipo de cooperación por lesionar disposiciones cautelares del Estado al que se solicita la información, ello no basta para justificar la denegación de la compensación de pérdidas. Porque, tal como declaró el Tribunal de Justicia en los asuntos Bachmann y Comisión/Bélgica, nada impide a las respectivas Administraciones tributarias exigir al interesado las pruebas que considere necesarias ni, en su caso, denegar la compensación de pérdidas de no aportarse tales pruebas. (18) 71 En el caso de que la comunicación de la información solicitada infrinja una disposición cautelar francesa, en principio, debe partirse de la base de que la no comunicación de la información protegida en Francia que se ha solicitado tiene por objeto proteger a las demandantes. En ese caso, corresponde a la sociedad extranjera sopesar si renuncia a la protección de que disfruta en Francia y facilita la información para poder así aprovechar la posibilidad de proceder a la compensación de pérdidas. Si no lo hace, no podrá autorizarse la compensación de pérdidas. 72 Por esta razón, también la exigencia de conservar la contabilidad en Luxemburgo resulta desproporcionada, por lo que no está justificada la discriminación que se deriva de ella. 73 En consecuencia, procede declarar, en conclusión, que el artículo 52 del Tratado CE debe interpretarse en el sentido de que la normativa de la Ley del Impuesto sobre Sociedades luxemburgués es incompatible con el Derecho comunitario en la medida en que supedita la compensación de pérdidas al requisito de llevar una contabilidad en Luxemburgo, que, asimismo, debe conservarse de forma permanente en dicho país. III. Compatibilidad de la normativa del Convenio de doble imposición con el artículo 52 del Tratado CE 74 Los convenios de doble imposición, en cuanto partes integrantes del Derecho interno de los Estados, tienen que atenerse a las exigencias del Derecho comunitario en la misma medida que otras disposiciones nacionales. 75 A este respecto, el órgano jurisdiccional de remisión se refiere al artículo 4 y al párrafo segundo del apartado 2 del artículo 24 del Convenio de doble imposición franco-luxemburgués. En el artículo 4 se establece que ambos Estados contratantes sólo pueden someter a imposición las rentas generadas en sus respectivos territorios. Esto se corresponde con el principio de territorialidad, cuya aplicación, como ya se ha puesto de manifiesto anteriormente, no es contraria al Derecho comunitario ni siquiera por lo que respecta a la compensación de pérdidas. 76 Por lo que respecta al artículo 24, soy del parecer de que, en el presente caso, la disposición pertinente es más bien el apartado 2 del artículo 21 del Convenio de doble imposición. En efecto, en dicha disposición se establece la norma según la cual a los establecimientos permanentes en Luxemburgo de contribuyentes residentes en Francia deben aplicárseles, a efectos de la imposición de dichos establecimientos, las disposiciones sobre pérdidas en las mismas condiciones que a los contribuyentes residentes en Luxemburgo. Esta norma no hace sino remitirse a la normativa tributaria de los Estados miembros, que exige a los residentes llevar una contabilidad ordenada. Ahora bien, la extensión de este requisito a las sucursales de una sociedad no residente es -como se ha demostrado anteriormente- incompatible con el Derecho comunitario. C. Conclusión 77 En consecuencia, en virtud de las consideraciones precedentes propongo al Tribunal de Justicia la siguiente respuesta a la cuestión prejudicial: «El artículo 52 del Tratado CE debe interpretarse en el sentido de que una disposición como el artículo 157 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de Luxemburgo, así como las normas del Convenio de doble imposición que se remiten a normas de Derecho interno, son incompatibles con el Derecho comunitario en la medida en que supeditan la aplicación de las disposiciones sobre compensación de pérdidas a los contribuyentes no residentes que tienen un establecimiento permanente en Luxemburgo al requisito de llevar una contabilidad ordenada y conservarla dentro del país.» (1) - Loi du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu (Memorial A 1967, p. 1228), en la versión de la Ley de modificación del artículo 157, de 4 de diciembre de 1986 (Memorial A 1986, p. 1104). (2) - Convention entre le Grand-Duché de Luxembourg et la France tendant à eviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (Memorial 1959, p. 1064). (3) - Sentencia de 16 de julio de 1992, Meilicke (C-83/91, Rec. p. I-4871), apartado 26, y auto de 23 de marzo de 1995, Saddik (C-458/93, Rec. p. I-511), apartado 12. (4) - Auto Saddik, citado en la nota 3, apartado 13. (5) - Sentencias de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. I-225), apartado 21; de 11 de agosto de 1995, Wielockx (C-80/94, Rec. p. I-2493), apartado 16, y de 27 de junio de 1996, Asscher (C-107/94, Rec. p. I-3089), apartado 36. (6) - Apartado 2 del artículo 4 del Convenio de doble imposición. (7) - Sentencia de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia (270/83, Rec. p. 273), apartado 22. (8) - Sentencia Comisión/Francia, citada en la nota 7, apartado 18. (9) - Apartado 19. (10) - Sentencias Schumacker, citada en la nota 5, apartados 31 a 38, y Asscher, citada en la nota 5, apartados 41 a 49. (11) - Sentencia Comisión/Francia, citada en la nota 7, apartado 20. (12) - Sentencia Asscher, citada en la nota 5, apartados 44, 48 y ss. (13) - Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, Cuarta Directiva basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado y relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad (DO L 222, p. 11; EE 17/01, p. 55). (14) - Directiva del Consejo, de 19 de diciembre de 1977 (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94). (15) - Apartado 1 del artículo 1 de la Directiva. (16) - Sentencia de 12 de abril de 1994, Halliburton Services (C-1/93, Rec. p. I-1137), apartados 21 y ss. (17) - Sentencia citada en la nota 5, apartados 43 y ss. (18) - Sentencias de 28 de enero de 1992, Bachmann (C-204/90, Rec. p. I-249), apartados 18 a 20, y Comisión/Bélgica (C-300/90, Rec. p. I-305), apartados 11 a 13.