CELEX: 62013CC0446
Language: sv
Date: 2014-07-03
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott föredraget den 3 juli 2014. # Fonderie 2A mot Ministre de l'Économie et des Finances. # Begäran om förhandsavgörande: Conseil d'État - Frankrike. # Begäran om förhandsavgörande - Sjätte mervärdesskattedirektivet - Artikel 8.1 a - Fastställande av platsen för en leverans av varor - Leverantören etablerad i en annan medlemsstat än förvärvaren - Bearbetning av varan i den medlemsstat där förvärvaren är etablerad. # Mål C-446/13.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      JULIANE KOKOTT
      föredraget den 3 juli 2014 (
            1
         )
      
         Mål C‑446/13
      
      
         Société Fonderie 2A
      
      
         mot
      
      
         Ministre de l’Économie et des Finances
      
      
         (begäran om förhandsavgörande från Conseil d’État (Republiken Frankrike))
      
      ”Skatterätt — Mervärdesskatt — Artikel 8.1 a första meningen i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG — Platsen för leveransen av varor vid sändning eller transport — Frågan vid vilken tidpunkt sändningen till mottagaren har påbörjats vid en föregående bearbetning av varan i mottagarens medlemsstat — Artikel 28a.5–7 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG — Villkor för skattskyldighetens inträde vid överföring och användning av en vara inom gemenskapen — Artikel 28c A a) i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG — Undantag från skatteplikt för leveranser inom gemenskapen”
      I – Inledning
      
      
               1.
            
            
               Förevarande mål visar ännu en gång hur komplicerat systemet för mervärdesskatt är vid gränsöverskridande handel inom unionen. Mot bakgrund av de svårtolkade mervärdesskatterättsliga bestämmelserna inom unionen är det till och med svårt att reda ut även relativt okomplicerade situationer.
            
         
               2.
            
            
               I förevarande mål har ett bolag sålt metalldelar från Italien till Frankrike. Eftersom delarna lackerades i Frankrike på vägen till köparen kan frågan var transaktionen ska beskattas – i Italien eller i Frankrike – tyvärr inte besvaras på ett enkelt sätt.
            
         
               3.
            
            
               Förevarande mål ger domstolen tillfälle att komplettera sin praxis med avseende på början, slut, varaktighet och klassificering av en så kallad gemenskapsintern transport (
                     2
                  ).
            
         II – Tillämpliga bestämmelser
      
      
               4.
            
            
               Under den tidsperiod som är relevant i det nationella målet påfördes mervärdesskatt på grundval av rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (
                     3
                  ) i den lydelse som var tillämplig år 2001 (nedan kallat sjätte direktivet).
            
         
         Skattskyldighetens inträde
      
      
               5.
            
            
               I princip ska mervärdesskatt enligt artikel 2.1 i sjätte direktivet betalas för ”leverans av varor ... som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap”. Enligt artikel 5.1 i sjätte direktivet avses med leverans av varor ”överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom”.
            
         
               6.
            
            
               I ”Övergångsbestämmelser för beskattning av handel mellan medlemsstaterna” (avdelning XVIa i sjätte direktivet) har ett ytterligare villkor för skattskyldighetens inträde införts i enlighet med artikel 28a.1 a i sjätte direktivet:
               
                        ”a)
                     
                     
                        Förvärv inom gemenskapen av varor mot ersättning inom landets territorium av en skattskyldig person som agerar i denna egenskap eller av en icke skattskyldig juridisk person, om säljaren är en skattskyldig person som agerar i denna egenskap ... …”
                     
                  
         
               7.
            
            
               I nämnda övergångsbestämmelse likställs vissa transaktioner med de båda villkor som nämnts för skattskyldighetens inträde i artikel 2.1 och artikel 28a.1 a i sjätte direktivet.
            
         
               8.
            
            
               Således föreskrivs i artikel 28a.5 i sjätte direktivet:
               ”(5)   Följande skall betraktas som leverans av varor mot vederlag:
               
                        a)
                     
                     
                        [upphävd]
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        En skattskyldig persons överföring av varor från hans företag till en annan medlemsstat.
                        Följande skall anses ha överförts till en annan medlemsstat: lös egendom som för hans företags räkning har skickats eller transporterats av den skattskyldiga personen eller för dennes räkning ut ur det territorium som definieras i artikel 3 men inom gemenskapen, såvida det inte gäller någon av följande transaktioner:
                        
                                 —
                              
                              
                                 …
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 …
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 Leverans av varorna av den skattskyldiga personen inom landets territorium på de villkor som fastställs i ... artikel 28c A,
                              
                           
                  …”
            
         
               9.
            
            
               I artikel 28a.6 första stycket i sjätte direktivet föreskrivs följande:
               ”Förvärv inom gemenskapen av varor mot vederlag skall omfatta en skattskyldig persons användning för hans företag av varor som skickats eller transporterats av honom eller för hans räkning från en annan medlemsstat inom vars territorium varorna producerats, utvunnits, bearbetats, inköpts, förvärvats enligt definitionen i punkt 1 eller importerats av den beskattningsbara personen inom ramen för hans företag till den andra medlemsstaten.”
            
         
               10.
            
            
               Slutligen föreskrivs i artikel 28a.7 i sjätte direktivet:
               ”Medlemsstaterna skall vidta åtgärder för att säkerställa att transaktioner som skulle ha klassats som ’leverans av varor’ såsom detta definierats i punkt 5 eller artikel 5 om de hade genomförts inom landets territorium av en skattskyldig person som agerar i denna egenskap klassas som ’förvärv av varor inom gemenskapen’.”
            
         
         Platsen för leverans av varor och förvärv av varor inom gemenskapen
      
      
               11.
            
            
               Genom platsen för en transaktion i mervärdesskatterättsligt hänseende fastställs vilken medlemsstat som har rätt att ta ut mervärdesskatt som uppkommer på grund av att ett villkor för skattskyldighetens inträde är uppfyllt.
            
         
               12.
            
            
               Enligt artikel 8.1 a i sjätte direktivet ska platsen för leverans av varor anses vara följande:
               ”a) Då varor skickas eller transporteras antingen av leverantören eller av mottagaren eller av en tredje person: den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt när sändningen eller transporten till mottagaren påbörjas. …”
            
         
               13.
            
            
               Platsen för ett gemenskapsinternt förvärv av varor fastställs däremot på följande sätt i artikel 28b A 1 i sjätte direktivet:
               ”1.   Platsen för ett gemenskapsinternt förvärv av varor skall anses vara den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas.”
            
         
         Undantag från skatteplikt
      
      
               14.
            
            
               I handeln mellan medlemsstaterna är gränsöverskridande leveranser av varor enligt artikel 28c A i sjätte direktivet i vissa situationer undantagna från mervärdesskatt:
               ”Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser och om inte annat följer av de villkor som medlemsstaterna skall fastställa för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av de undantag som föreskrivs nedan och för att förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk, skall medlemsstaterna undanta följande från skatteplikt:
               
                        a)
                     
                     
                        Leverans av varor i den mening som avses i artikel 5 som skickas eller transporteras av säljaren eller för dennes räkning eller av den som förvärvar varorna ut ur det territorium som avses i artikel 3 men inom gemenskapen, åt en annan skattskyldig person eller en icke skattskyldig juridisk person i denna egenskap i en annan medlemsstat än den varifrån försändelsen eller transporten av varorna avgår.
                     
                  …
               …”
            
         
         Avdrag
      
      
               15.
            
            
               I förevarande mål är slutligen även bestämmelserna om avdragsrätt av betydelse, särskilt förfarandet för att göra gällande denna rätt.
            
         
               16.
            
            
               Enligt artikel 17.2 a i dess lydelse enligt artikel 28f.1 i sjätte direktivet har varje skattskyldig person bland annat en avdragsrätt i fråga om ”[m]ervärdesskatt som ... betalats inom landets territorium avseende varor eller tjänster som tillhandahållits …” (ingående transaktioner) ”[i] den mån varorna och tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner” (utgående transaktioner).
            
         
               17.
            
            
               Enligt artikel 17.3 a i dess lydelse enligt artikel 28f.1 i sjätte direktivet föreligger denna avdragsrätt även om de utgående transaktionerna ”avser ... näringsgrenar ... som utförs i ett annat land, och som skulle vara avdragsgilla om de hade utförts inom landets territorium”.
            
         
               18.
            
            
               Den skattskyldiga personen ska enligt artikel 18.2 första stycket i sjätte direktivet i princip göra gällande avdragsrätten ”genom att från det totala mervärdesskattebeloppet för en given skatteperiod subtrahera det totala skattebelopp för vilket avdragsrätt har inträtt under samma period”. Såvida avdragsrätten överstiger den skatt som ska betalas återbetalas det överskjutande beloppet i princip till den skattskyldiga personen enligt artikel 18.4 i sjätte direktivet.
            
         
               19.
            
            
               För ”återbetalning av mervärdesskatt” enligt artikel 17.3 föreskrivs i artikel 17.4 första stycket första strecksatsen i dess lydelse enligt artikel 28f.1 i sjätte direktivet emellertid att denna ska ske ”till skattskyldiga personer som inte är etablerade inom landets territorium men som är etablerade i en annan medlemsstat, i enlighet med de genomföranderegler som fastställs i direktiv 79/1072/EEG”.
            
         
               20.
            
            
               Enligt artikel 1 i rådets åttonde direktiv 79/1072/EEG av den 6 december 1979 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Regler för återbetalning av mervärdeskatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium (
                     4
                  ) (nedan kallat åttonde direktivet) till vilket hänvisas i ovannämnda bestämmelse, ”avses med skattskyldig som inte är etablerad inom landets territorium en sådan skattskyldig som avses i artikel 4.1 i direktiv 77/388/EEG som under [återbetalningsperioden] i det landet varken har haft sin näringsverksamhets säte eller ett fast driftsställe ... som under samma period inte har tillhandahållit några varor eller tjänster som anses ha tillhandahållits i det landet …”.
            
         III – Målet vid den nationella domstolen
      
      
               21.
            
            
               Bolaget Fonderie 2A (nedan kallat Fonderie 2A) har sitt säte i Italien. År 2001, som tvisten i målet avser, tillverkade bolaget metalldelar där och sålde dessa till bolaget Atral som har hemvist i Frankrike (nedan kallat Atral) samma år.
            
         
               22.
            
            
               Metalldelarna kom på följande sätt fram till Atral i Frankrike från Fonderie 2A i Italien: Inledningsvis skickade Fonderie 2A metalldelarna till bolaget Saunier-Plumaz med hemvist i Frankrike. Nämnda bolag utförde lackeringsarbeten på delarna för Fonderie 2A:s räkning. Därefter skickades metalldelarna från bolaget Saunier-Plumaz etablering till köparen Atral.
            
         
               23.
            
            
               Målet vid den nationella domstolen avser återbetalning av fransk mervärdesskatt på 44348,49 euro, som bolaget Saunier-Plumaz fakturerade Fonderie 2A för lackeringsarbetena. Det är klarlagt att Fonderie 2A i princip har en avdragsrätt i detta hänseende. Det är emellertid omtvistat huruvida denna rätt även medför att Fonderie 2A kan begära återbetalning av denna summa i förevarande mål.
            
         
               24.
            
            
               Fonderie 2A grundar en sådan rätt gentemot Republiken Frankrike på det återbetalningsförfarande som föreskrivs i åttonde direktivet. För att detta förfarande ska vara tillämpligt krävs emellertid enligt artikel 1 i åttonde direktivet att Fonderie 2A under den här aktuella tidsperioden inte har företagit några skattepliktiga transaktioner i Frankrike.
            
         
               25.
            
            
               Den franska skattemyndigheten anser emellertid att Fonderie 2A genom vidaresändningen av de lackerade metalldelarna från bolaget Saunier-Plumaz etablering till Atral har genomfört en skattepliktig leverans av varor i Frankrike. Om detta är fallet hade Fonderie 2A för att göra gällande sin avdragsrätt behövt inge en skattedeklaration i Frankrike där bolaget även hade varit skyldigt att deklarera en skattepliktig leverans av varor i Frankrike. Fonderie 2A hade på grund av den mervärdesskatt som skulle betalas enligt denna deklaration i så fall endast haft en rätt att dra av detta belopp.
            
         IV – Förfarandet vid domstolen
      
      
               26.
            
            
               Mot denna bakgrund har Conseil d’État, vid vilken målet numera är anhängigt, hänskjutit följande fråga enligt artikel 267 FEUF till EU-domstolen:
               ”Innebär bestämmelserna i sjätte direktivet om fastställande av platsen för en gemenskapsintern leverans att ett bolags leverans av en vara till en kund i ett annat land i Europeiska unionen, som äger rum efter bearbetning av varan för säljarens räkning i ett annat bolags etablering i kundens land, ska anses utgöra en leverans mellan säljarens land och den slutliga mottagarens land eller en leverans inom denne mottagares land, från den etablering där bearbetningen ägde rum?”
            
         
               27.
            
            
               Vid förfarandet vid domstolen har Republiken Frankrike och kommissionen lämnat skriftliga yttranden samt deltagit vid en muntlig förhandling. Fonderie 2A, klaganden i det nationella målet, och Republiken Grekland har endast lämnat skriftliga yttranden.
            
         V – Rättslig bedömning
      
      
               28.
            
            
               Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i var platsen för leveransen av metalldelarna från den italienska säljaren Fonderie 2A till den franska köparen Atral i mervärdesskatterättsligt hänseende är belägen.
            
         
               29.
            
            
               Fonderie 2A anser att denna plats är belägen i Italien.
            
         
               30.
            
            
               I förevarande mål gynnas Fonderie 2A i Italien av den skattebefrielse för leveranser inom gemenskapen som föreskrivs i artikel 28c A a) i sjätte direktivet. Köparen Atral skulle i en sådan situation enligt artikel 28a.1 a i sjätte direktivet påföras skatt för ett förvärv inom gemenskapen i Frankrike, men skulle med avseende på denna mervärdesskatt i princip samtidigt kunna utöva avdragsrätten. (
                     5
                  )
            
         
               31.
            
            
               Syftet med detta undantag från skatteplikt i ursprungsmedlemsstaten och beskattningen av förvärvet i destinationsmedlemsstaten i systemet för mervärdesskatt vid handeln inom gemenskapen är att varan ska befrias från varje form av beskattning i ursprungsmedlemsstaten och att beskattningsrätten uteslutande ska tillkomma destinationsmedlemsstaten. (
                     6
                  ) Genom detta system ska leverantören med hemvist i ursprungsmedlemsstaten samtidigt slippa uppfylla skyldigheter i skattehänseende i destinationsmedlemsstaten. Det är istället mottagaren av varorna som ska uppfylla skatteplikten vid ett gemenskapsinternt förvärv.
            
         
               32.
            
            
               Republiken Frankrike och Republiken Grekland samt kommissionen anser däremot att platsen för tillhandahållandet av metalldelarna i mervärdesskatterättsligt hänseende är belägen i Frankrike.
            
         
               33.
            
            
               I ett sådant fall skulle Fonderie 2A vara skyldigt att betala skatt för en leverans av varor mot vederlag enligt artikel 2.1 i sjätte direktivet, för vilket inte något undantag från skatteplikt är tillämpligt. Fonderie 2A hade emellertid utan vidare kunnat fakturera mottagaren Atral den uppkomna mervärdesskatten, eftersom Atral i detta avseende i princip hade en avdragsrätt. (
                     7
                  ) Eftersom leveransen var skattepliktig för Fonderie 2A i Frankrike föreligger det inte någon skatteplikt för Atral vid förvärvet av varorna.
            
         
               34.
            
            
               Om platsen för leveransen av metalldelarna är belägen i Frankrike och inte i Italien medför detta i ekonomiskt hänseende normalt sett inte någon skillnad vare sig för Fonderie 2A eller för Atral vad avser deras skattebörda. Även i detta fall skulle beskattningen av försäljningen tilldelas destinationsstaten Frankrike. Den huvudsakliga skillnaden är endast att säljaren Fonderie 2A som inte har hemvist i Frankrike själv är skyldig att deklarera transaktionen och betala mervärdesskatten i Frankrike.
            
         
               35.
            
            
               Jag delar uppfattningen att platsen för leveransen av metalldelarna i mervärdesskatterättsligt hänseende är belägen i Frankrike. Detta ska jag motivera genom en tolkning av artikel 8 i sjätte direktivet, i vilken platsen för leverans av varor regleras (se nedan under A).
            
         
               36.
            
            
               Kommissionen har i materiellt hänseende dragit samma slutsats, men härleder inte denna ur artikel 8 i sjätte direktivet, utan ur villkoret för skattskyldighetens inträde att en vara överförs och används inom gemenskapen enligt artikel 28a.5 och 28a.6 i sjätte direktivet. Eftersom denna lösning framför allt vid den muntliga förhandlingen behandlades utförligt ska jag även ta ställning till den i andra hand (se nedan under B).
            
         A – Platsen för leverans av varor enligt artikel 8.1 a första meningen i sjätte direktivet
      
      
               37.
            
            
               I en sådan situation som den i det nationella målet fastställs platsen för leverans av varor i mervärdesskatterättsligt hänseende med stöd av artikel 8.1 a första meningen i sjätte direktivet. Enligt nämnda bestämmelse ska platsen för leverans när en vara skickas anses vara den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt när sändningen eller transporten till mottagaren påbörjas. Republiken Frankrike och Republiken Grekland har med rätta påpekat att denna bestämmelse ska tillämpas oberoende av huruvida det är fråga om en gränsöverskridande leverans av varor eller endast en leverans inom landet.
            
         
               38.
            
            
               I förevarande mål ska det följaktligen fastställas var sändningen av metalldelarna till mottagaren har påbörjats. Påbörjades sändningen redan i Italien när leverantören Fonderie 2A skickade dessa varor till bolaget Saunier-Plumaz för lackering eller först i Frankrike när de numera lackerade metalldelarna skickades vidare till mottagaren Atral?
            
         
               39.
            
            
               Republiken Frankrike och Republiken Grekland har i detta avseende gjort gällande att sändningen till mottagaren inte kan påbörjas innan varan utgör en färdig produkt, respektive är färdig att användas. Eftersom metalldelarna uppnådde detta tillstånd först efter lackeringen hos bolaget Saunier-Plumaz i Frankrike kan inte heller sändningen till mottagaren ha påbörjats förrän efter denna tidpunkt. Följaktligen är platsen för leveransen av metalldelarna belägen i Frankrike.
            
         
               40.
            
            
               Jag godtar i huvudsak detta synsätt.
            
         
               41.
            
            
               Eftersom det i artikel 8.1 a första meningen i sjätte direktivet föreskrivs att sändningen av varorna ”till mottagaren” påbörjas måste nämligen varorna vara avtalsenliga vid denna tidpunkt. Detta måste visserligen inte betyda att det är fråga om en färdig produkt eller en produkt som är färdig att användas, eftersom även halvfärdiga produkter kan utgöra föremål för en leverans. Om varan emellertid ännu inte är i avtalsenligt skick så avser inte heller en sändning av varan att den ska överföras till mottagaren i den mening som avses i artikel 5.1 i sjätte direktivet, utan i förekommande fall att den ska bli avtalsenlig, i förevarande mål genom lackeringen av metalldelarna.
            
         
               42.
            
            
               Varans avtalsenliga skick utgör ett entydigt kriterium för att fastställa när sändningen eller transporten påbörjades. Det krävs ett entydigt kriterium, eftersom platsen för leveransen av varan i mervärdesskatterättsligt hänseende bestäms utifrån detta kriterium och denna plats avgör vilken medlemsstat som har rätt att påföra mervärdesskatt för leveransen av varan. I detta avseende föreligger det ett särskilt behov av rättssäkerhet. Annars föreligger det en risk för dubbelbeskattning och utebliven beskattning genom att ursprungs- och destinationsstaten gör olika bedömningar. En sådan risk ska undvikas i det gemensamma systemet för mervärdesskatt. (
                     8
                  )
            
         
               43.
            
            
               Dessutom har domstolen redan med avseende på den tillåtna tidsåtgången för en gemenskapsintern transport fastställt att det för en kvalificering av en transaktion som en gemenskapsintern leverans av varor krävs ett tidsmässigt och materiellt samband mellan leveransen av den aktuella varan och transporten av densamma. (
                     9
                  ) Även i förevarande situation ska det således krävas ett materiellt samband mellan den gränsöverskridande transporten och leveransen av varan till mottagaren.
            
         
               44.
            
            
               Det saknas emellertid ett tillräckligt materiellt samband när den gränsöverskridande sändningen i första hand syftar till att främja bearbetningen av varan. Det föreligger i så fall främst ett materiellt samband mellan sändningen och bearbetningen av varan och inte med dess leverans till mottagaren. Eftersom denna bearbetning i förevarande fall även hade kunnat göras av en lackerare i en annan medlemsstat skedde sändningen av metalldelarna således snarast av en tillfällighet till mottagarens medlemsstat.
            
         
               45.
            
            
               Ett tillräckligt materiellt samband mellan sändningen av varan och dess leverans föreligger således först när den avtalsenliga varan sänds till mottagaren. Eftersom detta skedde i Frankrike först efter lackeringen av metalldelarna, har således även sändningen till mottagaren påbörjats först där. Enligt artikel 8.1 a första meningen i sjätte direktivet är platsen för leveransen av varorna följaktligen belägen i Frankrike och således ska varorna även beskattas där.
            
         
               46.
            
            
               Det ska visserligen beaktas att den här föreslagna lösningen medför problem för den inre marknadens funktion. I förevarande mål kan leverantören Fonderie 2A undvika den administrativa börda som beskattningen i Frankrike medför genom att välja en lackerare med hemvist i Italien och som därifrån sänder metalldelarna till mottagaren i Frankrike. I denna situation befinner sig den mervärdesskatterättsliga platsen för leveransen av varorna i Italien, där Fonderie 2A åtnjuter undantaget från skatteplikt för gemenskapsinterna leveranser enligt artikel 28c A a) i sjätte direktivet. (
                     10
                  ) Därigenom undgår Fonderie 2A beskattning av leveransen av metalldelarna i Frankrike. Det föreligger således eventuellt ett incitament att anlita tjänsteleverantörer i den egna medlemsstaten för att undvika ett fullgörande av skatterättsliga skyldigheter i en annan medlemsstat.
            
         
               47.
            
            
               Alternativt skulle annars varje gränsöverskridande transport eller sändning av en vara under en pågående produktionsprocess som i slutänden ska utmynna i en transport till mottagaren potentiellt kunna åtnjuta undantag från skatteplikt för gemenskapsinterna leveranser. Genom detta skulle emellertid särskilt det nära tidsmässiga sammanhanget mellan den gränsöverskridande transporten eller sändningen, vilken medför ett undantag från skattplikt och att möjligheten att deklarera ett förvärv inom gemenskapen hos mottagaren av varan gå förlorad. Detta skulle väsentligen kunna påverka övervakningen av varuhandeln inom gemenskapen, särskilt bekämpningen av bedrägerier. Kommissionen har i detta hänseende med rätta påpekat att det är särskilt viktigt med en effektiv skattekontroll i systemet för mervärdesskatt för handeln inom gemenskapen. (
                     11
                  )
            
         
               48.
            
            
               Således ska tolkningsfrågan besvaras så, att en transport eller sändning till mottagaren i den mening som avses i artikel 8.1 a första meningen i sjätte direktivet först kan påbörjas när varan är avtalsenlig. Detta innebär att platsen för leveransen av metalldelarna i det nationella målet ska anses vara belägen i Frankrike.
            
         B – Betydelsen av villkoret för skattskyldighetens inträde att en vara levereras och används inom gemenskapen enligt artikel 28a.5 och 28a.6 i sjätte direktivet
      
      
               49.
            
            
               Denna slutsats framgår enligt kommissionens uppfattning emellertid inte vid en tolkning av artikel 8.1 a första meningen i sjätte direktivet. Denna slutsats följer snarare vid ett beaktande av villkoret för skattskyldighetens inträde, att en vara levereras och används inom gemenskapen, enligt artikel 28a.5 och 28a.6 i sjätte direktivet, vilket felaktigt har underlåtits i det nationella målet.
            
         
               50.
            
            
               Kommissionen anser att sändningen av metalldelarna från Italien för att dessa skulle lackeras hos bolaget Saunier-Plumaz i Frankrike i princip utgör en gemenskapsintern överföring enligt artikel 28a.5 b i sjätte direktivet. Samtidigt föreligger det även en gemenskapsintern användning enligt artikel 28a.6 första stycket i sjätte direktivet som är skattepliktig för Fonderie 2A i destinationsstaten Frankrike. Först i anslutning till denna överföring och användning av metalldelarna är leveransen av dessa varor till Atral skattepliktig, och då i Frankrike.
            
         
               51.
            
            
               De villkor för skattskyldighetens inträde till vilka kommissionen har hänvisat saknar emellertid betydelse i förevarande mål.
            
         
               52.
            
            
               Fonderie 2A:s försäljning av metalldelarna till Atral uppfyller nämligen i vart fall villkoret för skattskyldighetens inträde, att varor levereras mot vederlag enligt artikel 2.1 i sjätte direktivet. Således krävs det även ett fastställande av platsen för transaktionen i mervärdesskatterättsligt hänseende. Platsen för en leverans av varor ska emellertid endast fastställas enligt artikel 8 i sjätte direktivet. Huruvida dessutom andra villkor för skattskyldighetens inträde som en gemenskapsintern överföring eller användning även är uppfyllda saknar följaktligen betydelse för fastställandet av platsen för den skattepliktiga leveransen av varor enligt artikel 2.1 i sjätte direktivet.
            
         
               53.
            
            
               Till detta kommer i förevarande mål för det första att villkoret för skattskyldighetens inträde, nämligen att det föreligger en gemenskapsintern överföring enligt artikel 28a.5 b i sjätte direktivet alls inte kan bedömas utan att platsen för leveransen av metalldelarna dessförinnan har fastställts. Enligt tredje strecksatsen i artikel 28a.5 b i sjätte direktivet är detta villkor för skattskyldighetens inträde inte uppfyllt om varan har skickats i syfte att levereras av den skattskyldiga personen inom landet på de villkor som föreskrivs i artikel 28c A i sjätte direktivet. En inomgemenskaplig överföring är således i synnerhet inte skattepliktig om den äger rum i samband med en skattebefriad leverans av varor inom gemenskapen enligt artikel 28c A a) i sjätte direktivet.
            
         
               54.
            
            
               Det skulle emellertid ha varit fråga om en sådan skattebefriad gemenskapsintern leverans om det enligt artikel 8.1 a första meningen i sjätte direktivet hade slagits fast att platsen för leveransen av metalldelarna är belägen i Italien. I motsats till vad kommissionen anser skulle det inte ha utgjort något hinder mot ett undantag från skatteplikt enligt artikel 28c A a) i sjätte direktivet att överföringen av äganderätten till Atral ägde rum först efter den tidpunkt då metalldelarna passerade gränsen. Varken av ordalydelsen i artikel 28c A a) första stycket i sjätte direktivet eller av rättspraxis (
                     12
                  ) kan nämligen utläsas några krav vad gäller tidpunkten för överföringen av äganderätten. (
                     13
                  ) I nämnda bestämmelse föreskrivs tvärtom uttryckligen möjligheten att säljaren själv transporterar varorna. Om säljaren emellertid själv transporterar varorna över gränsen kan mottagaren vid denna tidpunkt ännu inte ha erhållit rätten att såsom ägare förfoga över varorna.
            
         
               55.
            
            
               Det kan dessutom lämnas därhän huruvida Fonderie 2A i förevarande mål i Frankrike har uppfyllt villkoret för skattskyldighetens inträde, att det föreligger en gemenskapsintern användning enligt artikel 28a.6 första stycket i sjätte direktivet. I detta avseende råder det emellertid betydande osäkerhet med avseende på bestämmelsens oklara ordalydelse (
                     14
                  ) samt dess förhållande till skattskyldighetens inträde i artikel 28a.7 i sjätte direktivet. I vart fall krävs det varken ett klargörande av denna fråga för att tolkningsfrågan ska kunna besvaras eller för att det nationella målet ska kunna avgöras. Eftersom leveransen av metalldelarna såsom angetts ovan (
                     15
                  ) ägde rum i Frankrike, är ett återbetalningsförfarande enligt åttonde direktivet i vilket fall som helst uteslutet.
            
         VI – Förslag till avgörande
      
      
               56.
            
            
               Mot denna bakgrund föreslår jag att domstolen ska besvara tolkningsfrågan från Conseil d’État på följande sätt:
               Artikel 8.1 a första meningen i sjätte direktivet ska tolkas så, att en transport eller en sändning till mottagaren kan påbörjas först när varan är avtalsenlig. I en situation som den i det nationella målet är platsen för leveransen av metalldelarna i mervärdesskatterättsligt hänseende således belägen i Frankrike.
            
         (
            1
         )	Originalspråk: tyska.
      (
            2
         )	Se dom EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2006:232), dom X (C‑84/09, EU:C:2010:693), dom Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786) och dom VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592).
      (
            3
         )	EGT L 145, s. 1.
      (
            4
         )	EGT L 331, s. 11; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 84.
      (
            5
         )	Enligt artikel 17.2 d i dess lydelse enligt artikel 28f.1 i sjätte direktivet.
      (
            6
         )	Se närmare mitt förslag till avgörande EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2005:675), punkterna 19–25.
      (
            7
         )	Enligt artikel 17.2 a i dess lydelse enligt artikel 28f.1 i sjätte direktivet.
      (
            8
         )	Se i detta hänseende beträffande fastställandet av platsen för tillhandahållandet av en tjänst mitt förslag till avgörande i mål Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:340), punkterna 23–26 och där angiven rättspraxis.
      (
            9
         )	Dom X (C‑84/09, EU:C:2010:693), punkt 33.
      (
            10
         )	Se ovan punkt 30.
      (
            11
         )	Se särskilt första meningen i artikel 28c A i sjätte direktivet samt skäl 12 i rådets direktiv 91/680/EEG av den 16 december 1991 med tillägg till det gemensamma systemet för mervärdesskatt och med ändring av direktiv 77/388/EEG med sikte på avskaffandet av fiskala gränser (EGT L 376, s. 1: svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 33), genom vilket övergångsbestämmelser för beskattningen av handeln mellan medlemsstaterna har införts.
      (
            12
         )	Se dom Teleos m.fl. (C‑409/04, EU:C:2007:548), punkt 70, och dom VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592), punkterna 29 och 30.
      (
            13
         )	Frågan när eller var denna befogenhet att såsom ägare förfoga över varan överförs, har enligt rättspraxis endast betydelse om två på varandra följande leveranser av varor ska hänföras till en enda transport inom gemenskapen (se dom Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, punkt 45). I förevarande mål är det emellertid enbart fråga om en enda leverans av varor.
      (
            14
         )	Se skillnaderna i ordalydelsen i den tyska och den franska språkversionen av artikel 28a.6 i sjätte direktivet, där det å ena sidan talas om en skattskyldig persons användning av varan ”i hans företag” (”in seinem Unternehmen”) och å andra sidan om det mer långtgående ”inom ramen för sin rörelse” (”aux besoins des son entreprise”).
      (
            15
         )	Se ovan punkterna 37–48.