CELEX: 62005CJ0345
Language: pl
Date: 2006-10-26
Title: Wyrok Trybunału (druga izba) z dnia 26 października 2006 r. # Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Portugalskiej. # Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego - Ustawodawstwo podatkowe - Przesłanki zwolnienia przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości - Artykuły 18 WE, 39 WE i 43 WE - Artykuły 28 i 31 porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym - Spójność systemu podatkowego - Polityka mieszkaniowa. # Sprawa C-345/05.

Sprawa C‑345/05
      Komisja Wspólnot Europejskich
      przeciwko
      Republice Portugalskiej
      Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego – Ustawodawstwo podatkowe – Przesłanki zwolnienia przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości – Artykuły 18 WE, 39 WE i 43 WE – Artykuły 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym – Spójność systemu podatkowego – Polityka mieszkaniowa
      Wyrok Trybunału (druga izba) z dnia 26 października 2006 r. 
      Streszczenie wyroku
      Swobodny przepływ osób – Pracownicy – Swoboda przedsiębiorczości – Obywatelstwo Unii Europejskiej – Przepisy podatkowe
      (art. 18 WE, 39 WE i 43 WE; porozumienie o EOG, art. 28 i 31)
      Uchybia zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 18 WE, 39 WE i 43 WE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim
         Obszarze Gospodarczym (EOG), państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe, które uzależniają skorzystanie
         ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania
         podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie
         nieruchomości położonej na terytorium kraju.
      
      W istocie podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w tym
         państwie członkowskim w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia
         tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania prawa każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania
         się i przebywania na terytorium państw członkowskich – które znalazło szczególny wyraz w art. 43 WE w zakresie dotyczącym
         swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz w art. 39 WE w zakresie dotyczącym swobody przemieszczania
         się pracowników – bądź praw przyznanych na mocy art. 28 porozumienia o EOG dotyczącego swobodnego przepływu pracowników i art. 31
         porozumienia o EOG dotyczącego swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, poddany jest na gruncie podatkowym
         niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w danym państwie członkowskim.
      
      Konieczność utrzymania spójności systemu podatkowego nie może uzasadniać tej różnicy w traktowaniu, ponieważ aby teza oparta
         na takim uzasadnieniu mogła zostać przyjęta, należałoby wykazać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dana ulgą podatkową
         a wyrównaniem tej ulgi za pomocą określonego obciążenia podatkowego, przy czym w niniejszym przypadku okoliczność taka jednak
         nie występuje.
      
      Ponieważ postanowienia traktatu oraz porozumienia o EOG dotyczące swobodnego przepływu osób stoją na przeszkodzie takim przepisom,
         nie ma konieczności odrębnego badania tych przepisów w świetle art. 56 ust. 1 WE i art. 41 porozumienia o EOG dotyczących
         swobodnego przepływu kapitału.
      
      (por. pkt 13, 21, 43, 45 oraz pkt 1 sentencji)
WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)
      z dnia 26 października 2006 r.(*)
      
      Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego – Ustawodawstwo podatkowe – Przesłanki zwolnienia przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości – Artykuły 18 WE, 39 WE i 43 WE – Artykuły 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym – Spójność systemu podatkowego – Polityka mieszkaniowa
      W sprawie C‑345/05
      mającej za przedmiot skargę o stwierdzenie, na podstawie art. 226 WE, uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, wniesioną
         w dniu 21 września 2005 r.,
      
      Komisja Wspólnot Europejskich, reprezentowana przez R. Lyala i M. Afonso, działających w charakterze pełnomocników, z adresem do doręczeń w Luksemburgu,
      
      strona skarżąca,
      przeciwko
      Republice Portugalskiej, reprezentowanej przez L. Fernandesa i J. Menezesa Leitão, działających w charakterze pełnomocników,
      
      strona pozwana,
      TRYBUNAŁ (druga izba),
      w składzie: C.W.A. Timmermans, prezes izby, R. Schintgen, P. Kūris, G. Arestis (sprawozdawca) i L. Bay Larsen, sędziowie,
      rzecznik generalny: P. Léger,
      sekretarz: M. Ferreira, główny administrator,
      uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 30 marca 2006 r.,
      podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1       W swej skardze Komisja Wspólnot Europejskich wnosi do Trybunału o stwierdzenie, że utrzymując w mocy przepisy podatkowe, które
         uzależniają skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne
         i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane korzyści zostały ponownie
         zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium Portugalii, Republika Portugalska uchybiła zobowiązaniom, które
         na niej ciążą na mocy art. 18 WE, 39 WE, 43 WE i 56 ust. 1 WE, jak również art. 28, 31 i 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze
         Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r. (Dz.U. 1994, L 1, str. 3, zwanego dalej „porozumieniem o EOG”).
      
       Ramy prawne
       Porozumienie o EOG
      2       Artykuł 6 porozumienia o EOG stanowi:
      „Bez uszczerbku dla przyszłego rozwoju orzecznictwa postanowienia niniejszego Porozumienia, w zakresie, w jakim są one co
         do istoty tożsame z odpowiednimi zasadami Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą, Traktatu ustanawiającego
         Europejską Wspólnotę Węgla i Stali oraz aktami przyjętymi w zastosowaniu tych dwóch traktatów, podlegają w zakresie ich wykonania
         i stosowania wykładni zgodnej z odpowiednimi orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wydanymi przed datą
         podpisania niniejszego Porozumienia”.
      
      3       Artykuł 28 porozumienia o EOG stanowi:
      „1.      Zapewnia się swobodny przepływ pracowników między państwami członkowskimi WE a państwami EFTA.
      2.      Taka swoboda przepływu obejmuje zniesienie wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową między pracownikami
         państw członkowskich WE i państw EFTA w zakresie zatrudnienia, wynagrodzenia oraz innych warunków pracy i zatrudnienia.
      
      3.      Z zastrzeżeniem ograniczeń uzasadnionych względami porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego i zdrowia publicznego,
         swoboda ta obejmuje prawo do:
      
      a)      ubiegania się o rzeczywiście oferowane miejsca pracy;
      b)      swobodnego przemieszczania się w tym celu po terytorium państw członkowskich WE oraz państw EFTA;
      c)      przebywania w jednym z państw członkowskich WE lub EFTA w celu podjęcia tam pracy, zgodnie z przepisami ustawowymi, wykonawczymi
         i administracyjnymi dotyczącymi zatrudniania pracowników tego państwa;
      
      d)      pozostawania na terytorium państwa członkowskiego WE lub EFTA po ustaniu zatrudnienia.
      [...]”.
      4       Artykuł 31 ust. 1 porozumienia o EOG ma następujące brzmienie:
      „W ramach postanowień niniejszego Porozumienia zakazane są wszelkie ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli państw
         członkowskich WE i państw EFTA na terytorium któregokolwiek z tych państw. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu
         agencji, oddziałów lub filii przez obywateli jednego z państw członkowskich WE lub państw EFTA ustanowionych na terytorium
         któregokolwiek z tych państw.
      
      Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału 4 swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej
         na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 34
         akapit drugi, na warunkach ustanowionych przez ustawodawstwo państwa przyjmującego dla własnych obywateli”.
      
       Uregulowania krajowe
      5       Artykuł 10 Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zatwierdzonego
         dekretem z mocą ustawy nr 442/88 z dnia 30 listopada 1988 r., w brzmieniu wynikającym z dekretu z mocą ustawy nr 198/2001
         z dnia 3 lipca 2001 r. (Diário da República I, seria A, nr 152, z dnia 3 lipca 2001 r., zwanej dalej „CIRS”), stanowi:
      
      „1.      Przychodami z odpłatnego zbycia nieruchomości są wszelkie uzyskane przychody, które nie są uznawane za przychody z działalności
         gospodarczej i zawodowej, przychody kapitałowe lub z nieruchomości, pochodzące z:
      
      a)      odpłatnego zbycia praw rzeczowych do nieruchomości oraz przeznaczenia jakichkolwiek rzeczy ruchomych lub nieruchomości należących
         do majątku prywatnego do celów działalności gospodarczej lub zawodowej wykonywanej samodzielnie przez ich właściciela;
      
      [...]
      3.      Przychody uznaje się za uzyskane z chwilą dokonania czynności, o których mowa w ust. 1, bez uszczerbku dla przepisów lit. a)
         i b):
      
      a)      w przypadku zobowiązania do zawarcia umowy sprzedaży lub zamiany przychody uznaje się za uzyskane z chwilą dokonania przeniesienia
         własności lub objęcia w posiadanie rzeczy stanowiących przedmiot umowy;
      
      b)      w przypadku przeznaczenia rzeczy z majątku prywatnego do celów działalności gospodarczej lub zawodowej wykonywanej samodzielnie
         przez ich właściciela uznaje się, że przychód zostaje uzyskany dopiero z chwilą późniejszego odpłatnego zbycia tych rzeczy
         lub z chwilą nastąpienia innego zdarzenia, w wyniku którego dochodzi do rozliczenia na podobnych warunkach.
      
      4.      Dochód podlegający opodatkowaniu IRS [podatkiem dochodowym od osób fizycznych] stanowi:
      a)      różnica pomiędzy wartością zbycia a wartością nabycia, po odliczeniu części, która może być uznana za dochody kapitałowe w przypadkach,
         o których mowa w ust. 1 lit. a), b) i c);
      
      [...]
      5.      Zwolnione od opodatkowania są przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako miejsce własnego i stałego zamieszkania
         podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego, przy spełnieniu następujących warunków:
      
      a)      w terminie 24 miesięcy od dnia dokonania czynności środki uzyskane z tytułu zbycia zostaną ponownie zainwestowane w nabycie
         własności innej nieruchomości, gruntu pod budowę budynku lub w budowę, rozbudowę lub przebudowę innej nieruchomości o dokładnie
         takim samym przeznaczeniu, o ile znajduje się na terytorium Portugalii;
      
      b)      środki uzyskane z tytułu zbycia zostaną wykorzystane jako zapłata za nabycie, o którym mowa w lit. a), o ile nastąpiło ono
         w ciągu poprzedzających 12 miesięcy;
      
      c)      przepis lit. a) może zostać zastosowany, jeżeli podatnik wyrazi zamiar dokonania ponownej inwestycji przynajmniej części środków,
         wykazując wartość środków, które zamierza zainwestować w deklaracji podatkowej za rok, w którym nastąpiło zbycie;
      
      d)      w przypadku zainwestowania innej kwoty niż kwota zadeklarowana zgodnie z przepisem poprzedzającym podatnik zobowiązany jest
         do złożenia nowej deklaracji wykazującej rzeczywiście zainwestowaną kwotę w najbliższym terminie składania deklaracji następującym
         po upływie terminu 24 miesięcy, o którym mowa w lit. a).
      
      6.      Zwolnienie, o którym mowa w ustępie poprzedzającym, nie przysługuje, jeżeli:
      a)      w przypadku ponownej inwestycji w nabycie innej nieruchomości nabywca nie przeznaczył tej nieruchomości na cele mieszkalne
         swoje lub członków swego gospodarstwa domowego w terminie sześciu miesięcy od upływu terminu, w którym inwestycja winna być
         dokonana;
      
      [...]”.
       Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi
      6       Oceniając, że przepisy portugalskiego systemu opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, a w szczególności
         art. 10 ust. 5 CIRS, naruszają zobowiązania, które ciążą na Republice Portugalskiej na mocy art. 18 WE, 39 WE, 43 WE i 56
         ust. 1 WE, jak również art. 28, 31 i 40 porozumienia o EOG, pismem z dnia 20 lutego 2003 r. Komisja wezwała to państwo członkowskie
         do przedstawienia swoich uwag w tym zakresie.
      
      7       Władze portugalskie zakwestionowały tezę Komisji, podnosząc, że sporne przepisy CIRS nie stanowią ograniczenia podstawowych
         swobód, nie mają charakteru dyskryminacyjnego oraz że w każdym razie uzasadnione są nadrzędnymi względami interesu publicznego,
         a ściślej rzecz biorąc celem w postaci ochrony prawa do mieszkania lub względami spójności krajowego systemu podatkowego.
      
      8       Ponieważ argumenty władz portugalskich nie przekonały Komisji, w dniu 9 lipca 2004 r. wydała ona uzasadnioną opinię, w której,
         po pierwsze, ponowiła swoją argumentację, zgodnie z którą portugalskie przepisy podatkowe dotyczące warunków zwolnienia od
         podatku przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości są sprzeczne ze swobodnym przepływem osób i kapitału, a po drugie, wezwała
         Republikę Portugalską do podjęcia środków niezbędnych w celu zastosowania się do uzasadnionej opinii terminie dwóch miesięcy
         od jej doręczenia.
      
      9       Ponieważ w odpowiedzi na powyższą uzasadnioną opinię władze portugalskie podtrzymały swoje stanowisko, zgodnie z którym przepisy
         krajowe uzasadnione celami polityki społecznej nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, Komisja postanowiła wnieść niniejszą
         skargę.
      
       W przedmiocie skargi
      10     Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, o ile opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji
         państw członkowskich, o tyle powinny one jednak wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob. wyroki z dnia 4 marca
         2004 r. w sprawie C‑334/02 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I‑2229, pkt 21 oraz z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C‑446/03
         Marks & Spencer, Zb.Orz.. str. I‑10837, pkt 29).
      
      11     Należy zbadać, czy – jak podnosi to Komisja – portugalskie przepisy dotyczące opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia
         nieruchomości, a w szczególności art. 10 ust. 5 CIRS, stanowią ograniczenie swobód przepływu osób i kapitału ustanowionych
         w art. 18 WE, 39 WE, 43 WE i 56 ust. 1 WE oraz art. 28, 31 i 40 porozumienia o EOG.
      
       W przedmiocie swobodnego przepływu osób
      12     W ramach tego zarzutu Komisja podnosi, po pierwsze, że Republika Portugalska uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą na
         mocy art. 18 WE, 39 WE i 43 WE.
      
      13     Artykuł 18 WE, który formułuje w sposób ogólny prawo każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania
         na terytorium państw członkowskich, znalazł szczególny wyraz w art. 43 WE w zakresie dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania
         działalności gospodarczej (wyrok z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C‑470/04 N, Zb.Orz. str. I‑7409, pkt 22) oraz w art.
         39 WE w zakresie dotyczącym swobody przemieszczania się pracowników.
      
      14     Zatem na wstępie należy zbadać, czy art. 39 WE i 43 WE stoją na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych takich, jak art. 10
         ust. 5, które uzależniają skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących
         jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody
         zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium Portugalii.
      
      15     Postanowienia traktatu WE dotyczące swobodnego przepływu osób mają na celu ułatwienie obywatelom Wspólnoty wykonywanie wszelkiego
         rodzaju działalności zawodowej na całym terytorium Wspólnoty i stoją na przeszkodzie stosowania środków, które mogłyby stawiać
         obywateli Wspólnoty w niekorzystnym położeniu w sytuacji, w której chcieliby oni wykonywać działalność zarobkową na terenie
         innego państwa członkowskiego (zob. wyrok z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C‑464/02 Komisja przeciwko Danii, Zb.Orz..
         str. I‑7929, pkt 34 i powołane tam orzecznictwo).
      
      16     Przepisy zabraniające lub zniechęcające obywateli danego państwa członkowskiego do opuszczenia ich państwa pochodzenia w celu
         wykonywania prawa do swobodnego przemieszczania się stanowią przeszkodę w korzystaniu z tej swobody, mimo że stosuje się je
         niezależnie od obywatelstwa zainteresowanych pracowników (wyroki z dnia 13 listopada 2003 r. w sprawie C‑209/01 Schiling i Fleck-Schilling,
         Rec. str. I‑13389, pkt 25 oraz ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Danii, pkt 35).
      
      17     Z orzecznictwa Trybunału wynika, że nawet jeśli zgodnie z ich brzmieniem postanowienia dotyczące swobodnego przepływu pracowników
         mają przede wszystkim na celu zagwarantowanie przywileju krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, to stoją
         one również na przeszkodzie temu, by państwo pochodzenia ograniczało swobodne przyjęcie i wykonywanie zatrudnienia przez jednego
         ze swoich obywateli w innym państwie członkowskim (wyrok z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C‑385/00 De Groot, Rec. str. I‑11819,
         pkt 79).
      
      18     To samo wynika z postanowień dotyczących swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z powołanym
         orzecznictwem, nawet jeśli postanowienia te mają na celu zagwarantowanie przywileju krajowego traktowania w przyjmującym państwie
         członkowskim, to stoją one również na przeszkodzie temu, by państwo pochodzenia ograniczało podejmowanie działalności gospodarczej
         przez jednego ze swoich obywateli lub przez spółkę utworzoną zgodnie ze swoim ustawodawstwem w innym państwie członkowskim
         (wyroki z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie C‑9/02 De Lasteyrie du Saillant, Rec. str. I‑2409, pkt 42, oraz z dnia 23 lutego
         2006 r. w sprawie C‑471/04 Keller Holding, Zb.Orz.. str. I‑2107, pkt 30).
      
      19     W niniejszej sprawie Republika Portugalska twierdzi, że art. 10 ust. 5 CIRS nie stawia w niekorzystnym położeniu podatników
         mających zamiar przenieść swoje miejsce zamieszkania poza terytorium Portugalii. Według Republiki Portugalskiej przepis ten,
         uchylając ogólną zasadę opodatkowania przychodów, ustanawia ulgę podatkową o charakterze ad hoc. W tych okolicznościach zatem
         Komisja bezzasadnie twierdzi, że tego rodzaju przepis narusza art. 39 WE i 43 WE.
      
      20     Powyższy argument musi zostać oddalony. Mimo że art. 10 ust. 5 CIRS nie zakazuje osobie podlegającej opodatkowaniu podatkiem
         dochodowym w Portugalii wykonywania zatrudnienia lub, ogólnie, korzystania z przysługującego mu prawa podejmowania i wykonywania
         działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim, to jednak przepis ten może ograniczać wykonywanie tych praw ze względu
         na jego zniechęcający skutek względem podatników zamierzających kupić nieruchomość w celu osiedlenia się w innym państwie
         członkowskim niż Republika Portugalii.
      
      21     Oczywiste jest bowiem, że podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej
         położonej w Portugalii w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia
         tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania praw przyznanych mu na mocy art. 39 WE i 43 WE, poddany
         jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu z osobą, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w Portugalii.
      
      22     Ta różnica w traktowaniu w zakresie opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości, mogąca mieć wpływ na majątek podatnika
         pragnącego przenieść miejsce swego zamieszkania poza Portugalię, może w konsekwencji zniechęcać do dokonania tego rodzaju
         zmiany.
      
      23     Wynika z tego, że uzależniając możliwość skorzystanie ze zwolnienia od podatku od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości
         służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane
         przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium Portugalii, przepisy CIRS, a w szczególności
         art. 10 ust. 5 tej ustawy, mogą być przeszkodą dla swobodnego przepływu pracowników oraz dla swobody podejmowania i wykonywania
         działalności gospodarczej, gwarantowanych w art. 39 WE i 43 WE.
      
      24     Jednakże z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy krajowe mogące utrudniać lub zniechęcać do wykonywania podstawowych
         swobód zagwarantowanych w traktacie mogą niemniej jednak zostać dopuszczone, pod warunkiem że służą one celowi leżącemu w interesie
         publicznym, są właściwe dla zapewnienia osiągnięcia tego celu oraz nie wykraczają poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia
         (ww. wyroki w sprawie De Lasteyrie du Saillant, pkt 49 oraz N, pkt 40).
      
      25     W tej kwestii Republika Portugalska podnosi, że okoliczność występowania bezwzględnego związku tożsamości funkcjonalnej pomiędzy
         nieruchomością zbytą a nieruchomością nabytą w ramach ponownego zainwestowania kwoty ze sprzedaży pierwszej nieruchomości
         oznacza, że art. 10 ust. 5 CIRS uzasadniony jest względami spójności systemu podatkowego. Istnieje bowiem bezpośrednia współzależność
         pomiędzy ulgą podatkową a opodatkowaniem w ramach tego samego systemu, która dotyczy tego samego podatnika.
      
      26     Należy zauważyć, że po pierwsze twierdzenie Republiki Portugalskiej nie jest w stanie zmienić faktu, iż nieruchomość nabyta
         w innym państwie członkowskim może równie dobrze zostać przeznaczona na cele własnego i stałego miejsca zamieszkania przez
         podatnika, który uprzednio mieszkał w Portugalii. Po drugie, wbrew temu, co w istocie utrzymują władze portugalskie, w przypadku
         gdy nieruchomość ta zostaje nabyta za środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej podatnika w Portugalii, zastępuje
         ona zbytą nieruchomość i pełni tę samą funkcję w majątku podatnika, co pierwotnie posiadana nieruchomość.
      
      27     Ponadto z analizy art. 10 ust. 5 CIRS wynika, wbrew temu, co w niniejszej sprawie podnosi Republika Portugalska, że istnienie
         domniemanego związku pomiędzy ulgą przyznaną podatnikowi a sposobem opodatkowania nie jest pewne. Przyszłe opodatkowanie przychodów
         ze zbycia nieruchomości nastąpić może bowiem jedynie w przypadku ewentualnego osiągnięcia tych przychodów. Co więcej, tak
         długo, jak zainteresowany nabywa nowe mieszkanie na terytorium Portugalii, zawsze może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego
         w art. 10 ust. 5 CIRS.
      
      28     W tych okolicznościach władze portugalskie nie mogą utrzymywać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy ulgą podatkową przewidzianą
         w powyższym przepisie krajowym a wyrównaniem tej ulgi za pomocą określonego obciążenia podatkowego.
      
      29     Prawdą jest, że Trybunał przyznał, iż konieczność ochrony spójności systemu podatkowego może uzasadniać ograniczenia w wykonywaniu
         podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie. Jednakże, aby teza oparta na takim uzasadnieniu mogła zostać przyjęta, należałoby
         wykazać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dana ulgą podatkową a wyrównaniem tej ulgi za pomocą określonego obciążenia
         podatkowego (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Keller Holding, pkt 40 i powołane tam orzecznictwo); w niniejszym przypadku
         okoliczność taka jednak nie występuje.
      
      30     Z powyższych rozważań wynika, że argumentacja, zgodnie z którą przepisy krajowe dotyczące opodatkowania przychodów ze zbycia
         nieruchomości są obiektywnie uzasadnione koniecznością zachowania spójności systemu podatkowego, nie może zostać przyjęta.
      
      31     Republika Portugalska podnosi również, że art. 10 ust. 5 CIRS ma na celu zapewnienie ochrony i utrzymania odpowiedniego mieszkania
         podatnika i członków jego gospodarstwa domowego, a zatem gwarantuje mu prawo do mieszkania, co jest konstytucyjnym obowiązkiem
         państwa.
      
      32     Nawet gdyby można było powołać tego rodzaju argument dla uzasadnienia przeszkody w swobodnym przepływie osób, to w każdym
         razie należy stwierdzić, że wymóg ponownego zainwestowania środków na terytorium Portugalii nałożony w art. 10 ust. 5 CIRS
         wykracza poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu.
      
      33     Jeśli bowiem celem powyższego przepisu krajowego jest zagwarantowanie prawa do mieszkania, to cel ten można by osiągnąć bez
         konieczności nakładania wymogu ponownego zainwestowania środków na terytorium kraju.
      
      34     Niemniej jednak w tym zakresie Republika Portugalska podnosi, że zniesienie warunku ponownego zainwestowania zysków na terytorium
         kraju skutkowałoby pośrednim finansowaniem polityki mieszkaniowej innych państw członkowskich.
      
      35     Tymczasem argument ten, jeśli nawet byłby uzasadniony, nie może służyć do wykazania, że sporny przepis jest niezbędny do osiągnięcia
         zamierzonego celu. Przeciwnie, powołany w pkt 31 niniejszego wyroku cel w postaci zagwarantowania prawa do mieszkania może
         być równie dobrze osiągnięty w przypadku, gdy podatnik decyduje się przenieść miejsce swego zamieszkania na terytorium innego
         państwa członkowskiego, a nie w obrębie terytorium Portugalii. W konsekwencji z punktu widzenia tego celu okoliczność domniemanego
         pośredniego finansowania polityki mieszkaniowej innych państw członkowskich pozbawiona jest znaczenia.
      
      36     Ponieważ nie zostało wykazane, że omawiane przepisy krajowe, a konkretnie art. 10 ust. 5 CIRS, uzasadnione są nadrzędnymi
         względami interesu publicznego, należy stwierdzić, iż przepisy te są sprzeczne z art. 39 WE i art. 43 WE.
      
      37     Wreszcie, w odniesieniu do osób niewykonujących działalności zarobkowej, ten sam wniosek z identycznych powodów nasuwa się
         w związku z zarzutem dotyczącym art. 18 WE.
      
      38     W drugiej kolejności Komisja podnosi, że Republika Portugalska uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą na mocy art. 28
         i 31 porozumienia o EOG dotyczących swobodnego przepływu pracowników i swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej.
      
      39     Jak wyjaśniono w art. 6 porozumienia o EOG, jego postanowienia w zakresie, w jakim są one co do istoty tożsame z odpowiednimi
         zasadami traktatu oraz aktami przyjętymi w jego zastosowaniu, podlegają w zakresie ich wykonania i stosowania wykładni zgodnej
         z odpowiednimi orzeczeniami Trybunału wydanymi przed datą podpisania tego porozumienia.
      
      40     Ponadto zarówno Trybunał, jak i Trybunał EFTA uznały za konieczne czuwanie nad tym, aby przepisy porozumienia o EOG w zakresie,
         w jakim są one co do istoty tożsame z odpowiednimi zasadami traktatu, były interpretowane w jednolity sposób (ww. wyrok w sprawie
         Keller Holding, pkt 48 i powołane tam orzecznictwo).
      
      41     Tymczasem należy podnieść, że zasady zakazujące ograniczania swobody przepływu i swobody podejmowania i wykonywania działalności
         gospodarczej ustanowione w art. 28 i 31 porozumienia o EOG są takie same jak zasady ustanowione w art. 39 WE i 43 WE. 
      
      42     W tych okolicznościach skarga Komisji musi zostać uznana za uzasadnioną w zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia zasad porozumienia
         o EOG odnoszących się do swobody przepływu osób.
      
      43     W konsekwencji należy stwierdzić, że utrzymując w mocy przepisy podatkowe, takie jak art. 10 ust. 5 CIRS, które uzależniają
         skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce
         zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od wymogu, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane
         w nabycie nieruchomości położonej na terytorium Portugalii, Republika Portugalska uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą
         na mocy art. 18 WE, 39 WE, 43 WE, jak również art. 28, 31 porozumienia o EOG.
      
       W przedmiocie swobodnego przepływu kapitału
      44     Komisja wnosi ponadto do Trybunału o stwierdzenie, że Republika Portugalska uchybiła swym zobowiązaniom wynikającym z art. 56
         ust. 1 WE oraz art. 40 porozumienia o EOG.
      
      45     Ponieważ postanowienia traktatu oraz porozumienia o EOG dotyczące swobodnego przepływu osób stoją na przeszkodzie stosowaniu
         spornych przepisów, nie ma konieczności odrębnego badania tych przepisów w świetle art. 56 ust. 1 WE i art. 40 porozumienia
         o EOG dotyczących swobodnego przepływu kapitału (zob. podobnie wyrok z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C‑483/99 Komisja przeciwko
         Francji, Rec. str. I‑4781, pkt 56).
      
       W przedmiocie kosztów
      46     Na mocy art. 69 § 2 regulaminu kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ
         Komisja wniosła o obciążenie Republiki Portugalskiej kosztami postępowania, a ta przegrała sprawę, należy obciążyć ją kosztami
         postępowania.
      
      Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:
      1)      Utrzymując w mocy przepisy podatkowe, takie jak art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które uzależniają
            skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce
            zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane
            w nabycie nieruchomości położonej na terytorium Portugalii, Republika Portugalska uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą
            na mocy art. 18 WE, 39 WE i 43 WE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja
            1992 r.
      2)      Republika Portugalska zostaje obciążona kosztami postępowania.
      Podpisy
      *Język postępowania: portugalski.