CELEX: 62003CC0172
Language: sk
Date: 2004-10-28
Title: Návrhy generálneho advokáta - Tizzano - 28. októbra 2004. # Wolfgang Heiser proti Finanzamt Innsbruck. # Návrh na začatie prejudiciálneho konania Verwaltungsgerichtshof - Rakúsko. # DPH - Oslobodenie poskytovania lekárskej starostlivosti od dane v rámci výkonu lekárskych povolaní - Vyrovnanie odpočítateľných čiastok. # Vec C-172/03.

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
      ANTONIO TIZZANO
      prednesené 8. októbra 2004 (1)
      
      Vec C‑172/03
      Wolfgang Heiser
      proti
      Finanzlandesdirektion für Tirol
      [návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Verwaltungsgerichtshof (Rakúsko)]
      „Štátna pomoc – Šiesta smernica o DPH – Oslobodenie poskytovania lekárskej starostlivosti od dane z pridanej hodnoty – Oprava odpočítanej dane“I –    Úvod
      1.     V tejto veci ide o prejudiciálnu otázku týkajúcu výkladu článku 87 ES, ktorú Súdnemu dvoru v zmysle článku 234 ES položil
         Verwaltungsgerichtshof (Správny súd).
      
      2.     Vnútroštátny súd v podstate žiada Súdny dvor o upresnenie, či vnútroštátna právna úprava, ktorá stanovuje, že poskytovanie
         lekárskej starostlivosti prechádza z režimu zdaňovania daňou z pridanej hodnoty (DPH) na režim ich oslobodenia bez toho, aby
         táto zmena režimu viedla k oprave odpočítanej dane v zmysle článku 20 šiestej smernice o DPH(2) (ďalej len „smernica“), predstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 87 ES.
      
      II – Právny rámec
      Právo Spoločenstva
      3.     Na účely prejednávanej veci je potrebné odvolať sa predovšetkým na článok 87 ods. 1 ES, ktorý, ako je známe, stanovuje, že
         okrem niektorých výnimiek uvedených v Zmluve pomoc poskytovaná členským štátom alebo akoukoľvek formou zo štátnych prostriedkov,
         ktorá tým, že zvýhodňuje určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru, narúša hospodársku súťaž alebo hrozí narušením
         hospodárskej súťaže, je nezlučiteľná so spoločným trhom, pokiaľ ovplyvňuje obchod medzi členskými štátmi.
      
      4.     Článok 88 ods. 3 ES ďalej stanovuje, že zámery v súvislosti s poskytnutím alebo upravením pomoci musia byť v dostatočnom čase
         oznámené Komisii a že členské štáty nemôžu navrhované opatrenia vykonať pred konečným rozhodnutím Komisie.
      
      5.     Je tiež vhodné spomenúť článok 86 ods. 2 ES, ktorý stanovuje, že:
      „Podniky poverené poskytovaním služieb všeobecného hospodárskeho záujmu alebo podniky, ktoré majú povahu fiškálneho monopolu,
         podliehajú pravidlám tejto zmluvy, najmä pravidlám hospodárskej súťaže, za predpokladu, že uplatňovanie týchto pravidiel neznemožňuje
         právne alebo v skutočnosti plniť určité úlohy, ktoré im boli zverené. Rozvoj obchodu nesmie byť ovplyvnený v takom rozsahu,
         aby to bolo v rozpore so záujmami spoločenstva.“
      
      6.     Na účely tejto veci majú okrem toho význam aj niektoré ustanovenia šiestej smernice o DPH.
      7.     Článok 13 A ods. 1 písm. c) smernice, ktorý stanovuje oslobodenie od dane pre poskytovanie lekárskej starostlivosti, znie
         takto:
      
      „A. Oslobodenia určitých činností uskutočňovaných vo verejnom záujme od dane
      1.      Bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia spoločenstva, platí, že členské štáty oslobodia od dane nasledujúce položky,
         a to za podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správnej a jednoznačnej aplikácie tohto oslobodenia od daní a na účely
         ochrany pred možnými daňovými únikmi, pred neplatením daní a pred ich zneužívaním:
      
      …
      c)      poskytovanie lekárskej starostlivosti pri vykonávaní medicínskych a paramedicínskych profesií definovaných príslušným členským
         štátom,
      
      …“
      8.     Toto oslobodenie je v Rakúsku uplatniteľné od 1. januára 1997. Bod IX prílohy XV aktu o podmienkach pristúpenia tejto krajiny
         k Európskej únii stanovuje, pokiaľ ide o to, čo nás v predmetnej veci zaujíma, toto:
      
      „a) Bez ohľadu na články 12 a 13 (A) (1):
      Rakúska republika je do 31. decembra 1996 oprávnená pokračovať v uplatňovaní:
      –       zníženej sadzby dane z pridanej hodnoty vo výške 10 % na nemocničné výkony vo sfére verejnej zdravotníckej starostlivosti
         a sociálnej starostlivosti a na dopravu chorých alebo zranených osôb vo vozidlách špeciálne vyčlenených na tento účel riadne
         oprávnenými orgánmi; 
      
      –       základnej sadzby dane z pridanej hodnoty vo výške 20 % na poskytovanie zdravotníckej starostlivosti lekármi v oblasti verejného
         zdravotníctva a sociálnej starostlivosti;
      
      –       oslobodenia od dane s vrátením dane zaplatenej v predchádzajúcom štádiu vzťahujúceho sa na dodávky vykonávané orgánmi sociálneho
         zabezpečenia a sociálnej starostlivosti.
      
      ...“
      9.     Článok 17 smernice sa týka vzniku a rozsahu práva na odpočet a stanovuje, že:
      „1. Právo na odpočítanie dane vzniká v čase vyrubenia [splatnosti – neoficiálny preklad] odpočítateľnej dane.
      
      2. Pokiaľ sa tovary a služby používajú na účely jeho zdaniteľných plnení, daňovník [platiteľ dane – neoficiálny preklad] má právo odpočítať nasledovné položky z dane, ktorú má zaplatiť:
      
      a)      daň z pridanej hodnoty splatnú alebo zaplatenú za tovary alebo služby, ktoré mu dodal alebo má dodať iný daňovník [platiteľ
         dane – neoficiálny preklad],
      
      …“
      10.   Opravu odpočítanej dane upravuje článok 20 smernice, ktorý stanovuje:
      „1. Pôvodné odpočítané čiastky treba vyrovnať [opraviť – neoficiálny preklad] podľa pravidiel ustanovených jednotlivými členskými štátmi, obzvlášť tam, kde:
      
      a)      odpočítaná čiastka bola vyššia alebo nižšia, na akú má daňovník [platiteľ dane – neoficiálny preklad] nárok;
      
      b)      po predložení daňového priznania sa objavia isté zmeny vo faktoroch, ktoré boli použité na určenie odpočítateľnej sumy, najmä
         ak bol nákup zrušený alebo kde bola [bolo – neoficiálny preklad] realizované zníženie ceny. Úprava-vyrovnanie odpočtu dane sa však nemôže uskutočniť pri plneniach, ktoré sú celkovo alebo
         čiastočne nevyplatené, ďalej pri zámernom poškodení, strate alebo krádeži majetku, alebo v prípade ak ide o majetok, ktorý
         nebol preukázaný alebo potvrdený, ani pokiaľ ide o dary malej hodnoty a poskytovanie vzoriek definovaných v článku 5 (6).
         Členské štáty však môžu požadovať vyrovnanie [opravu – neoficiálny preklad] pri plneniach, ktoré ostali nevyplatené alebo čiastočne nevyplatené, alebo ak došlo ku krádeži.
      
      2. V prípade investičných tovarov sa vyrovnanie [oprava – neoficiálny preklad] rozloží do obdobia 5 rokov vrátane roku získania tovaru alebo jeho výroby. Ročná úprava dane sa realizuje len do výšky jednej
         pätiny dane vyrubenej za tovar. Táto úprava sa má vykonať na základe odchýliek v odpočtoch dane za jednotlivé roky v porovnaní
         k roku, kedy bol tovar zakúpený alebo vyrobený.
      
      Odchylne od predchádzajúceho pododseku môžu členské štáty požadovať úpravu dane na základe celého päťročného obdobia počnúc
         od prvého použitia tovaru.
      
      Pokiaľ ide o nehnuteľnosti obstarané ako investičný majetok, môže sa obdobie úpravy predĺžiť až do 10 rokov.“
      Vnútroštátne právo
      11.   Paragraf 6 ods. 1 bod 19 Umsatzsteuergesetz 1994 (rakúsky zákon o dani z obratu, ďalej len „UStG“) stanovuje, že obrat z činnosti
         lekára je oslobodený od DPH. V zmysle § 29 ods. 5 UStG a na základe prílohy XV aktu o podmienkach pristúpenia Rakúskej republiky
         k Európskej únii sa toto oslobodenie uplatňuje len na plnenia vykonané po 31. decembri 1996. Lekárske výkony poskytnuté pred
         týmto dátumom preto podliehali DPH a boli zdaňované základnou sadzbou dane.
      
      12.   Oprava odpočítanej dane je upravená v § 12 ods. 10 a 11 UStG, ktorý stanovuje:
      „10. Ak nastane počas štyroch kalendárnych rokov nasledujúcich po roku prvého použitia majetku používaného alebo užívaného
         podnikateľom v jeho podniku ako investičný majetok zmena podmienok, ktoré v kalendárnom roku jeho prvého použitia určili odpočet
         (ods. 3), vyrovnanie sa vykoná za každý rok dotknutý zmenou opravou odpočítanej dane.
      
      Toto pravidlo sa primerane uplatní na daň na vstupe z dodatočných nadobúdacích alebo výrobných nákladov, z nákladov účtovaných
         ako aktíva alebo z výdavkov na rozsiahle opravy budov; vyrovnávacie obdobie začína v kalendárnom roku nasledujúcom po roku,
         v ktorom výkony, pri ktorých vznikli výdavky a náklady, boli po prvýkrát použité v súvislosti s investičným majetkom.
      
      V prípade nehnuteľností v zmysle § 2 Grunderwerbssteuergesetz 1987 [zákon o dani z nadobudnutia nehnuteľnosti] (vrátane nákladov
         účtovaných ako aktíva a výdavkov na rozsiahle opravy budov) sa obdobie štyroch kalendárnych rokov nahrádza obdobím deviatich
         kalendárnych rokov.
      
      ...
      11. Ak sa vo vzťahu k majetku, ktorý podnikateľ vyrobil alebo nadobudol pre svoj podnik, alebo vo vzťahu k iným výkonom, ktoré
         boli poskytnuté jeho podniku, zmenia podmienky určujúce odpočet (ods. 3), oprava odpočítanej dane sa vykoná, pokiaľ sa neuplatní
         odsek 10, za zdaňovacie obdobie dotknuté zmenou.“
      
      13.   Článok XIV ods. 3 federálneho zákona BGBl. č. 21/1995 v znení zákona BGBl. č. 756/1996 (ďalej len „zákon č. 21/1995“), však
         vylučuje túto opravu v prípade odpočítaní dane vykonaných lekármi pred prechodom na režim oslobodenia od dane, a stanovuje,
         že:
      
      „Oprava odpočítanej dane podľa § 12 ods. 10 a 11 UStG 1994 sa nevykoná pri prvom uplatnení ustanovenia § 6 ods. 1 bodov 17
         a 18 po 31. decembri 1996, s výnimkou prípadov, ak sa vzťahuje na liečebné ústavy, domovy dôchodcov, ústavy pre nevidiacich
         a útulky, a bodov 19 až 22 UStG 1994...“
      
      14.   Nakoniec treba zdôrazniť, že Gesundheits- und Sozialbereich-Beihilfengesetz (BGBl. č. 746/1996, rakúsky zákon o pomoci v oblasti
         zdravia a sociálnych vecí) stanovuje systém náhrad za DPH zaplatenú lekármi, ktorú po prechode na režim oslobodenia od tejto
         dane nemožno odpočítať.
      
      III – Skutkový stav a konanie
      15.   Pán Heiser, žalobca vo veci samej, je odborným lekárom v odbore odontiatria, stomatológia a ortodoncia.
      16.   V daňovom priznaní DPH za rok 1997 si žalobca vo veci samej uplatnil zníženie dane vo výške približne 3,5 milióna ATS. Svoju
         žiadosť zakladal na skutočnosti, že podľa rakúskej právnej úpravy je dlhodobá lekárska starostlivosť (ako napr. ortodontická
         liečba), ktorá začala pred 1. januárom 1997, ale skončila až po 31. decembri 1996 – teda po prechode z režimu zdaňovania na
         režim oslobodenia od DPH – považovaná za plnenie oslobodené od dane. Pán Heiser sa domnieval, že tým, že zaplatil DPH zo záloh,
         ktoré prijal pred rokom 1997 za ortodontickú liečbu, ktorá v čase prechodu na režim oslobodenia ešte nebola ukončená, mohol
         tento režim so spätnou účinnosťou uplatniť na uvedenú liečbu.
      
      17.   Vychádzajúc zo zásady, že v prípade dlhodobej ortodontickej liečby trvá táto liečba približne jeden rok, Finanzamt (daňový
         úrad) v platobnom výmere zo 4. októbra 1999 týkajúcom sa dane z obratu za rok 1997 uznal toto daňové zníženie len za liečbu,
         ktorá začala v roku 1996. Na účely oslobodenia od dane teda uznal iba sumu 1 460 000 ATS, ktorá bola nižšia ako suma požadovaná
         pánom Heiserom.
      
      18.   Žalobca podal proti tomuto rozhodnutiu odvolanie na príslušný orgán, ktorým bol Finanzlandesdirektion für Tirol. Tento listom
         z 1. marca 2002 okrem iného uložil Finanzamt, aby objasnil, v akom rozsahu treba v dôsledku prechodu z režimu plnení podliehajúcich
         DPH na režim oslobodených plnení vykonať k 1. januáru 1997 opravu odpočítanej dane v zmysle § 12 ods. 10 UStG.
      
      19.   Po tomto vysvetlení Finanzlandesdirektion für Tirol 19. septembra 2002 zamietol odvolanie proti platobnému výmeru a zmenil
         rozhodnutie Finanzamt in peius  tak, že k 1. januáru 1997 znížil odpočítanú daň pána Heisera v období medzi rokmi 1993 a 1996 z investícii do hnuteľného a nehnuteľného
         majetku. Celková suma tohto zníženia predstavovala 254 506,09 ATS (čo sa rovná 18 495,69 eur).
      
      20.   Pán Heiser podal sťažnosť na Verwaltungsgerichtshof, v ktorej okrem iného vytýkal skutočnosť, že príslušný orgán vykonal opravu
         odpočítanej dane. Dôvodil najmä tým, že článok XIV ods. 3 zákona č. 21/1995 výslovne vyňal lekárov z povinnosti vykonať k 1. januáru
         1997 opravu odpočítanej dane.
      
      21.   Finanzlandesdirektion für Tirol namietol, že v prejednávanej veci nebol dôvod na uplatnenie článku XIV ods. 3 zákona č. 21/1995,
         keďže toto ustanovenie predstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 87 ES, ktorá nebola oznámená Komisii, a teda ňou nebola schválená.
         Podľa článku 88 ods. 3 ES rakúske orgány nemôžu vykonať neoznámenú pomoc. Okrem toho je toto ustanovenie podľa neho tiež v rozpore
         s článkom 20 šiestej smernice.
      
      22.   Keďže Verwaltungsgerichtshof mal pochybnosti o výklade článku 87 ES, uznesením z 31. marca 2003 rozhodol prerušiť konanie
         a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
      
      „Predstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 87 ES (predtým článok 92 EHS) pravidlo, ako je to v článku XIV ods. 3 federálneho
         zákona č. 21/1995 v znení zákona č. 756/1996, teda pravidlo, podľa ktorého prechod z režimu plnení podliehajúcich dani z obratu
         na režim plnení oslobodených od dane nemá v prípade lekárov za následok zníženie, stanovené v článku 20 šiestej smernice 77/388/EHS,
         už odpočítanej dane vzťahujúcej sa na majetok, ktorý sa v podniku i naďalej používa?“
      
      23.   V takto vymedzenom konaní žalobca, rakúska vláda a Komisia predložili svoje písomné pripomienky a vystúpili na pojednávaní
         30. septembra 2004.
      
      IV – Právna analýza
      24.   Ako sme videli, položená otázka sa týka článku 87 ods. 1 ES. Vnútroštátny súd sa v podstate pýta, či výnimka z povinnosti
         opravy odpočítanej dane stanovená rakúskou právnou úpravou v prospech subjektov činných v odvetví lekárstva, má byť považovaná
         za štátnu pomoc.
      
      Otázka týkajúca sa súladu vnútroštátnej právnej úpravy s článkom 20 šiestej smernice 
      25.   Predtým, než prejdem k preskúmaniu otázky musím zdôrazniť, že všetci účastníci konania, ktorí vystúpili na pojednávaní, predložili
         aj pripomienky k súladu predmetného vnútroštátneho ustanovenia s článkom 20 šiestej smernice.
      
      26.   Predovšetkým Komisia spochybňuje tento súlad. Na základe viacerých tvrdení vychádzajúcich z doslovného a teleologického výkladu
         totiž prichádza k záveru, že článok 20 vyžaduje, aby sa po zmene rakúskeho režimu DPH vykonala oprava odpočítanej dane. Podľa
         jej názoru však takúto opravu možno požadovať iba vo vzťahu k DPH odpočítanej po pristúpení Rakúska k Európskej únii, čiže
         po 1. januári 1995. Pred týmto dátumom sa totiž šiesta smernica v Rakúsku nemohla uplatniť; otázka opravy predtým odpočítanej
         dane musí byť preto podľa nej riešená len s prihliadnutím na rakúsku právnu úpravu účinnú v danej dobe.
      
      27.   Rakúska vláda a pán Heiser naopak tvrdia, že zásady ochrany legitímnej dôvery a právnej istoty bránia tomu, aby právo na odpočet
         DPH, ktoré už vzniklo, mohlo byť následne podriadené oprave na základe článku 20 v dôsledku prechodu z režimu zdaňovania DPH
         na režim oslobodenia, teda v dôsledku udalosti, ktorá je nezávislá od vôle platiteľa dane. Rakúska právna úprava je teda podľa
         nich v súlade s článkom 20 šiestej smernice vykladaným s prihliadnutím na uvedené všeobecné zásady právneho poriadku Spoločenstva.
      
      28.   Pokiaľ ide o mňa, musím predovšetkým zdôrazniť, že Verwaltungsgerichtshof nežiadal Súdny dvor, aby sa v odpovedi na prejudiciálnu
         otázku vyjadril k výkladu článku 20 smernice.
      
      29.   Napriek tomu je potrebné položiť si otázku prípadnej nevyhnutnosti odpovede, pokiaľ ide o tento bod. Ako totiž upresnila judikatúra
         Spoločenstva, “s cieľom poskytnúť užitočnú odpoveď súdu, ktorý položil prejudiciálnu otázku, môže Súdny dvor zohľadniť normy
         práva Spoločenstva, na ktoré sa vnútroštátny sudca pri formulovaní otázky neodvolal“.(3)
      
      30.   Je preto potrebné zistiť, či je výklad predmetného ustanovenia práva Spoločenstva užitočný pre rozhodnutie vo veci samej.
      31.   Zdá sa mi, že v tomto prípade to tak nie je. Je totiž zrejmé, že prijatie tvrdenia o súlade vnútroštátnej právnej úpravy s článkom
         20 šiestej smernice by pre rozhodnutie vo veci samej nemalo žiaden význam. V tomto zmysle by totiž zostávalo zistiť, či výnimka
         zavedená touto právnou úpravou predstavuje alebo nepredstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 87 ods. 1 ES. Uvedený výklad ustanovenia
         práva Spoločenstva by teda vnútroštátnemu súdu nijako nepomohol pri riešení sporu vo veci samej.
      
      32.   Inak by to bolo v prípade, ak by sa prijalo riešenie navrhnuté Komisiou, a to, že článku 20 odporuje vnútroštátna právna úprava,
         ktorá v prípade zmeny uplatniteľnej právnej úpravy nestanovuje opravu odpočítanej dane.(4) V takom prípade by sa totiž táto právna úprava v zásade nemala uplatniť, keďže by bola v rozpore s ustanovením práva Spoločenstva,
         a už by teda nebolo potrebné zisťovať, či táto právna úprava predstavuje aj štátnu pomoc.
      
      33.   V prejednávanej veci by však ani toto riešenie nemalo pre vnútroštátneho sudcu význam. Dôvodom je skutočnosť, ako správne
         uvádza Komisia, že vnútroštátny súd nemôže neuplatniť vnútroštátnu právnu úpravu, prípadne vyhlásenú za odporujúcu smernici,
         aby uložil opravu odpočítanej dane. To by totiž nevyhnutne znamenalo, že by pánovi Heiserovi bola uložená povinnosť zaplatiť
         vyššiu daň ako je tá, ktorá vyplýva z uplatnenia už citovanej vnútroštátnej právnej úpravy. Ako viackrát zdôraznil Súdny dvor,
         „podľa článku [249] Zmluvy kogentná povaha smernice, na ktorej sa zakladá možnosť jej uplatnenia pred vnútroštátnym súdom,
         existuje len vo vzťahu k ‚členskému štátu, ktorému je určená‘. Z toho vyplýva, že smernica nemôže sama osebe zakladať povinnosti
         jednotlivca a že ustanovenie smernice ako také preto nemožno proti nemu uplatniť“(5). Rakúske orgány preto nemôžu voči pánovi Heiserovi, ktorý uplatňuje určité právo, ktoré mu je osobitne priznané vnútroštátnym
         ustanovením, namietnuť nesúlad tohto ustanovenia s článkom 20.(6)
      
      34.   V oboch prípadoch by teda riešenie navrhnutej otázky nebolo pre vnútroštátneho sudcu užitočné.
      35.   Obmedzím sa preto na preskúmanie otázky položenej vnútroštátnym súdom, čiže na to, či výnimka z povinnosti opravy, ktorá je
         priznaná rakúskemu odvetviu lekárstva, môže predstavovať štátnu pomoc v zmysle článku 87 ES.
      
      Analýza otázky
      36.   Rakúsko a pán Heiser na jednej strane a Komisia na strane druhej odpovedajú na túto otázku úplne odlišne a svoje odpovede
         odôvodňujú tvrdeniami, ktorými sa, ak to bude potrebné, budem zaoberať neskôr. Zatiaľ čo Komisia sa domnieva, že sporné ustanovenie
         predstavuje štátnu pomoc, ostatní dvaja účastníci konania tvrdia opak.
      
      37.   Pokiaľ ide o mňa, musím pripomenúť, že v súlade s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora je na posúdenie, či verejné opatrenie
         predstavuje štátnu pomoc, potrebné zistiť, či sú splnené štyri kumulatívne podmienky: i) opatrenie musí priznávať selektívnu
         výhodu niektorým podnikom alebo výrobe určitých druhov tovaru; ii) výhoda musí byť poskytnutá priamo alebo nepriamo zo štátnych
         prostriedkov; iii) opatrenie musí narúšať alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže, a iv) musí byť spôsobilé ovplyvniť obchod
         medzi členskými štátmi.(7)
      
      38.   Prejdem teda k analýze týchto podmienok s poukazom na skutkový stav v prejednávanej veci, pričom však predbežne pripomínam,
         že otázka prípadnej existencie štátnej pomoci vzniká v tomto prípade iba v rozsahu, v akom sa týka hospodárskej činnosti,
         teda „činnosti, ktorá spočíva v poskytovaní tovarov alebo služieb na určitom trhu“.(8) Ako je totiž známe, opatrenie môže predstavovať štátnu pomoc jedine vtedy, ak predstavuje výhodu pre „podnik“, pojem, ktorý
         na účely uplatnenia ustanovení Zmluvy v oblasti hospodárskej súťaže podľa ustálenej judikatúry zahŕňa „každú entitu, ktorá
         vykonáva hospodársku činnosť, bez ohľadu na jej právne postavenie a spôsob financovania“.(9)
      
      39.   Je pravda, že nie je vôbec isté, že v odvetví lekárskej starostlivosti je táto podmienka vždy a nevyhnutne splnená. Pripomínam
         totiž, že podľa smerovania judikatúry Súdneho dvora v oblasti sociálneho poistenia za podnik nemožno považovať organizácie,
         ktoré plnia úlohu „výlučne sociálnej povahy“, bez akéhokoľvek cieľa dosiahnuť zisk.(10) To však nie je prípad v prejednávanej veci. Ide tu naopak o situáciu podobnú tej, ktorá bola preskúmaná v rozsudku Pavlov
         a i., týkajúcom sa odborných lekárov v Holandsku. V tomto rozsudku Súdny dvor rozhodol, že títo lekári predstavujú podniky
         v zmysle Zmluvy od okamihu, keď „ako nezávislé hospodárske subjekty poskytujú na trhu služby, konkrétne odborné lekárske služby,...
         prijímajú od svojich pacientov odmenu za poskytnuté služby a nesú finančné riziká spojené s výkonom svojej činnosti“.(11)
      
      40.   Po objasnení tohto bodu prejdem k preskúmaniu vyššie uvedených podmienok.
      41.   i) Pokiaľ ide o prvú podmienku predovšetkým zdôrazňujem, že predmetné ustanovenie nepochybne prináša výhodu rakúskemu odvetviu
         lekárstva. Subjekty činné v tomto odvetví totiž nemuseli niesť finančné bremeno, ktoré by im vzniklo pri neexistencii výnimky
         z povinnosti opravy v dôsledku prechodu z režimu zdaňovania na režim oslobodenia od DPH. Sporné opatrenie teda zmiernilo ich
         daňové zaťaženie.
      
      42.   Okrem toho ide o selektívnu výhodu, keďže sa uplatňuje na jediné odvetvie činnosti (odvetvia lekárstva) a dostáva jej „príjemcov
         do výhodnejšej finančnej situácie, ako je situácia ostatných daňových poplatníkov“.(12)
      
      43.   V tomto ohľade je vhodné pripomenúť, že okolnosť, že verejné opatrenie prináša výhodu celému hospodárskemu odvetviu, nepostačuje
         na to, na rozdiel od tvrdenia rakúskej vlády, aby nebol splnený selektívny charakter tohto opatrenia, a teda aby toto opatrenie
         nebolo posúdené ako štátna pomoc. Ako totiž vyplýva zo samotného znenia článku 87 ods. 1 ES, aj verejné opatrenia, ktoré sa
         týkajú „výroby určitých druhov tovaru“, teda osobitného odvetvia činnosti, môžu patriť do pôsobnosti tohto článku.(13) To je osobitne prípad opatrení určených na „čiastočné oslobodenie podnikov určitého [odvetvia činnosti] od finančných bremien,
         vyplývajúcich z obvyklého uplatnenia všeobecného systému“(14), čo je definícia, ktorá sa hodí na prejednávanú vec. Sporná vnútroštátna právna úprava totiž podriaďuje odvetvie lekárstva
         pod derogačný režim, ktorý je pre platiteľa dane výhodnejší ako zvyčajné pravidlá v oblasti DPH, ktoré sa uplatňujú na ostatné
         odvetvia. 
      
      44.   Nezdá sa mi, že by k inému záveru mohol viesť názor rakúskej vlády, podľa ktorej namietané opatrenie, hoci zavádzajúce nerovnosť
         daňového zaobchádzania medzi rôznymi odvetviami činnosti, nie je zamerané na vytvorenie výhody v prospech odvetvia lekárstva
         vzhľadom na cieľ, ktorý sleduje. Uvedené opatrenie podľa nej totiž sleduje cieľ všeobecného záujmu a uľahčuje poskytovanie
         lekárskej starostlivosti, teda „služieb všeobecného hospodárskeho záujmu“ v zmysle článku 86 ods. 2 ES. Konkrétnejšie, vysvetľuje
         táto vláda, toto opatrenie bolo prijaté s jediným zámerom vyhnúť sa tomu, aby inštitúcie sociálneho zabezpečenia znášali dodatočné
         bremená v súvislosti s prechodom odvetvia lekárstva z režimu plnení podliehajúcich DPH na režim oslobodenia od tejto dane.
         Pri uplatnení dohôd uzavretých medzi radou rakúskej lekárskej komory a orgánmi sociálneho zabezpečenia by totiž tieto orgány
         mali lekárom vyplatiť príslušnú náhradu za dodatočné výdavky spojené so zmenou daňového režimu. Rakúsky zákonodarca sa teda
         rozhodol nezaťažiť organizácie sociálneho zabezpečenia týmto bremenom a stanovil, pokiaľ ide o DPH odpočítanú pred prechodom
         na systém oslobodenia od tejto dane, výnimku z povinnosti opravy odpočítanej dane a pokiaľ ide o DPH, ktorú po tomto prechode
         nemožno odpočítať, vyplatenie priamych náhrad (pozri bod 13 vyššie).
      
      45.   V tomto ohľade však pripomínam, že povaha cieľov štátneho opatrenia nepostačuje na to, aby toto opatrenie nebolo ipso facto posúdené ako štátna pomoc. V opačnom prípade by stačilo, aby sa členský štát, s cieľom vyhnúť sa uplatneniu pravidiel Zmluvy
         týkajúcich sa štátnej pomoci, odvolal na zákonnosť účelu verejného zásahu. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora totiž
         článok 87 ES „nerozlišuje štátne zásahy podľa príčin alebo cieľov, ale definuje tieto zásahy na základe ich účinkov“(15), teda podľa ich možného účinku narušenia hospodárskej súťaže. Okolnosť, že predmetné opatrenie zodpovedá cieľom všeobecného
         záujmu teda nepostačuje na to, aby nebolo posúdené ako štátna pomoc.(16)
      
      46.   Nezdá sa mi tiež relevantné odvolanie sa rakúskej vlády na článok 86 ods. 2. Na základe tohto ustanovenia Zmluvy Súdny dvor
         vyňal z posúdenia štátnej pomoci zásahy štátu, pokiaľ predstavujú len „protihodnotu za služby vykonané podnikmi - príjemcami
         pomoci pri plnení povinností vyplývajúcich zo služby vo verejnom záujme, a teda pokiaľ tieto podniky v skutočnosti nepožívajú
         finančnú výhodu“(17). Zdá sa mi zrejmé, že na všeobecné opatrenie, akým je opatrenie v prejednávanej veci, ktoré sa uplatňuje na všetky služby
         medicínskej a paramedicínskej starostlivosti nezávisle od druhu poskytnutej služby a druhu vynaložených výdavkov, sa nemôže
         vzťahovať táto výnimka.
      
      47.   Ako bolo upresnené, je tiež pravda, že nie všetky rozdiely v zaobchádzaní s podnikmi alebo odvetviami činnosti predstavujú
         výhodu v zmysle článku 87 ES(18). Podľa ustálenej judikatúry Spoločenstva totiž podmienku selektívnosti nespĺňa (a predstavuje takzvané „opatrenie vo všeobecnom
         záujme“) opatrenie, ktoré, hoci skutočne zvýhodňuje svojho príjemcu, je „odôvodnené povahou alebo všeobecnou štruktúrou systému, v ktorom sa nachádza“(19). Do tejto kategórie môžu okrem iného patriť odlišnosti v daňovej oblasti za podmienky, že vyplývajú z potrieb týkajúcich
         sa logiky daňového systému(20) a nie jednoducho zo všeobecných účelov a cieľov, ktoré štát sledoval prijatím predmetného opatrenia.(21)
      
      48.   Nezdá sa mi však, že by tieto podmienky boli v prejednávanej veci splnené. Sporné opatrenie je totiž odôvodnené úvahami, ktoré
         len ťažko možno spájať s dôvodmi týkajúcimi sa daňového systému. Ako potvrdzujú vysvetlenia samotnej rakúskej vlády, ide o opatrenie,
         ktoré smeruje jedine k uľahčeniu podmienok prechodu z jedného daňového na iný režim tým, že prenáša na štát niektoré „výdavky“
         tejto zmeny právnej úpravy. Toto opatrenie bolo prijaté bez toho, aby táto vláda aspoň upresnila, v akej miere môže byť výnimka
         z povinnosti opravy odôvodnená povahou alebo štruktúrou režimu DPH.
      
      49.   Nakoniec sa domnievam, že je potrebné odmietnuť aj tvrdenie pána Heisera, podľa ktorého vnútroštátne ustanovenie nepredstavuje
         výhodu, keďže sa obmedzuje na kompenzáciu znevýhodnenia rakúskych lekárov vyplývajúceho zo zdaňovania ich plnení oproti ich
         kolegom z iných členských štátov, ktorých plnenia boli oslobodené od platenia DPH. Lekárske povolania podľa neho teda neboli
         zvýhodnené, ale znevýhodnené a predmetné opatrenie iba obnovilo spravodlivé podmienky hospodárskej súťaže medzi rakúskymi
         subjektami a subjektami z iných členských štátov.
      
      50.   Myslím, že bez toho, aby bolo potrebné preskúmať, či zdanenie DPH skutočne znevýhodňovalo rakúskych lekárov, stačí odvolať
         sa na ustálenú judikatúru Súdneho dvora, podľa ktorej „skutočnosť, že sa členský štát snaží prostredníctvom jednostranných
         opatrení priblížiť existujúce podmienky hospodárskej súťaže v určitom hospodárskom odvetví podmienkam, ktoré existujú v iných
         členských štátoch, nemôže zbaviť tieto opatrenia charakteru pomoci“(22). Inými slovami, na rozdiel od toho, čo navrhoval pán Heiser, Rakúsko nemohlo odôvodniť opatrenie zavádzajúce výnimku tvrdením,
         že táto výhoda smeruje k napraveniu údajných deformácií hospodárskej súťaže existujúcich na spoločnom trhu s lekárskymi službami.
      
      51.   Súdny dvor v tomto ohľade tiež upresnil, že „na účely uplatnenia článku [87] Zmluvy nie je dôležité, či sa situácia prípadného
         príjemcu opatrenia zlepšila alebo zhoršila vo vzťahu k predošlej právnej situácii, alebo či sa naopak v rozhodnej dobe nezmenila“(23), keďže situácia príjemcu sa musí porovnať so situáciou ostatných podnikov alebo odvetví v okamihu poskytnutia štátnej pomoci.
         
      
      52.   ii) Zdá sa mi tiež zrejmé, že predmetná výhoda bola financovaná zo štátnych prostriedkov. Ako totiž vyplýva z ustálenej judikatúry,
         pojem štátnej pomoci „zahŕňa nielen pozitívne plnenia ako sú subvencie, ale aj zásahy znižujúce rôznymi formami náklady, ktoré
         obyčajne zaťažujú rozpočet podniku a ktoré bez toho, aby boli subvenciami vo vlastnom slova zmysle, majú rovnakú povahu a zhodné
         účinky“.(24) Takým je osobitne prípad opatrení, ktoré, hoci nejde o vyplatenie štátnych prostriedkov, poskytujú určitým podnikateľom daňovú
         výhodu, keďže majú za následok stratu príjmov, ktoré by štát inak získal.
      
      53.   V prejednávanej veci stačí zdôrazniť, že uplatnením výnimky z povinnosti opravy sa rakúske orgány prakticky vzdali vyberania
         daňových príjmov, ktoré by museli vyplynúť z opravy vo forme čiastočných vrátení odpočítanej dane. Toto opatrenie teda spôsobilo
         dodatočné zaťaženie pre štát. Predmetná daňová výhoda preto bola poskytnutá zo štátnych prostriedkov.
      
      54.   iii) Pokiaľ ide o podmienku týkajúcu sa možného narušenia hospodárskej súťaže, zdá sa mi, že v prejednávanej veci nemožno
         mať žiadne pochybnosti. Podľa ustálenej judikatúry totiž pomoc, ktorá je rovnako ako pomoc podľa článku XIV ods. 3 zákona
         č. 21/1995 „zameraná na oslobodenie podniku od nákladov, ktoré musí obvykle znášať pri bežnom riadení alebo obvyklej činnosti,
         v zásade narúša podmienky hospodárskej súťaže“.(25)
      
      55.   Nezdá sa mi tiež, že by tvrdenia uvedené pánom Heiserom, ktoré sa týkajú organizácie rakúskeho odvetvia lekárstva, mohli tento
         záver spochybniť. Podľa neho, aj keby sa predpokladalo, že dané opatrenie môže predstavovať výhodu pre rakúskych lekárov,
         táto výhoda nemôže narušiť hospodársku súťaž, keďže výber lekára pacientom nie je ovplyvnený cenou poskytnutých služieb. Naopak,
         tento výber je podľa neho rozhodujúcim spôsobom podmienený skutočnosťou, či ide o zmluvného lekára alebo nie, keďže v tomto
         druhom prípade musí pacient zaplatiť z vlastných prostriedkov viac ako 50 % ceny liečebnej starostlivosti. Pri neexistencii
         hospodárskej súťaže založenej na cene nemá sporné opatrenie žiaden vplyv na konkurenčné postavenie svojich príjemcov.
      
      56.   Z údajov obsiahnutých v spise však vyplýva, že v prípade služieb poskytnutých lekárom, či už zmluvným alebo nezmluvným, nebude
         pacientovi nikdy nahradená celá suma zaplatená za lekársku starostlivosť. Konajúci lekár má teda „manévrovací priestor“ pokiaľ
         ide o časť tejto sumy, ktorá sa nenahrádza. Opatrenie, ktoré pozitívne ovplyvňuje „výrobné náklady“ služieb lekárskej starostlivosti
         (tým, že umožňuje napríklad odpočítania týkajúce sa prístrojov a zariadení), môže vplývať na ich cenu a môže mať teda za následok
         narušenie hospodárskej súťaže.
      
      57.   iv) Nakoniec, pokiaľ ide o dopad predmetného opatrenia na obchod medzi členskými štátmi, predovšetkým pripomínam, že podľa
         ustálenej judikatúry „relatívne nevýznamná pomoc alebo relatívne malá veľkosť podniku, ktorý je príjemcom pomoci, vopred nevylučujú
         prípadný vplyv na obchod medzi členskými štátmi“.(26) Z toho na jednej strane vyplýva, že neexistuje hranica alebo percento, do výšky ktorých možno považovať obchod medzi členskými
         štátmi za neovplyvnený.(27) Na druhej strane, pomoc môže byť spôsobilá ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi, aj keď je príjemca pomoci aktívny len
         na miestnej alebo regionálnej úrovni a nezúčastňuje sa na cezhraničnom obchode. Na základe pomoci totiž činnosť vykonávaná
         uvedeným príjemcom môže zostať nezmenená alebo narásť, v dôsledku čoho sa znížia možnosti podnikov so sídlom v iných členských
         štátoch preniknúť na trh dotknutého členského štátu.(28) Z judikatúry Spoločenstva nakoniec vyplýva, že na to, aby určité opatrenie mohlo byť posúdené ako štátna pomoc, stačí, aby
         toto opatrenie bolo spôsobilé poškodiť obchod medzi členskými štátmi bez toho, aby bolo potrebné dokázať jeho skutočný dopad.(29)
      
      58.   V prípade prejednávaného opatrenia nemožno podľa môjho názoru vylúčiť, že aj keď sa toto opatrenie týka poskytovania služieb,
         ktoré majú prevažne miestny alebo regionálny charakter, je spôsobilé do istej miery ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi.
         Ako totiž zdôrazňuje Komisia (a ako je napokon preukázané rozsiahlou judikatúrou v tejto oblasti), sporné opatrenie sa týka
         trhu, a síce trhu s poskytovaním služieb lekárskej starostlivosti, ktorý je vystavený hospodárskej súťaži a vyznačuje sa neustále
         rastúcim cezhraničným obchodom. Na základe toho opatrenie, ktoré, ako som uviedol vyššie, znižuje „výrobné náklady“, môže
         urobiť služby lekárskej starostlivosti poskytované v Rakúsku konkurencieschopnejšie, a teda odradiť alebo obmedziť ponuku
         služieb zo strany subjektov činných v ostatných členských štátoch.
      
      59.   S prihliadnutím na vyššie uvedené úvahy sa teda domnievam, že sporná vnútroštátna právna úprava predstavuje štátnu pomoc v zmysle
         článku 87 ods. 1 ES, a teda že Rakúsko bolo povinné dodržať procesné povinnosti vyplývajúce z článku 88 ES, teda povinnosť
         oznámiť toto opatrenie a nepristúpiť k jeho vykonaniu, pokiaľ o ňom Komisia nerozhodla s konečnou platnosťou.
      
      V –    Návrh
      60.   Navrhujem preto Súdnemu dvoru, aby na prejudiciálnu otázku položenú Verwaltungsgerichtshof odpovedal takto:
      Opatrenie, akým je článok XIV ods. 3 federálneho zákona č. 21/1995 v znení zákona č. 756/1996, ktoré oslobodzuje subjekty
         z odvetvia lekárstva od povinnosti opravy odpočítanej dane, inak stanovenej vnútroštátnym právom, v prípade prechodu z režimu
         zdaňovania DPH na režim oslobodenia od DPH, je štátnou pomocou v zmysle článku 87 ods. 1 ES.
      
      1 –	Jazyk prednesu: taliančina.
      
      2 –	Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu
         – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23).
      
      3 –	Rozsudky z 20. marca 1986, Tissier, 35/85, Zb. s. 1207, bod 9; z 27. marca 1990, Bagli Pennacchiotti, C‑315/88, Zb. s. I‑1323,
         bod 10, a z 18. novembra 1999, Teckal, C‑107/98, Zb. s. I‑8121, bod 39.
      
      4 –	Výklad, na ktorom budem okrem iného preverovať pochybnosti vyjadrené v mojich návrhoch týkajúcich sa vecí Gemente Leusden
         a Holin Groep (rozsudok z 29. apríla 2004, C‑487/01 a C‑7/02, Zb. s. I‑5337).
      
      5 –	Rozsudok z 26. februára 1986, Marshall, 152/84, Zb. s. 723, bod 48. Pozri nedávno vyhlásený rozsudok zo 14. septembra 2000,
         Collino a Chiappero, C‑343/98, Zb. s. I‑6659, bod 20, a uznesenie z 24. októbra 2002, RAS, C‑233/01, Zb. s. I‑9411, bod 22.
      
      6 –	Pozri predovšetkým už citované uznesenie RAS, ktoré sa týkalo možnosti vnútroštátneho súdu neuplatniť vnútroštátnu právnu
         normu, keďže nebola v súlade so smernicou 73/239/EHS v oblasti priameho poistenia s výnimkou životného poistenia, na účel
         uložiť poistencovi povinnosť zaplatiť vyššie poistné ako je poistné, ktoré vyplýva z uplatnenia uvedenej vnútroštátnej právnej
         úpravy. V tejto otázke Súdny dvor uzavrel, že „výklad [smernice], požadovaný vnútroštátnym súdom..., nemôže v žiadnom prípade
         umožniť, aby pánovi Lo Bue bola uložená povinnosť zaplatiť doplnkové poistné, ktoré nie je založené na vnútroštátnom práve,
         ktorá sa uplatní v danom prípade vo veci samej...“ (bod 21). 
      
      7 –	Pozri napríklad rozsudok z 24. júla 2003, Altmark Trans a Regierungspräsidium Magdeburg, C‑280/00, Zb. s. I‑7747, bod 74.
      
      8 –	Rozsudok z 12. septembra 2000, Pavlov a i., C‑180/98 až C‑184/98, Zb. s. I‑6451, bod 75. Pozri tiež rozsudky zo 16. júna
         1987, Komisia/Taliansko, 118/85, Zb. s. 2599, bod 7; z 18. júna 1998, Komisia/Taliansko, C‑35/96, Zb. s. I‑3851, bod 36; z 25. októbra
         2001, Ambulanz Glöckner, C‑475/99, Zb. s. I‑8089, bod 19; z 19. februára 2002, Wouters a i., C‑309/99, Zb. s. I‑1577, bod 47,
         a z 22. januára 2002, CISAL, C‑218/00, Zb. s. I‑691, bod 23.
      
      9 –	Rozsudky z 23. apríla 1991, Höfner a Elser, C‑41/90, Zb. s. I‑1979, bod 21; zo 6. novembra 1995, Fédération française des
         sociétés d'assurance a i., C‑244/94, Zb. s. I‑4013, bod 14; z 11. decembra 1997, Job Centre, C‑55/96, Zb. s. I‑7119, bod 21;
         Pavlov a i., už citovaný, bod 74; Wouters a i., už citovaný, bod 46, a zo 16. marca 2004, AOK-Bundesverband a i., C‑264/01,
         C‑306/01, C‑354/01 a C‑355/01, Zb. s. I‑2493, bod 46. Kurzívou zvýraznil generálny advokát.
      
      10 –	Pozri predovšetkým rozsudky zo 17. februára 1993, Poucet a Pistre, C‑159/91 a C‑160/91, Zb. s. I‑637, body 15 a 18; CISAL,
         už citovaný, bod 45, a rozsudok Súdu prvého stupňa zo 4. marca 2003, FENIN/Komisia, T‑319/99, Zb. s. II‑357, body 38 až 39,
         a rozsudok AOK, už citovaný, body 47 až 51.
      
      11 –	Rozsudok Pavlov a i., už citovaný, bod 76.
      
      12 –	Rozsudok z 15. marca 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, Zb. s. I‑877, bod 14.
      
      13 –	Rozsudky zo 14. októbra 1987, Nemecko/Komisia, 248/84, Zb. s. 4013, bod 18, a zo 17. júna 1999, Belgicko/Komisia, C‑75/97,
         Zb. s. I‑3671, bod 33.
      
      14 –	Rozsudok Belgicko/Komisia, už citovaný, bod 33.
      
      15 –	Rozsudky z 26. septembra 1996, Francúzsko/Komisia, C‑241/94, Zb. s. I‑4551, bod 21; z 29. apríla 1999, Španielsko/Komisia,
         C‑342/96, Zb. s. I‑2459, bod 23; Belgicko/Komisia, už citovaný, bod 25; z 13. júna 2002, Holandsko/Komisia, C‑382/99, Zb.
         s. I‑5163, bod 16, a z 20. novembra 2003, Gemo, C‑126/01, Zb.s. I‑13769, bod 34.
      
      16 –	Pozri predovšetkým rozsudok z 24. februára 1987, Deufil/Komisia, 310/85, Zb. s. 901, bod 8.
      
      17 –	Rozsudok Altmark Trans a Regierungspräsidium Magdeburg, už citovaný, bod 87. Súdny dvor upresnil, že pre vyňatie takéhoto
         opatrenia týkajúceho sa náhrady z posúdenia štátnej pomoci musia byť splnené štyri podmienky: 1. podnik, ktorý je jej príjemcom,
         musí byť skutočne poverený plnením povinností vyplývajúcich zo služieb vo verejnom záujme a tieto povinnosti musia byť jasne
         určené; 2. parametre, na základe ktorých bude vypočítaná náhrada, musia byť vopred objektívne a jasne definované; 3. náhrada
         nesmie prevyšovať sumu, ktorá je nevyhnutná na úhradu všetkých alebo časti výdavkov, ktoré vznikli pri plnení povinností vyplývajúcich
         zo služieb vo verejnom záujme, vezmúc do úvahy príjmy s tým spojené, ako aj primeraný zisk; 4. pokiaľ nie je výber uskutočnený
         cestou verejného obstarávania, výška náhrady musí byť určená na základe analýzy výdavkov, ktoré by pre splnenie daných povinností
         verejnej služby vznikli bežnému, dobre spravovanému podniku (bod 95).
      
      18 –	Pozri napríklad rozsudky z 9. decembra 1997, Tiercé Ladbroke/Komisia, C‑353/95 P, Zb. s. I‑7007, bod 33, a z 22. novembra
         2001, Ferring, C‑53/00, Zb. s. I‑9067, bod 17.
      
      19 –	Rozsudok z 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, Zb. s. I‑8365, bod 42.
         Kurzívou zvýraznil generálny advokát. V tomto zmysle pozri tiež rozsudky z 2. júla 1974, Taliansko/Komisia, 173/73, Zb. s. 709,
         bod 33; Tiercé Ladbroke/Komisia, už citovaný, bod 35; Belgicko/Komisia, už citovaný, bod 33; z 26. septembra 2002, Španielsko/Komisia,
         C‑351/98, Zb. s. I‑8031, bod 42, a z 29. apríla 2004, GIL Insurance a i., C‑308/01, Zb. s. I‑4777, bod 60.
      
      20 –	Pozri predovšetkým už citovaný rozsudok GIL Insurance a i., v ktorom Súdny dvor považoval „za odôvodnené povahou národného
         systému zdaňovania poisťovní“ opatrenie, ktorého cieľom bolo „bojovať proti správaniam zameraným na nadobudnutie zisku z rozdielu
         medzi sadzbou [dane z poistného] a sadzbou DPH, manipulujúc s cenami za nájom alebo za predaj elektrospotrebičov a príslušných
         poistení“ (bod 74). 
      
      21 –	Pozri napríklad už citovaný rozsudok Španielsko/Komisia, v ktorom Súdny dvor zamietol tvrdenia španielskej vlády, podľa
         ktorých opatrenie zamerané na uľahčenie nahradenia priemyselných vozidiel nie je posudzované ako štátna pomoc, keďže sleduje
         ciele ochrany životného prostredia a cestnej bezpečnosti.
      
      22 –	Rozsudok z 19. mája 1999, Taliansko/Komisia, C‑6/97, Zb. s. I‑2981, bod 21.
      
      23 –	Už citovaný rozsudok Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, bod 41.
      
      24 –	Už citovaný rozsudok z 19. mája 1999, Taliansko/Komisia, bod 15.
      
      25 –	Rozsudok z 19. septembra 2000, Nemecko/Komisia, C‑156/98, Zb. s. I‑6857, bod 30, a tam citovaná judikatúra.
      
      26 –	Rozsudky z 21. marca 1990, Belgicko/Komisia, C‑142/87, Zb. s. I‑959, bod 43; zo 14. septembra 1994, Španielsko/Komisia,
         C‑278/92, C‑279/92 a C‑280/92, Zb. s. I‑4103, bod 42, a Altmark Trans a Regierungspräsidium Magdeburg, už citovaný, bod 81.
      
      27 –	Pozri napríklad už citovaný rozsudok Altmark Trans a Regierungspräsidium Magdeburg, bod 81.
      
      28 –	Pozri napríklad už citovaný rozsudok Altmark Trans a Regierungspräsidium Magdeburg, body 78 a 82.
      
      29 –	Rozsudky Súdu prvého stupňa z 15. júna 2000, Alzetta a i., T‑298/97, T‑312/97, T‑313/97, T‑315/97, T‑600/97 až T‑607/97,
         T‑1/98, T‑3/98 až T‑6/98 a T‑23/98, Zb. s. II‑2319, body 76 až 80, a zo 6. marca 2002, Diputación Foral de Álava a i., T‑127/99,
         T‑129/99 a T‑148/99, Zb. s. II‑1275, body 76 až 78.