CELEX: 62007CC0291
Language: fi
Date: 2008-06-17 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Mazák 17 päivänä kesäkuuta 2008. # Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet vastaan Skatteverket. # Ennakkoratkaisupyyntö: Regeringsrätten - Ruotsi. # Arvonlisävero - Verollisten liiketoimien suorituspaikka - Verotuksellinen liittymä - Muuhun kuin palvelujen vastaanottajan jäsenvaltioon sijoittautunut palvelujen suorittaja - Verovelvollisen ominaisuus - Tiettyä taloudellista toimintaa ja muuta kuin taloudellista toimintaa harjoittavalle kansalliselle säätiölle suoritetut palvelut. # Asia C-291/07.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      JÁN MAZÁK
      17 päivänä kesäkuuta 2008 1(1)
      
      Asia C‑291/07
      Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet
      vastaan
      Skatteverket
      (Regeringsrättenin (Ruotsi) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Verotus – Arvonlisävero – Neuvoston direktiivit 77/388/ETY ja 2006/112/EY – Suorituspaikka – Konsulttipalvelut – Kansallinen säätiö, joka harjoittaa sekä taloudellista toimintaa että direktiivien 77/388 ja 2006/112 soveltamisalaan kuulumatonta
         toimintaa
      1.        Nyt käsiteltävänä olevassa ennakkoratkaisupyynnössä Regeringsrätten (korkein hallinto-oikeus) (Ruotsi) pyytää yhteisöjen tuomioistuinta
         tulkitsemaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin(2) 9 artiklan 2 kohdan e alakohtaa ja 21 artiklan 1 kohdan b alakohtaa sekä direktiivin 2006/112(3) 56 artiklan 1 kohdan c alakohtaa ja 196 artiklaa (jäljempänä yhdessä merkitykselliset säännökset). Pääasia koskee osittain
         tilityskausia, joihin sovelletaan kuudennen direktiivin säännöksiä, ja osittain tilityskausia, joihin sovelletaan direktiivin
         2006/112 säännöksiä.
      
      2.        Asiassa on kyse ruotsalaisesta säätiöstä, joka harjoittaa sekä taloudellista toimintaa että muuta toimintaa ja joka aikoo
         hankkia konsulttipalveluita Tanskasta. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa selvittää, katsotaanko säätiö merkityksellisiä
         säännöksiä sovellettaessa verovelvolliseksi, vaikka hankinta tehdään ainoastaan säätiön sellaista toiminnan osaa varten, joka
         ei kuulu direktiivien soveltamisalaan.
      
      I       Asiaa koskevat oikeussäännöt
      A       Yhteisön lainsäädäntö
      3.        Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava ”verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan
         alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta”.
      
      4.        Kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan ”jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa missä
         tahansa jotakin 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta”.
         Kuudennen direktiivin 4 artiklan 2 kohdan mukaan ”taloudellista toimintaa on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan
         harjoittama toiminta”. 
      
      5.        Kuudennen direktiivin 9 artiklassa, joka koskee palvelujen suorituspaikkaa, säädetään seuraavaa:
      
      ”1.      Palvelujen suorituspaikkana on pidettävä paikkaa, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka,
         josta palvelu suoritetaan, taikka jos tällaista kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, suorittajan kotipaikkaa tai
         pysyvää asuinpaikkaa. 
      
      2.      Kuitenkin 
      – –
      e)       jäljempänä lueteltujen palvelujen osalta, jotka suoritetaan yhteisön ulkopuolelle sijoittautuneille vastaanottajille tai yhteisöön,
         mutta muuhun kuin suorittajan maahan sijoittautuneille verovelvollisille, suorituspaikka on paikka, jossa vastaanottajalla
         on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, jolle palvelu suoritetaan, taikka näiden puuttuessa vastaanottajan
         kotipaikka tai vastaanottajan pysyvä asuinpaikka: 
      
      – – 
      –        konsulttien, insinöörien, tutkimuslaitosten, asianajajien tai tilintarkastajien suoritukset ja muut vastaavat suoritukset,
         sekä automaattinen tietojenkäsittely ja tiedon luovutus, 
      
      – –”
      6.        Kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan arvonlisäveroa ovat velvolliset maksamaan
      
      ”9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa tarkoitetun ulkomaille sijoittautuneen verovelvollisen suorittaman palvelun vastaanottaja;
         jäsenvaltiot voivat kuitenkin määrätä palvelun suorittajan yhteisvastuulliseksi veron maksamisesta”.
      
      7.        Direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava seuraavan tyyppisestä liiketoimesta
         eli ”verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta”.
      
      8.        Direktiivin 2006/112 9 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
      
      ”’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan
         tarkoituksesta tai tuloksesta.
      
      Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien – –
         vapaa ammattitoiminta tai vastaava. – –”
      
      9.        Direktiivin 2006/112 56 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
      
      ”Jäljempänä lueteltujen palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa hankkijalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä
         toimipaikka, jolle palvelu on suoritettu, taikka näiden puuttuessa hankkijan kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka, jos palvelut
         suoritetaan yhteisön ulkopuolelle sijoittautuneille hankkijoille tai yhteisöön, mutta muuhun kuin suorittajan kotimaahan sijoittautuneille
         verovelvollisille:
      
      – –
      c)       konsulttien, insinöörien, tutkimuslaitosten, asianajajien tai tilintarkastajien ja kirjanpitäjien suoritukset ja muut vastaavat
         suoritukset, sekä automaattinen tietojenkäsittely ja tiedon luovutus;
      
      – –” 
      10.      Direktiivin 2006/112 196 artiklassa säädetään lopuksi seuraavaa:
      
      ”Arvonlisäveron on velvollinen maksamaan verovelvollinen, jolle suoritetaan 56 artiklassa tarkoitettuja palveluja – –”
      B       Kansallinen lainsäädäntö
      11.      Mervärdesskattelagin (1994:200) (arvonlisäverolaki, jäljempänä ML) 1 luvun 1 §:n mukaan arvonlisäveroa on maksettava maan
         alueella tapahtuvasta tavaroiden ja palveluiden veronalaisesta myynnistä, jota harjoitetaan ammatillisena toimintana.(4)
      
      12.      ML:n 5 luvun 7 §:n mukaan tietyt nimenomaisesti mainitut palvelut – mukaan lukien konsulttipalvelut – joita tarjotaan toisesta
         jäsenmaasta, suoritetaan maan alueella, jos vastaanottajana on elinkeinonharjoittaja, jonka liiketoiminnan kotipaikka tai
         kiinteä toimipaikka, jolle palvelu on suoritettu, on Ruotsissa, tai, jos elinkeinonharjoittajalla ei ole tällaista kotipaikkaa
         tai toimipaikkaa Ruotsissa, jonka kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on siellä. Jos se, joka tarjoaa veronalaisia konsulttipalveluja
         maan alueella, on ulkomainen yrittäjä, palvelun vastaanottaja on ML:n 1 luvun 2 §:n nojalla velvollinen maksamaan arvonlisäveron.(5)
      
      13.      ML:ssa ei ole määritelty käsitettä ”elinkeinonharjoittaja”. ”Ammatillisella toiminnalla” tarkoitetaan ML:n 4 luvun 1 §:n mukaan
         toimintaa, jota pidetään elinkeinotoimintana tai jota harjoitetaan sellaisessa muodossa, joka on verrattavissa tällaiseen
         elinkeinotoimintaan kuuluvaan toimintaan, ja korvaukset toimintaan kuuluvasta myynnistä ylittävät verovuoden aikana 30 000
         Ruotsin kruunua. Inkomstskattelagin (tuloverolaki) 13 luvun 1 §:stä ilmenee, että elinkeinotoiminnaksi katsotaan ammattimaisesti
         ja itsenäisesti harjoitettu ansiotoiminta.
      
      II     Tosiseikat, asian käsittelyn vaiheet ja ennakkoratkaisukysymys
      14.      Pääasia koskee Svenska Arbetsgivareföreningin (Ruotsin yrittäjien keskusjärjestö, nykyinen Svenska Näringsliv) ja Privattjänstemannakartellenin
         (teollisuuden ja palvelualan työntekijöiden järjestö) vuonna 1994 työehtosopimusten nojalla perustamaa Kollektivavtalsstiftelsen
         TRR Trygghetsrådet -nimistä säätiötä (Uusi alku – irtisanomisiin liittyvästä tuesta ja neuvonannosta vastaava neuvosto) (jäljempänä
         TRR). 
      
      15.      TRR:n sääntöjen mukaisena tarkoituksena on yhtäältä maksaa eroamiskorvausta ja edistää toimia, joilla helpotetaan sellaisten
         työntekijöiden sijoittautumista uuteen työhön, jotka on erityisistä syistä irtisanottu tai jotka ovat irtisanomisuhan alaisina,
         ja toisaalta neuvoa ja avustaa yrityksiä, jotka ovat tai ovat joutumassa tilanteeseen, jossa niillä on liikaa työntekijöitä,
         sekä edistää yritysten kehitystä henkilöstöhallinnon alalla. TRR:n toiminnan tarkemmista edellytyksistä määrätään Svenskt
         Näringslivin ja Privattjänstemannakartellenin välillä voimassa olevassa Omställningsavtal-nimisessä sopimuksessa (työvoiman
         uudelleen järjestelystä tehty sopimus). 
      
      16.      Toiminta rahoitetaan siten, että työnantajat, joita sopimus sitoo, maksavat maksun, joka vastaa tiettyä osuutta sopimuksen
         piiriin kuuluvien työntekijöiden palkkojen kokonaismäärästä. Työnantajat, joita sopimus sitoo niin sanotun liityntäsopimuksen
         (hängavtal) välityksellä, maksavat kiinteän vuosimaksun. Sen toiminnan lisäksi, jota TRR harjoittaa Omställningsavtaletin
         mukaisesti, TRR on rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi yritysten toiminnan siirtoon liittyvien palveluiden myyntiä varten.
         Veronalainen toiminta vastaa viittä prosenttia TRR:n kokonaistoiminnasta.
      
      17.      TRR:n tarkoituksena on hankkia muun muassa Tanskasta konsulttipalveluita, joita käytetään yksinomaan siinä toiminnassa, jota
         säätiö harjoittaa Omställningsavtaletin nojalla. Saadakseen selville hankinnan veroseuraamukset TRR haki Skatterättsnämndeniltä
         ennakkotietoa siitä, onko sen Omställningsavtaletin nojalla harjoittama toiminta ammatillista toimintaa ja onko sitä pidettävä
         ML:n 5 luvun 7 §:ssä tarkoitettuna elinkeinonharjoittajana.
      
      18.      Skatterättsnämnden vastasi kysymyksiin 3.3.2006 annetulla ennakkotiedolla, jonka mukaan i) Omställningsavtaletiin perustuva
         toiminta ei merkinnyt sitä, että TRR:n olisi katsottava tarjoavan palveluja ammatillisessa toiminnassa mutta että TRR:ää on
         pidettävä ML:n 5 luvun 7 §:ssä tarkoitettuna elinkeinonharjoittajana.
      
      19.      TRR on hakenut ennakkotietoon muutosta ja vaatii, että Regeringsrätten muuttaa ennakkotietoa ja toteaa, että TRR ei ole ML:n
         5 luvun 7 §:ssä tarkoitettu elinkeinonharjoittaja. Skatteverket (paikallinen verovirasto) vaatii, että Regeringsrätten vahvistaa
         ennakkotiedon.
      
      20.      TRR on valituksensa tueksi muun muassa väittänyt, että rekisteröityminen arvonlisäverovelvolliseksi ei sinänsä merkitse sitä,
         että rekisteröity yhteisö katsotaan aina ML:n 5 luvun 7 §:ssä tarkoitetuksi elinkeinonharjoittajaksi. Kun TRR tekee hankintoja
         kuudennen direktiivin soveltamisalaan kuulumatonta toimintaa varten, se ei ole kyseisessä säännöksessä tarkoitettu elinkeinonharjoittaja.
         Kuudennen direktiivin vastaavassa säännöksessä, 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa, ei viitata elinkeinonharjoittajaan vaan
         verovelvolliseen. 
      
      21.      Regeringsrätten toteaa, sen käsiteltävänä olevassa asiassa on tulkittava yhteisön oikeuden verovelvollisen käsitettä sovellettaessa
         tiettyjä kuudennen direktiivin ja direktiivin 2006/112 säännöksiä. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa, että
         yhteisöjen tuomioistuin on tulkinnut kuudennen direktiivin verovelvollisen käsitteen sisältöä useissa ratkaisuissa. Ei ole
         kuitenkaan olemassa mitään oikeuskäytäntöä siitä, miten käsitettä on tulkittava sovellettaessa kyseisen direktiivin 9 artiklan
         2 kohdan e alakohtaa esillä olevassa asiassa arvioitavana olevan kaltaisessa tilanteessa.
      
      22.      Koska Regeringsrätten katsoi, että kuudennen direktiivin ja direktiivin 2006/112 merkitykselliset säännökset ovat epäselviä,
         ja koska näytti siltä, ettei yhteisöjen tuomioistuin ole vielä tarkastellut asiaa, se päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää
         yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
      
      ”Onko kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohtaa ja 21 artiklan 1 kohdan b alakohtaa ja [direktiivin 2006/112]
         56 artiklan 1 kohdan c alakohtaa ja 196 artiklaa tulkittava siten, että se, joka vastaanottaa konsulttipalveluja verovelvolliselta
         toisesta [jäsenvaltiosta] ja joka harjoittaa sekä tiettyä taloudellista toimintaa että toimintaa, joka ei kuulu direktiivien
         soveltamisalaan, katsotaan näiden artiklojen soveltamisen kannalta verovelvolliseksi, vaikka hankinta tehdään yksinomaan direktiivien
         soveltamisalaan kuulumatonta toimintaa varten?”
      
      23.      Skatteverket, Saksan, Kreikan ja Puolan hallitukset sekä komissio ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia. Asianosaiset eivät
         ole pyytäneet suullista käsittelyä, eikä sellaista ole pidetty.
      
      III  Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
      A       Asianosaisten pääasialliset lausumat
      24.      TRR ei ole esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle kirjallisia huomautuksia.
      
      25.      Skatteverketin mielestä kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohta ja direktiivin 2006/112 56 artiklan 1 kohta eivät
         edellytä sitä, että palvelujen hankkija toimii verovelvollisena hankintaa tehdessään tai että hän tekee hankinnan osana taloudellista
         toimintaa. Lisäksi molempien direktiivien tavoitteen saavuttamiseksi merkityksellisten säännösten kannalta ei ole merkitystä
         sillä, toimiiko palvelujen hankkija verovelvollisena vai ei. 
      
      26.      Skatteverket väittää, että verovelvollista on merkityksellisiä säännöksiä sovellettaessa kohdeltava tässä ominaisuudessa palvelujen
         hankinnan tavoitteesta riippumatta. TRR:n pääasiassa kyseessä olevan kaltaisissa olosuhteissa hankkimien palvelujen osalta
         hankinnan on siten katsottava tapahtuneen Ruotsissa. TRR on tämän perusteella velvollinen ilmoittamaan ja maksamaan arvonlisäveron
         Ruotsin valtiolle. TRR:n taloudelliseen toimintaan liittymättömien palvelujen suoritus ei sitä vastoin anna oikeutta arvonlisäveron
         vähentämiseen.
      
      27.      Saksan, Puolan ja Kreikan hallitukset sekä komissio ovat esittäneet samansuuntaisia väitteitä kuin Skatteverket. Ne katsovat
         lähtökohtaisesti, että merkityksellisiä säännöksiä on tulkittava siten, että sitä, joka hankkii konsulttipalveluja verovelvolliselta
         toisesta jäsenvaltiosta ja joka harjoittaa sekä tiettyä taloudellista toimintaa että toimintaa, joka ei kuulu direktiivien
         soveltamisalaan, on pidettävä verovelvollisena, vaikka kyseinen hankinta tehdään yksinomaan direktiivien soveltamisalaan kuulumatonta
         toimintaa varten.
      
      28.      Italian hallitus väittää kuitenkin pääasiallisesti, että merkityksellisiä säännöksiä on tulkittava siten, että sitä, joka
         hankkii konsulttipalvelun toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta verovelvolliselta ja joka harjoittaa sekä tiettyä taloudellista
         toimintaa että toimintaa, joka ei kuulu direktiivien soveltamisalaan, on pidettävä kyseisen palvelujen suorituksen lopullisena
         kuluttajana, kun hankinta tehdään yksinomaan direktiivien soveltamisalaan kuulumatonta toimintaa varten.
      
      B       Arviointi
      29.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa kysymyksellään selvittää, onko merkityksellisiä säännöksiä tulkittava siten,
         että sitä, joka hankkii konsulttipalveluja verovelvolliselta toisesta jäsenvaltiosta ja joka harjoittaa sekä tiettyä taloudellista
         toimintaa että myös toimintaa, joka ei kuulu direktiivien soveltamisalaan, on pidettävä verovelvollisena, vaikka hankinta
         tehdään yksinomaan direktiivien soveltamisalaan kuulumatonta toimintaa varten.
      
      30.      Kun otetaan huomioon se, että kummankin direktiivin merkityksellisten säännösten sanamuoto on lähes sama, tässä ratkaisuehdotuksessa
         viitataan selkeyden vuoksi pelkästään kuudenteen direktiiviin.(6)
      
      31.      Kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdan mukaan ”verovelvollisella” tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa jotakin
         4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa. Kuudennen direktiivin 4 artiklan 2 kohdan mukaan ”taloudellista
         toimintaa” on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta. 
      
      32.      Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäveron soveltamisala määritellään kuudennen direktiivin 4 artiklassa erittäin
         laajaksi, ja siihen kuuluvat tuottamisen, jakelun ja palvelujen suorittamisen kaikki vaiheet.(7) Tämän lisäksi on myös todettu, että kuudennen direktiivin – jolla pyritään erityisesti siihen, että yhteinen arvonlisäverojärjestelmä
         perustuu yhtenäiseen verovelvollisen määritelmään – tarkoituksen mukaisesti verovelvollisen asemaa on arvioitava yksinomaan
         niiden edellytysten pohjalta, joista säädetään kyseisen direktiivin 4 artiklassa.(8)
      
      33.      Yhteisöjen tuomioistuin on siten katsonut, että henkilö, joka harjoittaa kuudennen direktiivin 4 artiklassa tarkoitettua taloudellista
         toimintaa, on verovelvollinen siitä huolimatta, että kyseistä taloudellista toimintaa harjoitetaan sivutoimisesti.(9) Henkilöä voidaan pitää kuudennen direktiivin 4 artiklassa tarkoitettuna verovelvollisena, vaikka – kuten TRR:n tapauksessa
         – valtaosa hänen toiminnastaan ei kuulu kyseisen direktiivin soveltamisalaan.
      
      34.      Yhteisöjen tuomioistuin huomautti asiassa Gillan Beach, että ”kuudennen direktiivin 9 artikla sisältää sääntöjä, joissa määritellään
         palvelujen suoritusten verotuksellinen liittymäkohta. Artiklan 1 kohdassa säädetään tätä koskevasta pääsäännöstä, ja sen 2
         kohdassa luetellaan eräitä erityisiä liittymäkohtia. Näiden säännösten tarkoituksena on yhtäältä välttää toimivaltakiistat,
         jotka voisivat johtaa kaksinkertaiseen verotukseen, ja toisaalta tulojen verottamatta jääminen”.(10)
      
      35.      Yhteisöjen tuomioistuin totesi edelleen tässä samassa asiassa, että ”on myös muistutettava siitä, että yhteisöjen tuomioistuin
         on jo todennut kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 ja 2 kohdan välisen suhteen osalta, ettei 1 kohdan voida katsoa olevan millään
         tavoin ensisijainen suhteessa 2 kohtaan. On kulloinkin selvitettävä, kuuluuko yksittäinen tilanne mainitun direktiivin 9 artiklan
         2 kohdassa mainittuihin tilanteisiin. Mikäli näin ei ole, sovelletaan artiklan 1 kohtaa”.(11)
      
      36.      Tästä seuraa, että koska kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohta ei ole poikkeus 9 artiklan 1 kohdassa vahvistetusta säännöstä,
         sitä ei ole tulkittava suppeasti.
      
      37.      Yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa Gillan Beach lisäksi, että ” yhteisön oikeuden säännöksen tai määräyksen tulkitsemisessa
         on otettava huomioon paitsi sen sanamuoto myös asiayhteys ja sillä lainsäädännöllä tavoitellut päämäärät, jonka osa säännös
         tai määräys on”.(12) Yhteisöjen tuomioistuimen mukaan on siis muistettava, että kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohta on valintasääntö, jossa
         määritellään palvelun verotuspaikka ja vastaavasti jäsenvaltioiden toimivallan rajat. Huomautan tältä osin tästä seuraavan,
         että käsite ”konsulttien suoritukset” on yhteisön oikeuden mukainen käsite, jota on tulkittava yhdenmukaisesti kaksinkertaisen
         verotuksen tai verottamatta jäämisen välttämiseksi.(13)
      
      38.      On huomattava, että kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa ei tarkenneta sitä, onko palveluja hankkivan verovelvollisen
         tehtävä kyseinen hankinta taloudellista toimintaansa varten.(14) Tältä osin mikään kyseisessä säännöksessä ei anna ymmärtää, että tälle seikalle pitäisi antaa jotain merkitystä kyseistä
         säännöstä sovellettaessa.
      
      39.      Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kuitenkin asianmukaisesti huomauttaa, kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa
         todetaan nimenomaisesti, että arvonlisäveroa on maksettava verovelvollisen ”tässä ominaisuudessaan” maan alueella suorittamasta
         vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta. Lisäksi kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdassa
         säädetään selkeästi, että verovelvollisella on oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero, jos tavarat ja palvelut käytetään
         verovelvollisen arvonlisäverollisiin liiketoimiin.(15)
      
      40.      Vaikka kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa ja 17 artiklan 2 kohdassa viitataan nimenomaisesti verovelvollisiin, jotka
         toimivat ”tässä ominaisuudessaan”, tai palveluihin, jotka käytetään arvonlisäverollisiin liiketoimiin, tällaista nimenomaista
         viittausta ei kuitenkaan ole tehty kyseisen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa. Mielestäni tämä ei missään tapauksessa
         merkitse yhteisön lainsäätäjän (lainsäädännöllistä) unohdusta. Se, ettei 9 artiklan 2 kohdassa ole mitään viittausta taloudelliseen
         toimintaan, verovelvolliseen, joka toimii tässä ominaisuudessa, tai veronalaisiin liiketoimiin, merkitsee pikemminkin sitä,
         ettei palvelujen suorituspaikkaa määritettäessä se, että palvelujen hankkija harjoittaa lisäksi kuudennen direktiivin soveltamisalaan
         kuulumatonta toimintaa, ole esteenä kyseisen säännöksen soveltamiselle.(16)
      
      41.      Edellä esitetty merkityksellisten säännösten tulkinta on lisäksi yhdenmukainen (palvelujen suorituspaikkaa koskevien sääntöjen)
         selkeää hallinnointia ja veronkannon helppoutta kuten myös veronkierron estämistä koskevien intressien kanssa.(17) Kuten Statteverket asianmukaisesti huomauttaa, jos suoritettujen palvelujen hankkijan olisi oltava verovelvollinen, joka
         toimii tässä ominaisuudessa, tai jos palvelut olisi käytettävä verovelvollisen arvonlisäverollisia liiketoimia varten, palvelujen
         suorituspaikan määrittäminen olisi useissa tapauksissa paljon vaikeampaa sekä yhtiöille että jäsenvaltioiden veroviranomaisille.(18)
      
      42.      Lisäksi merkityksellisten säännösten tällaisen tulkinnan käytännöllisyyden(19) kannalta on todettava, että konsulttipalveluja hankkivan henkilön tapauksessa vero kannetaan kyseisen henkilön tehdessä arvonlisäveroilmoituksen,
         jonka hän toimittaa sen jäsenvaltion veroviranomaiselle, jonne hän on sijoittautunut. Hänen on verovelvollisena pitänyt jo
         rekisteröityä kyseisessä jäsenvaltiossa arvonlisäveroilmoituksen tekemistä varten. Lisäksi jos palvelujen hankkija käyttää
         kyseiset palvelut taloudelliseen toimintaansa, hän voi käyttää oikeuttaan vähentää ostohintaan sisältyvä vero. Palvelujen
         suorittajan on toisaalta vain osoitettava, että palvelut hankkinut henkilö on verovelvollinen.(20)
      
      43.      Lopuksi haluaisin todeta, että myös oikeusvarmuuden periaate edellyttää mielestäni tällaista merkityksellisten säännösten
         tulkintaa, koska palvelujen suorituspaikkaa koskevien sääntöjen on oltava taloudellisten toimijoiden ennakoitavissa. Tätä
         periaatetta on sovellettava erityisen huolellisesti verotuksellisiin sääntöihin, jotta yksityisille henkilöille on selvää,
         mitkä ovat heidän velvollisuutensa näiden sääntöjen mukaan.(21)
      
      44.      Kyseisen tulkinnan avulla pitäisi lisäksi voida vähentää sisämarkkinoilla toimiviin taloudellisiin toimijoihin kohdistuvia
         rajoitteita. Ja tällä puolestaan helpotetaan tavaroiden ja palvelujen vapaata liikkuvuutta, joka on, kuten muistutan, yksi
         yhteisen arvonlisäverojärjestelmän yleisistä tavoitteista.(22)
      
      45.      Ennen lopullisten päätelmien tekemistä haluaisin lyhyesti mainita, että edellä esitettyjen seikkojen perusteella näyttää siltä,
         ettei Italian hallitus ole merkityksellisiä säännöksiä tulkitessaan(23) ottanut asianmukaisesti huomioon kyseisten säännösten tarkoitusta.
      
      46.      Kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan b alakohdan osalta, johon esitetyssä ennakkoratkaisukysymyksessä myös viitataan,
         riittää, kun lopuksi mainitaan kyseisessä säännöksessä vain todettavan, että arvonlisäveroa ovat velvolliset maksamaan kuudennen
         direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa tarkoitetun ulkomaille sijoittautuneen verovelvollisen suorittaman palvelun
         vastaanottaja. Näin ollen kun kuudennen direktiivin 4 artiklassa asetetut edellytykset sekä 21 artiklan 1 kohdan b alakohdassa
         asetetut muut edellytykset täyttyvät, tällainen henkilö on velvollinen maksamaan arvonlisäveroa niiden palvelujen osalta,
         jotka hän on hankkinut, riippumatta siitä, suoritetaanko palvelut yksinomaan direktiivien soveltamisalaan kuulumatonta toimintaa
         varten vai ei.
      
      IV     Ratkaisuehdotus
      47.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Regeringsrättenin esittämään ennakkoratkaisukysymykseen
         seuraavasti:
      
      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 9 artiklan 2 kohdan e alakohtaa ja 21 artiklan 1 kohdan b alakohtaa
         sekä yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 56 artiklan 1 kohdan c alakohtaa
         ja 196 artiklaa on tulkittava siten, että sitä, joka hankkii konsulttipalveluja verovelvolliselta toisesta jäsenvaltiosta
         ja joka harjoittaa sekä tiettyä taloudellista toimintaa että toimintaa, joka ei kuulu näiden kahden direktiivin soveltamisalaan,
         on pidettävä näiden säännösten soveltamisen kannalta verovelvollisena, vaikka hankinta tehdään yksinomaan direktiivien soveltamisalaan
         kuulumatonta toimintaa varten.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: englanti.
      
      2 –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi). 
      
      3 –	Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY (EUVL L 347, s. 1; jäljempänä
         direktiivi 2006/112). Kuudennesta direktiivistä ja direktiivistä 2006/112 käytetään yhdessä nimitystä ”direktiivit”. Kuudes
         direktiivi on 1.1.2007 alkaen kumottu ja korvattu direktiivillä 2006/112.
      
      4 –	Säännöksellä on tarkoitus panna täytäntöön kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohta.
      
      5 –	Näillä säännöksillä on pantu täytäntöön kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan ja 21 artiklan 1 kohdan b
         alakohdan vastaavat osat.
      
      6 –	Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohta, 4 artikla, 9 artiklan 2 kohdan e alakohta ja 21 artiklan 1 kohdan b alakohta
         vastaavat direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohtaa, 9 artiklaa, 56 artiklan 1 kohdan c alakohtaa ja 196 artiklaa.
      
      7 –	Ks. mm. asia C-186/89, Van Tiem, tuomio 4.12.1990 (Kok. 1990, s. I-4363, 17 kohta); asia C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring,
         tuomio 26.6.2003 (Kok. 2003, s. I-6729, 42 kohta) ja asia C-25/03, HE, tuomio 21.4.2005 (Kok. 2005, s. I-3123, 40 kohta).
      
      8 –	Ks. edellä alaviitteessä 7 mainittu asia HE, tuomion 41 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.
      
      9 –	Ks. edellä alaviitteessä 7 mainittu asia HE, tuomion 42 kohta.
      
      10 –	Ks. asia C-114/05, Gillan Beach, tuomio 9.3.2006 (Kok. 2006, s. I-2427, 14 kohta), jossa viitataan asiaan 168/84, Berkholz,
         tuomio 4.7.1985 (Kok. 1985, s. 2251, Kok. Ep. VIII, s. 263, 14 kohta); asiaan C-327/94, Dudda, tuomio 26.9.1996 (Kok. 1996,
         s. I-4595, 20 kohta); asiaan C-167/95, Linthorst, Pouwels en Scheres, tuomio 6.3.1997 (Kok. 1997, s. I-1195, 10 kohta) ja
         asiaan C-452/03, RAL (Channel Islands) ym., tuomio 12.5.2005 (Kok. 2005, s. 3947, 23 kohta). 
      
      11 –	Ks. em. asia Gillan Beach, tuomion 15 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.
      
      12 –	Ks. edellä alaviitteessä 10 mainittu asia Gillan Beach, tuomion 21 kohta, jossa viitataan asiaan C-17/03, VEMW ym., tuomio
         7.6.2005 (Kok. 2005, s. I-4983, 41 kohta).
      
      13 –	Ks. ”vastaavan toiminnan” osalta edellä alaviitteessä 10 mainittu asia Gillan Beach, tuomion 20 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.
         Ks. ”mainospalveluiden” osalta asia C-68/92, komissio v. Ranska, tuomio 17.11.1993 (Kok. 1993, s. I-5881, 14 kohta); asia
         C-73/92, komissio v. Espanja, tuomio 17.11.1993 (Kok. 1993, s. I-5997, 12 kohta) ja julkisasiamies Jacobsin ratkaisuehdotus
         asiassa C-108/00, SPI, tuomio 15.3.2001 (Kok. 2001, s. I-2361, ratkaisuehdotuksen 14 kohta).
      
      14 –	Eli veronalaista toimintaa varten.
      
      15 –	Ks. asia C-378/02, WZV, tuomio 2.6.2005 (Kok. 2005, s. I-4685, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      
      16 –	Huomauttaisin vielä, että kuten edellä olevan perusteella on selvää, kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan tarkoitus
         eroaa 2 artiklan 1 kohdan ja 17 artiklan 2 kohdan tavoitteista. 
      
      17 –	Merkityksellisistä säännöksistä omaksumani tulkinnan mukaan silloin, kun on epäilystä veronkierron vaarasta, haluaisin
         huomauttaa, että kuudennen direktiivin 21 artiklan ja 22 artiklan 7 kohdan mukaan jäsenvaltioiden veroviranomaisilla on mahdollisuus
         ryhtyä tarpeellisiin toimenpiteisiin kyseisen vaaran välttämiseksi. Ks. tässä tarkoituksessa edellä alaviitteessä 10 mainittu
         asia Dudda, tuomion 32 kohta.
      
      18 –	Olen myös sitä mieltä, että jos edellä esitetystä tulkinnastani poiketen merkityksellisissä säännöksissä olisi katsottava
         asetettavan tällaiset velvoitteet, sääntöjen hallinnoinnin selkeyttä ja veronkannon helppoutta koskevia intressejä vahingoitettaisiin
         tilanteissa, joissa palvelut hankitaan kumpaakin TRR:n harjoittamaa toimintaryhmää varten. Merkityksellisistä säännöksistä
         ei saada mitään apua sen suhteen, miten vaadittava jako olisi tehtävä.
      
      19 –	Tämä kysymys liittyy läheisesti edellä olevassa kohdassa mainittuun kysymykseen. Jos verotustoimivallan jako on liian epäkäytännöllinen,
         liiketoimet, jotka muutoin ovat verollisia, saattavat jäädä verottamatta.
      
      20 –	Kuten Skatteverket perustellusti huomauttaa, tällaisen järjestelmän ansiosta konsulttipalvelujen kaltaisten palvelujen
         tarjoaja välttää sen, että hänen on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi kaikissa niissä jäsenvaltioissa, jonne hänen
         asiakkaansa ovat sijoittautuneet.
      
      21 –	Ks. tältä osin julkisasiamies Fennellyn ratkaisuehdotus edellä alaviitteessä 10 mainitussa asiassa Dudda, ratkaisuehdotuksen
         32 kohta, jossa viitataan asiaan C-30/89, komissio v. Ranska, tuomio 13.3.1990 (Kok. 1990, s. I-691, 23 kohta), sekä julkisasiamies
         Cosmasin ratkaisuehdotus asiassa C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, tuomio 2.5.1996 (Kok. 1996, s. I-2395, ratkaisuehdotuksen
         12 kohta).
      
      22 –	Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen käsiteltävänä olevassa asiassa merkitykselliset tosiseikat ovat tapahtuneet ennen
         direktiivin 2006/112/EY muuttamisesta palvelujen suorituspaikan osalta 12.2.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/8/EY (EUVL
         L 44, s. 11–22) voimaantuloa. Direktiivin 2008/8 2 artiklassa säädetään, että 1.1.2010 alkaen direktiivin 2006/112 43 artikla
         kuuluu seuraavasti: ”Sovellettaessa palvelujen suorituspaikkaa koskevia sääntöjä 1) verovelvollista, joka myös harjoittaa
         toimintaa tai suorittaa liiketoimia, joita ei katsota 2 artiklan 1 kohdan mukaisiksi verollisiksi tavaroiden luovutuksiksi
         tai palvelujen suorituksiksi, pidetään verovelvollisena kaikkien hänelle suoritettujen palvelujen osalta” (kursivointi tässä).
      
      23 –	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 28 kohta.