CELEX: 62014CC0009
Language: es
Date: 2015-03-05 00:00:00
Title: Conclusiones de la Abogado General Sra. E. Sharpston, presentadas el 5 de marzo de 2015.#Staatssecretaris van Financiën contra D.G. Kieback.#Petición de decisión prejudicial planteada por el Hoge Raad der Nederlanden.#Procedimiento prejudicial — Libre circulación de los trabajadores — Legislación tributaria — Impuesto sobre la renta — Rendimientos obtenidos en el territorio de un Estado miembro — Trabajador no residente — Tributación en el Estado de empleo — Requisitos.#Asunto C-9/14.

CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL
      SRA. ELEANOR SHARPSTON
      presentadas el 5 de marzo de 2015 (
            1
         )
      
         Asunto C‑9/14
      
      
         Staatssecretaris van Financiën
      
      
         contra
      
      
         D.G. Kieback
      
      
         [Petición de decisión prejudicial planteada
      
      
         por el Hoge Raad der Nederlanden (Países Bajos)]
      
      «Libre circulación de trabajadores — Igualdad de trato entre residentes y no residentes — Impuesto sobre la renta — Trabajador que no percibió durante un ejercicio la totalidad o la casi totalidad de sus ingresos imponibles en el Estado miembro en el que trabajaba pero en el que no residía — Situación personal y familiar del trabajador afectado — Deducción de intereses hipotecarios relativos a una vivienda personal durante parte del ejercicio fiscal en el que el trabajador percibió la totalidad o la casi totalidad de sus ingresos imponibles en el Estado miembro de empleo — Trabajador que se traslada a un tercer estado durante ese ejercicio»
      
               1. 
            
            
               La presente petición de decisión prejudicial versa sobre en qué medida, en lo que respecta al impuesto sobre la renta, el principio de no discriminación, que constituye el núcleo de la libre circulación de trabajadores (artículo 39 CE, actualmente artículo 45 TFUE), (
                     2
                  ) exige a los Estados miembros conceder a los sujetos pasivos no residentes las mismas ventajas fiscales en relación con su situación personal y familiar que a los sujetos pasivos residentes.
            
         
               2. 
            
            
               En esencia, el Tribunal de Justicia declaró en su sentencia Schumacker (
                     3
                  ) y en su posterior jurisprudencia (
                     4
                  ) que los residentes y los no residentes no se encuentran, en general, en una situación comparable en lo que respecta al impuesto sobre la renta, dado que el Estado de residencia suele estar en mejores condiciones de apreciar la capacidad contributiva global de una persona. Por consiguiente, la libre circulación de trabajadores no exige, en principio, al Estado de empleo tomar en consideración las circunstancias personales y familiares de los sujetos pasivos no residentes cuando aprecian su capacidad contributiva. Sin embargo, si el sujeto pasivo no residente no percibe unos ingresos imponibles suficientes en su Estado de residencia que permitan tener en cuenta en ese Estado sus circunstancias personales y profesionales, sí será así.
            
         
               3. 
            
            
               Mediante su petición de decisión prejudicial, el Hoge Raad der Nederlanden (Tribunal Supremo de los Países Bajos; en lo sucesivo, «órgano jurisdiccional remitente») solicita orientación sobre la aplicación de diferentes normativas fiscales a residentes y no residentes. Si un sujeto pasivo que trabaja en el Estado miembro A (Países Bajos) pero que reside en el Estado miembro B (Alemania) percibe la totalidad (o la casi totalidad) de sus ingresos imponibles en el Estado miembro A durante parte del ejercicio fiscal, pero da por finalizada su relación laboral en el Estado miembro A y se traslada a un tercer Estado (Estados Unidos de América) en el que obtiene la mayor parte de sus ingresos imponibles durante dicho ejercicio fiscal, ¿está obligado el Estado miembro A a permitirle deducir de sus ingresos imponibles los intereses hipotecarios relacionados con una vivienda personal situada en el Estado miembro B del mismo modo que debe hacerlo con respecto a un sujeto pasivo residente? El órgano jurisdiccional remitente también pregunta si la circunstancia de que el sujeto pasivo no residente se traslade y acepte un trabajo en un tercer Estado y no en un Estado miembro influye de algún modo en la respuesta que procede dar a esa pregunta.
            
         
         Marco normativo
      
      
         Derecho de la Unión
      
      
               4.
            
            
               El artículo 39 CE, apartado 1, disponía que estaba asegurada la libre circulación de los trabajadores dentro de la Comunidad. El artículo 39 CE, apartado 2, establecía además que la libre circulación de los trabajadores suponía la abolición de toda discriminación por razón de la nacionalidad entre los trabajadores de los Estados miembros, con respecto al empleo, la retribución y las demás condiciones de trabajo.
            
         
         Derecho neerlandés (
            5
         )
      
               5.
            
            
               En los Países Bajos, la tributación de los residentes y de los no residentes se rige por la Wet op de Inkomstenbelastingen 2001 (Ley del impuesto sobre la renta de 2001; en lo sucesivo, «WIB 2001»).
            
         
               6.
            
            
               De conformidad con el artículo 2.3, de la WIB 2001, el impuesto sobre la renta grava, entre otras cosas, las rentas del trabajo y los rendimientos derivados de una vivienda. Según el artículo 3.112, las ventajas que el sujeto pasivo obtiene por ocupar una vivienda en propiedad se calculan por referencia a un porcentaje del valor de la vivienda. El artículo 3.120 permite deducir de la base imponible los intereses hipotecarios derivados de una vivienda personal.
            
         
               7.
            
            
               Una persona que reside durante todo un ejercicio fiscal en los Países Bajos no tienen ninguna opción en lo que respecta a su situación tributaria. Esa persona tributará en los Países Bajos como sujeto pasivo residente, lo cual significa que tributará en dicho Estado por la totalidad de sus ingresos mundiales y que puede deducirse los intereses hipotecarios de una vivienda personal.
            
         
               8.
            
            
               Una persona que no reside en los Países Bajos pero que percibe ingresos imponibles en ese Estado (lo cual incluye, en consecuencia, a un no residente que percibe la totalidad o la casi totalidad de sus ingresos durante el primer trimestre de un ejercicio fiscal en dicho Estado miembro) tiene dos opciones (artículo 2.5, punto 1, de la WIB 2001). En primer lugar, puede optar por el estatuto de sujeto pasivo residente para todo el ejercicio fiscal, con las consecuencias mencionadas en el punto 7 supra (opción 1). De forma alternativa, puede optar por ser tratado como sujeto pasivo no residente durante todo el ejercicio fiscal (opción 2). En ese caso, estarán sujetos al impuesto sobre la renta en los Países Bajos exclusivamente los ingresos que se hayan percibido en ese Estado miembro y el sujeto pasivo no podrá deducir de su base imponible los intereses hipotecarios derivados de una vivienda personal.
            
         
               9.
            
            
               Al igual que un sujeto pasivo no residente, una persona que reside en los Países Bajos durante la primera parte del ejercicio fiscal y luego se traslada a otro Estado (lo cual incluye a una persona que reside en los Países Bajos durante el primer trimestre de dicho ejercicio, percibe la totalidad o la casi totalidad de sus ingresos en dicho Estado miembro durante ese período y luego se traslada a otro Estado y comienza a trabajar allí) puede optar por el estatuto de sujeto pasivo residente durante todo el ejercicio fiscal en virtud del artículo 2.5, punto 1, de la WIB 2001. (
                     6
                  )
            
         
               10.
            
            
               Sobre la base de las explicaciones facilitadas por el órgano jurisdiccional remitente y por la Comisión, al parecer también puede optar por estar sujeto, de forma consecutiva, a los regímenes aplicables a sujetos pasivos residentes y no residentes a lo largo del ejercicio fiscal de que se trate (opción 3). Esto supone dividir el ejercicio fiscal en dos partes. Durante la parte del ejercicio fiscal en la que resida en los Países Bajos, estará sujeto al régimen aplicable a los sujetos pasivos residentes, de modo que tributará por sus ingresos mundiales y podrá deducir de su base imponible los intereses hipotecarios derivados de una vivienda personal. En lo que respecta al resto del ejercicio (durante el que resida en otro Estado), únicamente tributará en los Países Bajos por los ingresos que haya percibido en ese Estado (si es que los recibe) y no podrá deducir los intereses hipotecarios derivados de una vivienda personal.
            
         
         Hechos, procedimiento y cuestiones prejudiciales
      
      
               11.
            
            
               Durante el ejercicio fiscal 2005 (1 de enero de 2005 a 31 de diciembre de 2005), el Sr. Kieback, nacional alemán, residió en Aquisgrán (Alemania) entre el 1 de enero y el 31 de marzo pero percibió allí la totalidad o la casi totalidad de sus ingresos durante esos tres meses (es decir, 261642 euros) derivados de su trabajo en un hospital en Maastricht (Países Bajos). Residía en su vivienda personal, con respecto a la cual abonaba intereses hipotecarios.
            
         
               12.
            
            
               El 1 de abril de 2005, el Sr. Kieback se trasladó a los Estados Unidos, donde comenzó a trabajar para el Baylor College of Medicine. Percibió unos ingresos de 375793 euros por dicha actividad durante los nueve meses restantes de 2005. Vendió su vivienda en Aquisgrán (y, probablemente, canceló la hipoteca) el 20 de junio de 2005.
            
         
               13.
            
            
               Aunque durante los ejercicios fiscales anteriores el Sr. Kieback había optado por el régimen aplicable a los sujetos pasivos residentes en los Países Bajos, en virtud del artículo 2.5, punto 1, de la WIB 2001, para el ejercicio fiscal 2005 optó por acogerse al régimen aplicable a los no residentes. Por consiguiente, las autoridades tributarias neerlandesas sólo gravaron los ingresos que el Sr. Kieback había percibido en dicho Estado miembro. También le denegaron la posibilidad de deducir de su base imponible los intereses hipotecarios relacionados con su vivienda personal en Alemania, imputables al período comprendido entre el 1 de enero y el 31 de marzo de 2005. (
                     7
                  )
            
         
               14.
            
            
               El Sr. Kieback recurrió con éxito dicha decisión ante el Rechtbank Breda (Tribunal de Distrito de Breda). El Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch (Tribunal de Apelación de ’s‑Hertogenbosch) ratificó dicha sentencia en fase de apelación.
            
         
               15.
            
            
               En su recurso de casación ante el órgano jurisdiccional remitente, el Staatssecretaris van Financiën (Secretario de Estado de Hacienda) sostiene que el Estado de empleo únicamente está obligado a conceder a los sujetos pasivos no residentes las mismas ventajas fiscales relativas a sus circunstancias personales y familiares que a los sujetos pasivos residentes —incluida la deducción de intereses hipotecarios por una vivienda personal— cuando esa persona percibe la totalidad o la casi totalidad de sus ingresos imponibles en un ejercicio fiscal completo en ese Estado. Claramente, éste no es el caso en el litigio principal.
            
         
               16.
            
            
               En estas circunstancias, el órgano jurisdiccional remitente ha planteado las siguientes cuestiones prejudiciales:
               
                        «1)
                     
                     
                        ¿Debe interpretarse el artículo 39 CE en el sentido de que el Estado miembro en el que un sujeto pasivo ejerce una actividad remunerada debe tener en cuenta, en la tributación del impuesto sobre la renta, la situación personal y familiar del interesado si: i) dicho sujeto pasivo sólo ha trabajado en ese Estado miembro durante parte del ejercicio fiscal, mientras, al tiempo que residía en otro Estado miembro; ii) ha percibido durante ese período todos o casi todos sus ingresos en dicho Estado de empleo; iii) se ha trasladado a vivir y a trabajar a otro Estado durante el ejercicio de que se trata; y iv) si se toma en consideración el ejercicio fiscal en su totalidad, el sujeto pasivo no ha percibido todos o casi todos sus ingresos en el Estado de empleo mencionado en primer lugar?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        ¿Supone alguna diferencia para la respuesta a la primera cuestión que el Estado al que el trabajador se ha traslado a vivir y a trabajar durante el ejercicio fiscal no sea un Estado miembro de la Unión Europea?»
                     
                  
         
               17.
            
            
               Han presentado observaciones escritas el Sr. Kieback, los Gobiernos alemán, neerlandés, portugués y sueco y la Comisión Europea. Aunque el Sr. Kieback solicitó la celebración de una vista, el Tribunal de Justicia consideró que disponía de suficiente información para resolver sobre la base de las alegaciones presentadas durante la fase escrita del procedimiento y decidió no celebrarla, en virtud de lo dispuesto en el artículo 76, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento.
            
         
         Análisis
      
      
         Observaciones preliminares
      
      
               18.
            
            
               Según reiterada jurisprudencia, todo nacional comunitario que ejerce una actividad profesional en otro Estado miembro está comprendido, independientemente de su lugar de residencia y de su nacionalidad, en el ámbito de aplicación del artículo 39 CE. (
                     8
                  ) Esa era claramente la situación del Sr. Kieback, dado que residió en Alemania y trabajó en los Países Bajos durante los tres primeros meses de 2005.
            
         
               19.
            
            
               Para abordar esta petición de decisión prejudicial es preciso identificar en primer lugar en qué medida el Sr. Kieback ha recibido (o no) un trato diferente al que se dispensa a otras categorías de sujetos pasivos en los Países Bajos en lo que respecta a la toma en consideración de sus circunstancias personales y familiares.
            
         
               20.
            
            
               De la documentación presentada al Tribunal de Justicia se desprende que, según la legislación neerlandesa aplicable en el momento en que se produjeron los hechos del litigio principal, únicamente los sujetos pasivos que hubieran residido parte de un ejercicio fiscal en los Países Bajos tenían derecho a acogerse consecutivamente a los regímenes aplicables a sujetos pasivos residentes y no residentes en dicho Estado miembro en relación con un mismo ejercicio fiscal. (
                     9
                  ) Esa posibilidad, que he definido anteriormente como opción 3, constituía claramente una ventaja fiscal. Permitía al sujeto pasivo tributar como residente a efectos fiscales en los Países Bajos (y, por lo tanto, deducir los intereses hipotecarios relacionados con una vivienda personal) durante parte del ejercicio fiscal, y tributar exclusivamente por los ingresos percibidos en los Países Bajos durante el resto del ejercicio fiscal. En 2005, un sujeto pasivo no residente como el Sr. Kieback no podía beneficiarse de esa ventaja, pese a recibir la totalidad o la casi totalidad de sus ingresos en los Países Bajos durante esa parte del ejercicio fiscal. (
                     10
                  )
            
         
               21.
            
            
               El principal motivo de discriminación planteado en el presente asunto versa, por tanto, sobre la diferencia de trato entre una persona en la situación del Sr. Kieback, por un lado, y la de un sujeto pasivo que residió y trabajó en los Países Bajos durante la primera parte del ejercicio fiscal y luego, como en el Sr. Kieback, se trasladó a otro Estado para aceptar un nuevo trabajo para el resto de ese ejercicio fiscal, por otro.
            
         
               22.
            
            
               La resolución de remisión y diversas observaciones escritas también abordan la cuestión de si son comparables la situación del Sr. Kieback y la de una persona que residió en los Países Bajos durante todo el año 2005. Ese asunto se plantea porque, a diferencia del Sr. Kieback, un sujeto pasivo residente podía deducirse los intereses hipotecarios derivados de una vivienda personal durante todo el ejercicio fiscal. Al comparar a dichos obligados tributarios a la luz de la sentencia Schumacker, (
                     11
                  ) ¿debe ser el punto de referencia el ejercicio fiscal completo o, por el contrario, la parte del ejercicio fiscal durante la cual el sujeto pasivo no residente percibió la totalidad o la casi totalidad de sus ingresos en los Países Bajos?
            
         
               23.
            
            
               Por último, ha de señalarse que el Sr. Kieback, en su condición de sujeto pasivo no residente en los Países Bajos, podría haber optado por acogerse al régimen aplicable a los residentes durante todo el ejercicio fiscal 2005 (opción 1). En ese caso, habría estado facultado para deducir, durante todo el ejercicio fiscal, los intereses hipotecarios relativos a su vivienda (
                     12
                  ) pero también habría tributado en los Países Bajos por la totalidad de sus ingresos mundiales. (
                     13
                  ) Sin embargo, como el Tribunal de Justicia afirmó en su sentencia Gielen, el mero hecho de que la legislación tributaria de un Estado miembro permita al sujeto pasivo no residente optar por acogerse al régimen aplicable a los sujetos pasivos residentes no neutraliza los efectos discriminatorios de una norma fiscal que se aplica expresamente a los no residentes que no hayan adoptado dicha opción. (
                     14
                  ) Por lo tanto, el hecho de que el Sr. Kieback dispusiera de esa opción pero decidiera acogerse al régimen aplicable a los sujetos pasivos no residentes en 2005 no priva de relevancia a la cuestión de si denegarle la deducción controvertida supuso una discriminación en el sentido del artículo 39 CE, apartado 2.
            
         
         ¿Se opone el artículo 39 CE a una normativa como la controvertida en el litigio principal (primera cuestión prejudicial)?
      
      
               24.
            
            
               Según jurisprudencia reiterada, los Estados miembros deben ejercer su competencia en materia de fiscalidad directa respetando el Derecho de la Unión y abstenerse no sólo de toda discriminación manifiesta basada en la nacionalidad, sino también de cualquier forma de discriminación encubierta que, aplicando otros criterios de diferenciación, conduzca de hecho al mismo resultado. (
                     15
                  )
            
         
               25.
            
            
               Una normativa nacional que establece una distinción basada en el criterio de la residencia en el sentido de que niega a los no residentes determinadas ventajas fiscales que, por el contrario, se conceden a los residentes en el territorio nacional, implica el riesgo de producir efectos principalmente en perjuicio de los nacionales de otros Estados miembros dado que, en la mayoría de los casos, los no residentes son extranjeros. (
                     16
                  ) Las ventajas fiscales reservadas únicamente a los residentes de un Estado miembro pueden constituir una discriminación indirecta por razón de la nacionalidad y, por lo tanto, estar prohibidas con arreglo al artículo 39 CE, apartado 2. (
                     17
                  )
            
         
               26.
            
            
               Sin embargo, una discriminación de este tipo sólo existe cuando se aplican reglas diferentes a situaciones comparables o la misma regla a situaciones diferentes. Por consiguiente, para responder a la primera cuestión prejudicial, es preciso examinar si el Sr. Kieback estaba en una situación comparable a la de un sujeto pasivo que residió y trabajó en los Países Bajos durante los tres primeros meses de 2005 y que, al igual que el Sr. Kieback, se trasladó posteriormente a otro Estado para aceptar un nuevo trabajo, o a la de un sujeto pasivo que residió (y trabajó) en los Países Bajos a lo largo de todo el año 2005. (
                     18
                  )
            
         
               27.
            
            
               El Tribunal de Justicia ha declarado en reiteradas ocasiones, en relación con los impuestos directos, que la situación de los residentes y la de los no residentes en un Estado determinado no son comparables, por lo general, en la medida en que i) los ingresos obtenidos en su Estado de empleo por un no residente sólo constituyen, habitualmente, una parte de sus ingresos globales, centralizados en el lugar de su residencia, y en que ii) la capacidad contributiva personal del no residente, que resulta de computar la totalidad de sus ingresos y de tener en cuenta su situación personal y familiar, puede apreciarse más fácilmente en el lugar donde se sitúa el centro de sus intereses personales y patrimoniales, que coincide, en general, con su residencia habitual. (
                     19
                  ) Esta afirmación está respaldada por el Derecho fiscal internacional y, concretamente, por el Modelo de convenio de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) sobre la renta y sobre el patrimonio, que admite que, en principio, corresponde al Estado de residencia gravar al sujeto pasivo de manera global, teniendo en cuenta los elementos inherentes a su situación personal y familiar. (
                     20
                  )
            
         
               28.
            
            
               En la medida en la que la situación de un no residente no es comparable a la de un residente a los efectos del impuesto sobre la renta, carece de pertinencia que el no residente deba soportar una tributación mayor en el Estado miembro en el que no reside que si hubiera residido en él, porque ese Estado no está obligado a tomar en consideración sus circunstancias personales y familiares. (
                     21
                  ) La circunstancia de que el Estado miembro deniegue a un no residente determinadas ventajas fiscales que concede a los residentes no es, por regla general, discriminatoria. (
                     22
                  )
            
         
               29.
            
            
               No obstante, la cosa cambia cuando el sujeto pasivo no residente no obtiene ingresos significativos en el Estado de su residencia y percibe la mayor parte de sus ingresos imponibles de una actividad ejercida en el Estado de empleo, de manera que el Estado de residencia no puede concederle las ventajas resultantes de tener en cuenta su situación personal y familiar. Dado que no hay ninguna diferencia objetiva en el Estado de empleo entre la situación de un sujeto pasivo no residente en esas circunstancias y la de un sujeto pasivo residente que desarrolla una actividad similar, ambas categorías de obligados tributarios deben ser tratados de igual manera en lo que respecta a tener en cuenta sus circunstancias personales y familiares. (
                     23
                  ) En el asunto Renneberg, el Tribunal de Justicia aplicó ese razonamiento a la deducción en los Países Bajos de los intereses de una deuda contraída para financiar una vivienda personal, confirmando que dicha deuda debe considerarse parte de las circunstancias personales y familiares pertinentes para apreciar la capacidad contributiva global de un sujeto pasivo. (
                     24
                  )
            
         
               30.
            
            
               Sin embargo, la discriminación en el ámbito del impuesto sobre la renta entre sujetos pasivos residentes y no residentes no se limita a las situaciones en las que el sujeto pasivo no residente no obtiene ingresos significativos en su Estado de residencia y percibe la totalidad o la casi totalidad de sus ingresos imponibles de una actividad ejercida en su(s) Estado(s) de empleo. (
                     25
                  ) Con carácter general, denegar a los no residentes una ventaja fiscal que se concede a los residentes constituye una discriminación encubierta basada en la nacionalidad cuando no hay ninguna diferencia objetiva entre esas categorías de contribuyentes que pueda justificar la diferencia de trato. (
                     26
                  ) En este punto, estoy de acuerdo con el Abogado General Léger en que «el régimen fiscal del no residente debe poder ser asimilado al de [un] residente cuando percibe sus rendimientos exactamente en las mismas condiciones que este último». (
                     27
                  )
            
         
               31.
            
            
               Como acertadamente observa la Comisión, el Sr. Kieback se encontraba en una situación objetivamente comparable a la de un sujeto pasivo residente que obtuviera la totalidad o la casi totalidad de sus ingresos en los Países Bajos durante los tres primeros meses de 2005, y que posteriormente se hubiera trasladado a otro Estado para aceptar un nuevo empleo. Por lo tanto, el Sr. Kieback percibió sus ingresos en los Países Bajos en 2005 exactamente en las mismas condiciones que ese sujeto pasivo residente.
            
         
               32.
            
            
               De ello se deriva que, en principio, el artículo 39 CE, y más concretamente el principio de no discriminación consagrado en el segundo apartado de dicha disposición, se oponía a que los Países Bajos denegaran al Sr. Kieback la opción que ofrecía a los sujetos pasivos que residieron y trabajaron en ese Estado miembro durante los tres primeros meses de 2005 y posteriormente se trasladaron a otro lugar, a saber, optar por quedar sujeto de forma consecutiva a los regímenes aplicables a sujetos pasivos residentes y no residentes durante un mismo ejercicio fiscal (opción 3). Esa denegación limitó la libertad de circulación del Sr. Kieback ya que podía disuadirle de residir en un Estado miembro distinto de los Países Bajos durante el período en el que percibió la totalidad o a casi totalidad de sus ingresos en ese Estado miembro. (
                     28
                  )
            
         
               33.
            
            
               A continuación, es preciso examinar si esa diferencia de trato puede estar justificada. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, una medida que restringe una de las libertades fundamentales garantizadas por los Tratados sólo puede justificarse si persigue un objetivo legítimo compatible con los Tratados y se justifica por razones imperiosas de interés general. Dicha medida debe ser adecuada para garantizar la realización del objetivo que persigue y no exceder de lo que es necesario para alcanzar dicho objetivo. (
                     29
                  )
            
         
               34.
            
            
               El Gobierno neerlandés sostiene, en esencia, que permitir a un obligado tributario en la situación del Sr. Kieback deducir de su base imponible los intereses hipotecarios relacionados con una vivienda situada en otro Estado miembro, imputables a la parte del ejercicio fiscal en la que percibió la totalidad o la casi totalidad de sus ingresos en los Países Bajos, suscitaría importantes dificultades prácticas. Sería preciso disponer de mucha información para determinar si, y en qué medida, el Estado miembro de empleo debe tener en cuenta las circunstancias personales y familiares de dicho sujeto pasivo. Normalmente, las autoridades tributarias de ese Estado miembro no disponen de esa información.
            
         
               35.
            
            
               En mi opinión, ese argumento no constituye una justificación válida para la diferencia de trato anteriormente mencionada.
            
         
               36.
            
            
               En primer lugar, un Estado miembro puede invocar la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, (
                     30
                  ) para obtener de las autoridades competentes de otro Estado miembro toda la información para la liquidación correcta de los impuestos sobre la renta o todos los datos que considere necesarios para calcular la cuota exacta del impuesto sobre la renta adeudado por un sujeto pasivo en función de la legislación que aplique. (
                     31
                  ) En segundo lugar, el propio sujeto pasivo puede estar en condiciones de aportar los justificantes pertinentes para que las autoridades fiscales del Estado miembro de tributación puedan comprobar, de manera clara y precisa, que cumple los requisitos para poder beneficiarse de la ventaja fiscal de que se trata. (
                     32
                  )
            
         
               37.
            
            
               Tampoco me convencen los argumentos del Gobierno alemán sobre el principio de territorialidad fiscal y del reparto de la potestad tributaria.
            
         
               38.
            
            
               En lo que respecta a la primera alegación en el sentido de que ningún Estado miembro debe estar obligado a conceder deducciones en relación con una actividad que no tributa en su territorio, baste señalar que permitir al Sr. Kieback que se acoja de forma consecutiva a los regímenes aplicables a sujetos pasivos residentes y no residentes en los Países Bajos no llevaría a esa consecuencia. El único resultado sería permitir al Sr. Kieback aplicar las deducciones habituales a sus ingresos imponibles en los Países Bajos durante los tres primeros meses de 2005, que incluyen la deducción de los intereses hipotecarios relacionados con su vivienda en Alemania imputables a ese período. Por lo tanto, la deducción afectaría exclusivamente a ingresos imponibles en los Países Bajos.
            
         
               39.
            
            
               No comparto tampoco la opinión del Gobierno alemán de que la diferencia de trato identificada anteriormente es necesaria para evitar que las circunstancias personales y familiares sean tenidas en cuenta en más de un Estado. Aun partiendo del presupuesto de que exista ese riesgo, sin duda existiría también en relación con personas que residieron y trabajaron en los Países Bajos entre el 1 de enero de 2005 y el 31 de marzo de 2005 y luego se trasladaron a otro Estado en el que aceptaron un nuevo empleo. Sin embargo, esas personas sí pueden acogerse a la opción 3.
            
         
               40.
            
            
               Por lo tanto, considero que la diferencia de trato indicada supra constituye una discriminación en el sentido del artículo 39 CE, apartado 2.
            
         
               41.
            
            
               En cambio, está claro que la situación del Sr. Kieback y de una persona que residió (y trabajó) en los Países Bajos durante todo el año 2005 no es comparable. Aunque el Sr. Kieback percibió la totalidad o la casi totalidad de sus ingresos en dicho Estado miembro entre el 1 de enero y el 31 de marzo de 2005, obtuvo la mayor parte de sus ingresos imponibles en ese ejercicio fiscal en Estados Unidos, donde residió a partir del 1 de abril de 2005. Por lo tanto, en ese Estado existía una base imponible suficiente que permitía tener en cuenta en él las circunstancias personales y familiares del Sr. Kieback. A la luz de la jurisprudencia recordada supra, (
                     33
                  ) los Países Bajos no estaban obligados a conceder al Sr. Kieback las mismas ventajas fiscales vinculadas a sus circunstancias personales y familiares que las que concede a un sujeto pasivo que residió en ese Estado miembro a lo largo de todo el año 2005. (
                     34
                  )
            
         
               42.
            
            
               El Sr. Kieback sostiene, en ese contexto, que los intereses hipotecarios derivados de su vivienda personal soportados entre el 1 de enero y el 31 de marzo de 2005 no podían dar lugar a una deducción en Alemania (donde no había una base imponible suficiente) o en Estados Unidos (porque no residió allí durante esos tres meses). Partiendo de la hipótesis de que así fuera, esas consecuencias se derivan simplemente del ejercicio paralelo de la potestad tributaria de varios Estados. Por consiguiente, no pueden incidir en el razonamiento desarrollado en el punto anterior. (
                     35
                  ) Por ese mismo motivo, el resultado sería el mismo si los Estados Unidos no permitieran la deducción de intereses hipotecarios relacionados con una vivienda personal o si esa deducción diera lugar a una ventaja fiscal inferior a la existente en los Países Bajos.
            
         
         Para responder a la primera cuestión prejudicial, ¿influye de algún modo que el sujeto pasivo no residente se traslade y acepte un trabajo en un tercer Estado y no en un Estado miembro (segunda cuestión prejudicial)?
      
      
               43.
            
            
               Estoy de acuerdo con todas las partes que han presentado observaciones en que la respuesta a la segunda cuestión prejudicial debe ser negativa.
            
         
               44.
            
            
               Los principios de libre circulación de la Unión se aplican a los hechos del litigio principal porque, entre el 1 de enero y el 31 de marzo de 2005, el Sr. Kieback residió en un Estado miembro y trabajó en otro Estado miembro. (
                     36
                  ) En este contexto, el artículo 39 CE se oponía a que los Países Bajos aplicaran normas que entrañaban una discriminación por razón de la nacionalidad al Sr. Kieback al determinar su cuota tributaria del impuesto sobre la renta. La circunstancia de que el Sr. Kieback se trasladara durante ese ejercicio a un Estado no miembro en lugar de a un Estado miembro no incide en modo alguno en dicha prohibición.
            
         
         Conclusión
      
      
               45.
            
            
               En virtud de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Hoge Raad der Nederlanden:
               
                        «1)
                     
                     
                        El artículo 39 CE (actualmente artículo 45 TFUE) se opone a una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal en virtud de la cual un sujeto pasivo no residente que percibe la totalidad o la casi totalidad de sus ingresos en un Estado miembro durante los tres primeros meses de un ejercicio fiscal y luego se traslada a otro Estado, en el que acepta un nuevo empleo, no puede optar por acogerse consecutivamente a los regímenes aplicables a sujetos pasivos residentes y no residentes en el curso de dicho ejercicio y, por consiguiente, deducir los intereses hipotecarios derivados de una vivienda personal imputables a esos primeros tres meses, cuando dicha opción sí está a disposición de un sujeto pasivo que reside y trabaja en ese Estado miembro durante los primeros tres meses del ejercicio fiscal y luego se desplaza a otro Estado para aceptar un nuevo trabajo para el resto del ejercicio fiscal.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        La circunstancia de que el sujeto pasivo no residente se haya trasladado a vivir y a trabajar a un Estado no miembro y no a un Estado miembro durante el ejercicio fiscal no es pertinente para la respuesta a la primera cuestión prejudicial.»
                     
                  
         (
            1
         )	Lengua original: inglés.
      (
            2
         )	En lo sucesivo, me referiré al artículo 39 CE, dado que era el artículo del Tratado aplicable en el momento en que se produjeron los hechos del litigio principal.
      (
            3
         )	C‑279/93, EU:C:1995:31, apartados 31 a 37.
      (
            4
         )	Véanse, entre otras, las sentencias Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409), apartado 22, y Comisión/Estonia (C‑39/10, EU:C:2012:282), apartado 49.
      (
            5
         )	La petición de decisión prejudicial no facilita información detallada sobre las disposiciones del Derecho neerlandés pertinentes para el procedimiento principal. Por consiguiente, este apartado, que refleja la legislación nacional aplicable en el momento pertinente, se basa en gran medida en la información facilitada por la Comisión en sus observaciones escritas.
      (
            6
         )	Sobre la base de la información de que dispone el Tribunal de Justicia, no está claro que a una persona de esas características se le permita optar por el estatuto de no residente durante todo el ejercicio fiscal.
      (
            7
         )	Según la resolución de remisión, si hubiera sido tenida en cuenta en los Países Bajos, dicha deducción habría ascendido a 10779 euros (es decir, la ventaja obtenida por el Sr. Kieback por ocupar una vivienda de su propiedad menos los intereses hipotecarios abonados por dicha vivienda).
      (
            8
         )	Véase, entre otras, la sentencia Ritter‑Coulais (C‑152/03, EU:C:2006:123), apartado 31.
      (
            9
         )	Véanse los puntos 8 a 10 supra.
      (
            10
         )	El Sr. Kieback sostiene que, desde el 1 de enero de 2015, la opción 3 también se ha puesto a disposición de determinados sujetos pasivos no residentes que cumplan determinados requisitos.
      (
            11
         )	C‑279/93, EU:C:1995:31.
      (
            12
         )	Hasta la fecha (20 de junio de 2005) en la que vendió su casa en Alemania (y, probablemente, canceló la hipoteca): véase el punto 12 supra.
      (
            13
         )	Lo cual incluye los ingresos percibidos en los Estados Unidos, sin perjuicio del Convenio celebrado por los Estados Unidos y los Países Bajos el 18 de diciembre de 1992, para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto sobre la renta.
      (
            14
         )	C‑440/08, EU:C:2010:148, apartado 54.
      (
            15
         )	Véanse, entre otras, las sentencia Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), apartados 21 y 26, y Meindl (C‑329/05, EU:C:2007:57), apartado 21 y la jurisprudencia citada.
      (
            16
         )	Sentencia Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), apartado 28.
      (
            17
         )	Sentencia Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), apartado 29.
      (
            18
         )	Véanse los puntos 19 a 22 supra.
      (
            19
         )	Véanse, entre otras, las sentencias Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), apartado 32, y Meindl (C‑329/05, EU:C:2007:57), apartado 23.
      (
            20
         )	Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, 1977 (versión del Convenio de 22 de julio de 2010). Véanse las sentencias Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), apartado 32, y Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409), apartado 24. Véase, en particular, en relación con los impuestos sobre los rendimientos del trabajo, el artículo 15 del Modelo de Convenio de la OCDE.
      (
            21
         )	Sentencia D. (C‑376/03, EU:C:2005:424), apartado 41.
      (
            22
         )	Sentencias Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), apartados 31 y 34; Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409), apartado 22, y Comisión/Estonia (C‑39/10, EU:C:2012:282), apartado 49.
      (
            23
         )	Véanse, entre otras, las sentencias Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), apartados 36 y 37, y Lakebrink y Peters‑Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452), apartado 30.
      (
            24
         )	C‑527/06, EU:C:2008:566, apartados 65 a 68 y 71.
      (
            25
         )	Véase, en este sentido, la sentencia Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566), apartado 61, en la que el Tribunal de Justicia aclaró que esa discriminación puede producirse «en particular» (aunque no exclusivamente) en esas circunstancias.
      (
            26
         )	Véanse, entre otras, las sentencias Asscher (C 107/94, EU:C:1996:251), apartados 45 a 49; Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181), apartado 19 y la jurisprudencia citada, y Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), apartado 44. En la sentencia Asscher, relativa a un asunto sobre libertad de establecimiento (artículo 49 TFUE), el Tribunal de Justicia consideró que los sujetos pasivos residentes y no residentes en los Países Bajos estaban en una situación comparable en relación con el principio de progresividad de los tipos fiscales y que, por consiguiente, aplicar un tipo fiscal superior a los ingresos de los no residentes que obtienen en los Países Bajos menos del 90 % de sus ingresos mundiales (y que por tanto no están incluidos, en principio, en la excepción establecida en el asunto Schumacker) constituye una discriminación indirecta por razón de la nacionalidad.
      (
            27
         )	Conclusiones del Abogado General Léger en el asunto Schumacker (C‑279/93, EU:C:1994:391), punto 83.
      (
            28
         )	Es cierto que, en el presente caso, el Sr. Kieback no se trasladó a otro Estado miembro sino a un tercer país (Estados Unidos). Abordaré esa cuestión posteriormente (véanse los puntos 43 y 44 infra).
      (
            29
         )	Véanse, entre otras, las sentencias Turpeinen (C‑520/04, EU:C:2006:703), apartado 32; Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566), apartado 81, e Imfeld y Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822), apartado 64.
      (
            30
         )	DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94.
      (
            31
         )	Véanse las sentencias Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271), apartado 26, y Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566), apartado 78 y la jurisprudencia citada.
      (
            32
         )	Véase la reciente sentencia Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124), apartado 52 y la jurisprudencia citada.
      (
            33
         )	Véanse los puntos 27 a 29 supra.
      (
            34
         )	Desde luego, sin perjuicio de la conclusión a la que he llegado en el punto 40 supra.
      (
            35
         )	Véase, en este sentido, la sentencia D. (C‑376/03, EU:C:2005:424), apartado 41.
      (
            36
         )	Véase el punto 18 supra.