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Titolo: Beni provenienti dal patrimonio personale e rettifica della detrazione iva.

Un articolo apparso oggi 31/03 sul sole 24 ore, a nome di Renato Portale, 
intitolato "Rettifica della detrazione vincolata, mi dà lo spunto per 
trattare una questione che è da un bel po' su cui rifletto (anche se solo da 
un punto di vista teorico e senza mai averlo messo in pratica).
Quello che mi sono chiesto, da quando è stato inserito l'art. 19-bis2 
dell'iva, è perché non sarebbe possibile portare in detrazione, tramite la 
disposizione del suddetto articolo, l'iva su eventuali acquisti di beni, 
acquistati quando ancora non si svolgeva attività d'impresa o professionale 
e successivamente utilizzati come beni strumentali per svolgere un'attività 
(d'impresa o professionale) soggetta ad iva.
La risposta più immediata è che non è possibile fare una cosa del genere 
perché non svolgendo un'attività d'impresa o professionale al momento 
dell'acquisto esso non è stato fatto nell'esercizio di impresa o 
professione. E quindi l'iva è indetraibile. E indubbiamente è così al 
momento dell'acquisto. L'acquisto non è stato fatto nell'esercizio di 
un'attività soggetta ad iva e quindi l'iva non è detraibile.
Però successivamente all'acquisto vi sarebbe un mutamento nell'utilizzazione 
del bene strumentale il quale verrebbe utilizzato per effettuare operazioni 
soggette iva. Situazione che è contemplata dall'art. 19-bis2.
Considerato che la ratio della disposizione è quella di prevedere la 
modifica della detraibilità in base all'effettivo utilizzo del bene 
strumentale (prendo in considerazione questa ipotesi perché solo per questi 
beni esiste un periodo di tempo superiore all'esercizio entro il quale si 
deve/può rettificare la detrazione) mi sono chiesto se ciò potesse essere 
esteso anche ai beni acquistati a titolo personale e poi destinati 
all'attività, e quindi utilizzati per compiere operazioni che danno luogo ad 
applicazione dell'iva.
Per dirla in parole povere la domanda era: perché limitare la rettifica 
della detraibilità solo ai beni acquistati dopo aver aperto a partita iva e 
non anche successivamente?
Nell'articolo viene affrontata una decisione della Corte di giustizia 
europea relativa alla possibilità di rettificare la detrazione dell'iva su 
beni strumentali.
In particolare l'ultima parte dell'articolo  riferisce che dalle motivazioni 
della sentenza si evincerebbe che quanto affermato dall'AdE con una propria 
c.m. (98/2000) potrebbe non essere in linea con l'art. 17, n. 1 della sesta 
direttiva la quale prevede che "una rettifica delle deduzioni diventa 
necessaria per evitare una doppia imposizione".
In particolare con la c.m. 98/2000 l'amministrazione finanziaria affermava 
che la rettifica prevista dall'art. 19-bis2, c. 3, non può essere operata da 
un ente che nell'anno solare precedente non operava nell'esercizio 
dell'impresa. E ciò nella considerazione che la rettifica della detrazione 
potrebbe essere effettuata solo per gli acquisti effettuati nell'esercizio 
dell'impresa.
Ma se fosse vero che le motivazioni della sentenza portano a ritenere questa 
affermazione non in linea con quanto disposto dalla direttiva cee in tema di 
iva allora le stesse considerazioni si dovrebbero estendere anche al caso 
della persona fisica che destini ad attività soggetta ad iva un bene 
acquistato quando ancora non svolgeva l'attività d'impresa o professionale .
Se magari qualcuno avesse fatto qualche considerazione in tema sarebbe 
interessante conoscerne il pensiero. E se qualcuno avesse letto qualcosa 
sarebbe interessante averne conoscenza.
ciao
p.s. so che si tratta di una cosa molto particolare ed è probabilmente una 
forzatura del sistema .... ma meglio discutere di queste cose che di DPS!! 
:-)

 e non anche successivamente?
il 19bis 2, serve a "ritarare" la detrazione originaria operata. Con l'art. 
19 ti viene riconosciuta una detrazione piena, per gli acquisti effettuati 
nell'esercizio di imprese ecc.., solo per il fatto di aver subito la rivalsa 
dell'imposta. Successivamente, se e nella misura in cui gli acquisti 
effettuati con detrazione piena, vengono destinati ad operazioni che danno 
diritto ad una detrazione diversa da quella originaria, devi procedere a 
tale rettifica. Però lo fai sulla scorta di una detrazione iniziale operata 
ex 19. Nel caso di acquisto iniziale come privato, ti manca tale 
presupposto.
Imho
Mor

 ha scritto nel messaggio 
news:442d3f0f$0$18290$4faf...@reader1.news.tin.it...

In verità l'art. 19 non è detto che ti riconosca un diritto alla detrazione 
piena. Anzi ti dice anche quando la detrazione è zero.
Il successivo art. 19bis2 può servire a recuperare la parte di iva che non 
hai detratto per un iniziale utilizzo che non ti data alcun diritto alla 
detrazione.
Ed è in base a ciò che a suo tempo ho fatto le considerazioni che ho 
riportato.
Non si parte solo dal caso di totale detraibilità da rettificare. Ma si può 
partire anche dal caso di totale indetrabilità (o parziale) da rettificare, 
riconoscendo una certa detrazione.
ciao 

 ha scritto nel messaggio 
news:442d4036$0$29719$4faf...@reader2.news.tin.it...

Mi sono espresso male: ti permette una detrazione vuoto per pieno, compresa 
tra 0 e 100 a seconda della situazione in cui versi all'atto dell'acquisto 
(il caso del comune finlandese). Premesso questo, quindi applicato il 19 per 
una percentuale che va da zero a 100, se cambiano i presupposti applichi il 
19bis2. Ma prima devi poter applicare il 19.
Spero di essemi spiegato.
Mor


Quali caratteristiche deve avere "l'iniziale utilizzo"????? Requisiti di
natura soggettiva e oggettiva.
Quali sono questi requisiti?????
Ciao
-- 
Rag. Sergio Lo Cascio - Tributarista

 e non anche successivamente?
Penso che sia equiparato ad un acquisto da privato.
Il privato (codice fiscale) ditta (partita iva).
Senno dovrebbero allargare la stessa cosa a tutti gli acquisti effettuati da 
privati sul quale non puoi
detrarre iva (anche se e' stata regolarmente pagata dal precedente 
utilizzatore privato)
Quindi penso che non sia percorribbile, niente iva.

 sarebbe interessante averne conoscenza.
Io ho visto, ma a volo di passero, la sentenza di ieri. Il doc posso
inviartelo se interessa.
-- 
saluti da eden ®

 ha scritto nel 
messaggio news:e0jgvv$46u$1...@area.cu.mi.it...


 ha scritto nel 
messaggio news:hmbXf.58412$PR2.9...@twister2.libero.it...

Il requisito è che l'acquisto sia fatto nell'esercizio dell'arte o 
professione. Quindi un acquisto fatto fuori dall'esercizio dell'impresa è 
indetraibile. E fin qui è chiaro.
La questione è se un differente successivo utilizzo possa superare tale 
disposizione, o meglio se possa modifcare lo status dell'acquisto.
Altro requisito necessario è che l'utilizzo sia relativo all'impresa. 
Infatti il c. 4 dispone che la detrazione non è ammessa per la quota di 
utilizzo imputabile a utilizzi privati o estranei all'esercizio 
dell'impresa/professione.
Se io acquisto come privato un bene (anche se sono già imprenditore) e lo 
utilizzo poi tutto per l'impresa non posso detrarre nulla?
Se si legge letteralmente l'art. 19 e se ritiene che prima debba trovare 
applicazione l'art. 19 (che comunque in un certo senso trova applicazione) 
la risposta dovrebbe essere no. Perché l'acquisto non è stato fatto 
nell'esercizio dell'impresa e l'art. 19bis2 diciamo che trova applicazione 
solo per gli acquisti fatti nell'esercizio dell'impresa.
Se dico che lo acquisto come imprenditore ma poi lo utilizzo esclusivamente 
a fini privati (ma è un fero acquisto fatto nell'esercizio dell'impresa) non 
posso detrarre nulla. Ma se poi lo destino all'attività posso detrarre 
qualcosa? Visto che ho detto di averlo acquistato nell'esercizio 
dell'impresa applico il 19bis2.
Ma io direi che le situazioni sono analoghe.
E non è diversa la situazione di un acquisto fatto quando ancora non si 
aveva la partita iva.
ciao

 utilizzo poi tutto per l'impresa non posso detrarre nulla?
Nei *Latinitatis elementa* detraggo Iva quando questa viene esposta nel
doc. fiscale. Se, come privato, ho acquisito beni NON a mezzo fattura Iva
come faccio a detrarre a posteriori utilizzandoli nella neo-impresa ?
-- 
saluti da eden ®

 ha scritto nel 
messaggio news:e0jij2$78r$1...@area.cu.mi.it...

Mi sembra ovvio che il caso è riferibile solo alle ipotesi di acquisto CON 
fattura.
ciao

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SENTENZA DELLA CORTE (Prima Sezione)
30 marzo 2006 (*)
«IVA - Deduzione dell'imposta pagata a monte - Beni d'investimento - Beni 
immobili - Rettifica delle deduzioni»
Nel procedimento C-184/04,
avente ad oggetto una domanda di pronuncia pregiudiziale ai sensi dell'art. 
234 CE, proposta dal Korkein hallinto-oikeus (Finlandia), con ordinanza 16 
aprile 2004, pervenuta alla Corte il 19 aprile 2004, nel procedimento tra:
Uudenkaupungin kaupunki,
LA CORTE (Prima Sezione),
composta dal sig. P. Jann, presidente di Sezione, dal sig. K. Schiemann 
(relatore), dalla sig.ra N. Colneric, dai sigg. J. N. Cunha Rodrigues e E. 
Levits, giudici,
avvocato generale: sig.ra C. Stix-Hackl
cancelliere: sig. H. von Holstein, cancelliere aggiunto,
vista la fase scritta del procedimento e in seguito alla trattazione orale 
del 22 giugno 2005,
viste le osservazioni scritte presentate:
-       per l'Uudenkaupungin kaupunki, dall'avv. M. Pikkujämsä, asianajaja,
-       per il governo finlandese, dalle sig. T. Pynnä e E. Bygglin, in 
qualità di agenti,
-       per il governo italiano, dal sig. I.M. Braguglia, in qualità di 
agente, assistito dal sig. P. Gentili, avvocato dello Stato,
-       per la Commissione delle Comunità europee, dalla sig.ra L. Ström van 
Lier e dal sig. I. Koskinen, in qualità di agenti,
sentite le conclusioni dell'avvocato generale, presentate all'udienza del 15 
settembre 2005,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1        La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull'interpretazione 
degli artt. 13, C, secondo comma, e 17, n. 6 della Sesta direttiva del 
Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle 
legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di 
affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile (GU 
L 145, pag. 1), come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 aprile 
1995, 95/7/CE (GU L 102, pag. 18; in prosieguo: la «Sesta direttiva»).
2       Essa pone sostanzialmente la questione se, alla luce della Sesta 
direttiva, una rettifica della deduzione dell'imposta sul valore aggiunto 
(in prosieguo: l' «IVA») pagata a monte per i beni d'investimento debba 
essere accordata nel caso in cui un bene immobile sia stato inizialmente 
destinato ad un'attività esente, per poi essere destinato ad un'attività 
imponibile, in seguito all'esercizio del diritto d'opzione ai sensi dell'art. 
13, C, della Sesta direttiva.
3       Tale domanda è stata presentata nell'ambito di un'impugnazione 
proposta dall'Uudenkaupungin kaupunki (il comune di Uusikaupunki; in 
prosieguo: «Uusikaupunki») avverso una decisione dello Helsingin 
hallinto-oikeus (tribunale amministrativo di Helsinki), con cui quest'ultimo 
ha respinto il ricorso proposto da Uusikaupunki contro due decisioni 
adottate dal Lounais-Suomen verovirasto (amministrazione tributaria per la 
Finlandia sudoccidentale) sulle domande di rettifica di deduzioni e di 
rimborso dell'IVA presentate da Uusikaupunki.
 Contesto normativo
 La Sesta direttiva
4       L'art. 5, nn. 6 e 7, della Sesta direttiva è formulato come segue:
«6.      È assimilato a una cessione a titolo oneroso il prelievo di un bene 
dalla propria impresa da parte di un soggetto passivo il quale lo destina al 
proprio uso privato o all'uso del suo personale o lo trasferisce a titolo 
gratuito o, più generalmente, lo destina a fini estranei alla sua impresa, 
quando detto bene o gli elementi che lo compongono hanno consentito una 
deduzione totale o parziale dell'imposta sul valore aggiunto. Tuttavia, i 
prelievi eseguiti ad uso dell'impresa per effettuare regali di scarso valore 
e campioni non sono considerati come cessioni a titolo oneroso.
7.      Gli Stati membri possono assimilare ad una cessione a titolo 
oneroso:
a)      l'impiego da parte di un soggetto passivo, per i bisogni della sua 
impresa, di un bene prodotto, costruito, estratto, lavorato, acquistato o 
importato nel quadro di detta impresa, qualora l'acquisto del bene in 
questione presso un altro soggetto passivo non gli dia diritto alla 
deduzione completa dell'imposta sul valore aggiunto;
b)      la destinazione di un bene da parte di un soggetto passivo ad un 
settore di attività non assoggettato, quando detto bene ha consentito una 
deduzione totale o parziale dell'imposta sul valore aggiunto nel corso dell'acquisto 
o dell'impiego di cui alla lettera a);
c)      ad eccezione dei casi di cui al paragrafo 8, il possesso di beni da 
parte di un soggetto passivo o dei suoi aventi causa, in caso di cessazione 
della sua attività economica tassabile, quando detti beni hanno consentito 
una deduzione parziale o totale al momento dell'acquisto o della loro 
destinazione conformemente alla lettera a)».
5       L'art. 6, nn. 2 e 3, della medesima direttiva dispone che:
«2.      Sono assimilati a prestazioni di servizi a titolo oneroso:
a)      l'uso di un bene destinato all'impresa per l'uso privato del 
soggetto passivo o per l'uso del suo personale o, più generalmente, a fini 
estranei alla sua impresa qualora detto bene abbia consentito una deduzione 
totale o parziale dell'imposta sul valore aggiunto;
b)      le prestazioni di servizi a titolo gratuito effettuate dal soggetto 
passivo per il proprio uso privato o ad uso del suo personale o, più 
generalmente, per fini estranei alla sua impresa.
Gli Stati membri hanno la facoltà di derogare alle disposizioni del presente 
paragrafo a condizione che tale deroga non dia luogo a distorsioni di 
concorrenza.
3.      Per prevenire distorsioni di concorrenza e salva la consultazione di 
cui all'articolo 29, gli Stati membri possono assimilare a una prestazione 
di servizi a titolo oneroso l'esecuzione, da parte di un soggetto passivo, 
di un servizio, per i bisogni della sua impresa, qualora l'esecuzione di 
detto servizio da parte di un altro soggetto passivo non gli dia diritto 
alla deduzione totale dell'imposta sul valore aggiunto».
6       In applicazione dell'art. 13, B, lett. b), della Sesta direttiva, 
gli Stati membri esonerano dall'IVA la locazione di beni immobili. In virtù 
dell'art. 13, C, di questa direttiva, gli Stati membri possono accordare ai 
loro soggetti passivi il diritto di optare per l'imposizione della locazione 
di beni immobili. Tuttavia, ai sensi del secondo comma di tale articolo, gli 
Stati membri possono restringere la portata del diritto di opzione e 
stabilirne le modalità di esercizio.
7       L'art. 17 della Sesta direttiva, intitolato «Origine e portata del 
diritto a deduzione», dispone quanto segue:
«1.      Il diritto a deduzione nasce quando l'imposta deducibile diventa 
esigibile.
2.      Nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue 
operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre 
dall'imposta di cui è debitore:
a)      l'imposta sul valore aggiunto dovuto o assolta all'interno del paese 
per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o 
gli saranno prestati da un altro soggetto passivo;
(.)
6.      Al più tardi entro un termine di quattro anni a decorrere dalla data 
di entrata in vigore della presente direttiva, il Consiglio, con decisione 
all'unanimità adottata su proposta della Commissione, stabilisce le spese 
che non danno diritto a deduzione dell'imposta sul valore aggiunto. Saranno 
comunque escluse dal diritto a deduzione le spese non aventi un carattere 
strettamente professionale, quali le spese suntuarie, di divertimento o di 
rappresentanza.
Fino all'entrata in vigore delle norme di cui sopra, gli Stati membri 
possono mantenere tutte le esclusioni previste dalla loro legislazione 
nazionale al momento dell'entrata in vigore della presente direttiva».
8       Attualmente le regole comunitarie dettate dall'art. 17, n. 6, primo 
comma, della Sesta direttiva non sono state ancora adottate, in assenza di 
accordo in seno al Consiglio in ordine alle spese per le quali possa essere 
prevista l'esclusione del diritto alla deduzione dell'IVA.
9       L'art. 18, nn. 1 e 2, della Sesta direttiva precisa taluni requisiti 
relativi alle modalità di esercizio del diritto a deduzione. Il n. 3 di tale 
articolo prevede a tal riguardo che le condizioni e le modalità secondo le 
quali un soggetto passivo può essere autorizzato ad operare una deduzione 
cui non ha proceduto conformemente ai nn. 1 e 2 del detto articolo sono 
fissate dagli Stati membri.
10     L'art. 20 della Sesta direttiva, intitolato «Rettifica delle 
deduzioni», contiene le seguenti disposizioni:
«1.      La rettifica della deduzione iniziale è effettuata secondo le 
modalità fissate dagli Stati membri, in particolare:
a)      quando la deduzione è superiore o inferiore a quella cui il soggetto 
passivo ha diritto;
b )       quando, successivamente alla dichiarazione, sono mutati gli 
elementi presi in considerazione per determinare l'importo delle 
deduzion[i], in particolare in caso di annullamento di acquisti o qualora si 
siano ottenute riduzioni di prezzo; tuttavia, la rettifica non è richiesta 
in caso di operazioni totalmente o parzialmente non retribuite, in caso di 
distribuzione, perdita o furto dei beni, debitamente provati e confermati, 
nonché in caso di prelievi effettuati per concedere omaggi di valore ridotto 
e campioni di cui all'articolo 5, paragrafo 6. Gli Stati membri possono 
tuttavia esigere la rettifica in caso di operazioni totalmente o 
parzialmente non retribuite e in caso di furto.
2.      Per quanto riguarda i beni d'investimento, la rettifica, deve essere 
ripartita su cinque anni, compreso l'anno in cui i beni sono stati 
acquistati o fabbricati. Ogni anno tale rettifica è effettuata solo per un 
quinto dell'imposta che grava sui beni in questione. Essa è eseguita secondo 
la variazioni del diritto a deduzione che hanno avuto luogo negli anni 
successivi rispetto all'anno in cui i beni sono stati acquistati o 
fabbricati.
In deroga al comma precedente, gli Stati membri possono basare la rettifica 
su un periodo di cinque anni interi a decorrere dalla prima utilizzazione 
dei beni.
Per quanto riguarda i beni d'investimento immobiliari, la durata del periodo 
che funge da base al calcolo delle rettifiche può essere elevata sino a vent'anni.
(.)
4.      Ai fini dell'applicazione dei paragrafi 2 e 3, gli Stati membri 
possono:
-       definire il concetto di beni d'investimento,
-       indicare l'ammontare di imposta che deve essere presa in 
considerazione per la rettifica,
-       adottare tutte le opportune disposizioni per evitare che la 
rettifica procuri un vantaggio ingiustificato,
-       consentire semplificazioni amministrative.
5.      Qualora in uno stato membro gli effetti pratici dell'applicazione 
dei paragrafi 2 e 3 siano irrilevanti, tenuto conto dell'incidenza globale 
dell'imposta nello Stato membro in questione e della necessità di 
semplificazioni a livello amministrativo, tale Stato può, previo 
espletamento della consultazione di cui all'articolo 29, rinunciare all'applicazione 
di questi paragrafi purché non ne risultino distorsioni di concorrenza.
(.)».
11     L'art. 29 della Sesta direttiva ha istituito un «comitato consultivo 
dell'imposta sul valore aggiunto», composto da rappresentanti degli Stati 
membri e della Commissione, avente la facoltà di esaminare i problemi 
concernenti l'applicazione delle disposizioni comunitarie in materia di IVA.
 La normativa nazionale
12     Le disposizioni relative al trattamento fiscale della locazione di 
immobili sono contenute negli artt. 27-30 della legge sull'IVA 
(arvonlisäverolaki, legge 30 dicembre 1993, n. 1501; in prosieguo: l'«AVL»). 
A termini dell'art. 27, primo comma, di questa legge, la locazione di 
immobili è esentata dall'IVA. L'art. 30, primo comma, della detta legge 
accorda ai soggetti passivi il diritto di optare per l'imposizione della 
locazione di immobili a condizione che l'immobile venga usato dallo Stato o 
in modo costante per attività che danno diritto alla deduzione, vale a dire 
nell'ambito di attività imponibili.
13     Secondo l'art. 33 dell'AVL, una prestazione di lavori relativi ad una 
nuova costruzione o alla ristrutturazione di un immobile si considera 
fornita per uso personale anche quando un operatore economico venda l'immobile 
o lo destini ad un uso diverso da quello che dà diritto alla deduzione, se 
in occasione della prestazione di servizi o dell'acquisto dell'immobile è 
stato possibile effettuare la deduzione o se la prestazione del servizio è 
stata essa stessa effettuata in vista di un'attività che conferisce il 
diritto a deduzione.
14     Le disposizioni concernenti il diritto a deduzione sono oggetto degli 
artt. 102-118 dell'AVL. In virtù dell'art. 102, n. 1, primo comma, di questa 
legge, relativo al diritto generale a deduzione, il soggetto passivo può 
dedurre, nell'ambito di un'attività imponibile, l'imposta gravante su un 
bene acquistato o servizio ricevuto da un altro soggetto passivo. 
Conformemente all'art. 106 dell'AVL, concernente le deduzioni nell'ambito 
delle prestazioni dei lavori di costruzione, il proprietario di un immobile, 
allorché chiede di essere assoggettato all'IVA a titolo dell'art. 30 di 
questa legge, può effettuare, in linea di principio, la deduzione di cui all'art. 
102 della detta legge, sui servizi o beni che ha acquistato ai fini della 
locazione imponibile del detto immobile.
15     La deduzione dell'IVA per gli investimenti immobiliari effettuati 
anteriormente all'esercizio dell'opzione per l'assoggettamento all'imposta è 
tuttavia possibile solo se tale opzione sia stata esercitata entro un 
termine di sei mesi dalla messa in servizio dell'immobile interessato. L'AVL 
non consente la revisione o la rettifica delle deduzioni relative ad una 
ristrutturazione, ad una nuova costruzione, o all'acquisto di un immobile a 
favore del soggetto passivo allorché la domanda di assoggettamento all'imposta 
è stata presentata dopo la scadenza del termine citato, quando invece l'immobile 
era stato messo in servizio in un primo tempo nell'ambito di un'attività 
esente da IVA e successivamente di un'attività imponibile.
 Controversia principale e questioni pregiudiziali
16     Uusikaupunki ha ristrutturato un immobile di cui era proprietaria e 
ha dato in locazione allo Stato finlandese taluni locali di tale immobile, 
in parte dal 1° giugno 1995 e in parte dal 1° settembre 1995. Uusikaupunki 
ha anche dato in locazione, a decorrere dal 31 agosto 1995, un sito 
industriale che essa aveva fatto costruire ad un'impresa assoggettata ad 
IVA. I costi di tali due progetti includevano un IVA di un importo di FIM 2 
206 224.
17     Il 4 aprile 1996, Uusikaupunki, ha depositato, in base all'art. 30 
dell'AVL, presso il Turun lääninverovirasto (amministrazione tributaria 
della provincia di Turku) una domanda per il suo assoggettamento all'IVA per 
la locazione dei due immobili in questione nel procedimento principale. L'amministrazione 
fiscale ha accolto tale domanda per il periodo decorrente dalla data del 
deposito della detta domanda in quanto essa non era stata presentata entro 
il termine di sei mesi a decorrere dalla messa in servizio dell'immobile, 
previsto dall'art. 106 dell'AVL.
18     Con due domande dell'8 settembre 1998 e del 30 marzo 2000, 
Uusikaupunki, in base all'art. 20 della Sesta direttiva, ha chiesto al 
Lounais-Suomen verovirasto la rettifica delle deduzioni di imposta ed il 
rimborso di una parte dell'IVA pagata nell'ambito dei lavori di costruzione 
e di ristrutturazione per gli anni 1996 - 1999. La somma richiesta ammontava 
a FIM 1 651 653, maggiorata degli interessi legali.
19     Con decisioni del 3 maggio 2000, il Lounais-Suomen verovirasto ha 
respinto tali domande in quanto una deduzione dell'IVA pagata nell'ambito di 
lavori di costruzione e di ristrutturazione, in applicazione dell'art. 106 
dell'AVL, sarebbe stata possibile solo se l'opzione per l'assoggettamento a 
tale imposta fosse stata esercitata entro un termine di sei mesi a decorrere 
dalla messa in servizio degli immobili.
20     Uusikaupunki ha proposto dinanzi allo Helsingin hallinto-oikeus un 
ricorso diretto all'annullamento di queste decisioni, il quale è stato 
respinto. La ricorrente nella controversia principale ha quindi proposto un'impugnazione 
contro tale sentenza dinanzi al Korkein hallinto-oikeus (Corte suprema 
amministrativa).
21     Il Korkein hallinto-oikeus si chiede se le condizioni a cui l'AVL 
subordina il diritto alla deduzione dell'IVA siano in contrasto con la Sesta 
direttiva in quanto è impossibile, per il diritto finlandese, rettificare le 
deduzioni dell'IVA nell'ambito della locazione di un immobile se l'immobile 
era stato inizialmente messo in servizio nell'ambito di un'attività esente 
da IVA prima di essere destinato ad un'attività imponibile a meno che la 
domanda d'assoggettamento all'imposta della locazione sia stata presentata 
entro un termine di sei mesi dalla messa in servizio dell'immobile.
22     Secondo il giudice del rinvio, è incontestabile che Uusikaupunki, 
nell'ambito degli acquisti effettuati per la ristrutturazione e la nuova 
costruzione in questione, ha agito in qualità di soggetto passivo e che tali 
acquisti sono stati effettuati ai fini di un'attività economica della 
ricorrente.
23     È in queste circostanze che il Korkein hallinto-oikeus ha deciso di 
sospendere il procedimento di sottoporre alla Corte le seguenti questioni 
pregiudiziali:
«1)      Se l'art. 20 della [Sesta direttiva] vada interpretato nel senso 
che la rettifica delle deduzioni di cui a tale articolo sia, trattandosi di 
beni di investimento, obbligatoria per gli Stati membri, fatto salvo il 
disposto del n. 5 del medesimo articolo.
2)      Se l'art. 20 della [Sesta direttiva] vada interpretato nel senso che 
la rettifica delle deduzioni prevista in tale articolo è applicabile anche 
quando il bene di investimento, nel caso di specie un immobile, venga 
impiegato in un primo tempo nell'ambito di un'attività esente da imposta, 
per la quale non sussiste alcun diritto a deduzione, ma solo successivamente 
nel contesto di un'attività imponibile.
3)      Se l'art. 13, C, secondo comma, della [Sesta] direttiva possa essere 
interpretato nel senso che uno Stato membro può restringere il diritto a 
deduzione per gli acquisti relativi ad investimenti immobiliari secondo le 
modalità previste dalla legge finlandese sull'imposta sul valore aggiunto, 
nel qual caso il diritto a deduzione è del tutto escluso in situazioni 
analoghe al caso di specie.
4)      Se l'art. 17, n. 6, secondo comma, della [Sesta] direttiva possa 
essere interpretato nel senso che uno Stato membro può restringere il 
diritto a deduzione per gli acquisti relativi ad investimenti immobiliari 
secondo le modalità previste dalla legge finlandese sull'imposta sul valore 
aggiunto, nel qual caso il diritto a deduzione è del tutto escluso in 
situazioni analoghe al caso di specie».
 Sulla prima questione
24     Va ricordato, in via preliminare, che secondo la logica del sistema 
introdotto dalla Sesta direttiva, le imposte che hanno gravato a monte sui 
beni o sui servizi impiegati da un soggetto passivo per le sue operazioni 
soggette ad imposta possono essere dedotte. La deduzione delle tasse a monte 
è legata alla riscossione delle tasse a valle. Quando beni o servizi 
acquistati da un soggetto passivo sono usati ai fini di operazioni esenti o 
non rientranti nell'ambito di applicazione dell'IVA, non può esservi né 
riscossione dell'imposta a valle né deduzione dell'imposta a monte. Invece, 
in quanto i beni o servizi sono usati ai fini di operazioni imponibili a 
valle, una deduzione dell'imposta che ha gravato sulla stessa a monte si 
impone per evitare una doppia imposizione.
25     Il periodo di rettifica delle deduzioni previsto all'art. 20 della 
Sesta direttiva consente di evitare le inesattezze nel calcolo delle 
deduzioni e dei vantaggi o svantaggi ingiustificati per il soggetto passivo 
quando, in particolare, i mutamenti degli elementi inizialmente presi in 
considerazione per determinare l'importo delle deduzioni intervengono 
successivamente alla dichiarazione. Tali mutamenti sono probabili 
specialmente nel caso dei beni d'investimento, che vengono spesso utilizzati 
per un certo numero di anni, nel corso dei quali possono cambiare gli scopi 
cui essi sono destinati. La Sesta direttiva prevede un periodo in cui è 
possibile effettuare rettifiche di cinque anni, prorogabile a venti anni nel 
caso di beni immobili, periodo in cui si possono susseguire deduzioni 
variabili.
26     Il sistema di rettifica delle deduzioni costituisce un elemento 
essenziale del sistema introdotto dalla Sesta direttiva in quanto ha la 
vocazione di garantire l'esattezza delle deduzioni e quindi la neutralità 
dell'imposizione fiscale. L'art. 20, n. 2, della Sesta direttiva, che 
riguarda i beni d'investimento, pertinenti nella controversia principale, è 
peraltro redatto in termini che non lasciano alcun dubbio sul suo carattere 
vincolante.
27     Risulta, inoltre, da una costante giurisprudenza che, poiché i limiti 
del diritto a deduzione, e quindi le rettifiche delle deduzioni, devono 
essere applicati in modo simile in tutti gli Stati membri, le deroghe sono 
consentite solo nei casi espressamente previsti dalla Sesta direttiva (v., 
in tal senso, sentenza 11 luglio 1991, causa C-97/90, Lennartz, Racc. pag. 
I-3795, punto 27). Il fatto che l'art. 20, n. 5, della Sesta direttiva 
preveda condizioni molto precise che devono essere soddisfatte affinché uno 
Stato membro possa, a titolo di deroga, rinunciare all'applicazione del n. 2 
di questo medesimo articolo, rafforza il carattere vincolante di quest'ultima 
disposizione. Va rilevato, in tale contesto, che, in udienza è stato 
espresso un disaccordo tra il governo finlandese e la Commissione sulla 
questione se vi fosse stata una consultazione del comitato istituito dall'art. 
29 della Sesta direttiva, come previsto dall'art. 20, n. 5, di questa stessa 
direttiva, e quale ne fosse stato l'esito. Tuttavia, le questioni proposte 
dal giudice nazionale non hanno manifestamente l'oggetto di verificare se 
siano soddisfatte nella fattispecie le condizioni d'applicazione di tale 
disposizione derogatoria.
28     Per quanto riguarda l'argomento del governo finlandese secondo cui l'art. 
20, n. 4, de la Sesta direttiva consente agli Stati membri di definire la 
nozione di «beni d'investimento» e secondo cui le prestazioni di servizi di 
costruzione non dovrebbero necessariamente essere incluse in tale nozione, 
basta constatare che tale governo ammette che nel diritto finlandese non è 
stata adottata alcuna definizione di tale espressione, in quanto il 
procedimento previsto dall'articolo 20 nn. 2-5, della Sesta direttiva non è 
stato trasposto nel diritto nazionale. Orbene, risulta dalla giurisprudenza 
della Corte che uno Stato membro che non ha recepito le disposizioni di una 
direttiva nel proprio ordinamento giuridico non può imporre ai cittadini 
comunitari i limiti derivanti da tali disposizioni (v., in tal senso 
sentenze 19 novembre 1991, cause riunite C-6/90 e C-9/90, Francovich e a., 
Racc. pag. I-5357, punto 21, e 14 luglio 2005, causa C-142/04, Aslanidou, 
non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 35).
29     Inoltre, contrariamente a quanto fa valere il governo finlandese, la 
rettifica delle deduzioni dell'imposta a monte in applicazione dell'art. 20 
della Sesta direttiva non costituisce una semplice alternativa all'applicazione 
degli artt. 5, n. 6, e 6, n. 2, della medesima direttiva, relativi all'imposizione 
dei prelievi e delle prestazioni di servizi effettuati da un soggetto 
passivo per i propri fini privati, e gli Stati membri non hanno dunque 
alcuna scelta da operare tra la trasposizione del meccanismo di rettifica e 
di quello relativo all'assoggettamento dei prelievi effettuati per fini 
privati, in quanto entrambi sono obbligatori.
30     Benché sia l'art. 20 sia gli artt. 5 e 6, per la loro formulazione, 
siano idonei, in linea di principio, ad essere applicati ad una situazione 
in cui un bene il cui uso dà diritto a deduzione viene successivamente 
destinato ad un uso che non attribuisce tale diritto, e benché tali due 
meccanismi abbiano il medesimo effetto economico in tale situazione (v., in 
tal senso, sentenza 29 aprile 2004, cause riunite C-487/01 e C-7/02, 
Gemeente Leusden e Holin Groep, Racc. pag. I-5337, punto 90), ciò non 
avviene tuttavia nel caso inverso, pertinente nella controversia principale, 
in cui un bene il cui uso non dà diritto a deduzione viene successivamente 
destinato ad un uso che vi dà diritto. Infatti, un diritto a rettifica delle 
deduzioni a favore del soggetto passivo, pertinente nella seconda 
situazione, può essere basato solo sulle disposizioni dell'art. 20 della 
Sesta direttiva e non su quelle degli artt. 5 e 6 della medesima. In 
situazioni di tale tipo, un'applicazione delle disposizioni dell'art. 20 
della detta direttiva è dunque indispensabile, indipendentemente dall'applicazione 
nel diritto nazionale degli artt. 5 e 6 della Sesta direttiva.
31     Infatti, anche per quanto riguarda le situazioni in cui un bene è 
stato oggetto di una nuova destinazione, da un uso che dà diritto a 
deduzione ad un uso che non vi dà diritto, e in cui, di conseguenza, esiste 
un rischio di sovrapposizione delle dette disposizioni, non ne risulta, 
contrariamente a quanto fa valere il governo finlandese, alcuna 
contraddizione idonea a giustificare la non attuazione del procedimento di 
rettifica delle deduzioni previsto all'art. 20 della Sesta direttiva.
32     In udienza, il governo finlandese ha citato l'esempio di un immobile 
che è stato acquistato a titolo di attività assoggettate ad imposta e che, 
un anno dopo il suo acquisto, è stato destinato ad un'attività esente per i 
quattro anni successivi. Tale governo rileva che, in linea di principio, ad 
una tale situazione sarebbero applicabili sia l'art. 20 della Sesta 
direttiva sia gli artt. 5, n. 6 e 6, n. 2, della medesima, ma che l'applicazione 
di tali articoli porterebbe a risultati diversi ed inconciliabili. In 
applicazione dell'art. 20, n. 2, della Sesta direttiva, una rettifica della 
deduzione dell'IVA che ha gravato sul prezzo d'acquisto a partire dal 
secondo anno avrebbe la conseguenza di mantenere l'imposta deducibile ad 1/5 
del suo importo, corrispondendo tale frazione al primo anno di uso dell'immobile. 
Invece, un'applicazione degli artt. 5, n. 6 e 6, n. 2, della Sesta direttiva 
condurrebbe all'imposizione del valore totale dell'immobile al momento del 
mutamento di destinazione del medesimo.
33     A tal riguardo, va subito rilevato che gli artt. 5, n. 6 e 6, n. 2, 
potrebbero essere applicati solo nel caso di una nuova destinazione del bene 
in questione ad un uso privato ma non nel caso della nuova destinazione di 
tale bene ai fini di un'attività esente.
34     La rispettiva applicabilità delle disposizioni in questione dipenderà 
quindi dalla questione se il soggetto passivo abbia effettivamente deciso di 
destinare permanentemente l'immobile in questione al suo uso privato o se, 
invece, egli prenda considerazione la possibilità di un uso futuro ai fini 
della sua impresa e decida, di conseguenza, di conservarlo nel patrimonio di 
quest'ultima. Nel primo caso, si applicheranno gli artt. 5, n. 6 e 6, n. 2, 
della Sesta direttiva e nel secondo caso si applicherà l'art. 20 della 
medesima direttiva. Il fatto che un soggetto passivo abbia la possibilità di 
scegliere, ai fini dell'applicazione della Sesta direttiva, di integrare o 
meno nella sua impresa la parte di un bene destinato al suo uso privato 
risulta da una costante giurisprudenza (v., in particolare, sentenze 4 
ottobre 1995, causa, C-291/92, Armbrecht, Racc. pag. I-2775, punto 20, e 14 
luglio 2005, causa C-434/03, Charles e Charles-Tijmens, non ancora 
pubblicata nella Raccolta, punto 23). Nell'esempio citato dal governo 
finlandese non esiste dunque alcun conflitto reale.
35     Con riferimento alle considerazioni che precedono, la prima questione 
va risolta nel senso che l'art. 20 della Sesta direttiva va interpretato nel 
senso che, fatto salvo il disposto del n. 5 del medesimo articolo, esso 
impone agli Stati membri di prevedere una rettifica delle deduzioni dell'IVA 
per quanto riguarda i beni di investimento.
 Sulla seconda questione
36     La seconda questione è diretta a determinare se il fatto che l'attività 
pertinente era inizialmente esente e che le deduzioni erano, di conseguenza, 
totalmente escluse, abbia un'incidenza su tale rettifica.
37     Come rilevato dall'avvocato generale ai paragrafi 36 e 37 delle sue 
conclusioni, l'applicazione del meccanismo di rettifica dipende dalla 
questione se sia sorto un diritto a deduzione basato sull'art. 17 della 
Sesta direttiva.
38     In virtù dell'art. 17, n. 1, della Sesta direttiva, intitolato 
«Origine e portata del diritto a deduzione», il diritto a deduzione dell'IVA 
sorge quando l'imposta deducibile diventa esigibile. Di conseguenza, solo la 
qualità in cui un soggetto agisce in tale momento può determinare l'esistenza 
di un diritto a deduzione (sentenza Lennartz, cit., punto 8).
39     La Corte ha inoltre affermato che l'uso che viene fatto del bene di 
investimento determina solo la portata della deduzione iniziale a cui il 
soggetto passivo ha diritto ai sensi dell'art. 17 della Sesta direttiva e la 
portata delle eventuali rettifiche durante i periodi successivi, ma non 
incide sulla nascita del diritto alla deduzione. Di conseguenza, l'uso 
immediato del bene per operazioni soggette ad imposta non costituisce, di 
per sé, una condizione di applicazione del sistema di rettifica delle 
deduzioni (sentenza Lennartz, cit., punti 15 e 16).
40     Infine, e contrariamente a quanto fa valere il governo italiano, la 
rettifica della deduzione a titolo dell'art. 20 della Sesta direttiva si 
applica necessariamente anche quando la modifica del diritto a deduzione 
dipenda da una scelta volontaria del contribuente, così come dell'esercizio 
dell'opzione prevista dall'art. 13, C, della Sesta direttiva. L'esercizio di 
tale opzione non ha alcuna influenza sulla nascita del diritto a deduzione 
che è disciplinata, come è appena stato ricordato, dall'art. 17, n. 1, della 
Sesta direttiva. Poiché la locazione di un immobile viene tassata 
successivamente all'esercizio dell'opzione a favore dell'imposizione, una 
rettifica delle deduzioni diventa necessaria per evitare una doppia 
imposizione delle spese a monte, indipendentemente dal fatto che l'imposizione 
sia la conseguenza della scelta volontaria del contribuente.
41     L'art. 18, n. 3, della Sesta direttiva, citato dal governo italiano, 
non è pertinente in tale contesto poiché tale paragrafo si riferisce all'ipotesi 
in cui un contribuente abbia omesso di effettuare le deduzioni a cui avrebbe 
potuto procedere, cosa che non potrebbe avvenire prima dell'esercizio dell'opzione 
prevista dall'art. 13, C, della Sesta direttiva. Infatti, poiché la portata 
della deduzione iniziale era nulla, solo dopo aver esercitato tale opzione 
il diritto a deduzione del contribuente acquista un valore reale che 
potrebbe essere oggetto di una deduzione.
42     Occorre dunque risolvere la seconda questione affermando che l'art. 
20 della Sesta direttiva deve essere interpretato nel senso che la rettifica 
da esso prevista è applicabile anche ad una situazione in cui un bene di 
investimento venga destinato in un primo tempo ad un'attività esente da 
imposta che non dava diritto a deduzione e successivamente, nel corso del 
periodo di rettifica, ad un'attività assoggettata ad IVA.
 Sulla terza questione
43     Con la sua terza questione, il giudice del rinvio cerca 
sostanzialmente di sapere se l'art. 13, C, secondo comma, della Sesta 
direttiva debba essere interpretato nel senso che uno Stato membro che 
accorda ai suoi soggetti passivi il diritto di optare per l'imposizione 
della locazione di un immobile possa escludere la deduzione dell'IVA per 
investimenti immobiliari effettuati prima dell'esercizio di tale diritto d'opzione, 
quando la domanda presentata ai fini di tale opzione non è stata presentata 
entro sei mesi a partire dalla messa in servizio di tale immobile.
44     Come è stato constatato al punto 24 della presente sentenza, secondo 
la logica del sistema istituito dalla Sesta direttiva, le imposte che hanno 
gravato a monte sui beni o servizi usati da un soggetto passivo ai fini 
delle sue operazioni imponibili devono poter essere dedotte. Di conseguenza, 
dato che i soggetti passivi, in virtù dell'art. 13, C, primo comma, della 
Sesta direttiva, hanno la possibilità di optare per l'imposizione della 
locazione di un immobile, l'esercizio di tale opzione deve comportare non 
solo l'imposizione della locazione ma anche la deduzione delle imposte 
pertinenti che hanno gravato sul detto immobile a monte.
45     Gli Stati membri possono benissimo definire le condizioni procedurali 
a cui può essere esercitato un diritto d'opzione, circostanza che include la 
possibilità di prevedere che l'imposizione sarà effettiva solo dopo il 
deposito della domanda e che, solo dopo tale data sarà possibile la 
deduzione delle tasse versate a monte (sentenza 9 settembre 2004, causa 
C-269/03, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg, Racc. pag. I-8067, punto 
23). Tuttavia, regole di tale tipo non potrebbero avere la conseguenza di 
limitare il diritto ad operare le deduzioni legate alle operazioni 
imponibili qualora il diritto d'opzione sia stato validamente esercitato, 
conformemente a tali norme. In particolare, l'applicazione delle norme 
procedurali nazionali non può avere la conseguenza di limitare il periodo in 
cui possono essere operate deduzioni ad un periodo più breve di quello 
previsto dalla Sesta direttiva per la rettifica delle deduzioni.
46     Inoltre, una restrizione delle deduzioni legate alle operazioni 
imponibili successiva all'esercizio del diritto d'opzione riguarderebbe non 
la «portata» del diritto d'opzione, di cui al secondo comma dell'art. 13, C, 
della Sesta direttiva, ma le conseguenze dell'esercizio di tale diritto. 
Tale disposizione non autorizza, di conseguenza, gli Stati membri a limitare 
il diritto ad operare deduzioni previsto dall'art. 17 della Sesta direttiva, 
né la necessità di rettificare tali deduzioni in virtù dell'art. 20 della 
medesima direttiva.
47     Occorre, di conseguenza, risolvere la terza questione affermando che 
l'art. 13, C, secondo comma, della Sesta direttiva deve essere interpretato 
nel senso che uno Stato membro che accorda ai suoi soggetti passivi il 
diritto di optare per l'imposizione della locazione di un immobile non è 
autorizzato, in virtù di tale disposizione, ad escludere la deduzione dell'IVA 
per investimenti immobiliari effettuati prima dell'esercizio di tale diritto 
d'opzione, quando la domanda presentata per l'esercizio di tale opzione non 
è stata presentata entro sei mesi a partire dalla messa in servizio di tale 
immobile.
 Sulla quarta questione
48     Con quest'ultima questione, il giudice del rinvio chiede 
sostanzialmente se l'art. 17, n. 6, della Sesta direttiva debba essere 
interpretato nel senso che uno Stato membro che accorda ai suoi soggetti 
passivi il diritto di optare per l'imposizione della locazione di un 
immobile sia autorizzato ad escludere la deduzione dell'IVA per investimenti 
immobiliari effettuati prima dell'esercizio di tale diritto d'opzione, 
quando la domanda presentata ai fini di tale opzione non è stata presentata 
entro sei mesi a partire dalla messa in servizio di tale immobile.
49     Un'analisi della genesi dell'art. 17, n. 6, della Sesta direttiva 
dimostra che la facoltà concessa agli Stati membri dal secondo comma di tale 
disposizione si applica solo al mantenimento delle esclusioni della 
deduzione per quanto riguarda talune categorie di spese definite con 
riferimento alla natura del bene o del servizio acquistato e non con 
riferimento alla destinazione impressagli o alle modalità di tale 
destinazione (v., in tal senso, sentenza 5 ottobre 1999, causa C-305/97, 
Royscot e a., Racc. pag. I-6671, punti 21-25).
50     Come rilevato dall'avvocato generale al paragrafo 79 delle sue 
conclusioni, l'art. 102, n. 1, primo comma, dell'AVL prevede espressamente 
la possibilità di dedurre, a certe condizioni, l'IVA che ha gravato sugli 
investimenti relativi ad immobili, quali le spese di costruzione e di 
acquisto legate a tali immobili. L'esclusione in questione per quanto 
riguarda le spese sostenute prima dell'esercizio dell'opzione per l'assoggettamento 
all'IVA non rientra dunque nella deroga prevista dall'art. 17, n. 6, secondo 
comma, della Sesta direttiva.
51     Occorre quindi risolvere la quarta questione affermando che l'art. 
17, n. 6, della Sesta direttiva deve essere interpretato nel senso che uno 
Stato membro che accorda ai suoi soggetti passivi il diritto di optare per l'imposizione 
della locazione di un immobile non è autorizzato, in virtù di tale 
disposizione, ad escludere la deduzione dell'IVA per investimenti 
immobiliari effettuati prima dell'esercizio di tale diritto d'opzione, 
quando la domanda presentata ai fini di tale opzione non è stata presentata 
entro sei mesi a partire dalla messa in servizio di tale immobile.
 Sulla limitazione nel tempo degli effetti della presente sentenza
52     Il governo finlandese ha chiesto alla Corte, per il caso in cui essa 
non dovesse accogliere i suoi argomenti, di limitare nel tempo gli effetti 
della presente sentenza al periodo successivo alla pronuncia della medesima.
53     Secondo una giurisprudenza costante, l'interpretazione che la Corte 
fornisce di una norma di diritto comunitario, nell'esercizio della 
competenza attribuitale dall'art. 234 CE, chiarisce e precisa, ove 
necessario, il significato e la portata della norma stessa, come deve o 
avrebbe dovuto essere intesa ed applicata dal momento della sua entrata in 
vigore. Ne deriva che la norma così interpretata può e deve essere applicata 
dal giudice anche a rapporti giuridici sorti e sviluppatisi prima della 
sentenza che statuisce sulla domanda d'interpretazione, sempreché, d'altro 
canto, sussistano i presupposti per sottoporre al giudice competente una 
lite relativa all'applicazione di detta norma (v., in particolare, sentenze 
2 febbraio 1988, causa 24/86, Blaizot, Racc. pag. 379, punto 27, e 15 
dicembre 1995, C-415/93, Bosman, Racc. pag. I-4921, punto 141).
54     Sempre secondo costante giurisprudenza, i singoli possono ottenere il 
rimborso delle imposte riscosse in violazione delle norme di diritto 
comunitario (v., in particolare, sentenze 9 novembre 1983, causa 199/82, San 
Giorgio, Racc. pag. 3595, punto 12, e 14 gennaio 1997, cause riunite da 
C-192/95 a C-218/95, Comateb e a., Racc. pag. I-165, punto 20).
55     Solo in via eccezionale la Corte può, applicando il principio 
generale della certezza del diritto inerente all'ordinamento giuridico 
comunitario, essere indotta a limitare la possibilità per gli interessati di 
far valere la disposizione così interpretata onde rimettere in questione 
rapporti giuridici costituiti in buona fede. Affinché una tale limitazione 
possa essere disposta, è necessario che siano soddisfatti due criteri 
essenziali, e cioè la buona fede degli ambienti interessati e il rischio di 
gravi inconvenienti (v.,in particolare, sentenze 28 settembre 1994, causa 
C-57/93, Vroege, Racc. pag. I-4541, punto 21, e 10 gennaio 2006, causa 
C-402/03, Skov e Bilka, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 51).
56     Nella fattispecie, va constatato, come ha fatto correttamente l'avvocato 
generale al paragrafo 87 delle sue conclusioni, che il governo finlandese si 
basa unicamente sulle difficoltà pratiche di cui dovrebbe tener conto nel 
caso in cui gli effetti della presente sentenza non venissero limitati nel 
tempo.
57     Va peraltro rilevato, nel presente contesto, che il detto governo ha 
osservato di avere invocato la deroga prevista all'art. 20, n. 5, della 
Sesta direttiva. Orbene, l'applicabilità di tale disposizione sarebbe stata, 
secondo la formulazione stessa di questa, assoggettata in particolare alla 
condizione che gli effetti pratici del sistema di rettifica delle deduzioni 
fossero «irrilevanti». Indipendentemente dalla questione se le consultazioni 
previste dall'art. 29 della Sesta direttiva abbiano avuto luogo, può essere 
constatato che il fatto stesso che il governo finlandese ha invocato l'art. 
20, n. 5, della detta direttiva può far dubitare della gravità delle 
ripercussioni che risulterebbero da un'applicazione retroattiva del sistema 
di rettifica delle deduzioni.
58     Inoltre, può essere rilevato, come è già stato constatato al punto 26 
della presente sentenza, che l'art. 20, n. 2, della Sesta direttiva, 
relativo alla rettifica delle deduzioni in questione, è redatto in termini 
che non lasciano alcun dubbio sul suo carattere vincolante. L'argomento del 
governo finlandese secondo cui le disposizioni pertinenti della Sesta 
direttiva sarebbero oscure, comportando incertezze relative alla loro 
applicazione, deve quindi essere respinto.
59     Pertanto, non occorre limitare nel tempo l'efficacia della presente 
sentenza.
 Sulle spese
60     Nei confronti delle parti della causa principale il presente 
procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice 
nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute per 
presentare osservazioni alla Corte, diverse da quelle di dette parti, non 
possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi la Corte (Prima Sezione) dichiara:
1)      L'art. 20 della Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 
77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati 
Membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di 
imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, deve essere 
interpretato nel senso che, fatto salvo il disposto del n. 5 del medesimo 
articolo, esso impone agli Stati membri di prevedere una rettifica delle 
deduzioni dell'imposta sul valore aggiunto per quanto riguarda i beni di 
investimento.
2)      L'art. 20 della Sesta direttiva 77/388 deve essere interpretato nel 
senso che la rettifica da esso prevista è applicabile anche ad una 
situazione in cui un bene di investimento venga destinato in un primo tempo 
ad un'attività esente da imposta, che non dava diritto a deduzione, e 
successivamente, nel corso del periodo di rettifica, è stato impiegato nel 
contesto di un'attività assoggettata all'imposta sul valore aggiunto
3)      L'art. 13, C, secondo comma, della Sesta direttiva 77/388 deve 
essere interpretato nel senso che uno Stato membro che accorda ai suoi 
soggetti passivi il diritto di optare per l'imposizione della locazione di 
un immobile non è autorizzato, in virtù di questa disposizione, ad escludere 
la deduzione dell'imposta sul valore aggiunto per investimenti immobiliari 
effettuati prima dell'esercizio di tale diritto d'opzione, quando la domanda 
presentata ai fini di tale opzione non è stata presentata entro sei mesi a 
partire dalla messa in servizio di tale immobile.
4)      L'art. 17, n. 6, della Sesta direttiva 77/388 deve essere 
interpretato nel senso che uno Stato membro che accorda ai suoi soggetti 
passivi il diritto di optare per l'imposizione della locazione di un 
immobile non è autorizzato, in virtù di tale disposizione, ad escludere la 
deduzione dell'imposta sul valore aggiunto per investimenti immobiliari 
effettuati prima dell'esercizio di tale diritto d'opzione, quando la domanda 
presentata ai fini di tale opzione non è stata presentata entro sei mesi a 
partire dalla messa in servizio di tale immobile.
Firme
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* Lingua processuale: il finlandese.
 

Grazie :-)
ciao 

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CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE
CHRISTINE STIX-HACKL
presentate il 15 settembre 2005 1(1)
Causa C-184/04
Uudenkaupungin kaupunki
(domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dal Korkein Hallinto-oikeus 
[Finlandia])
«Sesta direttiva in materia di imposta sul valore aggiunto - Deduzione - 
Rettifica - Beni d'investimento - Beni immobili»
I -    Introduzione
1.     Nel presente procedimento il finlandese Korkein Hallinto-oikeus 
(Corte suprema amministrativa) ha adito la Corte di giustizia sollecitando l'interpretazione 
della Sesta direttiva del Consiglio 77/388/CEE (2) (in prosieguo: la «Sesta 
direttiva») e precisamente con riguardo alla rettifica della deduzione per i 
beni d'investimento nella forma di immobili.
2.     Trattasi essenzialmente della questione se alla luce della Sesta 
direttiva vada accordata la rettifica delle deduzioni per i beni d'investimento 
in un caso in cui un immobile viene usato dapprima ai fini di un'operazione 
esente da imposte, ma successivamente ai fini di un'operazione imponibile.
II - Contesto normativo
A -    Sesta direttiva
3.     L'art. 5, n. 6, prevede:
«È assimilato a una cessione a titolo oneroso il prelievo di un bene dalla 
propria impresa da parte di un soggetto passivo il quale lo destina al 
proprio uso privato o all'uso del suo personale o lo trasferisce a titolo 
gratuito o, più generalmente, lo destina a fini estranei alla sua impresa, 
quando detto bene o gli elementi che lo compongono hanno consentito una 
deduzione totale o parziale dell'imposta sul valore aggiunto. Tuttavia, i 
prelievi eseguiti ad uso dell'impresa per effettuare regali di scarso valore 
e campioni non sono considerati come cessioni a titolo oneroso».
4.     L'art. 6 intitolato «Prestazioni di servizi» recita per estratto:
«2. Sono assimilati a prestazioni di servizi a titolo oneroso:
a)      l'uso di un bene destinato all'impresa per l'uso privato del 
soggetto passivo o per l'uso del suo personale o, più generalmente, a fini 
estranei alla sua impresa qualora detto bene abbia consentito una deduzione 
totale o parziale dell'imposta sul valore aggiunto;
b)      le prestazioni di servizi a titolo gratuito effettuate dal soggetto 
passivo per il proprio uso privato o ad uso del suo personale o, più 
generalmente, per fini estranei alla sua impresa».
5.     L'art. 13 intitolato «Esenzioni all'interno del paese» prevede per 
estratto:
«B. Altre esenzioni
Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle 
condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice 
applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile 
frode, evasione ed abuso:
.
b) l'affitto e la locazione di beni immobili
.
C. Opzioni
Gli Stati membri possono accordare ai loro soggetti passivi il diritto di 
optare per l'imposizione nel caso di: a) affitto e locazione di beni 
immobili.
Gli Stati membri possono restringere la portata del diritto di opzione e ne 
stabiliscono le modalità di esercizio».
6.     L'art. 17 intitolato «Origine e portata del diritto a deduzione» 
recita per estratto:
«1. Il diritto a deduzione nasce quando l'imposta deducibile diventa 
esigibile.
2. Nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue 
operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre 
dall'imposta di cui è debitore:
a)      l'imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta per le merci che gli 
sono o gli saranno fornite e per i servizi che gli sono o gli saranno 
prestati da un altro soggetto passivo;
.
6. Al più tardi entro un termine di quattro anni a decorrere dalla data di 
entrata in vigore della presente direttiva, il Consiglio, con decisione all'unanimità 
adottata su proposta della Commissione, stabilisce le spese che non danno 
diritto a deduzione dell'imposta sul valore aggiunto. Saranno comunque 
escluse dal diritto a deduzione le spese non aventi un carattere 
strettamente professionale, quali le spese suntuarie, di divertimento o di 
rappresentanza.
Fino all'entrata in vigore delle norme di cui sopra, gli Stati membri 
possono mantenere tutte le esclusioni previste dalla loro legislazione 
nazionale al momento dell'entrata in vigore della presente direttiva».
7.     L'art. 20 intitolato «Rettifica delle deduzioni» prevede per estratto 
che:
«1. La rettifica della deduzione iniziale è effettuata secondo le modalità 
fissate dagli Stati membri , in particolare:
a)      quando la deduzione è superiore o inferiore a quella cui il soggetto 
passivo ha diritto;
b)      quando, successivamente alla dichiarazione, sono mutati gli elementi 
presi in considerazione per determinare l'importo delle deduzione, in 
particolare in caso di annullamento di acquisti o qualora si siano ottenute 
riduzioni di prezzo; tuttavia, la rettifica non è richiesta in caso di 
operazioni totalmente o parzialmente non retribuite, in caso di distruzione, 
perdita o furto dei beni, debitamente provati e confermati, nonché in caso 
di prelievi effettuati per concedere omaggi di valore ridotto e campioni di 
cui all'articolo 5, paragrafo 6. Gli Stati membri possono tuttavia esigere 
la rettifica in caso di operazioni totalmente o parzialmente non retribuite 
e in caso di furto.
2. Per quanto riguarda i beni d'investimento, la rettifica deve essere 
ripartita su cinque anni, compreso l'anno in cui i beni sono stati 
acquistati o fabbricati. Ogni anno tale rettifica è effettuata solo per un 
quinto dell'imposta che grava sui beni in questione. Essa è eseguita secondo 
le variazioni del diritto a deduzione che hanno avuto luogo negli anni 
successivi rispetto all'anno in cui i beni sono stati acquistati o 
fabbricati.
In deroga al comma precedente, gli Stati membri possono basare la rettifica 
su un periodo di cinque anni interi a decorrere dalla prima utilizzazione 
dei beni.
Per quanto riguarda i beni d'investimento immobiliari, la durata del periodo 
che funge da base al calcolo delle rettifiche può essere elevata sino a vent'anni.
.
5. Qualora in uno Stato membro gli effetti pratici dell'applicazione dei 
paragrafi 2 e 3 siano irrilevanti, tenuto conto dell'incidenza globale dell'imposta 
nello Stato membro in questione e della necessità di semplificazioni a 
livello amministrativo, tale Stato può, previo espletamento della 
consultazione di cui all'articolo 29, rinunciare all'applicazione di questi 
paragrafi purché non ne risultino distorsioni di concorrenza» (3).
B -    Diritto nazionale
8.     La direttiva è stata trasposta in Finlandia attraverso la legge sull'imposta 
sul valore aggiunto, Arvonlisäverolaki (in prosieguo: «AVL»). Le 
disposizioni in materia di trattamento fiscale delle cessioni di immobili 
sono contenute negli artt. 27-30 dell'AVL. A norma dell'art. 27, n. 1, dell'AVL 
l'imposta non è dovuta per la vendita di immobili nonché per l'affitto di 
terreni o la locazione di immobili, le servitù ovvero la cessione di 
qualsiasi altro diritto di natura analoga relativo ad immobili 4). In deroga 
a quest'ultimo l'art. 30 dell'AVL prevede che un soggetto passivo dell'imposta 
può chiedere di esserne considerato debitore per la cessione del diritto d'uso 
di immobili.
9.     A norma dell'art. 106, n. 1, dell'AVL sul diritto a deduzione per i 
lavori di costruzione, il proprietario di un immobile, allorché chiede di 
essere considerato soggetto passivo dell'imposta a norma dell'art. 30, può 
effettuare le deduzioni sui servizi o beni acquistati, prima della 
presentazione della domanda di essere considerato soggetto passivo dell'imposta, 
ai fini della cessione imponibile dell'immobile. Presupposto per la 
deduzione è che il proprietario dell'immobile abbia chiesto di essere 
considerato soggetto passivo dell'imposta entro un termine di sei mesi dalla 
messa in servizio dell'immobile. Ai sensi di tale disposizione il diritto a 
deduzione concerne solo nuove costruzioni o ristrutturazioni dell'immobile.
10.   A norma dell'AVL non è possibile la rettifica delle deduzioni per l'acquisto 
di un immobile o per una nuova costruzione e per lavori di ristrutturazione 
o un'altra rettifica a favore del soggetto passivo dell'imposta; ciò vale 
anche per un caso come il presente allorché la domanda quale soggetto 
passivo dell'imposta è stata presentata dopo il termine menzionato, per cui 
l'immobile è stato utilizzato in un primo tempo per un'operazione esente da 
imposta e successivamente per un'operazione imponibile
III - Fatti, procedimento principale e questioni pregiudiziali
11.   Il comune di Uusikaupunki (in prosieguo: «Uusikaupunki») ha proceduto 
a lavori di rinnovo dell'edificio trovantesi nella sua proprietà e lo ha 
affittato allo Stato finlandese in parte dal 1° giugno 1995 ed in parte dal 
1° settembre 1995. Il comune ha poi affittato un sito industriale, da esso 
costruito, a partire dal 31 agosto 1995 ad un'impresa soggetta all'imposta 
sul valore aggiunto.
12.   Uusikaupunki ha presentato all'amministrazione tributaria regionale 
per la Finlandia sudoccidentale una domanda a norma dell'art. 30 dell'AVL 
affinché si considerassero siffatte transazioni come soggette all'imposta 
sul valore aggiunto. L'amministrazione tributaria ha fatto cominciare l'obbligo 
tributario dal giorno di presentazione della domanda, il 4 aprile 1996, 
poiché la stessa era stata presentata più di sei mesi dopo il momento in cui 
gli immobili erano stati consegnati per l'uso dopo il completamento dei 
lavori di costruzione.
13.   Con due domande 8 settembre 1998 e 30 marzo 2000 Uusikaupunki ha 
chiesto all'amministrazione tributaria, sul fondamento dell'art. 20 della 
Sesta direttiva, il rimborso dell'imposta sul valore aggiunto inclusa nelle 
spese di rinnovo e di costruzione per gli esercizi 1996, 1997, 1998 e 1999. 
La somma richiesta ammonta a FIM 1 651 653 compresi gli interessi legali.
14.   L'amministrazione tributaria regionale ha respinto con la sua 
decisione 3 maggio 2000 le domande di Uusikaupunki con la motivazione che le 
deduzioni non possono essere rettificate a norma dell'art. 20 della Sesta 
direttiva. Conformemente all'art. 106 dell'AVL, il proprietario dell'immobile 
che ha chiesto ai sensi dell'art. 30 di tale legge di essere considerato 
oggetto passivo dell'imposta può effettuare deduzioni per i servizi o i beni 
richiesti o acquistati, prima della domanda, ai fini della cessione 
imponibile del bene immobile, o dedurre l'imposta assolta su lavori di 
costruzione da lui stesso effettuati al medesimo scopo, solo se abbia 
chiesto di essere considerato soggetto passivo dell'imposta entro un termine 
di sei mesi dalla messa in servizio dell'immobile.
15.   Uusikaupunki ha intentato un ricorso dinanzi allo Hallinto-oikeus, il 
Tribunale amministrativo di Helsinki, avverso la decisione dell'amministrazione 
regionale tributaria. Avverso tale sentenza Uusikaupunki ha introdotto un 
ricorso in appello dinanzi alla Corte amministrativa finlandese, il Korkein 
Hallinto-oikeus.
16.   Trattasi in tale procedimento, secondo le conclusioni del Korkein 
Hallinto-oikeus, della questione se le disposizioni dell' AVL sulla domanda 
di essere considerato soggetto passivo dell'imposta ai fini della cessione 
del diritto d'uso di immobili siano incompatibili con le disposizioni della 
Sesta direttiva concernenti il diritto a deduzione. La soluzione della 
controversia da parte del giudice nazionale presupporrebbe l'interpretazione 
della Sesta direttiva, in particolare dell'art. 20 sulla rettifica delle 
deduzioni. Il giudice nazionale ritiene pacifico che il ricorrente, nel 
procedere ai lavori di ristrutturazione e alla nuova costruzione, ha agito 
nella qualità di soggetto passivo dell'imposta e che gli acquisti sono 
avvenuti nell'ambito di un'attività economica del comune.
17.   Su tale sfondo il Korkein Hallinto-oikeus ha sottoposto alla Corte di 
giustizia delle Comunità europee, con ordinanza 16 aprile 2004 depositata in 
cancelleria il 19 aprile 2004, nella controversia dinanzi a lui pendente le 
seguenti questioni pregiudiziali:
1.      Se l'art. 20 della direttiva 77/388/CEE vada interpretato nel senso 
che la regolarizzazione delle deduzioni di cui a tale articolo sia, 
trattandosi di beni di investimento, obbligatoria per gli Stati membri, 
fatto salvo il disposto del n. 5 del medesimo articolo.
2.      Se l'art. 20 della direttiva vada interpretato nel senso che la 
regolarizzazione delle deduzioni prevista in tale articolo è applicabile 
anche quando il bene di investimento, nel caso di specie un immobile, venga 
impiegato in un primo tempo nell'ambito di un'attività esente da imposta, 
allorché non è stato affatto possibile effettuare le deduzioni fin dall'inizio, 
ma solo successivamente, nel corso del periodo di rettifica, nel contesto di 
un'attività imponibile.
3.      Se l'art. 13, C, n. 2, della direttiva possa essere interpretato nel 
senso che uno Stato membro può restringere il diritto a deduzione per gli 
acquisti relativi ad investimenti immobiliari secondo le modalità previste 
dalla legge finlandese sull'imposta sul valore aggiunto, nel qual caso il 
diritto a deduzione è del tutto escluso in situazioni analoghe al caso di 
specie.
4.      Se l'art. 17, n. 6, secondo comma, della direttiva possa essere 
interpretato nel senso che uno Stato membro può restringere il diritto a 
deduzione per gli acquisti relativi ad investimenti immobiliari secondo le 
modalità previste dalla legge finlandese sull'imposta sul valore aggiunto, 
nel qual caso il diritto a deduzione è del tutto escluso in situazioni 
analoghe al caso di specie.
IV - Sulla prima questione pregiudiziale
18.   Con la prima questione pregiudiziale il giudice nazionale vorrebbe 
essere edotto sul punto se - nella misura in cui non risulti altrimenti dall'art. 
20, n. 5 - gli Stati membri siano obbligati, a norma dell'art. 20, n. 2, 
della Sesta direttiva a prevedere per i beni d'investimento una rettifica 
del diritto a deduzione o se ciò sia previsto dalla Sesta direttiva solo a 
titolo facoltativo.
19.   Va notato sullo sfondo di tale questione che, stando alle 
constatazioni del giudice nazionale nell'ordinanza di rinvio pregiudiziale, 
non è previsto nell'AVL alcun procedimento di rettifica per beni d'investimento.
A -    Argomenti essenziali degli intervenienti
20.   Il governo finlandese ha espresso il punto di vista che la possibilità 
di rettifica del diritto a deduzione a norma dell'art. 20 della Sesta 
direttiva non va considerata, per numerosi motivi, obbligatoria. In primo 
luogo, secondo tale governo, la rettifica ex art. 20 va vista quale 
alternativa al disposto dell'art. 5, n. 6 nonché dell'art. 6, n. 2, della 
Sesta direttiva concernenti l'imposizione di cessioni di merci e prestazioni 
di servizi effettuata da un soggetto passivo dell'imposta per uso personale. 
Entrambi i meccanismi di imposizione perseguono scopi similari e potrebbero 
anche non essere applicati al tempo stesso al medesimo contesto fattuale. In 
secondo luogo gli Stati membri potrebbero, a norma dell'art. 20, n. 4, della 
Sesta direttiva, definire il concetto «beni d'investimento» e non vi sarebbe 
alcun elemento della direttiva nel senso che prestazioni di servizi per 
lavori di costruzioni dovrebbero necessariamente rientrare nel concetto 
«beni d'investimento». In terzo luogo l'art. 20, n. 5, della Sesta direttiva 
ammetterebbe la possibilità, in determinate circostanze, sussistenti nel 
caso della Finlandia, di non applicare le disposizioni concernenti la 
rettifica del diritto a deduzione.
21.   Uusikaupunki, la Commissione nonché il governo italiano esprimono l'opinione 
che a norma dell'art. 20 della Sesta direttiva dev'essere previsto 
obbligatoriamente un procedimento di rettifica per i beni d'investimento.
B -    Valutazione
22.   Va anzitutto ricordato che a norma dell'art. 249, n. 3, CE, una 
direttiva vincola lo Stato membro cui è rivolta per quanto riguarda il 
risultato da raggiungere, salva restando la competenza degli organi 
nazionali in merito alla forma e ai mezzi (5).
23.   L'art. 20, n. 2, della Sesta direttiva prevede che «per quanto 
riguarda i beni d'investimento, la rettifica deve essere ripartita su cinque 
anni, compreso l'anno in cui i beni sono stati acquistati o fabbricati».
24.   Come Uusikaupunki, il governo italiano e la Commissione hanno 
pertinentemente osservato, il tenore della disposizione non permette la 
conclusione che gli Stati membri sono liberi di rinunciare alla rettifica 
per i beni d'investimento. Anche il fatto che l'art. 20, n. 5, della Sesta 
direttiva dispone precise condizioni alle quali uno Stato membro può 
rinunciare in via derogatoria all'applicazione dei nn. 2 e 3 di tale 
articolo sulla rettifica per beni d'investimento, corrobora una 
constatazione siffatta.
25.   Inoltre non si può seguire l'argomentazione del governo finlandese in 
riferimento agli artt. 5, n. 6 nonché 6, n. 2, della Sesta direttiva. Dalla 
circostanza che, come ha argomentato il governo finlandese, le disposizioni 
in parola della Sesta direttiva sul prelievo di un bene o sulla prestazione 
di un servizio per il proprio uso privato dell'imprenditore perseguirebbero 
in parte i medesimi obiettivi della rettifica ed eventualmente possono 
riguardare la medesima fattispecie, non deriva che uno Stato membro possa 
rinunciare a prevedere la rettifica per beni d'investimento. Entrambi i 
meccanismi non si sovrappongono così completamente da poter essere 
considerati come meccanismi «alternativi», bensì le sovrapposizioni sono 
concepibili soltanto in determinate ipotesi del «prelievo personale» di beni 
o servizi.
26.   Nella misura in cui si pervenga in ragioni di possibili 
sovrapposizioni, come ha concluso il governo finlandese, a problemi pratici 
di applicazione, questi vanno allora risolti prendendo in considerazione il 
più possibile i principi soggiacenti alla Sesta direttiva come la garanzia 
della neutralità dell'imposta sul valore aggiunto. Difficoltà siffatte non 
sono però appropriate al fine di dispensare puramente e semplicemente uno 
Stato membro dall'obbligo di disporre la rettifica per beni d'investimento 
ex art. 20, n. 2, della Sesta direttiva.
27.   Occorre inoltre considerare la rettifica del diritto a deduzione 
conformemente all'art. 20 della Sesta direttiva - e quindi diversamente dall'imposizione 
del prelievo di beni, rispettivamente della prestazione di servizi per uso 
personale - quale necessaria integrazione del diritto a deduzione ex art. 17 
della Sesta direttiva il quale è diretto ad esonerare interamente l'imprenditore 
dall'imposta sul valore aggiunto dovuta o pagata nell'ambito di tutte le sue 
attività economiche ed a garantire di conseguenza la neutralità dell'imposta 
(6).
28.   Il procedimento di rettifica, nel permettere in effetti, tra l'altro, 
di tener conto di cambiamenti relativi a fattori che sono stati presi in 
considerazione in occasione della fissazione originaria della deduzione - il 
che è particolarmente rilevante nel caso di beni d'investimento, che 
rimangono per un arco di tempo assai lungo nel patrimonio aziendale (7) - 
contribuisce all'accresciuta esattezza della deduzione.
29.   Per quanto riguarda infine l'art. 20, n. 5, della Sesta direttiva, la 
prima questione pregiudiziale manifestamente non si riferisce, in quanto 
tale, alla circostanza se siano soddisfatte nel presente caso le condizioni 
per l'applicazione di codesta disposizione derogatoria.
30.   Dato quanto precede propongo di risolvere la prima questione 
dichiarando che l'art. 20 della Sesta direttiva va interpretato nel senso 
che tale disposizione obbliga gli Stati membri a prevedere la rettifica 
delle deduzioni quanto ai beni d'investimento nella misura in cui non 
risulti altrimenti dal n. 5 di tale articolo.
V -    Sulla seconda questione pregiudiziale
31.   Con la seconda questione pregiudiziale il giudice nazionale vuole in 
sostanza acclarare se l'art. 20 della Sesta direttiva vada rispettato nel 
senso che la rettifica va applicata anche in un caso in cui un bene d'investimento, 
nel presente caso un immobile, viene usato in un primo tempo nell'ambito di 
un'attività esente da imposta ed in seguito nell'ambito di un'attività 
imponibile cosicché possa dedursi l'imposta sul valore aggiunto inclusa nel 
bene d'investimento.
A -    Argomenti essenziali degli intervenienti
32.   Uusikaupunki e la Commissione sono del parere che nel presente caso 
vada applicata la rettifica della deduzione. Secondo la giurisprudenza della 
Corte, in particolare la sentenza nella causa Lennartz (8), è decisivo se l'acquisto 
di immobili o prestazioni di servizi sia stato effettuato per un bene d'investimento 
nella qualità di soggetto passivo dell'imposta. L'uso immediato dei beni per 
un'attività imponibile non costituirebbe presupposto per l'applicazione dell'art. 
20, n. 2, della Sesta direttiva. Nel presente caso i lavori di rinnovo e di 
costruzione sarebbero stati intrapresi da un soggetto passivo dell'imposta 
anche se le operazioni in questione sono state esentate in origine dall'obbligo 
tributario.
33.   Il governo finlandese considera che la sentenza nella causa Lennartz 
(9) si riferisce solo ad un caso in cui uno Stato membro applichi le 
deduzioni a norma dell'art. 20, n. 2, della Sesta direttiva. La Corte non si 
è tuttavia espressa sulla questione dell'applicabilità della deduzione in un 
caso in cui in uno Stato membro - come la Finlandia - viene applicato 
esclusivamente l'art. 17 relativo al sorgere ed all'entità del diritto a 
deduzione e non l'art. 20 in materia di rettifica. In tali circostanze, 
secondo il governo finlandese, occorre valutare il diritto a deduzione 
meramente sulla scorta della situazione esistente al momento dell'acquisto 
delle prestazioni. Se l'acquisto si verifica in vista di un'attività esente 
da imposta, non sorgerebbe quindi alcun diritto a deduzione.
34.   Il governo italiano è del parere che la rettifica delle deduzioni 
conformemente all'art. 20 della Sesta direttiva non è applicabile in un caso 
come quello di specie. Gli Stati membri potrebbero in effetti escludere una 
rettifica siffatta se la modifica del diritto a deduzione sia riconducibile 
ad una decisione volontaria del soggetto passivo dell'imposta.
B -    Valutazione
35.   Va anzitutto segnalato il nesso tra la nascita del diritto a 
deduzione, da un lato e l'applicazione della rettifica della deduzione, dall'altro.
36.   Come la Corte ha già dichiarato, dal sistema della Sesta direttiva e 
dallo stesso tenore dell'art. 20, n. 2, emerge che quest'ultima disposizione 
si limita a fissare il metodo di calcolo delle rettifiche della deduzione 
iniziale. Essa non può quindi far nascere un diritto a deduzione né 
trasformare l'imposta versata da un soggetto passivo in relazione alle sue 
operazioni non imponibili in un'imposta deducibile ai sensi dell'art. 17 
(10).
37.   Conseguentemente l'applicazione del meccanismo di rettifica dipende 
dalla circostanza se sia noto il diritto a deduzione in conformità dell'art. 
17 della Sesta direttiva.
38.   Ai sensi dell'art. 17, n. 1, il diritto a deduzione nasce quando l'imposta 
deducibile diventa esigibile. Ai sensi dell'art. 10, n. 2, della Sesta 
direttiva, tale momento corrisponde a quello in cui si realizza la cessione 
del bene o la prestazione di servizi (11).
39.   Secondo la costante giurisprudenza il sussistere di un diritto a 
deduzione dipende dal fatto che la persona la quale acquista beni o riceve 
servizi, agisca al riguardo in tale momento nella sua qualità di soggetto 
passivo avendo quindi acquistato i beni ai fini della sua attività 
economica, per cui trattasi in proposito di uno dei punti di fatto da 
valutare a seconda delle circostanze del singolo caso (12).
40.   Nel presente caso il giudice nazionale ritiene comunque pacifico che 
Uusikaupunki ha acquistato lavori di costruzione e ristrutturazione sul 
controverso bene d'investimento nell'ambito delle sue attività economiche 
quale soggetto passivo dell'imposta.
41.   Va quindi dichiarato che sotto tale profilo è soddisfatta nel presente 
caso la qualità di soggetto passivo come presupposto per la nascita di un 
diritto a deduzione da cui dipende l'applicazione del meccanismo di 
rettifica.
42.   L'imposta sul valore aggiunto pagata per beni o servizi può inoltre 
essere dedotta solo allorché tali beni o servizi vengono usati per attività 
soggette ad imposta (13).
43.   A mio avviso, tuttavia, il fatto che il bene d'investimento, per cui 
furono intrapresi i lavori di costruzione e ristrutturazione, sia stato 
impiegato dapprima per operazioni esenti da imposta e solo in un momento 
successivo in ragione dell'esercizio del diritto di opzione per operazioni 
tassate, non osta al diritto a deduzione e pertanto all'applicazione di una 
rettifica di un'originaria deduzione.
44.   L'uso effettivo o prospettato di beni o servizi va in effetti 
distinto, come ha dichiarato la Corte nella sentenza Lennartz, dal loro 
acquisto da parte di un soggetto passivo dell'imposta agente come tale e 
determina soltanto la portata del diritto a deduzione a cui il soggetto 
passivo dell'imposta è autorizzato dall'art. 17 nonché la portata di 
eventuali rettifiche nel corso dei successivi periodi. Come la Corte ha 
appunto constatato in tale sentenza, conformemente a ciò, «l'uso immediato 
dei beni per operazioni soggette ad imposta o esentate non costituisce, di 
per sé, presupposto per l'applicazione dell'art. 20, n. 2» (14).
45.   Muovo quindi dal principio che la rettifica perviene ad essere 
applicata anche in un caso come il presente ove un bene d'investimento viene 
impiegato dapprima nell'ambito di un'attività esente da imposta e 
successivamente nell'ambito di un'attività imponibile, purché le prestazioni 
rilevanti -, quindi i beni e servizi acquistati per il bene d'investimento - 
siano state ottenute nella qualità di soggetto passivo dell'imposta (15).
46.   Poiché il bene d'investimento in cui è contenuta l'imposta sul valore 
aggiunto, che è stata pagata da Uusikaupunki per lavori di costruzione e 
ristrutturazione, non è stato affatto impiegato all'origine ai fini di 
operazioni tassate, va stimata a zero la portata della deduzione originaria. 
La successiva modifica negli elementi che andavano originariamente presi in 
considerazione per fissare l'importo della deduzione, segnatamente l'uso per 
operazioni imponibili, va quindi considerato in sintonia con le conclusioni 
precedenti relative alla rettifica, così da produrre le più ampia 
concordanza possibile tra la portata delle attività imponibili ed il diritto 
a deduzione. Tale soluzione corrisponde al già menzionato scopo che si 
prefigge la normativa sulla deduzione, consistente nell'esonerare 
interamente l'imprenditore dall'IVA dovuta o pagata nell'ambito di tutte le 
sue attività economiche e, di conseguenza, garantire la neutralità dell'imposizione 
medesima (16).
47.   La non applicazione del meccanismo di rettifica in un caso in cui un 
bene d'investimento viene usato dapprima ai fini di operazioni esenti da 
imposta e poi di operazioni tassate, avrebbe invece per conseguenza che i 
beni e servizi acquistati, il cui valore è incluso nel bene d'investimento, 
verrebbero gravati in definitiva a più riprese dall'imposta sul valore 
aggiunto di contro al principio della neutralità.
48.   Sulla base di quanto precede propongo di risolvere la seconda 
questione pregiudiziale dichiarando che occorre interpretare l'art. 20 della 
Sesta direttiva nel senso che va applicata la rettifica anche in un caso in 
cui un bene d'investimento, nel presente caso un immobile, viene usato 
dapprima nell'ambito di un'attività esente da imposta la quale non autorizza 
la deduzione e successivamente nell'ambito di un'attività imponibile.
VI - Sulla terza questione pregiudiziale
49.   La terza questione pregiudiziale va considerata sullo sfondo della 
circostanza che a norma dell'AVL viene esclusa la deduzione dell'imposta sul 
valore aggiunto la quale, prima di presentare la domanda, viene assolta in 
rapporto ad un bene d'investimento se la relativa domanda non viene 
presentata entro sei mesi.
50.   La terza questione verte quindi essenzialmente sul punto se l'art. 13, 
parte C, n. 2, della Sesta direttiva sia da interpretare nel senso che ad 
uno Stato membro il quale accorda ai loro soggetti passivi di optare per l'imposizione 
dell'uso di un bene sia consentito escludere integralmente la deduzione dell'imposta 
sul valore aggiunto pagata per investimenti immobiliari prima della 
presentazione della domanda di considerare l'affitto dell'immobile come 
operazione tassata se la domanda non viene presentata entro sei mesi.
A -    Argomenti essenziali degli intervenienti
51.   I governi finlandese ed italiano sono del parere che l'art. 13 C, n. 
2, della Sesta direttiva autorizza una limitazione del diritto a deduzione 
come quella prevista nella legislazione finlandese.
52.   Il governo finlandese conclude che gli Stati membri potrebbero, 
secondo il tenore letterale dell'art. 13 C, n. 2, della Sesta direttiva, 
limitare il diritto a deduzione. Il senso dell'opzione per l'obbligo 
tributario sarebbe di rendere possibile la deduzione per spese relative ad 
immobili. La possibilità degli Stati membri di limitare la portata del 
diritto di opzione si tradurrebbe necessariamente nel diritto a deduzione 
per spese relative ad immobili.
53.   Il governo italiano muove dal principio che il diritto di opzione 
concernente l'obbligo tributario non implicherebbe il diritto a deduzione 
per acquisti passati. Sul fondamento dell'art. 13 C ed in particolare dell'art. 
18, n. 3, della Sesta direttiva gli Stati membri avrebbero tuttavia la 
possibilità di prevedere la retroattività del diritto di opzione concernente 
l'imposizione dell'affitto di immobili, non sussisterebbe però alcun obbligo 
in proposito.
54.   Uusikaupunki e la Commissione difendono la tesi che l'art. 13 C non 
permetterebbe agli Stati membri di limitare il diritto a deduzione in 
rapporto ad investimenti immobiliari in modo tale da escluderlo del tutto in 
determinate circostanze.
55.   Uusikaupunki distingue nella sua interpretazione dell'art. 13 C della 
Sesta direttiva tra, da un lato, la possibilità per lo Stato membro di 
limitare la portata del diritto di opzione e, dall'altro, la determinazione 
delle modalità del suo esercizio. Ad avviso di Uusikaupunki, nel presente 
caso, la questione della portata del diritto di opzione è irrilevante 
proprio in quanto sarebbe pacifico che Uusikaupunki aveva il diritto di 
opzione e lo ha esercitato. Quanto alla determinazione delle modalità per l'esercizio 
del diritto di opzione, tale possibilità non permetterebbe alla Finlandia di 
limitare il diritto a deduzione in modo tale che venga del tutto escluso.
56.   La Commissione condivide ampiamente e chiarisce che a suo avviso, non 
appena il soggetto passivo dell'imposta abbia esercitato il suo diritto a 
deduzione in conformità del diritto nazionale, gli artt. 17-20 della Sesta 
direttiva sono automaticamente applicabili. Alla luce della giurisprudenza 
consolidata della Corte gli Stati membri non possono più in tal caso 
limitare il diritto a deduzione.
B -    Valutazione
57.   La Sesta direttiva prevede nel Capo X (artt. 13-16) diverse 
fattispecie di esenzione cui appartengono tra le altre l'affitto e la 
locazione di immobili.
58.   L'art. 13, Parte C, n. 1, lett. a), conferisce tuttavia agli Stati 
membri la facoltà di «reintrodurre» l'imposizione per il fatto di accordare 
ai loro soggetti passivi il diritto di optare per la medesima.
59.   A norma dell'art. 13, Parte C, n. 2, gli Stati membri possono 
restringere la portata di codesto diritto di opzione e ne stabiliscono le 
modalità di esercizio.
60.   La Corte ha dichiarato che gli Stati membri possono, in forza di 
questa facoltà, dare ai beneficiari delle esenzioni previste dalla 
direttiva, la possibilità di rinunciare all'esenzione, o in tutti i casi o 
entro certi limiti, o ancora secondo determinate modalità (17).
61.   Ne deriva, secondo la giurisprudenza della Corte, che gli Stati membri 
dispongono di un ampio potere discrezionale nell'ambito delle disposizioni 
dell'art. 13, B e C (18).
62.   In proposito mi sembra anzitutto significativo rilevare che la facoltà 
conferita agli Stati membri attraverso l'art. 13, Parte C ed il potere 
discrezionale che vi si ricollega si riferiscono alla possibilità di 
accordare ai loro soggetti passivi il diritto di optare o meno per l'imposizione 
(19).
63.   Occorre pertanto concordare con la Commissione sul punto che l'art. 
13, Parte C, concernente l'imposizione, non può quindi fondamentalmente 
servire di base agli Stati membri per limitare immediatamente la portata di 
altre normative della Sesta direttiva, più precisamente di diritti come il 
diritto a deduzione.
64.   Nel presente caso dubito già che la completa esclusione della capacità 
di deduzione dell'imposta sul valore aggiunto assolta - prima dell'esercizio 
del diritto di opzione - per investimenti in un immobile qualora sia scaduto 
il termine di sei mesi dalla messa in servizio dell'immobile, rientri ancora 
nell'ambito della facoltà degli Stati membri di stabilire ex art. 13, Parte 
C, n. 2, la portata del diritto di optare per l'imposizione oppure le 
modalità di esercizio di quest'ultimo.
65.   Gli Stati membri possono certo disciplinare in tale contesto la 
presentazione della domanda nonché prevedere un procedimento di approvazione 
(20) ed allo stesso modo stabilire che l'affitto o la locazione dell'immobile 
saranno tassate solo dopo la presentazione della domanda e non anche che 
saranno considerate con effetto retroattivo operazioni imponibili. Però la 
completa esclusione della deducibilità, specialmente via la rettifica, dell'imposta 
sul valore aggiunto pagata per investimenti immobiliari, prima di presentare 
la domanda, non riguarda più a mio avviso l'imposizione dell'affitto e della 
locazione di immobili, più precisamente la portata del diritto di optare per 
un'imposizione siffatta o di stabilire le modalità di esercizio del diritto 
stesso.
66.   Pur accettando che tale esclusione andrebbe considerata quale 
limitazione della portata del diritto di opzione o quale modalità del suo 
esercizio ai sensi dell'art. 13, Parte C, n. 2, occorre però rispettare il 
principio che il diritto a deduzione in quanto tale sul fondamento di tale 
articolo non venga indebitamente leso (21).
67.   Occorre in proposito tener conto del fatto che il principio del 
sistema dell'IVA consiste nel fatto che, ad ogni passaggio, l'IVA è dovuta 
solo previa detrazione dell'ammontare dell'imposta che ha gravato 
direttamente sul costo dei vari elementi costitutivi del prezzo dei beni e 
dei servizi, e che il sistema delle detrazioni è congegnato in maniera tale 
che solo i soggetti passivi sono autorizzati a detrarre dall'IVA di cui sono 
debitori l'imposta cui i beni e servizi sono già stati assoggettati a monte 
(22).
68.   Secondo la mia stima, alla luce di quanto precede, appartiene caso mai 
al potere discrezionale di uno Stato membro non riconoscere alcun effetto 
retroattivo all'esercizio dell'opzione di imposizione se non è possibile 
eseguire posteriormente una deduzione per il periodo precedente all'esercizio 
del diritto di opzione. Per contro mi appare come una limitazione esagerata 
del diritto a deduzione ed incompatibile col principio della neutralità 
fiscale l'eventualità che non dovesse essere possibile neppure intraprendere 
la rettifica per l'imposta sul valore aggiunto pagata prima dell'esercizio 
dell'opzione per investimenti immobiliari nel periodo di rettifica restante 
dopo l'esercizio dell'opzione e secondo la portata di cui all'art. 20, n. 2.
69.   Propongo quindi di risolvere la terza questione pregiudiziale 
dichiarando che l'art. 13, Parte C, n. 2, va interpretato nel senso che uno 
Stato membro il quale accorda ai suoi soggetti passivi il diritto di optare 
per l'imposizione dell'uso di un immobile non può escludere completamente la 
deduzione dell'imposta sul valore aggiunto pagata prima di presentare la 
domanda di considerare l'affitto dell'immobile come operazione imponibile se 
la domanda non viene presentata nei sei mesi successivi alla messa in 
servizio dell'immobile.
VII - Sulla quarta questione pregiudiziale
70.   La quarta questione pregiudiziale verte essenzialmente sul punto se l'art. 
17, n. 6, della Sesta direttiva vada interpretato nel senso che uno Stato 
membro il quale accorda ai suoi soggetti passivi il diritto di optare per l'imposizione 
dell'uso di un immobile non può escludere completamente la deduzione dell'imposta 
sul valore aggiunto pagata per investimenti immobiliari prima della 
presentazione della domanda di considerare l'affitto dell'immobile come 
operazione imponibile se la domanda non viene presentata entro sei mesi.
A -    Argomenti essenziali degli intervenienti
71.   Secondo l'opinione del governo finlandese le disposizioni dell'art. 
17, n. 6, della Sesta direttiva permettono agli Stati membri di limitare il 
diritto a deduzione in rapporto ad investimenti immobiliari e precisamente 
in maniera così ampia che lo stesso, come nel presente caso per effetto dell'AVL, 
venga del tutto escluso. Conformemente alla giurisprudenza della Corte non 
sarebbero compatibili con la Sesta direttiva soltanto quelle esclusioni che 
si riferiscono generalmente a tutti i beni o servizi.
72.   Uusikaupunki e la Commissione sono invece dell'opinione che l'art. 17, 
n. 6, non è nel presente caso applicabile. La normativa finlandese 
rappresenterebbe un rigetto della rettifica del diritto a deduzione ex art. 
20 piuttosto che un'esclusione del diritto a deduzione ex art. 17 della 
Sesta direttiva.
73.   Il governo italiano poggia la sua posizione sulle asserzioni relative 
alla seconda questione pregiudiziale. La Finlandia avrebbe quindi accordato 
in ogni caso, grazie all'art. 106 dell'AVL, ai soggetti passivi un diritto a 
deduzione che in realtà la direttiva non prevede. Conseguentemente l'art. 
17, n. 6, della Sesta direttiva sarebbe applicabile solo in caso di 
limitazione, ma non di estensione del diritto a deduzione e quindi 
irrilevante nel caso di specie.
B -    Valutazione
74.   A norma dell'art. 17, n. 6, secondo comma «fino all'entrata in vigore 
delle norme di cui sopra, gli Stati membri possono mantenere tutte le 
esclusioni» previste dalla loro legislazione nazionale al momento dell'entrata 
in vigore della presente direttiva. L'espressione «esclusioni», in tale 
comma si ricollega quindi all'art. 17, n. 6, primo comma (23).
75.   Tale disposizione prevede l'emanazione di norme da parte del Consiglio 
che stabiliscono «le spese che non danno diritto a deduzione dell'imposta 
sul valore aggiunto». Ai sensi della seconda frase di tale disposizione, 
«saranno comunque escluse dal diritto a deduzione le spese non aventi un 
carattere strettamente professionale, quali le spese suntuarie, di 
divertimento o di rappresentanza».
76.   L'art. 17, n. 6, primo comma, si riferisce quindi a categorie 
determinate o tipi di spese comprese - ma non solo - le spese non aventi un 
carattere strettamente professionale (24).
77.   In primo luogo la genesi dell'art. 17, n. 6, è all'origine del fatto - 
sottolineato dalla Commissione nei 'considerando' della sua proposta - che 
talune spese, sebbene sostenute nell'ambito del normale funzionamento dell'impresa, 
erano difficili da ripartire tra parte professionale e parte privata; in 
secondo luogo, va rilevato che, al momento dell'adozione della Sesta 
direttiva, gli Stati membri non sono riusciti a concordare il regime da 
applicare per l'appunto alle spese per il trasporto di persone (25).
78.   La facoltà degli Stati membri fissata all'art. 17, n. 6, secondo 
comma, comporta quindi che gli Stati membri possono provvisoriamente 
mantenere esclusioni della deduzione in riferimento a determinati tipi di 
spese - e precisamente quelle rientranti nelle norme che il Consiglio dovrà 
adottare ex art. 17, n. 6, primo comma.
79.   Ritengo pertanto, al pari della Commissione e di Uusikaupunki, «l'esclusione 
della deduzione» cui si riferisce tale disposizione non pertinente nel 
presente caso e pertanto inadatta a giustificare l'esclusione in parola. Ai 
sensi dell'AVL gli investimenti immobiliari e più precisamente le spese di 
costruzione e ristrutturazione relative ad un immobile non costituiscono 
fondamentalmente tipi di spese che non potrebbero essere dedotte. In effetti 
l'art. 102, n. 1, primo comma dell'AVL prevede la deducibilità di 
investimenti relativi ad immobili a condizione che l'acquisto abbia luogo ai 
fini dell'attività imponibile e nel momento in cui quest'ultima viene 
esercitata. La completa esclusione riguarda nel presente caso soltanto l'imposta 
sul valore aggiunto sostenuta prima della presentazione della domanda nei 
limiti in cui la domanda per l'imposizione non venga presentata entro sei 
settimane dalla messa in servizio dell'immobile. Pertanto, come risulta 
dalle mie conclusioni sulle prime tre questioni pregiudiziali, trattasi, 
anche primariamente, della normativa sulla rettifica ai sensi dell'art. 20 
della Sesta direttiva e non della normativa sull'imposta sul valore aggiunto 
ex art. 17 di tale direttiva.
80.   A mio parere la quarta questione pregiudiziale va risolta dichiarando 
che l'art. 17, n. 6, della Sesta direttiva non va interpretato nel senso che 
uno Stato membro il quale accorda ai suoi soggetti passivi il diritto di 
optare per l'imposizione dell'uso di un immobile può completamente escludere 
la deduzione dell'imposta sul valore aggiunto pagata per investimenti 
immobiliari prima di presentare la domanda di considerare l'affitto di un 
immobile quale operazione imponibile se la domanda non viene presentata 
entro sei mesi.
VIII - Sulla limitazione degli effetti nel tempo della sentenza
A -    Argomenti essenziali degli intervenienti
81.   Il governo finlandese chiede alla Corte, qualora quest'ultima non 
dovesse seguire le sue opinioni, di limitare l'effetto nel tempo della 
sentenza al periodo successivo alla sua pubblicazione. Esso rinvia al 
carattere non univoco delle disposizioni litigiose nonché alle pratiche 
difficoltà che sarebbero collegate ad un'applicazione retroattiva. Il 
governo finlandese ha in particolare concluso nella fase orale che ha agito 
in buona fede. Esso ha invitato in proposito a riflettere sul fatto che la 
normativa finlandese è stata discussa nel 1995 nell'ambito di sedute del 
Comitato per l'IVA e che né la Commissione né altri Stati membri avrebbero 
sollevato obiezioni avverso tale normativa.
82.   La Commissione non scorge alcun motivo per una limitazione dell'effetto 
nel tempo della sentenza. La Commissione conferma però che la normativa 
finlandese è venuta in discussione in due sedute nel 1995. Almeno alcuni 
Stati membri avrebbero in tale seduta manifestato dubbi circa la 
compatibilità della normativa finlandese sulla deduzione in rapporto a beni 
d'investimento. Al governo finlandese sarebbe stato noto che la Commissione 
non riterrebbe la normativa finlandese conforme alla Sesta direttiva.
B -    Valutazione
83.   Va anzitutto indicato al riguardo che, secondo una giurisprudenza 
costante, l'interpretazione che la Corte fornisce di una norma di diritto 
comunitario, nell'esercizio della competenza attribuitale dall'art. 234 CE, 
chiarisce e precisa il significato e la portata della norma stessa come deve 
o avrebbe dovuto essere intesa ed applicata dal momento della sua entrata in 
vigore. Ne deriva che la norma così interpretata può e deve essere applicata 
dal giudice anche a rapporti giuridici sorti e sviluppatisi prima della 
sentenza che statuisce sulla domanda d'interpretazione, sempreché, d'altro 
canto, sussistano i presupposti per sottoporre al giudice competente una 
lite relativa all'applicazione di detta norma (26).
84.   Secondo la giurisprudenza consolidata solo in via eccezionale, 
applicando il principio generale della certezza del diritto inerente all'ordinamento 
giuridico comunitario, la Corte può essere indotta a limitare la possibilità 
per gli interessati di far valere una disposizione da essa interpretata onde 
rimettere in discussione rapporti giuridici costituiti in buona fede (27).
85.   Infatti la Corte ha fatto ricorso a tale soluzione soltanto in 
presenza di circostanze ben precise, quando, da un lato, vi era un rischio 
di gravi ripercussioni economiche dovute, in particolare, all'elevato numero 
di rapporti giuridici costituiti in buona fede sulla base della normativa 
ritenuta validamente vigente, e quando, dall'altro lato, risultava che i 
singoli e le autorità nazionali erano stati indotti ad un comportamento non 
conforme alla normativa comunitaria in ragione di una obiettiva e rilevante 
incertezza circa la portata delle disposizioni comunitarie, incertezza alla 
quale avevano eventualmente contribuito gli stessi comportamenti tenuti da 
altri Stati membri o dalla Commissione (28).
86.   La decisione di una limitazione temporale degli effetti di una 
sentenza dipende quindi dalla verifica dell'esistenza di significative 
conseguenze economiche, da un lato e della buona fede degli interessati, 
dall'altro (29).
87.   Occorre constatare nel presente caso che il governo finlandese ha 
alluso - soltanto - a difficoltà pratiche da mettere in conto se gli effetti 
della sentenza non fossero limitati nel tempo senza che abbia esposto in 
maniera più approfondita che la sentenza avrebbe implicato significative 
conseguenze economiche.
88.   Lo riterrei anche eccessivo, in considerazione del carattere 
eccezionale che dovrebbe caratterizzare l'uso della possibilità di una 
limitazione nel tempo degli effetti di una sentenza da parte della Corte, in 
ragione dei vaghi indizi forniti nel presente caso per affermare la buona 
fede del governo finlandese.
89.   Né le indicazioni in parte contraddittorie della Commissione né gli 
argomenti del governo finlandese, inadatti ad eliminare tali contraddizioni, 
permettono di accertare con sicurezza a quali risultati hanno condotto le 
discussioni nel comitato sull'IVA. Anche l'informazione versata su richiesta 
dalla Commissione agli atti di causa non è ulteriormente di aiuto. Si può 
solo constatare con una qualche sicurezza che si è svolta una discussione 
della controversa normativa finlandese e che singoli Stati membri hanno 
palesato le loro riserve. Ciò potrebbe essere dovuto, non in ultima analisi, 
al carattere «aperto» di tali sedute ove secondo la Commissione vari temi 
vengono liberamente discussi. Ma a mio avviso occorre una circostanza 
univoca come obiezioni assertivamente non espresse della Commissione o di 
altri Stati membri in siffatte discussioni per motivare la buona fede di un 
governo nella conformità sotto il profilo comunitario delle loro 
disposizioni nazionali. Altrimenti si creerebbe un rilevante fattore di 
insicurezza in rapporto all'effetto delle sentenze della Corte e 
difficilmente la Corte farebbe dipendere in pratica tale effetto da 
circostanze che dovrebbero essere accertate o ricostruite.
90.   Il presente caso va distinto da quello, esaminato dall'avvocato 
generale Jacobs nelle sue conclusioni per la causa Banca Popolare di 
Cremona, ove la buona fede dello Stato membro era motivata tra l'altro da 
una lettera firmata ed inequivocabilmente redatta da un competente direttore 
generale della Commissione (30).
91.   Per tali motivi non sussiste a mio avviso nel presente caso alcuna 
ragione di limitare gli effetti nel tempo della sentenza della Corte (31).
IX - Decisione sulle spese
92.   L'interpretazione del governo finlandese, del governo italiano nonché 
della Commissione non danno luogo a rifusione di spese. Per gli 
intervenienti nel procedimento principale, il presente procedimento 
costituisce un incidente nella causa pendente dinanzi al giudice nazionale 
cui spetta quindi statuire sulle spese.
X -    Conclusione
93.   Alla luce di quanto sopra illustrato verrà proposto alla Corte di 
risolvere come segue le questioni pregiudiziali:
1.      L'art. 20 della Sesta direttiva va interpretato nel senso che tale 
disposizione obbliga gli Stati membri a prevedere la rettifica delle 
deduzioni quanto ai beni d'investimento nella misura in cui non risulti 
altrimenti dal n. 5 di tale articolo.
2.      Occorre interpretare l'art. 20 della Sesta direttiva nel senso che 
va applicata la rettifica anche in un caso in cui un bene d'investimento, 
nel presente caso un immobile, viene usato dapprima nell'ambito di un'attività 
esente da imposta la quale non autorizza la deduzione e successivamente nell'ambito 
di un'attività imponibile.
3.      L'art. 13, Parte C, n. 2 va interpretato nel senso che uno Stato 
membro il quale accorda ai suoi soggetti passivi il diritto di optare per l'imposizione 
dell'uso di un immobile non può escludere completamente la deduzione dell'imposta 
sul valore aggiunto pagata prima di presentare la domanda di considerare l'affitto 
dell'immobile come operazione imponibile se la domanda non viene presentata 
nei sei mesi successivi alla messa in servizio dell'immobile.
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1 - Lingua originale: il tedesco.
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2 - Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di 
armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte 
sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base 
imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1).
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3 -      Nota all'art. 20 della Sesta direttiva: la possibilità di elevare 
sino a vent'anni il periodo di rettifica per gli edifici è stata introdotta 
solo con la direttiva del Consiglio 10 aprile 1995, 95/7/CE che modifica la 
direttiva 77/388/CEE e introduce nuove misure di semplificazione in materia 
di imposta sul valore aggiunto - Campo di applicazione delle esenzioni e 
relative modalità pratiche di applicazione (GU L 102, pag. 18). 
Precedentemente la Sesta direttiva prevedeva solo dieci anni.
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4 - Ai sensi dell'art. 28, n. 1, dell'AVL per immobile si intende un 
appezzamento di terreno, un edificio o una costruzione permanente ovvero una 
parte dei medesimi.
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5 - Cfr., tra le altre, le sentenze 7 maggio 2002, causa C-478/99, 
Commissione/Svezia (Racc. pag. I-4147, punto 15), nonché 26 giugno 2003, 
causa C-233/00, Commissione/Francia (Racc. pag. I-6625, punto 75).
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6 - Cfr., tra le altre, le sentenze 24 febbraio 1985, causa 268/83, 
Rompelman (Racc. pag. 655, punto 19) e 21 marzo 2000, cause riunite C-110/98 
a C-147/98, Gabalfrisa SL e a. (Racc. pag. I-1577, punto 44).
--------------------------------------------------------------------------------
7 - Cfr. le conclusioni dell'avvocato generale Lenz 15 febbraio 1996 nella 
causa C-306/94, Régie dauphinoise, sentenza 11 luglio 1996 (Racc. pag. 
I-3695, punto 37).
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8 - Sentenza 11 luglio 1991, causa C-97/90, Lennartz (Racc. pag. I-3795).
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9 - Sentenza citata alla nota 8.
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10 - V. le sentenze Lennartz (citata alla nota 8), punti 11 e 12, nonché 12 
giugno 2005, causa C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen (Racc. pag. 
I-0000, punto 38).
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11 - Cfr., tra le altre, la sentenza Waterschap Zeeuws Vlaanderen (citata 
alla nota 10), punto 31.
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12 - Cfr. le sentenze Lennartz (citata alla nota 8), punti 8, 15 e 21, 
nonché Waterschap Zeeuws Vlaanderen (citata alla nota 10), punti 31 e 32.
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13 - Sentenza 29 aprile 2004, causa C-137/02, Faxworld (Racc. pag. I-5547, 
punto 24).
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14 - Sentenza Lennartz (citata alla nota 8), punti 15 e 16.
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15 - In questo senso anche l'avvocato generale Jacobs nelle conclusioni 30 
aprile 1991 nella causa Lennartz (sentenza citata alla nota 8) era giunto 
alla conclusione che «l'art. 20, n. 2, può trovare applicazione . 
nell'ipotesi in cui un soggetto passivo acquisti beni inizialmente per 
servirsene in operazioni economiche che, sotto il profilo dell'art. 17, nn. 
2 e 3, non fanno insorgere diritto a deduzione (ad esempio, forniture esenti 
da imposta), ma, negli anni successivi entro il periodo di rettifica, usi i 
beni per operazioni per le quali l'IVA è deducibile».
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16 - V. supra, n. 27.
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17 - Sentenze 3 dicembre 1998, causa C-381/97, Belgocodex (Racc. pag. 
I-8153, punto 16) e 19 gennaio 1982, causa 8/81 (Racc. pag. 53, punto 38).
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18 - Sentenza nella causa C-381/97 (citata alla nota 17), punti 16 e 17.
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19 - Cfr.. ugualmente ibidem, punto 17.
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20 - V. in proposito sentenza 9 settembre 2004, nella causa C-269/03, Objekt 
Kirchberg (Racc. pag. I-0000, punto 23).
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21 - Cfr. ibidem, punto 24.
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22 - Tra l'altro sentenza nella causa 268/83 (citata alla nota 6), punto 16.
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23 - Cfr. sentenza 18 giugno 1998, causa C-43/96, Commissione/Francia (Racc. 
pag. I-3903, punti 17 e 18).
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24 - Cfr., in proposito, anche le conclusioni dell'avvocato generale Jacobs 
13 novembre 1997 nella causa C-43/96 (citata alla nota 23), paragrafo 12.
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25 - V. sentenza nella causa C-43/96 (citata alla nota 23), punto 19.
--------------------------------------------------------------------------------
26 - Cfr., tra le altre, le mie conclusioni 8 luglio 2004 nelle cause 
riunite C-453/02 e C-462/02, Linneweber e Akritidis (Racc. pag. I-0000, 
paragrafo 60), la sentenza in tali cause 17 febbraio 2005, Linneweber e 
Akritidis (Racc. pag. I-0000, punto 41), nonché le sentenze 11 agosto 1995, 
cause riunite C-367/93 a C-377/93, Roders e a. (Racc. pag. I-2229, punto 
42), e 3 ottobre 2002, causa C-347/00, Barreira Pérez (Racc. pag. I-8191, 
punto 44).
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27 - Cfr., tra le altre, sentenza 23 maggio 2000, causa C-104/98, Buchner e 
a. (Racc. pag. I-3625, punto 39) e Barreira Pérez (citata alla nota 26), 
punto 45.
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28 - Sentenze 20 settembre 2001, causa C-184/99, Rudy Grzelczyk (Racc. pag. 
I-6193, punto 53) e 15 marzo 2005, causa C-209/03, Bidar ((Racc. pag. 
I-0000, punto 69).
--------------------------------------------------------------------------------
29 - Cfr. in tal senso sentenza 13 dicembre 2001, causa C-481/99, Heiniger 
(Racc. pag. I-9945, punto 52).
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30 - Conclusioni dell'avvocato generale Jacobs 17 marzo 2005 nella causa 
C-475/03, Banca Popolare di Cremona ((Racc. pag. I-0000, paragrafo 79).
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31 - Non v'è quindi alcuna ragione di pronunciarsi sulla questione relativa 
al momento, che appaia appropriato come limite per l'effetto nel tempo, 
questione discussa dall'avvocato generale Jacobs nelle sue conclusioni nella 
causa C-475/03 (citata alla nota 30).
 


Direi che questi punti sono i punti chiave per dirimere la questione e 
togliere dubbi.
Le motivazioni della sentenza (così come quelle dell'avvocato generale) 
ribadiscono che il (potenziale) diritto alla detrazioni sorga in quanto il 
soggetto sia già un soggetto passivo d'imposta e che la rettifica sia una 
conseguenza successiva.
L'acquisto deve avvenire, quindi, nello svolgimento dell'attività. Poi l'uso 
che se ne farà comporterà l'eventuale rettifica (in aumento o in 
diminuzione).
Non può quindi effettuarsi la rettifica della detrazione nell'ipotesi in cui 
il soggetto non avesse la soggettività passiva al momento dell'acquisto.
Da queste motivazioni non si evincerebbe, come ha ritenuto il Portale, che 
l'indicazione del ministero sia non in linea con la direttiva cee.
ciao