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Titolo: termini "ordinatori" ex 36-bis

Incollo una sentenza di Cassazione del dicembre 2002.
Mi sembra interessante e le motivazioni ben argomentate.
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Cassazione, Sez. trib., 9 dicembre 2002
(16 aprile 2002), n. 17507 - Pres. Saccucci -
Rel. Cicala
Svolgimento del processo
L'Amministrazione finanziaria ricorre per cassazione
deducendo un articolato motivo avverso la
sentenza 14 aprile 1997, n. 14/4/97 con cui la
Commissione tributaria regionale per le Marche rigettava
l'appello dell'Ufficio avverso la sentenza
di I grado, che aveva dichiarato illegittima l'iscrizione
a ruolo a carico del sig. G.C. di oltre 19 milioni
per ILOR ed IRPEF per l'anno 1984.
Motivi della decisione
L'Amministrazione deduce, con il suo ricorso,
violazione e falsa applicazione dell'art. 17 del
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, nonché dell'art.
36-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché
del combinato disposto di tali norme, nonché
motivazione omessa insufficiente e contraddittoria
su un punto decisivo della controversia.
In particolare, lamenta che il
giudice tributario abbia affermato
che la liquidazione dell'imposta
sia avvenuta fuori
termine per essere stata effettuata
oltre il 31 dicembre dell'anno
successivo a quello della
presentazione della dichiarazione dei redditi.
Ritiene il Collegio che il ricorso debba essere rigettato.
Come è noto, questa Corte ha in passato ripetutamente
riconosciuto che il termine posto dall'art.
36-bis del D.P.R. n. 600/1973 aveva, almeno fino
all'emanazione della legge 27 dicembre 1997, n.
449, natura perentoria e quindi l'inutile decorso di
tale termine determinava la decadenza dell'Amministrazione
dal potere di emettere cartella esattoriale
(1). L'art. 28 della legge n. 449/1997 ha però
stabilito che il primo comma dell'art. 36-bis del
D.P.R. n. 600/1973, nel testo da applicare fino alla
data stabilita nell'art. 16 del D.Lgs. 9 luglio 1997,
n. 241, deve essere interpretato nel senso che il
termine in esso indicato, «avendo carattere ordina-
torio, non è stabilito a pena di decadenza». E alcune
sentenze di questa Corte hanno affermato che
simile disposizione ha natura di legge di interpretazione
autentica e deve essere applicata retroattivamente
in tutte le controversie non definite al
momento della sua entrata in vigore. Inoltre, hanno
escluso che, comunque, il termine in questione
possa mai determinare la decadenza della Amministrazione.
Così la sentenza 7 novembre 1998, n. 11235 (2)
ha affermato che, in virtù del disposto dell'art. 28
della legge n. 449/1997 applicabile anche ai giudizi
in corso, trattandosi di norma interpretativa e,
come tale, avente effetto retroattivo, l'art. 36-bis
del D.P.R. n. 600/1973 deve essere inteso nel senso
che il termine ivi previsto per la rettifica delle
dichiarazioni, avendo carattere ordinatorio, non è
stabilito a pena di decadenza, senza che tale interpretazione
possa ritenersi in contrasto con gli artt.
3 e 136 della Costituzione.
Ritiene peraltro questo Collegio, in primo luogo,
che la citata norma della legge n. 449/1997 abbia
carattere innovativo ed abbia - se mai - trasformato
in ordinatori i termini ancora pendenti alla data
della sua entrata in vigore (e non quelli già scaduti);
che comunque la trasformazione del termine
da perentorio in ordinatorio comporti la applicazione,
in via analogica, della disciplina di cui all'art.
154 c.p.c., secondo cui «i termini non perentori
possono essere prorogati, ma una volta scaduti
producono effetti analoghi a quelli propri dei termini
perentori» (3).
Ritiene cioè il Collegio che nella sentenza n.
11235 del 1998 sia accolta una interpretazione dell'art.
28 della legge 27 dicembre 1997, n. 449 probabilmente
conforme all'intenzione del Ministero
che ha proposto la norma «interpretativa», con il
presumibile obbiettivo di ribadire la potestà dell'Amministrazione
di perseguire i contribuenti con
cartelle esattoriali, anche emesse anni dopo la consegna
della denuncia. E di ribaltare la precedente
normativa così come applicata dalla stessa Corte
di cassazione.
È però da considerare se la intentio legislatoris si
sia tradotta in una puntuale voluntas legis, dal momento
che il Parlamento non ha approvato una
norma che esplicitamente abolisca il termine previsto
dall'art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973, e che
imponga di applicare la nuova disposizione in tutte
le controversie non ancora concluse con una
sentenza passata in giudicato.
Per quanto attiene agli effetti temporali della norma
del 1997, si deve in primo luogo sottolineare
che essa - nonostante qualunque contraria indicazione
- non è «interpretativa», ma «innovativa»,
perché non mira a ristabilire la certezza del diritto
di fronte ad un oscillare di giudicati, ma a ribaltare
la norma così come intesa dalla Corte di cassazione,
cioè dall'organo preposto proprio ad «assicurare
l'esatta osservanza e l'uniforme applicazione
della legge, l'unità del diritto oggettivo nazionale
», come recita l'ancora vigente art. 65 dell'ordinamento
giudiziario del 1941.
Ciò ovviamente non significa che la disposizione
non possa essere qualificata come «innovativa-retroattiva
», ma simile ipotesi costituisce deroga al
principio di cui all'art. 11 delle disposizioni preliminari
del codice civile. E perciò è doveroso adottare
una interpretazione restrittiva ritenendo, ad
esempio, che essa si limiti a trasformare in ordinatori
i termini ancora in corso, e nati come perentori.
Ben più difficile è attribuire alla legge sopravvenuta
l'efficacia di far rivivere rapporti tributari
estinti ormai da anni.
È vero che la giurisprudenza della Cassazione ammette
che la legge possa far «rivivere» un rapporto
decaduto. In questo senso sono le sentenze 2 luglio
1998, n. 6472 e 28 aprile 1997, n. 3658 (4),
relative alla tassa di circolazione automobilistica,
che però riguardano un'ipotesi in cui, nel succedersi
di due decreti-legge che prorogavano (di un
anno) i termini biennali non ancora scaduti al momento
dell'emanazione del primo decreto (D.L. 6
novembre 1985, n. 597), era rimasto scoperto il
«buco» di un giorno (il secondo D.L. 6 gennaio
1986, n. 2 era stato pubblicato il 7 gennaio, lasciando
scoperto il giorno della Befana). E non vi
era alcun dubbio che la legge 7 marzo 1986, n. 60,
di conversione del secondo decreto-legge, avesse
inteso recepire ed avallare la proroga disposta con
il primo di tali decreti.
Proprio la vicenda suaccennata dimostra, però, che
il legislatore quando intende prorogare un termine
interviene prima che esso scada, e non dopo. In
quanto nella realtà della vita concreta far rivivere
un'imposta estinta equivale ad imporne una nuo-
va; e di ciò ben si è dimostrata consapevole la
Corte costituzionale secondo cui la riapertura di
termini scaduti è consentita solo di fronte a esigenze
particolari (5).
È perciò logico ritenere che ove fosse intenzione
del legislatore emanare una norma con efficacia
retroattiva, tale retroattività volesse limitarla nell'ambito
dei rapporti pendenti, modificando la posizione
soggettiva del contribuente, che si verrebbe
a trovare di fronte a poteri cronologicamente
molto più ampi della Amministrazione (in quanto
prorogabili ex art. 154 c.p.c.).
Non sussiste invece nella norma alcun elemento
che induca a ritenere che fosse addirittura intenzione
del legislatore determinare la reviviscenza di
rapporti esauriti; anzi tale intenzione è smentita
dalla circostanza che il termine non è stato prorogato
o modificato, ma semplicemente trasformato
da perentorio in ordinatorio.
È poi da aggiungere che comunque la trasformazione
nel termine in «ordinatorio» non equivale,
sotto il profilo giuridico, a rendere il termine irrilevante;
anche perché si deve presumere che il legislatore
non scriva norme prive di contenuto e di
significato.
Certo, se la legge impone all'Amministrazione un
termine «acceleratorio» entro il quale deve emanare
un qualche atto nell'interesse dei singoli (ad
esempio, un mandato di pagamento, o lo «sgravio»
di imposte), il superamento del termine non impedisce
all'Amministrazione di provvedere, sia pur
in ritardo, ma solo l'espone a varie conseguenze
negative, quali la richiesta di danni o l'apertura di
un contenzioso giudiziario (6).
In tutti questi casi lo scadere del termine, che dovrebbe
però essere qualificato come «acceleratorio
» più che «ordinatorio», non priva l'Amministrazione
dei suoi poteri; o per meglio dire non la
libera dai suoi doveri. In prospettiva del tutto diversa
si collocano i termini ordinatori apposti all'esercizio
di poteri da cui derivino conseguenze
negative su un altro soggetto, ed in tale caso è difficile
ammettere che lo scadere di simile termine
sia privo di conseguenze.
Infatti, il termine ordinatorio stabilito a carico dell'Amministrazione
pubblica non ha esclusivamente
una funzione di organizzazione, regolando i ritmi
dell'attività degli Uffici. Gli interessi degli amministrati
sono, poi, collegati con tale attività in
maniera molto varia, dipendente sia dalla natura
dei compiti dell'Amministrazione pubblica, sia, e
soprattutto, dalla natura degli interessi degli amministrati
che sono connessi con l'esercizio dei
pubblici poteri. Quando gli interessi degli amministrati
siano di qualità particolarmente elevata o
siano particolarmente sensibili, il regime del termine
ordinatorio deve essere conformato in maniera
particolarmente garantistica.
Infatti in un ordinamento «di diritto», fondato sulla
certezza dei rapporti giuridici, è ragionevole presumere
che i termini posti all'Amministrazione per
l'esercizio di poteri autoritativi siano rilevanti e
non che il cittadino sia soggetto sine die al potere
della Amministrazione. Specie in ordine alla banale
verifica documentale di una sua dichiarazione.
In mancanza di una specifica disciplina, la lacuna
normativa sarà dunque colmata con la tecnica analogica.
Nel caso di specie, l'interesse dell'amministrato
è quello del contribuente quale soggetto passivo
dell'imposta sui redditi, cioè di una prestazione
patrimoniale imposta che investe la sua sfera
patrimoniale complessiva e che viene resa in adempimento
di un dovere costituzionale. Le particolari
garanzie, formali (riserva di legge) e sostanziali
(principio della capacità contributiva), che circondano
tale posizione passiva, e l'affinità tra la sottoposizione
ad imposizione patrimoniale tributaria
(art. 23 Cost.) e la sanzione penale (art. 25 Cost.)
inducono a ricercare nel sistema normativo una
normativa di specie analoga o di genere superiore
che possa rafforzare la garanzia del cittadino nella
veste di contribuente. Siffatta normativa di principio
è rintracciabile nel regime dettato per il giudice,
organo governante imparziale e garante del rispetto
della legge nella misura più raffinata ed accentuata,
dal codice di procedura civile, il quale
prevede, all'art. 154, che la scadenza del termine
ordinatorio non privi il suo titolare della legittimazione
ad esercitarlo, a condizione che esso sia preventivamente
prorogato. Siffatta regola è, per le ragioni
enunciate, applicabile per analogia iuris anche
ai rapporti giuridici tributari, e in particolare a
quelli relativi alle imposte sui redditi. Ne deriva
che, dal momento che nel caso in esame l'accertamento
ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 è stato
adottato dopo la scadenza del termine in esso previsto,
senza che ne fosse stata disposta tempestivamente
la proroga, l'atto impositivo è illegittimo.
Né sembra persuasivo obbiettare che in materia fiscale
difetta un soggetto cui possa far capo il potere
di prorogare (per un periodo non superiore al
termine originario) il termine non perentorio.
Infatti se la volontà del legislatore era di creare un
termine ordinatorio, ed esiste nel sistema una disciplina
che attribuisce significato e rilievo ai termini
ordinatori, l'interprete deve prender atto della
voluntas legis (ancorché diversa dall'intentio legislatoris);
e non può certo addurre difficoltà applicative
per sottrarre al cittadino un suo diritto.
Sarà un diverso problema identificare il soggetto
legittimato ad accordare la proroga nell'esercizio
dei poteri di vigilanza oggi previsti dall'art. 5 del
D.Lgs. 13 aprile 1999, n. 112 (7).
La trasformazione del termine in questione in termine
ordinatorio non comporta, dunque, l'automatica
proroga del termine stesso, ma solo la sua prorogabilità
in un regime analogo a quello di cui all'art.
154 c.p.c. (e solo per un termine massimo
non superiore al termine originario). E tale proroga
non è intervenuta, né con atto del giudice, né
con atto della Amministrazione pubblica.
Né rileva il fatto che l'applicazione retroattiva della
norma in questione è stata successivamente ritenuta
scontata dalla sentenza della Corte costituzionale
7/11 giugno 1999, n. 229 (8), secondo cui la legge
n. 449/1997 «non lascia privo di termini decadenziali
l'attività di controllo formale delle dichiarazioni,
trovando comunque applicazione l'art. 17 del
D.P.R. n. 602/1973, secondo il quale le imposte liquidate
in base alle dichiarazioni presentate dai
contribuenti (e dunque anche quelle liquidate a seguito
di controllo «formale») devono essere iscritte
a ruolo, a pena di decadenza, nel termine previsto
dal primo comma dell'art. 43 del D.P.R. n. 600/
1973» (il 31 dicembre del quarto anno successivo a
quello di presentazione della dichiarazione).
La proposizione si limita infatti a constatare l'esistenza,
comunque, di un termine finale inderogabile
per l'esercizio dei poteri di accertamento, di per
sé sufficiente ad escludere l'incostituzionalità del
sistema. Ma non affronta neppure il problema della
rilevanza giuridica dei termini «ordinatori».
Il ricorso deve dunque essere rigettato.
Non c'è luogo a provvedere sulle spese.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso.

 Mi sembra interessante e le motivazioni ben argomentate.
E' una vecchia idea fissa di Cicala.
Su 
www.abconsul.it
 c'è un mio vecchio fac simile di ricorso avverso il 36
bis che ricalca esattamente quella posizione. Vallo a cercare. Va un po'
aggiornato, ma è sempre attuale.

 quello di presentazione della dichiarazione).
sono d'accordo, contesto sempre questo punto nei ricorsi ex 36bis, i ricorsi
sono ancora pendenti, quindi non so l'orientamento della ctp di siracusa
ciao
roberto