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Titolo: consortili e dopiia fatturazione

    1. Il consorzio industriale nel settore delle opere pubbliche
    Per consorzio si intende, genericamente,  "un'associazione  di  persone
fisiche o giuridiche liberamente creata o obbligatoriamente imposta per  il
soddisfacimento in comune di un bisogno proprio di queste persone"  (1).  I
consorzi, secondo autorevole dottrina (2),  si  distinguono  in  volontari,
obbligatori  e  coattivi,  a  seconda  che  la   loro   costituzione   sia,
rispettivamente,  lasciata  alla  libera  iniziativa  dei  singoli   oppure
obbligatoriamente imposta  dalla  pubblica  autorità,  in  presenza  di  un
interesse collettivo da tutelare o di soggetti determinati che  si  trovino
tutti  nella  medesima  situazione  di  interesse,  ai  fini   di   un'equa
ripartizione dei conseguenti oneri.
    I consorzi dei quali ci interessiamo (finalizzati  alla  partecipazione
ad appalti pubblici) rientrano in quelli, così denominati dal codice civile
(artt. 2602 e seguenti), per il  coordinamento  della  produzione  e  degli
scambi, definiti anche consorzi industriali. Alla stessa stregua di  questi
ultimi, quanto meno in termini di scopi e di  finalità  per  i  quali  sono
costituiti, possiamo considerare i raggruppamenti o associazioni temporanee
di imprese.
    2. L'associazione temporanea di imprese (ATI) e le società  consortili:
quadro normativo
    Il raggruppamento temporaneo di imprese  è  una  struttura  associativa
finalizzata alla comune gestione di contratti di fornitura e, ancor più, di
appalto, in  prevalenza  nel  comparto  delle  grandi  opere  dell'edilizia
pubblica.  Poiché  l'accordo  ha  come  scopo  la  realizzazione  di   tali
contratti, con ripartizione dei compiti e dei rischi, la durata del vincolo
associativo  ha  un   limite,   determinato   ab   origine   o,   comunque,
determinabile. L'utilità dell'ATI  è  quella  di  permettere  una  gestione
elastica  e  di  consentire  l'attuazione  di  prestazioni  altrimenti  non
eseguibili o realizzabili con minore economicità. Fonti normative sono  gli
articoli da 20 a 23 della L. 8 agosto 1977, n. 584, modificata dalla  L.  8
ottobre 1984, n. 687 e, in ultimo, la L. 11 febbraio 1994, n. 109.
    La disposizione normativa che disciplina le società consortili è invece
rappresentata dall'art. 26 del D.Lgs. n. 406 del 19 dicembre 1991  (3),  in
vigore dall'11 gennaio 1992. In precedenza, la materia era regolata,  senza
significative differenze, dal combinato disposto dell'art. 23-bis della  L.
8 agosto 1977, n. 584, introdotto dalla L. n. 687 dell'8  ottobre  1984,  e
dell'art.  2615-ter  del  codice  civile.  Società  della  specie   vengono
costituite da  imprese,  già  raggruppate  in  associazioni  temporanee  di
imprese (ATI), per disporre di uno strumento operativo  comune  finalizzato
esclusivamente  a  supportarle  nella  realizzazione  dei  lavori   oggetto
dell'appalto. Il subentro nell'esecuzione dell'opera non  incide  così  sul
rapporto giuridico che intercorre tra ente appaltante ed ATI.
    In sostanza, la finalità della società consortile è quella di  regolare
e gestire, con criteri di mutualità, ben determinate  ed  individuate  fasi
operative dell'appalto come, ad esempio, l'acquisizione per conto di  tutte
le imprese  socie  di  beni  e  di  servizi  da  impiegare  nell'esecuzione
dell'opera appaltata, imputando i relativi costi alle stesse imprese  socie
proporzionalmente, in base alla loro quota di  partecipazione  al  capitale
sociale della società consortile.
    3. Consorzi di cooperative di produzione e lavoro
    Esistono poi i consorzi  costituiti  da  cooperative  di  produzione  e
lavoro, ai sensi della L. 25  giugno  1909,  n.  422  (4)  e  del  relativo
Regolamento 12 febbraio 1911, n.  278  (5).  Il  consorzio  ha  personalità
giuridica,  ai  sensi  dell'art.  4  della  stessa  L.   n.   422   (6)   e
istituzionalmente  assume  appalti  di  opere  pubbliche   per   assegnarne
l'esecuzione alle  cooperative  o  enti  cooperativi  soci,  configurandosi
quindi  come  mandatario  contrattuale.  In  sostanza,   il   consorzio   è
un'organizzazione di servizio che  concorre  a  gare  e  stipula  contratti
autonomamente per poi assegnarne l'esecuzione dei lavori ad  un  socio,  in
attuazione dei  patti  consortili,  non  essendo  dotato  il  consorzio  di
autonoma organizzazione operativa (più propriamente, per legge la struttura
operativa del consorzio è costituita proprio dai  soci  e  il  consorzio  è
un'organizzazione al servizio  di  questi).  È  di  solito  il  socio  che,
manifestando l'interesse per una determinata gara  d'appalto,  richiede  al
consorzio di concorrere.
    Titolare del  contratto  rimane  il  consorzio,  che  assume  tutte  le
obbligazioni verso la stazione appaltante mantenendo con questa il rapporto
di fatturazione dei corrispettivi, mentre  la  gestione  della  commessa  e
l'esecuzione dei lavori viene demandata ad una cooperativa socia, in  virtù
del rapporto organico che lo lega alla cooperativa stessa.  La  cooperativa
assegnataria agisce autonomamente dal consorzio per tutto  quanto  concerne
il  reperimento  dei  materiali,  l'assunzione  della  mano   d'opera,   la
stipulazione di eventuali contratti di fornitura ed in  generale  di  tutto
quanto necessario ed occorrente per  la  regolare  esecuzione  delle  opere
previste dal contratto.
    4. Opera divisibile ed opera indivisibile
    Sorge così la necessità di definire i concetti di opera  divisibile  ed
opera indivisibile, entrambi oggetto del contratto d'appalto  di  cui  agli
artt. 1655 e seguenti del codice civile (7).
    L'opera si definisce "divisibile"  allorquando,  per  la  realizzazione
della stessa, sono richieste alle imprese appaltatrici costituitesi in  ATI
capacità tecniche ben specifiche (come, ad esempio, nella costruzione di un
impianto di depurazione,  ove  sono  necessarie  imprese  specializzate  in
edilizia civile ed altre in campo elettromeccanico). In questa  ipotesi  si
dice che le imprese sono collegate  tra  loro  da  una  struttura  di  tipo
"verticale". L'opera oggetto di  appalto  è  così  suscettibile  di  essere
scorporata in parti distintamente irrealizzabili ed ogni  impresa  risponde
dell'esecuzione della porzione di appalto o lavoro ad  essa  specificamente
assegnata.
    Viceversa, un'opera viene definita di tipo "indivisibile" nel  caso  in
cui,  per  la  sua  realizzazione,  non  siano  richieste  specializzazioni
particolari o, meglio, tutte  le  imprese  costituitesi  in  ATI  hanno  le
medesime capacità tecnico-operative ed economiche. Per  capacità  economica
si intendeva, sino al 31  dicembre  1999,  il  possesso  del  requisito  di
iscrizione all'Albo nazionale dei costruttori  per  le  distinte  categorie
indicate nel bando  di  gara;  successivamente  a  tale  data,  secondo  le
disposizioni di cui alla L. n. 109 dell'11 febbraio 1994 (legge  cosiddetta
"Merloni") e sue modificazioni, la certificazione di  qualità  aziendale  è
rilasciata da organismi di  diritto  privato  di  attestazione  (cosiddetto
"SOA"), autorizzati dall'Autorità per la  vigilanza  sui  lavori  pubblici.
Esempio di opera indivisibile è la realizzazione di collettori fognari.  In
questa  ipotesi,  ove  la  struttura  che  collega  tra  loro  le   imprese
appaltatrici  viene  definita  di  tipo  "orizzontale",  non  è   possibile
distinguere  in  che  modo   le   singole   imprese   abbiano   partecipato
all'esecuzione dell'appalto (8).
    Si parla di struttura di tipo "misto"  (al  tempo  stesso  verticale  e
orizzontale) quando oggetto dell'appalto è un'opera complessa, nella  quale
possono  tuttavia  distinguersi  una  parte   divisibile   ed   una   parte
indivisibile. Prima della novella della L. n. 687/1984, che ha tra  l'altro
modificato il comma 2 dell'art. 21 della L. n. 584/1977, raramente gli enti
pubblici che mettevano a gara gli appalti indicavano  nel  bando  le  parti
dell'opera scorporabili. Attualmente,  come  detto,  ciò  è  normativamente
obbligatorio anche se, troppo spesso, disatteso,  per  cui  è  non  è  così
frequente incontrare bandi ove siano espressamente previste parti di  opera
scorporabili.
    In ultimo, va solo precisato che la partecipazione congiunta in ATI non
è limitata solo ad appalti divisibili ma si estende frequentemente ad opere
indivisibili, qualora  l'apporto  delle  imprese  riunite  sia  finalizzato
all'esecuzione di opere così rilevanti da non poter  essere  realizzate  da
singoli soggetti economici.
    5. Aspetti impositivi in materia di ATI
    Sotto l'aspetto fiscale ed in relazione ad  attività  svolte  ai  sensi
degli artt. 20/23-bis della L.  n.  584/1977,  nell'ipotesi  di  esecuzione
dell'opera da parte di raggruppamenti temporanei (è comunque l'associazione
temporanea di imprese ad aver partecipato alla gara) possono applicarsi  le
seguenti procedure:
       1) ciascuna impresa fattura all'ente pubblico la specifica parte  di
lavori  affidata  e  realizzata.  In  materia  di  Iva,  valgono  le   note
ministeriali 4 ottobre 1978, n. 364306 (9), e 30 ottobre  1982,  n.  350845
(10), rispettivamente, in "il fisco" n. 21/1978,  pag.  61  e  n.  40/1982,
pag. 4990. In materia di imposte dirette, valgono le note  ministeriali  30
marzo 1979, n. 9/571 (11), 13 agosto 1982, n. 9/2147  (12)  e  17  novembre
1983, n. 9/782 (13), rispettivamente, in "il fisco" n. 16/1979, pag.  1575,
n. 31/1982, pag. 3768 e n. 2/1984, pag. 269;
       2) in alternativa,  l'art.  23-bis  della  L.  n.  584  consente  la
costituzione di una società a latere, anche consortile, soggetto di imposta
autonomo ai sensi delle imposte dirette ed  indirette,  per  coordinare  le
attività delle imprese, il cui  raggruppamento  temporaneo  è  comunque  il
formale aggiudicatario dell'appalto.  Prima  che  venisse  introdotta  tale
norma, per la società a latere le note ministeriali precedentemente  citate
consentivano di utilizzare la veste di società di fatto. Su questo tema  si
innesta il problema della partecipazione di società di capitali  a  società
di persone. È solo il caso di ricordare che autorevole dottrina (14) ha già
compiutamente  escluso  tale  possibilità,  per   l'assenza   dell'intuitus
personae, per l'elusione del principio della  responsabilità  illimitata  e
per la differente disciplina nel sistema di amministrazione e di  controllo
tra le società di persone e le società di capitali.
    6.  La  società  consortile  -  il  "ribalto  costi"   e   la   "doppia
fatturazione"
    La società consortile  viene  costituita,  ai  sensi  dell'art.  23-bis
introdotto dalla L.  n.  687/1984,  per  l'esecuzione  unitaria,  totale  o
parziale dei lavori.  In  tale  ipotesi  i  costi,  specifici  o  generali,
sostenuti  dalla  consortile  per  l'esecuzione  dell'appalto  (si  tratta,
logicamente, di opera indivisibile), vengono "splittati" o addebitati  alle
singole  imprese  associate  (il  cosiddetto  "ribalto  costi")  in  misura
percentuale, proporzionalmente alla quota di esecuzione lavori; tale  quota
coincide con quella di partecipazione all'appalto ed al  capitale  sociale.
Può peraltro verificarsi, ben più  raramente,  che  la  società  consortile
venga creata anche  in  presenza  di  opera  divisibile,  in  un'ottica  di
economia di scala e di risparmio su acquisti comuni: in questo caso,  però,
i costi addebitati dalla consortile alla singola consorziata  corrispondono
ai beni o servizi effettivamente  ceduti  o  prestati  a  quest'ultima.  In
entrambe le ipotesi la società consortile è tenuta ad emettere fattura, con
rivalsa dell'Iva, nei confronti delle singole imprese. Le imprese socie,  a
loro volta, attesa l'autonomia  gestionale  sia  ai  fini  fiscali  sia  in
relazione agli oneri sociali che deriva dall'art. 22, ultimo  comma,  della
L. n. 584/1977, emetteranno fatture, ciascuna per gli  importi  di  propria
spettanza,  nei   confronti   dell'ente   committente   (cfr.   risoluzione
ministeriale n. 460437 del  4  agosto  1987,  in  "il  fisco"  n.  44/1987,
pag. 6813, più oltre citata).
    Di seguito si dà evidenza del corretto meccanismo di  funzionamento  di
una società consortile.
       1) Le imprese aderenti all'ATI, durante  e  per  l'esecuzione  della
propria quota parte di lavoro, sostengono  costi  specifici  d'appalto,  in
aggiunta alle spese generali (oneri  finanziari,  ammortamenti,  spese  per
personale impiegatizio,  eccetera).  Anche  la  consortile  sostiene  costi
specifici nell'interesse dell'appalto, per beni e servizi utilizzati  dalle
imprese associate (materie  prime,  noli,  eccetera),  oltre  a,  di  norma
limitati, costi generali.
       2) In occasione dell'emissione di  ogni  SAL,  le  imprese  aderenti
all'ATI fatturano i lavori eseguiti all'ente  pubblico,  in  ragione  della
loro  quota  di   partecipazione   all'appalto,   attesa   l'indivisibilità
dell'opera e la conseguente difficoltà di determinare  con  precisione,  in
corso d'opera, l'effettivo apporto dato dalla singola impresa.
       3)  Le  imprese,  che  hanno  sostenuto  costi   specifici   durante
l'esecuzione della propria quota parte dell'appalto, li  riaddebitano  alla
consortile:  è  questa  la  cosiddetta  "doppia  fatturazione",  in  quanto
duplica, ovviamente solo per un importo più ridotto, la fatturazione di cui
al punto precedente (15).
       4) La società  consortile  opera  il  ribalto  costi,  imputando  ed
addebitando  alle  imprese  aderenti  all'ATI,  pro  quota  in  base   alla
percentuale  di  partecipazione   all'appalto   (identica   a   quella   di
ripartizione del  capitale  della  consortile),  tutti  i  costi  sostenuti
nell'interesse dell'appalto (quelli direttamente sostenuti,  sia  specifici
sia generali, nonché quelli specifici addebitatigli dalle singole imprese).
       5) Da un punto di vista economico si può ritenere che:
         - i costi specifici direttamente sostenuti dalle  singole  imprese
per l'esecuzione della propria quota parte di appalto sono ininfluenti,  in
quanto riaddebitati alla consortile;
         - la  differenza  tra  le  fatture  attive  emesse  nei  confronti
dell'ente pubblico in conformità ai SAL, da  un  lato,  e,  dall'altro,  le
fatture passive emesse a titolo di ribalto costi dalla  consortile,  tenuto
altresì  conto  dell'incidenza  dei  costi  ed  oneri  generali  sostenuti,
rappresenta l'utile d'appalto per la singola impresa;
         - la società consortile, in linea con lo scopo mutualistico che la
caratterizza, non produce utile poiché i costi  sostenuti  sono  bilanciati
dal loro riaddebito alle imprese con il ribalto costi.
       6) Da un punto di vista finanziario  (erogazione  del  corrispettivo
d'appalto), l'ente paga in occasione di  ogni  SAL  l'intero  importo  alla
capogruppo, che ne trattiene la propria quota percentuale e ne  trasferisce
alle altre imprese la parte di competenza.
    In relazione a ciò, è  opportuno  riportare  stralcio  della  circolare
n. 10 (9/277) del 6 aprile 1988 (in "il  fisco"  n.  18/1988,  pag.  2940),
relativa al pronunciamento della Direzione generale delle imposte  dirette,
in linea con analoghe direttive  già  emanate  in  materia  di  Iva,  sulla
costituzione di una società consortile.
    "La ratio della disciplina recata dal suindicato art. 23-bis  della  L.
n. 584/1977 va ricercata nell'esigenza  di  risolvere  alcuni  problemi  di
indole civilistica, amministrativa e fiscale originati dalla  normativa  di
cui alla citata L. n. 584/1977, tenuto conto, ai sensi dell'art. 22, ultimo
comma, della legge stessa (16), che il rapporto di mandato  conferito  alla
capogruppo (dell'ATI) non comporta di per sé organizzazione o  associazione
tra le imprese riunite, ciascuna delle quali mantiene la propria  autonomia
ai fini della gestione degli adempimenti fiscali e degli oneri sociali.  La
carenza di tale normativa determinava la costituzione  di  apposite  entità
preposte  all'esecuzione  in  comune  delle  opere  o  di  parte  di  esse,
inquadrabili, ricorrendone i presupposti, tra le società di fatto.
    Una siffatta configurazione del rapporto  intercorrente  tra  l'impresa
riunita dava luogo a non poche perplessità  soprattutto  sotto  il  profilo
civilistico, in relazione alle problematiche del fallimento nonché a quelle
concernenti la partecipazione alla società di fatto di società di capitali,
partecipazione che, sebbene ammessa da  una  parte  della  dottrina,  viene
esclusa dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione" (17).
    A tale proposito si ritiene, tenuto conto delle finalità  della  norma,
che la società consortile costituita in  base  all'art.  23-bis  non  possa
considerarsi  subentrante  nella  titolarità  del  contratto,  come   viene
confermato anche  dalla  circolare  n.  1332/UL  del  14  luglio  1986  del
Ministero dei lavori pubblici  -  Ufficio  Studi  e  Legislazione  (18)  e,
pertanto, resta inalterato il precedente rapporto tra  ente  appaltante  ed
associazione temporanea (tale assunto è  in  linea,  tra  l'altro,  con  la
risoluzione 28 giugno 1988, n. 550231 della  ex  Direzione  generale  delle
tasse  e  imposte  indirette  sugli  affari,  in  "il  fisco"  n.  35/1988,
pag. 5534). Ed infatti il subentro della società nell'esecuzione  totale  o
parziale del contratto non implica la sostituzione della società consortile
alle imprese riunite. Ciò è avvalorato dal fatto che il subentro stesso non
comporta, giusta il  disposto  del  comma  dell'articolo  in  disamina,  né
subappalto  né  cessione  di  contratto,  tant'è  che  restano   ferme   le
responsabilità delle imprese riunite di cui all'ultimo comma del precedente
art. 21 (19). In sostanza la società,  pur  costituendo  sotto  il  profilo
formale  un  nuovo  soggetto,  rappresenta  esclusivamente  uno   strumento
operativo dei lavori al servizio dell'associazione temporanea.
    Deve pertanto rimanere inalterato nell'ambito della società  consortile
il precedente rapporto di  ripartizione  in  quote  di  lavoro  di  cui  al
regolamento dell'associazione temporanea. In caso contrario, e cioè se  non
venisse  rispettata  tale  ripartizione,  si  verserebbe  nell'ipotesi   di
subappalto  non  autorizzato.  Va  inoltre   tenuto   conto   dell'espressa
previsione normativa contenuta nel citato art. 22, ultimo comma,  della  L.
n. 584/1977, in ordine alla piena autonomia amministrativo-contabile  delle
singole imprese, il cui raggruppamento, titolare del contratto d'appalto, è
finalizzato alla rappresentanza unitaria nei confronti  dell'ente  pubblico
appaltante. Pertanto, ciascuna impresa è tenuta a fatturare e registrare le
operazioni  relative  all'esecuzione  dei  lavori  di  propria  competenza,
conformemente alla risoluzione n. 364306 datata 4  ottobre  1978  della  ex
Direzione generale delle tasse e delle imposte indirette sugli affari  (20)
secondo le quote di lavoro alla stessa assegnate.
    La fatturazione della prestazione di servizi, dipendenti  da  contratto
d'appalto, allorquando viene creato  uno  strumento  operativo  comune  per
l'esecuzione di un'opera quale la società consortile di cui all'art. 23-bis
della L. n. 584/1977, è stata poi oggetto di trattazione nella  nota  della
ex Direzione generale delle tasse e delle imposte  indirette  sugli  affari
n. 350845 del 30 ottobre 1982 (21), nelle  risoluzioni  nn.  460437  del  4
agosto 1987 (22), 445923 dell'11 novembre 1991 (23) e 106/E del  20  agosto
1998  dell'ex  Dipartimento  delle  Entrate  -  Direzione  centrale  affari
giuridici e contenzioso tributario  (24),  le  ultime  due  in  "il  fisco"
n. 1/1992,  pag.  105  e  n.  37/1998,  pag.  12154;  per  quanto  concerne
l'impostazione contabile ai fini delle imposte dirette,  tale  argomento  è
stato oggetto di trattazione nella circolare n. 10 (9/277) datata 6  aprile
1988 dell'ex Direzione generale delle  imposte  dirette  (di  cui  è  stato
riportato stralcio).
    Particolarmente significative appaiono  le  risoluzioni  nn.  460437  e
106/E. Le stesse forniscono importanti chiarimenti in relazione a possibili
meccanismi di funzionamento delle consortili ed ai  loro  rapporti  con  le
imprese  socie,  nell'ipotesi  di  appalto   assunto   da   un'associazione
temporanea di imprese e  di  esecuzione  unitaria  da  parte  della  stessa
società consortile dell'opera che l'ATI si  è  aggiudicata.  Si  verte,  in
particolare, nell'ipotesi di società  consortili  costituite  (fra  imprese
riunite temporaneamente) ai soli fini dell'esecuzione unitaria  dei  lavori
già aggiudicati alle imprese stesse. La consortile assume così la veste  di
strumento operativo  delle  singole  imprese  e  subentra,  senza  che  ciò
costituisca ad alcun effetto subappalto o cessione  di  contratto  e  senza
necessità di  autorizzazione  od  approvazione,  nell'esecuzione  totale  o
parziale del contratto. Non c'è, invece, subentro nel rapporto contrattuale
posto in essere dalle singole imprese con la stazione appaltante.
    Le società consortili  devono  emettere  fatture  nei  confronti  delle
singole imprese sulla base dei  costi  effettivamente  sostenuti,  mediante
imputazione  delle  rispettive   quote.   Questa   fatturazione,   definita
comunemente "ribalto costi", è una fatturazione reale (non si  ha  notizia,
peraltro,  di  forme  di  fatturazione  fittizie  previste   e   consentite
dall'ordinamento giuridico, né ai fini civilistici né, tantomeno,  ai  fini
fiscali), in  quanto  l'esecuzione  dell'opera  è  stata  effettuata  dalla
società consortile all'uopo costituita.
    Di conseguenza, la fatturazione dei corrispettivi relativi  all'appalto
deve  essere  effettuata,  direttamente  dalle  imprese  riunite   nell'ATI
aggiudicataria dell'appalto, nei confronti della stazione  appaltante,  per
gli importi di rispettiva spettanza. Le imprese riunite in ATI fatturano in
base alle rispettive quote, in occasione di ogni SAL. È di  tutta  evidenza
che le quote di cui al regolamento  ATI  devono  coincidere  con  le  quote
sottoscritte dalle imprese stesse in sede  di  costituzione  della  società
consortile. In caso di difformità, si concretizza l'ipotesi  di  subappalto
non autorizzato.
    7. Irregolare procedura di fatturazione
    Sono stati riscontrati  casi,  peraltro  non  frequenti,  di  impropria
applicazione del meccanismo della cosiddetta doppia fatturazione, collegati
alla creazione di società consortili pur in presenza di appalti  per  opere
perfettamente divisibili, e di esecuzione di  quote  di  lavoro  in  misura
difforme da quanto stabilito in sede di regolamento ATI. Ecco, di  seguito,
le fasi di tale irrituale procedura:
       1) tutte le imprese aderenti al raggruppamento, in occasione di ogni
SAL, emettono fattura all'ente pubblico in base alle  quote  stabilite  nel
contratto d'appalto, analoghe a quelle fissate nel regolamento ATI, sia che
abbiano sia che non abbiano eseguito  lavori  (o  li  abbiano  eseguiti  in
misura diversa dalla quota formalmente assegnata loro). Tutto ciò  consente
di occultare alla Pubblica Amministrazione un subappalto non autorizzato;
       2) la società consortile emette fattura a titolo di "ribalto costi",
senza avere ancora sostenuto alcun  onere  specifico  per  l'appalto.  Tale
fatturazione della consortile è di importo pari  a  quella  del  punto  che
precede ed ha così l'effetto di annullare per le imprese  aderenti  all'ATI
le   conseguenze   economiche   e,   soprattutto,   impositive    derivanti
dall'emissione di fattura nei confronti dell'ente pubblico appaltante;
       3) le sole imprese che hanno operato emettono fattura nei  confronti
della società consortile, in  ragione  dei  lavori  realmente  eseguiti  e,
quindi, in difformità alle quote di lavori assegnate in sede ATI.  Inoltre,
la fatturazione alla consortile non è limitata all'addebito dei soli  costi
specifici di appalto ma,  altresì,  tiene  conto  dei  costi  generali  che
l'impresa ha sostenuto (oneri finanziari, spese  amministrative,  eccetera)
e, altresì, dell'utile di appalto. Il vero committente, peraltro, non è  la
consortile ma l'ente pubblico;
       4) gli effetti economici per le imprese sono così i seguenti:
         - l'utile d'appalto per ogni impresa che ha eseguito  i  lavori  è
dato dalla differenza tra la fattura emessa alla consortile  per  i  lavori
effettivamente svolti ed i costi direttamente  sostenuti  per  l'esecuzione
della propria quota parte di appalto; gli effetti della fattura emessa  nei
confronti dell'ente pubblico appaltante sono bilanciati  ed  annullati  dal
fittizio ribalto costi;
         - le imprese che non  hanno  lavorato  non  conseguono  utile,  in
quanto anche per  loro  gli  effetti  della  fattura  emessa  verso  l'ente
pubblico appaltante sono  bilanciati  ed  annullati  dal  fittizio  ribalto
costi;
       5) da un punto di  vista  finanziario,  l'ente  pubblico  appaltante
attribuisce, in occasione dell'emissione di  ogni  SAL  e  della  ricezione
delle fatture emesse dalle imprese (come detto, non in funzione dei  lavori
effettivamente svolti ma delle quote  indicate  nel  regolamento  ATI),  il
corrispettivo di  appalto  alla  capogruppo  la  quale,  a  sua  volta,  lo
trasferisce interamente alla consortile. Quest'ultima paga le sole  imprese
associate che hanno lavorato, ovviamente in funzione delle quote di  lavoro
effettivamente eseguite.
    Un sommario esame di tale irregolare procedura può far ritenere che  la
stessa sia, nella sostanza, equivalente a  quella  in  precedenza  definita
come "regolare", quanto  meno  in  termini  di  debito  e  di  credito  Iva
attribuibile alla mandataria, alle mandanti ed alla consortile,  nonché  di
soggetto inciso (l'ente appaltante). Innanzitutto, vi è la possibilità  che
si  manifestino  anomalie  nella  determinazione   della   percentuale   di
detraibilità ("pro rata")  a  seguito  della  scorretta  dilatazione  delle
operazioni attive che danno diritto a detrazione. In termini generali  poi,
se in materia di imposte dirette, in relazione  a  fatture  per  operazioni
inesistenti, si deve fare riferimento al reddito effettivamente prodotto  e
non a quello  ricostruibile  tenendo  esclusivamente  conto  delle  fatture
attive (25), analogo criterio non può essere adottato in  materia  di  Iva.
Infatti la normativa prevede, per l'emittente della fattura per  operazioni
inesistenti, la debenza dell'imposta ivi indicata (art. 21,  comma  7,  del
D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972) e la non detraibilità, questa  volta  in
capo  all'utilizzatore,  dell'imposta  (art.  19  dello  stesso   decreto).
L'adozione  di  tale  procedura  comporta,  in  particolare,  le   seguenti
conseguenze:
       a) l'imposta che  le  imprese  (mandataria  e  mandanti)  addebitano
all'ente pubblico in occasione di ogni  SAL  è  comunque  dovuta,  come  si
diceva ai sensi dell'art. 21, comma 7, della normativa Iva;  è  ininfluente
così che  la  fattura,  in  parte  o  del  tutto,  afferisca  un'operazione
soggettivamente inesistente  (la  porzione  di  opera  addebitata  è  stata
realizzata da altra impresa del raggruppamento). Di  converso,  le  imprese
che hanno lavorato ma hanno omesso di emettere fattura  (o  l'hanno  emessa
per importo inferiore), saranno  destinatarie  del  recupero  del  tributo.
Altresì, non potranno esercitare nei confronti  dell'ente  pubblico,  reale
committente dell'opera,  la  rivalsa  dell'imposta  pagata  in  conseguenza
dell'accertamento (26);
       b) la  fattura  di  "ribalto  costi"  emessa  dalla   consortile   è
oggettivamente inesistente, in quanto tale società non ha  sostenuto  alcun
costo specifico di appalto ma ha rilasciato il documento al solo  scopo  di
annullare  gli  effetti  economico-fiscali  derivanti,   per   le   imprese
associate, dalla fatturazione di queste ultime verso l'ente pubblico,  come
visto non in ragione della percentuale di lavori effettivamente  realizzata
ma in funzione della percentuale di lavori formalmente attribuita  in  sede
di regolamento ATI. Di conseguenza l'imposta, a mente dell'art. 19,  non  è
detraibile per le consorziate. Per queste ultime si pone, a  questo  punto,
il problema della eventuale ripetizione dell'indebito  (27)  nei  confronti
della  consortile.  Su  caso  simile  si  è  recentemente  espresso  Simone
Lombardi (28)  il  quale,  nel  commentare  una  sentenza   della   Suprema
Corte (29), pone in relazione  la  ripetibilità  dell'imposta  erroneamente
applicata   alla   più   generale   ripetizione   d'indebito.    I    dubbi
sull'applicabilità  di  quest'ultimo  istituto  in  assenza  di  errore  (è
difficile parlare di errore, ad esempio, se viene emessa fattura senza  che
siano state rese effettivamente  le  prestazioni),  sembrano  fugati  dalla
lettura dell'art. 2034 del codice civile, che esclude  la  ripetizione  nel
solo caso di obbligazioni naturali. Così, non potendo ovviamente  ricorrere
la consortile all'art.  26  del  D.P.R.  n.  633,  essa  sarà  destinataria
dell'azione di ripetizione delle  consorziate  senza  poter  richiedere  il
rimborso delle somme  all'Erario,  trattandosi  di  fattura  oggettivamente
inesistente;
       c) per quanto riguarda le fatture emesse dalle  imprese  consorziate
nei  confronti  della  consortile  per  i  lavori  effettivamente   svolti,
trattandosi di fattura soggettivamente inesistente (il committente reale  è
l'ente pubblico) l'imposta è comunque dovuta. La  consortile,  non  potendo
beneficiare della detrazione della relativa imposta addebitata  ed  essendo
oggetto dell'azione di recupero da parte dell'Amministrazione  finanziaria,
può agire in ripetizione di tale somma  nei  confronti  delle  consorziate.
Queste  ultime  a  loro  volta,  non   potendo   rivalersi   sull'effettivo
committente ai sensi del citato  art.  60,  saranno  economicamente  incise
dall'azione di recupero erariale.
    Le conclusioni cui si  giunge  attraverso  l'analisi  della  irregolare
procedura, solo apparentemente eccessive ma, di fatto, legate  alla  natura
stessa del tributo ed ai suoi meccanismi, non si fermano qui. Ad esempio, a
solo titolo di accenno, è più che  ragionevole  ipotizzare  conseguenze  di
carattere penale tributario, in base agli artt. 2 e 8 del D.Lgs.  10  marzo
2000, n. 74.
    Peraltro, non tutti appaiono d'accordo sulla completa  irregolarità  di
una procedura come quella descritta. Ad esempio, un Giudice  per  l'udienza
preliminare ha preso le mosse da una sentenza della Suprema Corte (30), con
la quale si ritiene "affetto da nullità l'accordo interno  tra  le  singole
imprese in forza del quale taluna di esse viene esclusa dall'esecuzione dei
lavori appaltati". Da ciò è stato fatto discendere che "anche  in  presenza
di un siffatto  accordo,  proprio  perché  affetto  da  nullità,  l'impresa
associata che risultasse esclusa dall'esecuzione dei lavori  appaltati  non
si  potrebbe  considerare  non  vincolata  nei  confronti  della   stazione
appaltante, rispetto alla  quale  detto  accordo  sarebbe  improduttivo  di
effetti. Appare quindi corretta anche la determinazione delle  imprese  che
non hanno eseguito concretamente  alcun  lavoro  tra  quelli  appaltati  di
emettere fattura nei confronti della stazione appaltante in occasione degli
incassi dei mandati di pagamento" (31).
    È opinione di chi scrive  che  non  rientri  tra  i  presupposti  della
fatturazione il semplice vincolo contrattuale, disancorato da  cessioni  di
beni, prestazioni di servizi o anticipazioni di pagamenti. Nell'ipotesi poi
che venga  emessa  fattura  anticipatamente,  successivamente  a  ciò  deve
comunque verificarsi nella sostanza l'operazione (cessione o  prestazione),
fatto questo che non può realizzarsi in quanto l'operazione  stessa  è  già
stata effettuata da altro soggetto.
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Note:
    (1) Ferri, in "Enciclopedia del diritto", pag. 370.
    (2) Prosperosi e Rossi, I Consorzi, Pirola Editore.
    (3) D.Lgs. 19 dicembre 1991, n. 406
                                  Art. 26
                        Società tra imprese riunite
    1. Le imprese riunite possono costituire tra loro  una  società,  anche
consortile, ai sensi del libro V, titolo V, capi III e seguenti del  codice
civile, per la esecuzione unitaria, totale o parziale, dei lavori.
    2. La società subentra, senza che  ciò  costituisca  ad  alcun  effetto
subappalto o cessione di contratto e senza necessità di autorizzazione o di
approvazione,  nell'esecuzione  totale  o  parziale  del  contratto,  ferme
restando le  responsabilità  delle  imprese  riunite  di  cui  al  comma  7
dell'articolo 23.
    3. Il  subentro  ha  effetto  dalla  data  di  notificazione  dell'atto
costitutivo all'amministrazione aggiudicatrice.
    4. Tutte le imprese riunite devono far parte della società  di  cui  al
comma 1, la quale non è  iscrivibile  all'albo  nazionale  dei  costruttori
previsto dalla legge 10 febbraio  1962,  n.  57.  Nel  caso  di  esecuzione
parziale dei lavori ai sensi del comma 1, la società può essere  costituita
anche dalle sole imprese, tra quelle  riunite  o  consorziate,  interessate
alla esecuzione parziale.
    5. L'inizio dell'attività esecutiva della società  è  subordinato,  ove
necessario, esclusivamente agli accertamenti di cui all'art. 2 della  legge
23 dicembre 1982, n. 936.
    6. Ai soli  fini  degli  articoli  20  e  21  del  presente  decreto  e
dell'articolo 14 della legge 10 febbraio 1962, n.  57,  i  lavori  eseguiti
dalla società sono  riferiti  alle  singole  imprese  riunite,  secondo  le
rispettive quote di partecipazione alla società stessa.
    (4) L. 25 giugno 1909, n. 422
                                  Art. 1
                         (commi primo e secondo)
    Le società cooperative di produzione  e  lavoro  legalmente  costituite
possono riunirsi in consorzio per assumere in  tutte  le  parti  del  Regno
appalti di opere pubbliche dello Stato e degli enti morali.
    A questi consorzi può essere affidata, anche  per  trattativa  privata,
l'esecuzione di tali opere, purché l'importo, a base d'appalto, non  superi
il  doppio  dell'ammontare  totale  degli  appalti  che  potrebbero  essere
affidati alle singole società costituenti il  consorzio  secondo  le  norme
vigenti e l'appalto di ogni opera non superi l'importo di cento milioni.
    (5) Tale regolamento concerne l'ordinamento delle società  cooperative,
il registro prefettizio, la vigilanza sulle cooperative, la Commissione  ed
il Comitato centrale, disposizioni sugli appalti di lavori, di forniture  e
di servizi pubblici a cooperative, i consorzi di società cooperative  ed  i
relativi statuti e le norme per gli appalti ai consorzi.
    (6) L. 25 giugno 1909, n. 422
                                  Art. 4
    Il consorzio di cooperative costituisce persona  giuridica  e  soggiace
alle norme del codice di commercio per le sue operazioni commerciali e  per
tutti gli effetti che ne derivano.
    (7) Codice civile
                                 Art. 1655
                                  Nozione
    L'appalto è il contratto col quale una parte assume, con organizzazione
dei mezzi necessari e con gestione a  proprio  rischio,  il  compimento  di
un'opera o di un servizio verso un corrispettivo in danaro.
                                 Art. 1656
                                Subappalto
    L'appaltatore non può dare in subappalto l'esecuzione dell'opera o  del
servizio, se non è stato autorizzato dal committente.
    (8) Si veda, in particolare, l'articolo di Reggi e Rubini  in  tema  di
trattamento fiscale delle associazioni temporanee di imprese su "il  fisco"
n. 15/1999, pag. 5213.
    (9)  "...  pur   spettando   all'impresa   capogruppo   mandataria   la
rappresentanza esclusiva delle imprese mandanti nei confronti del  soggetto
appaltante  ...  il  rapporto  di  mandato  non   determina   di   per   sé
organizzazione o associazione fra le imprese riunite, le  quali  conservano
la propria autonomia anche ai fini degli adempimenti fiscali  ...  ciascuna
impresa  è  tenuta  a  fatturare  e  registrare  le   operazioni   relative
all'esecuzione dei lavori di propria competenza".
    (10) Secondo tale orientamento, la natura dell'appalto può essere  tale
da consentire la separazione di ciascuna impresa nel corso  dell'esecuzione
del lavoro (riunione verticale); altre volte, invece, per la  natura  delle
opere da  eseguire,  l'appalto  non  è  separabile  tra  le  varie  imprese
(riunione orizzontale), non potendosi attribuire a ciascuna di esse i costi
ed i ricavi dell'opera.  In  quest'ultima  ipotesi  si  determina  così  la
nascita di un unico organismo sul piano operativo.  All'epoca  si  pose  il
quesito se,  nel  caso  di  creazione  di  un  unico  organismo  sul  piano
operativo, agli effetti dell'Iva  dovesse  essere  ad  esso  attribuito  un
proprio numero di partita Iva tramite il  quale  potesse  in  via  autonoma
assolvere  gli  obblighi  imposti  dal  D.P.R.  n.   633.   Nell'allinearsi
all'assunto della nota n. 9/571 del 30 marzo 1979 della Direzione  generale
delle imposte dirette (vd. nota successiva), si è ritenuto che  l'organismo
esecutore dei lavori aggiudicati operi in veste autonoma per cui, assumendo
una  propria  soggettività  tributaria,  debba  assolvere  in  proprio  gli
obblighi e gli adempimenti previsti,  agli  effetti  dell'Iva,  dal  citato
D.P.R. n. 633. Le somme corrisposte  dall'organismo  alle  singole  imprese
consorziate per specifiche prestazioni non possono così essere  considerate
semplici  ripartizioni  di  spese,  ma   rappresentano   corrispettivi   di
prestazioni di servizi che le società stesse hanno effettuato nei confronti
dell'organismo e che vanno fatturate ed assoggettate al tributo.  Peraltro,
il caso in  argomento  non  tratta  di  una  società  a  latere  che  viene
costituita  per  l'esecuzione,  totale  o  parziale  dell'opera,  come   la
consortile, e che non ha rapporti diretti con l'ente appaltante ma  tratta,
invece, dell'attribuzione all'ATI di una distinta  soggettività  giuridica,
come si dirà poi esclusa dalla Suprema Corte.
    (11) In sintesi, si afferma che nell'ipotesi di  riunione  di  imprese,
qualora le caratteristiche dell'eventuale lavoro da eseguire non consentano
un distinto riferimento  di  esso  a  ciascuna  delle  imprese  riunite  e,
pertanto, nell'impossibilità di una esatta quantificazione dei costi e  dei
ricavi  afferenti  le  singole   attività   esercitate   per   l'esecuzione
dell'opera, gli utili o le perdite relative  all'attività  complessivamente
posta in essere dalle imprese riunite stesse verrebbero imputati  in  parti
uguali.  Le  caratteristiche  di  gestione   imprenditoriale   portano   ad
individuare, nell'ipotizzata riunione di imprese, un organismo associato la
cui attività è volta al conseguimento di un reddito d'impresa nel  contesto
di un processo produttivo unitario, come è dimostrato dall'impossibilità di
determinare  in  concreto  la  partecipazione  di  ciascuna  impresa   alla
esecuzione dei lavori d'appalto.
    Non  si  pone,  poi,  l'incompatibilità  con  il  principio   enunciato
dall'art. 22, nell'ultimo comma, della L. n. 584, secondo  cui  le  imprese
conservano la propria autonomia gestionale e  fiscale  senza  che  la  loro
riunione    dia    luogo    alla    fattispecie    dell'organizzazione    o
dell'associazione, atteso che l'anzidetto principio può rendersi  operante,
agli effetti tributari, solamente quando sussistano i presupposti di  fatto
che consentano il preciso riferimento soggettivo dei  lavori  eseguiti.  In
tale   situazione   l'unificazione   delle   imprese   riunite,   ai   fini
dell'aggiudicazione dei lavori e della  loro  responsabilità  solidale  nei
confronti del soggetto appaltante, estende la propria efficacia  nel  campo
tributario  e  determina  la  nascita  di  un  nuovo   soggetto   d'imposta
riconducibile, sempre che non si  proceda  alla  costituzione  di  apposita
società  regolare,  nella  categoria  dei  soggetti  indicati  all'art.  5,
comma 3, lettera b), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597. In  conseguenza,
i costi e i ricavi  relativi  all'esecuzione  delle  opere  aggiudicate  in
appalto sono esclusivamente riferibili all'attività  esercitata  in  comune
dalle imprese riunite sotto forma di  società  di  fatto,  in  vista  della
ripartizione del reddito in ragione  della  quota  di  partecipazione  agli
utili da parte di  ciascuna  impresa  partecipante.  E  poiché  l'autonomia
impositiva non può non presupporre l'autonomia contabile, la fatturazione e
la tenuta della contabilità devono essere  nominativamente  intestati  alla
società di fatto. Le  imprese  partecipanti  dovranno  soltanto  provvedere
all'iscrizione delle quote  di  finanziamento  e  all'imputazione  a  conto
economico delle quote di reddito a ciascuna spettanti.
    Più oltre, verrà trattato dell'attuale impossibilità per le società  di
capitali a partecipare a società di fatto.
    (12) Il  quesito  riguardava  tre  imprese  riunite  aggiudicatarie  di
appalto  di  lavori  pubblici,  intenzionate  ad  eseguire   detti   lavori
distintamente l'una dall'altra, fuori da ogni rapporto societario.  L'opera
da  eseguire  era  unica  e  inscindibile  e  le  imprese  partecipanti  al
raggruppamento,    per    ragioni    operative,     intendevano     fissare
convenzionalmente la percentuale del lavoro a ciascuna di  esse  spettante,
in  modo  da  ripartire  costi  e  ricavi  (non  altrimenti  divisibili)  e
realizzare, di fatto, l'autonomia gestionale del  lavoro  eseguito.  A  tal
fine le singole imprese intendevano:
       - fatturare i corrispettivi  dell'appalto  nella  stessa  misura  di
partecipazione  al   raggruppamento,   convenzionalmente   stabilita,   nei
confronti dell'ente appaltante;
       - richiedere ai fornitori di beni o servizi  inerenti  l'appalto  (e
dei beni strumentali relativi o connessi) di fatturare a ciascuna  di  loro
le forniture nella stessa percentuale di cui sopra,  tenendo  presente,  in
linea di massima, il tipo di lavoro singolarmente effettivamente svolto;
       - impiegare ed eventualmente assumere personale per l'esecuzione del
lavoro, in modo da mantenere una rigorosa indipendenza;
       - operare  una  fatturazione  di  conguaglio  (con  periodicità   da
stabilire) fra di loro, qualora si avesse uno sbilanciamento  (inevitabile)
dei costi sostenuti  da  ciascuna  impresa  rispetto  alle  percentuali  di
ripartizione convenzionale.
    Inoltre, le tre imprese hanno sottoscritto un regolamento disciplinante
i loro rapporti nell'esecuzione dei lavori appaltati e hanno  stabilito  di
operare in modo che ciascuna sostenga un terzo di tutte le spese e consegua
un terzo di tutti i ricavi, per cui l'utile sia diviso in parti uguali  tra
le imprese. Analogamente alla nota n. 9/571 del 30 marzo 1979, la Direzione
generale ha ritenuto che sussistessero gli estremi per la configurazione di
un  nuovo  soggetto  d'imposta.  Nell'ipotizzata  riunione  di  imprese  si
individua un organismo associato per l'esecuzione di un'opera  unitaria  ed
indivisibile e  nel  correlativo  conseguimento  di  un  reddito  d'impresa
nell'ambito  di  un  unico  processo  produttivo.  Infatti,   i   risultati
conseguiti da  ciascuna  impresa  non  discendono  dalla  combinazione  dei
fattori   produttivi   autonomamente    operata    ma    sono    rapportati
convenzionalmente  alla  misura  di  un  terzo   degli   utili   realizzati
complessivamente. La  fatturazione  nominativamente  distinta  di  costi  e
ricavi e la relativa contabilizzazione operata da ciascuna  impresa  non  è
idonea a determinare la  separazione  e  l'autonomia  gestionale;  infatti,
costi e ricavi vengono attribuiti  con  adattamenti  operati  in  virtù  di
clausole pattizie che prevedono pagamenti a conguaglio, di  modo  che  ogni
impresa consegua utili nella misura di un terzo di quelli complessivi. Tale
soluzione, peraltro, non appare incompatibile con  il  principio  enunciato
dall'art. 22 della L. 8  agosto  1977,  n.  584,  secondo  cui  le  imprese
conservano la propria autonomia gestionale e  fiscale  senza  che  la  loro
riunione dia  di  per  sé  luogo  alla  fattispecie  dell'organizzazione  e
dell'associazione,  atteso  che  l'anzidetto  principio  può  essere   reso
inoperante, come nell'ipotesi ricorrente  nel  caso  in  esame,  quando  la
gestione dell'opera appaltata al gruppo di imprese riunite non è riferibile
a ciascuna impresa autonomamente considerata ma è  riconducibile  al  nuovo
soggetto nascente dall'unificazione  delle  imprese  stesse,  il  quale  in
mancanza della costituzione di un'apposita società regolare, rientra  nella
categoria dei soggetti indicati nell'art.  5,  comma  3,  lettera  b),  del
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597. A tale organismo,  al  quale  il  vigente
ordinamento giuridico riconosce soggettività tributaria, fanno  carico  gli
adempimenti fiscali e le operazioni contabili relative  all'esecuzione  dei
lavori appaltati.
    (13) Tre imprese associate, aggiudicatarie di alcuni  lavori  ai  sensi
della L. 8 agosto 1977, n. 584, hanno stipulato apposita convenzione con la
quale hanno previsto la divisione dell'opera appaltata in tre tronconi  ben
delineati, ove ogni impresa  interviene  con  piena  autonomia  gestionale,
avvalendosi della propria  organizzazione,  del  proprio  personale  e  dei
propri mezzi meccanici. Ciascuna impresa associata provvede direttamente  e
per proprio conto agli acquisti e forniture necessarie per l'esecuzione dei
lavori di propria competenza. Inoltre, ciascuna impresa  consegue  autonomi
risultati reddituali svincolati ed indipendenti da  quelli  ottenuti  dalle
altre imprese nell'esecuzione dei lavori di rispettiva competenza.  Infine,
al fine di una migliore gestione  del  cantiere  e  per  una  più  puntuale
esecuzione  dell'opera  appaltata,  ciascuna  associata  espleta   distinte
attività, svolte nell'interesse di tutte  e  tre  le  imprese  associate  e
retribuite secondo percentuali determinate, diverse a seconda  dei  compiti
svolti e  che  l'ammontare  corrispondente  alle  percentuali  stesse  sarà
suddiviso dall'ente appaltante in parti uguali tra le imprese partecipanti,
ciascuna  delle  quali  emetterà  fatture,  a  titolo  di  conguaglio,  nei
confronti  delle  altre  due,  nella  misura  di  un   terzo   dell'importo
determinato in base alle percentuali  di  cui  sopra.  La  piena  autonomia
gestionale  del  lavoro  eseguito  da  ciascuna  consociata  comporta   che
l'obbligo della fatturazione e della contabilità dei lavori eseguiti faccia
capo alle singole imprese, ciascuna per la sfera di rispettiva competenza.
    Nel caso prospettato non ricorrono i presupposti atti a configurare tra
le società che partecipano all'esecuzione dei lavori stessi l'esistenza  di
un'associazione o di una società di fatto, con conseguente acquisizione  di
autonoma e distinta soggettività tributaria. La  fattispecie  in  esame  va
ricondotta nella previsione normativa di cui  all'art.  22,  ultimo  comma,
della L. n. 584, secondo cui il rapporto di mandato non determina di per sé
organizzazione o associazione tra le imprese riunite,  ognuna  delle  quali
conserva la propria autonomia ai fini della gestione  e  degli  adempimenti
fiscali e degli oneri  sociali.  Contrariamente  al  caso  che  ha  formato
oggetto della nota del 13  agosto  1982,  n.  9/2147,  nel  caso  esaminato
trattasi di opera divisibile, divisa in tre tronconi distinti,  ognuno  dei
quali viene costruito da ciascuna impresa  partecipante  all'ATI  in  piena
autonomia gestionale, sia sotto il profilo dell'organizzazione aziendale  e
della combinazione dei fattori produttivi sia sotto quello  contabile,  nel
senso  cioè   che   ciascuna   impresa   provvede   alla   fatturazione   e
contabilizzazione  dei  costi  e  ricavi  sostenuti  e  conseguiti  per  la
realizzazione della porzione dell'opera affidatale. Per conseguenza logica,
si deduce che la costituzione di società consortili non ha ragion  d'essere
nel caso di opere divisibili, esaurendo così la sua utilità solo  nel  caso
di opere divisibili (strutture di tipo verticale).
    (14) P. Fava, in "il fisco" n. 21/1994, pag. 5176.
    (15) Nella sentenza della Suprema Corte n. 1879  del  28  maggio  1996,
Sezione III, viene fatto riferimento al concetto di "doppia  fatturazione".
In particolare, si afferma  che  qualora  una  società  di  esecuzione  dei
lavori, costituita ai sensi dell'art.  26  del  D.Lgs.  19  dicembre  1991,
n. 406,  riceva  il  pagamento  di  prestazioni   inerenti   all'esecuzione
dell'appalto  direttamente  dal  committente  e  non  dall'affidatario  dei
lavori, nei cui confronti è immediatamente obbligata, non  si  realizza  un
nuovo assetto  contrattuale  tra  il  committente  e  l'esecutore,  ma  una
semplice delegazione di pagamento, per effetto della quale il corrispettivo
pagato all'esecutore estingue in maniera satisfattiva tanto  l'obbligazione
tra il committente e l'affidatario quanto l'obbligazione tra  questi  e  la
società  di  esecuzione.  Ne  consegue  che,  sotto  il  profilo   fiscale,
continuano ad esistere in sostanza  due  pagamenti  di  corrispettivi  (dal
committente all'affidatario e  dall'affidatario  all'esecutore).  Si  rende
pertanto necessaria una doppia annotazione dei  corrispettivi  medesimi  ai
fini delle imposte dirette ed una doppia fatturazione ai fini  dell'Iva.  È
di tutta evidenza, pertanto, che la Corte di  Cassazione,  nel  parlare  di
"doppia annotazione", non si  riferisce  ad  una  artificiosa  duplicazione
della fatturazione (e di conseguenza del volume di  affari)  nei  confronti
del committente (stazione  appaltante)  da  parte  delle  imprese  aderenti
all'ATI (affidatarie), come invece si è  verificato  nella  realtà,  ma  si
riferisce, invece, a due  ben  distinte  e  separate  fatturazioni:  quella
denominata "ribalto costi" da parte della consortile (società di esecuzione
dei lavori) nei confronti  delle  imprese  aderenti  all'ATI  (come  detto,
affidatarie)  e  quella  che  queste  ultime  operano  nei  confronti   del
committente - stazione appaltante.
    (16) L. 8 agosto 1977, n. 584
                                  Art. 22
    1. Il mandato conferito  all'impresa  capogruppo  dalle  altre  imprese
riunite  deve  risultare  da  scrittura  privata  autenticata.  La  procura
relativa è conferita a chi legalmente rappresenta l'impresa capogruppo.  Il
mandato è gratuito ed irrevocabile; la revoca del mandato per giusta  causa
non ha effetto nei confronti del soggetto appaltante.
    2. Al mandatario spetta la rappresentanza esclusiva, anche processuale,
delle imprese mandanti nei confronti del soggetto appaltante per  tutte  le
operazioni e gli atti di qualsiasi natura  dipendenti  dall'appalto,  anche
dopo il collaudo dei lavori, fino alla  estinzione  di  ogni  rapporto.  Il
soggetto   appaltante,   tuttavia,   può   far   valere   direttamente   le
responsabilità facenti capo alle imprese mandanti.
    3. Il rapporto di mandato non determina  di  per  sé  organizzazione  o
associazione tra le imprese riunite, ognuna delle quali conserva la propria
autonomia ai fini della gestione e degli adempimenti fiscali e degli  oneri
sociali.
    (17) Secondo la sentenza n. 5636 del  17  ottobre  1988  delle  Sezioni
Unite della Corte di Cassazione l'atto costitutivo della partecipazione  di
una società per azioni ad una società in accomandita semplice,  in  qualità
di socio accomandante, è nullo per violazione di norme  imperative,  atteso
che l'investimento di porzione del patrimonio della società di capitali  in
quella partecipazione si pone in  conflitto  con  inderogabili  regole  che
presiedono, per la tutela dei soci e dei creditori, alla amministrazione  e
alla formazione del  bilancio  di  società  di  capitali,  con  particolare
riguardo alle regole attinenti alla responsabilità degli amministratori  ed
al controllo  sul  loro  operato,  nonché  alle  esigenze  di  chiarezza  e
precisione del bilancio.
    (18) "... R. Virgilio (Corapi, Nuove  leggi  civili  commentate,  1985,
Commento  all'art.  23-bis,  pagg.   70   e   seguenti),   muovendo   dalla
considerazione che con le parole 'la società subentra  nell'esecuzione'  il
legislatore ha in realtà voluto  indicare  una  limitazione  alla  attività
della società subentrante rispetto alla portata del  contratto  originario,
assimila il rapporto tra raggruppamento e società ad un rapporto  derivato.
Di questo presenterebbe le caratteristiche peculiari e cioè  di  costituire
un rapporto nuovo ed autonomo rispetto al precedente ed  il  cui  contenuto
potrebbe essere meno ampio rispetto a quello del  rapporto  principale.  La
società esecutrice manterrebbe quindi  relazioni  dirette  soltanto  con  i
terzi in genere e con le imprese  riunite,  mentre,  analogamente  ad  ogni
altra ipotesi di subcontratto, i rapporti  derivanti  dall'atto  originario
dovrebbero  continuare  ad  intercorrere  tra  queste  ultime  (tramite  la
capogruppo) ed il committente: quale  ulteriore  conseguenza  discenderebbe
poiché le imprese riunite, legate dal vincolo della solidarietà, continuano
esse a rivestire la figura dell'obbligato  principale,  ed  anzi  di  unico
obbligato verso il committente, in quanto la società  di  esecuzione,  come
titolare di un rapporto  derivato,  neppure  in  via  sussidiaria  potrebbe
acquistare tale veste. La società rimarrebbe perciò un  semplice  strumento
esecutivo dei lavori al servizio dell'associazione temporanea di cui questa
si potrà avvalere, ma la cui eventuale presenza o sopravvenienza non altera
né diritti né doveri facenti  capo  a  ciascuna  delle  imprese  riunite  e
neppure la struttura (mandati irrevocabili) che la norma ad esse impone per
i rapporti con il committente".
    (19) L. 8 agosto 1977, n. 584
                                  Art. 21
                              (ultimo comma)
    5. L'offerta delle imprese riunite  determina  la  loro  responsabilità
solidale nei confronti del soggetto appaltante. Tuttavia,  per  le  imprese
assuntrici delle opere indicate nel  secondo  comma,  la  responsabilità  è
limitata a quella  derivante  dall'esecuzione  delle  opere  di  rispettiva
competenza,  ferma  restando  la   responsabilità   solidale   dell'impresa
capogruppo.
    (20) Si veda, al proposito, la precedente nota n. 6.
    (21) Si richiama, in proposito, la precedente nota n. 7.
    (22) Questa risoluzione tratta delle procedure fiscali da  adottare  in
casi, diversi  l'uno  dall'altro,  di  esecuzione  di  opere  pubbliche  in
presenza di società consortile, costituita da  imprese  di  costruzioni  ai
sensi dell'art. 2615-ter del codice civile  e  dell'art.  23-bis  della  L.
n. 584/1977. Innanzitutto si considera l'ipotesi di una società consortile,
assuntrice dell'appalto di opere pubbliche che  eseguirà  direttamente.  In
questo caso, la società:
       a) emette  fatture  assoggettate  all'Iva  nei  confronti  dell'ente
committente;
       b) attribuisce ai soci del consorzio  i  corrispettivi  riscossi  ed
imputa agli stessi tutti i costi e  spese  sostenuti  in  proporzione  alle
rispettive  quote  di  partecipazione,  mediante  emissione  di   documenti
contabili non assoggettati ad Iva;
       c) emette, a fine esercizio, nota di accredito  o  di  addebito  non
soggetta ad Iva onde rettificare od assestare i  conti  nei  confronti  dei
soci del consorzio in sede di bilancio o di rendiconto;
       d) osserva tutti  gli  adempimenti  prescritti  dal  D.P.R.  n.  633
concernenti,  in  particolare,   fatturazioni,   registrazioni,   documenti
contabili,  liquidazioni  e  versamenti  periodici,   presentazione   delle
dichiarazioni annuali.
    La procedura è corretta in quanto il consorzio  interessato  assume  in
proprio i lavori di appalto eseguiti direttamente  e  che  tra  la  società
consortile e le imprese consorziate non è dato rinvenire rapporti economici
agli effetti dell'Iva.
    Diversamente, qualora i lavori, assunti nei  confronti  della  stazione
appaltante dal  consorzio  o  società  consortile,  vengano  eseguiti,  per
quantità ed importi  determinati,  dalle  singole  imprese  sulla  base  di
specifici rapporti contrattuali interni, il consorzio o società consortile,
soggetto autonomo d'imposta (Avvocatura generale dello Stato, consultazione
n. 759/1986 del 7 aprile 1987), deve emettere fatture assoggettate  all'Iva
nei confronti della stazione appaltante, mentre le singole  imprese  devono
fatturare all'ente consortile i rispettivi lavori eseguiti. Si ponga quindi
il caso in cui i  lavori,  sempre  assunti  nei  confronti  della  stazione
appaltante dal consorzio  o  società  consortile,  vengano  eseguiti  dalle
singole imprese per effetto di particolare rapporto organico previsto dallo
statuto consortile che conferisce  all'ente  il  potere  di  rappresentanza
delle imprese stesse: in questo caso, non potendo il  rapporto  consortile,
attesa la sua natura  organica,  essere  inquadrato  nella  disciplina  dei
contratti di commissione, non è dato individuare rapporti contrattuali  tra
l'ente consortile e le  singole  imprese  (Cassazione,  15  febbraio  1951,
n. 382),  per  cui  queste  ultime  dovranno  fatturare  direttamente  alla
stazione  appaltante  le  prestazioni  di  servizi  da  ciascuna  di   esse
effettuate. Ciò, beninteso, nel presupposto che l'ente, in virtù del  patto
consortile, abbia impegnato nei confronti di terzi direttamente le  imprese
consorziate e abbia svolto, quindi, un'attività esclusivamente giuridica in
attuazione delle finalità  mutualistiche  che  hanno  ispirato  la  nascita
dell'organismo.
    Differenti considerazioni vanno invece svolte per le opere  assunte  in
appalto dalle ATI, eseguite unitariamente da società  consortili  tra  esse
costituite sulla base della specifica disciplina  recata  dall'art.  23-bis
della stessa legge. Si tratta di società costituite,  fra  imprese  riunite
temporaneamente ai  soli  fini  dell'esecuzione  unitaria  dei  lavori  già
aggiudicati alle imprese stesse, per cui quelle  assumono  la  funzione  di
strumento operativo delle singole imprese. La società  consortile  subentra
senza che ciò costituisca  ad  alcun  effetto  sub-appalto  o  cessione  di
contratto   e   senza   necessità   di   autorizzazione   o   approvazione,
nell'esecuzione totale o parziale del contratto e non  anche  nel  rapporto
contrattuale  posto  in  essere  dalle  singole  imprese  con  la  stazione
appaltante. La società esecutrice dei lavori ha relazioni dirette solo  con
terzi e con le imprese  riunite  le  quali  mantengono,  a  loro  volta,  i
rapporti derivanti dall'originario contratto.
    Le società consortili, pertanto, sono tenute ad emettere  fatture,  con
rivalsa dell'Iva, nei confronti delle singole imprese sulla base dei  costi
sostenuti, mediante imputazione delle rispettive quote.  Queste  ultime,  a
loro volta, attesa l'autonomia gestionale sia ai  fini  fiscali  che  della
corresponsione degli oneri sociali  sancita  dall'art.  22,  ultimo  comma,
della L. n. 584/1977, emetteranno fatture,  ciascuna  per  gli  importi  di
propria spettanza, nei confronti degli enti committenti.
    (23) Le prestazioni eseguite da una associazione temporanea di imprese,
con conferimento ad una società capogruppo di mandato  collettivo  speciale
con rappresentanza, devono  essere  fatturate  direttamente  dalle  singole
imprese associate, ognuna per le prestazioni di propria competenza, se ogni
impresa resta indipendente nella  esecuzione,  gestione  e  amministrazione
della  propria  parte  di  attività,  assumendo  a  proprio  carico  oneri,
obbligazioni e rischi conseguenti, ex art.  22  della  L.  8  agosto  1977,
n. 584. Nel caso invece in cui l'appalto, per la particolare  natura  delle
opere da eseguire, non sia separabile tra le varie imprese,  l'associazione
temporanea,  aggiudicataria  dell'appalto,   viene   considerata   soggetto
autonomo ai fini Iva ed emette fattura nei confronti dell'ente per i lavori
eseguiti: siamo nel caso della società di  fatto  che,  tuttavia,  non  può
essere partecipata da società di  capitali,  secondo  l'orientamento  della
Cassazione. In alternativa, sempre nel  caso  di  opera  indivisibile,  può
essere costituita una consortile a latere ai sensi dell'art. 23-bis.
    (24) In presenza di ATI aggiudicataria di  un  appalto  pubblico  e  di
società consortile a responsabilità limitata a latere, costituita ai  sensi
dell'art. 26 del D.Lgs. n. 406 del 1991, al fine  dell'esecuzione  unitaria
dell'opera, la fatturazione dei corrispettivi relativi all'appalto non  può
essere effettuata direttamente  da  parte  della  società  consortile  alla
stazione appaltante. La consortile subentra, senza che ciò  costituisca  ad
alcun effetto subappalto o cessione di contratto, nell'esecuzione totale  o
parziale del contratto, ferme  restando  le  responsabilità  delle  imprese
riunite. La norma non consente alla società consortile  di  subentrare  nel
rapporto contrattuale posto in essere dalle singole imprese con la stazione
appaltante. La società  consortile  esecutrice  dei  lavori,  quindi,  avrà
relazioni dirette solo  con  terzi  e  con  le  imprese  riunite  le  quali
mantengono i rapporti derivanti dall'originario contratto con  la  stazione
appaltante nei cui confronti  sono  tenute  ad  emettere  fatture  per  gli
importi di propria spettanza. La società  deve,  invece,  emettere,  per  i
costi sostenuti, fatture nei confronti delle  singole  imprese  riunite  in
proporzione alle rispettive quote.
    (25) Al proposito, si veda la circolare n. 271/E del  21  ottobre  1997
dell'ex Dipartimento delle Entrate, in "il fisco" n. 40/1997, pag. 11724.
    (26) D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
                                  Art. 60
                     Pagamento delle imposte accertate
                              (ultimo comma)
    Il contribuente non  ha  diritto  di  rivalersi  dell'imposta  o  della
maggiore imposta pagata in conseguenza dell'accertamento o della  rettifica
nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi.
    (27) Codice civile
                                 Art. 2033
                            Indebito oggettivo
    Chi ha eseguito un pagamento non dovuto ha diritto di ripetere ciò  che
ha pagato. Ha inoltre diritto ai frutti e agli  interessi  dal  giorno  del
pagamento, se chi lo ha ricevuto era in mala fede, oppure, se questi era in
buona fede, dal giorno della domanda.
    (28) In "Boll. Trib." n. 11/2001.
    (29) Cass., Sez. I civ., 9 febbraio - 10 giugno 1998.
    (30) Cass., Sez. I civ., 7 agosto 1997, n. 7287.
    (31) Sent. n. 111 del 16 maggio 2000 - GUP Trib. Ferrara. 

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