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Titolo: Affitto d'azienda

Sul n. 23/1997 de  "IL FISCO"  c'era un interessante articolo a firma
F. Dezzani sulle aziende date in affitto o in usufrutto. Qualcuno si
ritrova ancora questo numero e puo' gentilmente faxarmi le pagine (a
mie spese naturalmente) ?
Grazie,
Antonino Salvaggio

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Grazie Anna,
l'articolo si è rivelato veramente utile e il Dezzani dimostra ancora una
volta la sua chiarezza e semplicità nell'affrontare temi "difficili".
Infiniti ringraziamenti e buon lavoro,
Corrado.

fiscovideo - banca dati tributaria - ETI S.p.A - tutti i diritti
riservati - [05.04.2000]
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Direzione regionale delle Entrate per l'Emilia Romagna
Aziende date in affitto o in usufrutto
Ammortamento dei beni
di Flavio Dezzani
(in "il fisco" n. 23 del 9 giugno 1997, pag. 6412)
    L'usufrutto e l'affitto dell'azienda - secondo l'art. 67,  comma  9,
del testo unico delle imposte dirette - sono così disciplinati:
    "Per  le  aziende  date  in  affitto o  in  usufrutto  le  quote  di
ammortamento   sono   deducibili  nella   determinazione   del   reddito
imponibile dell'affittuario o dell'usufruttuario".
    Inoltre,  l'art.  14  del  decreto di attuazione  del  testo  unico,
approvato con D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, recita:
    "1.   Nella   determinazione   del   reddito   dell'affittuario    o
dell'usufruttuario dell'azienda le quote di ammortamento,  di  cui  agli
artt.  67, comma 9, e 68, comma 4, del testo unico, sono commisurate  al
costo   originario  dei  beni  quale  risulta  dalla   contabilità   del
concedente  e  sono deducibili fino a concorrenza del costo  non  ancora
ammortizzato  ovvero,  se il concedente non ha  tenuto  regolarmente  il
registro  dei beni ammortizzabili, considerando già dedotte, per  il  50
per  cento  del  loro  ammontare,  le  quote  relative  al  periodo   di
ammortamento già decorso.
    2.  Le  disposizioni del testo unico indicate nel comma  1,  non  si
applicano  nei  casi di deroga convenzionale alle norme  dell'art.  2561
del    codice    civile,   concernenti   l'obbligo   di    conservazione
dell'efficienza dei beni ammortizzabili".
    Queste   disposizioni  sono  state  interpretate   dalla   Direzione
regionale  delle Entrate per l'Emilia Romagna (nota del 7 ottobre  1996,
n.  42049, riportata in "Appendice"), il cui orientamento viene  qui  di
seguito illustrato.
    A)  L'affitto e l'usufrutto dell'azienda nella disciplina del codice
civile
    L'usufrutto  e  -  per  il  richiamo  contenuto  nell'art.  2562   -
l'affitto  dell'azienda  sono disciplinati  dall'art.  2561  del  codice
civile, il quale dispone quanto segue:
    "L'usufruttuario dell'azienda deve esercitarla sotto  la  ditta  che
la contraddistingue.
    Egli  deve gestire l'azienda senza modificarne la destinazione e  in
modo  da conservare l'efficienza dell'organizzazione e degli impianti  e
le normali dotazioni di scorte.
    Se  non  adempie  a  tale  obbligo  o  cessa  arbitrariamente  dalla
gestione dell'azienda, si applica l'art. 1015.
    La  differenza  tra  le  consistenze d'inventario  all'inizio  e  al
termine  dell'usufrutto  è regolata in danaro,  sulla  base  dei  valori
correnti al termine dell'usufrutto".
    L'affitto  dell'azienda  è  previsto dal successivo  art.  2562  del
codice  civile,  il quale sancisce l'applicabilità delle  norme  dettate
dall'art.  2561 in materia di usufrutto dell'azienda. Le due fattispecie
dell'affitto  e dell'usufrutto dell'azienda ricadono, quindi,  sotto  la
medesima  disciplina civilistica e - per quanto concerne la deducibilità
delle  quote  di  ammortamento  -  al  medesimo  trattamento  tributario
previsto dal testo unico delle imposte sui redditi.
    Per  ammissione  concorde  della  dottrina  e  della  giurisprudenza
nell'affitto dell'azienda sussistono in capo all'affittuario:
      - da una parte, il potere-dovere di gestire l'azienda;
      -  dall'altra,  il potere di disporre di elementi  costituenti  il
patrimonio aziendale.
    Per  effetto dell'esercizio di tali poteri, il patrimonio  aziendale
al  termine  dell'affitto  può  assumere un  valore  diverso  da  quello
iniziale   per  numerose  circostanze,  fra  cui  certamente  anche   il
deperimento  e consumo di impianti, macchinari e di ogni altro  elemento
utilizzato nel processo produttivo.
    In  conformità  al  disposto dell'ultimo comma  dell'art.  2561,  al
termine  del  contratto  al  proprietario  deve  essere  corrisposta  la
differenza  in  denaro fra le consistenze d'inventario all'inizio  e  al
termine  dell'usufrutto  sulla base dei valori correnti  a  quest'ultima
data.
    Ciò  significa  che la norma tende, fra l'altro,  ad  assicurare  al
proprietario  o  la restituzione dei beni nello stato  d'uso  all'inizio
del  contratto,  oppure l'equivalente in denaro dei beni aziendali  dati
in  affitto  e  non restituiti oppure deteriorati (dove il  risarcimento
deve  essere  commisurato al loro deperimento e consumo). Ciò  significa
quindi  che  la  disciplina  dettata dal  codice  civile  presuppone  la
mancata inclusione dell'ammortamento dei beni strumentali nel canone  di
affitto dell'azienda.
    La  norma fiscale ha recepito la nozione di affitto di azienda  data
dal  codice civile. Conseguentemente l'art. 67, comma 9, del testo unico
ha stabilito quanto segue:
      1)   le   quote  di  ammortamento  dei  beni  formanti   l'azienda
costituiscono    componenti    negativi    del    reddito    d'esercizio
dell'usufruttuario o dell'affittuario;
      2)  le  quote  di  ammortamento sono  fiscalmente  deducibili  dal
reddito imponibile dell'usufruttuario o dell'affittuario.
    B) Rappresentazione dell'ammortamento nel bilancio dell'affittuario
    Dalla  disciplina introdotta dall'art. 67, comma 9, del testo  unico
e  dall'art.  14 del decreto di attuazione, sono desumibili le  seguenti
impostazioni contabili:
      a)  ai  fini  dell'iscrizione  in bilancio  dei  beni  costituenti
l'azienda data in affitto:
          - nel bilancio del proprietario, tali beni devono continuare a
essere esposti fra le attività dello stato patrimoniale;
          -  nel  bilancio dell'affittuario, essi devono figurare fra  i
conti d'ordine;
      b) ai fini dell'iscrizione in bilancio degli ammortamenti:
          -  in capo al proprietario, l'ammortamento dei cespiti facenti
parte  del  complesso  dato  in  affitto è fiscalmente  indeducibile  e,
pertanto,  la  corrispondente contabilizzazione  dell'ammortamento  deve
essere interrotta;
          -  nella  contabilità dell'affittuario avviene la prosecuzione
della  procedura di ammortamento - interrotta, come si  è  detto,  nella
contabilità  del  proprietario - e ciò indipendentemente dall'iscrizione
in  bilancio  del  bene su cui viene computata la quota di  ammortamento
medesima.  Nel  bilancio dell'affittuario tale operazione può  assumere,
pertanto,  la  rappresentazione contabile evidenziata  nell'esempio  che
segue:
    Esempio:
    Rappresentazione  del  bilancio  dell'affittuario  dell'ammortamento
relativo all'azienda in affitto
                           Stato patrimoniale
-----------------------------------------------------------------------
    ....                           | B) Fondi per rischi ed oneri
                                   |    Fondo ammortamento         ....
    Conti d'ordine                 | Conti d'ordine
    .......                        | .........
    Azienda in affitto       ..... | Cedente azienda in affitto    ....
                             Conto economico
-----------------------------------------------------------------------
    A) Valore della produzione
       ..........
    B) Costi della produzione
       ..........
       Quote di ammortamento                                       ....
    La  deducibilità  delle quote di ammortamento  nella  determinazione
del  reddito imponibile dell'affittuario implica l'obbligo -  incombente
dell'affittuario - di tenere il registro dei beni ammortizzabili.
    Per  quanto  concerne  la  modalità  di  computo  dell'ammortamento,
l'art.  14 del D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42 stabilisce che le quote  di
ammortamento devono essere dall'affittuario calcolate:
      -  da una parte, sui valori fiscali dei beni iscritti nel bilancio
del proprietario dell'azienda data in affitto;
      -  dall'altra,  secondo i coefficienti stabiliti  per  il  settore
produttivo di appartenenza dell'affittuario.
    Il  "fondo  ammortamento"  iscritto  nel  bilancio  dell'affittuario
viene  così  ad  assolvere una sorta di funzione  di  "risarcimento  del
danno"  in cui l'affittuario incorre nel momento della restituzione  dei
beni  al  proprietario,  quando cioè deve  rimborsargli  la  perdita  di
valore   subita   dai  cespiti  durante  il  periodo   dell'affitto   in
conseguenza del loro deperimento e consumo.
    L'ammontare  totale  delle  quote di  ammortamento  complessivamente
imputate  dall'affittuario  nel corso della  durata  del  contratto  può
essere, rispettivamente:
      1)  pari  alla somma da lui corrisposta al proprietario, a  titolo
di risarcimento per il deperimento e consumo subito dai singoli beni;
      2) superiore a tale somma;
      3) inferiore a tale somma.
    Solo  nel  primo  caso la restituzione dei beni  sarà  sotto  questo
profilo  fiscalmente irrilevante, mentre negli altri due casi  originerà
in  capo  all'affittuario, rispettivamente: una  sopravvenienza  attiva,
nel  secondo caso; una sopravvenienza passiva, nel terzo caso. Sotto  il
profilo   contabile,   l'operazione  deve  essere   rappresentata   come
evidenziato nell'esempio che segue.
    Esempio:
      1) il risarcimento per il deperimento e consumo subito dai beni  è
pari all'ammontare delle quote di ammortamento dedotte:
---------------------------    ------------------------ |      |
Fondo ammortamento          a        Banca c/c          |      | ....
---------------------------    ------------------------ |      |
      2)  il  risarcimento  per il deperimento  e  consumo  dei  beni  è
inferiore alle quote di ammortamento dedotte:
---------------------------    --------------------------- |      |
Fondo ammortamento          a        Diversi               |      | ....
                            a        Banca c/c             | .... |
                            a        Sopravvenienze attive | .... |
---------------------------    --------------------------- |      |
      3)  il  risarcimento  per il deperimento  e  consumo  dei  beni  è
superiore alle quote di ammortamento dedotte:
--------------------------     ----------------------   |      |
Diversi                     a        Banca c/c          |      | ....
Fondo ammortamento                                      | .... |
Sopravvenienze attive                                   | .... |
--------------------------     ----------------------   |      |
    Le  sopravvenienze attive e quelle passive concorrono a  formare  il
reddito imponibile dell'affittuario.
    C) Rappresentazione nel bilancio del proprietario
    Nel  bilancio  del proprietario, l'azienda data in affitto  continua
ad  essere  iscritta  nell'attivo  dello  stato  patrimoniale  (esempio:
immobili, impianti, macchinario).
    Durante  il  periodo di affitto, le quote di ammortamento  non  sono
conteggiate dal proprietario, ma dall'affittuario.
    Alla scadenza del contratto di affitto, il proprietario riprende  il
calcolo  degli  ammortamenti  sia sotto  il  profilo  civile  che  sotto
l'aspetto fiscale.
    Nel  bilancio  del  proprietario  devono  essere  contabilizzate  le
seguenti voci:
      - il fondo di ammortamento conteggiato dall'affittuario;
      -  la  somma  incassata  dal proprietario  per  il  deperimento  e
consumo subito dai singoli beni.
    Si possono avere le seguenti situazioni:
      1)  la somma incassata  dal proprietario corrisponde all'ammontare
del fondo ammortamento conteggiato dall'affittuario:
--------------------------    ----------------------  |      |
Banca c/c                  a     Fondo ammortamento   |      | ....
--------------------------    ----------------------  |      |
    2)  la  somma  incassata dal proprietario è inferiore  al  fondo  di
ammortamento  conteggiato  dall'affittuario: la  differenza  rappresenta
una "sopravvenienza passiva":
-------------------------    ---------------------  |      |
Diversi                   a     Fondo ammortamento  | .... | ....
Banca c/c                                           | .... |
Sopravvenienza passiva                              |      |
------------------------    ----------------------  |      |
    3)  la  somma  incassata dal proprietario è superiore  al  fondo  di
ammortamento  conteggiato  dall'affittuario: la  differenza  rappresenta
una "sopravvenienza attiva":
--------------------------     ---------------------  |      |
Banca c/c                  a   Diversi                |      | ....
                           a   Fondo ammortamento     | .... |
                           a   Sopravvenienze attive  | .... |
-------------------------      ---------------------  |      |
    Le  sopravvenienze attive e quelle passive concorrono a  formare  il
reddito imponibile del proprietario.
    D) Derogabilità della norma dell'art. 67, comma 9, del testo unico
    Non  va  dimenticato che ci troviamo in presenza di un  contratto  e
che  le  parti possono liberamente determinare il contenuto dell'accordo
intervenuto   fra  di  loro.  Nell'esplicazione  della  loro   autonomia
negoziale,  proprietario  e affittuario possono  infatti  legittimamente
convenire di includere l'ammortamento nel canone di affitto.
    In  questo  caso  trova applicazione il comma  2  dell'art.  14  del
decreto  di  attuazione, il quale consente alle parti di  derogare  alla
disciplina  dettata dall'art. 67, comma 9, del testo unico convenendo  -
diversamente da quanto disposto dall'art. 2561 del codice  civile  -  di
addossare  al  proprietario il perimento e il consumo dei beni  dati  in
affitto o in usufrutto.
    Evidentemente,  in tale ipotesi l'ammortamento dei  cespiti  facenti
parte  del  complesso  dato  in  affitto  (o  in  usufrutto)  spetta  al
proprietario  dei  medesimi (o concedente), mentre l'affittuario  deduce
dal  proprio  reddito imponibile il canone di locazione, già comprensivo
dell'ammortamento.
                                Appendice
    Imposte  sui  redditi - Redditi d'impresa - Ammortamento  -  Affitto
d'azienda - Ammortamento dei beni aziendali - Trattamento - Artt.  67  e
68 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
    (NOTA  Direzione  regionale delle Entrate per l'Emilia  Romagna,  n.
42049 del 7 ottobre 1996)
    Nell'ambito  delle  procedure  di  consultazione  definite  con   il
protocollo   d'intesa   sottoscritto  con   gli   Ordini   dei   Dottori
commercialisti  dell'Emilia  Romagna  è  stato  chiesto  di   conoscere,
nell'ipotesi di affitto di azienda e di ammortamento dei beni  aziendali
da   parte   dell'affittuario  il  trattamento  fiscale   dell'eventuale
differenza tra i valori fiscalmente riconosciuti dei beni trasferiti  al
momento  dell'inizio  del  contratto e il valore  dei  beni  medesimi  -
comprensivi dell'eventuale conguaglio ai sensi dell'art. 2561, comma  4,
del  codice  civile  - ritrasferiti dall'affittuario  al  momento  della
cessazione del rapporto locativo.
    Com'è  noto,  l'affitto  d'azienda, è regolato  dall'art.  2561  del
codice  civile - disciplinante l'usufrutto di azienda - per effetto  del
rinvio contenuto nell'art. 2562 del codice civile.
    In  virtù  del contratto di affitto la proprietà dei beni  aziendali
permane   in   capo  al  locatore;  l'affittuario  avrà   il   godimento
dell'azienda, con i relativi obblighi.
    La  normativa civilistica prevede altresì il regolamento  in  denaro
della  differenza  tra  le  consistenze  d'inventario  all'inizio  e  al
termine   dell'affitto,  sulla  base  dei  valori  correnti  al  termine
dell'affitto stesso.
    Premesso   che  a  nulla  rileva,  in  questa  sede,  il   dibattito
dottrinario volto ad individuare il soggetto su cui grava il  logorio  e
il  perimento  dei  beni nel caso in cui le parti non  abbiano  derogato
all'obbligo  imposto  dal comma 2 dell'art. 2561 del  codice  civile  in
quanto  il  legislatore tributario ha attribuito (artt. 67, comma  9,  e
68,  comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi) all'affittuario
la  possibilità della deduzione di quote di ammortamento dei beni  delle
aziende  date  in  affitto,  occorre fare  riferimento  alle  specifiche
disposizioni che disciplinano la materia.
    L'art.   14   del  D.P.R.  4  febbraio  1988,  n.  42,  prevede   la
commisurazione delle quote di ammortamento al costo originario dei  beni
quale   risulta  dalla  contabilità  del  concedente,  stabilendone   la
deducibilità  fino  a  concorrenza del  costo  non  ancora  ammortizzato
ovvero  considerando dedotte, per il 50%, le quote relative  al  periodo
di   ammortamento  decorso,  qualora  il  concedente  non  abbia  tenuto
regolarmente il registro dei beni ammortizzabili.
    L'art.  81,  comma  1,  lettera h), del citato  testo  unico  attrae
nell'ambito   dei   redditi   diversi  quelli   derivanti   dall'affitto
dell'unica   azienda  da  parte  dell'imprenditore  e   le   plusvalenze
realizzate,  in  caso  di  successiva  vendita.  Tali  plusvalenze,   in
relazione  al  disposto  del  successivo  art.  85,  comma  2,   saranno
determinate a norma dell'art. 54 del medesimo D.P.R. n. 917/1986.
    L'affittuario  dovrà,  quindi, prendere  visione  del  registro  dei
cespiti  ammortizzabili del concedente e tenere un proprio registro  dei
beni  ammortizzabili, sul quale saranno annotati i  dati  riguardanti  i
singoli beni strumentali.
    La  deducibilità  delle  quote  è legata  all'imputazione  al  conto
economico  con  contropartita contabile di un fondo di  ammortamento;  i
beni  saranno  iscritti  tra  i  conti  d'ordine  in  analogia  ai  beni
acquistati in leasing.
    Trattandosi  di  un  fondo  di  ammortamento  che  non   ha   natura
rettificativa di valori patrimoniali iscritto nell'attivo  del  bilancio
appare  evidente  che  si  tratta di un  fondo  anomalo,  improprio;  in
sostanza  non legato tanto all'effettivo deperimento e logorio dei  beni
stessi  quanto all'accantonamento necessario per reintegrare l'eventuale
perdita  di  valore  subita dai beni aziendali  durante  il  periodo  di
affitto in conseguenza del loro deperimento e consumo.
    L'innovazione introdotta dal richiamato testo unico con  riferimento
alla  possibilità  di  deduzione delle quote di  ammortamento  da  parte
dell'affittuario   va   interpretata  come  riconoscimento   del   costo
derivante  dalla  differenza  tra  le consistenze,  iniziale  e  finale,
dell'inventario;  costo  che  si forma nell'intero  periodo  di  affitto
dell'azienda.
    La  determinazione in base ai coefficienti di ammortamento assume un
carattere parametrico.
    In  relazione a quanto precede, è l'importo del conguaglio che  deve
incidere  fiscalmente sul bilancio dell'affittuario, con la  conseguenza
che  sarà determinata una sopravvenienza attiva o passiva a seconda  che
le  quote  accantonate  siano  superiori  o  inferiori  all'importo  del
conguaglio.
    Per  quanto riguarda la posizione del locatore, i proventi derivanti
dall'affitto  sono redditi diversi o d'impresa a seconda che  lo  stesso
sia o meno titolare di un'unica azienda.
    Con  riferimento  al conguaglio, si ricorda che  esso  deriva  dalla
differenza,   effettuata   sulla  base   dei  valori   correnti,   delle
consistenze inventariali di inizio e termine locazione.
    Quindi,  l'affittuario  dovrà procedere  alla  chiusura  dei  conti,
riconosciuti  ai  fini fiscali, per la riconsegna al  locatore  che,  in
caso  di  continuazione  dell'attività, dovrà  proseguire  dagli  stessi
valori fiscali.
    Il  saldo  emergente  dal  raffronto, a valori  fiscali,  dei  netti
patrimoniali,   iniziale   e  finale,  rappresenta   la   reintegrazione
patrimoniale  per il deperimento dell'azienda riconosciuto  fiscalmente;
la   differenza  tra  l'importo  del  conguaglio  e  il  suddetto  saldo
costituisce  una  sopravvenienza  tassabile  o  deducibile  in  capo  al
locatore.
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Antonino Salvaggio

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