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Titolo: Disavanzo da annullamento

La Alfa Spa incorpora la controllata al 100% Beta Srl nel 2002.
Effetto fiscale e civilistico della fusione 1.1.02.
Dalla fusione nasce un disavanzo da annullamento.
Si decide di "affrancare" il disavanzo.
In dichiarazione dei redditi si versa il 19% come imposta sostitutiva,
in modo da poter "ammortizzare" il disavanzo da annullamento.
Da quando si "ammortizza" ste disavanzo? dal 2002 o dal 2003 ???
Paolo  Brescia
 Beckam a Totti:"I Francesco come va con il tuo team?".
Totti:"No no jo ciň omnitelle, me trovo mejo".

Da quando si "ammortizza" ste disavanzo? dal 2002 o dal 2003 ???
nel DM del 1997 contenente i prospetti che *allora* studiai, ricordo
bene che si doveva indicare tale disavanzo, oltre a 1000 altri dati e
datucoli. il tutto nella scia del D.Lgs. n. "non-ricordo"/1997 (era il
358? quello modificato nell9aliquota nel 2000? uhmme ...) x
l'"affrancamento" del disavanzo con imposta sostitutiva. il disavanzo
da fusione che emerge in capo al cessionario Alfa per effetto
dell'annullamento delle partecipazioni in Beta (al 100%), con effetto
1/1/02, secondo ME puoi considerarlo già dal 2002. perchè? perchè
secondo ME il principio che sta alla base del d. lgs è garantista,
specialmente quando parla della franchigia di imposta, cercando di
evitare le doppie imposizioni (in capo alla cedente e alla
beneficiaria); se a ciò aggiungi il fatto che il "costo" diventa certo
nel 2002, direi che *quello* è l'esercizio da cui partire.
tutto ciò basato su ragionamento, quindi passibile di distorsione
dovuta a fame o ad obnubilamento fiscale ex gdf ...
ad ogni modo, visto che ne sai evidentemente + di me di bilanci, ti
incollo gli appunti dell'epoca (mai usati :-/), che forse ti
illuminano:
Paragrafo 2 - Disavanzo da concambio 
Il disavanzo da concambio è una posta di equilibrio contabile che
misura l'eccedenza dell'aumento del patrimonio netto deliberato dalla
società incorporante o beneficiaria rispetto a quello della società
incorporata o scissa indicato nelle sue scritture contabili.
Dal punto di vista economico esso può rappresentare le plusvalenze
latenti presenti nella società incorporata, fusa o scissa.
Pertanto, se il disavanzo da concambio viene iscritto nell'attivo del
bilancio, potrebbe essere utilizzato per rivalutare, con rilevanza
esclusivamente civilistica, i beni ricevuti a seguito della fusione o
della scissione, nonché per iscrivere una voce a titolo di avviamento.
L'utilizzo del disavanzo non costituisce un aspetto fiscalmente
rilevante tant' è che ai sensi del comma 105 dell'art. 3 della legge
n. 549 del 28-12-1995, si rende necessaria la presentazione di un
apposito prospetto di riconciliazione, da allegare alla dichiarazione
dei redditi, dal quale risultino i dati esposti in bilancio e i valori
fiscalmente riconosciuti.
Pertanto, allo scopo di consentire il riconoscimento anche fiscale in
tutto o in parte dei valori in esame e, conseguentemente, ammettere la
deduzione di maggiori costi, il legislatore delegato ha previsto la
possibilità di ottenere detto riconoscimento a fronte
dell'assoggettamento dei maggiori valori iscritti per effetto del
disavanzo all'imposta sostitutiva, prevista dall'articolo 1 del
provvedimento in esame nella misura del 27 per cento.
Il secondo periodo del comma 1 dell'articolo 6 in esame, stabilisce
che l'incremento di patrimonio netto a fronte del disavanzo da
concambio si considera formato con utili di cui all'art. 41, comma 1,
lettera e), del Testo Unico delle imposte sui redditi.
Tale disposizione soddisfa alle medesime esigenze cui risponde la
similare previsione contenuta nell'articolo 4, comma 3, del decreto
legislativo n. 358 in esame, concernente il regime fiscale dei
conferimenti. Infatti in entrambi i casi potrebbe verificarsi una
duplicazione della tassazione in base al medesimo presupposto, una
volta sui beni relativi al patrimonio della società incorporata e,
un'altra, sulla partecipazione ricevuta in cambio dai soci della
predetta società. Peraltro, la norma in commento si riferisce alle
sole ipotesi di disavanzo da concambio, considerato che nel disavanzo
da annullamento tale duplicità di tassazione non può verificarsi,
tenuto conto che in tal caso la partecipazione nella società
incorporata si annulla per effetto della fusione.
La riqualificazione fiscale del patrimonio netto, ai sensi della
richiamata previsione dell'articolo 6, comma 1, secondo periodo, del
provvedimento in esame, opera in tutti i casi in cui si manifesta un
disavanzo da concambio indipendentemente dalle modalità della sua
utilizzazione in bilancio e a prescindere dall'assolvimento
dell'imposta sostitutiva.
Ferma restando l'attribuzione della natura di utile alla parte di
patrimonio netto che si considera formato a fronte del disavanzo di
concambio, l'anzidetta disposizione lascia impregiudicato l'ordinario
regime del credito d'imposta sugli utili distribuiti e l'esigenza
della verifica sulla spettanza o meno del credito medesimo.
 
Paragrafo 5 - Disavanzo da annullamento 
Anche il disavanzo da annullamento costituisce una posta di equilibrio
contabile la quale, a differenza del disavanzo da concambio, misura
l'eccedenza del valore contabile della partecipazione annullata per
effetto della fusione o della scissione, rispetto al patrimonio netto
della società incorporata o scissa indicato nelle scritture contabili
della incorporante o beneficiaria.
In tal caso, l'iscrizione del disavanzo nell'attivo del bilancio ha il
mero scopo di conservare il costo fiscalmente riconosciuto della
partecipazione annullata.
Come sopra accennato, tuttavia, ai sensi dell'art. 27 della legge
23-12-1994, n. 724, il disavanzo non è utilizzabile, in via ordinaria,
per effettuare iscrizioni di valori in franchigia d'imposta.
Ciò posto, se in via ordinaria il riconoscimento del disavanzo di
fusione o di scissione può essere ottenuto in tutto o in parte ai
sensi dell'articolo 6, comma 1, del DLgs n. 358/1997, mediante il
pagamento dell'imposta sostitutiva, con la disposizione contenuta nel
comma 2 dello stesso articolo 6, il legislatore, in presenza di
disavanzi di annullamento ed in relazione a determinate fattispecie
nelle quali gli incrementi di valore della partecipazione annullata si
considerano già assoggettati ad imposizione, riconosce, entro certi
limiti, i maggiori valori iscritti in bilancio a fronte dei disavanzi
medesimi senza il pagamento dell'anzidetta imposta sostitutiva.
I predetti maggiori valori iscritti in bilancio sono riconosciuti
fiscalmente in franchigia d'imposta fino a concorrenza dell'importo
complessivo netto:
a) delle plusvalenze, diminuite delle eventuali minusvalenze,
rilevanti ai fini dell'applicazione dell'imposta sostitutiva, ai sensi
dell'art. 2, del DL 28-1-1991, n. 27, convertito, con modificazioni,
dalla legge 2-3-1991, n. 102, concernente le modalità di applicazione
dell'imposta sostitutiva, o che sono state assoggettate ad imposta
sostitutiva ai sensi del decreto legislativo in esame;
b) dei maggiori e dei minori valori, rispetto ai relativi valori di
acquisizione, derivanti dalla cessione delle azioni o quote, che hanno
concorso a formare il reddito di un'impresa residente;
c) delle svalutazioni nonché delle rivalutazioni delle azioni o quote
che hanno concorso a formare il reddito di un'impresa residente o che
per disposizione di legge non concorrono a formarlo, nemmeno in caso
di successivo realizzo.
Le motivazioni che hanno indotto il legislatore fiscale a riconoscere,
entro i predetti limiti, i maggiori valori iscritti a fronte del
disavanzo, sono evidenziate nella stessa relazione di accompagnamento
al provvedimento, nella quale è precisato che, con esclusivo
riferimento al disavanzo di annullamento, si è inteso riconoscere
rilevanza fiscale ai maggiori valori iscritti in bilancio a condizione
che sia dimostrato "che essi scaturiscono da plusvalori in precedenza
assoggettati a tassazione".
La relazione aggiunge, inoltre, che "la norma si limita a
salvaguardare il valore della partecipazione annullata quando
altrimenti si verificherebbe una doppia tassazione economica" e che
"ciò accade per le partecipazioni che hanno concorso a formare
l'imponibile dell'impresa cedente, o hanno scontato l'imposta
sostitutiva in sede di cessione della medesima. In tali casi non vi è
motivo per disconoscere il valore fiscale del disavanzo, traducendosi
il contrario comportamento non solo nel disconoscimento di costi
altrimenti riconosciuti, ma anche in una plateale doppia tassazione
della stessa materia imponibile".
La stessa relazione aggiunge che "l'avvenuta tassazione può essersi
verificata in tutti i precedenti passaggi delle quote o azioni
annullate e, a tal fine, l'incorporante dovrà dimostrare che le
relative componenti positive di reddito sono state realizzate" dai
soggetti che le detenevano.
In particolare, per quanto concerne l'ipotesi sub a) va osservato che
le plusvalenze e le minusvalenze di cui deve tenersi conto sono quelle
conseguite da soggetti che hanno ceduto le partecipazioni medesime
mediante operazioni realizzate fuori dall'esercizio di imprese
commerciali, assoggettate ad imposta sostitutiva secondo le
disposizioni dell'art. 2 del DL 28-1-1991, n. 27, convertito, con
modificazioni, dalla legge 2-3-1991, n. 102.
Ai medesimi fini si tiene conto anche dell'imposta sostitutiva
corrisposta dai predetti soggetti in applicazione delle disposizioni
contenute negli articoli 1 e 2 del DLgs n. 358/1997 in commento.
Nell'applicazione a regime della previsione di cui trattasi, dovrà
farsi riferimento alle nuove disposizioni concernenti la tassazione
dei redditi diversi che avranno effetto a decorrere dal 1-7-1998.
Con riferimento all'ipotesi sub b), va rilevato che essa riguarda le
operazioni di cessione delle predette partecipazioni realizzate
nell'esercizio d'impresa, con la precisazione che i maggiori o minori
valori rispetto a quelli di acquisizione rilevano per il solo fatto di
aver concorso alla formazione del reddito d'impresa ed
indipendentemente, quindi, da un versamento di imposta.
Il riferimento alle sole imprese residenti, operato dalla lettera sub
b) in commento, si giustifica in base al presupposto che il reddito
conseguito in tali cessioni abbia concorso a formare il reddito
d'impresa; conseguentemente, tale condizione deve ritenersi realizzata
anche qualora le predette cessioni abbiano concorso a formare il
reddito della stabile organizzazione in Italia di un'impresa non
residente.
Infine, relativamente all'ipotesi sub c), va osservato che essa
riguarda i maggiori o minori valori rispetto a quelli di acquisizione
delle medesime partecipazioni di cui alla lettera precedente, che
hanno concorso a formare il reddito d'impresa non a seguito di
operazioni di realizzo bensì per effetto di rivalutazioni o
svalutazioni.
A tal fine, considerato che le rivalutazioni e le svalutazioni di che
trattasi sono quelle fiscalmente rilevanti, la norma in commento
dispone anche che vanno considerate le rivalutazioni che per
disposizione di legge non concorrono alla formazione del reddito
nemmeno in caso di realizzo (il caso ricorre, di solito, per le
rivalutazioni operate in attuazione di una legge di rivalutazione
monetaria).
Ai sensi del successivo comma 3 dell'articolo 6 in esame, la
possibilità di non assoggettare il disavanzo all'imposta sostitutiva,
fino a concorrenza della somma algebrica dei maggiori e dei minori
valori di cui alle precedenti lettere sub a), sub b) e sub c), è
condizionata alla dimostrazione, mediante idonea documentazione, da
parte della società incorporante o beneficiaria, dei componenti
positivi e negativi di reddito relativi alle azioni o quote annullate
realizzate dalla società stessa e dai precedenti possessori. Si
precisa che l'obbligo previsto dal legislatore di documentare i
predetti componenti reddituali può essere assolto anche mediante
dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà di cui alla legge
4-1-1968, n. 15.
Il rispetto della richiamata condizione impone alla società che
intende avvalersi della suddetta previsione normativa di dare
dimostrazione di tutte le operazioni eseguite per tutto il periodo
precedente fino a risalire alla originaria acquisizione della
partecipazione e, quindi, al momento di emissione della stessa.
Al riguardo, tenuto conto della onerosità della prova, specialmente in
sede di prima applicazione della norma, con disposizione transitoria
contenuta nel successivo articolo 9, viene stabilito, al comma 4, che
"per le azioni o quote già esistenti alla data del 30-4-1997, ai fini
dell'applicazione delle disposizioni di cui all'articolo 6, comma 2,
la documentazione prevista dal comma 3 dello stesso articolo può
riguardare soltanto i componenti positivi e negativi di reddito del
soggetto possessore delle azioni o quote alla data anzidetta e dei
possessori successivi, nonché la plusvalenza o la minusvalenza
conseguita dal soggetto che ha ceduto le azioni o le quote al predetto
possessore alla data del 30-4-1997".
In altri termini, ai fini dell'assolvimento dell'onere imposto dalla
suddetta condizione, la società incorporante o beneficiaria dovrà dare
dimostrazione degli elementi positivi e negativi che rilevano ai fini
dell'art. 6, comma 2, del provvedimento in esame, ad iniziare
dall'operazione di cessione effettuata nei confronti del soggetto che
risulta possessore alla data del 30-4-1997.
Sotto l'aspetto procedurale, va rilevato che, ai sensi del comma 4
dell'art. 6 in commento, i soggetti che intendono avvalersi delle
richiamate disposizioni dei commi 1 e 2, devono chiederne
l'applicazione nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo
d'imposta in cui ha effetto la fusione o la scissione. 
saluti (un po' troppo lungo, lo so, ma la materia merita
approfondimento)
sntf -> stefano fontani