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Titolo: sentenza Cassazione n. 1821/2000 o 2001 comportamento palesemente  antieconomico dell'imprenditore

in un avviso di accertamento viene fatto riferimento ad una sentenza
della Corte di Cassazione n. 1821 del 18/10/2000, relativa al
comportamento palesemente antieconomico dell'imprenditore.
Ho trovato molti riferimenti ed articoli ed anche il fatto che, in
vari casi, gli estremi della sentenza cambiano in n. 1821 del
9/2/2001.
In ogni caso non riesco a trovare il testo integrale della sentenza.
Qualcuno mi puo' aiutare?
Grazie


      Cass. 15.9.2008 n. 23635
      Rilevato in fatto
      Il notaio S. M. ha impugnato un avviso di rettifica della 
dichiarazione dei redditi relativi all'anno 1996, con il quale il competente 
ufficio finanziario di Siracusa, sulla scorta di un processo verbale di 
constatazione della guardia di finanza, gia' notificato al contribuente, ha 
recuperato a tassazione costi per complessive L. 236 milioni, di cui L. 30 
milioni per prestazioni ritenute inesistenti e L. 206 milioni per 
prestazioni ottenute a prezzi fuori mercato, con applicazione delle 
conseguenti sanzioni. Come risulta dalla narrativa della sentenza impugnata, 
la guardia di finanza ha rilevato che le prestazioni contestate sono state 
fornite dalla societa' di servizi "Eureka s.r.l.", la quale aveva sede in 
locali dello stesso studio notarile, concessi in comodato gratuito; godeva 
delle agevolazioni fiscali per il mezzogiorno;
      era partecipata al 90 % dallo stesso notaio;
      aveva assunto alle proprie dipendenze due collaboratrici dello studio 
notarile le quali, in precedenza, fornivano gli stessi servizi allo studio, 
a costi notevolmente inferiori.
      La Commissione tributaria provinciale ha rigettato il ricorso del 
contribuente. La Commissione tributaria regionale, invece, lo ha accolto, 
ritenendo illegittimo l'avviso di accertamento motivato soltanto mediante 
rinvio al contenuto del processo verbale di constatazione.
      Nonostante tale statuizione assorbente, la CTR ha accolto anche nel 
merito le doglianze del contribuente. In particolare, ha ritenuto 
illegittima la utilizzazione del Oggetto: tributi irpef ilor - reddito 
lavoro autonomo - costi (in)deducibili parametro del "valore normale" delle 
prestazioni per desumere la sovrafatturazione delle stesse, tanto piu' che 
tale sovrafatturazione e' stata ritenuta tale rispetto ai soli costi. 
Inoltre, la CTR osserva che, in ossequio al principio di liberta' di impresa 
sancito dall'alt. 41 Cost, non avrebbe alcun valore indiziario la 
circostanza che gli stessi servizi negli anni precedenti costavano molto 
meno, quando venivano forniti dagli stessi collaboratori del notaio prima 
che venissero assunti dalla societa' e quindi prima della "interposizione" 
di questa. I giudici di appello, infine, hanno escluso che nella specie 
possa ravvisarsi una ipotesi di elusione riferibile al D.P.R. n. 600 del 
1973, art. 37 bis, ed hanno ritenuto non provata la inesistenza dei costi 
ritenuti totalmente fittizi, per l'ammontare di L. 30 milioni.
      Avverso tale decisione, l'Agenzia delle entrate ricorre con due 
motivi. Il contribuente resiste con controricorso, illustrato anche con 
memoria.
      Considerato in diritto
      1. Con il primo motivo, l'agenzia delle entrate denuncia fondatamente 
la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, in 
quanto erroneamente la CTR ha ritenuto illegittima la motivazione dell'avviso 
di accertamento formulata mediante rinvio al p.v.c. di constatazione redatto 
dalla guardia di finanza. Infatti, secondo la giurisprudenza consolidata di 
questa Corte, condivisa dal Collegio, in base alla disciplina applicabile 
ratione temporis (anteriore alle modificazioni introdotte dal D.Lgs. 26 
gennaio 2001, n. 32, art. 2, in attuazione dello "Statuto del 
contribuente"), l'obbligo di motivazione degli avvisi di accertamento 
fiscale poteva "essere assolto anche mediante rinvio ad altri atti 
conosciuti o conoscibili da parte del contribuente, ed in particolare al 
verbale redatto dalla Guardia di finanza nell'esercizio dei poteri di 
polizia tributaria: pertanto, in caso d'impugnazione, il giudice di merito 
deve accertare, motivando adeguatamente sul punto, se detto verbale sia 
stato posto nella sfera di conoscenza del contribuente, tenendo presente che 
tale presupposto deve considerarsi "in re ipsa" quando il riferimento 
attiene a verbali di ispezione o verifica redatti alla presenza del 
contribuente, o a lui comunicati o notificati nei modi di legge" (Cass. 
2462/2007; conf. 10965/07,15842/06, 2564/06). Nel caso di specie il verbale 
di riferimento attiene pacificamente ad una verifica effettuata direttamente 
nei confronti del contribuente, l'avviso di accertamento e' stato redatto e 
notificato prima dell'entrata in vigore dello statuto del contribuente e 
quindi il rinvio era del tutto legittimo. Ne' appare fondata l'eccezione 
secondo la quale il mero rinvio al p.v.c. evidenzierebbe una mancanza di 
autonoma valutazione degli elementi di fatto da parte dell'ufficio 
finanziario, unico titolare del potere di accertamento. Anche questo tema e' 
stato gia' esaminato da questa Corte: "la motivazione degli atti di 
accertamento per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel 
verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di 
polizia tributaria, non e' illegittima per mancanza di autonoma valutazione 
da parte dell'ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando 
semplicemente che l'ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso 
realizzare una economia di scrittura, che, avuto riguardo alla circostanza 
che si tratta di elementi gia' noti al contribuente, non arreca alcun 
pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio" (Cass. 10205/2003; 
conf. 8690/2002, 2780/2001). Infine, non ha pregio l'argomento prospettato 
con la memoria dalla difesa della parte resistente, secondo la quale, con la 
piu' recente giurisprudenza questa Corte avrebbe ritenuto comunque 
illegittima la motivazione per relationem. La sentenza richiamata (SS.UU. 
14814/2008), infatti, affronta il problema specifico della autosufficienza 
della motivazione delle sentenze, nel senso che i giudici non possono 
delegarsi reciprocamente il compito di giudicare, se non nel caso del 
giudicato, nel rispetto del principio della corrispondenza del chiesto e 
pronunciato. E' evidente, quindi, che si tratta di un principio formulato in 
relazione al rispetto dei canoni della procedura civile, che non puo' 
trovare applicazione ultra moenia.
      2. Con il secondo motivo, denunciando violazione e falsa applicazione 
di norme di diritto (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41, in relaz. agli artt. 2 
e 53 Cost.; art. 2698 c.c., D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, e D.P.R. 22 
dicembre 1986, n. 917, art. 5 (T.U.I.R.); art. 112 c.p.c.), la parte 
ricorrente rileva che erroneamente la CTR afferma che il comportamento 
manifestamente antieconomico del contribuente lavoratore autonomo, non 
sarebbe suscettibile di valutazione, ai fini dell'accertamento tributario, 
in ossequio al principio di liberta' d'impresa, sancito dall'art. 41 Cost..
      La censura appare fondata. La norma costituzionale citata non reca 
disposizioni relative alle modalita' di comportamento all'"interno" delle 
iniziative economiche. Si limita soltanto a garantire la liberta' della 
"iniziativa" economica (comma 1), che non deve mai svolgersi in contrasto 
con l'utilita' sociale (comma 2), ma anzi deve essere indirizzata e 
coordinata a fini sociali (comma 3). Liberta' di iniziativa non significa 
che ciascuno puo' fare cio' che vuole. Limitazioni sono sempre consentite 
quando l'iniziativa stessa contrasti con la utilita' ed i fini sociali, 
specialmente se le finalita' sociali sono anche oggetto di apposita tutela 
costituzionale, come nella ipotesi che qui interessa della realizzazione 
della integrita' del gettito tributario e del rispetto della regola dell'obbligo 
della contribuzione fiscale in ragione della capacita' contributiva (art. 53 
Cost., comma 1). Basta questa osservazione per stabilire, in linea di 
principio, che le iniziative economiche assunte al solo fine di eludere gli 
obblighi fiscali, non possono godere di alcuna "copertura" costituzionale e 
che, quindi, l'argomento della liberta' della iniziativa privata, utilizzato 
dalla CTR per "sterilizzare" la valenza probatoria del comportamento 
antieconomico tenuto dal contribuente, appare assolutamente fallace. Il 
contribuente (imprenditore o lavoratore autonomo) e' libero di organizzare e 
svolgere la propria attivita' in maniera antieconomica, ma se ne derivi una 
attenuazione dell'obbligo di contribuire alla spesa pubblica, egli e' tenuto 
a dare conto alla collettivita' di tale anomala scelta. In questa 
prospettiva, i comportamenti che si pongono in contrasto con le regole del 
buon senso e dell' id quod plerumque accidit uniti alla mancanza di una 
giustificazione razionale (che non sia quella di eludere il precetto 
tributario), assurgono al ruolo di elementi indiziari gravi precisi e 
concordanti che legittimano il recupero a tassazione dei relativi costi. E' 
noto che il principio ha assunto valenza legale con la introduzione del 
D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis (Disposizioni antielusive), aggiunto dal 
D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, art. 7.
      Nella specie, in punto di fatto e' pacifico che l'"interposizione" 
della societa' ha comportato un irrazionale aumento del costo dei servizi 
che prima venivano erogati dalle stesse persone fisiche direttamente 
incaricate dal notaio e poi passate alle dipendenze della societa'. In punto 
di diritto, a parte le considerazioni gia' svolte, i giudici di appello 
hanno applicato una regula iuris che e' in contrasto con la giurisprudenza 
di questa Corte, secondo la quale "In tema di imposte sui redditi, in 
presenza di un comportamento assolutamente contrario ai canoni dell'economia, 
che il contribuente non spieghi in alcun modo, e' legittimo l'accertamento 
ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d); ad un tale 
riguardo il giudice di merito, per poter annullare l'accertamento, deve 
specificare, con argomenti validi, le ragioni per le quali ritiene che l'antieconomicita' 
del comportamento del contribuente non sia sintomatico di possibili 
violazioni di disposizioni tributarie" (Cass. 10802/2002; conf. 1821/2001).
      Rientra nei poteri dell'amministrazione finanziaria la valutazione di 
congruita' dei costi e dei ricavi esposti nelle dichiarazioni fiscali "anche 
se non ricorrano irregolarita' nella tenuta delle scritture contabili o vizi 
negli atti giuridici", con la possibilita' che venga negata la "deducibilita' 
di un costo ritenuto insussistente o sproporzionato, non essendo l'Ufficio 
vincolato ai valori o ai corrispettivi indicati" (Cass. 9497/2008; conf. 
13478/2001, 12813/2000). Resta quindi superato anche il rilievo della CTR 
secondo il quale l'ufficio erroneamente avrebbe fatto riferimento al 
parametro del "valore normale" delle prestazioni utilizzabile nella sola 
ipotesi di transfer pricing esterno (ai sensi dell'art. 76, comma 5, del 
citato T.U.I.R.). La giurisprudenza di questa Corte ha chiarito che l'obbligo 
di fare riferimento al normale valore di mercato, per la valutazione delle 
componenti reddituali (ai sensi dell'art. 9 del citato T.U.I.R.), 
costituisce un principio generale in materia di accertamento: "In tema di 
determinazione del reddito d'impresa, per la valutazione a fini fiscali 
delle varie prestazioni che costituiscono le componenti attive e passive del 
reddito, va applicato il principio, avente valore generale, stabilito dal 
D.P.R. n. 917 del 1986, art. 9, che non ha soltanto valore contabile, e che 
impone quale criterio valutativo il riferimento al normale valore di mercato 
(art. 9, comma 3, cit.) per i corrispettivi, proventi, spese ed oneri in 
natura presi in considerazione dal contribuente. Ne consegue che il fisco 
non puo' considerare legittimamente appostati costi ingiustificati, nella 
parte superiore al normale valore di mercato" (Cass. 10802/2002).
      Infine, la motivazione della sentenza impugnata appare insufficiente, 
cosi' come denunciato dalla parte ricorrente, nella parte in cui la CTR 
afferma che il prezzo pagato risultava eccessivo perche' rapportato soltanto 
ai costi senza tenere conto dell'utile che spettava alla societa'. L'affermazione, 
che implica il riconoscimento in fatto della eccessivita' dei corrispettivi 
pagati, e' doppiamente censurabile. In primo luogo, perche' l'anomalia del 
comportamento addebitato al contribuente e' costituita dal fatto di aver 
scelto di pagare un prezzo maggiore (corrisposto alla societa' che pagava i 
suoi ex dipendenti) rispetto a quello sopportato in precedenza affidando 
direttamente il servizio a collaboratori diretti. Non importa se la societa' 
guadagnava poco o molto sui servizi forniti al notaio, quello che rileva e' 
che quest'ultimo ha scelto una alternativa certamente piu' onerosa (posto 
che il maggior esborso veniva poi compensato dalla ripartizione degli utili 
della societa' in regime di agevolazione fiscale) che gli consentiva di 
abbattere il reddito imponibile. Quindi, l'argomento della omessa 
valutazione degli utili societari e' del tutto ininfluente ai fini della 
decisione.
      In secondo luogo, la motivazione della CTR risulta anche lacunosa 
nella parte in cui si limita ad affermare che l'ufficio non ha tenuto conto 
dell'utile spettante alla societa', ma non chiarisce se aggiungendo al costo 
dei servizi l'utile societario il prezzo pagato rientrava nello standard del 
valore normale. In altri termini, ammesso che i prezzi praticati al notaio 
fossero eccessivi rispetto ai costi sostenuti dalla societa', la CTR si 
sottrae all'onere di chiarire se aggiungendo ai costi l'utile societario i 
prezzi si allineavano a quelli medi di mercato (fermo restando che comunque 
il comportamento del contribuente restava anomalo, perche' pur pagando il 
prezzo di mercato, questo era maggiore di quello sostenuto in precedenza con 
la utilizzazione diretta di collaboratori).
      3. Con l'ultima censura del secondo motivo, l'agenzia ricorrente 
assume che erroneamente la CTR ha annullato la ripresa relativa alla 
fatturazione per L. 30 milioni basata sul rilievo che la societa' non aveva 
strutture idonee per svolgere i servizi commissionati. Correttamente, pero', 
la CTR ha rilevato che le prestazioni eseguite (visure, registrazione di 
atti, battitura di testi, certificazioni) non necessitavano di grandi mezzi 
e specializzazioni. Pertanto, questa censura appare priva di fondamento e va 
rigettata.
      4. Il ricorso, quindi, deve essere totalmente accolto in relazione al 
primo motivo. Anche il secondo motivo va accolto, ma soltanto parzialmente, 
con esclusione della parte riferita al recupero dei costi per operazioni 
inesistenti, per L. 30 milioni. Conseguentemente, la sentenza impugnata va 
cassata nella parte in cui afferma la illegittimita' dell'avviso di 
accertamento motivato per relationem e nella parte in cui annulla i recuperi 
di imposta sull'erronea affermazione di diritto che l'antieconomicita' del 
comportamento del contribuente non legittima la indeducibilita' dei maggiori 
costi ingiustificatamente sostenuti dallo stesso e nella parte in cui con 
motivazione errata e carente afferma che i prezzi pagati dal contribuente 
apparivano esagerati soltanto perche' rapportati ai costi (senza tenere 
conto degli utili spettanti alla societa') e conclude apoditticamente che i 
prezzi pagati erano congrui se ricaricati degli utili societari, senza 
offrire la motivazione analitica di tale assunto.
      In definitiva, il giudice del rinvio, preso atto della validita' dell'avviso 
di accertamento motivato per relationem e tenuto conto della legittimita' 
della deduzione dei costi ammontanti a L. 30 milioni, erroneamente 
recuperati a tassazione dall'ufficio, dovra' riformulare il giudizio di 
merito in relazione al solo recupero dei prezzi "maggiorati" per L. 230 
milioni, tenendo conto dei principi di diritto sopra ricordati in relazione 
al comportamento antieconomico tenuto dal contribuente e alle conseguenze 
sul piano della valutazione e deducibilita' dei costi dichiarati. Il giudice 
del rinvio, nella specie la Commissione tributaria regionale della Sicilia, 
provvedere anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimita'.
      P.Q.M.
      La Corte accoglie il primo motivo di ricorso. Accoglie il secondo 
motivo nei limiti di cui in motivazione.
      Cassa la sentenza impugnata in relazione alle censure accolte e 
rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria 
regionale della Sicilia.

http://dt.finanze.it/doctrib/PDF/Documento.pdf?Request=0&DocumentID=11600182120010209CAS00+++++++++++++&Info=1,0,0
Accertamento presuntivo legittimo nel caso di comportamenti antieconomici 
del contribuente
Commento alla sentenza della Corte di Cassazione n.1821 del 9 febbraio 2001
Gli atti antieconomici compiuti legittimano l'accertamento induttivo
La Corte di Cassazione, con successive pronunce [1] , è venuta via via 
confermando quello che può oggi essere qualificato come un "orientamento 
consolidato" in base al quale il compimento, da parte del contribuente, di 
comportamenti contrari alle regole di un'"economica gestione" dell'impresa 
legittima il superamento delle risultanze di una contabilità formalmente 
corretta e il ricorso da parte dell'Amministrazione Finanziaria 
all'emissione di atti impositivi di natura presuntiva.
Tale orientamento è stato da ultimo confermato con la sentenza n.793 del 20 
gennaio 2004.
La Suprema Corte, chiamata a pronunciarsi sulla legittimità di un 
accertamento induttivo ex art.39, co.1, lett.d), del DPR n.600/1973, posto 
in essere nei confronti di una società di vendita al dettaglio di calzature, 
ha statuito che "ai sensi dell'art.39, co.1, lett.d), del DPR n.600/1973, 
l'A.F. può procedere alla rettifica della dichiarazione dei redditi 
d'impresa del contribuente anche in presenza di una contabilità formalmente 
regolare, dimostrando (secondo il cosiddetto metodo analitico-induttivo) 
l'inesattezza o l'incompletezza di una o più poste. In particolare, 
l'accertamento è legittimo in presenza di un comportamento del contribuente 
manifestamente ed inspiegabilmente antieconomico, con conseguente 
spostamento dell'onere della prova a carico del contribuente".
Nel caso preso in esame si è ritenuto che l'ubicazione centrale 
dell'esercizio con la corresponsione di un rilevante canone di affitto per i 
locali utilizzati, i considerevoli finanziamenti erogati dai soci, il numero 
del personale impiegato e il relativo costo per questi sostenuto a fronte di 
risultati non positivi dell'attività d'impresa (che aveva chiuso in perdita 
l'esercizio), integrano un comportamento antieconomico contrario alle regole 
"fondamentali di buon senso e ragionevolezza" e lasciano presumere di essere 
di fronte a scritture contabili inattendibili, ancorché formalmente 
ineccepibili, giustificando dunque la ricostruzione induttiva del reddito 
d'impresa.
A parere dell'A.F. prima e della giurisprudenza poi, dunque, la circostanza 
che la società accertata avesse chiuso l'esercizio con una forte perdita 
appariva "incompatibile" con le scelte imprenditoriali operate.
A parere dei giudici di legittimità, ben aveva deciso la Commissione 
Tributaria Regionale laddove aveva ritenuto sussistenti quelle presunzioni 
gravi, precise e concordanti, che la lett.d) dell'art.39 cit. pone a base di 
un legittimo superamento delle risultanze contabili.
A norma di tale disposizione, infatti, l'esistenza di attività non 
dichiarate o l'inesistenza di passività è desumibile anche sulla base di 
"presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti".
I giudici di legittimità hanno ritenuto corretto il comportamento assunto 
dall'ufficio e dunque il ricorso al metodo induttivo di accertamento nel 
presupposto che il comportamento "antieconomico" tenuto dall'impresa 
rappresentasse una presunzione semplice, ma grave, precisa e concordante.
Ciò, peraltro, nel presupposto che il comportamento antieconomico integra 
una presunzione grave, precisa e concordante ai sensi dell'art.39, lett.d), 
sopra citato che legittima il ricorso al metodo induttivo di accertamento 
seguito dall'ufficio ed implica, inoltre, un'inversione dell'onere della 
prova a carico del contribuente, il quale dovrà esso stesso fornire la prova 
della sussistenza di circostanze di fatto obiettive che siano in grado di 
giustificare la conduzione "antieconomica" dell'impresa.
Diverse, a nostro avviso, sono le osservazioni critiche che possono essere 
mosse a tale interpretazione.
Come evidenziato, decisioni assunte apparentemente in contrasto con i 
principi di una corretta e proficua gestione dell'impresa sono state 
qualificate come presunzioni gravi, precise e concordanti che hanno 
legittimato il superamento delle risultanze contabili e consentito il 
ricorso al metodo induttivo di accertamento.
Già tale prima conclusione non ci trova concordi.
Facendo riferimento al caso preso in considerazione dalla Corte di 
Cassazione con la sentenza in esame, non ci sembra che le circostanze di 
fatto giudicate integranti ipotesi di comportamenti "antieconomici" siano 
univocamente qualificabili come tali.
La circostanza che un imprenditore male valuti taluni aspetti dell'attività 
intrapresa e dunque si esponga, come sembrerebbe nel caso preso in esame 
dalla sentenza qui in commento, al sostenimento di costi "eccessivi" (un 
numero di dipendenti non necessario, un canone di locazione dei locali 
particolarmente oneroso) può forse costituire un comportamento censurabile 
sotto il profilo imprenditoriale, ma certamente di per sé solo non può 
giustificare il legittimo ricorso ad un metodo di accertamento induttivo che 
utilizzi quegli stessi elementi come parametri cui ancorarsi per una 
rettifica del reddito dichiarato.
Sarebbe certamente bello ed auspicabile che tutte le imprese producessero 
sempre e solo utili, ma ciò non è.
Ma, in via più generale e, dunque, al di là della fattispecie presa in esame 
dalla Corte di legittimità, c'è da chiedersi che cosa integri un 
comportamento "antieconomico".
E', infatti, ben più che possibile che investimenti iniziali che determinano 
un risultato negativo dell'attività consentano di realizzare utili in 
esercizi successivi anche a distanza di diversi anni senza che sia possibile 
fare una previsione certa; allo stesso modo può ben accadere che un 
imprenditore operi scelte che, pur determinanti l'assunzione di costi, 
consentano di realizzare un maggiore avviamento in caso di cessione 
dell'attività (si pensi nel caso preso in esame dalla Corte di Cassazione 
alla circostanza che l'esercizio era ubicato nel centro della città, 
circostanza che ha comportato la corresponsione di un elevato canone di 
locazione, ma che certamente potrebbe tradursi in un elemento positivo in 
caso di cessione dell'azienda).
In sostanza, non esistono parametri ai quali i giudici di merito possano 
ancorarsi per stabilire se effettivamente un determinato comportamento è 
"antieconomico" o meno ed ancorché ciò attenga ad un profilo di merito i 
giudici di legittimità dovrebbero, a nostro avviso, esprimersi sul punto in 
modo chiaro.
Per quanto sopra osservato e per quanto si scriverà, qualificare il 
risultato negativo dell'attività condotta, ancorché presuntivamente legato 
ad un'incauta ed imperita gestione, e le circostanze "antieconomiche" quali 
elementi costituenti presunzioni gravi, precise e concordanti non sembra 
corretto.
Il comportamento antieconomico (sempre che in tal senso possa essere 
qualificato) tenuto con perseveranza dalla parte può semmai costituire un 
elemento indiziario che giustifica da parte dell'A.F. un'attenta indagine e 
legittima la stessa, non certo all'elaborazione di un atto di accertamento 
di natura induttiva, ma semmai può costituire una giustificazione alla 
ricerca di quelle presunzioni semplici, gravi, precise e concordanti che 
facciano effettivamente presumere che le risultanze delle scritture 
contabili sono inattendibili.
In sostanza, un comportamento costantemente contrario ai principi di una 
corretta e proficua attività d'impresa legittima semmai un supplemento di 
indagine nei confronti del contribuente, ma di per sé solo non giustifica e 
legittima il ricorso al disposto di cui all'art.39, co.1, lett.d), del DPR 
n.600/1973.
L'A.F., laddove ritenga di essere in presenza di un comportamento 
"antieconomico" del contribuente, potrà procedere, ad esempio, ad 
un'indagine di tipo bancaria, ad una verifica in relazione al tenore di vita 
sostenuto dalla parte (o dai soci della società verificata), raccogliendo in 
queste sedi elementi di prova presuntivi dotati dei requisiti della 
precisione, della gravità e della concordanza, che non sembra, a nostro 
avviso, possano dirsi soddisfatti con riferimento alla gestione non 
economica dell'impresa posta in essere dal contribuente e che integrano 
parametri in base ai quali è effettivamente ammessa una ricostruzione del 
reddito.
Va, infatti, osservato che nel caso qui in esame l'ufficio ha proceduto alla 
ricostruzione induttiva del reddito dell'impresa sulla base di criteri del 
tutto opinabili, perché totalmente disancorati da una previsione normativa.
Non essendo operanti, all'epoca dei fatti, gli studi di settore, l'ufficio, 
in via del tutto arbitraria, ha ricostruito il reddito dell'impresa in base 
"al compenso del lavoro del socio (considerato pari al costo di un 
dipendente) e degli interessi sui finanziamenti dei soci".
Ciò è ulteriore conferma dell'illegittimità dell'accertamento che viene 
operato in assenza di una disposizione normativa che detti i criteri da 
utilizzare in sede di ricostruzione induttiva del reddito e che lascia 
l'ufficio arbitro di agire al di fuori ed al di là di schemi ben individuati 
che consentano al contribuente una possibilità di opposizione.
Ulteriormente va rilevato che, come osservato dalla stessa Corte di 
Cassazione con la sentenza in esame, reputare legittimo il ricorso al metodo 
di accertamento induttivo implica, conseguentemente, l'inversione dell'onere 
della prova a carico del contribuente, su cui, dunque, incomberà l'onere di 
dimostrare la non veridicità ed attendibilità delle conclusioni cui è 
pervenuto l'ufficio.
A tale proposito nella sentenza in esame i giudici di legittimità, dopo 
avere ricordato nelle premesse in fatto che la parte ricorrente non aveva 
smentito le presunzioni operate dall'ufficio con "fatti contrari", si è 
limitata a statuire apoditticamente che l'accertamento induttivo, che si 
connoti come legittimo (in quanto fondato sul comportamento inspiegabilmente 
antieconomico tenuto dalla parte), implica lo "spostamento dell'onere della 
prova a carico del contribuente".
La Suprema Corte, tuttavia, nulla ha aggiunto in ordine a quale sarebbe la 
prova capace di superare le presunzioni dell'ufficio e, dunque, quali "fatti 
contrari" potrebbero essere efficacemente addotti dalla parte a sostegno 
della "congruità" del reddito dichiarato e della conseguente attendibilità 
delle scritture contabili.
Se la presunzione su cui l'accertamento è fondato è rappresentata dal 
comportamento "antieconomico" del contribuente, che costituisce un elemento 
"oggettivo", c'è, infatti, da chiedersi quale possa essere la prova 
contraria che il contribuente possa efficacemente prospettare.
Non sarà cioè in alcun caso possibile dimostrare l'"economicità" delle 
scelte operate, poiché tale circostanza è appunto smentita dai fatti e non è 
suscettibile di contestazione; si dovrebbe allora porre il contribuente 
nella condizione di giustificare le scelte "sbagliate" effettuate, ma, come 
già premesso, scelte di tale genere ben possono dipendere unicamente 
dall'incapacità della parte o dalle errate previsioni operate o da 
valutazioni che potranno dimostrare la propria validità solo con il 
trascorrere del tempo; non sembra quindi possibile fornire una valida prova 
contraria poiché la parte dovrebbe fornire la prova negativa di non avere 
ricavato un reddito superiore a quello esposto nella propria dichiarazione.
Non va poi dimenticato che il processo tributario è sostanzialmente un 
procedimento nel quale hanno ingresso unicamente prove di natura documentale 
o che siano supportabili con atti e risultanze scritte; circostanza questa 
che ulteriormente evidenzia la difficoltà, se non appunto l'impossibilità 
per il contribuente di fornire una prova in grado di superare la presunzione 
in esame.
In sostanza, se si arriva a qualificare l'"antieconomicità" del 
comportamento tenuto dal contribuente come elemento che integra di per sé 
una presunzione grave, precisa e concordante, ponendo il contribuente nella 
condizione di dovere fornire la prova contraria alle conclusioni di natura 
induttiva formulate dall'A.F. si finisce per creare una presunzione assoluta 
rispetto alla quale la parte non potrà mai fornire una prova contraria, 
poiché unico elemento in grado di superare la presunzione sarebbe una prova 
negativa (la mancata percezione del reddito induttivamente ricostruito 
dall'ufficio) che, come è noto, non può essere mai fornita.
Come in precedenza osservato, la sentenza qui in commento conferma un 
orientamento interpretativo più volte espresso dai giudici di legittimità.
I casi presi in esame dalla Corte di Cassazione presentano certamente 
aspetti diversi perché diversi sono i comportamenti che di volta in volta 
hanno "integrato" le ipotesi di un comportamento contrario alle regole di 
economicità cui l'attività d'impresa dovrebbe ispirarsi [2] .
Tuttavia da una lettura delle diverse pronunce emerge la difficoltà dei 
giudici di legittimità a motivare compiutamente le tesi sostenute.
Ciascuna delle sentenze presenta, infatti, aspetti criticabili, poiché in 
esse si avverte la necessità di ricorrere ad interpretazioni "forzate" delle 
disposizioni contenute nel DPR n.600/1973 [3] .
Orbene, pur non potendo valutare criticamente il contenuto dei numerosi 
precedenti sopra segnalati, ci sembra opportuno rilevare che la necessità 
avvertita dalla Corte di legittimità di ricorrere a ricostruzioni normative 
poco convincenti è ulteriore prova della sindacabilità dell'interpretazione 
che si sta via via accreditando.
Concludere per la legittimità di un accertamento induttivo fondato sulla 
natura "antieconomica" di talune scelte imprenditoriali non solo è contrario 
a nostro avviso al disposto di cui all'art.39, lett.d), del DPR n.600/1973 
non integrando un'ipotesi di presunzione grave, precisa e concordante e non 
solo dà luogo ad un'inammissibile inversione dell'onere della prova che si 
traduce nell'impossibilità per il contribuente di fornire una valida prova 
contraria, ma rappresenta una costruzione ermeneutica che non appare in 
alcun caso necessaria.
Come in precedenza osservato, un comportamento contrario alle regole di 
ragionevolezza ed agli ordinari canoni di una corretta gestione 
imprenditoriale, pur non potendo costituire di per sé una presunzione che 
legittima il ricorso ad un metodo di accertamento di natura induttiva, 
certamente può costituire un indizio che legittimi l'A.F. alla ricerca di 
elementi di prova, questi anche di natura presuntiva, che presentino il 
carattere della gravità, della precisione e della concordanza.
L'A.F. facendo ricorso ai poteri di indagine che gli sono attribuiti 
nell'ambito dell'attuale quadro normativo ben potrà procedere anche ad una 
ricostruzione induttiva del reddito, superando le risultanze contabili, ma a 
tale fine non è necessario presentare ricorso a interpretazioni che danno 
spazio a criteri valutativi opinabili che entrano in gioco quando si deve 
valutare la "manifesta antieconomicità" di una scelta imprenditoriale.
di Alessandra Militerno - Studio Legale e Tributario Napolitano
[1] Cfr. sul punto Cass. 27 settembre 2000, n.12813; Cass. 9 febbraio 2001, 
n.1821; Cass. 17 settembre 2001, n.11645; Cass. 14 marzo 2002, n.13995; 
Cass. 3 maggio 2002, n.6337; Cass. 24 luglio 2002, n.10802.
[2] La Corte di Cassazione ha, infatti, esaminato ipotesi in cui il 
comportamento c.d. "antieconomico" era legato all'attribuzione ai soci 
amministratori di compensi che apparivano eccessivi rispetto alla capacità 
reddituale della società; ipotesi in cui sono stati giudicati 
"antieconomici" alcuni costi, quali quelli di consegna di merci, di cui 
dunque si è disconosciuta la deducibilità; ancora ipotesi in cui la non 
economicità ha riguardato operazioni di acquisto e rivendita di macchine 
usate di fronte ad un eccessivo squilibrio tra prezzo di vendita e prezzo di 
acquisto dell'usato.
[3] In particolare, nelle sentenze citate la Corte ha fatto ricorso a 
concetti quali quello di "valore normale" (cfr. sent. n.6337/2002), alle 
disposizioni antielusive di cui all'art.37-bis del DPR n.600/1973 (cfr. 
sent. n.11645/2001) o ancora al disposto di cui all'art.9 del Tuir (cfr. 
sent. n.10802/2002) per arrivare di volta in volta a poter giustificare un 
accertamento induttivo posto in essere dall'A.F..