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Titolo: sentenza cassazione 4760 27 febbraio 2009

Salve, qualcuno riesce a fornirmela?
Grazie in anticipo!
Augusto

ciapa chì:
Svolgimento del processo - 1.1. Il 6-7 maggio  2005  è  notificato  alla
Società un ricorso delle sopra indicate amministrazioni finanziarie  per  la
cassazione della sentenza descritta in epigrafe, che ha  respinto  l'appello
dell'Ufficio Torino 2 dell'Agenzia  contro  la  sentenza  della  Commissione
tributaria provinciale (CTP) di Torino n. 35/01/2003, che aveva  accolto  il
ricorso della Società contro il silenzio rifiuto formatosi sulla sua domanda
di rimborso dell'imposta di registro.
    1.2. Il 15 giugno 2005  è  notificato  alle  ricorrenti  amministrazioni
finanziarie il controricorso della Società.
    2.1 fatti di causa sono i seguenti:
    a) il 1 giugno 1998 la R.V. spa delibera di aumentare, a  pagamento,  il
capitale sociale di L. 65.000.000.000;
    b)  con  due  successive  denuncie  la  società  comunica  dapprima   la
sottoscrizione del capitale sociale per L. 20.000.000.000 e, poi, l'avvenuta
integrale esecuzione dell'aumento di capitale;
    c) l'Ufficio del registro di Torino notifica due avvisi di  liquidazione
dell'imposta  di  registro  sull'aumento  di  capitale:  il  primo,  per  L.
197.730.000,  è  notificato  il  31  maggio  1999  e  il  secondo,  per   L.
445.480.000, è notificato il 15 febbraio 2000;
    d) le due somme sono pagate dalla R.V. spa, che non impugna  gli  avvisi
di liquidazione, rispettivamente il 13 luglio 1999 e il 16 marzo 2000;
    e) il 5 luglio 2001 la R.V. spa chiede  il  rimborso  della  complessiva
somma di L. 643.210.000, assunta come indebitamente pagata in base  all'art.
4, lett. a), n. 5, della tariffa, Parte 1^, allegata  al  D.P.R.  26  aprile
1986, n. 131, e alla Direttiva CEE n. 335 del 1969 (artt. 4 e 11);
    f) il silenzio rifiuto formatosi sulla domanda di rimborso  è  impugnato
dalla società dinanzi alla CTP, che accoglie il suo ricorso;
    g) l'appello dell'Ufficio è, poi, respinto dalla CTR con la sentenza ora
impugnata per cassazione.
    3. La sentenza della CTR, oggetto del ricorso  per  cassazione,  è  così
motivata:
    a) premesso che l'Ufficio si è opposto nel primo grado di giudizio  solo
alla domanda della Società di ottenere il rimborso dell'imposta  pagata  per
seconda, quella di L. 445.480.000, è palesemente  inammissibile  l'eccezione
d'inammissibilità  per  tardività  relativa  alla  richiesta   di   rimborso
dell'imposta pagata per  prima,  quella  per  L.  197.730.000,  perché  "nel
giudizio di appello non è consentito introdurre eccezioni non  sollevate  in
primo grado, a meno che non si tratti di  eccezioni  rilevabili  di  ufficio
(D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 2). È appena  il  caso  di  rilevare
come la Commissione Tributaria a sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992,  art.  21
debba limitare la sua indagine alla tempestività del  ricorso  in  relazione
all'atto o al comportamento impugnato (in questo caso, il  silenzio  rifiuto
della  Pubblica  Amministrazione)  e  non  anche  agli  atti  pregressi  del
procedimento di accertamento del tributo. Pertanto lo esame della  eccezione
di parte appellante in ordine alla restituzione del primo versamento non può
trovare ingresso in questo giudizio";
    b) "in ordine al secondo versamento, la Commissione  Regionale  non  può
non  rilevare  ...  come  la  notifica  dell'avviso  di   liquidazione   sia
assolutamente inesistente; trattasi di mera firma, per di  più  illeggibile,
apposta in calce all'atto di liquidazione; non vi è indicazione del luogo  e
della data di notifica, non vi è indicazione dell'Ufficiale notificatore  nè
tantomeno vi è la sua firma. Non  si  versa  in  ipotesi  di  nullità  della
notificazione, ma in vera  e  propria  ipotesi  di  inesistenza,  situazione
giuridica che impedisce la possibilità di qualsivoglia  sanatoria  dell'atto
di notificazione.  Pertanto,  anche  se  la  parte  istante  aveva  comunque
provveduto al pagamento dell'imposta richiesta con  avviso  di  liquidazione
(dal che sarebbe lecito ricavare la prova di una conoscenza di  tale  atto),
non può ritenersi sanato il vizio della  notifica  ai  sensi  dell'art.  156
c.p.c., comma 3, dato che tale ipotesi di sanatoria può essere applicata  ad
un atto di notifica pur sempre eseguito, sia pure senza la osservanza  delle
norme prescritte a pena di nullità; in questo caso, non esiste  alcuna  atto
di notifica per cui la sanatoria  è  impossibile.  Ritualmente  pertanto  la
società R.V. propose la  istanza  di  restituzione  per  tale  versamento  e
altrettanto ritualmente venne proposto  ricorso  contro  il  silenzio  della
pubblica amministrazione in ordine a tale richiesta";
    c) in ordine al merito  della  richiesta  della  Società,  premesso  che
entrambe le parti aderiscono  alla  tesi  dell'immediata  operatività  della
direttiva Cee, è infondata la tesi dell'Ufficio appellante, secondo  cui  la
stessa direttiva autorizzerebbe la tassazione dell'aumento di capitale  fino
alla misura massima dell'1% in forza dell'art. 4,  comma  1,  lett.  D),  la
quale  prevede  l'ipotesi  di  aumento  del  capitale  sociale  mediante  il
conferimento di beni di qualsiasi  natura;  infatti,  tale  disposizione  si
riferisce  alle  operazioni  di  aumento  di  capitale  sociale  fatte   con
riferimento a beni infungibili, immobiliari o mobiliari, diversi dal  denaro
e non confligge con la norma ex art.  11,  che  esclude  la  possibilità  di
sottoposizione a qualsiasi imposta  indiretta  di  qualsiasi  operazione  di
aumento di capitale effettuata attraverso l'emissione di  nuove  azioni;  la
norma si attaglia, quindi, perfettamente al caso di  specie,  per  il  quale
l'aumento di capitale sociale è avvenuto  attraverso  l'emissione  di  nuove
azioni sottoscritte mediante versamento in denaro.
    4.  Il  ricorso  per  cassazione  delle  amministrazioni  finanziarie  è
sostenuto con tre motivi d'impugnazione e si conclude con la  richiesta  che
sia cassata la sentenza impugnata, con ogni conseguente  statuizione,  anche
in ordine alle spese processuali.
    5. L'intimata Società resiste con controricorso, integrato con  memoria,
e conclude per il rigetto del ricorso e per l'adozione di  ogni  statuizione
consequenziale, anche in ordine alle spese di giudizio.
    Motivi della decisione - 6.1. Con  il  primo  motivo  d'impugnazione  si
denunciano la violazione e la falsa  applicazione  del  D.Lgs.  31  dicembre
1992, n. 546, artt. 7, 29 e 57 e dell'art. 112 c.p.c..
    6.2. Secondo le ricorrenti amministrazioni finanziarie  la  CTR  avrebbe
fatto malgoverno del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57 perché sarebbe
inammissibile l'istanza di rimborso di una somma versata a titolo  d'imposta
pretesa con atto impositivo divenuto inoppugnabile  per  il  contribuente  e
perché tale inammissibilità sarebbe sempre rilevabile d'ufficio dal giudice,
in quanto essa sarebbe la conseguenza della mancata osservanza di un termine
di decadenza in materia sottratta alla disponibilità  delle  parti  ex  art.
2969 c.c..
    Comunque, l'eccezione d'inammissibilità dell'istanza di rimborso  di  L.
197.730.000 sarebbe stata sollevata in primo grado,  perché  già  in  quella
sede l'Ufficio avrebbe eccepito la  mancata  impugnazione  degli  avvisi  di
liquidazione, e in secondo grado ne sarebbe stata fornita la prova.
    6.3.1. Di tale motivo viene eccepita, da parte della Società resistente,
l'inammissibilità, perché, a fronte dell'elencazione di varie norme ritenute
violate e solo enunciate nella rubrica del quesito medesimo,  nel  contenuto
della  doglianza  non  sarebbe  possibile  rinvenire  alcuna  argomentazione
giuridica, sia in fatto sia in diritto, idonea a sostenere la tesi avversa.
    6.3.2. L'eccezione è infondata, perché è  vero  che  nella  rubrica  del
motivo sono elencate numerose disposizioni normative e che,  perciò,  ci  si
attenderebbe che  in  sede  argomentativa  la  ricorrente  utilizzasse,  per
confezionare la  norma  che  assume  violata  e  falsamente  applicata,  del
materiale letterario tratto da ciascuna di esse, ma  è  anche  vero  che  le
argomentazioni si concentrano sullo scopo  di  affermare  l'esistenza  e  la
vigenza di una norma che, in quanto si  compone  con  la  formula  del  solo
D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57 pur rendendo inutile il riferimento
ad altre disposizioni normative, fa salva l'ammissibilità della censura  nei
limiti in cui essa è proposta.
    6.4. Il primo motivo di ricorso è fondato, perché la Società, non avendo
impugnato il primo avviso di liquidazione ed avendovi dato esecuzione con il
versamento  della   somma   con   esso   pretesa,   ne   aveva   determinato
l'inoppugnabilità e si era così preclusa l'esercizio del diritto di chiedere
il rimborso. La decadenza, in cui la Società è così incorsa, attiene ad  una
situazione non  disponibile  da  parte  dell'amministrazione  finanziaria  e
rientra, perciò, tra quelle ipotesi di decadenza che, in base all'art.  2969
c.c., sono rilevabili d'ufficio dal giudice, con l'ulteriore conseguenza che
essa può essere dedotta per la prima volta in  appello  D.Lgs.  31  dicembre
1992, n. 546, art. 57, comma 2 (Corte di  cassazione:  19  giugno  2007,  n.
14231; 6 luglio 2004, n. 12382; 21 giugno 2004, n. 11521; 19 luglio 2002, n.
10591; 28 luglio 2000, n. 9940). Nel caso in esame,  poi,  l'inoppugnabilità
dell'avviso di liquidazione era stata eccepita  dall'Ufficio  già  in  primo
grado (vedasi la  pagina  2,  righe  17-21,  dell'atto  di  costituzione  in
giudizio)  e  della  proposizione  dell'eccezione  aveva  dato  conferma  la
sentenza 14 luglio 2003, n. 35/1/03, della CTP di Torino (vedansi la  pagina
3, ultime due righe, e la pagina  4,  righe  1-5).  Ora,  non  configura  la
formulazione di una nuova domanda la riproposizione  in  appello,  da  parte
dell'Ufficio, dei medesimi fatti già dedotti in  primo  grado,  perché  tale
prospettazione non incide sull'individuazione dell'oggetto della  domanda  o
dei suoi elementi costitutivi, ma solo sulla prova di tali  elementi  (Corte
di cassazione: 25 marzo 2008, 4752; 13 ottobre 2006, n. 22010); infatti,  si
ha domanda nuova solo quando con l'appello si introduca  una  causa  petendi
nuova, in quanto sia fondata su situazioni giu-ridiche  non  prospettate  in
primo grado (Corte di cassazione 30 luglio 2007, n. 16829).
    6.5.1 principi di diritto da utilizzare  per  la  sussunzione  del  caso
controverso sono, dunque, i seguenti:
    1) "è rilevabile d'ufficio ex art. 2969 c.c. la  decadenza  in  cui  sia
incorso il contribuente nel chiedere il rimborso di un indebito tributario";
    2) "la decadenza in cui sia incorso  il  contribuente  nel  chiedere  il
rimborso di un indebito tributario può essere dedotta per la prima volta  in
appello";
    3) "non è una nuova domanda la riproposizione in  appello  dei  medesimi
fatti già dedotti in primo grado".
    6.6. Poiché la sentenza d'appello  non  si  è  ad  essa  ispirata,  essa
dev'essere, in accoglimento del primo motivo d'impugnazione,  cassata  sotto
il profilo appena esaminato.
    7.1. Con il secondo motivo d'impugnazione s'ipotizzano la  violazione  e
la falsa applicazione dei principi generali in materia di rimborso d'imposta
e d'impugnazione di atti impositivi.
    7.2. Si sostiene, in proposito, che la CTR, riconoscendo che la  Società
avesse conoscenza  dell'avviso  di  liquidazione  per  L.  445.480.000,  non
avrebbe potuto escludere che l'atto impositivo fosse divenuto  inoppugnabile
per inesistenza della notificazione, perché  l'esecuzione,  da  parte  della
Società, di un avviso di liquidazione  da  essa  conosciuto,  anche  se  non
notificato, avrebbe comportato la sua acquiescenza  all'atto  impositivo  e,
quindi, alla pretesa tributaria, con l'ulteriore conseguenza che la  domanda
di rimborso sarebbe diventata inammissibile.
    Più in generale, l'esecuzione di un avviso di liquidazione ne renderebbe
superflua la notificazione al contribuente o addirittura ne precluderebbe la
notificazione, perché non potrebbe esser impartito nuovamente un  ordine  di
pagare  che  sia  già  stato  eseguito.  Ne  deriverebbe  che   l'esecuzione
dell'avviso di liquidazione terrebbe  luogo,  ad  ogni  effetto,  della  sua
notificazione, cosicché dal giorno dell'esecuzione decorrerebbe  il  termine
per l'impugnazione dell'avviso di liquidazione.
    7.3.1. Di  tale  motivo  si  eccepisce  l'inammissibilità,  in  sede  di
memoria,  da  parte  della  Società.  Essa   sostiene   che   la   doglianza
dell'Agenzia, riguardante  l'asserita  violazione  di  legge,  nella  specie
"violazione dei principi in tema di rimborso,  si  risolverebbe  nella  mera
generica indicazione nella rubrica del motivo di ricorso.  Se  ne  trarrebbe
conferma dal fatto che nel corpo  del  motivo  non  esisterebbe  traccia  di
alcuna esposizione delle ragioni in fatto e in diritto a sostegno della tesi
prospettata.
    7.3.2. L'eccezione è priva di fondamento, perché, come s'è riferito  nel
p.7.2  e  come  risulterà  ancor  più  chiaramente  dall'esame  cui  le   si
sottoporranno nel p.7.4, le ragioni addotte dall'Agenzia sono specificamente
conformate per sostenere la tesi della violazione, da parte della  CTR,  dei
principi regolativi dell'impugnazione degli atti impositivi e  del  rimborso
dell'indebito tributario.
    7.4. Il secondo motivo di ricorso  è  fondato  per  le  ragioni  qui  di
seguito esposte.
    7.4.1.  La  posizione  assunta  dalla  CTR,  che  s'è  qui  testualmente
riprodotta nel  p.3.b),  può  esser  così  sintetizzata  nei  suoi  passaggi
essenziali:
    a) la notificazione del secondo avviso di liquidazione è inesistente;
    b) tale notificazione è, di conseguenza, insanabile ex art. 156  c.p.c.,
comma 3;
    c) il pagamento,  da  parte  della  Società,  della  somma  pretesa  con
l'avviso di liquidazione potrebbe costituire  la  prova  di  una  conoscenza
dell'atto non notificato;
    d) ciò nonostante l'insanabilità della notificazione permane;
    e) la richiesta di rimborso è, quindi, rituale.
    7.4.2.  Dall'analisi  della  motivazione  della  sentenza  impugnata  si
deduce, inoltre, che la CTR assume implicitamente, oltre a quelle  ricordate
nel p.7.4.1, due altre prese di posizione, che debbono esser preliminarmente
evidenziate.
    Anzitutto, la CTR presuppone che un  atto  amministrativo  d'imposizione
tributaria esista solo in  quanto  esso  sia  notificato:  la  notificazione
costituirebbe il momento perfezionativo dell'atto. Ciò vale quanto dire,  in
termini  negativi,  che  l'inesistenza  della  notificazione   comporterebbe
l'inesistenza dell'atto notificando.
    La seconda posizione implicitamente assunta dalla CTR è la negazione  di
qualsiasi rilevanza giuridica al pagamento, da parte  della  Società,  della
somma pretesa con un avviso di  liquidazione  non  notificato.  Infatti,  il
giudice d'appello,  pur  ammettendo  che  dall'avvenuto  pagamento  "sarebbe
lecito ricavare la prova di una conoscenza di  tale  atto",  non  lo  prende
affatto in considerazione e non si sofferma in alcun modo ad  esaminarne  la
struttura e la collocazione ambientale, con particolare riguardo al tempo in
cui esso è stato effettuato dalla Società.
    Le due posizioni implicite della CTR sono, poi, collegate nel senso  che
l'inesistenza della notificazione, non sanabile, comporterebbe l'inesistenza
dell'avviso di liquidazione, consequenzialmente altrettanto insanabile.
    7.4.3. Nessuna delle due  posizioni  implicitamente  assunte  dalla  CTR
merita di essere condivisa.
    7.4.3.1. Quanto  al  rapporto  tra  inesistenza  della  notificazione  e
inesistenza dell'atto notificando, si rileva, in primo luogo, che  gli  atti
amministrativi  d'imposizione  tributaria  sono  sottoposti  ad  un   regime
procedimentale, che, pur nelle sue peculiarità rispetto  a  quello  generale
dell'atto amministrativo, lascia ben distinta la fase  di  decisione,  o  di
perfezione dell'atto, rispetto alla fase integrativa della sua efficacia.
    La dimostrazione di tale affermazione passa inevitabilmente, in mancanza
di  una   normazione   generale   sull'atto   amministrativo   d'imposizione
tributaria, attraverso l'esame delle  principali  leggi  speciali  d'imposta
(imposte sui redditi, IVA e imposta di  registro).  In  esse  si  segue,  in
genere,  questa  sequenza:  si  regola,  anzitutto,  la   fase   istruttoria
dell'esercizio del potere di accertamento (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600,
artt. 31 e 41 ter per le imposte sui redditi; D.P.R.  26  ottobre  1972,  n.
633, artt. 51 e 53 per l'IVA; D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 9 ss.  per
l'imposta di registro); si disciplina,  poi,  il  risultato  della  fase  di
decisione, cioè l'avviso  di  accertamento  o  di  liquidazione  (D.P.R.  29
settembre 1973, n. 600, art. 42  per  le  imposte  sui  redditi;  D.P.R.  26
ottobre 1972, n. 633, artt. 54 e 55 per l'IVA; D.P.R.  26  aprile  1986,  n.
131, artt. 41 e 42 e art. 52, comma 1 per l'imposta di registro), di cui  si
prevede il carattere recettizio, sottoponendolo all'operazione di conoscenza
della notificazione (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, comma 1  per
le imposte sui redditi; D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56, comma 1 per
l'IVA; D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 52,  comma  3  per  l'imposta  di
registro),  per  la  quale  si  fissa  un  termine  di  decadenza  a  carico
dell'ufficio tributario (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, comma  1
per le imposte sui redditi; D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art.  57,  comma
1, n. 1 per l'IVA; D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art.  76,  comma  1-bis  e
art. 76, comma 2 per l'imposta di registro).
    Inoltre, che la notificazione non  sia  elemento  costitutivo  dell'atto
amministrativo d'imposizione tributaria e non contribuisca, perciò, alla sua
perfezione, è riconosciuto implicitamente, ma  chiaramente,  dal  D.Lgs.  31
dicembre 1992, n. 546, art. 19, comma 3, n. 3 secondo il quale  "La  mancata
notificazione di atti autonomamente  impugnabili,  adottati  precedentemente
all'atto notificato, ne consente l'impugnazione unitamente a  quest'ultimo".
Se ne deduce che la mancanza della notificazione di un  atto  amministrativo
d'imposizione tributaria non influisce sulla sua esistenza.
    Questo regime generale, che si desume per induzione  dalle  varie  leggi
d'imposta e in via diretta dalla legge sul processo tributario, comporta che
la notificazione della decisione tributaria è soltanto una condizione per la
sua efficacia, ma non un elemento necessario per la sua giuridica esistenza.
    Se ne ha conferma nel fatto che le condizioni di esistenza e di validità
della decisione amministrativa tributaria devono essere valutate, dal  punto
di vista sostanziale, con riferimento al tempo dell'oggetto dell'imposta, e,
dal punto di vista procedimentale, con riferimento al  tempo  dell'esercizio
del potere di accertamento, mentre le condizioni di esistenza e di  validità
del diverso potere di notificazione devono essere valutate  con  riferimento
al tempo del compimento di tale operazione di conoscenza.
    D'altra parte, il fatto che il termine decadenziale per l'esercizio  del
potere di accertamento sia fissato  dalle  leggi  d'imposta,  comprendendovi
anche il compimento della notificazione (D.P.R. 29 settembre 1973,  n.  600,
art. 43, comma 1; D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57, comma  1;  D.P.R.
26 aprile 1986, n. 131, art. 76,  comma  1  bis  e  art.  76,  comma  2  per
l'imposta di registro), non è di per sé idoneo a ricondurre l'operazione  di
conoscenza  all'interno  del  procedimento  di  formazione  della  decisione
amministrativa tributaria; infatti, si tratta di  previsioni  normative  che
mirano a fissare un limite temporale per l'esercizio del  potere  neutro  di
(far) adottare una notificazione e che solo indirettamente e  implicitamente
delimitano  temporalmente  anche  l'esercizio  del   potere   amministrativo
sostanziale di accertamento, il  cui  risultato  è  l'atto  incorporato  nel
documento oggetto della notificazione.
    Comunque, l'esclusione che il  potere  di  notificazione  sia  una  mera
articolazione del  potere  di  accertamento  consegue  dalla  configurazione
legislativa della decisione tributaria, non solo come atto recettizio,  cioè
come dichiarazione che non produce i suoi effetti se non quando e finché non
raggiunga il suo destinatario,  collocandolo  in  una  situazione  giuridica
oggettiva  di  conoscibilità,  ma  anche   come   dichiarazione   recettizia
solitaria; infatti, l'atto amministrativo  d'imposizione  tributaria  è  una
dichiarazione che non necessita di per sé della collaborazione cognitiva  di
altri soggetti per svolgere la sua funzione, ma è solo per la sua  forza  di
limitazione della sfera di un altro soggetto che si  vuole  che  questi  sia
posto in condizione di conoscibilità e che a tale condizione sia subordinata
l'efficacia  della  dichiarazione.  Ne  deriva  che,  a   differenza   della
dichiarazione recettizia non solitaria,  per  la  quale  la  conoscenza  del
destinatario è condizione necessaria perché la dichiarazione  esplichi,  non
solo i suoi effetti giuridici, ma anche la sua funzione pratica,  l'idoneità
della decisione amministrativa tributaria a  produrre,  anche  da  sola,  il
risultato  effettivo  per  il  quale  è  stata  formulata,  esclude  che  la
notificazione rientri nel procedimento  della  sua  formazione  e  comporta,
invece, l'appartenenza della notificazione  solo  alla  fase  d'integrazione
della sua efficacia.
    Da questa natura del rapporto tra  l'atto  amministrativo  d'imposizione
tributaria e la sua notificazione  deriva  il  regime  delle  condizioni  di
esistenza e delle condizioni di validità dei due atti.
    Quanto alle prime, l'esistenza della decisione amministrativa tributaria
non è in alcun modo condizionata dall'esistenza della notificazione:  se  la
notificazione  non  esiste,   è   preclusa   l'efficacia   della   decisione
amministrativa,  ma  la  sua  esistenza,  se  si  è  realizzata,  non  viene
compromessa  e,  ove  mai  assumessero  rilevanza   fatti   equipollenti   e
sostitutivi  della  notificazione,   l'atto   amministrativo   d'imposizione
tributaria potrebbe comunque produrre i suoi effetti.
    Quanto   all'(in)validità   della    notificazione    della    decisione
amministrativa tributaria, si deve tener presente che la  giurisprudenza  di
questa Corte, modellata dalla sentenza delle Sezioni unite civili 5  ottobre
2004, n. 19854, e poi diffusamente consolidatasi, è orientata nel  senso  di
ritenere:
    1) che "la natura sostanziale  e  non  processuale  (né  assimilabile  a
quella processuale) dell'avviso di accertamento tributario - che costituisce
un atto amministrativo autoritativo attraverso  il  quale  l'amministrazione
enuncia le ragioni della pretesa tributaria - non osta  all'applicazione  di
istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi  sia  un
espresso richiamo di  questi  nella  disciplina  tributaria;  ...  pertanto,
l'applicazione, per  l'avviso  di  accertamento,  in  virtù  del  D.P.R.  29
settembre 1973, n.  600,  art.  60,  delle  norme  sulle  notificazioni  nel
processo civile comporta, quale logica necessità, l'applicazione del  regime
delle nullità e delle sanatorie per quelle dettato, con la  conseguenza  che
la proposizione del ricorso del contribuente produce l'effetto di sanare  la
nullità della notificazione dell'avviso di accertamento  per  raggiungimento
dello scopo dell'atto, ex art. 156 c.p.c." (secondo l'efficace sintesi della
posizione assunta dalle Sezioni unite civili della Corte di cassazione nella
sentenza 5 ottobre 2004,  n.  19854,  formulata  dalla  sentenza  di  questa
Sezione 11 ottobre  2007,  n.  21411;  v.  anche  Corte  di  cassazione:  27
settembre 2007, n. 20357; 12 luglio 2006, n. 15894; 16  settembre  2005,  n.
18420; 20 giugno 2005, n. 13231);
    2)  che  tale  sanatoria,  tuttavia,  può   operare   soltanto   se   il
conseguimento dello scopo  avvenga  prima  della  scadenza  del  termine  di
decadenza -previsto dalle singole leggi  d'imposta  -  per  l'esercizio  del
potere di accertamento (così, ancora, la sentenza delle Sezioni unite civili
5 ottobre 2004, n. 19854, seguita dalle sentenze poc'anzi citate).
    Questa Corte ha avuto, poi, l'occasione di precisare che  la  sanabilità
secondo il principio ricavabile dall'art.  156  c.p.c.,  comma  3  cui  deve
riconoscersi  carattere  generale,  si  estende  anche  allo   stesso   atto
amministrativo d'imposizione tributaria,  almeno  quando  il  raggiungimento
dello scopo sia ricavabile da comportamenti processuali del contribuente. In
questo senso vedansi le sentenze 10 maggio 2005, n. 9697, e 12 aprile  2005,
n. 7498. Quest'ultima, in particolare, si è  così  espressa:  "La  sanatoria
delle  nullità  degli  atti  per  raggiungimento  dello  scopo   costituisce
espressione  di  un  principio  di  ordine  generale  applicabile  sia   con
riferimento agli atti processuali, per i quali è stato codificato,  sia,  in
mancanza di impedimenti di carattere normativo  o  logico  sistematico,  per
quegli atti di natura sostanziale che, come gli atti di imposizione fiscale,
per avere efficacia e  consentire  all'interessato  l'impugnazione  in  sede
giudiziaria, devono essere notificati. E il  principio  trova  applicazione,
quanto agli atti impositivi, sia che la nullità attenga  alla  notificazione
dell'atto (in tal senso, Cass., S.U., 5 ottobre 2004, n. 19854), sia che  la
nullità discenda dalla mancata o insufficiente indicazione del soggetto  che
lo ha emesso o del suo destinatario".
    Delle   tre   articolazioni   assunte    dal    riferito    orientamento
giurisprudenziale non trovano  applicazione  al  caso  in  esame  né  quella
relativa alla sanabilità ex art. 156 c.p.c., comma 3  dell'invalidità  della
notificazione dell'atto amministrativo d'imposizione  tributario  né  quella
relativa alla sanabilità dello stesso atto  amministrativo:  non  la  prima,
perché il  giudice  d'appello  ha  concentrato  le  sue  argomentazioni  sul
tentativo,  riuscito,  di  dimostrare  che  il  regime   processuale   della
sanabilità teleologia si applica anche alla notificazione invalida dell'atto
amministrativo  d'imposizione  tributaria,   ma   non   alla   notificazione
inesistente,  qual  è  quella  dell'avviso  di  liquidazione  oggetto  della
controversia; non la seconda, perché  nella  fattispecie  in  esame  non  si
discute di un atto  amministrativo  d'imposizione  tributario  invalido,  ma
della rilevanza giuridica che si debba attribuire al pagamento, da parte del
contribuente,  della  somma  pretesa  con   una   decisione   amministrativa
tributaria.
    Infatti, il giudice d'appello, come s'è riferito nel 3.b), ha  affermato
che da tale pagamento "sarebbe lecito ricavare la prova di  una  conoscenza"
dell'avviso di liquidazione. Tuttavia, la convinzione della  CTR  -  errata,
come s'è potuto vedere -  che  l'inesistenza  della  notificazione  comporti
anche l'inesistenza dell'atto che si sarebbe dovuto notificare, l'ha portata
a ritenere - ancora una volta erroneamente - che fosse inutile accertare  la
rilevanza del pagamento.
    7.4.3.2. Passando  così  alla  seconda  delle  posizioni  implicitamente
assunte dalla CTR, ci si deve domandare quale sia la rilevanza giuridica del
pagamento, da parte del  contribuente,  della  somma  pretesa  con  un  atto
amministrativo  d'imposizione  tributaria,  esistente  e  valido,   ma   non
notificato. Il problema  si  articola,  poi,  in  due  questioni:  la  prima
riguarda l'eventuale equipollenza del  pagamento  alla  notificazione  e  la
seconda, che dev'essere posta per tener conto del  principio  fissato  dalla
giurisprudenza di questa Corte sul limite temporale della  sanabilità  della
notificazione, riguarda il momento nel quale il pagamento viene effettuato.
    7.4.3.2.1. Alla prima questione si deve dare soluzione positiva  per  le
ragioni e nei limiti qui di seguito illustrati.
    La notificazione di un atto amministrativo d'imposizione tributaria,  in
quanto operazione  di  conoscenza  che  ha  per  oggetto  una  dichiarazione
recettizia solitaria, è un fatto  che  si  colloca  nella  fase  integrativa
dell'efficacia del provvedimento e che,  creando  una  situazione  giuridica
oggettiva di conoscibilità  per  il  contribuente,  svolge  la  funzione  di
stabilire, con effetto di certezza legale, il dies a  quo  del  termine  per
l'impugnazione. Se questa funzione è svolta  da  una  conoscenza  potenziale
dell'atto autoritativo - la  conoscibilità  creata  dalla  notificazione,  a
maggior ragione essa può esser svolta da una conoscenza effettiva dell'atto.
    Di questa  natura  delle  cose  tengono  conto  esplicito  tutte  quelle
disposizioni normative che,  al  fine  di  stabilire  quale  sia  il  giorno
iniziale della decorrenza del termine per impugnare un atto  amministrativo,
equiparano la notificazione o la comunicazione  dell'atto  impugnabile  alla
sua "piena conoscenza" da parte  deiramministrato.  Cosi,  per  esempio,  il
D.P.R. 24 novembre 1971, n. 1199, art. 2,  comma  1  e  l'art.  9,  comma  1
prevedono, rispettivamente per  il  ricorso  gerarchico  e  per  il  ricorso
straordinario al Presidente della Repubblica, che essi siano proposti  entro
il termine, di trenta giorni per il primo o di centoventi per il secondo,  a
partire dalla notificazione o dalla comunicazione  amministrativa  dell'atto
impugnabile "o da quando l'interessato ne abbia avuto piena conoscenza". Dal
canto suo, la L. 6 dicembre 1971, n. 1034, art. 21, comma 1, n.  1  sia  nel
testo originario sia nel testo sostituito dalla L. 21 luglio 2000,  n.  205,
art. 1 dispone che  il  ricorso  giurisdizionale  amministrativo  dev'essere
notificato entro sessanta giorni "da quello in cui  l'interessato  ne  abbia
ricevuto la notifica, o ne abbia comunque avuta piena  conoscenza".  Ancora,
il D.P.R. 12 aprile 2006, n. 184, art. 12, comma 2,  n.  1  prevede  che  il
ricorso alla Commissione  per  l'accesso  ai  documenti  amministrativi  sia
presentato entro trenta giorni dalla "piena  conoscenza"  del  provvedimento
impugnato.
    Ora, quel che la legge chiama la "piena  conoscenza"  è  una  conoscenza
effettiva dell'atto impugnabile e, in quanto tale, essa è,  in  natura,  una
conoscenza  di  pregio  maggiore  rispetto  alla  conoscenza  potenziale,  o
conoscibilità. Ma sul piano della regolamentazione  giuridica  dei  rapporti
tra i soggetti dell'ordinamento conta, oltre alla natura  delle  cose  e  ai
fatti attraverso i quali essa si manifesta, la prova di tali fatti. Per quel
che  qui  interessa,  cioè  per  i  fenomeni  di  conoscenza  di   un   atto
amministrativo, è più facile provare il fatto  della  conoscibilità  che  il
fatto della conoscenza effettiva ed  è  per  questa  ragione  che  la  legge
preordina,  in  via  primaria,  varie  tecniche  di  realizzazione  di   una
situazione  giuridica  oggettiva   di   conoscibilità   per   l'amministrato
(comunicazione,  notificazione,  pubblicazione,  pubblicità  per   registri,
presenza, accesso ai documenti), di cui si può precostituire  la  prova  con
effetto di certezza. Per  l'atto  amministrativo  d'imposizione  tributaria,
poi, la legge, con maggior rigore, vincola l'ufficio ad adottare, per i suoi
provvedimenti, quell'operazione di conoscenza particolarmente vigorosa che è
la notificazione, alla cui realizzazione si connette l'effetto  di  certezza
legale della creazione della situazione giuridica oggettiva di conoscibilità
per il contribuente.
    Sul piano amministrativo generale, poi, come s'è veduto, la stessa legge
si premura di precisare, evidenziando la forza della natura delle cose,  che
le operazioni di conoscenza a destinatario  individuale  -  comunicazione  e
notificazione - possono essere sostituite, nello svolgimento della  funzione
di determinare il dies a quo del termine per  l'impugnazione,  dalla  "piena
conoscenza" dell'atto impugnabile. I  due  problemi  consequenziali,  quello
della specificazione del significato di "piena" conoscenza  e  quello  della
prova della conoscenza equipollente, sono stati affrontati e  risolti  dalla
giurisprudenza amministrativa, che è solida nel ritenere:
    a) che "la piena conoscenza di un provvedimento amministrativo  ai  fini
della  decorrenza  del  termine  per  la  sua  impugnazione   si   ricollega
all'avvenuta individuazione del relativo contenuto da parte del destinatario
dell'atto, sicchè lo stesso ne possa rilevare  l'eventuale  valenza  lesiva,
tenendo presente che la piena percezione del contenuto essenziale  dell'atto
non postula che il medesimo sia conosciuto in tutti i suoi elementi, ma solo
che il destinatario sia  stato  reso  edotto  di  quelli  essenziali,  quali
l'Autorità emanante, il contenuto dispositivo e la  data"  (v.,  per  tutte,
Consiglio di Stato 22 giugno 2006, n. 293);
    b) che "la piena conoscenza  del  provvedimento  impugnato  deve  essere
provata in modo certo  ed  inequivocabile  da  parte  di  chi  eccepisce  la
tardività del ricorso ed il relativo onere non può ritenersi adempiuto sulla
base della prospettazione di mere presunzioni che non assurgono a dignità di
prova" (v., per tutte, Consiglio di Stato 21 giugno 2005, n. 3220).
    Per  gli  atti  amministrativi   d'imposizione   tributaria   la   legge
processuale stabilisce che "Il  ricorso  deve  essere  proposto  a  pena  di
inammissibilità entro sessanta giorni dalla data di notificazione  dell'atto
impugnato" (D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 21, comma 1, n. 1). Non si
prevede, dunque, alcuna equipollenza tra notificazione e  piena  conoscenza.
Tuttavia, le ragioni illustrate per interpretare le  norme  sul  contenzioso
amministrativo generale valgono anche per il contenzioso tributario,  perché
sarebbe contrario alla natura delle cose, e alla  logica  che  ne  sta  alla
base, negare alla  conoscenza  effettiva,  purché  piena  e  purché  provata
dall'ufficio  tributario,  la  stessa  capacità  di  creare,  a  carico  del
contribuente, l'onere di rispettare il termine decadenziale per  l'eventuale
impugnazione dell'atto d'imposizione che non gli sia  stato  notificato,  ma
che egli abbia, comunque, pienamente conosciuto.
    7.4.3.2.2. La seconda questione in cui si  articola  il  problema  della
rilevanza giuridica del pagamento, da parte del  contribuente,  della  somma
pretesa con un atto amministrativo  d'imposizione  tributaria,  esistente  e
valido, ma non notificato, riguarda il limite temporale entro  il  quale  il
pagamento può essere assunto come equipollente della notificazione.
    Occorre tener presente, al  riguardo,  che  l'esercizio  del  potere  di
accertamento tributario è sottoposto dalla legge ad un termine decadenziale,
nel  quale  la  legge  esige  che  rientri  anche   la   notificazione   del
provvedimento  tributario.  Se  la  giurisprudenza  di   questa   Corte   ha
interpretato la normativa sulla decadenza relativa all'esercizio del  potere
di accertamento  tributario,  integrato  con  quello  di  notificazione,  in
connessione con quella  processuale  sulla  sanabilità  della  notificazione
invalida ex art.  156  c.p.c.,  comma  3  ammettendone  la  sanabilità  alla
condizione che il conseguimento dello scopo avvenga prima della scadenza del
termine di decadenza (Corte di cassazione, Sezioni unite  civili  5  ottobre
2004, n. 19854), anche l'equipollenza tra la piena conoscenza dell'atto e la
sua notificazione può ammettersi solo entro lo stesso limite temporale.
    7.5. Le considerazioni sin qui  esposte  portano  a  concludere  che  si
debbono  considerare  implicitamente  presenti  e  vigenti  nell'ordinamento
giuridico italiano le seguenti norme giuridiche:
    1) "l'atto amministrativo d'imposizione tributaria è  una  dichiarazione
recettizia  solitaria  e  la  sua  notificazione  non  ne  è   un   elemento
costitutivo, ma è solo condizione della sua efficacia";
    2) "il termine, decadenziale per l'ufficio tributario,  per  adottare  e
per notificare un provvedimento amministrativo tributario è rispettato anche
se, in mancanza di notificazione, il contribuente abbia avuto, prima che  il
termine si scaduto, piena conoscenza dell'atto impugnabile";
    3) "grava sull'ufficio tributario la prova sia della  piena  conoscenza,
da  parte   del   contribuente,   dell'atto   amministrativo   d'imposizione
tributaria, sia della sua acquisizione entro il  termine  di  decadenza  per
l'esercizio del potere d'imposizione e per la notificazione dell'atto".
    7.6. Con riguardo alla  fattispecie  qui  esame,  la  CTR,  ignorando  i
principi  di  diritto  appena  enunciati,  ha  trascurato  di  prendere   in
considerazione il pagamento, erroneamente ritenuto irrilevante, ed ha omesso
di accertare tanto se l'Ufficio abbia provato che quel pagamento equivalga a
piena conoscenza del secondo avviso di liquidazione quanto se  il  pagamento
sia avvenuto entro il termine decadenziale previsto  dalla  specifica  legge
d'imposta per  la  notificazione  cui  il  pagamento  s'è  sostituito  nella
funzione cognitiva.
    Si rende, quindi, necessario che  all'accoglimento  del  secondo  motivo
d'impugnazione, segua, in sede di rinvio della  causa,  lo  svolgimento,  da
parte del giudice di merito, del duplice accertamento poc'anzi descritto.
    In particolare,  l'accertamento  che  l'Ufficio  abbia  provato  che  il
pagamento, da parte della Società, della somma pretesa con il secondo avviso
di liquidazione comporta che si verifichi se il pagamento abbia assunto  una
struttura (destinatario del pagamento, coincidenza tra  la  somma  pagata  e
quella  indicata  nell'avviso,  eventuale  indicazione  nella  ricevuta   di
pagamento dell'avviso di liquidazione come titolo  del  versamento,  e  ogni
altro elemento che possa assumere rilevanza probatoria) tale da poter essere
qualificato come un fatto idoneo a provare la  piena  conoscenza,  da  parte
della Società, dell'avviso di liquidazione.
    8. La riconosciuta fondatezza dei primi due motivi d'impugnazione  rende
superfluo l'esame della  terza  censura,  con  la  quale  si  denunciano  la
violazione e la falsa applicazione  dell'art  4,  Tariffa,  1^  parte,  all.
D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, e Direttiva CEE n. 335 del 1969, e  l'omessa,
l'insufficiente e la contraddittoria motivazione della sentenza impugnata su
un punto decisivo della controversia. Essa, pertanto, resta assorbita.
    9. Le precedenti considerazioni conducono all'accoglimento dei primi due
motivi del ricorso, del quale il terzo risulta  assorbito,  alla  cassazione
della sentenza impugnata in relazione all'accoglimento  e  al  rinvio  della
causa ad altra Sezione della CTR del Piemonte, che, oltre a far applicazione
delle norme di diritto individuate nei p.6.5 e  p.7.5,  provvederà  anche  a
liquidare le spese processuali relative al giudizio di cassazione.
    P.Q.M. - La Corte accoglie i primi due motivi d'impugnazione,  assorbito
il terzo, cassa la sentenza impugnata  in  relazione  ai  motivi  accolti  e
rinvia la causa ad altra Sezione della CTR del Piemonte, anche per le  spese
processuali relative al giudizio di cassazione.

 ciapa chì:
...
many thanks Lizard!
A.