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No entanto, não só não o fez, como também não atacou este facto-índice, o que conduz a que se tenha de considerar que o douto Tribunal laborou em erro de julgamento, por violação do princípio do dispositivo, ao ter tomado em consideração factos que a recorrida não alegou e dos quais não podia tomar oficiosamente conhecimento.
Deste modo, o facto não podia ser dado como provado com a redacção nele constante, visto que o SIP não permite apenas efectuar o controlo por produtos e por fornecedores, mas também verificar se uma determinada factura foi ou não inserida no inventário permanente.
Por outro lado, a conclusão vertida na sentença, segundo a qual a omissão de compras ao inventário não constitui um indício de falsidade das facturas, mas sim um eventual indício de omissão de vendas, parte de uma premissa errada, dado que, in casu, as compras foram contabilizadas pela impugnante, o que significa que não há omissão de compras, mas sim omissão do registo das compras no sistema de inventário, o que é bem diverso.
Por outro lado, não se encontra demonstrado nos autos que os dias de maior facturação do ano correspondam, precisamente, aos que foram objecto de análise por parte dos Serviços Inspectivos.
Por conseguinte, e com o devido respeito, a sentença padece de erro de julgamento, de facto e de direito:
por ter considerado que a Autoridade Tributária não reuniu indícios suficientes da falsidade das facturas, violando o disposto no n. 1 do artigo 7 e na alínea do n. 2 do artigo 7, ambos da LGT e os n.s 1 e 2 do artigo 2 do CIRC;
por ter considerado que a tributação por métodos indirectos padece de erro na quantificação da matéria tributável, violando o disposto no n. 3 do artigo 7, no artigo 9 da LGT, e no n. 1 do artigo 5 do CIRC.
Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a decisão ora posta em crise, considerando-se a impugnação improcedente, assim se fazendo
A Recorrida , S.A.), notificada da apresentação do presente recurso, apresentou contra-alegações, que conclui do seguinte modo:
Tratando-se de gravação digital, a Recorrente não estava impossibilitada de fazer uma identificação precisa e separada dos depoimentos e de indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda.
A AT tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a levou a considerar determinada operação como simulada, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.
Mas não obstante, o certo é que a impugnante logrou fazer a prova de que as facturas correspondem a fornecimentos efectivos e reais.
Termos em que se requer a s Ex.s:
Concretizando, e em síntese, diz que o Tribunal tem uma visão parcelar dos indícios recolhidos pela AT, que extrapolou de factos genéricos para factos concretos, não tendo em conta as específicas faturas em causa, que valorou incorretamente o depoimento das testemunhas da impugnante e a prova documental produzida.
Discorda da matéria de facto provada, designadamente da que se encontra vertida em W, FF, GG, HH e , KK, NN e também da desconsideração do critério utilizado para a quantificação da matéria coletável.
Desde logo, e como a própria impugnante reconhece em contra alegações, não foram por ela questionadas as correções relacionadas com os custos em as viagens particulares pelo que, não podendo as liquidações ser anuladas na totalidade, como foram, o recurso deverá proceder nessa parte.
Quanto ao mais.
Como se sabe, e de acordo com o art 607, n 5 do CPC, o juiz aprecia livremente as provas, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação dessa convicção, exceto quando a lei exija formalidades especiais ou possam ser provados por documentos.
Posto isto fica prejudicado o conhecimento desta falsa questão, sem prejuízo, de a final em conformidade com a sorte do recurso ser clarificado o sentido do segmento decisório que vier a ser proferido.
No período em causa 2005, 2006 e 2007 a impugnante esteve enquadrada para efeitos de IRC segundo o regime geral de tributação e, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade mensal - cfr. fls. 9 do processo administrativo apenso aos autos.
"imagem que aqui se dá por reproduzida
cfr. 50/55 do suporte físico dos autos.
Mais resultou provado que:
O principal fornecedor independente era, nos anos de 2005, 2006 e 2007, , que fornecia 30% dos 40% das compras feitas a fornecedores independentes - cfr. depoimentos das testemunhas, MP., Economista e TOC da impugnante e JP., Auditor e consultor da impugnante.
No que se refere aos produtos frescos o prazo de pagamento normal é de 30 dias, embora possa variar conforme o acordado com cada fornecedor; quanto ao fornecedor , que era o que permitia prazos mais dilatados, não havia um prazo de pagamento pré-definido, dependendo das condições acordadas, rondando, no caso das promoções, os 3 meses e chegando a 6 meses em alguns casos - cfr. depoimentos das testemunhas MP., Economista e TOC da impugnante, , fornecedor da impugnante e , contabilista da impugnante.
O inventário permanente permite fazer o controlo por produtos e por fornecedores, embora com mais dificuldade - cfr. depoimento da testemunha MP., Economista e TOC da impugnante e JP, ROC e consultor da impugnante.
O rececionista , picava e assinava a guia, mas não conferia efetivamente as quantidades entregues - cfr. depoimentos das testemunhas , supervisor de vendas da P., fornecedor da , SA, AM., chefe de loja e , contabilista da impugnante.
Com relevo para a decisão a proferir nos autos, não se considera provada a seguinte factualidade:
Motivação da matéria de facto
Os factos julgados não provados, com interesse para a apreciação das questões a decidir, foram-no, essencialmente, pelos motivos que ali se indicam.
Concretizando, e em síntese, diz que o Tribunal a quo assentou numa visão parcelar dos indícios recolhidos pela AT, que extrapolou de factos genéricos para factos concretos, não tendo em conta as específicas faturas em causa, que valorou incorretamente o depoimento das testemunhas da impugnante e a prova documental produzida. Em concreto discorda da matéria de facto vertida nos itens W., GG., HH., , KK. e NN.. No mais, discorda da desconsideração em sede de métodos indirectos do critério utilizado para efeitos de quantificação da matéria coletável pela AT que discorre da sentença.
Do erro de julgamento de facto
Antes da impugnação da matéria de facto propriamente dita, a Recorrente tece nas conclusões a várias considerações sobre critérios de apreciação e valoração da prova, nomeadamente exercitando sobre a imparcialidade das testemunhas, que deveria ter sido preconizado pelo tribunal a quo.
Analisando o teor das alegações de recurso, verifica-se que a Recorrente, argui erro de julgamento de facto, por a sentença recursiva ter errado na apreciação e valoração dos documentos juntos aos autos, nomeadamente dos elementos do procedimento inspectivo e, contrariamente ao que dali decorria, ter considerado que AT não recolheu factualidade indiciária bastante de que as facturas constantes dos anexos ao RIT, emitidas pelo fornecedor da impugnante não titulam operações reais.
Em concreto discorda da matéria de facto vertida nos itens W., GG., HH., , KK. e NN., concluindo que os mesmos devem ser dados como não provados e/ou alterados conclusões , , , , e.
Preceitua o aludido normativo, no segmento relevante, que:
Ora, analisando as alegações e conclusões do recurso, verifica-se que a Recorrente não cumpriu o ónus imposto pelo citado artigo 640 do CPC para efeitos de impugnação da matéria de facto, nomeadamente quanto aos factos que pretende ver como não provados e ou sujeitos a nova redacção, absteve-se de indicar com exactidão as passagens da gravação dos depoimentos relevantes e que impunham uma decisão diversa da recorrida e, bem assim, de identificar os documentos.
A Recorrente defende que, não deveriam ter sido dados como provados ou a serem dados como provados conterem redacção diversa, os factos ínsitos nos pontosW., GG., HH., , KK. e NN. do probatório, por a prova testemunhal e documental carreada para os autos imporem decisão diversa, não permitirem ao tribunal a quo extrair as ilações ali reproduzidas.
Relativamente ao facto vertido no ponto W., infirma a Recorrente que não poderia o Tribunal ter concluído que o armazém da impugnante era suficiente para albergar a mercadoria constante nas facturas falsas do, facto que nunca foi colocado em causa pelo Serviços de Inspecção Tributária cfr. conclusão.
Este ponto tem a seguinte redacção:
Em bom rigor, o que a Recorrente quer questionar não é a factualidade em causa, sobretudo a factualidade vertida em W, mas as ilações que o Tribunal a quo retirou do ponto FF., em contraposição ao indicio a este respeito constante do RIT. Mas isso será matéria a analisar infra, a propósito do alegado erro de julgamento na subsunção jurídica dos factos.
Dissente a Recorrente dos factos provados constantes dos pontos GG., HH. e ., devido a excessiva valoração atribuída a prova testemunhal em contradição com os demais elementos dos autos cfr. conclusão e .
A factualidade em causa é a seguinte:
Não vislumbramos qualquer erro evidente, nem foi produzida nos autos prova documental que aponte em sentido diferente do que consta da matéria vertida nos pontos GG., HH. e .
A Recorrente, por ultimo, não se conforma com a redacção que se mostra dada ao facto provado vertido no ponto NN., com suporte no depoimento das testemunhas, visto que a informação solicitada pela AT não foi integralmente fornecida.
Consta daquele facto NN., o seguinte:
Advém que esta factualidade que a Recorrente pretende alterar é inócua para a decisão, já que não vem alegada a falta de colaboração da Impugnante.
Não se tendo efectuado qualquer alteração, mostra-se estabilizado o probatório; vejamos, então, se a factualidade recolhida em sede inspectiva suporta as correcções praticadas e impugnadas e se a subsunção jurídica dos factos foi, ou não, correctamente efectuada.
Do erro de julgamento de direito
In casu, o teor do relatório de inspecção tributária lido em articulação com os seus permite sindicar se a AT reuniu os factos-índice suficientes para efectuar as correcções em causa.
Sustenta a Recorrente que o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao concluir que a administração tributária não recolheu factualidade indiciária bastante de que as facturas emitidas pelo fornecedor , constantes dos anexos 29,19,20 e 24 do RIT, não titulam operações reais.
Tecidas estas considerações gerais, atento o inconformismo da Recorrente, cumpre atentar que:
dispõem, o preceituado no artigo 81, n. 1 da LGT, que a matéria tributável deve ser avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei, constituindo, assim, a avaliação directa o princípio regra a seguir pela Administração tributária e a avaliação indirecta um mecanismo de determinação da matéria tributável meramente subsidiário. Aliás, em conformidade, com o disposto no artigo 85, n. 1 da mesma Lei, que determina o caracter subsidiário da avaliação indirecta, prevista para a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis de um determinado sujeito passivo, a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha e a que recorra para aquele concreto fim cf. artigo 83, n. 2 da citada.
Em caso afirmativo e só nesse, importará indagar se a Impugnante logrou demonstrar em Tribunal que, não obstante os indícios colhidos, as operações reflectidas nas facturas desconsideradas são reais, ou seja, que os concretos sujeitos passivos realizaram efectivamente as operações económicas mencionadas naquelas facturas.
No caso, a administração tributária considerou que as facturas contabilizadas pela Impugnante não correspondiam a efectivas operações económicas, com base, nomeadamente, nos seguintes indícios elencados no RIT e melhor discriminados na sentença recorrida:
Falta de registo no Sistema de Inventário Permanente, dos produtos mencionados nessas faturas;
Receção de documentos em envelopes fechados que são tratados diretamente pela contabilidade sem acompanharem o circuito normal das mercadorias;
Alteração dos documentos após a sua emissão informática;
Incompatibilidade das quantidades dos produtos comercializados com a capacidade de armazenagem do sujeito passivo;
E a propósito de tais indícios, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
No entanto, este procedimento, ainda que anómalo, não demonstra que as faturas em causa não titulem verdadeiras operações materiais.
Pelo que não se releva o argumento sob análise.
Como resulta da matéria de facto provada cfr. alínea EE, as encomendas, em regra, são feitas diretamente pelos chefes de cada secção. No entanto, nada obriga a que tenha de ser sempre assim, ou que tenha sido sempre assim.
E o facto das encomendas efetuadas ao fornecedor serem feitas por pessoa ou pessoas diferentes das habituais, não constitui um indício de que as compras tituladas pelas faturas em causa não existiram.
Por isso, considera-se que o indício sob análise constitui mera constatação da diferença não absoluta entre as faturas reputadas falsas e as restantes faturas emitidas pelo fornecedor .
No que se concerne aos prazos de pagamento, o Tribunal deu como provado, com base na prova testemunhal que, ao contrário do que sucedia com os produtos frescos, em que o prazo de pagamento era de cerca de 30 dias, para os produtos adquiridos ao fornecedor não havia um prazo pré-definido cfr. alínea do probatório.
É certo, e este Tribunal não ignora, que os prazos de pagamento a que se referem as faturas identificadas no relatório são especialmente longos, de mais de 120 dias e alguns ultrapassando o prazo de um ano, o que não pode deixar de se estranhar, mas, o que também é certo, e este Tribunal deu como provado cfr. alínea do capítulo supra é que todas as faturas foram pagas, os montantes depositados em contas a prazo do fornecedor, não havendo nota de qualquer fluxo financeiro dessas contas no sentido da impugnante.
Trata-se, por isso, de um argumento frágil e de pouca utilidade, não vendo o Tribunal como possa fundamentar a consideração das transações em causa como fictícias.
No entanto, esta afirmação não surge demonstrada pela Administração Tributária, como lhe competia, limitando-se a mesma a tecer conjeturas sobre a origem e significado da diferença entre os dois mapas e a emitir um juízo de valor sobre a utilidade do mapa da empresa.
Pelo que, também por aqui, o Tribunal não pode considerar que este indício seja revelador da falsidade das operações em causa.
Além disso, considera a Administração Tributária que as quantidades e os valores elevados constantes das faturas não se coadunam com a exiguidade do armazém da impugnante.
Assim, em face do exposto, afigura-se que quer a impugnante quer o fornecedor , eram detentores de armazéns com capacidade suficiente para albergar a mercadoria transacionada e que aquando de grandes quantidades as mesmas iam sendo entregues faseadamente na impugnante, não podendo daqui retirar-se qualquer indício de vendas ficcionadas atenta a capacidade do armazém como avançou a Administração Tributária no relatório de inspeção.
Acresce que, como foi dado como provado cfr. alínea, algumas vezes as mercadorias do eram conferidas na descarga e levadas para a loja sem passarem pelo armazém. Como afirmou a testemunha AM., alguns fornecimentos feitos pelo dito iam diretamente para as prateleiras sem passar pelo armazém.
A explicação dada para essas grandes quantidades pela maioria das testemunhas foi a necessidade de aproveitamento de promoções ou de épocas especiais do ano de maior necessidade, explicação que não parece descabida, fazendo todo o sentido para o Tribunal.
Ora, o dito ex-funcionário do armazém nada disse que infirme, neste ponto, a tese, aliás, bastante coerente, da impugnante.
Na verdade, as situações relatadas prendem-se com os formalismos dos documentos e não com a materialidade das operações que eles titulam. E, note-se, nem sequer é posta em causa a regularidade formal dos mesmos, mas de meros elementos de controlo da empresa, que poderão nem constar dos documentos.
De qualquer modo, as declarações do referido ex-funcionário da impugnante não permitem extrair a conclusão de que o carimbo usado para receção das mercadorias do armazém era utilizado pelas funcionárias da área administrativa para simular a entrada em armazém de faturas falsas.
Na verdade, a Administração Tributária limita-se a fazer suposições, conjeturas, sem demonstrar que, efetivamente, era essa a realidade.
Sabe-se, aliás, que no giro comercial é comum a remessa por esta via, ou por via postal, de envelopes contendo documentação diversa ou meras comunicações comerciais.
E, partilhando as duas sociedades dos mesmos sócios e corpos sociais, não se afigura de todo descabida a justificação fornecida pela impugnante quanto ao facto de ocasionalmente ter ocorrido uma entrega do fornecedor na empresa e não ter sido entregue a fatura, tendo esta sido entregue na ,SA. para ser entregue na
Pelo que não se aceita a validade deste fundamento.
Além disso, a Administração Tributária refere ainda que ocorre falta de registo no inventário permanente de algumas mercadorias que ali deveriam ter sido inscritas.
Em abstrato, este é um indício de que a contabilidade do sujeito passivo não responde adequadamente aos requisitos legais pois se as vendas se refletem imediata e automaticamente nas saídas do inventário permanente - então, só poderá haver vendas de mercadorias previamente registadas no inventário permanente. Pelo que, não havendo registo de alguns produtos também não poderá haver registo das respetivas vendas. A omissão de algumas faturas ao registo do inventário permanente implica a omissão do registo da venda dos mesmos produtos.
No entanto, a omissão de compras ao inventário não demonstra ou sequer constitui um indício sério de que as faturas em causa não titulem verdadeiras transações comerciais.
Assim sendo, também este fundamento não constitui um indício seguro da falta de veracidade das faturas em questão.
Não o tendo feito, as situações relatadas não poderiam relevar como fundamento da recusa do direito de dedução do IVA mencionado nas faturas em causa, mas apenas, eventualmente, de correções a efetuar na esfera jurídica de tais pessoas enquanto manifestações de fortuna.
Ora, se, por um lado, a possibilidade de alteração dos documentos após a sua emissão, contribui para a manutenção da suspeita carregada pela Administração Tributária, por outro, nada mais acrescenta ao nosso conhecimento acerca desta questão.
De facto, a mera possibilidade de alteração não pode considerar-se indício da concretização da falsificação das faturas, tanto mais que se desconhece se houve alteração substancial dos documentos.
De qualquer forma, este elemento nunca poderia servir para qualificar como falsas as faturas emitidas no período anterior a 16/06/200
Realmente, como já ficou claro, algumas anomalias apontadas foram apresentadas de forma conclusiva ou assentes em juízos de valor; basta pensar na incompatibilidade das quantidades dos produtos comercializados com a capacidade de armazenagem do sujeito passivo. Ora, desconhece-se a exacta dimensão do armazém da Recorrida, pelo que quaisquer ilações retiradas não deixam de configurar meras conjecturas.
Este exemplo serve apenas para espelhar a necessidade de uma abordagem prévia individual dos indícios, a fim de autonomizar os que poderão consubstanciar verdadeiros factos-índice. Na medida em que se constatou que todos eles são demasiado frágeis e insubsistentes, também vistos globalmente e no contexto específico da actividade da Recorrida continuamos a concluir que seria imperiosa uma mais profunda e abrangente investigação da parte da AT.
Improcede, por isso, este fundamento do recurso.
No caso dos autos, o tribunal a quo considerou a motivação constante no relatório de inspecção tributária, e debitando sobre o critério adoptado para quantificar a matéria tributável, julgou que o mesmo não se apresentava suficientemente fundamentado nos seguintes termos: "Demonstrado que ficou que a Administração Tributária reunia os pressupostos para a aplicação de métodos indiretos, coloca-se agora a questão de saber se houve erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável.
Por sua vez, ao sujeito passivo cabe demonstrar que houve erro grosseiro ou manifesto no apuramento da matéria tributável, evidenciando o desacerto do critério utilizado pela Administração Tributária.
No caso vertente, o critério utilizado para a quantificação do volume de negócios presumido consistiu no seguinte:
Aplicação da percentagem apurada relativamente a cada um dos exercícios ao volume de negócios declarado no respetivo exercício.
Ora, não se questionando que na quantificação da matéria tributável por métodos indiretos, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma exatidão que na quantificação direta, a amostragem constitui, em abstrato, um critério adequado de quantificação da matéria tributável. De facto, no apuramento da matéria tributável por métodos indiretos apenas é possível atingir uma aproximação da realidade tributária, existindo sempre alguma margem de erro.
No caso dos autos, porém, julga-se que o critério utilizado pela Administração Tributária para o apuramento do lucro tributável/volume de negócios se revela, em concreto, um critério desajustado.
Ou seja, no ano de 2005, foram considerados na análise 2 dias, no ano de 2006, 10 dias e no ano de 2007, 8 dias.
Portanto, o método utilizado pela Administração Tributária consistiu, em apurar o valor médio de omissão de vendas com base numa amostra de dois dias do ano de 2005, 10 dias do ano de 2006 e 8 dias do ano de 2007, e daí extrapolar para os restantes dias de cada um dos exercícios.
Não queremos com isto dizer que a Administração Tributária devia ter efetuado uma análise exaustiva dos talões dos rolos internos das caixas registadoras, no entanto, cremos que a análise devia ter sido mais abrangente.
Ora, se a amostra selecionada e analisada incide sobre dias de grande faturação, a taxa de omissão apurada será, necessariamente, superior.
Não podemos deixar de concordar com o assim explanado e decidido.
Pela sua natureza o método indirecto está sempre afectado por alguma incerteza na quantificação da matéria tributável, distinta da precisão alcançada pelo método directo, baseado na análise da contabilidade do sujeito passivo, quando considerada fiável, ou em outros elementos de prova do valor real do rendimento sujeito a tributação artigo 83 ns 1 e
Não obstante, a avaliação dos rendimentos sujeitos a tributação baseia-se em critérios objectivos: a fundamentação da avaliação contém obrigatoriamente a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos factores que concorreram para a determinação do seu resultado artigos 77 n 4 e 84 ns 1 e
No caso concreto o relatório da inspecção tributária obteve quantificação da matéria tributável de onde resultou a liquidação adicional impugnada mediante a conjugação das seguintes operações:
À crítica de falta de fundamentação do critério de quantificação desta componente do cálculo da matéria colectável formulada na sentença, a recorrente em sede de recurso responde com uma vaga e genérica alegação de que não se pode concluir que uma amostragem de dois, ou oito dias não é exacta por diminuta e, que não está provado que os dias de amostra escolhidos fossem de grande consumo.
Foi isso que AT não fez e, assim, acompanhando a sentença sob recurso temos que o critério utilizado na quantificação da matéria tributável como não fundamentado materialmente.
Da dispensa da taxa do remanescente
remanescente da taxa de justiça.
Para poder exercer o seu poder de correcção do rendimento colectável é necessário primeiro que a AT prove os pressupostos que legitimam o exercício de tal poder.