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No entanto, o considerado quanto ao procedimento consequencial ao despacho do Ministro das Finanças n. 386/99 - , de 14-10-1999, não pode deixar de se repercutir na violação desse princípio da igualdade, contrariamente ao que foi decidido.
Com efeito, para afastar tal violação não bastará que o dito procedimento tivesse sido já concluído a 2-9-1996, nem que não resultasse a sua aplicação a casos como o do recorrente.
O dito despacho parte de uma realidade, a qual era a de ser muito discutível que a A.T. pudesse proceder a inspeção em instituições bancárias, como a que ocorreu no presente caso, em que o recorrente não obteve consentimento para dar acesso a documentos bancários, conforme invoca e que, resultando dos autos, não pode deixar de ser considerada.
Este inciso, embora não seja claro, permite que se considere apenas aplicável após 1-1-1999 a cominação de prova decorrente de incumprimento de ónus de prova relativo aos requisitos da atribuição do benefício fiscal, tal como se infere da conclusão  do parecer do Conselho Consultivo da P.G.R. n. 153/02, de 27-3-2003, em que se faz apelo a normas da G e do P.P.T., diplomas que, como é sabido, entraram em vigor na acima referida data.
" Justificação dos objectivos
Das listagens solicitadas retiraram-se amostras das aberturas de crédito, dos FEARES e dos FELIMS.
Relativamente aos FEARES, FELIMS e juros, como também fá foi descrito, não houve liquidação do imposto estipulado nos arts. 1, 54 e 120-A da TGIS, respectivamente Anexo A, Mapas 2 e.
Porém, se as Instituições de Crédito fornecerem os elementos que a Administração Fiscal lhes solicita com fundamento no artigo 14, n 4, da Lei Geral Tributária, estarão a violar frontalmente o disposto no artigo 78 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras ...) o qual lhes impõe o dever de segredo ...).
Em resposta, foi proferido, em 14 de Outubro de 1999, pelo Ministro das Finanças, o Despacho n 386/99-, com o seguinte teor:
"Considerando a natureza controvertida da questão, resultante da articulação entre as normas legais que estabelecem, por um lado, a necessidade de a Administração Fiscal dispor de instrumentos que lhe permitam verificar os pressupostos da isenção consagrada no Estatuto dos Benefícios Fiscais e, por outro lado, o dever de sigilo profissional a que estão legalmente sujeitas as instituições de crédito;
Considerando o reiterado aparecimento de situações desta índole, cuja resolução casuística e autónoma poderá lesar o princípio da igualdade;
Considerando a necessidade de estabelecimento de uma solução aplicável de forma uniforme para o futuro;
Determino o seguinte:
B.2) Vício de violação de lei por errada quantificação dos actos sujeitos a tributação, nos termos do art. 1 e 54 da TGIS
Deste modo, remete-se a apreciação desta matéria para a informação n 24-AJT/02 ...)
B.3) Vício de violação de lei por errada quantificação dos factos sujeitos a tributação, nos termos do art. 120-A da TGIS
Consideração de valores de operações incorrectos no mapa 3
Pela legislação nacional a prova dos factos recai sobre quem os invoca, assim, deveria a ora exponente ter carreado ao processo o documento comprovativo da operação mencionada, por forma a demonstrar, deforma clara e evidente, que o valor da operação é de 24037,96 FRF, tal como alegado em sede de direito de audição, e não de 2460037,96 FRF, como considerado pelos serviços.
Aliás, este foi o procedimento adoptado pela Administração Fiscal ao aceitar, em sede de projecto de decisão, a alteração do valor da operação no 20005, de 19/05/1992, de 8228,00 ITL para 822000 ITL. Mediante entrega dos documentos que podem ser consultados na pasta "AnexosDSPIT/Mapa
Nestes termos, considero ser de manter a correcção.
O valor da operação identificada em que antecede foi, por erro dos serviços administrativos do banco, inscrito manualmente no livro de registos como sendo de 2460037,96 FRF, tendo originado a liquidação adicional de imposto no valor de PTE 341808,00 cfr. doc. a fls. 119 dos autos, depoimento das testemunhas  e ., e Mapa 3, elaborado conforme a informação n 24/AJT/02, referida em que;
O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 608 n 2, 635 ns 4 e 5 e 639 do CPC novo aprovado pela Lei n. 41/013, de 26 de correspondentes aos artigos 660 n 2, 664, 684 ns 3 e 4 e 690 do CPC antigo, ex  do artigo 2, al. do CPPT.
No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão vertida na sentença, que julgou parcialmente procedente a impugnação das liquidações adicionais de Imposto de Selo relativas aos anos de 1991, 1992 e 1993:
Afigura-se-nos que não assiste razão ao Recorrente como decorre claramente da sustentação do censurado aresto empreendida pela M Juíza a quo, ao ali expender o seguinte:
A sentença ficará afectada de nulidade, quer no caso de o juiz deixar de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar, quer quando conheça de questões de que não podia tomar conhecimento art. 61, n. 1, alínea, do.
Obviamente sempre salvaguardadas as situações onde seja admissível o conhecimento oficioso do tribunal, como aconteceu no caso concreto.
Ora, no caso em apreciação, como vimos, ao contrário do que pretende o recorrente, o tribunal recorrido conheceu de questão de que devia conhecer.
Ora, na medida em que o Tribunal se pronunciou sobre a identificada questão a mesma não enferma do vício decisório que lhe vem assacado, improcedendo as atintes conclusões recursivas.
Em face do acabado de decidir, impõe-se aquilatar de seguida se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento sobre a dita questão, qual seja, a de, na consideração de que o acórdão proferido pelo T.A. Sul que revogou a sentença inicialmente proferida, ordenando a baixa do processo para que se conhecesse das restantes questões suscitadas, não obstante, ter deixado em aberto a possível violação do princípio da igualdade, embora relacionada apenas com a suspensão que foi determinada por aquele despacho.
Na verdade, na sentença recorrida conheceu-se dadita violação do princípio da igualdade, embora relacionada apenas com a suspensão que foi determinada por despacho ministerial, gizando o seguinte discurso fundamentador:
Como consta dos factos provados supra cfr. alíneas e do probatório), a Associação Portuguesa de Bancos dirigiu ao Ministro das Finanças um oficio, interpelando-o a estabelecer um quadro regulamentador do conflito que se vinha verificando no decurso das inspecções tributárias entre a prova da realização das operações efectuadas pelas Sucursais Financeiras Exteriores, localizadas na ZFM, com entidades não residentes em território nacional e o dever de sigilo bancário a que as instituições de crédito estão vinculadas.
"Considerando a natureza controvertida da questão, resultante da difícil articulação entre as normas legais que estabelecem, por um lado, a necessidade de a Administração Fiscal dispor de instrumentos que lhe permitam verificar os pressupostos da isenção consagrada no Estatuto dos Benefícios Fiscais e, por outro lado, o dever de sigilo profissional a que estão legalmente sujeitas as instituições de crédito;
De tudo quanto dito ficou, resulta também claro que não é minimamente delineável a violação do princípio da igualdade consagrado ao no art 5 do CPA que textuava:
As decisões da Administração que colidam com direitos subjectivos ou interesse legalmente protegidos dos particulares só podem afectar essas posições em termos adequados e proporcionais aos objectivos a realizar.
A violação do princípio da igualdade, no plano da legalidade de actos administrativos, supõe, entre os actos em confronto, identidade de situações e um ponto de referenciação valorativa comum.
Mas a diferenciação terá de ser sempre reportada a categorias e nunca em função de uma situação pessoal, concreta e determinada, caso em que não se trata de desigualdade mas arbítrio, discriminação.
Delimitados o sentido e alcance do princípio da igualdade, vejamos agora se in casu o mesmo foi infringido nos termos pretendidos pelo recorrente.
Tomando posição sobre a contenda, o EPGA sustenta que o considerado quanto ao procedimento consequencial ao despacho do Ministro das Finanças n.386/99 - , de 14-10-1999, não pode deixar de se repercutir na violação desse princípio da igualdade, contrariamente ao que foi decidido dado que, para afastar tal violação não bastará que o dito procedimento tivesse sido já concluído a 2-9-1996, nem que não resultasse a sua aplicação a casos como o do recorrente.
Ora, é certo que, tal como argumenta o recorrente secundado pelo EPGA, o despacho ministerial parte de uma realidade, a qual era a de ser muito discutível que a A.T. pudesse proceder a inspecção em instituições bancárias, como a que ocorreu no presente caso, em que o recorrente não obteve consentimento para dar acesso a documentos bancários, conforme invoca e que, resultando dos autos, não pode deixar de ser considerada.
É, pois, apodíctico, como se diz na sentença, que ocorrendo a liquidação de Imposto de Selo ancorada em procedimento inspectivo, tal acto é plenamente válido e produz os seus efeitos na ordem jurídica, até que se verifique a sua anulação, administrativa ou judicial.
E, como também acentua o EPGA, este inciso, embora não seja claro, permite que se considere apenas aplicável após 1-1-1999 a cominação de prova decorrente de incumprimento de ónus de prova relativo aos requisitos da atribuição do benefício fiscal, tal como se infere da conclusão  do parecer do Conselho Consultivo da P.G.R. n. 153/02, de 27-3-2003, em que se faz apelo a normas da G e do P.P.T., diplomas que, como é sabido, entraram em vigor na acima referida data.
Vide, neste sentido, entre outros, os Acs. deste STA, de 20-11-69 - AD 97, a págs. 144, de 22-7-76 AD 160-1672, de 17-12-80 - AD 233-637 e de 23-1-86 - AD 299-1379 e da Secção de 27-9-88 - AD 351-285, de 10-1-89 - AD 303, de 29-1-91 - Rec. 28831, de 2-12-93 - Rec. 31797 e de 30-3-95 - Rec. 2688
Assim e ainda de acordo com Baptista Machado, in ob. cit., págs. 99, 100 e Introdução. pág. 234, a lei nova respeita integralmente as situações jurídicas constituídas ex lege, por força da verificação de certos factos. Por tal razão, além de acobertada dentro da ressalva da parte final do n 1, também se acha englobada na previsão do n 2, primeira parte, do referido art 12 do Civil.
Para rematar, tem máximo cabimento evocar a doutrina que dimana do douto Parecer emitido pelo Conselho Consultivo da P.G.R. sob n. 153/02, de 27-3-2003, mais especificamente das respectivas conclusões onde se condensam todas as antecedentes razões para considerar que se aplica no caso vertente o regime antigo que cominava com a não atribuição do benefício o não cumprimento do ónus de prova relativo aos respectivos requisitos:
Em face do que dispõem os artigos 14, n. 4, da LGT e 65, n. 4, do CPPT, o não cumprimento do ónus da prova dos pressupostos da concessão dos benefícios fiscais, ainda que por recusa de consentimento, por parte dos terceiros a quem respeitam as operações, na divulgação dos elementos de informação bancária, implica a perda dos referidos benefícios;
Em conformidade com as antecedentes conclusões, a administração tributária não carece de adoptar qualquer acção de fiscalização, para confirmar a qualidade de não residente dos intervenientes em operações bancárias, para os efeitos previstos no artigo 33, n 1, alínea, do EBF, bastando-lhe constatar o incumprimento do ónus da prova, por parte da entidade visada, para poder declarar sem efeito o benefício fiscal concedido, com a consequente sujeição da entidade em causa ao regime-regra de tributação;
Na hipótese considerada na anterior conclusão, a recusa de exibição ou de autorização para consulta dos documentos bancários, por parte das instituições de crédito, ainda que se mostre justificada pelo não consentimento de terceiros, não impede a aplicação da cominação constante dos artigos 14, n. 4, da LGT e 65, n. 4, do CPPT, por incumprimento do ónus de prova relativo aos requisitos da atribuição do benefício fiscal;
Nessa acepção, o princípio da justiça não se apresenta com autonomia em relação a outros princípios que lhe são instrumentais como são os da igualdade, da necessidade e da proporcionalidade, da imparcialidade e da protecção de direitos e interesses legalmente protegidos.
Já o dever de imparcialidade impõe que a Administração pondere, nas suas opções, todos os interesses juridicamente protegidos envolvidos no caso concreto, mantendo-se equidistante em relação aos interesses particulares.
Nesse sentido, como salientam Mário Esteves de Oliveira, Pedro Gonçalves e J. Pacheco Amorim, Ob. Cit,. pág. 107o princípio da imparcialidade "...é um antecedente, um prius, em relação ao princípio da proporcionalidade: com este sancionam-se as condutas que sacrificam ou desproporcionadamente certos dos interesses envolvidos face a outros; com aquele, as condutas tomadas sem ou ponderação de interesses que não) o deviam ser.
De tudo quanto vem dito, decorre que a sentença não é digna das censuras que lhe foram dirigidas quanto ao tratamento da questão sob análise, improcedendo, pois, o recurso nessa óptica.
O acabado de decidir implica que se apreciem as soluções ditadas na sentença quanto ao mérito dos demais fundamentos da impugnação que, em acatamento do referido acórdão do TCAS, também conheceu.
Discreteia-se assim e assertivamente na bem elaborada fundamentação jurídica da sentença:
Assim sendo, não pode a ora impugnante pretender valer-se do regime anteriormente vigente em sede de isenção de imposto sobre o rendimento para determinar os pressupostos de aplicação da isenção de imposto do selo, pois que se tratam de benefícios fiscais distintos, cujos pressupostos são objecto de regulação autónoma.
Nesse sentido aponta também e como vimos, o Parecer emitido pelo Conselho Consultivo da P.G.R. sob n. 153/02, de 27-3-2003, para considerar que se aplica no caso vertente o regime antigo que cominava com a não atribuição do benefício o não cumprimento do ónus de prova relativo aos respectivos requisitos, remetendo-se para a transcrição do mesmo supra empreendida.
Também surge incólume a sentença ao solucionar esta questão.
De facto e se bem perscrutamos, o que a Recorrente sustenta é que a falta das aludidas menções deveriam obedecer ao mesmo formalismo previsto para a notificação. Este entendimento, porém, não encontra apoio nem na letra nem no espírito da lei, não se mostrando, por conseguinte, incumprido o art. 36, n 2, do CPPT.
Apesar disso e como se assevera na bem elaborada sentença, aquelas menções deviam constar da fundamentação do acto constante do relatório de inspecção, sendo que vide a alínea do probatório), dela emerge não só que é devido imposto do selo, designadamente sobre juros e comissões de financiamento mas também, que o sujeito passivo identificou as operações de financiamento sobre as quais incidiu a tributação como sendo canalizadas para a Sucursal Financeira Exterior na Madeira nada demonstrando a impugnante nos presentes autos que permita concluir que se trata, afinal, de operações financeiras realizadas directamente pelo Banco e sobre as quais já teria sido liquidado o imposto devido.
Daí que a sentença não incorra em erro de julgamento sobre o vício de violação de lei por errada qualificação do rendimento sujeito a tributação.
Quanto ao vício de violação de lei por errada qualificação do sujeito passivo.
Nos exórdios, este imposto era definível como um imposto que incidia sobre a formalização de actos jurídicos ou sobre outras situações tributárias, fosse qual fosse a forma do respectivo pagamento. Era, pois e em regra, um imposto indirecto incidente sobre documentos e actos documentados, podendo caracterizar-se, em alguns casos, como verdadeiro imposto sobre a despesa, sobre o consumo, ou até como taxa. Por exemplo, o Prof. Teixeira Ribeiro amparava que este imposto constituía uma amálgama de tributação directa e indirecta.
Na verdade, nos termos do art.1, do respectivo Regulamento, o mesmo incidia sobre todos os documentos, livros, papéis, actos e produtos especificados na Tabela Geral do Imposto de Selo.
Termos em que improcede o fundamento recursório sob análise.
Da errada quantificação dos actos sujeitos a tributação por métodos indiciários ou presunções:
Também neste segmento, a nosso ver com acerto, a sentença recorrida rechaçou o ponto de vista do recorrente nos seguintes termos:
Acontece que, no caso dos presentes autos, não se vislumbra o recurso aos métodos indiciários ou presunções, ao contrário do que invoca a impugnante.
Os actos em matéria tributária, de que o acto de liquidação é exemplo paradigmático, estão sujeitos a notificação, nos termos do disposto no artigo 64, n 1 do CPT e, actualmente, nos artigos 36, n 1 do CPPT e 77, n 6 da LGT, que, de resto, concretizam o comando jurídico-constitucional ínsito no artigo 268, n 3 da CRP, ao determinar a notificação de todos os actos administrativos.
Importa sublinhar que a notificação válida impõe-se enquanto requisito para que o acto produza os seus efeitos na esfera jurídica do seu destinatário, de acordo com o disposto nos preceitos legais referidos supra.
Assim, os vícios que afectem a notificação não contendem com a validade do acto tributário mas, antes, com a sua eficácia cfr., neste sentido, entre outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de Abril de 2011 e 17 de Outubro de 2012, proferidos nos Processos ns 37/11 e 651/11, respectivamente, ambos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt).
E também não se verifica qualquer vício de forma por falta de fundamentação de direito, uma vez que, como resulta do que se vem de expor, a Administração Tributária identificou as normas legais ao abrigo das quais apurou o imposto em falta.
Por ter feito uma análise correcta dos factos e uma irrepreensível interpretação e aplicação das normas pertinentes, improcedem as conclusões de recurso em apreço.
Da errada quantificação dos actos sujeitos a tributação nos termos dos artigos 1, 54 e 120-A.
E o que diz a sentença a esse respeito?
Ora, esta fundamentação é cabal e não nos suscita qualquer acrescento, razão por que improcedem as atinentes conclusões de recurso.
Na fundamentação jurídica da sentença deu-se correcto tratamento a essa questão, a saber:
"adiante-se que da mesma alegação não resulta qual o vício que, em concreto, está a imputar ao acto.
Porque os autos objectivam o bem fundado da sentença recorrida, improcedem as conclusões sob análise.
Da errada quantificação dos actos sujeitos a tributação - por tributação de operações isentas de Imposto do Selo, que identifica como sendo as constantes do mapa
Igualmente se sufraga a solução ditada na sentença sobre tal contenda ao discorrer que:
Conclui, portanto, que não impondo o Banco de Portugal, de forma expressa, a constituição do depósito compulsório no documento de autorização da operação, haveria isenção do Imposto do Selo sobre os correspondentes juros.
Termos em que improcedem as conclusões de recurso em apreço.
E isto porque "Como é sabido, o STA não conhece de matéria de facto - art 21 n 4 do ETAF, - nem como tribunal de revista - art 722 n 2 do CPCivil - "do erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa, a não ser que tenha havido ofensa de norma legal que exija certa espécie de prova ou que fixe a força probatória de determinado meio de prova", o que não é o caso.
Como refere Antunes Varela, in RLJ. 122-120:
"Os juízos de facto juízos de valor sobre matéria de cuja emissão ou formulação se apoia em simples critérios próprios do bom pai de família, do homo prudens, do homem comum, só podem ser apreciados pela Relação e não pelo Supremo Tribunal de Justiça. Os juízos sobre matéria de facto que, na sua formulação, apelam essencialmente para a sensibilidade ou intuição do jurista, para a formação especializada do julgador, que estão mais presos ao sentido da norma aplicável ou aos critérios de valorização da lei, são do conhecimento do Supremo Tribunal de Justiça". citação do mesmo
Eis por que, improcedendo tais conclusões das alegações do recurso, este fica votado ao insucesso também nessa parte.
Quanto ao pedido de juros indemnizatórios:
Também nesta parte se subscreve a resolução encontrada na sentença ao considerar que:
Tal significa que a anulação do acto de liquidação implica a restituição do valor do imposto e dos juros compensatórios indevidamente pagos pelo contribuinte.
Quanto ao pedido de pagamento de juros indemnizatórios, importa, em primeiro lugar, determinar a legislação aplicável, para o que releva a natureza jurídica destes juros.
Rezava assim esse normativo na parte que releva para a solução do caso
" Haverá direito a juros indemnizatórios a favor do contribuinte quando, em reclamação graciosa ou processo judicial, se determine que houve erro imputável aos serviços.
É neste conspecto que cabe avaliar se ocorre um erro imputável aos serviços fundante da condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios.
Vale isto por dizer que o valor da operação considerado pela AT consistiu no valor indicado pelo sujeito passivo, inscrito manualmente no livro de registos, ainda que por lapso dos seus serviços administrativos.
Do que vem dito estamos em perfeita sincronia com a M Juíza a quo na afirmação de quenão se pode ter por verificado um erro imputável aos serviços da AT até porque a própria impugnante reconhece que o valor da operação foi internamente registado de forma errada, o que significa que o erro que afecta o acto de liquidação teve por base um dado fornecido pelo sujeito passivo.
Por assim ser, é forçoso epilogar que não se pode entender que a AT ao decidir sobre a reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação, tinha em seu poder todos os elementos necessários para tomar posição sobre a situação do contribuinte com pressupostos correctos, não se representando nos autos um erro imputável aos serviços.
Em suma: não se acham verificados os requisitos para a condenação no pagamento dos juros indemnizatórios impetrados pela impugnante pelo que, tal como decidido na sentença recorrida, a impugnação improcede, também quanto a este pedido.
Como improcede o atinente fundamento recursório.
Pelo exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Ante as antagónicas soluções jurídicas em apreciação, propendemos para sufragar a doutrina constante do douto acórdão do contencioso administrativo do colendo Supremo Tribunal Administrativo, de 20/10/2015 rec. n 0468/15), coincidente com a já firmada no Plenário da secção do contencioso tributário, e com aquela que aparentemente vem sendo seguida pelo colendo Supremo Tribunal de Justiça, por ser a que, em nosso entendimento, melhor se harmonizará com o quadro legal, ponto de partida de toda a actividade interpretativa art. 9, n 2 do.
Voto a decisão, com os seguintes fundamentos:
A meu ver, a sentença recorrida não padece do vício que lhe é imputado, mas por outra razão: por não haver o dever de decisão.
Ora, o que eu diria a este propósito é que não pode derivar daqui nenhuma violação do princípio da imparcialidade, porque a lei é que diz a quem é que a Administração Tributária deve exigir o cumprimento das obrigações tributárias e quem é responsável pelo seu pagamento, sendo a atuação desta legalmente vinculada.
A resposta a estes dois vícios é, a meu ver, muito diferente.
O primeiro é um vício novo. Nunca foi alegado perante o tribunal recorrido, como se alcança da leitura dos artigos 1 a 2 da petição inicial. E, assim sendo, também não pode ser apreciado nesta sede.
Conclui dizendo que, ou se pedia a autorização para o levantamento do sigilo bancário ou se recorria a métodos indiciários.
E o que daqui retiro, inelutavelmente, é que foi o próprio Banco inspecionado a assumir que nenhuma dessas operações foi tributada e a razão porque o fez.
Retornando ao caso, diria a este propósito que não havia que recorrer a métodos indiciários, porque foi a própria instituição bancária que informou que essas operações existiram e que não foi liquidado imposto, tendo ainda explicado porque o fez.