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Litiga a Recorrida com manifesta má-fé, num claro abuso de direito, atenta a assunção feita e a postura agora tida.
Pode, assim, concluir-se, sumariando art. 663, n7 que:
O alongamento do prazo de prescrição, previsto no art. 49, n. 3, do , depende apenas de o facto ilícito constituir crime - para o qual a lei estabeleça prescrição sujeita a prazo mais longo - não obstando a esse alongamento o facto de já estar extinto o direito de queixa do crime. O disposto no n. 3 do referido art. 49 também se aplica aos responsáveis meramente civis, como o comitente e a seguradora.
Pelas razões expostas, nega-se provimento ao recurso interposto, mantendo-se a decisão recorrida.
Nas suas alegações a recorrente concluiu como segue:
Significa isto que, em face da letra da lei aplicável aos factos em causa, tal decisão era passível de recurso contencioso autónomo, isto é, a mesma podia ser destacada, para efeitos processuais, dos actos proferidos posteriormente a sua prolação.
Porquanto, como esclarece uma vez mais o CONSELHEIRO JORGE LOPES DE SOUSA ..) os efeitos do acto do dirigente máximo do serviço consistem em permitir sem impor, a entidade que dirige o procedimento que faca aplicação da disposição Anti-abuso e, por isso, não resulta dele a definição da posição definitiva da Administração perante o contribuinte':
Termos em que a Recorrente considera que a sentença recorrida fez errada interpretação e aplicação da norma constante do n. 10, do artigo 6 do CPPT.
A valer o entendimento subscrito pelo Tribunal Recorrido, os actos de liquidação em causa firmar-se-iam na ordem jurídica sem que o contribuinte, o ora Recorrente, pudesse apontar-lhes qualquer vício e, nessa medida, discutir a sua legalidade. Nem que a mesma consubstanciasse, apenas e só, a ilegalidade decorrente da inadmissibilidade, também legal, de aplicação das normas anti-abuso.
E a verdade é que a fixação da matéria colectável, do montante de imposto a pagar/reembolsar e respectivos fundamentos - e, no caso concreto, o apuramento dos montantes dos prejuízos fiscais que a Recorrente poderia utilizar nos anos em causa - não resultam do despacho de aplicação da clausula geral anti-abuso.
Para além disso, tal entendimento coloca, inequivocamente, o ora Recorrente numa situação de indefesa e de míngua quanto aos meios de reacção a que tem legalmente direito nesta situação, em desrespeito pelo disposto nos artigos 26, n. 4 e 2, da CRP.
Como resulta do acima explanado, ao decidir-se como no caso vertente, colocou-se o ora Recorrente na posição de poder ver-lhe imputada uma responsabilidade tributária sem que o mesmo tenha a possibilidade de contestar o acto em que essa mesma responsabilidade se consolidou, através do expediente legal previsto para o efeito, qual seja e neste caso, a impugnação judicial contra os actos de liquidação de IRC de que foi notificado.
Com efeito e tal como se entendeu, a titulo meramente exemplificativo, no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 13/11/2007, proferido no processo n. 0164/04, aqueles princípios assumem-se como "princípios classificadores do Estado de Direito Democrático, e que implicam um mínimo de certeza e segurança nos direitos das pessoas e nas expectativas juridicamente criadas a que esta imanente uma dela de protecção da confiança dos cidadãos e da comunidade na ordem jurídica e na actuação do Estado':
Por fim e no seguimento do acima exposto, o entendimento subjacente a sentença recorrida é susceptível de violar o direito a um recurso efectivo, consagrado no artigo 1 da Convenção para a Protecção dos Direitos do Homem e das Liberdades Fundamentais assinada em Roma, a 04/11/1950), o qual constitui uma manifestação fundamental do direito de defesa.
Não se trata de qualquer violação desse direito, mas aquelas em que esteja a ser coarctado, sem fundamento legal que o justifique, colocando o interessado/contribuinte, numa situação de impossibilidade de contestação de um acto que Ilhe é lesivo.
Situação que, pelos motivos acima invocados, se verifica na situação vertente, na medida em que a interpretação que foi feita pelo Tribunal Recorrido do artigo 6 do CPPT nega a Recorrente o legitimo direito a uma tutela jurisdicional enquanto contestação, autónoma, das correcções a matéria colectável e dos actos de liquidação.
Diga-se ainda que o Tribunal Recorrido não validou a qualificação/distinção jurídica, pacificamente aceite na doutrina, entre caso julgado formal e caso julgado material. O primeiro confere eficácia meramente interna a decisão e o segundo eficácia inter partes, isto e, fora do processo em que a mesma seja proferida.
Se tivesse tido em consideração a aludida distinção/qualificação jurídica, facilmente concluiria que a decisão que foi proferida na Acção Administrativa Especial, deduzida contra a decisão que ordenou a aplicação da cláusula anti-abuso, teve efeito de caso julgado formal, ou seja, exclusiva eficácia no próprio processo. Pelo que nunca poderia afectar a normal tramitação da impugnação judicial deduzida contra os actos de liquidação em causa.
Mas para se atingir tal conclusão seria sempre necessário confrontar o objecto e a natureza daquelas duas acções.
Assim, enquanto na Acção Administrativa Especial a questão a decidir tinha, apenas e só, a ver com a admissibilidade de aplicação das normas anti-abuso e a verificação dos indícios invocados pela Administração Tributária, a luz do disposto no artigo 6 do CPPT, na Impugnação Judicial, foi carreada para os autos a discussão da legalidade daquela decisão e a sua susceptibilidade para, em concreto, determinar as correcções efectuadas, bem como a própria legalidade das correcções e dos actos de liquidação consequentes.
Ora, poderemos afirmar que o Tribunal Recorrido apreciou, em concreto e de forma autónoma, as correcções que originaram a emissão dos actos de liquidação impugnados?
Que confirmou que tais correcções coincidiam em absoluto com os fundamentos/indícios que estiveram na base da aplicação da cláusula anti-abuso, isto e, que as mesmas não tiveram caracter inovador ou parcialmente?
Que confirmou que os pressupostos de liquidação do imposto se verificavam no caso concreto, nomeadamente, quanta ao apuramento do devedor e a determinação do montante apurado?
Acresce, por esse motivo e tal como igualmente já se aludiu, que não existe uma verdadeira relação de prejudicialidade entre as duas acções em causa, na medida em que são ambas processualmente destacáveis e incidem sobre questões distintas. A segunda acção não tem que depender necessariamente da primeira.
Donde resulta uma evidente violação do disposto no artigo 49 do Código de Processo Civil.
O que manifestamente não e o caso, independentemente das construções lógicas que o Tribunal Recorrido tente fazer a este propósito.
Vejamos, agora, a questão do erro de julgamento no que respeita a alegada verificação da excepção dilatória.
O Tribunal a quo entendeu que a decisão proferida na acção administrativa especial projectava a sua autoridade de caso julgado sobre a impugnação judicial ora em crise e, por essa razão, julgou verificada a excepção dilatória de caso julgado e no mais improcedente a impugnação.
Conforme ficou dito no presente recurso e já demonstrado, no caso sub judice não se pode considerar verificada a referida excepção.
Já quanto ao efeito preclusivo do caso julgado, o mesmo constitui uma excepção peremptória inominada que, impedindo o efeito jurídico dos factos invocados pelo Autor, determina a absolvição total ou parcial da Ré do pedido artigo 49, n. 3, do.
Pese embora entenda não se verificar a referida excepção dilatória ou peremptória), a ora Recorrente pretende, com o que vem exposto, esclarecer que a verificação da excepção peremptória do caso julgado se funda sempre no efeito preclusivo da decisão de mérito.
Ora, só poderá sustentar-se tal efeito preclusivo, se for possível afirmar que o mérito da questão submetida a apreciação na segunda acção impugnação foi já objecto de apreciação na primeira acção acção administrativa, o que conforme já foi referido não ocorreu.
Do mesmo modo, a estrutura processual do dispositivo legal previsto no referido artigo 6 do CPPT não pode deixar de ser equiparada, para efeitos de apreciação do alcance do caso julgado, ao próprio processo-crime.
Parecer do  P.
a.      Apurar se se verifica a excepção de caso julgado e da autoridade do caso julgado.
Em cumprimento das ordens de Serviço .., .., e .., a impugnante foi sujeita a ação inspetiva aos exercícios de 2000, 2001 e 2002, com início no dia 26/11/2003, para os exercícios de 2000 e 2001, e no dia 05/03/2004, para o exercício de 2002 fls. 218/256 do PAT.
Esta acção culminou com a elaboração do relatório constante de fls. 218/256 do PAT apenso, datado de 21/07/2004 e cujo teor aqui se da por integralmente reproduzido juntamente com os respetivos anexos, onde se apurou designadamente o seguinte:
r.              mais concretamente, a receção dos acréscimos patrimoniais enquanto dividendos dedutíveis ao abrigo do artigo 4 do CIRC, em vez de juros suscetíveis de tributação em sede de lucro tributável da impugnante, nos termos do artigo 2, n. 1, al., do CIRC;
No dia 13/07/2004, a impugnante exerceu o direito de audição prévia quanto ao projeto do referido relatório Docs. 3 e 4 da petição inicial e fls. 273/292 do PAT.
No dia 16/08/2004, o Diretor-Geral dos Impostos autorizou a aplicação da cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 3, n. 2, da Lei Geral Tributária, ao resultado tributável em sede de IRC dos exercícios de 2000, 2001 e 2002, declarado pela impugnante, para tanto ordenando se procedesse as correcções técnicas necessárias e consequentes liquidações, tudo com base no relatório identificado no ponto  e em parecer do Centro de Estudos Fiscais, datado do dia 03/08/2004 Doc. 1 da PI e PAT.
No dia 02/09/2004, a impugnante foi notificada do despacho identificado no ponto E art.  da.
No dia 02/12/2004, a impugnante apresentou acção administrativa especial, dando origem ao processo n. 2926/03BELSB do Tribunal Tributário de Lisboa, visando impugnar a decisão do Diretor-Geral dos Impostos, datada de 16/03/2004, peticionando a sua revogação, nos termos que constam de fls. 280/316, cujo teor aqui se de por integralmente reproduzido fls. 280/316).
A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório. Factos a aditar
Com interesse para a decisão a proferir aditam-se, ao abrigo do disposto no artigo 66, n. 1, do CPC, os seguintes factos:
Por carta registada de 31-08-2004, a recorrente foi notificada, "nos termos do art 36 do Código de Procedimento e de Processo Tributário e do art. 77 da Lei Geral Tributária, do Relatório n .., elaborado para os efeitos previstos no n 7 do artigo 63 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e do teor do despacho que sobre ele recaiu, que se anexa como parte integrante da presente notificação.
A autorização, a que se refere o n 7 do artigo 63 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é passível de recurso contencioso autónomo, nos termos do n 10 do mesmo artigo.
O relatório ..está datado de 21 de Julho de 200
Na mesma data o coordenador da equipa da DSPIT exarou o seguinte parecer:
Confirmo as conclusões constantes do ponto 4 do presente relatório, bem como a proposta efectuada no ponto 6 do mesmo.
Em 28-07-2004 o Director de Serviços do DSPIT emitiu o seguinte parecer, em folha autónoma:
Em 03-08-2004 foi elaborado um parecer por um jurista do Centro de Estudos Fiscais, fotocopiado a fls. 158 e ss. dos autos e cujo teor se dá aqui por integralmente, tendo por assunto:
"Transformação de proveitos relativos a juros obtidos em proveitos inerentes a lucros distribuídos por empresa participada instalada na Zona Franca da Madeira.
Na mesma data o Director-Geral dos Impostos proferiu o seguinte despacho no Relatório ..: "Autorizo a aplicação das normas anti-abuso, com os fundamentos constantes do relatório ...
À DSPIT para efeitos de notificação ao sujeito passivo da presente decisão.
Consta do relatório referido em 1 supra, além do mais o seguinte:
" R.. S.G.P.S. S.A.
Efectivamente, a R.. ao transformar os juros do capital que aplica, em dividendos distribuídos por uma empresa sua participada isenta de IRC, produz um efeito de fuga ao imposto, pois este seria exigido se a empresa tivesse optado por uma aplicação directa, com resultados económicos equivalentes. No caso em concreto, a R.. obtém rendimentos sob a forma jurídica de dividendos, quando na realidade os mesmos consistem pura e simplesmente em juros resultantes das diversas aplicações financeiras entretanto efectuadas.
Perante os factos descritos exaustivamente nos parágrafos anteriores, e atendendo, nomeadamente, a que:
A P.. não possui qualquer tipo de estrutura física, própria ou arrendada;
A P.. não contratou ou subcontratou pessoal para realizar tarefas próprias e subjacentes a qualquer dos negócios constantes do objecto social da empresa;
Os seus gerentes foram e/ou são funcionários do grupo J..;
Eram os gerentes que detinham o Know-how para a celebração dos contratos de empréstimo, pois quando os mesmos foram celebrados, os gerentes da P.. que os assinaram, desempenhavam nas referidas datas, funções como quadros superiores do Grupo J..;
Facilmente se conclui que os contratos que a P.. celebrou poderiam ter sido perfeitamente celebrados pela R.., não acarretando esse cenário qualquer desvantagem para a R.. que não fosse a tributação em sede de IRC dos juros que necessariamente iria receber. Neste contexto, não pode a R.. invocar qualquer outra razão, seja ela de natureza financeira, comercial ou outra, que não seja a fiscal, para a utilização da P.. como intermediária nestas operações de aplicação de capital.
Claramente fica comprovado que a intervenção da P.., na aplicação de capital por parte da R.. em empresas não residentes, é completamente desnecessária, e que, a R.., utilizou para o efeito, uma empresa, sua participada na Zona Franca da Madeira, para desse facto isentar de imposto, proveitos que contabilizados devidamente e tratados sob a forma jurídica normal, na esfera da R.., seriam tributados em sede de IRC.
De referir, novamente, que a Administração Fiscal não coloca em causa a utilidade ou necessidade de os contratos terem sido celebrados, ou tão pouco os meios postos em prática para a sua realização. O que a Administração Fiscal não aceita é a manipulação da forma jurídica de que foram alvo os rendimentos provenientes da aplicação de capitais por parte da R.., quando esta os classifica na sua esfera como dividendos e não como juros.
Verificados que estão os requisitos para a aplicação do n. 2 do artigo 3 da LGT, resulta da aplicação do mesmo, a ineficácia para efeitos tributários do recebimento de dividendos e a necessidade de tributar as operações de acordo com as normas aplicáveis ao recebimento de juros. Tal consubstancia-se na desconsideração da dedução prevista no artigo 4 do CIRC e na tributação dos juros com base no artigo 20, n 1, alínea do CIRC, nos seguintes valores por exercício:
Consta do mesmo relatório a seguinte
" Proposta
Lisboa, 21 de Julho de 2004
Notas introdutórias
Mas o alargamento da base tributável tem um efeito pernicioso. Como é demonstrado em variados estudos, o aumento da tributação desencadeia uma típica reacção de stress fiscal face ao que alguns contribuintes consideram ser a ultrapassagem do nível de tributação aceitável e a transformação do imposto em esbulho, justificando comportamentos fiscais de obtenção do ponto de equilíbrio, através da assimilação da sobrecarga fiscal e de acomodação da mesma por meio de expedientes de reduçãoefectiva da colecta e, por vezes, de ganho fiscal
Pela lei n. 30-G/2000, essa redacção foi alterada, passando a constar:
A redacção actual foi introduzida pela Lei n. 32/2019, de 3 de Maio.
O procedimento legal de autorização e a aplicação da CGAA
Uma norma do tipo CGAA, de cariz manifestamente intrusivo na esfera da iniciativa e autonomia privadas, não podia ser editada sem estar rodeada de especiais cuidados na sua aplicação.
Assim, foi previsto um procedimento especial de aplicação de normas anti-abuso no artigo 6 do CPPT.
A versão inicial veio a ser alterada pelas Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro, e pela Lei n. 64-B/2011, de 30 de Dezembro.
Estas garantias estabelecidas no artigo 6 do CPPT visam acautelar os efeitos da aplicação de uma norma de natureza excepcional, que colide frontalmente com os princípios da iniciativa e autonomia privadas.
De harmonia com o n. 9 do artigo 6, o projecto e a decisão de aplicação da CGAA pressupõem um dever especial de fundamentação, contendo necessariamente:
O procedimento de aplicação da CGAA
Se autorizar a sua aplicação, a mesma será concretizada já no procedimento subsequente, isto é, no procedimento de liquidação.
Caso o despacho autorizador não seja sindicado judicialmente ou, sendo-o, a sua impugnação seja considerada improcedente, o mesmo consolida-se na ordem jurídica como caso resolvido ou decidido.
Se não for autorizada a aplicação da CGAA, o subprocedimento de autorização finda sem que se projectem quaisquer efeitos para o procedimento seguinte, de liquidação.
No caso contrário, abre-se uma nova etapa, de aplicação concreta da CGAA.
Claramente o que ocorreu no caso sub judice.
"Autorizo a aplicação das normas anti-abuso, com os fundamentos constantes do relatório ...
À DSIPIT para efeitos de notificação ao sujeito passivo da presente decisão.
O referido despacho foi sindicado na AAE do processo 2926/03BELSB. Como a pretensão jurisdicional deduzida na referida AAE foi considerada improcedente, segue-se que o despacho do DGI de 16-08-2004 se firmou na ordem jurídica como caso decidido ou resolvido, não podendo voltar a ser questionado.
Essa separação conceitual e legal entre acto de autorização da aplicação da CGAA e o ou os actos tributários subsequentes, praticados ao abrigo daquela, deve implicar também, em nossa opinião, uma separação de ordem prática, devendo a informação/proposta para a aplicação da CGAA ser procedimentalmente distinta do relatório final1
E em relação aos casos em que são praticados dois actos, em procedimentos distintos mas interdependentes, em relação ao mesmo sujeito passivo e, formalmente, com a mesma fundamentação, como sucedeu in casu?
É maioritária, senão mesmo consensual, a opinião de que o relatório do procedimento de fiscalização, devidamente notificado ao contribuinte, contém em si mesmo a fundamentação das liquidações subsequentes1 Trata-se de uma fundamentação por implícita remissão, permitida pelos n. 1 e 2 do artigo 7 da Lei Geral Tributária.
Com efeito, o destinatário directo do acto de autorização é a própria administração18, enquanto o acto de liquidação tem por destinatário directo o sujeito passivo.
O que não é possível sindicar, novamente, são os vícios próprios do despacho de autorização, incluindo a respectiva fundamentação; mas nada impede a impugnação da fundamentação do acto de liquidação com fundamento em vícios próprios da aplicação da CGAA, ainda que entre essa fundamentação e a do acto autorizador haja, de um ponto de vista gramatical, semelhança ou identidade.
Carece por isso de plausibilidade afirmar-se, como fez a sentença recorrida, que a autorização da aplicação da CGAA determina, fatal e inexoravelmente, o destino das liquidações subsequentes.
Por conseguinte, defender que o despacho de autorização impede a impugnação de actos posteriores que com aquele se relacionem significa frustrar a tutela jurisdicional efectiva, obliterando os direitos de defesa do contribuinte, constitucionalmente consagrados nos artigos 2, n. 1,  parte, e 26, n. 4, da CRP, e objecto de consagração na lei ordinária artigo , n. 1, da.
Os pressupostos concretos de aplicação das normas anti-abuso podem ser sindicados em momento posterior ao da prolação do despacho autorizador porque, como já se referiu, a fundamentação deste destina-se apenas a elencar os elementos que indiciam e justificam a aplicação da norma anti-abuso, aos quais se refere o n. 9 do artigo 6 do CPPT.
Isto é, o despacho autorizador deve ser construído sobre uma base meramente indiciária, ao passo que o resultado final da aplicação da norma anti-abuso advém da realidade que a Administração considerou provada.
E é assim porque, doutra banda, o acto autorizador não é lesivo da esfera patrimonial do contribuinte, ao contrário do resultado concreto da aplicação da norma anti-abuso, designadamente quando se traduz numa afectação dos direitos patrimoniais do contribuinte, em que a lesividade avulta de forma manifesta.
E também porque, como sublinha a doutrina, do acto autorizador não resulta nem poderia resultar!) a posição definitiva da Administração. Escreve a este respeito Jorge Lopes de Sousa:
"Com efeito, em si mesmo, o acto de autorização não é horizontal nem materialmente definitivo pois não é o acto final do procedimento nem é o acto que define a posição jurídica da administração tributária perante o contribuinte.
Também não é um acto lesivo, pois não tem reflexos directos na esfera jurídica dos interessados.
Donde, como sublinha este autor, os vícios próprios do acto autorizador não poderem ser objecto da posterior impugnação.
E que vícios são esses?
Uma vez consolidado na ordem jurídica, seja por falta de oportuna impugnação, seja por que esta foi considerada improcedente, os vícios do acto não podem voltar a ser reapreciados.
Exceptuam-se os actos interlocutórios destacáveis, imediatamente lesivos, bem como aqueles para os quais existe disposição expressa que preveja a impugnação autónoma.
No caso dos actos lesivos destacáveis, a interpretação do artigo 5 do CPPT feita no Acórdão do Tribunal Constitucional de 29-09-2015 acórdão n. 410/2015) é de que não é imposto ao interessado o ónus de os impugnar, nada impedindo que sejam invocados vícios daqueles na impugnação judicial das decisões finais de liquidação, sob pena de violação do princípio da tutela judicial efetiva e do princípio da justiça, inscritos nos artigos 2 e 26, n. 4, da CRP.
No caso dos actos com disposição legal expressa, que Jorge Lopes de Sousa entende consagrar um ónus de impugnação22, a doutrina coincide no entendimento de que apenas os vícios próprios de tais actos destacáveis são insusceptíveis de impugnação posterior. Mas, sublinha-se, trata-se apenas dos vícios próprios do acto e não de quaisquer outros elementos que nele sejam considerados.
Em resumo e para concluir, nesta parte:
Os vícios do despacho praticado no procedimento de autorização da aplicação da CGAA e que concedeu essa autorização, como ocorreu no caso concreto, não podem ser novamente apreciados, porque o mesmo se firmou na ordem jurídica como caso decidido ou resolvido.
Tem por isso razão a sentença recorrida quando afirma a impossibilidade de revogar esse acto na presente impugnação, por força da excepção do caso julgado que se formou com a decisão proferida na AAE n. 2926/03BELSB e o presente processo. E também porque, acrescenta-se, por força da natureza de caso decidido ou resolvido que o despacho autorizador encerra.
Mas impugnabilidade de tais vícios não significa que os vícios de outros actos tributários praticados em procedimento distinto, concretamente no procedimento de liquidação, não possam ser apreciados.
Do caso julgado, da relação de prejudicialidade do caso julgado e do caso julgado material.
O segmento decisório da sentença é o seguinte:
b. no mais, julgo improcedente por não provada a presente impugnação judicial.
É sabido que o caso julgado se forma quando há identidade de sujeitos processuais, de causa de pedir e pedido artigo 58 do. No caso presente, não existe essa identidade: se é verdade que há identidade de sujeitos, já não é exacto que a causa de pedir e o pedido da AAE onde se debateu o despacho autorizador da CGAA e do presente processo sejam os mesmos.
Não é o que se verifica entre a AAE e o presente processo. O objecto do processo n. 2926/03BELSB só parcialmente coincide com o objecto do presente processo. E só nessa medida é que há uma relação de prejudicialidade. No mais é inexistente. Coincide na medida em que naquele processo se pediu a erradicação da ordem jurídica do despacho autorizador da aplicação da CGAA e no presente processo se pede também) a mesma coisa.