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Quanto a esta correcção a sentença recorrida verteu a seguinte fundamentação:
Vejamos, pois, o que se deve entender por gastos com publicidade e propaganda.
Nos termos do artigo 23/b) CIRC, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os encargos relativos a publicidade.
Ora, o artigo 23 do CIRC deve ser interpretado conjuntamente com o artigo 41 CIRC, com a redação coeva, com a epígrafe encargos não dedutíveis para efeitos fiscais.
Nos termos do artigo 41/2 CIRC não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os encargos suportados com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos no país ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades, consideradas como despesas de representação.
Anote-se aqui que se trata de empresa obrigada a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial cf. artigos 29 a 31 do Código e fiscal cf. artigo 98 do, a qual permita o controlo do lucro tributável.
Como ensina Rui Duarte Morais, o objetivo parece ser o de tentar evitar que, através dessas despesas, o sujeito passivo utilize para fins não-empresariais bens que geram custos fiscalmente dedutíveis; ou que sejam pagas remunerações a terceiros com evasão aos impostos que seriam devidos por estes.
Assim, no caso em análise, encontramo-nos perante despesas que se destinam a assegurar o normal desenvolvimento do seu objeto social, dentro do circuito económico em que este naturalmente se manifesta. Dito de outra forma, encontramos perante custos inerentes ao normal desenvolvimento da atividade principal da sociedade impugnante, de acordo com a definição do mesmo constante da alínea dos factos provados, enquadrando-se, assim no artigo 23/b), do CIRC, enquanto despesas de promoção dos medicamentos que fabrica e comercializa e publicidade.
A Recorrente insurge-se contra o assim decidido invocando para o efeito que os documentos não identificam os destinatários dos bens, não sendo por isso possível aferir  quem são os beneficiários das ofertas, e consequentemente em que medida o custo poderia contribuir para a formação de proveitos.
Mais afirma que sentença recorrida ter-se-á porventura baseado no depoimento da testemunha.  E que do depoimento não resulta que tenha tido conhecimento direto de quem foram os beneficiários, sendo certo que não especifica o que foi dado e a quem. Com efeito, a testemunha começa por esclarecer que não se encontrava ainda ao serviço da empresa em 1997, tendo iniciado funções em 2000, tendo acompanhado a ação de inspeção. Não se compreende assim como pode a testemunha afirmar que os bens das ofertas tiveram determinado destino, não sendo os beneficiários identificáveis na contabilidade da sociedade.
Quanto ao depoimento da testemunha, por nós objecto de audição, importa salientar que, pese embora não estivesse ao serviço da impugnante no exercício de 1997 trata-se do seu director financeiro que, acompanhou a acção de inspeção e teve conhecimento dos factos em questão, tendo-os relatado de forma clara, segura e precisa, concretizando as formas por que eram efectuadas as promoções e ofertas junto dos médicos com vista a que estes, aquando da prescrição médica, optassem por medicamentos da Impugnante.
Conclui-se assim que tais gastos inserem-se numa perspectiva de publicidade e promoção dos medicamentos produzidos e comercializados pela Impugnante, com o objectivo de aumento dos proveitos, razão pela qual tais gastos devem ser considerados indispensáveis para efeitos do art. 23 do CIRC e como tal aceites como custos do exercício de 199
Os serviços de inspecção mencionaram ainda que:
Quanto a estas correções a sentença recorrida fundamentou a sua decisão da seguinte forma:
"  Das despesas com alojamento e deslocações, despesas de viagens e rendas
Assim, o facto de a empresa suportar os custos com o alojamento lavandaria e restaurantes, enquanto paga aos mesmos trabalhadores ajudas de custo pelas deslocações, não configura uma duplicação de despesas como defende a Autoridade Tributária e Aduaneira no relatório final do procedimento inspetivo, mas sim como um ato de gestão empresarial, tal como decidiram já os Tribunais Superiores, e o Supremo Tribunal Administrativo no acórdão citado, com o qual concordamos, logo, o custo em causa tem de ser havido como gasto incorrido para a realização de proveitos e relacionado com o fator de produção trabalho.
Tem, pois, razão a Impugnante quanto a esta questão.
Do sorteio do Renault Twingo
O mesmo se diga, mutatis mutandis, relativamente ao sorteio de uma viatura automóvel entre os mais de quinhentos trabalhadores da empresa bem como a atribuição de lembranças de pequeno valor pelos colaboradores e empregados, por ocasião das comemorações do cinquentenário da fundação da empresa.
Como vimos, são gastos suportados pela Impugnante oferecendo melhores condições de trabalho e de retribuição dos seus colaboradores e trabalhadores, relacionando-se com o fator de produção trabalho, ou no caso dos clientes e fornecedores que participaram nas mesmas comemorações como custos de promoção e publicidade.
Das deslocações em viatura própria
Os montantes recebidos pela utilização de viatura própria ao serviço da entidade patronal, são, em regra e até pela sua natureza, compensações pelos gastos suportados pelo trabalhador em favor da sua entidade patronal.
Assim, a compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal é uma despesa que a entidade patronal suporta para ressarcir o trabalhador pela utilização da viatura própria ao serviço da empresa.
Dizia o artigo 4f) CIRC: as despesas com ajudas de custo e de compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não faturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, na proporção de 20%, exceto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS, na esfera do respetivo beneficiário.
Ora, com redação da lei vigente ao tempo que importa ter em conta não se exigia qualquer requisito formal que deveriam revestir os documentos, nem quanto aos elementos que deveriam constar dos mesmos.
Como vimos já, nos termos do artigo 23 do CIRC consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Assim sendo, a realização de gastos tem de estar devidamente justificada por meio de documento para que seja fiscalmente dedutível enquanto custo fiscal.
Ora, e como se decidiu no Acórdão do TCAS de 202015, proferido no processo n 06468/13, disponível em www.dgsi.pt, com o qual concordamos e para cuja fundamentação remetemos, transcreve-se do sumário:
Em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 2, n. 1, e 4, n. 1, alínea, do CIRC na redação aplicável aos, não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as faturas em sede de IVA, bastando documento, que até poderá ser interno, desde que descreva suficientemente todos os elementos da operação que titulam;
No caso, no que toca aos documentos internos a que alude o Relatório de Inspeção e juntos pela Impugnante verifica-se que dos mesmos constam os seguintes elementos: o local de partida e de chegada, o dia do evento, os quilómetros percorridos; e encontram-se assinados pelos sujeitos que efetuaram as deslocações e quantia recebida.
Em suma, afigura-se-nos que está evidenciado que o intuito da assunção do encargo suportado a titulo de deslocações e estadas tenha a ver com o interesse e escopo da Impugnante na medida em que, resulta assente, e não vem impugnado que no ano de 1997, a Impugnante tinha clientes em todo o território nacional e no estrangeiro.
Alega que não se encontrando demonstrada a indispensabilidade dos custos para a obtenção de proveitos, cabendo ao sujeito passivo o ónus de o demonstrar nos termos do artigo 23 do CIRC, quando questionado pela AT, não poderá aceitar-se a dedução do custo.
Neste sentido destacamos o Acórdão do STA de 29/03/2006 ao enunciar de forma clara que: "- Constituem custos fiscalmente dedutíveis, para efeitos do disposto no artigo 23 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, os pagamentos feitos a restaurantes por uma empresa de construção como contrapartida do fornecimento de refeições tomadas por trabalhadores seus que desloca para obras situadas em vários locais.
A Impugnante alega que esta verba respeita a encargos suportados mensalmente por prestação de garantia em processo judicial, que poderão vir a ser reclamados em processo que corre termos no Tribunal Judicial da Sertã.
Trata-se, assim de custo do exercício, suportado no ano de 199
Foi assim desconsiderado no exercício de 1997 o custo que se reportava a 1993, não contabilizado naquele ano e, em relação ao qual, a Impugnante não constituiu provisão, por violação do princípio da especialização de exercícios consagrado no artigo 18 CIRC, acrescendo o montante ao lucro tributável declarado.
Tal como no caso que nos serve de fundamento, os custos em questão não eram manifestamente imprevisíveis.
É certo que a constituição de uma provisão implica uma avaliação por parte do sujeito passivo ou um juízo de prognose, um juízo formulado de uma perspetiva ex ante.
Neste contexto haveremos de concluir que serão de considerar anuláveis, por vício de violação de lei, atos de correção da matéria tributável que, como no caso em análise, conduzam a situações injustas deste tipo.
Na verdade não é muito perceptível a fundamentação da reclamação graciosa porquanto se por um lado afirma que o montante foi considerado como proveito em 2000 após reclamação de créditos, depois acrescenta que não se conclui que os valores tenham sido acrescidos no exercício de 2000, razão pela qual o tribunal considerou que aquele montante referente aos juros deveria ser aceite como custo do exercício de 1997, entendimento que se mostra correcto.
Do probatório ora aditado verifica-se que os juros e encargos em questão foram pagos em 03/02/1997 e 04/03/1997 ao Banco Mello resultante de uma participação da Impugnante na sociedade S....., SA., da qual era avalista cfr. alínea do probatório), razão pela qual deve ser aceite como custo do exercício de 199
Mais ficou provado que por acordo entre a Impugnante e a ....., esta suspendia o processo judicial em curso e mandava cancelar de imediato as penhoras das contas bancárias nas seguintes condições :
O pagamento das prestações seria garantido por cheques pré-datados, tendo estes sido emitidos pela Impugnante e datados de 22/04/97, 23/05/97, 23/06/97, 23/07/97 e 23/09/97 cfr. alíneas e do probatório).
Por tudo o que vem exposto conclui-se ser de negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida com a presente fundamentação.
Nos termos expostos, acordam os juízes da 2 Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida com a presente fundamentação.
Os Impugnantes, W.. e outra ,  recorrem da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé  , que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida das liquidações adicionais de IVA e Juros Compensatórios relativas ao ano de 2007 a 200
Os ora Recorrentes, ainda em sede administrativa, e logo que tiveram conhecimento da conclusão do processo de inspecção tributária, e que o mesmo se fizera sem a audição das testemunhas por si indicadas, arguiram nulidade insanável do processo tributário por violação dos direitos de defesa do sujeito passivo e ainda em sede de impugnação judicial, voltaram os aqui Recorrentes a arguir a nulidade do processo tributário, por violação do direito de defesa na sede administrativa; requerendo então a nulidade do processo tributário por violação dos arts. 320n 1 e 267 da CRP, art. 60 da LGT e 60 do RCPIT.
Cometendo assim a referida e alegada nulidade; ou seja, a da al. do n. 1 do art. 615 do CPC, ex artigo 1 do CPTA. Nulidades que mais uma vez se invocam e se deixam aqui arguidas para todos os legais efeitos.
Desse modo, querer fundamentar a cobrança do IVA do ano 2007 com base no não cumprimento do referido Decreto-Lei, que só em 2008 passou a existir, é violador do princípio da proibição da retroactividade da Lei.
É incorrecta a conclusão apresentada pelo Tribunal "a QUO" que é devido IVA pelo Impugnante, com base em que a empresa alemã para quem prestava serviço não respeitava o Regulamento Bruxelas Perante tal Convenção, o IVA não é devido.
Ao decidir precisamente pelo contrário, ou seja que o IVA é devido, violou o Tribunal "a quo" o Regulamento de Bruxelas e ainda o n. 6 do art. 9 do CIVA.
A Recorrida F.P não apresentou contra-alegações
A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal é de parecer que o recurso não merece provimento.
Com dispensa dos vistos legais e nada mais obstando, cumpre apreciar e decidir.- cfr n2, do art 657, do CPC.
"W.., NIF .., residente .., Alemanha, veio deduzir impugnação judicial contra as seguintes liquidações adicionais de IVA dos anos de 2007, 2008 e 2009:N ..N ..N ..N ..N ..N ..N ..N ..N .. N .. N ..N .., e contra as seguintes liquidações de juros compensatórios: No ..N ..N .. NO ..N ..N ..N ..N ..No ..N ..N  .. N ...
Aferir se:
Da decisão sobre a matéria de facto no Tribunal recorrido consta o seguinte:
"-1 - Factualidade provada:
Dos documentos e elementos constantes dos autos, em face das possíveis soluções de direito, julgo provada a seguinte factualidade:
Foi feito projecto de relatório de inspecção tributária e o Impugnante, notificado do mesmo, veio apresentar resposta cfr. fls. 129 a 131 dos;
Em 21/01/2011, os serviços de inspecção elaboraram o relatório de inspecção tributária, que aqui se dá por integralmente reproduzido e donde resulta com interesse para a decisão:
Deste modo, constata-se que o s.p. não se enquadra na norma de isenção de IVA prevista no n. 6 do artigo 9  do Código de IVA, pelo que as operações activas realizadas encontram-se sujeitas e não isentas de IVA nos termos do Código.de IVA.
Já no que tange ao erro de julgamento , concatenado com a inquirição das testemunhas, ,remete-se para o já expendido supra.
Deste modo, e atendendo ao facto de até ao momento não terem sido supridas as referidas faltas declarativas, será elaborado um Boletim de Alteração Oficiosa da Actividade, alterando o enquadramento em sede de IVA para o Regime Normal Trimestral desde 2007/02/01, bem como proceder-se-á a liquidação oficiosa do imposto apurado no montante total de 4870,74 euros, conforme dispõe o n. 1 do artigo 8 do CIVA.
De acordo com informação prestada pelo mandatário do s.p., este já não se encontra a residir em Portugal, tendo regressado ao seu país de origem, Alemanha. Desconhece-se se o s.p. nomeou representante em Portugal conforme previsto no n, 4 do artigo 19  da Lei Geral Tributária, pelo que a notificação do presente relatório far-se-á na pessoa do s.p. e do seu mandatário Dra. J...
O sujeito passivo s.p.) foi notificado do projecto de relatório oficio n. .. e oficio n. .. de 2011/01/03) para exercer o direito de audição previsto no artigo 6 da LGT e artigo 6 do RCPIT, tendo sido exercido por escrito em 2011/01/19, na pessoa do mandatário Dra. J...
Pelo exposto, e dado não terem sido apresentados factos novos, nomeadamente o reconhecimento ou qualquer acordo de cooperação celebrado com os serviços da segurança social tal como é definido no artigo 1 do Decreto-Lei n. 11/2008 de 17 de Janeiro, são de manter as conclusões do projecto de relatório, transitando as mesmas para o relatório final.
cfr. fls. 121 a 131 dos;
Em 01/03/2011, a Administração Tributária emitiu as seguintes liquidações de IVA e juros compensatórios:
T	LA	..	19/02/2011	30/04/2001	096,45
T	LA	..	19/02/2011	30/04/2001	096 45
T	LA	..	19/02/2011	30/04/2001	09645
LA	..	19/12/2011	30/04/2011	417,75
T	LA	..	19/12/2011	30/04/2011	417 75
T	LA	..	19/12/2011	30/04/2011	255,00
I2T	LA	..	19/12/2011	30/04/2011	255 00
T	LA	..	19/12/2011	30/04/2011	534 86
G6T	LA	..	19/12/2011	30/04/2011	534,86
T	LA	..	19/12/2011	30/04/2011	4 534 86
T	LA	..	19/12/2011	30/04/20 n	534,86
T	JC	..	19/02/2011	30/04/2001	457,09
Q706T	JC	..	19/02/2011	30/04/2001	425,53
T	JC	..	19/02/2011	30/04/2001
T	JC	..	19/12/2011	30/04/2011	367 43
O6T	JC	..	19/12/2011	30/04/2011	331 85
T	JC	..	19/12/2011	30/04/2011	283,59
JC	..	19/12/2011	30/04/2011
'	JC	..	19/12/2011	30/04/2011	306,13
F	JC	..	19/12/2011	30/04/2011	259 42
r	JC	11.18345	19/12/2011	30/04/2011
T	JC	..	19/12/2011	30/04/2011	168,97
cfr. fls. 14 a 37 dos;
Em 10/08/2010 foi emitido pelo Governo Regional de Mittelfranken,
Em 02/12/2008, o Impugnante apresentou junto do Director do Centro Distrital de Segurança Social de Faro, requerimento sobre o enquadramento jurídico da actividade do mesmo em Portugal cfr. fls. 86 a 88 dos;
Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta com os articulados e no processo administrativo junto aos autos, cuja veracidade não foi posta em causa.
Por outro lado, na respectiva fundamentação de direito da decisão proferida consta o seguinte:
Tal actividade consiste no acolhimento de jovens alemães inseridos em programas de inserção e educação, sendo que não lhe é aplicável a Lei 11/98 de 001, porque tais jovens lhe são entregues pelos tribunais alemães e de acordo com as normas jurídicas alemãs.
Mais alegou que relativamente ao ano de 2007, também não lhe pode ser aplicável o Decreto-Lei n 11/2008 de 101, pois o mesmo não tem aplicação retroactiva, devendo ser-lhe aplicável o n 6 do art. 9 do CIVA.
Cumpre aferir do erro sobre os pressupostos de facto e de direito invocados.
"4 - São tributáveis as prestações de serviços quando efectuadas por um prestador que tenha no território nacional a sede da sua actividade ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços sejam prestados ou, na sua falta, o seu domicílio.
Ora, da factualidade assente, resulta que o Impugnante presta os serviços de apoio, acompanhamento e acolhimento de crianças e jovens em território nacional, não obstante ser o adquirente dos serviços, uma entidade alemã, sediada na Alemanha.
Pelo que, a actividade desenvolvida pelo Impugnante estaria sujeita a tributação.
Resulta da factualidade assente que o Impugnante desenvolve a sua actividade para aquela entidade de solidariedade social alemã com o apoio do Estado Alemão.
Mais resulta que o exercício da sua actividade social de apoio, acompanhamento e acolhimento de crianças e jovens alemãs, em território nacional, não veio a ser reconhecida pelas entidades nacionais - como resulta dos factos não provados.
In casu, desde já se refira que se verifica a mencionada nulidade.
Volvendo ao caso dos autos, resulta que o Recorrente na sua petição alegou violação do direito de  audição das testemunhas arroladas no procedimento inspectivo ora controvertido
Compulsada a sentença, verifica-se que tal vício não foi analisado.
Assim, cumpre conhecer o erro de julgamento alegado pelo Recorrente.
Como bem  refere a decisão contida no douto Ac. do STA supra, esclarece o mesmo, sobre tal matéria, o seguinte,
Daí que, tendo o tribunal A Quo vertido no probatório sob o ponto , da alínea, o exercício do direito de audição do s.p. no procedimento de liquidação do tributo, tendo o órgão instrutor apurado que os elementos documentais trazidos aos autos seriam suficientes a uma decisão de mérito, não tendo sido acrescidos quaisquer novos elementos aos autos que importe apreciar, concluiu pela manutenção do projecto de decisão. Ora,
Por outro lado, mesmo havendo essa irregularidade  por parte da AT que há, porque, de facto, ele arrolou testemunhas no direito de audição e a AT não disse nada sobre, tal irregularidade não tem impacto invalidante do acto. Isto porque, como se disse supra, a prova ali a produzir era estritamente documental. Portanto, era irrelevante a produção de prova testemunhal, o que torna a irregularidade praticada pela AT inócuo. Daí que,
"Fundamentação do julgamento:
Improcede assim a invocada nulidade da sentença com tal fundamento, podendo quanto muito , existir erro de julgamento.
Improcede assim tal nulidade da sentença com aquele fundamento.
Vejamos se assiste razão ao recorrente na dita aplicação da norma jurídica.
Vejamos então, se procede o invocado erro de julgamento na aplicação do referido preceito aos factos apurados.
Assim, e nos termos expostos,
Entende-se ser de negar provimento ao recurso e suprida a nulidade parcial da sentença com a presente fundamentação , confirmar a sentença recorrida.
- Assim, estando em causa a comprovação de um fornecimento de combustíveis, sempre seria indispensável para demonstrar e quantificar com rigor e exactidão as despesas incorridas, o recurso a elementos que constassem de facturas, como sejam: valores unitários e totais; identificação do vendedor e comprador e as datas em que ocorreram cada um dos fornecimentos por viatura.
- Assim e por tal facto, forçoso se torna concluir que a provisão constituída com aquele fundamento não reunia os devidos pressupostos legais para o ter sido no ano de 1997, o que, em conclusão, significa, que estamos perante uma provisão que não podia ser considerada fiscalmente.
- Decidindo em sentido diverso, incorreu o douto Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de facto e de direito, tendo sido violados, entre outros, o disposto nos art.s 23; 33 a 35 e 41 do CIRC.
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, que fixam o objeto do recurso, sendo as de saber, se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento na apreciação dos factos considerados provados e na aplicação do direito.
Encontrando-se, para o efeito, coletada no regime geral de IRC, e no regime normal de IVA com periodicidade trimestral conforme resulta de fls. 242 do PAT em.
Em cumprimento da ordem de serviço n. 64421 de 23/07/2001, foi efetuada a análise interna da declaração Mod. 22 do IRC do exercício de 1997, da empresa T... Lda., contribuinte n .. conforme resulta de fls. 11 do PAT em.
Dessa análise resultaram correções meramente aritméticas:
Por os documentos que serviram de suporte aos registos contabilísticos não identificarem a entidade pagadora, ver "Doc.3");
A Impugnante não exerceu o direito de Audição sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção, nos termos previstos no artigo 60 da LGT e no artigo 60 do RCIT conforme resulta de fls. 13 do PAT em.
Foi elaborada a 22, em duplicado, referente ao Exercício em análise conforme resulta de fls. 13 do PAT em.
O prazo para pagamento voluntário terminou em 06/11/200
A Impugnante, em 03/02/2003, deduziu reclamação graciosa conforme resulta de fls..
Na Divisão de Justiça contenciosa da DF de Lisboa foi elaborada a informação de fls. 242 do PAT em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida.
Constatando-se, deste modo, e contrariamente ao alegado, de que o suporte documental não se encontra representado por faturas mas através de uma relação de presumíveis fornecimentos. E por não ser fatura nem outro documento equivalente, mas sim de uma listagem/rol, o documento obviamente não possui qualquer identificação.
E a este propósito assinala-se que a Administração Tributária não aludiu aos requisitos do N5 do art 35 do CIVA, para fundamentar a correção, como induz a reclamante.
Contudo, mesmo abstraindo do fator formal da documentação, previsto na alínea do n. 1 do art. 4 do CIRC, e versando a análise do custo sobre o prisma da indispensabilidade do consumo dos combustíveis, para a obtenção dos proveitos e /ou manutenção da fonte produtora, regista-se o seguinte:
O facto de as matrículas das viaturas mencionadas nas listagens condizerem com os mapas de amortização, embora certifique que se tratam de viaturas pertencentes ao ativo imobilizado da empresa, no entanto não prova de modo algum que o consumo do combustível foi em proveito da reclamante.
Por outro lado nem os extratos bancários - que transparecem a saída de meios monetários para o pagamento das citadas "listagens", relevando o conceito de despesa - constituem prova da indispensabilidade do encargo, na medida em que não demonstra o destino das deslocações efetuadas com as viaturas das empresas.