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Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, que fixam o objeto do recurso, sendo as de saber: se a sentença errou no julgamento de facto e de direito ao julgar procedente a impugnação com fundamento em ilegalidade das correções efetuadas ao abrigo do disposto no art. 57-do CIRC na redação aplicável) e ilegalidade da correção técnica fundada na presunção de transmissão de bens registados em inventário.
No dia 23 de agosto de 2002, a Impugnante foi notificada do projeto do relatório de inspeção para exercício do direito de audição - cfr. ofício de notificação constante do PA apenso.
No dia 04 de setembro de 2002 foi proferido pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Leiria relatório de inspeção tributária relativo ao procedimento inspetivo referido no ponto , onde ficou consignado, na parte que ora importa, o seguinte:
"Capítulo -Descrição dos factos e fundamentos no apuramento do imposto em falta
Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
Juros - Subcapitalização
Procedimentos Efetuados
Nos termos do n. 4 do mesmo normativo legal verifica-se um excesso de endividamento quando o valor das dívidas seja superior ao dobro do valor da correspondente participação no capitai próprio do sujeito passivo. O qual é determinado com base numa fração que comporta no numerador o endividamento da sociedade residente - .. - para com a entidade não residente - .., SA - e no denominador o valor da correspondente participação no capital próprio da referida sociedade.
nos termos do n. 5 do artigo 5-do Código do
nos termos do n. 6 do art. 5-do Código do
O valor em dívida é superior ao dobro da participação no capital próprio, correspondendo o valor em dívida a 4,08 da participação no capital próprio.
Irregularidades verificadas
Proveitos não declarados
Procedimentos efetuados
Da análise e validação dos Inventários Inicial e Final, do exercício de 1998, verificou-se:
Estas presumem-se transmitidas.
É, assim, acrescido ao lucro tributável o montante de:
Irregularidades Verificadas
Capítulo - Infrações verificadas
Capítulo - Direito de Audição
e no n 1 do artigo 6 da Lei Geral Tributária .... A .. não exerceu este direito.
São, assim mantidas as correções constantes dos Capítulos " - cfr. relatório de inspeção e respetivos constante do PA apenso que se dá por integralmente reproduzido.
A Impugnante foi notificada da liquidação referida no ponto 1 que antecede no dia 01 de abril de 2010 - cfr. docs. de fls. 90 a 94 dos autos suporte físico).
A presente impugnação judicial foi apresentada no dia 30 de junho de 2010 - cfr. fls. 01 e ss. dos autos suporte físico).
Esta regra da subcapitalização tinha a particularidade de restringir o recurso ao financiamento de sociedades residentes, apenas através de sociedades não residentes, com as quais existissem relações especiais.
Todavia, este regime introduziu uma diferença de tratamento entre sócios nacionais e estrangeiros.
Tendo em conta os resultados insatisfatórios que poderiam advir deste novo regime, o legislador, através da Lei n 10-B/96, de 23 de março, veio acrescentar os n 7 e 8 a este normativo legal a chamada cláusula de salvaguarda.
Esta cláusula permitia que, excedido o coeficiente legal previsto no n1, o afastamento deste regime caso os contribuintes fizessem prova dentro de 30 dias após o termo do período de tributação) que tendo em conta o tipo de atividade, o sector em que se insere, a dimensão e outros critérios pertinentes, e tomando em conta um perfil de risco da operação que não pressuponha o envolvimento das entidades com as  quais tem relações especiais e ainda que podiam ter obtido o mesmo endividamento em condições similares de uma entidade com a qual não estabelecesse tais ligações, ou seja, uma entidade independente.
O exposto evidencia que este regime da subcapitalização, então recém-nascido no nosso ordenamento jurídico-fiscal, discriminava claramente entre os empréstimos concedidos por residentes e por não residentes.
Tornou-se, assim, frequente questionar se esta diferença de tratamento estaria em colisão com o Direito da União Europeia então Direito Comunitário), nomeadamente disposições relativas ao Direito de Estabelecimento artigo 43 do Tratado de Roma, atual artigo 49 do e prestação de serviços artigo 49 do TCE, atual artigo 56 do.
Posto isto, a norma de subcapitalização alemã demonstrava-se como claramente discriminatória e incompatível com a Liberdade de Estabelecimento.
Esta liberdade fundamental implica que os legisladores dos diversos EM promovam as mesmas condições e o mesmo tratamento, em termos de plena igualdade, tanto com empresas nacionais como com empresas não residentes, abstendo-se de colocar qualquer entrave a esta liberdade fundamental.
E o TJ respondeu:
Do exposto parece-nos resultar claro que quer o artigo 61 na renumeração atribuída pelo n 189/2001, de 3 de quer o antigo artigo 57-aditado pelo Decreto-Lei n. 5/96, de 29 de janeiro, e redações aplicável apenas nos casos de endividamento perante entidades não residentes, resultavam numa discriminação em razão da nacionalidade do sujeito, que punha em causa a Liberdade de Estabelecimento protegida pelo artigo 43 TCE
- Não será aplicável o disposto no n. 1 se, encontrando-se excedido o coeficiente estabelecido no n. 4, o sujeito passivo demonstrar, tendo em conta o tipo de actividade, o sector em que se insere, a dimensão das empresas e outros critérios pertinentes, que podia ter obtido o mesmo nível do endividamento e em condições análogas de uma entidade independente.
Aliás, com esta redação o art. 57-ficou praticamente igual ao posterior artigo 61 na revisão operada pelo Decreto-Lei n. 198/2001, de 3 junho, acerca do qual o TJ e o STA se pronunciaram negativamente nos termos suprarreferidos.
Na impugnação judicial intentada a Impugnante, ora Recorrida, defendia, em síntese, que o artigo 57-do CIRC integra uma norma anti abuso e como tal, a sua aplicação depende da abertura de procedimento próprio, que a Autoridade Tributária não instaurou, tornando, pois, ilegal a correção efetuada em matéria de subcapitalização.
Além disso, a referida norma padece de manifesto vício de lei por se mostrar contrária ao Acordo sobre Dupla Tributação celebrado entre Portugal e França, bem como ao direito de estabelecimento e do princípio da não discriminação em razão da nacionalidade consagrados no Tratado da Comunidade Europeia e dupla tributação do mesmo rendimento.
- Considera-se que existem relações especiais entre o sujeito passivo e uma entidade não residente quando:
A entidade não residente detenha uma participação directa ou indirecta no capital do sujeito passivo de, pelo menos, 25%;
A entidade não residente e o sujeito passivo estejam sob o controlo da mesma entidade, nomeadamente em virtude de por esta serem participados directa ou indirectamente.
- Para o cálculo do endividamento são consideradas todas as formas de crédito, em numerário ou em espécie, qualquer que seja o tipo de remuneração acordada, concedido pelas entidades mencionadas no n 2, incluindo os créditos resultantes de operações comerciais, quando decorridos mais de seis meses após a data do respectivo vencimento.
O referido acórdão do Tribunal de Justiça analisou o quadro jurídico nacional, designadamente o regime da "subcapitalização" previsto no art. 61 e 58, n 4 do CIRC, normativo resultantes da ordenação concedida pela republicação daquele código pelo Decreto-Lei n 198/2001, de 03 de julho, mas que manteve, no essencial o estabelecido no anterior art. 57-, pelo que a linha argumentativa usada pelo TJ se mantém apta e adequada ao caso vertido nos autos, como de resto se verá.
Contudo, a causa justificativa falhou no teste da proporcionalidade, tendo o Tribunal de Justiça entendido que o conceito de "relações especiais" engloba situações que não implicam necessariamente uma participação da sociedade mutuante de um país terceiro no capital da sociedade mutuária residente, pelo que, na falta de tal participação, qualquer endividamento existente entre estas duas sociedades deveria ser considerado excessivo, atendendo ao modo de cálculo do excesso de endividamento previsto no art. 61, n 3 do CIRC anterior n 4 do art. 57-do CIRC.
Ao caso seria, no entanto, aplicável o artigo 57-do CIRC, com a redação então vigente.
Para julgar procedente a impugnação relativamente a esta matéria observemos o que diz a sentença recorrida, no excerto que se transcreve de seguida:
Da Correção Técnica Fundada na Presunção de Transmissão de Bens Registados em Inventário
Conforme se constata do relatório inspetivo vide ponto  do probatório, a Administração Tributária, após análise e validação dos Inventários Inicial e Final da Impugnante no exercício de 1998, verificou que em "inventário inicial" de 01 de janeiro de 1998, encontravam-se registados quatro "obras", quantificadas e valorizadas "em produção e parque"; mais tendo constatado que as referidas "obras" não se encontravam em "inventário final", a 31 de dezembro de 1998, sem que tenham sido apresentadas faturas comprovativas da transmissão das mesmas.
Ora, uma presunção desse cariz terá de se fundar numa norma, que a estabeleça, não se encontrando na disponibilidade da Administração Tributária.
Vejamos então se a sentença recorrida merece a crítica que lhe foi feita.
É consabido que a tributação das empresas incide, em regra, sobre o seu rendimento real, apurado com base na contabilidade.
Ora, na ação de fiscalização foram detetadas irregularidades e omissões entre os Inventários Inicial e Final, do exercício de 199
Esta obrigação, se constitui um ónus para o contribuinte, comporta também, por outro lado, uma outra faceta: uma contabilidade organizada em tais termos constitui a sua garantia de defesa perante a Autoridade Tributária e Aduaneira, porquanto, nos termos previstos na lei, presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas bem como os dados e apuramentos inscritos na contabilidade, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.
No entanto, esta presunção cessa designadamente se as declarações do contribuinte, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo ou se o contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, exceto nos casos em que for legítima a recusa de prestação de informações.
Este poder/dever de correção, porém, e como bem se decidiu na sentença recorrida, não permitia presumir a transmissão de bens não faturados por não haver norma legal que o permitisse, não sendo consentida a sua contabilização como proveitos ou ganhos do exercício.
Ainda assim, a Administração Tributária na sua atuação encontra-se submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe fazer prova dos pressupostos do seu agir coligindo os elementos de prova da liquidação que não se baseia em declaração do contribuinte, designadamente, de que as mercadorias em falta foram efetivamente transmitidas.
A sentença que assim decidiu não merece a censura que lhe foi feita, encontra-se bem fundamentada e é de confirmar.
Recai sobre os contribuintes o dever legal de manter uma contabilidade organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controle, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica do imposto.
A Administração Tributária, na sua atuação encontra-se submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe fazer prova dos pressupostos do seu agir.
Aut Cit. As Regras Fiscais Sobre a Subcapitalização, CTF, n 383, Julho-Setembro 1996, pág. 14
https://repositorio.ucp.pt/bitstream/104014/16418/1/Dedutibilidade%20de%20Juros.pdf.
Como expressamente decidiu o STA no seu acórdão de 200112, Proc. n. 0281/08 Relator: JORGE, do sumário transcreve-se:
A subcapitalização corresponde a um recurso excessivo a capitais de terceiros como forma de financiamento das sociedades.
O arguido AA, com os demais sinais dos autos, foi julgado no Juízo central criminal de ......, J.., e aí absolvido da prática de um crime de abuso sexual de menor, p. e p. pelo art. 17, n. 2 do Penal, mas condenado,
pela prática de um crime de abuso sexual de menor, p. e p. pelo art. 17, n. 2 do Penal, na pena de 4 anos de prisão;
um crime de abuso sexual de menor, p. e p. pelo art. 17, n. 2 do Código Penal, a pena de 4 anos de prisão;
O acórdão ora recorrido delimita a factualidade dada como provada, que aqui se dá por integralmente reproduzida para os devidos efeitos, em quatro situações que na perspetiva do coletivo poderão ter enquadramento jurídico-penal distintos.
Assim, pode ler-se no acórdão:
Algum tempo depois, em data não concretamente apurada mas no decorrer do ano de 2018 e antes do dia ... de Julho, o arguido estava na casa de banho do rés-do-chão de sua casa quando ali chegou a ofendida. Nessa ocasião, o arguido chamou para junto de si a ofendida e pediu-lhe para lhe tocar no seu pénis que se encontrava erecto e para o friccionar ao mesmo tempo que lhe afastou as cuecas e introduziu-lhe os dedos na vagina. Passados alguns instantes, o arguido afastou-se e acabou por ejacular numa meia suja que se encontrava no chão.
No dia ... de Julho de 2018, em hora não concretamente apurada mas no período da tarde, o arguido estava sentado num banco existente junto  quando ali compareceu a ofendida. Após uma breve troca de palavras entre ambos, o arguido convidou a ofendida a ir até sua casa. Aí chegados, o arguido e a ofendida sentaram-se no sofá existente no salão amplo daquela casa. Em acto contínuo, o arguido abeirou-se da ofendida e beijou-a na cara e na boca. Logo de seguida, o arguido tirou as cuecas da ofendida e beijou-lhe por diversas vezes a vagina. "
Mais adiante no acórdão pode ler-se relativamente ao enquadramento jurídico-penal de tais situações o seguinte:
Se relativamente aos pontos 1 e 4 acima indicados subscrevemos a interpretação e consequente enquadramento jurídico-penal, já relativamente aos pontos 2 e 3 acima indicados somos da opinião que não deverão ser os mesmos considerados com suficiente autonomia para serem destacados da situação descrita no ponto
Por outro lado, não poderá deixar de admitir-se com razoabilidade que as situações descritas nos pontos 2 e 3 não deixam de ser concretizações exemplificativas de toda a descrição factual indicada no ponto 1, pelo que, não gozam na nossa prespetiva de autonomia suficiente para que deixem de ser absorvidas pela descrição de conduta ilícita do arguido, prolongada no tempo, cujo enquadramento jurídico foi conduzido ao crime de abuso sexual de menor p.p. pelo art 171 n 2 do P., sob a forma de trato sucessivo.
Face ao exposto, entendemos que o arguido deveria ter sido condenado apenas por:
um crime de abuso sexual de menor p.p. pelo art 171 n 2 do P., sob a forma de trato sucessivo, pela factualidade descrita nos pontos 1,2,3 da sentença acima citados, e por;
um crime de abuso sexual de menor p.p. pelo art 171 n 1 do P., pela factualidade descrita no ponto. 4, resultando daqui necessariamente a redução em conformidade da pena em que foi condenado.
Porém, sem prescindir:
Determinação Elevada da Medida Concreta da Pena
Entendemos serem elevados os quantitativos das penas parcelares aplicadas.
a. Na primeira deve ele investigar e determinar a moldura legal, dita também medida legal ou abstracta da pena;
b. Na segunda deve investigar e determinar, dentro da moldura legal, a medida concreta dita também judicial ou da pena que vai aplicar.
Tais critérios consubstanciam-se nos artigos 71 e 72 do Código Penal e, porquanto o procedimento em causa se traduz numa atuação não discricionária de aplicação do direito, existe o dever processual da sua fundamentação por forma a tornar possível o seu controle em momento posterior.
Os factos circunscreveram-se a uma aldeia com 10 habitantes, os quais segundo os sinais dos autos desconhecem a situação e por isso não causaram qualquer alarido ou tomaram qualquer medida perante o arguido que lá sempre foi elemento aceite e lá continuou a residir e a frequentar o espaço físico da aldeia sem que fosse interpelado por quem quer que fosse.
Fora da aldeia ........ o caso não foi conhecido para além das pessoas intervenientes no presente processo e procedimentos instrumentais.
Mesmo sem prescindir, do supra referido,
Suspensão da Execução da Pena
Pode ler-se no relatório social que consta do acórdão:
Em contexto de entrevista apresentou uma postura adequada e colaborante, demonstrando juízo crítico e capacidade de reorganização pessoal e social.
"Com um quotidiano aparentemente normativo e convencional, em Portugal, já que na ... não foram conseguidos elementos válidos de avaliação, dispõe de imagem social normativa.
Por fim refira-se que o arguido não tem antecedentes criminais e não há notícia da prática de qualquer crime desde então até ao momento.
Pelo que a pena a aplicar ao arguido terá necessariamente de ser suspensa.
Respondeu a Exm magistrada do MP, pugnando pelo não provimento do recurso e pela confirmação do acórdão recorrido e extraindo da sua resposta as seguintes conclusões igualmente:
Subiram os autos ao Tribunal da Relação de Coimbra, onde o Exm Procurador-Geral Adjunto lavrou parecer no sentido do não provimento do recurso:
Com efeito, os critérios legais de fixação da medida da pena a aplicar a cada caso, são a culpa num primeiro e a prevenção na fase subsequente, mas ao mesmo nível, consabido que em caso algum a pena pode ultrapassar a medida da.
A determinação da medida da pena, por via da medida da culpa, há-de encontrar-se, fundamentalmente, em função da maior ou menor gravidade do ilícito perpetrado, uma vez que o juízo de culpa é um juízo de desvalor sobre o agente em razão do seu comportamento num certo momento, qual seja o do cometimento do ilícito típico.
Até ao máximo consentido pela culpa, é a medida exigida pela tutela dos bens jurídicos que vai determinar a medida da pena.
Tudo visto, importa salientar, como agravando a conduta do arguido, um dolo que, por revestir a modalidade de directo, é de elevada intensidade, bem como uma culpa e uma ilicitude que reputamos de intensas.
Por decisão sumária proferida em 1 de Março de 2021, o Exm Desembargador relator entendeu que o recurso interposto visa exclusivamente matéria de direito e, em conformidade, declarou incompetente o Tribunal da Relação para os termos do mesmo, ordenando a sua remessa a este Supremo Tribunal.
Em causa, neste recurso, estão as seguintes questões:
Qualificação jurídica dos factos apurados;
O tribunal colectivo considerou provados os seguintes
A ofendida BB doravante nasceu no dia .. de Julho de 201
É filha de e de
A ofendida reside com os seus pais, irmão e avó paterna em casa de habitação sita na Rua , no lugar ........, na área do concelho ...
O arguido AA doravante reside sozinho em casa de habitação pertença da sua irmã EE, sita igualmente no lugar .........
No entanto, o arguido vive sozinho na referida casa, uma vez que aquela sua irmã reside habitualmente em ................, na zona ...............
Por outro lado, a companheira do arguido e 4 das suas filhas residem na .... .
O arguido tem ainda outra filha fruto de um relacionamento anterior com a qual perdeu o contacto.
A ofendida BB é uma criança alegre, extrovertida e sociável e que habitualmente circula sozinha a pé ou de bicicleta pelo lugar .........
Por via disso, a ofendida conhece todos os ... ...) habitantes daquele lugar.
Assim, o arguido aproveitou para começar a conversar com a ofendida quando esta passava perto de sua casa.
Por via disso, o arguido começou a estabelecer com a ofendida uma relação de confiança e sempre que a via a passar perto de sua casa a pé ou de bicicleta convidava-a a entrar.
A ofendida aceitava ir sempre a casa do arguido quando era por ele convidada e aquele para ganhar ainda mais a sua confiança oferecia-lhe nomeadamente gomas, rebuçados, pastilhas, bananas, bolachas, brinquedos, cartas, calças e camisolas.
Na esmagadora maioria das vezes que a ofendida ia a casa do arguido apenas este lá se encontrava, no entanto, algumas vezes também ali se encontrava a irmã daquele e proprietária da casa, EE.
Em data não concretamente apurada, mas no decorrer do ano de 2018, o arguido formulou o propósito de se aproveitar da fragilidade da ofendida e de abusar sexualmente dela.
Houve ocasiões em que a ofendida ali chegou a jantar.
Assim, algumas vezes, no seu quarto ou na sala da sua casa, de acordo com o desígnio por si formulado, o arguido abeirava-se da ofendida, baixava as calças e cuecas que trazia vestidas e exibia-lhe o seu pénis erecto.
Em acto contínuo, o arguido tirava as cuecas da ofendida e lambia-lhe a vagina.
Nessas ocasiões, o arguido colocava igualmente os seus dedos no interior da vagina da ofendida.
Em data não concretamente apurada mas no decorrer do ano de 2018 e antes do dia ... de Julho, o arguido estava a fazer a cama quando entrou no seu quarto a ofendida.
Algum tempo depois, em data não concretamente apurada mas no decorrer do ano de 2018 e antes do dia ... de Julho, o arguido estava na casa de banho do rés-do-chão de sua casa quando ali chegou a ofendida.
Nessa ocasião, o arguido chamou para junto de si a ofendida e pediu-lhe para lhe tocar no seu pénis que se encontrava erecto e para o friccionar ao mesmo tempo que lhe afastou as cuecas e introduziu-lhe os dedos na vagina.
Passados alguns instantes, o arguido afastou-se e acabou por ejacular numa meia suja que se encontrava no chão.
No dia ... de Julho de 2018, em hora não concretamente apurada mas no período da tarde, o arguido estava sentado num banco existente junto  quando ali compareceu a ofendida.
Após uma breve troca de palavras entre ambos, o arguido convidou a ofendida a ir até sua casa.
Aí chegados, o arguido e a ofendida sentaram-se no sofá existente no salão amplo daquela casa.
Em acto contínuo, o arguido abeirou-se da ofendida e beijou-a na cara e na boca.
Logo de seguida, o arguido tirou as cuecas da ofendida e beijou-lhe por diversas vezes a vagina.
O arguido ao agir do modo descrito atentou contra a liberdade e intimidade corporal, sexual, e de relacionamento humano da menor BB que foi, por aquele, colocada propositadamente numa situação de inferioridade, para com ele manter actos sexuais com vista a obter a sua excitação e prazer sexual.
O arguido AA actuou sempre de forma deliberada, livre e consciente, bem sabendo que as suas descritas condutas eram censuradas, proibidas e punidas por lei penal.
AA é o mais novo de seis irmãos, filho de um casal de humilde condição social e económica. Natural , aos 10 anos de idade, após a conclusão da 4 classe, foi residir para , com o pai e irmãos, onde todos trabalhavam numa ... cujo proprietário era o pai. A mãe e as irmãs ficaram na zona de origem dedicando-se aos trabalhos domésticos e agrícolas, que serviam de complemento ao sustento da família.
Iniciou o percurso profissional aos 10 anos de idade, como aprendiz de ... . Aos 18 anos empregou-se numa fábrica ..., também em , onde esteve até iniciar o serviço militar. A nova condição laboral proporcionou a sua autonomia económica saindo do agregado paterno e passando a viver com a namorada, atual companheira, em agregado autónomo.
Em 19.. entrou para o serviço militar, numa missão em ... . Terminada a tropa, quando tinha cerca de 24 anos de idade, voltou a residir com a namorada/companheira, em ..........., de cuja relação nasceram quatro filhas, atualmente com 45, 43, 40 e 38 anos de idade e a residirem na ... .
Em ....... começou por trabalhar em meio ... até ingressar nos quadros da ... local com a categoria de ..., atividade que manteve até sair de Portugal.
Em 1989, o agregado emigrou para a ..., país onde, ainda, reside a companheira e as quatro filhas tendo o arguido regressado ao meio de origem em 201 Na ... trabalhou como ... de cofragem por conta de outrem chegando a ter um cargo de chefia.
A dimensão familiar sofreu, igualmente, forte impacto, nomeadamente ao nível da relação conjugal.
Com um quotidiano aparentemente normativo e convencional, em Portugal, já que na ... não foram conseguidos elementos válidos de avaliação, dispõe de imagem social normativa.