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Ainda em oposição com o douto Acórdão recorrido, considera o douto Acórdão fundamento que a majoração de 50% tem cariz de sanção,  sendo por  isso aplicável apenas nos casos do n 10 do mesmo preceito legal, em que ocorre a cessação do RTLC.
Finalmente, também em oposição com o douto Acórdão recorrido, o douto Acórdão fundamento considera que o entendimento nele propugnado não contende com os princípios constitucionais da proporcionalidade, tributação pelo lucro real e respeito pela capacidade contributiva.
Como também se mencionou no requerimento de interposição do recurso, o douto Acórdão aqui recorrido, no segmento em que considera inverificado o vício da violação do direito de audição prévia,
está em oposição com o douto Acórdão do STA, 2 Secção, de 212007, Proc.  0429/07, in www.dgsi.pt, transitado em julgado Acórdão fundamento, neste.
Perante situações iguais, de não concessão ao contribuinte do direito de audição prévia antes da liquidação,
o douto Acórdão recorrido entende que se aplica o princípio do aproveitamento do acto administrativo, enquanto o douto Acórdão fundamento, em oposição frontal com aquele, entende que não,
O   douto   Acórdão   recorrido   padece   de   erro   de   julgamento   e   de   errada interpretação e aplicação das disposições legais nele mencionadas.
Está em causa é o agravamento de 50% a que se refere o n 10 do artigo 59 do CIRC redacção aplicável a, por remissão do n 11 do mesmo preceito, conforme se deduz da factualidade provada.
De facto, ao ordenar o acréscimo de 1,5 do valor dos prejuízos fiscais, o n 10 do artigo 59 do CIRC ordena o acréscimo não só do valor dos prejuízos fiscais, como agrava e penaliza esse acréscimo em 0,5 50%).
E  é  precisamente  esta  penalização  de  50%  que  aqui  concretamente  está  em discussão.
Sendo certo que o preceito concretamente em questão é o n 11 do artigo 59 do CIRC.
Muito pelo contrário, dado que a saída do grupo, em 1994, da sociedade Z.. Tecnologias de Informação, SA, foi devidamente autorizada pelas autoridades fiscais - que autorizaram o grupo a permanecer no regime da tributação pelo lucro consolidado, apesar daquela saída -, não houve caducidade da autorização para a tributação pelo lucro consolidado,
tal como resulta claramente da factualidade provada.
O douto Acórdão recorrido entendeu que essa correcção não padece de qualquer ilegalidade.
Ora, o circunstancialismo factual a que se reportam os ns 10 e 11 do artigo 59 do CIRC é totalmente distinto.
Aliás, é mesmo oposto: no caso de n 10, pressupõe-se ter havido caducidade daquela autorização; no caso do n 11, o legislador pressupõe exactamente o contrário, ou seja, que não houve caducidade dessa mesma autorização,
precisamente porque o grupo, apesar da saída de uma ou mais sociedades do grupo, obteve nova autorização para a tributação pelo lucro consolidado, nos termos dos ns. 3 e 7 do artigo 59 do CIRC.
a  saída  de  empresas  e  consequente  alteração  do  perímetro,  sem  que  haja incumprimento n;
e, por fim, também quando não haja renovação do pedido de consolidação n.
No n. 10 está em causa o incumprimento das condições de manutenção do consolidado.
Importa saber qual a razão para que se aplique o factor 1,5 nos casos a que se reporta o n 10 do artigo 59 do CIRC.
Ora, tais ajustamentos só podem analisar-se quando se verifiquem vários períodos.
Ou seja, haverá que determinar em que medida é que uma sociedade, que obteve um prejuízo num dado ano e que o compensou no, teria a capacidade de o "anular" por via de lucros que fizesse no período ou períodos seguintes, caso tivesse sido tributada autonomamente.
Com esta disposição pretendeu-se impedir que sociedades "sempre perdedoras" com prejuízos fiscais em sucessivos pudessem contribuir durante os períodos que quisessem, e enquanto se mantivessem nos perímetros de consolidação, para a diminuição/anulação da tributação consolidada.
Foi esta a motivação e que se traduz afinal na previsível "penalização" do consolidado, através da "reposição" dos prejuízos fiscais que a empresa nunca teria a hipótese de fruir nos anos imediatos, caso fosse tributada autonomamente,ainda que se admita a "recuperação" desses prejuízos fiscais para utilização individual cfr. segunda parte da alínea do artigo 6 do.
Já no n. 11 do artigo 59 do CIRC, ao contrário do que entende o douto Acórdão recorrido, quando estão em causa meras alterações da composição dos perímetros fiscais devidamente autorizadas pela AF, como é o caso e resulta da factualidade provada acima transcrita, em que há continuidade do RTLC, há que repor tão só a dita diferença de prejuízos, como fez a Recorrente - sem qualquer penalização ou majoração de 50 %.
Ora, nesta hipótese não se pode obviamente aplicar qualquer penalidade de 50%.
A mera saída de sociedades do grupo, devidamente autorizada pela AF, ou seja, com a continuação do grupo fiscal/RTLC sem as sociedades que saíram, acarreta tão só a anulação, no consolidado fiscal, do eventual "contributo" com prejuízos das sociedades que saíram.
A própria FP reconhece que estamos perante uma situação devidamente  autorizada pela própria AF.
Ora, perante um quadro desses, não se vislumbram quaisquer razões objectivas  e/ou substanciais para aplicar uma penalização/sanção de 50%.
De facto, uma coisa será a mera "alteração da composição do grupo", mantendo- se o grupo artigo 59 n 7 do; outra, substancialmente distinta, é a caducidade/cessação do grupo fiscal artigo 59 n 6 do.
Com efeito, o grupo, apesar da saída de sociedades, obteve nova autorização da AF para a tributação pelo lucro consolidado, nos termos dos ns. 3 e 7 do artigo 59 do CIRC.
Logicamente, perante situações factuais tão distintas, para não dizer OPOSTAS, os efeitos fiscais daí advenientes não podem obviamente ser os mesmos.
A alteração na composição do grupo não determina sempre a sua cessação, pelo que haverá que distinguir as situações, isto é, os casos de cessação por incumprimento de regras ou normas legais, ou por alteração da composição do grupo sem autorização da AF para a continuação do grupo.
Situações que não se verificam no caso concreto, conforme decorre da factualidade provada, acima transcrita.
Por conseguinte, contrariamente ao decidido, a correcção em causa apenas se aplica aos casos de caducidade/cessação objectiva do RTLC, por força da lei, com a consequente aplicação do n 10 da disposição legal considerada, ou seja, a penalização de 1,
Ou seja, são situações de caducidade do regime de tributação pelo lucro consolidado, não por incumprimento da autorização anteriormente concedida, mas por mera não renovação do RTLC uma vez findo o período de validade da autorização
Já nos casos do n 12 do mesmo preceito, a caducidade advém meramente do facto de se ter chegado ao fim do período de 5 exercícios, que é o período máximo de validade da autorização para a tributação pelo lucro consolidado, porque a sociedade dominante, simplesmente, não pretendeu a sua prorrogação - tal como decorre do disposto no n 5 do artigo 59 do CIRC.
Sendo isto pacífico, parece-nos que a ratio do preceito se basta com a reposição dos prejuízos fiscais,
designadamente atendendo ao disposto na parte final da al. do artigo 60 do CIRC redacção aplicável), que se refere tão só aos "prejuízos adicionados" e não a qualquer penalização de 50%,
assumida como uma "sanção" e uma "sanção desenquadrada, injustificada e desproporcionada" pela doutrina da própria AF - cfr., por todos, Maria dos Prazeres  Lousa, "Consolidação de Contas", in CTF, n 373, Lisboa, CEF, pág. 5
Com efeito, inexistindo in casu o pressuposto essencial e fundamental da aplicação de uma qualquer penalidade, multa ou coima de qualquer regime sancionatório, em - a culpa, enquanto juízo de censura ético-pessoal -, é ilegal, inconstitucional mesmo, entender que no caso concreto é aplicável uma penalidade de 50% sobre a diferença referida no n 11 do artigo 59 do CIRC.
Culpa, essa, que também inexiste no caso do n 12 do artigo 59 do CIRC, razão pela qual este também não ordena a aplicação de qualquer sanção ou penalidade de 50% ou outra.
Note-se que existe e existia um regime sancionatório específico das infracções  fiscais - actualmente, o RGIT; anteriormente, o RJIFNA e o RJIFA e os seus regimes de  coimas,
não se vislumbrando por que razões se há-de suportar uma penalidade por factos não tipificados no RJIFNA, não culposos, nem tendo qualquer carácter de infracção, mas antes devidamente autorizados pela AF.
Com efeito, e tal como decorre do disposto no artigo 13 do CP, igualmente aplicável em matéria de coimas e outras penalidades contra-ordenacionais, por remissão sucessiva do artigo 3 do RGIT e do artigo 32 do RGCO: Nulla Poena Sine Culpa.
considerando que deve ser feita uma interpretação restritiva do disposto no artigo 59 n 11 do CIRC,
Entendendo ainda, aquele douto Acórdão, que a majoração de 50% tem cariz de  sanção, sendo por isso aplicável apenas nos casos do n 10 do mesmo preceito legal, em que ocorre a cessação do RTLC.
Finalmente, aquele douto Acórdão considera que o entendimento nele propugnado respeita os princípios constitucionais da proporcionalidade, tributação pelo lucro real e respeito pela capacidade contributiva artigos 104 n 2 e 266 n 2 da CRP, e 4 n 1 da.
De facto, e pelas razões melhor referidas no douto Acórdão acabado de transcrever, deve-se fazer uma interpretação restritiva do segmento normativo contido no artigo 59 n 11 do CIRC, no sentido de afastar a aplicação da penalização de 50% nas situações de saída autorizada, pela própria AT, de uma das sociedades do perímetro de consolidação fiscal.
E essas diferenças fundamentais podem resumir-se ao seguinte: o n 10 pressupõe a caducidade da autorização para a tributação pelo lucro consolidado por razões imputáveis ao contribuinte; o n 11 pressupõe a continuidade da autorização para a tributação pelo lucro consolidado.
Os casos do n 11 do artigo 59 do CIRC pressupõem a não caducidade/cessação da autorização para a tributação pelo lucro consolidado; o n 10 do mesmo preceito pressupõe a caducidade/cessação dessa autorização.
Logo, e por maioria de razão, é manifesto que a solução legal do n 11 não pode coincidir, pelo menos na íntegra, com aquela que se extrai do n 10 do mesmo normativo,
A lei especial prevalece sobre a lei geral artigo 7 n 3 do.
O douto Acórdão do STA, 2 Secção, de 202012, Proc. 021/12, mencionado no douto Acórdão recorrido, refere-se a factualidade bem distinta daquela que aqui está em causa, acima assinalada.
Ao invés do caso presente, no caso concreto abordado naquele douto Acórdão do STA, 2 Secção, de 202012, Proc. 021/12, não foi provado que, apesar da saída da sociedade do grupo fiscal, as autoridades fiscais autorizaram a continuam da aplicação do regime da tributação pelo lucro consolidado.
Exactamente o oposto do sucedido no caso aqui em apreço.
O que faz toda a diferença.
nada tendo que ver com qualquer sanção decorrente de qualquer caducidade da autorização para a tributação pelo lucro consolidado - que nunca existiu, antes pelo  contrário -
Com o disposto no n 11 do artigo 59 do CIRC, o legislador, ao invés, apenas teve em vista evitar que os grupos consolidados usassem e abusassem de sociedades permanentemente deficitárias, integrando-as no grupo com meros intuitos fiscais, de atenuação da carga tributária.
mas sem qualquer penalização de 50%, até porque, nos casos desse n 11, não houve caducidade da autorização para a tributação pelo lucro consolidado, precisamente porque a própria AF autorizou expressamente a continuidade desse regime especial de tributação.
De facto, a reposição desses prejuízos fiscais já é suficientemente penalizadora do grupo.
Aqui, o que está em causa é a mera saída de determinada sociedade do perímetro de consolidação fiscal, devidamente autorizada pela AF, com a consequente não caducidade do regime da tributação pelo lucro consolidado.
Com efeito, nos casos de meras alterações na composição do grupo no decurso do período de validade da autorização para a tributação pelo lucro consolidado 5 exercícios, cfr. n 5 do artigo 59 do, devidamente autorizadas nos termos dos ns. 3 e 7 do artigo 59 do CIRC,
e, consequentemente, sem caducidade do regime, como foi o caso e., quando não se verificou qualquer incumprimento da autorização anteriormente, não faz qualquer sentido a aplicação de uma penalização de 50%,
ao contrário do que acontece nas situações de caducidade do regime por razões imputáveis ao contribuinte - previstas no n 10 do artigo 59 do CIRC.
No caso concreto não houve qualquer cessação/caducidade do regime da tributação pelo lucro consolidado, mas meramente uma alteração da composição do perímetro de consolidação fiscal encabeçado pela Recorrente.
Com efeito, no caso concreto não se exterioriza, não se evidencia, qualquer comportamento do contribuinte que possa justamente justificar a aplicação daquela penalização de 50%.
Essa majoração em 50% reveste um carácter de sanção, que se vai reflectir na própria matéria colectável, por factos que não são ilegais, que não são fraudulentos e muito menos infrações.
Como se constata, trata-se de um regime em que a cessação da tributação do grupo de sociedades pelo RTCL é imperativa neste sentido, Gonçalo Avelãs Nunes, ob. Cit., pág. e em que, de alguma forma, existe um incumprimento superveniente das condições que justificaram a autorização da tributação segundo o RTLC.
Sendo assim, existe fundamento para a previsão, em tais  casos, da apontada penalização.
Que não existe nas situações, como a dos autos, em que se verifica uma mera alteração da composição do perímetro, em resultado da mera saída de uma ou mais sociedades, saída essa devidamente autorizada pela própria AT.
De facto, não pode ser tratado de forma igual aquilo que é desigual,
De facto, a desigualdade de tratamento fiscal de situações factualmente distintas é condição de realização do princípio da igualdade ou equidade, na sua vertente de que equidade vertical.
Ao contrário do decidido in casu, não está em questão a natureza sancionatória ou não sancionatória da caducidade/cessação da autorização para a tributação pelo lucro consolidado.
Ou, melhor dizendo, a sanção não reside na caducidade/cessação da autorização para a tributação pelo lucro consolidado; outrossim, na penalização de 50% aplicada ao valor dos prejuízos fiscais - no caso em apreço, sem qualquer justificação.
a qual não tem qualquer justificação nas situações do n 11 do mesmo artigo 59 do CIRC.
De facto, a aplicação desta penalização de 50%, nestas situações, viola frontalmente os princípios da proporcionalidade, da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva cfr. artigos 4 n 1, 5 n 2 e 55 da LGT, 5 e 6 do CPA, 104 n 2 e 266 n 2 da.
O douto  Acórdão recorrido abstrai indevidamente do  facto, crucial, de que a alteração do perímetro de consolidação fiscal, nos casos do n 11 do artigo 59 do CIRC,  foi devidamente autorizada pela AF como se, conforme decorre da sua conjugação com o disposto nos ns. 3 e 7 do artigo 59 do CIRC.
Não faz sentido considerar que o grupo tem necessariamente de se manter inalterável, ao longo de todo o período da autorização para a tributação pelo lucro consolidado, sem qualquer saída de sociedade, como condição para não lhe ser aplicada uma penalidade.
De facto, os agentes económicos são livres nas suas opções de gestão, para cujo efeito as normas tributárias não devem constituir entrave.
é totalmente ilegítimo, desproporcional e injusto sobrecarregar o contribuinte com uma penalização de 50% sobre o valor dos prejuízos fiscais no exercício anterior ao da saída da sociedade sem qualquer razão objectiva.
De facto, a livre opção de gestão, não ilegítima e não fraudulenta, de alienar uma ou mais sociedades, com a sua consequente saída de um perímetro de consolidação fiscal, não justifica de modo algum a aplicação de qualquer penalização.
A seguir-se a interpretação que o douto Acórdão recorrido faz do disposto no n 11 do artigo 59 do CIRC, estar-se-á a violar os princípios constitucionais da tributação do lucro real, plasmado nos artigos 104 n 2 da CRP, e da proporcionalidade, previsto nos artigos 55 da LGT, 5 do CPA e 266 n 2 da CRP.
Por outro lado, também contrariamente ao entendimento do Tribunal a quo, a interpretação restritiva acima preconizada tem respaldo na letra da lei.
Também contrariamente ao entendimento   do   douto Acórdão   recorrido, a aplicação de uma sanção nos casos do n 10 do artigo 59 do CIRC justifica-se por se tratar de situações de cessação do RETGS em razão do incumprimento das regras legais do RETGS - ao contrário do que sucede das situações do n 11 e 12 do mesmo preceito legal, como acima se referiu, em que não há qualquer incumprimento.
Sendo que, no caso concreto, não se evidencia minimamente ter ocorrido a constituição de um grupo societário com o intuito de usufruir de quaisquer vantagens fiscais associadas ao RTLC.
O douto Acórdão recorrido padece de erro de julgamento e violação dos sobreditos preceitos legais, designadamente do disposto no artigo 59 n 11 do CIRC, redacção de 199
O douto Acórdão recorrido padece igualmente de erro de julgamento e violação de lei no segmento em que julga inverificado o vício da violação do direito de audição prévia,
Com efeito, a liquidação padecia inequivocamente de vícios de facto e de Direito, como se veio a demonstrar em sede de Impugnação Judicial - pelo que não se pode concluir que o eventual exercício do direito de audição prévia não teria qualquer utilidade.
De facto, no caso concreto nada garante que, mesmo que tivesse sido concedida oportunidade ao contribuinte de exercer o seu direito de audição prévia antes da liquidação, esta seria inelutavelmente tal e qual foi emitida.
No caso presente a questão controvertida é a contida no Acórdão recorrido no segmento em que manteve a majoração, em 50% ou seja, majoração em 1,5x), do acréscimo do diferencial de prejuízos a que se reporta o artigo 59 n 11 do CIRC redacção aplicável a, nos casos de saída de uma ou mais sociedades do grupo sem que haja lugar a caducidade da autorização de aplicação do regime especial de tributação de grupos de sociedades.
Por seu lado no Acórdão fundamento, como vem, aliás, alegado pela recorrente, considerou-se que "tendo havido a saída de empresas do grupo fiscal, a Contribuinte,
Alegou ainda a recorrente que, estando em causa uma situação de simples saída de sociedades do perímetro de consolidação, devidamente autorizada e que não originou a caducidade da autorização, não é aplicável a majoração de 0,5 a que se reporta o n. 10 do art. 5 do CIRC, posição que logrou obter acolhimento no Acórdão fundamento. Considerou-se também neste Acórdão que a referida majoração reveste carácter de sanção e visa penalizar a utilização do RTLC numa perspectiva não conforme com os seus reais objectivos e que a mesma só encontra justificação nos casos em que existe um incumprimento superveniente das condições que justificaram a  autorização  da tributação ao abrigo do RTLC e já não quando, como no caso dos autos, existe uma mera alteração da composição do perímetro em resultado da saída autorizada de uma ou mais sociedades.
É nosso entendimento, que lhe assiste razão.
A Lei n. 71/93 que aditou o n. 11, foi publicada em 26/11/1993 e refere no seu n. 4 que a alteração será aplicável na determinação da matéria colectável referente aos exercícios de 1993 e seguintes. Ainda assim entendemos que é legítimo colocar a questão da violação do princípio constitucional da não retroactividade da lei fiscal.
É certo que no questionado n. 11, é clara a intenção do legislador ao estabelecer que, mesmo quando não haja lugar a caducidade da autorização, de mandar aplicar a referida majoração nos casos de saída de uma ou mais sociedades do perímetro de integração de um grupo tributado pelo regime do lucro consolidado, mas tal determinação só pode ser aplicada a factos tributários posteriores; na verdade, o regime previsto nos n.s 10 e 11 acaba por ser um regime sancionatório, gravoso, desproporcional e violador do princípio da tributação pelo lucro real, por isso mesmo não deve ser aplicado no caso presente cf. voto de vencido no Ac. proferido no proc. n. 021/12 disponível em www.dgsi.pt.).
Assim sendo, deve ser dada por verificada a oposição invocada e deve ser concedido provimento ao recurso interposto alterando-o no sentido da decisão do Acórdão indicado como fundamento Ac. proferido no Proc. n.00141/04).
- Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
Importa averiguar previamente da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso por oposição de acórdãos, cuja não verificação impede o conhecimento do presente recurso.
Concluindo-se no sentido da verificação de tais requisitos, haverá então que conhecer do mérito do recurso, aferindo se merece censura o Acórdão recorrido
É do seguinte teor o probatório que consta do acórdão recorrido:
Por ofício 004840 de 001995, a impugnante foi autorizada a tributação pelo lucro consolidado, relativamente aos períodos de 1994 a 1998 - cfr. fls. 187 a 197 dos autos.
Através de oficio 002363 de 101996 foi a impugnante notificada pela AF que lhe foi deferida tributação pelo lucro consolidado por despacho de 9129 e que tal autorização seria válida por um período de cinco exercícios 1995 a 1999 - cfr.fls. 198 a 20
A acção inspectiva teve como documento base a análise, a declaração de substituição Mod. 22 apresentada pela impugnante relativamente ao exercício de 1993, acima referida - cfr. fls. 31 dos autos.
Em resultado dessas correcções, a Administração Tributária procedeu ao preenchimento do "Mapa de Apuramento'', Modelo -22, cujo teor consta de fls. 33 a 32 do PA que aqui se dá por reproduzido.
Por ofício de 101998 foi a impugnante notificada dos fundamentos das correcções efectuadas relativas ao exercício de 1993 que, no que a estes autos importa, reproduzia as conclusões do relatório inspectivo referido em 10	 - cfr. fls. 30 a 40 dos autos.
A impugnante em 111998 apresentou reclamação graciosa contra o acto de liquidação referido - cfr. fls. 56 a 67 dos autos que se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais.
Da informação referida no ponto anterior consta entre o mais que:
O sujeito passivo alega:
Como tal e, tratando-se de dividas resultantes da actividade normal da empresa devia o sujeito passivo em relação aos valores em causa ter constituído provisão para créditos de cobrança duvidosa ...)
De acordo com o exposto nos pontos anteriores afigura-se-nos ser de indeferir a totalidade das pretensões formuladas pela reclamante ..." - cfr. fls. 77 a 86 dos autos.
Sobre a informação atrás referida foi proferido despacho de "Concordo" pelo Director de Serviços em 012002 - cfr. fls. 76 dos autos.
Através de oficio 2238 de 102003, foi a impugnante notificada da intenção de indeferimento da Reclamação Graciosa e para exercício de audição prévia antes da decisão final sobre a reclamação, nos termos constantes de fls. 73 a 76 e seguintes dos autos.
Por oficio de 102003 foi a impugnante notificada de que, por despacho de 102003 foi indeferida a reclamação apresentada - cfr.fls. 69 a 71 dos autos.
A presente impugnação judicial deu entrada em 002003 - cfr. fls. 2 dos autos.
Os Acórdãos fundamento fixaram os seguintes factos:
acórdão do TCA-Norte de 18 de março de 2010, rec. n. 0141/04:
Em resultado das correcções efectuadas pela Administração Tributária veio a ser efectuada a liquidação de imposto cuja nota demonstrativa consta de fls. 27 e aqui se dá por integralmente reproduzido.
O prazo para pagamento voluntário da quantia liquidada terminou em 30 de Junho de 1999 e a presente impugnação foi apresentada em 28 de Setembro de 199
Acórdão do STA de 24 de outubro de 2007, rec. n. 0429/07: