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Consequentemente, a escritura de justificação datada de 202006, através da qual se declara sem efeito a qualidade de donatária assumida pela ora recorrida na escritura de doação datada de 202005, não pode produzir quaisquer efeitos revogatórios dos já produzidos através daquela escritura de doação.
Portanto, e em conclusão, a tributação de IS, objecto da presente impugnação judicial, não é passível de qualquer censura, pelo que a sentença, anulando-a, incorreu em erro de julgamento.
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações saber se a sentença errou ao considerar que com a  escritura deixou de existir facto tributário.
A liquidação foi objecto de reclamação graciosa, instauradas em 302006, a qual veio a ser indeferida, em 202009;
Em 202006, no mesmo Cartório Notarial do licenciado de Carlos Manuel Ribeiro Tavares, os Impugnante e seus pais e sogros, celebraram, uma escritura de rectificação na qual consta que "...) a intenção dos primeiros outorgantes era doar o referido prédio apenas ao segundo outorgante marido, seu filho, pelo que pela presente escritura rectificam aquela escritura de doação, no sentido de que a mesma é efectuada unicamente ao segundo outorgante fls. 16 a 19 do dos.
Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão.
Antes de entrar na análise do recurso, cumpre apreciar uma questão prévia suscitada pela impugnante.
Certo é que o processo, após interposição de recurso, subiu a este tribunal.
Cumpre agora apreciar art. 61, n. 2 do CPC
Analisando o processo e cotejando-o com a sentença concluiu-se ter havido lapso de escrita no decisório e até alguma imprecisão no elenco factual do julgamento de facto, na medida em que omite uma das liquidações.
A recorrente impugna o julgamento da matéria de facto.
Considera que deveriam ter ido para os factos provados, porquanto se lhe afigura relevante para a boa decisão da causa, nomeadamente os factos que resultam do suporte documental, como:
Na relação de bens, foi relacionada, em cada um dos anexos, a metade indivisa do prédio urbano e anexo -Liquidação por Doação;
Atendendo a que tais factos resultam dos documentos juntos ao processo, e respetivo processo administrativo, ponderadas as várias soluções plausíveis de direito, são assim, aditados ao julgamento da matéria de facto, seguindo-se, para o efeito, a numeração indicada na sentença.
Assim, aditam-se os seguintes factos com a enumeração sequencial referida.
Estabilizada o julgamento de facto, importa agora apreciar se a sentença incorreu em erro de julgamento.
A sentença direcionoua sua apreciação do seguinte modo:
A questão a decidir é a de saber se o com o acto de rectificação da escritura de doação existe ou não facto tributário, ou seja, o acto de transmissão gratuito, efectuado em 202005 se mantém.
Os Impugnantes alegam que só quando receberam a demonstração de resultados, se aperceberam que a doação tinha sido incorrectamente efectuada.
E de imediato procederam a uma escritura de rectificação do acto, na qual de dizia expressamente que a doação era efectuado ao marido da Impugnante.
O art.  do CIS preceitua que. "O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens.
-	...)
-	Para efeitos da verba 2 da Tabela Geral, são consideradas transmissões gratuitas, designadamente, as que tenham por objecto:
Direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, incluindo a aquisição por usucapião;
Por sua vez, consta da tabela anexa. 1 - Aquisição de bens:
A alínea do art.  do mesmo Código, preceitua que a obrigação tributária considera-se constituída, na data da celebração de actos e
O n 1 do art. 13 do Código do Imposto de Selo determina que "1- O valor dos imóveis é o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIAM á data da transmissão, ou o determinado por avaliação nos casos de prédios omissos ou inscritos sem valor patrimonial.
-	No caso de imóveis e direitos sobre eles incidentes cujo valor não seja determinado por aplicação do disposto neste artigo e no caso do artigo 1 do CIMT, é o valor declarado ou o resultante de avaliação, consoante o que for maior.
Em 202006, no mesmo Cartório Notarial do licenciado de Carlos Manuel Ribeiro Tavares, os Impugnante e seus pais e sogros, celebraram, uma escritura de rectificação na qual consta que "...) a intenção dos primeiros outorgantes era doar o referido prédio apenas ao segundo outorgante marido, seu filho, pelo que pela presente escritura rectificam aquela escritura de doação, no sentido de que a mesma é efectuada unicamente ao segundo outorgante .
Com base na escritura de doação, a Impugnante, adquiriu, por doação, o prédio urbano com o art. 123, porém volvidos mais de um ano, os doadores aperceberam-se que a escritura de doação, não correspondia á sua vontade e procederam á sua rectificação.
O facto tributário é a aquisição por doação, titulada pela escritura de doação, a qual está sujeito a imposto de selo.
Tendo, por escritura de rectificação sido alterado a vontade dos doadores, retirando a Impugnante dessa doação, está tem efeito reportado á data da escritura de doação.
Face a está rectificação a Impugnante, não é proprietária de metade indivisa do prédio doado, consequentemente não existe acto tributário que conduza ao pagamento do imposto de selo.
O imposto de selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens, não estando sujeitos a este imposto as operações sujeitas a IVA e dele não isentas. art. , n.s 1 e 2 do CIS
Nas transmissões gratuitas art. , n. 2 CISsão sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares para quem se transmitem os bens, sem prejuízo das seguintes regras:
Nas sucessões por morte, o imposto é devido pela herança, representada pelo cabeça de casal, e pelos legatários
Nas demais transmissões gratuitas, incluindo as aquisições por usucapião, o imposto é devido pelos respetivos beneficiários.
O imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no art.  art. , n. 1 e n. 3, al., considerando-se interesse económico,nas aquisições gratuitas, os adquirentes dos bens.
Por sua vez, a obrigação considera-se constituída, nos atos e contratos, no momento da assinatura pelos outorgantes art. , al. do CIS
Analisando,
Quer isto dizer que os erros terão de ser perfeitamente percetíveis no contexto da escritura.
O facto translativo concretizou-se de tal sorte que se registou a propriedade em nome dos donatários.
Por sua vez a obrigação do imposto surgiu no momento em que ocorreu a transmissão, quer na  escritura quer na , nesta a propriedade transmitida consolidou-se na totalidade na esfera jurídica do filho dos doadores, com a exclusão da inicial donatária na metade indivisa do prédio. Embora aflorando outra questão, veja-se, a propósito da doação e al. do n. 3 do art. CIS, o acórdão do STA de 19-04-2012, no processo 01189/11, disponível em www.dgsi.pt
Notas ao Código Civil, Vol. , Conselheiro Jacinto Rodrigues Bastos, Lisboa 198
Embora aflorando outra questão, veja-se, a propósito da doação e al. do n. 3 do art. CIS, o acórdão do STA de 19-04-2012, no processo 01189/11, disponível em www.dgsi.pt
Ac. do STA de 20-05-2020 no recurso 0121/18 BEMDL, disponível em www.dgsi.pt
Acordam do Supremo Tribunal de Justiça
Houve contra-alegação onde se propugnou pela manutenção do decidido.
A Recorrida propugnou pela manutenção do despacho reclamado.
Pelo exposto revoga-se o despacho reclamado na parte em que não admitiu a revista excepcional ao abrigo da al. do n 1 do art. 672 do CPC, remetendo para a formação a que alude o n 3 do art. 672 do CPC a apreciação da questão.
Com voto de conformidade dos Exmos. Juízes Conselheiros Adjuntos, conforme o disposto no art. 15-A do 10-A/2020, 13MAR, com a redacção introduzida pelo 20/2020, 01MAI
Batista de Oliveira
- Antes de mais, da prova testemunhal resultou que, com respeito a custos, ou seja, a orçamentos efectuados pela impugnante, os mesmos serviam de base para se aferir do montante a prestar na garantia.
- Mas será que existe um nexo entre a operação de loteamento que originou a constituição de 60 lotes de terreno para construção e a execução do Parque Urbano, ou seja, se os proveitos obtidos com a venda daqueles lotes de terreno podem refletir os custos com a execução do Parque Urbano?
- Na verdade, o art. 2 do CIRC consagra que os custos ou as perdas relevam se forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos correspondentes, enunciando as suas alíneas as despesas que devam ser assim consideradas.
- Porém, sendo no conceito de indispensabilidade ínsito no art. 2 do CIRC que a questão essencial radica, da consideração dos custos empresariais e que assenta a distinção entre o custo efetivamente incorrido no interesse da coletividade da empresa e o que pode resultar apenas do interesse individual do sócio, de um grupo de sócios ou do seu conjunto e que não pode, ser considerado como custo.
- O princípio estipulado no art. 2 do CIRC, ou seja, da aceitação de encargos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização os proveitos ou ganhos, pelo que vejamos se os encargos tidos pela impugnante são custos.
- A estimativa orçamental era para efeitos das obras de infra-estruturas do projeto de loteamento, ou seja, para o pagamento da taxa de infra-estruturas, em que a impugnante não juntou o comprovativo do pagamento da mesma, desconhecendo-se qual o montante.
- Por outro lado, os orçamentos solicitados para o loteamento eram uma estimativa, que a impugnante imputou a terceiros, aos adquirentes dos lotes, pelo que não suportou aqueles custos que faz menção, quanto muito o montante da taxa de infra-estrutura.
" O protocolo previsto no n. 3 do artigo  do Regulamento do Plano de Pormenor do Parque Urbano do N... não foi ainda formalizado.
- Ora, se estamos perante estimativas, não se pode considerar que os custos contabilizados estejam devidamente comprovados, nem isso resultou da prova testemunhal nem dos documentosora juntos pois se foram pagos por terceiros não podem ser considerados custos.
- Assim, se o conceito prefigura movimentos de acontecimentos de verificação incerta e de montante incerto, no caso em apreço, a situação estaria perfeitamente enquadrável, pelo que, mesmo que se tivesse constituído uma provisão, a mesma não seria aceite fiscalmente como custo, nos termos do art. 3 do CIRC.
A recorrida apresentou as suas contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:
É também matéria assente que a recorrida realizou o loteamento do N... e se vinculou a suportar os custos com a realização do Parque Urbano e o realojamento das coletividades;
Essas obras e o realojamento ainda não tinham sido efetivada no exercício em análise, tendo a recorrida considerados os custos respetivos com base em estimativas.
Da avaliação critica da prova, resulta evidenciada a estreita conexão, entre os proveitos obtidos com a venda dos lotes da Urbanização do N..., os custos suportados quer com o realojamento das coletividades, quer com a construção do Parque Urbano.
A construção do Parque Urbano e o Realojamento das colectividades foram condições impostas pelo Município da Amadora para emitir o alvará de loteamento do N....
Além do mais, esses custos estão devidamente lançados, documentados e evidenciados na Contabilidade da recorrida, nos termos e para os efeitos do artigo 115/3/a do CIRC, na redação em vigor na data do lançamento contabilístico.
Da matéria de facto apurada resulta igualmente confirmado que estamos perante uma atividade de carácter plurianual, que consistiu na execução da urbanização do N..., com a condição de construção do Parque Urbano e do Realojamento das Coletividades.
Ora, "...os proveitos e os custos de atividades de caráter plurianual podem ser periodizados tendo em consideração o ciclo de produção ou o tempo de construção...."-artigo 18/5 do CIRC.
A determinação do resultado em relação a obras cujo ciclo de produção ou tempo de construção seja superior a um ano pode ser efetuado segundo o critério do encerramento da obra ou segundo o critério da percentagem de acabamento.."- artigo 19/1 do CIRC.
No caso, a recorrida optou pelo critério do encerramento da obra - p. 14 do relatório da inspeção tributária, anexado ao processo administrativo.
De acordo com este este critério, "...os proveitos e os custos são reconhecidos quando o grau de acabamento da obra contratada seja igual ou superior a 95%..."- artigo 19/3/a do CIRC.
Assim, quando a obra tiver atingido esse grau de acabamento, são reconhecidos os proveitos, sendo deduzidos dos respetivos custos acumulados.
Ora, no caso dos autos a AT desconsiderou por completo os custos e valorizou na íntegra as receitas.
E, se fez bem, relativamente aos custos já que estes só poderão ser considerados quando a obra contratada estiver substancialmente concluída.
Errou quando valorizou na íntegra a receita, sendo certo que esta só poderia considerada, igualmente, quando o grau da obra contratada estivesse substancialmente concluída.
No essencial, a correção proposta pela AT viola a lei, nomeadamente os artigos 17, 18/5 e 19 do CIRC, por duas razões:
primeiro, porque antecipa a determinação do lucro tributável, para um momento em que o grau de acabamento da obra contratada era inferior a 95%;
segundo, porque para a determinação do lucro tributável valoriza apenas a receita e desconsidera por completo os custos.
Ora, no caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional cfr. n2 do art104 da CR, anterior n2 do.
A não consideração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, constitui, para além do mais, não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também viola o princípio da tributação do lucro real, porque se não forem considerados, pela AT, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e custos, a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercício.
A tributação do lucro real pressupõe a conjugação sistemática do binómio custo, proveito.
Todos os atos tributários que para a determinação do lucro tributável suprimem um dos lados do binomio, os custos ou os proveitos, são manifestamente ilegais e inconstitucionais.
Nessa medida, a correção proposta pela Administração Tributária fundada na valorização da receita e na desconsideração da despesa, assenta numa interpretação dos artigos 18 e 19 do CIRC, desconconforme com a Constituição, nomeadamente, com o princípio da tributação do lucro real, previsto no artigo 104/2 da CRP.
"Propõe-se:
A proposta referida em foi aprovada por maioria cfr. fls. 173 a.
"Projeto de execução cfr. fls. 92 a 138, do processo.
" O pedido de licenciamento deste loteamento encontra-se aprovado  a 0005, através da proposta 1107/9
Sobre a informação mencionada em foi proferido, pelo diretor do DAU, a 202001, proposta de aprovação cfr. fls. 202 a.
" Considerando:
- A informação dos serviços emitida sobre os projectos das obras de urbanização, os quais obtiveram parecer favorável das entidades a que foram submetidos;
Propõe-se:
- Aprovar a alteração ao loteamento apresentado pelo requerente e nos termos da informação dos serviços, no que se refere ao estacionamento, tendo ainda de proceder ao tratamento paisagístico do espaço central das rotundas localizadas na área do loteamento, devendo para o efeito apresentar o respectivo projecto.
A proposta referida em foi aprovada por maioria cfr. fls. 207 e.
"1 - OS A...
- .. CLUBE
Realojamento de "Os A..." e dos "E..." no lote 2, em partes iguais, da área total de lote que possui 244,85 m
O valor destes 244,85 m2 construído com acabamentos, serão:
A.2	Margem de lucro A1x30%)
A.3	Valor do terreno 20%deA1+A2)
Total Parcial A1+A2+A3):
Realojamento do ".. CLUBE"
De acordo com os elementos de projecto juntos, sito na Praceta J...
B.1	-Área da sede: Abc - 428,50 m2
TOTAL GERAL A +B):
A proposta referida em foi aprovada por maioria cfr. fls. 226 a.
A proposta referida em foi aprovada por unanimidade cfr. fls. 263 e.
Prédio urbano sito no N..., descrito na 2 Conservatória do Registo Predial da Amadora sob o n , omisso na matriz, mas pedida a sua inscrição em 102000;
Condicionantes do Licenciamento:
" Pelos representantes da primeira outorgante foi dito
Segunda: A primeira outorgante efectuará ainda por sua conta e risco o realojamento das Associações referidas nos Considerandos;
A proposta referida em foi aprovada por unanimidade cfr. fls. 243 a.
Foram emitidas declarações, indicando-se como signatários os adquirentes mencionados nos documentos referidos em, referindo-se nas mencionadas declarações que o preço teve em conta a realização do parque urbano cfr. fls. 57 a.
A impugnante registou, em 2007, na sua contabilidade, as vendas de lotes mencionadas entre e cfr. fls. 89, do processo.
Custos estimados relativos ao realojamento de coletividades:
cfr. fls. 57 e 62, do processo.
" Artigo 2
O presente Regulamento, que tem a natureza de regulamento administrativo, estabelece, nos termos do Decreto -Lei n. 380/99, de 22 de Setembro, a concepção do espaço urbano, dispondo designadamente sobre usos do solo e condições gerais de edificação para novas edificações e arranjos dos  espaços livres.
Alteração ao Plano Director
Vinculação)
Execução)
Pelo menos a 102009, o protocolo mencionado no art. , n. 3, do Regulamento referido em não estava formalizado cfr. fls. 164 e 165, do processo.
A impugnante foi objeto de ação inspetiva, em cumprimento da Ordem de Serviço n. OI20083512, pela Direção de Finanças de Lisboa cfr. fls. 41, do processo.
A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou na prova documental junta aos autos, conforme indicado em cada um desses factos.
De referir que a Recorrente não impugnou a decisão sobre a matéria de facto
In casu, como resulta provado, em 2007 a impugnante vendeu 4 lotes de terreno, integrados no loteamento do N....
Assim, não é controvertido que a impugnante realizou o loteamento do N..., não sendo igualmente controvertido que se encontrava vinculada a suportar tais custos. Aliás, no próprio RIT refere-se expressamente que não está em causa a indispensabilidade dos custos, mas apenas a sua comprovação.
A AT, por seu turno, não aceitando a mencionada estimativa, por ter sido calculada pela impugnante, corrigiu a matéria coletável de 2007, mantendo os proveitos e não aceitando os custos.
A impugnante entende, como já referido, que os custos seriam de aceitar e que, a não aceitar-se os custos, não poderiam igualmente ser considerados os proveitos.
Como é referido no RIT, a própria AT considera que a impugnante deveria adotar o regime das obras plurianuais, designadamente atendendo ao disposto no art. 1, n. 5, do CIRC. No entanto, em sede de ação inspetiva, afastou-se a aplicação do critério da percentagem de acabamento, em virtude de se entender que a situação não se enquadra no art. 1, n. 2, do CIRC, e afastou-se igualmente a aplicação do critério do encerramento da obra, por não estarem preenchidos os pressupostos do n. 3, do mesmo art. 1.
Em sede de análise do direito de audição, a AT afasta ainda o art. 1, n. 5, uma vez que em 2001 e 2003 a impugnante não terá considerado os custos estimados, só os tendo considerado em 2004, 2005 e 2007, deixando uma pergunta no sentido de estar ou não a impugnante a aplicar sempre o mesmo critério.
De todo o modo, como refere a impugnante, a AT, entendendo que não era possível aplicar o método da percentagem de acabamento nem o do encerramento da obra, desconsiderando os custos, em virtude de considerar que as estimativas não eram fiáveis, ao não aceitar os custos incorridos tinha de simetricamente desconsiderar os proveitos, até estarem reunidos os requisitos do encerramento da obra, o que não ocorreu.
Analisadas as conclusões, auxiliada pela interpretação da motivação das alegações constata-se que a Recorrente não questiona a sentença recorrida, contrariando os seus fundamentos, antes ignora o que nela foi decidido, como se a questão não tivesse sido objecto de apreciação judicial.
Com efeito, a Recorrente não ataca o fundamento pelo qual a correcção de custos estimados foi anulada, que assenta na desconsideração de custos sem a correspondente correcção de desconsideração dos proveitos.
Acontece que, no caso em apreço, as alegações de recurso e respectivas conclusões são totalmente omissas acerca deste concreto fundamento de anulação da correcção em apreço.
Sobre esta questão também se pronunciou-se este Tribunal Central Administrativo Sul, no recente acórdão de 16/09/2021, proferido no processo n. 1059/10BELRS, ainda inédito, entre as mesmas partes, em que estava em causa a mesma correcção, mas relativa ao exercício de 2005, com o seguinte discurso fundamentador:
Termos em que não tomamos conhecimento do recurso.
assinaturaA Relatora consigna e atesta, nos termos do disposto no artigo 1-A do n. 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo artigo  do n. 20/2020, de 01/05, o voto de conformidade com o presente Acórdão das restantes integrantes da formação de julgamento, as Exmas. Senhoras Juízas Desembargadoras Catarina Almeida e Sousa e Isabel.
Culmina assim as suas alegações de revista:
E assim decidiu por considerar que se verificou sucessão ope legis entre o Estado e a RAM, por força do artigo 8 n1 do n18/2005, de 101;
Encontram-se, pois, identificadas as duas questões jurídicas a ser apreciadas pelo STA, e demonstrados os pressupostos de admissibilidade do recurso de revista, previstos no artigo 150, n1, do CPTA;
A 012004, a ED apresentou contestação, defendendo-se por impugnação e por excepção, sem, contudo, invocar a sua ilegitimidade;
Era, pois, uma questão detectável no momento do despacho saneador, bastando para isso que a ED a tivesse suscitado;
No caso em apreço não há contrato base, e, se assim é, não pode haver modificação subjectiva na relação contratual;
Vejamos;
A 202006 a ED, notificada do despacho saneador, apresentou reclamação da selecção de matéria de facto;
A 102014 foi proferida sentença pelo TAFF, que declarou ver folha 9 da sentença ultrapassada a fase de saneamento do processo, artigos 87 e 88, do CPTA, encontrando-se definitivamente fixado o objecto do mesmo e se pronunciou sobre os 3 pedidos formulados;
Quanto ao pedido impugnatório de anulação do acto de suspensão do procedimento concursal ver folha 11 da sentença, considerou que o acto impugnado não enuncia as premissas de facto e de direito em que assentou, o que é gerador de vício de forma por falta de fundamentação com a consequente anulação do mesmo, bem como que se verificou violação dos princípios da boa-fé e da protecção da confiança, que consubstanciam o vício de violação de lei, gerador da anulabilidade do acto;
No que respeita ao pedido indemnizatório a sentença decidiu em suma que ver folha 12 a interrupção inesperada do procedimento e negociações havidas entre Administração e autor, implica responsabilidade pré-contratual e a inerente obrigação de indemnizar o autor;
Assim sendo, ressalvado melhor entendimento, não se vislumbra como pode o TCA Sul invocar a figura jurídica cessão de posição contratual ver folhas 17 e 19 do acórdão recorrido como fundamento de direito da sua decisão, uma vez que no caso em apreço não se constituíram na ordem jurídica quaisquer direitos e obrigações decorrentes de contrato de arrendamento celebrado com o Estado e nessa medida susceptíveis de serem transferidos para a RAM;
Por outras palavras, não ocorreu qualquer cessão de posição contratual no caso em apreço, pois, antes de mais, não existia qualquer posição contratual para ceder, visto que não chegou a haver qualquer adjudicação ou contrato;
A 002015 a ED recorreu do supra-referido acórdão para o TCAS, sendo que o despacho saneador não foi aí impugnado;