1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 51 del 23-12-1998
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 887 ORDINANZA (Atto di promovimento) 13 gennaio - 1 dicembre 1998
N. 887 Ordinanza emessa il 13 gennaio 1998 (pervenuta alla Corte costituzionale il 1 dicembre 1998) dalla Commissione tributaria provinciale di Firenze sul ricorso proposto da Marconi Pierfilippo contro l'ufficio del registro di Firenze - Successioni. Imposta sulle successioni e donazioni - Spese mediche relative al defunto, sostenute dagli eredi - Deducibilita', nel caso in cui il coerede abbia rinunciato all'eredita' prima della dichiarazione di successione - Mancata previsione - Disparita' di trattamento rispetto all'ipotesi di rinuncia successiva alla dichiarazione di successione e all'ipotesi di rinuncia del chiamato alla qualita' di erede, ex art. 461 cod. civ. - Irragionevolezza - Lesione del principio di eguaglianza - Violazione del principio della capacita' contributiva - Incidenza sulla tutela a favore della famiglia. Imposta sulle successioni e donazioni - Dichiarazione di successione relativa agli immobili iscritti in catasto - Tariffe d'estimo rideterminate ex d.lgs. n. 568/1993 - Applicabilita' retroattiva, a partire dal 1 gennaio 1992, solo ai fini delle imposte dirette - Ingiustificata differenziazione rispetto al regime dell'impostazione indiretta - Irragionevolezza - Lesione del principio di eguaglianza - Violazione del principio della capacita' contributiva. (D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 24; 28 dicembre 1993, n. 568, art. 1, comma 2; 23 gennaio 1993, n. 16, art. 2, comma 1, IV periodo convertito, con modificazioni, in legge 24 marzo 1993, n. 75). (Cost., artt. 3, primo comma, 31, primo comma, art. 53, primo comma). (098C1357) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.51 del 23-12-1998)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 751/1996 depositato
il 23 gennaio 1996, avverso avv. di liquid. n. 94/03146/000049/001,
succ. + Invim, contro Registro di Firenze, giudiziari successioni, da
Marconi Pierfilippo residente a Pisa, in via Randaccio, 51/B, difeso
da Tognetti avv. Renzo, residente a Firenze, in via G. La Farina, 31;
Oggetto: ricorso avverso dl liquidazione n. 94/93146/000049/01,
imposta successioni ed Invim emesso dall'ufficio registro di Firenze,
giudiziari successioni.
Svolgimento del processo
Con atto del 23 gennaio 1996 il sig. Pierfilippo Marconi proponeva
il ricorso di cui all'oggetto deducendo:
a) che in data 5 settembre 1993 era deceduta la di lui madre
Romanelli Pierina, coniugata con l'avv. Giuseppe Marconi;
b) che in data 3 marzo 1994 era stata presentata la relativa
dichiarazione di successione, registrata al n. 49/3146, dalla quale
si evinceva che esso ricorrente, Pierfilippo Marconi, era l'unico
figlio ed erede, avendo il coniuge della defunta Giuseppe Marconi,
rinunciato all'eredità in data 21 febbraio 1994;
che il denunciante aveva inteso avvalersi del calcolo tabellare
per determinare il valore degli immobili relitti;
che le rendite catastali di diversi immobili caduti in
successione erano state rideterminate ai sensi del d.lgs. 28 dicembre
1993, n. 568, in misura inferiore rispetto alle previgenti tabelle
d'estimo;
che le spese mediche relative alla defunta negli ultimi sei mesi
di vita erano state sostenute dal coniuge avv. Giuseppe Marconi;
c) che in data 13 settembre 1995 l'ufficio aveva notificato
avviso di liquidazione dell'imposta di successione, richiedendo il
pagamento della complessiva somma di L. 116.825.325, a titolo di
imposta principale, escludendo la deducibilità delle spese di ultima
malattia perchè non sostenute dall'erede;
d) che avverso tale atto era proposta opposizione con ricorso
depositato il 13 novembre 1995, col quale si faceva rilevare la
erronea individuazione della qualità di erede per mancata
applicazione alla fattispecie del disposto di cui all'art. 25,
penultimo comma della legge 26 ottobre 1972, n. 643, aggiunto
dall'art. 3 della legge 22 dicembre 1975, n. 694, in tema di misura
dell'Invim nei trasferimenti mortis causa in linea retta;
e) che l'ufficio, preso atto dell'errore e rielaborati i
calcoli, aveva notificato in data 24 novembre 1994 altro avviso di
liquidazione dell'imposta per complessive L. 61.724.330, dichiarando
espressamente che detto avviso sostituiva il precedente e confermando
comunque la indeducibilità delle spese di ultima malattia, perchè
non sostenute dall'erede;
f) che avverso tale avviso era presentato in data 23 gennaio 1996
il ricorso di cui all'oggetto, col quale si chiedeva la declaratoria
di nullità ed inefficacia dell'atto impugnato per i seguenti motivi:
1 errori di calcolo; 2 ingiustificata esclusione dal passivo delle
spese mediche; 3 erronea applicazione delle tariffe d'estimo.
L'ufficio si costituiva con memoria del 12 dicembre 1997, con la
quale conflittava il ricorso chiedendone il rigetto.
Il ricorrente, con il patrocinio dell'avv. Renzo Tognetti,
presentava in data 23 dicembre 1997 una diffusa memoria ad
illustrazione del ricorso.
La trattazione e l'esame del contesto aveva luogo in camera di
consiglio all'udienza del 13 gennaio 1998.
Motivi della decisione
La Commissione tributaria provinciale prende preliminarmente atto
che parte ricorrente, con la memoria depositata il 23 dicembre 1997,
insiste in tesi per la declaratoria di nullità del provvedimento
impugnato ed, in ipotesi, chiede l'invio degli atti alla Corte
costituzionale per la decisione delle questioni sollevate in ricorso
e memoria con riferimento ai motivi di impugnazione come sopra
specificati sub 1) - ingiustificata esclusione dal passivo delle
spese mediche - e sub 3) - erronea applicazione delle tariffe
d'estimo -, senza peraltro coltivare il motivo di cui sub 1) - errori
di calcolo - semplicemente enunciato nell'atto introduttivo, e non
precisato nel suo contenuto.
1. - Parte ricorrente contesta in primo luogo il diniego opposto
dall'ufficio alla deduzione delle spese di ultima malattia della
defunta. In punto di fatto risulta documentalmente provato che per
cure mediche e chirurgiche negli ultimi sei mesi di vita della sig.
Romanelli Pierina (deceduta il 5 settembre 1993) è stata sostenuta
la spesa complessiva di L. 23.121.564, saldata a mezzo di assegni
emessi in favore dell'Istituto Prosperius TAC il 21 giugno 1993, il 6
luglio 1993 ed il 14 luglio 1993 dal marito della defunta avv.
Giuseppe Marconi.
Non risulta contestata dall'ufficio la pertinenza della spesa nè
la validità della documentazione, sibbene la deducibilità della
stessa in quanto non sostenuta dall'erede (art. 24 decreto
legislativo n. 346/1990).
A tale proposito deve rilevarsi:
a) che la sig. Romanelli Pierina venne a morte il 5 settembre
1993 e le spese di ultima malattia in oggetto vennero sostenute,
prima ancora dell'apertura della successione, dal di lei marito avv.
Giuseppe Marconi erede in pectore;
b) che l'avv. Giuseppe Marconi, divenuto erede della moglie in
die mortis, aveva titolo per dedurre le spese in parola;
c) che in data 21 febbraio 1994 l'avv. Giuseppe Marconi rinunciò
all'eredità relitta dalla Romanelli;
d) che la dichiarazione di successione fu poi presentata dal
coerede Pierfilippo Marconi, figlio della defunta.
L'ufficio contesta a quest'ultimo la deducibilità delle spese di
ultima malattia, rilevando che le medesime non furono sostenute da
esso Pierfilippo Marconi, figlio ed erede, bensì dall'avv. Giuseppe
Marconi, marito della defunta, e si attiene ad una interpretazione
rigorosamente letterale della norma.
La tesi dell'ufficio non appare convincente.
È ben vero infatti che l'art. 24 del decreto legislativo n.
346/1990 ammette la deducibilità delle spese di ultima malattia solo
ove sostenute dagli eredi ed esclude pertanto quelle sopportate dal
defunto o da terzi, consentire in deduzione dal previgente art. 17
del d.P.R. n. 637/1972.
Ma è altrettanto vero che, secondo l'attuale disciplina, per la
deducibilità è sufficiente che le spese siano state sostenute anche
da uno solo fra i vari coeredi. E tale risulta essere la situazione
di specie. Il marito della defunta, avv. Giuseppe Marconi, divenuto
incontestabilmente erede in die mortis, aveva sostenuto le spese di
ultima malattia ed avrebbe avuto titolo per dedurle in dichiarazione
di successione. Della deducibilità di tali spese può comunque
avvalersi il ricorrente Pierfilippo Marconi con piena legittimità,
visto che le spese erano state in effetti sostenute dal coerede. Le
condizioni di legge risulterebbero pertanto rispettate.
Senonchè l'ufficio deduce che l'avv. Giuseppe Marconi ha perso la
qualità di erede avendo rinunciato all'eredità ed invoca in favore
della sua tesi il disposto dell'art. 521 c.c. secondo il quale "chi
rinuncia all'eredità è considerato come se non vi fosse mai stato
chiamato".
A tal obiezione non infondatamente il ricorrente controdeduce
rilevando che, in tal modo, si darebbe esclusivo e discriminante
rilievo ad una circostanza meramente temporale: e cioè al fatto che
la rinuncia all'eredità sia anteriore o successiva alla
dichiarazione di successione. Ed infatti l'eredità non fruirebbe
della deduzione delle spese ove la rinuncia dell'erede che le ha
sostenute avesse luogo prima della dichiarazione di successione.
Queste le concrete conseguenze della interpretazione sostenuta
dall'ufficio, tali da evidenziare una grave ed ingiustificata
disparità di trattamento per situazioni sostanzialmente identiche.
L'orientamento dell'amministrazione suscita perplessità ancor più
giustificate ove si consideri che "la denuncia di successione ed il
pagamento della relativa imposta non comportano accettazione tacita
dell'eredità, trattandosi di adempimenti fiscali che hanno solo
scopo conservativo alla stessa stregua di quelli consentiti al
chiamato in base all'art. 460 codice civile, in quanto diretti ad
evitare l'applicazione di sanzioni" (Cass. 18 maggio 1995, n. 5463
in Giust. civ. Massim. 1995, n. 1024).
Il richiamo alle disposizioni contenute negli artt. 460 e 461
codice civile risulta utile ed illuminante.
Com'è noto infatti il chiamato all'eredità può esercitare azioni
possessorie a tutela dei beni ereditari, compiere atti conservativi
di vigilanza e di amministrazione temporanea ed anche procedere,
previa autorizzazione giudiziaria, alla vendita di beni
insuscettibili di non dispendiosa conservazione (art. 460). Se il
chiamato rinuncia all'eredità, le spese sostenute per gli atti
suddetti sono a carico della eredità (art.461).
Con riferimento a tali disposizioni si evidenzia una ulteriore
situazione normativa di disparità di trattamento. Infatti le spese
sostenute dal chiamato ex art. 460 codice civile restano a carico
dell'eredità (e sono ovviamente deducibili quali elementi passivi
della stessa) anche nell'ipotesi di rinuncia del chiamato alla
qualità di erede (art. 461). Per contro, secondo l'interpretazione
dell'ufficio oggetto di esame, le spese di ultima malattia sostenute
dal successibile non possono essere poste a carico dell'eredità nè
dedotte dall'asse in caso di rinuncia. Conseguentemente l'eredità
(ed il chiamato unico alla stessa, divenuto tale - come nella specie
- a seguito di rinuncia del coerede) non potrebbe dedurre tali spese
dall'asse. La disparità di trattamento che si verrebbe a creare fra
le due situazioni non potrebbe essere più grave ed odiosa.
Nel primo caso infatti si ammette la deduzione di spese sostenute
dal chiamato ex art. 460 nell'ambito di iniziative di carattere
facoltativo adottate per finalità di ordine meramente patrimoniale,
consistenti nella conservazione dei beni. Nel secondo caso invece si
esclude la deducibilità di spese di ultima malattia, quasi sempre
sostenute in base a precisi obblighi normativi di assistenza e
comunque in ogni caso in adempimento dl elevati doveri etici e
solidaristici nei confronti di persona gravemente malata.
Conclusivamente. L'interpretazione che l'ufficio accoglie in tema
di deducibilità delle spese e dell'art. 24 del d.lgs. 31 ottobre
1990, n. 346, non sfugge a fondate censure di legittimità
costituzionale per contrasto:
a) col dettato di cui all'art. 3, primo comma della Costituzione
giuridico in situazioni sostanzialmente identiche attuata in
violazione del canone generale di ragionevolezza;
b) col dettato di cui all'art. 53, primo comma della Costituzione
risultando omessa ogni concreta valutazione della capacità
contributiva dei cittadini in punto di deduzioni;
c) col dettato di cui all'art. 31, primo comma della Costituzione
(La Repubblica agevola con misure economiche e altre provvidenze la
formazione della famiglia e l'adempimento dei compiti relativi...)
dal momento che proprio in danno di familiari, impegnati - in
ossequio alla legge civile e morale - a far fronte ad onerosi
obblighi di assistenza verso un congiunto, viene posto in essere un
trattamento fiscale ingiustificatamente pregiudizievole e
discriminatorio.
Il presente giudizio non può essere definito indipendentemente
dalla risoluzione delle menzionate questioni di legittimità
costituzionale. Esso verte infatti sulla legittimità della pretesa
di dedurre dall'asse ereditario le spese di malattia sostenute da un
erede che abbia rinunciato alla eredità, legittimità contestata
dall'ufficio in base ad una interpretazione dell'art. 24, del decreto
legislativo n. 346/1990 censurata ex adverso come incostituzionale.
2. - Parte ricorrente contesta altresì l'applicazione che
l'ufficio ha dato alla tariffe d'estimo nel caso di specie.
A tale proposito va precisato:
a) che nella dichiarazione di successione il sig. Pierfilippo
Marconi ribadiva la propria intenzione e volontà di attribuire agli
immobili iscritti in catasto il valore risultante dal calcolo
tabellare;
b) che, nel medesimo atto, l'attuale ricorrente testualmente
dichiarava "A seguito dell'entrata in vigore del d.lgs. 28 dicembre
1993, n. 568, nell'incertezza di interpretazione della norma,
effettua la dichiarazione in base agli estimi catastali in die
mortis, ma fa riserva fino da ora di ripetere quanto eventualmente
pagato in eccesso ...";
c) che in effetti, nell'analitico dettaglio degli immobili caduti
in successione, il sig. Pierfilippo Marconi indicava i valori
risultanti in die mortis, mai indicava altresì le rendite
rideterminate a sensi del d.lgs. 28 dicembre 1993, n. 568 e produceva
i relativi certificati catastali, e ciò al dichiarato scopo di
rendere possibile la corretta applicazione della norma e la
ripetizione degli importi liquidati in eccedenza sul dovuto;
d) che l'ufficio liquidava i valori relativi agli immobili
applicando le rendite catastali vigenti alla data di apertura della
successione;
e) che il sig. Pierfilippo Marconi ha impugnato la liquidazione
sostenendo che gli immobili relitti in successione dovevano essere
valutati secondo le più favorevoli tariffe d'estimo, così come
rideterminate dal d.lgs. 28 dicembre 1993, n. 568 a seguito delle
decisioni della commissione censuaria centrale;
f) che a tale pretesa si oppone l'amministrazione di aver agito
in base alle leggi vigenti;
g) che in effetti in base all'art. 1, comma 2 del d.lgs. 28
dicembre 1993, n. 568, le tariffe d'estimo delle unità immobiliari
urbane, rideterminate per effetto delle decisioni della commissione
censuaria centrale, si applicano per l'anno 1994, salvo quanto
previsto dall'art. 2, comma 1, periodo 4 del d.-l. 23 gennaio 1993,
n. 16 (convertito in legge 24 marzo 1993, n. 75) in ordine
all'applicazione delle stesse tariffe dal 1 gennaio 1992;
h) che la norma sopra richiamata consente l'applicazione dal 1
gennaio 1992 delle tariffe d'estimo rideterminate ex decreto
legislativo n. 568/1993 "ai soli fini delle imposte dirette" e
mantiene, per tutti gli altri settori impositivi, la decorrenza 1
gennaio 1994.
Tanto premesso, la commissione tributaria prinviciale rileva che la
normativa in esame risulta formulata in termini precisi e non
equivoci e non consente - allo stato - di riconoscere fondatezza alla
domanda di tesi, diretta a contestare la legittimità della
liquidazione impugnata.
Senonchè non appare manifestamente infondata l'eccezione di
incostituzionalità della normativa medesima, dedotta dal ricorrente
come domanda di ipotesi.
La diversa decorrenza disposta per l'applicazione delle nuove
tariffe d'estimo determina infatti una ingiustificata disparità di
trattamento in ordine al medesimo fattore impositivo, penalizzando
ingiustificatamente il settore dell'imposizione indiretta rispetto a
quello dell'imposizione diretta. Tale regime differenziato appare
tanto più sconcertante ove si consideri che la rettifica dei
parametri catastali ha avuto luogo a seguito di decisioni delle
apposite commissioni censuarie, ritualmente recepite
nell'ordinamento.
La discriminazione che ne consegue fra i diversi settori impositivi
non risulta in linea col dettato costituzionale di cui all'art. 3,
primo comma della Costituzione e sfugge ad ogni giustificazione in
base al canone generale di ragionevolezza.
Vi è inoltre contrasto con la regola costituzionale in base alla
quale il concorso alle spese pubbliche deve aver luogo in ragione
della capacità contributiva dei soggetti (art. 53, primo comma
Cost.). Da tale regola la normativa in esame completamente prescinde
in danno dei soggetti passivi della imposizione indiretta.
Il presente giudizio non può essere definito indipendentemente
dalla risoluzione della menzionata questione di legittimità
costituzionale. Esso verte infatti sulla possibilità di valutare il
contesto successorio in oggetto (apertosi in data 5 settembre 1993)
sulla base delle più favorevoli tariffe d'estimo immobiliare
rideterminate dal d.lgs. 28 dicembre 1993, n. 568.
Tale possibilità è negata dall'ufficio sulla base della normativa
in esame - censurata dal ricorrente come costituzionalmente
illegittima - che ne consente l'applicazione retroattiva solo per il
settore dell'imposizione diretta.

P. Q. M.
Visto l'art. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87.
Dichiara rilevante e non manifestamente infondata, in relazione
agli artt. 3, 31, 53 della Costituzione, la questione di
illegittimità costituzionale dell'art. 24 del d.lgs. 31 ottobre
1990, n. 346, nella parte in cui non prevede la deducibilità delle
spese di ultima malattia sostenute dal coerede il quale abbia
rinunciato all'eredità,
Dichiara rilevante e non manifestamente infondata, in relazione
agli artt. 3 e 53 della Costituzione, la questione di illegittimità
costituzionale dell'art. 1, comma 2 del d.lgs. 28 dicembre 1993, n.
568 e dell'art. 2, comma 1, quarto periodo del d.-l. 23 gennaio 1993,
n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo1993, n. 75
nella parte in cui consentono l'applicazione a partire dal 1 gennaio
1992 delle tariffe d'estimo rideterminate ex decreto legislativo n.
568/1993 limitatamente alle imposte dirette,
Dispone la sospensione del presente procedimento e la trasmissione
degli atti alla Corte costituzionale,
Ordina che, a cura della segreteria, la presente ordinanza sia
notificata alle parti in causa ed al Presidente del Consiglio dei
Ministri e comunicata ai Presidenti delle due camere del Parlamento.
Firenze, addì 13 gennaio 1998
Il presidente: Fernando
98C1357