1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 24 del 7-6-2000
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 302 ORDINANZA (Atto di promovimento) 1 febbraio 2000
Ordinanza emessa il 1o febbraio 2000 dalla Commissione tributaria provinciale di Milano sui ricorsi riuniti proposti da Brugola Carla ed altri contro Ufficio del registro atti privati di Milano Imposta sull'incremento di valore degli immobili (I.N.V.I.M.) - Immobili trasferiti nel decennio successivo alla soppressione del tributo (1o gennaio 1993-1o gennaio 2003) - Regime fiscale - Assoggettamento ad I.N.V.I.M. (calcolata al 31 dicembre 1992), in concorrenza con l'I.C.I., nel caso di trasferimento per atto tra vivi, e ad "imposta sostitutiva" nel caso di trasferimento a causa di morte - Disparita' di trattamento - Violazione del principio di capacita' contributiva. - D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643, art. 2; d.l. 30 dicembre 1992, n. 54 (recte: d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504), art. 17; legge 23 ottobre 1992, n. 421, art. 4, comma 17; d.l. 28 marzo 1997, n. 79 (convertito in legge 28 maggio 1997, n. 140), art. 11, comma 3. - Costituzione, artt. 3 e 53. (000C0470) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.24 del 7-6-2000)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE

Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 53/1999 depositata
il 22 gennaio 1999, avverso avviso di liquidazione
n. 932V14361-2Luogo, contro Registro di Milano 1 privati, proposto
da:
Brugola Carla, residente a Abbiategrasso (Milano), in via
Cairoli n. 6; difeso dall'avv. Donato B. Quagliarella, residente a
Milano, in via Enrico Toti n. 4;
Brugola Ercole, residente a Vimercate (Milano), in via Banfi
n. 13; difeso dall'avv. Donato B. Quagliarella, residente a Milano,
in via Enrico Toti n. 4;
Brugola Igino, residente ad Abbiategrasso (Milano), in via S.
Pellico n. 31; difeso dall'avv. Donato B. Quagliarella, residente a
Milano, in via Enrico Toti n. 4;
Brugola Maria, residente ad Abbiategrasso (Milano), in via T.
Grossi n. 27; difeso dall'avv. Donato B. Quagliarella, residente a
Milano, in via Enrico Toti n. 4;
Brugola Stefania, residente ad Abbiategrasso (Milano), in via
Ticino n. 94; difeso dall'avv. Donato B. Quagliarella, residente a
Milano, in via Enrico Toti n. 4;
Sul ricorso ricorso n. 54/1999 depositato il 22 gennaio 1999,
avverso avviso di liquidazione n. 932V14361 I Luogo, contro
registro di Milano 1 privati, proposto da:
Brugola Ercole, residente a Vimercate (Milano), in via Banfi
n. 13; difeso dall'avv. Donato B. Quagliarella, residente a Milano,
in via Enrico Toti n. 4;
Brugola Igino, residente ad Abbiategrasso (Milano), in via S.
Pellico n. 31; difeso dall'avv. Donato B. Quagliarella, residente a
Milano, in via Enrico Toti n. 4;
Brugola Maria, residente ad Abbiategrasso (Milano), in via T.
Grossi n. 27; difeso dall'avv. Donato B. Quagliarella, residente a
Milano, in via Enrico Toti n. 4.

1. - Con ricorso notificato il 22 gennaio 1999 all'ufficio del
registro, e depositato il 22 gennaio 1999 presso la commissione i
ricorrenti hanno impugnato gli avvisi di liquidazione, atto
n. 932V14361/1o Ufficio del registro 1o atti privati, sull'atto del
27 maggio 1993, rep. 160178, notaio dott. E. Lainati, registrato il
16 giugno 1993 al n. 14361, avvisi notificati in data 23, 24 e 28
novembre 1998, (a seguito della decisione della commissione
tributaria provinciale assunta nella seduta del 24 marzo 1998)
chiedendo la sospensione degli avvisi di liquidazione; la
remissione degli atti alla Corte costituzionale per palese
fondatezza dell'eccezione di costituzionalità; nel merito per la
modifica ed annullamento dei provvedimenti notificati.
Con provvedimento in data 30 marzo 1999 questa commissione ha
accolto l'istanza di sospensione dei provvedimenti impugnati e
fissato l'udienza di discussione al 30 giugno 1999.
Si costituiva in giudizio l'ufficio del registro, assumendo che
spetta a questa commissione valutare se rimettere gli atti alla
Corte costituzionale.
I ricorrenti depositavano in data 8 giugno 1999 memoria ex
art. 32 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e, il 3 giugno 1999,
istanza di discussione in pubblica udienza.
Interveniva in udienza il difensore dei ricorrenti, che
sviluppava oralmente i profili già evidenziati in atti. La
commissione si riservava di decidere.

2. - I ricorrenti sostengono che, nel caso di specie, le norme
che entrano in discussione siano:
A) art. 2 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643 ("L'imposta si
applica all'incremento del valore degli immobili relativamente ai
quali si verificano il trasferimento o il conferimento del diritto
di proprietà o la costituzione, il trasferimento o il conferimento
di altro diritto reale, con esclusione della servitù, a titolo
gratuito o a titolo oneroso, per atto tra vivi ovvero a causa di
morte"), nell'ambito del provvedimento istitutivo dell'imposta
sull'incremento del valore degli immobili, il quale ha costruito un
istituto unitario con un fine specifico: quello di colpire tutti i
trasferimenti che non facevano emergere un elemento di ricchezza
che il tempo con altri fenomeni aveva realizzato.
Quando il legislatore ha pensato alla soppressione di questo
sistema, sostituendolo con quello di graduale e costante prelievo
(I.C.I.) non ha integralmente rinunciato al tributo, e questo
potrebbe essere costituzionalmente corretto, ma dubbi sulla
correttezza sorgono quando si procede a dividere l'istituto
distinguendo un tipo di trasferimento dall'altro, come il
legislatore ha fallo in seguito.
I ricorrenti sostengono che il mero fatto materiale, che
determina il realizzarsi del presupposto, era già stato
unitariamente considerato dal legislatore ("per atto tra vivi
ovvero a causa di morte") e che non ha rilevanza ex sè, mentre ha
rilevanza la fenditura al sistema che equivale a non colpire con la
medesima consistenza e con due regimi quella vicenda (trasferimento
del bene) che prescinde dalla causa;

B) l'art. 17, commi 6 e 7, d.-l. 30 dicembre 1992, n. 504, e
l'art. 4, comma 17 della legge 23 ottobre 1992, n. 421 (-6- "Con
effetto dal 1o gennaio 1993 è soppressa l'imposta comunale
sull'incremento di valore degli immobili. Tuttavia l'imposta
continua ad essere dovuta nel caso in cui il presupposto di
applicazione di essa si è verificato anteriormente alla predetta
data". -7- "L'imposta comunale sull'incremento di valore degli
immobili continua ad essere dovuta con le aliquote massime e
l'integrale acquisizione del relativo gettito al bilancio dello
Stato, anche nel caso in cui il presupposto di applicazione di essa
si verifica dal 1o gennaio 1993 fino al 1o gennaio 2003
limitatamente all'incremento di valore maturato fino al 31 dicembre
1992"), istitutiva della imposta comunale immobiliare, che ha
soppresso l'I.N.V.I.M.
L'introduzione dell'imposta comunale sugli immobili ha prodotto
la sopressione (o più esattamente la sostituzione) dell'imposta
sull'incremento di valore degli immobili.
Per la fase intermedia, cioè sino al 1o gennaio 2003, l'imposta
continua ad applicarsi nel caso di privati che operino dei
trasferimenti sino a quel termine di beni già in loro proprietà
antecedentemente al 31 dicembre 1992.
Ciò comporta che, a tributo soppresso, alcuni pagano ancora
l'I.N.V.I.M. ed altri non pagano solo perchè differiscono
l'operazione dispositiva del bene a data successiva alla scadenza
del termine di efficacia delle vecchie disposizioni. Inoltre, il
bene disposto, che era oggetto del tributo I.C.I., resta oggetto di
tributo I.C.I. per il nuovo acquirente.
I proprietari di beni acquisiti antecedentemente il 31 dicembre
1992, invece, pagano I.C.I. e I.N.V.I.M., se dispongono del bene
nel periodo.
All'apparenza l'arresto dell'I.N.V.I.M. alla data del 31 dicembre
1992 parificherebbe l'effetto sui contribuenti possessori di beni
immobili, ma ciò non avviene nella sostanza.
Chi, infatti, ha differito la disposizione a data successiva alla
scadenza del termine di efficacia differita del 1o gennaio 2003 non
paga l'I.N.V.I.M. ed avrà pagato il decennio di I.C.I.
I.N.V.I.M. ed I.C.I. differiscono, oltre che per il modo di
quantificare la base imponibile, anche per i criteri e gli effetti
dell'applicazione dell'imposizione, pur sostituendo la seconda il
primo tributo.
Non è quindi l'arresto al 31 dicembre 1992, per quantificare
l'I.N.V.I.M., che sana i profili di incostituzionalità del
prelievo.
La norma di raccordo alla soppressione del tributo è
rappresentata da un duplice limite: il 31 dicembre 1992, come
termine entro il quale avere acquisita la proprietà di un bene; il
1o gennaio 2003, come momento di disposizione del bene.
Come detto, attualmente per non pagare l'I.N.V.I.M. bisogna
vendere un bene immobile posseduto prima del 31 dicembre 1992 dopo
il 1o gennaio 2003; chi lo vende prima paga l'I.N.V.I.M. con
riferimento al valore al 31 dicembre 1992.
In sintesi, chi venderà un immobile, acquisito in proprietà
prima del 1992, tra il 31 dicembre 1992 e il 1o gennaio 2003 è
"sfavorito" in confronto a chi vende dopo tale ultimo termine,
avendo il primo pagato anche un'imposta I.C.I., che ha sostituito
l'I.N.V.I.M.
Il fatto che l'I.N.V.I.M. per il calcolo si arresti al "valore
finale ..." che "... è assunto in misura pari a quello
dell'immobile alla data del 31 dicembre 1992 non sana tale
disparità di trattamento".
Ancora, il problema non è diverso dalla soppressione in genere
di un tributo: normalmente accade che un tributo esiste sino ad una
certa data, viene poi soppresso e sino alla data di vigenza il
precedente tributo dispiega efficacia a regime ordinario.
Fatti, che accadano successivamente, non possono alternativamente
comportare ancora l'applicazione o non del tributo per il mero
fatto che accadano in tempi diversi e non può avere efficacia
sanante la volontarietà o non della scelta del comportamento.

C) art. 11, comma 3, d.-l. 28 marzo 1997, n. 79, convertito
dalla legge il 28 maggio 1997, n. 140 ("In deroga a quanto
stabilito dal decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 643, per gli immobili caduti in successione, acquistati
dal defunto prima del 31 dicembre 1992, è dovuta solidalmente dai
soggetti che hanno acquistato il diritto di proprietà, oppure
diritti reali di godimento sugli immobili medesimi un imposta,
sostitutiva di quella comunale sull'incremento di valore degli
immobili pari all'uno per cento del loro valore complessivo alla
data dell'apertura della successione, se detto valore supera 250
milioni di lire". L'imposta sostitutiva si applica alle successioni
apertesi fino alla data del 1o gennaio 2003"), istitutivo della
c.d. imposta "sostitutiva di quella comunale sull'incremento di
valore degli immobili".
Il legislatore ha pensato ai trasferimenti che avvengono in sede
di successione, distinguendo durante lo stesso periodo quando
l'accadimento, che attualizza l'applicazione dell'imposta, non
dipende da fatti volontari, e ha regolato l'imposta in un modo
diverso, introducendo la c.d. imposta "sostitutiva di quella
comunale sull'incremento di valore degli immobili"; pari all'uno
per cento del loro valore complessivo alla data dell'apertura della
successione.
Questa norma non sana il regime, ma accentua la caratteristica di
incostituzionalità del regime prorogato per effetto dell'art. 17
d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 e dell'art. 4, comma 17 della legge
23 ottobre 1992, n. 421.
La c.d. "imposta sostitutiva" è introdotta in sede successoria
per regolare in modo autonomo gli effetti di un trasferimento del
bene, che sarebbe oggetto del regime ordinario richiamato; ma
l'affermazione è scorretta in quanto non è "eccezione", bensì è
"sostituzione": la norma tiene conto dell'entrata in vigore a
recime dell'I.C.I., che realizza un cumulo di tributi sui medesimi
soggetti, situazione non diversa da quella accaduta in genere ai
soggetti a quei presupposti, che non derivino dall'evento morte.
Il regime ordinario successivo dell'I.N.V.I.M. avrebbe dovuto
avere una disposizione non di ultrattività, ma una regolazione
autonoma della fattispecie, possibilmente allineata a quella data
in sede successoria per non realizzare la disparità di
trattamento, che non si evidenzia da quella sede.
Pensare, tornando a considerare l'elemento volontario in luogo
dell'evento morte, che la differenza giustifichi un diverso
trattamento è assolutamente impossibile per contrasto con la
natura dell'istituto, come creato dall'art. 2 del d.P.R. 26 ottobre
1972, n. 643.
Anche la relazione Reale (Atti Camera, legislatura, stampato
n. 1639, pag. 1806 e seguenti, sulla legge 9 ottobre 1971, n. 825)
conferma la non arbitrarietà dell'affermazione, infatti, a pag.
1836/17 si legge: "La norma prevede l'applicazione dell'imposta
anche nel caso di donazioni o successioni a causa di morte.
Altra soluzione poteva essere quella di non considerare le
successioni a causa di mode e le donazioni e di assoggettare
all'imposta, in caso di alienazione da parte dell'erede o del
donatario, l'intero incremento dell'immobile in confronto al valore
che esso aveva alla data di acquisto da parte del de cuius o del
donante. Ma questa soluzione comporterebbe gravi difficoltà
pratiche e, a causa della progressività delle aliquote, un
maggiore aggravio per i contribuenti perchè in molti casi si
dovrebbe risalire ad acquisti effettuati molti decenni prima.
Altra soluzione ancora poteva essere di non assoggettare al
tributo le plusvalenze degli immobili trasferiti per successione a
causa di morte o per donazione, e di fare riferimento, nel caso di
successiva alienazione, al valore di essi alla data della
successione o della donazione. Ma questa soluzione sottrarrebbe al
tributo una parte dell'incremento del valore dell'immobile (quello
formatosi dalla data di acquisto da parte del de cuius o del
donante alla data in cui i beni pervengono all'erede, al legatario
o al donatario) ed inoltre, attraverso le donazioni, consentirebbe
l'elusione dell'imposta, soprattutto nell'ambito familiare,
simulando come donazioni le vendite quando l'onere dell'imposta
sulle donazioni sia meno elevato dell'onere fiscale derivante
dall'imposta comunale sugli incrementi di valore e dell'imposta del
registro".
Il legislatore della riforma aveva già escluso che la differenza
della causa del trasferimento potesse distinguere il regime fiscale
susseguente ed esplicitamente lo aveva escluso nelle successioni e
donazioni in confronto alle vendite, per i motivi richiamati.
Prosegue infatti: "Per i motivi esposti, si ritiene
indispensabile stabilire il principio che l'imposta è dovuta anche
sugli incrementi inerenti ai beni trasmessi a titolo gratuito.
Tuttavia, ad evitare il contemporaneo concorso di due oneri
tributari in relazione al medesimo atto e allo scopo quindi di
ridurre l'onere fiscale a carico dei contribuenti, l'articolo 9,
n. 7 dispone che l'imposta sull'incremento di valore degli immobili
viene detratta dall'imposta sulle donazioni o sulle successioni
imputabile ai singoll immobili compresi nella liberalità o nella
successione.
In questo modo l'imposta comunale sull'incremento di valore degli
immobili sarà in ogni caso dovuta - e si eviteranno così i
pericoli di elusione dell'imposta dei quali si è detto
precedentemente - e l'imposta erariale sulle successioni e
donazioni sarà dovuta soltanto se l'ammontare supera l'imposta
sull'incremento di valore degli immobili e, anche in questo caso,
sarà dovuta soltanto per l'eccedenza".
È chiaro che l'imposta sostitutiva rappresenti un beneficio ed
anche un'anomalia, se comparata al regime dell'art. 17 d.lgs. 30
ottobre 1992, n. 504 e dell'art. 4, comma 17 della legge 23 ottobre
1992, n. 421, ma tale regime non è eccezione in quanto rientra nei
presupposti dell'atto dispositivo dell'introdotta disposizione
sull'I.N.V.I.M. in generale.
La sottrazione dell'una figura (per successione) e la
conservazione degli altri trasferimenti inter vivos costituiscono
un regime di eccezione, ma di modificazione dell'istituto.
L'I.N.V.I.M., in sostanza, dopo il 31 dicembre 1992 e per atto
dispositivo entro il 1o gennaio 2003, è la medesima imposta
introdotta dalla riforma originaria, mentre diventa imposta diversa
in sede accessoria.
Infatti, cade sul valore dei beni immobili alla "data di apertura
della successione", quindi in un diverso momento, che non è il 31
dicembre 1992, ed ha una diversa quantificazione d'imposta (1% su
tutto il valore): mentre l'una è imposta progressiva, l'altra è
proporzionale.
Si è efficacemente detto che "diversa è la funzione e la
costituzione teorica; oggetto di tassazione non è più un
incremento di valore, ma un valore in sè, riferito ad un dato
momento. Fra l'altro, mentre il valore finale dell'I.N.V.I.M. è
fermo al 31 dicembre 1992, il valore ai fini dell'imposta
sostitutiva prescinde da tale limite temporale".
Ma imposta diversa diviene anche l'I.N.V.I.M. ordinaria per atto
di trasferimento inter vivos nel momento nel quale è stata
"sostituita" dall'I.C.I. Si imponeva, quindi, un intervento
normativo autonomo e sistematico sull'imposta, che non vi è stato,
realizzandosi in tal modo la denunciata disparità.
Il legislatore, conscio di questo elemento, ha regolato in modo
autonomo la vicenda di trasferimento in sede successoria, là dove
si è astenuto dal provvedere nei trasferimenti inter vivos, con
ciò realizzando una disparità di trattamento (art. 3 Cost.) di
chiara illegittimità costituzionale (dalla quale si salverebbe se
fosse stata introdotta la disposizione con una opzione, come
sostenuto in dottrina da Napolitano-Militerno "Imposta ipotecaria,
catastale e sostitutiva dell'I.N.V.I.M.: applicazione alle
successioni", in Corriere Tributario 1998, n. 1, pag. 29 e segg.).
Se si pensasse di salvare dalla censura col ricorso ad una
pretesa ultrattività dell'imposta, peggioreremmo le conclusioni
per l'illiceità del ricorso stesso (la cui benevola considerazione
trova applicazione in sede penale per le disposizioni più
favorevoli al reo) e per la sostanziale elusione del principio di
parità, che rappresenta un limite al potere legislativo in materia
tributaria nella considerazione di fattispecie di riferimento
identiche (trasferimento di proprietà o di diritti reali
immobiliari).
Non senza rilievo è poi il periodo di convivenza dell'I.C.I. con
l'I.N.V.I.M., per definizione soppresso, ma applicato, per il quale
valgono i rilievi di costituzionalità, formulati nell'ottica di
prelievo locale che si aggiunge a quello erariale, che deve
giustificarsi secondo "canoni di razionalità e ragionevolezza"
sulla base del fatto che il presupposto "manifesti di per sè
idoneità economica alla contribuzione" sul piano della rilevanza
dell'art. 53 della Costituzione (Della Valle "I limiti
costituzionali alla sovrapposizione di tributo erariale e tributo
locale: capacità contributiva e coordinamento finanziario" in Riv.
Dir. Fin. e Scienza e Finanze, 1994, 1/2 8).
Appare evidente, inoltre, la violazione in materia di imposte
indirette e, sulla medesima fattispecie, dei principi di cui
all'art. 53 della Costituzione per la diversa rilevanza del
tributo, che si modifica anche nel meccanismo impositivo, passando
da imposta progressiva a scaglioni in proporzionale.
3. - Queste disposizioni interagiscono tra di loro nella fase
successiva alla soppressione del tributo, integrando gli estremi di
profili di illegittimità costituzionale per contrarietà agli
artt. 3 e 53 della Costituzione.
Individuato il contenuto della disciplina vigente, appare non
manifestamente infondata, e deve quindi essere sollevata la
questione di costituzionalità degli artt. 2 del d.P.R. 26 ottobre
1972, n. 643, art. 17 d.l. 30 dicembre 1992, n. 54 e l'art. 4,
comma 17 della legge 23 ottobre 1992, n. 421 e art. 11, comma 3
d.l. 28 marzo 1997, n. 79, convertito dalla legge 28 maggio 1997,
n. 140 in relazione agli artt. 3 e 53 della Carta costituzionale.
Il sistema delle norme esaminate appare determinare una
violazione dell'art. 3 della Costituzione per i profili
evidenziati, come anche dell'art. 53 Cost., dai quali contrasti
scaturisce una ingiustificata disparità di trattamento e una
violazione dei principi di trattamento conseguente a concorrenza di
analoga capacità contributiva, dal momento che non è sufficiente
che i singoli prelievi colpiscano un indice di capacità
contributiva, rilevatore di ricchezza, ma è necessario che il
sistema delle singole parti del sistema tributario, costruito dalle
singole imposte, si coordini in modo da riempire le lacune e non
mandare esenti i soggetti che realizzano i presupposti impositivi,
senza sovrapposizioni, ove la capacità contributiva venga presa in
considerazione a presupposto analogo in modo sostanzialmente
diverso.

P. Q. M.
Per questo esposto, questa commissione, dopo ripetuti
approfondimenti - col voto favorevole della maggioranza dei suoi
membri - accoglie i rilievi di costituzionalità delle richiamate
disposizioni in quanto il giudizio non può essere definito
indipendentemente dalla risoluzione delle richiamate questioni;
Sospende il giudizio indicato in epigrafe e dispone l'immediata
trasmissione degli atti alla Corte costituzionale ex art. 23 legge
11 marzo 1953, n. 87, nonchè la comunicazione ai sensi del suo
quarto comma.
Milano, addì 1o febbraio 2000.
Il presidente: Li Volsi
00C0470