1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 14 del 4-4-2007
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 109 SENTENZA 19 - 29 marzo 2007
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Contenzioso tributario - Poteri istruttori delle Commissioni tributarie - Facolta' di ordinare alle parti, nei limiti dei fatti dedotti, di produrre documenti ritenuti necessari per la decisione - Mancata previsione - Denunciata assoluta irrazionalita', ingiustificata discriminazione tra cittadini a seconda della tipologia degli accertamenti da svolgere, compressione del diritto di difesa del contribuente - Esclusione, in base ad interpretazione dei poteri officiosi delle Commissioni tributarie ispirata ai principi della terzieta' del giudice, dell'onere della prova e dell'applicabilita' (in quanto compatibili) delle norme del codice di procedura civile - Non fondatezza della questione. - D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, comma 1. - Costituzione, artt. 3 e 24. (007C0406) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.14 del 4-4-2007)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: Franco BILE;
Giudici: Francesco AMIRANTE, Ugo DE SIERVO, Romano VACCARELLA,
Paolo MADDALENA, Alfio FINOCCHIARO, Alfonso QUARANTA, Franco GALLO,
Luigi MAZZELLA, Gaetano SILVESTRI, Sabino CASSESE, Maria Rita SAULLE,
Giuseppe TESAURO, Paolo Maria NAPOLITANO;

ha pronunciato la seguente

Sentenza

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 7, comma 1, del
decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul
processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta
nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413), promosso con
ordinanza del 26 maggio 2006 dalla Commissione tributaria provinciale
di Novara sul ricorso proposto da Fallara Francesco contro l'Agenzia
delle Entrate di Novara, iscritta al n. 435 del registro ordinanze
2006 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 43, 1ª
serie speciale, dell'anno 2006;
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella Camera di consiglio del 21 febbraio 2007 il giudice
relatore Romano Vaccarella.

Ritenuto in fatto

1. - Con ordinanza del 26 maggio 2006 la Commissione tributaria
provinciale di Novara ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 24
della Costituzione, questione di legittimità costituzionale
dell'art. 7, comma 1, del decreto legislativo 31 dicembre 1992,
n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della
delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre
1991, n. 413), nella parte in cui non prevede, tra i poteri
istruttori delle commissioni tributarie, quello di ordinare alle
parti, pur nei limiti dei fatti dedotti, di produrre documenti
ritenuti necessari ai fini della decisione.
1.1. - L'incidente è stato prospettato nel corso del giudizio di
impugnativa di un avviso di accertamento in materia di IVA, fondato
su due verbali, l'uno del Servizio Ispettivo dell'INPS (Istituto
Nazionale della Previdenza Sociale), nel quale era stato contestato
l'impiego di quattro lavoratrici non iscritte nei libri obbligatori,
e l'altro della Guardia di Finanza, col quale era stato quantificato
l'ammontare delle ritenute non operate sugli emolumenti ad esse
corrisposti, come ricostruiti dagli ispettori che avevano effettuato
la prima verifica: atti in base ai quali l'Agenzia delle Entrate
aveva poi calcolato, ai fini dell'imposta sul valore aggiunto,
l'ammontare dei ricavi non contabilizzati, corrispondenti alle
retribuzioni pagate «in nero».
Dato atto che nessuna delle parti costituite in giudizio aveva
depositato i predetti documenti e che gli stessi erano assolutamente
necessari ai fini della decisione della controversia, dovendo in
mancanza il giudicante risolverla sulla base della regola, per vero
tutta formale, dell'onere della prova, piuttosto che sull'effettiva
fondatezza delle pretese hinc et inde addotte dalle parti, osserva il
rimettente, in punto di rilevanza, che l'intervenuta abrogazione -
attuata con decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203 (Misure di
contrasto all'evasione fiscale e disposizioni urgenti in materia
tributaria e finanziaria), convertito in legge, con modificazioni,
dall'art. 1, della legge 2 dicembre 2005, n. 248 - del terzo comma
dell'art. 7 del decreto legislativo n. 546 del 1992 (il quale
prevedeva il potere officioso di ordinare alle parti il deposito di
documenti ritenuti necessari ai fini della decisione) gli preclude
l'esercizio di tale facoltà ed esclude altresì la praticabilità di
opzioni ermeneutiche idonee a recuperarla.
1.2. - Quanto alla non manifesta infondatezza del dubbio, secondo
il giudice a quo non varrebbe a giustificare la norma il richiamo
alla regola che, nel processo civile ordinario, vieta all'ufficio di
supplire con la sua iniziativa all'inerzia delle parti, in attuazione
del principio costituzionale della terzietà della giurisdizione: ed
invero tale disciplina, del tutto congruente al criterio della
disponibilità della prova, appare inaccettabile nel processo
tributario, ove vige una disposizione, come quella racchiusa nel
menzionato primo comma dell'art. 7 del decreto legislativo n. 546 del
1992, in base alla quale le commissioni hanno «ai fini istruttori, e
nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, [...] tutte le facoltà di
accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti
conferiti agli uffici tributari ed all'ente locale da ciascuna legge
di imposta».
Ne deriverebbe un quadro normativo assolutamente irrazionale,
atteso che il giudice, pur avendo, nei limiti dei fatti dedotti, gli
stessi poteri istruttori, anche autoritativi, dell'amministrazione
finanziaria, non potrebbe tuttavia ordinare l'acquisizione di
documenti, ancorchè ritenuti decisivi ai fini della pronuncia.
Tale normativa sarebbe segnatamente lesiva dell'art. 3 della
Costituzione, sotto il profilo che da essa conseguirebbe una
ingiustificata discriminazione tra le posizioni processuali dei
cittadini, a seconda della tipologia di accertamenti da svolgere,
tanto più che il giudice, da un lato, avrebbe un potere officioso di
indagine esercitabile anche senza la collaborazione del contribuente,
e, dall'altro, non potrebbe richiedere alle parti la produzione di
documenti con l'unica sanzione, in caso di inosservanza, di ritenere
non utilizzabili quelli non depositati nel termine assegnato e
inesistenti le circostanze dagli stessi provate.
Risulterebbe altresì violato l'art. 24 della Costituzione,
perchè, in un processo a carattere impugnatorio, nel quale al
contribuente è richiesto di addurre un principio di prova idoneo a
smentire la ricostruzione dei fatti autoritativamente operata con
l'atto impugnato, il ricorrente vedrebbe sacrificato il proprio
diritto di difesa in applicazione di un principio di terzietà del
giudice, per il resto estraneo alla disciplina processualtributaria,
che riconosce alla commissione rilevanti poteri istruttori officiosi,
da esercitarsi prevalentemente, o esclusivamente, a favore
dell'ufficio, del quale, a parere del rimettente, le commissioni
hanno i medesimi poteri di accertamento.
Ribadito che la ratio legis desumibile dall'intervento
legislativo che ha portato all'attuale formulazione dell'art. 7,
comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, non consentirebbe un recupero,
in via interpretativa, del potere officioso di ordinare
l'acquisizione di documenti, la Commissione solleva l'incidente di
costituzionalità nei termini innanzi precisati.
2. - È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, che ha chiesto alla Corte di dichiarare inammissibile, o in
subordine manifestamente infondata, la proposta questione.
Osserva l'esponente che il giudice a quo avrebbe anzitutto omesso
di esplicitare in maniera adeguata le ragioni della ritenuta
rilevanza del dubbio, essendosi limitato a prospettare una asserita,
assoluta essenzialità dei documenti mancanti ai fini della decisione
e l'inevitabilità, in siffatto contesto probatorio, di un esito del
giudizio parametrato sul mancato assolvimento dell'onere della prova,
omettendo di spiegare sia le ragioni per le quali non ha inteso
accedere, attraverso i poteri istruttori riconosciutigli dal primo
comma dell'art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, a quei chiarimenti e a
quelle informazioni che gli avrebbero consentito di sopperire alle
prospettate deficienze della produzione documentale, sia le ragioni
per le quali il ricorso a detti poteri officiosi di indagine avrebbe
alterato il principio di eguaglianza o sacrificato illegittimamente
il diritto di difesa, di cui agli artt. 3 e 24 della Costituzione,
mentre il ripristino della facoltà del giudice di ordinare il
deposito dei documenti ritenuti essenziali ai fini della decisione
sanerebbe la prospettata situazione di illegittimità costituzionale
dell'impianto istruttorio del processo tributario.
Ricordato che, proprio con riguardo al processo tributario, la
Corte costituzionale (sentenza n. 18 del 2000) ha avuto modo di
chiarire che il principio di eguaglianza si sostanzia nella «parità
di armi» tra le parti del processo, osserva la difesa erariale che la
norma impugnata, fissando una regola astrattamente valevole per
entrambe le parti, e facendone dipendere dalle peculiarità del caso
concreto gli effetti, a seconda dei casi, sfavorevoli o vantaggiosi,
per l'una o per l'altra, sarebbe conforme all'art. 3 della
Costituzione.
Segnala anche l'interveniente come la giurisprudenza della
Suprema Corte abbia evidenziato anche in tempi recentissimi (Cass.
11 gennaio 2006, n. 339) che il processo tributario si fonda sul
principio dispositivo di cui all'art. 115 cod. proc. civ., alla
stregua di quanto previsto dall'art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 546
del 1992, mentre già in precedenza, con riguardo all'assetto
normativo antecedente all'abrogazione del terzo comma dell'art. 7,
aveva escluso che tale norma potesse essere utilizzata «come rimedio
ordinario per sopperire alle lacune probatorie delle parti».
In tale contesto la soppressione della predetta disposizione,
distonica rispetto ai principi ispiratori del processo tributario, e
la conseguente riconduzione della disciplina di questo suo
particolare segmento alle regole generali, non potrebbe connotarsi di
illogicità o di irragionevolezza, tenuto anche conto che, secondo il
consolidato orientamento della Corte costituzionale, l'esercizio, da
parte del legislatore, dei suoi poteri discrezionali si presta ad
essere sindacato solo ove la legge discrimini senza ragione
situazioni affini o, al contrario, tratti illogicamente in maniera
identica situazioni diverse.
Infine giammai potrebbe ritenersi leso il diritto di difesa ove
sia la parte a non esercitarlo, di modo che quella che ometta di
produrre i documenti utili a che il giudice accolga le sue
prospettazioni non può poi dolersi del mancato esercizio, da parte
della Commissione, del potere officioso di ordinare il deposito dei
documenti.

Considerato in diritto

1. - La Commissione tributaria provinciale di Novara dubita della
legittimità costituzionale, in riferimento agli artt. 3 e 24 della
Costituzione, dell'art. 7, comma 1, del decreto legislativo n. 546
del 1992 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della
delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre
1991, n. 413), nella parte in cui non prevede, tra i poteri
istruttori delle commissioni tributarie, quello di ordinare alle
parti, pur nei limiti dei fatti dedotti, di produrre documenti
ritenuti necessari ai fini della decisione.
2. - La questione non è fondata.
3. - Il giudice a quo sostiene che la soppressione del potere -
in precedenza contemplato dall'art. 7, comma 3, del d.lgs. n. 546 del
1992 - di «ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti
necessari per la decisione della controversia» avrebbe reso
«assolutamente irrazionale un quadro normativo per il quale in un
processo di parti sono riconosciuti al giudice [...] gli stessi
poteri istruttori anche autoritativi dell'amministrazione
finanziaria, con l'unica ed ingiustificata eccezione
dell'acquisizione di documenti»: assoluta irrazionalità che, non
essendo frutto di «consapevole scelta del legislatore tra un processo
dispositivo ed uno nel quale il giudice abbia in determinata misura
poteri di indagine ex officio», si risolverebbe in «una
discriminazione ingiustificata tra i cittadini [...] a seconda della
tipologia di accertamenti da svolgere» e, inoltre, in un sacrificio
del diritto di difesa del contribuente al quale, in un giudizio
avente carattere di impugnazione, «è richiesto di addurre almeno un
principio di prova idoneo a smentire la ricostruzione dei fatti
(autoritativamente) operata con l'atto impugnato». Il «principio
della terzietà del giudice» - affermato con riguardo
all'acquisizione di documenti - sarebbe «per il resto estraneo alla
disciplina processualtributaria che [...] riconosce alla Commissione
ben più rilevanti poteri istruttori da esercitarsi (prevalentemente
o esclusivamente) a favore dell'ufficio finanziario, del quale le
Commissioni tributarie hanno i medesimi poteri di accertamento».
4. - L'ordinanza di rimessione ripropone - sotto il profilo della
(pretesa) illegittimità costituzionale - le valutazioni critiche
mosse da una consistente dottrina nei confronti dell'intervento
legislativo che, nel 2005, ha soppresso il potere officioso
attribuito alle Commissioni tributarie, con riguardo al deposito di
documenti, dall'art. 7, comma 3, ed ha lasciato inalterato il potere
di esercitare «tutte le facoltà di accesso, di richiesta dati, di
informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari ed
all'ente locale da ciascuna legge d'imposta» (comma 1). Il giudice a
quo, sottolineata l'impraticabilità di una interpretazione -
suggerita da una parte minoritaria della dottrina - secondo la quale
l'innovazione legislativa sarebbe «neutralizzabile» in forza della
lata formulazione del comma 1, muove dall'idea che, poichè l'art. 7,
comma 1, riconosce alle Commissioni «gli stessi poteri istruttori
anche autoritativi dell'amministrazione finanziaria [...] da
esercitarsi (prevalentemente o esclusivamente) a favore dell'ufficio
finanziario», l'intento del legislatore di valorizzare, in tale
contesto, il principio della disponibilità della prova e della
terzietà del giudice si sarebbe risolto in un sacrificio del diritto
di difesa del contribuente; i poteri officiosi del giudice sarebbero,
oggi, spendibili solo a favore dell'amministrazione, laddove del
soppresso potere di ordinare il deposito di documenti si sarebbe
normalmente giovato, per alleviare il proprio onere probatorio, il
contribuente.
5. - Il legislatore, attraverso l'abrogazione dell'art. 7,
comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992, ha voluto rafforzare il
carattere dispositivo del processo tributario espungendo da esso il
potere officioso dal quale soprattutto, pressocchè unanimemente, la
giurisprudenza e la dottrina desumevano, quanto all'istruzione, la
sua natura di processo inquisitorio (o, secondo altra terminologia,
acquisitivo): si diceva, in sintesi, che il giudice tributario era
tenuto a giudicare iuxta alligata ma non anche iuxta probata partium.
L'estrema vaghezza del dettato legislativo («è sempre data alle
Commissioni tributarie facoltà di ordinare alle parti il deposito di
documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia»)
aveva favorito il formarsi di vari indirizzi giurisprudenziali -
talvolta radicalmente divergenti se non contrapposti - a seconda che
della norma fosse valorizzata la sua derivazione, pressocchè
testuale, dall'art. 36, comma 3, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636
(Revisione della disciplina del contenzioso tributario), ovvero fosse
sottolineata l'esigenza del suo coordinamento, in generale, con «le
norme del codice di procedura civile» (art. 1, comma 2, del d.lgs.
n. 546 del 1992) e, in particolare, con il principio dell'allegazione
dei fatti riservata alle parti (introdotto dal d.lgs. n. 546 del
1992, ed estraneo al d.P.R. n. 636 del 1972, come si desume dall'
art. 35 di quest'ultimo).
L'indirizzo originariamente prevalente, infatti, era nel senso
che le Commissioni tributarie godevano di una amplissima
discrezionalità (una «facolta», appunto) nell'esercizio del loro
potere, non sindacabile in sede di legittimita': indirizzo che,
fondandosi sulla rilevanza e sulla natura pubblicistica
dell'obbligazione tributaria nonchè sulla cosiddetto presunzione di
legittimità del provvedimento (amministrativo) impositivo,
presupponeva che il processo tributario dovesse tendere
all'accertamento della cosiddetta verità materiale e non
acquietarsi, quindi, alla cosiddetta verità formale, presidiata
dalla regola di giudizio discendente dal riparto dell'onere della
prova.
In tempi relativamente recenti la giurisprudenza di legittimità,
tuttavia, si è andata sempre più orientando nel senso che, a fronte
del mancato assolvimento dell'onere probatorio da parte del soggetto
onerato, il giudice tributario non è tenuto ad acquisire d'ufficio
le prove, in forza dei poteri istruttori a lui attribuiti
dall'art. 7, in quanto tali poteri sono meramente integrativi
dell'onere probatorio principale e sono utilizzabili solo qualora sia
impossibile o sommamente difficile fornire, da parte di chi vi era
tenuto, le prove richieste.
6. - È evidente come, alla luce della giurisprudenza appena
ricordata (prevalente ma non consolidata), a taluno possa essere
apparsa inopportuna l'abrogazione della norma che conferiva alle
commissioni la «facoltà di ordinare il deposito di documenti
ritenuti necessari per la decisione della controversia», ma
altrettanto evidente è che tale valutazione di inopportunità non
giustifica un dubbio di legittimità costituzionale, quanto piuttosto
sollecita un'interpretazione dei poteri officiosi delle Commissioni
che tenga conto della soppressione dell'art. 7, comma 3, del d.lgs.
n. 546 del 1992, e che muova dalla premessa che un'accentuazione
della terzietà del giudice, quanto ai profili istruttori, non può,
per definizione, dar luogo a dubbi di legittimità costituzionale.
La rilevanza pubblicistica dell'obbligazione tributaria
giustifica ampiamente i penetranti poteri che la legge conferisce
all'amministrazione nel corso del procedimento destinato a
concludersi con il provvedimento impositivo, ma certamente non
implica affatto - nè consente - che tale posizione si perpetui nella
successiva fase giurisdizionale e che, in tal modo, sia contaminata
l'essenza stessa del ruolo del giudice facendone una sorta di longa
manus dell'amministrazione: in particolare, attribuendo al giudice
poteri officiosi che, per la indeterminatezza dei presupposti del
loro esercizio (o non esercizio), sono potenzialmente idonei a
risolversi in una vera e propria supplenza dell'amministrazione.
Il presidio dell'essenziale funzione del processo e della
terzietà del giudice è costituito dal principio dell'onere della
prova, la cui ripartizione tra le parti del processo non può essere
ancorata alla posizione formale (di attore o convenuto) da esse
assunto in ragione della struttura del processo, ma deve modellarsi
sulla struttura del rapporto giuridico formalizzato, in esito al
procedimento amministrativo, nel provvedimento impositivo: ciò che
la giurisprudenza di legittimità, definitivamente ripudiando l'idea
che la cosiddetta presunzione di legittimità del provvedimento
amministrativo possa intendersi in senso tecnico e quindi come
inversione dell'onere della prova, ha riconosciuto statuendo che
l'onere della prova grava sull'Amministrazione finanziaria, in
qualità di attrice in senso sostanziale, e si trasferisce a carico
del contribuente soltanto quando l'Ufficio abbia fornito indizi
sufficienti per affermare la sussistenza dell'obbligazione
tributaria.
7. - È in questo contesto che si colloca l'abrogazione - volta,
si è detto (Cass. 11 gennaio 2006 n. 366), ad eliminare qualsiasi
ostacolo alla piena applicabilità nel processo tributario
dell'art. 2697 cod. civ. - dell'art. 7, comma 3, del d.lgs. n. 546
del 1992.
È evidente che, nel quadro normativo innovato con la abrogazione
dell'art. 7, comma 3, i poteri officiosi riconosciuti alle
Commissioni dall'art. 7, comma 1, non possono essere intesi - come
presuppone l'ordinanza di rimessione, laddove attribuisce a quello,
soppresso, di cui al comma 3, la funzione di riequilibrio in favore
del contribuente - come strumenti attraverso i quali il giudice,
sostituendosi all'Amministrazione, svolge in sede giurisdizionale
attività di controllo e/o di accertamento proprie della fase
procedimentale; sicchè non è soltanto in ossequio all'intenzione
del legislatore del 2005, ma anche e soprattutto in virtù del
principio di terzietà del giudice - chiamato a verificare, in un
giudizio di natura impugnatoria, in primis, la legittimità del
provvedimento amministrativo sotto il profilo della congruità della
sua motivazione rispetto agli elementi di fatto sui quali si fonda e
alla prova degli stessi - che è impensabile una «reviviscenza»,
sotto le spoglie di una applicazione estensiva del disposto
dell'art. 7, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, del soppresso
potere di ordinare il deposito di documenti ritenuti necessari per la
decisione.
Peraltro, non soltanto il principio dell'applicabilità al
processo tributario, in quanto compatibili, delle norme del codice di
procedura civile (art. 1, comma 2), ma anche il carattere non
esaustivo della disciplina dell'istruzione contenuta nell'art. 7
impongono di ritenere che la produzione di documenti, oltre che
spontanea, possa essere ordinata a norma dell'art. 210 cod. proc.
civ. (e, quindi, anche nei confronti di terzi): ed è ovvio che
l'esigenza di un'istanza di parte affinchè il giudice possa ordinare
l'esibizione di documenti è coerente con il principio dispositivo
che, anche relativamente alle prove, il legislatore vuole governi il
processo tributario e vale ad escludere in radice per il giudice ogni
ruolo di supplenza della parte inerte, sia essa l'amministrazione o
il contribuente. Nè può trascurarsi che, ove necessario, il giudice
ha il potere - nei confronti di pubbliche amministrazioni diverse da
quella che è parte del giudizio davanti a lui pendente - di chiedere
informazioni o documenti ai sensi dell'art. 213 cod. proc. civ., e
cioè attivarsi in funzione di chiarificazione dei risultati
probatori prodotti dai mezzi di prova dei quali si sono servite le
parti.

Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara non fondata la questione di legittimità costituzionale
dell'art. 7, comma 1, del decreto legislativo 31 dicembre 1992,
n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della
delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre
1991, n. 413), sollevata, in riferimento agli articoli 3 e 24 della
Costituzione, dalla Commissione tributaria provinciale di Novara con
l'ordinanza in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 19 marzo 2007.
Il Presidente: Bile
Il redattore: Vaccarella
Il cancelliere:Fruscella
Depositata in cancelleria il 29 marzo 2007.
Il cancelliere:Fruscella
07C0406