1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 22 del 2-6-1999
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 12 RICORSO PER LEGITTIMITA' COSTITUZIONALE 1 aprile 1999
N. 12 Ricorso per questione di legittimita' costituzionale depositato in cancelleria il 1 aprile 1999 (della regione Lombardia) Imposte e tasse in genere - Ritenute a titolo d'imposta sugli interessi e sui redditi di capitale - Applicabilita' nei confronti dei soggetti esclusi dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche - Previsione con norma di interpretazione autentica - Conseguente retroattivo assoggettamento delle regioni (e degli altri enti territoriali) alle suddette ritenute - Violazione dei principi della legislazione tributaria - Contrasto con i principi affermati dalla giurisprudenza costituzionale in materia di leggi interpretative - Attribuzione alla norma interpretata di un significato ad essa non ragionevolmente riconducibile - Irragionevole sottoposizione a ritenuta di enti non soggetti all'Irpeg - Interferenza sui giudizi pendenti, con incidenza sulle funzioni riservate al potere giurisdizionale. (Legge 18 febbraio 1999, n. 28, art. 14). (Cost., artt. 53, combinato disposto, 76, 114, 115 e 119, in relazione al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 88 e 101, secondo comma, Cost.). (099C0363) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.22 del 2-6-1999)

Ricorso della regione Lombardia, in persona del presidente della
giunta regionale pro-tempore, on. Roberto Formigoni, autorizzato con
delibera di giunta regionale n. 41979 del 29 marzo 1999,
rappresentato e difeso, come da mandato a margine del presente atto
dal prof. avv. Beniamino Caravita di Toritto e presso il suo studio
elettivamente domiciliato in Roma, via di Porta Pinciana, 6;
Contro il Presidente del Consiglio dei Ministri pro-tempore per la
dichiarazione di illegittimità costituzionale dell'art. 14 della
legge 18 febbraio 1999, n. 28, recante "Disposizioni in materia
tributaria, di funzionamento dell'amministrazione finanziaria, e di
revisione generale del catasto", pubblicata in Gazzetta Ufficiale,
Serie generale, n. 43 del 22 febbraio 1999.
F a t t o
L'art. 14 della legge 18 febbraio 1999, n. 28, recante
"Interpretazione autentica della disciplina concernente le ritenute
sugli interessi e sui redditi di capitale", stabilisce che: "La
disposizione di cui all'art. 26, comma 4, terzo periodo del d.P.R. 29
settembre 1973, n. 600, riguardante l'applicazione della ritenuta a
titolo d'imposta sugli interessi, premi ed altri frutti delle
obbligazioni e titoli similari e sui conti correnti, deve intendersi
nel senso che tale ritenuta si applica anche nei confronti dei
soggetti esclusi dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche".
A sua volta, il d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, recante
"Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui
redditi", all'art. 26 disciplina le ritenute sugli interessi e sui
redditi di capitale.
I commi 1, 2, 3 e 3-bis di tale articolo stabiliscono:
1) i soggetti indicati nel primo comma dell'art. 23, che hanno
emesso obbligazioni e titoli similari operano una ritenuta del 27 per
cento, con obbligo di rivalsa, sugli interessi ed altri proventi
corrisposti ai possessori. L'aliquota della ritenuta è ridotta al
12,50 per cento per le obbligazioni e titoli similari, con scadenza
non inferiore a diciotto mesi, e per le cambiali finanziarie.
Tuttavia, se i titoli indicati nel precedente periodo sono emessi da
società od enti, diversi dalle banche, il cui capitale è
rappresentato da azioni non negoziate in mercati regolamentati
italiani ovvero da quote, l'aliquota del 12,50 per cento si applica a
condizione che, al momento di emissione, il tasso di rendimento
effettivo non sia superiore al tasso ufficiale di sconto aumentato di
due terzi, per le obbligazioni ed i titoli similari negoziati in
mercati regolamentati italiani o collocati mediante offerta al
pubblico ai sensi della disciplina vigente al momento di emissione,
ovvero di un terzo, per le obbligazioni e titoli similari diversi dai
precedenti. Qualora il rimborso delle obbligazioni e dei titoli
similari con scadenza non inferiore a diciotto mesi, abbia luogo
prima di tale scadenza, sugli interessi e altri proventi maturati
fino al momento dell'anticipato rimborso è dovuta dall'emittente una
somma pari al 20 per cento".
"2) l'Ente poste italiane e le banche operano una ritenuta del 27
per cento, con obbligo di rivalsa, sugli interessi ed altri proventi
corrisposti ai titolari di conti correnti e di depositi, anche se
rappresentati da certificati. La predetta ritenuta è operata dalle
banche anche sui buoni fruttiferi da esse emessi. Non sono soggetti
alla ritenuta: a) gli interessi e gli altri proventi corrisposti da
banche italiane o da filiali italiane di banche estere a banche con
sede all'estero o a filiali estere di banche italiane; b) gli
interessi derivanti da depositi e conti correnti intrattenuti tra le
banche ovvero tra le banche e l'Ente poste italiane: c) gli interessi
a favore del Tesoro sui depositi e conti correnti intestati al
Ministero del tesoro, del bilancio e della programmazione economica,
nonchè gli interessi sul "Fondo di ammortamento dei titoli di Stato"
di cui al comma 1 dell'art. 2 della legge 27 ottobre 1993, n. 43, e
sugli altri fondi finalizzati alla gestione del debito pubblico".
"3) quando gli interessi e gli altri proventi di cui ai commi 1 e
2 sono dovuti da soggetti non residenti, le ritenute ivi previste
sono operate dai soggetti indicati nel primo comma dell'art. 23 che
intervengono nella loro riscossione, con l'aliquota del 27 ovvero del
12,50 per cento, sugli interessi e gli altri proventi di cui al comma
1, secondo che la scadenza dei titoli sia o meno inferiore a diciotto
mesi, nonchè con l'aliquota del 27 per cento, sugli interessi ed
altri proventi di cui al comma 2, indipendentemente dalla scadenza.
Qualora il rimborso delle obbligazioni e titoli similari con scadenza
non inferiore a diciotto mesi, abbia luogo prima di tale scadenza, è
dovuta dai percipienti una somma pari al 20 per cento degli interessi
e degli altri proventi maturati fino al momento dell'anticipato
rimborso. Tale somma è prelevata dai soggetti di cui al primo comma
dell'art. 23 che intervengono nella riscossione degli interessi ed
altri proventi ovvero nel rimborso nei confronti di soggetti
residenti. Quando i soggetti di cui al primo comma dell'art. 23
intervengono nelle cessioni di obbligazioni o titoli similari emessi
da soggetti non residenti la ritenuta è operata sugli interessi ed
altri proventi riconosciuti al cedente nel corrispettivo. Il cedente
od il possessore del titolo rendono noti gli interessi e gli altri
proventi maturati durante il periodo di possesso. La ritenuta non è
operata quando il percipiente certifichi la sua qualità di soggetto
non residente ed attesti il periodo di possesso dei titoli. La
ritenuta del presente comma è operata con l'aliquota del 12,50 per
cento anche sugli interessi ed altri proventi delle obbligazioni e
degli altri titoli di cui all'art. 31 del decreto del d.P.R. 29
settembre 1973, n. 601, nonchè di quelli con regime fiscale
equiparato, emessi all'estero a decorrere dal 10 settembre 1992,
indipendentemente dalla scadenza".
"3-bis) i soggetti indicati nel primo comma dell'art. 23, che
corrispondono i proventi di cui alle lettere g-bis) e g-ter) del
comma 1 dell'art. 41 del testo unico delle imposte sui redditi
approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ovvero intervengono
nella loro riscossione operano sui predetti proventi una ritenuta con
l'aliquota del 12,50 per cento ovvero con la maggiore aliquota a cui
sarebbero assoggettabili gli interessi ed altri proventi dei titoli
sottostanti nei confronti dei soggetti cui siano imputabili i
proventi derivanti dai rapporti ivi indicati. Nel caso dei rapporti
indicati nella lettera g-bis), la predetta ritenuta è operata, in
luogo della ritenuta di cui al comma 3, anche sugli interessi e gli
altri proventi dei titoli ivi indicati, maturati nel periodo di
durata dei predetti rapporti".
Il comma 4 individua i soggetti nei cui confronti le ritenute,
previste nei commi da 1 a 3-bis, devono essere applicate a titolo di
acconto, quelli nei cui confronti devono essere applicate a titolo di
imposta e quelli nei cui confronti esse non devono essere applicate.
Nell'individuare i soggetti nei cui confronti le suddette ritenute
devono applicarsi a titolo d'imposta, il terzo periodo del comma 4,
cui si riferisce la norma interpretativa impugnata, stabilisce che:
"Le predette ritenute sono applicate a titolo d'imposta nei confronti
dei soggetti esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche
ed in ogni altro caso".
In ordine all'applicabilità dell'Irpeg nei confronti delle
regioni, il d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, recante "Approvazione
del testo unico delle imposte sui redditi", all'art. 88, come
sostituito dal d.-l. n. 310/1990, stabilisce che "Gli organi e le
amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo,
anche se dotati di personalità giuridica, i comuni, i consorzi tra
enti locali, le associazioni e gli enti gestori di demani collettivi,
le comunità montane, le province e le regioni non sono soggetti
all'imposta".
Le regioni, dunque, ai sensi di tale disposizione, sono soggetti
esclusi dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche.
A seguito della sostituzione dell'art. 88 del d.P.R. n. 917/1986,
l'amministrazione finanziaria, in un primo momento, con risoluzione
ministeriale n. 8/645 dell'8 gennaio 1993, aveva chiarito che "per
effetto delle modifiche apportate all'art. 88 del T.U. delle imposte
sui redditi, approvato con d.P.R. n. 917/1986, dall'art. 4 del d.-l.
31 marzo 1990, n. 310, convertito con modificazioni dalla legge 22
dicembre 1990 n. 403, i comuni, le province, le comunità montane e
le regioni, non essendo più soggetti all'Irpeg e all'Ilor, non
debbono subire ritenute per tali imposte, fermo restando l'obbligo
per essi di operare le ritenute, sui contributi corrisposti a
soggetti diversi, ai sensi dell'art. 28 del d.P.R. 29 settembre 1973,
n. 602".
Il mutato quadro normativo descritto, nonchè l'orientamento
assunto dall'amministrazione finanziaria con la risoluzione citata,
hanno indotto la regione Lombardia, a partire dal 1991, ad instaurare
una serie di controversie contro la Direzione regionale per le
entrate, allo scopo di ottenere il rimborso delle ritenute Irpeg
operate sugli interessi bancari e postali.
Di fronte alle richieste della regione Lombardia, la Commissione
tributaria provinciale di primo grado si è orientata nel senso di
riconoscere il diritto della stessa al rimborso delle ritenute Irpeg
subite.
A tal proposito, con sentenza n. 333 del 28 dicembre 1994, la
Commissione tributaria di primo grado, Milano, sez. 34, accogliendo
il ricorso presentato dalla regione Lombardia per il rimborso delle
ritenute effettuate negli anni 1991-1992, ha così motivato la
propria decisione: "Preliminarmente questa Commissione osserva che
il comma 1 dell'art. 88 del d.P.R. n. 917/1986, così come
modificato dall'art. 4 del d.-l. 31 marzo 1990, n. 310, convertito,
con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 1990, n. 403, e con
effetto dal 1 gennaio 1991, statuisce la non soggettività
all'imposizione diretta degli organi delle amministrazioni dello
Stato comprese le regioni. Tale esclusione, di sicuro carattere
innovativo in quanto statuente l'esenzione dall'Irpeg e dall'Ilor dei
redditi prodotti dalle regioni, definisce, così come ricordato dalla
ricorrente in memoria difensiva, un'esclusione soggettiva che
prescinde da qualsiasi condizione oggettiva quale ne sia la natura o
la provenienza. In tal senso si è pronunciata anche la Commissione
tributaria di 1 di Roma, sez. 15, circa il rimborso di ritenute su
proventi da titoli del debito pubblico operate dall'Azienda
municipale Nettezza urbana di Roma; ed a tale deciso, questa
Commissione si uniforma ...".
Dello stesso tenore è la successiva sentenza n. 146/1/1995 del 13
febbraio 1996, con la quale la Commissione tributaria di primo grado,
Milano, sez. 1, accoglieva il ricorso presentato dalla regione
Lombardia ai fini del rimborso delle ritenute su interessi e altri
redditi operate nell'anno 1993.
Quanto alle ritenute effettuate nel 1994, a seguito del ricorso
presentato dalla regione Lombardia ai fini del rimborso, la
Commissione tributaria di primo grado, Milano, sez. I, con sentenza
40/1/97 del 4 febbraio 1997, ribadiva che: "L'imposizione cui la
regione Lombardia è stata assoggettata è illegittima e violatrice
dell'art. 88 del d.P.R. n. 917/1986 che, al primo comma, stabilisce,
in deroga ai principi generali, l'esclusione soggettiva degli enti
pubblici territoriali; l'esclusione è soggettiva e indipendente da
qualsiasi condizione oggettiva del reddito. Di uguale avviso è altra
sentenza pronunciata da altra sezione di questa Commissione di 1,
sentenza passata in cosa giudicata non avendo l'ufficio proposto
appello".
Con sentenza n. 215/1/1998, infine, la Commissione tributaria di
primo grado, Milano, sez. I, ha accolto il ricorso presentato dalla
regione Lombardia per il rimborso delle ritenute effettuate nel 1995,
con motivazione analoga a quelle precedenti.
Sono inoltre, ancora in corso, i giudizi instaurati dalla regione
Lombardia allo scopo di ottenere il rimborso delle ritenute operate
negli anni successivi.
Non va, inoltre, sottovalutato che, in data 28 dicembre 1993, il
Ministero delle finanze, di fronte alle numerose richieste di
rimborso avanzate dagli enti locali - e con l'evidente scopo di
sottrarsi all'obbligo di ulteriori rimborsi - ha adottato la
risoluzione 5/846, nella quale ha affermato che nella risoluzione
8/645 "si era fatto generico riferimento ai redditi di capitale e ai
dividendi, senza fornire alcun particolare chiarimento in ordine al
regime applicabile agli interessi derivanti da depositi e conti
correnti bancari e postali intestati agli enti in oggetto". In
sostanza, secondo tale risoluzione ministeriale, il legislatore
avrebbe inteso assoggettare al prelievo alla fonte gli interessi non
solo nel caso in cui il percettore sia un soggetto esente, ma anche
nel caso in cui sia escluso dall'ambito soggettivo dell'applicazione
delle imposte sui redditi, "in quanto l'espressione della norma 'in
ogni altro casò vale evidentemente anche per i casi di esclusione
dall'ambito soggettivo di applicazione dell'imposta sui redditi".
L'interpretazione ministeriale, tuttavia, non ha minimamente
intaccato l'orientamento ormai costante della giurisprudenza
tributaria, la quale, come documentato dalle decisioni citate, ha
continuato a sostenere la tesi dell'inapplicabilità della ritenuta a
titolo d'imposta sugli interessi ed altri frutti dei redditi di
soggetti esclusi dall'imposta stessa. Successivamente, e in coerenza
con il nuovo orientamento assunto dal Ministero delle finanze, è
intervenuta la legge 18 febbraio 1999, n. 28, che all'art. 14, ha
disposto che il terzo periodo del comma 4 dell'art. 26 del d.P.R. n.
600/1973, riguardante l'applicazione della ritenuta a titolo
d'imposta sugli interessi, premi ed altri frutti delle obbligazioni e
titoli similari e sui conti correnti, "deve intendersi nel senso che
tale ritenuta si applica anche nei confronti dei soggetti esclusi
dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche". Tale
disposizione, per le conseguenze che è suscettibile di comportare a
danno della regione Lombardia, anche con riferimento ai giudizi
ancora in corso, risulta costituzionalmente illegittima nonchè
lesiva dell'autonomia costituzionalmente riconosciuta alle regioni,
per i seguenti motivi;
D i r i t t o
1. - Violazione del combinato disposto degli artt. 114, 115, 119,
53 e 76 della Costituzione, in relazione all'art. 88 del d.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917, recante "Approvazione del testo unico delle
imposte sui redditi", ai principi della legislazione tributaria, e ai
principi affermati dalla giurisprudenza costituzionale in materia di
leggi interpretative.
Dall'esame della giurisprudenza costituzionale in materia di leggi
interpretative, risulta che il giudizio di codesta ecc.ma Corte è
stato costantemente incentrato, in primo luogo, sulla valutazione
dell'astratta riconducibilità del contenuto della legge
interpretativa ad uno dei possibili significati della legge
interpretata: dall'assenza di tali condizioni, codesta ecc.ma Corte
ha poi fatto conseguire la pronuncia di incostituzionalità delle
leggi interpretative impugnate (cfr. Corte cost. 77/64; 175/74;
187/81; 91/88).
Il giudizio sulle leggi interpretative è stato, in secondo luogo,
condotto da codesta ecc.ma Corte in ordine alla possibilità che le
disposizioni introdotte da tali leggi potessero rivelarsi lesive, di
per sè, a prescindere dalla loro natura di norme interpretative,
delle disposizioni e dei principi costituzionali (cfr. sentt. 240/94
e 321/98).
Gli orientamenti assunti dalla giurisprudenza costituzionale sono
stati condivisi anche dalla dottrina, in base alla quale il potere
del legislatore di utilizzare lo strumento della legge interpretativa
non deve considerarsi illimitato: il legislatore, infatti, è tenuto
a rispettare il principio di affidabilità o di ragionevolezza, di
talchè sarebbero possibili solo quelle leggi interpretative che
diano alla disposizione interpretata un significato ad essa
ragionevolmente riconducibile, o comunque tale da poter essere
prospettato dai destinatari della disposizione (cfr. sentt. n.
175/74, ove si parla di "ragionevole interpretazione").
A tal proposito, codesta ecc.ma Corte, con sentenza 3 marzo 1988,
n. 233, nel dichiarare l'illegittimità costituzionale di una legge
della regione Puglia che, autoqualificandosi come legge
interpretativa e formulata come una legge interpretativa, estendeva
la decorrenza della progressione economica accelerata, già prevista
per il personale di ruolo che all'epoca era in posizione di comando
presso la regione, a favore dei dipendenti dei gruppi consiliari
allora legati alla regione da un rapporto di diritto privato,
affermava in motivazione "la legge impugnata - anzichè desumere,
enucleare o escludere un qualche significato già insito nella
disposizione interpretata - interviene sul testo legislativo,
aggiungendo una diversa disposizione altre parole, riferendosi a
soggetti sicuramente diversi da quelli contemplati nella disposizione
che si asserisce "interpretata", la legge impugnata, sotto la veste
surrettizia di una norma di interpretazione autentica, modifica in
realtà la precedente disposizione, estendendo ad altri soggetti i
benefici ivi previsti".
A tali conclusioni codesta ecc.ma Corte perveniva dopo aver
precisato che la qualificazione giuridica di legge interpretativa
"spetta a quelle leggi o a quelle disposizioni che, riferendosi e
saldandosi con altre disposizioni (quelle interpretate), intervengono
esclusivamente sul significato normativo di queste ultime (senza
perciò, intaccarne o integrarne il dato testuale), chiarendone o
esplicitandone il senso (ove considerato oscuro), ovvero escludendone
o enucleandone uno dei sensi ritenuti possibili, al fine, in ogni
caso, di imporre all'interprete un determinato significato normativo
della disposizione interpretata" (sent. 3 marzo 1988, n. 233).
Nella sentenza 4 aprile 1990, n. 155, inoltre, codesta ecc.ma Corte
affermava: "In conformità ad una costante giurisprudenza, va
riconosciuto carattere interpretativo soltanto ad una legge che,
fermo il tenore testuale della norma interpretata, ne chiarisce il
significato normativo ovvero privilegia una tra le tante
interpretazioni possibili, di guisa che il contenuto precettivo è
espresso nella coesistenza delle due norme (quella precedente e
l'altra successiva che ne esplica il significato), le quali rimangono
entrambe in vigore sono anche idonee ad essere modificate
separatamente".
1.1. - Alla luce dei principi elaborati dalla giurisprudenza
costituzionale in materia, va, in primo luogo, considerata la
conformità della disciplina asseritamente interpretativa alle
disposizioni costituzionali, ivi compreso il principio di
ragionevolezza.
Va, così, ricordato che l'art. 88 del T.U. delle Imposte sui
redditi, così come sostituito dall'art. 4 del d.-l. 31 marzo1990, n.
310, ha stabilito che gli organi e le amministrazioni dello Stato,
compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di
personalità giuridica, i comuni, i consorzi tra enti locali, le
associazioni e gli enti gestori di demani collettivi, le comunità
montane, le province e le regioni "non sono soggetti all'imposta".
Si tratta, come risulta anche dalla lettera di tale disposizione,
di una chiara ipotesi di esclusione dei soggetti menzionati
dall'applicazione dell'Irpeg: in ragione della loro natura giuridica
e allo scopo di snellire i rapporti tra lo Stato e gli enti locali,
il legislatore, come confermato dalla dottrina prevalente e dalla
giurisprudenza tributaria, ha privato totalmente della soggettività
tributaria ai fini Irpeg tali enti, i quali, al pari dello Stato, non
integrano più alcun presupposto soggettivo di applicazione
dell'imposta.
Va, a tal proposito ricordato che, mentre le norme di esenzione
rientrano nella più ampia categoria delle norme agevolative, potendo
il beneficio consistere, anzichè nella totale sottrazione al
prelievo, nell'assoggettamento a quest'ultimo in misura ridotta o con
modalità meno gravose in punto di attuazione del corrispondente
rapporto obbligatorio, le norme che prevedono le esclusioni assolvono
al diverso compito di concorrere con la norma base a delimitare i
confini della fattispecie impositiva; ne discende che tali norme sono
prive di una reale autonomia e, lungi dall'essere giustificate da un
intento agevolativo, esprimono la scelta concretamente e
complessivamente operata dal legislatore, al fine della esatta
individuazione dei fatti che il medesimo vuole colpire con un
determinato tributo.
Quanto alla possibilità dell'applicazione nei confronti di tali
soggetti della ritenuta alla fonte, va sottolineato che, in base ai
principi propri della legislazione tributaria, la posizione di
"contribuente sostituito", postula necessariamente la soggettività
ai fini dell'imposta: se ne deduce che, in difetto, la ritenuta non
può essere applicata (cfr. a tal proposito A. Fantozzi, "Diritto
tributario", 1991; R. Lupi, "Diritto tributario", 1992).
L'esclusione deriva, quindi, dalla natura di ente politico ed è
pertanto direttamente collegata con il grado di autonomia finanziaria
degli enti considerati: autonomia finanziaria che nel caso delle
regioni ha chiaramente rango costituzionale. Ne risulta così violato
l'art. 119 della Costituzione.
1.2. - Non va, peraltro, sottovalutata la circostanza che l'art.
26 del d.P.R. n. 600/1973, vale a dire la disposizione oggetto di
interpretazione autentica, deve dettare esclusivamente disposizioni
in ordine all'applicazione dell'imposta, non potendo attrarre a
tassazione ciò che la disciplina istitutiva esclude; e ciò non solo
perchè esplicitamente reca "Disposizioni comuni in materia di
accertamento delle imposte sui redditi", ma anche perchè il d.P.R.
n. 600/1973 è stato emanato in attuazione di una delega relativa al
solo accertamento e non anche alla potestà impositiva.
Al contrario, per effetto dell'interpretazione dettata dall'art.
14 della legge n. 28/1999, l'art. 26 del d.P.R. n. 600/1973 assume il
carattere di norma impositiva.
L'intrinseca contraddittorietà del sistema risultante dal
combinato disposto dell'art. 26 del d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 14
della legge n. 28/1999 non può sfuggire: attraverso una disposizione
in materia di riscossione si viene, infatti, a determinare una
sostanziale reviviscenza della soggettività tributaria esclusa da
una norma di diritto sostanziale.
1.3. - Con riferimento al generale tema della riconducibilità
della norma interpretativa alla norma interpretata, essa va esclusa
per le ragioni qui di seguito esposte.
L'art. 26, comma 4, terzo periodo, del d.P.R. n. 600/1973 dispone
testualmente: "Le predette ritenute sono applicate a titolo d'imposta
nei confronti dei soggetti esenti dall'imposta sul reddito delle
persone giuridiche ed in ogni altro caso".
Una lettura non approfondita del disposto dell'art. 26, che non
tenga conto dei principi della legge di delega, nonchè di quelli
della legislazione tributaria - in particolare della distinzione tra
esenzioni ed esclusioni, nonchè del concetto di soggettività
tributaria -, potrebbe far pensare che nell'espressione "in ogni
altro caso", di cui all'art. 26, si possano far rientrare anche i
soggetti esclusi dall'imposta.
Va, a tal proposito, preliminarmente ricordato che la legge
delega, nel prevedere la ritenuta (a titolo d'acconto o d'imposta)
sui redditi di capitale corrisposti esclusivamente a soggetti Irpeg o
a soggetti esenti, aveva dimostrato la chiara intenzione di non
assoggettare al prelievo alla fonte i soggetti esclusi dal tributo.
L'art. 10 della legge 9 ottobre 1971, n. 825, infatti,
nell'individuare, al comma 2, i principi della delega, al punto 5,
attribuiva al legislatore delegato il compito di stabilire:
"l'estensione del sistema di ritenuta alla fonte, con obbligo di
rivalsa, in acconto delle imposte sui redditi. La misura della
ritenuta sarà adeguata, ove possibile, alla situazione personale del
soggetto, anche ai fini dell'eventuale esonero dalla dichiarazione
annuale. Per i redditi indicati al n. 3) dell'art. 9, corrisposti a
soggetti diversi dalle persone fisiche, la ritenta sarà applicata, a
titolo di acconto dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche e
dell'imposta locale sui redditi, nelle stesse ipotesi e con le stesse
aliquote della ritenuta a titolo d'imposta stabilita per le persone
fisiche. Per gli stessi redditi corrisposti a soggetti esenti
dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall'imposta
locale sui redditi la ritenuta sarà invece applicata a titolo
d'imposta. Potranno essere previste particolari ritenute per redditi
corrisposti a non residenti".
Va, in secondo luogo, sottolineato che ad una lettura sistematica
dell'intero art. 26 non sfugge che esso, nel disporre in ordine alle
ritenute sugli interessi e sui redditi di capitale, presuppone la
soggettività tributaria degli incisi.
Dall'esame attento del quarto comma dell'art. 26, inoltre, risulta
che tale disposizione mira a completare, all'interno del novero dei
soggetti d'imposta, l'elenco delle tipologie di soggetti Irpeg fino a
quel momento non espressamente menzionati.
Se, infatti, l'intenzione del legislatore fosse stata quella di
introdurre con l'espressione "in ogni altro caso" presupposti
"atipici" dell'imposizione, che giustificazione avrebbe la menzione
espressa dei soggetti "esenti"?
D'altro canto, appare illogico, nonchè contradittorio, escludere
gli enti di cui all'art. 88 del d.P.R. n. 917/1986 dall'Irpeg per poi
sottoporli di nuovo alla ritenuta indubbiamente onerosa, prevista
dall'art. 26 del d.P.R. n. 600/1973.
Ne risulta così dimostrata la violazione dei principi
tradizionalmente affermati dalla giurisprudenza costituzionale in
materia di leggi interpretative.
Alla luce delle considerazioni esposte si può allora sicuramente
ribadire l'illegittimità costituzionale dell'art. 14 della legge n.
28/1999, per tre ordini di ragioni.
In primo luogo in quanto tale disposizione pretende di interpretare
l'art. 26 del d.P.R. n. 600/1973 in violazione del combinato disposto
degli artt. 14, 115, 119 e 53 della Costituzione, così come attuati
dall'art. 88 del d.P.R. n. 917/1986.
A che titolo, infatti, possono ritenersi applicabili ritenute a
titolo d'imposta sugli interessi, premi ed altri frutti delle
obbligazioni e titoli similari e sui conti correnti nei confronti di
soggetti esclusi dall'applicazione dell'imposta stessa?
.Nel caso di specie, infatti, il legislatore, non ha operato nei
confronti dei soggetti di cui all'art. 88 del d.P.R. n. 617/1986 un
trattamento derogatorio, quale è istituzionalmente l'esenzione,
bensì ha voluto porre tali enti, in ragione della loro natura, su un
piano di irrilevanza soggettiva assoluta, al pari dello Stato.
Se, dunque, l'art. 26, comma 4, terzo periodo, del d.P.R. n.
600/1973, nel prevedere la ritenuta Irpeg nei confronti dei soggetti
esenti, dispone legittimamente in quanto l'esenzione può concretarsi
anche nell'assoggettamento al prelievo in misura ridotta, altrettanto
non può ritenersi in ordine all'interpretazione autentica di tale
disposizione dettata dall'art. 14 della legge n. 28/1999, in ordine
ai soggetti esclusi.
L'art. 14 della legge n. 28/1999, infatti, attribuisce al comma 4,
terzo periodo, dell'art. 26 del d.P.R. n. 600/1973 un significato ad
essa non ragionevolmente riconducibile, che non rientra tra le
possibili interpretazioni di tale norma, in quanto escluso dal
combinato disposto degli artt. 114,115, 119 e 53 della Costituzione
così come attuati dalla legislazione tributaria.
Sotto tale profilo, anzi, la norma impugnata appare intrinsecamente
viziata di illegittimità costituzionale a prescindere dalla sua
natura di norma interpretativa (cfr. a tal proposito, Corte cost.,
sentt. 10 giugno 1994, n. 240 e 24 luglio 1998, n. 321).
In secondo luogo non è sostenibile la riconducibilità di una
norma interpretativa di natura impositiva - che determina la
reviviscenza della soggettività tributaria esclusa da una norma di
diritto sostanziale, ad una norma, quella interpretata, che dispone
in materia di accertamento e riscossione.
In terzo luogo l'interpretazione autentica dettata dall'art. 14
della legge n. 28/1999 risulta esclusa dal disposto della legge 9
ottobre 1971, n. 925, nonchè dall'interpretazione sistematica e
letterale dell'art. 26 del d.P.R. n. 600/1973.
2. - Violazione dell'art. 101, comma 2, della Costituzione in
relazione ai principi affermati dalla giurisprudenza costituzionale
in materia di leggi interpretative.
L'interpretazione autentica dettata dall'art. 14 della legge n.
28/1999 contrasta, inoltre, con l'orientamento assunto dalla
giurisprudenza tributaria sulla questione in oggetto.
A tal proposito, recentemente, la Commissione provinciale delle
imposte di Roma ha stabilito che: "L'art. 88 del Tuir ha previsto una
ipotesi di "esclusione" e non anche di semplice "esenzione" da ogni
rilevanza Irpeg, dei soggetti ivi menzionati. Tale esclusione
comporta quindi, necessariamente, l'illegittimità delle ritenute
eventualmente operate sugli interessi bancari spettanti alle aziende
municipalizzate, non potendosi ammettere che una mera modalità di
riscossione dell'imposta (ritenuta del sostituto) possa alterare il
presupposto originario del tributo a tal punto da modificare la
soggettività impositiva del sostituito" (Comm. imp. prov.le sez. I,
Roma, 16 febbraio 1996, n. 36; cfr. anche Comm. imp. prov.le sez.
Il, Roma, 26 gennaio 1996).
Anche nella giurisprudenza degli anni precedenti si legge: "nei
confronti del comune, soggetto esente da Irpeg, ai sensi dell'art.
88 d.P.R. n. 917 del 1986, non vanno effettuate le ritenute
d'imposta, di cui all'art. 26 d.P.R. n. 600 del 1973, sui redditi di
capitale". (Comm. imp. prov.le sez. I, Bolzano, 6 novembre 1995, n.
298; cfr anche Comm. imp. prov.le sez. I, Bolzano, 6 novembre 1995,
n. 297); e ancora che: "Non sono assoggettabili alla ritenuta alla
fonte prevista dall'art. 26 del d.P.R. n. 600 del 1973 gli interessi
sui depositi e sui conti correnti bancari e postali di regioni,
province, comunità montane, comuni e relative aziende
municipalizzate. L'ambito soggettivo di tale ritenuta, contenuto nel
comma 4 di detta disposizione, non comprende, infatti, anche i
soggetti esclusi dall'ambito applicativo dell'Irpeg. Pertanto, le
ritenute sui proventi finanziari degli enti locali e delle rispettive
aziende municipalizzate debbono considerarsi illegittime." (Comm.
imp. distr.le sez. XL, Roma, 5 novembre 1994, n. 661).
Vanno, inoltre, ricordate le sentenze con le quali la Commissione
tributaria di 1 della provincia di Milano ha riconosciuto la
fondatezza delle richieste di rimborso avanzate dalla regione
Lombardia, nelle quali è stato sostanzialmente ribadito il principio
in base al quale, prevedendo l'art. 88 del d.P.R. n. 917/1986 per gli
enti pubblici territoriali una forma di esclusione dalI'Irpeg di
natura soggettiva e, in quanto tale indipendente da qualsiasi
condizione oggettiva del reddito, l'applicazione nei confronti di
tali enti della ritenuta di cui all'art. 26 del d.P.R. n. 600/1973
deve ritenersi illegittima e in violazione dell'art. 88 citato.
Anche, sulla base del costante orientamento assunto dalla
giurisprudenza tributaria, dunque, la non applicabilità delle
ritenute di cui all'art. 26 del d.P.R. n. 600 del 1973 nei confronti
delle regioni discende direttamente dal disposto dell'art. 88 del
T.U. delle Imposte sui redditi, che esclude dalla soggettività ai
fini Irpeg gli enti ivi indicati.
Alla luce delle affermazioni della giurisprudenza tributaria
appare, quindi, evidente l'irragionevolezza della disposizione
impugnata: è palesemente contraddittorio, illogico, nonchè
contrario ai principi del diritto tributario, infatti, assoggettare a
ritenuta a titolo d'imposta gli interessi, i premi ed altri frutti
delle obbligazioni e titoli similari e sui conti correnti spettanti a
soggetti che sono esclusi dall'applicazione dell'imposta stessa.
La disposizione dettata dall'art. 14 della legge n. 28/1999,
pertanto, non trova alcun fondamento ragionevole nè appare
giustificata dalla necessità di dover dare attuazione ad alcun
principio costituzionale.
Essa appare, al contrario, finalizzata a bloccare le numerose
richieste di rimborso avanzate dagli enti locali a seguito della
intervenuta esclusione degli stessi dall'applicazione dell'imposta
sui redditi delle persone giuridiche e ad incidere, di conseguenza,
sui giudizi ancora in corso.
In quanto tale, la disposizione impugnata si pone in evidente
contrasto con i principi affermati da codesta ecc.ma Corte in ordine
alle leggi interpretative in quanto appare con evidenza finalizzata a
ledere il giudicato formatosi in ordine all'interpretazione dell'art.
26, comma 4, terzo periodo, del d.P.R. n. 600/1973 e ad interferire
sui giudizi ancora in corso.
A tal proposito va ricordato che codesta ecc.ma Corte, chiamata a
pronunciarsi in ordine alla legittimità costituzionale della legge
approvata dall'Assemblea regionale siciliana, recante
"Interpretazione autentica dell'art. 1 della l.r. 8/56, concernente
indennità mensile e rimborso spese per missioni al presidente della
regione ed agli assessori", che, con interpretazione autentica,
estendeva al presidente e alla giunta regionale il trattamento
tributario privilegiato per Irpef riservato ai consiglieri, ha
dichiarato l'illegittimità costituzionale di tale legge, con la
seguente motivazione: "Nell'ordinamento statale il trattamento
tributario privilegiato per Irpef, secondo cui le indennità
percepite dai membri del Parlamento, dai consiglieri delle regioni a
statuto speciale, nonchè degli investiti a cariche elettive, sono
assimilati a redditi di lavoro dipendente e costituiscono reddito
nella misura del 40% del loro ammontare al netto dei contributi
previdenziali, non riguarda i membri del Governo. La Corte dei conti,
sez. controllo, con delibera 13 febbraio 1975, ha rifiutato il visto
e registrazione a due decreti del presidente della regione che,
facendo applicazione dell'art. 1 della l.r. n. 8 del 1956,
sottraevano al normale regime di tassazione le indennità corrisposte
ai membri della giunta. La legge 21 dicembre 1977 risulta adottata
proprio per superare tale ostacolo configurando, con palese sviamento
di potere, la legge come interpretativa per sfuggire al controllo...
Avendo la Corte dei conti negato l'equiparazione nel trattamento
privilegiato ai membri del governo regionale, stante la peculiarità
derogatoria del regime di tassazione previsto per i parlamentari, si
escogitò l'espediente della legge di interpretazione autentica per
estendere l'ambito di detta deroga, sostituendo all'espressione
"indennità mensile lorda" quella "misura mensile netta". Difettano
pertanto gli estremi della legge di interpretazione autentica: sia
perchè sostantivamente la suddetta legge non interpreta, ma dispone;
sia perchè, essendo sempre stato pacifico il significato della norma
non ricorrono i presupposti per provvedere al superamento di
contrastanti applicazioni" (sentenza 10 dicembre 1981 n. 187).
In particolare, codesta ecc.ma Corte, nell'escludere che la norma
impugnata avesse carattere interpretativo, sosteneva in motivazione:
"Ma non è interpretativa anche per una considerazione di diverso
ordine. Il legislatore può sempre riformare la disciplina vigente,
modificando la legge anteriore... Non può, però, dirsi che faccia
egualmente buon uso della potestà il legislatore che si sostituisca
al potere cui è riservato il compito istituzionale di interpretare
la legge, dichiarandone mediante altra legge l'autentico significato
con valore obbligatorio per tutti e, quindi, vincolante anche per il
giudice, quando non ricorrano quei casi in cui una legge anteriore
riveli gravi ed insuperabili anfibologie o abbia dato luogo a
contrastanti applicazioni specie in sede giurisprudenziale".
Anche successivamente a tale decisione, codesta ecc.ma Corte, nel
decidere in ordine alla legittimità costituzionale di leggi
interpretative, non ha mai sottovalutato, ai fini del proprio
giudizio, l'eventualità che la legge interpretativa fosse stata
emanata con il fine specifico ed esclusivo di ledere il giudicato o
comunque di interferire nei giudizi in corso.
Nel 1990, chiamata a pronunciarsi in ordine alla legittimità
costituzionale dell'art. 3, comma 3, legge 25 febbraio 1987, n. 67,
codesta ecc.ma Corte affermava: "la legge interpretativa, per vero,
non viola di per sè gli artt. 101, 102 e 104 Cost., indicati
nell'ordinanza di rimessione, a meno che essa non leda il giudicato
già formatosi o non sia intenzionalmente diretta ad incidere sui
giudizi in corso. Se queste circostanze, come nella specie, non
ricorrono (per il vero il giudice a quo adombra il sospetto di una
preordinata interferenza, ma esso non è suffragato da elementi
consistenti ed univoci), si deve escludere che le attribuzioni del
potere giudiziario siano vulnerate, in quanto il legislatore e i
giudici agiscono su due piani diversi (sent. 4 aprile 1990, n. 155).
Nella sentenza 25 luglio 1995, n. 376, inoltre, si legge: "Le leggi
interpretative devono rispondere ai principi di ragionevolezza,
coerenza e certezza del diritto, non contrastare con il divieto di
ingiustificata disparità di trattamento, rispettare le funzioni
costituzionalmente riservate al potere giudiziario ed i principi
costituzionali sul diritto di difesa; non può peraltro considerarsi
in contrasto con i principi accennati una norma regionale
interpretativa, in ordine alla portata dell'obbligo di corresponsione
dell'indennità di missione nei confronti di propri funzionari, la
quale sia intervenuta prima della decisione su un ricorso
straordinario inerente la materia".
Nel caso di specie elementi consistenti ed univoci - quali
l'orientamento assunto sulla questione dalla prevalente
giurisprudenza tributaria, nonchè l'evidente discrepanza tra la
risoluzione ministeriale dell'8 gennaio 1993 n. 8/645 e quella
successiva del 28 dicembre 1993, la n. 5/846 - inducono a ritenere
che l'introduzione nel nostro ordinamento dell'art. 14 della legge n.
28/1999 sia stata chiaramente finalizzata ad interferire sui giudizi
instaurati dagli enti contemplati dall'art. 88 del d.P.R. n.
917/1986 per il rimborso delle ritenute applicate a loro carico ai
sensi dell'art. 26 del d.P.R. n. 600/1973.

P. Q. M.
La regione Lombardia, come sopra rappresentata e difesa, chiede a
codesta ecc.ma Corte di dichiarare l'illegittimità costituzionale
dell'art. 14 della legge 18 febbraio 1999, n. 28, per violazione del
combinato disposto degli artt. 114, 115, 119 e 53 e 76 nonchè
dell'art. 101, comma 2, della Costituzione.
Roma, addì 23 marzo 1999
Prof. avv. Beniamino Caravita di Toritto
99C0363