1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 5 del 30-1-2019
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 1 ORDINANZA (Atto di promovimento) 11 ottobre 2017
Ordinanza dell'11 ottobre 2017 della Commissione tributaria provinciale di Vicenza sul ricorso proposto da Rizzo Paola contro Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di Vicenza. Imposte e tasse - Previdenza complementare - Dipendenti delle pubbliche amministrazioni - Previsione che, sino all'emanazione del decreto legislativo di attuazione dell'articolo 1, comma 2, lettera p), della legge 23 agosto 2004, n. 243, si applica esclusivamente e integralmente la previgente normativa. - Decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252 (Disciplina delle forme pensionistiche complementari), art. 23, comma 6. (19C00003) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.5 del 30-1-2019)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
DI VICENZA
Sezione 2

riunita con l'intervento dei signori:
Block Maurizio, Presidente;
Spadaro Giorgio, relatore;
De Biase Frezza Costanza, giudice;
ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 512/2016, spedito
il 10 giugno 2016, avverso diniego rimborso Irpef-altro 2014, contro
Agenzia entrate - Dir. Provin. Uff. controlli-legale Vicenza,
proposto dai ricorrenti Rizzo Paola, via Gobbi, 30, sc A - 36061
Bassano del Grappa (VI), difeso da Cuocci Felice, piazza Martiri di
via Fani, 21 - 76125 Trani (BT), difeso da De Benedictis Flavio, via
Carlo Cattaneo, 16 - 70056 Molfetta (BA);

Osserva

La controversia riguarda il rifiuto tacito che l'Agenzia delle
entrate di Vicenza ha posto all'istanza di rimborso IRPEF,
addizionali comunale e regionale, per l'anno 2014, presentata, in
data 9 ottobre 2015, dalla signora Rizzo Paola, rappresentata e
difesa, anche disgiuntamente, dall'avv. Felice Cuocci e dall'avv. De
Benedictis.
In particolare, la richiesta della contribuente è correlata alla
asserita maggiore imposta versata, sommando al reddito complessivo
prodotto, l'ammontare dell'imponibile erogato dal Fondo pensioni pari
ad € 819,00 a titolo di IRPEF, ad € 788,00 a titolo di restituzione
bonus IRPEF, ad € 99,74 a titolo di addizionale regionale ed € 64,87
a titolo di addizionale comunale.
La ricorrente, ha assunto di essere stata iscritta dal 16
dicembre 2009 al 30 giugno 2014 al Fondo nazionale pensione
complementare per i lavoratori della scuola (Fondo scuola ESPERIA), e
di avere maturato, a tale titolo, una posizione lorda individuale di
€ 8.108,7; posizione, per la quale ha chiesto la liquidazione per
riscatto volontario, subendo una ritenuta alla fonte di € 1.865,01 a
titolo di tassazione ordinaria, per il fatto che il predetto Fondo,
ha proceduto ai sensi del combinato disposto del comma 6 dell'art. 23
del decreto legislativo n. 252/2005 e della lettera d-ter del comma 1
dell'art. 52 del TUIR nella versione in vigore antecedentemente alla
abrogazione ad opera del citato decreto legislativo n. 252/2005.
In tale contesto, ha eccepito:
1) l'illegittima applicazione della norma meno favorevole al
caso di specie, atteso che il differente regime impositivo
applicabile alle prestazioni di previdenza complementare erogate ai
dipendenti di una pubblica amministrazione iscritti ad una forma
pensionistica di natura negoziale, risulterebbe abrogata
dall'avvenuta scadenza del termine del 6 ottobre 2005 fissato dal
comma 1 dell'art. 1 della legge n. 243/2004 per l'emanazione del
decreto legislativo di riforma della disciplina fiscale della
previdenza complementare dei dipendenti delle pubbliche
amministrazioni. Norma che, diversamente interpretando, risulterebbe
in contrasto con i fondamentali principi costituzionali ed, in
particolare, con gli articoli 2, 3 e 53 della Costituzione;
2) la manifesta irragionevolezza nella modalità di
tassazione da parte del legislatore, derivante dalla maggiorazione
dell'onere tributario, a seconda della natura pubblica o privata del
datore di lavoro.
Per questi motivi, ha chiesto l'accoglimento dell'istanza di
rimborso e la corresponsione dell'importo complessivo di € 1.771,61;
in subordine ha chiesto sollevarsi questione di legittimità
costituzionale della norma di cui all'art. 23, comma 6 del decreto
legislativo n. 252/2005 per contrasto con gli articoli 2, 3 e 53
della Costituzione.
L'Agenzia delle entrate, costituita in giudizio, ha contestato
analiticamente ogni eccezione e deduzione di controparte, ribadendo
la piena legittimità del proprio operato.
In particolare, sui singoli rilievi, ha contro dedotto quanto
segue:
1) la riforma della previdenza complementare, contenuta nel
decreto legislativo n. 252/2005, pur prevedendo una tassazione
sostitutiva agevolata mediante l'applicazione di una ritenuta alla
fonte a titolo di imposta, non ha trovato applicazione nel settore
pubblico;
2) l'assoggettamento a tassazione ordinaria non sarebbe,
comunque, discriminante in quanto anche il riscatto volontario
erogato ai dipendenti di datori di lavoro privato è prevista
l'imposta sostitutiva di cui all'art. 14 del decreto legislativo n.
252/2005.
Per questi motivi, ha chiesto il rigetto del ricorso e la
condanna alla rifusione delle spese di giudizio.
Il Collegio, riunito per la trattazione, sentite le parti in
pubblica udienza, rileva quanto segue.
Con il primo rilievo. Parte ricorrente, ricordato che per i
dipendenti di una pubblica amministrazione iscritti a una forma
pensionistica di natura negoziale il decreto legislativo n. 252/2005
ha previsto un regime transitorio di applicazione delle disposizioni
tributarie contenute nel decreto legislativo n. 47/2000, invece del
più favorevole regime fiscale introdotto dal predetto decreto
legislativo n. 252, contesta l'illegittima applicazione di una norma
meno favorevole al caso di specie, senza tenere conto, fra l'altro,
che il differente regime impositivo risulterebbe abrogato
dall'avvenuta scadenza del termine del 6 ottobre 2005 fissato dal
comma 1 dell'art. 1 della legge n. 243/2004 per l'emanazione del
decreto legislativo di riforma della disciplina fiscale della
previdenza complementare dei dipendenti delle pubbliche
amministrazioni. Assume, al riguardo, che la scelta legislativa di
tassare in modo totalmente differente e penalizzante una prestazione
di previdenza complementare percepita da un aderente a una forma
pensionistica collettiva per la sola circostanza che il proprio
datore di lavoro fosse una pubblica amministrazione e non un soggetto
di diritto privato, sarebbe manifestamente irragionevole e
discriminatoria in quanto palesemente contraria al principio di
capacità contributiva di cui all'art. 53 della Costituzione, quale
specificazione settoriale del più ampio principio di uguaglianza di
cui all'art. 3 della stessa Costituzione.
Assume, altresì, che il combinato disposto del comma 6 dell'art.
23 del decreto legislativo n. 252/2005 e della lettera d-ter del
comma 1 dell'art. 52 del TUIR (nella versione in vigore
antecedentemente all'abrogazione ad opera del succitato decreto
legislativo n. 252/2005) risulterebbe palesemente incostituzionale
laddove sottopone a tassazione ordinaria e progressiva un reddito a
formazione pluriennale ed a carattere straordinario, quale il
riscatto c.d. volontario della posizione individuale erogato a un
dipendente pubblico iscritto a un fondo pensione di cui è
destinatario, per contrasto con i fondamentali principi di
solidarietà sociale di cui all'art. 2 della Costituzione, di
eguaglianza di cui all'art. 3 della Costituzione e di capacità
contributiva di cui all'art. 53 della Costituzione.
Assume, infine, che l'illegittimità costituzionale di tale
regime tributario sarebbe ancora più lampante se si considera che la
posizione di previdenza complementare dell'odierna ricorrente (al
pari di qualunque altro lavoratore dipendente della pubblica
amministrazione iscritto a una forma pensionistica complementare di
cui è destinatario) si forma anche in virtù della destinazione del
trattamento di fine rapporto maturando, con la conseguenza che si
verifica l'assurda situazione per cui, se un dipendente pubblico non
aderisce a una forma pensionistica collettiva, non destinando quindi
a previdenza complementare il trattamento di fine rapporto maturando,
al momento della cessazione volontaria del rapporto di lavoro o della
scadenza del rapporto di lavoro a tempo determinato, il trattamento
di fine rapporto erogato in suo favore dal datore di lavoro sarà
soggetto alla più favorevole imposizione separata di cui all'art. 19
del TUIR (ovvero facendo concorrere l'indennità di fine rapporto
alla formazione del reddito complessivo dell'anno in cui è stata
percepita solo se ciò risulti più favorevole per il contribuente ex
art. 17 comma 3 del TUIR).
Tutto ciò posto, il Collegio, esaminata la questione di
legittimità costituzionale della vicenda, ritiene non manifestamente
infondato e rilevante nel presente giudizio la questione di
legittimità costituzionale dell'art. 23, comma 6 del decreto
legislativo n. 252/2005, in relazione all'art. 52, comma 1, lettera
D)-ter del Testo Unico delle imposte sui redditi, con riferimento
agli articoli 3 e 53 della Costituzione.
Il Fondo di previdenza complementare per i lavoratori della
scuola, c.d. fondo scuola Espero, infatti, nasce a seguito della
riforma pensionistica contenuta nella legge n. 335/95 che ha
introdotto, tra l'altro, il sistema contributivo, ed è destinato ai
lavoratori del comparto scuola, sia con contratto a tempo
indeterminato che determinato che vi aderiscono volontariamente.
La riforma introdotta dalla legge n. 243/2004, per espressa
disposizione normativa (art. 1, comma 2, lettera p), effettivamente,
non ha trovato immediata applicazione nei confronti del pubblico
impiego, in quanto espressamente rinviata alla conclusione del
procedimento concertativo con le regioni e le parti sociali che
avrebbe dovuto portare alla emanazione di un apposito decreto di
armonizzazione. Recitano, infatti, gli articoli 1, commi 1 e 2, della
legge n. 243/2004, quanto segue:
«1. Il Governo è delegato ad adottare, entro dodici mesi dalla
data di entrata in vigore della presente legge, uno o più decreti
legislativi contenenti norme intese a: a) liberalizzare l'età
pensionabile; b) eliminare progressivamente il divieto di cumulo tra
pensione e redditi da lavoro; c) sostenere e favorire lo sviluppo di
forme pensionistiche complementari; d) rivedere il principio della
totalizzazione dei periodi assicurativi estendendone l'operatività
anche alle ipotesi in cui si raggiungano i requisiti minimi per il
diritto alla pensione in uno dei fondi presso cui sono accreditati i
contributi.
2. Il Governo, nell'esercizio della delega di cui al comma 1,
fatte salve le competenze delle regioni a statuto speciale e delle
Province autonome di Trento e di Bolzano, previste dai relativi
statuti, dalle norme di attuazione del titolo V della parte II della
Costituzione, si atterrà ai seguenti principi e criteri direttivi:
(....)
p) applicare i principi e i criteri direttivi di cui al comma
1 e al presente comma e le disposizioni relative agli incentivi al
posticipo del pensionamento di cui ai commi da 12 a 17, con le
necessarie armonizzazioni, al rapporto di lavoro con le
amministrazioni di cui all'art. 1, comma 2, del decreto legislativo
30 marzo 2001, n. 165, e successive modificazioni, previo confronto
con le organizzazioni sindacali comparativamente più rappresentative
dei datori e dei prestatori di lavoro, le regioni, gli enti locali e
le autonomie funzionali, tenendo conto delle specificità dei singoli
settori, e dell'interesse pubblico connesso all'organizzazione del
lavoro e all'esigenza di efficienza dell'apparato amministrativo
pubblico;»
Le norme di cui al decreto legislativo n. 252/2005, recante
disposizioni attuative della predetta legge delega, all'art. 21,
comma 8, dispongono che «Fatto salvo quanto previsto all'art. 23,
comma 5, è abrogato il decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124».
Mentre all'art. 23, comma 6, precisano che «Fino all'emanazione del
decreto legislativo di attuazione dell'art. 1, comma 2, lettera p),
della legge 23 agosto 2004, n. 243, ai dipendenti delle pubbliche
amministrazioni di cui all'art. 1, comma 2 del decreto legislativo 30
marzo 2001, n. 165, si applica esclusivamente ed integralmente la
previgente normativa».
Ne discende che il combinato disposto di questi due commi esclude
l'applicazione, al rapporto di lavoro pubblico, del regime fiscale
più favorevole introdotto dallo stesso decreto legislativo, creando
due regimi impositivi ed una disparità di trattamento
costituzionalmente rilevante (art. 3, 53 Cost.), laddove il c.d.
riscatto volontario di una posizione individuale accumulata dal 1°
gennaio 2007 in poi, se erogato a favore di dipendenti del settore
privato iscritti a una forma pensionistica di natura negoziale di cui
sono destinatari, beneficia della favorevole imposizione sostitutiva
di cui all'art. 14 del decreto legislativo n. 252/2005, mentre il
medesimo riscatto erogato a favore di dipendenti pubblici subisce una
differente e penalizzante imposizione ordinaria che si configura
nella maggiorazione dell'onere tributario, derivante dalla
applicazione dell'art. 52, comma 1, lettera d-ter del TUIR.
In definitiva, il decreto legislativo n. 252/2005, recante
disposizioni attuative della predetta legge di delega, risulta
carente di una disciplina generale di armonizzazione con il settore
pubblico, laddove l'art. 21, comma 8 del decreto legislativo n.
252/2005 prevede l'abrogazione della precedente disciplina di
previdenza complementare contenuta nel decreto legislativo n.
124/1993, mentre al successivo art. 23, comma 5 precisa che «Fino
all'emanazione del decreto legislativo di attuazione dell'art. 1,
comma 2, lettera p), della legge 23 agosto 2004, n. 243, ai
dipendenti delle pubbliche amministrazioni di cui all'art. 1, comma
2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, si applica
esclusivamente ed integralmente la previgente normativa.».
Ne discende che il combinato disposto di questi due commi
esclude, irragionevolmente, al rapporto di lavoro pubblico
contrattualizzato, il regime fiscale più favorevole introdotto dallo
stesso decreto legislativo, creando due sistemi impositivi ed una
disparità di trattamento che appare irragionevole e quindi
costituzionalmente rilevante in violazione dell'art. 3 Cost., in
quanto lesivo del principio di uguaglianza tra lavoratori del settore
pubblico e privato ed art. 53 Cost. in quanto una medesima fonte di
capacità contributiva viene sottoposta a due diverse imposizioni
fiscali.
La questione è altresì rilevante in quanto la risoluzione della
controversia in senso favorevole o sfavorevole al contribuente
dipende dell'applicazione, o meno, della norma della cui
costituzionalità si dubita.
Se ne rimette quindi l'esame alla Corte costituzionale.

P.Q.M.

Letto l'art. 23, legge 11 marzo 1953, n. 87, dichiara non
manifestamente infondata e rilevante nel presente giudizio la
questione di legittimità costituzionale dell'art. 23, comma 6 del
decreto legislativo n. 252/2005 per contrasto con gli articoli 3 e 53
della Costituzione.
Dispone la sospensione del presente procedimento e la
trasmissione degli atti alla Corte costituzionale.
Dispone che la presente ordinanza sia notificata alle parti e al
Presidente del Consiglio dei ministri e comunicata ai Presidenti dei
due rami del Parlamento.
Vicenza, 21 ottobre 2016

Il Presidente: Block


Il giudice estensore: De Biase Frezza