1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 46 del 21-11-2012
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 255 ORDINANZA (Atto di promovimento) 27 maggio 2011
Ordinanza del 27 maggio 2011 emessa dalla Commissione tributaria regionale delle Marche sul ricorso proposto da Agenzia Entrate - Direzione provinciale Ufficio controlli di Fermo contro Sassetti Sandro. Procedimento civile - Principio di diritto enunciato dalla Corte di cassazione nella sentenza di annullamento con rinvio - Obbligo per il giudice di rinvio di applicarlo automaticamente, quand'anche lo reputi affetto da errore evidente - Fattispecie in cui il giudice di rinvio (Commissione tributaria regionale) dovrebbe applicare la presunzione semplice di distribuzione di utili extra-bilancio ai soci di societa' di capitale a ristretta base azionaria, nonostante la mancata valutazione dei requisiti (gravita', concordanza e precisione) legislativamente previsti per la sua validita' - Denunciata preclusione della possibilita' di riparazione degli errori giudiziari - Violazione della riserva di legge in materia di prestazioni patrimoniali imposte, anche in relazione al principio comunitario di eliminazione della doppia imposizione fiscale - Compromissione dell'effettivita' della tutela dei diritti e degli interessi legittimi nonche' del diritto di difesa del contribuente - Lesione del principio di capacita' contributiva. - Cod. proc. civ., art. 384, comma secondo. - Costituzione, artt. 23, 24 e 53; Trattato CE, art. 293. (012C0450) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.46 del 21-11-2012)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE

Ha emesso la seguente ordinanza sull'appello n. 1079/08 avverso
la sentenza n. 138/05/2001 emessa dalla Commissione Tributaria
Provinciale di Ascoli Piceno proposto dall'ufficio Ag. Entrate Dir.
Provin. Uff. Controlli Fermo;
Controparte Sassetti Sandro, via San Biagio, 84 - 63010 Monte San
Pietrangeli (AP);
Difeso da Dott. Giacinti Francesco, via Matteotti, 35 - 63813
Monte Urano (FM).
Atti impugnati avviso di accertamento n. R9H1002218 IRPEF 1992.
La controversia sottoposta a questa Commissione riguarda la
presunzione di distribuzione di utili da parte di una società di
capitali a ristretta base azionaria.
Nel caso di specie l'accertamento riguarda la persona del sig.
Sandro Sassetti, socio al 60% della Villa Rossa Spa con i signori
Sassetti Giovanni e Giacinti Novella soci al 20% ciascuno (avviso di
accertamento n. 3061005474 del 4.11.1998).
La Villa Rossa Spa aveva ricevuto un accertamento a seguito di
verifica fiscale operata per l'anno 1992 per la stessa società e per
una sua partecipata i cui soci erano Sassetti Sandro al 50% e la
società Villa Rossa Spa per l'altro 50%.
In conseguenza di tali accertamenti, veniva imputato al sig.
Sassetti un maggior reddito personale in proporzione delle quote da
egli possedute nella Villa Rossa Spa e nella partecipata M.A. Srl.
Avverso tale comportamento la parte proponeva gravame avanti alla
Commissione Provinciale Tributaria di Ascoli Piceno la quale, con
sentenza n. 138/05/01 del 24.1.10 respingeva il ricorso.
Il contribuente impugnava tale decisione e la Commissione
Tributaria Regionale di Ancona accoglieva l'appello ritenendo che il
principio di presunzione di distribuzione degli utili extra-bilancio
ai soci, non è da solo sufficiente a raggiungere la prova della
fondatezza dell'accertamento dovendo concorrere con la sussistenza di
altri elementi giuridicamente valutabili.
L'Ufficio tributario ricorreva allora in Cassazione avverso la
sentenza n. 7/05 della Commissione Tributaria Regionale di Ancona del
25/01/05, depositata il 09/03/05 la quale accoglieva il gravame e per
l'effetto rinviava, anche per le spese, ad altra sezione della C.T.R.
delle Marche.
La Suprema Corte riteneva consolidato il principio di diritto
secondo cui «In tema di imposte sui redditi e con riguardo ai redditi
di capitale, nel caso di società a ristretta base sociale, e
ammissibile la presunzione di distribuzione ai soci degli utili non
contabilizzati, la quale non viola il divieto di presunzione di
secondo grado, poichè il fatto noto non è costituito dalla
sussistenza dei maggiori redditi induttivamente accertati nei
confronti della società, ma dalla ristrettezza della base sociale e
dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che, in
tal caso, normalmente caratterizza la gestione sociale. Affinchè,
però, tale presunzione possa operare occorre, pur sempre, sia che la
ristretta base sociale e/o familiare - cioè il fatto noto alla base
della presunzione - abbia formato oggetto di specifico accertamento
probatorio, sia che sussista un valido accertamento a carico della
società in ordine ai ricavi non contabilizzati, il quale costituisce
il presupposto per l'accertamento a carico dei soci in ordine ai
dividendi».
La Suprema Corte riteneva inoltre che la doglianza relativa
all'applicazione delle sanzioni era stata introdotta solo con l'atto
di appello mentre non vi era contestazione sul punto nel ricorso
introduttivo e pertanto la domanda veniva dichiarata inammissibile.
In conclusione la Corte accoglieva il ricorso, cassava la
sentenza impugnata, avendo fatto riferimento in modo non corretto ad
una regola iuris diversa, e rinviava la causa per un nuovo esame ad
altra sezione della C.T.R. delle Marche.
La causa veniva riassunta dall'Ufficio tributario che sostiene
che non sussistono dubbi circa la legittimità dell'avviso di
accertamento emesso nei confronti dei soci, ricorrendo, nel caso di
specie, tutte le condizioni poste dalla Corte di Cassazione a
sostegno dell'operatività della presunzione di distribuzione agli
stessi degli utili non contabilizzati quali:
la Villa Rossa Spa è interamente posseduta dai coniugi
Sassetti Giovanni e Giacinti Novella (per il 20% ciascuno) e dal
figlio di questi, Sassetti Sandro, per il restante 60%;
la «M.A. Srl» è partecipata per il 50% dalla «Villa Rossa
Spa» e per il restante 50% dal sig. Sassetti Sandro;
nei confronti delle società sono stato emessi avvisi di
accertamento concernente maggiori ricavi evasi per complessive £
5.197.167.000;
i ricavi sono stati individuati attraverso una verifica sul
posto effettuata dai militari della Guardia di Finanza, allargata
anche ad una indagine bancaria, dalle quali sono stati desunti
elementi certi, precisi e concordanti circa l'evasione delle imposte;
gli avvisi di accertamento emessi nei confronti delle due
società sono divenuti definitivi per mancata impugnazione nei
termini.
Viene pertanto chiesta la dichiarazione di legittimità
dell'avviso di accertamento con vittoria di spese di tutti i giudizi.
La Commissione osserva.
Si osserva innanzi tutto che il rinvio operato dalla Corte di
Cassazione richiede a questa Commissione di fare proprio un principio
che i giudici di secondo grado non hanno ritenuto di applicare ma da
cui, anzi, vi si sono motivatamente discostati.
Questa Commissione pone subito in evidenza che ritiene corretto
quanto deciso dai giudici regionali in quanto l'imputazione del
maggior reddito accertato alla società al socio è illegittima
poichè non sono ravvisabili nel caso concreto elementi atti a
scardinare il sistema legale di attribuzione ai soci degli utili
delle società di capitali, valido sia sotto il profilo civile che
quello tributario; diverso sarebbe stato il caso in cui i
verificatori avessero reperito documenti atti a lasciar concretamente
presupporre un passaggio di denaro dalle casse della società a
vantaggio di quella dei soci; in tale contesto certamente avrebbe
operato il principio della Cassazione affermato con la richiamata
sentenza: le chiare norme di legge sulle modalità di attribuzione
degli utili ai soci di società di capitali dovrebbero quindi
prevalere rispetto a meccanismi diversi di imputazione che
prescindono dalla normativa di legge. I riscontri bancari a cui
l'Ufficio fa riferimento, hanno infatti riguardato solamente le
società e non già la sfera personale dei soci che in tale
situazione nessuna normativa di legge permette di violare così come
invece vorrebbe il principio di diritto assunto dalla Corte di
Cassazione.
In altre parole, la possibilità che gli utili conseguiti ma non
dichiarati da una società di capitale siano stati distribuiti in
proporzione alle quote di partecipazione ai soci, può invece ben
essere motivo di indagine per far emergere elementi che possano
costituire indizi atti a costituire presunzioni, ma la caratteristica
di ristretta base azionaria non può certo essere una colpa dei soci
da sanzionare prescindendo da norme legali, eque e civili, emanate
dal legislatore per l'imputazione dei redditi ai soci. È evidente
che la ricerca di ulteriori indizi presuppone un'attività
accertativa più laboriosa per l'amministrazione finanziaria ma è
altrettanto evidente che le esigenze di gettito non possono
giustificare deroghe ai sistemi legali voluti dal legislatore a
garanzia di tutti i cittadini.
Va inoltre evidenziato che la eventuale mancata attribuzione
degli utili extra contabili ai soci non produce un salto di imposta
in quanto con l'accertamento alla società l'amministrazione
finanziaria procede al recupero di tutte le imposte dovute dalla
società come se la stessa non avesse distribuito utili; con la
presunzione di distribuzione invece, il prelievo si gonfia
artificiosamente non potendo il contribuente oggetto del recupero
scomputare il credito di imposta che all'epoca gli sarebbe spettato
in dipendenza della distribuzione di utili: la conseguenza è allora
che la presunzione di distribuzione di utili extra-contabili produce
una ingiusta doppia tassazione ai fini dell'imposta personale sul
reddito: una volta in capo alla società ed una volta in capo ai
soci.
Ciò detto, va ora dato atto che nonostante le convinzioni sul
punto di questa Commissione, ben diverse da quelle della Corte di
Cassazione, vi è stato da quest'ultima un rinvio di fatto con una
richiesta di applicazione di un principio enunciato.
L'applicazione di tale principio viene di fatto richiesto a
questa Commissione, che, come già sopra chiarito, non lo condivide:
occorre quindi stabilire preliminarmente se, nonostante la non
condivisione dell'assunto, questa Commissione debba comunque
applicare il principio.
La funzione nomofilattica della Corte di Cassazione conserva
infatti un ruolo autorevole, ma non acquista alcuno spazio
autoritativo in quanto il nostro ordinamento resta ispirato ad una
struttura di civil law e il valore giuridico delle sentenze resta
quello di risolvere le controversie fra le parti e non quello di
fissare nuovi principi di diritto vincolanti, come avviene grazie al
criterio dello «stare decisis» negli ordinamenti di common law.
Nel caso di specie vi è però la chiara previsione dell'art. 384
del C.P.C. il cui secondo comma recita «La Corte, quando accoglie il
ricorso, cassa la sentenza rinviando la causa ad altro giudice, il
quale deve uniformarsi al principio di diritto e comunque a quanto
statuito dalla Corte, ovvero decide la causa nel merito qualora non
siano necessari ulteriori accertamenti di fatto».
Nel caso che ci occupa non vi sarebbero motivi per entrare nel
merito della controversia.
Sembrerebbe quindi che non vi siano spazi laddove il giudice
destinatario del rinvio abbia una opinione diversa rispetto al
principio enunciato dalla Corte di Cassazione.
Ma a ben vedere il caso di specie è diverso in quanto, oltre ad
una diversità di convinzione di questa Commissione rispetto al
principio enunciato dalla Cassazione che, come detto, non può però
avere alcuno spazio, si rileva sommessamente che il principio
affermato in realtà non è affatto supportato dalla legge in quanto
la presunzione che la Cassazione ritiene operante è in verità
soggetta ad un triplice limite trascurato dalla Suprema Corte ma
chiaramente invece enunciato dall'art. 39 Dpr. 600/72) e vale a dire
che per potersi procedere all'utilizzo della presunzione semplice,
devono contemporaneamente concorrere tutte e tre le seguenti
circostanze:
1) che la presunzione semplice sia grave
2) che la stessa sia anche precisa
3) che essa, oltre che grave e precisa, sia anche
concordante.
In altri termini, se la presunzione è concordante e grave ma non
è precisa, tale presunzione non opera e così via.
Nel caso concreto, poichè la richiesta formulata dalla Suprema
Corte è stata quella di chiedere al Giudice destinatario del rinvio
di procedere comunque all'applicazione della presunzione a
prescindere dagli ulteriori requisiti richiesti dal legislatore, deve
concludersi che tale valutazione dovrebbe essere stata già svolta
dalla Suprema Corte che avrebbe dovuto operare valutazione sul punto
e ritenere contemporaneamente sussistenti i tre requisiti.
Per evidenti motivi questa Commissione dovrebbe infatti essere
portata ad escludere che la Cassazione abbia inteso applicare il
principio in voluta assenza dei richiesti requisiti di legge di
gravità, concordanza e precisione ed inoltre, non sembra che vi sia
spazio ad una ulteriore ipotesi per cui questa Commissione dovrebbe
essa verificare se nel caso di specie, la presunzione semplice a cui
la Corte di Cassazione vuole dare applicazione, abbia i requisiti di
gravità, precisione e concordanza in quanto al giudice del rinvio è
stato indicato la diversa regola iuris.
Ma allora se il principio affermato dalla Cassazione si è basato
sulla preventiva valutazione di contemporanea esistenza dei tre
requisiti di gravità, precisione e concordanza, tale valutazione
dovrebbe essere contenuta nella sentenza che però a ben vedere non
contiene argomentazioni di tal guisa.
A questo punto si sono allora esaminati i precedenti di
giurisprudenza della Cassazione in materia nei quali, lungi
dall'operare tale approfondimento, vi sono motivazioni e
considerazioni che, con tutto il rispetto dovuto alla Suprema Corte,
non solo non possono essere condivise ma appaiono gravemente erronee.
Ci si riferisce in particolare alla teorizzazione di una endemica
«complicita'» dei soci che affliggerebbe irrimediabilmente tutte le
società a ristretta base azionaria e che sarebbe motivo di prova di
distribuzione degli utili extracontabili ai soci, quando invece la
prova dovrebbe precedere un eventuale giudizio di illegittimità e
non viceversa: «In tema di accertamento delle imposte sui redditi,
nel caso di società di capitali a ristretta base azionaria ovvero a
base familiare, pur non sussistendo - a differenza di una società di
persone - una presunzione legale di distribuzione degli utili ai
soci, non può considerarsi illogica - tenuto conto della
"complicita'" che normalmente avvince un gruppo così composto
(Cassazione n. 16885/03)»: in altri termini, per la Cassazione, la
preconcetta valutazione di complicità, categoria che, senza ombra di
dubbio, evoca azioni negative, assurge a prova del comportamento
illecito di tutte le società con ristretta base azionaria,
costituendo una sorta di metodo lombrosiano di giudizio riservato
solo alle società con ristretta base azionaria.
Ma anche la sentenza di Cassazione n. 20851/05 non viene
condivisa laddove si afferma che «la base logica, o premessa
maggiore, non è costituita dall'accertamento induttivo (presunto)
dei maggiori redditi sociali, bensì dalla ristrettezza della base
sociale e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei
soci».
Lungi dal formulare evidenza del triplice requisito di gravità,
concordanza e precisione, vengono impropriamente richiamati dalla
Cassazione dei «vincoli di solidarieta'» tra soci non discendenti da
alcuna delle norme vigenti e il «reciproco controllo dei soci» che
nelle Srl all'epoca della sentenza, e prima della recente riforma del
diritto societario, era notoriamente molto limitato e nelle Spa
inesistente o esistente solo attraverso il controllo del Collegio
Sindacale.
Deve allora concludersi che il principio affermato dalla
Cassazione e che questa Commissione dovrebbe applicare alla vicenda
demandatagli, contiene una evidente errore costituito dalla omissione
della mancata valutazione dei tre requisiti contemporaneamente
richiesti dal legislatore per la validità della presunzione, tale da
cagionare, ad avviso di questa Commissione, un danno giudiziario al
contribuente poi non rimediabile: nel caso di specie la richiesta a
questa Commissione di mera applicazione di un principio che non si è
basato sulla procedura stabilita dal legislatore è paragonabile alla
richiesta da parte del Comandante ad un secondo pilota di prendere i
comandi di un aereo in traiettoria di schianto e chiedergli di non
modificare il percorso in ossequio, appunto, ad una sua errata
valutazione di rotta.
Ad avviso di questa Commissione, l'automatismo della previsione
del 2° comma dell'art. 384 del Codice di Procedura Civile, lede nel
caso di specie diversi principi costituzionalmente garantiti, primo
tra tutti quello previsto dal quarto comma dell'art. 24 della
Costituzione laddove è previsto che la legge determina le condizioni
e i modi per la riparazione degli errori giudiziari: nel caso
concreto, una volta applicato il principio richiesto dalla Suprema
Corte, non vi sarebbe possibilità di rimuovere l'errore in cui si
ritiene sia incorsa la Suprema Corte.
Ma anche il precetto costituzionale dell'art. 23 verrebbe violato
in quanto «Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere
imposta se non in base alla legge» mentre nel caso evidenziato la
legge non pare legittimare il principio statuito dalla Suprema Corte
e quindi la prestazione patrimoniale verrebbe imposta in base ad un
(erroneo) principio della Cassazione.
Non appare inutile evidenziare che la doppia imposizione dei
medesimi utili, una volta in capo alla società ed un'altra volta in
capo ai soci, senza l'adozione di meccanismi aventi come finalità
l'eliminazione dei fenomeni di doppia imposizione sui dividendi,
costituisce procedura vietata dalla normativa europea; l'art. 293 del
Trattato istitutivo della Comunità Europea indica, infatti, come
obiettivo specifico l'eliminazione della doppia imposizione fiscale
all'interno della Comunità. La normativa Cee è inoltre prevalente
rispetto a quella nazionale per cui, aderendo al principio della
Cassazione, non solo si violerebbe la norma nazionale ma anche quella
sovra-nazionale che è prevalente non solo al principio di diritto
affermato dalla Cassazione ma anche alla stessa normativa nazionale;
il principio di diritto enunciato dalla Cassazione viola quindi
ancora di più il precetto dell'art. 23 della Costituzione perchè la
prestazione patrimoniale nei confronti del sig. Sandro Sassetti
verrebbe imposta in evidente spregio alla normativa Europea sulle
doppie imposizioni che è prevalente rispetto a quella nazionale.
Ed ancora, anche i primi due commi dell'art. 24 della
Costituzione che prevedono che «Tutti possono agire in giudizio per
la tutela dei propri diritti e interessi legittimi»e che «La difesa
è diritto inviolabile in ogni stato e grado del procedimento»
potrebbero subire limitazioni dalla attuale formulazione del 2° comma
dell'art. 384 del C.P.C. in quanto una situazione come quella
rappresentata, la tutela dei diritti e degli interessi legittimi del
contribuente potrebbe essere solo apparente o nominale ma non
effettiva al pari del diritto della difesa che non potrebbe invece
interloquire nel corso di un giudizio di merito su errori
eventualmente commessi dalla Suprema Corte al fine di farli
rimuovere.
Da ultimo si ritiene violato anche il precetto dell'art. 53 della
Costituzione che prevede che «Tutti sono tenuti a concorrere alle
spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva» in
quanto è evidente che nel caso in cui la Corte di Cassazione abbia
errato la formulazione del principio di diritto, il contribuente
andrà irrimediabilmente incontro ad un prelievo costituzionalmente
non dovuto e ciò sarebbe ancora più grave ove l'eventuale errore
sia stato rilevato prima della definitività del giudizio.

P.Q.M.
Rimette la questione al vaglio della Corte costituzionale al fine
di verificare se l'automatismo contenuto nel rinvio di cui al 2°
comma dell'art. 384 del C.P.C. sia coerente con le previsioni degli
artt. 23, 24 e 53 della Costituzione.
Ancona, 15 aprile 2011

Il Presidente: Frisina