1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 15 del 2-4-2014
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 56 ORDINANZA 24 - 27 marzo 2014
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Indeducibilita' ai fini delle imposte sui redditi. - Decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 (Istituzione dell'imposta regionale sulle attivita' produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell'Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta, nonche' riordino della disciplina dei tributi locali), art. 1, comma 2, come modificato dall'art. 6 del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2. - (T-140056) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.15 del 2-4-2014)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Gaetano SILVESTRI;
Giudici :Luigi MAZZELLA, Sabino CASSESE, Giuseppe TESAURO, Paolo
Maria NAPOLITANO, Giuseppe FRIGO, Alessandro CRISCUOLO, Paolo
GROSSI, Giorgio LATTANZI, Aldo CAROSI, Marta CARTABIA, Sergio
MATTARELLA, Mario Rosario MORELLI, Giancarlo CORAGGIO, Giuliano
AMATO,

ha pronunciato la seguente

ORDINANZA

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 1, comma.
2, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 (Istituzione
dell'imposta regionale sulle attività produttive, revisione degli
scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell'Irpef e istituzione
di una addizionale regionale a tale imposta, nonchè riordino della
disciplina dei tributi locali), come modificato dall'art. 6 del
decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185 (Misure urgenti per il
sostegno a famiglie, lavoro, occupazione e impresa e per ridisegnare
in funzione anti-crisi il quadro strategico nazionale), convertito,
con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, promosso dalla
Commissione tributaria regionale della Lombardia nel procedimento
vertente tra la Meliorfactor s.p.a. e l'Agenzia delle entrate,
Direzione provinciale 1 di Milano, con ordinanza del 21 dicembre
2011, iscritta al n. 105 del registro ordinanze 2012 e pubblicata
nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 23, prima serie
speciale, dell'anno 2012.
Visti l'atto di costituzione della Emilia Romagna Factor s.p.a.,
quale incorporante della Meliorfactor s.p.a., nonchè l'atto di
intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;
udito nella camera di consiglio del 26 febbraio 2014 il Giudice
relatore Sabino Cassese.
Ritenuto che, con ordinanza del 7 ottobre 2011, depositata in
cancelleria il 21 dicembre 2011 e iscritta al n. 105 del registro
ordinanze dell'anno 2012, la Commissione tributaria regionale della
Lombardia ha sollevato questione di legittimità costituzionale
dell'art. 1, comma 2, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n.
446 (Istituzione dell'imposta regionale sulle attività produttive,
revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni
dell'Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta,
nonchè riordino della disciplina dei tributi locali), anche dopo
l'entrata in vigore dell'art. 6 del decreto-legge 28 novembre 2008,
n. 185 (Misure urgenti per il sostegno a famiglie, lavoro,
occupazione e impresa e per ridisegnare in funzione anti-crisi il
quadro strategico nazionale), convertito, con modificazioni, dalla
legge 28 gennaio 2009, n. 2, in relazione agli artt. 3, 35 e 53 della
Costituzione;
che l'art. 1, comma 2, del decreto legislativo n. 446 del 1997
stabilisce che l'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP)
«ha carattere reale e non è deducibile ai fini delle imposte sui
redditi», mentre l' art. 6 del decreto-legge n. 185 del 2008,
convertito, con modificazioni, dalla legge n. 2 del 2009, ha dettato
norme sulla deduzione dall'IRES e dall'IRPEF della quota di IRAP
relativa al costo del lavoro e degli interessi, prevedendo che «1. A
decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2008, è
ammesso in deduzione ai sensi dell'articolo 99, comma 1, del testo
unico delle imposte sui redditi, approvato con il d.P.R. 22 dicembre
1986, n. 917 e successive modificazioni, un importo pari al 10 per
cento dell'imposta regionale sulle attività produttive determinata
ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del decreto legislativo 15
dicembre 1997, n. 446, forfetariamente riferita all'imposta dovuta
sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al
netto degli interessi attivi e proventi assimilati. 2. In relazione
ai periodi d'imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2008,
per i quali è stata comunque presentata, entro il termine di cui
all'articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 602, istanza per il rimborso della quota delle
imposte sui redditi corrispondente alla quota dell'IRAP riferita agli
interessi passivi ed oneri assimilati ovvero alle spese per il
personale dipendente e assimilato, i contribuenti hanno diritto, con
le modalità e nei limiti stabiliti al comma 4, al rimborso per una
somma fino ad un massimo del 10 per cento dell'IRAP dell'anno di
competenza, riferita forfetariamente ai suddetti interessi e spese
per il personale, come determinata ai sensi del comma 1»;
che il giudizio principale, secondo quanto riferisce il giudice
rimettente, trae origine dal silenzio-rifiuto opposto dall'Agenzia
delle entrate di Milano alla domanda di rimborso dell'IRES, pagata
negli anni di imposta 2004, 2005 e 2006, presentata dalla
Meliorfactor s.p.a., in quanto essa, prima, aveva dedotto interamente
il costo del lavoro dal reddito d'impresa costo che l'Agenzia ha poi
dovuto riprendere a tassazione nella misura del 5,25 per cento a
causa dell'indeducibilità dell'IRAP, disposta dall'art. 1, comma 2,
del decreto legislativo n. 446 del 1997;
che il giudice rimettente fa propri i dubbi di costituzionalità
sollevati dalla Meliorfactor s.p.a., la quale nel giudizio principale
ha proposto sia in primo grado, sia in appello questione di
legittimità costituzionale dell'art. 1, comma 2, del decreto
legislativo n. 446 del 1997 perchè in contrasto con i principi di
uguaglianza, di capacità contributiva e di tutela del lavoro e,
quindi, con gli artt. 3, 53 e 35 Cost.;
che, quanto alla non manifesta infondatezza, la Commissione
tributaria regionale della Lombardia, in primo luogo, osserva che il
presupposto dell'IRES, ossia il possesso di un reddito netto (art.
75, comma 1, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, recante
«Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi»), verrebbe
meno a causa dell'indeducibilità dell'IRAP, in quanto il reddito è
aumentato del 5,25 per cento (4,9 per cento dal 2008), calcolato
sulle spese per prestazioni di lavoro, talchè l'aumento della base
imponibile del reddito d'impresa, in misura pari all'IRAP non
deducibile sulle spese per prestazione di lavoro, determinerebbe
«l'imposizione di una novella ricchezza parzialmente inesistente per
l'aggiunta dell'imposta calcolata sul suddetto componente negativo di
reddito», con violazione dell'art. 53 Cost. con riguardo al principio
di capacità contributiva;
che, in secondo luogo, con riferimento al principio di
uguaglianza (art. 3 Cost.), il giudice rimettente rileva che, in
conseguenza dell'indeducibilità dell'IRAP, un'impresa, a parità di
reddito imponibile con altre imprese, se, nella composizione del suo
reddito, le spese per prestazioni di lavoro (oltre ai capitali presi
a mutuo) concorrono in misura maggiore che in altre, sarebbe più
colpita dall'IRES;
che, in terzo luogo, con riguardo al principio di tutela del
lavoro, la Commissione tributaria regionale della Lombardia osserva
che l'indeducibilità dell'IRAP si traduce nella deducibilità del
costo del lavoro limitata al 95,75 per cento (successivamente al 96,1
per cento) e, quindi, in una penalizzazione nel ricorso al «lavoro»
quale fattore di produzione;
che, in ordine alla rilevanza, il giudice rimettente osserva che
lo scioglimento dei dubbi di costituzionalità sarebbe pregiudiziale
per l'accoglimento del ricorso perchè, secondo quanto indicato dalla
Meliorfactor s.p.a., e non contestato dall'Agenzia resistente nel
giudizio principale, «in caso di rimborso analitico del 33 per cento
del 5,25 per cento delle spese per prestazioni di lavoro, pagato
negli anni 2004-2006, l'importo da rimborsare ascende a 51.544 euro,
mentre in caso di rimborso forfettario ai sensi del menzionato art. 6
del d.l. n. 185 del 2008 a 23.504 euro»;
che, con atto depositato in cancelleria il 26 giugno 2012, si è
costituito in giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato,
sostenendo l'inammissibilità e, comunque, la non fondatezza della
questione;
che, quanto all'ammissibilità, la difesa dello Stato osserva che
l'art. 2, comma 1, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201
(Disposizioni urgenti per la crescita, l'equità e il consolidamento
dei conti pubblici), convertito, con modificazioni, dalla legge 22
dicembre 2011, n. 214, avrebbe introdotto una fondamentale deroga al
principio generale d'indeducibilità dell'IRAP dalle imposte statali,
sicchè la questione di legittimità costituzionale sollevata dalla
Commissione tributaria regionale sarebbe inammissibile, e comunque
meriterebbe «eventuali ulteriori approfondimenti da parte del giudice
a quo alla luce del mutato quadro normativo di riferimento»;
che, nel merito, la difesa dello Stato rileva l'infondatezza
della questione perchè, in primo luogo, l'IRAP ha carattere reale e
«riguarda non il soggetto d'imposta, bensì le tipologie di attività
esercitate dal medesimo, mentre la capacità contributiva è data dal
valore del bene tassato (l'esercizio dell'attività organizzata) e
non dal patrimonio del soggetto al quale appartiene il bene»; in
secondo luogo, rientrerebbe nella discrezionalità del legislatore
individuare i singoli fatti espressivi della capacità contributiva,
che può desumersi da qualsiasi indice rivelatore di ricchezza (dal
reddito, dal patrimonio, dal consumo, dalle altre manifestazioni di
potenzialità economica già assunte a fondamento dei tributi vigenti
nell'attuale sistema); in terzo luogo, sarebbe legittimo tassare
l'attività in sè e non la produzione di reddito effettivo, quale
risultato finale dell'attività stessa; infine, la disposizione
censurata, conclude la difesa dello Stato, sarebbe «frutto di una
legittima scelta discrezionale del legislatore caratterizzata da
ragionevolezza e non arbitrarietà perchè tramite di essa si intende
raggiungere capacità contributive che, altrimenti, sfuggirebbero
alle imposizioni "personali"»;
che, con atto depositato in cancelleria in data 26 giugno 2012,
si è costituita in giudizio la Emilia Romagna Factor s.p.a., quale
incorporante la Meliorfactor s.p.a., ricorrente nel giudizio
principale, sottolineando l'illegittimità costituzionale, in
riferimento agli artt. 3, 35 e 53 Cost., dell'art. 1, comma 2, del
decreto legislativo n. 446 del 1997 e dell'art. 6 del decreto-legge
n. 185 del 2008;
che la ricorrente ritiene, innanzitutto, che la disposizione
censurata violerebbe il principio di eguaglianza, perchè
l'indeducibilità dall'IRES della quota di IRAP che colpisce il costo
del lavoro e gli interessi passivi si risolverebbe in un aggravio
dell'imposta diretta per coloro che ricorrono all'impiego, come
fattori di produzione, del lavoro dipendente e dal capitale di
prestito rispetto a coloro che sostengono un pari costo per fattori
della produzione diversi;
che, inoltre, la ricorrente rileva che tale indeducibilità,
colpendo il costo del lavoro, si risolverebbe in un maggior costo del
lavoro stesso per l'impresa, con conseguente violazione dell'art. 35
Cost.;
che, poi, la ricorrente dubita della legittimità della
disposizione censurata con riferimento al principio di capacità
contributiva di cui all'art. 53 Cost., in quanto la indeducibilità
dall'IRES della quota di IRAP prelevata sul costo del lavoro e sugli
interessi passivi determinerebbe, per l'impresa, un diretto aumento
del costo di questi fattori della produzione in misura corrispondente
all'IRAP che li grava; nè la deduzione forfetaria ammessa dall'art.
6 del decreto-legge n. 185 del 2008 risolverebbe il problema, ma,
anzi, confermerebbe l'illegittimità costituzionale della
disposizione censurata;
che, infine, la ricorrente sottolinea la rilevanza della
questione, perchè da una eventuale declaratoria di fondatezza
discenderebbe il suo diritto al rimborso delle imposte oggetto della
domanda rivolta al giudice rimettente;
che, con atto depositato in cancelleria il 5 febbraio 2014, la
Emilia Romagna Factor s.p.a., ha depositato memoria illustrativa;
che la società innanzitutto, richiamando l'ordinanza n. 232 del
2012, chiede la restituzione degli atti al giudice rimettente,
perchè la sopravvenuta disciplina introdotta dall'art. 2 del d.l. n.
201 del 2011 sarebbe pertinente alla questione;
che, qualora la Corte non decidesse di restituire gli atti alla
Commissione tributaria regionale della Lombardia, la suddetta
società chiede dichiararsi l'illegittimità dell'art. 1, comma 2,
del d.lgs. n. 446 del 1997, anche dopo le modifiche introdotte dal
decreto-legge n. 165 del 2008, per violazione degli art. 3, 35 e 53
Cost.
Considerato che, con ordinanza del 7 ottobre 2011, depositata in
cancelleria il 21 dicembre 2011 e iscritta al n. 105 del registro
ordinanze dell'anno 2012, la Commissione tributaria regionale della
Lombardia ha sollevato questione di legittimità costituzionale
dell'art. 1, comma 2, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n.
446 (Istituzione dell'imposta regionale sulle attività produttive,
revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni
dell'Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta,
nonchè riordino della disciplina dei tributi locali), anche dopo
l'entrata in vigore dell'art. 6 del decreto-legge 28 novembre 2008,
n. 185 (Misure urgenti per il sostegno a famiglie, lavoro,
occupazione e impresa e per ridisegnare in funzione anti-crisi il
quadro strategico nazionale), convertito, con modificazioni, dalla
legge 28 gennaio 2009, n. 2, in relazione agli artt. 3, 35 e 53 della
Costituzione;
che l'indeducibilità dell'IRAP, ad avviso del giudice
rimettente, in primo luogo, determinerebbe l'aumento della base
imponibile del reddito d'impresa in misura pari all'IRAP non
deducibile sulle spese per prestazione di lavoro, con violazione
dell'art. 53 Cost. con riguardo al principio di capacità
contributiva;
che, in secondo luogo, la medesima Commissione tributaria
regionale rileva che, a causa dell'indeducibilità dell'IRAP,
un'impresa, a parità di reddito imponibile con altre imprese, se,
nella composizione del suo reddito, le spese per prestazioni di
lavoro (oltre ai capitali presi a mutuo) concorrono in misura
maggiore che in altre, risulterebbe più colpita dall'IRES, con
conseguente violazione del principio di uguaglianza (art. 3 Cost.);
che, in terzo luogo, il giudice rimettente osserva che
l'indeducibilità dell'IRAP si traduce nella deducibilità del costo
del lavoro limitata al 95,75 per cento (dal 2008 al 96,1 per cento) e
quindi in una penalizzazione nel ricorso al «lavoro» quale fattore di
produzione, con violazione dell'art. 35 Cost.;
che, successivamente alla proposizione della questione, è
entrato in vigore l'art. 2 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201
(Disposizioni urgenti per la crescita, l'equità e il consolidamento
dei conti pubblici), convertito, con modificazioni, dalla legge 22
dicembre 2011, n. 214, che ha dettato norme in materia di
«Agevolazioni fiscali riferite al costo del lavoro nonchè per donne
e giovani»;
che, in particolare, il comma 1 di tale articolo ha previsto che
«[a] decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2012 è
ammesso in deduzione ai sensi dell'articolo 99, comma 1, del testo
unico delle imposte sui redditi, approvato con il decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive
modificazioni, un importo pari all'imposta regionale sulle attività
produttive determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del
decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, relativa alla quota
imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato al
netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell'articolo 11, commi 1,
lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del medesimo decreto legislativo n.
446 del 1997»;
che l'art. 4, comma 12, del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16
(Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di
efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento),
convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012, n. 44, ha
poi inserito un comma 1-quater nell'art. 2 del decreto-legge n. 201
del 2011, prevedendo che «[i]n relazione a quanto disposto dal comma
1 e tenuto conto di quanto previsto dai commi da 2 a 4 dell'articolo
6 del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con
modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, con provvedimento
del Direttore dell'Agenzia delle entrate sono stabilite le modalità
di presentazione delle istanze di rimborso relative ai periodi di
imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per i
quali, alla data di entrata in vigore del presente decreto, sia
ancora pendente il termine di cui all'articolo 38 del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, nonchè ogni
altra disposizione di attuazione del presente articolo»;
che tale ius superveniens è intervenuto, con efficacia
retroattiva, in materia di deducibilità dell'IRAP, con espresso
riferimento alle disposizioni censurate dall'ordinanza di remissione;
che questa modifica, quindi, riguarda direttamente le norme
oggetto della questione sollevata dalla Commissione rimettente e a
questa ultima spetta valutare la misura e gli esatti termini di tale
effetto normativo;
che, pertanto, la modifica delle disposizioni censurate impone la
restituzione degli atti al giudice rimettente perchè operi una nuova
valutazione della perdurante rilevanza e della non manifesta
infondatezza della questione (ex multis, ordinanze n. 232, n. 190, n.
182 e n. 180 del 2012).

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

ordina la restituzione degli atti alla Commissione tributaria
regionale della Lombardia.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 24 marzo 2014.

F.to:
Gaetano SILVESTRI, Presidente
Sabino CASSESE, Redattore
Gabriella MELATTI, Cancelliere

Depositata in Cancelleria il 27 marzo 2014.

Il Direttore della Cancelleria
F.to: Gabriella MELATTI