1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 33 del 25-8-2004
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 689 ORDINANZA (Atto di promovimento) 4 novembre 2002
Ordinanza emessa il 4 novembre 2002 (pervenuta alla Corte costituzionale il 2 luglio 2004) dalla Commissione tributaria regionale di Torino sull'appello proposto da Nota Bruno contro Agenzia delle entrate - Ufficio di Saluzzo Imposte e tasse - Accertamento delle imposte sui redditi - Assunzione come ricavi dei prelevamenti annotati nei conti bancari, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario - Presunzione legale volta a trasformare i prelevamenti non giustificati in reddito - Illogicita' - Discriminazione fra contribuenti a seconda della metodologia di accertamento - Lesione del principio di capacita' contributiva. - D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, primo comma, n. 2 [sostituito dall'art. 1 del d.P.R. 15 luglio 1982, n. 463]. - Costituzione, artt. 3 e 53. (004C0932) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.33 del 25-8-2004)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE

Ha emesso la seguente ordinanza, sull'appello n. 2546/2000,
depositato il 20 dicembre 2000, avverso la sentenza n. 252/03/1999,
emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Cuneo, contro
Agenzia entrate, Ufficio di Saluzzo, proposto dal ricorrente Nota
Bruno, via Capoluogo n. 96 - 12040 Santo Stefano Roero (Cuneo),
difeso da Brignolo Giampaolo, via San Paolo n. 4 - 12060 Alba
(Cuneo).
Atti impugnati: avviso di accertamento n. 3562 IRPEF 1993, avviso
di accertamento n. 5571102972 IRPEF + ILOR 1993.
Nel procedimento n. 2546 R.G.A. riguardante l'impugnazione della
sentenza n. 252/03/1999, Commissione tributaria provinciale di Cuneo.
Appellante Nota Bruno (difeso dal dott. Giampaolo Brignolo)
contro Agenzia delle entrate, ufficio di Saluzzo - Imposta IRPEF/ILOR
anno 1993.
Letti gli atti;
Udito il relatore dott. Biagio Verde;

Ritenuto in fatto

A seguito di p.v. stilato dalla Guardia di Finanza, l'Ufficio
distrettuale delle Imposte Dirette (ora Agenzia delle Entrate) di
Saluzzo notificava al Nota Bruno due avvisi di accertamento in
materia II.DD. relativamente all'anno 1993. Con il primo (n. 3562 del
5 giugno 1998) contestava l'omessa presentazione del mod. 770 dovuto
per la corresponsione di emolumenti a personale dipendente, il
secondo (n. 5571102972 del 16 giugno 1998) concerneva l'omessa
dichiarazione del reddito d'impresa. Questo veniva determinato
dall'Ufficio fiscale a norma dell'art. 32 del d.P.R. n. 600/1973 e la
sua entità risultava comprensiva dei prelevamenti, desunti dai conti
correnti bancari, circa i quali il contribuente non aveva indicato il
beneficiario.
Avverso le pretese fiscali il Nota avanzava rituali ricorsi alla
Commissione tributaria provinciale di Cuneo con i quali: contestava
l'attributogli esercizio di attività commerciale; denunciava il
carattere meramente presuntivo dell'accertamento (a suo avviso,
peraltro, enficiato altresì da presunzioni a catena); sosteneva la
natura finanziaria delle movimentazioni bancarie; reclamava la non
assoggettabilità ad ILOR ed eccepiva l'incostituzionalità
dell'art. 32 del d.P.R. n. 600/1973 nella parte in cui dispone
l'assunzione a ricavi dei costi (prelevamenti) antecedendi accertati
dei quali il contribuente non indica il soggetto beneficiario.
Resisteva l'Ufficio.
L'adito giudice, con sentenza n. 252/03/99, riuniti i ricorsi per
connessione oggettiva, respingeva le doglianze del Nota ritenendo
ampiamente provate e supportate le censure fiscali e, circa la
questione di legittimità costituzionale, adeguate garanzie previste
dalla norma a tutela del contribuente.
Appella la parte soccombente riproponendo, nella sostanza, le
argomentazioni avanzate in prima istanza con esclusione della sopra
indicata eccezione in ordine alla legittimità costituzionale
dell'art. 32 del d.P.R. n. 600/1973.
L'Ufficio formula ampie e puntuali contestazioni.
Nella Camera di Consiglio successiva all'udienza pubblica - come
da richiesta dell'appellante - in data 4 novembre 2002 (che ha
registrato l'assenza del contribuente), questa Sezione si è
riservata la decisione.
A scioglimento della riserva ritiene di dover sollevare d'Ufficio
questa questione di legittimità costituzionale dell'art. 32, primo
comma, punto 2, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nella parte in cui
stabilisce che i prelevanti annotazioni nei conti bancari sono posti
come ricavi se il contribuente non ne indica il soggetto
beneficiario, e ciò per contrasto con gli artt. 2 e 53 della
Costituzione.

D i r i t t o

1. - La questione qui posta si manifesta rilevante in ordine alla
soluzione della vertenza in esame.
1.1. - L'iniziativa fiscale che definisce il reddito d'impresa in
lire 1.439.156.000 considera concorrente alla sua quantificazione i
prelevamenti non giustificabili pari a lire 1.231.898.000. Con
l'esclusione di questi l'accertamento sarebbe ridimensionato
consistentemente per la riduzione dell'imponibile a lire 207.258.000.
1.2. - Condividendo la più recente giurisprudenza della
Cassazione (Sez. V trib., n. 12520 dep. 26 agosto 2002) - per la
quale la sentenza del giudice tributario si risolve nell'annullamento
totale o parziale dell'atto impugnato - se la norma che prevede
l'assunzione dei costi a ricavi dovesse risultare incostituzionale,
questo Collegio procederebbe - sussistendo ragione per valutare nel
merito la vertenza - conseguentemente riducendo come sopra indicato
la misura dell'imponibile.
1.3. - Al di là del pur consistente aspetto quantitativo, nella
fattispecie vengono in discussione i principi di determinazione del
reddito d'impresa atteso che questo risulterebbe, in virtù del
disposto di cui all'art. 32 del d.P.R. n. 600/1973, definito in
palese violazione dell'art. 1 del t.u. delle II.DD. (presupposto
dell'imposta: possesso di reddito) atteso che, per le regole
contabili di carattere generale, il risultato positivo di esercizio
corrispondente, alla differenza fra ricavi e costi.
2. - La non manifesta infondatezza della questione sollevata
emerge esaminando genesi ed effetti dell'art. 31, primo comma, punto
2 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
2.1. - Il legislatore, ai fini delle imposte dirette, ha
costruito una doppia presunzione legale (prelevamenti non
giustificati = acquisti; acquisti = ricavi) così da evitare l'onere,
per l'amministrazione finanziaria, di dover dimostrare, in presenza
di un ritenuto evasore fiscale, che dall'acquisto fosse derivata una
vendita non registrata e, quindi, un ricavo non dichiarato. La stessa
presunzione non è stata prevista anche per il comparto IVA tenuto
conto della diversa natura dell'imposta e del fatto che, a differenza
di quanto avviene per le imposte sui redditi, l'acquisto di beni
senza fattura è, comunque, soggetto a pena pecuniaria.
2.2. - Quanto così disposto istituisce una presunzione legale,
che supera il divieto della presumptio de praesumpto (Cass. 15 maggio
1983, n. 3306) stabilito per il giudice in ordine alle presunzioni
semplici, il cui supporto legittimativo - consistente nel
procedimento logico/deduttivo (ragionamento) attraverso il quale
dalla conoscenza di un fatto noto si risale a quello ignoto - pare
però viziato.
Non sembra, infatti, potersi ritenere conseguenza del detto iter
l'equazione: prelevamenti non giustificati = ricavi. Ciò anche in
quanto dalla trasformazione dei prelevamenti in ricavi consegue, come
nella fattispecie, l'automatismo ricavi = reddito stante che non
risulta praticabile la deduzione dei costi (giusta Cass.: 10 aprile
1994, n. 3317; 15 novembre 1994, n. 9581; 13 marzo 1992, n. 3083;
24 novembre 1989, n. 5071) da ricavi solo per legge considerati tali,
ma in realtà costi essi stessi.
Discende da quanto sopra che la norma stabilirebbe, nei confronti
dei soggetti accertati sulla base dei conti correnti bancari, un
credito di determinazione del reddito ingiustificatamente diverso da
quello previsto per tutti gli altri per cui verrebbe a porsi in
contrasto con l'art. 3 della Costituzione.
2.3. - Stante poi la illogicità dell'assimilazione di
un'operazione finanziaria passiva ad un risultato economico attivo,
pare doversi ritenere che la ricomprensione dei prelevamenti nei
ricavi (e quindi la loro imputazione a reddito) - sussistendo le
circostanze previste dalla disposizione in esame - costituisca una
sanzione impropria (ciò anche tenuto conto di quanto al precedente
punto 2.1). Questa, nel caso di cui qui ne occupa, consiste nel
considerare reddito i prelevamenti dando luogo ad un maggior debito
d'impresa che determina poi la sanzione cosiddetta propria o tipica.
Per la commisurazione della sanzione propria alla determinata
«evasione» si verifica così la comminazione di sanzione (propria) su
sanzione (impropria).
Anche per questo, quindi, la norma di cui trattasi
discriminerebbe fra contribuenti a seconda della metodologia di
accertamento adottata ponendosi, pertanto, in contrasto con l'art. 3
della Costituzione.
2.4. - L'art. 32, primo comma, punto 2, del d.P.R. n. 600/1973
finisce, inoltre, per consentire una individuzione del debito di
imposta non adeguata - stanti le considerazioni che precedono - alla
effettiva capacità del soggetto violando così, ad avviso di questo
Collegio, l'art. 53 della Costituzione. Riguardo a ciò giova
sottolineare che i principi distributivi formulati dalle norme
costituzionali fissano il limite entro cui deve contenersi il
legislatore ordinario nonchè un confine invalicabile al di là del
quale non possono esistere entrambe pubbliche in generale, nè
imposte in particolare.

P. Q. M.
Visto l'art. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87.
Ritenuta rilevante e non manifestamente infondata la questione di
legittimità costituzionale dell'art. 32 del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600, nella parte in cui stabilisce che i prelevamenti
annotati nei conti bancari sono posti come ricavi se il contribuente
non ne indica il soggetto beneficiario, per contrasto con gli artt. 3
e 53 Cost.;
Sospende il giudizio;
Ordina l'immediata trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale;
Dispone che la presente ordinanza sia notificata alle parti in
causa ed al Presidente del Consiglio dei ministri e comunicata ai
presidenti delle due Camere del Parlamento.
Così deciso in Torino, nelle camere di consiglio del 4 novembre
2002 e del 2 dicembre 2002.
Il Presidente: Noce
Il relatore: Verde 04C0932