1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 3 del 18-1-1989
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 819 ORDINANZA (Atto di promovimento) 21 ottobre 1988
N. 819 Ordinanza emessa il 21 ottobre 1988 dal tribunale di Pistoia nel procedimento penale a carico di Dami Giorgio Imposta in genere - Accertamento definitivo dell'imposta nel giudizio tributario - Accertamento che fa stato nel giudizio penale instauratosi nei confronti del contribuente-imputato - Prospettata limitazione del diritto di difesa in considerazione del fatto che nel giudizio penale le possibilita' di difesa sono maggiori rispetto al giudizio tributario - Richiamo alle sentenze nn. 88/1982 e 247/1983. (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 56, ultimo comma). (Cost., artt. 3 e 24). (088C2003) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.3 del 18-1-1989)

IL TRIBUNALE
Sulla dedotta questione di legittimità costituzionale sollevata
dal difensore dell'imputato Dami Giorgio, cui si è associato il
p.m.;
O S S E R V A
Il difensore lamenta la violazione del diritto di difesa
nell'ambito del procedimento penale che vede Dami Giorgio rispondere
del reato di cui all'art. 56 del d.P.R. n. 600/1973; il contribuente
ebbe a proporre tempestivo ricorso avverso l'avviso di accertamento
notificatogli, ricorso che fu respinto con decisione 25 marzo 1985
della commissione tributaria di primo grado di Pistoia. Avverso di
essa non è stata proposta alcuna impugnazione, si è così formato
il giudicato.
Il rilievo che propone la difesa muove dagli indirizzi desumibili
dalle sentenze nn. 88/1982 e 247/1983 della Corte costituzionale e
dal costante indirizzo giurisprudenziale secondo cui, ai sensi
dell'art. 56, ultimo comma, del d.P.R. n. 600/1973, la decisione
della commissione tributaria fa stato nel giudizio penale conseguente
impedendo al giudice penale di acquisire elementi di prova idonei a
contrastare la conclusione del giudizio tributario.
La questione non è manifestamente infondata.
Si deve premettere che la cosiddetta pregiudiziale tributaria è
un istituto dalla doppia valenza. La lettera della norma denunziata,
così come l'art. 21, secondo comma, della legge n. 4/1929, precisa
che l'azione penale per i reati di cui ai commi precedenti non può
essere iniziata o proseguita prima che l'accertamento dell'imposta
sia divenuto definitivo.
La norma dunque prevede un caso particolare di sospensione del
procedimento che si colloca nella fase iniziale, tanto che sembra
addirittura improprio l'uso del termine sospensione che si attaglia
più a una procedura già iniziata piuttosto che ad una che non può
essere intrapresa.
L'altro principio, da sempre ritenuto tipico contenuto nella
pregiudiziale tributaria e necessario corollario del primo, riguarda
il valore da attribuire all'accertamento divenuto definitivo,
nell'ambito del procedimento penale. Mutuando l'espressione di cui
all'art. 20, secondo comma, del c.p.p., che riguarda altri casi, si
afferma che l'accertamento divenuto definitivo fa stato nel giudizio
penale. Impedisce cioè al giudice penale di approfondire quegli
aspetti del procedimento che hanno costituito oggetto d'esame da
parte dell'autorità amministrativa o del giudice tributario. Su di
essi non sarebbe possibile la deduzione di mezzi istruttori, nè
valutare gli atti sì da pervenire a conclusioni diverse per ciò che
attiene la pretesa tributaria.
A ben vedere si tratta di un principio così carico di
significative e determinanti implicazioni per il giudizio penale, che
una riproduzione, nell'ambito della norma denunziata, di una formula
equipollente a quella di cui all'art. 20, secondo comma, del c.p.p.,
avrebbe dovuto essere ritenuta indispensabile dal legislatore.
L'interpretazione che si è esposta costituisce peraltro un dato
costante in dottrina e giurisprudenza, tanto che la stessa Corte
costituzionale, nella sentenza 28 luglio 1983, n. 247, ne prende atto
e muove le proprie considerazioni su quel presupposto interpretativo.
Per quanto dunque la norma denunziata nulla dica a proposito del
valore da attribuirsi all'accertamento divenuto definitivo, sembra al
collegio che si debba eseguire la delibazione sulla proposta
eccezione sulla base dell'interpretazione costante che della norma in
questione si è sempre offerta.
Per una esatta impostazione del problema sembra necessario
un'altra premessa che riguarda i rapporti tra i principi contenuti
negli artt. 21, secondo comma, e 60, della legge n. 4/1929 e l'art.
56, ultimo comma, del d.P.R. n. 600/1973, giacchè le due più
significative decisioni emesse dalla Corte costituzionale riguardano,
separatamente, tali norme (la n. 88/1982 con rif. agli artt. 21,
secondo comma, e 60, della legge n. 4/1929; la n. 247/1983 con rif.
art. 56, ultimo comma, del d.P.R. n. 600/1973).
Ebbene sembra potersi concludere, nonostante una leggera
difformità nei due testi, che quest'ultima sia pleonastica. La
categoria dei reati previsti dalla legge sui tributi diretti di cui
all'art. 21, secondo comma, della legge n. 4/1929, sembra senz'altro
contenere in sè tutte le previsioni penali dei vari commi dell'art.
56 del d.P.R. n. 600/1973. Appare pertanto consentito sostenere che
l'attuale lettura dell'art. 56, ultimo comma, cit. è quella che
risulta da entrambe le dichiarazioni di incostituzionalità.
Cosi': attualmente, l'accertamento divenuto definitivo in sede
amministrativa non può costituire ostacolo per il giudice penale
all'esame del merito della posizione del contribuente-imputato
(sentenza n. 88/1982), nè l'accertamento divenuto definitivo in sede
tributaria può fare stato nei confronti di colui che non sia stato
messo in grado di parteciparvi.
Entrambe le decisioni, ad una prima lettura, sembrano voler
salvaguardare il principio delle unità della giurisdizione. Da un
lato si distingue la definitività dell'accertamento secondo che
consegua ad attività amministrativa o a decisione di un giudice
tributario, dall'altro si evidenzia un argomento (l'estraneità
dell'imputato al giudizio tributario) che logicamente presuppone
l'affermazione che tale principio (quello delle unità della
giurisdizione) non soffre eccezioni.
Peraltro, esaminata la questione più approfonditamente, non
sembra che questa sia la posizione definitiva della Corte. Non a caso
nella sentenza n. 88/1982 l'affermazione di incostituzionalità viene
pronunziata anche sotto il profilo dell'art. 3 della Costituzione
"... perchè la preclusione per il giudice penale, che deriva
dall'accertamento amministrativo in materia tributaria, differenzia
irrazionamente la condizione degli imputati secondo che la
imputazione sia conseguente ad un accertamento amministrativo o
no...".
Una simile affermazione sembra ben possibile anche con riferimento
al coso di specie. Non vi è alcun dubbio che l'imputato nei cui
confronti abbia acquistato valore di giudicato una decisione di un
giudice tributario, in ossequio al principio della unità di
giurisdizione e a quello della pregiudiziale tributaria (tuttora
valido nelle due descritte valenze per espressa previsione dell'art.
13, secondo comma, della legge n. 516/1982, quanto ai reati in
questione). Si trova, nel giudizio penale, discriminato rispetto a
chi non abbia presentato ricorso, e, più in generale, rispetto a
tutti gli imputati che non devono rispondere di reati tributari.
Vi è ora da chiedersi se tale disparità sia irrazionale come
già rilevato dalla Corte con riferimento al caso esaminato con la
sentenza n. 88/1982. Non sembra che la situazione presenti
sostanziali diversità. La sentenza citata, al fine di sottolineare
la violazione art. 3, ha individuato due distinte discriminazioni,
una nell'ambito tributario (tra imposte dirette e indirette) e una
fuori di esso (tra imputati per reati tributari e per reati comuni).
Sembra al collegio che la stessa considerazione sia da eseguirsi
anche nel caso di specie. Nulla cambia per il solo fatto che
l'accertamento sia divenuto definitivo in sede giurisdizionale
anzichè amministrativa, ed inoltre si concreta una terza
discriminazione, come si è già rilevato, quella esistente tra
contribuente che non abbia proposto ricorso (sarà libero di
difendersi nella competente sede penale con tutti i mezzi probatori
disponibili) e contribuente nei cui confronti si sia formato un
giudicato tributario.
Costui non avrà alcuna possibilità di deduzione di mezzi
istruttori sui fatti che hanno costituito oggetto di indagine del
giudice tributario.
Quanto al profilo di cui all'art. 24 della Costituzione sembra di
tutta evidenza infondata l'affermazine secondo cui il contribuente
che instaura un giudizio tributario ha, in quella sede, la
possibilità di adeguata difesa; ciò, quanto meno, con riferimento
alle possibilità difensive che esistono nel procedimento penale.
In realtà nel settore tributario vigono anche preclusioni e
decadenza che - per quanto funzionali a quel tipo di giudizio - non
consentono una simile conclusione. È sufficiente il richiamo
all'art. 52, quinto comma, del d.P.R. n. 633/1972 in relazione alle
scritture di cui si è omessa l'esibizione e art. 74, terzo comma, e
4, del d.P.R. n. 597/1973 (indeducibilità di costi non registrati),
in un sistema normativo in cui la previsione della pressochè totale
indipendenza tra i due tipi di giudizio sancita dall'art. 12 della
legge n. 516/1982 non vale per espresso disposto del successivo art.
13, per i reati - tra l'altro - di cui all'art. 56 del d.P.R. n.
600/1973.
L'indirizzo assunto dalla giurisprudenza della Corte
costituzionale in materia sembra incentrato proprio sotto questo
profilo. Più volte sono state dichiarate infondate le questioni
attinenti la qualità dell'imprenditore o comunque la dichiarazione
di fallimento del soggetto poi sottoposto a procedimento penale per
reati di bancarotta. Con le sentenze nn. 110/1972 e 275/1974 si è
sottolineato come sia consentita all'imprenditore un'ampia difesa
attraverso i mezzi e i modi più adeguati a dimostrare l'inesistenza
delle condizioni soggettive e oggettive necessarie per la
dichiarazione di fallimento e ciò sia nella fase anteriore alla
dichiarazione che dopo di essa.
Sembra che se ne possa ricavare il principio secondo cui l'art. 24
della Costituzione non è violato tutte le volte che il soggetto
interessato, dinanzi ai vari organi giurisdizionali le cui decisioni
siano destinate a determinare conseguenze nel giudizio penale, abbia
se non la medesima possibilità di difesa che avrebbe in sede penale,
almeno una larga tutela dei propri diritti.
In sostanza il problema diventa quello della sufficiente ampiezza
del diritto di difesa.
È così determinante la valutazione in ordine agli spazi che la
normativa tributaria lascia al contribuente. Al proposito, oltre a
richiamare le norme già sopra citate che sono le più significative,
ma non certo le uniche che impongono limiti alla prova, è opportuno
ricordare che dinanzi al giudice tributario non possono dedursi prove
testimoniali.
La differenza di disciplina con il giudizio penale è a tal punto
accentuata e la possibilità di difesa nel giudizio tributario così
limitata che è lecito dubitare della legittimità costituzionale
della norma denunciata anche sotto il secondo profilo dedotto.
La questione è senz'altro rilevante nel giudizio in corso poichè
il tribunale dovrebbe, in osservanza della decisione tributaria
emessa, attenersi alle sue conclusioni senza poter disporre alcun
accertamento istruttorio a valutare diversamente gli atti.
È ben probabile che un esame compiuto della posizione tributaria
dell'imputato da parte del collegio conduca alle medesime conclusioni
cui è pervenuta la commissione di primo grado di Pistoia, ma non è
con questo argomento che si può escludere l'ammissibilità della
questione sollevanda.
Il dato processuale che simili casi presentano è che il tribunale
non è posto in condizione di poter conoscere la materia sulla quale
deve giudicare. Potrebbe sì acquisire i documenti cui fa riferimento
la motivazione dell'avviso di accertamento ma senza poter trarre
alcuna diversa conclusione rispetto a quelle prese da altri giudici.
Se ne deve quindi trarre che il giudizio non può essere definito
indipendentemente dalla risoluzione della questione di
costituzionalità.

P. Q. M.
Visto l'art. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87, in accoglimento
della istanza del difensore solleva questione di legittimità
costituzionale dell'art. 56, ultimo comma, del d.P.R. n. 600/1973 con
riferimento agli artt. 3 e 24 della Costituzione;
Dispone la sospensione del procedimento e l'immediata trasmissione
degli atti alla Corte costituzionale;
Manda la cancelleria per la notifica del presente provvedimento al
Presidente del Consiglio dei Ministri.
Pistoia, addì 21 ottobre 1988
Il presidente: DELL'ANNO

88C2003