1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 2 del 12-1-2005
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 1026 ORDINANZA (Atto di promovimento) 24 settembre 2004
Ordinanza emessa il 24 settembre 2004 dalla Commissione tributaria provinciale di Macerata sul ricorso proposto da Ballatori Gianfranco contro Agenzia delle entrate - Ufficio di Macerata Imposte e tasse in genere - Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Soggetti passivi - Esercenti arti e professioni in maniera abituale e in forma individuale ed autonoma senza l'ausilio di collaboratori e dipendenti e con l'impiego di modesti beni strumentali - Indetraibilita' dell'imposta ai fini delle imposte sui redditi - Riferimento ad una astratta capacita' economica del contribuente - Ingiustificato deteriore trattamento rispetto agli imprenditori che possono stabilire il quantum del «valore aggiunto» - Violazione dei principi di capacita' contributiva e di eguaglianza, del diritto di difesa, nonche' della riserva di legge in materia di prestazioni patrimoniali. - Decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 2, 3, comma 1, lett. c), 4, 8 e 11. - Costituzione artt. 3, 23, 24 e 53. (004C1423) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.2 del 12-1-2005)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE

Ha emesso la seguente ordinanza.
Svolgimento dei fatti
Con ricorso depositato il 17 dicembre 2003 e ritualmente
notificato all'Agenzia delle entrate di Macerata il 18 novembre 2003
il dott. Gianfranco Ballatori, rappresentato e difeso dal dott.
Roberto Angeletti ha proposto ricorso contro il silenzio rifiuto in
ordine all'istanza di rimborso dell'imposta IRAP versata negli anni
1998-2002 presentata il 20 luglio 2002 all'Ufficio imposte dirette di
Macerata, senza che a tale istanza sia stato emesso alcun
provvedimento da parte dell'Ufficio.
Il contenuto sia dell'istanza di rimborso che del ricorso è
identico per quanto riguarda gli aspetti fattuali e di diritto.
Si afferma, in particolare, che il Ballatori, nato a Loreto il 14
ottobre 1951 e residente in Civitanova Marche, esercita l'attività
di medico convenzionato con la locale struttura del servizio
sanitario nazionale (l'azienda unità sanitaria locale), ha proposto
istanza di rimborso dell'IRAP versata negli anni
1998-1999-2000-2001-2002 per un importo di Euro 11.955,98 (L.
23.150.000). Il silenzio rifiuto è sorto in quanto, nel termine di
giorni novanta dalla proposizione dell'istanza, non è stato emesso
alcun provvedimento espresso.
Da ciò la proponibilità del ricorso basato sul fatto che il
ricorrente, medico convenzionato e, quindi, libero professionista, ha
svolto in questi anni la sua attività senza l'ausilio di personale
dipendente e/o collaboratori coordinati e continuativi, utilizzando
beni strumentali per un importo modesto e comunque, strettamente
funzionale all'espletamento della propria attività.
Stando così le cose, si afferma sempre nel ricorso de quo, è
venuto meno il presupposto fondamentale per l'assoggettabilità
all'imposta IRAP. Si invoca, sul punto, la autorità della Corte
costituzionale che, con sentenza n. 156 del 21 maggio 2001 ha
statuito che il presupposto fondamentale del tributo in esame è
costituito dall'esercizio abituale di un'attività autonomamente
organizzata, diretta alla produzione o allo scambio di un determinato
bene o servizio.
Aggiunge il ricorso che la Corte costituzionale ha di fatto
limitato a tali fattispecie l'assoggettamento all'imposta,
interpretando la normativa nel senso che, soltanto nal caso di
impresa, sussiste connaturato a tale nozione l'elemento
organizzativo, mentre nel caso di lavoro autonomo, ancorchè svolto
con carattere di abitualità, è possibile ipotizzare un'attività
professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali e di
lavoro.
A mente della giurisprudenza citata in ricorso, tra cui la
Commissione tributaria provinciale di Trento, sezione I, del 5 luglio
2001, n. 101, occorre che l'opera personale del professionista non
assuma carattere decisivo e prevalente per l'acquisizione del
reddito, ma che l'attività possa svilupparsi «in assenza del
professionista», in modo che i «fattori capitale e lavoro utilizzati
nell'attività siano coordinati ed organizzati in modo talmente
autonomo da essere in grado di creare valore aggiunto anche da soli,
senza l'apporto personale del professionista».
Nel caso allora di medico, che esercita l'attività
necessariamente con il solo apporto personale, essendo il capitale
impiegato meramente marginale, non può ricorrere l'ipotesi di
un'attività autonomamente organizzata, sicchè quanto pagato a fini
IRAP risulta indebito e deve essere rimborsato.
Si concludeva nel senso che dovesse essere rimborsata l'IRAP
pagata, secondo l'elenco riportato nell'istanza di rimborso pari a
complessivi Euro 11.955,98.
Ha allegato al ricorso il dott. Ballatori le denunce dei redditi
per gli anni di riferimento, Quadro IQ, oltre che le quietanze di
pagamento dell'imposta (documenti questi non contestati
dall'Ufficio). L'Agenzia delle entrate ha ammesso che l'attività è
stata esercitata in via esclusivamente personale, senza l'ausilio di
collaboratori e dipendenti e con l'impiego di modesti beni
strumentali, ma ha affermato che ugualmente il ricorso è infondato
alla luce di una diversa interpretazione da darsi alla sentenza
ricordata della Corte costituzionale ed alla luce anche di alcune
pronunce di Commissioni regionali.
Si è osservato in particolare che la sentenza invocata nel
ricorso ha confermato la legittimità delle disposizioni contenute
nel decreto legislativo istitutivo dell'IRAP, n. 446/1997; e la loro
piena rispondenza ai principi costituzionali.
Invero siamo di fronte ad una imposta di carattere reale che
colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente
organizzate, valore che è direttamente connesso all'elemento
organizzativo, che costituisce l'indice idoneo della capacità
contributiva.
Quest'elemento organizzativo è connaturato con la nozione di
impresa, che sussiste nel caso di attività libero professionale pur
svolta in assenza di fattori della produzione.
Riconosce l'Ufficio che nella motivazione della sentenza più
volte citata è stato affermato che un'attività di lavoro autonomo
svolta in difetto di organizzazione di capitali o lavoro altrui -
condizione questa da verificare, in via di fatto - non realizza il
presupposto dell'imposta con la conseguente inapplicabilità
dell'imposta medesima alle varie situazioni, ma aggiunge che, alla
luce del fatto che l'Alta Corte non ha modificato i presupposti
oggettivi di applicazione del tributo indicati negli artt. 2 e 3 del
decreto legislativo n. 446/1997, è consentito interpretare la
suddetta decisione nell'unico senso fatto proprio della ratio della
decisione e che cioè la locuzione autonomamente organizzata, così
come precisato nella circolare ministeriale n. 141/E del 4 giugno
1998, vada inteso nel senso che si deve trattare non di attività
libero professionali svolte abitualmente, in modo autonomo, ma solo
di casi di collaborazione coordinata e continuativa (c.d.
parasubordinazione) disciplinata dall'art. 49, comma 2, lettera a)
del T.U.I.R., oppure di prestazioni libero professionali del tutto
occasionali.
L'attività libero professionale abituale ancorchè svolta senza
l'ausilio di dipendenti e con impiego di modesti beni strumentali
rientra nella prefigurazione delle norme istitutive dell'IRAP.
Invero si afferma nella citata memoria di costituzione, che è
stata ritualmente depositata il 2 dicembre 2003, e, quindi, nei
termini, che da una lettura coordinata degli artt. 2 e 3 del decreto
legislativo n. 446/1997 risulta evidente che il requisito della
organizzazione connota l'attività di tutti i soggetti passivi
indicati nell'art. 3 e, quindi, anche degli esercenti arti e
professioni di cui all'art. 49, comma 1 del medesimo T.U.
Dopo avere citato la risoluzione n. 32 del 31 gennaio 2002
dell'Agenzia delle entrate centrale, a mente della quale non siamo di
fronte nemmeno ad una sentenza interpretativa di rigetto sicchè la
interpretazione della normativa deve essere quella liberamente
effettuata da dottrina e da giurisprudenza, si afferma che gli
orientamenti più accreditati smentiscono in modo palese la tesi
della parte ricorrente.
Invero la Commissione tributaria regionale di Venezia con
sentenza n. 82 del 26 settembre 2002, ha affermato che tutta
l'attività abituale libero professionale rientra tra i presupposti
dell'imposta de qua, essendo ininfluente la quantificazione dei
singoli fattori della produzione tra di loro coordinati e cioè
organizzati. Per produrre valore aggiunto è sufficiente la capacità
di ottenere credito o la possibilità di procurarsi una propria
clientela senza che rilevi la maggiore o minore autonoma
organizzazione individuata dalla coordinazione di quantità anche
minime di qualche elemento enunciato o similare.
Secondo quella Commissione, prosegue la memoria de qua, solo per
i professionisti sprovvisti totalmente di propria organizzazione
difetta il presupposto di applicabilità dell'IRAP, come ad esempio
nel caso del professionista che svolga la sua attività a favore di
associazioni, enti, altri studi professionali, ecc.
Viene poi citata la Commissione tributaria regionale di Bologna
che, con sentenza n. 120 del 25 settembre 2002, ha affermato che
l'elemento caratterizzante della inesistenza di una organizzazione è
rappresentato dal fatto che questa attività viene controllata da
altri soggetti. Non rileva affatto per il professionista la esistenza
o meno di capitali o beni strumentali, dato che per organizzazione si
deve intendere la capacità di produrre reddito mediante l'impiego di
intelligenza, cultura e professionalità prevalenti rispetto al
lavoro eventualmente manuale, sempre che sussista discrezionalità
della prestazione nell'esercizio dell'attività effettuata altresì
indipendentemente dal risultato.
Affermati questi principi di diritto la Agenzia delle entrate di
Macerata rileva che l'attività di un medico generico, quale quella
esercitata dal ricorrente, rientra tra quelle di lavoro autonomo
disciplinate dagli artt. 49, comma 1 e 50 del T.U.I.R., in quanto
nella stessa sono rinvenibili sia l'autonomia delle prestazioni non
coordinate nè dirette da altri, sia la professionalità che si
realizza attraverso comportamenti coordinati tra loro, sia
l'abitualità che sussiste quando gli atti vengono posti in essere
con continuità e sistematicità, sia, infine, la natura non
imprenditoriale che si caratterizza nella prevalenza del fattore
lavoro sul fattore capitale e nella mancanza di un'organizzazione in
forma d'impresa delle risorse economiche ed umane disponibili.
Ha concluso, quindi, l'Ufficio per l'irrilevanza del fatto che
quel medico non avesse alcuni collaboratori e potesse disporre di
modesti beni strumentali, in quanto siamo di fronte ugualmente ad
un'attività autonomamente organizzata.
Sussistendo il presupposto per l'applicazione dell'IRAP si è
chiesto il rigetto del ricorso ad ogni effetto di legge.
All'udienza del 9 aprile 2004 veniva effettuata la riserva ai
sensi dell'art. 35 del decreto legislativo n. 546/1992, che veniva
sciolta con ordinanza del 7 maggio 2004, con la quale veniva ordinato
al ricorrente di depositare l'elenco analitico delle spese esposte
nel Modello Unico 2001 alla voce 1 Q 28 in L. 26.841.000, con i
relativi importi per ciascuna delle spese stesse, e si rinviava la
trattazione del ricorso alla udienza del 18 giugno 2004.
Il ricorrente ha eseguito l'ordinanza con deposito dell'elenco in
data 4 giugno 2004 ed all'udienza del 18 giugno 2004 si decideva di
sollevare d'Ufficio la questione di costituzionalità delle norme
poste a base del ricorso emettendo formale ordinanza che così viene
motivata, in

Diritto

Si solleva la questione di incostituzionalità degli artt. 2, 3,
comma 1, lettera c), 4, 8 e 11 del decreto legislativo 15 dicembre
1997, n. 446 nelle parti che soggettano all'imposta regionale sulle
attività produttive (IRAP) anche gli esercenti di arti e professioni
che svolgano abitualmente la propria attività in forma individuale e
cioè non in forma associata, ed in modo autonomo, purchè non
difetti in modo assoluto la organizzazione di capitali e di lavoro; e
ciò per contrasto con gli artt. 3, 23, 24 e 53 della nostra Carta
costituzionale.
I In punto a rilevanza della questione
Come risulta dalla esposizione dei fatti il ricorrente è un
libero professionista (medico convenzionato con il Servizio sanitario
nazionale) che, nello svolgimento della sua attività, non ha
dipendenti (e ciò è pacifico tra le parti e risulta dalla
documentazione prodotta), nè collaboratori neanche esterni, ed ha
impiegato negli anni di riferimento modesti beni strumentali, quelli
tipici del medico ed indispensabili per l'esercizio della sua
attività professionale, come emerge anche dalla istruttoria eseguita
a seguito della richiamata ordinanza.
I suoi redditi sono quelli medi di un libero professionista
medico, nel 1988 ha avuto ricavi per L. 189.164.000 e costi di L.
25.438.000. Lo stesso è avvenuto nell'anno successivo; nel 2000 ha
avuto ricavi lievemente superiori L. 192.654.000 con costi pari a L.
26.841.000, e così anche negli anni successivi, senza variazioni di
rilievo.
In tale situazione di fatto non vi sarebbero dubbi, a parere
della Commissione, che egli dovrebbe essere assoggettato ad IRAP in
tutti gli anni di riferimento, dato che viene qui condivisa la
interpretazione secondo cui è sufficiente per l'assoggettamento a
tributo del libero professionista che egli goda di un reddito che
consenta di ricavare il sufficiente per vivere, che abbia beni
strumentali adeguati all'attività svolta ed eserciti la sua
attività continuativamente e cioè non occasionalmente, oltre che in
modo autonomo nel senso che non dipenda da altrui organizzazioni (nel
nostro caso il ricorrente esercita la sua attività in piena
autonomia, come risulta pacifico in atti). Nulla rileva che non abbia
dipendenti e collaboratori esterni, essendo sufficienti per
l'assoggettamento a tributo i dati sopra specificati.
Ai fini della giusta interpretazione della norma come diritto
vivente la Commissione fa propria la interpretazione delle due
decisioni di Commissioni regionali citate nella memoria dell'Ufficio
e dinanzi riassunte nelle parti essenziali delle loro motivazioni, e
in particolare si condividono nella sostanza le tesi dell'ufficio che
hanno trovato recentemente conforto nella sentenza della Commissione
tributaria regionale dell'Emilia-Romagna, Sezione di Parma,
n. XXXIII, del 14 gennaio 2004, n. 62 pubblicata per esteso in
Giurisprudenza di merito 2004, pagine 1275 e seguenti secondo cui non
integra il presupposto impositivo dell'IRAP il solo caso in cui il
lavoro autonomo sia svolto in assenza di organizzazione di capitali e
lavoro, con la conseguenza che è sufficiente per giungere alla
ridetta imposizione che si abbia una organizzazione che consenta di
ricavare un reddito non basso, che utilizzi beni strumentali
adeguati, oppure in alternativa abbia dei dipendenti; requisito
questo non assolutamente necessario essendo sufficiente una
organizzazione capace di produrre un reddito che non sia modesto con
beni strumentali adeguati ed anche modesti (nella fattispecie di cui
a quest'ultima decisione sono stati ritenuti sufficienti beni di poco
più 9 milioni).
È vero che il soggetto contemplato da tale decisione aveva anche
collaboratori esterni pagati, ma dal tenore della sentenza si ritiene
sufficiente al fine di verificarsi il presupposto per la imposizione
del Tributo, una sia pur minima organizzazione e cioè che tale
«attività di lavoro autonomo» non sia «svolta in assenza di
organizzazione di capitali e lavoro».
Ma si deve ritenere che è impossibile che un professionista, che
svolga il suo lavoro in modo continuativo e professionalmente
adeguato non abbia una sua organizzazione sia pure minima, essendo
sufficiente la stessa capacità intellettiva di produrre reddito
testimoniata dalla professionalità adeguata allo svolgimento della
sua attività unita a beni strumentali funzionali alla stessa, anche
se di modesto costo. L'unica eccezione, considerata anche
dall'Ufficio come rilevante ai fini dell'esclusione del presupposto
d'imposta, è che il libero professionista si avvalga di una
organizzazione di altri, cioè collabori nell'interno di una
struttura altrui.
Condivisa tale interpretazione nel senso che per escludere la
capacità impositiva occorre che l'attività autonoma sia svolta in
assenza di organizzazione di capitali e lavoro, non vi sono dubbi che
la questione di costituzionalità delle norme di cui agli artt. 2, 3,
comma 1, lettera c), 4, 8 e 11 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446
che assoggettano all'IRAP anche gli esercenti di arti e professioni
che svolgano abitualmente la propria attività in forma individuale
ed in modo autonomo, purchè non difetti in modo assoluto la
organizzazione di capitali e di lavoro, per contrasto con le norme di
cui agli artt. 3, 23, 24 e 53 della Costituzione è rilevante, in
quanto, una volta dichiarata la incostituzionalità di esse, il
ricorso dovrà essere accolto, in quanto non esiste più il
presupposto impositivo dell'IRAP relativamente alla posizione di quel
libero professionista.
Da ciò consegue che il tributo non potrà rendersi applicabile a
quei liberi professionisti, che non svolgano attività meramente
occasionali (perchè allora non rileverebbe alcuna questione di
costituzionalità essendo essi esclusi per interpretazione della
stessa Agenzia delle entrate dall'IRAP medesima), ma che abbiano una
loro organizzazione nel senso che risulta dalla interpretazione delle
norme in partibus quibus che qui si condivide.
E tale interpretazione porta a risultati non conformi alla
Costituzione nei sensi e sotto i profili che vengono qui di seguito
illustrati.
II In punto a non manifesta infondatezza della questione
II.1. - I profili che vengono qui illustrati sono radicalmente
diversi da quelli sollevati da altre Commissioni tributarie e che
sono state oggetto della Sentenza di rigetto di codesta Corte del 21
maggio 2001, n. 156 e di successive ordinanze di manifesta
infondatezza tra cui la n. 426 del 18 ottobre 2002, dal momento che
non si discute nè può discutersi dei profili oramai superati dai
precedenti specifici in questa materia, non potendo avere alcuna
rilevanza giuridica pretese disparità di trattamento tra redditi di
lavoro autonomo con redditi di impresa oppure con redditi di lavoro
subordinato.
Assai rilevante invece costituisce l'enucleazione della natura
giuridica del tributo che, secondo quanto risulta dalla indicata
sentenza, non rientra tra le imposte sul reddito, ma costituisce
imposta avente carattere reale, il cui presupposto è costituito
dall'elemento dell'organizzazione.
In particolare essa colpisce con carattere di realità un fatto
economico, diverso dal reddito «comunque espressivo di capacità di
contribuzione» in capo a chi, in quanto organizzatore dell'attività,
è autore delle scelte dalle quali deriva la ripartizione della
ricchezza prodotta tra i diversi soggetti che, in varia misura
concorrono alla sua creazione». Ed allora, prosegue la citata
sentenza, per quanto riguarda l'attività di lavoro autonomo, non
necessariamente sussiste, come nel caso della impresa, l'elemento
organizzativo, ma può ipotizzarsi «un'attività professionale svolta
in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui».
In quest'ultimo caso, da accertare in via di fatto, risulterà
mancante il presupposto stesso della imposta sulle attività
produttive rendendosi inapplicabile l'art. 2 del decreto legislativo
in parola.
Ritiene questa Commissione che tali parti motive della sentenza
in oggetto siano da interpretarsi nel senso che, per escludere il
presupposto dell'imposta debbano sussistere due condizioni
alternative risultanti dalla disgiuntiva «O» posta tra i capitali ed
il lavoro altrui e cioè ci si deve trovare in assenza di capitali
propri e/o in assenza di lavoro altrui e cioè non avere
collaboratori o dipendenti. In sostanza la stessa presenza di beni
strumentali anche minimi come un'autovettura, oppure apparecchi
necessari per l'esercizio della professione medica, oppure macchine
da scrivere o computer utilizzati da qualsiasi libero professionista,
di fronte ad un'attività abitualmente svolta e continuativa, non
potrebbe non rientrare nel ricordato concetto di organizzazione, pur
in assenza di dipendenti. È questa la interpretazione che la
Commissione ritiene da dare a questa sentenza che afferma poi in
proposito che «l'IRAP non colpisce il reddito personale del
contribuente, bensì il valore aggiunto prodotto dalle attività
autonomamente organizzate».
Tale autonoma organizzazione è sicuramente propria del
ricorrente e comunque, concerne ogni libero professionista che svolga
in modo continuativo la sua attività e che, pur non avendo
dipendenti o collaboratori, abbia una sua autonomia di scelte nella
utilizzazione anche di beni strumentali propri.
II.2. - A seguito di tale decisione di rigetto delle proposte
questioni di costituzionalità, facendo leva sulle affermazioni che
abbiamo testè enucleato, molte Commissioni tributarie specie
provinciali si sono impegnate in una specie di gara giuridica per
dare contenuto in diritto ed in fatto al concetto di organizzazione,
fonte della realtà della imposta medesima. I risultati sono stati di
una assoluta contraddittorietà, in quanto abbiamo decisioni che
affermano che, in assenza di personale dipendente, non sussiste il
presupposto impositivo, nulla rilevando la presenza di beni
strumentali propri, mentre altre decisioni, pubblicate in molte
riviste, affermano che non sussiste il presupposto per la imposizione
nei casi di un libero professionista che esercita la propria
attività presso uno studio professionale altrui e cioè gode di
onorari percepiti per la collaborazione prestata nello studio altrui.
Si osserva, nel ricco panorama giurisprudenziale che risulta
dalle riviste specializzate del settore, che le Commissioni
provinciali contengono aperture e spunti favorevoli al
professionista, pur in presenza - ad esempio - della proprietà di
beni strumentali propri di valore non esiguo, mentre le Commissioni
regionali e non solo quelle citate nella presente ordinanza affermano
nella sostanza che il fatto stesso che venga esercitata l'attività
libero professionale con abitualità ed autonomia costituisce prova
della organizzazione posta a base della decisione costituzionale di
rigetto che abbiamo dinanzi richiamato.
Ovviamente riteniamo non opportuno in questa sede effettuare un
panorama giurisprudenziale sulla materia e tanto meno richiamare le
tesi della dottrina molto più favorevoli per il contribuente ed
adesive per quanto riguarda le decisioni delle Commissioni più
aperte nella formulazione del concetto di organizzazione, limitandoci
però ad evidenziare che la Commissione trib. regionale della
Lombardia sezione I di Milano del 22 aprile 2004, n. 13 che si legge
in Bollettino tributario 2004, 1112 e seguenti ha concluso che,
qualora siamo di fronte ad un esercente l'attività di arti e
professioni che decida autonomamente «nel senso di libero arbitrio»
l'organizzazione del proprio lavoro, sussiste il presupposto
impositivo dell'IRAP, mentre l'assoluta mancanza di elementi di
organizzazione è una ipotesi inesistente. Ma tale decisione deve
essere adeguatamente interpretata; non è vero, come evidenziato dal
commento dottrinario, che la Commissione abbia voluto fornire una
nozione diversa di organizzazione rispetto a quella formulata dalla
Alta Corte, ma ha voluto soltanto evidenziare che è diversa la
ipotesi dell'assenza della organizzazione rispetto alla esistenza di
una organizzazione anche basata su pochi beni di scarso valore; solo
nel primo caso il professionista è esente dall'imposizione
tributaria. Questa decisione non merita le critiche della dottrina,
tanto che gli esempi forniti nella nota riguardano professionisti che
si avvalgono della organizzazione altrui che pacificamente sono
esenti dal tributo.
Invece si ritiene impossibile scriminare l'assoggettabilità al
tributo sulla base del quantum dei beni organizzativi, se pochi,
scarsi oppure di maggior valore, dato che il tributo non offre in
proposito alcuna tipizzazione chiara e cioè non contiene elementi
per stabilire in che cosa consista la organizzazione propria e cioè
di quali e quanti beni strumentali debba essere fornito, dal momento
che una indagine puramente quantitativa sul valore dei beni
strumentali rappresenta non una specie di interpretazione della
norma, ma un'attività creativa della stessa. Anche il medico
nell'esempio effettuato dalla dottrina che riceve e visita
nell'ambulatorio (proprio) non può essere privo di beni strumentali;
lo stesso apparecchio per misurare la pressione del sangue o lo
stesso lettino in cui adagiare il paziente sono comunque beni
organizzati per l'esercizio dell'attività; il problema semmai si
sposta dall'an dei beni sempre sussistente, al quantum degli stessi,
ma una tale indagine creativa della norma non è consentita
all'interprete che deve prendere atto che organizzazione comunque
esiste.
Pur non giungendosi ad affermare che è sufficiente avere la
capacità di produrre reddito e cioè la professionalità per
giungere ad applicare il tributo, tuttavia è certo che
organizzazione presuppone la sussistenza di beni strumentali che non
possono mancare in un libero professionista, anche se egli non ha
dipendenti o collaboratori, a meno che non lavori per altri oppure
utilizzi beni altrui, come autovettura del titolare dello studio
oppure il medico che non abbia alcun ambulatorio e cioè svolga
attività occasionale, come potrebbe essere un medico già in
pensione, ma in questo caso non deve possedere nemmeno un proprio
apparecchio o una propria autovettura.
II.3. - Le considerazioni che precedono consentono di entrare nel
cuore delle problematiche di non manifesta infondatezza della
proposta questione di costituzionalità.
In sostanza la interpretazione della norma in riferimento
all'attività degli esercenti arti e professioni, in ordine alla
sussistenza del requisito indispensabile della organizzazione e,
quindi, del verificarsi certo del presupposto della realtà del
tributo che colpisce un valore aggiunto prodotto, secondo le efficaci
e giuridicamente ineccepibili espressioni che si leggono nella più
volte richiamata sentenza, non ha in sè un filo conduttore preciso e
cioè non è possibile enucleare una base certa e definita per
giungere a stabilire in concreto la sussistenza dei presupposti del
tributo.
La incertezza si ha non soltanto per stabilire il discrimen tra
assenza di organizzazione o presenza di organizzazione, in
riferimento ad un supposto - minimo o meno - valore dei beni
strumentali, ma soprattutto nello stabilire quale sia l'apporto
dell'attività professionale e personale del soggetto che produce un
reddito che non deve essere colpito dall'imposta e quanto invece è
costituito dal valore aggiunto determinatosi per effetto della
organizzazione. Se il tributo ha natura reale, deve essere stabilita
una divaricazione netta tra l'apporto personale ed il valore
aggiunto, nel senso che solo quest'ultimo possa e debba essere
colpito.
Mentre ciò è certo nel caso dell'impresa in cui il valore
aggiunto è dato da tutta la produzione, nel caso di esercente
attività libero professionale oppure di artista, non è possibile
colpire con imposizione quello che è il mero frutto della sua
professionalità intellettiva e cioè la sua intelligenza,
preparazione, esperienza ecc. che assume una valenza diversa rispetto
alla pur sussistente organizzazione dei beni sempre presente in via
di massima nel caso di attività libero professionale, che sia
continuativa, abituale e produca un reddito dignitoso o di media
entità.
Vengono quindi a confluire nel tributo più elementi in fatto e
in diritto e cioè l'elemento che in sè è produttivo di reddito e
che non può essere soggetto ad imposizione, dall'elemento di natura
reale e cioè il figlio diretto della organizzazione e, quindi,
deriva dalla presenza di eventuali maggiori beni strumentali,
dall'esistenza di dipendenti, ecc.
In sostanza qui si deve rivendicare una coerenza interpretativa
della norma in oggetto, proprio sulla base della pienamente
condivisibile sentenza della Corte costituzionale.
Per coerenza, se è vero che l'IRAP non è imposta sul reddito,
ma reale, il discrimen tra capitale e lavoro deve pur essere
effettuato; se si vuol colpire la capacità di contribuzione, che
deriva dalla migliore e più efficace organizzazione dell'attività
con la effettuazione di scelte dalle quali deriva la ripartizione
della ricchezza prodotta tra i diversi soggetti che, in varia misura
concorrono alla sua creazione», non è possibile assoggettare a
tributo l'intero reddito esposto dal professionista nel quadro «e» di
legge, ma è necessario che si sappia quale sia nel quantum l'apporto
legato da un nesso causale tra questa organizzazione e la produzione
della ricchezza, dovendosi ovviamente esonerare, per coerenza, quanto
deriva dalla ricordata capacità personale e professionale che
prescinde ovviamente dalla maggiore o minore presenza
dell'organizzazione.
In tale situazione il tributo è sicuramente privo di
specificazione concreta di tutte le sue componenti impositive,
difettando la base imponibile dell'indice di natura reale derivante
con nesso causale, anche eventualmente presuntivo, da sottoporre a
tributo. Nella specie nel modello IQ si deve riportare l'intero
reddito prodotto.
Siamo quindi di fronte ad una carenza degli elementi che possano
determinare il quantum della imposta in modo coerente con le stesse
premesse fornite dal massimo interprete delle nostre leggi: la Corte
costituzionale.
II.4. - Le conclusioni cui si giunge facilmente dall'esame della
struttura del tributo dimostrano come tale tipo di imposizione si
pone in contraddittorietà con quanto voluto dallo statuto dei
diritti del contribuente che se non contiene norme integrative della
costituzione, è pur sempre il faro che deve guidarci anche nella
interpretazione nella applicazione delle norme tributarie.
Ed in realtà la legge 27 giugno 2000, n. 212, specie con
l'art. 1, costituisce non solo la attuazione, ma anche la giusta
interpretazione degli artt. 3, 23 e 53 della Costituzione, che sono
le norme che vengono qui addotte al fine di dimostrare il sospetto di
incostituzionalità che grava sulle menzionate norme istitutive
dell'IRAP nei riguardi degli esercenti arti e professioni.
Tale disposizione della legge n. 212/2000, ricollegata con i
successivi artt. 2 e 4, detta il principio della chiarezza e
trasparenza delle disposizioni tributarie che rappresenta in modo
icastico il titolo dello stesso, altrettanto fondamentale, art. 2
della legge medesima. In sostanza le disposizioni tributarie devono
essere chiare e trasparenti, dal contenuto specifico e determinato
accessibile alla maggioranza dei contribuenti, i quali, oltre tutto,
sono facoltatizzati ad adire gli organi tributari per avere la giusta
interpretazione della norma.
Nel caso in cui la legge tributaria sia irrimediabilmente
inesatta nel suo contenuto il legislatore deve al più presto
provvedere con norma interpretativa.
Questa chiara novità nel nostro ordinamento non può lasciare
tollerabile e sopportabile una normativa come quella di specie, in
cui difettano la determinazione e la specificazione concreta dei
presupposti per l'applicazione del tributo.
Ed invero la impossibilità di stabilire quale sia il valore
aggiunto nel quantum posto a base del tributo, il fissare quale debba
essere la organizzazione che sia suscettibile di essere valutata al
fine di stabilire non solo l'astratta assoggettabilità al tributo,
ma anche il quantum dovuto per questo valore aggiunto che è
espressione della natura reale del tributo stesso, non possono non
essere poste a base del sospetto di incostituzionalità.
Non si dimentichi che tale scissione, nell'applicazione del
tributo della parte relativa al reddito personale, dal valore
aggiunto derivante dalla maggiore o minore organizzazione non è
consentita dalla legge se si pensi che essa esige che l'intero
reddito del professionista, indicato a fini IRPEF sia riportato nella
denuncia IRAP e precisamente nel ricordato modello IQ a titolo di
valore della produzione lorda.
L'unica possibilità di detrazione è riferita alle spese pure
menzionate nello stesso quadro inerente l'IRPEF dei professionisti.
Superato il problema della duplicazione del reddito professionale, in
quanto non più rilevante alla luce della precedente ricordata
pronuncia, resta comunque il fatto che il concetto di realità del
tributo non è collimante con il sistema prefigurato dal legislatore
e cioè di assoggettare l'intero reddito al tributo, una volta che
comunque sussista una specie di organizzazione. Invero è da
considerarsi insito nel giudizio dato nella fondamentale sentenza del
21 maggio 2001, n. 156, che la organizzazione causa e fonte della
realità rappresenta una condicio - sine qua non, per il sorgere
della pretesa tributaria, ma non esaurisce i presupposti della
imposta, ove si tenga ferma la necessità del binomio inscindibile
reddito di fonte personale e valore aggiunto derivante dalla
utilizzazione e sfruttamento della organizzazione medesima.
Diversamente opinando e cioè riconducendo l'an ed il quantum
della pretesa tributaria alla sola esistenza della organizzazione
nell'an, non avrebbe senso la differenziazione teorizzata nella
ricordata sentenza tra «il fatto economico diverso dal reddito
espressivo di capacità di contribuzione in capo al soggetto» che, in
quanto organizzatore dell'attivita è autore delle scelte dalle quali
deriva la ripartizione della ricchezza....», ed il reddito stesso che
non è confondersi con il valore aggiunto prodotto (vedasi punto 6.2
della sentenza stessa).
In sostanza difettano le condizioni di specificazione e chiarezza
volute dal nostro ordinamento nella formulazione delle norme de
quibus in riferimento alla imposizione del tributo agli esercenti le
arti e professioni.
E ciò perchè gli elementi che devono necessariamente concorrere
nella fattispecie, ma di cui uno solo è soggetto ad imposizione e
cioè il valore aggiunto, non sono scindibili nella formulazione
della norma, non potendosi individuare l'apporto di ciascuno nella
formazione della ricchezza soggetta ad imposizione.
Tale problematica non è stata affatto affrontata dal Ministero
nella sua nota circolare, essendosi limitato a stabilire quali siano
le condizioni perchè un reddito possa andare esente da imposta e non
invece quali debbano essere i componenti della imposizione ma ciò in
realtà non poteva essere effettuato, data la stessa confusa
formulazione della norma medesima.
II.5. - Alla luce di quanto precede riteniamo che un tributo del
genere, nella soggetta materia, contrasti, innanzitutto, con gli
artt. 3 e 53 della Costituzione, dal momento che quel difetto di
specificazione degli elementi necessari per l'assoggettabilità a
tributo di una determinata ricchezza (incertezza sul concetto stesso
di organizzazione) e, inoltre, per stabilire il quantum del valore
aggiunto qualora la risposta al primo quesito in ordine alla
esistenza della organizzazione sia positiva, oltre a causare non
chiarezza nella formulazione della norma, con indeterminatezza della
stessa base normativa, crea una situazione di disparità di
trattamento tra questo tipo di contribuenti e gli altri pur
assoggettati a tale tributo che possono stabilire il quantum del
valore aggiunto, come accade per le imprese, società ed in genere
per tutti gli imprenditori, enumerati insieme agli esercenti le arti
e professioni nell'ambito delle norme de quibus. E ciò con ritenuta
violazione dell'art. 3 della Costituzione.
Ma soprattutto ciò urta con l' art. 23 della Costituzione che
esige, alla luce anche delle ricordate norme dello statuto dei
diritti del contribuente, che vi siano chiarezza e specificazione
nella imposizione della prestazione patrimoniale assoggettata a
tributo.
Ed anche non è manifestamente infondata la questione relativa al
contrasto con l'art. 53 della Cost. in quanto non è rinvenibile in
modo specifico la capacità contributiva da assoggetare all'IRAP, dal
momento che non è enucleata legislativamente la nozione di valore
aggiunto ipotizzato in via teorica e generica, ma non calato nella
singola realtà di ogni fattispecie.
E vogliamo anche aggiungere il possibile conflitto anche con
l'art. 24 sul diritto di difesa del contribuente, il quale non è in
grado di conoscere quali siano gli obblighi propri e quale tipo di
difesa possa svolgere di fronte ad un tributo di cui manca quella
doverosa specificazione. Ovviamente riteniamo che tale contrasto sia
maggiore con il primo comma dell'art. 24.
La stessa storia giudiziaria che si è formata in conseguenza
della prima sentenza della Corte costituzionale, con la presentazione
di centinaia di ricorsi da parte di soggetti che per un titolo o
altro ritenevano di non avere una organizzazione sufficiente atta a
formare quel fantomatico valore aggiunto, dimostra come tutti,
contribuenti e giudici, si siano trovati di fronte ad un ostacolo
insormontabile stanti le acute osservazioni del Ministero nelle sue
circolari che hanno evidenziato come la sentenza n. 146/2001 non
abbia contenuto interpretativo, ma contenga solo alcuni concetti
cardine, che poi nella realtà hanno dato luogo a difformi
orientamenti giurisprudenziali.
Riteniamo, pertanto, dovere di codesta Commissione di chiedere,
l'annullamento di queste norme così confuse, in modo da poi il
legislatore possa dare una nuova disciplina al tributo che tenga
conto dei principi costituzionali che vengano ad essere formulati
dalla auspicata emananda sentenza.
II.6. - E prima di concludere, questa Commissione intende
chiarire che non si chiedono questa o quella interpretazione della
normativa de qua, ma una sentenza di annullamento del tributo, tenuto
conto del fatto che questa Commissione ritiene non possa effettuarsi
una interpretazione, che sia conforme alla nostra Carta
costituzionale, dal momento che solo il legislatore potrà e dovrà
far chiarezza nella enucleazione dei singoli presupposti di imposta,
non potendo trovare una sicura e certa base imponibile la così detta
realtà del tributo.
E non è possibile, alla luce di tutto quanto precede che sia il
giudice a colmare con la sua fantasia il vuoto della legge e cioè ad
entrare nelle questioni astratte di organizzazione e di valore
aggiunto, quando solo il legislatore può colmare queste lacune e
stabilire i presupposti chiari e specifici per l'applicazione
dell'IRAP, adeguandosi ai concetti e precetti, vero frutto di
civiltà giuridica, che sono nati con l'entrata in vigore della legge
27 luglio 2000, n. 212.
Ma per giungere a tanto, occorre che sia annullata la legge qui
sospettata di incostituzionalità.

III

Per tutte le ragioni sopra esposte la Commissione dichiara
rilevante e non manifetamente infondata per contrasto con gli
artt. 3, 23, 24 e 53 della Costituzione, la questione di
costituzionalità degli artt. 2, 3, comma 1, lettera c), 4, 8 e 11
del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, nelle parti che assoggettano
all'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) anche gli
esercenti arti e professioni che svolgano abitualmente la propria
attività in forma individuale ed in modo autonomo, purchè non
difetti in maniera assoluta la organizzazione di capitali e di
lavoro, e rimette la decisione sulla questione alla Corte
costituzionale.

P. Q. M.
Visti gli artt. 134 della Costituzione, I della legge
costituzionale 9 febbraio 1948, n. 1 e 23 della legge 21 marzo 1953,
n. 87.
Sospende il giudizio ruolo generale n. 790/2003 nei confronti di
Ballatori Gianfranco, in epigrafe indicato, fino alla decisione sulla
presente questione;
Dispone la trasmissione alla Corte costituzionale degli atti
relativi a questo giudizio;
Ordina alla segreteria della Commissione di notificare la
presente ordinanza nella sua integralità alle parti in causa e cioè
al ricorrente ed all'Agenzia delle entrate costituita, al Presidente
del Consiglio dei ministri, nonchè di comunicarla al Presidente
della Camera dei deputati ed al Presidente del Senato della
Repubblica.
Così deciso in Macerata, nella Camera di consiglio del 18 giugno
2004.
Il Presidente: De Santis
L'estensore: Felici
04C1423