1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 48 del 30-11-2016
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 240 ORDINANZA (Atto di promovimento) 1 luglio 2016
Ordinanza del 1° luglio 2016 della Commissione tributaria provinciale di Chieti sul ricorso proposto da Cignarale Claudio contro Agenzia delle entrate Direzione provinciale di Chieti e Agente di riscossione Chieti Equitalia centro Spa.. Contenzioso tributario - Autotutela tributaria - Potere di annullamento d'ufficio o di revoca anche in caso di non impugnabilita' degli atti illegittimi o infondati - Mancato esercizio del potere dell'Amministrazione finanziaria sull'istanza di autotutela del contribuente - Atti impugnabili nel processo tributario - Mancata previsione dell'impugnabilita' del rifiuto tacito dell'Amministrazione finanziaria sull'istanza di autotutela. - Decreto-legge 30 settembre 1994, n. 564 (Disposizioni urgenti in materia fiscale), convertito, con modificazioni, dalla legge 30 novembre 1994, n. 656, art. 2-quater, comma 1; decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413), art. 19, comma 1. (16C00328) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.48 del 30-11-2016)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI CHIETI
Sezione 4

riunita con l'intervento dei signori:
Marsella Ciro, Presidente;
Gialloreto Giuseppe, Relatore;
Pastorelli Elisa, Giudice,
ha emesso la seguente ordinanza, sul ricorso n. 572/2015
depositato il 1° luglio 2015;
avverso diniego autotut Irpef-add.reg. 2008;
avverso diniego autotut Irpef-add.reg. 2009;
avverso diniego autotut Irpef-add.com. 2008;
avverso diniego autotut Irpef-add.com. 2009;
avverso diniego autotut Irpef-altro 2008;
avverso diniego autotut Irpef-altro 2009;
avverso diniego autotut Irap 2008;
avverso diniego autotut Irap 2009.
Contro: Ag. entrate Direzione provinciale Chieti;
Proposto dal ricorrente: Cignarale Claudio, contrada Cerreto n.
121, 66010 Miglianico (CH), difeso da: avv. Di Loreto Roberto, viale
IV Novembre n. 3, 66100 Chieti (CH).
Altre parti coinvolte: Agente di riscossione Chieti Equitalia
centro S.p.A. corso Marrucino n. 76, 66100 Chieti (CH).

Conclusioni

Per parte ricorrente: previo riconoscimento di ragioni di
rilevante interesse generale tali da giustificare l'esercizio del
potere di autotutela, dichiarare la illegittimità del rifiuto e del
diniego dell'Amministrazione resistente nell'esercizio del potere di
autotutela in capo alla stessa, per i motivi spiegati in ricorso o
per qualsiasi altro motivo che si riterrà di giustizia, con ogni
consequenziale provvedimento, anche in riferimento all'onere gravante
in capo all'Amministrazione di riesame e di pronuncia sulla istanza
del ricorrente ai sensi dell'art. 2-quater del decreto-legge n.
564/1994, convertito con modificazioni dalla legge n. 656/1994, e
dell'art. 3 del decreto ministeriale 11 febbraio 1997, n 37; spese
vinte;
Per l'Agenzia delle entrate: confermare la correttezza e la
legittimità degli atti impugnati; rigettare il ricorso; spese vinte
ed aumentate del 50% per la rifusione delle spese del procedimento di
mediazione;
Per l'Equitalia Centro S.p.a.: dichiarare inammissibile o quanto
meno rigettare il ricorso; con vittoria di spese.

Svolgimento del processo

1. Oggetto del ricorso.
Cignarale Claudio - esercente l'attività di medico psichiatra
dal 1989 (sia come lavoratore dipendente della ASL sia come
professionista autonomo) - ha proposto ricorso avverso il
silenzio-rifiuto formatosi sull'istanza di autotutela da egli
presentata in data 14 febbraio 2013, avente ad oggetto il riesame
degli avvisi di accertamento in epigrafe indicati - emessi
dall'Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di Chieti,
notificatigli il 31 luglio 2012 e non impugnati in sede giudiziale -,
con cui, in relazione agli anni di imposta 2008 e 2009, sono stati
rettificati in aumento i redditi professionali da lui dichiarati e
gli stessi sono stati rideterminati nelle relative misure di €
181.351,00 (rispetto a quello dichiarato di € 54.664,00) e di €
166.366,00 (rispetto a quello dichiarato di € 66.865,00), oltrechè
«avverso tutti gli atti presupposti e preordinati nonchè
conseguenti, compresi quelli di iscrizione a ruolo e di esecuzione
oltre che di riscossione».
Parte attorea ha dedotto che l'istanza di autotutela è
giustificata dal fatto che le incongruenze reddituali accertate
dall'Amministrazione finanziaria erano dovute a movimentazioni
finanziarie di natura personale e familiare (cospicui versamenti
della madre sui suo conto corrente), non aventi - come tali - alcuna
attinenza con l'attività professionale.
Parte ricorrente ha concluso nei sensi indicati in epigrafe.
2. - Motivi del ricorso.
Il gravame è stato affidato ai seguenti motivi [nel presente
atto, con l'indicazione dei sotto-paragrafi (2.1., 2.2. e 2.3.)
appresso specificati, si intenderanno richiamati i relativi motivi di
seguito indicati] - con cui si contesta la legittimità del diniego
di autotutela dell'Amministrazione finanziaria sull'istanza proposta
dal ricorrente -:
2.1. - seppur l'istituto dell'autotutela - concretantesi
nella potestà della pubblica amministrazione di procedere
all'annullamento, alla revoca totale o parziale, alla rettifica
ovvero alla riforma di un provvedimento illegittimo precedentemente
adottato, disciplinata dall'art. 2-quater della legge n. 656/1994 -
di conversione del decreto-legge n. 564/1994 - e dal relativo
regolamento di esecuzione di cui al decreto ministeriale 11 febbraio
1997 n. 37 - non ricomprenda la figura del silenzio-rifiuto, la
giurisprudenza in tema ha statuito che le controversie relative agli
atti di esercizio del potere di autotutela dell'Amministrazione
finanziaria sono devolute alla cognizione del Giudice tributario, e
quindi delle commissioni tributarie, le quali possono pronunciarsi
solo - per ragioni di rilevante interesse generale - sulla
legittimità del rifiuto espresso o del silenzio-rifiuto formatosi
sull'istanza volta a sollecitarlo, ma non sulla infondatezza della
pretesa tributaria;
2.2. - nel caso di specie sussistono le ragioni di rilevante
interesse generale che possono giustificare il ricorso
giurisdizionale contro il diniego di autotutela dell'Amministrazione
finanziaria; il contribuente, infatti, di fronte all'esercizio del
potere impositivo gode sia del diritto soggettivo ad una tassazione
adeguata alla sua capacità contributiva, sia di un interesse
legittimo al corretto esercizio dei poteri dell'Amministrazione
finanziaria, nel rispetto del principio di legalità; pertanto,
poichè nella vicenda in esame sono diventati definitivi i
provvedimenti impositivi, non potendo più adirsi gli organi della
giustizia tributaria, il contribuente, illegittimamente danneggiato
dal comportamento dell'Amministrazione finanziaria, ha potuto
tutelarsi soltanto ricorrendo all'istanza di autotutela.
Ne consegue che l'Amministrazione finanziaria è obbligata ad
esercitare il potere di autotutela in caso di espressa richiesta del
privato, in quanto quest'ultimo è titolare dell'interesse legittimo
al corretto esercizio dei poteri impositivi che risulterebbe violato
in caso di un'imposizione fiscale iniqua e scorretta.
Avanzata la richiesta di autotutela da parte del privato - come
nel caso di specie - innanzi allo stesso ufficio che ha adottato il
provvedimento di primo grado, l'Amministrazione finanziaria deve
riesaminare i propri atti (sotto il profilo della legittimità
formale), deve verificare le eventuali illegittimità e, nel caso in
cui venissero rilevati dei vizi, ha l'obbligo di provvedere alla loro
rimozione ed eventualmente alla sostituzione con un altro atto
corretto ed adeguato alla capacità contributiva del privato, ex art.
2 legge n. 241/1990.
Nel caso di specie, poichè l'Amministrazione finanziaria è
rimasta inerte, nonostante il decorso del termine di 30 giorni dal
ricevimento della domanda dell'interessato, si è venuto a formare il
così detto silenzio-rifiuto.
Sicchè, il contribuente, essendo sempre titolare dell'interesse
legittimo al corretto esercizio del potere della p.a., ha proposto
ricorso in sede giurisdizionale nei confronti dell'Amministrazione
finanziaria affinchè venga accertato l'obbligo di provvedere della
stessa e, in caso di risposta positiva, la medesima amministrazione
venga condannata a riesaminare il provvedimento di primo grado ed a
pronunciarsi con atto di conferma o di annullamento (totale o
parziale).
Da ultimo, per quanto riguarda i termini d'impugnativa del
silenzio, deve aderirsi all'orientamento giurisprudenziale secondo il
quale il privato può adire l'organo giurisdizionale fino a quando
persista l'inadempimento della p.a., poichè quest'ultima mantiene il
potere-dovere di pronunciarsi;
2.3. - Il potere di autotutela dell'ente impositore si
prospetta quale attività vincolata dalla legge; l'interesse al
prelievo dei tributi in ragione dell'effettiva ricchezza prodotta dal
contribuente, nel rispetto delle regole tecnico-procedimentali
imposte dal legislatore, costituisce il vincolo legale per
l'esercizio sia dell'attività impositiva sia dell'attività di
riesame. Quindi, il potere di autotutela tributaria non è attività
discrezionale, poichè, una volta accertato il vizio di legittimità,
l'Amministrazione finanziaria è obbligata al ritiro dell'atto
adottato.
Sicchè il contribuente è doppiamente tutelato: ha un ruolo
d'impulso e di collaborazione nel procedimento di riesame e gli è
consentito adire gli organi di giurisdizione tributaria avverso il
silenzio dell'Amministrazione finanziaria che ometta di pronunciarsi
con un provvedimento di riesame sulla domanda del contribuente.
Nel caso di specie il contribuente ha richiesto legittimamente
l'esercizio del potere di autotutela da parte dell'Amministrazione
finanziaria, sussistendo un interesse generale acchè il potere
impositivo della medesima amministrazione sia esercitato con una
determinazione correlata alla capacità contributiva dell'istante; il
che non è accaduto nella vicenda in esame tenuto conto che i
prelevamenti dei professionisti non possono generare, nè
direttamente nè indirettamente, redditi derivanti dall'attività
professionale.
Parte ricorrente ha concluso come indicato in epigrafe.
3. - Costituzione e difesa della parte resistente: Agenzia delle
entrate.
L'Agenzia delle entrate, costituitasi in giudizio, ha contestato
- con argomentazioni articolate e diffuse - la fondatezza del
gravame; in particolare, la resistente ha evidenziato che la sua
costituzione in giudizio non può essere considerata tardiva in
quanto fa seguito alla anticipata costituzione del contribuente,
avvenuta in pendenza del procedimento di mediazione ai sensi
dell'art. 17-bis, commi 2 e 9, del decreto legislativo n. 546/1992;
la convenuta ha ribadito la regolarità della notifica degli avvisi
di accertamento avvenuta in data 31 luglio 2012, che, peraltro, non
è stata contestata dall'attore.
Nel merito, la resistente ha eccepito l'inammissibilità del
ricorso per mancanza di un atto impugnabile in quanto il diniego di
autotutela può essere oggetto di tutela giurisdizionale solo in caso
di provvedimento esplicito e limitatamente a profili d'illegittimità
del rifiuto, non essendo sindacabile la fondatezza della pretesa
tributaria ormai cristallizzata in inoppugnabili atti impositivi;
mentre, nel caso de quo il reale oggetto dell'impugnativa del
contribuente è costituito dalla contestazione dei presupposti della
medesima pretesa erariale; d'altronde, tale conclusione è
necessitata sia della natura discrezionale dell'esercizio
dell'autotutela sia del principio di certezza dei rapporti giuridici
che non consente di rimettere in discussione la ragione creditoria
fiscale divenuta definitiva per mancata proposizione del gravame
giurisdizionale.
Parte resistente ha pertanto concluso nei sensi indicati in
epigrafe.
4. - Costituzione e difesa della parte, resistente: Equitalia centro
S.p.a.
L'Equitalia centro S.p.a., costituitasi in giudizio, ha
contestato - con argomentazioni articolate e diffuse - la fondatezza
del gravame, eccependo - in via pregiudiziale - del ricorso ai sensi
dell'art. 21 del decreto legislativo n. 546/1992 in quanto proposto
il 19 giugno 2015 e, pertanto, in violazione del termine perentorio
di 60 giorni decorrenti dalla notifica delle intimazioni di pagamento
intervenuta in data 30 dicembre 2014; in aggiunta, la medesima
convenuta ha evidenziato la legittimità della procedura di
riscossione attivata sia sotto l'aspetto formale, in quanto gli
avvisi di accertamento che hanno preceduto le intimazioni di
pagamento sono stati ritualmente notificati, sia sotto l'aspetto
sostanziale.
La resistente ha pertanto concluso nei sensi indicati in
epigrafe.
5. - Fase processuale.
All'udienza odierna, la causa è stata posta in deliberazione.

Motivi della decisione

In limine, deve rilevarsi la potestà giurisdizionale del Giudice
tributario in ordine alla controversia in esame sulla scorta del
consolidato orientamento giurisprudenziale della Suprema Corte,
secondo cui: «appartengono alla giurisdizione tributaria le
controversie nelle quali si impugni il rifiuto espresso o tacito
dell'amministrazione a procedere ad autotutela, alla luce dell'art.
12, comma 2, della legge 28 dicembre 2001, n. 448, in forza del quale
la giurisdizione tributaria è divenuta, nell'ambito suo proprio, una
giurisdizione a carattere generale, competente ogni qual volta si
faccia questione di uno specifico rapporto tributario o di sanzioni
inflitte da uffici tributari, dal cui ambito restano così escluse
solo le controversie in cui non è direttamente coinvolto un rapporto
tributario, ma viene impugnato un atto di carattere generale (art. 7,
comma 5, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546), o si
chiede il rimborso di una somma indebitamente versata a titolo di
tributo, della quale l'amministrazione riconosce pacificamente la
spettanza al contribuente. La novella del 2001, infatti, ha
necessariamente comportato una modifica del disposto dell'art. 19 del
decreto legislativo n. 546 del 1992, perchè l'aver consentito
l'accesso al contenzioso tributario in ogni controversia avente ad
oggetto tributi si traduce nella possibilità per il contribuente di
rivolgersi al giudice tributario quando l'amministrazione manifesti,
anche attraverso il silenzio rigetto, la convinzione che il rapporto
tributario debba essere regolato in termini che il contribuente
ritenga di contestare (nell'affermare il principio, la S.C. ha avuto
cura di precisare, riguardo al caso di specie, che questione altra o
diversa da quella di giurisdizione, e di competenza, appunto del
giudice tributario, è stabilire se il rifiuto di autotutela sia o
meno impugnabile, così come valutare se con l'istanza di autotutela
il contribuente chieda l'annullamento dell'atto impositivo per vizi
originati di questo e per eventi sopravvenuti)»Cassazione SS.UU., n.
16766/2005: v., nello stesso senso, Cassazione, SS.UU., n.
7388/2007..
Può pertanto passarsi all'esame delle varie questioni, secondo
un ordinato criterio di priorità logico-giuridica.
Va, anzitutto, disattesa l'eccezione di inammissibilità del
ricorso proposta dalla convenuta Equitalia sull'assunto dell'omessa
impugnativa delle intimazioni di pagamento.
Nel caso de quo non controversa la corretta notificazione nè
degli avvisi di accertamento nè dei successivi atti della sequenza
procedimentale.
In effetti, nella fattispecie processuale in esame è stato
sostanzialmente impugnato il silenzio-rifiuto sull'istanza di
autotutela [cfr. pag. 14 del libello: «il ricorrente ...Omissis...
propone formale opposizione avverso il diniego tacito di procedere
all'annullamento ovvero alla rettifica in autotutela da parte
dell'ufficio procedente Agenzia delle entrate .... Omissis ...» pag.
15: «Si contesta la legittimità del rifiuto della amministrazione
sulla istanza per l'esercizio del potere di autotutela coltivata a
domanda del contribuente, odierno ricorrente, pur nella sussistenza
di ragioni di rilevante interesse generale che avrebbero giustificato
l'esercizio di tale potere, in ragione dei seguenti rilievi.
...Omissis...»] ed è soltanto dibattuto l'obbligo o meno
dell'Agenzia delle entrate di provvedere con determinazione espressa
su tale istanza nonchè, in caso affermativo, se è ammissibile la
tutela giurisdizionale avverso l'ipotetico diniego esplicito;
l'ulteriore questione, nel caso di risposta positiva a quest'ultimo
quesito, è quella di individuare i limiti del sindacato
giurisdizionale.
Non avrebbe potuto, il contribuente, rimettere in discussione la
pretesa tributaria con l'impugnazione delle intimazioni di pagamento,
essendo divenuti definitivi i presupposti avvisi di accertamento.
L'unico ipotetico rimedio - che all'odierno ricorrente avrebbe
potuto, e potrebbe, portare un risultato utile - era quello
dell'attivazione del procedimento di autotutela.
E parte attorea si è avvalsa, in concreto, di tale rimedio.
L'eccezione di cui trattasi si appalesa, pertanto, anche
inconferente, oltrechè infondata.
Può pertanto passarsi allo scrutinio del meritum causae.
La giurisprudenza di legittimità ha enunciato - in tema di
autotutela concernente atti impositivi definitivi siccome non
impugnati in sede giurisdizionale - il seguente principio di diritto:
«Il contribuente che richiede all'Amministrazione finanziaria di
ritirare, in via di autotutela, un avviso di accertamento divenuto
definitivo, non può limitarsi ad eccepire eventuali vizi dell'atto
medesimo, la cui deduzione è definitivamente preclusa, me deve
prospettare l'esistenza di un interesse di rilevanza generale
dell'amministrazione alla rimozione dell'atto. Ne consegue che contro
il diniego dell'amministrazione di procedere all'esercizio del potere
di autotutela può essere proposta impugnazione soltanto per allegare
eventuali profili di illegittimità del rifiuto e non per contestare
la fondatezza della pretesa tributaria (nell'enunciare il principio,
a S.C. ha rigettato il ricorso, escludendo un obbligo di adozione del
provvedimento in autotutela, a fronte di censure attinenti
esclusivamente alla legittimità dell'atto impositivo ormai divenuto
definitivo» (1) .
Ciò conformemente ed in continuità con Cassazione, SS.UU., n.
7388/2007: «In tema di contenzioso tributario, e con riferimento
all'impugnazione degli atti di rifiuto dell'esercizio del potere di
autotutela da parte dell'Amministrazione finanziaria, il sindacato
del giudice deve riguardare, ancor prima dell'esistenza
dell'obbligazione tributaria, il corretto esercizio del potere
discrezionale dell'Amministrazione, nei limiti e nei modi in cui esso
è suscettibile di controllo giurisdizionale, che non può mai
comportare la sostituzione del giudice all'amministrazione in
valutazioni discrezionali, nè l'adozione dell'atto di autotutela da
parte del giudice tributario, ma solo la verifica della legittimità
del rifiuto dell'autotutela, in relazione alle ragioni di rilevante
interesse generale che, ai sensi dell'art. 2-quater del decreto-legge
20 settembre 1994, n. 564, convertito con modificazioni dalla legge
30 novembre 1994, n. 656, e dell'art. 3 del decreto ministeriale 11
febbraio 1997, n. 37, ne giustificano l'esercizio. Ove il rifiuto
dell'annullamento d'ufficio contenga una conferma della fondatezza
della pretesa tributaria, e tale fondatezza sia esclusa dal giudice,
l'amministrazione e tenuta ad adeguarsi alla relativa pronuncia,
potendo altrimenti esperirsi il rimedio del ricorso per ottemperanza,
il quale, peraltro, non attribuisce alle commissioni tributarie una
giurisdizione estesa al merito» (2) .
La letteratura giuridica ha ampiamente trattato e dibattuto
sull'impugnabilità del diniego di autotutela - in ipotesi di atto
impositivo definitivo per omessa impugnazione in sede giudiziale - e,
in caso affermativo, sui limiti del sindacato giurisdizionale (3) .
È necessario, al riguardo, tracciare il quadro normativo di
riferimento.
L'art. 2-quater, comma 1, del decreto-legge n. 564/1994,
convertito dalla legge n. 656/1994, prevede espressamente che: «Con
decreti del Ministero delle finanze sono indicati gli organi
dell'Amministrazione finanziaria competenti per l'esercizio del
potere di annullamento d'ufficio o di revoca, anche in pendenza di
giudizio o in caso di non impugnabilità, degli atti illegittimi o
infondati. ...Omissis...» (4) .
Tale art. 2-quater è stato oggetto di intervento del legislatore
con l'art. 11 del decreto legislativo n. 159/2015, con il quale sono
stati aggiunti i commi 1-sexies, 1-septies e 1-octies (5) .
Dette modifiche sono entrate in vigore il 22 ottobre 2015 (6) .
La medesima norma attribuisce, pertanto, agli organi
dell'Amministrazione finanziaria «l'esercizio del potere di
annullamento d'ufficio o di revoca, anche ...Omissis... in caso di
non impugnabilità, degli atti illegittimi o infondati».
Con il decreto ministeriale 11 febbraio 1997, n. 37, è stato
emanato il Regolamento recante norme relative all'esercizio del
potere di autotutela da parte degli organi dell'Amministrazione
finanziaria (7) , che all'art. 2, comma 1, dispone testualmente:
«L'amministrazione finanziaria può procedere, in tutto o in parte,
all'annullamento o alla rinuncia all'imposizione in caso di
autoaccertamento, senza necessità di istanza di parte, anche in
pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, nei casi in cui
sussista illegittimità dell'atto e dell'imposizione, quali tra
l'altro: a) errore di persona; b) evidente errore logico o di
calcolo; c) errore sul presupposto dell'imposta; d) doppia
imposizione; e) mancata considerazione di pagamenti di imposta,
regolarmente eseguiti; f) mancanza di documentazione successivamente
sanata, non oltre i termini di decadenza; g) sussistenza dei
requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi,
precedentemente negati; h) errore materiale del contribuente,
facilmente riconoscibile dal l'amministrazione».
Il successivo comma 2 stabilisce che non si procede
all'annullamento d'ufficio «per motivi sui quali sia intervenuta
sentenza passata in giudicato favorevole all'Amministrazione
finanziaria».
In sostanza, la medesima disposizione regolamentare, nel ribadire
l'esercitabilità dell'autotutela anche «in caso di non
impugnabilita'», elenca alcune delle ipotesi, tipizzandole, di
sussistenza della «illegittimità dell'atto o dell'imposizione».
Come accennatosi innanzi, si è posta la questione della
doverosità ovvero, alternativamente, della discrezionalità
dell'esercizio dell'autotutela nei casi di definitività dell'atto
impositivo e quindi sull'impugnabilità o meno, in sede
giurisdizionale, del silenzio rifiuto nel caso in cui
l'Amministrazione finanziaria non adotti un provvedimento espresso
(8) .
La giurisprudenza di legittimità (9) ha ritenuto insussistente
tale obbligo di pronuncia esplicita dell'A.F, ed inoppugnabile la
medesima omissione di pronuncia, non potendosi configurare un
silenzio-rifiuto tacito o implicito ricorribile in sede
giurisdizionale.
Tale lacuna - o quanto meno limitazione - di tutela
giurisdizionale si appalesa contrastante con i principi di rango
costituzionale espressi dagli articoli 53, 23, 3, 24, 113 e 97 della
Carta fondamentale.
1. - Rilevanza della questione di legittimità costituzionale nel
presente.
Al riguardo, deve preliminarmente verificarsi la rilevanza della
questione nel presente giudizio.
Tale questione è indubbiamente dirimente.
In effetti, nel caso di specie (10) - come rilevato nei gravati
avvisi di accertamento (11) - il contribuente svolge l'attività di
medico psichiatra dal 1989 sia come lavoratore dipendente della ASL
sia come libero professionista.
I medesimi avvisi di accertamento sono scaturiti da presunzioni
legali relative ex art. 32 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 600/973 concernenti l'esito delle indagini finanziarie
che hanno avuto ad oggetto esclusivamente (12) i prelevamenti ed i
versamenti dai conti bancari (13) , i quali - secondo l'assunto
erariale - dovrebbero ritenersi «riconducibili all'attività
professionale esercitata dal contribuente» (14) e quindi
rivelerebbero «compensi non dichiarati» (15) .
Indubbiamente, il quantum presuntivamente accertato sulla scorta
dei prelevamenti è palesemente illegittimo e contra ius, per effetto
della sentenza n. 228/2014 della Corte costituzionale con cui è
stata dichiarata «l'illegittimità costituzionale dell'art. 32, comma
1, numero 2), secondo periodo, del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, ...Omissis..., limitatamente
alle parole «o compensi» (16) .
Ciò soprattutto considerandosi che il ricorrente è un medico
psichiatra dipendente ASL - il quale, pertanto, svolge un'attività
professionale autonoma limitata - e che tale figura professionale,
secondo la comune esperienza, non deve servirsi di mezzi strumentali
per l'esercizio della professione o quanto meno gli stessi sarebbero
acquisibili con un trascurabile o modico costo.
Non è pertanto neppure ipotizzabile presumere che i prelievi
bancari possano essere stati utilizzati per il sostenimento di costi
da cui sarebbero potuti derivare compensi non dichiarati.
Un'ultima notazione è opportuna in ordine alla rilevanza della
presente questione di legittimità costituzionale.
Prescindendosi dalla sua incidenza nella presente delibazione,
non sarebbe comunque efficacemente obiettabile che - sull'istanza di
autotutela del contribuente - l'Amministrazione finanziaria potrebbe
limitarsi ad adottare un provvedimento meramente confermativo
dell'atto impositivo, inibendo in tal modo la tutelabilità del
diritto del medesimo contribuente e quindi privando di
significatività il dubbio di costituzionalità.
In effetti, nel caso in cui «il rifiuto dell'annullamento
d'ufficio contenga una conferma della fondatezza della pretesa
tributaria», «e tale fondatezza sia esclusa dal giudice»,
«l'Amministrazione è tenuta ad adeguarsi alla relativa pronuncia»
(17) .
Peraltro, nella fattispecie in esame l'oggetto del sospetto di
costituzionalità, è limitato all'ammissibilità del silenzio
rifiuto tacito o implicito - ovvero alla doverosa, da parte della
p.a., adozione di un atto espresso - ed alla sua impugnabilità in
sede giurisdizionale.
2. - Non manifesta infondatezza della questione di legittimità
costituzionale.
2.1. - Normativa di riferimento concernente l'autotutela in ambito
tributario.
Con l'art. 68, comma 1, del decreto del Presidente della
Repubblica 27 marzo 1992, n. 287, è stato introdotto l'istituto
dell'autotutela in ambito tributario.
Tale disposizione è stata espressamente abrogata dall'art. 23,
comma 1, lett. mm), n. 7, del decreto del Presidente della Repubblica
26 marzo 2001, n. 107.
Medio tempore, il legislatore (18) - con l'art. 2-quater (19) ,
comma 1, del decreto-legge 30 settembre 1994, n. 564, convertito, con
modificazioni, dalla legge 30 novembre 1994, n. 656 - ha riservato
agli organi dell'Amministrazione finanziaria - da individuarsi con
decreti dei Ministro delle finanze - «l'esercizio del potere di
annullamento d'ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio o
in caso di non impugnabilità, degli atti illegittimi o infondati»
(20) .
Tale quadro normativo è stato attuato e si è definito con il
decreto ministeriale 11 febbraio 1997, n. 37, concernente il
Regolamento recante norme relative all'esercizio del potere di
autotutela da parte degli organi dell'Amministrazione finanziaria
(21) , che all'art. 2, comma 1, dispone testualmente:
«L'amministrazione finanziaria può procedere, in tutto o in parte,
all'annullamento o alla rinuncia all'imposizione in caso di
autoaccertamento, senza necessità di istanza di parte, anche in
pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, nei casi in cui
sussista illegittimità dell'atto e dell'imposizione, quali tra
l'altro: a) errore di persona; b) evidente errore logico o di
calcolo; c) errore sul presupposto dell'imposta; d) doppia
imposizione; e) mancata considerazione di pagamenti di imposta,
regolarmente eseguiti; f) mancanza di documentazione successivamente
sanata, non oltre i termini di decadenza; g) sussistenza dei
requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi,
precedentemente negati; h) errore materiale del contribuente,
facilmente riconoscibile dall'amministrazione».
Il successivo comma 2 stabilisce che non si procede
all'annullamento d'ufficio «per motivi sui quali sia intervenuta
sentenza passata in giudicato favorevole all'Amministrazione
finanziaria».
In sostanza, la medesima disposizione regolamentare, nel ribadire
l'esercitabilità dell'autotutela anche «in caso di non
impugnabilita'», elenca alcune delle ipotesi, tipizzandole, di
sussistenza della «illegittimità dell'atto o dell'imposizione».
2.2. - Il contrasto con gli articoli 53 e 23 della Costituzione,
anche in relazione all'art. 3 della Costituzione - Lesione del
principio della capacità contributiva e del principio di
ragionevolezza.
Si appalesa sussistente la violazione dei principi indicati in
rubrica.
Come condivisibilmente osservato dalla dottrina, può ritenersi
«acclarata l'appartenenza della capacità contributiva ad un livello
assiologico primario, quale valore costituzionale che apprezzato come
un principio fondamentale dell'ordinamento costituzionale» (22) .
Ai riguardo, l'orientamento della Corte costituzionale, «a
partire dagli anni ottanta», è contrassegnata dal preminente rilievo
della «funzione cruciale della capacità contributiva quale regola di
riparto del carico tributario, presupposto fondamentale per misurare
la correttezza della disciplina impositiva» (23) , pur essendo
caratterizzata dalla coesistenza tra interesse fiscale e capacità
contributiva e dalla consequenziale necessità del bilanciamento tra
tali due valori costituzionali.
Ed in tale operazione di bilanciamento è stato individuato,
quale criterio adeguato di giudizio, il principio di ragionevolezza
(24) .
In questa ottica assume, inoltre, importanza fondamentale la
legge n. 212/2000 (c.d. «Statuto del contribuente»), che ha
introdotto nell'ordinamento giuridico tributario i principi
sistematici concernenti la buona fede, la correttezza e la
cooperazione cui devono essere improntati i rapporti tra
Amministrazione finanziaria e contribuenti (25) .
Poste tali premesse, e indubbio che devono condividersi le
opinioni dottrinali secondo cui non è concepibile un interesse
egoistico del Fisco a conservare atti impositivi, ancorchè divenuti
definitivi palesemente illegittimi al fine di trarne un profitto
sostanzialmente ingiustificato e del tutto svincolato dalla capacità
contributiva del contribuente (26) .
Nè può essere avallata la tesi secondo cui l'annullamento o la
revoca dell'atto impositivo illegittimo divenuto definito non
sarebbero ammissibili; in effetti, come osservato dalla dottrina, una
siffatta preclusione non è predicabile tenuto conto che tale
definitività non può impedire il riesame del medesimo atto ed il
suo eventuale ritiro, «giacchè l'inoppugnabilità non determina
certo la sanatoria o la convalida dell'atto illegittimo» (27) .
D'altronde, anche l'Amministrazione finanziaria si è espressa
nel senso della doverosità ed obbligatorietà dell'autotutela in
presenza di atti impositivi palesemente illegittimi (28) .
Alla luce delle considerazioni svoltesi, l'assoggettamento del
contribuente, privo di mezzi di tutela, ad una ingiusta ed
illegittima imposizione - ancorchè conseguente ad atti definitivi
siccome non impugnati - si traduce in un evidente vulnus dei
suindicati principi costituzionali di cui agli articoli 53, 23 e 3
della Carta fondamentale (29) .
2.3. - Il contrasto con gli articoli 24 e 113 della Costituzione -
Lesione del diritto di azione in giudizio e del principio della
tutela giurisdizionale dei diritti e degli interessi legittimi.
Si profila anche la violazione dei principi indicati in rubrica.
Tale violazione si correla, peraltro, a quella dei principi (di
cui agli articoli 53, 23 e 3 della Costituzione) enunciati nel
paragrafo sub 2.2. che precede.
Come già evidenziatosi innanzi, la Suprema Corte di cassazione
ha ritenuto insussistente l'obbligo di pronuncia esplicita dell'A.F.
sull'istanza di autotutela proposta dal contribuente, ed
inoppugnabile la medesima omissione di pronuncia, non potendosi
configurare un silenzio-rifiuto tacito o implicito ricorribile in
sede giurisdizionale.
È pertanto assolutamente palese il vuoto di tutela
giurisdizionale del contribuente sottoposto ad un'imposizione fiscale
ingiustificata e lesiva della capacita contributiva del medesimo.
Non possono pertanto non ritenersi vulnerati gli articoli 24 e
113 della Costituzione.
In effetti, nei casi come quello in esame non viene assicurata la
garanzia costituzionale del diritto di agire in sede giurisdizionale
a tutela dei diritti e degli interessi legittimi dei contribuenti,
nonostante la succitata norma di cui all'art. 2-quater, comma 1, del
decreto-legge 30 settembre 1994, n. 564, convertito, con
modificazioni, dalla legge 30 novembre 1994, n. 656, attribuisca
sostanzialmente al contribuente una posizione giuridica soggettiva
avente consistenza di diritto soggettivo o quanto meno di interesse
legittimo.
3. - Il contrasto con l'art. 97 della Costituzione - Lesione dei
principi di imparzialità e di buon andamento della pubblica
amministrazione.
Anche tali principi risultano violati.
In effetti, l'interesse pubblico «alla corretta applicazione
della legge e della giusta imposta» costituisce un corollario anche
dei principi di imparzialità e di buon andamento della pubblica
amministrazione, che sostanziano «il vero fondamento dei poteri di
autoannullamento dell'amministrazione finanziaria, specie su atti
divenuti definitivi per mancata impugnazione» (30) .
Al riguardo, si è rilevato che l'azione amministrativa
tributaria è improntata ad applicare i principi di imparzialità e
di buon andamento contenuti nell'art. 97 della Costituzione (31) .
Deve inoltre osservarsi che tali principi hanno indubbiamente
ispirato il legislatore nell'emanazione dello Statuto del
contribuente.
Ciò postosi, non appare conforme ai medesimi principi un quadro
normativo che consenta all'Amministrazione finanziaria di rimanere
inerte sull'istanza sollecitatoria dell'esercizio dell'autotutela
proposta da contribuente al fine di affrancarsi da un'imposizione
fiscale - benchè fondata su atti divenuti definitivi siccome non
impugnati - palesemente illegittima ed ingiusta, nonchè lesiva del
principio di capacità contributiva.
4. - Insussistenza della preclusione eventualmente derivante dai
rapporti c.d. esauriti conseguenti alla definitività degli avvisi di
accertamento in relazione alla declaratoria di illegittimità
costituzionale pronunciata con la suddetta sentenza n. 228/2014.
È del tutto irrilevante che gli avvisi di accertamento impugnati
in questa sede siano divenuti definitivi prima della declaratoria di
illegittimità costituzionale indicata in rubrica ed alla quale si è
fatto riferimento innanzi.
Ciò in quanto è di assoluta evidenza che l'esercizio
dell'autotutela tributaria concerne, e può ovviamente avere ad
oggetto, anche un atto impositivo inoppugnabile - per non essere
stato gravato in sede giurisdizionale - palesemente illegittimo.
Anzi, per contro, la dottrina ha rilevato che è da tenersi in
debita considerazione, ai fini dell'autotutela tributaria, la
«declaratoria di illegittimità costituzionale di norme in
applicazione delle quali siano state riscosse somme a titolo
d'imposta» (32) .
5. - Individuazione ed indicazione delle norme sospettate di
illegittimità costituzionale.
Nel suindicato paragrafo sub 2.1. si è delineato il quadro
normativo di riferimento concernente l'autotutela tributaria.
Attualmente, la norma che regola tale istituto, nell'ambito del
diritto sostanziale ed in quello procedimentale amministrativo (33) ,
è il pluricitato art. 2-quater, comma 1, del decreto-legge 30
settembre 1994, n. 564, convertito, con modificazioni, dalla legge 30
novembre 1994, n. 656.
In ambito processuale tributario, l'art. 19, rubricato «Atti
impugnabili e oggetto del giudizio», del decreto legislativo n.
546/1992 individua gli atti impugnabili.
In proposito, con riferimento alle fattispecie di rifiuto tacito,
è prevista l'impugnabilità di quello formatosi sull'istanza di
«restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri
accessori non dovuti»: lett. g) del comma 1; la successiva lett. h)
contempla «il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di
domande di definizione agevolata di rapporti tributari»; e quella
seguente, lett. i), stabilisce l'oppugnabilità di «ogni altro atto
per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti
alle commissioni tributarie».
Con norma di chiusura, il comma 3 dell'art. 19 citato sancisce
che gli «atti diversi da quelli indicati non sono autonomamente
impugnabili».
Il suddetto art. 2-quater non prevede l'impugnabilità del
silenzio tacito o implicito sull'istanza di autotutela.
È ben vero che l'indirizzo giurisprudenziale di legittimità si
è consolidato nel senso dell'impugnabilità di ogni atto tributario
che, pur non essendo espressamente ricompreso tra quelli indicati nel
suindicato art. 19 del decreto legislativo n. 546/1992, contenga una
pretesa tributaria o una qualunque manifestazione della stessa (34) ,
ma è indubitabile che nella fattispecie in esame non si tratta di un
provvedimento con cui viene azionata una pretesa tributaria e neppure
di una determinazione esplicita incidente su un rapporto d'imposta.
Deve conseguentemente dubitarsi della legittimità
costituzionale:
dell'art. 2-quater, comma 1, del decreto-legge 30 settembre
1994, n. 564, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 novembre
1994, n. 656, nella parte in cui non prevede nè l'obbligo
dell'Amministrazione finanziaria di adottare un provvedimento
amministrativo espresso sull'istanza di autotutela proposta dal
contribuente nè l'impugnabilità - da parte di questi - del silenzio
tacito su tale istanza;
dell'art. 19, comma 1, del decreto legislativo 31 dicembre
1992, n. 546, nella parte in cui non prevede l'impugnabilità, da
parte del contribuente, del rifiuto tacito dell'Amministrazione
finanziaria sull'istanza di autotutela proposta dal medesimo.

(1) Cassazione n. 25524/2014; cfr., nello stesso senso, cassazione n.
3442/2015: «In tema di contenzioso tributario, il sindacato
giurisdizionale sull'impugnato diniego, espresso o tacito, di
procedere ad un annullamento in autotutela può riguardare
soltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto
dell'amministrazione, in relazione alle ragioni di rilevante
interesse generale che giustificano l'esercizio di tale potere, e
non la fondatezza della pretesa tributaria, atteso che,
altrimenti, si avrebbe un'indebita sostituzione del giudice
nell'attività amministrativa o un'inammissibile controversia
sulla legittimità di un atto impositivo ormai definitivo», e
Cassazione n. 11457/2010: «Il contribuente che richiede
all'Amministrazione finanziaria di ritirare, in via di
autotutela, un avviso di accertamento divenuto definitivo, non
può limitarsi a dedurre eventuali vizi dell'atto medesimo, la
cui deduzione deve ritenersi definitivamente preclusa, ma deve
prospettare l'esistenza di un interesse di rilevanza generale
dell'amministrazione alla rimozione dell'atto. Ne consegue che
contro il diniego dell'amministrazione di procedere all'esercizio
del potere di autotutela può essere proposta impugnazione
soltanto per dedurre eventuali profili di illegittimità del
rifiuto e non per contestare la fondatezza della pretesa
tributaria».

(2) In proposito, Cassazione, SS.UU., n. 3698/2009 ha richiamato il
precedente, citato nel testo, delle SS.UU. dell'anno 2007,
osservando quanto segue: «Giova al riguardo ricordare che queste
Sezioni Unite, nella sentenza n. 7388/07, nel ribadire che la
legge n. 448 del 2001, art. 12, comma 2, comporta la sicura
attribuzione al Giudice tributario di tutte le controversie in
materia di tributi di qualunque genere e specie e dunque anche di
quelle relative agli atti di autotutela tributaria, hanno
tuttavia chiarito che - altra e diversa questione attinente non
alla giurisdizione ma alla proponibilità della domanda - è
quella, rimessa al Giudice tributario, circa la riconducibilità
dell'atto in contestazione nell'ambito delle categorie
individuate dal decreto legislativo n. 546 del 1992, art. 19.
Nella specie il Giudice tributario - come appare palese
soprattutto dalla sentenza di primo grado, espressamente
richiamata sul punto dalla sentenza di appello - è giunto alla
conclusione che l'atto di rifiuto di autotutela impugnato dal
contribuente non fosse riconducibile ad alcuna delle categorie
individuate dall'art. 19 citato, in quanto espressione di
attività «confinata nel campo amministrativo». Siffatta
decisione non appare censurabile nemmeno sotto il profilo, pure
dedotto dal ricorrente, della violazione del decreto legislativo
n. 546 del 1992, art. 19, atteso che avverso l'atto con il quale
l'amministrazione manifesta il rifiuto di ritirare, in via di
autotutela, un atto impositivo divenuto definitivo (come è nella
fattispecie) non è sicuramente esperibile una autonoma tutela
giurisdizionale, sia per la discrezionalità propria, in questo
caso, dell'attività di autotutela, sia perchè, diversamente
opinando, si darebbe inammissibilmente ingresso ad una
controversia sulla legittimità di un atto impositivo ormai
definitivo».

(3) Cfr., tra le varie opinioni, Grassi, Autotutela tributaria e
impugnabilità del diniego opposto dall'amministrazione, in Il
Fisco, n. 29/2008, pagg. 5259 ss., il quale ritiene doverosa e
non discrezionale l'autotutela; Gianniti, La disciplina
dell'autotutela, Padova, 2010, pagg. 493 ss.; Picari, Autotutela
e riesame nell'accertamento del tributo, Milano, 1999;
Basilavecchia, Torna l'incertezza sul diniego di autotutela, in
Corriere Tributario, n. 15/2009, pagg. 1227 ss.; Servidio,
Autotutela - Impugnazione del diniego, in Bollettino tributario,
pagg. 1599 ss.; Vignoli-Ardolino, Alla giurisdizione tributaria
le controversie sulla mancata autotutela: ma con quali
possibilità di sindacato?, in Dialoghi di diritto tributario, n.
7-8/2007, pagg. 949 ss..

(4) E al comma 2 è contemplato che: «Nel potere di annullamento o di
revoca di cui al comma 1 deve intendersi compreso anche il potere
di disporre la sospensione degli effetti dell'atto che appaia
illegittimo o infondato».

(5) Il comma 1-octies stabilisce che: «L'annullamento o la revoca
parziali non sono impugnabili autonomamente».

(6) Essendo stato il medesimo decreto legislativo 24 settembre 2015,
n. 159, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 7 ottobre 2015,
n. 233, e tenendosi conto del periodo di vacatio legis.

(7) Tale Regolamento è stato emanato in applicazione del comma 1 del
citato art. 2-quater del decreto-legge n. 564/1994 convertito
dalla legge n. 656/1994.

(8) Cfr. Tagarelli-Piantedosi, Limiti all'impugnabilità del diniego
di autotutela e suoi effetti, in Il Fisco, n. 31/2012, pagg. 4983
ss.; v., altresì, alcuni dei saggi dottrinali citati alla nota
sub 4.

(9) Cfr. Cassazione n. 1547/2002, secondo cui l'assunzione di un
provvedimento sull'istanza sollecitatoria dell'esercizio
dell'autotutela «costituisce una facoltà discrezionale (C.
Cassazione 2001/13208), il cui mancato esercizio non può essere
sindacato (C. Cassazione 2000/13412)»; v., anche Cassazione n.
13208/2001 [nel caso di specie il ricorrente per Cassazione
lamentava il comportamento omissivo della pubblica
amministrazione sull'istanza per l'esercizio dell'autotutela,
invocando anche i «principi di legalità, autotutela, correttezza
e buona fede»; la Suprema Corte ha confutato la censura
osservando che costituisce una mera facoltà - e nona un obbligo
- dell'amministrazione quella «di annullare i propri atti
riconosciuti illegittimi o infondati»]; anche Cassazione, SS.UU.,
n. 7388/2007 cit. ha evidenziato, in tema, che: «Dai principi
sopra enunciati consegue, inoltre, che nel giudizio instaurato
contro il mero, ed esplicito, rifiuto di esercizio
dell'autotutela può esercitarsi un sindacato - nelle forme
ammesse sugli atti discrezionali - soltanto sulla legittimità
del rifiuto, e non sulla fondatezza della pretesa tributaria,
sindacato che costituirebbe un'indebita sostituzione del giudice
nell'attività amministrativa. Ove l'atto di rifiuto
dell'annullamento d'ufficio contenga una conferma della
fondatezza della pretesa tributaria, e tale fondatezza sia
esclusa dal giudice, l'Amministrazione finanziaria dovrà
adeguarsi a tale pronuncia. In difetto potrà essere esperito il
rimedio del ricorso in ottemperanza di cui all'art. 70 del
decreto legislativo n. 546 del 1992, con l'avvertenza che tale
norma, a differenza di quanto previsto per l'analogo rimedio
dinanzi al giudice amministrativo ex art. 27, n. 4, del t.u. sul
Consiglio di Stato (r.d. 26 giugno 1924, n. 1054), non
attribuisce alle commissioni tributarie una giurisdizione estesa
al merito. Il carattere discrezionale del ricorso all'autotutela
comporta, altresì, l'inapplicabilità dell'istituto del
silenzio-rifiuto, non esistendo, all'epoca dell'atto impugnato,
alcuna previsione normativa specifica in materia».

(10) Cfr. l'incipit della suindicata parte dedicata allo «Svolgimento
del processo».

(11) Cfr. pag. 3 di entrambi gli avvisi di accertamento.

(12) Senza ulteriori elementi, neppure di mero riscontro oggettivo.

(13) Per l'anno d'imposta 2008 (avviso di accertamento n.
TAZ010301165/2012) i versamenti ammontano ad € 57.140,00 ed i
prelevamenti sono dell'entità di € 68.701,38, per un totale di
€ 125.841,00, che ha costituito il totale dei compensi
presuntivamente attribuiti al contribuente; per l'anno d'imposta
2009 (avviso di accertamento n. TAZ010301167) i versamenti
ammontano ad € 55.292,43 ed i prelevamenti sono dell'entità di
€ 44.208,36, per un totale di € 99.501,00, che ha parimenti
costituito il totale dei compensi presuntivamente attribuiti al
contribuente.

(14) Cfr. pag. 5 di entrambi gli avvisi di accertamento.

(15) Egualmente a pag. 5 degli stessi.

(16) La Consulta ha osservato nella parte motiva: «Anche se le figure
dell'imprenditore e del lavoratore autonomo sono per molti versi
affini nel diritto interno come nel diritto comunitario,
esistono specificità di quest'ultima categoria che inducono a
ritenere arbitraria l'omogeneità di trattamento prevista dalla
disposizione censurata, alla cui stregua anche per essa il
prelevamento dal conto bancario corrisponderebbe ad un costo a
sua volta produttivo di un ricavo. Secondo tale doppia
correlazione, in assenza di giustificazione deve ritenersi che
la somma prelevata sia stata utilizzata per l'acquisizione, non
contabilizzata o non fatturata, di fattori produttivi e che tali
fattori abbiano prodotto beni o servizi venduti a loro volta
senza essere contabilizzati o fatturati. Il fondamento
economico-contabile di tale meccanismo è stato ritenuto da
questa Corte (sentenza n. 225 del 2005) congruente con il
fisiologico andamento dell'attività imprenditoriale, il quale
è caratterizzato dalla necessità di continui investimenti in
beni e servizi in vista di futuri ricavi. L'attività svolta dai
lavoratori-autonomi, al contrario, si caratterizza per la
preminenza dell'apporto del lavoro proprio e la marginalità
dell'apparato organizzativo. Tale marginalità assume poi
differenti gradazioni a seconda della tipologia di lavoratori
autonomi, sino a divenire quasi assente nei casi in cui è più
accentuata la natura intellettuale dell'attività svolta, come
per le professioni liberali. Si aggiunga che la non
ragionevolezza della presunzione è avvalorata dal fatto che gli
eventuali prelevamenti (che peraltro dovrebbero essere anomali
rispetto al tenore di vita secondo gli indirizzi dell'Agenzia
delle entrate) vengono ad inserirsi in un sistema di
contabilità semplificata di cui generalmente e legittimamente
si avvale la categoria; assetto contabile da cui deriva la
fisiologica promiscuità delle entrate e delle spese
professionali e personali. ....Omissis... Pertanto, nel caso di
specie la presunzione è lesiva del principio di ragionevolezza
nonchè della capacità contributiva, essendo arbitrario
ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti contenti
bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad
un investimento nell'ambito della propria attività
professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un
reddito».

(17) Cassazione, SS.UU., n. 7388/2007 cit.

(18) Come suindicatosi.

(19) Aggiunto dall'articolo unico della legge di conversione che
viene citata nel testo.

(20) Tale art. 2-quater è stato oggetto di modifiche da parte
dell'art. 27, comma 1, della legge 18 febbraio 1999 n. 28 [con
cui sono stati aggiunti i commi 1-bis («Nel potere di
annullamento o di revoca di cui al comma 1 deve intendersi
compreso anche il potere di disporre la sospensione degli
effetti dell'atto che appaia illegittimo o infondato»), 1-ter
(«Le regioni, le province e i comuni indicato, secondo i
rispettivi ordinamenti, gli organi competenti per l'esercizio
dei poteri ...Omissis...»), 1-quater («In caso di pendenza del
giudizio, la sospensione degli effetti dell'atto cessa con la
pubblicazione della sentenza») e 1-quinqueis («La sospensione
degli effetti dell'atto disposti anteriormente alla proposizione
del ricorso giurisdizionale cessa con la notificazione, da parte
dello stesso organo, di un nuovo atto, modificativo o
confermativo di quello sospeso; il contribuente può impugnare,
insieme a quest'ultimo, anche l'atto modificato o confermato»)]
e recentemente dall'art. 11, comma 1, lett. a), del decreto
legislativo 24 settembre 2015, n. 159 [con cui sono stati
aggiunti i commi 1-sexies («Nei casi di annullamento o revoca
parziali dell'atto il contribuente può avvalersi degli istituti
di definizione agevolata ...Omissis...»), 1-septies (Le
disposizioni del comma 1-sexies ...Omissis...») e 1-octies
(«L'annullamento o la revoca parziali non sono impugnabili
autonomamente»)].

(21) Come suindicatosi, tale Regolamento è stato emanato in
applicazione del comma 1 del plucitato art. 2-quater del
decreto-legge, n. 564/1994, convertito in legge n. 656/1994.

(22) Bifulco-Celotto-Olivetti, Commentario alla Costituzione, Torino,
2008, I, pag. 1061.

(23) Bifulco-Celotto-Olivetti, op. cit., pag. 1064.

(24) Cfr. Corte costituzionale n. 41/1999 e la citata Corte
costituzionale n. 228/2014; v., anche, Bifulco-Celotto-Olivetti,
op. ult. cit., pag. 1068.

(25) In proposito - come osservato efficacemente da Santilli,
Autotutela tributaria, in Digesto, Disc. Priv. - Sez. Comm.,
pag. 87 -: «Con la legge n. 212/2000 sullo Statuto dei diritti
del contribuente dalla discrezionalità teorica si è passati
alla obbligatorietà pratica. Infatti, questa legge afferma i
principi della correttezza e della buona fede già per altro
sostenuti dalla giurisprudenza che tende a punire i
comportamenti di inerzia, dilatori, omissivi e ad incoraggiare
l'azione autocorrettiva. Così finalmente l'Amministrazione
finanziaria si è convinta della obbligatorietà del proprio
potere di intervento teso alla correzione di evidenti errori,
non ultimo per non incorrere nell'azione di risarcimento danni
da parte del contribuente».

(26) Cfr. Muscarà, Autotutela - Diritto Tributario, in Enc. Giur.,
Agg. 1996, pag. 4; Stevanato, Autotutela (dir. trib.), in Enc.
Dir., pagg. 297, 298 e 301.

(27) Cfr. Stevanato, op. cit., pag. 299.

(28) V. la Relazione accompagnatoria del Consiglio superiore delle
finanze allo schema di decreto ministeriale sull'autotutela
dell'Amministrazione finanziaria [approvato il 10 maggio 1996]
(in Tributi, 1996, pag. 759 ss.), laddove, nell'escludersi la
prefigurabilità di un interesse pubblico all'indiscriminato
conseguimento di maggiori introiti, si rileva che, «se così
dovesse opinarsi», «è evidente che non vi sarebbe alcuno spazio
per l'esercizio del potere di autotutela, che nella maggior
parte dei casi concerne o dovrebbe concernere la restituzione di
imposte indebitamente percepite o pretese nonostante che il
contribuente non abbia fatto o non abbia potuto fare validamente
ricorso al giudice»; tale Relazione individua, inoltre, il
fondamento dell'autotutela dell'Amministrazione finanziaria nel
combinato disposto degli articoli 53 e 97 della Costituzione.

(29) Osserva, in proposito, Muscarà, op. cit., che «l'inevitabile
effetto di un provvedimento sostanzialmente illegittimo è
costituito dal pagamento di un'imposta non dovuta» e che ciò
«di per sè non è solo contrario alle leggi, ma anche alla
Costituzione (articoli 3, 23 e 53 Cost.)» (pag. 4); v., anche,
Santilli, op. cit., il quale afferma che l'autotutela tributaria
è naturalmente «posta a tutela del principio costituzionale di
capacità contributiva» (pag. 88).

(30) Cfr. Stevanato, op. ult. cit., pagg. 300 e 301.

(31) Cfr. Santilli, op. ult. cit., pag. 86.

(32) Cfr. Muscarà, op. ult. cit., pag. 5.

(33) Attuato e definito con il succitato decreto ministeriale n.
37/1997.

(34) Cfr., da ultimo, Cassazione n. 3315/2016: «In tema di
contenzioso tributario, l'elencazione degli atti impugnabili
contenuta nell'art. 19 del decreto legislativo n. 546 del 1992
ha natura tassativa, ma, in ragione dei principi costituzionali
di tutela del contribuente e di buon andamento della P.A., ogni
atto adottato dall'ente impositore che porti, comunque, a
conoscenza del contribuente una specifica pretesa tributaria,
con esplicitazione delle concrete ragioni fattuali e giuridiche,
è impugnabile davanti al giudice tributario, senza necessità
che si manifesti in forma autoritativa, con la conseguenza che
è immediatamente impugnabile dal contribuente anche la
comunicazione d'irregolarità, ex art. 36-bis, comma 3, del
decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973 (c.d.
avviso bonario)».

P.Q.M.

La Commissione tributaria provinciale di Chieti, Sezione quarta,
non definitivamente pronunciando sul ricorso di cui in epigrafe,
così provvede:
visti gli articoli 1 della legge costituzionale 9 febbraio
1948, n. 1, 23 e segg. della legge 11 marzo 1953, n. 87;
Dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione di
legittimità costituzionale dell'art. 2-quater [rubricato
«Autotutela»], comma 1, del decreto-legge 30 settembre 1994, n. 564,
convertito, con modificazioni, dalla legge 30 novembre 1994, n. 656,
per contrasto con gli articoli 53, 23, 3, 24, 113 e 97 della
Costituzione, nella parte in cui non prevede nè l'obbligo
dell'Amministrazione finanziaria di adottare un provvedimento
amministrativo espresso sull'istanza di autotutela proposta dal
contribuente nè l'impugnabilità - da parte di questi - del silenzio
tacito su tale istanza;
Dichiara, altresì, rilevante e non manifestamente infondata la
questione di legittimità costituzionale dell'art. 19 [rubricato
«Atti impugnabili e oggetto del ricorso»], comma 1, del decreto
legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, per contrasto con gli articoli
24, 113, 53, 23 e 3 della Costituzione, nella parte in cui non
prevede l'impugnabilità, da parte del contribuente, del rifiuto
tacito dell'Amministrazione finanziaria sull'istanza di autotutela
proposta dal medesimo;
Dispone la sospensione del presente giudizio e la immediata
trasmissione degli atti alla Corte costituzionale;
Ordina che la presente ordinanza sia notificata, a cura della
segreteria, alle parti in causa ed al Presidente del Consiglio dei
ministri, nonchè comunicata ai Presidenti della Camera dei deputati
e del Senato della Repubblica.
Così deciso in Chieti, nella Camera di consiglio del 5
aprile 2016.

Il Presidente: Marsella


Il giudice-estensore: Gialloreto