1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 3 del 21-1-2004
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 1148 ORDINANZA (Atto di promovimento) 22 gennaio 2003
Ordinanza emessa il 22 gennaio 2003 (pervenuta alla Corte costituzionale il 10 dicembre 2003) dalla Commissione tributaria provinciale di Torino sul ricorso proposto da Borravicchio Luigi contro Agenzia delle entrate - Ufficio di Rivoli Imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) - Detrazioni d'imposta - Interessi passivi per mutui agrari stipulati prima del 31 dicembre 1989 - Limite alla detraibilita' - Retroattiva previsione a partire dal periodo d'imposta in corso alla data dell'8 dicembre 1993 - Irragionevolezza - Arbitraria penalizzazione dei soggetti che non avevano estinto il mutuo prima di tale data - Incidenza su capacita' contributiva passata - Uso reiterato della decretazione d'urgenza in assenza dei relativi presupposti. - D.L. 31 maggio 1994, n. 330 (convertito, con modifiche, dall'art. 1, comma 1, della legge 27 luglio 1994, n. 473), art. 3, comma 7, secondo periodo, prima parte. - Costituzione, artt. 3, 53, 77 e 97, primo comma. Imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) - Semplificazione di disposizioni in materia tributaria - Conversione in legge, con modifiche, del d.l. n. 330/1994 e contestuale clausola di salvezza degli effetti dei precedenti decreti-legge omologhi non convertiti (d.l. nn. 503/1993, 90/1994, 222/1994) - Incidenza sul principio della capacita' contributiva - Irragionevole assimilazione, con efficacia retroattiva, fra contribuenti che abbiano stipulato mutuo fondiario prima o dopo il 31 dicembre 1989 - Violazione dei principi di eguaglianza e di imparzialita' della pubblica amministrazione. - Legge 27 luglio 1994, n. 473, art. 1. - Costituzione, artt. 3, 53 e 97, primo comma. (004C0029) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.3 del 21-1-2004)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE

Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 1730/02,
depositato il 3 aprile 2002, avverso Cartella di pagamento
n. 11020010378594403 IRPEF 1994;
Contro: Agenzia delle entrate, ufficio Rivoli 1, proposto dal
ricorrente: Borravicchio Luigi, via Venaria 74 - 10093 Collegno (TO),
difeso da: Mulassano Amilcare, via Avogadro 19 - 10100 Torino.
Premesso in fatto che
Con ricorso notificato all'Agenzia delle entrate, ufficio di
Rivoli, il 3 aprile 2002 e depositato lo stesso giorno, Luigi
Borravicchio impugnò la cartella esattoriale n. 110200103785944 -
notificatagli il 28 febbraio precedente - con la quale gli si
richiedeva il pagamento di L. 10.954.000 per maggiore IRPEF dovuta,
sanzioni ed interessi in relazione ai redditi prodotti nell'anno 1994
e dichiarati nel 1995, oltre a L. 3.000 per diritti di notifica, e
così complessivamente L.10.957.000 pari a Euro 5.658,81.
Nell'impugnativa il ricorrente premetteva che la richiesta
dell'Ufficio originava dal parziale recupero a tassazione degli
interessi passivi corrisposti in riferimento ad un mutuo agrario di
miglioramento garantito da ipoteca stipulato con l'Istituto Bancario
San Paolo di Torino - sezione credito fondiario - il 20 luglio 1984
(rogito dottoressa Antonella Bergamini, coadiutrice del notaio
Gianluigi Betti, rep. 2.116.298, versato in atti): in particolare
tale recupero concerneva la parte di interessi eccedente i redditi
dei terreni dichiarati. Evidenziava, poi, che tale recupero non era
legittimo in quanto per i mutui del tipo che qui occupa, contratti
precedentemente al 31 dicembre 1989, non si applicava il limite alla
loro detraibilità introdotto (con una integrazione all'art. 10,
primo comma, lettera c) del decreto del Presidente della Repubblica
22 dicembre 1986, n. 917) dall'art. 1, primo comma lettera b), del
decreto-legge 27 aprile 1990, n. 90, convertito con legge 26 giugno
1990, n. 165 (ultimo di una serie di decreti decaduti). Infatti,
rimarcava il ricorrente, l'esclusione da tale regime per gli
interessi dei mutui anteriormente stipulati fu espressamente disposta
dall'art. 14, primo comma, del medesimo decreto-legge 90/1990 che
recitava: «Le disposizioni dell'art. 1, comma 1, lettera b), si
applicano agli interessi per prestiti e mutui agrari contratti dopo
il 31 dicembre 1989».
A sostegno del proprio argomentare il signor Borravicchio citava
anche la circolare ministeriale 10 maggio 1990, n. 14/9/496.
Affermava quindi che lo stesso non trovava neppure supporto
nell'art. 13-bis, primo comma, lettera a), del decreto del presidente
22 dicembre 1986, n. 917, disposizione introdotta dall'art. 3, primo
comma lettera e), del decreto-legge 31 maggio 1994, n. . 330,
convertito con legge 27 luglio 1994, n. 473 (art. 1, primo comma).
Nel ricorso si chiedeva, inoltre, la sospensione cautelare
dell'esecutività della cartella gravata e la trattazione della causa
in pubblica udienza.
Il 21 maggio 2002 l'Ufficio di Rivoli dell'Agenzia delle entrate
depositò in giudizio un atto di costituzione a firma del proprio
capo area nel quale contestava la fondatezza degli assunti di
ricorso.
In esito alla camera di consiglio del 23 successivo, la
Commissione - impregiudicata ogni pronunzia sull'istanza cautelare -
ordinò al ricorrente di depositare in causa entro il 15 giugno 2002
l'«avviso di rettifica e liquidazione IRPEF anno 1994
n. 11020000321486150, inviatogli da Con.r.i.t. S.p.a., in data
19 dicembre 2000» citato nell'allegato 2 al ricorso e rimise l'esame
della sospensiva al 27 giugno.
L'ordine venne ottemperato il 30 maggio di quest'anno e la
richiesta di provvedimento interdittale venne accolta con ordinanza
27 giugno 2002, n. 58/12/02.
Il 25 luglio 2002 parte ricorrente depositò memoria illustrativa
corredata di documenti.
Nella pubblica udienza del 24 ottobre 2002, - sentiti il dottor
Amilcare Mulassano, per il ricorrente, la dottoressa Luigina
Labriola, per l'Amministrazione, nonchè il relatore - il ricorso fu
trattenuto a decisione.
Rilevato in diritto che
1. - La ricostruzione del quadro normativo offerta dal ricorrente
appare errata.
L'art. 13-bis del decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917 - introdotto dall'art. 3, primo comma lettera
e), del decreto-legge 31 maggio 1994, n. 330, convertito con
modificazioni dall'art. 1, primo comma, della legge 27 luglio 1994,
n. 473 -, nel testo originario in vigore per l'anno di imposta 1994,
al primo comma lettera a) disponeva: «Dall'imposta lorda si detrae un
importo pari al 27 per cento dei seguenti oneri sostenuti dal
contribuente, se non deducibili nella determinazione dei singoli
redditi che concorrono a formare il reddito complessivo:
a) gli interessi passivi e relativi oneri accessori, nonchè
le quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione,
pagati a soggetti residenti nel territorio dello Stato o di uno Stato
membro della Comunità europea ovvero a stabili organizzazioni nel
territorio dello Stato di soggetti non residenti in dipendenza di
prestiti o mutui agrari di ogni specie, nei limiti dei redditi dei
terreni dichiarati».
Il già richiamato art. 3 del decreto-legge 31 maggio 1994,
n. 330, convertito con modificazioni dall'art. 1, primo comma, della
legge 27 luglio 1994, n. 473, prevedeva poi al comma settimo: «Le
disposizioni del comma 1, lettera d), numero 1), si applicano a
decorrere dall'anno 1994; per i periodi di paga anteriori a quello in
corso alla data del 6 febbraio 1994, la nuova misura della ulteriore
detrazione è riconosciuta in sede di conguaglio di fine anno 1994 o,
se precedente, alla data di cessazione del rapporto di lavoro. Le
altre disposizioni contenute nel comma 1 e quelle dei commi 2 e 6 si
applicano a partire dal periodo d'imposta in corso alla data dell'8
dicembre 1993; restano fermi, anche per l'anno 1994, i provvedimenti
adottati sulla base degli importi indicati in tali disposizioni. La
disposizione di cui all'art. 13-bis, primo comma, lettera b), del
testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, introdotto dal
comma 1, lettera e), del presente articolo, si applica ai contratti
di mutuo stipulati a partire dal 1° gennaio 1993. Per i contratti
stipulati anteriormente a tale data la detrazione è commisurata ad
un ammontare di interessi passivi non superiore a 4 milioni di lire,
elevato a 7 milioni di lire per i mutui contratti per l'acquisto
dell'unità immobiliare adibita ad abitazione principale. Per i
contratti di mutuo stipulati nel corso dell'anno 1993 il termine di
sei mesi entro il quale l'unità immobiliare deve essere adibita ad
abitazione principale decorre dalla data dell'8 dicembre 1993».
Dalla previsione della prima parte del secondo periodo della
disposizione riportata («Le altre disposizioni contenute nel comma 1
e quelle dei commi 2 e 6 si applicano a partire dal periodo d'imposta
in corso alla data dell'8 dicembre 1993») discende che la illimitata
detraibilità degli interessi passivi per mutui agrari stipulati
prima del 31 dicembre 1989 venne meno dal periodo d'imposta in corso
alla data dell'8 dicembre 1993 e quindi più non sussisteva con
riferimento alla dichiarazione presentata nel 1995 in relazione ai
redditi conseguiti nel 1994.
2. - Per altro la norma testè citata (che, come si è
evidenziato poc'anzi, è sicuramente rilevante ai fini della
decisione della presente controversia giacchè su di essa si fondano
le uniche ma risolutive ragioni che si oppongono all'accoglimento del
gravame) appare alla Commissione porsi in contrasto con i precetti
costituzionali recati dagli articoli 3, 53, 77 e 97, primo comma,
della Carta fondamentale.
Essa, infatti, introdusse retroattivamente (il decreto-legge
n. 330/1994 data del 31 maggio 1994 e venne pubblicato nella Gazzetta
Ufficiale n. 126 il 1° giugno successivo) un limite di detraibilità
che risulta affatto irragionevole e arbitrariamente penalizzante per
i soggetti che - come il ricorrente - avevano stipulato un mutuo
agrario precedentemente al 31 dicembre 1989 e che non avevano
provveduto ad estinguerlo in un momento anteriore a quello
retroattivamente considerato dalla norma qui censurata.
2.1. - Prima di approfondire le ragioni di contrasto tra
l'art. 3, settimo comma, secondo periodo, prima parte, del
decreto-legge 31 maggio 1994, n. 330, convertito con modificazioni
dall'art. 1, primo comma, della legge 27 luglio 1994, n. 473, e le
disposizioni costituzionali sopra indicate, pare indispensabile
ricordare che la Corte costituzionale (ancora con sentenza 7/11
giugno 1999, n. 229) ha ribadito che «il divieto di retroattività
della legge - pur costituendo fondamentale valore di civiltà
giuridica e principio generale dell'ordinamento, cui il legislatore
deve in linea di principio attenersi - non è stato tuttavia elevato
a dignità costituzionale, se si eccettua la previsione dell'art. 25
Cost., limitatamente alla legge penale (ex plurimis, sentenze n. 397
del 1994, n. 155 del 1990, n. 13 del 1977). Il legislatore ordinario,
pertanto, nel rispetto del suddetto limite, può emanare norme con
efficacia retroattiva, interpretative o innovative che esse siano, a
condizione però che la retroattività trovi adeguata giustificazione
sul piano della ragionevolezza e non si ponga in contrasto con altri
valori ed interessi costituzionalmente protetti (ancora, tra le
tante, sentenze n. 432 del 1997, n. 376 del 1995, n. 153 del 1994)».
Ora, la irragionevolezza di una previsione che viene ad incidere
sull'incidenza della pressione fiscale non solo su un periodo di
imposta (1994) consumato ormai per 5/12 al momento della sua adozione
ma, addirittura, su quello da tempo concluso, pare evidente: ove non
si voglia ritenere, per assioma, il ricorrere della ragionevolezza
ogni qual volta una norma soddisfi esigenze di incremento delle
entrate fiscali non v'è, infatti, giustificazione logica che possa
sorreggere una tale disposizione.
2.2. - Ciò premesso va osservato che la sussistenza del
contrasto di tale previsione con l'art. 53 della Costituzione
discende dall'avere quella previsione inciso su di una capacità
contributiva certamente passata avendo previsto la modifica dei
criteri di detrazione addirittura con riferimento al precedente anno
1993 (elemento che si affianca a quello che essa venne emanata quando
l'anno finanziario 1994 era per parte rilevante già trascorso). La
richiamata circostanza che inibisce, tra l'altro, di estendere al
caso la lettura formale del nodo retroattività proposta dalla
sentenza del giudice delle leggi 28 gennaio/6 febbraio 2002, n. 16.
2.3. - Con riferimento al rilevato conflitto con l'art. 77 della
Carta fondamentale, la Commissione ritiene che nel caso sia evidente
la mancanza dei requisiti della necessità e dell'urgenza che soli
legittimano il Governo ad emanare decreti-legge. Infatti il
decreto-legge 31 maggio 1994, n. 330, («Semplificazione di talune
disposizioni in materia tributaria») si pone a conclusione di una
serie di decreti legge non convertiti (6 dicembre 1993, n. 503,
4 febbraio 1994, n. 90, e 31 marzo 1994, n. 222) dei quali ha
riprodotto la disposizione che qui viene in rilievo, serie che rende
manifesta l'insussistenza al 31 maggio 1994 della straordinaria
necessità ed urgenza di emanare disposizioni concernenti la
semplificazione di talune disposizioni in materia tributaria (così
si legge nell'epigrafe del decreto).
Va aggiunto al proposito che è noto alla Commissione
l'insegnamento della Corte costituzionale secondo cui «il vizio di
costituzionalità derivante dall'iterazione o dalla reiterazione
attiene, in senso lato, al procedimento di formazione del
decreto-legge in quanto provvedimento provvisorio fondato su
presupposti straordinari di necessità ed urgenza: la conseguenza è
che tale vizio può ritenersi sanato quando le Camere, attraverso la
legge di conversione (o di sanatoria), abbiano assunto come propri i
contenuti o gli effetti della disciplina adottata dal Governo in sede
di decretazione d'urgenza» (sentenza 17/24 ottobre 1996, n. 360,
richiamato anche dalla sentenza 9/13 ottobre 2000, n. 419) Tuttavia
essa ritiene che non si possa prescindere - anche in relazione alla
questione di conformità della norma censurata con l'art. 77 - da una
valutazione dell'operato del Legislatore alla luce del principio di
ragionevolezza. In tale prospettiva emerge che nessuna straordinaria
urgenza di semplificazione possa sussistere in ordine alla
eliminazione di uno specifico trattamento fiscale per situazioni ad
esaurimento (quali i mutui agrari stipulati prima del 31 dicembre
1989).
Al proposito si deve aggiungere come, in forza della necessaria
rilevanza del criterio di ragionevolezza nella attività di
valutazione della conformità d'una norma al dettato dell'art. 77, il
fatto che il decreto sia stato convertito e gli effetti degli
omologhi provvedimenti decaduti siano stati sanati pone l'art. 1
della legge 27 luglio 1994, n. 473, sia per la parte nella quale
convertì con modificazioni (che non interessarono nè il primo
comma, lettera e) nè il settimo comma dell'art. 3) il decreto-legge
31 maggio 1994, n. 330 (comma primo), sia per la parte che conservò
validità agli atti e ai provvedimenti adottati e fece salvi gli
effetti prodottisi ed i rapporti giuridici sorti sulla base dei
decreto-legge 6 dicembre 1993, n. 503, decreto-legge 4 febbraio 1994,
n. 90, e decreto-legge 31 marzo 1994, n. 222 (comma secondo) in
contrasto con l'art. 53 e con gli artt. 3 e 97 della Costituzione: le
ragioni della lamentata violazione dell'art. 53 sono le medesime
indicate nel precedente punto 2.2; quelle della violazione degli
artt. 3 e 37 coincidono invece con gli argomenti che verranno
introdotti nel successivo punto 2.4.
2.4. - I principi di eguaglianza e di imparzialità della
pubblica amministrazione - recati dagli articoli 3 e 97, primo comma,
della Costituzione - appaiono conculcati dalla irragionevole
assimilazione, con efficacia retroattiva, a tutti gli effetti delle
differenti posizioni dei contribuenti che abbiano stipulato un mutuo
fondiario prima del 31 dicembre 1989 (e che dunque a ciò si siano
disposti consapevoli della totale detraibilità degli interessi
pagati sì da rendere percorribile la via dell'indebitamento anche
per terreni dal modesto reddito) e di quelli che, conoscendo ex ante
i limiti di detraibilità degli interessi, tale scelta abbiano
compiuto dopo il 31 dicembre 1989.
3. - Da qui la necessità di rimettere gli atti alla Corte
costituzionale perchè si pronunzi sul sollevato contrasto tra
l'art. 3, settimo comma secondo periodo prima parte, del
decreto-legge 31 maggio 1994,n. 330, convertito con modificazioni
dall'art. 1, primo comma della legge 27 luglio 1994, n. 473, e gli
articoli, 53, 77 e 97, primo comma, della Costituzione e tra l'art. 1
della legge 27 luglio 1994, n. 473, e gli articoli 3, 53 e 97, primo
comma.

P. Q. M.
La Commissione rimette gli atti alla Corte costituzionale ex
art. 1, legge costituzionale 9 febbraio 1948, n. 1, perchè la stessa
si pronunzi sul sollevato contrasto tra l'art. 3, settimo comma,
secondo periodo, prima parte, del decreto-legge 31 maggio 1994,
n. 330, convertito con modificazioni dall'art. 1, primo comma, della
legge 27 luglio 1994, n. 473, e gli articoli 3, 53, 77 e 97, primo
comma, della Costituzione e tra l'art. 1 della legge 27 luglio 1994,
n. 473, e gli articoli 3, 53 e 97, primo comma. Sopende il giudizio
sino all'esito della fase incidentale di costituzionalità.
Il Presidente: Ferraro
Il giudice estensore: Cipolla
04c0029