1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 18 del 23-4-2014
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 98 SENTENZA 9 - 16 aprile 2014
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Contenzioso tributario - Controversie di valore non superiore a ventimila euro, relative ad atti emessi dall'Agenzia delle entrate - Obbligo di presentare preliminarmente reclamo a pena d'inammissibilita' del ricorso. - Decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413), art. 17-bis, nel testo originario, anteriore alla sostituzione dello stesso a opera dell'art. 1, comma 611, lettera a), numero 1), della legge 27 dicembre 2013, n. 147 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato − Legge di stabilita' 2014). - (T-140098) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.18 del 23-4-2014)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Gaetano SILVESTRI;
Giudici :Luigi MAZZELLA, Sabino CASSESE, Giuseppe TESAURO, Paolo
Maria NAPOLITANO, Giuseppe FRIGO, Alessandro CRISCUOLO, Paolo
GROSSI, Giorgio LATTANZI, Aldo CAROSI, Marta CARTABIA, Sergio
MATTARELLA, Mario Rosario MORELLI, Giancarlo CORAGGIO, Giuliano
AMATO,

ha pronunciato la seguente

SENTENZA

nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 17-bis del
decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul
processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta
nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413), nel testo
originario, anteriore alla sostituzione dello stesso a opera
dell'art. 1, comma 611, lettera a), numero 1), della legge 27
dicembre 2013, n. 147 (Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato - Legge di stabilità 2014),
promossi dalla Commissione tributaria provinciale di Perugia con
ordinanza del 7 febbraio 2013, dalla Commissione tributaria
provinciale di Campobasso con due ordinanze del 17 aprile 2013, dalla
Commissione tributaria provinciale di Benevento con ordinanza del 18
aprile 2013 e dalla Commissione tributaria provinciale di Ravenna con
due ordinanze del 12 luglio 2013, rispettivamente iscritte ai nn. 68,
146, 147, 153, 270 e 271 del registro ordinanze 2013 e pubblicate
nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica nn. 16, 26, 27 e 51, prima
serie speciale, dell'anno 2013.
Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nella camera di consiglio del 26 febbraio 2014 il Giudice
relatore Sergio Mattarella.

Ritenuto in fatto

1.- Con ordinanza pronunciata il 1° febbraio 2013 e depositata il
7 febbraio 2013 (registro ordinanze n. 68 del 2013), la Commissione
tributaria provinciale di Perugia ha sollevato, in riferimento agli
artt. 3, 24 e 25 della Costituzione, questioni di legittimità
dell'art. 17-bis del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546
(Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al
Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413),
inserito dall'art. 39, comma 9, del decreto-legge 6 luglio 2011, n.
98 (Disposizioni urgenti per la stabilizzazione finanziaria),
convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 15
luglio 2011, n. 111, che disciplina il reclamo e la mediazione
tributarie.
1.1.- Il giudice rimettente riferisce, in punto di fatto, che: a)
con ricorso del 5 luglio 2012, Massimiliano Morettini ha impugnato
una cartella «esattoriale» recante l'iscrizione a ruolo della somma
di € 16.531,06, deducendo sia «alcuni errori formali concernenti» la
stessa, sia «il mancato riconoscimento del credito IVA»; b) la
«Amministrazione finanziaria» ha, in via preliminare, eccepito
l'inammissibilità del ricorso perchè il ricorrente non aveva «adito
l'istituto della mediazione» previsto dall'art. 17-bis del d.lgs. n.
546 del 1992, e, nel merito, chiesto il rigetto del gravame.
1.2.- La Commissione tributaria provinciale di Perugia ritiene di
dovere anzitutto esaminare l'eccezione di inammissibilità del
ricorso sollevata dalla parte resistente. Al riguardo, afferma,
tuttavia, che «sussistono seri dubbi di costituzionalita'» della
disposizione invocata dalla «Amministrazione finanziaria» e che gli
stessi hanno «riflessi immediati sull'esito del ricorso».
Secondo il giudice rimettente, l'art.17-bis del d.lgs. n. 546 del
1992 violerebbe, infatti, gli artt. 3, 24 e 25 Cost.
La Commissione tributaria rimettente premette, in punto di
diritto, che l'articolo censurato: a) stabilendo che, «Per le
controversie di valore non superiore a ventimila euro, relative ad
atti emessi dall'Agenzia delle entrate, chi intende proporre ricorso
è tenuto preliminarmente a presentare reclamo secondo le
disposizioni» successive (comma 1) e che la presentazione del reclamo
è condizione di ammissibilità del ricorso, la cui inammissibilità
è rilevabile di ufficio in ogni stato e grado del giudizio (comma
2), configura «la proposizione di tale reclamo [come] obbligatori[a]
ed impedisce al contribuente di adire immediatamente la giustizia
tributaria ricevendone la eventuale tutela»; b) prevede che il
reclamo in questione è esaminato da un organo dell'amministrazione,
ancorchè tramite apposite strutture diverse e autonome da quelle che
curano l'istruttoria degli atti reclamabili, al quale sono demandate
sia la decisione in ordine all'accoglimento dello stesso e della
proposta di mediazione che può esservi contenuta sia la formulazione
di ufficio, nel caso di rigetto dei medesimi, di una proposta di
mediazione (commi 5, 7 e 8).
1.3.- In punto di non manifesta infondatezza, la Commissione
tributaria rimettente lamenta in primo luogo che «il Legislatore
abbia usato l'istituto della mediazione in modo erroneo ed illogico».
A tale conclusione si giungerebbe in base all'art. 3, lettera a),
della direttiva 21 maggio 2008, n. 2008/52/CE (Direttiva del
Parlamento europeo e del Consiglio relativa a determinati aspetti
della mediazione in materia civile e commerciale) - secondo cui «Tale
procedimento [in cui la mediazione consiste] può essere avviato
dalle parti, suggerito od ordinato da un organo giurisdizionale o
prescritto dal diritto di uno Stato membro» - dal quale si
ricaverebbe che «l'organo della mediazione deve essere estraneo alle
parti», mentre la disposizione impugnata affiderebbe il ruolo di
mediatore, «in sostanza», a una delle parti della controversia (la
Direzione provinciale o la Direzione regionale che ha emanato
l'atto).
Osserva, inoltre, il giudice rimettente che la mediazione
prevista dall'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992, sia che venga
proposta dal reclamante sia che venga proposta d'ufficio, sarebbe,
«di fatto, [...] obbligatoria e come tale, in materia civile, già
dichiarata incostituzionale, anche se per diversa ragione (eccesso di
delega)» dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 272 del 2012.
1.4.- Il giudice a quo rileva poi, sempre in punto di diritto,
che la disposizione impugnata stabilisce che «Decorsi novanta giorni
senza che sia stato notificato l'accoglimento del reclamo o senza che
sia stata conclusa la mediazione, il reclamo produce gli effetti del
ricorso» (comma 9, primo periodo) e che «I termini di cui agli
articoli 22 e 23 [cioè i termini per la costituzione in giudizio del
ricorrente e della parte resistente] decorrono dalla predetta data»
(comma 9, secondo periodo), dal che si desume che «sino a quel
momento il contribuente non può adire formalmente la giustizia
tributaria». Il rimettente sottolinea inoltre che, ai sensi dell'art.
23, comma 30, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98 (Disposizioni
urgenti per la stabilizzazione finanziaria), convertito, con
modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 15 luglio 2011, n.
111 (recte: ai sensi dell'art. 29 del decreto-legge 31 maggio 2010,
n. 78, recante «Misure urgenti in materia di stabilizzazione
finanziaria e di competitività economica», convertito, con
modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 30 luglio 2010, n.
122, come modificato dal predetto art. 23, comma 30, del d.l. n. 98
del 2011), gli avvisi di accertamento emessi dall'Agenzia delle
entrate ai fini delle imposte sui redditi, dell'imposta regionale
sulle attività produttive e dell'imposta sul valore aggiunto
contengono anche l'intimazione ad adempiere, entro il termine di
presentazione del ricorso, all'obbligo di pagamento degli importi
negli stessi indicati, ovvero, in caso di tempestiva proposizione del
ricorso e a titolo provvisorio, degli importi stabiliti dall'art. 15
del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione
delle imposte sul reddito), e divengono esecutivi decorsi sessanta
giorni dalla loro notificazione (art. 29, comma 1, lettere a e b, del
d.l. n. 78 del 2010).
La Commissione rimettente lamenta, a tale riguardo, «la
incongruenza tra i termini previsti per il reclamo e la mediazione e
l'immediata esecuzione dell'avviso di accertamento». Ciò in quanto,
poichè, a norma della disposizione impugnata (art. 17-bis, comma 9),
il reclamo «produce gli effetti del ricorso» solo dopo che sono
decorsi novanta giorni senza che sia stato notificato il suo
accoglimento o senza che sia stata conclusa la mediazione e solo
successivamente è possibile la costituzione in giudizio del
ricorrente, il contribuente, nell'attesa dell'esaurimento di tale
fase, è costretto a pagare gli importi indicati nell'avviso di
accertamento, divenuto, nel frattempo, esecutivo, ai sensi dell'art.
29 del d.l. n. 78 del 2010. Nè è possibile chiedere la sospensione
dell'avviso di accertamento, ai sensi dell'art. 47 del d.lgs. n. 546
del 1992, atteso che il contribuente «non ha potuto depositare il
proprio ricorso presso la Commissione, ricorso che comunque sarebbe
dichiarato inammissibile perchè non preceduto dall'iter previsto
dalla norma impugnata».
1.5.- Sempre secondo la Commissione rimettente, la disposizione
censurata viola l'art. 3 Cost. anche là dove stabilisce che il
reclamo e la mediazione si applicano solo alle controversie relative
ad atti emessi «dall'Agenzia delle entrate» e, quindi, solo ai
tributi di pertinenza di tale Agenzia e non anche ai tributi di
pertinenza di altri soggetti impositori, con la conseguenza che i
contribuenti obbligati al pagamento di questi ultimi tributi «si
troverebbero ad avere maggiore tutela giuridica rispetto ai
contribuenti cui pervengono atti dell'Amministrazione finanziaria che
devono attenersi all'iter» dell'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del
1992.
1.6.- Il giudice rimettente lamenta infine l'illogicità della
disposizione impugnata là dove limita l'applicazione del reclamo e
della mediazione da essa previsti alle sole controversie di valore
non superiore a ventimila euro. Tale limitazione comporta infatti che
i contribuenti, qualora il loro debito nei confronti dello Stato
superi l'importo a ventimila euro, per tale solo fatto, «trovino
maggiore tutela giudiziaria» perchè possono adire immediatamente il
giudice tributario e chiedere, ove lo ritengano, la sospensione
dell'atto impugnato.
1.7.- In punto di rilevanza, la Commissione tributaria rimettente
afferma che le questioni avrebbero «rilessi immediati sull'esito del
ricorso in esame».
2.- È intervenuto nel giudizio il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, chiedendo che le questioni siano dichiarate inammissibili o
manifestamente infondate.
2.1.- La difesa dello Stato eccepisce anzitutto
l'inammissibilità della questione con la quale il giudice rimettente
lamenta che la disposizione censurata, non consentendo al
contribuente di adire immediatamente il giudice tributario, lo
priverebbe della possibilità di avvalersi della tutela cautelare
prevista dall'art. 47 del d.lgs. n. 546 del 1992, costringendolo a
pagare gli importi indicati nell'avviso di accertamento
notificatogli, divenuto esecutivo durante l'iter del reclamo, ai
sensi dell'art. 29 del d.l. n. 78 del 2010. La difesa statale deduce
al riguardo che dagli atti del giudizio principale risulta che la
Commissione tributaria provinciale di Perugia, con ordinanza n.
155/02/12, depositata il 6 novembre 2012, aveva rigettato l'istanza
di sospensione della cartella di pagamento impugnata - affermando
che: «La Commissione, decidendo in merito all'istanza di sospensiva,
rilevato che indipendentemente dalla sussistenza o meno del fumus
boni iuris, non è stato provato, nella fattispecie, un danno grave e
irreparabile tale da consentire l'emissione del provvedimento di
sospensione; visto l'art. 47 D.Lgs. 546/92 rigetta la proposta
istanza di sospensiva» - con la conseguenza che, essendo il potere
cautelare già stato esercitato, nel senso della negazione della
sospensione richiesta, non «si vede quale utilita'» potrebbe derivare
dall'accoglimento della questione. Ciò comporterebbe, sempre secondo
l'Avvocatura generale dello Stato, l'inammissibilità della stessa
per mancanza di rilevanza o, comunque, per omessa motivazione in
ordine alla rilevanza, alla luce della decisione già adottata in
sede cautelare.
Secondo l'Avvocatura generale dello Stato, la stessa questione
sarebbe, comunque, infondata. L'interveniente deduce in proposito che
la Commissione rimettente ha trascurato di considerare che, ancorchè
il comma 1 dell'art. 29 del d.l. n. 78 del 2010 abbia previsto
«l'immediata esecutivita'» degli avvisi di accertamento, lo stesso
comma 1, alla lettera b) - nel testo modificato dall'art. 8, comma
12, lettera a), numero 1), del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16
(Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di
efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento),
convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 26
aprile 2012, n. 44 (recte: come modificato dall'art. 7, comma 2,
lettera n, numero 3, del decreto-legge 13 maggio 2011, n. 70, recante
«Semestre Europeo - Prime disposizioni urgenti per l'economia»,
convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 12
luglio 2011, n. 106) - stabilisce che «L'esecuzione forzata è
sospesa per un periodo di centottanta giorni dall'affidamento in
carico agli agenti della riscossione degli atti di cui alla lettera
a)». Tale previsione esclude, ad avviso della difesa statale, ogni
pregiudizio, per il contribuente, derivante dall'obbligo di
presentare reclamo impostogli dalla disposizione censurata. La difesa
statale soggiunge infine che un'ulteriore possibilità di sospensione
della riscossione a istanza del contribuente è prevista dall'art. 1,
commi da 537 a 543, della legge 24 dicembre 2012, n. 228
(Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale
dello Stato - Legge di stabilità 2013)
2.2. - L'Avvocatura generale dello Stato deduce poi
l'infondatezza della questione con la quale la Commissione tributaria
rimettente lamenta che la disposizione censurata utilizza l'«istituto
della mediazione in modo erroneo ed illogico», sia perchè ne affida
la conduzione a una delle parti della controversia, sia perchè la
configura come obbligatoria «e come tale, in materia civile, già
dichiarata incostituzionale» con la sentenza della Corte
costituzionale n. 272 del 2012. La difesa statale osserva, al
riguardo, che: a) il richiamo, operato dal giudice rimettente, alla
direttiva n. 2008/52/CE «è del tutto improprio» in quanto l'art. 1,
paragrafo 2, della stessa, prevede che «Essa non si estende, in
particolare, alla materia fiscale, doganale e amministrativa»; b)
anche il richiamo alla sentenza della Corte costituzionale n. 272 del
2012 in tema di mediazione civile è «del tutto fuori luogo», anche
senza considerare che tale pronuncia di illegittimità costituzionale
si fonda non sul contrasto dell'obbligatorietà della mediazione
civile con i principi costituzionali ma sul riscontro di un eccesso
di delega (profilo che certamente non rileva con riguardo
all'impugnato art. 17-bis, introdotto da un decreto-legge); c) la
previsione che a condurre la mediazione debba essere un soggetto
terzo rispetto alle parti della controversia, se può ritenersi
«naturale» nel caso di controversie civili, sarebbe invece
«impropria» nel caso di controversie tributarie, nelle quali una
parte pubblica esercita un potere impositivo che trova fondamento
nell'art. 53 Cost. A tale ultimo proposito, la difesa statale osserva
che solo l'amministrazione finanziaria è titolare, nell'esercizio
dell'attività di controllo dell'adempimento degli obblighi tributari
da parte dei contribuenti (è richiamato, sul punto, l'art. 31 del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600,
recante «Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte
sui redditi»), del potere amministrativo di imposizione - nelle sue
manifestazioni del potere di emissione nonchè di annullamento e di
rideterminazione del contenuto (anche con l'adesione del soggetto
passivo del tributo) degli atti impositivi - e che ciò rileva, nella
specie, con riguardo all'esclusività della titolarità del potere di
annullamento di detti atti nell'ambito del generale potere di
autotutela. Coerentemente con tale principio, la disposizione
impugnata ha attribuito il potere di riesame sul reclamo, «volto
all'annullamento totale o parziale dell'atto» (comma 8 dell'impugnato
art. 17-bis), nell'esercizio del generale potere di autotutela, alla
stessa amministrazione finanziaria. L'affidamento di un potere
siffatto a un terzo privato si sarebbe, per converso, tradotto in una
indebita attribuzione allo stesso di un potere amministrativo, «con
una (essa sì, costituzionalmente illegittima) "privatizzazione" del
potere impositivo», riguardante diritti indisponibili.
2.3.- Quanto alle questioni con le quali il giudice rimettente
lamenta che l'applicazione del reclamo e della mediazione previsti
dalla disposizione censurata alle sole controversie relative ad atti
emessi dall'Agenzia delle entrate e di valore non superiore a
ventimila euro comporterebbe, per ciò solo, un trattamento meno
favorevole di tali controversie (e dei contribuenti che ne sono
parte) rispetto a quelle che, per essere relative ad atti emessi da
soggetti diversi dall'Agenzia delle entrate e/o di valore superiore a
ventimila euro, sono escluse dall'applicazione di detti istituti, la
parte pubblica ne eccepisce anzitutto l'inammissibilità in ragione
della già rilevata erroneità di tale presupposto.
Ad avviso della difesa dello Stato, tali questioni sono,
comunque, infondate. Ciò perchè la già evidenziata necessità che
la mediazione tributaria sia condotta da ciascun ente impositore, in
quanto avente il potere di rinunciare alla propria pretesa o di
ridurla, comporta, da un canto, «una diversità di situazione» tra le
controversie relative ad atti emessi dall'Agenzia delle entrate e
quelle che coinvolgono altri enti impositori, che «rende non
comparabili le relative fattispecie»; dall'altro, la necessità, per
il legislatore, nel caso in cui decida, nell'esercizio della propria
discrezionalità, di prevedere il reclamo e la mediazione anche per
controversie relative ad atti emessi da enti diversi dall'Agenzia
delle entrate, di predisporre le risorse, le strutture e i mezzi
necessari per l'esercizio di tale ulteriore attività amministrativa.
Secondo la difesa statale, le «medesime motivazioni sono alla
base della scelta di limitare, nella prima fase di avvio,
l'applicazione del nuovo istituto alle sole cause di importo non
rilevante».
2.4.- L'Avvocatura generale dello Stato formula poi, «per
completezza», alcune osservazioni che ritiene idonee a dimostrare,
anche alla luce della giurisprudenza della Corte costituzionale,
l'assoluta assenza di contrasto tra la disposizioni impugnata e «i
principi costituzionali».
La difesa statale sottolinea in particolare che l'obbligatoria
presentazione del reclamo non determina per il contribuente un più
gravoso esercizio dell'azione in giudizio. Infatti, come si evince
chiaramente dai commi 6 e 9 della disposizione impugnata, nel caso di
mancata conclusione positiva della fase amministrativa del reclamo e
della mediazione, l'art. 17-bis considera l'azione in giudizio «già
esercitata al momento della presentazione del reclamo» - il quale
«anticipa» il contenuto del ricorso, atteso che, con tale istanza, il
contribuente chiede l'annullamento totale o parziale dell'atto sulla
base degli stessi motivi di fatto o di diritto che intende proporre
alla commissione tributaria provinciale nell'eventuale fase
giurisdizionale - imponendo al contribuente, al fine della
prosecuzione del contenzioso, solo l'onere di costituirsi in giudizio
dinnanzi alla commissione tributaria. La difesa erariale osserva
ancora che la previsione di un obbligatorio procedimento
amministrativo (preliminare a quello giurisdizionale), da concludere
entro il ragionevole termine di novanta giorni, se, da un lato,
posticipa l'azione in giudizio, dall'altro, allorchè si conclude con
l'accoglimento, totale o parziale, delle richieste del contribuente,
consente di ottenere, negli indicati brevi tempi, ciò che sarebbe
conseguito solo a una decisione del giudice, con i necessari tempi di
attesa della stessa, con conseguente aderenza ai principi degli artt.
97 e 111 Cost. L'Avvocatura generale dello Stato osserva ancora che
«l'esercizio della giurisdizione condizionata a una previa fase
amministrativa» è da tempo previsto in campo amministrativo e, in
particolare, tributario, e cita, al riguardo, l'art. 21, comma 2, del
d.lgs. n. 546 del 1992, secondo cui: «Il ricorso avverso il rifiuto
tacito della restituzione di cui all'articolo 19, comma 1, lettera
g), può essere proposto dopo il novantesimo giorno dalla domanda di
restituzione».
Con riguardo all'utilità di meccanismi deflattivi del
contenzioso, la difesa dello Stato richiama infine le sentenze della
Corte costituzionale n. 130 del 1970, n. 276 del 2000 e n. 56 del
1995. A proposito di quest'ultima, con la quale la Corte
costituzionale dichiarò l'illegittimità dell'art. 12 del decreto
del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 641 (Disciplina
delle tasse sulle concessioni governative) - che stabiliva, per le
controversie relative all'applicazione delle tasse di concessione
governativa, la preclusione della possibilità di esperire l'azione
giudiziaria in mancanza dei preventivi ricorsi amministrativi
previsti nell'art. 11 dello stesso d.P.R. n. 641 del 1972 - la difesa
statale afferma che le considerazioni poste dalla Corte a fondamento
di tale pronuncia, cioè la mancanza di una ratio idonea a
giustificare il limite imposto dall'art. 12 del d.P.R. n. 641 del
1972 al principio dell'art. 24 Cost., in ragione del fatto che si
trattava «di controversie che non implicano accertamenti tecnici in
funzione dei quali appaia necessario o opportuno che la fase
giudiziaria sia preceduta da un esame in sede amministrativa [...],
tanto meno quando, come nella specie, è chiesto il rimborso di
tributi indebitamente riscossi dall'amministrazione finanziaria», non
si attagliano al caso dell'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992, in
cui gli atti impositivi emessi dall'Agenzia delle entrate possono
porre (e di norma pongono) la necessità di valutazioni tecniche che
abbisognano di un approfondito esame e rendono, perciò, opportuna
una previa verifica di fondatezza in sede amministrativa.
2.5.- La difesa dello Stato rileva, conclusivamente, che i primi
dati disponibili «sull'efficacia della mediazione tributaria»
introdotta dall'art. 17-bis del d.P.R. n. 546 del 1992 paiono
confermare l'utilità dell'istituto. Premesso che le controversie
relative ad atti emessi dall'Agenzia delle entrate «interessate [a
tale] mediazione (quelle cioè di valore fino ad € 20.000)» sono il
56% del totale, l'Avvocatura dello Stato nota che, nell'ambito dei
65.545 «reclami» esaminati da detta Agenzia nel periodo dal 3 ottobre
2012 al 31 marzo 2013, «l'esito positivo» ha riguardato il 48,2%
delle «posizioni», dato che evidenzia «l'idoneità dell'istituto» ad
abbattere il numero dei ricorsi proposti davanti alle commissioni
tributarie provinciali, con evidenti vantaggi sia per tale
giurisdizione (che vede ridotto il proprio carico di lavoro e,
conseguentemente, incrementata la rapidità della trattazione delle
cause pendenti davanti a se') sia per i contribuenti che riescono ad
ottenere soddisfazione entro poche settimane.
3.- Con ordinanza pronunciata il 16 aprile 2013 e depositata il
17 aprile 2013 (reg. ord. n. 146 del 2013), la Commissione tributaria
provinciale di Campobasso ha sollevato, in riferimento agli artt. 3,
24, 25, 111 e 113 Cost., questione di legittimità dell'art. 17-bis
del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.
3.1.- Il giudice rimettente riferisce, in punto di fatto, che: a)
la Regione Molise ha proposto ricorso avverso un avviso di
irrogazione di sanzioni per il ritardato pagamento della tassa di
concessione per il servizio di telefonia mobile in abbonamento emesso
dall'Agenzia delle entrate e notificatole il 18 settembre 2012, atto
con il quale veniva richiesto il pagamento della somma di
€ 13.993,12, oltre a interessi e a spese; b) l'amministrazione
finanziaria si è costituita in giudizio eccependo,
pregiudizialmente, l'inammissibilità del ricorso per non avere la
ricorrente preliminarmente presentato, in violazione dell'art. 17-bis
del d.lgs. n. 546 del 1992, il reclamo che tale disposizione
obbligatoriamente impone a chi intenda proporre ricorso avverso un
atto emesso dall'Agenzia delle entrate con il quale è richiesto il
pagamento di sole sanzioni (oltre a interessi e a spese) per un
importo inferiore a ventimila euro e che è stato notificato a
decorrere dal 1° aprile 2012; c) la ricorrente ha sollevato eccezione
di illegittimità costituzionale del menzionato art. 17-bis per
violazione degli artt. 3, 24, 25, 111 e 113 Cost.
3.2.- Il giudice rimettente premette poi, in punto di diritto,
che il reclamo obbligatorio previsto dall'art. 17-bis del d.lgs. n.
546 del 1992 ha natura amministrativa - come si evince sia dalla
collocazione di tale articolo come ultima disposizione del Titolo I
di tale decreto legislativo (cioè del Titolo che precede quello
contenente la disciplina del processo), sia dal dato testuale dei
commi 2 e 9 dello stesso art. 17-bis, i quali distinguono chiaramente
il reclamo dal ricorso - e si configura, in particolare, come un
rimedio amministrativo di secondo grado, diretto a definire la
controversia nell'ambito dell'amministrazione senza l'intervento del
giudice e previsto come filtro obbligatorio del processo tributario
la cui omessa attivazione è sanzionata con l'inammissibilità del
ricorso rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del processo.
3.3.- Tanto premesso in via generale, il giudice a quo, in punto
di non manifesta infondatezza, si duole anzitutto della previsione,
da parte della disposizione impugnata, dell'inammissibilità del
ricorso quale sanzione dell'omessa presentazione del reclamo.
Secondo la Commissione tributaria rimettente, tale previsione
lede, anzitutto, l'art. 24 Cost., che riconosce sia il diritto di
agire in giudizio a tutela dei propri diritti e interessi legittimi
sia il diritto di difesa. A tale proposito, il giudice a quo, dopo
avere richiamato il contenuto di alcune pronunce della Corte
costituzionale sui limiti entro i quali è consentito al legislatore
di condizionare l'accesso alla giurisdizione all'assolvimento di
oneri, in specie, al previo esperimento di rimedi amministrativi
(sentenze n. 56 del 1995; n. 360 del 1994; n. 406 del 1993; n. 82 del
1992; n. 15 del 1991; n. 530 del 1989; n. 641 del 1972; n. 47 del
1964), afferma che la stessa Corte, se ha, generalmente, ritenuto
legittimo il differimento della possibilità di agire in giudizio a
condizione che ricorrano «esigenze di ordine generale e superiori
finalità di giustizia» - anche queste, peraltro, secondo il
rimettente, «discutibili» nella specie, tenuto conto della
preesistenza di «vari filtri amministrativi» - ha tuttavia escluso
che, anche in tali casi, il diritto di azione possa essere
eccessivamente compresso e, in particolare, che l'ammissibilità
stessa dell'azione possa essere condizionata al previo esperimento di
un rimedio amministrativo. Sulla scorta di tale giurisprudenza
costituzionale, il giudice rimettente afferma che il legislatore ben
poteva, per la salvaguardia dell'interesse generale alla riduzione
dell'eccessivo carico giudiziario e delle conseguenti difficoltà di
funzionamento della giurisdizione, imporre a chi intende proporre un
ricorso l'onere della previa proposizione di un rimedio
amministrativo, ma che l'esigenza di non sacrificare eccessivamente
la tutela giurisdizionale avrebbe consentito, al più, di
procrastinare tale tutela - in particolare, di prevedere, come
conseguenza per l'inosservanza dell'onere, l'improcedibilità
dell'azione, in modo tale da consentire al giudice che accerti
l'omessa presentazione del reclamo di concedere un termine per la
presentazione «della domanda» - ma giammai, come è invece avvenuto,
di sanzionare l'omessa presentazione del reclamo con
l'inammissibilità del ricorso, cioè con la perdita definitiva del
diritto di agire in giudizio.
Sempre ad avviso del rimettente, la previsione
dell'inammissibilità del ricorso quale sanzione dell'omessa
presentazione del reclamo contrasta poi sia con l'art. 3 Cost., in
relazione ai principi di uguaglianza e di ragionevolezza, sia con
l'art. 113 Cost., là dove vieta di limitare la tutela
giurisdizionale avverso gli atti della pubblica amministrazione per
determinate categorie di atti. La Commissione tributaria rimettente
osserva, anzitutto, in proposito, che detta sanzione «genera una
irragionevole discriminazione tra il diritto del contribuente a
corrispondere il giusto tributo e la potestà impositiva
dell'Amministrazione» perchè, considerata la preesistenza di
istituti deflattivi del contenzioso tributario di carattere
preventivo quali l'autotutela, l'obbligo del contraddittorio
preventivo e l'accertamento con adesione, non possono ritenersi
ravvisabili quelle «esigenze di ordine generale e superiori finalità
di giustizia» idonee, in base alla menzionata giurisprudenza
costituzionale, a giustificare l'imposizione dell'obbligo preliminare
di presentazione del reclamo che costituisce, perciò, solo «un
rilevante aggravio del procedimento». Sempre ad avviso del giudice a
quo, gli invocati parametri sono violati anche perchè la previsione
di un reclamo obbligatorio, la cui omissione è sanzionata con
l'inammissibilità del ricorso, comporta una limitazione della tutela
giurisdizionale solo per i contribuenti ai quali tale istituto è
applicabile - cioè quelli destinatari di atti emessi dall'Agenzia
delle entrate aventi un valore, determinato a norma del comma 5
dell'art. 12 del d.lgs. n. 546 del 1992 (comma 3 dell'impugnato art.
17-bis) non superiore a ventimila euro - e non, quindi, per quelli
destinatari di «altri» atti emessi dalla stessa Agenzia delle entrate
o di atti emessi da altri enti impositori.
3.4.- Secondo la Commissione tributaria rimettente, l'art. 17-bis
del d.lgs. n. 546 del 1992 viola l'art. 24 Cost. anche là dove
impone, al comma 6 - in virtù del richiamo, da questo operato,
all'art. 18 dello stesso d.lgs. n. 546 del 1992 - che il contenuto
del reclamo sia identico a quello del ricorso di cui potrà,
eventualmente, produrre gli effetti. Il giudice a quo afferma in
proposito che «la anticipata discovery della tesi difensiva del
contribuente nella fase amministrativa, che obbligatoriamente deve
precedere la fase del giudizio, con conseguente immodificabilità di
ulteriori prospettazioni difensive nell'eventuale giudizio in
relazione ad un provvedimento ancora da valutare, costituisce grave
pregiudizio difensivo per il contribuente (che, ad es., se nella fase
amministrativa aveva chiesto l'annullamento parziale del
provvedimento, nella fase del giudizio non potrà richiedere
l'annullamento totale)».
3.5.- Il giudice rimettente, premesso che l'art. 47 del d.lgs. n.
546 del 1992 permette al contribuente di ottenere la sospensione
dell'esecuzione dell'atto impugnato solo a condizione che egli si sia
costituito nel giudizio sul merito dell'atto stesso - come si evince
sia dal comma 1 dell'art. 47, che consente di chiedere detta
sospensione con atto separato notificato alle altre parti e
depositato in segreteria «sempre che siano osservate le disposizioni
di cui all'art. 22», sia dal comma 6 dello stesso art. 47, che
dispone che, nei casi di sospensione dell'atto impugnato, la
trattazione della controversia sia fissata non oltre novanta giorni
dalla pronuncia della sospensione - rileva che tale tutela cautelare
è, perciò, preclusa «per tutto il tempo necessario all'espletamento
della fase di reclamo».
Tale preclusione determinerebbe, in primo luogo, la violazione
dell'art. 3 Cost. per la «irrazionalità e diversità di trattamento»
che comporta. Essa infatti, da un canto, opera solo nei confronti dei
contribuenti ai quali sono stati notificati atti emessi dall'Agenzia
delle entrate e relativi a controversie di valore non superiore a
ventimila euro, mentre tutti gli altri contribuenti possono
immediatamente accedere alla tutela cautelare. D'altro canto, è «del
tutto irrazionale [...] e assolutamente non giustificabile
trattandosi della tutela giurisdizionale di posizioni giuridiche
soggettive che devono essere garantite in modo particolare in
presenza della immediata esecutività degli avvisi di accertamento
(art. 29 DL 78/2010) o in caso di ricorso avverso cartelle
esattoriali (ex art. 36 bis DPR 600/73 o 54 bis DPR 633/72 o in caso
di ricorso avverso il ruolo».
La stessa preclusione dell'accesso alla tutela cautelare nel
tempo necessario all'espletamento della fase di reclamo comporta,
sempre secondo il rimettente, la violazione anche dell'art. 24 Cost.,
che garantisce il diritto di difesa, e dell'art. 25 Cost., che vieta
che chiunque possa essere distolto dal giudice naturale precostituito
per legge. Ciò in quanto «il contribuente potrà rivolgersi al
proprio giudice naturale per ottenere un provvedimento cautelare»
solo dopo l'inutile esperimento della procedura amministrativa
conseguente al reclamo, mentre nelle more di tale procedura, pur in
presenza di un danno grave e irreparabile che gli derivi dall'atto,
è privato della tutela cautelare giurisdizionale ma può usufruire
solo della «autotutela sospensiva» concessa dall'amministrazione
nell'esercizio dell'ampio potere discrezionale che essa ha in
materia.
3.6.- Il rimettente censura l'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del
1992 anche in quanto prevede una disciplina delle spese del
procedimento di reclamo solo per il caso in cui si pervenga alla fase
giurisdizionale, con la conseguenza che, in caso contrario, il
contribuente che, in considerazione del fatto che il reclamo deve
avere «lo stesso contenuto del ricorso» del quale potrebbe produrre
gli effetti, abbia dovuto avvalersi di un difensore (perchè a tanto
lo obbliga l'art. 12 del d.lgs. n. 546 del 1992 o perchè abbia
ritenuto di farlo, pur potendo stare in giudizio anche senza
assistenza tecnica), dovrà sostenere delle spese per la
remunerazione dello stesso che non gli saranno rimborsate neppure nel
caso di accoglimento del reclamo.
Tale disciplina si porrebbe in contrasto, anzitutto, con l'art. 3
Cost., con riguardo ai principi di uguaglianza e ragionevolezza in
quanto, nel caso in cui non si pervenga alla fase giurisdizionale, il
contribuente deve sostenere delle spese per la remunerazione del
difensore di cui si è dovuto avvalere, «mentre l'A.F. beneficia del
risparmio delle spese del giudizio che non sarà instaurato».
L'indicato obbligo di sostenere, nel caso in cui non si pervenga
alla fase giurisdizionale, delle spese non rimborsabili
contrasterebbe anche con il diritto di difesa garantito dall'art. 24
Cost. atteso che, in tale ipotesi, lo stesso diritto «non viene
garantito nella sua interezza ma solo previa la detrazione delle
spese per l'assistenza tecnica».
3.7.- L'introduzione del reclamo contrasterebbe ancora con l'art.
111, primo comma (recte: secondo comma), ultimo periodo, Cost., che
prevede che la legge assicuri la ragionevole durata del processo. Il
rimettente osserva in proposito che, poichè il reclamo «è
compatibile» con l'accertamento con adesione e a questo è
applicabile la sospensione dei termini nel periodo feriale, può
verificarsi che, nel caso in cui sia formulata istanza di
accertamento con adesione, al periodo di novanta giorni di
sospensione dei termini per l'impugnazione dell'atto davanti alla
commissione tributaria provinciale previsto dall'art. 6 del d.lgs. 19
giugno 1997, n. 218 (Disposizioni in materia di accertamento con
adesione e di conciliazione giudiziale), cui potrebbe sommarsi la
sospensione di quarantacinque giorni nel periodo feriale, potrebbe
aggiungersi il termine di sessanta giorni previsto dalla disposizione
impugnata per la presentazione del reclamo e, «in caso di silenzio
dell'A.F. sul reclamo», l'ulteriore periodo di novanta giorni, per un
totale di duecentottantacinque giorni, cioè di oltre nove mesi, con
la conseguenza che il processo tributario potrebbe essere instaurato
solo decorso tale tempo. Per tale ragione non sarebbe «in alcun modo
possibile ritenere che con l'introduzione dell'istituto del reclamo
il legislatore abbia rispettato il principio posto dall'art. 111
della Costituzione».
3.8.- La disposizione impugnata violerebbe l'art. 111 Cost. anche
in ragione della «complicazione processuale per il caso che il
contribuente intenda proporre un ricorso cumulativo», che,
consentendo l'impugnazione contestuale di più provvedimenti e la
trattazione unitaria delle domande, evita la formazione di giudicati
tra loro contraddittori, assicura una migliore formazione del
convincimento del giudice e economizza le attività processuali.
Osserva il rimettente che, a seguito dell'introduzione del reclamo,
nel caso in cui debbano essere impugnati, entro lo stesso termine,
più provvedimenti, per l'impugnazione di alcuni soltanto dei quali
deve essere preliminarmente presentato detto reclamo, «non sembra
dubbio che [...] la evidente complicazione processuale, dovuta alla
diversità del termine per la costituzione in giudizio del
ricorrente, con conseguente rischio di inammissibilità del ricorso,
indurrà il contribuente a presentare distinti ricorsi con
conseguente vanificazione dei benefici processuali derivanti dalla
presentazione del ricorso cumulativo».
3.9.- Il rimettente ribadisce, in conclusione, che le limitazioni
della tutela giurisdizionale sono state ritenute ammissibili quando
realizzano un alleggerimento del sovraccarico dell'apparato
giudiziario e il soddisfacimento più immediato delle situazioni
sostanziali controverse e a condizione che siano ragionevoli, ma che,
anche in tali casi, gli istituti ritenuti idonei erano configurati
come condizioni di procedibilità della domanda e non come requisiti
di ammissibilità della stessa.
Il rimettente afferma ancora che anche la Corte di giustizia
dell'Unione europea e la Corte europea dei diritti dell'uomo hanno
ritenuto l'ammissibilità di restrizioni della tutela giurisdizionale
mediante strumenti di conciliazione extragiudiziale a condizione che
esse corrispondano a obiettivi di interesse generale e non si
traducano in un intervento sproporzionato ed inaccettabile, tale da
ledere la sostanza dei diritti così garantiti (sono citate le
pronunce della Corte di giustizia dell'Unione europea, 15 giugno
2006, in causa C-28/05, Dokter ed altri, e della Corte europea dei
diritti dell'uomo 21 novembre 2011, Fogarty contro Regno Unito;
quest'ultimo riferimento da intendersi, verosimilmente, alla
decisione della Grande Camera sul caso Fogarty contro Regno Unito del
21 novembre 2001). La Commissione tributaria provinciale di
Campobasso ricorda infine che la Corte di giustizia, pur avendo
ammesso la compatibilità con il diritto dell'Unione europea di
normative nazionali che prevedevano procedure obbligatorie di
conciliazione extragiudiziale in quanto esse non erano tali da
rendere praticamene impossibile o eccessivamente difficile
l'esercizio dei diritti conferiti ai singoli, ha chiarito che ciò
che conta è che tali procedure non comportino un ritardo sostanziale
per la proposizione di un ricorso giurisdizionale, sospendano la
prescrizione dei diritti in questione e non generino costi per le
parti e sia possibile disporre provvedimenti provvisori nei casi
eccezionali in cui l'urgenza della situazione lo impone (è citata,
sul punto, la sentenza della Corte di giustizia dell'Unione europea
del 18 marzo 2010, nelle cause riunite da C-317/08 a C-320/08).
3.10.- In punto di rilevanza, la Commissione tributaria
rimettente afferma la questione «è indubbiamente rilevante poichè
della predetta disposizione deve necessariamente farsi applicazione
nel presente giudizio sia ai fini dell'ammissibilità che
relativamente ad aspetti sostanziali dello stesso».
4.- È intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato,
chiedendo che le questioni siano dichiarate inammissibili o
manifestamente infondate.
4.1.- Con riguardo alla questione con la quale la rimettente
Commissione tributaria provinciale di Campobasso si duole del fatto
l'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992 sanziona l'omissione della
presentazione del reclamo con l'inammissibilità del ricorso, la
difesa statale prospetta deduzioni identiche alle «osservazioni» che
aveva formulato, «per completezza» - al fine di dimostrare, anche
alla luce della giurisprudenza della Corte costituzionale, l'assoluta
assenza di contrasto tra la disposizioni impugnata e «i principi
costituzionali» - nell'atto di intervento nel giudizio derivato
dall'ordinanza iscritta al r.o. n. 68 del 2013 (punto 2.4.),
aggiungendo che le stesse escludono che l'indicata sanzione «possa
configurarsi come scelta manifestamente irragionevole» e, dunque,
eccedente il limite posto dalla giurisprudenza costituzionale alla
discrezionalità e insindacabilità delle scelte del legislatore
nella disciplina degli istituti processuali (a tale ultimo proposito,
è richiamata la sentenza n. 10 del 2013).
4.2.- L'Avvocatura generale dello Stato eccepisce poi
l'inammissibilità della questione con la quale il giudice a quo
lamenta il fatto che il contenuto del reclamo debba essere identico a
quello del ricorso di cui potrà, eventualmente, produrre gli
effetti, «per omesso esame della rilevanza», atteso che il rimettente
non ha indicato quale effetto sul giudizio principale potrebbe avere
la decisione della Corte costituzionale che accogliesse tale profilo
di doglianza. In particolare, sempre secondo la difesa della Stato,
sarebbe stato necessario, a tale fine, precisare se il contribuente
avesse notificato motivi aggiunti, che si sarebbero dovuti ritenere
inammissibili in quanto non dedotti nel reclamo.
4.3.- Anche la questione con la quale il rimettente lamenta la
preclusione della possibilità di chiedere la tutela cautelare di cui
all'art. 47 del d.lgs. n. 546 del 1992 sarebbe, anzitutto,
inammissibile per difetto di rilevanza o, comunque, per omessa
motivazione sulla rilevanza, «alla luce della concreta situazione di
causa», in quanto il giudice a quo ha trascurato di indicare quale
utilità potrebbe derivare da una decisione della Corte
costituzionale che accogliesse tale profilo di doglianza.
La stessa questione sarebbe, comunque, infondata. La difesa
statale formula, al riguardo, deduzioni identiche ad alcune di quelle
prospettate nell'atto di intervento nel giudizio riguardante
l'ordinanza di cui al r.o. n. 68 del 2013, ribadendo: a) l'omessa
considerazione, da parte del rimettente, della disposizione della
lettera b) del comma 1 dell'art. 29 del d.l. n. 78 del 2010, nel
testo modificato dall'art. 7, comma 2, lettera n), numero 3), del
d.l. n. 70 del 2011 (punto. 2.1.); b) con specifico riferimento alla
doglianza con la quale il giudice rimettente lamenta che la
possibilità di chiedere immediatamente la tutela cautelare è
preclusa solo ai contribuenti che sono parti di controversie per le
quali la disposizione censurata impone la previa presentazione del
reclamo, l'erroneità del presupposto secondo il quale tali
controversie godrebbero di un trattamento meno favorevole (ciò che
comporta, in effetti, l'inammissibilità di tale questione), nonchè
la «diversità di situazione» tra le controversie relative ad atti
emessi dall'Agenzia delle entrate e quelle che coinvolgono altri enti
impositori e tra le controversie di valore non superiore a ventimila
euro e quelle di valore superiore a tale importo e la necessità, per
il legislatore, nel caso in cui decida, nell'esercizio della propria
discrezionalità, di prevedere il reclamo e la mediazione per
controversie ulteriori, di predisporre le risorse, le strutture e i
mezzi necessari per l'esercizio di tale attività amministrativa
(punto 2.3.).
4.4.- Anche la questione con la quale il giudice rimettente
censura la mancanza di una disciplina delle spese del procedimento
per il caso in cui non si pervenga alla fase giurisdizionale, con la
conseguenza che, anche nell'ipotesi di accoglimento del reclamo,
dette spese resterebbero a carico del contribuente, sarebbe,
anzitutto, inammissibile per omessa motivazione sulla rilevanza in
quanto «il giudice a quo avrebbe dovuto [...] previamente valutare la
fondatezza del ricorso, perchè solo in tale caso la questione
sarebbe stata rilevante».
La stessa questione sarebbe, comunque, manifestamente infondata.
Secondo la difesa statale, la scelta operata dal legislatore di non
prevedere, nelle circostanze indicate, una condanna alle spese,
sarebbe ragionevole in quanto opera «sia a favore che contro i
contribuenti», i quali se, da un canto, hanno la possibilità di
vedere accolte le proprie ragioni in tempi brevissimi, con un
dispendio minimo di attività «processuale», dall'altro, in caso di
infondatezza «del loro ricorso», hanno la possibilità di evitare una
condanna alle spese non iscrivendo a ruolo la causa (dopo essersi,
magari, resi conto, nel contraddittorio instauratosi in seguito al
reclamo, di non avere alcuna possibilità di vittoria). L'Avvocatura
dello Stato conclude affermando che «l'attività svolta, sia dal
contribuente, sia dall'ufficio, è fuori dal regime di regolazione
delle spese e ciò appare giustificato anche dalla necessità di
favorire l'istituto, di sicuro effetto positivo per entrambe le
parti».
4.5.- Quanto alla questione con la quale si deduce che la
possibile sommatoria del periodo di sospensione dei termini per
l'impugnazione prevista nel caso in cui sia presentata istanza di
accertamento con adesione con i termini previsti per la presentazione
del reclamo e per l'esaurimento della procedura da esso introdotta
contrasterebbe con il principio della ragionevole durata del
processo, la difesa statale ne deduce, anzitutto, l'inammissibilità
perchè «nessuna motivazione si rinviene [...] nell'ordinanza in
ordine alla rilevanza della questione nel giudizio a quo».
Tale questione sarebbe, comunque, manifestamente infondata, non
potendosi «addebitare al (contenuto) termine per la mediazione, la
durata anche di altri istituti (come l'accertamento con adesione),
peraltro rimessi alla scelta discrezionale del contribuente».
4.6.- Parimenti inammissibile, in quanto «del tutto ipotetica»,
sarebbe, infine, la questione con la quale il rimettente lamenta la
violazione dell'art. 111 Cost. in ragione della «complicazione
processuale» determinata dalla norma impugnata nel caso in cui il
contribuente intenda proporre un ricorso cumulativo.
4.7.- La difesa statale conclude ribadendo quanto affermato
nell'atto di intervento nel giudizio relativo all'ordinanza di cui al
r.o. n. 68 del 2013 con riguardo al fatto che i primi dati
disponibili confermerebbero l'utilità dell'istituto della
«mediazione tributaria» (punto 2.5.).
5.- Con ordinanza pronunciata il 16 aprile 2013 e depositata il
17 aprile 2013 (r.o. n. 147 del 2013), la Commissione tributaria
provinciale di Campobasso ha sollevato, in riferimento agli artt. 3,
24, 25, 111 e 113 Cost., questione di legittimità dell'art. 17-bis
del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.
5.1.- Il giudice rimettente riferisce, in punto di fatto, che: a)
Ottavio De Paola ha proposto ricorso avverso una cartella di
pagamento, emessa dalla s.p.a. Equitalia Sud e notificata il 20
settembre 2012, con la quale veniva richiesto al ricorrente il
pagamento della somma complessiva di € 16.506,00 in conseguenza di un
precedente avviso di liquidazione di imposte di registro, ipotecaria
e catastale, oltre a sanzioni, interessi e spese; b)
l'amministrazione finanziaria si è costituita in giudizio eccependo,
pregiudizialmente, l'inammissibilità del ricorso per non avere la
ricorrente preliminarmente presentato, in violazione dell'art. 17-bis
del d.lgs. n. 546 del 1992, il reclamo previsto da tale disposizione
«e vertendosi nella specie di impugnazione della cartella per
contestare la pretesa tributaria derivante dal ruolo, essendo stata
contestata la definitività del presupposto Avviso di liquidazione».
5.2.- Il giudice rimettente, ritiene che l'eccezione sollevata
dall'amministrazione finanziaria debba essere esaminata
pregiudizialmente ma afferma di dubitare della legittimità dell'art.
17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992 per contrasto con gli artt. 3, 24,
25, 111 e 113 Cost.
In punto di rilevanza e di non manifesta infondatezza delle
questioni, la Commissione tributaria provinciale di Campobasso svolge
considerazioni identiche a quelle esposte nell'ordinanza iscritta al
r.o. n. 146 del 2013 (punti da 3.2. a 3.10.).
6.- È intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato,
chiedendo che le questioni siano dichiarate inammissibili o
manifestamente infondate.
6.1.- Preliminarmente, la difesa statale rende noto che la
cartella di pagamento oggetto del giudizio principale è stata
annullata in via di autotutela con provvedimento della Direzione
provinciale dell'Agenzia delle entrate di Campobasso del 26 giugno
2013, chiedendo, per tale ragione, alla Corte costituzionale di
valutare la persistenza dell'interesse alla pronuncia richiesta.
6.2.- Il Presidente del Consiglio dei ministri presenta deduzioni
identiche a quelle formulate nell'atto di intervento nel giudizio
riguardante l'ordinanza di cui al r.o. n. 146 del 2013. Con riguardo
alle questioni con la quale il rimettente lamenta la preclusione
della possibilità di chiedere la tutela cautelare di cui all'art. 47
del d.lgs. n. 546 del 1992, la difesa statale ne eccepisce
l'inammissibilità per difetto di rilevanza o, comunque, per omessa
motivazione sulla rilevanza, in particolare, per la ragione che la
stessa Commissione rimettente, con l'ordinanza n. 4/2/2013, aveva
già concesso la sospensione dell'esecuzione dell'atto impugnato e
aveva, quindi, già esercitato il suo potere cautelare, con la
conseguenza che «in tale situazione non si vede quale utilità
potrebbe derivare da una pronuncia che ritenesse fondata la questione
sotto il denunciato profilo della mancanza di una tempestiva tutela
cautelare».
7.- Con ordinanza pronunciata l'8 aprile 2013 e depositata il 18
aprile 2013 (r.o. n. 153 del 2013), la Commissione tributaria
provinciale di Benevento ha sollevato, in riferimento agli artt. 3,
24 e 111 Cost., «oltre che per l'assenza di un obbligo in tale senso
e della giusta terzietà del mediatore rispetto alle parti coinvolte
nell'ambito della normativa comunitaria», questioni di legittimità
dell'art. 17-bis del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.
7.1.- Il giudice rimettente riferisce, in punto di fatto, che: a)
Giulia De Luca aveva proposto ricorso avverso la cartella di
pagamento n. 017 2012 0001761 4 32 000 notificatale dall'agente della
riscossione per la Provincia di Benevento e relativa a un ruolo
ordinario, formato e reso esecutivo dall'Agenzia delle entrate di
Benevento, scaturito dalla precedente notificazione di un avviso di
accertamento per l'anno 2005 divenuto definitivo perchè non
impugnato; b) la ricorrente, a sostegno della formulata richiesta di
annullamento della cartella e di condanna della parte resistente al
pagamento delle spese di giudizio, eccepiva: b.1.) l'assenza di una
motivazione «tale da rendere ammissibile il prodromico avviso di
accertamento»; b.2.) «l'inadeguatezza della cartella impugnata alla
sua funzione, attesa la mancata identificazione fiscale
dell'obbligato»; b.3.) l'errata indicazione delle sanzioni; b.4.)
«l'assenza di informazioni circa l'intervenuta notifica agli altri
eredi»; b.5.) la decadenza per decorso dei relativi termini; b.6.)
«la mancanza di alcuni elementi formali necessari al fine di
esercitare [...] il proprio diritto di difesa»; c) «l'Ufficio» si era
costituito in giudizio eccependo, in via preliminare,
l'inammissibilità del ricorso per avere il ricorrente omesso di
presentare il reclamo previsto dall'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del
1992, affermando la correttezza del proprio operato (in quanto aveva
regolarmente notificato il menzionato avviso di accertamento e non
essendo lo stesso stato impugnato) e chiedendo che il ricorso fosse
dichiarato inammissibile e la ricorrente condannata al pagamento
delle spese di giudizio; d) anche l'agente della riscossione si era
costituito in giudizio eccependo il proprio difetto di legittimazione
passiva oltre all'inammissibilità, improcedibilità e
improponibilità della domanda nei propri confronti, precisando che
l'avviso di accertamento che costituiva il presupposto
dell'iscrizione a ruolo era divenuto definitivo e che la cartella di
pagamento era stata regolarmente notificata e chiedendo che fosse
accertato il proprio difetto di legittimazione passiva e che la
ricorrente fosse condannata al pagamento delle spese di giudizio; e)
la ricorrente aveva depositato delle «brevi note» rappresentando:
e.1.) «evidenti errori di notificazione»; e.2.) «di non aver mai
ricevuto l'atto dal quale era scaturita l'obbligazione tributaria
composta nel ruolo di cui all'impugnata cartella»; f) anche l'agente
della riscossione aveva depositato «brevi repliche», lamentando
«l'omissione di comunicazioni al difensore costituito», contestando
la fondatezza di quanto dedotto dalla ricorrente nelle proprie delle
«repliche», affermando la legittimità della cartella di pagamento
notificata e la legittimità del proprio operato e insistendo nelle
richieste avanzate nel proprio atto di costituzione in giudizio; g)
venivano successivamente depositati dei documenti diretti a provare
l'errata notificazione dell'avviso di accertamento posto a fondamento
dell'iscrizione a ruolo; h) con un altro ricorso, la stessa Giulia De
Luca, nella qualità di erede del defunto coniuge, aveva impugnato la
cartella di pagamento n. 017 2011 0009518 2 55 000 notificatale
dall'agente della riscossione per la Provincia di Benevento e
relativa a un ruolo ordinario, formato e reso esecutivo dall'Agenzia
delle entrate di Benevento, anch'esso scaturito dalla precedente
notificazione di un avviso di accertamento per l'anno 2005 divenuto
definitivo perchè non impugnato; i) la ricorrente prospettava motivi
analoghi a quelli dedotti nel primo ricorso e chiedeva l'annullamento
dell'atto impugnato e la condanna delle parti resistenti al pagamento
delle spese di giudizio; l) «l'Ufficio» si era costituito in giudizio
affermando la correttezza del proprio operato (in quanto aveva
regolarmente notificato il menzionato avviso di accertamento e non
essendo lo stesso stato impugnato) e chiedendo che il ricorso fosse
dichiarato inammissibile e la ricorrente condannata al pagamento
delle spese di giudizio; m) anche l'agente della riscossione per la
Provincia di Benevento si era costituito in giudizio deducendo
«l'inesistenza di alcuna responsabilità per i fati dedotti dalla
parte» e chiedendo il rigetto del ricorso e la condanna della
ricorrente al pagamento delle spese di giudizio; n) nell'udienza del
18 marzo 2013, il collegio, sentiti il relatore e le parti, riuniti i
giudizi, nella successiva camera di consiglio si riservava la
decisione, riserva che veniva sciolta all'udienza dell'8 aprile 2013.
7.2.- La Commissione tributaria rimettente, dopo avere riportato
il testo dei commi 1, 2 e 10, primo periodo, dell'impugnato art.
17-bis, afferma di dubitare della legittimità di tale disposizione
in riferimento agli artt. artt. 3, 24 e 111 Cost.
7.3.- In punto di non manifesta infondatezza della questione
sollevata in riferimento all'art. 3 Cost., il rimettente lamenta
anzitutto che la disposizione censurata, per il fatto di riferirsi
alle sole controversie di valore non superiore a ventimila euro,
«impedirebbe: 1. sia la riunione di controversie aventi il medesimo
oggetto ed inerenti soggetti cointeressati; 2. sia un'unica
discussione»; rilevando tale ultimo aspetto nella plausibile ottica
di ottenere giudizi tra loro contrastanti in relazione a situazioni
del tutto analoghe».
Sempre in riferimento all'art. 3 Cost., il giudice a quo lamenta
che, nel caso in cui il reclamo venga accolto o la mediazione vada a
buon fine, le spese del procedimento introdotto dal reclamo restino a
carico del contribuente, mentre l'amministrazione finanziaria
beneficia di un risparmio per via della mancata instaurazione della
fase contenziosa.
La Commissione rimettente si duole infine del fatto che, poichè
l'obbligo del reclamo è previsto solo con riguardo agli atti emessi
dall'Agenzia delle entrate e non per quelli emessi da altri enti
impositori, i contribuenti che sono parti di controversie con tali
ultimi enti «si troverebbero ad avere, come appresso indicato, una
serie di garanzie maggiori ed un iter processuale più spedito, anche
in ordine alla richiesta di eventuali sospensive dell'esecuzione
degli atti impugnati».
7.4.- La Commissione tributaria provinciale di Benevento deduce
poi la violazione dell'art. 24 Cost. perchè la disposizione
impugnata comprime la possibilità di agire in giudizio per la tutela
dei propri diritti e interessi legittimi subordinandola
all'esperimento di una previa fase amministrativa imposta a pena di
inammissibilità del ricorso, «in stridente contrasto con
l'inviolabilità del diritto di difesa».
7.5.- Quanto alle questioni sollevate in riferimento all'art. 111
Cost., la Commissione rimettente deduce in primo luogo che la
disposizione impugnata «rischia, mancando un necessario coordinamento
con l'istituto dell'accertamento con adesione, di dilatare
eccessivamente i tempi di introduzione del giudizio tributario», e
perciò viola il principio della ragionevole durata del processo.
Secondo il giudice a quo, l'art. 111 Cost. sarebbe violato,
sempre in relazione al principio della ragionevole durata del
processo, anche in quanto i «tempi [di definizione delle
controversie] appaiono [...] non congrui anche in riferimento
all'immediata esecutività, decorsi sessanta giorni alla notifica,
sia degli avvisi di accertamenti che delle cartelle di pagamento,
rimanendo comunque precluso al contribuente l'accesso all'istituto
della sospensiva di cui all'articolo 47 del decreto legislativo
numero 546 del 1992».
L'art. 111 Cost. sarebbe infine violato anche perchè la
disposizione impugnata attribuisce il compito di decisione del
reclamo e di mediatore a una delle parti della controversia (sia pure
attraverso apposite strutture diverse e autonome da quelle che curano
l'istruttoria degli atti reclamabili), in contrasto con la necessaria
terzietà dell'organo al quale detti ruoli - quanto a quello di
mediatore, «anche alla luce del diritto comunitario» - devono essere
conferiti.
7.6.- Il rimettente sottolinea infine che la sentenza della Corte
costituzionale n. 272 del 2012 avrebbe evidenziato: a) la
«centralita'» degli atti dell'Unione europea costituiti dalle
conclusioni adottate dal Consiglio europeo nel maggio del 2000, dal
libro verde presentato dalla Commissione nell'aprile del 2002, dalla
direttiva n. 2008/52/CE e dalla Risoluzione del Parlamento europeo
del 25 ottobre 2011 (2011/2117-INI), con particolare riferimento al
suo paragrafo 31, sesto capoverso; b) l'assenza, rilevabile dagli
indicati atti dell'Unione europea, di una esplicita o implicita
opzione in favore del carattere obbligatorio della mediazione e il
fatto che tale carattere non è intrinseco alla ratio dell'istituto;
c) l'obbligo imposto dall'art. 4 della citata direttiva n. 2008/52/CE
di uno svolgimento imparziale della mediazione; d) l'esclusione che,
a giustificazione dell'introduzione di una mediazione obbligatoria,
possa essere invocato il fatto che l'ordinamento prevede la
conciliazione obbligatoria, attesa la specificità di ciascuno dei
due istituti.
7.7.- La Commissione rimettente solleva quindi questione di
legittimità dell'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992 in
riferimento agli artt. 3, 24 e 111 Cost., «oltre che per l'assenza di
un obbligo in tale senso e della giusta terzietà del mediatore
rispetto alle parti coinvolte nell'ambito della normativa
comunitaria».
8.- È intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato,
chiedendo che le questioni siano dichiarate inammissibili o
manifestamente infondate.
8.1.- La difesa statale eccepisce anzitutto che l'eccessiva
sinteticità della motivazione dell'ordinanza di rimessione unita
alla mancata indicazione, nella stessa, degli elementi necessari per
valutare la rilevanza della questione - mancando perfino
l'indicazione del valore della controversia dal quale dipende
l'applicabilità della disposizione impugnata - rendono le questioni
inammissibili. L'Avvocatura dello Stato precisa quindi di evidenziare
quanto segue «solo per completezza [...], in relazione ai profili di
cui è possibile comprendere la portata».
8.2.- Quanto alle censure con le quali il rimettente si duole, in
riferimento all'art. 24 Cost., dell'obbligatorietà della mediazione
prevista dal censurato art. 17-bis e del fatto che la stessa
disposizione sanzioni l'omessa presentazione del reclamo con
l'inammissibilità del ricorso, l'Avvocatura dello Stato ne deduce
l'infondatezza, svolgendo considerazioni identiche a quelle già
svolte negli atti di intervento nei giudizi relativi alle ordinanze
di cui al r.o. n. 68, n. 146 e n. 147 del 2013 e riportate ai punti
2.4., 4.1. e 6.2.
8.3.- Il Presidente del Consiglio dei ministri eccepisce poi
l'inammissibilità della questione con la quale la Commissione
tributaria provinciale di Benevento lamenta che la disposizione
censurata non consente la riunione di cause connesse («non
consentirebbe [...] la riunione di controversie aventi il medesimo
oggetto ed inerenti soggetti cointeressati») in quanto il rimettente
non ha indicato per quale motivo, in assenza di previsioni al
riguardo nell'art. 17-bis, ciò non sarebbe consentito.
8.4.- Quanto alla questione con la quale il giudice a quo si
duole, in riferimento all'art. 3 Cost., del fatto che, nel caso in
cui il reclamo venga accolto o la mediazione vada a buon fine, le
spese del procedimento introdotto dal reclamo restano a carico del
contribuente, la difesa statale ne deduce l'inammissibilità per
omessa motivazione sulla rilevanza e, comunque, l'infondatezza, per
ragioni identiche a quelle illustrate, con riguardo ad analoga
doglianza, negli atti di intervento nei giudizi concernenti le
ordinanze di cui al r.o. n. 146 e n. 147 del 2013 e riportate ai
punti 4.4. e 6.2.
8.5.- Con riguardo alla questione con la quale il rimettente
deduce la violazione dell'art. 3 Cost. in relazione al fatto che
l'obbligo del reclamo è previsto solo con riguardo agli atti emessi
dall'Agenzia delle entrate e non per quelli emessi da altri enti
impositori, la difesa statale ne deduce l'inammissibilità e,
comunque, la manifesta infondatezza per ragioni identiche a quelle
spese, con riguardo a doglianza analoga, nell'atto di intervento nel
giudizio relativo all'ordinanza iscritta nel r.o. al n. 68 del 2013 e
riportata al punto 2.3.
8.6.- La difesa statale deduce poi l'inammissibilità e,
comunque, la manifesta infondatezza anche della questione con la
quale il rimettente si duole del fatto che la disposizione impugnata,
in mancanza di un coordinamento con l'istituto dell'accertamento con
adesione, violerebbe il principio della ragionevole durata del
processo, spendendo argomentazioni identiche a quelle esposte, con
riguardo ad analoga doglianza, negli atti di intervento nei giudizi
derivanti dalle ordinanze di cui al r.o. n. 146 e n. 147 del 2013 e
riportate ai punti 4.5. e 6.2.
8.7.- Parimenti inammissibile e, comunque, infondata, sarebbe
anche la questione con la quale il rimettente censura il fatto che
l'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992 priverebbe il ricorrente di
una tempestiva tutela giurisdizionale cautelare. Sul punto la difesa
dello Stato svolge considerazioni identiche a quelle esposte, con
riguardo ad analoga doglianza, nell'atto di intervento nel giudizio
relativo all'ordinanza di cui al r.o. n. 146 del 2013 e riportate al
punto 4.3.
8.8.- l'Avvocatura generale dello Stato deduce infine
l'infondatezza della censura con la quale il giudice a quo lamenta la
mancanza di terzietà dell'organo investito della decisione del
reclamo e del ruolo di mediatore, invocando argomenti identici a
quelli prospettati, con riguardo ad analoga doglianza, nell'atto di
intervento nel giudizio riguardante l'ordinanza di cui al r.o. n. 68
del 2013 e riportati al punto 2.2.
8.9.- La difesa statale conclude ribadendo quanto affermato negli
atti di intervento nei giudizi relativi alle ordinanze iscritte nel
r.o. n. 68, n. 146 e n. 147 del 2013 con riguardo al fatto che i
primi dati disponibili confermerebbero l'utilità dell'istituto della
«mediazione tributaria» (punti 2.5., 4.7. e 6.2.).
9.- Con ordinanza pronunciata il 12 luglio 2013 - secondo quanto
risulta nel frontespizio della stessa, «sull'istanza di sospensione
dell'atto impugnato» - e depositata lo stesso giorno (r.o. n. 270 del
2013), la Commissione tributaria provinciale di Ravenna ha sollevato,
in riferimento agli artt. 3, 24 e 25 Cost., questioni di legittimità
dell'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992, inserito dall'art. 39,
comma 9, del d.l. n. 98 del 2011, convertito, con modificazioni,
dall'art. 1, comma 1, della legge n. 111 del 2011.
9.1.- Il giudice rimettente riferisce, in punto di fatto, che: a)
con ricorso del 7 gennaio 2013, la s.a.s. Società Hotel Ficocle di
Marabini Alfonsina &amp; C. e la stessa Marabini Alfonsina, quale socia
accomandataria, impugnavano, la prima, l'avviso di accertamento n.
HQ023C00784 per l'anno di imposta 2007 con il quale venivano
accertate maggiori IRAP per €_1.649,00 e IVA per € 3.878,00, e
irrogata una sanzione di € 5.817,00 e la seconda l'avviso di
accertamento n. THQ013200830 per l'anno di imposta 2007 con il quale
venivano accertate maggiori IRPEF per € 1.667,00 e addizionali
regionale e comunale all'IRPEF per, rispettivamente, € 54,00 e €
15,00, e irrogata una sanzione di € 1.736,00; b) l'«Amministrazione»
si costituiva in giudizio il 13 febbraio 2013, chiedendo il rigetto
«dei ricorsi»; c) con memoria depositata il 6 giugno 2013, veniva
sollevata, in riferimento agli artt. 3, 11, 24 e 113 Cost., eccezione
di illegittimità costituzionale dell'art. 17-bis del d.lgs. n. 546
del 1992, «nella parte in cui esclude l'accesso alla tutela cautelare
giurisdizionale per tutto il periodo di tempo occorrente per
l'obbligatorio esperimento del reclamo».
9.2.- La Commissione tributaria provinciale di Ravenna ritiene di
dovere anzitutto esaminare tale eccezione e afferma che la
disposizione impugnata contrasta con gli artt. 3, 24 e 25 Cost.
9.3.- Dopo avere richiamato il contenuto essenziale dell'articolo
censurato, il giudice rimettente contesta anzitutto l'uso
«controvertibile» della mediazione da parte del legislatore. A tale
conclusione si perviene in base all'art. 3, lettera a), della
direttiva n. 2008/52/CE, dalla quale si ricava che «l'organo della
mediazione [...] deve essere estraneo alle parti», con la conseguenza
che non può svolgere la funzione di mediatore una delle parti della
controversia, «anche se costituita in ufficio autonomo». Osserva,
inoltre, il giudice rimettente che la mediazione prevista dall'art.
17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992, sia che venga proposta dal
reclamante sia che venga proposta d'ufficio, sarebbe, «di fatto,
[...] obbligatoria e come tale, in materia civile, già dichiarata
incostituzionale, anche se per diversa ragione (eccesso di delega)»
dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 272 del 2012.
9.4.- Il giudice a quo, dopo avere richiamato il contenuto del
comma 9, primo e secondo periodo, dell'impugnato art. 17-bis, e
dell'art. 23, comma 30, del decreto-legge n. 98 del 2011, lamenta «la
incongruenza tra i termini previsti per il reclamo e la mediazione, e
l'immediata esecuzione dell'avviso di accertamento». Ciò in quanto,
poichè, a norma della disposizione impugnata, il reclamo «produce
gli effetti del ricorso» solo dopo che sono decorsi novanta giorni
senza che sia stato notificato il suo accoglimento o senza che sia
stata conclusa la mediazione e solo successivamente è possibile la
costituzione in giudizio del ricorrente, il contribuente, nell'attesa
dell'esaurimento di tale fase, è costretto a pagare gli importi
indicati nell'avviso di accertamento, divenuto, nel frattempo,
esecutivo, ai sensi dell'art. 29 del decreto-legge n. 78 del 2010,
senza potere chiedere la sospensione di tale atto, ai sensi dell'art.
47 del d.lgs. n. 546 del 1992, perchè atteso che il contribuente
«non ha potuto depositare il proprio ricorso presso la Commissione;
ricorso che comunque sarebbe dichiarato inammissibile perchè non
preceduto dalla procedura [...] della norma impugnata».
9.5.- Secondo la Commissione rimettente, l'art. 17-bis del d.lgs.
n. 546 del 1992 viola l'art. 3 Cost. anche là dove stabilisce che il
reclamo e la mediazione si applicano solo alle controversie relative
ad atti emessi «dall'Agenzia delle entrate» e non anche a quelle
relative ad atti emessi da altri soggetti impositori, con la
conseguenza che i contribuenti obbligati al pagamento di questi
ultimi tributi avrebbero «maggiore tutela».
9.6.- Il giudice a quo si duole infine dell'irragionevolezza
della disposizione impugnata là dove limita la propria applicazione
alle sole controversie di valore non superiore a ventimila euro in
quanto essa, in tale modo, crea una disparità di trattamento
garantendo ai contribuenti che abbiano un debito nei confronti dello
Stato superiore a ventimila euro, per tale solo fatto, «una più
sollecita e proficua tutela giurisdizionale, anche di natura
cautelare».
9.7.- In punto di rilevanza, la Commissione tributaria rimettente
rileva come «la norma presenti profili di illegittimità
costituzionale che si riflettono direttamente sull'esito del ricorso
in esame».
10.- È intervenuto nel giudizio il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, chiedendo che le questioni siano dichiarate inammissibili o
manifestamente infondate.
10.1.- In via preliminare, la difesa statale eccepisce
l'inammissibilità di tutte le questioni «sotto il profilo della
corretta ricostruzione dei fatti di causa nell'ordinanza, che sembra
essere identica alla questione parallela (n. 271/2013 r.o.),
nonostante i ricorrenti siano diversi». L'Avvocatura generale dello
Stato mette in rilievo, sul punto, che nel frontespizio
dell'ordinanza di rimessione si fa riferimento a un ricorso proposto
da Alessandro Leonardo Zecchi e da Raffaello Ludovico Zecchi, mentre
nella parte narrativa della stessa ordinanza il rimettente riferisce,
in punto di fatto, le stesse vicende descritte nell'ordinanza n. 271
del 2013, ivi inclusi i nomi dei ricorrenti s.a.s. Società Hotel
Ficocle di Marabini Alfonsina &amp; C. e la stessa Marabini Alfonsina.
10.2.- La difesa dello Stato eccepisce poi l'inammissibilità,
per difetto di rilevanza o, comunque, di motivazione sulla rilevanza,
della questione con la quale la Commissione rimettente lamenta che
l'impugnato art. 17-bis, non consentendo al contribuente di adire
immediatamente il giudice tributario, lo priverebbe della
possibilità di avvalersi della tutela cautelare prevista dall'art.
47 del d.lgs. n. 546 del 1992, costringendolo a pagare gli importi
indicati nell'avviso di accertamento notificatogli, divenuto
esecutivo durante l'iter del reclamo. La difesa statale deduce al
riguardo l'insufficienza, al fine di dimostrare la rilevanza della
questione, di quanto affermato, in modo ritenuto apodittico, dal
giudice a quo (punto 9.6.). Infatti, poichè nelle premesse
dell'ordinanza di rimessione si legge che la stessa è stata emessa
«sull'istanza di sospensione dell'atto impugnato», ad avviso
dell'Avvocatura generale dello Stato, il rimettente, al fine di
sollevare la questione in ordine all'esistenza di tale potere di
sospensione, avrebbe dovuto affermare di ritenere in concreto
esistenti i presupposti per l'esercizio dello stesso - cioè i
requisiti del fumus boni iuris (ritenuto necessario dalla sentenza
della Corte di cassazione, sezione tributaria, 24 febbraio 2012, n.
2845) e del periculum in mora - atteso che, in mancanza anche di uno
solo di essi, nessuna utilità potrebbe derivare da una sentenza
della Corte costituzionale che dichiarasse fondata la questione sotto
il denunciato profilo della mancanza di una tempestiva tutela
cautelare.
10.3.- Per il resto, il Presidente del Consiglio dei ministri
presenta deduzioni identiche a quelle formulate nell'atto di
intervento nel giudizio relativo all'ordinanza di cui al r.o. n. 68
del 2013.
11.- Con ordinanza pronunciata il 12 luglio 2013 - secondo quanto
risulta nel frontespizio della stessa, «sull'istanza di sospensione
dell'atto impugnato» - e depositata lo stesso giorno (r.o. n. 271 del
2013), la Commissione tributaria provinciale di Ravenna ha sollevato,
in riferimento agli artt. 3, 24 e 25 Cost., questioni di legittimità
dell'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992, inserito dall'art. 39,
comma 9, del decreto-legge n. 98 del 2011, convertito, con
modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge n. 111 del 2011.
11.1.- Il giudice rimettente riferisce, in punto di fatto, che:
a) con ricorso del 7 gennaio 2013, la s.a.s. Società Hotel Ficocle
di Marabini Alfonsina &amp; C. e la stessa Marabini Alfonsina, quale
socia accomandataria, impugnavano, la prima, l'avviso di accertamento
n. HQ023C00784 per l'anno di imposta 2007 con il quale venivano
accertate maggiori IRAP per €_1.649,00 e IVA per € 3.878,00, e
irrogata una sanzione di € 5.817,00 e la seconda l'avviso di
accertamento n. THQ013200830 per l'anno di imposta 2007 con il quale
venivano accertate maggiori IRPEF per € 1.667,00 e addizionali
regionale e comunale all'IRPEF per, rispettivamente, € 54,00 e €
15,00, e irrogata una sanzione di € 1.736,00; b) l'«Amministrazione»
si costituiva in giudizio il 13 febbraio 2013, chiedendo il rigetto
«dei ricorsi»; c) con memoria depositata il 6 giugno 2013, veniva
sollevata, in riferimento agli artt. 3, 11, 24 e 113 Cost., eccezione
di illegittimità costituzionale dell'art. 17-bis del d.lgs. n. 546
del 1992, «nella parte in cui esclude l'accesso alla tutela cautelare
giurisdizionale per tutto il periodo di tempo occorrente per
l'obbligatorio esperimento del reclamo».
11.2.- In punto di rilevanza e di non manifesta infondatezza
delle questioni, la Commissione tributaria provinciale di Ravenna
svolge considerazioni identiche a quelle esposte nell'ordinanza di
cui al r.o. n. 270 del 2013 (punti da 9.2. a 9.6.).
12.- È intervenuto nel giudizio il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, chiedendo che le questioni siano dichiarate inammissibili o
manifestamente infondate. Il Presidente del Consiglio dei ministri
formula, in proposito, deduzioni identiche a quelle prospettate
nell'atto di intervento nel giudizio riguardante l'ordinanza di cui
al r.o. n. 270 del 2013, ad esclusione dell'eccezione di
inammissibilità di tutte le questioni sollevate con quest'ultima
ordinanza «sotto il profilo della corretta ricostruzione dei fatti di
causa nell'ordinanza, che sembra essere identica alla questione
parallela (n. 271/2013 r.o.), nonostante i ricorrenti siano diversi»
(punto 10.1.).
13.- In prossimità della camera di consiglio, il Presidente del
Consiglio dei ministri ha depositato una memoria nel giudizio
iscritto al r.o. n. 147 del 2013.
La difesa dello Stato esamina i dati risultanti da due prospetti
(che produce) relativi rispettivamente, all'indice di proficuità
della «mediazione tributaria» dal 2 aprile 2012 al 2 aprile 2013, e
all'efficacia deflattiva della stessa «mediazione tributaria» sul
contenzioso. Dal primo di tali prospetti risulterebbe che: a) dal 2
aprile 2012, data dalla quale i nuovi istituti del reclamo e della
mediazione tributari sono stati applicati, al 2 aprile 2013, le
«istanze di mediazione» presentate sono state 80.495; b) a seguito
dell'esame delle stesse, i contribuenti che hanno depositato il
ricorso nelle commissioni tributarie provinciali sono stati 33.552,
cioè il 41,7% di chi aveva presentato l'«istanza»; c) l'«indice di
proficuità della mediazione» è stato, quindi, del 58,3%, di tal
chè, ogni dieci «istanze di mediazione» presentate, circa sei «hanno
trovato soddisfazione». Dal secondo di tali prospetti risulterebbe
invece che: a) il numero dei ricorsi depositati nelle commissioni
tributarie provinciali nell'anno 2011 era stato di 159.392; b)
nell'anno 2012 (durante il quale, a partire dal 2 aprile, gli
istituti del reclamo e della mediazione tributari hanno cominciato a
trovare applicazione), tale numero è sceso a 113.387; c) nell'anno
2013 è prevista un'ulteriore riduzione a 93.947; d) il raffronto tra
il 2011 e il 2013 (quando reclamo e mediazione tributari sono stati
applicati durante l'intero anno) mostra una «riduzione totale del
contenzioso (compreso quello "non mediabile")» del 41,18%; e) la
riduzione dell'intero contenzioso, cioè di quello relativo sia
all'Agenzia delle entrate che agli altri enti impositori, è stata
del 24,4%. Ad avviso dell'Avvocatura generale dello Stato, tali dati
dimostrano che gli obiettivi perseguiti dal legislatore con
l'introduzione dei nuovi istituti sono stati in buona misura
raggiunti visti gli effetti positivi che essi hanno prodotto per i
contribuenti, che o hanno visto soddisfatte le proprie ragioni in
tempi brevi «ovvero hanno desistito dal proseguire un'azione
giudiziaria», per l'Agenzia delle entrate, che, a fronte di un
maggiore impegno di risorse nella fase amministrativa, ha ottenuto
una riduzione delle controversie da seguire nella fase
giurisdizionale e, infine, per la giurisdizione tributaria, che ha
visto ridurre il contenzioso e ha potuto così prendere in esame più
cause arretrate riducendone i tempi di trattazione.
La difesa dello Stato, richiamando anche le argomentazioni
contenute nel proprio atto di intervento, ribadisce la richiesta di
dichiarare le questioni sollevate inammissibili o manifestamente
infondate.

Considerato in diritto

1.- Con sei ordinanze, le Commissioni tributarie provinciali di
Perugia (registro ordinanze n. 68 del 2013), Campobasso (r.o. n. 146
e n. 147 del 2013), Benevento (r.o. n. 153 del 2013) e Ravenna (r.o.
n. 270 e n. 271 del 2013) hanno sollevato, in riferimento agli artt.
3, 24, 25, 111 e 113 della Costituzione, diverse questioni di
legittimità costituzionale dell'art. 17-bis del d.lgs. 31 dicembre
1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione
della delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30
dicembre 1991, n. 413), inserito dall'art. 39, comma 9, del
decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98 (Disposizioni urgenti per la
stabilizzazione finanziaria), convertito, con modificazioni,
dall'art. 1, comma 1, della legge 15 luglio 2011, n. 111, il quale ha
introdotto nella disciplina del processo tributario gli istituti del
reclamo e della mediazione.
1.1.- In base all'articolo censurato - le cui disposizioni si
applicano «con riferimento agli atti suscettibili di reclamo
notificati a decorrere dal 1° aprile 2012» (comma 11 dell'art. 39 del
d.l. n. 98 del 2011) - per le controversie «relative ad atti emessi
dall'Agenzia delle entrate» e «di valore non superiore a ventimila
euro» (da tale ambito applicativo dei nuovi istituti sono peraltro
escluse, a norma del comma 4 dello stesso art. 17-bis, le liti
relative ad atti volti al recupero di aiuti di Stato), chi intende
proporre ricorso alla commissione tributaria provinciale «è tenuto
preliminarmente a presentare reclamo» (comma 1) alla Direzione
provinciale o alla Direzione regionale che ha emanato l'atto, «le
quali provvedono attraverso apposite strutture diverse ed autonome da
quelle che curano l'istruttoria degli atti reclamabili» (comma 5).
L'adempimento di tale obbligo di previa presentazione del reclamo «è
condizione di ammissibilità del ricorso», la cui inammissibilità
«è rilevabile in ogni stato e grado del giudizio» (comma 2, primo e
secondo periodo). Quanto alla disciplina del procedimento, il comma 6
dell'art. 17-bis opera anzitutto un richiamo agli artt. 12, 18, 19,
20, 21 e 22, comma 4, del medesimo d.lgs. n. 546 del 1992, in quanto
compatibili, richiamo comportante, tra l'altro, che il reclamo deve:
a) rispettare l'obbligo dell'assistenza tecnica di un difensore
abilitato, salvo che si tratti di controversie di valore inferiore a
5.000.000 di lire, pari a 2.582,28 euro (art. 12); b) contenere le
indicazioni (concernenti il giudice, il ricorrente, il convenuto,
l'atto impugnato, l'oggetto della domanda e i motivi) corrispondenti
al contenuto del ricorso introduttivo del giudizio davanti alla
commissione tributaria provinciale (art. 18, comma 2), nonchè la
sottoscrizione del difensore o della parte che stia in giudizio
personalmente, così come stabilito per il ricorso (art. 18, comma
3); c) riguardare gli stessi atti imponibili ed avere lo stesso
oggetto del ricorso (art. 19); d) essere presentato con le modalità
ed entro i termini previsti per la proposizione del ricorso, cioè
mediante notifica a norma dei commi 2 e 3 dell'art. 16 del d.lgs. n.
546 del 1992 (art. 20), da effettuare entro il termine di sessanta
giorni dalla notificazione dell'atto oggetto del reclamo (art. 21,
comma 1); e) essere accompagnato dall'originale o dalla fotocopia
dell'atto contro il quale è indirizzato e dai documenti che si
intendono produrre (art. 22, comma 4). Il contenuto del reclamo - che
corrisponde, per il resto, come si è visto, a quello del ricorso -
può differenziarsi da quest'ultimo in quanto, a norma del comma 7
dell'art. 17-bis, «Il reclamo può contenere una motivata proposta di
mediazione, completa della rideterminazione dell'ammontare della
pretesa». Il comma 8 dell'articolo impugnato stabilisce, tra l'altro,
che l'organo destinatario del reclamo, se non intende accogliere lo
stesso nè la proposta di mediazione in esso eventualmente contenuta,
«formula d'ufficio una proposta di mediazione avuto riguardo
all'eventuale incertezza delle questioni controverse, al grado di
sostenibilità della pretesa e al principio di economicità
dell'azione amministrativa». Alla mediazione si applicano le
disposizioni dell'art. 48 del d.lgs. n. 546 del 1992 sulla
conciliazione giudiziale, in quanto compatibili (ultimo periodo del
comma 8). A norma del comma 9, «Decorsi novanta giorni senza che sia
stato notificato l'accoglimento del reclamo o senza che sia stata
conclusa la mediazione, il reclamo produce gli effetti del ricorso. I
termini di cui agli articoli 22 e 23 decorrono dalla predetta data.
Se l'Agenzia delle entrate respinge il reclamo in data antecedente, i
predetti termini decorrono dal ricevimento del diniego. In caso di
accoglimento parziale del reclamo, i predetti termini decorrono dalla
notificazione dell'atto di accoglimento parziale». Da tale
disposizione consegue quindi che: a) l'organo investito del reclamo
può accogliere lo stesso (annullando l'atto in tutto o in parte
conformemente alle richieste del reclamante) oppure respingerlo o,
ancora, accoglierlo parzialmente; b) qualora, entro il termine di
novanta giorni dalla presentazione del reclamo, non venga notificato
l'accoglimento del medesimo e non sia stata conclusa la mediazione,
«il reclamo produce gli effetti del ricorso»; c) la stessa
"conversione" ope legis del reclamo in ricorso consegue - in virtù
dell'evidente analogia di tali fattispecie - alla notificazione,
prima del decorso del menzionato termine di novanta giorni, di un
atto che respinga, in tutto o in parte, il reclamo stesso; d) in
tutti tali casi, il contribuente potrà adire la commissione
tributaria costituendosi in giudizio entro il termine di trenta
giorni previsto dal richiamato art. 22 del d.lgs. n. 546 del 1992 -
decorrenti, a seconda del caso, dal novantesimo giorno dalla
presentazione del reclamo o dalla data, anteriore, in cui ha ricevuto
la notificazione dell'atto che respinge lo stesso reclamo in tutto o
in parte - mediante il deposito, nella segreteria della commissione
tributaria adita (o trasmissione alla stessa a mezzo posta)
dell'originale del reclamo notificato a norma degli artt. 137 e
seguenti del codice di procedura civile o di copia conforme di quello
notificato mediante consegna o spedizione per posta all'Agenzia delle
entrate. Il comma 10 dell'art. 17-bis disciplina le spese del
giudizio e del procedimento di reclamo/mediazione nel caso in cui
venga instaurato il giudizio davanti alla commissione tributaria
provinciale (nulla è espressamente previsto, invece, con riguardo
alle spese del procedimento introdotto con il reclamo nel caso in cui
il giudizio, in seguito all'accoglimento del reclamo, non venga
avviato). Per le controversie che rientrano nell'indicato campo di
operatività dell'art. 17-bis è esclusa l'applicabilità della
conciliazione giudiziale di cui all'art. 48-bis del d.lgs. n. 546 del
1992 (comma 1 dell'art. 17-bis).
1.2.- Secondo le Commissioni tributarie provinciali di Perugia
(r.o. n. 68 del 2013) e di Ravenna (r.o. n. 270 e n. 271 del 2013),
l'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992 si porrebbe in contrasto,
anzitutto, con gli artt. 3, 24 e 25 Cost., perche': a) utilizza
l'«istituto della mediazione in modo erroneo ed illogico» (r.o. n. 68
del 2013) o «controvertibile» (r.o. n. 270 e n. 271 del 2013), in
quanto: a.1.) in contrasto con l'art. 3, lettera a), della direttiva
21 maggio 2008, n. 2008/52/CE (Direttiva del Parlamento europeo e del
Consiglio relativa a determinati aspetti della mediazione in materia
civile e commerciale) - il quale, col prevedere che il «procedimento
[in cui la mediazione consiste] può essere avviato dalle parti,
suggerito od ordinato da un organo giurisdizionale o prescritto dal
diritto di uno Stato membro», evidenzia che «l'organo della
mediazione deve essere estraneo alle parti» - affiderebbe il ruolo di
mediatore, «in sostanza», a una delle parti della controversia (la
Direzione provinciale o la Direzione regionale che ha emanato
l'atto); a.2.) configura la mediazione, sia che venga proposta dal
reclamante sia che venga proposta d'ufficio, come, «di fatto, [...]
obbligatoria e come tale, in materia civile, già dichiarata
incostituzionale, anche se per diversa ragione (eccesso di delega)»,
dalla Corte costituzionale, con la sentenza n. 272 del 2012; b)
comporta «la incongruenza tra i termini previsti per il reclamo e la
mediazione» e la previsione «dell'art. 23 co. 30 del D.L. 6.7.2011
convertito con modificazioni dalla legge n. 111 del 2011» [rectius,
dell'art. 29 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78 (Misure urgenti
in materia di stabilizzazione finanziaria e di competitività
economica), convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1,
della legge 30 luglio 2010, n. 122, come modificato dall'art. 23,
comma 30, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con
modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 15 luglio 2011, n.
111] secondo cui gli avvisi di accertamento emessi dall'Agenzia delle
entrate ai fini delle imposte sui redditi, dell'imposta regionale
sulle attività produttive e dell'imposta sul valore aggiunto
divengono esecutivi decorsi sessanta giorni dalla loro notificazione,
atteso che, poichè la costituzione in giudizio del contribuente è
possibile solo dopo l'esaurimento della procedura di
reclamo/mediazione (comma 9, secondo periodo, dell'art. 17-bis),
durante tale fase amministrativa lo stesso non può chiedere la
sospensione dell'esecuzione dell'atto ai sensi dell'art. 47 del
d.lgs. n. 546 del 1992 ed è costretto, perciò, a pagare gli importi
indicati nell'avviso di accertamento, divenuto, nel frattempo,
esecutivo. Secondo le stesse Commissioni tributarie provinciali di
Perugia e di Ravenna, l'impugnato art. 17-bis violerebbe l'art. 3
Cost. anche perchè, irragionevolmente, assicurerebbe una maggiore
tutela giurisdizionale (consistente, in particolare, nella
possibilità di adire immediatamente il giudice tributario e di
chiedere la sospensione dell'esecuzione dell'atto impugnato): a) ai
contribuenti che sono parti di controversie relative a tributi di
pertinenza di soggetti impositori diversi dall'Agenzia delle entrate
rispetto a quelli che sono parti di controversie relative a tributi
di pertinenza di tale Agenzia; b) ai contribuenti che potrebbero
essere debitori dell'Agenzia delle entrate per un importo superiore a
ventimila euro rispetto a quelli che potrebbero esserlo per un
importo non superiore a tale cifra.
1.3.- Secondo la Commissione tributaria provinciale di Campobasso
(r.o. n. 146 e n. 147 del 2013), l'impugnato art. 17-bis, stabilendo,
quale conseguenza dell'inosservanza dell'obbligo della previa
presentazione del reclamo da esso previsto, l'inammissibilità del
ricorso, violerebbe: a) l'art. 24 Cost. (in relazione sia al diritto
di agire in giudizio che al diritto di difesa), perchè tale
conseguenza (diversamente dall'improcedibilità del ricorso)
sacrifica eccessivamente il diritto di agire in giudizio,
comportandone la perdita definitiva; b) l'art. 3 Cost. (in relazione
sia al principio di uguaglianza che a quello di ragionevolezza) e
l'art. 113 Cost. (in relazione al divieto di limitare la tutela
giurisdizionale avverso gli atti della pubblica amministrazione per
determinate categorie di atti), perche': b.1.) esistendo già altri
«preventivi istituti deflattivi (quali l'autotutela, l'obbligo del
preventivo contraddittorio, l'accertamento con adesione)», non sono
ravvisabili quelle «esigenze di ordine generale e superiori finalità
di giustizia» idonee a giustificare, in base alla giurisprudenza
costituzionale, l'imposizione dell'obbligo preliminare di
presentazione del reclamo, il quale costituisce, perciò, «solo un
rilevante aggravio del procedimento» che, in quanto condizione di
ammissibilità del ricorso, «genera una irragionevole discriminazione
tra il diritto del contribuente a corrispondere il giusto tributo e
la potestà impositiva dell'Amministrazione»; b.2.) comporta una
limitazione della tutela giurisdizionale solo per i contribuenti ai
quali detto reclamo è imposto (e non, quindi, per i contribuenti
parti di controversie relative ad atti emessi da enti impositori
diversi dall'Agenzia delle entrate o di controversie relative ad atti
emessi da detta Agenzia ma di valore superiore a ventimila euro).
L'articolo impugnato, imponendo, al comma 6 (in virtù del richiamo,
da questo operato, all'art. 18 del d.lgs. n. 546 del 1992), che il
contenuto del reclamo sia identico a quello del ricorso di cui esso
potrà, eventualmente, produrre gli effetti, violerebbe poi l'art. 24
Cost. perchè «la anticipata discovery della tesi difensiva del
contribuente nella fase amministrativa, che obbligatoriamente deve
precedere la fase del giudizio, con conseguente immodificabilità di
ulteriori prospettazioni difensive nell'eventuale giudizio in
relazione a un provvedimento ancora da valutare, costituisce grave
pregiudizio difensivo per il contribuente». L'art. 17-bis è
censurato anche in quanto, precludendo la tutela cautelare
giurisdizionale - in particolare la possibilità di chiedere la
sospensione dell'esecuzione dell'atto ai sensi dell'art. 47 del
d.lgs. n. 546 del 1992 - durante tutto il tempo necessario per lo
svolgimento del procedimento amministrativo introdotto dal reclamo,
lederebbe: a) l'art. 3 Cost., per la «irrazionalità e diversità di
trattamento» che ciò comporta, atteso che detta preclusione: a.1.)
opera solo nei confronti dei contribuenti ai quali detto reclamo è
imposto; a.2.) è «del tutto irrazionale [...] e assolutamente non
giustificabile trattandosi della tutela giurisdizionale di posizioni
giuridiche soggettive che devono essere garantite in modo particolare
in presenza della immediata esecutività degli avvisi di accertamento
(art. 29 DL 78/2010) o in caso di ricorso avverso cartelle
esattoriali (ex art. 36 bis DPR 600/73 o 54 bis DPR 633/72 o in caso
di ricorso avverso il ruolo)»; b) l'art. 24 Cost., che garantisce il
diritto di difesa, e l'art. 25 Cost., che vieta che chiunque possa
essere distolto dal giudice naturale precostituito per legge, perchè
«il contribuente potrà rivolgersi al proprio giudice naturale per
ottenere un provvedimento cautelare» solo dopo l'inutile esperimento
della procedura amministrativa conseguente al reclamo, mentre nelle
more di tale procedura, pur in presenza di un danno grave e
irreparabile che gli derivi dall'atto, è privato della tutela
cautelare giurisdizionale. Ulteriori censure sono avanzate dai
rimettenti con riguardo al fatto che l'articolo impugnato prevede una
disciplina delle spese del procedimento di reclamo solo per il caso
in cui si pervenga alla fase giurisdizionale, ciò che comporterebbe
il contrasto con: a) l'art. 3 Cost. (in relazione sia al principio di
uguaglianza che a quello di ragionevolezza), perchè, nel caso in cui
non si pervenga a detta fase, il contribuente avrà sostenuto delle
spese per la remunerazione del difensore di cui si è dovuto avvalere
- in ragione del fatto che al reclamo si applicano le regole generali
in materia di assistenza tecnica dettate dall'art. 12 del d.lgs. n.
546 del 1992 - che non gli saranno rimborsate neppure nel caso di
accoglimento del reclamo, «mentre l'A.F. beneficia del risparmio
delle spese del giudizio che non sarà instaurato»; b) l'art. 24
Cost., perchè «il diritto di difesa non viene garantito nella sua
interezza ma solo previa la detrazione delle spese per l'assistenza
tecnica». L'articolo 17-bis violerebbe ancora l'art. 111, «I comma
ultima parte» (recte: secondo comma, ultimo periodo), Cost., che
prevede che la legge assicuri la ragionevole durata del processo, in
quanto, potendosi verificare che, nel caso in cui sia formulata
istanza di accertamento con adesione, al periodo di novanta giorni di
sospensione dei termini per l'impugnazione dell'atto previsto
dall'art. 6 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218
(Disposizioni in materia di accertamento con adesione e di
conciliazione giudiziale) - cui potrebbe sommarsi la sospensione di
quarantacinque giorni nel periodo feriale - potrebbe aggiungersi il
termine di sessanta giorni previsto per la presentazione del reclamo
e, «in caso di silenzio dell'A.F. sul reclamo», l'ulteriore periodo
di novanta giorni, per un totale di duecentottantacinque giorni,
cioè di oltre nove mesi, con la conseguenza che il processo
tributario potrebbe essere instaurato solo dopo il decorso di tale
tempo, «non è in alcun modo possibile ritenere che con
l'introduzione dell'istituto del reclamo il legislatore abbia
rispettato il principio posto dall'art. 111 della Costituzione».
Secondo la Commissione tributaria provinciale di Campobasso, sarebbe
infine violato l'art. 111 Cost. perchè, nel caso in cui debbano
essere impugnati, entro lo stesso termine, più provvedimenti, per
l'impugnazione di alcuni soltanto dei quali deve essere
preliminarmente presentato il reclamo, «non sembra dubbio che [...]
la evidente complicazione processuale, dovuta alla diversità del
termine per la costituzione in giudizio del ricorrente, con
conseguente rischio di inammissibilità del ricorso, indurrà il
contribuente a presentare distinti ricorsi con conseguente
vanificazione dei benefici processuali derivanti dalla presentazione
[di un] ricorso cumulativo».
1.4.- Ad avviso della Commissione tributaria provinciale di
Benevento (r.o. n. 153 del 2013), infine, l'art. 17-bis del d.lgs. n.
546 del 1992, violerebbe: a) l'art. 3 Cost. in quanto: a.1.)
riferendosi alle sole controversie di valore non superiore a
ventimila euro, «impedirebbe: 1. sia la riunione di controversie
aventi il medesimo oggetto ed inerenti soggetti cointeressati; 2. sia
un'unica discussione»; a.2.) nel caso in cui il reclamo venga accolto
o la mediazione vada a buon fine, le spese del procedimento
introdotto dal reclamo resterebbero a carico del contribuente, mentre
l'amministrazione finanziaria beneficia di un risparmio per via della
mancata instaurazione della fase contenziosa; a.3.) i contribuenti
che sono parti di controversie con enti impositori diversi
dall'Agenzia delle entrate «si troverebbero ad avere [...] una serie
di garanzie maggiori ed un iter processuale più spedito, anche in
ordine alla richiesta di eventuali sospensive degli atti impugnati»;
b) l'art. 24 Cost., perchè, comprime la possibilità di agire in
giudizio per la tutela dei propri diritti e interessi legittimi
subordinandola all'esperimento di una previa fase amministrativa
imposta a pena di inammissibilità del ricorso, «in contrasto con
l'inviolabilità del diritto di difesa»; c) l'art. 111 Cost. perche':
c.1.) in relazione al principio della ragionevole durata del
processo, «rischia, mancando un necessario coordinamento con
l'istituto dell'accertamento con adesione, di dilatare eccessivamente
i tempi di introduzione del giudizio tributario»; c.2.) sempre in
relazione al principio della ragionevole durata del processo, i
«tempi [di definizione delle controversie] appaiono [...] non congrui
[...] in riferimento all'immediata esecutività, decorsi sessanta
giorni dalla notifica, sia degli avvisi di accertamento che delle
cartelle di pagamento, rimanendo comunque precluso al contribuente
l'accesso all'istituto della sospensiva di cui all'art. 47 del
decreto legislativo numero 546 del 1992»; c.3.) in contrasto con il
principio della terzietà dell'organo al quale deve essere conferito
il compito di decidere il reclamo e di mediatore, attribuisce detti
compiti a una delle parti della controversia; d) non precisati
parametri, «per l'assenza di un obbligo in tale senso e della giusta
terzietà del mediatore rispetto alle parti coinvolte nell'ambito
della normativa comunitaria».
2.- In considerazione della coincidenza dell'oggetto e della
parziale coincidenza delle censure prospettate dai rimettenti, i
giudizi devono essere riuniti per essere congiuntamente trattati e
decisi.
3.- Prima di esaminare le questioni di legittimità
costituzionale sollevate, occorre rilevare che, successivamente alle
ordinanze di rimessione, l'impugnato art. 17-bis del d.lgs. n. 546
del 1992 è stato modificato dall'art. 1, comma 611, lettera a),
della legge 27 dicembre 2013, n. 147 (Disposizioni per la formazione
del bilancio annuale e pluriennale dello Stato - legge di stabilità
2014), il quale ha sostituito il comma 2, inserito due nuovi periodi
tra gli originari primo e secondo periodo del comma 8, sostituito con
un nuovo periodo gli originari terzo e quarto periodo del comma 9 e
inserito un nuovo comma 9-bis.
Il menzionato ius superveniens, in particolare, ha modificato la
disciplina del testo originario dell'art. 17-bis nel senso di
prevedere: a) il nuovo comma 2, che: «La presentazione del reclamo è
condizione di procedibilità del ricorso. In caso di deposito del
ricorso prima del decorso del termine di novanta giorni di cui al
comma 9, l'Agenzia delle entrate, in sede di rituale costituzione in
giudizio, può eccepire l'improcedibilità del ricorso e il
presidente, se rileva l'improcedibilità, rinvia la trattazione per
consentire la mediazione»; b) i nuovi periodi del comma 8 (gli
attuali secondo e terzo), che: «L'esito del procedimento rileva anche
per i contributi previdenziali e assistenziali la cui base imponibile
è riconducibile a quella delle imposte sui redditi. Sulle somme
dovute a titolo di contributi previdenziali e assistenziali non si
applicano sanzioni e interessi»; c) il nuovo periodo del comma 9
(l'attuale terzo), che «Ai fini del computo del termine di novanta
giorni, si applicano le disposizioni sui termini processuali»; d) il
nuovo comma 9-bis, che «La riscossione e il pagamento delle somme
dovute in base all'atto oggetto di reclamo sono sospesi fino alla
data dalla quale decorre il termine di cui all'articolo 22, fermo
restando che in assenza di mediazione sono dovuti gli interessi
previsti dalle singole leggi d'imposta. La sospensione non si applica
nel caso di improcedibilità di cui al comma 2».
Tali modificazioni dell'impugnato art. 17-bis non possono,
peraltro, avere alcuna influenza sui giudizi principali. In
proposito, va rilevato che la lettera b) del comma 611 dell'art. 1
della legge n. 147 del 2013 ha previsto che «Le modifiche di cui alla
lettera a) si applicano agli atti notificati a decorrere dal
sessantesimo giorno successivo all'entrata in vigore della presente
legge» (cioè - essendo detta legge entrata in vigore il 1° gennaio
2014 - agli atti notificati a decorrere dal 2 marzo 2014). Ne
consegue che l'indicato ius novum non si applica alle fattispecie
oggetto dei giudizi a quibus, le quali continuano a essere regolate
dal testo originario dell'art. 17-bis. Deve quindi escludersi la
necessità di restituire gli atti ai giudici rimettenti affinchè
valutino la perdurante rilevanza - certamente non venuta meno per
effetto delle indicate sopravvenienze normative - e la non manifesta
infondatezza delle questioni.
Per altro verso, le modificazioni introdotte dall'art. 1, comma
611, lettera a), della legge n. 147 del 2013, non sono tali da potere
indurre questa Corte a estendere le questioni sollevate anche alla
nuova formulazione dell'art. 17-bis. In proposito, quanto alle
modifiche apportate ai commi 8 e 9, è sufficiente osservare che esse
regolano fattispecie estranee a quelle disciplinate dalle norme
oggetto delle censure avanzate dai rimettenti. Quanto alle modifiche
consistite nella sostituzione del comma 2 e nell'inserimento del
nuovo comma 9-bis, esse incidono, invece, sulle norme oggetto di
alcune delle questioni di legittimità sollevate dai giudici a
quibus. Il nuovo comma 2 dell'art. 17-bis prevede infatti che la
presentazione del reclamo non è più, come nel testo previgente, una
condizione di ammissibilità del ricorso, la cui omissione
determinava la perdita del diritto di proporre l'azione in giudizio -
previsione che, come si è visto, è censurata da alcuni dei
rimettenti - ma costituisce una condizione di procedibilità dello
stesso; inoltre, l'improcedibilità del ricorso depositato prima del
decorso del termine di novanta giorni previsto dal comma 9 è
rilevabile solo su eccezione dell'Agenzia delle entrate in sede di
rituale costituzione in giudizio. Il nuovo comma 9-bis dell'art.
17-bis, d'altro canto, col prevedere la sospensione della riscossione
e dell'obbligo di pagamento delle somme dovute in base all'atto
oggetto di reclamo in pendenza della relativa procedura, incide sulle
questioni con le quali alcuni dei rimettenti, come pure si è visto,
hanno lamentato la mancanza, nell'originario art. 17-bis, durante la
stessa procedura, di una tutela cautelare giurisdizionale, pur a
fronte della possibilità di esecuzione - ora esclusa - delle pretese
impositive risultanti dagli atti oggetto di reclamo. Poichè, pur
restando impregiudicata ogni valutazione in ordine alla legittimità
del menzionato ius superveniens, esso appare chiaramente diretto a
elidere o, comunque, ad attenuare, gli indicati profili di censura
prospettati nelle ordinanze di rimessione, deve escludersi che gli
stessi possano essere trasferiti anche sul nuovo testo dell'art.
17-bis.
Per le ragioni indicate, lo scrutinio di questa Corte avrà ad
oggetto l'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992 esclusivamente nel
suo testo originario, anteriore alle modificazioni ad esso apportate
dalla lettera a) del comma 611 dell'art. 1 della legge n. 147 del
2013.
4.- Si deve ora procedere all'esame dei profili di
inammissibilità di alcune questioni sollevate con le singole
ordinanze di rimessione.
4.1.- Con riguardo alle questioni sollevate dalla Commissione
tributaria provinciale di Campobasso con l'ordinanza iscritta al r.o.
n. 147 del 2013, l'Avvocatura generale dello Stato, dopo avere fatto
presente che, successivamente a tale ordinanza di rimessione, la
cartella di pagamento impugnata nel processo principale era stata
annullata in via di autotutela, ha chiesto a questa Corte di valutare
«la persistenza o meno di un interesse alla pronuncia».
L'eccezione non è fondata.
In proposito, è sufficiente richiamare l'art. 18 delle norme
integrative per i giudizi davanti alla Corte costituzionale, il
quale, stabilendo che «La sospensione, l'interruzione e l'estinzione
del processo principale non producono effetti sul giudizio davanti
alla Corte costituzionale», esclude che l'eventuale estinzione del
processo pendente davanti alla Commissione tributaria provinciale
rimettente per cessazione della materia del contendere a seguito
dell'annullamento dell'impugnata cartella di pagamento (art. 46 del
d.lgs. n. 546 del 1992) possa avere effetti sul giudizio di
legittimità costituzionale.
4.2.- L'Avvocatura generale dello Stato ha eccepito
l'inammissibilità delle questioni sollevate dalla Commissione
tributaria provinciale di Benevento con l'ordinanza iscritta al r.o.
n. 153 del 2013 per la «mancata indicazione degli elementi necessari
per valutare la rilevanza della questione (non vengono indicati
nemmeno gli importi in contestazione, da cui dipende l'applicabilità
o meno della disposizione censurata)».
L'eccezione è fondata.
La Commissione tributaria provinciale di Benevento, nel
descrivere la controversia sottoposta al suo esame, ha, in effetti,
omesso di indicarne il valore. Tale circostanza non consente a questa
Corte di verificare se detta lite rientri tra quelle per le quali
l'impugnato art. 17-bis impone la preliminare presentazione del
reclamo e, quindi, di effettuare il necessario controllo sulla
rilevanza delle questioni di legittimità di tale articolo sollevate
dal rimettente.
Nè la rilevata omissione potrebbe essere superata attraverso
l'esame del fascicolo del giudizio principale, stante il principio di
autosufficienza dell'ordinanza di rimessione.
Le questioni sollevate dalla Commissione tributaria provinciale
di Benevento con l'ordinanza di cui al r.o. n. 153 del 2013 devono,
perciò, essere dichiarate inammissibili.
4.3.- La difesa dello Stato ha eccepito l'inammissibilità anche
delle questioni sollevate dalla Commissione tributaria provinciale di
Ravenna con l'ordinanza iscritta al r.o. n. 270 del 2013 «sotto il
profilo della corretta ricostruzione dei fatti di causa
nell'ordinanza, che sembra essere identica alla questione parallela
(n. 271/2013 r.o.), nonostante i ricorrenti siano diversi».
Anche tale eccezione è fondata.
La Commissione tributaria provinciale di Ravenna, nell'ordinanza
iscritta al r.o. n. 270 del 2013, anzichè descrivere la fattispecie
oggetto del giudizio sottoposto al suo esame, ha, per errore,
riprodotto la stessa descrizione della fattispecie che figura
nell'ordinanza iscritta al r.o. n. 271 del 2013. Che, a fronte di due
ordinanze che presentano un'identica descrizione della fattispecie,
l'errore riguardi l'ordinanza iscritta al r.o. n. 270 del 2013 e non
l'ordinanza iscritta al r.o. n. 271 del 2013 risulta chiaramente dal
raffronto tra detta descrizione della fattispecie e il frontespizio
dei due atti. Infatti, mentre i ricorrenti e gli atti impugnati che
figurano nel frontespizio dell'ordinanza di cui al r.o. n. 271 del
2013 corrispondono a quelli indicati nella descrizione della
fattispecie, nel frontespizio dell'ordinanza di cui al r.o. n. 270
del 2013 sono indicati un ricorrente e atti impugnati che nulla hanno
a che fare con tale descrizione.
L'indicato errore del rimettente si traduce nella totale
omissione della descrizione della fattispecie effettivamente
sottoposta al suo esame e, di conseguenza, nell'impossibilità per
questa Corte di effettuare il necessario controllo sulla rilevanza
delle questioni dallo stesso sollevate.
Anche in questo caso, il principio di autosufficienza
dell'ordinanza di rimessione esclude che la menzionata carenza possa
essere superata attraverso l'esame del fascicolo del giudizio
principale.
Le questioni sollevate dalla Commissione tributaria provinciale
di Ravenna con l'ordinanza di cui al r.o. n. 270 del 2013, devono,
perciò, essere dichiarate inammissibili.
4.4.- Anche le questioni sollevate dalla medesima Commissione
tributaria provinciale di Ravenna con l'ordinanza iscritta al r.o. n.
271 del 2013 sono inammissibili per carenti descrizione della
fattispecie e motivazione sulla rilevanza.
Quanto al primo aspetto, va osservato che la Commissione
tributaria rimettente, nel descrivere la fattispecie sottoposta al
suo esame, non specifica nè se i ricorrenti avessero presentato il
reclamo previsto dal censurato art. 17-bis - con la conseguenza che
resta ignoto se si sia svolta la conseguente procedura amministrativa
e se sia stato esperito un tentativo di mediazione - nè se, in caso
affermativo, con la domanda di tutela cautelare giurisdizionale
proposta (alla quale, peraltro, il giudice a quo fa riferimento solo
nel frontespizio dell'ordinanza di rimessione), i ricorrenti avessero
chiesto che l'esecuzione degli atti impugnati fosse sospesa già
durante la pendenza di detta procedura amministrativa (ciò che,
secondo la Commissione rimettente, la norma impugnata
illegittimamente precluderebbe), oppure solo dopo la loro
costituzione in giudizio (quando l'art. 47 del d.lgs. n. 546 del 1992
certamente consente di chiedere la sospensione dell'atto impugnato).
A fronte di tali carenze della descrizione della fattispecie,
l'ordinanza di rimessione è priva di qualsiasi motivazione sulla
rilevanza delle questioni sollevate, limitandosi ad affermare, a
proposito di tale requisito di ammissibilità delle stesse, come
l'art. 17-bis «presenti profili di illegittimità costituzionale che
si riflettono direttamente sull'esito del ricorso in esame».
Per tali ragioni, anche le questioni sollevate dalla Commissione
tributaria provinciale di Ravenna con l'ordinanza iscritta al r.o. n.
271 del 2013 devono essere dichiarate inammissibili.
5.- Si può ora passare all'esame delle questioni sollevate con
le ordinanze iscritte al r.o. n. 68, n. 146 e n. 147 del 2013. A tale
fine, le censure prospettate devono essere raggruppate in base al
loro oggetto, costituito dai vari significati normativi dell'art.
17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992 che le rimettenti Commissioni
tributarie provinciali ritengono in contrasto con i parametri
costituzionali invocati.
6.- Un primo gruppo di questioni - sollevate, in riferimento agli
artt. 3 (in relazione ai principi di uguaglianza e di
ragionevolezza), 24 (in relazione sia al diritto di agire in giudizio
che al diritto di difesa) e 113 Cost. (in relazione al divieto,
previsto dal secondo comma di tale articolo, di limitare la tutela
giurisdizionale avverso gli atti della pubblica amministrazione per
determinate categorie di atti), dalla Commissione tributaria
provinciale di Campobasso con le identiche ordinanze iscritte al r.o.
n. 146 e n. 147 del 2013 - ha a oggetto, da un lato, in via generale,
l'imposizione, a chi intenda proporre ricorso avverso atti emessi
dall'Agenzia delle entrate e di valore non superiore a ventimila
euro, dell'obbligo del preliminare reclamo, con la conseguente
preclusione, per il contribuente, della possibilità di agire in
giudizio durante il tempo previsto per lo svolgimento della procedura
amministrativa introdotta con tale atto; dall'altro lato, e più in
particolare, la previsione secondo cui l'omissione della
presentazione del reclamo comporta l'inammissibilità del ricorso.
6.1.- Con riguardo al differimento della possibilità di accedere
al giudice tributario determinato dall'obbligatorietà della
procedura di reclamo, la Commissione tributaria provinciale di
Campobasso prospetta anzitutto la violazione degli artt. 3 e 113,
secondo comma, Cost., deducendo che l'esistenza, nell'ordinamento
tributario, di «altri preventivi istituti deflattivi (quali
l'autotutela, l'obbligo del preventivo contraddittorio,
l'accertamento con adesione)» escluderebbe la sussistenza di quelle
«esigenze di ordine generale e superiori finalità di giustizia»
idonee a giustificare, in base alla giurisprudenza costituzionale,
detto differimento e renderebbe il reclamo «solo un rilevante
aggravio del procedimento».
6.2.- Tali censure - con le quali, in effetti, la Commissione
rimettente contesta anche, sia pure implicitamente, la violazione
dell'art. 24 Cost. - non sono fondate.
In proposito, va premesso che la consolidata giurisprudenza di
questa Corte esclude che la garanzia costituzionale della tutela
giurisdizionale implichi necessariamente una relazione di
immediatezza tra il sorgere del diritto (o dell'interesse legittimo)
e tale tutela (sentenze n. 154 e n. 82 del 1992, n. 130 del 1970, n.
64 del 1964), essendo consentito al legislatore di imporre
l'adempimento di oneri - in particolare, il previo esperimento di un
rimedio amministrativo - che, condizionando la proponibilità
dell'azione, ne comportino il differimento, purchè gli stessi siano
giustificati da esigenze di ordine generale o da superiori finalità
di giustizia (sentenze n. 132, n. 81 e n. 62 del 1998, n. 233 del
1996, n. 56 del 1995, n. 255 del 1994, n. 406 del 1993, n. 154 del
1992; in termini simili, sentenze n. 403 del 2007, n. 251 del 2003,
n. 276 del 2000, n. 113 del 1997, n. 82 del 1992, n. 130 del 1970).
È questo il caso del reclamo e della mediazione tributari, i
quali, col favorire la definizione delle controversie (che rientrino
nel menzionato ambito di applicazione dei due istituti) nella fase
pregiurisdizionale introdotta con il reclamo, tendono a soddisfare
l'interesse generale sotto un duplice aspetto: da un lato,
assicurando un più pronto e meno dispendioso (rispetto alla durata e
ai costi della procedura giurisdizionale) soddisfacimento delle
situazioni sostanziali oggetto di dette controversie, con vantaggio
sia per il contribuente che per l'amministrazione finanziaria;
dall'altro, riducendo il numero dei processi di cui sono investite le
commissioni tributarie e, conseguentemente, assicurando il
contenimento dei tempi e un più attento esame di quelli residui
(che, nell'ambito di quelli promossi nei confronti dell'Agenzia delle
entrate, comportano le più rilevanti conseguenze finanziarie per le
parti).
Contrariamente a quanto sostenuto dalla Commissione tributaria
provinciale di Campobasso, la concorrenza di «altri preventivi
istituti deflattivi (quali l'autotutela, l'obbligo del preventivo
contraddittorio, l'accertamento con adesione)» non esclude nè, come
è ovvio, l'astratta adeguatezza del reclamo e della mediazione
tributari al soddisfacimento dell'indicato interesse generale, nè la
concreta idoneità e utilità di tali istituti al conseguimento di
detto fine. Al riguardo, è sufficiente osservare come
l'obbligatorietà della procedura introdotta dal reclamo (a fronte
della facoltatività delle istanze di autotutela e di accertamento
con adesione) e la previsione della mediazione quale strumento di
composizione delle controversie legato alla valutazione, da parte
dell'Agenzia delle entrate, anche dell'economicità dell'azione
amministrativa - oltre che dell'eventuale incertezza (in diritto)
delle questioni controverse e del grado di sostenibilità (in fatto)
della pretesa - conferiscano al reclamo e alla mediazione tributari
una particolare effettività sul piano del più pronto
soddisfacimento delle situazioni sostanziali e della deflazione del
carico di lavoro della giurisdizione tributaria. Deve quindi negarsi
anche che il reclamo costituisca - come invece sostenuto dalla
Commissione rimettente - «solo un rilevante aggravio del
procedimento».
6.3.- Sempre a proposito del rinvio dell'accesso al giudice
tributario determinato dall'obbligatorietà del reclamo, la
Commissione tributaria provinciale di Campobasso ha dedotto che gli
artt. 3 e 113 Cost. sarebbero violati anche sotto il diverso profilo
che detto differimento della tutela giurisdizionale è imposto solo
ai contribuenti che sono parti di controversie che rientrano
nell'ambito di applicazione dell'impugnato art. 17-bis e non, quindi,
a tutti gli altri contribuenti (in particolare, a quelli che sono
parti di controversie relative ad atti emessi da enti impositori
diversi dall'Agenzia delle entrate o di controversie relative ad atti
emessi da tale Agenzia ma di valore superiore a ventimila euro).
Neppure tali censure sono fondate.
Va in proposito osservato che, delle controversie instaurate
davanti alle commissioni tributarie provinciali, quelle nei confronti
dell'Agenzia delle entrate costituiscono, notoriamente, la grande
maggioranza e che, nell'ambito di queste ? come confermano i dati
(relativi all'anno 2010) riportati nella Relazione tecnica allegata
al disegno di legge di conversione del d.l. n. 98 del 2011 (A.S. n.
2814) ? quelle di valore non superiore a ventimila euro
rappresentano, a loro volta, la maggioranza sul piano numerico,
mentre corrispondono, sul piano del valore, ad una percentuale assai
ridotta del valore complessivo delle controversie instaurate nei
confronti di detta Agenzia. Alla stregua di tali elementi, deve
ritenersi che il legislatore abbia perseguito l'indicato interesse
generale a deflazionare il contenzioso tributario in modo
ragionevole, prevedendo il rinvio dell'accesso al giudice con
riguardo alle liti (quelle nei confronti dell'Agenzia delle entrate)
che rappresentano il numero più consistente delle controversie
tributarie e, al contempo, a quelle di esse che comportano le minori
conseguenze finanziarie sia per la parte privata sia per quella
pubblica. La scelta del legislatore, in quanto congrua rispetto alla
ratio dell'intervento normativo, è perciò frutto di un corretto
esercizio della discrezionalità legislativa, non censurabile nè,
come si è visto, sul piano del diritto alla tutela giurisdizionale,
nè sul piano del rispetto dei principi di uguaglianza e di
ragionevolezza.
La previsione dell'obbligo della preliminare presentazione del
reclamo non viola, pertanto, nessuno degli invocati parametri.
6.4.- La Commissione tributaria provinciale di Campobasso ha
impugnato anche la specifica previsione secondo cui l'omissione della
presentazione del reclamo comporta l'inammissibilità del ricorso,
lamentando che la stessa sacrificherebbe eccessivamente il diritto
alla tutela giurisdizionale garantito dall'art. 24 Cost. in quanto
comporta la perdita del diritto di agire in giudizio.
La questione - che investe esclusivamente il comma 2 dell'art.
17-bis (dove è stabilita la sanzione dell'inammissibilità del
ricorso per la mancata presentazione del reclamo, nonchè la
rilevabilità d'ufficio di tale inammissibilità in ogni stato e
grado del giudizio) - è fondata.
La giurisprudenza di questa Corte, nell'affermare - come si è
visto al punto 6.2. - la legittimità di forme di accesso alla
giurisdizione condizionate al previo adempimento di oneri quando
questi siano finalizzati al perseguimento di interessi generali, ha
tuttavia precisato che, anche là dove ricorra tale circostanza, il
legislatore «è sempre tenuto ad osservare il limite imposto
dall'esigenza di non rendere la tutela giurisdizionale eccessivamente
difficoltosa» (sentenza n. 154 del 1992; in termini analoghi,
sentenze n. 360 del 1994, n. 406 del 1993, n. 530 del 1989), «deve
contenere l'onere nella misura meno gravosa possibile» (sentenze n.
233 del 1996 e n. 56 del 1995), deve operare un «congruo
bilanciamento» tra l'esigenza di assicurare la tutela dei diritti e
le altre esigenze che il differimento dell'accesso alla stessa
intende perseguire (sentenza n. 113 del 1997).
In linea con tale prospettiva, questa Corte ha più volte
dichiarato l'illegittimità, per violazione dell'art. 24 Cost., di
disposizioni che comminavano la sanzione della decadenza dall'azione
giudiziaria in conseguenza del mancato previo esperimento di rimedi
di carattere amministrativo (sentenze n. 296 del 2008, n. 360 del
1994, n. 406 e n. 40 del 1993, n. 15 del 1991, n. 93 del 1979).
Coerentemente con tali precedenti, deve quindi affermarsi che la
previsione, di cui al censurato comma 2 dell'art. 17-bis del d.lgs.
n. 546 del 1992 - secondo cui l'omissione della presentazione del
reclamo da parte del contribuente determina l'inammissibilità del
ricorso (rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio) -
comportando la perdita del diritto di agire in giudizio e, quindi,
l'esclusione della tutela giurisdizionale, si pone in contrasto con
l'art. 24 Cost.
Il comma 2 dell'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992, nel suo
testo originario, anteriore alla sostituzione dello stesso a opera
dell'art. 1, comma 611, lettera a), numero 1), della legge n. 147 del
2013, deve, perciò, essere dichiarato costituzionalmente
illegittimo.
Vale appena precisare che, con riguardo ai rapporti non esauriti
ai quali sarebbe ancora applicabile il censurato comma 2 dell'art.
17-bis nel suo testo originario, per effetto della presente decisione
dichiarativa di illegittimità costituzionale, l'eventuale omissione
della previa presentazione del reclamo rimarrebbe priva di
conseguenze giuridiche.
Resta, ovviamente, estranea all'oggetto del presente giudizio
ogni valutazione in ordine alla legittimità costituzionale del comma
2 dell'art. 17-bis nel testo attualmente vigente.
7.- Un secondo gruppo di questioni, sollevate, in riferimento
agli artt. 3, 24 e 25 Cost., dalla Commissione tributaria provinciale
di Perugia (r.o. n. 68 del 2013), ha ad oggetto la disciplina della
mediazione dettata dall'art. 17-bis e, in particolare, da un lato,
l'asserita obbligatorietà della stessa, dall'altro, la mancata
previsione di un mediatore estraneo alle parti.
7.1.- Con riguardo al primo profilo, la Commissione tributaria
rimettente deduce, in particolare, che l'impugnato art. 17-bis
configura la mediazione, sia che la relativa proposta sia contenuta
nel reclamo sia che venga formulata d'ufficio, come, «di fatto, [...]
obbligatoria e come tale, in materia civile, già dichiarata
incostituzionale, anche se per diversa ragione (eccesso di delega)»,
da questa Corte, con la sentenza n. 272 del 2012.
Le questioni sono inammissibili.
La rimettente Commissione tributaria provinciale, dopo avere
motivato le proprie doglianze esclusivamente facendo rinvio alla
sentenza n. 272 del 2012 - con la quale questa Corte ha dichiarato,
tra l'altro, l'illegittimità della disposizione che prevedeva
l'obbligatorietà della mediazione per la conciliazione di alcune
controversie civili e commerciali (art. 5, comma 1, del decreto
legislativo 4 marzo 2010, n. 28, recante «Attuazione dell'articolo 60
della legge 18 giugno 2009, n. 69, in materia di mediazione
finalizzata alla conciliazione delle controversie civili e
commerciali) - aggiunge che tale illegittimità costituzionale fu
dichiarata «per diversa ragione (eccesso di delega)», cioè in
riferimento a parametri diversi (gli artt. 76 e 77 Cost.) da quelli
da essa invocati. In tale modo, è lo stesso giudice a quo ad
affermare che le argomentazioni da lui spese (tramite il rinvio alla
menzionata sentenza di questa Corte) a sostegno delle questioni
sollevate non sono conferenti rispetto ai parametri invocati. Da ciò
l'inammissibilità delle questioni medesime.
7.2.- Quanto al secondo dei profili sopra indicati, la
Commissione tributaria provinciale di Perugia lamenta specificamente
che, in contrasto con l'art. 3, lettera a), della direttiva n.
2008/52/CE - che, col prevedere che il «procedimento [in cui la
mediazione consiste] può essere avviato dalle parti, suggerito od
ordinato da un organo giurisdizionale o prescritto dal diritto di uno
Stato membro», evidenzia che «l'organo della mediazione deve essere
estraneo alle parti» - l'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992
affiderebbe il ruolo di mediatore, «in sostanza», a una delle parti
della controversia (la Direzione provinciale o la Direzione regionale
che ha emanato l'atto oggetto del reclamo).
Le questioni non sono fondate.
Va anzitutto precisato che la mediazione disciplinata dall'art.
17-bis, sia che venga proposta nel reclamo (comma 7) sia che venga
proposta d'ufficio (comma 8), si svolge solo tra il contribuente e
l'Agenzia delle entrate, cioè tra le parti del rapporto d'imposta,
senza l'intervento di alcun terzo nel ruolo di mediatore.
L'attribuzione del compito di valutare la proposta di mediazione del
contribuente o di formularne una di ufficio a «strutture diverse e
autonome da quelle che curano l'istruttoria degli atti reclamabili»,
secondo quanto previsto dai commi 5 e 8 dell'art. 17-bis, non vale
infatti a escludere che si tratti pur sempre dello stesso soggetto -
l'Agenzia delle entrate, appunto - che ha emanato l'atto.
Tale mancanza di un soggetto terzo che, come avviene per la
mediazione delle controversie civili e commerciali disciplinata dal
d.lgs. n. 28 del 2010 (art. 1, comma 1, lettere a e b), svolga la
mediazione, se comporta l'impossibilità di ricondurre la mediazione
tributaria al modello di quella civilistica - e induce a dubitare
della stessa riconducibilità dell'istituto all'ambito mediatorio
propriamente inteso - non determina, tuttavia, alcuna violazione
degli invocati parametri costituzionali.
In primo luogo, non è conferente il richiamo alla direttiva n.
2008/52/CE sul quale la Commissione tributaria rimettente basa,
pressochè esclusivamente, le proprie argomentazioni. Tale atto
comunitario, infatti, si applica «nelle controversie
transfrontaliere, in materia civile e commerciale», con l'espressa
esclusione della «materia fiscale, doganale e amministrativa» (art.
1, comma 2), cioè proprio della materia che viene qui in rilievo.
Più in generale, va osservato che la mediazione tributaria
introdotta dall'impugnato art. 17-bis costituisce una forma di
composizione pregiurisdizionale delle controversie basata sull'intesa
raggiunta, fuori e prima del processo, dalle stesse parti (senza
l'ausilio di terzi), che agiscono, quindi, su un piano di parità.
Deve dunque escludersi che un tale procedimento conciliativo
preprocessuale, il cui esito positivo è rimesso anche al consenso
dello stesso contribuente, possa violare il suo diritto di difesa o
il principio di ragionevolezza o, tanto meno, il diritto a non essere
distolto dal giudice naturale precostituito per legge.
8.- Con un'ulteriore questione, la Commissione tributaria
provinciale di Campobasso (r.o. n. 146 e n. 147 del 2013) deduce che
l'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992 violerebbe l'art. 24 Cost.
anche in quanto impone al contribuente di rendere note le proprie
«prospettazioni difensive» già in sede di reclamo e non gli consente
di modificarle nel caso in cui, esaurita la fase amministrativa
introdotta con tale atto, intenda adire il giudice tributario,
nonostante nella suddetta fase il «provvedimento [sia] ancora da
valutare».
8.1.- L'Avvocatura generale dello Stato ha eccepito
l'inammissibilità della questione per «omesso esame della
rilevanza», in quanto la Commissione rimettente «non ha indicato
quale effetto potrebbe avere nel giudizio a quo una decisione della
Corte che accogliesse il profilo dedotto; in particolare, sarebbe
stato necessario precisare se il contribuente avesse notificato
eventuali motivi aggiunti, da ritenersi inammissibili in quanto non
dedotti nell'originario reclamo».
L'eccezione non è fondata.
Da un canto, infatti, essa postula che, nella fattispecie
sottoposta al giudizio della Commissione rimettente, il ricorrente
abbia presentato, in via preliminare, il reclamo, il che, invece, non
è avvenuto (tanto che, per tale ragione, l'Agenzia delle entrate ha
eccepito l'inammissibilità del ricorso).
D'altro canto, la rilevanza della questione in esame va affermata
in ragione del fatto che la Commissione tributaria rimettente deve
decidere sull'eccezione di inammissibilità del ricorso sollevata
dall'Agenzia delle entrate con riguardo all'inadempimento di un
obbligo, quello di presentare il reclamo, della cui costituzionalità
dubita proprio in quanto in tale atto dovrebbero essere indicate le
«prospettazioni difensive» del contribuente (che sarebbe così
costretto a renderle note prima dell'instaurazione del processo e che
non potrebbe poi modificarle in sede di costituzione in giudizio).
8.2.- Nel merito, la questione non è fondata.
Premesso che, anche per le controversie estranee all'ambito
applicativo dell'art. 17-bis - per le quali è prevista la
proposizione del ricorso direttamente alla commissione tributaria
provinciale, senza l'obbligo della presentazione preliminare del
reclamo - il ricorrente deve, entro sessanta giorni dalla
notificazione dell'atto impugnato (art. 21, comma 1, del d.lgs. n.
546 del 1992), proporre il ricorso stesso e indicare in esso, tra
l'altro, i «motivi» e l'«oggetto della domanda» (art. 18, comma 2,
lettere d ed e, del d.lgs. n. 546 del 1992), il fatto che, per le
controversie alle quali è invece applicabile l'art. 17-bis, tali
«motivi» e «oggetto della domanda» debbano essere resi noti quando
«il provvedimento [e'] ancora da valutare» e non siano
successivamente modificabili non determina alcun pregiudizio per il
diritto di difesa del contribuente. Infatti: a) nel caso in cui il
reclamo venga accolto o la mediazione conclusa, il contribuente non
avrà interesse ad adire la commissione tributaria; b) nei casi in
cui, invece, decorra il termine dilatorio di novanta giorni dalla
presentazione del reclamo senza che sia notificato l'accoglimento
dello stesso o sia conclusa la mediazione o lo stesso reclamo venga,
in tutto o in parte, respinto (e il contribuente, naturalmente,
decida di adire l'autorità giudiziaria), il processo avrà ad
oggetto lo stesso originario provvedimento amministrativo (nel caso
di accoglimento parziale del reclamo, solo ridotto nella sua
portata), cioè un atto nei confronti del quale il ricorrente ha
potuto, nel consueto termine di sessanta giorni, proporre le proprie
le «prospettazioni difensive».
D'altro canto, proprio in ragione del fatto che i motivi del
ricorso sono già contenuti nel reclamo e non sono successivamente
modificabili - salva, naturalmente, l'integrazione «resa necessaria
dal deposito di documenti non conosciuti a opera delle altre parti o
per ordine della commissione» (art. 24, comma 2, del d.lgs. n. 546
del 1992) - deve escludersi che l'amministrazione finanziaria possa
avanzare una pretesa che, ancorchè inferiore rispetto a quella
iniziale, sia diversamente motivata o fondata su nuovi presupposti.
Tale interpretazione costituzionalmente adeguata dei poteri
dell'amministrazione finanziaria esclude, evidentemente, che
l'indicata impossibilità di modificare i motivi di doglianza
contenuti nel reclamo possa ledere il diritto di difesa del
ricorrente.
9.- Le Commissioni tributarie provinciali di Perugia (r.o. n. 68
del 2013) e di Campobasso (r.o. n. 146 e n. 147 del 2013) lamentano
ancora che, in contrasto con gli artt. 3, 24 e 25 Cost., l'impugnato
art. 17-bis, consentendo la costituzione in giudizio dei contribuenti
solo dopo l'esaurimento della procedura amministrativa introdotta con
il reclamo (comma 9, secondo periodo), precluderebbe agli stessi,
durante tale fase amministrativa, la tutela cautelare giurisdizionale
e, in particolare, la possibilità di chiedere la sospensione
dell'esecuzione dell'atto ai sensi dell'art. 47 del d.lgs. n. 546 del
1992, nonostante lo stesso possa essere dotato di immediata
esecutività.
Le questioni sono inammissibili per difetto di rilevanza.
In proposito, va osservato che i ricorrenti nei giudizi a quibus
non hanno presentato il reclamo previsto dal censurato art. 17-bis ma
hanno proposto direttamente ricorso alle rimettenti Commissioni
tributarie provinciali, con la conseguenza che, nelle fattispecie ad
esse sottoposte, è mancata del tutto la fase amministrativa che solo
la presentazione del reclamo avrebbe potuto introdurre. Ne deriva che
i giudici a quibus non devono fare applicazione della norma censurata
che (in assunto) precluderebbe l'accesso alla tutela cautelare
giurisdizionale in una fase, quella amministrativa introdotta dal
reclamo, che nella specie, come si è detto, non si è svolta.
10.- La Commissione tributaria provinciale di Campobasso (r.o. n.
146 e n. 147 del 2013) lamenta poi, in riferimento agli artt. 3 (in
relazione sia al principio di uguaglianza che a quello di
ragionevolezza) e 24 Cost. (là dove garantisce il diritto di
difesa), che, nel caso in cui l'Agenzia delle entrate accolga il
reclamo (e annulli, perciò, l'atto che ne è oggetto in quanto
illegittimo o infondato), l'art. 17-bis non prevede alcun ristoro
delle spese che il contribuente ha sostenuto per la presentazione del
reclamo e lo svolgimento della successiva procedura amministrativa.
Anche tali questioni sono inammissibili per difetto di rilevanza.
Infatti, poichè, come si è già ricordato al punto 9., i
ricorrenti nei giudizi a quibus non hanno presentato reclamo (ed è
quindi mancata anche la fase amministrativa che ad esso consegue),
essi non hanno neppure sostenuto i relativi oneri. Ne consegue che i
giudici a quibus non devono fare applicazione della norma, da essi
censurata, che, nel caso di accoglimento del reclamo, escluderebbe il
ristoro delle spese sostenute per la presentazione di tale istanza
amministrativa (e per la fase dalla stessa introdotta).
11.- La Commissione tributaria provinciale di Campobasso (r.o. n.
146 e n. 147 del 2013) deduce ancora che l'art. 17-bis del d.lgs. n.
546 del 1992 lederebbe il principio di ragionevole durata del
processo di cui all'art. 111, «I comma ultima parte» (recte: secondo
comma, ultimo periodo), Cost., in quanto, nel caso in cui sia
formulata istanza di accertamento con adesione, al periodo di novanta
giorni di sospensione dei termini per l'impugnazione dell'atto
previsto dall'art. 6 del d.lgs. n. 218 del 1997 - cui potrebbe
sommarsi la sospensione di quarantacinque giorni nel periodo feriale
- si aggiungerebbe il termine di sessanta giorni previsto per la
presentazione del reclamo e, «in caso di silenzio dell'A.F. sul
reclamo», l'ulteriore periodo di novanta giorni, per un totale di
duecentottantacinque giorni, con la conseguenza che il processo
tributario potrebbe essere instaurato solo dopo il decorso di tale
tempo, sicchè non sarebbe «in alcun modo possibile ritenere che con
l'introduzione dell'istituto del reclamo il legislatore abbia
rispettato il principio posto dall'art. 111 della Costituzione».
L'Avvocatura generale dello Stato ha eccepito l'inammissibilità
della questione in quanto «Nessuna motivazione si rinviene [...]
nell'ordinanza in ordine alla rilevanza della questione nel giudizio
a quo».
L'eccezione è fondata.
Dalle ordinanze di rimessione non risulta infatti nè che i
ricorrenti abbiano formulato istanza di accertamento con adesione nè
che abbiano giustificato l'omissione del reclamo con l'argomento che,
avendo formulato detta istanza, la presentazione del reclamo avrebbe
comportato una durata del processo non ragionevole.
12.- Secondo la Commissione tributaria provinciale di Campobasso
(r.o. n. 146 e n. 147 del 2013), l'articolo impugnato violerebbe
l'art. 111 Cost. anche perchè, nel caso in cui debbano essere
impugnati, entro lo stesso termine, più provvedimenti tra loro
connessi, per l'impugnazione di alcuni soltanto dei quali deve essere
preliminarmente presentato il reclamo, «non sembra dubbio che [...]
la evidente complicazione processuale, dovuta alla diversità del
termine per la costituzione in giudizio del ricorrente, con
conseguente rischio di inammissibilità del ricorso, indurrà il
contribuente a presentare distinti ricorsi con conseguente
vanificazione dei benefici processuali derivanti dalla presentazione
[di un] ricorso cumulativo».
L'Avvocatura generale dello Stato ha eccepito l'inammissibilità
della questione in quanto «del tutto ipotetica».
L'eccezione è fondata.
Infatti, da un lato, l'affermazione della Commissione tributaria
rimettente secondo cui il ricorrente, nell'ipotesi indicata, sarà
indotto a presentare distinti ricorsi («indurrà il contribuente a
presentare distinti ricorsi») costituisce una mera congettura dello
stesso giudice a quo; dall'altro, dalle ordinanze di rimessione non
risulta che i ricorrenti intendessero presentare un ricorso
cumulativo e che abbiano omesso di farlo in ragione della
«complicazione processuale» che ciò avrebbe comportato.

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

riuniti i giudizi,
1) dichiara l'illegittimità costituzionale dell'art. 17-bis,
comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546
(Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al
Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413),
nel testo originario, anteriore alla sostituzione dello stesso ad
opera dell'art. 1, comma 611, lettera a), numero 1), della legge 27
dicembre 2013, n. 147 (Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato - legge di stabilità 2014);
2) dichiara inammissibili le questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992, nel testo
originario, anteriore alle modificazioni ad esso apportate dall'art.
1, comma 611, lettera a), della legge n. 147 del 2013, sollevate
dalla Commissione tributaria provinciale di Benevento, in riferimento
agli artt. 3, 24 e 111 Cost., e ad altri non precisati parametri, con
l'ordinanza iscritta al registro ordinanze n. 153 del 2013, in
epigrafe indicata, dalla Commissione tributaria provinciale di
Ravenna, in riferimento agli artt. 3, 24 e 25 Cost., con le ordinanze
iscritte al r.o. n. 270 e n. 271 del 2013, in epigrafe indicate,
nonchè dalla Commissione tributaria provinciale di Campobasso, in
riferimento all'art. 111, secondo comma, ultimo periodo, Cost., e
all'art. 111 Cost., con le ordinanze iscritte al r.o. n. 146 e n. 147
del 2013, in epigrafe indicate;
3) dichiara inammissibili le questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992, nel testo
originario, anteriore alle modificazioni ad esso apportate dall'art.
1, comma 611, lettera a), della legge n. 147 del 2013, nella parte in
cui prevede la mediazione come, «di fatto, [...] obbligatoria»,
sollevate dalla Commissione tributaria provinciale di Perugia, in
riferimento agli artt. 3, 24 e 25 Cost., con l'ordinanza iscritta al
r.o. n. 68 del 2013, in epigrafe indicata;
4) dichiara inammissibili le questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992, nel testo
originario, anteriore alle modificazioni ad esso apportate dall'art.
1, comma 611, lettera a), della legge n. 147 del 2013, nella parte in
cui precluderebbe ai contribuenti la tutela cautelare giurisdizionale
durante la procedura amministrativa introdotta con il reclamo,
sollevate dalle Commissioni tributarie provinciali di Perugia e di
Campobasso, in riferimento agli artt. 3, 24 e 25 Cost., con le
ordinanze, rispettivamente, iscritte al r.o. n. 68 del 2013 e n. 146
e n. 147 del 2013, in epigrafe indicate;
5) dichiara inammissibili le questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992, nel testo
originario, anteriore alle modificazioni ad esso apportate dall'art.
1, comma 611, lettera a), della legge n. 147 del 2013, nella parte in
cui, nel caso di accoglimento del reclamo, non prevede il ristoro
delle spese sostenute dal contribuente per la presentazione dello
stesso e per lo svolgimento della successiva procedura
amministrativa, sollevate dalla Commissione tributaria provinciale di
Campobasso, in riferimento agli artt. 3 e 24 Cost., con le ordinanze
iscritte al r.o. n. 146 e n. 147 del 2013, in epigrafe indicate;
6) dichiara non fondate le questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992, nel testo
originario, anteriore alle modificazioni ad esso apportate dall'art.
1, comma 611, lettera a), della legge n. 147 del 2013, nella parte in
cui prevede l'obbligo, per chi intende proporre ricorso avverso atti
emessi dall'Agenzia delle entrate e di valore non superiore a
ventimila euro, di presentare preliminarmente reclamo, sollevate
dalla Commissione tributaria provinciale di Campobasso, in
riferimento agli artt. 3, 24 e 113 Cost., con le ordinanze iscritte
al r.o. n. 146 e n. 147 del 2013, in epigrafe indicate;
7) dichiara non fondate le questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992, nel testo
originario, anteriore alle modificazioni ad esso apportate dall'art.
1, comma 611, lettera a), della legge n. 147 del 2013, nella parte in
cui non prevede che la mediazione sia svolta da un terzo, sollevate
dalla Commissione tributaria provinciale di Perugia, in riferimento
agli artt. 3, 24 e 25 Cost., con l'ordinanza iscritta al r.o. n. 68
del 2013, in epigrafe indicata;
8) dichiara non fondata la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992, nel testo
originario, anteriore alle modificazioni ad esso apportate dall'art.
1, comma 611, lettera a), della legge n. 147 del 2013, nella parte in
cui impone al contribuente di indicare nel reclamo le proprie
«prospettazioni difensive» e non gli consente di modificarle
nell'eventuale successivo giudizio, sollevate dalla Commissione
tributaria provinciale di Campobasso, in riferimento all'art. 24
Cost., con le ordinanze iscritte al r.o. n. 146 e n. 147 del 2013, in
epigrafe indicate.

Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 9 aprile 2014.

F.to:
Gaetano SILVESTRI, Presidente
Sergio MATTARELLA, Redattore
Gabriella MELATTI, Cancelliere

Depositata in Cancelleria il 16 aprile 2014.

Il Direttore della Cancelleria
F.to: Gabriella MELATTI