1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 15 del 11-4-2007
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 202 ORDINANZA (Atto di promovimento) 13 ottobre 2006
Ordinanza emessa il 13 ottobre 2006 dalla Commissione tributaria regionale della Sicilia Sezione staccata di Siracusa, sul ricorso proposto da giudice Vera contro Agenzia delle Entrate - Ufficio di Siracusa Imposte e tasse - Imposta sul reddito delle persone fisiche (I.R.PE.F.) - Accertamento con adesione del contribuente (nella specie, societa' in accomandita semplice) ai fini delle imposte sui redditi e dell'IVA - Accertamento parziale nei confronti delle persone fisiche che non hanno definito i redditi prodotti in forma associata - Onere in capo al socio contribuente di dimostrare il minore reddito percepito - Asserita lesione del diritto di difesa (avuto riguardo, altresi', all'esenzione legislativa dall'obbligo di tenuta a fini fiscali delle scritture e dei documenti contabili relativi all'esercizio oggetto dell'accertamento, con la sola esclusione dei registri IVA). - Decreto-legge 28 marzo 1997, n. 79, art. 9-bis, comma 18, convertito con modificazioni in legge 28 maggio 1997, n. 140. - Costituzione, art. 24. (007C0441) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.15 del 11-4-2007)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE

Ha emesso la seguente ordinanza sull'appello n. 4361/02,
depositato il 7 novembre 2002, avverso la sentenza n. 327/04/2001
emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Siracusa contro
Agenzia delle Entrate - Ufficio di Siracusa, proposto dal ricorrente
Giudice Vera, via Vanvitelli, 19 - 96100 Siracusa, difeso da dott.
Confalone Giovanni, via Arsenale, 44/46 - 96100 Siracusa. SR
Atti impugnati: Avviso di accertamento n. 6820010935 - IRPEF
1993.
La Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione XVI,
esaminato l'appello proposto da Giudice Vera avverso la sentenza
n. 327, emessa il 31 ottobre 2001 dalla Commissione tributaria
provinciale di Siracusa, osserva.
Il 6 ottobre 2000 la signora Vera Giudice, propose ricorso
dinanzi alla Commissione provinciale di Siracusa contro l'avviso di
accertamento, notificatole dall'Ufficio Distrettuale II.DD. di
Siracusa, col quale veniva elevato il suo reddito di partecipazione
alla società «Giudice Vera &amp; C. s.a.s.», relativamente all'anno
1993, dall'importo dichiarato di L. 6.758.000 a quello di L.
7.7825.000, recuperando a tassazione la differenza di L. 1.024.000,
ed irrogando le relative sanzioni.
L'accertamento era stato effettuato ai sensi dell'art. 41-bis del
d.P.R. n. 600/1973, ed era fondato sull'art. 9-bis, comma 18, del
d.l. 28 marzo 1997, n. 79, secondo il quale «L'intervenuta
definizione da parte delle società od associazioni di cui all'art. 5
del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ovvero da parte
del titolare di azienda coniugale non gestita in forma societaria
costituisce titolo per l'accertamento, ai sensi dell'art. 41-bis del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e
successive modificazioni ed integrazioni, nei confronti delle persone
fisiche che non hanno definito i redditi prodotti in forma associata.
In tal caso i termini previsti dall'art. 43 del citato decreto del
Presidente della Repubblica n. 600 del 1973 sono prorogati di due
anni».
Orbene, nella fattispecie in esame, la società «Giudice Vera &amp;
C.» aveva definito per l'anno 1993 un maggior reddito di L.
1.969.000, rilevate ai fini dell'IRPEF dovuta dai singoli soci.
Poichè la signora Giudice era socia al 52% della predetta
società, secondo l'Ufficio avrebbe dovuto dichiarare un reddito pari
al 52% di quello definito dalla società, quindi complessivamente L.
7.782.000.
Avendo invece dichiarato un reddito inferiore (come si è detto,
L. 6.758.000), l'Ufficio aveva recuperato a tassazione la differenza.
Osservava la contribuente che il precetto contenuto nel citato
art. 9-bis del d.l. n. 79/1997 avrebbe potuto applicarsi solo ai soci
di società che avessero definito il loro reddito successivamente
all'entrata in vigore dello stesso decreto-legge, e non ai soci di
società che, come la «Giudice Vera &amp; C.», avevano definito in base
al precedente d.l.. 30 settembre 1994, n. 564, artt. 2-bis e 3.
La Commissione di I grado respinse il ricorso.
Tale decisione è stata impugnata dalla contribuente, che ha
reiterato le argomentazioni svolte in prime cure.
La Commissione osserva.
L'istituto della definizione per adesione era stato introdotto
dal d.l. 30 settembre 1994, n. 564, artt. 2-bis e 3.
La possibilità dell'adesione era limitata ai redditi di impresa
e di lavoro autonomo, e doveva essere esercitata entro il 15 dicembre
1995.
Nulla diceva la legge sui soggetti titolari dei predetti redditi,
che potevano perciò essere individui o società.
Nel caso quindi di redditi prodotti in forma associata la
definizione avrebbe potuto essere chiesta sia dalla società che dai
soci, oppure solo dalla società oppure ancora solo dai singoli soci.
La legge in parola, all'art. 3, comma 2, prevedeva la successiva
emanazione di regolamenti di attuazione, che avrebbero dovuto essere
adottati non con decreto ministeriale, che, com'è noto, è un atto
amministrativo, bensì con decreto presidenziale, che costituisce
invece atto legislativo.
Il decreto presidenziale è stato emesso in data 13 aprile 1995,
n. 177. All'art. 3, comma 3, regola i rapporti tra società e soci,
stabilendo che «Le persone fisiche che percepiscono redditi prodotti
in forma associata possono definire tali redditi sulla base della
definizione accettata dalla società, versando le somme dovute....».
Quindi «possono» non «debbono». Chiaramente si trattava di una
norma posta a favore del contribuente, non certo del fisco.
L'argomento viene poi ripreso nell'art. 9-bis del d.l. 28 marzo
1997, n. 79, il quale, da un lato, riapre i termini della definizione
per adesione, portandoli dal 15 dicembre 1995 al 31 luglio 1997;
dall'altro istituisce a carico delle persone fisiche titolari di
redditi prodotti in forma associata, non più una facoltà bensì un
obbligo «relativo» di definire i loro redditi sulla base della
definizione compiuta dalla società.
In difetto l'Ufficio ha titolo per eseguire accertamento nei
confronti del socio ai sensi dell'art. 41-bis del d.P.R. n. 600/1972.
In altre parole la definizione compiuta dalla società fa sorgere
a carico dei soci la presunzione relativa di avere percepito,
pro-quota, i redditi che la società stessa ha definito.
Pertanto sarà il socio, e non l'Ufficio, a dover dimostrare che
quei redditi non sono stati effettivamente percepiti, o lo sono stati
in misura inferiore.
L'applicazione di questa norma ha provocato dei contrasti
interpretativi, in quanto i contribuenti l'hanno interpretata in
senso restrittivo, affermando che essa riguarda solo i casi in cui la
società abbia richiesto la definizione successivamente all'entrata
in vigore di quest'ultima legge, mentre il Fisco sostiene che deve
estendersi anche all!ipotesi in cui la società abbia definito i
redditi anteriormente al 15 dicembre 1995.
Ritiene questa Commissione che la tesi prospettata dall'Ufficio
sia condivisibile.
Va subito rilevato che non si discute qui della retroattività
della legge. La legge in esame non è retroattiva.
Quindi se l'Ufficio ha già fatto l'accertamento, o l'iscrizione
a ruolo, o ha notificato la cartella esattoriale, non può tornare
sui suoi passi.
L'argomento testuale su cui fanno leva i contribuenti lo si trova
nel comma 17 dell'art. 9-bis del citato d.l. 28 marzo 1997, n. 79, il
quale così recita: «Sono fatti salvi gli effetti delle definizioni
perfezionate alla data del 15 dicembre 1995».
Quindi, si dice, se la definizione ha già prodotto i suoi
effetti, non può produrne altri a carico del socio-contribuente.
Si osservi però.
1) In primo luogo un argomento di tecnica legislativa.
Infatti quando una legge vuole regolare i propri rapporti con
altre leggi precedenti, emana le cosiddette «norme transitorie», che
abitualmente sono inserite nell'ultimo o in uno degli ultimi articoli
della legge stessa.
Non succede mai che siano inseriti a metà legge.
Nella fattispecie in esame invece il principio invocato dai
contribuenti è stato inserito nel comma 17 dell'art. 9-bis della
legge. Il che fa intendere che si riferisca solo alle norme dettate
nei commi precedenti, in particolare il comma 150, che dice:
«L'intervenuta definizione dell'accertamento con adesione per gli
anni pregressi inibisce la possibilità per l'Ufficio di effettuare
per lo stesso periodo d'imposta l'accertamento di cui all'art. 38,
commi dal quarto al settimo, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e
successive modificazioni ed integrazioni», e il comma 16, che dice:
«La definizione non può essere effettuata se, entro il 30 aprile
1997, è stato notificato processo verbale di constatazione con esito
positivo ai fini delle imposte sul reddito o dell'imposta sul valore
aggiunto, ovvero notificato avviso di accertamento, ad eccezione
degli avvisi di accertamento di cui all'art. 41-bis del d.P.R 29
settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni ed integrazioni,
relativi a redditi oggetto dell'accertamento con adesione, a
condizione che il contribuente versi entro il 31 luglio 1997 le somme
derivanti dall'accertamento parziale».
La norma in esame quindi non è applicabile anche al successivo
comma 18, che concerne gli effetti sui soci della definizione
richiesta e accettata dalla società.
2) In secondo luogo, una legge, qualsiasi legge, non produce
effetti nei confronti di chicchessia, ma solo nei confronti di
coloro, ai quali la legge si indirizza, o che comunque siano entrati
in relazione con lei.
Nel caso in esame, la legge ha prodotti effetti definitivi nei
confronti di coloro, società o soci, che ne hanno chiesto
l'applicazione, non nei confronti di coloro, che se ne sono mantenuti
estranei.
3) Terzo argomento. Quali sono gli effetti prodotti
dall'adesione?
È la legge stessa che lo precisa, nell'art. 8 del regolamento
emanato col d.P.R 13 aprile 1995, n 177, articolo intitolato appunto
«Effetti dell'adesione».
Tra gli effetti elencati da detta norma non rientra quello di
precludere all'Ufficio di compiere accertamenti, ai sensi dell'art.
41-bis d.P.R. n. 600/1973, nei confronti del socio che non abbia
definito i propri redditi di partecipazione.
4) L'interpretazione restrittiva introdurrebbe un
ingiustificata disparità di trattamento tra i contribuenti, soci di
società che abbiano definito con adesione entro il 15 dicembre 1995,
e i contribuenti, soci di società che invece abbiano definito
successivamente a tale data, approfittando della riapertura dei
termini.
5) Quinto argomento, di natura testuale.
Il comma 18 dell'art. 9-bis in esame usa tempi verbali tutti al
passato, il che lascia intendere che si riferisca anche alle
definizioni pregresse.
Infatti così recita: «L'intervenuta definizione da parte delle
società o associazioni .... costituisce titolo per l'accertamento
.... nei confronti delle persone fisiche che non hanno definito i
redditi prodotti in forma associata».
Quindi dice «L'intervenuta definizione da parte delle societa»,
invece di dire: «La definizione che le società faranno ai sensi
della presente legge».
Dice: «L'intervenuta definizione costituisce titolo nei confronti
delle persone fisiche che non hanno definito i redditi prodotti in
forma associata», invece di dire: «Costituisce titolo nei confronti
delle persone fisiche che non definiranno i redditi prodotti in forma
associata».
6) Ultimo argomento. Il citato art. 9-bis, comma 18, ultima
parte, stabilisce che «I termini previsti dall'art. 43 del citato
d.P.R. n. 600 del 1973 sono prorogati di due anni».
Se, come sostiene la ricorrente, tale norma riguardasse solo le
definizioni per adesione perfezionate dalle società successivamente
alla sua entrata in vigore, i termini ordinari fissati dall'art. 43
sarebbero più che sufficienti, e non si capirebbe la necessità di
una loro proroga.
Considerato quindi che il principio dettato dall'art. 9-bis,
comma 18, d.l. n. 79/1997 riguardi anche le definizioni per adesione
perfezionate dalle società nei termini fissati dall'art. 3 del d.l.
30 settembre 1994, n. 564, cioè entro il 15 dicembre 1995, ritiene
questa Commissione che la norma in esame violi l'art. 24 della
Costituzione italiana, in quanto essa rende, se non impossibile,
quantomeno molto difficile l'esercizio del diritto di difesa da parte
del contribuente.
Tale norma infatti, stabilendo che «L'intervenuta definizione da
parte delle società .... costituisce titolo per l'accertamento, ai
sensi dell'art. 41-bis del d.P.R. n. 600/1973, nei confronti delle
persone fisiche che non hanno definito i redditi prodotti informa
associata ....« pone in buona sostanza a carico del contribuente
l'onere di dimostrare che la società ha prodotto in realtà un
reddito inferiore a quello definito, e che in conseguenza anche lui,
in quanto socio, ha percepito un reddito inferiore a quello che, in
base ad una semplice operazione aritmetica non supportata da alcuna
prova, gli si vorrebbe attribuire.
Questa dimostrazione rischia di diventare una probatio diabolica
quando, come nel caso oggetto della presente controversia, sia
passato troppo tempo tra la definizione effettuata dalla società e
l'accertamento a carico del socio.
Infatti le uniche prove che il socio possa opporre
all'accertamento presuntivo compiuto dall'Ufficio, sono costituite
dalle scritture contabili tenute dalla società.
Ma a distanza di oltre due anni dalla definizione è improbabile
che la società abbia conservato la sua contabilità, anche perchè
l'art. 2-bis, comma 8, del d.l. n. 564/1994 stabilisce che «I
contribuenti che aderiscono all'accertamento di cui al presente
articolo non sono tenuti ai fini fiscali alla conservazione delle
scritture e dei documenti contabili relativi dall'esercizio, oggetto
dell'accertamento, con la sola esclusione dei registri IVA».
Il contribuente si troverebbe quindi nell'impossibilità di
provare il suo buon diritto.

P. Q. M.
Nel giudizio di appello promosso da Giudice Vera, con ricorso
depositato il 6 novembre 2002, avverso la sentenza n. 327, emessa il
31 ottobre 2001 dalla Commissione tributaria provinciale di Siracusa,
solleva d'ufficio l'eccezione di illegittimità costituzionale
dell'art. 9-bis, comma 18, del d.l. 28 marzo 1997, n. 79,
interpretato nel senso che esso si applichi anche ai soci di società
che abbiano definito i loro redditi con adesione entro il termine del
15 dicembre 1995, fissato dagli artt. 2-bis e 3 del precedente d.l
n. 564/1994.
All'uopo dispone l'immediata trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale, e sospende il giudizio in corso.
Ordina che, a cura della cancelleria, la presente ordinanza sia
notificata alle parti in causa e al Presidente del Consiglio dei
ministri, nonchè comunicata ai Presidenti delle due Camere del
Parlamento.
Siracusa, addì 20 luglio 2006
Il Presidente: Benanti
07C0441