Serie Generale n. 100 del 27-4-2021
DECRETI E DELIBERE DI ALTRE AUTORITA'
CORTE DEI CONTI
CORTE DEI CONTI
DELIBERA 31 marzo 2021
Linee di indirizzo per la relazione dei revisori dei conti dei comuni, delle citta' metropolitane e delle province sui bilanci di previsione 2021-2023, per l'attuazione dell'articolo 1, comma 166 e seguenti, della legge 23 dicembre 2005, n. 266. (Delibera n. 2/SEZAUT/2021/INPR). (21A02427) (GU Serie Generale n.100 del 27-04-2021)

LA CORTE DEI CONTI
Sezione delle autonomie

Nell'adunanza del 31 marzo 2021;
Visto l'art. 100, comma 2, della Costituzione;
Vista la legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3;
Vista la legge costituzionale 20 aprile 2012, n. 1;
Vista la legge 24 dicembre 2012, n. 243;
Visto il testo unico delle leggi sulla Corte dei conti, approvato
con regio decreto 12 luglio 1934, n. 1214 e successive modificazioni;
Vista la legge 14 gennaio 1994, n. 20, recante disposizioni in
materia di giurisdizione e controllo della Corte dei conti;
Visto il regolamento per l'organizzazione delle funzioni di
controllo della Corte dei conti, approvato dalle Sezioni riunite con
la deliberazione n. 14 del 16 giugno 2000, e successive modifiche ed
integrazioni;
Visto il decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, recante il
testo unico delle leggi sugli enti locali (TUEL) e successive
modificazioni, ed in particolare l'art. 148-bis del TUEL, così come
introdotto dalla lettera e), del comma 1 dell'art. 3, decreto-legge
10 ottobre 2012, n. 174, convertito dalla legge 7 dicembre 2012, n.
213;
Vista la legge 5 giugno 2003, n. 131, recante disposizioni per
l'adeguamento dell'ordinamento della Repubblica alla legge
costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3, ed in particolare l'art. 7,
commi 7 e 8;
Vista la legge 23 dicembre 2005, n. 266 (legge finanziaria per il
2006) e, in particolare, l'art. 1, commi 166 e seguenti;
Visto il decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, recante
«Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e
degli schemi di bilancio delle regioni, degli enti locali e dei loro
organismi, a norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 maggio 2009, n.
42», corretto ed integrato dal decreto legislativo 10 agosto 2014, n.
126;
Visto il decreto-legge 10 ottobre 2012, n. 174, convertito dalla
legge 7 dicembre 2012, n. 213 e successive modificazioni, recante
«Disposizioni in materia di gestione finanziaria e di funzionamento
degli enti territoriali e locali, nonchè ulteriori disposizioni in
favore delle aree colpite dal sisma del maggio 2012»;
Visto il decreto legislativo 19 agosto 2016 n. 175, recante il
«Testo unico in materia di società a partecipazione pubblica»;
Vista la legge 27 dicembre 2019, n. 160, recante le disposizioni
per la formazione del bilancio di previsione dello Stato per l'anno
finanziario 2020 e del bilancio pluriennale per il triennio
2020-2022;
Visto il decreto-legge 17 marzo 2020, n. 18, recante «Misure di
potenziamento del Servizio sanitario nazionale e di sostegno
economico per famiglie, lavoratori e imprese connesse all'emergenza
epidemiologica da COVID-19» ed in particolare l'art. 106, comma 1,
come modificato dalla legge 24 aprile 2020, n. 27, che ha rinviato al
31 gennaio 2021 il termine per l'approvazione del bilancio di
previsione 2021-2023;
Visto il decreto-legge 8 aprile 2020 n. 23, recante «Misure urgenti
in materia di accesso al credito e di adempimenti fiscali per le
imprese, di poteri speciali nei settori strategici, nonchè
interventi in materia di salute e lavoro, di proroga di termini
amministrativi e processuali»;
Visto il decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, recante «Misure
urgenti in materia di salute, sostegno al lavoro e all'economia,
nonchè di politiche sociali connesse all'emergenza epidemiologica da
COVID-19»;
Visto il decreto-legge 14 agosto 2020, n. 104, recante «Misure
urgenti per il sostegno e il rilancio dell'economia»;
Vista la delibera n. 18 del 7 ottobre 2020 della Sezione delle
autonomie contenente le «Linee di indirizzo per i controlli interni
durante l'emergenza da COVID-19»;
Visto il decreto-legge 28 ottobre 2020, n. 137, recante «Ulteriori
misure urgenti in materia di tutela della salute, sostegno ai
lavoratori e alle imprese, giustizia e sicurezza, connesse
all'emergenza epidemiologica da COVID-19»;
Vista la legge 30 dicembre 2020, n. 178, recante le disposizioni
per la formazione del bilancio di previsione dello Stato per l'anno
finanziario 2021 e del bilancio pluriennale per il triennio
2021-2023;
Visto il decreto 13 gennaio 2021, con il quale il Ministro
dell'interno ha ulteriormente differito al 31 marzo 2021 il termine
per l'approvazione del bilancio di previsione 2021-2023 degli enti
locali;
Visto il decreto-legge 22 marzo 2021, n. 41 (decreto «sostegni»),
recante «Misure urgenti in materia di sostegno alle imprese e agli
operatori economici, di lavoro, salute e servizi territoriali,
connesse all'emergenza da COVID-19», con il quale il Governo ha
ulteriormente rinviato, al 30 aprile, il termine per l'approvazione
del bilancio di previsione 2021-2023 degli enti locali;
Considerato che la situazione determinata dall'emergenza sanitaria
comporta effetti sulla programmazione degli enti locali che vanno
oltre il disposto rinvio del termine per l'approvazione del bilancio
di previsione 2021-2023 e, allo stato, è ancora in corso di
definizione il complesso degli interventi e delle misure che possono
avere incidenza al riguardo;
Vista l'esigenza di fornire agli enti locali utili indicazioni di
principio e operative su alcuni profili di particolare rilevanza per
la corretta programmazione e gestione del bilancio di previsione
2021-2023;
Vista la nota del Presidente della Corte dei conti n. 11448 del 16
marzo 2021 di convocazione della Sezione delle autonomie per
l'adunanza odierna;
Udito il relatore, consigliere Rinieri Ferone;

Premesso:

1. Gli effetti indotti dall'emergenza sanitaria da COVID-19 hanno
interessato la finanza degli enti locali per l'esercizio 2020 a causa
dei riflessi diretti ed indiretti sulle entrate, sulle spese, sullo
sviluppo delle attività finalizzate agli investimenti e, in
definitiva, sugli equilibri di bilancio. Un'analisi compiuta della
situazione potrà essere effettuata in sede di rendicontazione,
tenendo conto dell'intervento statale diretto a conservarne la
tenuta.
Un sostegno agli enti per limitare gli effetti della perdita di
gettito, conseguente a specifiche misure, adottate in sede di
decretazione d'urgenza, è stato assicurato dallo Stato attraverso
disposizioni normative tese ad evitare pregiudizi agli equilibri di
bilancio degli enti territoriali.
Una prima valutazione complessiva, in termini di congruenza, degli
obiettivi della politica di sostegno finanziario emergenziale con i
suddetti effetti della pandemia, potrà avvenire alla luce dei dati
relativi alla certificazione della perdita di gettito connessa
all'emergenza epidemiologica che sarà rilevata, entro il 31 maggio
2021, con le modalità stabilite dall'art. 39, comma 2, decreto-legge
n. 104/2020, come modificato dall'art. 1, comma 830, lettera a),
legge n. 178/2020.
Per offrire indirizzi agli enti nell'affrontare le criticità di
tale situazione emergenziale sotto il profilo finanziario e
gestionale, questa Sezione con la delibera n. 18 del 2020 ha
richiamato tempestivamente l'attenzione degli organi che compongono
il sistema di controllo interno, al fine di rafforzare al massimo i
processi di controllo.
Gli effetti delle misure statali di sostegno di cui si è detto,
interesseranno, in larga parte, anche l'esercizio 2021, anche per
effetto del trascinamento di componenti finanziarie positive, «non
ordinarie», che pur in presenza di puntuali disposizioni che
vincolano l'utilizzo delle stesse, possono creare, soprattutto nella
contabilizzazione dei resti di amministrazione, un effetto di
dissimulazione delle criticità strutturali; da qui l'esigenza di
attente valutazioni circa l'impatto in prospettiva.
2. Per l'esercizio 2021, si registra una battuta d'arresto nel
progressivo e graduale avvicinamento ai tempi fisiologici per
l'approvazione del bilancio di previsione, che l'art. 151, comma 1,
decreto legislativo n. 267/2000 - TUEL, fissa al 31 dicembre
dell'anno precedente all'esercizio di riferimento. In tal senso, per
l'approvazione del bilancio pluriennale 2021-2023 il decreto del
Ministro dell'interno 13 gennaio 2021 aveva limitato la proroga al 31
marzo 2021, differita, poi, con il decreto «sostegni» al 30 aprile.
Il percorso di normalizzazione, come noto, è stato interrotto dalla
legislazione emergenziale che, per il 2020, aveva prorogato fino al
31 ottobre l'approvazione del precedente bilancio triennale
(2020-2022).
La proroga al 30 giugno (decreto-legge n. 41/2021) del termine per
il nuovo regime delle tariffe «TARI» e «TARI corrispettiva» e per
l'approvazione del Piano economico finanziario (PEF), sospende, per
il 2021, l'allineamento tra i termini di approvazione del bilancio e
quelli della determinazione delle relative aliquote e tariffe.
Tuttavia, al di là dell'eccezionalità del momento, resta
fondamentale riportare il sistema di programmazione in tempi più
prossimi all'inizio della gestione. In tal senso volgevano le
previsioni dell'art. 138, decreto-legge n. 34/2020.
Il differimento dei termini, infatti, non risulta coerente con le
linee poste dalla riforma dei sistemi contabili che tratteggiano un
organico ciclo di bilancio, che connette la fase della programmazione
a quella della gestione e della rendicontazione. Inoltre, una tardiva
programmazione rende più difficoltoso l'esercizio delle funzioni di
controllo sulle gestioni in quanto, per la fase di previsione dei
bilanci, i riscontri sull'attività amministrativa non vengono
strutturati su dati stabili e significativi nella prospettiva della
programmazione annuale e triennale.
La persistenza di margini d'incertezza del quadro di riferimento
normativo è alla base della prassi del differimento del termine di
deliberazione dei bilanci, soprattutto per la stima delle risorse
finanziarie disponibili e del loro impiego. A tale incertezza ha
fatto da moltiplicatore l'emergenza sanitaria iniziata nel 2020, che
ha dato luogo, da un lato, a misure per attenuare l'impatto
sull'azione fiscale, dall'altro, all'emersione di fabbisogni di spesa
corrente «necessitata», anche se di natura non permanente. Si tratta
di eventi che hanno inciso decisamente sulla programmazione
finanziaria e sulla relativa provvista delle risorse, cui si è
provveduto, non solo con specifici ristori per le minori entrate e
per le maggiori spese, oltre che con lo stanziamento di fondi a
destinazione generale, ma anche attraverso misure derogatorie delle
ordinarie regole di destinazione delle risorse secondo le
caratteristiche tecniche e giuridiche peculiari di ogni entrata.
3. Sul piano della disciplina legislativa emergenziale va detto che
oltre ai c.d. decreti «ristori», quattro consistenti interventi
normativi, decreto-legge 17 marzo 2020, n. 18 («Cura Italia»),
decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34 («decreto rilancio»),
decreto-legge 14 agosto 2020, n. 104 («decreto agosto»),
decreto-legge 28 ottobre 2020, n. 137, hanno riguardato molteplici
aspetti relativi alla gestione amministrativa e finanziaria degli
enti locali. Sul versante delle entrate, hanno influito i
provvedimenti di sospensione dei termini dall'8 marzo 2020 al 31
gennaio 2021 dell'attività degli uffici degli enti impositori (art.
67, decreto-legge 18/2020, come modificato dall'art. 151, comma 1,
decreto-legge n. 34/2020) - non inciso dall'ulteriore differimento
dei termini di notifica di cui all'art. 22-bis del decreto
«milleproroghe» (decreto-legge n. 183/2020) che riguarda le
sospensioni dell'art. 157, decreto-legge n. 34/2020 che non sono
riferite agli enti territoriali - e la sospensione, dall'8 marzo 2020
al 28 febbraio 2021, dei termini di versamento dei carichi affidati
all'agente della riscossione (art. 68, comma 2, decreto-legge n.
18/2020 e sue successive modifiche). Inoltre, le esenzioni IMU per i
settori del turismo e dello spettacolo, la mancata riscossione
dell'imposta di soggiorno o del contributo di sbarco, nonchè del
contributo di soggiorno, la mancata riscossione della TOSAP e
dell'alternativo canone di concessione, hanno contratto il gettito
tributario. Tali minori entrate, anche se compensate dai
corrispondenti specifici ristori, potranno verosimilmente lasciare
conseguenze sulla congruenza tra perdite stimate ed effettive e
relative compensazioni. Si è trattato di effetti registrati, in modo
diversificato, su specifiche basi imponibili, più evidenti su quella
componente della capacità fiscale ascrivibile al gettito residuo, e
cioè a quello delle entrate extratributarie, ma anche al gettito
impositivo minore, che vanno monitorate nella prevedibile ripresa del
funzionamento dei rapporti tributari sottostanti.
Le richiamate leggi hanno introdotto misure di flessibilità sulla
gestione del bilancio, destinando a spesa corrente emergenziale -
qualificata come spesa a «carattere non permanente» - risorse non di
parte corrente, da poter coprire, in parziale deroga ai criteri di
cui all'art. 187, comma 2, TUEL, con l'utilizzo dell'avanzo libero,
nonchè con i proventi da concessioni edilizie o da sanzioni in
materia edilizia. Gli interventi concernenti la gestione del debito
hanno accordato ampie facoltà di rinegoziazione e sospensione del
pagamento della quota capitale, sia dei cosiddetti «mutui Mef»,
gestiti da Cassa depositi e prestiti (Cdp), (decreto «Cura Italia»
art. 112, decreto-legge n. 18/2020), sia dei mutui bancari in
scadenza nel 2020, (decreto «rilancio» art. 113, decreto-legge n.
34/2020), con conseguente rimodulazione del piano di ammortamento, in
deroga alle disposizioni di cui all'art. 204, comma 2, TUEL, e senza
la verifica di convenienza di cui all'art. 41 della legge n.
448/2001. Tali misure si aggiungono a quelle di ristrutturazione del
debito, di cui all'art. 39, decreto-legge n. 16/2019, intervenendo
sui vecchi mutui con il meccanismo dell'accollo da parte dello Stato
e del rimborso degli enti a condizioni molto meno onerose. In
proposito, va ricordata l'importante novità introdotta dall'art. 1,
comma 796, della legge di bilancio 2021 (legge n. 178/2020) che
restringe l'ambito degli atti che possono dare luogo ad indebitamento
ai sensi dell'art. 119 Cost., escludendo le operazioni di revisione,
ristrutturazione e rinegoziazione del debito che determinano una
riduzione del valore finanziario delle passività totali.
Le anticipazioni di liquidità, alimentate per gli enti locali da
uno stanziamento di 8 mld, (art. 116, decreto-legge n. 34/2020),
hanno immesso ingenti risorse per favorire il pagamento dei debiti
commerciali, utilizzabili anche per l'estinzione delle anticipazioni
«brevi» previste dalla legge di bilancio 2020. L'esigenza di
accelerazione del pagamento dei debiti era stata già considerata
dalla legge n. 160/2019, che all'art. 1, comma 555, ha previsto, per
gli anni 2020-2022, l'incremento del limite massimo di anticipazioni
di tesoreria a 5 dodicesimi delle entrate correnti.
Le misure di cui al decreto-legge 8 aprile 2020, n. 23 («decreto
liquidita'») hanno inteso garantire la continuità delle imprese, in
un sistema segnato da una gravissima forma di crisi che ha investito
il tessuto economico globale e che ha fatto avvertire la necessità
di differire al 1° settembre 2021 l'entrata in vigore del «Codice
della crisi d'impresa». Alcune misure interessano anche le società a
partecipazione pubblica di cui al decreto legislativo n. 175/2016 per
effetto di quanto previsto dall'art. 1, comma 3, del TUSP. In tale
settore, verosimilmente, potranno emergere aspetti problematici
connessi ai cogenti vincoli imposti agli enti locali in presenza di
perdite delle aziende partecipate. In tema, vale segnalare che la
legge di bilancio 2021 (legge n. 178/2020), al comma 266, prevede la
sospensione della disciplina codicistica concernente gli obblighi di
riduzione del capitale e di scioglimento delle società per riduzione
o perdita del capitale. In sostanza, con decisione dell'assemblea dei
soci, è possibile sterilizzare per cinque anni le perdite
dell'esercizio 2020, rinviando alla chiusura del bilancio 2025 le
misure di ricostituzione del capitale. In tale contesto non potrà
mancare un attento monitoraggio degli indicatori di rischio di crisi
aziendale che dovranno sempre tenere conto del peso delle perdite
sospese e sterilizzate sulla complessiva gestione economica
dell'azienda.

Considerato:

4. La manovra di bilancio 2021 ha continuato ad alimentare la
politica di sostegno ai bilanci degli enti, ma, allo stesso tempo, ha
affievolito le misure derogatorie introdotte nella prima fase
emergenziale, che sono state sopra ricordate.
Su un piano di osservazione più generale, la medesima legge, oltre
agli interventi strutturali sulla consistenza delle risorse
finanziarie correnti, come il potenziamento delle quote perequative
del Fondo di solidarietà comunale (FSC) e l'incremento delle risorse
destinate al rilancio del welfare, disciplina il graduale recupero
alle spettanze comunali, sottoposte a tagli da parte del
decreto-legge n. 66/2014, in materia di revisione della spesa, così
come per le province e le città metropolitane, con l'istituzione di
due fondi distinti rispetto al previgente Fondo sperimentale di
riequilibrio (FSR).
Tra i predetti interventi normativi, si ravvisano disposizioni che
comportano un assestamento delle misure adottate in fase
emergenziale, incrementando le risorse destinate a garantire
l'esercizio delle funzioni degli enti territoriali ed estendendo il
perimetro di utilizzo delle risorse alle perdite di gettito 2021
(commi 822-831). In tema di flessibilità della gestione finanziaria
hanno trovato conferma solo talune delle deroghe, come la
possibilità di svincolare specifiche quote di avanzo vincolato,
oppure di utilizzare risorse da concessioni edilizie o sanzioni per
violazioni in materia edilizia. Non sono state, invece, confermate
altre misure quali l'utilizzo dell'avanzo libero per spesa corrente
emergenziale, mentre restano fermi i limiti di legge all'utilizzo del
risultato di amministrazione per gli enti in disavanzo complessivo
(art. 1, comma 898, legge n. 145/2018), salva l'eccezione di cui al
comma 823 dell'art. 1 della legge di bilancio 2021, per le risorse ex
comma 822 stessa legge non utilizzate nell'esercizio di competenza e
confluite nella quota vincolata del risultato di amministrazione.
Resta anche confermata la disciplina previgente in materia di
costituzione del Fondo crediti di dubbia esigibilità (FCDE), nonchè
quello concernente l'obbligo di costituzione del Fondo di garanzia
dei debiti commerciali (FGDC), laddove ne ricorrano i presupposti di
legge. Si tratta di importanti presidi agli equilibri di bilancio in
un momento di «scuotimento degli andamenti ordinari».

Ritenuto:

5. Per arginare gli effetti della situazione emergenziale sulle
gestioni finanziarie, oltre agli interventi di «soccorso» sono state
adottate altre misure accomunate dalla finalità di garantire
liquidità per assicurare il regolare andamento dell'amministrazione
anche attraverso la liberazione di risorse rispetto ai loro ordinari
ambiti di impiego. In tal senso sono state rese disponibili risorse
cospicue per anticipazioni di liquidità, per la sospensione del
pagamento delle quote capitali dei ratei di mutuo e anche adottate
misure come quelle di flessibilità nell'applicazione di talune
regole contabili sulla destinazione senza vincoli delle risorse
rivenienti da rinegoziazioni e ristrutturazioni dei mutui. Questi
interventi, unitamente a quelli di flessibilizzazione già ricordati,
hanno contribuito a creare spazi finanziari disponibili per far
fronte alle necessità della spesa di competenza. È necessario
considerare che si tratta di misure di copertura non a carattere
strutturale che vanno a rimuovere alcune cautele poste a presidio
dell'equilibrio di bilancio e della sana gestione. Si tratta di
conseguenze che possono assumere complessità negli esercizi futuri.
Parimenti va preservata la sostenibilità finanziaria dell'impegno al
rimborso della liquidità anticipata che, pur non essendo
indebitamento in senso proprio, deve trovare copertura nelle risorse
correnti. Le stesse considerazioni valgono per la riprogrammazione
finanziaria necessaria per tenere conto, da un lato, dello
spostamento in avanti di impegni già assunti nella struttura degli
equilibri e, dall'altro, dell'esigenza di ricalibrare le stime di
gettito per le modifiche che hanno interessato le basi imponibili e
per la sospensione dell'attività fiscale degli enti, rinviata, a
legislazione vigente, agli inizi di questo esercizio.
6. La chiusura in sicurezza dei bilanci 2020 rappresenta un solido
punto di partenza per l'aggiornamento della programmazione
finanziaria 2021-2023; inoltre sono da tenere in considerazione gli
ulteriori, previsti, interventi di sostegno all'economia che si
rifletteranno in una certa misura sul gettito fiscale degli enti
locali al fine di salvaguardare la trama degli equilibri e l'ordinata
gestione, tra questi anche la previsione dell'annullamento dei
carichi tributari nei limiti previsti dall'art. 4, comma 4, del
decreto-legge n. 41 del 2021 che potrebbe provocare nuovi disavanzi o
incrementi di disavanzi. Anche al fine di garantire la maggiore
speditezza nelle operazioni di certificazione e delle conseguenti
regolazioni finanziarie è necessaria un'attenta ricognizione della
effettiva consistenza del fabbisogno correlato alle perdite di
gettito già compensate, e ciò anche a supporto dell'attendibilità
delle previsioni di entrata. Meritano anche attenzione i riflessi
sulla consistenza dello stanziamento in bilancio del FCDE, tenendo
conto del trascinamento negli esercizi successivi degli effetti delle
attività di accertamento sospese e rinviate. Inoltre, deve essere
presidiato il rispetto delle regole che riguardano la richiesta e
l'uso della liquidità anticipata, da calibrare anche in correlazione
con l'esigenza di assicurare la tempestività dei pagamenti e la
corretta contabilizzazione e procedimentalizzazione soprattutto
nell'ipotesi di pagamento di debiti fuori bilancio.
7. Sul versante della spesa in conto capitale i consistenti flussi
di risorse, sotto forma di contributi e di fondi per specifiche
finalità, pongono la necessità di una gestione proficua
nell'impiego delle stesse, e ciò sia per valorizzare le politiche
pubbliche di sviluppo sia per l'auspicata spinta all'economia. Le
misure per lo sviluppo degli investimenti degli enti locali (ai quali
è affidata in parte rilevante la ripresa del nostro sistema
economico) possono contribuire a contrastare il depauperamento della
dotazione di capitale fisso cui si è assistito nell'ultimo decennio,
oltre che a colmare il divario infrastrutturale tra le diverse aree
del Paese. In tale direzione muovono gli interventi di sostegno
economico declinati anche con riferimento alla fase iniziale del
processo - cioè quella della progettazione - delle spese per
investimenti, per le quali sono destinate specifiche e consistenti
risorse su fondi appositamente costituiti. Un sostegno che si
manifesta anche nelle modifiche apportate al sistema di contabilità
per una più snella operatività nella gestione della spesa per
investimenti, consentendo la costituzione del FPV, per l'intero
quadro economico, a partire dalle spese di progettazione definitiva
ed esecutiva, sia pure a precise condizioni rispetto alla
possibilità di realizzazione dell'investimento. La corretta gestione
della spesa per gli investimenti costituisce ora una priorità
assoluta nelle politiche pubbliche nazionali, regionali e locali,
nella prospettiva di risanamento dell'economia che punta a risultati
ed obiettivi che non possono essere mancati.

Atteso che:

Nell'aggiornamento della programmazione triennale, il bilancio di
previsione 2021-2023, deve privilegiare le seguenti «Linee di
indirizzo»:
a) formulare la previsione delle entrate correnti tenendo conto
delle rinnovate esenzioni, di imposte e di altri obblighi tributari,
determinate dalla emergenza sanitaria e, allo stesso tempo, degli
effetti della ripresa dell'attività degli uffici tributari. Vanno
considerate, comunque, le misure di favore per il contribuente
nell'assolvimento delle obbligazioni tributarie, quali le rateazioni
ed altre agevolazioni;
b) assolvere correttamente gli obblighi di certificazione della
perdita di gettito, al cui adempimento sono correlati effetti
sostanziali e al cui inadempimento conseguono misure sanzionatorie;
c) costruire gli equilibri di bilancio considerando l'ordinaria
composizione delle entrate correnti, al netto degli effetti dei
ristori che, pur incidendo sul risultato di competenza, hanno natura
di entrata straordinaria. Nel determinare lo stanziamento in bilancio
del FCDE, oltre che le specifiche variazioni sulla composizione delle
entrate, vanno prese in particolare considerazione le variazioni
intervenute nella capacità di realizzazione dovute alle misure
emergenziali sulla sospensione dei termini di accertamento e
riscossione;
d) porre attenzione, ai fini degli equilibri di cassa, alla
corretta stima delle previsioni di incasso, valutando con prudenza, i
gettiti di competenza attesi, curando altresì l'adempimento degli
obblighi di monitoraggio della cassa vincolata, sia per la parte
corrente che per il conto capitale;
e) sostenere l'azione di efficientamento dei pagamenti,
rivolgendo uno specifico indirizzo delle linee di politica gestionale
alla eliminazione del debito pregresso, anche avvalendosi delle
misure di incremento della liquidità. Estendere l'azione ai debiti
fuori bilancio, procedendo tempestivamente al riconoscimento.
Stanziare in bilancio, nel lato spesa, apposito accantonamento a
Fondo garanzia debiti commerciali (FGDC), laddove ne sussistano i
presupposti, tenendo conto degli indicatori della Piattaforma di
certificazione dei crediti (PCC);
f) programmare la spesa di investimento in coerenza con i
cronoprogrammi, anche tenendo conto delle misure di semplificazione
nella selezione delle offerte e nella scelta del contraente.
Impiegare correttamente il FPV che, pur liberato dai limiti del
vincolo di utilizzo, deve sempre costituire uno strumento di
misurazione della diacronia tra acquisizione di risorse e relativo
impiego. Lo sviluppo degli investimenti deve essere sostenuto da
un'adeguata organizzazione e può anche avvalersi dell'utilizzo di
moduli partenariali;
g) tenere conto degli effetti dell'emergenza sanitaria sulle
società a controllo pubblico, attraverso le quali avviene
l'esternalizzazione dei servizi. È necessario monitorare le
situazioni di criticità, che si riflettono sul capitale e sui
bilanci di esercizio e valutare i possibili interventi nel contesto
dei criteri fondamentali tracciati dal combinato disposto dell'art.
6, comma 2 e dell'art. 14 del TUSP. Rilevano al riguardo le norme di
flessibilità introdotte dalla legge di bilancio (comma 266) ed il
regime temporaneo degli aiuti di Stato di cui al comma 627 e all'art.
54 del decreto-legge n. 34/2020, così come modificato dall'art. 28,
comma 1, lettera a) del decreto-legge n. 41/2021.
La Corte, in questa sede, pur considerando le difficoltà del
periodo emergenziale, ribadisce l'esigenza che si proceda nel
percorso di miglioramento della qualità delle informazioni contenute
nei bilanci degli enti che costituiscono una componente primaria del
conto della pubblica amministrazione.
Gli organi di revisione economico-finanziaria degli enti locali
sono chiamati ad effettuare le verifiche sugli evidenziati aspetti
della gestione e a trasmettere la relazione al bilancio di previsione
e l'annessa documentazione alle competenti Sezioni regionali di
controllo della Corte dei conti.

Delibera:

1. di approvare l'unito documento, che costituisce parte integrante
della presente deliberazione, riguardante le «Linee di indirizzo»,
cui devono attenersi, ai sensi dell'art. 1, commi 166 e seguenti,
della legge 23 dicembre 2005, n. 266 (legge finanziaria per il 2006),
richiamato dall'art. 1, comma 3, decreto-legge 10 ottobre 2012, n.
174, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 dicembre 2012, n.
213, gli organi di revisione economico-finanziaria degli enti locali
nella predisposizione della relazione sul bilancio di previsione
2021-2023;
2. di non procedere all'adozione del questionario annesso alle
Linee guida enti locali sul bilancio di previsione 2021-2023.
La presente deliberazione sarà pubblicata nella Gazzetta Ufficiale
della Repubblica italiana.

Così deliberato in Roma nell'adunanza del 31 marzo 2021.

Il Presidente: Carlino
Il relatore: Ferone

Depositata in segreteria il 12 aprile 2021
Il dirigente: Galli

Allegato

Linee di indirizzo per la relazione dei revisori dei conti dei
comuni, delle città metropolitane e delle province sui bilanci di
previsione 2021-2023 per l'attuazione dell'art. 1 comma 166 e
seguenti della legge 23 dicembre 2005 n. 266.

1. Equilibri della parte corrente e gestione finanziaria.
La previsione delle entrate correnti deve tenere conto, da un
lato, delle rinnovate esenzioni da imposte e da altri obblighi
tributari, evenienze determinate dalla normativa emergenziale e,
dall'altro, recepire gli effetti della ripresa dell'attività degli
uffici tributari. In tale contesto vanno, comunque, considerate le
misure di favore per il contribuente nell'assolvimento delle
obbligazioni tributarie, quali le rateazioni ed altre agevolazioni ed
anche la previsione dell'annullamento dei carichi tributari nei
limiti previsti dall'art. 4, comma 4, decreto-legge 41 del 2021 che
potrebbe provocare nuovi disavanzi o incrementi di disavanzi.
Il gettito dell'addizionale Irpef per il 2021, potrà risultare
in riduzione rispetto al precedente esercizio nel quale la
diminuzione del reddito potrebbe essere stata meno rilevante. Sarà
necessario monitorare l'effettivo andamento imponibile tenendo conto
della possibilità di effettuare l'accertamento convenzionale (punto
3.7.5 del principio 4/2).
Anche il gettito del nuovo canone patrimoniale che sostituisce
precedenti cespiti di entrata (l'imposta comunale sulla pubblicità,
il diritto sulle pubbliche affissioni e il canone per l'installazione
dei mezzi pubblicitari) e a cui si affianca anche il c.d. canone
mercatale potrebbe subire contrazioni, in quanto le categorie più
colpite dalla crisi pandemica sono tra i principali destinatari.
All'adempimento degli obblighi di certificazione della perdita di
gettito sono correlati significativi effetti sostanziali che incidono
sulla gestione, per cui è necessario procedervi con particolare
attenzione. Nella compilazione dei modelli «COVID-19 Spese» dovrà
essere riportata la quota del Fondo pluriennale vincolato (FPV) di
spesa di parte corrente o conto capitale costituita in sede di
riaccertamento ordinario delle spese impegnate e finanziate dalle
risorse di cui agli articoli 106 del decreto-legge n. 34/2020 e 39
del decreto-legge n. 104/2020, così come dovrà essere posta la
necessaria attenzione nell'indicare la riduzione del Fondo crediti di
dubbia esigibilità (FCDE) nel bilancio 2020 rispetto al 2019,
relativamente alle diminuzioni delle entrate (o minori entrate)
proprie coperte dai «ristori» previsti dalle norme appena ricordate.
La possibilità di utilizzare il surplus delle risorse del c.d.
«Fondone» nel 2021, anche tramite l'applicazione dell'avanzo presunto
al bilancio di previsione 2021-2023, passa attraverso un'oculata
rendicontazione delle minori entrate e delle maggiori spese dovute
alla crisi pandemica indicate nell'apposita certificazione in
scadenza al 31 maggio 2021.
Le certificazioni rese dagli organi di revisione devono trovare
piena coerenza con l'evidenza della parte vincolata del risultato di
amministrazione 2020, anche tenendo conto, distintamente, di
eventuali vincoli per ristori specifici di spesa. La stessa
avvertenza riguarda gli ulteriori fondi messi a disposizione per la
medesima finalità dall'art. 1, comma 822, della «Legge di Bilancio»
2021 (legge n. 178/2020), come integrati dalle ulteriori misure
adottate dal decreto «sostegni» che saranno oggetto di un'analoga
certificazione riferita al 2021, da trasmettere entro il 31 maggio
2022. In tali termini la rendicontazione dei fondi Covid-19
(2020-2021) ha carattere biennale e l'eventuale obbligo di
restituzione delle somme non utilizzate viene posticipato agli esiti
della certificazione 2021. Nell'impiego di questi fondi non deve mai
essere trascurato il fine di mettere in sicurezza i bilanci degli
enti, che dovranno adottare le misure di sostegno della propria
comunità garantendo la tenuta degli equilibri gestionali e
finanziari.
Nella costruzione degli equilibri di bilancio bisogna tenere
conto del fatto che l'indicatore di equilibrio del programma
finanziario non è sufficientemente comprovato dal risultato di
competenza, mentre emerge con maggiore chiarezza nell'equilibrio di
bilancio (w2 del prospetto degli equilibri). In virtù di questa
cautela nella programmazione 2021-2023, dovrà essere considerata
l'ordinaria composizione delle entrate correnti al netto degli
effetti dei ristori che, pur incidendo sul risultato di competenza,
hanno natura di entrata straordinaria. La determinazione dello
stanziamento in bilancio del FCDE dovrà considerare, oltre che le
specifiche variazioni della composizione delle entrate sopra
ricordate, anche e, soprattutto, quelle intervenute sulla capacità
di realizzazione delle entrate. L'effettiva consistenza del fondo non
deve essere sottostimata in quanto ciò potrebbe comportare illusori
effetti migliorativi del risultato di amministrazione. Anche le
passività potenziali devono essere oggetto di attenta e
proporzionata stima, considerando il livello di incertezza che
caratterizza le previsioni di questo esercizio, ma senza sterilizzare
spazi di spesa non coerenti con il livello di prudenza necessario.
L'intervenuta proroga al 30 giugno (decreto-legge n. 41/2021) del
termine per il nuovo regime delle tariffe «TARI» e «TARI
corrispettiva» e per l'approvazione del Piano economico finanziario
(PEF), non esenta gli enti dalla definizione di un sistema tariffario
- coerente con la formulazione del PEF - che tenga conto delle
novità introdotte da ARERA e non esponga l'ente a squilibri
finanziari, considerata la consistenza dei costi di erogazione del
servizio. L'eventuale politica di agevolazioni «TARI/TARI
corrispettiva» per l'emergenza Covid-19 dovrà tenere conto delle
regole previste per la certificazione di cui al punto precedente.
La spesa corrente dovrà essere ricondotta nell'alveo degli
ordinari fabbisogni, con le sole eccezioni autorizzate dalla
legislazione emergenziale e dovrà trovare copertura nei termini di
cui all'art. 162, comma 6, del Tuel, anche in questo caso, con le
sole eccezioni previste dalla legge di bilancio. In particolare,
nell'uniformare ai nuovi vincoli la spesa per il personale sarà
necessario garantire il mantenimento degli equilibri pluriennali
oggetto di asseverazione da parte degli organi di revisione.
2. Previsioni di cassa - Tempi di pagamento e fondo garanzia debiti
commerciali.
L'obbligo di formare le previsioni di cassa per la prima
annualità di bilancio degli enti locali è stato reintrodotto dopo
la riforma recata dal decreto legislativo n. 118/2011; si tratta di
un adempimento rilevante e non meramente formale.
Il rispetto di tale norma non può essere assolto attraverso
semplificazioni computistiche, quale la semplice sommatoria dei
residui alla competenza, in quanto ciò disattenderebbe i postulati
di veridicità e attendibilità, presupponendo la certa realizzazione
di tutti i crediti e di tutti i debiti nella prima annualità del
bilancio. Inoltre, non sarebbe rilevabile il parametro di
deficitarietà afferente «l'incidenza degli incassi delle entrate
proprie sulle previsioni definitive di parte corrente». Nelle
precedenti delibere di orientamento (in particolare, la n. 9/2016 e
la n. 24/2016) della sezione delle autonomie sono state fornite
indicazioni al riguardo.
A tal proposito, anche il punto 9.4 del Principio applicato
concernente la programmazione di bilancio - Allegato n. 4/1 al
decreto legislativo n. 118/2011, dedicato alla struttura del bilancio
di previsione finanziario - precisa che «Se tutte le entrate e le
spese esigibili fossero effettivamente riscosse e pagate
nell'esercizio, le previsioni di cassa del bilancio annuale
dovrebbero corrispondere alle previsioni di competenza e non si
dovrebbero formare residui attivi e passivi. Considerato che le
obbligazioni scadute possono non essere riscosse e pagate, a causa di
ritardi nell'esecuzione di quanto dovuto, gli stanziamenti di
competenza possono essere diversi dagli stanziamenti di cassa. Gli
stanziamenti di cassa comprendono le previsioni di riscossioni e
pagamenti in c/residui e sono elaborate in considerazione dei
presumibili ritardi nella riscossione e nei pagamenti delle
obbligazioni già esigibili».
Lo stesso Principio richiede che l'analisi strategica contenga
l'approfondimento «degli equilibri della situazione corrente e
generale del bilancio ed i relativi equilibri in termini di cassa»
(punto 8.1, n. 1, lettera i) e la Sezione operativa deve contenere,
per ogni programma, «La stima dei fabbisogni espressi in termini sia
di competenza, sia di cassa, al fine del relativo finanziamento in
coerenza con i vincoli di finanza pubblica» (punto 8.2, Parte 2,
quinto capoverso, terzo puntatore).
Le previsioni di cassa delle entrate vanno circoscritte,
limitatamente ai crediti (tanto a residui, quanto a competenza) che
si prevede verranno riscossi nell'esercizio di competenza, tenendo
conto della media delle riscossioni degli ultimi anni, in modo da
rappresentare compiutamente, e con elevata attendibilità, il flusso
di entrata presumibile.
La previsione di cassa delle entrate che presentano un certo
grado d'inesigibilità non dovrà eccedere la media delle riscossioni
degli ultimi esercizi.
Il gettito delle entrate che si presume di riscuotere andrà
sommato alla giacenza iniziale di cassa e su tale sommatoria si
potranno determinare le previsioni di cassa per la spesa, cioè le
autorizzazioni al pagamento per singola unità elementare del
bilancio o del Piano esecutivo di gestione (PEG), in modo da
garantire un perfetto equilibrio tra flussi di entrata e di spesa;
considerato che le previsioni di uscita non possono eccedere le
previsioni di entrata, fatto salvo il ricorso al fondo di riserva di
cassa, ove ne ricorrano i presupposti ed entro i limiti stabiliti
dalla legge. Ciò conferisce attendibilità al documento di
programmazione finanziaria a tutela degli equilibri effettivi,
imponendo all'ente di ricondurre la spesa corrente alla sua effettiva
potenzialità, evitando di spendere più di quanto si realizzi.
Ai fini della corretta determinazione del fondo di cassa andrà
operata la distinzione tra entrate libere ed entrate vincolate, sia
di parte corrente che di parte capitale. Tale ripartizione è operata
all'inizio dell'esercizio con la determinazione del responsabile del
servizio finanziario, da comunicarsi formalmente al tesoriere, che
definisce l'importo della cassa vincolata al primo gennaio di ciascun
anno in ossequio dell'obbligo contenuto al punto 10.6 del Principio
contabile applicato concernente la contabilità finanziaria, allegato
n. 4/2 al decreto legislativo n. 118/2011.
Nel corso della gestione, ai sensi dell'art. 209, comma 3-bis,
del TUEL, il tesoriere terrà contabilmente distinti gli incassi da
entrate vincolate ed i prelievi di tali risorse, mentre l'ente, ai
sensi dell'art. 180, comma 3, lettera d) del medesimo decreto,
indicherà al tesoriere, negli ordinativi d'incasso, l'eventuale
natura vincolata delle entrate.
I controlli dell'organo di revisione sugli effettivi equilibri di
cassa, nel corso della gestione, devono estendersi ai rapporti tra
ente e tesoriere, da svolgersi in coerenza con l'art. 195 del TUEL
che disciplina le modalità di utilizzo, in termini di cassa, dei
fondi vincolati. In tale contesto deve essere garantita la provvista
finanziaria necessaria a colmare la temporanea esigenza di liquidità
scaturente dallo sfasamento temporale tra i flussi di entrata e
quelli di spesa (cfr. Corte costituzionale n. 188/2014), insieme al
ricorso alle anticipazioni di tesoreria, disciplinate dal successivo
art. 222 del medesimo decreto.
La reiterabilità delle richieste ed il limite quantitativo sono
fattori che incidono sulla regolarità della gestione (cfr. delibera
di questa Sezione n. 23/2014/QMIG), infatti, se considerato
adeguatamente, si impedisce di autorizzare spese, di fatto, prive di
copertura finanziaria effettiva.
L'impiego di detti strumenti di liquidità momentanea non deve,
infatti, comportare effetti espansivi della spesa di competenza e non
rappresentare il sintomo di un cronico deficit di cassa dipendente
dalla sottostima del fondo crediti di dubbia esigibilità.
In tal modo, le previsioni di cassa contenute nella parte «spesa»
del bilancio avranno l'effetto di limitare anche la spesa di
competenza, costituendo un preciso riferimento autorizzatorio per il
responsabile del procedimento allorchè adotta provvedimenti che
comportano impegni di spesa.
L'art. 183, comma 8, del TUEL (norma già presente nel predetto
art. 9, decreto-legge n. 78/2009), al fine di evitare ritardi nei
pagamenti e la formazione di debiti pregressi, prevede «l'obbligo di
accertare preventivamente che il programma dei conseguenti pagamenti
sia compatibile con i relativi stanziamenti di bilancio» e con le
regole di finanza pubblica (pareggio di bilancio). Si tratta di una
circostanza da attestare nel corpo della determina di spesa.
La corretta definizione delle previsioni di cassa concorre
all'obiettivo di garantire il tempestivo pagamento delle somme dovute
per somministrazioni, forniture ed appalti da realizzarsi anche
utilizzando le misure organizzative previste dall'art. 9,
decreto-legge n. 78/2009 ed evitare il pagamento d'interessi di mora,
nonchè per la verifica della sussistenza dell'obbligo della
costituzione di apposito accantonamento in bilancio del fondo
garanzia dei debiti commerciali contemplata dall'art. 1, comma 859,
legge 30 dicembre 2018, n. 145 imposto agli enti che, nell'anno
precedente, presentano un valore oltre soglia dell'indicatore di
ritardo dei pagamenti e non hanno ridotto lo stock di debito
commerciale.
L'obiettivo di favorire il pagamento tempestivo e completo dei
debiti commerciali costituisce, già da alcuni anni, una priorità
della politica economica del Paese, puntando al graduale
riallineamento della cassa alla competenza. Per favorire il pagamento
dei debiti commerciali esigibili al 31 dicembre 2019, nonchè i
debiti fuori bilancio, previamente riconosciuti e l'estinzione delle
anticipazioni «brevi» previste dalla legge di bilancio 2020, sono
stati destinati ulteriori stanziamenti (art. 116, decreto-legge
34/2020) di 8 md per gli enti locali. Gli uffici di ragioneria e gli
organi di revisione devono verificare gli effetti dell'utilizzo della
liquidità sulla situazione debitoria, accertando che il pagamento
dei debiti certi liquidi ed esigibili avvenga nei trenta giorni
successivi all'erogazione. È anche da verificare l'allineamento
delle risultanze contabili dell'ente con la banca dati della
piattaforma di certificazione dei crediti. Lo scopo delle
anticipazioni di liquidità è quello di consentire il pagamento di
spese già fornite di copertura in bilancio, pertanto in sede di
riaccertamento è necessario verificare se permanga l'esigibilità
dei crediti «incagliati» che hanno reso necessaria l'anticipazione di
liquidità, ovvero sussistano i presupposti per la cancellazione.
Tale riscontro è necessario per verificare gli effetti della
cancellazione dei residui passivi, evitando conseguenze improprie sul
risultato di amministrazione che ne risulta migliorato. Al riguardo
è anche da considerare il fatto che la quota del risultato
accantonata nel FAL è applicabile anche dagli enti in disavanzo
d'amministrazione, secondo l'espressa previsione dell'art. 116,
decreto-legge n. 34/2020. In definitiva una non corretta sequenza
degli adempimenti fin qui considerati potrebbe provocare un «vulnus»
nella costruzione degli equilibri nel bilancio di previsione.
3. Il ciclo finanziario e il ciclo tecnico progettuale e realizzativo
dei lavori pubblici.
Le politiche di sviluppo economico in atto hanno creato ampie
disponibilità di spesa che richiedono agli enti un consistente
sforzo per conseguire un tempestivo e proficuo impiego, superando i
rallentamenti nella dinamica della spesa di investimento sinora
riscontrati.
I tempi scanditi dal «Dispositivo europeo di ripresa e
resilienza» prevedono a partire dalla fine dell'estate, l'apertura
dei primi «cantieri». Sul versante operativo della gestione della
spesa in conto capitale, è necessario tenere presente le differenti
necessità organizzative che si impongono, a seconda dell'importanza
dell'opera e dei lavori da realizzare. Soprattutto per gli enti di
minori dimensioni, potrebbero essere valorizzati i compiti di
supporto che la legge n. 56/2014 assegna alle province, per mettere
in sinergia risorse e per migliorare la capacità sia di
progettazione e di acquisizione di risorse, così come di
realizzazione gestione e rendicontazione.
Per il potenziamento delle dinamiche degli investimenti può
essere intensificato l'impiego degli strumenti del partenariato,
facilitato dopo la recente approvazione da parte del Ministero
dell'economia e dell'Autorità anticorruzione del «modello-standard»
del «contratto tipo» per le operazioni di partenariato, con
l'obiettivo, soprattutto, di incentivare e sostenere gli investimenti
in infrastrutture.
Il principio di massima applicazione delle deroghe previste dal
decreto semplificazione (decreto-legge n. 76/2020) ha favorito una
ripresa della spesa per investimenti. L'introduzione delle regole di
semplificazione con la legislazione di emergenza 2020 ha mirato,
innanzitutto, all'obiettivo di semplificare quella spesa emergenziale
diffusa e non programmata, per cui il ricorso a tali deroghe, in
particolare per gli appalti di importi contenuti, ha rappresentato e
rappresenta una scelta di efficientamento necessaria.
Nell'ambito degli strumenti offerti dalla contabilità degli enti
locali è necessario monitorare il bilanciamento tra le fonti di
finanziamento impiegate e la spesa in conto capitale e di
investimento, a salvaguardia degli equilibri finanziari dei bilanci e
della sostenibilità del debito.
A tale riguardo questa Corte, in riferimento al nuovo vincolo di
finanza pubblica (ex art. 1 - commi da 819 a 830 - legge 145/2018 -
circolare RGS n. 3/2019), ha sottolineato come «Trattasi di una
semplificazione di rilievo che, comportando il superamento del
«doppio binario» pareggio-equilibri, consente di leggere in maniera
piana i principali effetti del ciclo di bilancio scandito
dall'acquisizione delle risorse e dal loro utilizzo nell'esercizio di
competenza e nella corretta programmazione delle annualità
successive» (Corte dei conti - Sezione delle autonomie - delibera n.
19/2019).
Nel richiamato bilanciamento tra le fonti di finanziamento e la
spesa in conto capitale e di investimento, assumono un ruolo
fondamentale le fasi di programmazione e progettazione degli
investimenti pubblici.
La funzione irrinunciabile di questa fase è confermata dalla
rilevanza che il legislatore attribuisce al cronoprogramma. Le fasi
che ne caratterizzano l'elaborazione sono sostanzialmente tre: la
stima del fabbisogno finanziario, la scomposizione in fasi del lavoro
previsto, la definizione dei tempi di realizzazione.
Un adeguato cronoprogramma deve consentire di collegare
sistematicamente il ciclo finanziario con il ciclo tecnico
progettuale e realizzativo dei lavori pubblici e deve quindi attivare
il procedimento di programmazione e controllo su tutti i transiti
materiali ed economico-finanziari, nonchè sui tempi di
attraversamento tra le varie fasi (progettazione, bando di gara,
aggiudicazione, contrattualizzazione ecc.), che conducono, in un arco
temporale stabilito, alla concreta realizzazione dell'opera pubblica.
In questa prospettiva, va richiamata l'attenzione sulla proroga,
anche per il 2021, dell'art. 1, comma 4, decreto-legge n. 32/2019
che, nell'ambito delle misure volte a velocizzare i lavori pubblici,
consente ai soggetti attuatori di affidare incarichi di progettazione
definitiva ed esecutiva anche in assenza delle risorse necessarie a
garantire la copertura finanziaria dell'opera nella sua interezza.
Per le opere progettate in forza di tale disposizione, alle quali è
accordata una priorità ai fini dell'assegnazione dei finanziamenti,
la quantificazione della spesa è rinviata a successive operazioni di
variazioni del bilancio in corso di gestione con inevitabili ricadute
sugli equilibri. Per questa ragione è necessaria una appropriata
ponderazione nell'avviare iniziative del genere.
Sul piano generale è sempre utile richiamare il principio
contabile applicato della contabilità finanziaria (allegato n. 4/2
al decreto legislativo n. 118/2011 e successive modificazioni ed
integrazioni) - paragrafo 5.3.1, che prevede in sintesi: «Le spese di
investimento sono impegnate negli esercizi in cui scadono le singole
obbligazioni passive derivanti dal contratto o dalla convenzione
avente ad oggetto la realizzazione dell'investimento, sulla base del
relativo cronoprogramma. Anche per le spese di investimento che non
richiedono la definizione di un cronoprogramma, l'imputazione agli
esercizi della spesa riguardante la realizzazione dell'investimento
è effettuata nel rispetto del principio generale della competenza
finanziaria potenziata, ossia in considerazione dell'esigibilità
della spesa ...omissis... È in ogni caso auspicabile che l'ente
richieda sempre un cronoprogramma della spesa di investimento da
realizzare».
Le necessarie correlazioni tra il fondo pluriennale vincolato e
lo sviluppo del programma di spesa sono state evidenziate nella
delibera della Sezione delle autonomie della Corte dei conti n.
19/2019 di cui si confermano gli orientamenti, come per le precedenti
deliberazioni 4/2015 - 32/2015 - 9/2016 - 14/2017, che affrontano,
tra gli altri, i temi del Fondo pluriennale vincolato e del
cronoprogramma.
Le rilevanti modifiche apportate al principio contabile (allegato
n. 4/2) con decreto ministeriale del 1° marzo 2019, in applicazione
dell'art. 1, commi 909-911, della legge n. 145/2018, disciplinano la
conservazione nel fondo pluriennale vincolato delle somme relative al
livello minimo di progettazione (punto 5.4.8 del principio contabile
- allegato n. 4.2) e ribadiscono la regola della conferma nel fondo
determinato a rendiconto delle risorse non ancora impegnate, a
condizione che siano state formalmente attivate le relative procedure
di affidamento.
L'interruzione o il ritardo nel ciclo tecnico della progettazione
comporta la cancellazione del fondo pluriennale vincolato nel ciclo
finanziario ed evidenzia problemi organizzativi e di controllo nel
programma di spesa.
Per quanto riguarda la conservazione del fondo pluriennale
vincolato per le spese non ancora impegnate - punto 5.4.9 del
principio contabile, allegato n. 4.2 - (Sezione delle autonomie
deliberazione n. 19/2019, cit.), si richiama l'attenzione sulla
verifica della sussistenza delle «condizioni presupposto» per
conservare il fondo pluriennale. Al riguardo vanno esaminati alcuni
aspetti endo-procedimentali necessari per il mantenimento della
continuità dello sviluppo del programma dell'investimento e del
relativo procedimento amministrativo, sia per il ciclo tecnico sia
per quello economico-finanziario.
La vigilanza sulla prosecuzione, «senza soluzione di
continuita'», di tutte le attività nel ciclo tecnico e che
riguardano sia le fasi di progettazione, sia le fasi di esecuzione
dell'opera o lavoro pubblico, comporta una sinergia tra gli uffici
tecnici e dei lavori pubblici con il servizio economico-finanziario.
Si tratta di facilitare lo svolgimento del procedimento
amministrativo complessivo, ai fini di realizzare l'obiettivo della
tempestività nell'impiego delle risorse e il conseguente rispetto
dei tempi programmati.
Il primo aspetto riguarda la «prenotazione della spesa»
(paragrafo 5.4.11) sia per le gare formalmente indette, sia per il
quadro economico dell'opera, in assenza della quale non è possibile
procedere alla costituzione del fondo pluriennale vincolato in
assenza di impegni imputati nelle scritture contabili degli esercizi
successivi.
La prenotazione, oltre a dare una finalizzazione alla copertura
finanziaria e a renderla credibile e non arbitraria (ex plurimis -
sentenze Corte costituzionale n. 18 del 2013, n. 192, n. 131, n. 115,
n. 70 del 2012), la scolpisce nel bilancio autorizzatorio e nella
gestione finanziaria.
Nell'ottica della finalità di assicurare tempestività e
celerità alla spesa in conto capitale, in un contesto di
concomitante controllo di andamento, risulta necessario individuare
alcuni aspetti della gestione finanziaria che devono essere
monitorati e valutati.
Il primo riguarda l'importanza della predisposizione del
pre-consuntivo, in quanto il quadro aggiornato del «risultato di
amministrazione presunto al 31 dicembre dell'ultimo esercizio chiuso»
rappresenta un momento di conoscenza e di governo dei conti
dell'ente, necessario per l'adeguamento immediato del bilancio di
previsione in gestione alle risultanze, anche se presunte,
dell'esercizio precedente.
Nel caso, non auspicabile, di ritardo nell'approvazione del
preventivo, per la continua salvaguardia degli equilibri finanziari
della gestione in esercizio provvisorio per la gestione annuale e
pluriennale della spesa di investimento (vedi «ciclo di bilancio» ex
delibera Sezione delle autonomie n. 19/2019 cit.) è necessario
eseguire l'analisi del risultato d'amministrazione presunto
risultante dal pre-consuntivo, in particolare per la componente
vincolata.
Nel caso in cui tale quota del risultato risulti rilevante, si
dovranno analizzare le ragioni che stanno alla base del mancato
utilizzo di risorse acquisite destinate alla spesa in conto capitale
nella loro diversa fonte d'origine, verificando anche lo stato di
avanzamento dei programmi e progetti della spesa di investimento
(Principio contabile applicato della programmazione allegato n. 4/1 -
paragrafo 4.2 - lettera a).
Nel contempo si darà attuazione a tutti gli strumenti a
disposizione per programmarne e prevederne l'immediato reimpiego,
anche in esercizio provvisorio (art. 187, comma 3-quater - TUEL,
paragrafo 8.11 principio contabile applicato allegato n. 4/2): ciò
consente la velocizzazione della spesa di investimento soprattutto se
finanziata da trasferimenti dell'Unione europea, dello Stato o della
Regione o, in casi particolari da motivare, da indebitamento e da
avanzo di amministrazione. Una innovata visione del pre-rendiconto
deve consentire di dare flessibilità al reimpiego di fondi sia
vincolati, sia accantonati (art. 187, commi 3-quater, 3-quinquies,
3-sexies - Principio contabile applicato contabilità finanziaria
cit.).
Un ammontare delle reimputazioni elevato dimostra un
rallentamento nello sviluppo dei programmi di investimento dovuto a
carente programmazione finanziaria, al mancato rispetto della
competenza finanziaria e ad autorizzazioni di spesa di bilancio non
attuate. Nel caso di reimputazione contestuale di entrata e di spesa
si può trattare di ritardato impiego di contributi a rendicontazione
e indebitamento flessibile.
Il monitoraggio del ciclo tecnico e del ciclo finanziario della
spesa di investimento deve utilizzare, in modo adeguato, tali
«indicatori» di andamento gestionale per garantire attendibilità e
veridicità alla previsione e alla realizzazione nel ciclo di
bilancio (Sentenze Corte costituzionale - ex multis - 250/2013 -
88/2014 - 184/2016 - 247/2017 - 101/2018 - 18/2019).
4. Organismi partecipati e società a controllo pubblico.
L'emergenza sanitaria ha determinato situazioni di criticità
anche nella gestione delle società a controllo pubblico e degli
organismi partecipati, che vanno affrontate, monitorate e,
auspicabilmente, risolte senza trascurare il contesto dei criteri
fondamentali tracciati dal combinato disposto dell'art. 6, comma 2 e
dell'art. 14, decreto legislativo n. 175/2016 (TUSP), tenendo
presente le norme di flessibilità introdotte dalla legge di bilancio
2021 (comma 266), nonchè il regime temporaneo degli aiuti di Stato.
A tale riguardo rileva il comma 627 che conforma detto regime al
«quadro temporaneo per le misure degli aiuti di Stato a sostegno
dell'economia», con riferimento alle modalità di intervento di
sostegno da parte delle amministrazioni pubbliche, nonchè le
modifiche intervenute con il decreto-legge n. 41/2021.
Questa Sezione nella delibera n. 18/SEZAUT/2020/INPR, concernente
le «Linee di indirizzo per i controlli interni durante l'emergenza da
Covid-19», ha rilevato che l'ampia legislazione d'urgenza «ha
introdotto una serie di disposizioni ispirate al principio
conservativo, laddove il disequilibrio dell'impresa pubblica fosse
legato, non già a colpevoli scelte gestionali da correggere, bensì
a fattori esogeni, imprevedibili ed eccezionali». In tale ottica
vanno considerate le deroghe, in termini di continuità aziendale per
i bilanci di esercizio 2020 (ex art. 2423-bis del codice civile),
mentre restano fermi l'obbligo di accantonamento per perdite delle
società partecipate e l'operatività del meccanismo di «monitoraggio
e precoce emersione della crisi» introdotto per le sole società a
controllo pubblico dal TUSP.
L'organo amministrativo della società controllata, anche alla
luce del principio conservativo posto dalle disposizioni
emergenziali, pur in presenza dell'emersione di «indicatori di crisi
aziendale», può avviare una fase interlocutoria con una gestione
conservativa delle aziende. Tale linea di condotta risulta
compatibile con le attività preventive di controllo e di valutazione
del rischio di crisi aziendale ex art. 6, comma 2, TUSP, solo quando
lo squilibrio rilevato non sia riconducibile a fattori antecedenti
l'emergenza pandemica e dunque strutturali dell'impresa pubblica.
In altri termini, la situazione emergenziale, può giustificare,
sulla base di adeguata motivazione, l'ampliamento dell'orizzonte
temporale per l'adozione dei provvedimenti «adeguati» richiesti
dall'art. 14 del TUSP, restando, comunque, improcrastinabile
l'assunzione delle possibili iniziative in favore della salvaguardia
degli equilibri di bilancio, a garanzia della continuità dei servizi
pubblici d'interesse generale, mediante la predisposizione di piani
di risanamento idonei a sostenere il sistema socio-economico
territoriale.
L'ente deve incoraggiare gli amministratori (dell'organismo
partecipato e/o controllato e/o finanziato) a privilegiare l'adozione
di condotte attive in funzione della salvaguardia della continuità
aziendale.
L'organo di revisione, a sua volta, sarà chiamato a verificare
che l'ente, nel confronto con l'organo amministrativo, abbia appurato
che le determinazioni conseguenti alle previsioni dall'art. 14 del
TUSP siano coerenti rispetto alle cause dello squilibrio
eventualmente riscontrato e, in particolare, alla riconducibilità o
meno delle predette cause all'effetto contingente indotto dalla
situazione pandemica.
Nella medesima ottica, vanno considerate le disposizioni
introdotte, da ultimo, con la legge di bilancio volte a garantire la
continuità delle imprese colpite dall'emergenza, con interventi
intesi a sterilizzare gli effetti sul capitale societario e a
consentire forme di soccorso finanziario entro il quadro temporaneo
della disciplina degli aiuti di Stato.
Sotto il primo profilo, l'attenzione è rivolta alle disposizioni
temporanee in materia di riduzione di capitale, introdotte dal comma
266, legge n. 178/2020, che sostituisce integralmente il testo
dell'art. 6, decreto-legge n. 23/2020 (decreto-legge «Liquidita'»),
ampliandone l'ambito di applicazione ed introducendo la proroga al
quinto esercizio successivo degli obblighi di riduzione del capitale
sociale derivanti dal realizzo di perdite emerse nell'esercizio in
corso alla data del 31 dicembre 2020, nonchè l'operatività delle
eventuali cause di scioglimento verificatesi nello stesso anno.
Per l'effetto, vengono temporaneamente disapplicati gli obblighi
previsti dal codice civile per le società di capitali in relazione
alle perdite emerse nell'esercizio in corso alla data del 31 dicembre
2020, specificando che non operano le cause di scioglimento delle
società di capitali per riduzione o perdita del capitale sociale al
di sotto del minimo legale.
Il riferimento «all'esercizio in corso alla data del 31 dicembre
2020» consente evidentemente di estendere la fattispecie anche alle
società il cui esercizio sociale non coincide con l'anno solare.
Vengono, inoltre, previsti obblighi informativi, in quanto per tutto
il periodo di disapplicazione, le perdite emerse nell'esercizio in
corso al 31 dicembre 2020 devono essere distintamente indicate nella
nota integrativa con specificazione, in appositi prospetti, della
loro origine, nonchè delle movimentazioni intervenute
nell'esercizio.
In applicazione di tale ultima disposizione, l'organo di
revisione dovrà verificare che l'ente socio dia impulso alla
società affinchè questa assicuri una contabilizzazione trasparente,
al fine di consentire ai terzi di verificare l'incidenza delle
perdite 2020 sul risultato complessivo di gestione e, quindi, di
valutare, al netto dell'impatto negativo originato dal Covid, il
reale stato di salute dalla società.
L'ente pubblico alla luce del fine istituzionale che deve
orientare le scelte gestionali da imprimere alla controllata, pur in
presenza della facoltà di posticipare sull'orizzonte quinquennale i
provvedimenti di ricapitalizzazione o messa in stato di liquidazione,
potrà definire un'anticipazione di dette determinazioni, in modo
che, ricorrendone gli ordinari presupposti di legge, la società
deliberi, comunque, una ricapitalizzazione ovvero l'apertura della
fase di liquidazione.
In tal senso vanno privilegiate condotte attive, assumendo
consapevolmente la decisione di avvalersi del regime di favore
introdotto dalla norma, eventualmente, motivando le ragioni alla base
della scelta (giustificabile in presenza di un effettivo nesso
causale tra stato di sottocapitalizzazione o scioglimento e perdite
da Covid-19).
Tenendo conto del regime temporaneo approvato dalla Commissione
europea (SA.57021), la legge di bilancio è intervenuta (comma 627)
sulla cornice normativa che circoscrive la facoltà degli enti
territoriali di adottare regimi di aiuti alle imprese, modificando
alcuni elementi per la loro concessione e differendone i termini al
30 giugno 2021 o entro la successiva data eventualmente fissata dalla
Commissione europea.
Gli enti - a valere sulle risorse proprie ed entro i limiti
d'indebitamento previsti dall'ordinamento contabile - hanno facoltà
di adottare regimi di aiuti alle imprese secondo massimali e
modalità definiti dal «Temporary framework for State aid measures to
support the economy in the current COVID-19 outbreak» - «Quadro
temporaneo per le misure di aiuto di Stato a sostegno dell'economia
nell'attuale emergenza del COVID-19», di cui agli articoli da 54 a 62
del decreto-legge n. 34 del 2020 (cd. «Decreto Rilancio»), così come
modificati dall'art. 28 del decreto sostegni.
Le citate disposizioni definiscono in modo analogo le condizioni
rilevanti ai fini della qualificazione di un'«impresa in
difficolta'», condizione che si profila quando sono soddisfatti
determinati presupposti.
Va, comunque, considerato che la disciplina del «Quadro
Temporaneo» è volta a garantire che le misure di sostegno nazionali
supportino in modo efficace le imprese colpite dalla pandemia,
evitando però indebite distorsioni del mercato interno e garantendo
la parità di condizioni tra operatori economici. Pertanto, l'accesso
alla disciplina degli aiuti non può essere attuato in virtù di un
meccanismo di erogazione automatica, posto che le diverse misure
derogatorie a favore delle società colpite dagli effetti della
pandemia, devono essere sempre adottate a seguito di specifiche
valutazioni in concreto e sorrette da adeguata motivazione.
A tal fine, occorrerà appurare che la flessione dei ricavi
dell'impresa sia stata effettivamente indotta dalla situazione
pandemica (in quanto connessa, ad es., a una riduzione dell'utenza,
come è il caso degli organismi che gestiscono il servizio
trasporti), mentre non potrà essere accordato il sostegno a imprese
che abbiano proseguito normalmente l'attività, contando su entrate
garantite dall'adempimento del contratto di servizio con l'ente,
rispetto alle quali la flessione eventualmente registrata non può
essere messa in relazione con la straordinarietà del contesto
epidemiologico e/o con le misure restrittive adottate per contenere
il virus.
In tale ottica, le verifiche del revisore dovranno riguardare
l'idoneità delle azioni poste dall'ente per garantire che l'impresa,
abbia correttamente dato applicazione alle misure di sostegno
consentite dal «Quadro Temporaneo», accertando che l'incremento di
costi (fissi e variabili) non coperti è causalmente riconducibile
all'emergenza Covid-19.
È necessario, inoltre, tenere conto del meccanismo predisposto
dal comma 4 dell'art. 60-bis, decreto-legge n. 34 del 2020, il quale
prevede l'erogazione dell'aiuto sulla base di perdite prospettiche e
un obbligo di restituzione della parte di aiuto eccedente la perdita.