1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 24 del 10-6-2020
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 62 ORDINANZA (Atto di promovimento) 13 novembre 2019
Ordinanza del 13 novembre 2019 della Commissione tributaria provinciale di Bologna sul ricorso proposto da Pag Italy S.r.l. ed altri contro Agenzia delle entrate - Direzione provinciale Bologna. Imposte e tasse - Imposta di registro - Applicazione dell'imposta - Interpretazione degli atti - Applicazione dell'imposta secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati. - D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro), art. 20, come modificato dall'art. 1, comma 87, lettera a), numeri 1) e 2), della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2018 e bilancio pluriennale per il triennio 2018-2020). Imposte e tasse - Imposta di registro - Previsione che l'art. 1, comma 87, lettera a), della legge n. 205 del 2017 costituisce interpretazione autentica dell'art. 20 del Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro (TUR). - Legge 30 dicembre 2018, n. 145 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2019 e bilancio pluriennale per il triennio 2019-2021), art. 1, comma 1084. (20C00114) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.24 del 10-6-2020)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI BOLOGNA

Sezione Quarta

Riunita con l'intervento dei signori:
D'Orazi Marco, Presidente e relatore;
Casaccia Fabrizio, giudice;
Salsi Luciano, giudice;
Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 344/2017,
depositato il 26 aprile 2017, avverso avviso di liquidazione n.
20161T018954000, registro 2016;
Contro Agenzia delle entrate, Direzione provinciale Bologna,
proposto dai ricorrenti Pag Italy S.r.l., via del Lavoro n. 10 -
40057 Granarolo dell'Emilia (BO), difeso da:
dott. Zanotti Paolo, via San Felice n. 22, 40100 Bologna;
dott. Zanotti Renato, via San Felice n. 22, 40100 Bologna.

Svolgimento del processo

La società Pag Italy S.r.l., la Immobiliare 37 S.p.a., la
Immobiliare 36 S.p.a., la Immobiliare 38 S.p.a. propongono autonomi
ricorsi avverso distinti «Avvisi di liquidazione dell'imposta»
notificati dall'Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di
Bologna 2.
Tali ricorsi hanno tutti il medesimo oggetto; ovvero
l'impugnazione dell'atto con cui l'ufficio erariale riqualifica ai
sensi dell'art. 20 del decreto del Presidente della Repubblica n.
131/198, testo unico imposta di registro (Tur), l'operazione di
conferimento di ramo di azienda con successiva cessione di
partecipazioni totalitarie alla stregua di una cessione aziendale;
operazione unitaria assoggettata all'imposta proporzionale di
registro in luogo di quella in misura fissa invece applicata in sede
di operazione negoziale.
Per esigenze di concisione di questa ordinanza, le società, nel
seguito, anche senza tipo sociale: dunque Vanti Premium, in luogo di
Vanti Premium S.r.l.
In particolare l'operazione si articola in una serie di atti
rogitati in un breve lasso di tempo:
12 luglio 2016 la Società Automercantile San Luca S.p.a. (poi
Immobiliare 37 S.p.a., con mero cambiamento di nome) costituisce la
newco Vanti Premium S.r.l. di cui è unico socio. Nella stessa data
la Società Audizentrum Bologna S.p.a. (poi Immobiliare 36 S.p.a.,
con mero cambiamento di nome) costituisce la newco Vanti Quattro
S.r.l. di cui è unico socio. Nella stessa data la Società Soveco
S.p.a. (poi Immobiliare 38 S.p.a., con mero cambiamento di nome)
costituisce la newco Vanti Sport S.r.l. di cui è unico socio;
28 settembre 2016 Automercantile San Luca S.p.a. (poi
Immobiliare 37) conferisce nella newco Vanti Premium S.r.l. un ramo
di azienda. Altrettanto fanno Audizentrum Bologna S.p.a. (poi
Immobiliare 36) rispetto alla newco Vanti Quattro S.r.l., e Soveco
S.p.a. (poi Immobiliare 38) rispetto alla newco Vanti Sport S.r.l.;
3 ottobre 2016 la Immobiliare 37 S.p.a. (già Automercantile
San Luca S.p.a.) cede a Pag Italy S.r.l. la sua partecipazione
totalitaria in Bologna Premium S.r.l. Altrettanto fanno Immobiliare
36 (già Audizentrum Bologna S.p.a.) con riferimento alla
partecipazione in Vanti Quattro S.r.l. e Immobiliare 38 (già Soveco
S.p.a) rispetto alla partecipazione in Vanti Sport. S.r.l.
Tutti gli atti, apparentemente, vengono autoliquidati con
applicazione dell'imposta di registro in misura fissa; anzichè
proporzionale, così conseguendo un notevole risparmio di imposta.
Con distinti avvisi di liquidazione dell'imposta, notificati alle
ricorrenti il 28 febbraio 2017 e 2 marzo 2017, la Agenzia delle
entrate, Direzione provinciale di Bologna 2, ha ravvisato nelle
descritte operazioni gli effetti giuridici propri di una cessione di
azienda ed ha quindi proceduto alla riqualificazione ai sensi
dell'art. 20-tur con conseguente applicazione dell'imposta di
registro in misura proporzionale con aliquota del tre per cento (3%),
sul valore del ramo.
La società Pag Italy S.r.l. nonchè Immobiliare 36, Immobiliare
37, Immobiliare 38 - in quanto responsabili in solido con Pag del
pagamento dell'imposta di registro e relativi interessi - impugnano
gli avvisi di liquidazione dell'imposta notificati alle ricorrenti
nelle date 28 febbraio 2017 e 2 marzo 2017, tutte proponendo i
medesimi motivi.
Trattandosi di operazione unitaria, coinvolgente questioni di
fatto e di diritto comuni, le cause vengono riunite ai sensi dell'art
29, decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546.
Le cause riunite sono le seguenti:
R.G.R. numero 344 del 2017 (ricorrente Pag Italy);
R.G.R. numero 345 del 2017 (ricorrente Pag Italy);
R.G.R. numero 346 del 2017 (ricorrente Pag Italy);
R.G.R. numero 372 del 2017 (ricorrente Immobiliare 36);
R.G.R. numero 374 del 2017 (ricorrente Immobiliare 38);
R.G.R. numero 376 del 2017 (ricorrente Immobiliare 37).
In particolare, le società lamentano:
con il primo motivo il difetto di motivazione dell'avviso
impugnato, che sarebbe pertanto affetto da nullità. In particolare
le contribuenti contestano la mancata indicazione della natura
dell'imposta richiesta, del tasso di interesse applicato, del termine
entro cui pagare, nonchè la mancata allegazione degli atti
richiamati;
con il secondo motivo la violazione della direttiva comunitaria
n. 7/2008 da parte dell'ente impositore, con conseguente nullità
dell'avviso di liquidazione. In particolare le contribuenti,
prescindendo dalla riqualificazione dell'operazione effettuata
dall'ufficio nei termini di cessione di azienda ai sensi dell'art.
20-tur, ritengono detta operazione non unitaria ma, considerando
autonomamente gli atti della concatenazione negoziale, li annoverano
tra quelli esclusi, ai sensi dell'art. 5 della direttiva,
dall'imposizione indiretta in capo alle società di capitali;
con il terzo motivo di ricorso l'inesistenza del presupposto
impositivo dell'avviso di liquidazione con conseguente nullità dello
stesso. Sostengono le ricorrenti che l'operazione deve essere
considerata atomisticamente, e dunque solo con riferimento all'atto
di cessione di quote sociali, che come tale costituisce il
presupposto di applicazione dell'Imposta sul valore aggiunto e non
dell'Imposta proporzionale di registro;
col quarto motivo la violazione, da parte dell'ufficio, del
diritto del contribuente a partecipare ad un contraddittorio
preventivo;
infine, col quinto motivo la violazione, ovvero falsa
applicazione degli artt. 20 e 21-tur in quanto l'ufficio avrebbe
impropriamente riqualificato come fattispecie unitaria (cessione di
azienda) fattispecie distinte e autonome di cessione di
partecipazioni, non collegabili con il precedente conferimento di
azienda e comunque negozi realmente voluti come tali dalle parti.
Secondo l'art. 20-tur, solo gli effetti giuridici di un atto possono
avere rilievo per l'applicazione dell'Imposta di registro e dunque
ogni singolo atto deve essere valutato autonomamente per i propri
effetti giuridici in relazione allo schema giuridico che esso è
idoneo a realizzare. Inoltre, sostengono le ricorrenti che l'indagine
sugli effetti giuridici dell'atto deve essere compiuta unicamente
sulla base degli elementi che emergono dai singoli documenti
presentati al momento della registrazione e non anche da elementi
extra-testuali nè, tanto meno, da vicende antecedenti o successive
alla registrazione dell'atto.
In tutti i giudizi, si è costituita ritualmente la Agenzia delle
entrate che ha chiesto il rigetto del ricorso confutandone i motivi e
ribadendo gli argomenti esposti nell'atto impugnato. In particolare
essa oppone le seguenti controdeduzioni:
con riferimento al primo motivo l'Agenzia ritiene che l'avviso
contenga tutte le indicazioni utili al contribuente per l'adempimento
spontaneo, che lo informi delle conseguenze del mancato versamento,
presentando una motivazione completa, che lo metta nella condizione
di difendersi compiutamente;
con riferimento al secondo motivo se la riqualificazione in
cessione di azienda è corretta, la direttiva 2008/7/CE non è
applicabile, perchè la fattispecie non rientra nel suo campo per
espressa previsione del combinato disposto degli articoli 4 e 5. Se
invece si nega la possibilità di riqualificazione ex art. 20-tur,
diventa allora inutile invocare tale direttiva, poichè l'avviso
ricadrà nei suoi presupposti da un punto di vista sostanziale;
con riferimento al terzo motivo l'Agenzia non prende posizione
in quanto, essendo relativo all'insussistenza del presupposto
impositivo, esso deve essere esaminato congiuntamente al quinto
relativo alla riqualificazione ai sensi dell'art. 20-tur
dell'operazione;
con riferimento al quarto motivo osserva l'Agenzia che in primo
luogo non sussiste, nell'ordinamento nazionale (a differenza di
quello dell'Unione europea) alcun obbligo generalizzato per
l'Amministrazione finanziaria di instaurare un contraddittorio ogni
qualvolta la stessa adotti un provvedimento lesivo dei diritti e
degli interessi del contribuente. Inoltre che, nel caso di tributi
«non armonizzati», l'instaurazione del contraddittorio costituisce un
obbligo solo nel caso in cui sia espressamente previsto dalla legge.
Diversamente, in tema di tributi «armonizzati», osserva sempre
l'Agenzia, l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale è sì
generalizzato e la sua omissione determina l'invalidità dell'atto
impositivo, ma ciò a condizione che il contribuente dimostri, in
sede giudiziale, che, in mancanza di tale violazione, il procedimento
avrebbe comportato un risultato diverso. Pertanto, non essendo
l'Imposta di registro un tributo armonizzato, e non essendoci alcuna
previsione normativa in tale senso, non vi è per l'Amministrazione
alcun obbligo di invitare le contribuenti al contraddittorio. In ogni
caso, anche laddove si dovesse ritenere obbligatoria l'instaurazione
dello stesso, spetterebbe al contribuente la dimostrazione che il
procedimento avrebbe comportato un risultato diverso;
con riferimento al quinto motivo, infine, sostiene l'Agenzia
che una corretta interpretazione dell'art. 20-tur ai fini
dell'applicazione dell'Imposta proporzionale di registro imponga la
riqualificazione dell'operazione, frazionata in una pluralità di
atti, alla luce dell'unitario effetto negoziale perseguito. Per
comprendere quale sia il presupposto impositivo cui applicare il
tributo in oggetto, occorre prescindere dalla forma e dal titolo
dell'atto registrato, dovendo piuttosto analizzare gli effetti
giuridici che con esso le parti intendono produrre.

Motivi della decisione

In generale

Ritiene il collegio che il presente processo veda una (duplice)
questione di costituzionalità; essendo rilevanti e non
manifestamente infondate questioni di costituzionalità relative a:
A. L'art. 20 del tur, quale risultante dall'intervento
apportato dall'art. 1, comma 87 (lettera a, numeri 1 e 2), legge n.
205 del 27 dicembre 2017 (legge di bilancio 2018), nella parte in cui
dispone che, nell'applicare l'Imposta di registro secondo la
intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla
registrazione, (...) si debbano tenere in considerazione unicamente
gli elementi desumibili dall'atto stesso, «prescindendo da quelli
extratestuali dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto
dagli articoli successivi»;
B. L'art. 1, comma 1084 della legge n. 145 del 30 dicembre 2018
(legge di bilancio per il 2019).

La vicenda dell'art. 20-tur

Risulta dunque evidente che la pretesa impositiva della
Amministrazione finanziaria nel caso di specie si fonda
sull'applicazione dell'art. 20-tur.
Tale norma è stata per lungo tempo oggetto di dibattito in
ordine alla sua reale natura ed alla possibilità - sulla quale la
giurisprudenza di legittimità, nell'ultimo decennio, si è
consolidata in senso affermativo - di utilizzo della stessa per
riqualificare più atti tra loro collegati al fine di individuare il
dato giuridico reale conseguente alla natura intrinseca degli atti e
ai loro effetti giuridici. La causa unitaria così individuata ha
permesso di sottoporre al regime di tassazione più oneroso, ovvero
quello proporzionale, le operazioni realizzate mediante più atti
che, isolatamente considerati, vengono tassati con imposta fissa: in
particolare, si tratta delle cessioni di partecipazioni (di
controllo, o a maggior ragione totalitarie) precedute dal
conferimento di aziende e/o di beni, sovente riqualificate come
cessioni (dirette) di aziende e/o beni.
Con il comma 87 dell'art. 1 della legge 27 dicembre 2017, n. 205
(Legge di stabilità 2018), il legislatore ha rivisitato la
disposizione di cui all'art. 20-tur, stabilendo che «l'imposta è
applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici
dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda
il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili
dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli
atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli
successivi».
Rispetto alla previgente formulazione («l'imposta è applicata
secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti
presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo
o la forma apparente») l'area di operatività dell'art. 20-tur
risulta ristretta, attraverso tre modifiche: a) l'utilizzo della
forma singolare, con il riferimento al singolo «atto»; b) il divieto
di valorizzare elementi extra-testuali ed il contenuto di eventuali
atti collegati a quello portato alla registrazione; c) l'aver fatto
comunque salva, attraverso il riferimento agli «articoli successivi»,
la possibilità di contestare l'abuso del diritto.
Sul tema della decorrenza temporale della novella è intervenuto
il legislatore con la legge di bilancio previsionale per l'anno 2019,
stabilendo (art 1, comma 1084, legge n. 145/2018) che: «L'art. 1,
comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205,
costituisce interpretazione autentica dell'art. 20, comma 1, del
testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26
aprile 1986, n. 131».
Attraverso quest'ultima disposizione, la natura della novella del
2017 viene ad essere delineata quale dichiarativa di una norma già
presente nell'art. 20-tur, che deve perciò essere interpretato alla
luce di come è stato modificato nel 2017 sin dalla sua originaria
formulazione, in via retroattiva.
A seguito di questi ultimi interventi normativi, le società
integrano pertanto i ricorsi con memorie illustrative volte ad
evidenziare ulteriormente l'illegittimità della riqualificazione
operata dall'ufficio nell'avviso di liquidazione.
Si ritiene che il testo della norma, come risultante dalla
modificazione in senso restrittivo operata nel 2017, ponga una
rilevante e non manifestamente infondata questione di legittimità
costituzionale.

Della rilevanza

La questione è rilevante.
Ritiene infatti il collegio come sia decisivo, per la
controversia, l'esame del terzo e del quinto motivo dei riuniti
ricorsi, motivi che invocano espressamente la nuova formulazione
normativa dell'art. 20-tur.
Tali motivi, alla luce delle novelle di cui si sospetta la
legittimità, sono determinanti ai fini della pronuncia sul merito
della causa; comporterebbero l'accoglimento del ricorso. La
controversia, infatti, non può essere decisa senza fare applicazione
(retroattiva, in base all'art. 1, comma 1084, legge n. 145/2018)
della norma così come modificata nel 2017.
Non sembra invece che il ricorso possa essere risolto sulla base
delle altre ragioni poste a fondamento dell'impugnazione dell'atto
impositivo. Conseguentemente, è rilevante e, anzi decisiva, la
definizione del perimetro della portata dell'art. 20-tur.
Ed infatti le ricorrenti, al di là della corretta
interpretazione della fattispecie di cui all'art. 20-tur (terzo e
quinto motivo dei riuniti ricorsi), hanno sì proposto altri motivi;
tuttavia, il collegio ritiene che essi non siano in grado di condurre
a decisione; non paiono prima facie fondati, salva ogni migliore
valutazione in sentenza:
con riferimento al primo, relativo al difetto di motivazione,
si tratta di motivo che non convince, posto che l'avviso impugnato
contiene tutte le indicazioni utili al contribuente cui è rivolto
per l'adempimento spontaneo, e rappresenta compiutamente le ragioni
di fatto e di diritto poste a fondamento della pretesa impositiva. In
altri termini, non pare che vi sia un difetto di motivazione, tale
condurre all'accoglimento dei riuniti ricorsi, sulla base di questo
motivo;
con riferimento al secondo, relativo alla violazione della
direttiva comunitaria 2008/7/CE, se la riqualificazione in cessione
di azienda è corretta, la direttiva non sembra applicabile;
con riferimento al quarto, relativo alla mancanza del
contraddittorio endoprocedimentale, il motivo non è in linea con il
principio, ripetutamente ribadito, che solo ai tributi comunitari si
applica il contraddittorio endoprocedimentale. Dunque, anche tale
motivo non sarebbe in grado di condurre a decisione, in via autonoma;
è dunque con riferimento al quinto motivo (e,
conseguentemente, al terzo), relativo alla violazione ovvero alla
falsa applicazione dell'art. 20-tur, che occorre sottoporre questione
di legittimità costituzionale alla Corte; poichè la decisione di
questa causa, con raccoglimento di tali motivi, dipende dalla
applicabilità dell'art. 20-tur, e dunque dalla sopravvivenza di
questa disposizione, nell'attuale testo, all'interno dell'ordinamento
giuridico.
Alla corta: i motivi di ricorso, diversi dal terzo e dal quinto,
non hanno solidità tale da portare ad accoglimento dei riuniti
ricorsi. Il terzo ed il quinto motivo sono, invece, basati proprio
sulla norma dell'art. 20-tur, nella sua attuale formulazione; parendo
anzi fondati proprio nella ultima versione di tale norma.

Della non manifesta infondatezza

A. L'art. 20-tur, così come modificato nel 2017, contrasta con
gli artt. 3 e 53 della Costituzione.
La questione di legittimità costituzionale in relazione a tali
parametri è già stata sollevata dalla Corte di cassazione con
ordinanza n. 23549 del 23 settembre 2019 con cui la Sezione
tributaria ha ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la
questione di legittimità costituzionale, in relazione appunto agli
artt. 53 e 3 della Costituzione, dell'art. 20 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 131 del 1986 (in seguito, ancora tur),
nella formulazione risultante a seguito degli interventi operati
dall'art. 1, comma 87, della legge n. 205 del 2017 e dall'art. 1,
comma 1084 della legge n. 145 del 2018, nella parte in cui dispone
che, nell'applicare l'Imposta di registro secondo la intrinseca
natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla
registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma
apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli
elementi desumibili dall'atto stesso prescindendo da quelli
extratestuali e dagli atti ad esso collegati.
Sul punto pertanto, esigenze di concisione di questa ordinanza
impongono un richiamo alla ordinanza della Corte suprema di
cassazione.
In sintesi: l'art. 20-tur, nel testo originario, consentiva una
interpretazione, del tutto conforme ai parametri che, si può dire da
molti secoli, regolano le regole sulla interpretazione dei negozi
giuridici. In altri termini, l'art. 20 cit. consentiva di apprezzare
l'atto-negozio e non solo l'atto-documento. Applicando regole che
sono quelle vigenti, per la interpretazione dei negozi giuridici, in
tutto lo spazio ordinamentale.
La riforma del 2017 ha invece limitato la possibilità di
interpretare il negozio giuridico da tassare entro limiti asfittici.
Tale rigido incapsulamento delle modalità di interpretazione
dell'atto sembra censurabile sul piano del buon uso della
discrezionalità amministrativa. Non ha significative funzioni
garantistiche (poichè comunque anche la interpretazione secondo le
regole del diritto comune ha, evidentemente, limiti); nel contempo,
tale asfittico incapsulamento della interpretazione ammissibile
impedisce di tenere conto di capacità contributiva; capacità
contributiva che invece emerge dalla semplice applicazione delle
regole interpretative civilistiche.
Può aggiungersi questo, per evidenziare la non manifesta
infondatezza della questione.
Poichè possa dirsi integrato il requisito della capacità
contributiva, presupposto dell'imposizione fiscale, è necessario, ma
al contempo sufficiente, che vi sia un collegamento tra la
prestazione imposta ed i presupposti economici presi in
considerazione, in termini di forza e consistenza economica dei
contribuenti. Il legislatore tributario pertanto, pur nella sua
discrezionalità, deve realizzare una giustizia fiscale,
individuando, ed eventualmente disciplinando in maniera diversa,
situazioni differenti. Il principio dell'uguaglianza impone insomma
una coerenza interna alla legge tributaria; nonchè una coerenza di
questa con il sistema giuridico nel suo complesso.
Dall'applicazione di queste norme della carta discende l'ormai
consolidato principio della «indisponibilità della qualificazione
contrattuale ai fini fiscali»: le questioni relative
all'interpretazione dei contratti e all'autonomia negoziale delle
parti sono prive di rilevo rispetto alla pretesa impositiva statuale,
poichè quest'ultima è costituzionalmente vincolata al rispetto del
principio della capacità contributiva, la cui attuazione non può
che prescindere da qualsivoglia dichiarazione negoziale, richiedendo
esclusivamente la misurazione del reale movimento di ricchezza. Ferma
restando la libertà contrattuale dei privati (art. 1322 del codice
civile), l'Amministrazione finanziaria dovrebbe applicare l'Imposta
di registro in base all'effetto pratico (ovvero al contenuto
sostanziale ed economico) che l'operazione oggetto di imposizione
tributaria consegue.
Nè è ragionevole che la capacità contributiva, che emerge dal
negozio giuridico o dai negozi collegati sia disassata, rispetto a
quanto l'erario può fare, applicando la Imposta di registro.
Vi è dunque una questione non manifestamente infondata di
costituzionalità della stessa novellazione dell'art. 20-tur, quale
effettuata nel 2017.
B. L'art. 1, comma 1084, della legge n. 145 del 30 dicembre 2018
(legge di bilancio per il 2019) laddove dispone che l'art. 1, comma
87, lettera a) della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce
interpretazione autentica dell'art. 20, comma 1-tur contrasta con gli
artt. 3, 81 (e 97), 101 (nonchè 102 e 108), 24 della Costituzione
In base alle considerazioni che precedono - coincidenti con Cass.
23549 del 2019 - è dunque sospetta di incostituzionalità la attuale
formulazione dell'art. 20-tur, nella formulazione post-2017. La
declaratoria di invalidità che si auspica al precedente punto A
ripristinerebbe un ragionevole testo dell'art. 20-tur.
Va tuttavia ipotizzato che l'attuale articolo venga ritenuto
conforme ai parametri costituzionali, nel testo attualmente vigente,
a seguito della riforma del 2017. Che, dunque, a regime, possa
mantenersi l'attuale limite interpretativo. In tale caso, tuttavia,
deve ritenersi non manifestamente infondata la questione di
legittimità costituzionale della norma che precede.
E valga il vero.
Com'è noto, la giurisprudenza di legittimità formatasi
successivamente alla novella del 2017 ne aveva riconosciuto,
pressochè unanimemente, la natura innovativa e non interpretativa.
Tale il diritto vivente, senza dubbio alcuno: fra le altre,
Cassazione 2007 del 2018; 4407 del 2018; 4589 del 2018; 4590 del
2018;7637 del 2018; 57489 del 2018; 14999 del 2018; 362 del 2019.
Il fenomeno di creazione di norme effettivamente innovative
mascherate da norme interpretative con efficacia retroattiva non è
questione decisiva ai fini della incostititzionalità delle stesse.
Com'è noto, il divieto di retroattività della legge - pur
costituendo fondamentale valore di civiltà giuridica e principio
generale dell'ordinamento (l'art. 11 «Preleggi», sull'efficacia della
legge nel tempo, dispone che la legge non dispone che per l'avvenire:
essa non ha effetto retroattivo), cui il legislatore deve in linea di
principio attenersi - non è stato tuttavia elevato a dignità
costituzionale, se si eccettua la previsione dell'art. 25 della
Costituzione, limitatamente alla legge penale. Il legislatore
ordinario, pertanto, nel rispetto del suddetto limite penalistico,
può emanare norme con efficacia retroattiva, interpretative o
innovative che siano, a condizione però che la retroattività trovi
adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non si
ponga in contrasto con altri valori ed interessi costituzionalmente
protetti.
Un primo profilo di ragionevolezza alla luce del quale vagliare
l'intervento legislativo avente natura retroattiva attiene
all'esistenza di un persistente contrasto interpretativo, che dunque
necessita di un intervento chiarificatore da parte del legislatore in
grado di risolvere lo stato di obiettivo dubbio ermeneutico in nome
del supremo principio, nazionale e sovranazionale, di certezza del
diritto (o dell'affidamento). Lo scrutinio della norma denunciata
deve prendere le mosse dalla constatazione dell'esistenza di una
significativa divergenza di opinioni. Tale non era la situazione in
cui è intervenuto il legislatore nel 2018: la giurisprudenza di
legittimità infatti era unanimemente consolidata come diritto
vivente.
Pertanto non può, sotto questo profilo, risconoscersi alla
novella del 2018 l'attributo di ragionevolezza che l'intervento
retroattivo deve necessariamente possedere per non violare il
principio logico giuridico della naturale proiezione della norma di
legge verso il futuro e non verso il passato. Anzichè tutelare la
certezza del diritto, che poteva dirsi raggiunta alla luce della
uniforme applicazione dell'art. 20-tur (vecchio testo) da parte della
giurisprudenza di legittimità; il legislatore ha forzato
l'applicazione a fattispecie poste in essere nella vigenza dell'art.
20-tur prima della riformulazione, dell'art. 20 nella sua nuova e
più ridotta portata.
Un secondo profilo di ragionevolezza cui può corrispondere alla
norma retroattiva, strettamente collegato al precedente, attiene alla
prevedibilità del significato precisato. La riduzione dell'ambito
operativo dell'art. 20-tur (attraverso le tre modifiche: l'utilizzo
della forma singolare, con il riferimento al singolo «atto»; il
divieto di valorizzare elementi extra-testuali ed il contenuto di
eventuali atti collegati a quello portato alla registrazione; l'aver
fatto comunque salva, attraverso il riferimento agli «articoli
successivi», la possibilità di contestare l'abuso del diritto) ha il
carattere della novità, e come tale la norma non può che applicarsi
a fattispecie successive alla sua entrata in vigore.
Un terzo profilo di ragionevolezza che deve sussistere affinchè
l'efficacia retroattiva della norma possa essere giustificata
pertiene all'interesse generale. Si tratta di un principio desumibile
dall'art. 6 della Convenzione europea dei diritti dell'uomo, e cioè
«motivi imperativi di interesse generale» che la giurisprudenza
costituzionale traduce nell'ordinamento italiano come «tutela di
principi, diritti e beni di rilievo costituzionale»: è necessario
cioè che caso per caso si dimostri che la specifica legge
retroattiva è giustificata perchè in tal modo viene tutelato un
principio, un diritto o un bene di rilievo costituzionale.
Nel caso della novella del 2017 che riformula l'art. 20-tur non
è dato ravvisare quali sarebbero i motivi imperativi d'interesse
generale, idonei a giustificarne l'effetto retroattivo.
Al contrario, come precedentemente illustrato, essa lede il
principio di parità di trattamento (uguaglianza sostanziale di cui
all'art. 3 della Costituzione) e di capacità contributiva (art.
53 della Costituzione), parametri costituzionali che rappresentano
l'essenza del sistema impositivo ordinamentale.
Vi è dunque una non manifesta incostituzionalità, per
irragionevolezza di questa singolare norma interpretativa; con
parametro dunque l'art. 3 della Costituzione
La previsione del 2018 qui censurata, nell'imporre la
retroattività dell'art 20-tur nella sua nuova ridotta portata,
contrasta con gli artt. 81 e 97 della Costituzione, che prevedono il
fondamentale principio dell'equilibrio di bilancio. Proprio perchè
la riforma del 2017 non era interpretativa ma innovativa, le
fattispecie realizzatesi fino a tale data erano sottoposte al più
favorevole (per l'erario) regime previgente. Conseguentemente, la
imposizione della retroattività priva l'erario stesso di diritti che
sono già acquisiti all'erario stesso, sia pure in nuce.
La privazione dell'Amministrazione finanziaria, ora per allora,
di un importante strumento di prelievo fiscale, quale la
riqualificazione in termini sostanziali di operazioni economiche
complesse, comporta uno squilibrio di bilancio, non prevedibile; con
la perdita, da parte dello Stato delle risorse economiche necessarie
ad assicurare l'osservanza dei vincoli economici e finanziari
derivanti dall'Unione europea.
Terzo gruppo di norme parametro violate è quello degli articoli
101, 102 e 108 della Costituzione. Pur se la questione della
sussistenza di una riserva di giurisdizione è tema controvertibile
(e denso di implicazioni dogmatiche e politiche), non vi è dubbio
che, nel caso di specie, il legislatore intervenga «a piè pari», per
interpretare una norma, in senso radicalmente difforme, rispetto alla
interpretazione unanime della giurisprudenza.
Infine, quarta norma parametro va individuata nell'art. 24 della
Costituzione. Anche la Agenzia, infatti, è parte di questo processo.
Con una norma di tal fatta, viene menomato il suo diritto a
difendersi, secondo la legislazione su cui aveva impostato la propria
costituzione con le controdeduzioni.
In definitiva si ravvisano tutti i presupposti per demandare al
giudice delle leggi il vaglio di legittimita':
A. in rapporto agli articoli 3 e 53 della Costituzione,
dell'art. 20-tur nei termini di cui in dispositivo, nonchè
B. dell'art. 1, comma 1084 della legge 145 del 2018, per i
quattro gruppi di norme-parametro sopra individuati

P. Q. M.

La CTP Bologna

Visti gli articoli 134 Cost. e 23 legge n. 87/53:
Sospeso il giudizio;
A. Dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione
di legittimità costituzionale, in rapporto agli articoli 53 e 3
Cost., dell'art. 20 del decreto del Presidente della Repubblica n.
131/86, come risultante dall'intervento apportato dall'art. 1, comma
87, legge n. 205/17 (legge di bilancio 2018), nella parte in cui
dispone che, nell'applicare l'imposta di registro secondo la
intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla
registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma
apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli
elementi desumibili dall'atto stesso, «prescindendo da quelli
extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto
dagli articoli successivi».
B. Dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione
di legittimità costituzionale, in rapporto agli articoli: 3, 81 (e
97), 101 (nonchè 102 e 108), 24 Cost.

Ordinanza correttiva del 31 dicembre 2019.

Ordina che, a cura della cancelleria, la presente ordinanza sia
notificata alle parti del del giudizio;
Ordina, altresì, che l'ordinanza venga comunicata dal
cancelliere ai Presidenti delle due Camere del Parlamento;
Dispone l'immediata trasmissione degli atti, comprensivi della
documentazione attestante il perfezionamento delle prescritte
notificazioni e comunicazioni, alla Corte costituzionale.
Così deciso nella Camera di consiglio della quarta sezione, il
giorno 16 ottobre 2019.

Il Presidente estensore: D'Orazi

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Commissione tributaria provinciale
Bologna

Il collegio della quarta sezione

Composto dai signori:
D'Orazi Marco - Presidente e relatore;
Casaccia Fabrizio - giudice;
Salsi Luciano - giudice;
nella causa n. 344 del 2017 R.G.R. + altri riuniti;
Rilevato che è stata messa ordinanza 858/04 del 2019, del giorno
16 ottobre - 13 novembre 2019;
Rilevato che tale ordinanza contiene un errore materiale, sia
pure per omissione; che, infatti, la seconda norma di cui si dubita
della costituzionalità è l'art. 1, comma 1084, della legge n. 145
del 30 dicembre 2018, come da pagina 7, 13-16, in particolare pagina
17 nell'ultima riga di motivazione;
Rilevato che per omissione del dispositivo, al punto B dello
stesso dispositivo si legge che è rilevante e non manifestamente
infondata la questione di legittimità costituzionale, senza
indicazione della norma, da riferire alla norma evidentemente alla
norma che precede; trattasi di omissione innocua, probabilmente
nemmeno da correggere (il dispositivo va infatti letto insieme alla
motivazione);
Rilevato che questo collegio ritiene comunque di correggere il
dispositivo, se non altro per ragioni di chiarezza espositiva della
ordinanza;

Dispone:

Che al punto B del dispositivo, dove è scritto:
B. Dichiara rilevante e non manifestamente infondata la
questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli articoli:
3, 81 (e 97), 101 (nonchè 102 e 108), 24 Cost.;
debba invece leggersi:
B. Dichiara rilevante e non manifestamente infondata la
questione di legittimità costituzionale dell'art. 1, comma 1084,
della legge 145 del 2018, in rapporto agli articoli: 3, 81 (e 97),
101 (nonchè 102 e 108), 24 Cost.

Dispone:

Che la segreteria comunichi questa ordinanza correttiva alle
parti; che annoti sull'originale questa correzione; che invii alla
Corte sia la ordinanza annotata sia questo provvedimento.
Bologna il giorno 31 dicembre 2019.