1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 52 del 20-12-2000
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 800 ORDINANZA (Atto di promovimento) 7 giugno 2000
Ordinanza emessa il 7 giugno 2000 dal tribunale amministrativo regionale del Lazio sul ricorso proposto da L.A.P.E.T. ed altro contro Ministero delle finanze ed altro Imposte e tasse - Redditi di impresa - Certificazione tributaria - Attribuzione ai soli revisori contabili, iscritti da almeno cinque anni negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri, dei periti commerciali e dei consulenti del lavoro, che abbiano tenuto le scritture contabili dei contribuenti nel corso del periodo d'imposta cui si riferisce la certificazione - Irragionevole assegnazione di compiti di controllo spettanti all'amministrazione finanziaria a soggetti curatori degli interessi dei contribuenti - Illegittima creazione di situazioni di privilegio per i professionisti che hanno la tenuta delle scritture contabili per il periodo d'imposta cui si riferisce la certificazione - Incidenza sul diritto al lavoro, sul principio di tutela del lavoro nonche' sui principi di imparzialita' e buon andamento della pubblica amministrazione - Eccesso di delega. - D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 36, aggiunto dal d.lgs. 28 dicembre 1998, n. 490. - Costituzione, artt. 3, 4, 35, 76, 77 e 97. (000C1406) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.52 del 20-12-2000)

IL TRIBUNALE AMMINISTRATIVO REGIONALE

Ha pronunciato la seguente ordinanza sul ricorso n. 11754/1999
proposto dalla L.A.P.E.T. - Libera associazione periti ed esperti
tributari, in persona del legale rappresentante pro-tempore e dal
rag. Roberto Falcone in proprio, rappresentati e difesi dall'avv.
Santina Bernardi, presso la quale elettivamente domiciliati in
Roma, piazza Navona n. 8;
Contro il Ministero delle finanze, in persona del Ministro
pro-tempore rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato; e nei confronti del rag. Andrea Napoli, non costituitosi in
giudizio; per l'annullamento:
a) del decreto del Ministro delle finanze 31 maggio 1999
n. 164 "Regolamento recante norme per l'assistenza fiscale resa dai
centri di assistenza fiscale per le imprese e per i dipendenti, dai
sostituti di imposta e dai professionisti ai sensi dell'art. 40 del
decreto legislativo 9 luglio 1997 n. 241", nella parte in cui,
all'art. 4 e agli articoli 21 e seguenti, detta disposizioni di
attuazione della "certificazione tributaria" prevista dall'art. 36
del decreto legislativo 9 luglio 1997 n. 241 nel testo di detto
decreto legislativo risultante dall'aggiunta del Capo V operata
dall'art. 1 del decreto legislativo 28 dicembre 1998 n. 490;
b) di ogni altro atto al predetto comunque connesso o
coordinato, antecedente o consecutivo, e in particolare, dei
decreti del Ministro delle finanze di indicazione dei controlli da
eseguire da parte dei certificatori, previsti dall'art. 36, comma
2, decreto legislativo n. 241/1997 e dall'art. 4 del decreto
ministeriale sub a) e del decreto del direttore generale del
dipartimento delle entrate 12 luglio 1999 di individuazione degli
uffici competenti emanato ai sensi dell'art. 28 del decreto
ministeriale sub a).
Visto il ricorso con i relativi allegati;
Visto l'atto di costituzione in giudizio dell'amministrazione
intimata;
Vista la memoria prodotta dalla parte ricorrente a sostegno delle
proprie difese;
Visti gli atti tutti della causa;
Nominato relatore alla pubblica udienza del 7 giugno 2000 il
consigliere dott. D. Landi e uditi, altresì, l'avv. Bernardi per i
ricorrenti e l'avv. dello Stato Greco per l'amministrazione
resistente;
Ritenuto e considerato in fatto e in diritto quanto segue:

F a t t o

Con atto notificato il 3 settembre 1999, depositato nei termini,
la Libera associazione periti ed esperti tributari (L.A.P.E.T.) ed
il rag. Roberto Falcone hanno chiesto l'annullamento del decreto
del Ministro delle finanze 31 maggio 1999 n. 164, nella parte in
cui, all'art. 4 e agli articoli 21 e seguenti, detta disposizioni
di attuazione della "certificazione tributaria" prevista
dall'art. 36 del decreto legislativo 9 luglio 1997 n. 241 nel testo
di detto decreto legislativo risultante dalla aggiunta del Capo V
operata dall'art. 1 del decreto legislativo 28 dicembre 1998
n. 490, nonchè di ogni altro atto al predetto comunque connesso o
coordinato, antecedente o consecutivo, e, in particolare, dei
decreti del Ministro delle finanze di indicazione dei controlli da
eseguire da parte dei certificatori, previsti dall'art. 36, comma
2, del decreto legislativo n. 241/1997 e dall'art. 4 del decreto
ministeriale sub a) e del decreto del direttore generale del
dipartimento delle entrate 12 luglio 1999 di individuazione degli
uffici competenti emanato ai sensi dell'art. 28 del decreto
ministeriale sub a).
La L.A.P.E.T. premette di essere una associazione di carattere
nazionale avente lo scopo della tutela degli interessi morali,
giuridici, professionali ed economici dei professionisti
liberamente ed autonomamente esercenti attività di consulenza
contabile, fiscale e tributaria, mentre il ricorrente in proprio
Roberto Falcone è diplomato ragioniere esercente la libera
professione di consulenza fiscale e tributaria, iscritto nel ruolo
CIAA sub-categoria tributi sin dal 1990 e professionista abilitato
alla trasmissione telematica delle dichiarazioni dei redditi ex
art. 3, lettera b) del decreto del Presidente della Repubblica
n. 322/1988.
I ricorrenti delineano il quadro normativo di riferimento della
fattispecie in esame, precisando che nell'esercizio della delega ex
comma 134 dell'art. 3 della legge n. 662/1996 veniva emanato il
decreto legislativo 9 luglio 1997 n. 241 "Norme di semplificazione
degli adempimenti dei contribuenti in sede di dichiarazione dei
redditi e dell'imposta sul valore aggiunto, nonchè di
modernizzazione del sistema di gestione delle dichiarazioni"; in
attuazione del disposto del successivo comma 136 veniva emanato il
decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998 n. 322,
mentre nell'esercizio del potere di interpretazione di cui al comma
17 veniva poi emanato il decreto legislativo 28 dicembre 1998
n. 490, con il quale era aggiunto al decreto legislativo
n. 241/1997 il Capo V "Disposizioni in materia di assistenza
fiscale", articoli 32 e seguenti.
L'art. 35 del decreto legislativo n. 241/1997 prevede che i
professionisti abilitati alla trasmissione telematica possano
rilasciare il visto di conformità e l'asseverazione delle
dichiarazioni da loro predisposte a condizione che abbiano anche
tenuto le relative scritture contabili. Il successivo art. 36
prevede in via del tutto innovativa la certificazione tributaria,
detta anche "visto pesante", che può essere rilasciata solo dai
revisori contabili iscritti negli albi dei dottori commercialisti,
dei ragionieri o dei consulenti del lavoro che hanno esercitato la
professione per almeno 5 anni alla duplice condizione che, al
medesimo contribuente, essi abbiano rilasciato il visto di
conformità ed abbiano tenuto le scritture contabili nel corso del
periodo di imposta cui si riferisce la certificazione.
Con il presente ricorso i ricorrenti chiedono l'annullamento del
decreto ministeriale 31 maggio 1999 n. 164, nella parte in cui
attua la certificazione tributaria ex art. 36 decreto legislativo
n. 241/1997, per i seguenti motivi:
A) - Illegittimità derivata da incostituzionalità dell'art. 36
del decreto legislativo 9 luglio 1997 n. 241 (aggiunto dal decreto
legislativo 28 dicembre 1998 n. 490).
a) Si sostiene l'eccesso di delega legislativa per violazione
degli art. 76 e 77 Cost., in quanto l'ambito della delega non
consentiva al legislatore delegato di apportare mutamenti di
assetti di competenze professionali rispetto all'assetto in atto o
mutamento di ambiti di attività consentiti ai vari soggetti.
Infatti la certificazione tributaria è stata attribuita, in via
esclusiva, solo a certi professionisti, e, cioè, agli iscritti da
almeno cinque anni negli albi dei dottori commercialisti, dei
ragionieri e dei consulenti del lavoro, che siano anche revisori
contabili. Ma per poter effettuare la certificazione il
professionista ha l'obbligo di avere tenuto le scritture contabili
del contribuente per il periodo di imposta della dichiarazione
certificata, così che l'ambito della riserva di attività
istituita dal decreto legislativo non è circoscritto alla sola
certificazione, ma si estende anche alla tenuta delle scritture
contabili dei contribuenti con l'effetto che una attività, oggi
normativamente non monopolizzata da alcuno, viene ad essere
monopolizzata dalle figure professionali individuate dall'art. 36.
Considerati i vistosi vantaggi fiscali che la certificazione
comporta, le imprese vedranno come punto di approdo sicuro solo i
professionisti certificatori dai quali soli si faranno tenere la
contabilità in vista, appunto, della certificazione.
b) La certificazione tributaria si inquadra nell'ambito di un
controllo intrinseco sull'operato altrui. La natura dei controlli
così implicati nella certificazione e demandati a soggetti visti
configura una violazione dell'art. 76 della Costituzione; non si
rinviene, infatti, nel disposto del comma 134 dell'art. 3 della
legge n. 662/1996 una delega che legittimasse il Governo a
prevedere l'affidamento a professionisti di controlli diversi da
quelli puramente formali o puramente automatici che accedono a
"modalita'" della dichiarazione. Con la previsione della
certificazione tributaria l'amministrazione finanziaria demanda ai
certificatori di effettuare proprio quei controlli sostanziali che
essa sarebbe tenuta compiere in una ottica critica e di antitesi
rispetto al contribuente. Appare illogico ed irrazionale che
l'amministrazione demandi tale controllo a chi ha tenuto la
contabilità, a chi, cioè, in tale qualità, è stato l'alter ego
del contribuente, con la conseguenza che sussiste una commistione
tra controllore sostanziale e controllato che risulta inammissibile
e non consona alla natura stessa del controllo.
I ricorrenti concludono chiedendo che sia sollevata, in quanto
rilevante e non manifestamente infondata, la questione di
legittimità costituzionale dell'art. 36 del decreto legislativo
9 luglio 1997 n. 241 (aggiunto dal decreto legislativo
n. 490/1998), per contrasto con gli articoli 3, 4, 35, 76, 77 e 97
Cost., e comunque nel merito che il ricorso sia accolto.
L'amministrazione intimata si è costituita in giudizio a mezzo
dell'Avvocatura generale dello Stato, la quale, peraltro, non ha
prodotto alcun scritto difensivo.
Alla pubblica udienza del 7 giugno 2000 la causa è passata in
decisione.

D i r i t t o

Con la presente impugnativa l'associazione ricorrente ed il rag.
Roberto Falcone, hanno chiesto l'annullamento del decreto del
Ministro delle finanze 31 maggio 1999 n. 164, nella parte in cui,
all'art. 4 e agli articoli 21 e seguenti, detta disposizione di
attuazione della "certificazione tributaria" prevista dall'art. 36
del decreto legislativo 9 luglio 1997 n. 241, nel testo di detto
decreto legislativo risultante dalla aggiunta del Capo V operata
dall'art. 1 del decreto legislativo 28 dicembre 1998 n. 490,
nonchè degli altri atti indicati in epigrafe.
I ricorrenti sollevano dapprima questione di legittimità
costituzionale dell'art. 36 del decreto legislativo n. 241/1997
(aggiunto dal decreto legislativo n. 490/1998) per eccesso di
delega in violazione degli articoli 76 e 77 della Costituzione
nella parte in cui ha previsto la certificazione tributaria la
quale è stata attribuita, in via esclusiva, solo a determinate
categorie di professionisti, cioè ai revisori contabili iscritti
da almeno cinque anni negli albi dei dottori commercialisti, dei
ragionieri e periti commerciali e dei consulenti del lavoro, a
condizione che gli stessi abbiano tenuto le scritture contabili dei
contribuenti nel corso del periodo di imposta cui si riferisce la
certificazione.
La questione appare rilevante ai fini del presente giudizio,
perchè la dichiarata incostituzionalità della norma suddetta
rifluirebbe sulla legittimità della normativa regolamentare
impugnata che detta disposizioni di attuazione della certificazione
tributaria prevista dal citato art. 36 decreto legislativo
n. 241/1997.
La questione, inoltre, non si appalesa manifestamente infondata
per le ragioni appresso indicate.
L'art. 3, comma 134, della legge n. 662 del 23 dicembre 1996
delegava il Governo ad emanare uno o più decreti legislativi
contenenti disposizioni volte a semplificare gli adempimenti dei
contribuenti, a modernizzare il sistema di gestione delle
dichiarazioni e a riorganizzare il lavoro degli uffici finanziari,
in modo da assicurare la gestione unitaria delle posizioni dei
singoli contribuenti secondo principi e criteri direttivi in esso
indicati.
Ai fini che qui interessano, il criterio direttivo che assume
rilievo è quello indicato alla lettera d) del comma 134 che
concerne le modalità di presentazione delle dichiarazioni e dei
relativi allegati con particolare riguardo alla utilizzazione di
strutture intermedie tra contribuente ed amministrazione
finanziaria e la progressiva utilizzazione delle procedure
telematiche da rendere obbligatorie per i centri di assistenza
fiscale e per i professionisti.
Nell'ambito di tale delega il legislatore delegato era tenuto ad
attenersi a dettare disposizioni riguardanti le modalità di
presentazione delle dichiarazioni; ossia ad aspetti formali delle
stesse mediante anche la individuazione di soggetti intermedi che
consentissero una sempre maggiore semplificazione delle modalità
stesse di presentazione al fine di agevolare gli uffici finanziari.
Appare, pertanto, evidente che tale delega non consentiva al
legislatore delegato di prevedere la possibilità per i revisori
contabili iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei
ragionieri e periti commerciali e dei consulenti del lavoro, che
abbiano esercitato la professione per almeno cinque anni, di
effettuare la certificazione tributaria, a condizione di aver
tenuto le scritture contabili del contribuente per il periodo di
imposta della dichiarazione certificata.
Considerata la natura di detta certificazione tributaria che si
sostanzia in un controllo sull'operato dal contribuente da parte,
peraltro, di soggetti che hanno tenuto la contabilità, non è dato
rinvenire nella norma di delega (comma 134 dell'art. 3 della legge
n. 662/1996) un criterio direttivo che abilitasse il Governo a
prevedere l'affidamento a determinate categorie di professionisti
di controlli di natura diversa da quelli meramente formali ed
automatici relativi alle modalità di presentazione delle
dichiarazioni.
Anche la ulteriore questione di legittimità costituzionale
dell'art. 36 del decreto legislativo n. 241/1997 (aggiunto dal
decreto legislativo n. 490/1998) per violazione degli articoli 3,
4, 35 e 97 della Costituzione, in quanto la certificazione
tributaria risulta connessa alla tenuta della contabilità, non si
appalesa manifestamente infondata.
Infatti l'attribuzione a determinate categorie di soggetti
legittimati a rilasciare la certificazione in oggetto anche della
tenuta della contabilità e della effettuazione della dichiarazione
dei redditi opera di fatto una sorta di riserva monopolizzatrice di
tali attività da parte dei soggetti certificatori, mentre
l'attività relativa alla tenuta della contabilità deve ritenersi
del tutto libera in quanto non richiede specifici requisiti
professionali.
Pertanto, non sussistendo ragioni di interesse generale che
giustificano la sottrazione di una certa attività a soggetti che
legittimamente la potrebbero esercitare, appare evidente come la
norma in esame operi una ingiustificata limitazione alla scelta
lavorativa ed al libero svolgimento di attività lavorative con la
conseguente violazione degli articoli 3, 4 e 35 della Costituzione,
nel caso in esame, oltre ad essere in presenza di una sostanziale
preclusione allo svolgimento di una attività per la quale i
ricorrenti sono idonei a compiere, si riscontra la sussistenza di
una sottrazione di attività che da sempre i consulenti tributari
hanno svolto perchè libera, il che comporta una palese violazione
del diritto al lavoro costituzionalmente garantito.
Concludendo sul punto, appare evidente che collegare la
certificazione tributaria alla tenuta della contabilità delle
imprese certificande per il periodo di imposta cui si riferisce la
dichiarazione mal si concilia con la materia stessa della
certificazione con la conseguente violazione dei precetti
costituzionali di logicità e buon andamento dell'azione
amministrativa, in quanto appare illogico e contrario ad ogni
principio di buona amministrazione che il soggetto certificatore e
controllore al posto del fisco sia colui che ha tenuto la
contabilità.

P. Q. M.
Ritenuta la sussistenza dei presupposti di rilevanza e di non
manifesta infondatezza;
Solleva questione di legittimità costituzionale dell'art. 36 del
decreto legislativo 9 luglio 1997 n. 241, (aggiunto da decreto
legislativo n. 490/1998) per contrasto con gli articoli 3, 4, 35,
76, e 7 e 97 della Costituzione;
Sospende il presente giudizio;
Dà mandato alla segreteria della sezione di trasmettere alla
Corte costituzionale gli atti del giudizio unitamente alla presente
ordinanza e di dare notifica della stessa alle parti in causa,
nonchè al Presidente del Consiglio dei ministri.
Dispone che la presente ordinanza sia comunicata ai Presidenti
dei due rami del Parlamento
Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio del 7 giugno
2000.
Il Presidente: Elefante
Il consigliere estensore: Landi
00C1406