1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 23 del 9-6-2010
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 161 ORDINANZA (Atto di promovimento) 11 novembre 2009
Ordinanza dell'11 novembre 2009 emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Terni sui ricorsi riuniti proposti da S.A.O. Servizi Ambientali Orvieto S.p.a. ed altra contro Agenzia delle entrate - Ufficio di Orvieto. Imposte sui redditi - Redditi tassabili - Determinazione - Non deducibilita' dei costi o delle spese riconducibili a fatti, atti o attivita' qualificabili come reato - Operativita' di tale previsione per i fatti ipotizzati come reato, pur se non sia ancora intervenuta sentenza definitiva di condanna - Contrasto con la presunzione di innocenza in materia punitiva - Irragionevole discriminazione rispetto agli illeciti civili e amministrativi (i cui costi sono deducibili) - Ripresa a tassazione di componenti negative di reddito in aggiunta ai proventi da reato - Conseguente violazione del principio di proporzionalita' dell'imposizione alla capacita' contributiva. - Legge 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4-bis, introdotto dall'art. 2, comma 8, della legge 27 dicembre 2002, n. 289. - Costituzione, artt. 3, 27, secondo comma, e 53. (010C0436) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.23 del 9-6-2010)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE

La commissione, composta dai sigg.ri Guerrini Massimo, presidente
e relatore, Catanese Salvatore, giudice e Ciurnelli Enrico, giudice,
sciogliendo la riserva formulata all'udienza del 30 settembre 2009,
rilevato che esiste connessione soggettiva ed oggettiva tra i
procedimenti n. 67/2009 R.G.R. e n. 68/2009 R.G.R., promossi dalla
società S.A.O. - Servizi Ambientali Orvieto nei confronti
dell'Agenzia delle entrate, Ufficio di Orvieto, avverso due avvisi di
accertamento ad essa notificati per le annualità di imposta 2004 e
2005 in seguito al recupero di costi non deducibili perchè
riferibili ad atti qualificabili come reato compiuti dagli
amministratori, dispone la riunione dei procedimenti anzidetti e
pronuncia la seguente ordinanza;
Ritenuto che la società ricorrente ha sollevato questione di
legittimità costituzionale dell'art. 14, comma 4-bis della legge 24
dicembre 1993, n. 537, introdotto dall'art. 2, ottavo comma, della
legge 27 dicembre 2002, n. 289, per contrasto con gli artt. 3, 27, e
53 della Costituzione;
Premesso che:
1. - Sotto un primo profilo la società ricorrente prospetta
il contrasto della norma con gli artt. 3 e 27, secondo comma della
Costituzione, ponendo in evidenza come la stessa preveda che nella
determinazione dei redditi di cui all'art. 6, primo comma del T.U.I.R
i costi e le spese riconducibili a condotte penalmente rilevanti non
sono deducibili quando le condotte stesse sono «qualificabili come
reato» e non già quando sia stata accertata nel giudizio penale
l'esistenza del reato e la sua commissione ad opera del soggetto cui
lo stesso è stato contestato (cioè in seguito a giudizio definitivo
di colpevolezza).
Al riguardo pone altresì in evidenza che l'Amministrazione
finanziaria, nel fare applicazione della norma al caso di specie,
sostiene - uniformandosi a quanto chiarito sul punto dall'Agenzia
delle entrate, Direzione Centrale Normativa e Contenzioso con la
circolare n. 42 del 26 settembre 2005, in merito all'applicazione del
comma 8, dell'art. 2 della legge 27 dicembre 2002, n. 289, che ha
introdotto la disposizione di cui al comma 4-bis nell'art. 14 della
legge 24 dicembre 1993, n. 537 - che la norma in esame farebbe
riferimento a fattispecie «potenzialmente qualificabili come reato» e
che tale qualificabilità sorgerebbe già nel momento della
trasmissione al Pubblico ministero della notizia di reato a carico
del contribuente (nel caso di società, enti o associazioni a carico
degli amministratori o legali rappresentanti), non richiedendosi,
quindi, che l'azione penale sia stata avviata o che il fatto sia
stato già accertato con sentenza di condanna.
Sostiene la società ricorrente che siffatta tesi, desunta
dall'espressione letterale usata dal legislatore, è inaccettabile,
in quanto gli effetti tributari negativi per il contribuente,
derivanti dalle condotte penalmente sanzionate non deriverebbero
dalla accertata esistenza ed attribuzione del reato al contribuente
stesso (cioè dal presupposto su cui si basa l'indeducibilità dei
costi sostenuti per la commissione del reato stesso), ma
scaturirebbero dalla mera possibilità dell'affermazione di
colpevolezza, in un momento anteriore a questa, quando, cioè, opera
la presunzione di innocenza posta dall'art. 27, secondo comma della
Costituzione.
Il che comporterebbe una violazione di detta norma
costituzionale, in quanto, pur non potendosi considerare
l'indeducibilità dei costi come sanzione penale, tuttavia essa
costituisce un effetto sanzionatorio ed afflittivo per il
contribuente, incidente sulla sua sfera patrimoniale e sulla sua
soggezione ad imposizione, effetto che verrebbe ad essere anticipato
rispetto al momento della sentenza definitiva di colpevolezza.
Invero, nel caso di specie, pur essendo stata iniziata l'azione
penale nei confronti di amministratori della società per concorso in
reati di falsità ideologica e materiale in atti pubblici ed in abuso
di ufficio, nonchè per reati ambientali nell'ambito dell'attività
di trasferimento e trattamento di rifiuti provenienti dalla Campania,
tuttavia, come risulta dagli atti, il procedimento in questione,
pervenuto alla fase del dibattimento avanti il Tribunale di Orvieto,
è regredito alla fase delle indagini preliminari, per effetto dalla
sentenza pronunciata il 24 gennaio 2008, con la quale quel tribunale
ha dichiarato la propria incompetenza per territorio per essere
competente il Tribunale di Perugia ed ha disposto la trasmissione
degli atti al p.m. presso il giudice competente.
Dunque, secondo la ricorrente, allo stato e all'atto
dell'emissione degli avvisi di accertamento impugnati, fondati sulla
ripresa a tassazione dei costi riferibili ai reati anzidetti, questi
erano bensì ipotizzabili, ma non erano stati accertati in via
definitiva con sentenza di condanna irrevocabile.
Donde la lamentata violazione dell'art. 27, secondo comma della
Costituzione della norma su cui sè stata fondata la pretesa
tributaria, norma che si presta, tenuto conto del suo tenore
letterale, ad essere interpretata nel senso attribuitole dall'Ufficio
resistente.
La società ricorrente pone altresì in evidenza che la norma,
valutata nella sua necessaria correlazione con la coesistente
disposizione di cui al quarto comma della stessa legge n. 537/1993,
darebbe vita ad una disparità di trattamento fiscale tra i soggetti
responsabili di illeciti civili e amministrativi, rispetto ai quali i
costi riferibili a tali tipi di illeciti resterebbero deducibili, ed
i soggetti responsabili di illeciti penali, rispetto ai quali,
invece, i costi correlati a reati sono indeducibili.
Disparità che non può trovare un ragionevole fondamento in una
graduazione della gravità tra le tre categorie di illeciti ed in
un'amplificazione della sanzione tributaria per i soli contribuenti
autori di reati. Funzione punitiva, questa, che è riservata agli
organi di giustizia penale. Donde la configurabilità di una
violazione dell'art. 3 della Costituzione e l'irragionevolezza del
diverso trattamento riservato alle due categorie di contribuenti.
2. - Sotto un ulteriore profilo la società ricorrente
prospetta il contrasto della norma con gli artt. 3 e 53 della
Costituzione, sostenendo che l'indeducibilità, con essa prevista,
nella determinazione dei redditi di cui all'art. 6, primo comma del
T.U.I.R. (nella specie reddito di impresa), dei costi e delle spese
riconducibili a fatti, atti e attività qualificabili come reato,
comporta la ripresa a tassazione di dette componenti negative, con la
conseguenza che vengono ad essere assoggettate ad imposta somme che
non sono espressione della capacità contributiva dell'impresa, cioè
di quella potenzialità economica cui deve essere commisurato il
prelievo fiscale, e che vengono incluse nel reddito imponibile,
sommandole alle componenti positive, ivi compresi i proventi
derivanti dalle stesse attività penalmente rilevanti cui si
riferiscono i costi indeducibili.
Invero il quarto comma della stessa legge n. 537/1993 prevede
che, in assenza di sequestro o confisca penale (non operati nel caso
di specie) dei proventi derivanti da condotte qualificabili come
illecito penale (oltre che civile ed amministrativo) tali proventi
devono intendersi ricompresi nelle categorie di reddito di cui
all'art. 6, primo comma del T.U.I.R. Tale disposizione resta
applicabile, nonostante l'introduzione successiva del comma 4-bis,
come riconosce la stessa amministrazione finanziaria e come è dato
desumere dalla mancata previsione, in quest'ultima norma, di una
deroga alle disposizioni contenute nel precedente quarto comma.
Orbene, sempre secondo la ricorrente, mentre la disposizione di
cui al quarto comma risulta coerente con il principio della
proporzionalità della tassazione alla capacità contributiva,
sancito dall'art. 53 della Costituzione, in quanto il reddito -
ancorchè comprensivo di proventi riferibili a fatti integranti
illeciti penali - è espressione della capacità contributiva
dell'impresa, viceversa la maggiore imposizione che scaturisce dalla
indeducibilità dei costi «da illecito penale» ex comma 4-bis, non
può essere considerata tale, poichè il reddito si accresce non già
in virtù di maggiori proventi conseguiti, ma per effetto di una
sostanziale equiparazione di costi effettivamente sostenuti ai
proventi, che vengono a sommarsi tra loro, attraverso un meccanismo
normativo indiretto che, per di più è in contrasto con i principi
generali del sistema tributario in base ai quali il prelievo fiscale
opera su imponibili determinati al netto dei costi sostenuti per
conseguirlo.
In particolare la artificiosa equiparazione e sommatoria di
ricavi e costi non può, secondo la società ricorrente, basarsi su
una presunzione che troverebbe il suo fondamento in una finalità
punitiva perseguita dallo Stato di fronte alla commissione di reati,
realizzata mediante l'introduzione, per via tributaria di una
«sanzione indiretta» (come peraltro sostenuto dall'ufficio impositore
nelle proprie deduzioni). Ciò in quanto, come sostenuto con le
argomentazioni di cui al punto 1 che precede, sarebbe ravvisabile
comunque un contrasto con l'art. 27, secondo comma della Costituzione
e la presunta sanzione resterebbe espressione di un giudizio di
disvalore non espressivo di alcuna capacità contributiva.
Tanto premesso in ordine ai termini ed ai motivi dell'istanza con
la quale è stata sollevata la questione, e ritenuto:
che il giudizio non può essere definito indipendentemente
dalla risoluzione della questione di legittimità costituzionale, in
quanto la pretesa tributaria avanzata dall'Ufficio delle Entrate di
Orvieto è fondata sull'applicazione della norma denunciata di
incostituzionalià;
che, inoltre, la questione sollevata non appare
manifestamente infondata, ma al contrario meritevole di attento esame
da parte della Corte costituzionale, considerato anche che cospicua
parte della dottrina ha manifestato forti dubbi circa la
costituzionalità della norma in esame per motivi corrispondenti a
quelli rassegnati dalla società ricorrente, auspicando un intervento
del giudice delle leggi.

P. Q. M.

Visto l'art. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87;
Dispone l'immeditata trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale a cura della segreteria di questa commissione che
provvederà, altresì, alla notificazione della presente ordinanza
alle parti, al Presidente del Consiglio dei ministri, nonchè ai
Presidenti delle due Camere del Parlamento;
Sospende il giudizio in corso.
Terni, addì 11 novembre 2009

Il Presidente relatore: Guerrini