1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 45 del 6-11-2013
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 238 ORDINANZA (Atto di promovimento) 10 giugno 2013
Ordinanza del 10 giugno 2013 emessa dalla Commissione tributaria regionale per il Lazio sui ricorsi riuniti proposti da Delfino Roberto e Delfino Silvia Maria in proprio e n.q. di Associati dello «Studio legale Delfino» contro Agenzia delle entrate - Direzione Provinciale di Viterbo. Imposte e tasse - Accertamento delle imposte sui redditi - Presunzioni basate sulle movimentazioni bancarie - Presunzione di "compensi" professionali connessa ai prelevamenti ingiustificati dai conti correnti dei lavoratori autonomi - Applicabilita' in relazione ai prelevamenti effettuati nei periodi d'imposta anteriori all'entrata in vigore della legge n. 311 del 2004 - Violazione del diritto di difesa - Imposizione ex post al contribuente di oneri probatori non richiesti ne' prevedibili all'epoca dei fatti - Contrasto con la tutela dell'affidamento e con lo statuto dei diritti del contribuente. - Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, primo comma, n. 2), secondo periodo, come modificato dalla legge 30 dicembre 2004, n. 311. - Costituzione, art. 24; legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 3, comma 2. Imposte e tasse - Accertamento delle imposte sui redditi - Presunzioni basate sulle movimentazioni bancarie - Presunzione di "compensi" professionali connessa ai prelevamenti ingiustificati dai conti correnti dei lavoratori autonomi - Possibilita' per il contribuente di escluderne l'applicazione - Insufficienza della mera indicazione del beneficiario del prelevamento (testualmente prevista) ed onere di fornire la giustificazione causale di esso - Irrazionalita' intrinseca e difetto di trasparenza della disposizione censurata - Possibile lesione del diritto di difesa del contribuente. - Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, primo comma, n. 2), secondo periodo, come modificato dalla legge 30 dicembre 2004, n. 311. - Costituzione, artt. 3 e 24. Imposte e tasse - Accertamento delle imposte sui redditi - Presunzioni basate sulle movimentazioni bancarie - Presunzione di "compensi" professionali connessa ai prelevamenti ingiustificati dai conti correnti dei lavoratori autonomi - Applicabilita' in relazione ai prelevamenti effettuati prima dell'entrata in vigore della legge n. 311 del 2004 - Violazione del principio di parita' delle parti in giudizio - Retroattivo ribaltamento dell'onere della prova a favore dell'Agenzia delle entrate e a svantaggio del contribuente. - Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, primo comma, n. 2), secondo periodo, come modificato dalla legge 30 dicembre 2004, n. 311. - Costituzione, art. [101, recte:] 111. Imposte e tasse - Accertamento delle imposte sui redditi - Presunzioni basate sulle movimentazioni bancarie - Presunzione di "compensi" professionali connessa ai prelevamenti ingiustificati dai conti correnti dei lavoratori autonomi - Irragionevole estensione ai redditi da lavoro autonomo della presunzione "costi-ricavi" propria del reddito di impresa - Ricostruzione abnorme del reddito professionale - Conseguente violazione del principio di capacita' contributiva. - Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, primo comma, n. 2), secondo periodo, come modificato dalla legge 30 dicembre 2004, n. 311. - Costituzione, artt. 3 e 53. (13C00354) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.45 del 6-11-2013)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE

Ha emesso la seguente ordinanza sull'appello n. 7857/11
depositato il 01/12/2011 - avverso la sentenza n. 68/1/11 emessa
dalla Commissione Tributaria Provinciale di VITERBO proposto
dall'ufficio: AG.ENTRATE DIR. PROVIN. UFF. CONTROLLI VITERBO
Controparti:
STUDIO LEGALE DELFINO VIA CAIROLI, 2 01100 VITERBO VT
DELFINO ROBERTO
VIA IOPPI ANGELO 3 01100 VITERBO VT
DELFINO SILVIA MARIA
VIA IOPPI ANGELO 14 01100 VITERBO VT
Atti impugnati:
AVVISO DI ACCERTAMENTO n° TKL010302025 ED ALTRI IRPEF-ALTRO 2004
AVVISO DI ACCERTAMENTO n° TKL010302025 ED ALTRI IVA-ALTRO 2004
AVVISO DI ACCERTAMENTO n° TKL010302025 ED ALTRI IRAP 2004
Sull'appello n. 7992/11 depositato il 07/12/2011
Avverso la sentenza n. 68/1/11 (emessa dalla Commissione
Tributaria Provinciale di VITERBO contro: AG. ENTRATE DIR. PROVIN.
UFF. CONTROLLI VITERBO
proposto dal ricorrenti:
STUDIO LEGALE DELFINO
VIA CAIROLI, 2 01100 VITERBO VT
difeso da:
CINESI DR MASSIMO
VIA DELLA PILA 2 01100 VITERBO VT
DELFINO ROBERTO
VIA IOPPI ANGELO 3 01100 VITERBO VT
difeso da:
CINESI DR MASSIMO
VIA DELLA PILA 2 01100 VITERBO VT
DELFINO SILVIA MARIA
VIA IOPPI ANGELO 14 01100 VITERBO VT
difeso da:
CINESI DR MASSIMO
VIA DELLA PILA 2 01100 VITERBO VT
Atti impugnati:
AVVISO DI ACCERTAMENTO n° TKL010302027-2009 ED ALTRI IRPEF-ALTRO
2004
AVVISO DI ACCERTAMENTO n° TKL010302027-2009 ED ALTRI IVA-ALTRO
2004
AVVISO DI ACCERTAMENTO n° TKL010302027-2009 ED ALTRI IRAP 2004

Fatto e svolgimento del processo

1.- Con avvisi di accertamento nn. TKL010302025, TKL010302027,
TKL010302028, notificati nel 2010, relativi all'anno. d'imposta 2004,
l'Agenzia delle Entrate di Viterbo contestava allo "Studio Legale
Delfino" ed agli Avv.ti Roberto Delfino e Silvia Maria Delfino, in
proprio e quali associati, movimenti bancari in entrata (versamenti)
ed in uscita (prelevamenti), rinvenuti su tre conti corrente
intestati, rispettivamente, uno allo "Studio legale" e gli altri due
all'Avv. Roberto Delfino.
Il totale ammontare tra prelevamenti e versamenti di C 95.143,27
veniva, quindi, recuperato a tassazione, ai fini delle II.DD., Irap
ed Iva, in capo agli stessi, quali compensi professionali non
dichiarati.
2.- L'avviso di accertamento de quo veniva impugnato, con tre
distinti ricorsi, dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di
Viterbo.
3.- Come enucleato nella sentenza n. 68/01/11, depositata da
quest'ultima in data 11 aprile 2011, "il Ricorrente, in via
pregiudiziale, eccepiva la illegittima applicazione della
retroattività delle norme prese a base degli accertamenti di cui
alla legge n. 311 del 30.12.2004, che estende anche ai lavoratori
autonomi la presunzione legale che autorizza il fisco a considerare
come reddito evaso anche i prelevamenti.
In via principale contestavano la arbitrarietà delle conclusioni
in relazione alla tipologia di reddito e alla considerazione tout
court dei prelevamenti quali compensi omessi, senza porre in essere
ulteriori indagini,. specialmente nel caso in cui il conseguimento
del reddito avviene per cassa e manca una specifica correlazione fra
compensi e spese.
In via ulteriormente principale contestavano la mancata
riferibilità delle operazioni non giustificate a redditi di lavoro
autonomo conseguiti dallo studio e sulla verifica delle condizioni
poste dall'art. 32 del Dpr 600/1973, nella corrispondenza di alcuni
versamenti riconducibili all'attività professionale e fatturato
dichiarato".
4.- La Commissione Tributaria Provinciale, previa riunione dei
ricorsi dello Studio Legale Delfino e degli Avvocati associati, li
accoglieva parzialmente "determina[ndo] i maggiori ricavi in
€ 42.685, imposte e sanzioni di conseguenza".
5.- Il Giudice di primo grado motivava il decisum come segue:
"Osserva che, pur rilevando che sussiste una certa coerenza tra
movimentazioni finanziarie complessive ed ammontare dei redditi
dichiarati, solo per una parte di esse di e 52.458 è stata provata
uria corrispondenza certa con le fatture emesse, mediante la
produzione di un elenco della loro destinazione e relativi
beneficiari, mentre, come lo stesso ricorrente ammette anche nelle
memorie prodotte, per la parte rimanente delle movimentazioni non si
è data contezza della loro destinazione e/o provenienza e per queste
il Collegio non è stato messo nelle condizioni di vagliare
l'inconsistenza delle risultanze impositive e di suffragare
totalmente la legittimità delle doglianze sollevate".
6.- Avverso detta sentenza proponevano, ricorrevano in appello,
per la relativa parte di soccombenza, gli Avvocati Delfino, in
proprio e quali Associati dello "Studio Legale Delfino", censurando
la sentenza di primo grado (app. 7857/11 depositato il 1° dicembre
2011):
6.a).- Per mancanza di pronunzia del Collegio di prime cure sulla
questione della modifica normativa apportata dalla L. 311/2004, in
vigore dal 01 gennaio 2005, al secondo periodo del primo comma n. 2
dell'art. 32 Dpr 600/1973 (concernente i "prelevamenti"), e sui
relativi effetti applicativi in ordine all'accertamento di maggiori
compensi professionali dell'anno d'imposta 2004;
6.b).- Per quanto riguarda sempre i "prelevamenti", in ogni caso,
la sentenza impugnata veniva censurata per errore di giudizio. Gli
appellanti rilevavano che, per "un totale di prelevamenti che i
verificatori asseriscono non giustificati e pari ad € 35.035,00, per
ben € 31.381,25 risultano documentalmente provato il beneficiario.
Appare quindi che l'onere della prova che deve sostenere il
contribuente, nel caso di prelevamenti, riguardi l'indicazione del
beneficiario del prelevamento effettuato dal conto corrente". Gli
stessi precisavano che "non vi erano specifiche per prelevamenti per
un importo di € 3.653,75, ma ulteriormente ribadiva che "l'entità
dei prelevamenti non giustificati assume un importo talmente
irrisorio ... che è da imputare alle esigenze private del
contribuente".
7.- L'appellante chiedeva, dunque, l'annullamento integrale
dell'accertamento.
8.- La sentenza veniva, altresì, censurata dall'Agenzia delle
Entrate con atto di appello n. 7911/11 depositato il 7.12.2011.
9.a).- La stessa rilevava che "l'accertamento [fosse] stato posto
in essere in attuazione del comma 402, lettera a), numero 1.1
dell'art. 1 della legge 30 dicembre 2004 n. 311, con riferimento
all'art. 32, primo comma, punto 2) del Dpr 600 del 1973, che aveva
esteso ai lavoratori autonomi alla presunzione di "compensi" ai
prelevamenti e agli importi riscossi per i quali non siano stati
indicati i beneficiari".
9.b).- La sentenza veniva censurata, dunque, laddove "i giudici
di primo grado [avevano] ritenuto assolto l'onere probatorio
incombente sulle parti private sulla base della allegazione di un
mero schema riassuntivo nel quale venivano indicati i beneficiari
delle movimentazioni ... In particolare, con riferimento alla
richiesta di considerare giustificali e, di conseguenza, non
recuperabili a tassazione i prelevamenti per i quali veniva data la
sola indicazione del beneficiario, si evidenzia che l'art. 32 del Dpr
600/1973, al comma 2, dopo aver disciplinato il recupero dei
versamenti afferma che alle "stesse condizioni" (mancata
considerazione in dichiarazione e rilevanza fiscale), i prelevamenti
o gli importi riscossi nell'ambito di tali rapporti od operazioni e
non risultanti dalle scritture contabili, nel caso in cui il soggetto
controllato non ne indichi l'effettivo beneficiario, sono considerati
ricavi o compensi e accertati in capo allo stesso soggetto. ... Il
fatto che il contribuente specifichi il beneficiario della operazione
passiva contestata è finalizzato a qualificare l'inerenza
dell'operazione contestata, ma ciò non significa certo che sia
sufficiente indicare il destinatario del prelevamento per escludere
la recuperabilità dell'operazione. Solo quando dall'indicazione del
beneficiario si evince che il prelevamento non ha concorso al reddito
di impresa lo stesso potrà non essere considerato ... ".
11.- L'Agenzia delle Entrate chiedeva, dunque, la riforma della
sentenza e l'accertamento della piena ed integrale legittimità degli
accertamenti.
La Commissione, all'udienza del 7 novembre 2012, all'esito della
discussione richiesta dalle parti, riuniti i ricorsi, trattandosi di
appelli avverso la stessa sentenza emessa dalla Commissione
tributaria Provinciale di Viterbo, Sez. Prima (11.68/01/11 del 7.2.11
depositata il giorno 11.4.2011), si riservava la decisione.

IN DIRITTO

Il Collegio, ritenuta rilevante e determinante ai fini della
decisione, la questione di costituzionalità relativa all'art. 32,
comma 1, n. 2, secondo periodo, Dpr 600/1973, di cui alla L.
311/2004, ai fini della decisione del presente giudizio, provvede a
sollevarla d'ufficio, come segue:
1.- Sulla rilevanza della Questione.
Ritiene il Collegio che, nella specie, l'indagine di
costituzionalità dell'art. 32, comma 1, n. 2 secondo periodo, nella
versione modificativa di cui alla L. n. 311/2004, sia rilevante e
determinante ai fini della risoluzione del caso concreto.
Come si evince dalla ricostruzione dei fatti di causa e dello
svolgimento del processo, questo Collegio è, difatti, chiamato a
pronunziarsi sulla legittimità di atti impositivi (quali quelli in
contestazione), fondati esclusivamente sulle risultanze di una
indagine bancaria condotta nei confronti di uno Studio Legale e degli
Avvocati Associati, ai sensi della norma predetta.
In particolare, la questione su cui lo stesso è chiamato a
pronunziarsi riguarda gli effetti che la Legge n. 311/2004,
modificativa dell'art. 32, comma 1, n. 2, seconda parte, ha prodotto
su accertamenti riguardanti anni d'imposta precedenti (nella specie
anno 2004) quello di entrata in vigore della legge medesima (01
gennaio 2005).
La Commissione dovrà, quindi, decidere della legittimità di
accertamenti d'imposta fondati sul recupero a tassazione, quali
compensi professionali, dei prelevamenti in contanti, effettuati
dallo Studio legale e dagli Associati nell'anno d'imposta 2004, in
parte non giustificati, in parte giustificati con la sola indicazione
del beneficiario dei prelevamenti.
2.- Dubbio di costituzionalità.
Il dubbio di costituzionalità nasce dalla lettura "a fronte" del
testo dell'art. 32, comma 1, n. 2; seconda parte, Dpr 600/1973, quale
integrato dalla L. 311/2004, laddove alla parola "ricavi" è stato
aggiunto il riferimento ai "compensi", cosicchè "sono altresì posti
come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed
accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto
beneficiario e semprechè non risultino dalle scritture contabili, i
prelevamenti o gli importi riscossi nell'ambito dei predetti rapporti
od operazioni".
A differenza della precedente formulazione, quindi, ove vi era il
riferimento ai soli "ricavi", atti ad evocare esclusivamente il
concetto di reddito d'impresa; nella nuova formulazione è stato dal
Legislatore aggiunto il riferimento ai "compensi", integrando la
norma de qua, al fine di estendere la rettifica dei redditi ai
prelevamenti su conti correnti riferibili a lavoratori autonomi.
La natura innovativa della norma, d'altra parte, si evince nel
rapporto tra la prima e la seconda parte dell'art. 32, comma 1, n. 2
Dpr 600/1973, laddove, mentre nella prima parte il Legislatore non ha
mai inteso fare sub-distinzioni, tra "ricavi" e "compensi"
riferendosi genericamente ai "dati ed elementi risultanti dai conti",
quale base di una rettifica mossa nei confronti, del "contribuente"
ai sensi degli artt. 38, 39, 40 e 41 Dpr 600/1973; nella seconda
parte, riguardante i prelevamenti, il Legislatore aveva ristretto il
campo d'azione della norma ai soli "ricavi", con ciò dando espressa
mostra di voler conferire all'A.F. il potere di ricostruire, alla
stregua dei prelevamenti non giustificati, i soli redditi d'impresa.
Da qui, il rapporto di genere a specie tra le due norme (parte I
e parte II), contenute nel n. 2 del comma 1 dell'art. 32 cit.: l'una
a disciplina della rettifica dei redditi (intesi in senso lato),
sulla base dei versamenti non giustificabili dall'A.F. sulla base di
una attento esame dei dati in suo possesso (presunzione iuris tantum)
e non giustificati dal contribuente con prova atta a vincere la
presunzione relativa di legge; l'altra volta a stringere il campo
alla rettifica dei soli redditi d'impresa, quali generati da
"ricavi", presunti "da" e nella misura dei prelevamenti non
giustificati.
Da qui la successiva voluntas legis di procedere con l'addendum,
allargando la rettifica ai redditi di lavoro autonomo, quali generati
dai "compensi" presunti da prelevamenti non giustificati.
Trattandosi, quindi, nel caso di specie di un accertamento
relativo all'anno 2004, effettuato su compensi professionali, ai
sensi e per gli effetti dell'art. 32 cit., precedente - quindi -
l'entrata in vigore dell'addendum normativo de quo, vi è da
chiedersi quali risvolti negativi possa avere avuto il riferimento
nuovo ai "compensi", in relazione a comportamenti del contribuente
già posti in essere prima dell'entrata in vigore della modifica
normativa ex L. 311/2004 e, quindi, perfettamente irrilevanti sulla
base di una lettura plana della norma vigente all'epoca dei fatti.
3.- Violazione dell'art. 24 della Costituzione.
In particolare, il dubbio di costituzionalità emerge, in primis,
in relazione all'art. 24 della Costituzione.
Gli Avvocati contribuenti, difatti, sulla base della norma
vigente nell'anno in cui sono avvenuti i prelevamenti in contanti,
non erano tenuti a sapere o a prevedere che, quei comportamento dagli
stessi tenuto (prelevamenti in contante), l'anno successivo avrebbe
automaticamente dato luogo ad una presunzione di compensi a nero.
Un comportamento assolutamente irrilevante sulla base della norma
vigente all'epoca dei fatti è divenuto invece - sotto la lente
deformante dall'aggiunta normativa di cui alla L. 311/2004, sulla
presunzione di compensi derivante dai prelevamenti in contante su
conto corrente - un comportamento fiscale stigmatizzabile, perchè
atto a far presuppone direttamente attività in "nero", tanto da
introdurre una inedita inversione dell'onere della prova a carico dei
contribuenti medesimi.
Circa quest'ultimo onere, però, occorre rilevare come lo stesso,
nella logica dell'addendum normativo, diventi a dir poco impossibile.
I contribuenti si trovano, difatti, ad essere caricati di provare
la destinazione dei prelevamenti su c/c, nonostante che, all'epoca,
tale onere non fosse previsto nè prevedibile.
La non prevedibilità di un tale adempimento derivava proprio
dalla stabilità nel tempo della previsione della limitazione dello
stesso a carico del solo imprenditore, ad una lettura piana della
norma.
Da qui la impossibilità per gli stessi, di procurarsi, al tempo
della notifica degli accertamenti d'imposta, (effettuata, nella
specie, nel 2010), la prova della giustificazione causale di quei
prelevamenti, mai precostituita al tempo del fatto (nel corso
dell'anno 2004), in relazione ad una norma che, nè ammetteva una
presunzione di "compensi" dai prelevamenti in contanti, nè - di
conseguenza - richiedeva, ai contribuenti, la precostituzione di
appositi mezzi di prova per comprovare la legittimità del
comportamento tenuto e, quindi, la giustificazione causale dei
prelevamenti.
Rimangono, così scoperti ad un accertamento d'imposta, senza
possibilità di opporre la prova contraria, tutti quei prelevamenti
(come nella specie contestati), effettuati prima dell'entrata in
vigore dell'addendum normativo di cui alla L. 311/2004, in relazione
ai quali i contribuenti non erano tenuti a precostituirsi la prova,
conservando scontrini fiscali e prove di pagamento di ogni genere e
specie.
Rimangono, altresì, scoperti, (come nella specie anche
contestati), tutti quei prelevamenti per i quali i contribuenti, pur
in grado di indicare il beneficiario, alla stregua della formulazione
normativa, secondo cui "sono altresì posti come ricavi o compensi a
base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non
ne indica il soggetto beneficiario [...]", non abbiano comunque
mantenuto la prova della giustificazione causale.
D'altra parte, occorre osservare che la mancata tracciabilità in
capo al beneficiario del trasferimento è assolutamente in linea con
la natura contante del trasferimento.
Anzi, proprio la natura contante del prelievo fa presupporre,
secondo l'id quod plerumque accidit, che lo stesso sia stato
utilizzato come tale dal beneficiario dello stesso.
Nè, d'altra parte, è pensabile che il diritto alla difesa ed
alla prova dei contribuenti sia rimesso alla libera scelta del
beneficiario di riversare le somme ricevute in contanti sul conto
corrente o utilizzarle direttamente.
Si tratta, all'evidenza, di una norma, che con riferimento alla
indicazione del beneficiario, dissimula comunque un "vicolo cieco"
per i contribuenti, i quali si trovano nell'impossibilità di
dimostrare, a posteriori, la legittimità del prelievo, non avendo
precostituito la prova della giustificazione causale dello stesso, a
prescindere dall'uso che il beneficiario abbia potuto fare del
contante.
Vuoi nell'ipotesi di indicazione del beneficiario, vuoi
nell'ipotesi di impossibilità anche soltanto di ricondurre la spesa
alla sua ragione causale, si tratta, quindi, di menomare gravemente
il diritto alla difesa, con richieste probatorie ex posi non
giustificabili, invece, all'epoca dei fatti (anno 2004), sulla scorta
di un comportamento legittimo e consuetudinario, alla stregua del
portato dell'art. 32, comma 1, n. 2, parte seconda, vigente razione
temporis, prima dell'entrata in vigore, dal 01 gennaio 2005, della L.
311/2004.
In tal senso, d'altra parte, deve essere letto lo Statuto del
contribuente ed i principi enucleati nell'articolo 3, comma 2 dello
stesso, laddove, a sunto di quanto esplicato sin ora, il Legislatore
ha inteso che "In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono
prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia
fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro
entrata in vigore o dell'adozione dei provvedimenti di attuazione in
esse espressamente previsti".
Si tratta, in specie, della valorizzazione della tutela
dell'affidamento del contribuente nella legge in vigore al tempo dei
fatti, cosicchè non possano essere richiesti allo stesso adempimenti
ex post, neanche pensabili sulla scorta della norma previgente, tanto
da lasciare spiazzato il contribuente dinanzi a pretese fiscali, in
relazione alle quali lo stesso non si sia precostituito alcuna prova,
confidando in buona fede nella legittimità del proprio
comportamento.
Il Collegio rimettente, infine, non ignora, in proposito,
l'ordinanza di inammissibilità n. 0318/2011, laddove l'Ecc.ma
Consulta affermava quanto segue: "sotto un secondo profilo ... il
rimettente non indica le ragioni poste a fondamento della prima delle
sopra indicate premesse interpretative da cui muove, secondo cui la
presunzione a carico degli esercenti arti o professioni è stata
introdotta dalla disposizione denunciata; che, al riguardo il giudice
a quo non precisa perchè ritiene di dover disattendere; sul punto,
il diritto vivente, secondo cui, invece, una identica presunzione era
operante già prima del 01 gennaio 2005 ed era applicabile sia agli
imprenditori che agli esercenti arti o professioni; che in
particolare, tale diritto vivente ha sempre ritenuto che, nelle
previgenti formulazioni dell'art. 32 del Dpr 600/1973, il
legislatore, nel prevedere che le movimentazioni finanziarie non
giustificate e non contabilizzate integrano "ricavi", ha inteso
designare con tale termine non solo i redditi d'impresa, ma anche i
compensi professionali e di lavoratore autonomo (ex plurimis, le
sentenze della Suprema Corte di Cassazione n. 19692 n. 14041, n.
10577, n. 10576, n. 10574 e n. 802 del 2011; n. 4560 del 2010; n.
23852 e n. 6618 del 2009; n. 11750 e n. 430 del 2008; n. 13819, n.
12290, n. 11221 e n. 2437 del 2007; n. 19330 del 2006)".
Resta fermo, innanzitutto, quanto detto nella sezione relativa al
"dubbio di costituzionalita'" dell'art. 32, comma 1, n. 2, seconda
parte Dpr 600/1973, formulazione ex lege 311/2004, con riferimento
alla presunzione di compensi, relativa a prelevamenti effettuati dal
contribuente in anni d'imposta (2004), precedenti la entrata in
vigore della legge (01 gennaio 2005), e del rapporto tra la
previsione di rettifica erga omnes in relazione ai "versamenti", di
cui alla prima parte dell'art. 32, comma 1, n. 2, Dpr 600/1973, e
quella di rettifica nei confronti dei soli imprenditori (redditi
d'impresa) in relazione ai prelevamenti, di cui alla seconda parte
dell'art. 32, comma 1, n. 2, Dpr 600/1973.
Se deve dirsi formato un "diritto vivente", a parere del
Rimettente, lo stesso attiene all'utilizzo delle indagini bancarie,
quale presunzione iuris tantum di reddito anche nei confronti dei
lavoratori autonomi.
Ciò, però, è principio generale valevole, fatta salva la
specificità della seconda parte dell'art. 32 cit., che, prima
dell'entrata in vigore dell'addendum normativo di cui alla L.
311/2004, era applicabile ai soli imprenditori.
In ogni caso, anche a voler estendere il concetto di "diritto
vivente" al riferimento normative ai "compensi", di cui all'art. 32
cit., primo comma, seconda parte, di cui alla L. 311/2004, occorre
osservare come il "diritto vivente", ovverosia il consolidarsi
dell'interpretazione adeguatrice della Suprema Corte, così come
indicata dalla Consulta, è comunque successiva al comportamento
posto in essere dai contribuenti nell'anno 2004, a sanatoria
dell'applicazione di una norma atta ad interessare la rettifica di
anni d'imposta precedenti la modifica normativa.
Sembra opportuno osservare che, anche da ultimo, la Corte
Costituzionale e la Suprema Corte hanno mostrato una spiccata
sensibilità per la tutela dell'affidamento del singolo nella
formulazione della norma "scritta" pregressa, in relazione a tutte
quelle fattispecie in cui, a seguito del carattere "normativa"
dell'intervento interpretativo, idoneo comunque ad essere applicato a
fattispecie sostanziali e processuali pregresse, le prerogative di
difesa e tutela processuale dei diritti potesse subire irrevocabili
pregiudizi (cd. overruling: Corte Cost. n. 525/2000; S.U.
15144/2011).
A parere del Rimettente nulla toglie che, quand'anche si sia
formata una giurisprudenza della Suprema Corte, successiva
all'entrata in vigore della L. 311/2004, ad interpretazione
"normativa" di fatti pregressi, la stessa debba essere sottoposta
alla Consulta, alta quale spetta il compito di valutare la
legittimità costituzionale della raggiunta deriva interpretativa.
Pertanto, è evidente la rilevanza e determinanza della questione
ai fini della soluzione del caso di specie, in relazione al parametro
costituzionale di cui all'art. 24 Cost., non potendo il Collegio
decidere, se non a seguito di una indagine circa la legittimità
dell'accertamento di compensi, in relazione ai prelevamenti
effettuati nell'anno 2004, alla stregua della formulazione di cui
alla L. 311/2004.
4.- Violazione dell'art. 3 e 24 della Costituzione.
Il dubbio di costituzionalità dell'art. 32, comma 1, n. 2,
seconda parte, Dpr 600/1973 attiene, sotto altro e diverso profilo
anche alla formulazione della norma, estesa ai "compensi" dalla, L.
311/2004, laddove è previsto che "sono altresì posti come ricavi o
compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il
contribuente non ne indica il soggetto beneficiario [...]".
La questione è rilevante e determinante, atteso che, nella
specie, per parte dei prelevamenti sub indice, i contribuenti hanno
provveduto alla sola indicazione del beneficiario, sulla scorta del
testo normativa.
A giudizio del Rimettente, la norma non sembra corrispondere al
parametro costituzionale della razionalità, ex art. 3 Costituzione,
laddove viene a posteriori richiesto ai contribuenti un quid pluris
rispetto al dato normativo, ovverosia, oltre alla indicazione del
beneficiario, anche la giustificazione causale dei prelevamenti.
D'altra parte, qualora si ipotizzi che la mera indicazione del
beneficiario sia prova contraria rispetto alla presunzione iuris
tantum di reddito professionale, la norma non avrebbe alcuna
giustificazione razionale, essendone vanificata la sua stessa
funzione.
Qualora, poi, si ipotizzi che l'indicazione del beneficiario sia
strumento operativo dell'Amministrazione finanziaria, atto a
permettere una verifica del percorso causale del prelievo in capo al
beneficiario, al problema della razionalità si aggiungerebbe quello
del diritto alla difesa dei contribuenti.
Laddove, difatti, l'A.F. non identifichi la giustificazione
causale del prelievo; perchè non tracciato dal beneficiario in
ragione della natura contante della dazione, ai contribuenti sarebbe
comunque richiesto, di rimpallo, un adempimento aggiuntive rispetto a
quello rappresentabile sulla base di una lettura plana del testo
normativo, ovvero quella giustificazione causale non rintracciata
dagli accertatoci in capo al beneficiario.
La norma, quindi, anche sotto tale altro profilo, risulta
insufficiente ed irrazionale, laddove richiederebbe per implicito e
su base non scritta ai contribuenti un quid pluris probatorio;
divenendo altrimenti essa stessa, per littera, un incaglio per la
difesa.
La stessa è dunque irrazionale sotto il doppio profilo
analizzato:
- o la stessa è sufficiente, così come formulata, con la mera
"indicazione del beneficiario", a giustificare il prelievo in
contanti, divenendo, però, tanto irrazionale quanto inutile sul
piano dell'accertamento dei maggiori redditi;
- o impone, comunque, un obbligo probatorio Aggiuntivo, non
scritto e non previsto sulla base della formulazione normativa, di
precostituzione della prova della giustificazione causale del
prelevamento.
In entrambi i casi, la ratio normativa sottesa alla richiesta di
"indicazione del beneficiario" è idonea a provocare, quindi, una
censura della disposizione "scritta" sotto il profilo della
razionalità, ma anche della sufficienza e della trasparenza, qualora
gli obblighi reali imposti ai contribuenti non corrispondano con
quelli invece descritti nella disposizione alla quale unicamente gli
stessi sono tenuti ad attenersi.
La questione è, dunque, rilevante e determinante, trattandosi di
giudicare, nella specie, anche di prelevamenti, per i quali i
contribuenti hanno indicato i rispettivi beneficiari, senza ulteriore
prova documentale.
La stessa non può essere risolta diversamente, alla stregua di
una interpretazione costituzionale, rinvenendosi nel testo scrutinato
una irrazionalità intrinseca non riconducibile altrimenti a
coerenza.
5.- Violazione dell'art. 111 Costituzione.
Sotto diverso ulteriore profilo, si ritiene, inoltre, che l'art.
32, comma 1, n. 2, seconda parte, sulla presunzione di compensi
professionali, applicato a prelevamenti di Avvocati avvenuti
nell'anno 2004, ovverosia prima dell'entrata in vigore della L.
311/2004, leda altresì l'art. 111 Costituzione.
Il ribaltamento dell'onere della prova, avvenuto con legge
successiva è, difatti, idoneo a provocare degli effetti a
"sorpresa": a favore dell'Agenzia delle Entrate, la quale si trova in
una posizione di vantaggio per fatti pregressi, in relazione ai
quali, in vigenza della versione normativa dell'art. 32 cit.
applicabile ratione temporis, avrebbe dovuto provare il fondamento
della pretesa fiscale avanzata;
specularmente, ad irrevocabile svantaggio del contribuente, il
quale si trovi a dover fornire prove sulla giustificazione causale
dei "prelevamenti" che, sulla scorta della norma applicabile ratione
temporis, lo stesso non era comunque tenuto a precostituire,
raccogliere e conservare.
È evidente che, in tale ipotesi, l'avvicendamento normativo con
effetti ex tunc si ripercuote automaticamente in giudizio, sulle
prerogative di difesa del singolo e sulla posizione paritaria delle
parti nel processo, laddove l'una, per affidamento nella norma
previgente, si trova in una posizione deteriore rispetto ad un'altra,
invece avvantaggiata "a sorpresa", grazie alla modifica normativa con
effetti immediati sulle prerogative di difesa del contribuente in
relazione a fatti passati.
Ugualmente a dirsi, il processo rischia di trasformarsi un una
"farsa" ad esito scontato, laddove, pur avendo i contribuenti
indicato i beneficiari dei prelevamenti in contanti, gli stessi,
sulla scorta di una lettura piana della norma, non siano in grado di
dimostrare, attraverso una produzione documentale, il loro assunto.
In tal caso, il giudice, salva la rimessione dell'indagine della
razionalità della norma, non può che avallare l'operato di un
Ufficio, che si limiti a negare la sussistenza di riscontri presso
terzi del mero assunto dei contribuenti.
La norma, quindi, è insuscettibile di un effettivo sindacato
giudiziale, con evidente sproporzione delle parti in giudizio e
parzialità dell'esito definitivo.
6.- Violazione dell'art. 3 e 53 Costituzione.
Sotto ulteriore diverso profilo, l'art. 32, comma 1, n. 2,
seconda parte, Dpr 600/1973, deve essere portato all'attenzione della
Consulta anche con riferimento al parametro della ragionevolezza e
del rispetto del principio della capacità contributiva, laddove
l'applicazione, anche combinata della prima e della seconda parte,
rispettivamente correlata alla presunzione di compensi da versamenti
ed alla presunzione di compensi da prelevamenti, sembra giungere ad
un risultato oltre che irrazionale, altresì, non rispettoso del
principio di necessaria tassazione della effettiva capacità
contributiva.
Questo Collegio non ignora che la norma è stata già portata
alla Consulta per violazione del principio della capacità
contributiva (sentenza n. 225/2005).
In quel contesto, la Corte Costituzionale ha rigettato la
questione di costituzionalità, rappresentata come segue: "La norma
sarebbe ad avviso del rimettente - lesiva del principio di
uguaglianza in danno dei titolari dei rapporti bancari,
assoggettandoli alla irragionevole doppia presunzione che i
prelevamenti non giustificati siano acquisti e che dagli acquisti
derivino ricavi, costituenti imponibile per l'intero, stante
l'impossibilità di dedurre i costi da siffatti ricavi meramente
presunti. Con violazione, perciò, del principio di capacità
contributiva".
Con riferimento alla questione così proposta, la Consulta
chiariva che "l'assunto della Rimettente relativo alla
indeducibilità delle componenti negative del maggior reddito
d'impresa accertato in base alla norma impugnata, non solo è
apodittico, ma risulta altresì smentito dalla più recente
giurisprudenza di legittimità, secondo cui, in caso di accertamento
induttivo, si deve tener conto - in ossequio al principio di
capacità contributiva - non solo dei maggiori ricavi ma anche della
incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque, detratti
dall'ammontare dei prelievi non giustificati.".
Orbene, a parere del Collegio la questione ha, dunque, investito
la razionalità della norma ed il rispetto del principio della
capacità contributiva, sotto il profilo della tassazione definitiva
dei soli ricavi presunti, difatti risolta dalla Consulta con il
riferimento mitigante alla necessità del riconoscimento di costi in
misura percentualizzata.
Il Rimettente intende, però, proporre il dubbio di
costituzionalità sotto un duplice profilo di insufficienza e
comunque estraneità della sentenza della Consulta all'indagine
precipua della norma, in relazione alle seguenti questioni:
Innanzitutto, per quanto concerne il reddito da lavoro autonomo
non possono valere le considerazioni presuntive, circa il binomio
"costi - ricavi", tipiche del reddito d'impresa.
L'attività di lavoro autonomo è, difatti, completamente
svincolata dai principio bilancistico de quo, cosicchè alcuna doppia
presunzione 1)"prelevamenti=costi" ; "costi=compensi professionali"
può sussistere in parte qua.
La norma, quindi, oltre che irrazionale, deve dirsi irrispettosa
del principio della capacità contributiva del lavoratore autonomo,
nella misura in cui, neanche il riconoscimento di costi
percentualizzati possa dirsi ragionevole ristoro, dinanzi alla
rettifica di maggiori compensi fondata su una presunzione di legge
non valida e, comunque, irrazionale.
Secondo l'id quod plerumque accidit, difatti, il professionista
si trova a sostenere dei costi atti a concorrere alla formazione del
reddito di lavoro autonomo, senza che agli stessi seguano compensi,
tantomeno in pari misura.
È evidente, dunque, che l'aggiunta normativa di cui alla L.
311/2004 non ha tenuto in debita considerazione le differenze tra le
due tipologie di reddito (rispettivamente d'impresa e di lavoro
autonomo), giungendo a risultati abnormi nella ricostruzione del
reddito professionale.
Va ricordato, difatti, che l'imprenditore è il soggetto che
organizza il capitale ed il lavoro, nella cd. organizzazione
d'impresa, ove, quindi, sono rilevanti anche i movimenti finanziari.
Il reddito di lavoro autonomo, invece, è quello che deriva
dall'esercizio di un'arte o professione ed è determinato dalla
differenza tra l'ammontare di compensi in danaro o in natura e quello
delle spese sostenute nell'esercizio della stessa arte o professione.
I prelevamenti dai conti correnti, pertanto, non rientrano nel
presupposto della tipologia del reddito professionale.
L'aver identificato un fatto oggettivamente estraneo
all'attività di produzione del reddito professionale viola il
disposto dell'art. 53 Cost., identificando un elemento di capacità
contributiva, estraneo oggettivamente alla tipologia del reddito in
esame.
Sotto questo profilo, non può essere confuso un indice generale
di spesa, quale ipotizzabile in un prelevamento, ma giustificabile
solo in relazione ad un accertamento induttivo e non invece in
relazione ad un reddito professionale, così come è qualificato
dagli artt.. 53 e 54 Tuir.
- In ogni caso, anche a voler estendere la correlazione "costi -
ricavi" anche ai redditi di lavoro autonomo, occorre - comunque -
osservare la inidoneità della presunzione 1) "prelevamenti-costi" a
rappresentare in via presuntiva anche la sussistenza di un reddito
d'impresa.
In proposito, occorre osservare come, anche in tema di redditi
d'impresa, il costo si sia completamente affrancato dal classico
binomio bilancistico con i ricavi, essendo oramai ius receptum la
riconducibilità di tutti i costi sostenuti dall'impresa, e che siano
utili anche in via mediata ed indiretta alla stessa, al reddito
d'impresa, a prescindere dal legarne diretto ed immediato con la
produzione di ricavi.
Ne consegue che il binomio "costi - ricavi" sia interrotto alla
stregua di una interpretazione dell'art. 109 Tuir, successiva alla
emanata sentenza della Consulta, ad estensione dei concetto di costo
deducibile, quale quello sostenuto dall'impresa "per l'impresa" e non
per esigenze personali dell'imprenditore, ma non necessariamente
correlato direttamente alla produzione dei ricavi, tantomeno secondo
il principio della competenza (ex plurimis, Cass. sez. V n.
18826/2007. In Dottrina M. Leo, le Imposte sui redditi nel testo
unico, Tomo II, ed. agg. al 10 maggio 2010, sub art. 109 Tuir, p.
1991 e p. 2056).
La deduzione "prelevamenti = costi" è, dunque, inidonea a
rappresentare altresì una ulteriore deduzione "costi = ricavi",
laddove anche la ragione dell'eventuale sostenimento di costi
nell'ambito dell'impresa, secondo l'id quod plerumque accidit, non
comporta la necessaria ed automatica produzione di ricavi nell'anno
d'imposta nella stessa misura del costo sostenuto, essendo plurime le
componenti del reddito d'impresa.
Alla stregua di siffatte considerazioni, di doppia natura, questo
Collegio ritiene, pertanto, che la presunzione di legge di cui
all'art. 32, comma 1, n. 2, seconda parte cit., applicata alla
rettifica dei redditi professionali, si poggi su un binomio
presuntivo "costi-compensi" (per quanto di interesse ai fini del
presente giudizio) dai connotati troppo vaghi, come tali non idonei a
sorreggere e giustificare, sotto il profilo tecnico-giuridico, una
rettifica dei redditi, attesa la intrinseca irrazionalità di una
presunzione di legge che, invece, dovrebbe giustificare la
razionalità della norma e la piena rispondenza al principio di
necessaria tassazione dei redditi effettivi.
Di conseguenza, è facile concludere sulla eccessiva sproporzione
tra lo strumento di indagine affidato all'Amministrazione
finanziaria, a fini accertativi, rispetto alle esigenze fiscali di
individuazione e tassazione di redditi non dichiarati.
La questione non è suscettibile di alcuna interpretazione
adeguatrice, stante la intrinseca irrazionalità della nonna, laddove
la stessa, con l'aggiunta normativa di cui alla L. 311/2004, ha
inteso esplicitamente fondare una presunzione di legge di maggiori
compensi professionali sui meri prelevamenti.

P. Q. M.

A scioglimento della riserva, dichiara rilevante e non
manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale
dell'art. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo, Dpr 600/1973, cosi come
modificato dalla L. 311/2004, in relazione agli articoli 3, 24, 53,
101 della Costituzione, così come descritto in motivazione.
Sospende pertanto il processo e dispone che, a cura della
Segreteria della Commissione, siano trasmessi gli atti alla Corte
Costituzionale. Ordina alla Segreteria, ai sensi ai sensi
dell'articolo 23 della legge n. 87/1953, che sia notificata
l'ordinanza alle parti in causa, nonchè al Presidente del Consiglio
dei Ministri ed ai Presidenti delle due Camere del Parlamento.

Così deciso in Roma nella Camera dì Consiglio del 5 giugno
2013

Il presidente: Picozza