1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 32 del 30-7-2014
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 225 SENTENZA 15 - 25 luglio 2014
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Fallimento e procedure concorsuali - Concordato preventivo - Inammissibilita' della proposta contenente una transazione fiscale che non preveda l'integrale pagamento dell'IVA. - Regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 (Disciplina del fallimento, del concordato preventivo, dell'amministrazione controllata e della liquidazione coatta amministrativa), artt. 160 e 182-ter. (T-140225) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.32 del 30-7-2014)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Sabino CASSESE;
Giudici :Giuseppe TESAURO, Paolo Maria NAPOLITANO, Giuseppe FRIGO,
Alessandro CRISCUOLO, Paolo GROSSI, Aldo CAROSI, Marta CARTABIA,
Sergio MATTARELLA, Giancarlo CORAGGIO, Giuliano AMATO,

ha pronunciato la seguente

SENTENZA

nel giudizio di legittimità costituzionale degli artt. 160 e
182-ter del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 (Disciplina del
fallimento, del concordato preventivo, dell'amministrazione
controllata e della liquidazione coatta amministrativa), promosso dal
Tribunale ordinario di Verona, sezione fallimentare, sul ricorso
proposto da Alkimia srl con ordinanza del 10 aprile 2013, iscritta al
n. 25 del registro ordinanze 2014 e pubblicata nella Gazzetta
Ufficiale della Repubblica n. 11, prima serie speciale, dell'anno
2014.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nella camera di consiglio del 23 giugno 2014 il Giudice
relatore Paolo Maria Napolitano.

Ritenuto in fatto

1.- Il Tribunale ordinario di Verona, sezione fallimentare, ha
sollevato, con ordinanza del 10 aprile 2013, iscritta al n. 25 del
registro ordinanze 2014, in riferimento agli artt. 3 e 97 della
Costituzione, questione di legittimità costituzionale del disposto
degli artt. 160 e 182-ter del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267
(Disciplina del fallimento, del concordato preventivo,
dell'amministrazione controllata e della liquidazione coatta
amministrativa), - di seguito, legge fallimentare - nel testo
modificato dal decreto-legge 14 marzo 2005, n. 35 (Disposizioni
urgenti nell'ambito del Piano di azione per lo sviluppo economico,
sociale e territoriale), convertito, con modificazioni, dall'art. 1,
comma 1, della legge 14 maggio 2005, n. 80, dal decreto legislativo 9
gennaio 2006, n. 5 (Riforma organica della disciplina delle procedure
concorsuali a norma dell'articolo 1, comma 5, della legge 14 maggio
2005, n. 80), dal decreto legislativo 12 settembre 2007, n. 169
(Disposizioni integrative e correttive al regio decreto 16 marzo
1942, n. 267, nonchè al decreto legislativo 9 gennaio 2006, n. 5, in
materia di disciplina del fallimento, del concordato preventivo e
della liquidazione coatta amministrativa, ai sensi dell'articolo 1,
commi 5, 5-bis e 6, della legge 14 maggio 2005, n. 80), dal
decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185 (Misure urgenti per il
sostegno a famiglie, lavoro, occupazione e impresa e per ridisegnare
in funzione anti-crisi il quadro strategico nazionale), convertito,
con modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 28 gennaio 2009,
n. 2, e dal decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78 (Misure urgenti in
materia di stabilizzazione finanziaria e di competitività
economica), convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1,
della legge 30 luglio 2010, n. 122.
Ad avviso del rimettente, il disposto normativo denunciato viola
gli evocati parametri costituzionali nella parte in cui prevede che
la proposta di concordato contenente una transazione fiscale, con
riguardo all'imposta sul valore aggiunto, possa «prevedere
esclusivamente la dilazione del pagamento».
1.1.- Il giudice a quo premette di essere investito del giudizio
di ammissibilità della proposta di concordato preventivo avanzata
dalla società Alkimia srl, che prevede di far fronte al pagamento di
tutti i creditori privilegiati e delle spese di procedura (per
complessivi euro 132.034) mediante apporto esterno del socio, con il
ricavato della vendita di un bene personale. Per il credito IVA (euro
280.000) la proposta riconosce all'Erario l'importo di euro 106.467
(pari all'intero valore del patrimonio della societa') oltre ad euro
8.677 (pari al 5% del residuo credito degradato a chirografario,
costituente classe a se'), con una presumibile percentuale di
soddisfazione del 41,12%. La proposta prevede, infine, l'inserimento
in due diverse classi degli altri creditori chirografari, ed il
soddisfacimento degli stessi con il ricavato della vendita del bene
personale del socio (i fornitori, per un credito di euro 359.222,
soddisfatti al 20%, e la banca, soddisfatta al 99%).
Una proposta così congegnata garantirebbe la soddisfazione
dell'Erario per il credito IVA per un importo pari al patrimonio
della società, di gran lunga superiore a quello che la liquidazione
fallimentare permetterebbe di acquisire, che - dovendosi detrarre dal
ricavato della vendita le spese a carico della massa - sarebbe di
soli euro 28.603, pari al 10% dell'intero credito.
1.2.- Il rimettente osserva che, in base al recente orientamento
delle Sezioni unite della Corte di cassazione (sentenza n. 1521 del
23 gennaio 2013), il pagamento parziale dell'Erario per il credito
IVA «costituisce questione attinente alla possibilità giuridica di
ammettere la società al concordato» rimessa alla valutazione
esclusiva del Tribunale, e si mostra altresì consapevole del fatto
che alla luce del diritto vivente (richiama in proposito le pronunce
gemelle della Corte di cassazione, sez. civ., n. 22931 e 22932 del 4
novembre 2011, e la sentenza n. 7667 del 16 maggio 2012)
l'inammissibilità del pagamento parziale dell'IVA discende dalla
natura sostanziale della previsione dell'art. 182-ter della legge
fallimentare, e dalla finalità dell'istituto della transazione
fiscale, di approntare una soluzione alla crisi aziendale all'interno
della procedura di concordato preventivo.
Condividendo il suddetto approccio interpretativo, il giudice a
quo reputa non condivisibile la decisione del Tribunale di Como del
29 gennaio 2013 «per il quale la previsione del pagamento integrale
dell'IVA deve considerarsi operante solo nella transazione fiscale e
non nel concordato preventivo, non solo perchè ciò risulta in
aperto contrasto con le citate decisioni della Cassazione ma
soprattutto perchè l'orientamento della Suprema Corte di
equiparazione tra le due fattispecie trova fondamento oggettivo ed
indiscutibile nel fatto che anche la transazione fiscale persegue il
fine di trovare soluzione extra fallimentare alla crisi dell'azienda
all'interno della procedura di concordato preventivo».
Conclude, in punto di rilevanza, affermando che la necessaria
applicazione del disposto degli artt. 160 e 182-ter della legge
fallimentare condurrebbe alla declaratoria de plano di
inammissibilità della proposta di concordato preventivo, come
articolata nel caso in esame e sottoposta all'approvazione del
giudice.
2.- Su tali premesse, il Tribunale ordinario di Verona sostiene
che l'applicazione del disposto normativo impugnato, nella delineata
interpretazione del giudice di legittimità, comporterebbe la
violazione del principio di buon andamento della pubblica
amministrazione sancito dall'art. 97 Cost., in quanto la declaratoria
di inammissibilità della proposta impedirebbe all'amministrazione
finanziaria di valutare, in relazione al soddisfacimento del credito
IVA, la convenienza del piano «non su base astratta con riferimento
al parametro ipotetico che preveda il pagamento integrale», ma in
concreto e in autonomia, con il conseguente pregiudizio per
l'economicità e la massimizzazione delle risorse acquisibili per lo
svolgimento dei compiti istituzionali dello Stato.
2.1.- Ad avviso del rimettente si profilerebbe, altresì, la
violazione dell'art. 3 Cost., poichè la disciplina censurata
riserverebbe alla pubblica amministrazione un trattamento deteriore
rispetto agli altri creditori privilegiati, che in base al novellato
art. 160 della legge fallimentare, possono optare per la soluzione
concordataria quando sia loro attribuito un grado di soddisfazione
non inferiore a quello realizzabile in sede liquidatoria. Evidenzia,
in proposito, come l'interpretazione della Corte di cassazione,
polarizzata sulla natura sostanziale della disposizione dell'art.
182-ter della legge fallimentare, non si sia infatti spinta ad
affermare che anche in sede fallimentare debba essere garantito il
pagamento integrale del credito IVA.
3.- Il giudice a quo dimostra di non ignorare che la Corte di
giustizia CE, nella sentenza 17 luglio 2008, causa C-132/06
Commissione delle Comunità europee contro Repubblica italiana, ha
sancito l'incompatibilità con l'ordinamento comunitario di ogni
rinuncia indiscriminata e generalizzata al credito IVA: obietta,
tuttavia, che la valutazione, in concreto, dell'opportunità di
accettare la proposta - che, nel caso in esame, egli ritiene dovrebbe
essere di competenza dell'amministrazione finanziaria - si
atteggerebbe alla stregua di una «massimazione possibile della
pretesa» riconosciuta dalla stessa Corte di cassazione, che ha
ammesso la possibilità di definire una lite tributaria pendente in
materia di IVA con il pagamento di una somma inferiore a quanto
dovuto all'Erario (sentenza 17 febbraio 2010, n. 3676). Invoca, in
proposito, anche la decisione della Corte di giustizia UE 29 marzo
2012, C-500/10 Ufficio IVA di Piacenza contro Belvedere Costruzioni
srl.
3.1.- Il rimettente esclude la sussistenza del rischio di un
sostanziale svuotamento delle pretese dell'Erario ogni volta che il
credito IVA fosse inserito in una classe inidonea a determinare
autonomamente l'approvazione della proposta, in ragione del numero
delle altre classi, ovvero in relazione all'entità del credito.
Deduce, infatti, che pur prevedendo, nel caso in esame, tre classi
rispetto alle quali il credito IVA non costituisce, di per sè solo,
la maggioranza dei crediti, la proposta di concordato, in relazione
al credito IVA, attribuisce all'Erario l'intero attivo della
società, rimettendo la soddisfazione degli altri creditori
privilegiati agli apporti esterni alla procedura. Sostiene, pertanto,
che stante l'assenza di concorso con altri creditori, nella specie è
comunque garantito un livello di soddisfacimento del credito IVA
«esattamente pari e comunque non inferiore alla più favorevole delle
ipotesi immaginabili che potrebbe verificarsi solo se, ai fini del
soddisfacimento della sua pretesa, l'Erario promuovesse
espropriazione individuale non concorrendo con nessun altro
creditore».
4.- Ad avviso del Tribunale ordinario di Verona appare, dunque,
non manifestamente infondata la questione di legittimità
costituzionale del combinato disposto degli artt. 160 e 182-ter della
legge fallimentare con riferimento all'art. 97 Cost. «nella parte in
cui, rendendo necessariamente inammissibile la proposta concordataria
che non preveda il pagamento integrale dell'Iva, non consente alla
Pubblica amministrazione di valutare in concreto la convenienza della
proposta» che assicuri un grado di soddisfacimento del credito
erariale pari al valore dell'attività del proponente e superiore al
ricavato della liquidazione fallimentare «violando il principio
costituzionale del buon andamento della Pubblica amministrazione che
obbliga la stessa a seguire criteri di economicita'» e di
massimizzazione delle risorse, nonchè in relazione all'art. 3 Cost.
«nella parte in cui non consente alla Pubblica amministrazione,
contrariamente a quanto accade per tutti i creditori privilegiati, di
accettare un pagamento inferiore al credito ma superiore a quello
ricavabile dalla liquidazione del patrimonio del debitore».
5.- Con memoria depositata il 25 marzo 2014, il Presidente del
Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura
generale dello Stato, è intervenuto in giudizio, chiedendo che la
questione sia dichiarata manifestamente infondata.
5.1.- Nel ripercorrere l'evoluzione normativa dell'istituto, la
difesa erariale deduce che l'art. 32, comma 5, del d.l. n. 185 del
2008 - inserendo nel testo dell'art. 182-ter, della legge
fallimentare, l'inciso secondo cui «con riguardo all'imposta sul
valore aggiunto [...] la proposta può prevedere esclusivamente la
dilazione del pagamento» - ha definitivamente chiarito che in
relazione al credito IVA la transazione fiscale può avere ad oggetto
unicamente la dilazione del pagamento. Anche prima del succitato
intervento legislativo, ad avviso della deducente, non era peraltro
ammessa la falcidiabilità del credito IVA in base
all'interpretazione adottata dalla Agenzia delle entrate con la
circolare 18 aprile 2008, n. 40/E, la quale richiamava «l'ottavo
considerando della Direttiva CE del 28 novembre 2006, n. 112
(Direttiva CE del Consiglio relativa al sistema comune d'imposta sul
valore aggiunto) che affermava che «in applicazione della decisione
2000/597/CE, Euratom del Consiglio, del 29 settembre 2000, relativa
al sistema delle risorse proprie delle Comunità europee, il bilancio
delle Comunità europee, salvo altre entrate, è integralmente
finanziato da risorse proprie delle Comunità. Dette risorse
comprendono, tra l'altro, quelle provenienti dall'IVA, ottenute
applicando un'aliquota comune ad una base imponibile determinata in
modo uniforme e secondo regole comunitarie».
6.- L'Avvocatura dello Stato invoca, dunque, il principio
sovranazionale di intangibilità dell'imposta sul valore aggiunto -
tributo disciplinato da direttive comunitarie per contribuire al
finanziamento dell'Unione europea -, al quale è chiamato ad
attenersi il legislatore nazionale in forza della clausola di
adeguamento scaturente dall'art. 11 Cost. Aggiunge che le norme
comunitarie che disciplinano il sistema delle risorse proprie
dell'Unione europea (cita la decisione del Consiglio dell'Unione
europea del 7 giugno 2007, n. 2007/436/CE) costituiscono norme
interposte ai fini del giudizio di costituzionalità delle norme
interne, ai sensi dell'art. 117, primo comma, Cost. Da ciò fa
discendere la conformità alla Costituzione delle disposizioni
dettate dagli artt. 160 e 182-ter della legge fallimentare, e la
conseguente infondatezza della censura sollevata in relazione
all'art. 97 Cost.
6.1.- Quanto al contrasto con l'art. 3 Cost., prospettato dal
rimettente sul rilievo che la regola dell'intangibilità del credito
IVA varrebbe solo per la procedura concordataria e non per quella
fallimentare, la difesa erariale pone in luce che lo scopo del
concordato preventivo è di consentire all'impresa di continuare la
propria attività previa approvazione di un piano di ristrutturazione
dei debiti da parte dei creditori: in questo caso, l'indisponibilità
del credito IVA risponde alla ratio di evitare che l'Erario sia
soggetto all'arbitrio dei creditori. Diversamente, rappresenta come
tale rischio non ricorra nella procedura fallimentare preordinata
alla liquidazione dell'impresa e al soddisfacimento dei creditori con
l'attivo residuo, in quanto il Tribunale, una volta emessa la
sentenza che dichiara il fallimento, approva lo stato passivo con
atto autoritativo. Conclude rimarcando che le differenze tra
concordato preventivo e fallimento - che giustificano la
ragionevolezza della diversa disciplina in base alla quale alla
dichiarazione di fallimento consegue inevitabilmente la riduzione del
credito IVA - sono state fissate a livello europeo con la
raccomandazione n. 2007/C/272/05 della Commissione europea, secondo
la quale il fallimento produce un'eccezione alla regola
dell'integrale recupero degli aiuti di Stato, affermando che la
dichiarazione di fallimento costituisce «un'esimente per lo Stato
membro che non effettua l'integrale recupero dell'aiuto illegale nei
confronti del soggetto fallito».

Considerato in diritto

1.- Con l'ordinanza del 10 aprile 2013, iscritta al n. 25 del
registro ordinanze 2014, il Tribunale ordinario di Verona, sezione
fallimentare, dubita, in riferimento agli artt. 3 e 97 della
Costituzione, della legittimità del disposto degli artt. 160 e
182-ter del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 (Disciplina del
fallimento, del concordato preventivo, dell'amministrazione
controllata e della liquidazione coatta amministrativa), - di
seguito, legge fallimentare - nel testo modificato dal decreto-legge
14 marzo 2005, n. 35 (Disposizioni urgenti nell'ambito del Piano di
azione per lo sviluppo economico, sociale e territoriale),
convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 14
maggio 2005, n. 80, dal decreto legislativo 9 gennaio 2006, n. 5
(Riforma organica della disciplina delle procedure concorsuali a
norma dell'articolo 1, comma 5, della legge 14 maggio 2005, n. 80),
dal decreto legislativo 12 settembre 2007, n. 169 (Disposizioni
integrative e correttive al regio decreto 16 marzo 1942, n. 267,
nonchè al decreto legislativo 9 gennaio 2006, n. 5, in materia di
disciplina del fallimento, del concordato preventivo e della
liquidazione coatta amministrativa, ai sensi dell'articolo 1, commi
5, 5-bis e 6, della legge 14 maggio 2005, n. 80), dal decreto-legge
29 novembre 2008, n. 185 (Misure urgenti per il sostegno a famiglie,
lavoro, occupazione e impresa e per ridisegnare in funzione
anti-crisi il quadro strategico nazionale), convertito, con
modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 28 gennaio 2009, n.
2, e dal decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78 (Misure urgenti in
materia di stabilizzazione finanziaria e di competitività
economica), convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1,
della legge 30 luglio 2010, n. 122.
Ad avviso del rimettente, le disposizioni denunciate violano gli
evocati parametri nella parte in cui prevedono che la proposta di
concordato contenente una transazione fiscale, con riguardo
all'imposta sul valore aggiunto, possa «prevedere esclusivamente la
dilazione del pagamento».
1.1.- Prima di esaminare, nel merito, le singole censure, giova
evidenziare che il disposto normativo sospettato di illegittimità
costituzionale delinea il quadro nel quale si innesta: a) «il
controllo di legittimità sul giudizio di fattibilità della proposta
di concordato» (così, espressamente, la pronuncia della Corte di
cassazione, sezioni unite, n. 1521 del 23 gennaio 2013) di cui il
giudice a quo è consapevole di essere investito, essendo chiamato a
verificare la ricorrenza dei «presupposti per l'ammissione alla
procedura», ai sensi dell'art. 160 della legge fallimentare, di un
piano di concordato che costituisce strumento operativo della
proposta; b) la disciplina sostanziale del trattamento dei crediti
nell'ambito della procedura concorsuale - comprendente l'art. 182-ter
- la quale, come posto in luce dalla giurisprudenza di legittimità,
«è dettata da motivazioni che attengono alla peculiarità del
credito e prescindono dalle particolari modalità con cui si svolge
la procedura di crisi» (in tal senso le pronunce gemelle della Corte
di cassazione, sez. civ., n. 22931 e 22932 del 4 novembre 2011); c)
la transazione fiscale, che costituisce una peculiare procedura
transattiva tra il contribuente e il fisco, che può autonomamente
integrare il piano previsto dall'art. 160 della legge fallimentare e
deve essere parimenti sottoposta al sindacato di fattibilità
giuridica del Tribunale. Ricorrendo a tale istituto - la cui
applicazione all'ordinamento tributario è del tutto innovativa -
l'imprenditore in crisi può proporre alle agenzie fiscali o agli
enti gestori di forma di previdenza e assistenza obbligatorie, il
pagamento parziale ovvero dilazionato dei tributi o dei contributi e
dei relativi accessori, in deroga al principio generale di
indisponibilità e irrinunciabilità del credito da parte
dell'amministrazione finanziaria.
1.2.- Va premesso, altresì, che l'art. 182-ter, comma 1, della
legge fallimentare - inserito dall'art. 146, comma 1, del d.lgs. n. 5
del 2006, sostituito dall'art. 32, comma 5, lettera a), del d.l. n.
185 del 2008, e, successivamente, modificato dall'art. 29, comma 2,
lettera a), del d.l. n. 78 del 2010 - prevede, in base alla natura ed
alle garanzie che assistono i crediti tributari e contributivi, una
triplice delimitazione legale del contenuto della transazione
fiscale.
In particolare: 1) i crediti tributari (o contributivi),
«limitatamente alla quota di debito avente natura chirografaria»,
possono costituire oggetto di transazione fiscale remissoria
(pagamento parziale) o dilatoria (pagamento dilazionato), con
l'eccezione (prevista sin dalla prima introduzione dell'istituto) dei
tributi costituenti risorse proprie dell'Unione europea, e purchè il
trattamento non sia differenziato rispetto a quello degli altri
creditori chirografari ovvero, nel caso di suddivisione in classi,
dei creditori rispetto ai quali è previsto un trattamento più
favorevole; 2) per i crediti tributari (o contributivi) assistiti da
privilegio «la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali
garanzie non possono essere inferiori a quelli offerti ai creditori
che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una
posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle
agenzie e degli enti gestori di forme di previdenza e assistenza
obbligatorie»; 3) con riguardo all'imposta sul valore aggiunto (ed
alle ritenute operate e non versate) la proposta di transazione
fiscale «può prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento».
2.- Sulla base dei suindicati elementi, deve ritenersi rilevante
la questione.
Ed infatti, adottando un'interpretazione degli artt. 160 e
182-ter della legge fallimentare, nel quadro del diritto vivente in
materia di estensione del sindacato giurisdizionale alla fase di
ammissione dell'imprenditore alla procedura di concordato preventivo,
il giudice a quo è consapevole di doversi pronunciare sulla
«fattibilità giuridica» del concordato, e in particolare sulla
possibilità giuridica di ammettervi una società in base ad un piano
che contiene, tra l'altro, una proposta di transazione fiscale che
prevede il pagamento parziale del tributo IVA. Afferma, di
conseguenza, che la declaratoria di ammissibilità del concordato non
può prescindere dall'esito positivo dello scrutinio di legittimità
avente ad oggetto la proposta di transazione fiscale.
3.- L'attenzione deve dunque incentrarsi sul credito dell'Erario
per l'IVA, tributo del quale, nel caso in esame, la proposta di
transazione fiscale prevede la falcidia, e non la dilazione del
pagamento, come espressamente previsto dall'art. 182-ter della legge
fallimentare.
Anche prima della novella del 2008 si sosteneva che il credito
IVA non potesse costituire oggetto di transazione fiscale,
sull'assunto che si trattasse di un tributo costituente risorsa
propria dell'Unione europea. Oltre all'Agenzia delle entrate
(circolare n. 40/E del 18 aprile 2008) in tal senso si pronunciava la
giurisprudenza di legittimità (nelle citate sentenze n. 22931 e
22932 del 2011), la quale rimarcava l'intangibilità dell'IVA nel
solco di un'interpretazione dell'art. 182-ter della legge
fallimentare ante-riforma che intendeva «[...] il richiamo al tributo
come risorsa riferito non già al gettito effettivo [...] bensì alla
specie del tributo individuata quale parametro per il trasferimento
di risorse all'Unione e la cui gestione, sia normativa che esecutiva,
è di interesse comunitario e come tale sottoposta a vincoli».
I rilievi che precedono ben sintetizzano la natura dell'IVA come
imposta la cui disciplina è fortemente armonizzata a livello
comunitario in quanto «risorsa propria» dell'Unione europea. Ciò
spiega i vincoli derivanti per gli Stati membri nell'accertamento e
nella riscossione dell'imposta in esame.
3.1.- In tale quadro si colloca la novellata formulazione
dell'art. 182-ter della legge fallimentare in materia di transazione
fiscale, che, nel troncare ogni dubbio sulla falcidiabilità del
credito erariale per l'IVA, ha espressamente chiarito - come emerge
dalla Relazione illustrativa al disegno di legge di conversione del
d.l. n. 185 del 2008 - che la disposizione volta ad escludere il
pagamento parziale dell'IVA in sede di concordato preventivo è
scaturita dalla necessità di non contravvenire alla «normativa
comunitaria che vieta allo Stato membro di disporre una rinuncia
generale, indiscriminata e preventiva al diritto di procedere ad
accertamento e verifica». Dai medesimi lavori preparatori si evince
che il riferimento è ai principi contenuti nella direttiva del
Consiglio 28 novembre 2006, 2006/112/CE, che ha operato la rifusione
delle norme che costituiscono il sistema comune d'imposta sul valore
aggiunto, sostituendo, dal 1° gennaio 2007, gli artt. 2 e 22 della
sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 1977/388/CEE, in
materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri
relative alle imposte sulla cifra d'affari.
4.- Un rapido excursus dell'evoluzione normativa e
giurisprudenziale dell'IVA comunitaria si impone per focalizzare il
principio dell'intangibilità dell'IVA, che in materia di transazione
fiscale ha ispirato le pronunce del giudice di legittimità e ha
connotato la disciplina dettata dal legislatore nazionale, in
conformità al rilievo sovranazionale dell'imposta.
4.1.- Il sistema comune IVA - riferibile alle cessioni di beni e
alla prestazione di servizi da parte dei singoli nell'ambito
dell'Unione europea, nonchè agli acquisti intracomunitari di beni
tra Stati membri - si propone, attraverso l'armonizzazione della
disciplina della base imponibile e la determinazione di livelli di
aliquote sufficientemente ravvicinati tra gli Stati membri, di
attuare nel tempo la neutralità dell'imposta ai fini della
concorrenza.
Con le direttive del Consiglio 11 aprile 1967 - la 67/227/CEE
(Prima direttiva in materia di armonizzazione delle legislazioni
degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari) e la
67/228/CEE (Seconda direttiva in materia di armonizzazione delle
legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra
d'affari) - fu stabilito che entro il 1° gennaio 1972 i sistemi
nazionali di imposta sulla cifra d'affari dovessero essere
gradualmente sostituiti con un sistema comune basato sul principio
della neutralità, in base al quale i beni e i servizi simili
dovevano essere assoggettati allo stesso carico fiscale in ogni Stato
membro.
Significative modifiche furono apportate con la direttiva del 17
maggio 1977, 1977/388/CEE (Sesta direttiva del Consiglio in materia
di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle
imposte sulla cifra d'affari - Sistema comune di imposta sul valore
aggiunto: base imponibile uniforme), la quale diede attuazione alla
decisione del Consiglio dei Ministri delle Comunità europee adottata
a Lussemburgo il 21 aprile 1970. Con tale decisione - essendo stato
raggiunto l'accordo definitivo per il passaggio dal finanziamento del
bilancio delle Comunità europee con i contributi nazionali degli
Stati membri al sistema di risorse proprie, come previsto dall'art.
201 del Trattato di Roma (poi art. 269 del Trattato istitutivo della
Comunità europea, e, dal 1° dicembre 2009, dall'art. 311 del
Trattato sul funzionamento dell'Unione europea) - fu introdotta,
accanto alle risorse tradizionali (prelievi agricoli e dazi
doganali), la terza risorsa proveniente dall'IVA riscossa nei singoli
Stati.
Con il Trattato firmato a Lussemburgo il 22 aprile 1970 fu data
esecuzione alla decisione del 21 aprile 1970, attuata in Italia con
il decreto legislativo 16 aprile 1971, n. 321 (Attuazione della
decisione del Consiglio dei Ministri delle Comunità europee relativa
alla sostituzione dei contributi finanziari degli Stati membri con
risorse proprie delle Comunità, adottata a Lussemburgo il 21 aprile
1970, e dei regolamenti comunitari relativi al finanziamento della
politica agricola comune, in applicazione dell'art. 3 della L. 23
dicembre 1970, n. 1185).
La direttiva 28 novembre 2006, 2006/112/CE (Direttiva CE del
Consiglio relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto)
ha infine attuato la rifusione delle norme che costituiscono il
sistema comune dell'imposta sul valore aggiunto. Entrata in vigore
dal 1° gennaio 2007, essa costituisce una sorta di testo unico di
tutte le norme in materia, coordinando le modifiche succedutesi nel
tempo. In particolare, l'«ottavo considerando» della direttiva in
parola afferma che «In applicazione della decisione 2000/597/CE,
Euratom del Consiglio, del 29 settembre 2000, relativa al sistema
delle risorse proprie delle Comunità europee, il bilancio delle
Comunità europee, salvo altre entrate, è integralmente finanziato
da risorse proprie delle Comunità. Dette risorse comprendono, tra
l'altro, quelle provenienti dall'IVA, ottenute applicando un'aliquota
comune ad una base imponibile determinata in modo uniforme e secondo
regole comunitarie».
4.2.- La giurisprudenza della Corte di giustizia UE assume
indubbia rilevanza nel delineare la funzione assolta dall'imposta sul
valore aggiunto nel sistema finanziario dell'Unione europea, e,
dunque, per il concreto inquadramento dei limiti imposti al
legislatore nazionale dal recepimento della normativa comunitaria in
materia di IVA.
La Corte di Lussemburgo - quale «interprete qualificato» del
diritto comunitario, di cui «precisa autoritariamente il significato
con le proprie sentenze e, per tal via, ne determina, in definitiva
l'ampiezza e il contenuto delle possibilità applicative» (sentenza
n. 389 del 1989) - ha ribadito che l'indisponibilità
dell'applicazione della disciplina comunitaria dell'IVA da parte
degli Stati membri impedisce a questi ultimi di rinunciare
all'accertamento dell'imposta, in quanto ciò pregiudicherebbe la
riscossione di una risorsa propria delle Comunità europee. Ha così
ritenuto in contrasto con la Sesta direttiva del 1977 il regime
tributario con cui lo Stato non instaura modalità semplificate di
imposizione e riscossione dell'imposta, ma esenta le imprese
dall'obbligo di dichiarazione e versamento (sentenza 28 settembre
2006, causa C-128/05 Commissione delle Comunità europee contro
Repubblica d'Austria).
Ha dichiarato, altresì, il contrasto con l'ordinamento
comunitario del «condono tombale» in materia di IVA (in tal senso
anche la sentenza n. 247 del 2011), ed ha rimarcato
l'incompatibilità con la disciplina comunitaria dell'IVA della
rinuncia generale e indiscriminata all'accertamento delle operazioni
imponibili effettuate nel corso di una serie di periodi imposta
(sentenza 11 dicembre 2008, causa C-174/07; analogamente, sentenza 17
luglio 2008, causa C-132/06 Commissione delle Comunità europee
contro Repubblica italiana).
4.3.- Nel valutare la latitudine applicativa della disciplina
interna della transazione fiscale avente ad oggetto il pagamento del
credito IVA - che nella sola modalità dilatoria prevista dalla legge
pregiudicherebbe, a detta del rimettente, il potere
dell'amministrazione finanziaria di accettare, pur subendo una
falcidia, un importo superiore a quello ricavabile dalla liquidazione
del patrimonio del debitore -, questa Corte non può dunque
discostarsi dall'articolato quadro normativo di riferimento dell'IVA
comunitaria.
Come posto in luce dalla Corte di cassazione, la cogenza della
disciplina sovranazionale si esprime nell'«assorbimento» degli
obblighi facenti capo al legislatore nazionale di accertamento,
controllo e riscossione dell'imposta e nell'obbligo gravante sullo
Stato membro di assicurare l'effettiva riscossione di quella che è
una risorsa propria delle Comunità europee: «All'interno di questi
limiti rigorosi deve ritenersi legittimo il ricorso del legislatore a
meccanismi agevolativi che garantiscano effettivamente un maggior
gettito finale senza peraltro indurre in alcun modo i contribuenti a
dichiarare una parte del dovuto e senza attribuire loro la
possibilità di sottrarsi al pagamento del dovuto con il versamento
di importi forfettari non correlati all'imposta dovuta e produttivi
di una quasi esenzione-fiscale» (Corte di cassazione, sez. civ., n.
20068 del 18 settembre 2009).
5.- Dalla lettura dell'ordinanza di rimessione emerge che il
giudice a quo non dubita del fatto che la disciplina censurata sia
stata ispirata dal diritto comunitario, dato che afferma che «la
previsione legislativa oggetto di censura in questa sede trova
diretto fondamento nella nota pronuncia della Corte di Giustizia
Europea 17 luglio 2008 C-132/06 che ha sancito l'incompatibilità con
l'ordinamento comunitario di ogni rinuncia indiscriminata e
generalizzata» all'accertamento e alla riscossione dell'IVA.
La valutazione relativa alla «compatibilità comunitaria» della
disciplina impugnata - che secondo la giurisprudenza di questa Corte
costituisce il «prius logico e giuridico» della questione di
legittimità costituzionale (tra le tante, sentenza n. 241 del 2010)
- può dunque ritenersi correttamente espletata dal rimettente che
non ha, infatti, denunciato a questa Corte la violazione degli artt.
11 e 117, primo comma, Cost., che costituiscono i parametri
costituzionali da attivare laddove il giudice comune ravvisi un
contrasto con una norma comunitaria priva di efficacia diretta (ex
plurimis, ordinanza n. 207 del 2013, sentenze n. 75 del 2012, n. 227
del 2010, n. 102 del 2008, n. 349 e n. 348 del 2007).
5.1.- In tale prospettiva, e prima di vagliare, nel merito, le
singole censure di illegittimità costituzionale, questa Corte non
può esimersi dal valutare il tentativo del rimettente di veicolare
un'interpretazione della disciplina comunitaria dell'IVA e delle
statuizioni della Corte di Lussemburgo idonea, a suo avviso, a
superare i sollevati dubbi relativi all'assoluta impraticabilità di
decisioni che determinino una riduzione della base imponibile
dell'IVA.
Il Tribunale ordinario di Verona asserisce, in particolare, che
in base alla pronuncia delle Sezioni unite della Corte di cassazione
(sentenza n. 3676 del 17 febbraio 2010) non sarebbe lesiva del
principio comunitario, che vieta ogni rinuncia generalizzata
all'accertamento del credito IVA, «la possibilità concessa dall'art.
16 della legge 289 del 2002 di definire una lite pendente in materia
di IVA con il pagamento di una somma inferiore a quanto dovuto in
funzione del vantaggio dipendente dalla chiusura della lite in
corso». Sostiene che detta modalità di definizione del contenzioso
tributario in materia di IVA renderebbe praticabile, anche in sede di
transazione fiscale, una razionale (e quindi costituzionale)
ottimizzazione possibile della pretesa erariale. Ritiene pertanto non
implausibile, in tale ottica, un intervento sugli artt. 160 e
182-ter, della legge fallimentare, che possa consentire
all'amministrazione finanziaria di valutare, in concreto, la
convenienza di una proposta di transazione fiscale che prospetti il
pagamento parziale del credito IVA.
A sostegno del proprio assunto, il rimettente invoca anche la
giurisprudenza della Corte di Lussemburgo (sentenza 29 marzo 2012,
causa C-500/10 Ufficio IVA di Piacenza contro Belvedere Costruzioni
srl).
5.2.- Una siffatta lettura delle citate pronunce non è
condivisibile in ragione dell'erronea premessa ermeneutica da cui
muove il giudice a quo, in base alla quale la chiusura delle liti
fiscali pendenti, prevista e disciplinata dall'art. 16 della legge 27
dicembre 2002, n. 289 (Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato - legge finanziaria 2003), sarebbe
espressione del riconoscimento, da parte del giudice comunitario, del
potere del legislatore statale di rinunciare, in casi singoli,
all'accertamento e alla riscossione dell'IVA.
Giova, al riguardo, ribadire che sia questa Corte sia il Giudice
europeo hanno affermato che il «condono tombale» disciplinato dagli
artt. 8 e 9 della sopra citata legge n. 289 del 2002 si pone in
distonia con il quadro normativo di riferimento dell'IVA comunitaria.
Oltre alla consolidata giurisprudenza della Corte di Lussemburgo, in
tal senso si è pronunciata anche questa Corte, che ha sottolineato
l'incontestata vigenza del principio dell'«assoluta irrilevanza del
condono (ancorchè perfezionato) sui poteri di accertamento
dell'amministrazione finanziaria con riferimento alla sussistenza dei
crediti vantati dal contribuente» (sentenza n. 247 del 2011).
5.3.- Erra dunque il rimettente nel ritenere che lo Stato
italiano, nel disciplinare la chiusura delle liti fiscali pendenti in
forza dell'art. 16 della legge n. 289 del 2002, possa aver
contravvenuto all'obbligo, di fonte sovranazionale, di assicurare
l'accertamento e l'integrale riscossione dell'IVA nel proprio
territorio. Sotto tale profilo, e contrariamente a quanto sostenuto
dal giudice a quo, con la pronuncia del 29 marzo 2012, la Corte di
Lussemburgo ha rimarcato che si è trattato di una «disposizione
nazionale eccezionale» emanata al fine di assicurare il rispetto del
principio della ragionevole durata del giudizio, con l'estinzione
automatica dei procedimenti ultradecennali pendenti dinanzi al
giudice tributario di terzo grado, nei quali l'amministrazione
tributaria era risultata soccombente nei primi due gradi di giudizio,
misura ritenuta compatibile con il principio di neutralità fiscale
in ragione del carattere contestato, e dunque incerto, del credito di
imposta.
Un'identica interpretazione della norma è stata adottata dalla
Corte di cassazione, sul rilievo, dirimente, della diversa finalità
della disciplina della chiusura delle liti fiscali pendenti, di
attuare non «la definizione dell'imposta bensì la definizione di una
lite in corso tra contribuente ed amministrazione, in funzione della
riduzione del contenzioso in atto, secondo parametri rapportati allo
stato della lite stessa al momento della domanda di definizione,
garantendo la riscossione di un credito tributario incerto sulla base
di un trattamento paritario tra i contribuenti» (ordinanza n. 3675
del 2010, e, nello stesso senso, sentenze n. 3676 e 3677 del 2010).
6.- Venendo all'esame delle singole censure, con la prima di esse
viene affermato che il disposto degli artt. 160 e 182-ter della legge
fallimentare si porrebbe in contrasto con l'art. 97, Cost., poichè,
conducendo alla declaratoria de plano di inammissibilità della
proposta di concordato contenente una transazione fiscale che non
preveda l'integrale pagamento dell'IVA, non consentirebbe
all'amministrazione finanziaria di valutare, in concreto, la
convenienza del piano che prospetti un grado di soddisfazione del
credito tributario in misura pari al valore delle attività del
debitore e non inferiore a quanto ricavabile dalla vendita in sede di
liquidazione fallimentare, così ledendo il principio costituzionale
del buon andamento della pubblica amministrazione che obbliga la
stessa a seguire criteri di economicità e di massimizzazione delle
risorse.
Con la seconda censura, il rimettente lamenta la violazione
dell'art. 3 Cost., deducendo che la disciplina impugnata riserverebbe
all'amministrazione finanziaria un trattamento deteriore rispetto
agli altri creditori privilegiati, non consentendole di poter
accettare, in relazione al credito IVA, un pagamento inferiore
all'importo del tributo ma superiore a quanto ricavabile dalla
liquidazione del patrimonio del debitore.
6.1.- Va preliminarmente rilevato, alla luce dell'excursus
compiuto, come entrambe le censure si fondino su una lettura delle
norme impugnate che si pone contro una disciplina - qual è quella
della transazione fiscale, come ridisegnata nel 2008, al culmine
della riforma delle procedure concorsuali - che per il legislatore
nazionale è stata un'opzione che non poteva non risentire degli
obiettivi introdotti con le decisioni e le direttive del Consiglio
dell'Unione europea a partire dagli anni '70, in tema di
armonizzazione dell'IVA comunitaria, e dei principi elaborati, in
sede applicativa, dalla Corte di giustizia UE e dal giudice interno
di legittimità.
Si è già detto che è la natura dell'IVA quale «risorsa
propria» dell'Unione europea a spiegare i vincoli per gli Stati
membri nella gestione e riscossione dell'imposta, come pure
l'inderogabilità della disciplina interna del tributo e, nella
specie, la formulazione dell'art. 182-ter della legge fallimentare,
che, in ossequio al principio dell'indisponibilità della pretesa
tributaria all'infuori di specifica previsione normativa che ne
preveda la rideterminazione, ha escluso la falcidiabilità del
credito IVA in sede di transazione fiscale, consentendone soltanto la
dilazione del pagamento.
6.2.- Tanto evidenziato, la questione riferita all'art. 97 Cost.
non è fondata, non essendo, in relazione a tale parametro,
ipotizzabile il contrasto con la disciplina della transazione
fiscale, dedotto dal rimettente in base al presupposto che
dall'inammissibilità de plano della proposta di concordato che
preveda il pagamento parziale dell'IVA deriverebbe nocumento al buon
andamento dell'attività dell'amministrazione finanziaria.
Infatti, la previsione legislativa della sola modalità dilatoria
in riferimento alla transazione fiscale avente ad oggetto il credito
IVA deve essere intesa come il limite massimo di espansione della
procedura transattiva compatibile con il principio di
indisponibilità del tributo. È pacifico, altresì, che la
disciplina censurata ha formalizzato la soluzione accolta dalla
giurisprudenza di legittimità e dalla normativa secondaria di
settore già nel vigore della precedente formulazione dell'art.
182-ter della legge fallimentare, che escludeva dall'oggetto
dell'accordo fiscale i tributi costituenti risorse proprie
dell'Unione europea.
Giova infine sottolineare come il vulnus per i «criteri di
economicita'» e di massimizzazione «delle risorse» - che il giudice a
quo pone in relazione all'impossibilità per l'amministrazione
finanziaria di valutare, in concreto, la convenienza di un pagamento
parziale dell'IVA che realizzi un grado di soddisfacimento del
credito in misura non inferiore al valore della liquidazione
fallimentare - sia smentito dalla ratio della vigente disciplina
della transazione fiscale. La previsione di una deroga al principio
di indisponibilità della pretesa tributaria normativamente
circoscritta alla sola dilazione di pagamento dell'IVA non è
irragionevole e si giustifica - sul piano prognostico - proprio per
il persistere, in capo all'amministrazione finanziaria, della
possibilità di riscuotere il tributo in futuro, con la contestuale
approvazione di un piano di concordato idoneo a consentire il
graduale superamento dello stato di crisi dell'impresa.
7.- Le considerazioni che precedono conducono alla non fondatezza
della censura rivolta alla disciplina della transazione fiscale in
relazione all'art. 3 Cost., sollevata in base ad argomentazioni che
parimenti denunciano la disparità di trattamento
dell'amministrazione finanziaria rispetto alle altre categorie di
creditori, i quali, ad avviso del rimettente, in base al novellato
art. 160 della legge fallimentare possono optare per la soluzione
concordataria quando al loro credito sia attribuito un grado di
soddisfazione non inferiore a quello realizzabile sul ricavato in
sede di liquidazione.
Anche in questo caso, infatti, la prospettazione del Tribunale
rimettente fa leva su una simmetria normativa con i crediti
privilegiati di altra natura, e sul possibile soddisfacimento
parziale degli stessi «in misura non inferiore a quella realizzabile,
in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di
liquidazione» (art. 160, comma 2, della legge fallimentare).
Un siffatto ragionamento attua, tuttavia, un accostamento fra i
trattamenti differenziati che la disciplina del concordato
fallimentare riserva alle diverse categorie di creditori, e segue un
approccio ricostruttivo che non è condivisibile, in considerazione
della più volte sottolineata peculiarità della regolamentazione
della transazione fiscale del credito IVA.
In particolare, il tertium comparationis evocato dal giudice a
quo concerne i crediti privilegiati non tributari, per i quali la
falcidiabilità in sede di concordato preventivo è ammessa, in
generale, dal citato art. 160, comma 2, della legge fallimentare. Tra
tale disciplina e quella specificamente dettata per il credito IVA,
si frappone, ancora, il regime previsto dalla seconda parte dell'art.
182-ter, comma 1, della legge fallimentare, per i crediti tributari
(o contributivi) assistiti da privilegio - per i quali «la
percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono
essere inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di
privilegio inferiore [...]» - e per i crediti tributari (o
contributivi) aventi natura chirografaria, per i quali «il
trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli
altri creditori chirografari, ovvero, nel caso di suddivisione in
classi, dei creditori rispetto ai quali è previsto un trattamento
più favorevole».
A nessuna delle tradizionali categorie di crediti privilegiati e
chirografari è riconducibile il credito IVA, per il quale esiste una
disciplina eccezionale attributiva di un «trattamento peculiare e
inderogabile» (Corte di cassazione, sez. civ., n. 22931 del 2011),
che consentendo esclusivamente la transazione dilatoria è tesa ad
assicurare il pagamento integrale di un'imposta assistita da un
privilegio di grado postergato (qual è appunto l'IVA), in deroga al
principio dell'ordine legale delle cause di prelazione.
7.1.- La questione, pertanto, non è fondata, non essendovi
profili di intrinseca irragionevolezza nella disciplina dettata dal
disposto degli artt. 160 e 182-ter della legge fallimentare, la
quale, ai fini dell'ammissibilità del piano di concordato contenente
una proposta di transazione fiscale, regolamenta diversamente il
credito erariale IVA, riservando ad esso un trattamento
necessariamente differenziato non solo rispetto ai crediti
privilegiati in generale, ma anche nei confronti degli altri crediti
tributari assistiti da privilegio.
Oltre che sull'inammissibile raffronto tra fattispecie normative
eterogenee - che riflette, come si è detto, un'opzione del
legislatore interno necessitata dalla peculiare disciplina dell'IVA
derivante dalle regole comunitarie - la non fondatezza della
questione riposa, altresì, sul rilievo che la norma interna in
materia di transigibilità del credito IVA è, di per sè, disciplina
eccezionale rispetto al principio dell'indisponibilità della pretesa
erariale. Come affermato da questa Corte «non costituisce fonte di
discriminazione costituzionalmente rilevante il fatto che il
legislatore abbia delimitato l'ambito di applicazione della norma, in
quanto [...] non è fonte di illegittimità costituzionale il limite
alla estensione di norme che, come quella in esame, costituiscono
deroghe a principi generali» (sentenza n. 112 del 2013, e, nello
stesso senso, ordinanza n. 49 del 2013).

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

dichiara non fondata la questione di legittimità costituzionale
del disposto degli artt. 160 e 182-ter del regio decreto 16 marzo
1942, n. 267 (Disciplina del fallimento, del concordato preventivo,
dell'amministrazione controllata e della liquidazione coatta
amministrativa), nel testo modificato dal decreto-legge 14 marzo
2005, n. 35 (Disposizioni urgenti nell'ambito del Piano di azione per
lo sviluppo economico, sociale e territoriale), convertito, con
modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 14 maggio 2005, n.
80, dal decreto legislativo 9 gennaio 2006, n. 5 (Riforma organica
della disciplina delle procedure concorsuali a norma dell'articolo 1,
comma 5, della legge 14 maggio 2005, n. 80), dal decreto legislativo
12 settembre 2007, n. 169 (Disposizioni integrative e correttive al
regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, nonchè al decreto legislativo 9
gennaio 2006, n. 5, in materia di disciplina del fallimento, del
concordato preventivo e della liquidazione coatta amministrativa, ai
sensi dell'articolo 1, commi 5, 5-bis e 6, della legge 14 maggio
2005, n. 80), dal decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185 (Misure
urgenti per il sostegno a famiglie, lavoro, occupazione e impresa e
per ridisegnare in funzione anti-crisi il quadro strategico
nazionale), convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1,
della legge 28 gennaio 2009, n. 2, e dal decreto-legge 31 maggio
2010, n. 78 (Misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria
e di competitività economica), convertito, con modificazioni,
dall'art. 1, comma 1, della legge 30 luglio 2010, n. 122, sollevata,
in riferimento agli artt. 3 e 97 della Costituzione, dal Tribunale
ordinario di Verona, sezione fallimentare, con l'ordinanza indicata
in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 15 luglio 2014.

F.to:
Sabino CASSESE, Presidente
Paolo Maria NAPOLITANO, Redattore
Gabriella MELATTI, Cancelliere

Depositata in Cancelleria il 25 luglio 2014.

Il Direttore della Cancelleria
F.to: Gabriella MELATTI