1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 9 del 27-2-1991
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 91 ORDINANZA (Atto di promovimento) 27 settembre 1990
N. 91 Ordinanza emessa il 27 settembre 1990 dal giudice per le indagini preliminari presso il Tribunale di Trani nel procedimento penale a carico di Guastamacchia Damiano Imposta sul valore aggiunto (I.V.A.) - Omessa istituzione del registro sostitutivo (di cui al d.m. 23 marzo 1983) degli apparecchi misuratori fiscali per il caso di irregolare o mancato funzionamento degli stessi - Assoggettamento, per giurisprudenza della Corte di cassazione, a sanzione penale - Ingiustificata disparita' di trattamento sanzionatorio rispetto alle ipotesi di mancato rilascio dello scontrino fiscale e di omessa installazione del registratore di cassa (ritenute piu' gravi) sanzionate solo amministrativamente - Insussistenza del pericolo di un doloso occultamento di capacita' contributiva - Violazione del principio della riserva di legge in materia penale quale conseguenza della inclusione, con provvedimento non legislativo, del registro sostitutivo fra le scritture contabili la cui tenuta e' penalmente sanzionata dalla legge sull'I.V.A. (D.-L. 10 luglio 1982, n. 429, art. 1, sesto comma, convertito in legge 7 agosto 1982, n. 516). (Cost., artt. 3, 25 e 53). (091C0223) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.9 del 27-2-1991)

IL GIUDICE PER LE INDAGINI PRELIMINARI
Vista la nota del p.m. di Trani con la quale eccepisce la
incostituzionalità per violazione degli artt. 3, 25, secondo comma,
53, primo comma, della Costituzione dell'art. 1, sesto comma, del
d.-l. 10 luglio 1982, n. 429, convertito nella legge n. 516/1982,
nella parte in cui assoggetta a sanzione penale anche l'omessa tenuta
o conservazione del registro sostitutivo degli apparecchi misuratori
fiscali, per il caso di mancato o irregolare funzionamento di questi
ultimi; previsti dall'art. 11 del decreto del Ministro delle finanze
23 marzo 1988.
Viste le ragioni e le motivazioni a sostegno della tesi qui di
seguito riportate la sentenza della Corte di cassazione n. 121 del 25
gennaio 1988, richiamata dalla S.V. Ill.ma nell'ordinanza del 17
gennaio 1989, non è condivisa, a livello di opinione personale,
dallo scrivente.
Tuttavia, non può dimenticarsi che la richiamata interpretazione
dell'art. 1, sesto comma, della legge n. 516/1982, proprio perchè
proviene dall'organo giudicante investito di funzioni di
nomofilac/'a, costituisce nel mondo giuridico un "fatto" di indubbio
rilievo del quale è impossibile non tener conto alcuno.
Ciò posto, peraltro, la norma penale incriminatrice in esame, ove
venga estesa, come sembra doversi fare, sino a ricomprendere nel suo
ambito anche il registro previsto dall'art. 11 del d.m. 23 marzo
1983, assume profili di assai dubbia costituzionalità che certamente
il legislatore del 1982 non poteva avere previsto.
Per meglio comprendere la situazione, occorre riflettere che il
registro prescritto dall'art. 11 del d.m. 23 marzo 1983 (con
espressione assai impropria e fonte di pericolosi equivoci denominato
registro dei corrispettivi) altra funzione non ha che quella -
meramente eventuale - di sostituire il registratore di cassa, avente
funzione di misuratore fiscale, per il caso di mancato temporaneo
funzionamento di quest'ultimo per qualsiasi causa.
A sua volta il richiamato d.m. 23 marzo 1983 contiene, per
espressa menzione della sua intestazione: "Norme di attuazione delle
disposizioni di cui alla legge 26 gennaio 1983, n. 18, concernente
l'obbligo da parte di determinate categorie di contribuenti
dell'imposta sul valore aggiunto di rilasciare uno scontrino fiscale
mediante l'uso di speciali registratori di cassa".
L'obbligo di rilasciare lo scontrino fiscale è, dalla richiamata
normativa, imposto ai gestori di quelle attività commerciali per le
quali "... non è obbligatoria l'emissione di fattura...", ovvero che
sono "... non soggette all'obbligo del rilascio di ricevuta
fiscale..." (art. 1 della legge n. 18/1983 citata).
L'effetto pratico di tali disposizioni (certamente corrispondente
alla intenzione del legislatore, come si ricava dal coordinamento
sistematico delle varie norme attualmente in vigore) è quello di
provocare l'emissione di uno scontrino per quelle operazioni di
vendita o di somministrazione al minuto per le quali l'emissione
della fattura sempre ed in ogni caso (indipendentemente, cioè, da
un'espressa richiesta dell'acquirente) risulterebbe procedimento
inutilmente macchinoso.
Può, dunque, concludersi per la validità del seguente
sillogismo: lo scontrino fiscale assolve, in pratica, alla medesima
funzione dell'emissione di fattura; la registrazione delle singole
operazioni sul registro previsto dall'art. 11 del d.m. 23 marzo 1983
viene fatta "... in luogo del rilascio dello scontrino fiscale..."
per il caso di mancato o irregolare funzionamento del registratore di
cassa; ergo: le annotazioni sul registro di cui all'art. 11 citato
assolvono alla medesima funzione dell'emissione di fattura.
Un punto va chiarito subito, affinchè non si cada in grossolani
equivoci; l'annotazione delle operazioni sul registro di cui all'art.
11 non sotituisce in alcun caso le conseguenti annotazioni che il
contribuente è tenuto a fare sul registro dei corrispettivi
obbligatorio a fini dell'I.V.A. Sul punto è inequivocabile il
disposto del quarto comma dell'art. 1 dello stesso d.m. 23 marzo
1983: "Restano fermi gli obblighi di registrazione di cui agli artt.
23 e 24 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633..." (norme, appunto,
istitutive dell'obbligo di tenere un registro dei corrispettivi ai
fini dell'I.V.A.).
Tutto ciò premesso, balza allora evidente un primo profilo di
grave ed irrazionale disparità di trattamento sanzionatorio tra
ipotesi di comportamenti tra di loro equipollenti.
La mancata emissione dello scontrino fiscale è punita con una
pena pecuniaria (art. 2 della legge n. 18/1983).
La mancata emissione di fattura o la conseguente mancata
annotazione di corrispettivi nelle scritture contabili sono del pari
punite, qualora avvengano per importi non particolarmente rilevanti,
con sanzioni amministrative e vengono assoggettate alla sanzione
penale dell'arresto fino a due anni o dell'ammenda fino a lire
quattro milioni solo nel caso in cui gli importi non fatturati o non
registrati superino la soglia di punibilità dei cinquanta milioni di
lire (art. 1, secondo comma, n. 2, del d.-l. 10 luglio 1982, n. 429,
convertito in legge 7 agosto 1982, n. 516 e successive
modificazioni).
Per contro, come conseguenza dell'interpretazione fatta propria
dalla sentenza 25 gennaio 1988 della Corte di cassazione, con la
medesima sanzione penale di cui sopra (arresto fino a due anni o
ammenda fino a lire quattro milioni - art. 1, sesto comma, della
legge n. 516/1982) verrebbe punita non la mancata registrazione di
incassi per importo anche irrisorio (il che costituirebbe, almeno, un
danno già in atto per l'erario), ma il mero pericolo che
un'eventualità del genere possa verificarsi non essendosi istituito
il registro previsto dall'art. 11 del d.m. 23 marzo 1983.
Nè vale obbiettare che il giudice ha facoltà di graduare la pena
tra il minimo e il massimo edittare, in quanto, essendo quella
dell'omessa fatturazione di ricavi per L. 50.000.001 l'ipotesi mimina
punibile ai sensi dell'art. 1, secondo comma, n. 1, della legge n.
516/1982, il giudice non potrà che irrogare in tal caso la pena più
prossima al minimo.
Altra macroscopica disparità di trattamento emerge ove si
consideri che, ai sensi dell'art. 2, ottavo comma, della legge 26
gennaio 1983, n. 18, per l'omessa installazione del registratore di
cassa è prevista una mera sanzione amministrativa (sospensione
temporanea della licenza o dell'autorizzazione all'esercizio della
attivita'), mentre per l'omessa istituzione del registro succedaneo
del medesimo registratore (per di più a funzionamento meramente
eventuale) sarebbe prevista la più grave sanzione penale.
Il raffronto ora esaminato tra conseguenze della mancata
installazione del registratore e conseuenza dell'omessa istituzione
del registro sostitutivo introduce, d'altro canto, un secondo
argomento di dubbia costituzionalità sotto il profilo della
capacità contributiva (art. 53 della Costituzione) o, più nel
dettaglio, del pericolo di un doloso occultamento di capacità
contributiva.
È infatti evidente che mentre il registratore di cassa deve
funzionare tutti i giorni e per tutte le ore di attività, il
registro sostitutivo non può che essere destinato a contenere
registrazioni di operazioni poste in essere nel limitato periodo (che
potrebbe essere anche di sole poche ore) in cui il misuratore fiscale
risulti fermo per riparazione o per mancanza di energia elettrica o
per qualsiasi altra causa. Ne consegue che il pericolo di un
occultamento di capacità contributiva è di gran lunga maggiore
nella ipotesi di mancata installazione dell'apparecchio che non in
quella di mancata istituzione del registro sostitutivo.
Ma v'è di piu': accade di solito - e il caso in esame nel
presente procedimento penale ne costituisce un esempio - che il
contribuente abbia istituito e regolarmente tenuto il registro dei
corrispettivi previsto dall'art. 24 del d.P.R. n. 633/1972. Ne
consegue che, ove gli incassi giornalieri siano stati ordinatamente
riportati su tale registro nessun danno e nessun pericolo di danno
può verificarsi per l'erario, anche se, per avventura, gli stessi
incassi non siano stati registrati nel misuratore fiscale ovvero nel
registro sostitutivo di cui all'art. 11 del d.m. 23 marzo 1983.
In tale ipotesi, si finirebbe allora con assoggettare alla più
grave forma sanzionatoria, quella penale, un comportamento (mancata
istituzione del registro sostitutivo) che non rappresenta neppure un
pericolo di occultamento di capacità contributiva (è appena il caso
di rilevare che l'omessa regolare tenuta del registro dei
corrispettivi o l'omessa annotazione su di esso dei ricavi - queste
sì ipotesi veramente pericolose nella prospettiva di un'evasione
fiscale - costituiscono già di per sè fattispecie penalmente
rilevanti ai sensi dell'art. 1 della legge n. 516/1982).
Terzo profilo di dubbia costituzionalità è dato da un'ipotesi di
violazione della riserva assoluta di legge ex art. 25, secondo comma,
della Costituzione a cui conduce l'inclusione del registro ex art. 11
del d.m. 23 marzo 1983 tra le scritture contabili previste dall'art.
1, sesto comma, della legge n. 516/1982.
Non ignora lo scrivente, anzi condivide, la ormai prevalente
opinione giurisprudenziale che la citata fattispecie penale
costituisca una cosiddetta norma "in bianco", come tale idonea ad
essere completata, nella sua parte precettiva, da un qualsiasi atto o
provvedimento amministrativo, anche non avente valore di legge.
Ma qui il caso appare veramente singolare.
La legge 23 gennaio 1983, n. 18, dopo aver istituito l'obbligo di
rilasciare lo scontrino fiscale mediante l'uso di speciali
registratori di cassa o altri apparecchi equipollenti, demanda, con
l'ultimo comma dell'art. 1, alle norme regolamentari (decreti del
Ministro delle finanze) il compito di determinare le necessarie
prescrizioni di attuazione: caratteristiche degli apparecchi
misuratori e degli scontrini, modalità e termini del loro rilascio,
dati da registrare, controlli, nonchè numerose altre indicazioni tra
cui "... gli adempimenti manuali sostitutivi indispensabili per il
caso di mancato funzionamento dei registratori...".
Ciò premesso, l'art. 2 della legge n. 18/1983, al primo comma
prevede la pena pecuniaria da L. 200.000 a L. 900.000 per il caso di
mancata emissione dello scontrino fiscale o di emissione del
documento stesso con indicazione del corrispettivo in misura
inferiore a quella reale, mentre stabilisce al secondo comma: "Per
ogni altra violazione delle disposizioni contenute nei decreti
previsti dall'art. 1 si applica la pena pecuniaria da L. 20.000 a L.
200.000".
Poichè, come abbiamo visto, anche la previsione degli adempimenti
manuali sostitutivi è materia affidata ai decreti previsti dall'art.
1 citato, ne deriva che la legge n. 18/1983 ha inteso comminare una
mera sanzione amministrativa.
Se si ritiene che l'art. 11 del d.m. 23 marzo 1983 sia da
riportare nell'ambito di operatività della norma incriminatrice di
cui all'art. 1, sesto comma, della legge n. 516/1982, non può che
concludersi che una disposizione avente valore di regolamento ha
finito con lo scavalcare la stessa norma di legge di cui dovrebbe
costituire attuazione, attribuendo valenza penale a comportamenti
già previsti da detta legge come mero illecito amministrativo.
Nè può obbiettarsi che l'originaria previsione deve intendersi
modificata e, sostanzialmente, abrogata, dall'art. 1, sesto comma,
della legge n. 516/1982, e ciò per il semplice motivo che la legge
26 gennaio 1983, n. 18, è posteriore, non anteriore alla legge n.
516/1982, per cui, tutt'al più è quest'ultima che può considerarsi
modificata o parzialmente abrogata dall'altra (art. 15 delle
disposizioni sulla legge in generale) e non viceversa.

P. Q. M.
Dichiara non manifestamente infondata la questione di legittimità
costituzionale come sopra prospettata dal p.m.;
Ordina la sospensione del processo e dispone la trasmissione degli
atti alla Corte costituzionale;
Ordina la notifica della presente ordinanza ai presidenti dei due
rami del Parlamento ed al Presidente del Consiglio dei Ministri.
Trani, addì 27 settembre 1990
Il giudice per le indagini preliminari: (firma illeggibile)
Il collaboratore di cancelleria: SANNICANDRO
91C0223