1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 22 del 2-6-1999
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 10 RICORSO PER LEGITTIMITA' COSTITUZIONALE 31 marzo 1999
N. 10 Ricorso per questioni di legittimita' costituzionale depositato in cancelleria il 31 marzo 1999 (della regione Piemonte) Imposte e tasse in genere - Ritenute a titolo d'imposta sugli interessi e sui redditi di capitale - Applicabilita' nei confronti dei soggetti esclusi dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche - Previsione con norma di interpretazione autentica - Conseguente retroattivo assoggettamento delle regioni (e degli altri enti territoriali) alle suddette ritenute - Contrasto con il principio di equiparazione delle regioni allo Stato in materia di imposte sui redditi - Irrazionalita' manifesta ed eccesso di potere legislativo (applicandosi le ritenute ad enti privi di soggettivita' passiva Irpeg) - Violazione dei principi di eguaglianza, di capacita' contributiva e di buon andamento amministrativo - Violazione dell'autonomia finanziaria e dello status costituzionale delle regioni. (Legge 18 febbraio 1999, n. 28, art. 14). (Cost., artt. 3, 53 e 76; legge 9 ottobre 1971, n. 825, in relazione all'art. 10, n. 5; Cost., artt. 97, 117, 118 e 119). (099C0361) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.22 del 2-6-1999)

Ricorso per questione di legittimità costituzionale proposto dalla
regione Piemonte, in persona del Presidente pro-tempore della giunta
regionale, giusta deliberazione giuntale del 15 marzo 1999, n. 54 -
26867, rappresentata e difesa, come da procura speciale a margine del
presente atto, degli avv.ti prof. Mario Bertolissi di Padova e Luigi
Manzi di Roma, elettivamente domiciliata presso lo studio di
quest'ultimo in Roma, via F. Confalonieri, 5;
Contro la Presidenza del Consiglio dei Ministri, in persona del
Presidente pro-tempore del Consiglio dei Ministri, rappresentato e
difeso ex lege dalla Avvocatura generale dello Stato, per la
declaratoria di illegittimità costituzionale dell'art. 14 della
legge 18 febbraio 1999, n. 28 (Disposizioni in materia tributaria, di
funzionamento dell'Amministrazione finanziaria e di revisione
generale del catasto), pubblicata nella Gazzetta Ufficiale del 22
febbraio 1999, avente ad oggetto l'"interpretazione autentica della
disciplina concernente le richieste sugli interessi e sui redditi di
capitale".
Fatto e diritto
1. - Per inquadrare in modo adeguato il problema di legittimità
costituzionale di cui qui si discute, vale la pena di riprendere -
alla lettera, a scanso di equivoci - una recente, misurata
annotazione di Livio Paladin ("Il principio di eguaglianza tributaria
nella giurdisprudenza costituzionale italiana", relazione svolta
nell'ambito del "Confronto tra Italia, Germania e Spagna come
contributo per l'armonizzazione del diritto tributario in Europa",
dedicato alla "Tassazione del reddito", Padova, 5-6 maggio 1997, 11
ss. del dattiloscritto), secondo cui, "malgrado il molteplice ricorso
all'eguaglianza tributaria, riscontrabile nella giurisprudenza
costituzionale, non si può dire che esso sia valso a sanare - in
modo sistematico ed approfondito - le troppe storture che affliggono
il diritto tributario italiano. Si pensi nuovamente - fra i tanti -
al caso delle leggi tributarie retroattive ...", le quali sicuramente
concorrono a rendere - come rileva poco oltre - "quello tributario
come un ''diritto di secondo grado''" (ivi, 13).
Infatti, "in primissima linea, spicca in tal senso il lamentevole
stato del diritto tributario italiano: cioè la frantumazione che
contraddistingue l'intero quadro (se di quadro si vuole parlare); la
tecnica legislativa casistica, per definizione refrattaria alla
formulazione ed al rispetto di principi o criteri comuni, che De Mita
denunciava pur dopo l'entrata in vigore del testo unico sulle imposte
dirette, sottolineando invece l'esigenza di una vera ''codificazione
fiscale'' (De Mita, "Interesse fiscale e tutela del contribuente",
Milano, 1995, XVI, 25 ss., 141); e dunque il carattere intimamente
asistematico che in questo campo presenta il nostro ordinamento,
secondo i rilievi più volte fatti propri dalla Corte. In effetti,
nella giurisprudenza costituzionale degli ultimi anni ricorre
l'assunto che quell'ordinamento sia retto da una sorta di ''principio
della plurisistematicita'''; che dunque sia arduo ricavarne un
''modello generale'', in vista del quale applicare il canone
dell'eguaglianza; e che sia sovente impossibile - nelle più varie
situazioni - ''invocare la comparazione trasversale di istituti e
normative di altri settori'', in quanto caratterizzati da regole
diverse''" (come codesta Corte ha precisato, rispettivamente, nella
sentenza n. 121/1985, nella ord. n. 392/1993 e nella sent. n. 14 e n.
430/1995, secondo quanto riferisce l'autorevole costituzionalista).
D'altra parte, di questo significativo tenore sono le
considerazioni prospettate da altri illustri studiosi, che tendono ad
affermare un'idea di Costituzione più prossima a un sistema
codificato di valori che - per parafrasare Mariano D'Antonio, "La
Costituzione di carta", Milano, 1997 - una "carta (straccia)",
studiosi i quali hanno lamentato il pericolo che "la giurisprudenza
della Corte in materia tributaria si appiattisca sulla legislazione
in vigore" (così, ad es., sulla scorta di talune, essenziali
puntualizzazione di De Mita, Elia, "Prefazione" a De Mita, "Fisco e
Costituzione. II. 1984-1992", Milano, 1993, XXIII).
In breve, preliminarmente, le leggi tributarie retroattive
complicano e disarticolano quello che forse neppure è un sistema: il
c.d. ordinamento tributario; a maggior ragione, ciò è causato dalle
leggi interpretative, spesso concepite - come nel caso - al puro e
semplice scopo di aggirare limiti costituzionali all'attività
impositiva; e la dissoluzione del senso e della struttura degli
istituti (ad es.: della esclusione dall'imposta, della ritenuta
d'imposta ecc., in generale della soggettività tributaria e dei
connessi corollari) finisce per comprimere l'area di operatività del
sindacato del giudice delle leggi, che qui tuttavia può dispiegarsi
in ogni sua potenzialità, dal momento che la legge impugnata (l'art.
14 della legge n. 28/1999), proprio in ragione del suo carattere
dichiaratamente interpretativo, non riesce a fare sistema: a) nè con
le leggi tributarie vigenti b) nè - loro tramite - con le
proposizioni costituzionali di riferimento, ivi comprese quelle del
titolo V.
2. - Il dato - fattuale e normativo, ad un tempo - cui si ricollega
la presente vicenda è rappresentato dalla circostanza che - stando a
quando dispone l'art. 26, quarto comma, del d.P.R. n. 600/1973
("Ritenute sugli interessi e sui redditi di capitale") - "nei
confronti dei soggetti esenti dall'imposta sul reddito delle persone
giuridiche e in ogni altro caso le ritenute sono applicate a titolo
di imposta"; mentre, a sua volta (ed in forza dell'innovazione
introdotta - con effetto dal 1 gennaio 1991 - dall'art. 4, comma 3,
del decreto-legge n. 310/1990, convertito, con modificazioni, in
legge dalla legge n. 403/1990), l'art. 88, comma 1, del d.P.R. n.
917/1986 stabilisce, sempre in tema di imposta sul reddito delle
persone giuridiche, che "gli organi e le amministrazioni dello Stato,
compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di
personalità giuridica, i comuni, le comunità montane, le province e
le regioni non sono soggetti all'imposta" (sul punto, per tutti,
Falsitta, "Manuale di diritto tributario", II, Padova, 1997, 302).
3. - È appena il caso di osservare che il citato art. 88, nella
sua definitiva formulazione, si è venuto ad iscrivere nell'ambito
dell'annoso ed articolato dibattito dedicato alla soggettività
tributaria degli enti pubblici ed alle relative norme interne di
attuazione della VI direttiva CEE del 17 maggio 1997, la quale
prevede che gli Stati, le regioni, le province ed i comuni non sono
considerati soggetti passivi per le attività od operazioni che
pongono in essere in quanto pubbliche autorità (in argomento,
Mancini, "Manuale Iva degli enti locali", Campobasso, 1986, 19).
Volendo limitarsi ad un pura e semplice ripresa delle disposizioni
legislative succedutesi nel tempo, rilevanti ai nostri fini, si può
ricordare che, in tema di soggettività passiva, l'art. 2 del d.P.R.
n. 598/1973 ("Istituzione e disciplina dell'imposta sul reddito delle
persone giuridiche") operava una netta distinzione tra enti
commerciali e non commerciali, e ciò ai sensi di quanto previsto
dall'art. 51 del d.P.R. n. 597/1973 ("Istituzione e disciplina
dell'imposta sul reddito delle persone fisiche"), secondo il quale
"per esercizio di imprese commerciali si intende l'esercizio per
professione abituale, ancorchè non esclusiva, delle attività
commerciali di cui all'art. 2195 del codice civile anche se non
organizzate in forma di imprese".
Donde la conseguenza - confermata pure dal disposto dell'art. 4 del
d.P.R. n. 633/1972, modificato, per coerenza con la VI direttiva CEE,
con d.P.R. n. 24/1979 - che l'attività commerciale degli enti non
commerciali - tra i quali va annoverata, ovviamente, la regione - per
assumere significatività tributaria, non dovesse presentare i
caratteri dell'impresa anche ai fini civili,e cioè essere
organizzata in forma di impresa ed essere svolta abitualmente (ciò
già sulla scorta di quanto stabilito dal d.P.R. n. 687/1974:
Mancini, op. cit., 20). È in questo contesto che ebbe a situarsi
l'importante, ancorchè criticata, presa di posizione
dell'amministrazione finanziaria (si allude alla circolare 22 maggio
1976, n. 18/360068: in Corr. trib., n. 24/1986, 1626 ss.), la quale
ebbe ad elencare, sia pure senza alcuna pretesa di tassatività, una
serie di operazioni imponibili a fini Iva e, quindi, Irpeg ed Ilor.
Senonchè, sulla scorta degli enunciati normativi e degli indirizzi
assunti dal fisco - stando ai quali, relativamente ai soggetti
pubblici, doveva ritenersi essenziale la natura dell'attività
svolta: meglio ancora, la natura del singolo atto od operazione posti
in essere -, la situazione rimane comunque contraddistinta da
incertezza: perchè, se era chiaro, da un lato, che gli enti
pubblici, in specie territoriali, nel momento in cui intervenivano
come parti di rapporti economici in alternativa con i privati, non
dovevano godere di un trattamento privilegiato che avrebbe potuto
alterare le regole del mercato, era chiaro, d'altro lato, che
molteplici perplessità potevano insorgere circa la qualificazione,
come atto di commercio, di singole operazioni svolte da regioni,
province, comuni ... (al riguardo, ad es., Mazzaro, "Mancata
applicazione dell'Iva sulle cessioni delle aree edificabili
effettuate dai comuni a favore delle cooperative edilizie", in Corr.
trib., n. 18/1984, 795 ss.; Avantaggiati, "I canoni per la
concessione di un pubblico servizio nel riflessi dell'Iva e
dell'Irpeg", ivi, n. 35/1986, 2405 ss.; ID., "Concessione di aree
cimiteriali: una discutibile risoluzione ministeriale", ivi, n.
17/1990, 1168 ss.; Mancini, "L'Iva e le unità sanitarie locali",
ivi, n. 40/1986, 2760 ss.; soprattutto, Tosi, "L'assoggettamento ad
imposta sul valore aggiunto delle operazioni commerciali delle
amministrazioni comunali: considerazioni generali e casi
particolari", in "La fin. loc.", n. 7-8/1988, 779 ss.). E
perplessità insorgevano, tant'è che si era andato accumulando un
nutrito contenzioso, variamente risolto dal giudice tributario (v.,
ad es., Corr. trib., n. 36/1986, 2444 ss. e, ivi, n. 26/1990, 1838
ss.).
Il contenzioso che seguì produsse, oltretutto, un rinvio
pregiudiziale alla Corte di giustizia CEE (Comm. trib. di primo grado
di Piacenza, sez. III, ord. 28 aprile 1988, n. 2, in Corr. trib., n.
26/1988, 1917 ss.), risolto dalla Corte medesima con sent. 17 ottobre
1989 (in Corr. trib., n. 43/1989, 3007 ss., rettificata, a causa di
un errore materiale, con ord. 15 novembre 1989, ivi, n. 50/1989,
3547), il cui assunto è stato ribadito alla successiva sent. 15
maggio 1990 (in Corr. trib., n. 23/1990, 1580 ss.).
Tra le varie massime estrapolabili, vale la pena di ricordare, in
questa sede, il seguente, conclusivo passo della prima sentenza
citata, in ragione della sua significativita': "... l'art. 4, n. 5,
secondo comma, della VI direttiva va interpretato nel senso che gli
Stati membri sono tenuti a garantire l'assoggettamento degli enti di
diritto pubblico per le attività che esercitano in quanto pubbliche
autorità allorchè tali attività possono essere del pari esercitate
da privati in concorrenza con essi e qualora il loro non
assoggettamento sia atto a provocare distorsioni di concorrenza di
una certa importanza, ma non hanno l'obbligo di recepire
letteralmente tale criterio nel loro diritto nazionale, nè di
precisare limiti quantitativi di non assoggettamento" (in Corr.
trib., n. 43/1989, 3009. A proposito di tutto ciò v. ad es.,
Bertolissi, "Gli enti pubblici tra Corte di giustizia CEE e
legislatore nazionale", ivi, n. 47/1989, 3274 ss.; Cerretelli, "Il
comune pagherà l'Iva solo se fa l'imprenditore", in Il Sole 24 Ore,
18 ottobre 1989; Rizzardi, "Iva in comune: la censura CEE spinge il
Parlamento a decidere, ivi; M. Mas", "A questo punto un caos completo
per la sanatoria degli enti locali", ivi; Giacalone, "Il commento"
alla sent. 17 ottobre 1989, in Corr. giur., n. 2/1990, 134 ss.).
Rebus sic stantibus, non aveva di certo contribuito a dipanare
l'intricata matassa il testo originario dell'art. 88 del d.P.R. n.
917/1986 (antecedente quello risultante dalle modifiche introdotte
nel 1990 con il decreto legge n. 310, convertito dalla legge n. 403),
perchè così concepito nel suo comma 1: "Gli organi e le
amminstrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo
anche se dotati di personalità giuridica, non sono soggetti alla
imposta": infatti, quale ruolo assegnare agli enti pubblici in genere
e, in particolare, ai comuni, alle comunità montane, alle province e
alle regioni per le operazioni poste in essere non quali pubbliche
autorità? Certo, sul punto era intervenuta la Corte di giustizia CEE
(v., ancora, Avantaggiati, "La normativa comunitaria per le attività
commerciali degli enti pubblici", in Corr. trib., n. 32/1989, 2190
ss., nonchè Tesauro, "Ancora sull'Iva degli enti pubblici e sulla
sentenza della Corte di giustizia", in "La fin. loc.", n. 2/1990, 159
ss.), ma l'esperienza si era incaricata di dimostrare le gravissime
inadempienze degli enti: per i quali fu concepita una sanatoria,
mediante la riapertura dei termini di legge, entro i quali si
sarebbero potute sanare appunto le situazioni pregresse nell'ambito
dell'imposizione sia indiretta che diretta (è da dire, poi, che la
disciplina fu posta con una serie impressionante di atti normativi:
v. decreto-legge n. 70/1988, convertito, con modificazioni, nella
legge n. 154/1988; decreto-legge n. 511/1988, convertito, con
modificazioni, nella legge n. 20/1989; decreto-legge n. 66/1989,
convertito, con modificazioni, nella legge n. 144/1989; decreto-legge
n. 69/1989, convertito, con modificazioni, nella legge n. 154/1989;
decreto-legge n. 202/1989, convertito, con modificazioni, nella legge
n. 288/1989; legge n. 384/1989 ... In argomento,
Avantaggiati-Lamedica-Mancini, "L'esercizio della rivalsa nella
sanatoria per gli enti locali", in "Le circolari del Corriere
tributario", n. 4/1989; Circolare ministeriale 19 ottobre 1989,
n.44/551269, della Direzione generale tasse, in Corr. trib., n.
43/1989, 3033 ss.; Del Monaco, "Il comune affida alla sanatoria la
regolarizzazione delle ritenute", in Il Sole 24 Ore, 8 settembre
1989; Massaro, "Per gli enti locali si profila un condono Irpeg
oneroso", ivi, 18 settembre 1991; Trimeloni, "Il condono tributario
per gli enti locali. Quali le modalità di applicazione?", in "La
fin. loc.", n. 9/1988, IV ss.; ID., "Ancora in tema di condono
tributario a favore degli enti locali. Le dimenticanze del
legislatore", ivi, n. 12/1988, V. ss.; Lamedica, "La sanatoria degli
enti locali è entrata in zona calda", in Corr. trib., n. 27/1989,
1809; ID., "Enti locali: la sanatoria per una rivalsa difficile",
ivi, n. 28/1989, 1885); e fu concessa, inoltre, un'amnistia per
specifici reati commessi dagli amministratori e dipendenti degli enti
non commerciali (ai sensi della legge n. 73/1990 e del d.P.R. n.
75/1990: v. Corr. trib., n. 18/1990, 1241 ss.).
Dunque, per troncare davvero non simile stato di cose - quantomeno
a partire dal momento di entrata in vigore dei nuovi disposti: i
citati decreto-legge n. 310/1990 e legge n. 403/1990: pertanto, dal 1
gennaio 1991, "i comuni, le comunità montane, le province e le
regioni" furono equiparati tout court allo Stato: tant'è che -
commentando la innovazione, senza nutrire in proposito alcun dubbio -
si scrisse che tali enti "non sono più considerati soggetti
d'imposta. Quindi, anche se svolgono attività commerciali non sorge
alcun obbligo impositivo" (Lamedica, "comuni: una sanatoria per una
resa dei conti", in Corr. trib., n. 39/1991, 2885).
4. - La fuoriuscita dall'ambito di applicazione delle disposizioni
regolatrici dell'Irpeg (e dell'Ilor) rappresenta l'epilogo di una
complessa vicenda - qui riassunta per sommi capi - e la risposta ad
un'esigenza elementare: quella di non rendere oltremodo complesso e
difficoltoso l'operato degli enti pubblici territoriali, le cui
eventuali omissioni avrebbero potuto dar luogo ad azioni di
responsabilità nei confronti dei propri agenti (v., per l'appunto,
la relazione unita alla deliberazione n. 330/1989 della Corte dei
conti - Sezione enti locali, dedicata ai "Profili fiscali
dell'attività privatistica degli enti locali", pubblicata in La fin.
loc., n. 1/1990, n. 123 ss.).
D'altra parte, la soluzione infine accolta dal legislatore - quella
codificata nel vigente art. 88, comma 1,del d.P.R. n. 917/1986 -
risulta sostanzialmente omogenea a tante altre, normativamente
disposte, che hanno variamente escluso innanzi tutto le regioni dalla
sfera di applicazione di molteplici tributi: così è stabilito per
l'Ilor (art. 116, comma 1, d.P.R. n. 917/1986 e, già in precedenza,
art. 5, d.P.R. n. 601/1973), per l'Invim (art. 25, d.P.R. n.
643/1972), per l'imposta di registro (art. 1, tabella allegata al
d.P.R. n. 131/1986), per l'imposta successioni e donazioni (art. 3
d.lgs. n. 346/1990), per l'Isi (art. 7, decreto-legge n. 333/1992),
per l'Ici (art. 7, lett. a), legge n. 505/1992), per le tasse
pubbliche affissioni (art. 21, lett, c), d.lgs. n. 504/1992), per la
tassa occupazione aree pubbliche (art. 49, lett. a), d.lgs. n.
504/1992.
Si può affermare, pertanto, che esiste un principio di
equiparazione della regione allo Stato, secondo il quale entrambi
sono esclusi dall'applicazione delle imposte, dirette e indirette, e
da ulteriori forme di prelievo patrimoniale imposto, quando ciò non
risulti contrario al mercato e alla libera concorrenza che lo
caratterizza (in questa circostanza la soggettività passiva discende
dalle norme comunitarie).
5. - Nessuna meraviglia, allora, se - in un primo momento -
l'Amministrazione finanziaria, richiesta di esprimere un parere circa
la portata del nuovo testo dell'art. 88, comma 1, del d.P.R. n.
917/1986, ha ritenuto - con risoluzione ministeriale 11 novembre
1991, n. 11/733, e 8 gennaio 1993, n. 8/645/92, della direzione
generale imposte dirette - "di poter confermare che, per effetto
delle modifiche apportate all'art. 88 del testo unico delle imposte
sui redditi approvato con d.P.R. n. 917/1986, dall'art. 4 del d.-l.
31 ottobre 1990, n. 310, convertito, con modificazioni, dalla legge
22 dicembre 1990, n. 403, i comuni (le province, le comunità montane
e le regioni), non essendo più soggetti all'Irpeg ed all'Ilor, non
debbono subire ritenute per tali imposte, fermo restando l'obbligo
per essi di operare le ritenute, sui contributi corrisposti a
soggetti diversi, ai sensi dell'art. 28 del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600". Ed ha aggiunto che, "nel caso in cui, tuttavia, il
sostituto d'imposta abbia comunque effettuato a monte la ritenuta nei
confronti degli enti locali, gli stessi dovranno attivare l'ordinaria
procedura per il rimborso ex art. 37 o art. 38 del d.P.R. 29
settembre 1973, n. 602".
6. - Il significato di questa nuova disciplina - che si è inteso
rendere esplicito illustrando le relative cause di giustificazione,
ignorando le quali si potrebbe finire col risolvere il problema di
legittimità costituzionale considerando dati di carattere
eminentemente testuale, ai quali va tuttavia riconosciuta, oggi, una
rilevanza ermeneutica assai scarsa (v., sul punto, l'annotazione di
Tosi, "Assoggettamento a ritenuta degli interessi bancari corrisposti
ai comuni" in Giur. trib., n. 4/1995, 384, a proposito della
equivoca dizione dell'art. 3, comma 3, del d.P.R. n. 917/1986,
stando al quale "sono in ogni caso esclusi dalla base imponibile: a)
i redditi esenti dall'imposta ...") - è stato ben delineato innanzi
tutto dalla giurisprudenza tributaria, la quale ha affermato, tra
l'altro:
a) dopo aver precisato che "gli interessati su somme di spettanza
degli enti non soggetti all'Irpeg ... non debbono subire la ritenuta
di cui all'art. 26 del d.P.R. n. 600/1973" - in sede di valutazione
critica degli orientamenti ministeriali -, che "a tale conclusione -
legata alla chiara lettura della legge - era giunto d'acchito lo
stesso Ministero delle finanze, il quale, nella risoluzione
ministeriale n. 8/645 dell'8 gennaio 1993 ..., stabilì che ''per
effetto delle modifiche apportate dall'art. 88 del d.P.R. n. 917/1986
i comuni, le province, le comunità montane e le regioni, non essendo
più soggetti all'Irpeg e Ilor, non debbono subire ritenute per tali
imposte''. Che, poi, il Ministero delle finanze, pressato da
esigenze di cassa, abbia prontamente fatto proprio un parere del
Ministero del tesoro a sua volta diramato agli enti locali dal
Ministero dell'interno (circolare ministeriale dell'interno 19 marzo
1993, n. 11) non meraviglia, mentre meraviglia che nella nuova
risoluzione (risoluzione ministeriale 8 dicembre 1993, n. III-5-846)
si affermi - senza che la carta si colori di rosso - che ''non
sussiste alcun contrasto fra quanto affermato nella risoluzione e
nella circolare sopra richiamate''.
Il riferimento è, ovviamente, alla risoluzione n. 8/645 ed alla
circolare ministeriale dell'interno. Secondo l'autore della
risoluzione ministeriale n. III-5-846, dunque, nella risoluzione n.
8/645 si era fatto ''generico riferimento ai redditi di capitale ed
ai dividendi, senza fornire alcun particolare chiarimento in ordine
al regime applicabile agli interessi derivanti da depositi e conti
correnti bancari e postali intestati agli enti in oggetto. Trattasi
di un travisamento così palese e sfrontato che soltanto l'anonimato
delle risoluzioni può spiegare. Nella risoluzione de qua, invero, si
partiva dalla richiesta di conoscere ''se possano essere operate nei
confronti del comune ritenute sugli interessi e sui redditi di
capitale, nonchè sui dividendi percepiti per la partecipazione a
società e, infine, sui contributi dal comune stesso ricevuti'' e si
concludeva come sopra riportato. Nè può parlarsi, nella specie,
come pure fa per primo il Ministero del tesoro e, poi,
pappagallescamente, il Ministero dell'interno, di imposta
sostitutiva, dato che l'istituzione di questa con riferimento agli
interessi su somme depositate non è prevista dalla legge di delega e
sarebbe, dunque, palesemente incostituzionale.
Comunque, le conclusioni alle quali è pervenuto questo Collegio
sono condivise ormai dalla stessa Commissione tributaria di 1 grado
che inizialmente era di contrario avviso e trovano puntuale riscontro
anche nella decisione 30 settembre 1994, n. 661 della Commissione
tributaria di 1 grado di Roma e nella dottrina" (Comm. trib. di 2
grado di Bolzano, sez. I, dec. 26 settembre 1995, n. 586, in il
fisco, n. 44/1995, 10623-10624, nonchè in Corr. trib., n. 17/1996,
1367);
b) dopo aver ribadito che "gli interessi su conti correnti
bancari e postali di spettanza degli enti non soggetti all'Irpeg, ai
sensi dell'art. 88 del d.P.R. n. 917/1986, non devono subire la
ritenuta di cui all'art. 26 del d.P.R. n. 600/1973" - in sede di
definizione dei capisaldi del sistema e delle incogruenze causative
di illegittimità che ne deriverebbero ove si accogliesse
l'orientamento infine puntualizzato dall'Amministrazione finanziaria
-, che "il vigente (nuovo) sistema tributario per gli organi ed
Amministrazioni dello Stato è basato: - sul non assoggettamento
all'Irpeg (non si parla di esenzione); - sulla non presentabilità
della dichiarazione annuale dei redditi.
Il non assoggettamento all'imposta vuol dire che: a) questi
soggetti debbono rimanere estranei al tributo; b) l'estraneità non
si riferisce esclusivamente alla fase di dichiarazione dei redditi ma
ad ogni momento in cui ci sono manifestazioni di imponibilità a
carico di questi soggetti; c) se l'estraneità dovesse riferirsi solo
in sede di dichiarazione il legislatore avrebbe dovuto usare
l'espressione di esonero dalla presentazione e non invece quella di
''non assoggettamento all'Irpeg''.
Opinando diversamente, in caso di assoggettamento all'imposta nel
corso della formazione di singoli redditi, si avrebbero le seguenti
incongruenze: - non potendo riportare alla fine dell'esercizio le
ritenute subite, in quanto non è prevista la presentazione della
dichiarazione annuale, si viene a creare una evidente disparità di
trattamento con i soggetti privati che in sede di dichiarazione
riportano in detrazione le ritenute subite nel corso dell'esercizio;
- si aggraverebbe la situazione fiscale degli enti locali rispetto
alla situazione previgente laddove per una parte erano tenuti alla
presentazione della dichiarazione ed al recupero delle ritenute ad
aliquota ridotta (cioè 18,5% a fronte dell'aliquota ordinaria del
30%)" (Comm. trib. reg. Emilia-Romagna, sez. V, sent. 18 marzo-5
maggio 1997, n. 5, in Guida normativa, 14 ottobre 1997, 36-37, con
nota adesiva di De Simoni-Guidi, "Esecuzione estensibile a consorzi e
aziende speciali", ivi, 39-39. La stessa sentenza la si può leggere
in Corr. trib., n. 27/1997, con commento favorevole di Ielo, 2001
ss.).
In breve, dopo qualche esordio perplesso, l'indirizzo consolidatosi
è nel senso poc'anzi esposto, senz'altro favorevole a regioni,
province, comuni e comunità montane, in evidente aderenza con la
soluzione data al problema della soggettività tributaria degli enti
pubblici territoriali dal legislatore del 1990: si vedano, infatti,
quanto al primo grado, Comm. trib. Roma, sez. XV, dec. 12 settembre
1994, n. 478 e n. 479; sez. XL, dec. 5 novembre 1994, n. 661; Comm.
trib. Belluno, sez. I, dec. 5 agosto 1994, n. 22; Comm. trib.
Firenze, dec. 17 dicembre 1994, n. 585, Comm. trib. Bolzano, sez. IV,
dec. 14 aprile 1994, n. 278, e dec. 7 novembre 1994, n. 509; Comm.
trib. Venezia, sez. VII, dec. 23 luglio 1994, n. 882, e dec. 23
agosto 1994, n. 867; sez. I, dec. 21 settembre 1995 n. 123 e n. 124;
sez. VII, sent. 29 ottobre 1996, n. 267, n. 268 e n. 269; sez. VI,
sent. 15 settembre 1997; n. 97; Comm. trib. Ferrara, sent. 4 luglio
1997, n. 267; Comm. trib. Udine, sez. VII, sent. 8 giugno 1998, n.
193; quanto al secondo grado, Comm. trib. Bolzano, sez. I, dec. 20
febbraio 1995, n. 19; sez. I, dec. 26 settembre 1995, n. 586; sez. I,
sent. 6 novembre 1995, n. 297 e n. 298; Comm. trib. reg.
Emilia-Romagna, sez. V, sent. 8 maggio 1997, n. 4 e n. 5; Comm. trib.
reg. Veneto, sez. XXXII, sent. 2 luglio-17 settembre 1998, n. 140 e
n. 141.
7. - Per parte sua, la dottrina è stata ancor più drastica nel
recensire criticamente le pretese dell'Amministrazione finanziaria.
Per limitarsi ad una rapida rassegna di questioni - che qui vanno
riprese per quel tanto che serve ad evidenziare la denunciata
aberratio -, vale la pena di ricordare che non si è mancato di
indicare, con estrema chiarezza, la ratio del vigente art. 88, comma
1, del d.P.R. n. 917/1986 ("È opportuno oltretutto sottolineare
come un'esclusione da imposizione per detti enti comportava
l'eliminazione di una serie di adempimenti burocratici, come ad
esempio l'obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi ex
art. 13, primo comma, lettera b), del d.P.R. n. 600/1973, nonchè
l'obbligo della tenuta di una contabilità come prevista dall'art. 14
del citato d.P.R. n. 600/1973 ...": Terzani, "I proventi finanziari
degli enti locali esenti da ritenute fiscali?", in il Fisco, n.
23/1996, 5767), il quale comporta - al di là di ogni ragionevole
dubbio - l'esclusione della soggettività tributaria (anche) delle
regioni a fini Irpeg ("Non è superfluo in propostito ricordare che
il concetto di esenzione soggettiva si distingue nettamente e si
oppone a quello di non soggettività.
Infatti, l'esenzione soggettiva ricorre nei soli casi in cui la
legge dichiara non obbligata al pagamento dell'imposta una persona
che secondo le disposizioni più generali della medesima legge
rientrerebbe fra i soggetti passivi del tributo.
In altri termini, si può dire che il soggetto esente presuppone il
soggetto passivo". Ciò che conta, poi, è "che il richiamato
principio generale ci porta a concludere che, poichè la norma del
comma 4, art. 26 preesisteva alla modifica introdotta dal testo
unico, non poteva prevedere ipotesi di non soggettività allora
inesistenti completamente, ma solo ipotesi di esenzione dall'Irpeg
tutte disciplinate dal d.P.R. n. 601/1973": Napoli, "Gli interessi
sui depositi degli enti pubblici sono soggetti a ritenuta", in Corr.
trib. n. 11/1995, 707, cui adde Tosi, "Assoggettamento a ritenuta",
cit. 383 ss.: Pettinato-Pugliese, "Sugli interessi maturati a favore
delle municipalizzate non si applicano le ritenute", in Corr. trib.,
n. 39/1994, 2585 ss.: Cipolla, in Rass. trib., n. 4/1996, 869,
nonchè Viotto, "Ritenuta d'imposta sugli interessi bancari dei
comuni. Problemi interpretativi e conseguenze derivanti
dall'inadempimento del sostituto", in Riv. dir. trib., 1995, I, 1045
ss.), esclusione che determina, ove si operi comunque un prelievo a
carico del seggetto escluso, una violazione dei principi
costituzionali di eguaglianza e di capacità contributiva (Tosi,
"Assoggettamento a ritenuta", cit., 385).
D'altra parte, è solo equivocando circa il significato
dell'espressione "in ogni altro caso" (di cui all'art. 26, quarto
comma, del d.P.R. n. 600/1973, peraltro antecedente - come si è
sottolineato - al testo introdotto nel 1990) che si può pretendere
di annoverare i soggetti esclusi dall'ambito di operatività
dell'Irpeg tra quelli tenuti a subire la ritenuta d'imposta (in
realtà, come ha ben spiegato Tiengo, "Illegittimità della ritenuta
alla fonte sui proventi finanziari di soggetti esclusi da Irpeg", in
Riv. dir. trib., 1995, II 145 ss., tale locuzione vale ad integrare,
in via residuale, l'elencazione di cui all'art. 26, commi 1 e 2, del
d.P.R. n. 600/1973: "Non sono ricompresi in tale elencazione gli enti
non residenti che abbiano in Italia una stabile organizzazione,
nonchè gli enti non commerciali di cui alla lett. c) dell'art. 2,
d.P.R. 1973, n. 598. E proprio per questi soggetti il legislatore ha
previsto, mediante la previsione di chiusura ''in ogni altro caso'',
una ritenuta a titolo d'imposta", a proposito della quale v. De Mita,
"Ritenuta d'imposta: l'asso pigliatutto del diritto tributario", in
Fisco e Costituzione, cit.: 902 ss. V., altresì, De Simoni-Guidi,
op. cit., 39, i quali sottolineano, appunto, il fatto che "tale
dizione è riferibile a tutte quelle ipotesi riconducibili
nell'ambito di soggetti unicamente esenti da imposta e non esclusi
dalla stessa", nonchè, Ielo, op. cit., 2003); e tale equivoco
produce - come evidenziato dal giudice tributario (Comm. trib. II
grado di Bolzano, sez I, dec. n. 586/1995, cit. sub 6) - una
violazione della "legge delega per la riforma tributaria (legge 1971,
n. 825), la quale per i ''redditi derivanti da depositi e conti
correnti bancari e postali e da obbligazioni e titoli similari''
corrisposti ai soli soggetti Irpeg volle prevedere all'art. 10, n. 5,
una ritenuta a titolo d'acconto. Così come, ancora, per i soggetti
esenti da Irpeg e da Ilor venne prevista una ritenuta a titolo
d'imposta" (Tiengo, "Illegittimità della ritenuta alla fonte" cit.,
147, e Pettinato-Pugliese, op. cit., 2587).
Ma v'è di più e di ancor più rilevante ai nostri fini.
Si è giustamente osservato, infatti, che "i fondi di tesoreria non
sono dopositi bancari per mancanza dei requisiti oggettivi e
soggettivi e, pertanto, anche per questo verso non devono subire la
ritenuta alla fonte a titolo d'imposta prevista dal comma 4 dell'art.
26": il tesoriere non è da da considerare un'azienda di credito (v.
telegramma del Ministero delle finanze del 14 settembre 1992, in
Corr. trib., n. 38/1993, 2744) e "le giacenze di tesoreria non
possono essere oggettivamente qualificate depositi bancari" (Napoli,
"Gli interessi sui depositi", cit., 708), atteso il meccanismo di
finanziamento delle regioni ed il sistema di tesoreria unica di cui
alla legge n. 720/1984 (se ne parlerà sub 12 e in un'eventuale
successiva memoria).
8. - Quanto esposto consente di precisare, in modo assai lineare,
quali sono gli elementi essenziali di un settore prevalentemente
esposto e problematico della fiscalità - quello riguardante gli enti
pubblici, in specie territoriali -, le cui soluzioni risultano
condizionate da una serie molteplice di fattori: tra l'altro, dalla
normativa comunitaria; dalle complicazioni di carattere gestionale;
dal modo di essere di taluni istituti del diritto tributario, i quali
vanno tra loro coordinati sul versante sia sostanziale (ad es.: della
soggettività passiva) sia procedurale (ad es.: delle ritenute).
Ad ogni buon conto, il quadro normativo di riferimento, colto nella
descritta evoluzione, all'interno del quale è stato calato l'art.
14 della legge n. 28/1999, è il seguente:
a) nella vigenza degli originari disposti dell'art. 51 del d.P.R.
n. 597/1973, dell'art. 2 del d.P.R. n. 598/1973, (e dell'art. 4 del
d.P.R. n. 663/1972) e dell'art. 88, comma 1, del d.P.R. n. 917/1986,
regioni, province, comuni e comunità montane erano soggetti passivi
a fini Irpeg ed Ilor: in quanto tali, relativamente alle operazioni
imponibili, erano tenuti a compilare una contabilità separata, a
presentare annualmente la relativa dichiarazione, esponendo - e, con
ciò, recuperando - le somme per le quali avevano subito le ritenute;
b) perdurando notevoli incertezze circa la natura delle
operazioni poste in essere da detti enti rilevanti ai fini Irpeg ed
Ilor - incertezze accentuate, piuttosto che risolte, dalla
giurisprudenza della Corte di giustizia CEE - il legislatore ha
assunto due differenti determinazioni: da un lato, ha inteso porre
la parola fine sul pregresso, prevedendo una sanatoria fiscale,
accompagnata da amnistia (per le ovvie implicazioni penali dipendenti
dalle omesse dichiarazioni e versamenti); d'altro lato, ha equiparato
- e, qundi, escluso dalla soggettività Irpeg ed Ilor - regioni,
province, comuni e comunità montane allo Stao: con le conseguenze
espressamente sottolineate dalla giurisprudenza (v. sub 6, lett. b);
c) ciò ha determinato un rapporto di assoluta indifferenza tra
attività delle regioni e Irpeg, della quale si occupano sia l'art.
26, quarto comma, del d.P.R. n. 600/1973 (decreto concernente
"Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui
redditi") sia l'art. 88, comma 1, del d.P.R. n. 917/1986 (il quale
detta le regole sostanziali in tema di "imposte sui redditi").
9. - Senonchè, il legislatore ha di recente stabilito - con l'art.
14 della legge n. 28/1999, qui impugnato - che "la disposizione di
cui all'art. 26 quarto comma, terzo periodo, del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600, riguardante l'applicazione della ritenuta a titolo
d'imposta sugli interessi, premi ed altri frutti delle obbligazioni e
titoli similari e sui conti correnti deve intendersi nel senso che
tale ritenuta si applica anche nei confronti dei soggetti esclusi
dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche".
Come appare evidente dalla pura e semplice lettura della rubrica
dell'articolo, si tratta di una disposizione che pretende di essere
meramente interpretativa e, quindi, dotata, per ciò solo, di
efficacia retroattiva. Ma, più radicalmente ancora, simile disposto
pretende di inserirsi nell'ordinamento fiscale naturaliter - più
esattamente: senza colpo ferire - disinteressandosi delle storture
che ne conseguono: non trascurabili, nè sul piano quantitativo nè
sul piano qualitativo.
Già ha osservato taluno - in sede di primo commento e nella
prospettiva del quivis de populo - che dovrà "essere chiarita ... la
portata della disposizione contenuta nell'art. 14 del decreto omnibus
che, con censurabile tecnica giuridica, inteviene, con effetto - pare
- retroattivo, a definire l'ambito di applicazione di una norma che
dovrebbe limitarsi a definire le modalità di applicazione delle
imposte, una volta definiti aliunde i soggetti a cui le stesse si
applicano", ed il chiarimento è tanto più necessario in quanto "la
soluzione dell'interpretazione autentica, retroattiva, dopo le
sconfitte ripetute in contenzioso", è "un regalo poco corretto in
favore del fisco" (Buscaroli-Saccapo, "Interessi: la ritenuta finisce
in Cassazione", in Il Sole 24 Ore, 15 febbraio 1999).
Quest'ultima annotazione - piaccia o non piaccia - è indubbiamente
grave e ripropone questioni essenziali (destinate a rimanere sullo
sfondo di questo giudizio, perchè si infrangono contro luoghi comuni
consolidati in tema di leggi interpretative e di retroattivita'), che
attengono alla separazione dei poteri, per un verso (è il piano
proprio della forma di governo), e al senso più generale della
libertà, per altro verso (è il profilo che attiene alla forma di
Stato). Ma, anche prescindendo da ciò, rimane comunque il fatto che
l'art. 14 della legge n. 28/1999 - come si è già rilevato sub 1,
in fine - non riesce a fare sistema: a) nè con le leggi tributarie
vigenti b) nè, loro tramite, con le proposizioni costituzionali di
riferimento, ivi comprese quelle del Titolo V.
10. - Sotto il primo profilo, l'esito cui il citato disposto
conduce è scontato, risolvendosi in puntuali violazioni di legge e
in fenomeni di manifesta irrazionalità, ulteriormente devastante il
c.d. ordinamento tributario (v. sub 1, là dove si è ripresa la
significativa opinione di Livio Paladin).
Quanto alla asserita violazione di legge, l'art. 14 dell'atto
impugnato collide con l'art. 10, n. 5, della legge di delega n.
825/1971, nel senso indicato sub 6, lett. a)(da Comm. trib. II grado
di Bolzano, sez. I, dec. 26 settembre 1995, n. 586, cit.,
10623-10624) e sub 7 (come sottolineato da Tiengo, "Illegittimità
della ritenuta alla fonte", cit., 147): il che configura la
violazione dell'art. 76 Cost.
Quanto ai denunciati fenomeni di manifesta irrazionalità, è
sufficiente riprendere, ancora una volta, gli spunti offerti da
dottrina e giurisprudenza, che qui si possono brevemente riassumere.
Stando ad essi - come si è visto - è contraddittorio prevedere, ad
un tempo, la non assoggettabilità a tributo di un dato soggetto e
l'obbligo, per questo, di sottoporsi ad una ritenuta d'imposta.
Infatti, la soggettività passiva implica adeguamenti coerenti con la
struttura del tributo e adempimenti specifici (di cui si è detto
passim), i quali hanno la funzione di regolare ed equilibrare il
rapporto giuridico d'imposta: tant'è che le ritenute sono recuperate
- ove si guardi al regime del prelievo di cui trattasi - in sede di
dichiarazione annuale del soggeto passivo; non, invece, del soggetto
escluso e, dunque della regione, paradossalmente colpita - innanzi
tutto il punto di vista del diritto tributario - dal dettato
dell'art. 26 del d.P.R. n. 600/1973.
Oltretutto, ciò determina - quale naturale conseguenza - la
reviviscenza di una soggettività tributaria passiva (che ci deve
essere, ove si ritenga conforme a sistema la ritenuta in esame)
letteralmente negata dal dettato (oltre che dalla ratio) dell'art.
88, comma 1, del d.P.R. n. 917/1986: il che comporta -
contraddittorialmente ancora - che la regione sia colpita da un
prelievo relativamente ad un'imposta - l'Irpeg - alla quale è stata
sottratta, avendo lo stesso legislatore ritenuto insussistente (o, se
si preferisce, irrilevante) una capacità contributiva.
A tale riguardo, si deve aggiungere che l'art. 26 del d.P.R. n.
600/1973 non può riferirsi a fattispecie riconducibili all'Irpeg:
pertanto, le somme depositate in conto corrente, generatrici di
interessi sui quali operare la ritenuta, dovrebbero derivare da
operazioni svolte nell'esercizio di "imprese commerciali" (ex art.
51, d.P.R. n. 917/1986), comunque non ricollegabili ai fini
istituzionali dell'ente inteso (anche dal punto di vista della
normativa comunitaria) come "pubblica autorita'". Tutto ciò non
accadeva quando la regione, soggetto passivo Irpeg, era tenuta - come
si è accennato - a differenziare le proprie operazioni, a
contabilizzare a parte quelle fiscalmente rilevanti, a corrispondere
il relativo tributo, a subire la ritenuta a titolo d'imposta,
accompagnata dalla facoltà di recupero.
11. - Proiettate sul piano del diritto costituzionale, tali
manifeste irrazionalità rendono evidente l'eccesso di potere in cui
è caduto il legislatore, quando ha - volutamente o meno, poco
importa - concorso a disarticolare, una volta di più, il sistema.
Infatti, le denunciate incogruenze comportano tout court:
a) la violazione del principio di eguaglianza (art. 3, Cost.),
dal momento che la regione non può - diversamente da qualunque
soggetto passivo Irpeg - recuperare in sede di dichiarazione annuale
(che non solo non è tenuta, ma non può presentare, in forma di
quanto dispone l'art. 88, comma 1, del d.P.R. n. 917/1986) le
ritenute operate a suo carico sugli interessi relativi alle somme
giacenti in conto corrente;
b) la violazione del principio di capacità contributiva (art.
53 Cost.), poichè la ritenuta a titolo d'imposta cade su somme
depositate in conto corrente che non sono correlate al presupposto in
base al quale un soggetto è colpito dall'Irpeg: infatti, la regione
non compie - per definizione ex art. 88, comma 1, del d.P.R. n.
917/1986 - le attività di cui all'art. 51 del medesimo decreto
presidenziale e, nondimeno, è tenuta a subire un prelievo che si
traduce in un esborso sine titulo;
c) la violazione del principio costituzionale di buon andamento
(art. 97 Cost.), in quanto - senza spedendere molte parole - è
intuitivo che simili aberrazioni finiscono per rendere sempre meno
attendibile e credibile la funzione legislativa: con quel che segue,
sul piano dell'azione ammnistrativa e finanziaria.
Ancorchè questa difesa sia dell'opinione che il legislatore non
può mai interferire, con disposizioni retroattive e, soprattutto,
con atti (falsamente) interpretativi, sulle pronunce rese
dall'autorità giurisdizionale (le ragioni condivise sono illustrate
- a prescindere dall'opinione espressa dall'autore - da Quadri R.,
"Applicazione della legge in generale", Bologna-Roma, 1974, cui adde
Verde G., "L'interpretazione autentica della legge", Torino, 1997,
nonchè Bin, "La Corte costituzionale tra potere e retorica: spunti
per la costruzione di un modello ermeneutico dei rapporti tra Corte e
giudici di merito", in "La Corte costituzionale e gli altri poteri
dello Stato", Torino 1993, 8 ss., e Guastini, "Il giudice e la
legge", Torino, 1995,), tuttavia, nella circostanza, non è
neccessario dire alcunchè circa il contrario avviso di codesta
ecc.ma Corte, visto che sono sufficienti - a fondare l'impugnativa -
le massime formulate in tema di ragionevolezza, che rappresenta il
profilo alla stregua del quale va operato il sindacato sulla
fattispecie dedotta (alla luce di ciò che si dirà, fra un istante,
sub 12).
Dunque, "il giudizio di eguaglianza" - secondo le relazioni esposte
nella sequenza: artt. 3, 53 e 97 Cost., come precisato poc'anzi - "è
in sè un giudizio di ragionevolezza, vale a dire un apprezzamento di
conformità tra la regola introdotta e la ''causa'' normativa che la
deve assistere: ove la disciplina positiva si discosti dalla funzione
che la stessa è chiamata a svolgere nel sistema e ometta, quindi, di
operare il doveroso bilanciamento dei valori che in concreto
risultano coinvolti, sarà la stessa ''ragione'' della norma a venir
meno, introducendo una selezione di regime giuridico priva di causa
giustificativa e, dunque, fondata su scelte arbitrarie che
ineluttabilmente perturbano il canone dell'eguaglianza. Ogni tessuto
normativo presenta, quindi, e deve anzi presentare, una
''Motivazione'' obiettivata nel sistema, che si manifesta come
entità tipizzante del tutto avulsa dai ''motivi'', storicamente
contingenti, che possono avere indotto il legislatore a formulare una
specifica opzione: se dall'analisi di tale motivazione scaturirà la
verifica di una carenza di ''causa'' o ''ragione'' della disciplina
introdotta, allora e soltanto allora potrà dirsi realizzato un vizio
di legittimità costituzionale della norma, proprio perchè fondato
sulla ''irragionevole'' e per ciò stesso arbitraria scelta di
introdurre un regime che necessariamente finisce per omologare fra
loro situazioni diverse o, al contrario, per differenziare il
trattamento di situazioni analoghe" (Corte cost., sent. 28 marzo
1996, n. 89, in Giur. cost., 1996, 824, V., altresì, tra le tante,
sent. n. 432/1997, ivi, 1997, 3858 ss., nonchè, soprattutto, sent.
n. 6/1994, ivi, 1994, spec. 69 ss.).
Nel caso in questione, la preoccupazione di acquisire allo Stato
disponibilità finanziarie, accompagnata dal metodo concretamente
prescelto - ricorso alla legge interpretativa, perchè retroattiva,
incidente non sulla soggettività tributaria sostanziale, ma su un
meccanismo procedurale, qual è lo strumento della ritenuta - ha
portato alla manipolazione artificiosa del sistema creato con l'art.
88, comma 1, del d.P.R. n. 917/1986 ed alle conseguenti - denunciate
- inevitabili ed obiettive distorsioni.
12. - Tali distorsioni (di cui si dirà amplius in una successiva
memoria, dopo aver preso visione dell'eventuale contrario avviso
della Avvocatura generale dello Stato) rifluiscono sullo status
costituzionale della regione, come definito dall'art. 119 e dalla
connesse disposizioni riguardanti le funzioni legislative ed
amministrative, di cui agli artt. 117 e 118 Cost., ovviamente
condizionate dalla finanza.
È evidente, infatti, che là dove il legislatore ha
surrettiziamente assoggettato ad Irpeg, attraverso una ritenuta a
titolo d'imposta, la regione, dopo averla esclusa dall'area di
operatività del tributo, in violazione tra l'altro degli artt. 3, 53
e 97 Cost. (nei limiti precisati sub 11), ha disposto un prelievo
coatto a carico di disponibilità regionali costitutive
dell'autonomia finanziaria dell'ente, garantita dall'art. 119 Cost. A
ciò si aggiunga che le somme generatrici degli interessi colpiti
dalla ritenuta concernono risorse che affluiscono alla regione
nell'ambito del sistema di tesoreria unica, previsto dalla legge n.
720/1984, risorse che sono della regione e che nulla hanno a che
vedere con il presupposto dell'Irpeg: tant'è che, anche se la
regione fosse inclusa - com'era prima della riforma del 1990 - tra i
soggetti passivi di detta imposta, comunque i cespiti de quibus
risulterebbero sottratti al prelievo tributario in questione, essendo
i medesimi riferibili alle voci di cui si compone - ex art. 119
Cost. - il sistema delle entrate della regione (in proposito, v., ad
es., Paladin, "Diritto regionale", Padova, 1997, 245 ss., e
Pescatore-Felicetti-Marziale-Sgroi, "Costituzione e leggi sul
processo costituzionale e sui referendum", Milano, 1992, 1359 ss.).
13. - E poi si parla di "federalismo fiscale"|

P. Q. M.
La regione ricorrente chiede che l'ecc.ma Corte costituzionale
dichiari l'illegittimità costituzionale dell'art. 14 della legge 18
febbraio 1999, n. 28.
Padova-Roma, addì 20 marzo 1999
Avv. prof. Mario Bertolissi - Avv. Luigi Manzi
99C0361