1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 23 del 31-5-1995
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 194 SENTENZA 18 - 26 maggio 1995
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte in genere - Sostituto d'imposta - Omessa dichiarazione - Accertamento delle imposte sui redditi - Ipotesi di regolare versamento dell'ammontare complessivo delle ritenute d'acconto - Diminuzione di pena pecuniaria - Omessa previsione - Richiamo alla giurisprudenza della Corte in materia (vedi ord. n. 212/1989; sent. n. 83/1989; ord. n. 452/1987; sentenze nn. 364/1987 e 128/1986) - Carattere cognitivo della dichiarazione del sostituto d'imposta - Problema dell'identicita' della sanzione per tutte le possibili fattispecie di omissione o tardivita' della denuncia e dei relativi versamenti - Invito al legislatore per una revisione delle norme da finalizzare per una ragionevole graduazione del sistema sanzionatorio complessivo - Rinvio alle sentenze della Corte nn. 97/1994 e 83/1989 - Richiesta di sentenza additiva - Inammissibilita'. (D.P.R. 19 settembre 1973, n. 600, art. 47). (Cost., artt. 3, 53 e 76). (095C0650) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.23 del 31-5-1995)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: prof. Antonio BALDASSARRE;
Giudici: prof. Vincenzo CAIANIELLO, avv. Mauro FERRI, prof. Luigi
MENGONI, prof. Enzo CHELI, dott. Renato GRANATA, prof. Giuliano
VASSALLI, prof. Francesco GUIZZI, prof. Cesare MIRABELLI, prof.
Fernando SANTOSUOSSO, avv. Massimo VARI, dott. Cesare RUPERTO, dott.
Riccardo CHIEPPA;

ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 47 del d.P.R.
29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di
accertamento delle imposte sui redditi), promosso con ordinanza
emessa il 19 gennaio 1994 dalla Commissione tributaria di secondo
grado di Lecce sul ricorso proposto da Cooperativa Meridionale
Virginia Bright contro l'Ufficio imposte dirette di Lecce iscritta al
n. 643 del registro ordinanze 1994 e pubblicata nella Gazzetta
Ufficiale della Repubblica n. 44, prima serie speciale, dell'anno
1994;
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella camera di consiglio del 5 aprile 1995 il Giudice
relatore Vincenzo Caianiello;
Ritenuto in fatto
1. - Nel corso di un giudizio tributario, avverso l'irrogazione
della sanzione prevista per l'omessa dichiarazione annuale, da parte
di un sostituto d'imposta, relativa a compensi corrisposti nel corso
dell'anno 1980, la Commissione tributaria di secondo grado di Lecce,
con ordinanza del 19 gennaio 1994 (pervenuta alla Corte
costituzionale il 10 ottobre 1994), ha sollevato questione di
legittimità costituzionale dell'art. 47 del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle
imposte sui redditi), "laddove 'per il sostituto d'impostà non
prevede una diminuzione di pena pecuniaria nell'ipotesi in cui sia
stato regolarmente versato l'ammontare complessivo delle ritenute
d'acconto", in riferimento agli artt. 3, 73 (recte: 53) e 56 (recte:
76) della Costituzione ed in relazione all'art. 10 della legge 9
ottobre 1971, n. 825 e all'art. 92 del d.P.R. 29 settembre 1973, n.
602.
Dopo aver accertato che le ritenute erano state operate e
debitamente versate all'erario dal sostituto d'imposta tenuto
all'adempimento, sì che nessun danno aveva subito l'amministrazione
finanziaria, il giudice a quo lamenta l'"iniquita'" della sanzione
prevista dalla norma impugnata per l'ipotesi di omessa dichiarazione
annuale - nella misura da due a quattro volte l'ammontare delle
ritenute non indicate nella dichiarazione, oltre ad "una pena
pecuniaria per ogni nominativo omesso" - rispetto a quella prevista
dall'art. 92 del d.P.R. n. 602 del 1973, per il caso di mancato
versamento di ritenute punito con la minore sanzione della
soprattassa del 50 per cento dell'ammontare delle ritenute stesse,
nonchè rispetto all'ipotesi, invece ben più grave di quella del
giudizio a quo, di "omessa e infedele dichiarazione dell'IRPEF da
parte del contribuente", punita ai sensi dell'art. 46 del d.P.R. n.
600 cit. con una pena pecuniaria da due a quattro volte l'imposta
evasa. Ne deriverebbe la violazione degli artt. 3, 53 e 76 della
Costituzione in relazione all'art. 10, punto 11, della legge di
delega n. 825 del 1971, il quale dispone che le sanzioni
amministrative vanno commisurate "all'effettiva entità oggettiva e
soggettiva delle violazioni".
2. - È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei
ministri, per il tramite dell'Avvocatura generale dello Stato,
rilevando che l'ordinanza di rimessione richiede un'inammissibile
pronuncia additiva al fine di introdurre una diminuzione di pena per
il caso che l'omessa dichiarazione del sostituto d'imposta sia
"circostanziata" dalla non debenza di imposte, per essere state già
versate le ritenute operate dal sostituto.
Tenuto conto che l'ordinamento sanziona illeciti "propri" dei
sostituti d'imposta (art. 2 del d.-l. 10 luglio 1982, n. 429,
convertito nella legge 7 agosto 1982, n. 516 e art. 3 del d.-l. 16
marzo 1991, n. 83, convertito nella legge 15 maggio 1991, n. 154),
non appare conferente il confronto con il richiamato art. 92 del
d.P.R. n. 602 del 1973, per l'ipotesi di ritardato od omesso
versamento diretto di ritenute, perchè diverse appaiono le ragioni
che sono alla base dell'obbligo del sostituto di presentare la
dichiarazione (mod. 770), rispetto a quelle che impongono di versare
al fisco quanto ritenuto ai sostituiti.
Considerato in diritto
1. - È stata sollevata questione di legittimità costituzionale
dell'art. 47 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni
comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), che
commina la sanzione da 2 a 4 volte l'ammontare delle ritenute in caso
di omessa dichiarazione del sostituto d'imposta "e non prevede una
diminuzione di pena pecuniaria nelle ipotesi in cui sia stato
regolarmente versato l'ammontare complessivo delle ritenute
d'acconto".
Il giudice rimettente ritiene la norma impugnata in contrasto con:
a) gli artt. 3 e 53 della Costituzione, perchè sarebbe prevista la
medesima sanzione disposta dall'art. 46 del d.P.R. n. 600 cit. per la
più grave infrazione costituita dalla omessa o infedele
dichiarazione IRPEF e non invece quella prevista dall'art. 92 del
d.P.R. n. 602 del 1973, pari al 50 per cento delle ritenute, a titolo
di soprattassa, nel caso di omesso versamento di ritenute dovute a
vario titolo;
b) l'art. 76 della Costituzione, in relazione all'art. 10, punto 11,
della legge di delega n. 825 del 1971, che impone di commisurare le
sanzioni all'effettiva entità oggettiva e soggettiva delle
violazioni.
2. - La questione è inammissibile.
Si deve al riguardo precisare che la stessa questione è stata in
precedenza disattesa da questa Corte (ord. n. 212 del 1989; sent. n.
83 del 1989; ord. n. 452 del 1987; sentt. nn. 364 del 1987 e 128 del
1986) sul rilievo del carattere cognitivo che assume la dichiarazione
del sostituto d'imposta in ordine ai redditi percepiti dai soggetti
nei cui confronti sono state effettuate le ritenute poi versate
all'erario.
In tal modo il problema, concernente l'assoggettamento a medesima
sanzione in caso di omessa o tardiva denuncia, sia di chi abbia
versato all'erario le ritenute, sia di chi non le abbia nè
effettuate nè versate, sia di chi le abbia effettuate ma non
versate, non risulta fino ad ora affrontato nei precisi termini nei
quali è stato ora prospettato.
Nel frattempo la Corte, esaminando questioni in parte diverse,
perchè riguardanti altre ipotesi normative rispetto alle quali era
stato prospettato il medesimo problema dell'esigenza di una più
razionale graduazione delle sanzioni, ha mutato l'originario
indirizzo di infondatezza, rilevando in più occasioni (v., da
ultimo, sentenza n. 97 del 1994) l'incongruenza dell'attuale sistema
che assoggetta alla medesima sanzione fattispecie in realtà fra loro
diverse, senza distinguere in ragione della loro maggiore o minore
gravità, pronunciandosi però per l'inammissibilità delle questioni
nella considerazione della obbiettiva difficoltà che incontrerebbe
un intervento additivo della Corte nei sensi auspicati.
In dette occasioni è stato tuttavia rivolto l'invito al
legislatore per una revisione delle norme di volta in volta
denunciate, in modo da realizzare una ragionevole graduazione del
sistema sanzionatorio complessivo, in conformità al principio
enunciato dall'art. 10, punto 11, della legge di delega 9 ottobre
1971, n. 825, che prevede appunto la commisurazione d elle sanzioni
all'effettiva entità oggettiva e soggettiva delle violazioni e
quindi la differenziazione delle ipotesi diverse. Ciò anche nella
evidente considerazione, in relazione agli inconvenienti lamentati,
che il perfezionamento della disciplina sanzionatoria, nel senso di
una razionale graduazione delle sanzioni, costituisca il necessario
presupposto per un corretto rapporto tra cittadini e fisco (sentt.
nn. 97 del 1994 e 83 del 1989).
Tenuto perciò conto, da un lato, del carattere legislativo di una
possibile pronuncia correttiva di questa Corte in senso additivo,
come auspicato dal giudice rimettente, e dall'altro delle conseguenze
che determinerebbe l'unico intervento che potrebbe essere consentito
a questa Corte sullo specifico oggetto e cioè quello della
dichiarazione di illegittimità della norma denunciata, devesi
ribadire l'auspicio di un intervento legislativo che conferisca al
sistema l'invocata razionalità, in modo da eliminare gli
inconvenienti che è dato obbiettivamente di riscontrare nella
normativa vigente, come è dimostrato dalla frequenza con cui
questioni del genere di quella oggetto del presente giudizio vengono
sollevate, stante l'assenza di risposte nella sede legislativa che è
la più appropriata per eliminare gli inconvenienti determinati dalla
mancata graduazione delle sanzioni.
Per le ragioni anzidette la questione deve essere dichiarata
inammissibile.

PER QUESTI MOTIVI
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara inammissibile la questione di legittimità costituzionale
dell'art. 47 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni
comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi),
sollevata, in riferimento agli artt. 3, 53 e 76 della Costituzione,
dalla Commissione tributaria di secondo grado di Lecce con
l'ordinanza indicata in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 18 maggio 1995.
Il Presidente: BALDASSARRE
Il redattore: CAIANIELLO
Il cancelliere: DI PAOLA
Depositata in cancelleria il 26 maggio 1995.
Il direttore della cancelleria: DI PAOLA
95C0650