1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 46 del 18-11-2015
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 231 SENTENZA 6 ottobre - 11 novembre 2015
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Disciplina fiscale dei fondi immobiliari chiusi. - Decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78 (Misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di competitivita' economica) - convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 30 luglio 2010, n. 122, art. 32 - commi 3-bis e 4-bis. - (T-150231) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.46 del 18-11-2015)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Alessandro CRISCUOLO;
Giudici :Giuseppe FRIGO, Paolo GROSSI, Giorgio LATTANZI, Aldo CAROSI,
Marta CARTABIA, Mario Rosario MORELLI, Giancarlo CORAGGIO, Giuliano
AMATO, Silvana SCIARRA, Daria de PRETIS, Nicolò ZANON,

ha pronunciato la seguente

SENTENZA

nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 32, commi
3-bis e 4-bis, del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78 (Misure
urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di competitività
economica), convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1,
della legge 30 luglio 2010, n. 122, come modificato dall'art. 8,
comma 9, lettere b) e c), del decreto-legge 13 maggio 2011, n. 70
(Semestre europeo - Prime disposizioni urgenti per l'economia),
convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 12
luglio 2011, n. 106, promossi dalla Commissione tributaria
provinciale di Torino con ordinanza del 21 marzo 2014 e dalla
Commissione tributaria provinciale di Nuoro con ordinanza dell'8
settembre 2014, rispettivamente iscritte ai nn. 116 e 223 del
registro ordinanze 2014 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della
Repubblica n. 29 e n. 51, prima serie speciale, dell'anno 2014.
Visti gli atti di costituzione di M.A.P. e di V.G., nonchè gli
atti di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;
udito nell'udienza pubblica del 6 ottobre 2015 il Giudice
relatore Aldo Carosi;
uditi l'avvocato Giuseppe De Vergottini per M.A.P. e per V.G. e
l'avvocato dello Stato Gianni De Bellis.

Ritenuto in fatto

1.- Con ordinanza del 21 marzo 2014 la Commissione tributaria
provinciale di Torino ha sollevato, in riferimento agli artt. 3, 53 e
97 della Costituzione, questioni di legittimità costituzionale
dell'art. 32, commi 3-bis e 4-bis, del decreto-legge 31 maggio 2010,
n. 78 (Misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di
competitività economica) - convertito, con modificazioni, dall'art.
1, comma 1, della legge 30 luglio 2010, n. 122 - come modificato
dall'art. 8, comma 9, lettere b) e c), del decreto-legge 13 maggio
2011, n. 70 (Semestre Europeo - Prime disposizioni urgenti per
l'economia), convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1,
della legge 12 luglio 2011, n. 106.
In particolare, l'art. 32 del d.l. n. 78 del 2010, così come
modificato nel 2011, prevede al comma 3-bis, tra l'altro, che i
redditi conseguiti dal fondo comune di investimento immobiliare non
partecipato esclusivamente dai soggetti istituzionali indicati dal
precedente comma 3 e rilevati nei rendiconti di gestione siano
imputati «per trasparenza» ai partecipanti non istituzionali che
possiedano quote di partecipazione superiori al 5 per cento del
patrimonio del fondo, in tale percentuale computandosi anche le
partecipazioni detenute dai familiari indicati nell'art. 5, comma 5,
del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917
(Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), mentre, al
comma 4-bis, dispone che i partecipanti non istituzionali che
detenevano al 31 dicembre 2010 una quota superiore al 5 per cento
determinata secondo i criteri di cui al comma 3-bis debbano
corrispondere un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari
al 5 per cento del valore medio della quota posseduta nel periodo
d'imposta 2010 risultante nei prospetti periodici redatti in detto
periodo.
1.1.- Il rimettente riferisce di essere stato adito da un
contribuente - titolare di quote di partecipazione in due fondi
comuni di investimento immobiliare per un controvalore di euro
2.044.116,00 - che, dopo aver versato in ragione di ciò a titolo di
imposta sostitutiva la somma di euro 102.205,00 ed averne vanamente
chiesto il rimborso all'Agenzia delle entrate - Direzione provinciale
n. 1 di Torino, ha proposto ricorso avverso il diniego, deducendo,
tra l'altro, l'illegittimità costituzionale dell'art. 32, comma
4-bis, del d.l. n. 78 del 2010.
Ad avviso del giudice a quo quest'ultima disposizione,
insuscettibile di interpretazione costituzionalmente orientata,
contrasterebbe anzitutto con il principio di ragionevolezza di cui
all'art. 3 Cost., in quanto l'imposta sostitutiva sul valore medio
della quota posseduta, stravolgendo il regime precedente in cui
l'imposta era calcolata sul valore netto del fondo ed essendo
applicabile retroattivamente sulle quote possedute nel periodo
d'imposta 2010, violerebbe l'affidamento del risparmiatore nella
stabilità dell'ordinamento giuridico e nella certezza dei rapporti.
Secondo il rimettente, sebbene detto affidamento non sia tutelabile
in merito alla spettanza di trattamenti agevolati, la cui
attribuzione rientrerebbe nella discrezionalità del legislatore,
legittimato a modificare la disciplina dei rapporti di durata anche
in senso sfavorevole ai beneficiari, le modifiche apportate non
potrebbero comunque trasmodare in un regolamento irragionevole di
situazioni sostanziali fondate su disposizioni precedenti (quali
l'art. 4 del d.l. n. 78 del 2010, che, a parità di esigenze
giustificatrici dell'agevolazione, ancora nel periodo interessato
dall'innovazione normativa contestata aumentava l'aliquota di
prelievo, ma la applicava al valore netto del fondo). Ciò non
sarebbe possibile nemmeno per contingenti esigenze finanziarie, che,
per quanto rilevanti, non consentirebbero un intervento lesivo del
principio del legittimo affidamento, desumibile altresì dagli artt.
53 e 97 Cost., anch'essi violati.
In punto di rilevanza il giudice a quo evidenzia che, ove la
disposizione censurata dovesse essere applicata in quanto esente da
vizi di costituzionalità, il rimborso richiesto non sarebbe dovuto.
1.2.- Il rimettente censura altresì l'art. 32, comma 3-bis, del
d.l. n. 78 del 2010, quale risultante dalle modifiche apportate dal
d.l. n. 70 del 2011.
In particolare, la norma prescinderebbe dalla capacità
contributiva, intesa quale idoneità economica del contribuente a
corrispondere la prestazione imposta, in quanto «commisura la
tassazione del soggetto non già soltanto al suo patrimonio ma anche
a quote di patrimonio altrui di cui non gode, non fruisce e che
quindi non può essere considerato ai fini della sua capacità
contributiva», violando l'art. 53 Cost. La finalità antielusiva che
la norma perseguirebbe potrebbe considerarsi prevalente solo nel caso
di familiari conviventi e sarebbe discriminatoria, collegando la
tassazione ad un elemento del tutto casuale ed esentandone chi non
abbia familiari titolari di quote partecipative oppure ne abbia, ma
queste non determinino il superamento della soglia del 5 per cento.
La questione sarebbe rilevante in quanto la ricorrente, titolare
di una quota partecipativa ai due fondi immobiliari inferiore al 5
per cento, è stata assoggettata all'imposta sostitutiva in ragione
del superamento di detta soglia per effetto delle quote di
partecipazione ai medesimi fondi da parte del fratello.
2.- È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, chiedendo che le questioni sollevate siano dichiarate, almeno
in parte, inammissibili o, comunque, infondate.
2.1.- La questione di legittimità costituzionale dell'art. 32,
comma 4-bis, in riferimento all'art. 97 Cost. sarebbe inammissibile
in quanto la disposizione non afferirebbe all'organizzazione dei
pubblici uffici, cui atterrebbe il parametro evocato.
La medesima questione sarebbe manifestamente infondata in
riferimento al principio del legittimo affidamento, che lo stesso
rimettente sembra escludere in capo al contribuente quanto alla
stabilità del regime agevolativo, salvo sostenere in modo apodittico
che questi, al più, avrebbe potuto aspettarsi che l'imposta
sostitutiva, quand'anche aumentata, venisse pur sempre calcolata sul
valore netto del fondo e non su quello della quota.
La norma, peraltro, non potrebbe considerarsi retroattiva sol
perchè relativa ad un imponibile già realizzatosi ma per il quale
non sarebbero ancora adempiuti gli obblighi dichiarativi e, comunque,
la retroattività sarebbe destinata ad operare entro un breve lasso
temporale, circostanza che ne escluderebbe la lesività.
Inoltre, il divieto di introdurre norme retroattive sussisterebbe
solo in ambito penale, non al di fuori di esso, salvo il limite della
non irragionevolezza e del rispetto degli altri interessi
costituzionalmente protetti. In particolare, il legislatore potrebbe
modificare in senso sfavorevole la disciplina dei rapporti di durata,
senza tuttavia trasmodare in un regolamento irrazionale con riguardo
a situazioni sostanziali fondate su leggi precedenti. Nella
fattispecie la disposizione censurata non sarebbe arbitraria, in
quanto l'imposta sostitutiva prevista si correlerebbe direttamente
all'introduzione della tassazione per trasparenza dei redditi
conseguiti dai partecipanti cosiddetti "qualificati" - ossia,
titolari di una quota di partecipazione superiore al 5 per cento -
anche se non distribuiti. Il passaggio al nuovo regime fiscale
avrebbe determinato la necessità di assoggettare ad imposta i
proventi conseguiti negli anni precedenti e non ancora distribuiti,
che altrimenti sarebbero andati esenti da imposizione. Di qui la
previsione di un regime transitorio il quale, una tantum, colpisce il
valore della quota dei partecipanti qualificati, determinato anche
dall'esistenza degli utili pregressi. La previsione sarebbe dunque
tutt'altro che irragionevole ed effettivamente ancorata ad una
capacità contributiva tutt'ora esistente e mai sottoposta a
tassazione.
2.2.- Anche la questione di legittimità costituzionale dell'art.
32, comma 3-bis, del d.l. n. 78 del 2010 sarebbe infondata, in quanto
il rapporto di parentela stretta tra i soggetti che detengono quote
nel medesimo fondo immobiliare avrebbe un'evidente finalità
antielusiva e ben potrebbe costituire base idonea per considerare
qualificata la partecipazione al fondo. Peraltro, dall'ordinanza di
rimessione non si evincerebbe quali siano i rapporti esistenti tra la
ricorrente ed il fratello, ritenuti rilevanti solo ove connotati
dalla convivenza, profilo di possibile inammissibilità della
questione.
3.- È intervenuta la ricorrente del giudizio a quo, la quale,
dopo aver offerto una sintetica ricostruzione dell'avvicendamento
normativo che ha riguardato il regime fiscale dei fondi comuni di
investimento immobiliare, sostiene che l'art. 32, comma 4-bis, del
d.l. n. 78 del 2010, oltre a ledere il principio di legittimo
affidamento - su cui argomenta ulteriormente rispetto al rimettente -
violerebbe altresi': a) l'art. 3 Cost. per la disparità di
trattamento realizzata a beneficio degli investitori istituzionali,
non assoggettati all'imposta sostitutiva del 5 per cento; b) l'art.
41 Cost., per il sovvertimento del calcolo di convenienza posto a
base dell'iniziativa imprenditoriale costituita alla partecipazione
ai fondi; c) l'art. 53 Cost., in quanto, in virtù della
retroattività, la norma individuerebbe un presupposto d'imposta
così arretrato da non renderlo più indice di attuale ricchezza; d)
gli artt. 77 Cost., 4 della legge 27 luglio 2000, n. 212
(Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente) e
15, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400 (Disciplina
dell'attività di Governo e ordinamento della Presidenza del
Consiglio dei Ministri), in quanto l'imposta sostitutiva sarebbe
stata istituita con decreto-legge ed in difetto dei requisiti di
necessità, urgenza ed omogeneità di contenuto; e) l'art. 97 Cost.,
in quanto la retroattività contrasterebbe con i principi di
adeguatezza e proporzionalità dell'azione amministrativa; f) l'art.
117, primo comma, Cost., per il rilievo riconosciuto dall'ordinamento
comunitario ai principi di certezza del diritto e di legittimo
affidamento.
4.- In prossimità dell'udienza il Presidente del Consiglio dei
ministri ha depositato una memoria illustrativa, evidenziando
l'inammissibilità dei profili di censura dedotti dalla ricorrente
nel giudizio principale e ribadendo gli argomenti difensivi già
svolti nell'atto di intervento.
5.- In prossimità dell'udienza anche la ricorrente nel giudizio
principale ha depositato una memoria illustrativa, assumendo, in
replica alle difese dell'Avvocatura generale dello Stato,
l'ammissibilità delle questioni sollevate dal rimettente e ribadendo
quanto già dedotto a sostegno delle censure mosse dal giudice a quo,
nonchè gli ulteriori profili di illegittimità costituzionale
indicati nell'atto di intervento.
6.- Con ordinanza dell'8 settembre 2014 anche la Commissione
tributaria provinciale di Nuoro ha sollevato questione di
legittimità costituzionale dell'art. 32, commi 3-bis e 4-bis, del
d.l. n. 78 del 2010 - come modificato dall'art. 8, comma 9, lettere
b) e c), del d.l. n. 70 del 2011 - in riferimento agli artt. 3, 53 e
97 Cost.
6.1.- Il rimettente riferisce di essere stato adito da un
contribuente - titolare di una quota di partecipazione qualificata in
un fondo comune di investimento immobiliare per un controvalore di
euro 16.657.789,00 - che, dopo aver versato in ragione di ciò a
titolo di imposta sostitutiva la somma di euro 832.894,00 ed averne
chiesto il rimborso all'Agenzia delle entrate, ha proposto ricorso
avverso il silenzio rifiuto formatosi sull'istanza, deducendo, tra
l'altro, l'illegittimità costituzionale dell'art. 32, comma 4-bis,
del d.l. n. 78 del 2010.
L'art. 32, comma 4-bis, del d.l. n. 78 del 2010 viene censurato
in riferimento a parametri e per profili coincidenti con quelli
proposti dall'ordinanza della Commissione tributaria provinciale di
Torino, mentre in punto di rilevanza il rimettente evidenzia come il
ricorrente nel giudizio a quo sia titolare di una quota di
partecipazione al fondo superiore alla soglia del 5 per cento, in
virtù della quale è stato assoggettato al pagamento dell'imposta
sostitutiva, e che, ove la disposizione censurata dovesse essere
applicata in quanto esente da vizi di costituzionalità, il rimborso
richiesto non sarebbe dovuto.
6.2.- Il rimettente censura altresì l'art. 32, comma 3-bis, del
d.l. n. 78 del 2010, quale risultante dalle modifiche apportate dal
d.l. n. 70 del 2011.
In particolare, la norma prescinderebbe dalla capacità
contributiva, intesa quale idoneità economica del contribuente a
corrispondere la prestazione imposta, in quanto, essendo retroattiva,
individuerebbe un presupposto così significativamente arretrato
rispetto alla sua entrata in vigore da impedire di ritenere che esso
sia attuale indice di ricchezza.
La disposizione, inoltre, realizzerebbe, in aggiunta alla
discriminazione già denunciata dall'ordinanza di rimessione della
Commissione tributaria provinciale di Torino, anche quella con gli
investitori istituzionali.
7.- È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, chiedendo, con argomentazioni in larga misura coincidenti con
quelle spese nell'intervento spiegato in relazione all'ordinanza
della Commissione tributaria provinciale di Torino, che le questioni
sollevate siano dichiarate, almeno in parte, inammissibili o,
comunque, infondate.
Con specifico riguardo alle censure mosse all'art. 32, comma
3-bis, del d.l. n. 78 del 2010, il Presidente del Consiglio dei
ministri evidenzia ulteriormente l'inammissibilità della questione
in parte per l'inapplicabilità della norma alla fattispecie oggetto
del giudizio a quo, il contribuente essendo direttamente ed
autonomamente titolare di una quota di partecipazione al fondo
superiore al 5 per cento, ed in parte per la mancata indicazione dei
motivi di irragionevolezza della discriminazione rispetto agli
investitori istituzionali. La loro situazione, peraltro, non sarebbe
comparabile con quella degli investitori qualificati non
istituzionali, sia per la diversa natura giuridica sia per il fatto
che solo i secondi sono assoggettati a tassazione per trasparenza, al
cui regime l'imposta sostitutiva si ricollega, con conseguente
infondatezza della questione.
8.- È intervenuto il ricorrente nel giudizio a quo, chiedendo
che l'art. 32, commi 3-bis e 4-bis, del d.l. n. 78 del 2010 - come
modificato dal d.l. n. 70 del 2011 - sia dichiarato
costituzionalmente illegittimo, riservando ad una successiva memoria
lo sviluppo delle argomentazioni difensive.
Con memoria depositata in prossimità dell'udienza la parte,
oltre a sostenere i profili di censura di cui all'ordinanza di
rimessione, ne ha proposti di ulteriori, deducendo anche la
violazione degli artt. 41, 77, 97 e 117, primo comma, Cost. nonchè
degli artt. 4 della legge n. 212 del 2000 e 15, comma 3, della legge
n. 400 del 1988, per motivi coincidenti con quelli indicati nell'atto
di intervento spiegato dalla ricorrente del giudizio pendente davanti
alla Commissione tributaria provinciale di Torino.
9.- Nel corso dell'udienza pubblica la difesa dei ricorrenti dei
giudizi principali ha lamentato anche che il tributo sostitutivo
delle imposte sui redditi previsto in via transitoria sia stato
ancorato ad una base imponibile patrimoniale piuttosto che
reddituale, così violando in modo sostanziale l'affidamento dei
ricorrenti sul regime vigente al momento della scelta negoziale di
investimento.

Considerato in diritto

1.- Con le ordinanze indicate in epigrafe la Commissione
tributaria provinciale di Torino e la Commissione tributaria
provinciale di Nuoro hanno sollevato, in riferimento agli artt. 3, 53
e 97 Cost., questioni di legittimità costituzionale dell'art. 32,
commi 3-bis e 4-bis, del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78 (Misure
urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di competitività
economica) - convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1,
della legge 30 luglio 2010, n. 122 - come modificato dall'art. 8,
comma 9, lettere b) e c), del decreto-legge 13 maggio 2011, n. 70
(Semestre Europeo - Prime disposizioni urgenti per l'economia),
convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 12
luglio 2011, n. 106.
In particolare, l'art. 32 del d.l. n. 78 del 2010, così come
modificato nel 2011, prevede, al comma 3-bis, che i redditi
conseguiti dal fondo comune di investimento immobiliare non
partecipato esclusivamente dai soggetti istituzionali indicati dal
precedente comma 3 e rilevati nei rendiconti di gestione siano
imputati «per trasparenza» ai partecipanti non istituzionali che
possiedano quote di partecipazione superiori al 5 per cento del
patrimonio del fondo, in tale percentuale computandosi anche le
partecipazioni detenute dai familiari indicati nell'art. 5, comma 5,
del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,
recante «Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi»
(TUIR), mentre, al comma 4-bis, dispone che i partecipanti non
istituzionali che detenevano al 31 dicembre 2010 una quota superiore
al 5 per cento determinata secondo i criteri di cui al comma 3-bis
debbano corrispondere un'imposta sostitutiva delle imposte sui
redditi pari al 5 per cento del valore medio della quota posseduta
nel periodo d'imposta 2010 risultante nei prospetti periodici redatti
in detto periodo.
Entrambi i rimettenti, aditi da contribuenti che hanno chiesto il
rimborso di quanto versato a titolo di imposta sostitutiva in ragione
della titolarità di partecipazioni in fondi comuni di investimento
immobiliare per una percentuale che, autonomamente considerata o
assommandosi a quella di un familiare, superava la soglia del 5 per
cento, ritengono che il comma 4-bis violi gli artt. 3, 53 e 97 Cost.
Ciò in quanto l'imposta sostitutiva sul valore medio della quota
posseduta, stravolgendo il regime precedente in cui essa era
calcolata sul valore netto del fondo ed essendo applicabile
retroattivamente sulle quote possedute nel periodo d'imposta 2010,
violerebbe il principio dell'affidamento del risparmiatore nella
stabilità dell'ordinamento giuridico e nella certezza dei rapporti.
La Commissione tributaria provinciale di Torino censura altresì
il comma 3-bis del medesimo art. 32, in quanto, in violazione
dell'art. 53 Cost., commisurerebbe la tassazione non già soltanto al
patrimonio del singolo contribuente, ma anche a quote di titolarità
altrui, ossia del familiare - prescindendo, dunque, dalla capacità
contributiva del soggetto - e realizzerebbe una discriminazione
rispetto al quotista privo di congiunti la cui partecipazione
determini il superamento della soglia di rilevanza.
Anche la Commissione tributaria provinciale di Nuoro censura il
menzionato comma 3-bis in riferimento all'art. 53 Cost., in quanto,
individuando un presupposto d'imposta così significativamente
arretrato rispetto alla sua entrata in vigore da impedire di
ritenerlo attuale indice di ricchezza, la norma prescinderebbe dalla
capacità contributiva del partecipante qualificato. Inoltre, in
aggiunta alla discriminazione già denunciata dall'ordinanza di
rimessione del giudice torinese, ne realizzerebbe una ulteriore
rispetto agli investitori istituzionali.
Sono intervenute le parti ricorrenti nei due giudizi principali,
deducendo la violazione anche di parametri diversi rispetto a quelli
evocati dalle ordinanze di rimessione ed indicando ulteriori profili
di censura.
2.- Va disposta la riunione dei giudizi, in ragione delle
affinità delle questioni proposte e della identità delle norme
impugnate.
3.- In via preliminare deve essere dichiarata l'inammissibilità
delle deduzioni svolte dalla difesa delle parti private costituite in
entrambi i giudizi, dirette ad estendere il thema decidendum - come
fissato nelle rispettive ordinanze di rimessione - alla violazione di
parametri o a profili di illegittimità ivi non contemplati.
Per costante giurisprudenza di questa Corte, «l'oggetto del
giudizio di legittimità costituzionale in via incidentale è
limitato alle disposizioni e ai parametri indicati nelle ordinanze di
rimessione. Pertanto, non possono essere presi in considerazione
ulteriori questioni o profili di costituzionalità dedotti dalle
parti, sia eccepiti, ma non fatti propri dal giudice a quo, sia volti
ad ampliare o modificare successivamente il contenuto delle stesse
ordinanze» (ex plurimis, sentenza n. 83 del 2015).
4.- Prima di procedere allo scrutinio delle questioni sollevate,
è opportuna una sintetica disamina dell'evoluzione del regime
fiscale previsto per i proventi derivanti dalla partecipazione ai
fondi comuni di investimento immobiliare.
4.1.- Detto regime, al momento dell'introduzione delle norme
censurate, prevedeva per tutti i partecipanti - ai sensi dell'art. 7
del decreto-legge 25 settembre 2001, n. 351 (Disposizioni urgenti in
materia di privatizzazione e valorizzazione del patrimonio
immobiliare pubblico e di sviluppo dei fondi comuni di investimento
immobiliare), convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1,
della legge 23 novembre 2001, n. 410 - una ritenuta del 20 per cento
sull'ammontare dei proventi riferibili a ciascuna quota distribuiti
in costanza di partecipazione nonchè sulla differenza tra il valore
di riscatto o di liquidazione delle quote ed il costo di
sottoscrizione o di acquisto.
Limitatamente ai partecipanti non istituzionali titolari di quote
superiori al 5 per cento del patrimonio del fondo (cosiddetti
"qualificati"), computandosi ai fini del raggiungimento della soglia
anche le partecipazioni dei familiari, il comma 3-bis dell'art. 32
del d.l. n. 78 del 2010 - ivi inserito dall'art. 8, comma 9, lettera
b), del d.l. n. 70 del 2011 - ha sostituito il descritto regime
impositivo agevolativo con quello più penalizzante, definito dal
legislatore «per trasparenza», secondo cui i redditi conseguiti dal
fondo e rilevati nei rendiconti di gestione sono imputati, in
proporzione alle quote di partecipazione ancorchè non distribuiti, e
concorrono alla formazione del reddito complessivo del partecipante,
come precisato dal successivo comma 4.
In tal modo il legislatore intende scongiurare il rischio - che
si anniderebbe specificamente nelle fattispecie in cui il fondo sia
partecipato da pochi soggetti, anche collegati tra loro da vincoli di
famiglia - di un utilizzo dei fondi immobiliari in grado di
trasformarlo, attraverso forme di coordinamento tra i sottoscrittori,
da strumento di gestione collettiva del risparmio ad interposta
intestazione o amministrazione di beni, finalizzata ad un improprio
godimento di benefici fiscali concepiti per diverse fattispecie.
Il comma 4-bis dell'art. 32 - inserito dall'art. 8, comma 9,
lettera c), del d.l. n. 70 del 2011 - ha onerato in via transitoria i
medesimi partecipanti qualificati, tali al 31 dicembre 2010, del
pagamento una tantum di un tributo sostitutivo delle imposte sui
redditi, nella misura del 5 per cento del valore medio delle quote
possedute nel 2010 quale risultante dai prospetti periodici redatti
in corso di anno. Ciò al fine di definire l'onere tributario per il
passato, con riferimento ai redditi maturati e non ancora
distribuiti, e di rideterminare il valore fiscalmente riconosciuto
per l'applicazione della disciplina speciale sulle partecipazioni
qualificate possedute alla data del 1° gennaio 2011. La finalità è
quella di conferire certezza al momento del trapasso da un regime
all'altro, adeguando il valore di acquisto o sottoscrizione delle
quote, sia ai fini della determinazione delle plusvalenze da realizzo
ex art. 67, comma 1, del TUIR, sia ai fini dell'applicazione della
ritenuta in occasione della liquidazione delle quote alla scadenza
del fondo o dell'annullamento totale delle stesse ex art. 67, comma
1-quater, del TUIR.
4.2.- Tanto chiarito, le questioni di legittimità dell'art. 32,
comma 3-bis, del d.l. n. 78 del 2010 in riferimento all'art. 53 Cost.
- come ricavate dalle diffuse argomentazioni delle ordinanze di
rimessione, peraltro non riprese espressamente nelle conclusioni -
sono inammissibili.
A differenza del successivo comma 4-bis del medesimo art. 32 il
quale riguarda direttamente, disciplinando il regime transitorio, lo
scrutinio della domanda di rimborso di quanto pagato dai ricorrenti a
titolo di imposta sostitutiva, il comma 3-bis, riferendosi alla
tassazione per trasparenza "a regime", non viene in rilievo, atteso
che gli importi di cui è stata chiesta la restituzione non sono
stati versati in virtù della norma stessa. Ne consegue che
l'accoglimento o la reiezione delle domande dei giudizi a quibus non
dipende dalla fondatezza o meno delle relative questioni.
Non dovendo i rimettenti fare applicazione della norma, le
questioni relative al comma 3-bis sono dunque inammissibili. Non è
infatti rilevante in quella sede la dedotta reformatio in peius del
regime fiscale, questione che pure avrebbe meritato uno scrutinio di
legittimità in relazione ai suoi effetti su scelte negoziali
inscindibilmente connesse al contesto agevolativo in cui sono
maturate e per di più collegate a soglie di applicazione così basse
e riferite anche alle partecipazioni dei familiari, tali da rendere
problematica la presunzione di elusività che accompagna
l'innovazione normativa in esame.
4.3.- Anche le questioni di legittimità costituzionale dell'art.
32, comma 4-bis, del d.l. n. 78 del 2010 in riferimento agli artt. 3,
53 e 97 Cost. sono inammissibili.
Come già evidenziato, la norma censurata ha natura transitoria,
strumentale all'introduzione del regime fiscale per «trasparenza», ed
è funzionale al passaggio a quest'ultimo dal precedente, fondato
sulla tassazione "per cassa" dei redditi derivanti dal fondo.
Ove la norma venisse dichiarata incostituzionale, il suo venir
meno ex tunc produrrebbe di rendere definitivamente esenti da
imposizione i redditi eventualmente generati prima dell'introduzione
del nuovo regime e non ancora distribuiti. In tal modo sarebbero
privilegiati, senza plausibile ragione, i titolari di quote di
partecipazione qualificata rispetto agli altri in palese
contraddizione con le finalità della novella legislativa.
Si verrebbe così a realizzare un regime di diritto transitorio
il quale si scosterebbe, in modo irragionevole, sia dal regime
precedente (per cassa), sia da quello successivo (per trasparenza).
Ne deriverebbe un esito manipolativo non costituzionalmente obbligato
(sentenza n. 274 del 2011) in un ambito - quello delle norme
intertemporali - connotato da ampia discrezionalità del legislatore
(ex plurimis sentenza n. 217 del 1998 ed ordinanza n. 327 del 2001).
Le questioni sono, pertanto, inammissibili e neppure possono essere
esaminati i profili dedotti, ultra petutim iudicis, dalle parti
private in relazione al collegamento del regime transitorio
sostitutivo di un'imposizione reddituale ad una base imponibile non
collegata al reddito bensì ad una situazione patrimoniale, ed a
quello della sua operatività obbligatoria, a prescindere dalla
esistenza e dalla dimensione dei redditi distribuibili.

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

riuniti i giudizi,
1) dichiara inammissibili le questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 32, comma 3-bis, del decreto-legge 31 maggio
2010, n. 78 (Misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria
e di competitività economica), convertito, con modificazioni,
dall'art. 1, comma 1, della legge 30 luglio 2010, n. 122, sollevate,
in riferimento all'art. 53 della Costituzione, dalla Commissione
tributaria provinciale di Torino e dalla Commissione tributaria
provinciale di Nuoro con le ordinanze indicate in epigrafe;
2) dichiara inammissibili le questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 32, comma 4-bis, del d.l. n. 78 del 2010,
sollevate, in riferimento agli artt. 3, 53 e 97 Cost., dalla
Commissione tributaria provinciale di Torino e dalla Commissione
tributaria provinciale di Nuoro con le ordinanze indicate in
epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 6 ottobre 2015.

F.to:
Alessandro CRISCUOLO, Presidente
Aldo CAROSI, Redattore
Gabriella Paola MELATTI, Cancelliere

Depositata in Cancelleria l'11 novembre 2015.

Il Direttore della Cancelleria
F.to: Gabriella Paola MELATTI