1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 48 del 16-11-2011
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 236 ORDINANZA (Atto di promovimento) 24 maggio 2011
Ordinanza del 24 maggio 2011 emessa dalla Commissione tributaria regionale per la Lombardia sui ricorsi riuniti proposti da Mazzoni Pietro s.p.a. contro Agenzia delle entrate - Dir. prov.le II di Milano. Contenzioso tributario - Tutela cautelare - Sospensione dell'esecutivita' della sentenza della commissione tributaria regionale impugnata con ricorso per cassazione - Possibilita' quando dalla esecuzione possa derivare all'esecutato un "grave ed irreparabile danno" - Mancata previsione - Contrasto con i principi del giusto processo e della parita' delle parti in giudizio - Sottrazione della tutela cautelare al contribuente soccombente (solo) in appello - Ingiustificata differenziazione del processo tributario rispetto al processo civile ed a quello amministrativo - Irragionevole sacrificio irreparabile di diritti soggettivi prima della definizione dell'esito processuale della controversia - Assoggettamento di fatto del contribuente ad una forma di solve et repete comportante il rischio di "giustizia negata" - Violazione del principio di capacita' contributiva, del diritto di azione e difesa e della garanzia della tutela giurisdizionale contro gli atti della pubblica amministrazione. - Decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, art. 49, comma 1. - Costituzione, artt. 3, 24 (53, primo comma), 111 (commi primo e secondo) e 113; Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle liberta' fondamentali, firmata a Roma il 4 novembre 1950 [e resa esecutiva dalla legge 4 agosto 1955, n. 848], art. 6, comma 1, "in relazione all'art. 10 della Costituzione". (011C0655) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.48 del 16-11-2011)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE

Ha pronunciato la seguente ordinanza.
La presente ordinanza viene emessa a seguito dell'esame di tre
distinti ricorsi (nn. 312-314-315/2001), presentati in data 3 marzo
2011, nel corso di altrettante controversie tra la società Mazzoni
Pietro spa e l'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale II di
Milano, approdate ora alla Corte di cassazione, mediante ricorsi
proposti in data 3 febbraio 2011.
Le tre controversie attengono ad altrettanti avvisi di
accertamento emessi nei confronti della soc. Mazzoni Pietro spa, a
seguito del processo verbale redatto dalla G. di F. in data 30
dicembre 2005, a conclusione di una verifica generale relativamente
agli anni di imposta dal 2000 al 2003.
Gli accertamenti infatti riguardavano l'IVA degli anni 2001, 2002
ed IVA, IRPEG ed IRAP 2003 e si basavano fondamentalmente su alcuni
rilievi principali e cioè l'omessa fatturazione per cessione di
materiale e omessa regolarizzazione di fatture passive.
Avverso i predetti accertamenti la società contribuente si
opponeva alle contestazioni eccependo la infondatezza dei rilievi e
faceva presente che, trattandosi di lavori appaltati dalla Telecom
spa, e quindi contrattualmente soggetti a certe clausole e garanzia
di qualità, aveva provveduto ad acquistare direttamente tutti i
materiali necessari per la realizzazione di quanto richiesto,
materiali regolarmente caricati all'interno dei propri magazzini e di
volta in volta poi consegnati alle imprese sub-appaltatrici in «conto
lavorazione».
In sede di fatturazione, le quantità di materiali prelevate
erano valorizzate e trattenute sui benestare alla fatturazione.
Secondo la ricorrente società, detti materiali non venivano
assolutamente ceduti, ma semplicemente affidati, alle imprese per la
realizzazione dell'opera, e quindi consegnati in conto lavorazione;
si sottolineava quindi che la vera cessione si concretizzava solo
all'atto della fatturazione nei confronti del committente.
Con altrettante sentenze, la CTP adita accoglieva i ricorsi
ritenendo valide le eccezioni di parte e dette decisioni erano
appellate dall'Agenzia delle Entrate Direzione provinciale di Milano,
che insisteva nella propria tesi e sulla legittimità del proprio
operato.
La CTR, con altrettante distinte decisioni, non condivideva le
conclusioni cui erano pervenuti i giudici di prima istanza, i quali -
come detto - avevano ritenuto corretto il comportamento della
società contribuente, atteso che, secondo questo secondo giudice, il
concetto «in conto lavorazione» non poteva essere usato in modo non
conforme al dettato legislativo, che, per superare la presunzione di
cessione di beni, tende ad evitare che il trasferimento di un bene da
un soggetto ad un altro, effettuato per motivi non collegati ad un
vendita, possa in ogni caso concretizzare una vera e propria cessione
di beni.
Nella specie, la CTR riteneva che, per superare la suddetta
presunzione, sarebbe stato opportuno che la merce, con le modifiche
del caso, fosse ritornata in capo alla cedente e che di ciò fosse
rimasta un' incontestabile traccia. Mancando l'ultima condizione, la
presunzione riprendeva vita e non si poteva non presumere che il bene
fosse stato effettivamente ceduto. La cessione, pertanto, avrebbe
dovuto formare oggetto di un'apposita fattura, rilevante non solo ai
fini IVA per il recupero del tributo relativamente all'operazione
posta in essere, ma anche ai fini delle imposte dirette, non
risultando di conseguenza evidenziati e contabilizzati i ricavi
correlati alla avvenuta cessione.
Invero, sosteneva la CTR, dalle indagini della G. di F. era
emerso che i beni apparivano ceduti non «in conto lavorazione», dato
che era stata rilevata, nella documentazione relativa, la dicitura
«addebito materiali», che poteva in qualche modo essere interpretata
quale prova indiretta dell'avvenuta cessione, perchè rappresentativa
del costo del materiale, che avrebbe dovuto formare invece oggetto di
apposita e regolare fatturazione.
Per la CTR appariva del tutto incomprensibile la connessione tra
la supposta consegna dei materiali in conto lavorazione e la
susseguente detrazione operata in sede di fatturazione, da parte
della società subappaltatrice, di un importo relativo ai materiali
stessi, e dunque tutte le sentenze di primo grado erano riformate
dalla CTR in senso negativo per la tesi della società originaria
ricorrente.
Ora, con tre distinti atti, la Mazzoni Pietro spa, ora segnala,
producendo copia dei relativi atti, di avere proposto tre distinti
ricorsi per cassazione avverso le tre sentenze sopra citate e avanza
istanza di sospensione dell'esecutività delle decisioni impugnate,
rilevando come, in caso di esecuzione, per la rilevanza degli importi
in questione, la società sarebbe praticamente costretta al dissesto,
con perdita del posto di lavoro di tutti i 433 dipendenti.
Con successiva memoria la Mazzoni Pietro spa richiama, quanto al
fumus boni iuris, ciò che ha dedotto nel ricorso per cassazione,
mentre, quanto al periculum in mora, ribadisce e documenta (anche con
i decreti di approvazione del programma di cassa integrazione, di
crisi aziendale, di approvazione del programma di riorganizzazione
aziendale, per mano del Direttore Generale pro tempore degli
ammortizzatori sociali e degli incentivi alla occupazione del
Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali, emessi tra il
febbraio 2009 ed il febbraio 2011, e con gli accordi sindacali
siglati presso il competente Ministero) lo stato di attuale
difficoltà finanziaria, connesso con la riduzione delle commesse
Telecom spa e con i ritardati pagamenti da parte della committente.
Costituitasi l'Agenzia, eccepisce la inammissibilità del ricorso
ex art. 327 cpc, per essere le ipotesi di sospensione dell'esecuzione
specificamente previste dalla normativa processuale tributaria in
contrasto con la predetta disciplina civilistica, come dimostrato
dagli artt. 47 e 68 del d.lgs. n. 546/1992, potendo, nelle more del
giudizio di appello, essere disposta la sola sospensione delle
sanzioni, ai sensi dell'art. 19 del d.lgs. n. 472/1997. Il tutto,
quindi, con un apparato normativo che ha superato il vaglio di
legittimità della Corte costituzionale con la sentenza n. 165/2000,
ed in accordo anche con una recente decisione della Corte di
cassazione in data 13 settembre 2010, n. 7815. Nel merito l'Agenzia
nega la sussistenza del fumus boni iuris e del periculum in mora.
Questa CTR rileva preliminarmente che, in relazione alle
richieste di sospensione dell'esecutività delle sentenze di appello,
presentate dalla Mazzoni Pietro spa, paiono certamente sussistere i
requisiti del fumus boni iuris e del periculum in mora di un grave ed
irreparabile danno derivante dall'esecuzione delle sentenze impugnate
con ricorsi per cassazione.
Quanto al fumus, si deve considerare non solo la pure evidenziata
circostanza del contrasto delle decisioni di appello con le decisioni
di primo grado favorevoli alla ricorrente, ma, soprattutto, occorre
tenere conto della non del tutto esaustiva motivazione posta a base
delle sentenze ora impugnate con ricorso per cassazione, laddove le
ragioni dell'Amministrazione finanziaria vengono fondate
essenzialmente su una formale valutazione della complessa operazione
coinvolgente le società subappaltatrici, senza particolare
apprezzamento della concreta realtà produttiva ed in particolare
delle sue modalità, e sul rilievo della dicitura contabile «addebito
materiali» apposta nelle proprie scritture dalla Mazzoni Pietro spa,
ritenuta indizio di avvenute cessioni di materiale, che invece
avrebbe dovuto formare oggetto di apposita e regolare fatturazione,
indizio invero assai labile e non privo di equivocità.
Peraltro, tale conclusione adottata nelle sentenze della CTR
gravate di ricorso per cassazione, oltre a presentare margini di
incertezza in relazione a quanto evidenziato dalla Mazzoni Pietro spa
nei suoi ultimi gravami in merito allo svolgimento della propria
attività lavorativa nel rapporto con Telecom spa e con i
subappaltatori di sola manodopera, si pone in contrasto anche con
tutte le decisioni di primo grado emesse dalle Commissioni Tributarie
provinciali territorialmente competenti, che hanno risolto le
conseguenti controversie dell'Amministrazione finanziaria con i
predetti subappaltatori in favore di questi ultimi (come da prospetto
allegato dalla ricorrente ai ricorsi in esame).
In merito al periculum in mora, è sufficiente evidenziare invece
che le somme richieste complessivamente alla società ricorrente
assommano a diversi milioni di euro, con la conseguenza che, anche
tenendo conto di possibili rateizzazione, l'ingente importo globale
dei versamenti a suo carico è di ammontare tale da poter indurre un
grave ed irreparabile danno, cagionando, come denunciato, il dissesto
dell'azienda, già posta in difficoltà dalla riduzione delle
commesse Telecom spa, ovvero da crearle comunque elevatissime
difficoltà economiche, le quali non potrebbero non riflettersi sia
sulla sua competitività, con perdite di quote di mercato la cui
riconquista sarebbe poi del tutto ipotetica, sia, in ultima analisi,
sui livelli occupazionali del personale dipendente.
Ciò, tacendo peraltro, il fatto che, data esecuzione al dictum
delle sentenze di appello impugnate, possono dirsi costituire fatto
notorio i tempi materiali occorrenti per il recupero effettivo
dell'indebito da parte del contribuente assoggettato all'esecuzione
dalla pubblica amministrazione.
Sussiste dunque a giudizio di questa commissione, il rischio di
un danno grave ed irreparabile a carico della società Mazzoni Pietro
spa, e, ciò ritenuto, diviene evidentemente rilevante nella specie
dare soluzione al problema della disciplina applicabile, atteso che,
se si potesse fare ricorso alla normativa che il codice di procedura
civile appronta in materia di esecuzione delle sentenze civili,
questa CTR potrebbe valutare se disporre o meno la sospensione
dell'esecutività delle sentenze, a mente dell'art. 373 c.p.c., il
quale, pur stabilendo che il ricorso per cassazione non comporta di
per sè la sospensione dell'esecuzione della sentenza impugnata,
consente, su istanza di parte e qualora dall'esecuzione possa
derivare grave ed irreparabile danno, al giudice a quo di disporre
con ordinanza non impugnabile, che l'esecuzione sia sospesa o che sia
prestata idonea cauzione.
È noto, tuttavia, come la legislazione tributaria sembri
approntare una disciplina del tutto difforme in materia di
sospensione della esecutività delle decisioni del giudice, in modo
da far ritenere alla grande maggioranza degli interpreti che la norma
di cui all'art. 373 c.p.c. sia con la prima incompatibile.
Questa commissione è a conoscenza di quanto il giudice delle
leggi ha da ultimo evidenziato con la sentenza del 9 giugno 2010 n.
217, ma al riguardo osserva quanto segue.
Va anzitutto considerato che, mentre per quanto attiene alla
sospensione dell'atto impugnato in pendenza del giudizio di primo
grado provvede l'art. 47 del d.lgs. n. 546/1992, l'art. 49 del
medesimo testo normativo stabilisce espressamente che è esclusa
l'applicazione dell'art. 337 c.p.c. alle impugnazioni delle sentenze
delle commissioni tributarie.
Ad avviso di questo giudice, la perentorietà della norma, che
menziona tout court l'intero articolo del codice di procedura civile
e non già una sua sola parte, appare insuperabile e non consente,
come sembra ritenere il giudice delle leggi nella decisione dianzi
citata, all'interprete di distinguere, nel suo ambito, la
statuizione, secondo cui «l'esecuzione della sentenza non è sospesa
per effetto dell'impugnazione di essa...» da quella che segue: «salve
le disposizioni degli artt. 283, 373, 401 e 407 c.p.c.», norme che
creano un sistema omogeneo che permette, ricorrendone i presupposti,
di sospendere l'esecutività delle sentenze di primo grado (283
c.p.c.), di appello (373 c.p.c.), o delle decisioni sottoposte a
revocazione (401 c.p.c.) ovvero ad opposizione di terzo» (407
c.p.c.).
Pare infatti, muovendo allo stato dalla sola interpretazione
suggerita dal dato letterale, che in nessun caso la norma di cui
all'art. 49 del d.lgs. n. 546/1992 possa essere interpretata nel
senso di consentire la sospensione della esecuzione delle decisioni
delle commissioni, apparendo ragionevole ritenere che tale
possibilità sarebbe di certo stata espressa, al contrario, in forma
chiara e diretta, ad esempio, statuendo che «alle impugnazioni delle
decisioni delle sentenze delle commissioni tributarie, si
applicano....ivi comprese le disposizioni di cui all'art. 373,
c.p.c.».
Resta infatti del tutto oscuro il meccanismo interpretativo
diretto ad approdare alla soluzione opposta, in particolare se si
considera che l'esclusione dell'applicabilità dell'art. 337 c.p.c.,
(e per conseguenza dell'art. 373 c.p.c., non significativa apparendo
a questa commissione la presenza nel suo primo comma di una regola e
quindi di un eccezione, analogamente al contenuto dell'art. 337
c.p.c.) si configura come eccezione al richiamo diretto
all'applicazione integrativa della disciplina delle disposizioni del
titolo III, capo I, del II libro del codice di rito.
La soluzione sembra non poter dunque essere che quella per cui,
nel processo tributario, vige una normativa specifica, che prescinde
totalmente dalla disciplina della sospensione della esecutività
delle sentenze civili, a nulla rilevando peraltro
l'«omogeneizzazione» delle norme processuali, in quanto applicabili,
nei diversi gradi di giudizio, disposta dall'art. 61 del d.lgs. n.
546/1992, qualora si sostenga appunto che l'art. 49 del testo
normativo citato vieti in ogni caso la sospensione della esecutività
delle decisioni tributarie.
Ma il risultato cui si perviene con la mera interpretazione
letterale del dato normativo è altrettanto utilmente conseguito
dall'esame delle norme positive, giunte a dettare ulteriori regole
sul punto nel processo tributario, che evidenziano, ad avviso di chi
scrive, chiara la volontà del legislatore di disporre separatamente,
in materia tributaria, riguardo alla sospensione dell'esecutività
delle decisioni.
Infatti, va ricordato che l'art. 19 del d.lgs. 18 dicembre 1997,
n. 472 ha espressamente introdotto la possibilità della sospensione
dell'esecuzione per le sole sanzioni, dal che, a parere della
commissione, non si può inferire, come alcuni interpreti fanno, che
non sussistono ragioni per non ammettere tale rimedio anche rispetto
all'imposta, bensì il contrario, sembrando ragionevole ritenere che,
qualora fosse già riconosciuto il potere del giudice di appello di
sospendere l'esecutività della decisione di secondo grado,
l'introduzione della citata norma non avrebbe avuto ragione d'essere,
posto che tale potere sarebbe già stato attribuito al giudice
tributario in forza del disposto combinato degli artt. 47, 49 e 61
del d.lgs. n. 546/1992.
Peraltro, se all'art. 19 del d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472 si
attribuisce l'effetto di consentire la sospensione delle sole
sanzioni in sede di giudizio di appello, sarebbe del tutto incongruo
assumere la possibilità della sospensione dell'esecuzione della
decisione di secondo grado in pendenza del ricorso per cassazione.
Infatti, si verrebbe a riconoscere in questo secondo caso, e
dunque generalmente dopo due esami della questione da parte dei
giudici e due decisioni, al soccombente una guarentigia cautelare
più ampia di quella che gli si potrebbe riconoscere dopo una sola
decisione.
Ai fini di un riconoscimento al giudice tributario di un generale
potere di sospensiva potrebbe risultare più utile allora
l'orientamento dottrinale, secondo cui la riscossione non troverebbe
titolo nella sentenza impugnata, ma nello specifico atto di
imposizione, dato che l'operato del giudice tributario avrebbe natura
di mero accertamento diretto alla reiezione della tesi del
ricorrente, decisione che, per sua natura, non ha mai efficacia
esecutiva, impregiudicata restando quindi la possibilità di istanza
cautelare avverso l'esecutività dell'atto impugnato ovvero quella
del successivo provvedimento di riscossione emesso
dall'amministrazione finanziaria provvisoriamente vittoriosa.
Tuttavia va detto che tale tesi dottrinaria, che ha trovato anche
eco nella giurisprudenza dei giudici delle leggi, dovrebbe comportare
che l'opposizione vada rivolta, almeno nel caso di iscrizione ruolo,
ad un atto di per sè estraneo al processo in corso e dovrebbe essere
fondata, peraltro, su vizi neppure propri dell'atto stesso (in ogni
caso, va considerato che con il ricorso per sospensione
dell'esecutività della sentenza di appello, il petitum qui avanzato
dal ricorrente è comunque interpretabile nel senso di una richiesta
di essere sottratto, sia pure temporaneamente, all'esecuzione, sia
che essa sia dipendente dalla decisione impugnata con ricorso per
cassazione, sia che l'esecuzione discenda invero dall'atto impugnato,
divenuto eseguibile, in forza del rigetto dell'appello del
contribuente).
L' impostazione fin qui assunta da questa commissione riflette
anzitutto la posizione espressa dall'Amministrazione finanziaria, la
quale ha sempre ritenuto, a far tempo dalla circolare 98/E/2006 e da
quelle che si sono succedute, come la circolare 73/E/2001, specifica
per il caso in questione, che la disciplina degli artt. 47 e 49 del
d.lgs. n. 546/1992 sia incompatibile con la sospensione delle
esecutività delle decisioni tributarie, ma soprattutto quella, in
realtà consolidata, della Corte suprema che anche con recenti
decisioni (seppure assunte prima della pubblicazione in G.U. della
sentenza del giudice delle leggi n. 217/2010, avvenuta il 23 giugno
2010) ha ribadito che, al di fuori dell'ipotesi di cui all'art. 19
del d.lgs. n. 472/1997, è esclusa ogni possibilità di tutela
cautelare nei confronti della efficacia esecutiva della sentenza di
secondo grado (in particolare alla CTR è stato negato anche il
potere di sospendere le sanzioni fino all'esito del giudizio di
cassazione, atteso che la sospensiva delle sanzioni ex art. 19 del
d.lgs. n. 472/1997 è consentita nei riguardi della decisione di
primo grado e non anche della sentenza di appello: vedi Cass. Sez. V,
n. 7815 del 31 marzo 2010, ma anche la più recente Cass. Sez. V n.
21121 deliberata il 28 maggio 2010 e depositata il 13 ottobre 2010).
Non può dunque negarsi che in subiecta materia non vi siano
pronunce della Cassazione che evidenzino un consolidamento
dell'orientamento, sostenendo per contro l'esistenza di indirizzi
giurisprudenziali divergenti all'interno degli stessi giudici di
legittimità.
Non dissimili sono stati gli arresti giurisprudenziali della
Consulta, prima della apparente «apertura» attuata con la sentenza n.
217/2010, atteso che il giudice delle leggi, con la sentenza n.
165/2000 e un corollario di ordinanze tra il 2000 ed il 2001, non
ponendo in discussione un impianto normativo fondato sulla
limitazione della sospensione tutelare al primo grado di giudizio, ha
ritenuto perfettamente legittima tale limitazione, affermando che la
garanzia costituzionale della tutela cautelare debba ritenersi
imposta solo fino al momento in cui non intervenga, nel processo, una
pronuncia di merito che accolga, con efficacia esecutiva, la domanda,
rendendo superflua l'adozione di ulteriori misure cautelari, ovvero
la respinga, negando in tal modo con cognizione piena la sussistenza
del diritto, e dunque il presupposto dell'invocata tutela. Decisioni
a corollario delle quali si può ricordare che, per la Consulta, deve
escludersi l'esistenza di un principio costituzionalmente rilevante
di necessaria uniformità tra i vari tipi di processo.
Rilevato dunque che l'attuale assetto normativo non consente nel
caso di specie la sospensione dell'esecutività delle sentenze della
commissione tributaria regionale impugnate per ricorso per
cassazione, secondo il disposto dell'art. 373 c.p.c., questa
commissione ritiene che la norma di cui all'art. 49 del d.lgs. n.
546/1992 ponga una questione di legittimità costituzionale non
manifestamente infondata.
In primo luogo, tale questione si pone con l'apparente diretto
contrasto tra la testè citata disposizione e l'art. 111 della
Costituzione, novellato con legge costituzionale 23 novembre 1999, n.
2, il quale ora stabilisce non solo che la giurisdizione si svolge
mediante un giusto processo, come richiede anche l'art. 6, comma 1
della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle
libertà fondamentali, ma anche, e soprattutto, che ogni processo si
svolga in condizione di parità tra le parti, statuizione che impone
che, nel corso del processo e fino alla decisione definitiva,
ciascuna delle parti, disponga dei medesimi strumenti di difesa.
Nel processo tributario, ad avviso di questa commissione, tale
parità non appare assicurata, se all'Amministrazione finanziaria, in
attesa delle conclusione della controversia, e delle decisioni di
appello prima e di cassazione poi, viene comunque assicurato il
diritto di procedere alla riscossione e, contemporaneamente, al
cittadino viene fatto obbligo di soggiacere senza tutela specifica,
al recupero del tributo nella sua interezza, fatta salva la sola
possibilità di ottenere la sospensione delle sanzioni e solo,
peraltro, durante la pendenza del giudizio di appello, ma non nel
giudizio di legittimità.
La questione di legittimità come sopra proposta può quindi in
primo luogo prescindere dalla ulteriore questione circa la liceità
delle differenziazioni fra processi, cosa che è stata ribadita dal
giudice delle leggi nelle sue precedenti decisioni, ove si ritenga
che, in base ad individuate specificità, dette differenziazioni
siano consentite.
Tuttavia, le differenziazioni, per restare nella linea tracciata
dal dettato costituzionale che regola il «giusto processo», debbono
essere ragionevoli, posto che, contrariamente, le specificità si
potrebbero tradurre, di fatto, in anomalie costituzionalmente
illegittime.
Si tratta allora in primo luogo di valutare se le norme che
regolano la sospensione cautelare nel giudizio tributario e,
segnatamente, la norma di cui all'art 49 del d.lgs. n. 546/1992,
nell'interpretazione che ne dà questa commissione, possano apparire
giustificabili secondo il menzionato parametro e la risposta sembra
essere negativa.
Infatti, come ha osservato autorevole dottrina, se il
contribuente è titolare di un diritto soggettivo, e non quindi di un
mero interesse per sua natura cedevole rispetto all'esercizio della
potestà amministrativa di imposizione, non si rileva la ragione per
discriminarne la garanzia giurisdizionale rispetto a quella di ogni
altro diritto soggettivo, «indipendentemente dalla sede
giurisdizionale cui è affidata la tutela e dalla specificità del
rapporto sostanziale cui tale diritto inerisce», fatta avvertenza che
sostenere una significativa compressione del diritto soggettivo del
cittadino, a beneficio di una concezione autoritaria della potestà
impositiva dello Stato, sembra apparire ingiustificabile non solo ai
sensi dell'art. 111, 1 e 2 comma della Carta costituzionale, ma
anche, come accennato, in relazione al disposto dell'art. 6 della
citata Convenzione europea.
D'altronde, se la ragione della differenziazione fra il processo
tributario e l'ordinario processo civile dovesse essere ravvisata
nell'esigenza di garantire in modo sollecito, ma preferenziale, le
entrate dell'Erario, va per contro rilevato che nella Carta
costituzionale non risulta espressa una preminenza dell'interesse
dell'Amministrazione finanziaria rispetto a quello del contribuente,
posto che, a fronte di un richiamo al principio di contribuzione nei
limiti della (accertata) capacità contributiva di ciascuno di cui
all'art. 53, 1 comma Cost., non si rinviene alcuna prevalente tutela
costituzionale dell'attività di riscossione.
Premesso che la limitata tutela cautelare del processo tributario
costituisce un unicum non rinvenibile anche nell'ordinario processo
amministrativo (vedi infra), non sembra neppure possibile ritenere il
cittadino sufficientemente tutelato dalla possibilità riservata alla
Amministrazione finanziaria di procedere ad una riscossione
frazionata, poichè essa, anche a non voler ricordare la dottrina che
la considera disposizione a tutela non del contribuente ma della
stessa Amministrazione, comunque può non costituire rimedio
sufficiente al rischio di compromissione del diritto del cittadino ed
in particolare che, comunque, possa subire un danno grave ed
irreparabile nel corso di un processo tributario che ancora non si è
concluso con la sua sconfitta.
Inoltre, come ha già rilevato la CTR della Campania
nell'ordinanza del 13 ottobre 2008, n. 322, atteso che nella specie
la necessità di tutela sorge per la prima volta in appello (vista la
vittoria in primo grado della Mazzoni Pietro spa), la disciplina
vigente, finisce con il negare una qualsiasi protezione cautelare
alla società contribuente, mentre il diniego di almeno un grado di
tutela cautelare, allorchè il pericolo di grave ed irreparabile
danno, se non sostanzialmente sopravvenuto alla decisione di primo
grado, si è comunque da allora fatto estremamente più concreto
(nella specie, in base ai citati provvedimenti del competente
Ministero e agli accordi sindacali), sembra porsi in contrasto con
gli artt. 3, 24, 53, 1 comma, 113 della Costituzione.
Invero, quanto all'art. 3 comma 1, il principio di ragionevolezza
non sembrerebbe rispettato da un apparato normativo che, con
apparente irrazionalità rispetto ad un sistema processuale a
garanzia dei diritti soggettivi tributari, consenta il sacrificio
grave ed irreparabile dei diritti del contribuente, stante la non
definizione dell'esito processuale della controversia.
Non a caso la Corte di giustizia europea da tempo ha intrapreso
con numerose decisioni la via di affermare l'esigenza di ampliare
l'ambito applicativo della tutela cautelare, onde evitare il rischio
sopra indicato, senza contare che, come sopra anticipato nel rilevato
apparente contrasto con l'art. 111 della Carta costituzionale, la
limitata tutela nel processo tributario si pone come eccezione ad un
principio pienamente adottato anche nell'ordinario contenzioso
amministrativo, in cui gli artt. 98 e 111 di cui all'allegato al
d.lgs. 2 luglio 2010, n. 104 consentono la citata tutela sia in
appello che in pendenza del ricorso per cassazione.
Quanto agli artt. 24 e 53, 1 comma della Costituzione, si osserva
che, come osservato nell'ordinanza della CTR campana sulla quale la
Consulta si è pronunciata con la sentenza n. 217/2010, art. 49 del
d.lgs. n. 546/1992 consente l'assoggettamento del presunto debitore
ad esecuzione forzata in una fattuale espressione (sia pure parziale,
ma obbligata perchè in carenza assoluta di tutela) di solve et
repete, lasciando al contribuente, dopo la spoliazione dei beni, la
possibilità di adire nuovamente il giudice per un eventuale ristoro,
con le difficoltà ben note in tema di ottemperanza o esecuzione
forzata nei confronti della amministrazione finanziaria.
Per contro, la disponibilità di misure cautelari (nella specie
appunto insussistente per il contrastante contenuto delle pronunce di
primo e secondo grado) dovrebbe costituire una componente essenziale
della tutela giurisdizionale garantita dall'art. 24 della Carta
costituzionale, anche perchè la durata del processo non vada a danno
della parte temporaneamente soccombente nel torno di tempo necessario
per l'accertamento definitivo delle sue eventuali ragioni,
imponendogli il rischio di un danno, rispetto al quale l'eventuale
vittoria al termine del giudizio potrebbe configurarsi come inidonea
a costituire presupposto concreto per il ristoro.
Ciò torna quindi nuovamente in rilievo in relazione sia all'art.
111 della Costituzione sia all'art. 6 comma 1 della Convenzione per
la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali,
sotto il profilo, evidenziato dalla citata ordinanza della CTR
campana, della ragionevolezza dei tempi, affinchè il ritardo di
giustizia non abbia a tradursi, attraverso il meccanismo di una
esecuzione «provvisoria» prescindente dal rischio di danno grave ed
irreparabile per l'esecutato, in una sostanziale forma di «giustizia
negata».
Inoltre, l'art. 53, 1 comma Cost., disponendo che il cittadino
possa essere chiamato a contribuire alla spesa pubblica, e dunque
possa essere assoggettato all'imposizione tributaria, fa
evidentemente riferimento, nella misura, alla sua accertata capacità
contributiva.
Consentire, sempre e comunque, un incontrastabile prelievo di
risorse nei suoi confronti in pendenza di una situazione patrimoniale
non definitivamente accertata, lasciandolo esposto senza tutela ad un
grave ed irreparabile danno pur in presenza di una decisione
provvisoria apparentemente erronea, sembra contrastare anche con la
norma sopra citata.
Ed infine, sembra profilarsi anche il già denunciato contrasto
con l'art. 113 della Costituzione, laddove, a fronte della
affermazione della Carta che la tutela dei diritti e degli interessi
legittimi è «sempre» ammessa, appare poco comprensibile escludere
anche una tutela cautelare in ogni fase del procedimento, a garanzia
di difesa avverso decisioni non definitive di dubbia legittimità,
soprattutto quando, come nella specie, lo specifico svolgimento della
vicenda processuale abbia sempre sottratto alla soccombente in
appello lo strumento di siffatta tutela.

P.Q.M.

Visti gli artt. 23 e ss legge 11 marzo 1953, n. 87;
dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione di
legittimità costituzionalità dell'art. 49, comma 1, d.lgs. 31
dicembre 1992, n. 546, in riferimento agli artt. 3, 24, 111, 113
della Costituzione e all'art. 6, comma 1 della Convenzione per la
salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali in
relazione all'art. 10 della Costituzione, nella parte in cui l'art.
49 sopra citato non prevede la possibilità di sospensione
dell'esecutività della sentenza di appello impugnata con ricorso per
cassazione, quando dalla sua esecuzione possa derivare all'esecutato
un «grave ed irreparabile danno».
Sospende il ricorso sino all'esito del giudizio incidentale di
legittimità costituzionale.
Dispone che la Segreteria della Commissione provveda a
trasmettere immediatamente gli atti alla Corte costituzionale, alla
notifica della presente ordinanza al Presidente del Consiglio dei
ministri ed alle parti processuali costituite nonchè alla sua
comunicazione ai Presidenti della Camera dei deputati e del Senato
della Repubblica.
Milano, addì 19 maggio 2011

Il Presidente: Silocchi