Serie Generale n. 5 del 8-1-2016
DECRETI E DELIBERE DI ALTRE AUTORITA'
CORTE DEI CONTI
CORTE DEI CONTI
DELIBERA 30 novembre 2015
Linee di indirizzo su aspetti significativi dei bilanci preventivi 2015 nel contesto della contabilita' armonizzata. (Delibera n. 32/SEZAUT/2015/INPR). (15A09579) (GU Serie Generale n.5 del 08-01-2016)

LA CORTE DEI CONTI

Nell'Adunanza del 30 novembre 2015;
Visto l'art. 100, comma 2, della Costituzione;
Vista la legge costituzionale 20 aprile 2012, n. 1, che ha
introdotto il principio del pareggio di bilancio nella Carta
costituzionale;
Vista la legge 24 dicembre 2012, n. 243, recante disposizioni per
l'attuazione del principio del pareggio di bilancio, ai sensi
dell'art. 81, sesto comma, della Costituzione;
Visto il testo unico delle leggi sulla Corte dei conti, approvato
con regio decreto 12 luglio 1934, n. 1214 e successive modificazioni;
Vista la legge 14 gennaio 1994, n. 20, recante disposizioni in
materia di giurisdizione e controllo della Corte dei conti;
Visto il decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, recante il
testo unico delle leggi sull'ordinamento degli enti locali (TUEL) e
successive modificazioni;
Visti gli articoli da 147 a 147-quinquies, 148 e 148-bis del TUEL,
come modificati dall'art. 3, comma 1, lettera e) del decreto-legge 10
ottobre 2012, n. 174, convertito con modificazioni dalla legge 7
dicembre 2012, n. 213;
Visto l'art. 151, comma 1, del TUEL, il quale fissa al 31 dicembre
la data di approvazione del bilancio di previsione dell'esercizio
successivo.
Visto l'art. 1, commi 166 e seguenti, della legge 23 dicembre 2005,
n. 266 (finanziaria 2006);
Visto il decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, recante
disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e
degli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro
organismi, a norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 marzo 2009, n.
42 e s.m.i.;
Vista la legge 29 dicembre 2014, n. 190, recante disposizioni per
la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge
di stabilità 2015);
Visto il Regolamento per l'organizzazione delle funzioni di
controllo della Corte dei conti, deliberato dalle Sezioni Riunite in
data 16 giugno 2000 e successive modificazioni;
Visto il decreto del Ministro dell'interno del 24 dicembre 2014,
con il quale è stato differito al 31 marzo 2015 il termine per la
deliberazione del bilancio di previsione 2015 degli enti locali;
Visto il decreto del Ministro dell'interno del 16 marzo 2015, con
il quale è stato differito il termine per la deliberazione del
bilancio di previsione degli enti locali al 31 maggio 2015;
Visto il decreto del Ministro dell'interno del 13 maggio 2015 con
il quale il termine per la deliberazione del bilancio di previsione
da parte degli enti locali è stato ulteriormente differito dal 1°
maggio al 30 luglio 2015 e al 30 settembre 2015 per le province, le
città metropolitane e gli enti locali della Regione siciliana;
Viste le proprie deliberazioni n. 23/2013/INPR e n. 18/2014/INPR,
con le quali si è ritenuto di non procedere all'adozione dei
questionari annessi alle Linee guida enti locali per i bilanci di
previsione relativi agli esercizi 2013 e 2014 e con le quali sono
state fornite agli organi di revisione economico-finanziaria degli
enti locali indicazioni per una gestione dell'esercizio provvisorio
improntata al principio della prudenza, invitando gli stessi organi
di revisione ad effettuare, in particolare, verifiche su alcuni
aspetti della suddetta gestione provvisoria;
Viste le proprie deliberazioni n. 4/2015/INPR e n. 13/2015/INPR,
con le quali sono state rispettivamente dettate "Linee di indirizzo
per il passaggio alla nuova contabilità delle Regioni e degli Enti
locali" ed approvate le "Linee guida ed i relativi questionari per la
predisposizione della relazione sul rendiconto 2014";
Vista la propria deliberazione n. 31/2015/INPR, con cui sono state
integrate le Linee guida enti locali ai sensi dell'art. 1, commi 166
e ss. della legge n. 266/2005, in ordine all'utilizzo della cassa
vincolata per temporanee esigenze correnti, ai sensi dell'art. 195
del TUEL;
Vista l'esigenza di acquisire ulteriori indicazioni per quanto
riguarda la fase di avvio della contabilità armonizzata, con
particolare riferimento alla redazione dei bilanci di previsione
2015, in collegamento anche con le risultanze dei rendiconti 2014;
Vista la nota n. 6249 del 24 novembre 2015, con la quale il
Presidente della Corte dei conti ha convocato la Sezione delle
autonomie per l'adunanza del giorno 30 novembre 2015;
Uditi i relatori, Presidente di Sezione Mario Falcucci ed i
Consiglieri Rinieri Ferone e Paola Cosa;

Premesso

L'esercizio 2015, prossimo alla conclusione, costituisce anno
cruciale per la tenuta dei conti della finanza locale, interessata,
da un lato, dall'introduzione di ulteriori misure restrittive e,
dall'altro, dall'avvio del processo di armonizzazione contabile.
Inoltre, il d.l. n. 78/2015, convertito dalla legge n. 125/2015,
intervenuto a metà esercizio, ha innovato in maniera significativa
la disciplina del patto di stabilità interno 2015 ed ha introdotto
misure di "alleggerimento" delle gestioni prevedendo, tra quelle più
significative, l'impiego, senza vincoli di destinazione, delle
economie derivanti dalla rinegoziazione dei mutui e la copertura del
fondo crediti di dubbia esigibilità mediante utilizzo
dell'accantonamento per la restituzione delle anticipazioni di
liquidità ottenute a valere sulle risorse stanziate con il
decreto-legge n. 35/2013 e norme successive.
Occorre richiamare anche le speciali disposizioni concernenti il
bilancio 2015 delle Province e Città metropolitane che richiedono,
per le medesime, l'approvazione del solo bilancio autorizzatorio
annuale 2015 (rimanendo triennale il solo bilancio conoscitivo,
redatto secondo gli schemi di cui al d.lgs. n. 118/2011 e s.m.i.) e
consentono, ai fini dell'equilibrio della gestione 2015,
l'applicazione al bilancio di previsione dell'avanzo "destinato".
In considerazione del fatto che, anche nel 2015, si è verificato
il fenomeno di un protratto periodo di esercizio provvisorio (30
luglio per i Comuni e 30 settembre per Province, Città metropolitane
ed enti locali della Regione siciliana), si evidenzia la necessità
di recuperare elementi conoscitivi fondamentali, utili al
monitoraggio dei conti del 2015, ai fini della verifica della
sussistenza delle condizioni di strutturale tenuta dei conti e della
salvaguardia degli equilibri finanziari di competenza e di cassa.
In tale prospettiva si pone l'emanazione di specifici indirizzi;
incentrati sulla disciplina del fondo pluriennale vincolato, sulla
quantificazione del fondo crediti di dubbia esigibilità, sulla
gestione di cassa e, in generale, sull'effettivo mantenimento degli
equilibri di bilancio, anche in vista dell'introduzione del pareggio
di bilancio. Al conseguimento di tale obiettivo si lega in buona
misura il recupero della credibilità ed affidabilità dei dati
esposti nei documenti contabili degli enti locali e,
conseguentemente, dei conti dello specifico sotto-settore del conto
consolidato della pubblica amministrazione.

Considerato

Anche per l'esercizio 2015, come si è anticipato, il termine per
l'approvazione dei bilanci di previsione degli enti locali è stato
differito, con tre consecutivi decreti ministeriali, sino al 30
luglio 2015; termine ulteriormente prorogato, al 30 settembre 2015,
per le Province, le città metropolitane e gli enti locali della
Regione siciliana.
La generale condizione di precarietà degli assetti regolativi del
sistema di finanziamento degli enti locali - anche a causa delle
molteplici innovazioni nei criteri del prelievo fiscale immobiliare,
succedutesi negli ultimi tempi - si è venuta accentuando. A ciò si
aggiunga che il differimento del termine di approvazione dei bilanci
indebolisce il ruolo degli strumenti di programmazione, che
dovrebbero essere adottati in tempi congrui per orientare la gestione
dell'esercizio. In tal modo, perde di efficacia l'essenziale valenza
del vincolo autorizzatorio, connesso con l'approvazione del bilancio
di previsione da parte del Consiglio. La gestione finanziaria è,
infatti, condizionata dal rispetto di tale vincolo, che definisce i
limiti per la realizzazione dei programmi dell'ente ed è strumento
fondamentale di garanzia per il mantenimento degli equilibri
finanziari del bilancio e della gestione. La mancanza di un bilancio
ritualmente deliberato non consente la concreta e sostanziale
definizione di tale vincolo autorizzatorio riguardo ai singoli
stanziamenti e comporta inevitabili ricadute negative sul processo di
programmazione e controllo, nonchè sui sistemi di controllo interno
e di valutazione della performance.
In presenza del già approvato slittamento dei termini per
l'adozione del Documento unico di programmazione (D.U.P.) 2016-2018
(al 31 dicembre 2015), della nota di aggiornamento al D.U.P. (al 28
febbraio 2016) e del bilancio di previsione 2016-2018 (al 31 marzo
2016), non può che ribadirsi l'esigenza che siano effettivamente
rispettati i tempi previsti per l'approvazione degli strumenti di
programmazione compreso il bilancio di previsione, essenziali per il
corretto svolgersi delle fasi del ciclo di bilancio, anche ai fini
della sana gestione delle risorse.
L'osservanza del termine di approvazione del bilancio di previsione
assume, peraltro, maggiore cogenza in vista, soprattutto,
dell'obbligo del pareggio di bilancio, previsto dalla legge n.
243/2012 (legge rinforzata).
Con la deliberazione n. 4/2015/INPR, richiamata nel preambolo, la
Sezione delle autonomie ha dettato "Linee di indirizzo per il
passaggio alla nuova contabilità di Regioni ed enti locali". Il
"focus" è stato posto sul "riaccertamento straordinario dei residui"
che costituisce il punto di snodo essenziale per l'avvio del processo
di armonizzazione contabile.
Lo slittamento di tale adempimento a giugno 2015, rispetto
all'originaria previsione (che ne stabiliva la contestualità con
l'approvazione del rendiconto), l'allungamento del periodo di
esercizio provvisorio, le protratte incertezze sulla corretta
quantificazione delle previsioni di entrata, le problematiche legate
alla costruzione del bilancio secondo i nuovi parametri normativi,
inducono la Sezione ad emanare una pronuncia sui profili salienti del
bilancio armonizzato per individuare i criteri di valutazione del
livello di adeguatezza alle predette novità normative. La pronuncia
è corredata di questionari semplificati, allo scopo di acquisire gli
elementi informativi essenziali per il monitoraggio della tenuta
effettiva dei conti, anche alla luce del percorso verso il pareggio
di bilancio. Per le province, in ragione del loro particolare stato
di precarietà finanziaria, vengono individuati appositi quesiti
volti a verificare la sussistenza degli equilibri nelle previsioni
2015.
Le analisi sono finalizzate alla verifica della congruità della
formazione del fondo pluriennale vincolato; della corretta
determinazione del fondo crediti di dubbia esigibilità; della esatta
imputazione a bilancio delle anticipazioni di liquidità per i
pagamenti dei debiti arretrati ex d.l. n. 35/2013, nonchè, più in
generale, di una coerente programmazione e gestione di cassa.

Delibera

di adottare le unite linee di indirizzo su aspetti significativi dei
bilanci preventivi 2015, anche in relazione alle risultanze dei
rendiconti 2014, nel contesto della contabilità armonizzata (decreto
legislativo 23 giugno 2011, n. 118, integrato e corretto dal decreto
legislativo 10 agosto 2014, n. 126). Tali indirizzi costituiscono
parte integrante della presente deliberazione, ex art. 1, commi 166 e
seguenti, della legge 23 dicembre 2005, n. 266 e sono volti a
verificare la corretta determinazione e la salvaguardia degli
equilibri finanziari di competenza e di cassa.
Di procedere all'adozione di questionari semplificati sul bilancio
di previsione 2015, strettamente connessi ai temi trattati nel
documento allegato.
Gli organi di revisione economico-finanziaria degli enti locali
sono chiamati ad effettuare verifiche sugli evidenziati aspetti e a
compilare i relativi questionari.
Le suddette indicazioni sono rivolte anche agli organi di revisione
operanti presso gli enti locali delle Regioni a statuto speciale e
Province autonome, nei limiti di compatibilità con gli specifici
ordinamenti.

Dispone

che copia della presente deliberazione venga trasmessa, per le
pertinenti valutazioni, al Ministro dell'interno e al Ministro
dell'economia e delle finanze.
La presente deliberazione sarà pubblicata nella Gazzetta Ufficiale
della Repubblica italiana.
Così deliberato in Roma, nell'adunanza del 30 novembre 2015.

Il Presidente/Relatore: Falcucci
I Relatori: Ferone - Cosa
Depositata in segreteria il 16 dicembre 2015
Il dirigente: Prozzo

Allegato

Linee di indirizzo su aspetti significativi dei bilanci preventivi
2015 nel contesto della contabilità armonizzata

1) Il fondo pluriennale vincolato nella nuova visione degli equilibri
finanziari.

Come è noto, per gli enti non sperimentatori, il bilancio di
previsione 2015 - 2017 è interessato direttamente dai risultati
dell'operazione di riaccertamento straordinario dei residui
realizzata in base all'art. 3, comma 7, del d.lgs. 118/2011 e s.m.i.;
operazione finalizzata ad adeguare i residui attivi e passivi
risultanti al 1° gennaio 2015 al principio generale della competenza
finanziaria potenziata. Conseguentemente, è stato determinato il
fondo pluriennale vincolato da iscrivere in entrata del bilancio
dell'esercizio 2015 - distintamente per la parte corrente e per
quella in conto capitale - per un importo pari alla differenza -
positiva - tra i residui passivi ed i residui attivi reimputati ai
pertinenti esercizi secondo la logica della esigibilità.
Contestualmente è stato rideterminato il risultato di
amministrazione al 1° gennaio 2015. Il bilancio di previsione annuale
2015, il bilancio pluriennale 2015-2017, entrambi autorizzatori (ad
eccezione, per la durata, delle Province e delle Città
metropolitane) e il bilancio di previsione finanziario 2015-2017,
predisposto con funzione conoscitiva, sono stati adeguati negli
stanziamenti, per consentire la reimputazione dei residui cancellati
e l'aggiornamento degli importi riguardanti il fondo pluriennale
vincolato.
La copertura finanziaria delle spese reimpegnate, cui non
corrispondono entrate riaccertate nel medesimo esercizio, è
costituita dal fondo pluriennale vincolato, salvi i casi di disavanzo
tecnico. Sul valore e sul significato del fondo pluriennale la
Sezione si è già soffermata con la propria deliberazione n. 4/2015
alla quale si rinvia. In questa sede occorre richiamare i principi
fondamentali che sorreggono la formazione del fondo in un'ottica di
salvaguardia degli equilibri generali di competenza e di cassa sia
del bilancio sia della gestione.
Il fondo pluriennale vincolato, a regime, assume le
caratteristiche di strumento di programmazione e controllo delle
modalità di impiego delle risorse, con riguardo, soprattutto, a
quelle vincolate, già accertate ed eventualmente riscosse. Esso,
consente, altresì, il monitoraggio dei "tempi" di utilizzo delle
medesime risorse.
Delle risorse, già acquisite dall'ente, si dà evidenza nel
fondo pluriennale qualora si tratti di risorse già "impegnate" ai
sensi del principio generale ed applicato della contabilità
finanziaria di cui al d.lgs. n. 118/2011 e s.m.i. Nel caso, invece,
in cui le fonti di finanziamento si riferiscano a spese per le quali
non sia stata perfezionata la relativa obbligazione giuridica, esse
affluiscono al risultato di amministrazione (quota vincolata o
destinata in prevalenza), per la relativa riprogrammazione.
La diversa rappresentazione contabile impone, pertanto, per le
risorse iscritte al Fondo pluriennale un'analitica dimostrazione
documentale dell'esistenza dell'obbligazione giuridica perfezionata.
Particolare attenzione deve essere posta alla copertura delle spese
di investimento per lavori pubblici, alle prenotazioni di impegno -
disciplinate dal comma 3 dell'art. 183 del TUEL - per procedure in
via di espletamento, nonchè alla corretta applicazione dello
specifico punto 5.4 del principio applicato della contabilità
finanziaria. Ciò per dimostrare l'effettivo e concreto avviamento
del procedimento di impiego delle risorse per la realizzazione del
lavoro pubblico, non risultando sufficiente, ai fini della formazione
del fondo pluriennale vincolato, la sola spesa di progettazione.
Ai fini di una verifica della congruità della formazione del
fondo pluriennale, iscritto in entrata e in uscita del bilancio
2015-2017, rappresentano elementi fondamentali, tra gli altri:
l'esistenza dell'accertamento di entrata che rileva
l'obbligazione giuridica perfezionata, scaduta ed esigibile;
obbligazione che costituisce fonte di copertura della spesa a
carattere pluriennale e adempimento ricognitivo che segna la
"separazione" tra il momento dell'accertamento dell'entrata e quello
dell'imputazione della spesa;
l'esistenza dell'impegno in uscita che legittima la formazione
del fondo pluriennale vincolato;
la sussistenza della prenotazione di impegno per gara bandita
nel caso di lavori pubblici; prenotazione che dovrà tradursi in
obbligazione giuridica perfezionata nel corso dell'esercizio
successivo a quello dell'avvio del processo di gara;
la sussistenza del cronoprogramma della spesa che indichi gli
esercizi in cui l'obbligazione giuridica perfezionata andrà a
scadere e diverrà esigibile. Diversamente la reimputazione al solo
esercizio 2015 dei residui passivi coperti dal fondo pluriennale
vincolato, o fattispecie analoghe riferite ad un arco temporale
fittizio, evidenziano una carenza di programmazione e una conseguente
grave irregolarità contabile nell'applicazione del principio di
competenza finanziaria potenziata, in quanto l'esigibilità del
residuo passivo non è stata determinata correttamente.
È di tutta evidenza l'importanza della corretta
contabilizzazione del fondo pluriennale vincolato ai fini del
mantenimento degli equilibri generali di competenza del bilancio e
della gestione. A questo riguardo il fondo stesso dovrà essere
determinato tenendo conto delle fonti di finanziamento che lo
determinano (entrate vincolate per legge, entrate da debito, entrate
da trasferimenti, altre entrate previste dal principio contabile) per
distinguere, ad esempio, quale sia la parte del fondo che deriva da
"indebitamento". Ciò anche nell'ottica dell'applicazione del
principio del pareggio di bilancio di cui alla legge n. 243/2012
recante "Disposizioni per l'attuazione del principio del pareggio di
bilancio ai sensi dell'art. 81, sesto comma, della Costituzione" che
già a partire dall'esercizio 2016 porterà ad un ampliamento degli
spazi di spesa, soprattutto quella per investimenti, non più
perimetrata dagli obiettivi di risparmio imposti dal patto di
stabilità interno; evenienza, questa, che rende vieppiù rilevante
la corretta formazione del fondo pluriennale di spesa 2015, secondo
quanto fin qui illustrato.
Nel contempo sarà necessario verificare se le entrate che
alimentano la formazione del fondo pluriennale siano state, oltrechè
accertate, anche riscosse totalmente o parzialmente. Condizione,
quest'ultima, propedeutica al mantenimento dell'equilibrio di cassa
complessivo dell'ente, all'utilizzo della cassa libera o vincolata e
alla realizzazione di una vera programmazione della cassa in vista,
anche, del bilancio autorizzatorio 2016-2018, che vedrà
l'introduzione delle previsioni di cassa a livello del primo anno del
bilancio triennale.
Risulta evidente come l'informatizzazione dei processi di
formazione e gestione del fondo pluriennale assuma un'importanza
strategica al riguardo; la mancanza di una effettiva e costante
integrazione della gestione del fondo nel sistema complessivo di
contabilità dell'ente non consente di garantire la regolarità
contabile e amministrativa nella gestione del fondo pluriennale
vincolato e la conseguente garanzia in termini di sana gestione e di
equilibri di finanza pubblica, sia di competenza, sia di cassa.
Con riguardo al cosiddetto "disavanzo tecnico" si segnala
l'esigenza di un'adeguata contabilizzazione che, nel rigoroso
rispetto delle regole contabili, consenta di gestire correttamente la
fase di recupero di tale disavanzo rispetto ad altre fattispecie di
disavanzo che possono essere emerse dopo l'operazione di
riaccertamento straordinario dei residui.
Tale corretta contabilizzazione deve scaturire dall'applicazione
dei commi 13 - 16 dell'art. 3, del d.lgs. n. 118/2011 e s.m.i., che
disciplina le modalità di ripiano dell'eventuale disavanzo tecnico
che si determina qualora i residui passivi reimputati ad un esercizio
siano di importo superiore alla somma del fondo pluriennale vincolato
stanziato in entrata e dei residui attivi reimputati al medesimo
esercizio. Gli esercizi, per i quali si è determinata tale forma di
disavanzo, possono essere approvati in disavanzo di competenza, per
un importo non superiore al disavanzo tecnico. Ciò ne impone la
corretta determinazione e l'adeguato ripiano per non incorrere in una
rappresentazione non veritiera degli equilibri del bilancio e della
gestione.
2) Il fondo crediti di dubbia esigibilita': la salvaguardia degli
equilibri finanziari della gestione e la governabilità dei conti.

Nella deliberazione n. 4/2015/INPR la Sezione ha espressamente
affermato che al termine del riaccertamento straordinario dei residui
non sono conservati quelli cui non corrispondono obbligazioni
giuridicamente perfezionate ed esigibili. I residui attivi devono
rappresentare veri crediti dell'ente, anche se di dubbia e difficile
esazione in termini di cassa, e i residui passivi devono
rappresentare veri debiti dell'ente: crediti e debiti scaduti ed
esigibili.
Il corretto riaccertamento, ai sensi della lettera b) dell'art.
3, comma 7 del d.lgs. n. 118/2011 e s.m.i., è fondamentale per il
controllo ed il mantenimento dell'equilibrio della "gestione dei
residui" per gli effetti che si determinano sia sulla competenza che
sulla cassa.
D'altra parte, l'analisi accurata e analitica del risultato di
amministrazione rideterminato al 1° gennaio 2015 - a seguito del
riaccertamento straordinario - è presupposto per un'adeguata
valutazione degli equilibri presenti e futuri della gestione.
Uno degli elementi di maggiore rilevanza nella determinazione del
risultato di amministrazione al 1° gennaio 2015 è quello della
corretta determinazione del "fondo crediti di dubbia esigibilita'",
che deve intendersi come un fondo rischi finalizzato a tutelare
l'ente impedendo l'utilizzo di entrate di dubbia esigibilità a
finanziamento di spese esigibili.
L'adeguata quantificazione del fondo crediti di dubbia
esigibilità - in conformità al principio applicato della
contabilità finanziaria (punto 3.3, es. n. 5) - determina la
veridicità del risultato di amministrazione al 1° gennaio 2015 e
preserva l'ente da disavanzi occulti e da potenziali squilibri di
competenza e di cassa, allorchè sia utilizzato l'avanzo di
amministrazione libero, in realtà non disponibile.
Si rammenta quanto affermato in proposito dalla deliberazione n.
4/2015:
«La determinazione delle entrate di dubbia e difficile esazione e
la conseguente "svalutazione" deve pertanto avere effetti sulla
programmazione degli impieghi delle medesime, in termini di spesa
pubblica, al fine di tutelare l'ente dal rischio di utilizzare
entrate non effettive, finanziando obbligazioni passive scadute ed
esigibili con entrate non disponibili e quindi finanziando il
bilancio e la gestione in "sostanziale situazione di disavanzo" (in
tal senso, Corte cost., sentenze n. 250 del 2013 e n. 213 del 2008,
in ordine alla "necessaria" "contestualità [...] dei presupposti che
giustificano le previsioni di spesa con quelli posti a fondamento
delle previsioni di entrata necessarie per la copertura finanziaria
delle prime").
Ciò comporta il superamento della gestione di mera cassa delle
entrate di bilancio, contraria ai principi di veridicità e
attendibilità e avente impatti negativi e non perequati delle
politiche di entrata dell'ente nei confronti dei cittadini
contribuenti e utenti dei servizi pubblici.
Momento di particolare delicatezza e importanza è quello della
determinazione dei crediti di dubbia e difficile esazione.
L'operazione richiede, da un lato, una puntuale svalutazione di tali
crediti e, dall'altro, deve essere finalizzata ad impedire
atteggiamenti dell'ente volti a eliminare dal rendiconto obbligazioni
giuridiche perfezionate e scadute, ancorchè di difficile esazione.
Ciò avrebbe riflessi sulla responsabilità connessa alla cura delle
entrate pubbliche e comporterebbe alterazioni dei risultati di
amministrazione che, qualora dovessero provocare situazioni di
disavanzo potrebbero, impropriamente, beneficiare del trattamento
agevolato previsto dal legislatore per i maggiori disavanzi derivanti
dal riaccertamento straordinario dei residui e dalla costituzione di
un adeguato Fondo crediti di dubbia esigibilita'»:
Sul punto, occorre inoltre richiamare il principio contabile in
base al quale, fino a quando il fondo crediti di dubbia esigibilità
non risulti adeguato, non è possibile utilizzare l'avanzo di
amministrazione.
La dichiarazione di adeguatezza del fondo assume, pertanto, una
specifica rilevanza giuridica e sostanziale e deve essere attribuita
alla competenza dei singoli responsabili della gestione delle entrate
di dubbia e difficile esazione, alla correlata competenza di
coordinamento e vigilanza del responsabile del servizio economico -
finanziario dell'ente e alla necessaria verifica dell'organo di
revisione.
L'emergere di un disavanzo di amministrazione, a seguito
dell'accantonamento - al 1° gennaio 2015 - al fondo crediti di dubbia
esigibilità è sintomo dell'impiego di risorse di cui l'ente non
aveva disponibilità. Ne consegue la necessità di ripianare una
situazione di disavanzo accertata oltre che, in prospettiva, di
adottare appropriati interventi sul piano strutturale delle fonti di
finanziamento. Ciò deve condurre ad una attenta valutazione degli
equilibri tendenziali di competenza e di cassa del bilancio 2015 e
degli anni successivi, sia agli effetti del ripiano del disavanzo di
amministrazione accertato, sia agli effetti degli equilibri della
gestione di competenza.
Anche in presenza di un avanzo di amministrazione libero e
disponibile al 1° gennaio 2015 deve essere verificata con attenzione
l'idoneità dell'accantonamento effettuato al fondo crediti di dubbia
esigibilità per garantire il corretto impiego dell'avanzo
disponibile agli effetti della salvaguardia degli equilibri
finanziari di competenza e di cassa.
Il principio contabile applicato consente un accantonamento al
fondo, in sede di bilancio di previsione, con andamento graduale nel
tempo, per il periodo 2015-2018, per realizzare l'integrale
formazione del fondo nell'anno 2019. In corrispondenza, si introduce
la gradualità dell'accantonamento nel risultato di amministrazione,
modificando l'originaria previsione dell'integrale copertura in sede
di rendiconto, a fronte della previsione "agevolata" in sede di
bilancio di previsione.
Il principio afferma quindi che "l'adozione di tale facoltà è
effettuata tenendo conto della situazione finanziaria complessiva
dell'ente e del rischio di rinviare oneri all'esercizio 2019".
È proprio in tale ottica che occorre esaminare gli effetti sugli
equilibri di bilancio di competenza e soprattutto di cassa
dell'operazione di stanziamento nel bilancio di previsione 2015 del
fondo crediti di dubbia esigibilità e della conseguente
determinazione "idonea" a rendiconto.
Nell'ambito del controllo, occorre, tra l'altro, verificare:
l'adeguatezza del fondo crediti di dubbia esigibilità iscritto
nel risultato di amministrazione al 1° gennaio 2015;
l'andamento dei residui attivi dell'ente - quali crediti da
riscuotere - e della relativa capacità di riscossione nel tempo;
l'idoneità del fondo stanziato nel bilancio negli anni dal
2015 al 2018 in relazione all'andamento della riscossione.
Ciò rende tale istituto fondamentale per il mantenimento della
sana gestione dell'ente e richiede, come già detto, la
responsabilizzazione di tutti i dirigenti e responsabili dei servizi.
La deliberazione n. 4/2015/INPR, più volte citata, richiama
anche il rischio di una proliferazione dei disavanzi, e la diluizione
nel tempo del ripiano dei medesimi: «L'impropria cancellazione -
oltre che dei residui attivi non esigibili - di entrate di dubbia e
difficile esazione, potrebbe condurre ad una proliferazione dei
disavanzi, con un allargamento dell'area interessata dalle operazioni
di ripiano pluriennale, che il legislatore prevede, con una
gradualità di copertura, in un periodo massimo di dieci anni (esteso
dalla legge 23 dicembre 2014, n. 190 - legge di stabilità 2015 -
fino a trenta anni). Ciò impone di contemperare il peso della
manovra con l'eccessiva diluizione nel tempo della relativa
copertura: nell'ambito di un così esteso arco temporale potrebbero
aprirsi, infatti, spazi per l'effettuazione di ulteriori spese,
mettendo a rischio in tal modo lo stesso recupero di governabilità
dei conti, in termini sia di competenza, sia di cassa».
Il concetto di governabilità dei conti deve trovare la sua
completa applicazione dall'esercizio 2015 utilizzando tutti gli
strumenti che la riforma della contabilità degli enti territoriali
ha introdotto.
L'applicazione rigorosa e coerente del principio generale e
applicato della contabilità finanziaria cosiddetta "potenziata"
consente di costruire equilibri finanziari di competenza e di cassa
trasparenti e veritieri, a condizione che tutti gli istituti
introdotti dal nuovo principio contabile trovino applicazione da
parte di tutti i responsabili dell'ente.
Nelle precedenti deliberazioni, n. 23/2013/INPR e n.
18/2014/INPR, anche con riferimento all'art. 147, comma 2, lettera c)
del TUEL, come novellato dall'art. 3 del d.l. n. 174/2012, si è già
operato un approfondimento dell'argomento. In questo contesto appare,
comunque, utile, richiamare la relativa prescrizione: «garantire il
costante controllo degli equilibri finanziari della gestione di
competenza, della gestione dei residui e della gestione di cassa,
anche ai fini della realizzazione degli obiettivi di finanza pubblica
determinati dal patto di stabilità interno, mediante l'attività di
coordinamento e di vigilanza da parte del responsabile del servizio
finanziario, nonchè l'attività di controllo da parte dei
responsabili dei servizi».
La previsione delle entrate e delle spese del bilancio 2015-2017
e le operazioni di gestione - relative all'esercizio finanziario 2015
- devono conformarsi, rigorosamente, sia al principio generale della
contabilità finanziaria (n. 16), sia a quello applicato introdotto
dal d.lgs. n. 118/2012 (allegato 4.2).
Le previsioni del bilancio devono essere state predisposte
tenendo conto che «Tutte le obbligazioni giuridicamente perfezionate
attive e passive, che danno luogo a entrate e spese per l'ente,
devono essere registrate nelle scritture contabili quando
l'obbligazione è perfezionata, con imputazione all'esercizio in cui
l'obbligazione viene a scadenza» (principio generale della
contabilità finanziaria).
In termini di salvaguardia degli equilibri, l'art. 193 del TUEL,
adeguato al nuovo principio contabile, prevede la periodicità del
controllo stabilita dal regolamento di contabilità dell'ente e
comunque almeno una volta entro il 31 luglio di ciascun anno.
Dovranno essere state previste le misure necessarie a ripristinare il
pareggio qualora i dati della gestione finanziaria facciano prevedere
un disavanzo, di gestione o di amministrazione, per squilibrio della
gestione di competenza, di cassa, ovvero della gestione dei residui;
i provvedimenti per il ripiano degli eventuali debiti fuori bilancio
di cui all'art. 194; le iniziative necessarie ad adeguare il fondo
crediti di dubbia esigibilità accantonato nel risultato di
amministrazione in caso di gravi squilibri riguardanti la gestione
dei residui.
Nell'ambito dei controlli periodici previsti dal regolamento di
contabilità dell'Ente, ai sensi dell'art. 193 del TUEL, sono
previste misure necessarie a:
ripristinare il pareggio qualora i dati della gestione
finanziaria facciano prevedere un disavanzo, di gestione o di
amministrazione, per squilibrio della gestione di competenza, di
cassa ovvero della gestione dei residui;
adeguare il fondo crediti di dubbia esigibilità accantonato
nel risultato di amministrazione in caso di gravi squilibri
riguardanti la gestione dei residui.
Il procedimento del controllo degli equilibri finanziari del
bilancio deve essere, poi, inserito organicamente nel ciclo degli
strumenti di programmazione dell'ente locale, in applicazione del
principio contabile della programmazione (punto 4.2 del principio) ad
iniziare dalla presentazione al Consiglio del Documento unico di
programmazione (DUP).
3) Criticità del quadro normativo agli effetti della salvaguardia
degli equilibri finanziari di bilancio.

L'art. 2, comma 6, del d.l. n. 78/2015, ha disposto che gli Enti
destinatari delle anticipazioni di liquidità per i pagamenti dei
debiti liquidi ed esigibili ex art. 1, d.l. n. 35/2013, utilizzino
«la quota accantonata nel risultato di amministrazione a seguito
dell'acquisizione delle erogazioni, ai fini dell'accantonamento al
fondo crediti di dubbia esigibilità nel risultato di
amministrazione».
Come fatto presente nella recente audizione della Corte dei
conti, presso la Commissione parlamentare per l'attuazione del
federalismo fiscale (1) , da un lato la norma presuppone l'esistenza
di un accantonamento per sterilizzare gli effetti sul risultato di
amministrazione delle anticipazioni di liquidità; dall'altro,
ammette che il Fondo crediti di dubbia esigibilità (FCDE) possa
essere alimentato con la stessa quota di avanzo vincolato riferita al
debito residuo ex d.l. n. 35/2013.
Poichè la norma potrebbe ingenerare meccanismi tali da produrre
quote di avanzo libero non effettivamente disponibili o minori
disavanzi, si manifesta l'esigenza di valutare la situazione
complessiva dell'ente agli effetti del reale conseguimento degli
equilibri di bilancio in vista dell'eventuale applicazione della
norma.
Deve prevalere la conservazione degli equilibri conseguibili
nell'esercizio di riferimento e di quelli tendenziali relativi ai
futuri esercizi per stabilire la sostenibilità degli effetti che
derivano dall'applicazione della norma.
La sfera applicativa delle anticipazioni di liquidità è stata
ulteriormente ampliata dall'art. 8, comma 6, del d.l. n. 78/2015, che
vi ha incluso i debiti per i quali sia stata emessa fattura o
richiesta equivalente di pagamento entro il 31 dicembre 2014, nonchè
i debiti fuori bilancio che presentavano i requisiti per il
riconoscimento, alla predetta data, «anche se riconosciuti in
bilancio in data successiva, ivi inclusi quelli contenuti nel piano
di riequilibrio finanziario pluriennale, di cui all'art. 243-bis del
decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, approvato con delibera
della sezione regionale di controllo della Corte dei conti».
Assume, quindi, particolare rilievo l'argomento della corretta
contabilizzazione delle anticipazioni di liquidità agli effetti
della determinazione degli equilibri finanziari e dei risultati di
gestione e di amministrazione degli enti beneficiari.
La Corte dei conti, con deliberazione n. 19/SEZAUT/2014/QMIG, ha
ritenuto che le anticipazioni di liquidità concesse ai sensi degli
art. 2 e 3, d.l. n. 35/2013 «hanno sostanzialmente, e non solo
formalmente, la natura di anticipazione; diversamente, risulterebbe
violato l'art. 119, comma 6, Cost., secondo cui le Regioni e gli enti
locali possono ricorrere all'indebitamento solo per finanziare spese
di investimento».
La finalità di tali anticipazioni è quella di fronteggiare il
pagamento dei debiti pregressi, anche di parte corrente, per cui
risulta fondamentale l'obbligo di sterilizzare l'anticipazione,
affinchè la stessa non si trasformi da fondo di liquidità -
destinato a garantire una certa elasticità di cassa - in anomalo
mezzo di copertura di nuove spese (Corte costituzionale sent. n.
181/2015).
Altro aspetto di rilievo per gli equilibri finanziari delle
gestioni degli enti locali è quello delle procedure di risanamento
attuative di un piano di riequilibrio finanziario pluriennale ex art.
243-bis del TUEL.
Con la deliberazione n. 4/2015/INPR la Sezione delle autonomie ha
evidenziato gli effetti dell'armonizzazione contabile, che risultano
rilevanti per un eventuale aggiornamento del piano e che, nella
sostanza, comportano l'adozione, da parte degli enti interessati,
delle opportune decisioni programmatiche e gestionali per assicurare
il risanamento della situazione economico-finanziaria. Tali effetti
sono riconducibili all'eventuale ripiano del maggiore disavanzo di
amministrazione derivante dal riaccertamento straordinario dei
residui e dal primo accantonamento al fondo crediti di dubbia
esigibilità.
Nello stesso ambito bisogna anche tenere conto delle disposizioni
in materia di rinegoziazione dei mutui con la Cassa depositi e
prestiti (art. 1, commi 430 e 537 della legge di stabilità 2015);
tale operazione, con riferimento agli enti che stanno attuando un
piano di riequilibrio finanziario, non appare riconducibile
all'ambito del blocco dell'indebitamento previsto dalla lettera d),
comma 9 dell'art. 243-bis.
In ogni caso la situazione complessiva delle criticità
gestionali e degli strumenti introdotti dalla legge, in ordine alle
situazioni di risanamento, evidenzia il problema dell'adeguamento dei
piani di riequilibrio già approvati e in corso di gestione ai nuovi
principi contabili di cui al d.lgs. n. 118/2011 ai fini di una
corretta rappresentazione del processo di riequilibrio.
Nell'ottica delle criticità, che possono incidere sugli
equilibri presenti e futuri di finanza locale, occorre richiamare
quanto già detto sul ripiano, fino a trent'anni, dell'eventuale
maggiore disavanzo di amministrazione (art. 3, comma 7, d.lgs. n.
118/2011 e s.m.i.) derivante dal riaccertamento straordinario dei
residui e dal primo accantonamento al fondo crediti di dubbia
esigibilità.
La valutazione riguarda, per ciascun ente, l'effetto che una
diluizione, così ampia della copertura del disavanzo accertato, può
determinare in termini di equilibri finanziari di competenza e
soprattutto di cassa. La sostenibilità di tale rinvio di copertura
deve essere valutata con attenzione, unitamente alle altre operazioni
di rinvio consentite dalla normativa (fondo crediti di dubbia
esigibilità, pagamento debiti, restituzione anticipazione di
liquidità ricevuta, rinegoziazione del debito).
Appare necessario fare riferimento, altresì, alla già ricordata
rinegoziazione di passività esistenti già rinegoziate (art. 1,
comma 537, legge di stabilità 2015) che consente, sostanzialmente,
di allungare oltre i trent'anni il debito contratto e di superare,
quindi, il termine fissato (al massimo trent'anni) per la
rinegoziazione dei mutui dall'art. 62, comma 2, del d.l. n. 112/2008.
Tale allungamento mal si concilia con il principio enunciato
dall'art. 10, comma 2, della legge 24 dicembre 2012, n. 243, che
prevede la massima durata dell'ammortamento del debito coincidente
con la vita utile del bene oggetto della spesa di investimento.
Agli effetti dell'equilibrio finanziario l'economia di spesa
risultante ai sensi dell'art. 7, comma 2, d.l. n. 78/2015, per il
2015, può essere utilizzata senza vincoli di destinazione, quindi
anche per spesa corrente.
In ultimo, appare utile citare la criticità derivante
dall'applicazione dell'art. 1-ter del d.l. n. 78/2015, recante la
predisposizione del bilancio annuale 2015 delle Province e delle
Città metropolitane. La possibilità, introdotta dalla norma, di
predisporre il bilancio autorizzatorio, per la sola annualità 2015,
con la contestuale facoltà di utilizzo dell'avanzo destinato, per
garantire l'equilibrio della situazione corrente del bilancio 2015,
evidenzia, da un lato, l'eccezionale situazione delle Province e
delle Città metropolitane agli effetti della sostenibilità della
manovra di finanza pubblica disposta dalla legge di stabilità 2015
(art. 1, comma 418) e, dall'altro, il rischio "reale" di non essere
in grado di garantire il rispetto dei vincoli di finanza pubblica di
cui al patto di stabilità interno, nè gli equilibri futuri per gli
anni 2016 e 2017.
4) Criticità nella programmazione e gestione di cassa.

Uno dei perni della programmazione e della gestione secondo i
principi contabili di cui al d.lgs. 118/2011 e s.m.i. è la
movimentazione e la rilevazione dei risultati di cassa.
In più occasioni la Sezione ha censurato la scarsa attenzione
riservata dagli enti territoriali alla componente della cassa nella
gestione finanziaria complessiva.
Indicativi di tale fenomeno sono:
la non corretta programmazione dei flussi di cassa in entrata e
in uscita, ai fini del mantenimento degli equilibri generali di
cassa, dipendente anche da una mancanza di adeguatezza del fondo
svalutazione crediti, ora fondo crediti di dubbia esigibilità;
l'insufficienza dei controlli a salvaguardia degli equilibri di
bilancio. Infatti, si finalizza il controllo prevalentemente alla
componente della competenza annuale, analizzando l'andamento degli
accertamenti e degli impegni e si trascura il controllo
dell'andamento dei residui attivi e passivi e della cassa;
la carenza della valutazione della compatibilità in termini di
cassa al momento dell'assunzione degli impegni di spesa ed il
conseguente ritardo dei pagamenti, che il legislatore assume come
indicatore strategico nella valutazione dei comportamenti dell'ente
(art. 56, comma 6, d.lgs. n. 118/2011 e s.m.i. per le Regioni e art.
183, comma 8, TUEL per gli enti locali): fenomeno, questo, che si
pone in contrasto con la direttiva n.2011/7/UE del Parlamento europeo
e del Consiglio del 16 febbraio 2011, relativa alla lotta contro i
ritardi di pagamento nelle transazioni commerciali;
le difficoltà incontrate nella determinazione e gestione della
componente vincolata e libera della cassa ai fini di una sana
gestione e del mantenimento degli equilibri complessivi di cassa
anche in riferimento all'applicazione degli articoli 195 e 222 del
TUEL.
La deliberazione della Sezione delle autonomie n. 4/2015/INPR ha
affrontato e sviluppato l'argomento evidenziando come l'introduzione
del bilancio di cassa unitamente ad una corretta applicazione del
principio di competenza "potenziata" debbano condurre ad una completa
rivisitazione delle modalità di programmazione e gestione dei flussi
di cassa negli enti territoriali.
È noto come una gestione di cassa non adeguata sia una delle
cause principali dei disequilibri strutturali che conducono alla
necessità di operazioni straordinarie di gestione come le procedure
pluriennali di riequilibrio ex art. 243-bis del TUEL e, nei casi più
gravi, alla dichiarazione di dissesto.
I nuovi principi contabili e l'introduzione del bilancio di cassa
autorizzatorio per il primo anno del periodo triennale o quinquennale
della previsione, rappresentano quindi gli strumenti fondamentali per
riacquisire da parte dell'ente la governabilità dei flussi di cassa
e la vigilanza attiva sulla salvaguardia dei relativi equilibri.
In questa ottica si confermano tutti gli orientamenti già
espressi in sede di deliberazioni n. 23/2013/INPR, n. 18/2014/INPR e
n. 4/2015/INPR alle quali si fa rinvio.

QUESTIONARIO PER I COMUNI

QUESTIONARIO PER LE PROVINCE

Parte di provvedimento in formato grafico


(1) Audizione 22 ottobre 2015 - Corte dei conti, Sezione delle
autonomie, sul tema della "utilizzazione delle anticipazioni di
liquidità nei bilanci degli enti territoriali.