1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 42 del 11-10-2000
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 571 ORDINANZA (Atto di promovimento) 10 maggio 2000
Ordinanza emessa il 10 maggio 2000 della Commissione tributaria di primo grado di Bolzano sui ricorsi riuniti proposti da Petrucci Maurizio, in proprio, ed altri contro D.R.E. per la provincia autonoma di Bolzano Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Tassazione dei lavoratori autonomi - Disciplina - Non deducibilita' dalla base imponibile delle spese per dipendenti, collaboratori e interessi passivi - Assimilazione dei lavoratori autonomi agli imprenditori, anziche' ai lavoratori dipendenti - Discriminazione fra gli stessi lavoratori autonomi, a seconda che esercitino o meno le attivita' di cui all'art. 49, comma 1, d.P.R. n. 917/1986 - Non deducibilita' dell'IRAP ai fini delle imposte sui redditi - Prevista determinazione con decreto ministeriale della misura dell'acconto d'imposta - Irragionevolezza - Violazione dei principi di eguaglianza e di capacita' contributiva - Contrasto con i principi e criteri direttivi stabiliti dalla legge delega n. 662/1996 - Violazione della riserva di legge in materia di prestazioni patrimoniali. - D.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (modificato dal d.lgs. 10 aprile 1998, n. 137 e dal d.lgs. 19 novembre 1998, n. 422), artt. da 1 a 4, 8, 11 e 45, comma 3. - Costituzione, artt. 3, 23, 53 e 76 (in relazione all'art. 3, comma 143, legge 23 dicembre 1996, n. 662). (000C1035) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.42 del 11-10-2000)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA

Ha emesso la seguente ordinanza, sui ricorsi n. R.G.R. 7/2000,
10/2000 e 11/2000 promossi da Petrucci Maurizio, in proprio,
Mastellone dott. Vincenzo e Bombonato Luca, entrambi assistiti dal
rag. Petrucci Maurizio, avverso il silenzio rifiuto della direzione
delle entrate per la Provincia autonoma di Bolzano per il rimborso
della IRAP afferente l'annualità 1998.
I gravami per la identica materia possono essere riuniti per
essere decisi con unica pronuncia.
I ricorrenti chiedono che questa Commissione, "previa
dichiarazione di non manifesta infondatezza delle eccezioni di
illegittimità costituzionale - violazione degli artt. 3 e 53 -
dell'art. 76 -, dichiari il diritto al rimborso con gli interessi
come per legge e con vittoria delle spese di giudizio ed annulli di
conseguenza il silenzio- rifiuto e condanni l'Amministrazione
finanziaria al rimborso del tributo con gli accessori di legge".
Va preliminarmente rilevato che le istanze di rimborso sono state
presentate nei termini previsti dall'art. 38 del decreto del
Presidente della Repubblica 602/1973.
Questo collegio non ignora la sentenza della Corte costituzionale
n. 138/1999, che ha investito precipuamente l'esame sul giudizio
per conflitto di attribuzione fra Stato e Regione Sicilia, e che la
stessa ha reso illegittimi due commi della legge 662/1996 e quello
del successivo decreto-legge correttivo della finanziaria, la quale
fra l'altro conteneva la delega per l'istituzione dell'IRAP e delle
addizionali IRPEF (sent. 98/2000).
Chiaramente all'esame della Consulta non è stata sottoposta
specificatamente la normativa IRAP, ma sono stati sottoposti
parziali rilievi afferenti la legittimità degli artt. 2, comma
154, e 3, comma 216, della legge 23 dicembre 1996, n. 662,
dell'art. 7, comma 1, del decreto-legge 669/1996, convertito nella
legge 30/1997.
I ricorrenti propongono questione di legittimità costituzionale
della normativa IRAP (d.lgs 15 dicembre 1997, n. 445, come
modificato dal d.lgs 10 aprile 1998, n. 137, d.lgs 19 novembre
1998, n. 422), con specifico riguardo alla tassazione dei
lavoratori autonomi e precisamente degli artt. 1, 2, 3, 4, 8 e 11
in relazione agli artt. 3 e 53 della Costituzione.
Ritiene la commissione cha la questione di incostituzionalità,
nei limiti di cui al prosieguo, sia rilevante e non manifestamente
infondata.
Infatti l'essenza del problema dipende dalla identificazione
della imposta ed è propedeutica a qualsiasi indagine stabilire la
sua natura giuridica.
L'art. 1 della legge in argomento istitutiva dichiara che
l'imposta ha carattere reale.
Conseguentemente l'IRAP deve ritenersi un imposta sul reddito
stante che a tale tipologia è riferita comunemente la distinzione
tra imposte personali e reali e, così, l'IRAP non appare altro che
una riedizione della abolita ILOR.
Secondo un primo profilo l'IRAP dovrebbe ritenersi
incostituzionale atteso che colpisce non già il risultato finale
dell'attività professionale dell'impresa bensì un valore
intermedio del tutto svincolato dal risultato finale.
Per altro essa non tiene conto delle spese strumentali e per i
lavoratori autonomi la base imponibile è determinata assumendo
come dato di partenza il valore complessivo dei compensi percepiti
nel periodo di imposta e da tale valore si sottraggono le spese, ma
non quelle sostenute per i dipendenti e per i collaboratori e
quelli per gli interessi passivi.
La tesi sostenuta da coloro i quali ritengono legittima l'IRAP si
presta a fondati rilievi: la teoria della capacità contributiva
reale non ha riconoscimento nel nostro ordinamento costituzionale,
posto che il giudice delle leggi ha sempre definito "la capacità
contributiva come la idoneità soggettiva a contribuire alle spese
pubbliche".
Sotto altro profilo "la stessa capacità contributiva è stata
definita come capacità economica e il fatto espressivo di
capacità contributiva come un evento di natura economica o un
episodio che esprime forza economica".
Nella fattispecie non si è salvaguardato questo principio atteso
che il contribuente è tassato non in base alla sua disponibilità
economica ma ad una reddittività che potrebbe anche rilevarsi
fittizia se i costi integralmente intesi dovessero superare i
ricavi.
È stato anche obiettato, dai sostenitori della legittimità
della norma de qua, che il tributo sarebbe come una nuova IVA e
cioè come un' imposta che colpisce il valore della produzione
netto o valore aggiunto e non il reddito e soltanto in questa
diversa ottica sarebbe ammissibile una limitazione della deduzione
di alcuni costi.
Auterevole dottrina è immediatamente insorta assumendo che: "è
scorretto affermare che l'imposta colpisce salari e interessi come
tali; è invece vero che interessi e salari non sono deducibili
perchè rappresentano componenti del valore della produzione netta
o valore aggiunto".
La stessa fonte si riporta "al concetto di ricchezza prodotta
presso l'impresa concludendo che quest'ultima è chiamata a pagare
il tributo perchè presso di lei forma ricchezza indipendentemente
dal fatto che essa sia destinata a remunerare imprenditori,
lavoratori o i terzi finanziatori".
È agevole affermare che il raffronto con l'IVA non ha alcuna
attinenza stante che notoriamente è riconosciuto che l'imposta sul
valore aggiunto costituisce una mera partita di giro e funge da
base per il calcolo dell'imposta sul reddito.
L'IRAP è invece essa stessa un'imposta sul reddito e sul
presupposto che per i professionisti non è prospettabile alcuna
capacità contributiva reale espressa dallo studio professionale a
sè stante e disgiunta da quella contributiva personale del
professionista per l'attività prevalentemente personale dallo
stesso svolta.
La stessa Corte costituzionale, con la nota sentenza n. 42 del
25 marzo 1980, aveva a censurare la legge sull'ILOR dei
professionisti posto che da un lato li tassava insieme agli
imprenditori e dall'altro a differenza dal lavoratori dipendenti.
Per altro la legge discrimina anche nell'ambito dei lavoratori
autonomi in quanto assoggetta a tassazione solo quelli cui
riferiscesi l'art. 49, primo comma TUIR escludendo le altre ipotesi
del citato articolo.
Sotto questo profilo va ricordata la sentenza della Corte
costituzionale 29 gennaio 1998, n. 1 che dichiarava
incostituzionale l'art. 2751-bis, n. 2 codice civile "nella parte
in cui prevede che il privilegio generale per i crediti derivanti
dall'apporto di prestazione d'opera competa solo per l'attività
intellettuale e non anche per altre prestazioni d'opera con la
conseguenza che dall'art. 2751-bis, n. 2 codice civile va espunto
il termine intellettuale".
Si ritiene, altresì, incostituzionale la norma dell'art. 1 della
legge istitutiva nella parte in cui dichiara l'imposta non
deducibile ai fini di quelle sui redditi in tal modo così avendosi
un'imposta IRPEF e IRPEG che si applicano sopra altre imposte
(IRAP).
È stato altresì osservato, in contrario avviso, che un tale
sistema pur iniquo sul piano pratico non sarebbe in contrasto coi
principi costituzionali non essendo l'IRAP un'imposta personale
bensì reale.
La stessa autorevole dottrina ha ulteriormente ribadito che "le
imposte reali danno luogo spesso a una doppia tassazione: poichè
si tassa il frutto vero o presunto della cosa e nel contempo il
debito che il proprietario sia stato costretto a contrarre per
possederla".
Sarà da valutare se la doppia tassazione sia incostituzionale
anche sotto il profilo della irragionevolezza.
In conclusione e riepilogando appaiono sussistere i contrasti con
la Costituzione appresso specificati:
a) violazione dell'art. 3 poichè l'inclusione delle
attività professionali fra i soggetti passivi di cui all'art. 3
del citato decreto legislativo n. 445, comportando l'assimilazione
delle professioni all'attività di impresa, discrimina il lavoro
autonomo rispetto a quello dipendente ed in contrasto con quanto
affermato dalla stessa Corte costituzionale (sent. 23 febbraio
1980, n. 42);
b) violazione dello stesso art. 3 laddove l'IRAP, sostituendo
il contributo al servizio nazionale, di cui fruiscono tutti i
cittadini e precedentemente a carico di tutti i contribuenti, pone
ora tale onere solo ad alcune categorie di contribuenti (cfr.
sentenza Corte costituzionale 3 dicembre 1987, n. 431);
c) violazione dell'art. 53 in quanto l'imposta assume, quale
indice di capacità contributiva ed il "semplice esercizio di una
attività organizzata per la produzione di beni e di servizi"
ovvero un indice che oltre a mancare del tutto nelle attività di
lavoro autonomo delle libere professioni caratterizzate dalla
prevalenza dell'apporto personale è inidoneo ad esprimere
l'effettiva capacità contributiva del contribuente in quanto
collegato a fonti di ricchezza solo in parte riconducibili al
contribuente stesso che viene tassato in relazione alla ricchezza
di altri e la cui quota corrispondente di imposta non è neppure
deducibile dalle inposte sul reddito;
d) violazione ulteriore dell'art. 53 poichè la previsione
della indeducibilità dell'IRPEF comporta l'assoggettamento ad
imposta per fattispecie nella quale manca qualsiasi incremento di
ricchezza;
e) violazione dell'art. 76 per non avere il decreto
legislativo rispettati i principi ed i criteri direttivi stabiliti
dall'art. 3, comma 143, della legge 23 dicembre 1996, n. 662,
laddove testualmente prevedeva una delega finalizzata a: "ridurre
il costo del lavoro ed il prelievo complessivo che grava sui
redditi di lavoro autonomo" ed avendo, viceversa, aumentato il
carico impositivo sui soggetti passivi esercenti attività di
lavoro autonomo per i quali l'IRAP sostituisce i tributi deducibili
dalle imposte sui redditi a addirittura inapplicabili (ILOR,
imposta patrimoniale);
f) violazione dell'art. 23 che riserva alla sola legge il
potere di imporre prestazioni patrimoniali e che pertanto appare
violato attraverso la previsione del versamento dell'acconto IRAP
determinato in applicazione della cosiddetta "clausola di
salvaguardia" di cui all'art. 45, comma 3, del d.lgs 446 che in
concreto dipende dal limite di incremento in valore assoluto
risultante dalla tabella A allegata previsto da un decreto del
Ministero delle finanze 5 maggio 1998.
Vanno di conseguenza ritenute, oltre che rilevanti, non
manifestamente infondate, in riferimento agli articoli della Carta
costituzionale citata, le questioni di legittimità costituzionali
e precipuamente nelle parti in cui:
1) non consentono di dedurre dalla base imponibile le spese
sostenute per i dipendenti e per i collaboratori e per gli
interessi passivi;
2) non discriminano i lavoratori autonomi dagli imprenditori
e viceversa i lavoratori autonomi dai lavoratori dipendenti;
3) discriminano i lavoratori autonomi di cui al primo comma
dell' art. 49 TUIR dagli altri lavoratori autonomi di cui le altre
ipotesi del citato articolo;
4) non consentono di dedurre l'IRAP ai fini dell' imposte sui
redditi.
Gli atti debbono essere conseguentemente trasmessi alla Corte
costituzionale previa sospensione del presente giudizio.

P. Q. M.
Dispone, a cura della segreteria, la trasmissione degli atti alla
Corte costituzionale e che l'ordinanza sia notificata alle parti in
causa nonchè al Presidente del Consiglio dei Ministri e comunicata
ai Presidenti delle due camere del Parlamento.
Così deciso in Bolzano il 10 maggio 2000.
Il Presidente estensore: D'Apice
00C1035