1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 3 del 16-1-2002
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 971 ORDINANZA (Atto di promovimento) 12 ottobre 1999
Ordinanza emessa il 12 ottobre 1999 dalla Commissione tributaria provinciale di Palermo sul ricorso proposto da Arturo Cassina S.a.s. contro Ufficio imposte dirette di Palermo Imposte e tasse - Imposte sui redditi delle persone fisiche e delle persone giuridiche - Errori materiali contenuti nella dichiarazione - Prevista possibilita' di correzione entro il termine stabilito per la presentazione della dichiarazione per il secondo periodo di imposta successivo - Impossibilita' per il contribuente di correggere gli errori materiali al momento del ricorso contro l'avviso di accertamento - Violazione del principio di capacita' contributiva. - D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 9, comma 7 (introdotto dall'art. 14, comma 1, lett. a), legge 29 dicembre 1990, n. 408). - Costituzione, art. 53. (002C0003) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.3 del 16-1-2002)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE

Ha emesso la seguente ordinanza, nel procedimento sul ricorso
n. 3643/1993 depositato il 22 ottobre 1993 avverso avviso di
accertamento n. 6732000946 per ilor 1990;
Contro Ufficio delle Imposte Dirette di Palermo da Arturo Cassina
S.a.s. di Dotti Dorotea rappresentato e difeso da avv. Giovanni
Trizzino.
I n f a t t o
Tra il settembre e il dicembre 1991, la Guardia di Finanza di
Palermo eseguì una verifica generale della società "Arturo Cassina
S.a.s. di Dotti Dorotea" al fine di controllare l'adempimento delle
disposizioni relative all'applicazione della normativa fiscale per
gli anni 1987, 1988, 1989, 1990.
Sulla base di tale verbale e ad esso facendo riferimento come
notificato alla società in data 9 dicembre 1991, l'Ufficio delle
Imposte Dirette di Palermo notificò avviso di accertamento con il
quale ha accertato il reddito di impresa in lire 1.761.033.000 a
fronte di quello dichiarato in lire 37.662.000.

In particolare l'ufficio recuperò, tra l'altro:
a) per errata e ingiustificata variazione
in diminuzione; 1.047.579.000;
b) per ammortamenti non deducibili:
attrezzature; 9.725.000
mobili e arredi per ufficio; 15.263.000
oneri da ammortizzare; 240.985.000
macchinari; 16.710.000
ponteggi e tubi; 18.632.000
automezzi; 30.533.000
fabbricati industriali; 145.492.000
c) per eccedenza fondo rischi su crediti 215.643.000
Irrogò sanzioni per l'ammontare di lire 267.323.000.
Ha proposto tempestivo ricorso la società "Arturo Cassina S.a.s.
di Dotti Dorotea", eccependo:
A) preliminarmente la nullità dell'accertamento per difetto
di motivazione, avendo l'ufficio recepito pedissequamente quanto
dedotto dalla Guardia di Finanza senza procedere ad autonoma verifica
di quanto da quella riferito. Ancora, l'ufficio non aveva tenuto
conto della situazione economica della società, violando così il
principio stabilito nell'art. 53 della costituzione.
B) Nel merito:
1) relativamente al recupero di lire 215.643.000 quale
presunta eccedenza del fondo rischi che l'ufficio non poteva decidere
quali crediti fossero a rischio e quindi l'ammontare complessivo
degli stessi, mentre i crediti commerciali annotati nel 1990
ammontavano a somma ben superiore a quella esposta dalla società e
cioè a lire 107.168.370.469.
2) Relativamente al recupero degli ammortamenti, che i
valori esposti in denuncia erano regolarmente inseriti nel libro
giornale, annotati nel libro cespiti e calcolati in apposite schede
di prime note. Peraltro la società aveva presentato istanza per la
sanatoria delle violazioni ai sensi dell'art. 21, decreto legge 2
marzo 1989, n. 69 e dichiarazione integrativa ai sensi della legge 30
dicembre 1991, n. 413.
3) Relativamente al recupero di lire 1.047.579.000 quale
errata ed ingiustificata imputazione tra le variazioni in
diminuzione, eccepisce che per mero errore materiale tale somma era
stata annotata nel rigo 93 del modello 750/A, ma il risultato
economico non variava. Infatti la società aveva rappresentato nel
bilancio al 31 dicembre 1990 un risultato economico pari a zero, ma
in realtà nell'anno si era verificata una perdita per lire
12.277.748.053 rettificata e ripianata con l'esborso dei soci.
4) Relativamente alle sanzioni applicate, che essa società
aveva presentato specifiche istanze per la sanatoria delle violazioni
e quindi erano applicabili i benefici previsti dalle norme
agevolative.
C) In subordine, poichè erano stati notificati altri avvisi
di accertamento per gli anni 1988, 1989 e 1990, ha chiesto, per le
sanzioni irrogate, il beneficio previsto dall'art. 8 della legge 7
gennaio 1929, n. 4.
Con nota depositata il 13 gennaio 1999, l'Ufficio Imposte Dirette
di Palermo replica al ricorso rilevando:
A) La legittimità della motivazione per relazione al verbale
della Guardia di Finanza che era stato notificato alla società.
B) La legittimità del recupero del fondo rischi su crediti
il cui ricalcolo era stato effettuato sulla base delle disposizioni
di legge.
C) La legittimità del recupero delle quote di ammortamento,
non annotate nel libro dei cespiti, che costituisce scrittura
obbligatoria in modo specifico ai fini delle imposte sui redditi. In
proposito la sanatoria delle irregolarità formali avevano come
effetto di rendere inapplicabili le specifiche pene pecuniarie che
non erano state, conseguentemente, comminate a non quello di mettere
nel nulla le conseguenze sostanziali delle irregolarità.
D) In ordine al recupero di lire 1.047.579.000 osserva che
agendo la ricorrente in regime di contabilità ordinaria e avendo
all'epoca la facoltà di riportare agli esercizi successivi, ai fini
dell'imputazione ai soci, le perdite di esercizio, l'ammontare della
perdita denunciata non poteva considerarsi indifferente ai fini
fiscali, potendo avere refluenza sulle dichiarazioni per gli anni
successivi. Peraltro il bilancio si era chiuso in pareggio e quindi
la dichiarazione in assenza di tale variazione avrebbe indicato un
attivo corrispondente. Nè valeva fare riferimento agli errori
denunciati dalla società poichè ai fini fiscali valeva solamente il
bilancio sulla base del quale era stata redatta la dichiarazione
annuale.
E) Rilevava infine che la sanatoria di cui al decreto legge
n. 68 del 1989 non influiva sulle sanzioni comminate perchè non
riguardavano violazioni formali; ad esse non era applicabile l'art. 8
della legge 7 gennaio 1929, n. 4, ma, semmai, la normativa introdotta
dai decreti legislativi nn. 471 e 472 del 1997.
La società ha presentato memoria allegando una consulenza
tecnico-contabile che assevererebbe errori di calcolo e di
appostazione nel bilancio del 1990, che avrebbero dato luogo a gravi
errori nella dichiarazione dei redditi.

Motivi della decisione

La commissione ritiene di dovere concordare con il rilievo dato
dalla società ricorrente, nella fattispecie in esame, all'art. 53
della Costituzione, ricordandone il principio della capacità
contributiva in esso stabilito, che determina l'ingiustizia di
un'imposta commisurata a dati di ricchezza non corrispondenti alla
realtà, perchè frutto di errori nel calcolo o nelle indicazioni dei
presupposti.
Allo stato della legislazione, l'errore denunciato dalla società
non potrebbe essere verificato da questa commissione e non avrebbe
dunque rilievo, stante che la legge stabilisce dei limiti temporali
alla correzione della dichiarazione dei redditi, che risultano essere
superati nella fattispecie in esame.
Ed invero, l'articolo 14 della legge 29 dicembre 1990, n. 408, ha
aggiunto all'art. 9 del decreto presidenziale 29 settembre 1973,
n. 600, un ultimo comma che stabilisce che la dichiarazione dei
redditi, diversa da quella dei sostituti di imposta, può essere
integrata, per correggere errori od omissioni, con una successiva
dichiarazione, da presentare entro il termine per la presentazione
della dichiarazione per il secondo periodo di imposta successivo,
semprechè non siano iniziati accessi, ispezioni e verifiche o la
violazione non sia stata comunque contestata ovvero non siano stati
notificati gli inviti e la richiesta di chiarimenti e documentazioni.
Quest'ultimo momento, lungi dall'essere in sè preclusivo,
dovrebbe consentire certamente al contribuente di fare rilevare gli
errori della dichiarazione in sede di ispezione o rispondendo alla
richiesta di documentazione, e non può dubitarsi che
l'amministrazione finanziaria debba, in esito ai chiarimenti,
correggere la dichiarazione errata che sta verificando, perchè è
suo obbligo di accertare l'esatta capacità contributiva, non
potendo, l'obbligo di contribuzione fiscale imposto dalla
Costituzione, trovare fondamento in errori commessi dal contribuente
a suo danno.
L'intervenuta contestazione contenuta in un avviso di
accertamento prima del termine stabilito dalla legge per la
dichiarazione integrativa e correttiva, o il maturarsi del termine
per questa stabilita, invece, impedisce ogni possibilità di
correzione, anche in sede giudiziaria: sembra chiaro che, se la legge
pone il limite della contestazione, alla possibilità di fare valere
l'errore; poichè la contestazione apre la strada al ricorso in sede
giurisdizionale, non può la norma interpretarsi nel senso che quel
limite possa essere superato con il ricorso giurisdizionale.
In proposito, è certamente significativa la decisione presa
dalla Suprema Corte con la sentenza della prima sezione, n. 2855 del
2 aprile 1997, con la quale ha affermato che con riguardo alle somme
versate in conformità della denuncia dei redditi, si deve negare al
contribuente la possibilità di reclamare il rimborso, adducendo la
detraibilità dell'imponibile di passività ed esborsi non indicati
nella denuncia medesima, atteso che l'errore di fatto influente per
tale rimborso, ai sensi dell'art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973
n. 602, è soltanto quello materiale, cioè da ascriversi a mera
svista desumibile dai dati offerti con la dichiarazione annuale, e
che le prescrizioni di forma e di tempo, fissate per questa
dichiarazione dagli artt. 8 e 9 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600,
non sono compatibili con una revisione "a posteriori", tramite azione
di rimborso, del suo contenuto (eventualmente emendabile con apposita
dichiarazione integrativa, a norma dell'art. 14 della legge 29
dicembre 1990 n. 408). Questa interpretazione bene si attaglia, nel
suo significato, alla fattispecie in esame, e induce questa
commissione a ritenere che la legislazione vigente nella materia non
si sottragga manifestamente ad un giudizio di incostituzionalità,
nel contrasto con l'art. 53 della Costituzione.
La questione è se sia legittimo il termine per la correzione
degli errori materiali contenuti nella dichiarazione, fissato al
momento della dichiarazione dei redditi relativo al secondo periodo
successivo di imposta, e non invece al momento del ricorso in sede
contenziosa, momento in cui il contribuente difendendosi contro
l'accertamento, non può (e comunque non potrebbe) non accorgersi
dell'errore commesso; rimanendo in ogni caso travolta questa sua
estrema distrazione, dal giudicato.
Poichè il fondamento dell'obbligazione fiscale è la capacità
contributiva, e poichè questa diventa certa quando sia definitivo
l'accertamento, sia per mancanza di ricorso, sia perchè è
intervenuta decisione non più impugnabile, ogni limite alla
correzione, che non coincida con uno di quei due momenti, urta contro
il principio costituzionale - a meno che il limite posto dall'art. 9,
del d.P.R n. 600 del 1973, non debba essere giudicato rispondere a
criteri di ragionevolezza legislativa, tali non ritenuti da questa
commissione, specie quando il legislatore, nella procedura
tributaria, ha introdotto l'obbligatorietà della difesa tecnica,
così dimostrando la complessità delle leggi fiscali, la cui esatta
applicazione può con facilità sfuggire al profano.
La questione ha rilievo sulla decisione che dovrà essere presa
da questa commissione, che ritiene infondata, per i motivi che qui
non si ritiene essere necessario esporre, l'eccezione di nullità
dell'accertamento per difetto di motivazione, espressa dall'ufficio
fiscale per relationem al verbale ispettivo della Guardia di Finanza,
conosciuto dalla società ricorrente che in esso ha fatto inserire le
sue osservazioni ai rilievi ispettivi.
Afferma la società nel suo ricorso che "l'ufficio ha recuperato
a tassazione l'importo di lire 1.047.579.000, basando tale recupero
sull'errata e ingiustificata imputazione tra le variazioni in
diminuzione. Nei fogli 83 e sgg. del processo verbale [di
constatazione] la società aveva ampiamente dimostrato in modo
circostanziato. 1) è evidente che il compilatore del mod. 750/A per
l'anno 1990, per errore materiale ha inserito nel rigo 93 l'ammontare
ripreso a tassazione".
Tale e altri errori la società ha chiesto di dimostrare in
questo processo, sostanzialmente chiedendo che venga corretta la
dichiarazione dei redditi a suo tempo presentata; e tuttavia
nell'impossibilità da parte di questa commissione di applicare una
norma che non consente il superamento di precisi limiti temporali.

P. Q. M.

Dichiara non manifestamente infondata la questione di
legittimità costituzionale, per contrasto con l'art. 53 della
Costituzione, dell'ultimo comma dell'art. 9, d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600, introdotto dal comma 1, lettera a) dell'articolo 14,
legge 29 dicembre 1990, n. 408 nella parte in cui stabilisce il
limite per correggere gli errori materiali contenuti nella
dichiarazione dei redditi delle persone fisiche e delle persone
giuridiche, alla data della presentazione della dichiarazione per il
secondo periodo di imposta successivo;
Sospende la decisione nel procedimento in discussione;
Ordina che a cura della segreteria la presente ordinanza sia
notificata alle parti e al Presidente del Consiglio dei ministri e
comunicata ai Presidenti della Camera dei deputati e del Senato; e
sia trasmessa al Presidente della Corte costituzionale.
Palermo, addì 12 ottobre 1999.
Il Presidente relatore: Puglisi
02C0003