1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 16 del 13-4-2011
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 63 ORDINANZA (Atto di promovimento) 20 settembre 2010
Ordinanza del 24 settembre 2010 emessa dalla Commissione tributaria regionale di Bari sul ricorso proposto da Ionica Trasporti s.r.l. contro Agenzia delle entrate - Ufficio Bari 2. Imposte e tasse - Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Non deducibilita' integrale ai fini delle imposte sui redditi - Conseguente non deducibilita' dall'imponibile IRPEG e IRES del 4,25% del costo del lavoro e degli interessi passivi - Lesione della tutela del lavoro e del principio di capacita' contributiva - Violazione del principio di eguaglianza - Disparita' di trattamento tributario in danno delle imprese che, a parita' di reddito, maggiormente ricorrono alla forza lavoro e al capitale di prestito. - Decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, art. 1, comma 2. - Costituzione, artt. 2 [recte: 3], 35 e 53. (011C0212) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.16 del 13-4-2011)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE

Ha emesso la seguente ordinanza sull'appello n. 3318/09
depositato il 24 dicembre 2009 avverso la sentenza n. 172/20/2009
emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bari contro:
Agenzia delle entrate Direzione Provinciale Ufficio controlli Bari
proposto dal ricorrente:
Ionica Trasporti S.r.l. Via Nickman 4 - 70100 Bari difeso da:
Verna dott. Giuseppe Corso Italia, 6 - 20100 Milano.
Atti impugnati:
Silenzio rifiuto istanza rimb. IRPEG 2003;
Silenzio rifiuto istanza rimb. IRPEG 2004;
Silenzio rifiuto istanza rimb. IRPEG 2005;
Silenzio rifiuto istanza rimb. IRES 2003;
Silenzio rifiuto istanza rimb. IRES 2004;
Silenzio rifiuto istanza rimb. IRES 2005.

Fatto

La Ionica Trasporti S.r.l. di Bari ricorreva avverso il silenzio
- rifiuto alla restituzione d'imposta dell'Agenzia delle entrate Bari
2.
La stessa faceva rilevare di aver chiesto, a norma dell'art. 38
del d.P.R. n. 602/1973, il rimborso di euro 105.433,84, oltre
interessi ex art. 44, comma 1 del citato d.P.R. concernente
l'indebito versamento dell'imposta IRES, per gli anni 2003, 2004,
2005 e 2006.
Sollevava il dubbio di costituzionalità dell'art. 2, comma 1 del
d.lgs. n. 466/1997 relativa all'interferenza dell'Irap nella
determinazione dell'imponibile Ires, per cui chiedeva di rimettere
gli atti alla Corte costituzionale per indeducibilità
incostituzionale del 4,25% dei costi di lavoro e di capitale dal
reddito soggetto all'imposta personale.
Sosteneva, infatti, che le imposte sul reddito delle imprese
erano liquidate su una base imponibile che, per effetto
dell'indeducibilità dell'Irap, era aumentata del 4,25% di
determinati componenti negativi che dovevano essere dedotti nella
formazione del reddito d'impresa, per cui la deducibilità dei costi
di lavoro e di capitale veniva ad essere limitata al 95,75% con
conseguente assoggettamento ad imposta di un reddito maggiore di
quello effettivo.
Pertanto, l'art. 1, comma 2, d.lgs. n. 446/1997 era in sospetto
di incostituzionalità nella misura in cui il costo del lavoro e gli
interessi passivi non concorrevano secondo le disposizioni che
regolavano la determinazione del reddito d'impresa, alla formazione
di detto reddito.
Concludeva chiedendo la condanna dell'agenzia dell'Entrate di
Bari 2 al rimborso ex art. 69 del d.lgs. n. 546/92 della somma di E.
105.433,00, a titolo d'imposta versata in più oltre interessi per
ritardato rimborso d'imposta, previa rimessione degli atti alla Corte
costituzionale ed accoglimento del dubbio di costituzionalità
dell'art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 446/1997, per contrasto con gli
artt. 3, comma 1, e 53, comma 1, della Costituzione.
L'Agenzia delle entrate controdeduceva evidenziando che i
versamenti effettuati erano perfettamente in linea con le
disposizioni normative attualmente vigenti e che l'Irap doveva essere
qualificata come un'imposta che colpiva il valore della produzione
netta derivante dall'attività esercitata nel territorio regionale.
La Ionica Trasporti S.r.l. con memorie illustrative replicava
alle predette controdeduzioni e faceva rilevare che la censura non
riguardano la formazione dell'imponibile ai fini Irap e quindi
l'inclusione, quali elementi positivi, di costi come quelli di lavoro
e del capitale preso a mutuo, bensì la mancata deduzione integrale
di tali costi dall'imponibile colpito dall'imposta sul reddito, a
causa dell'indeducibilità dell'Irap che aveva come effetto quello di
assoggettare ad una secondi tassazione determinati o tutti i
componenti positivi di reddito già colpiti dall'imposta personale.
Infatti l'Ires, nel tassare il 4,25% dei costi del lavoro e del
capitale, in quanto indeducibili, colpiva anche i costi che
riducevano il reddito.
L'Ufficio impositore presentava le proprie memorie illustrative
nelle quali ribadiva l'infondatezza delle ragioni accampate da
controparte.
Richiamando le controdeduzioni depositate il 10 giugno 2008
affermava che gli elementi che concorrevano alla formazione
dell'imponibile da assoggettare all'Irap non potevano essere dedotti
dall'imponibile da assoggettare all'Ires e ciò si desumeva dall'arti
del decreto legislativo istitutivo dell'Irap che individuava i
caratteri distintivi del tributo nella sua natura di tributo reale a
carattere regionale e nella sua indeducibilità dal reddito
imponibile ai fini delle imposte sui redditi (Ires).
Precisava, pertanto, che l'Irap doveva essere qualificata come
un'imposta chi colpiva il valore della produzione netta derivante
dall'attività esercitata nel territorio regionale a differenza
dell'Ires che incideva sul reddito dell'impresa.
Precisava, altresì che la pretesa di scorporare dal reddito da
assoggettare a Ires la tassazione Irap di alcuni degli elementi che
concorrevano alla formazione dell'imponibile non trovava, fondamento
in considerazione della individuazione, da parte del legislatore, di
determinati criteri per la determinazione dell'imponibile da
assoggettare al tributo di natura reale e altri per determinare
quello da assoggettare a Ires.
Evidenziava che se l'imposta reale (Irap), o quella parte di essa
relativa a taluni elementi che concorrevano alla sua formazione,
fosse deducibile, si verificherebbe la riduzione senza
giustificazione di altra imposta che colpiva un diverso indice di
capacità contributiva.
Rammentava che anche il reddito degli immobili già assoggettato
ad ICI dalla legge n. 504/1992 concorreva alla formazione del reddito
senza che fossero stati mai sollevati dubbi di costituzionalità.
La Ionica Trasporti S.r.l. presentava ulteriori memorie
illustrative nelle quali ribadiva i dubbi di costituzionalità
dell'art. 1, comma 2 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, nella parte
in cui le attribuiva una capacità contributiva superiore a quella
effettiva in contrasto con l'art. 53, comma 1 della Costituzione,
impedendo attraverso l'indeducibilità,dell'Irap dall'imposta sul
reddito delle società, la deducibilità del 4,25% del costo del
lavoro e degli interessi passivi netti.
Evidenziava che tanto si trasformava in un carico fiscale
maggiore a determinate imprese rispetto ad altre e ciò sulla base
del maggiore o minore utilizzo di due essenziali fattori di
produzione, quali il lavoro e il capitale a mutuo.
Sosteneva, infine, che si venivano a discriminare negativamente
le imprese costrette ad utilizzare fattore lavoro in misura maggiore
rispetto ad altre imprese che utilizzavano sistemi nei quali
produzione era maggiormente «robotizzata», per cui l'indeducibilità
dell'Irap si traduceva a suo dire, in una deducibilità del costo del
lavoro limitata al 95,75 %.
Rammentava che i suddetti dubbi di legittimità costituzionale
erano stati riconosciuti non manifestatamente infondati dalla C.T.P.
di Bologna (Sez. V e XIII) che, con ordinanze 20.3/3.4.2009, n. 4 e
13.1/25.6.2009, n. 74, aveva rimesso gli atti alla Corte
costituzionale.
Successivamente presentava altra memoria illustrativa nella quale
faceva presente che la Corte costituzionale, con ordinanza
23/30.7.2009, n. 258, aveva preso in esame alcuni dubbi di
costituzionalità sull'art. 1, comma 2 del d.lgs. n. 446/1997, però
ben diversi da quelli sollevati nel presente ricorso e su questi
dubbi non si era pronunciata, invitando le Commissioni rimettenti a
riesaminare i propri dubbi alla luce della novella portata dall'art.
6, D.L. 29 novembre 2008, n.185, convertito in legge 28 gennaio 2009,
n.2.
Al riguardo, in considerazione che la su menzionata ordinanza
potesse influenzare la decisione della Commissione, presentava una
nota di commento a tale ordinanza, ribadendo le richieste formulate
nell'atto introduttivo del presente giudizio.
Alla P.U. mentre la ricorrente insisteva per la rimessione degli
stessi alla Corte Costituzionale; l'Ufficio, nell'insistere per il
rigetto del ricorso si rifaceva alla ordinanza della Corte
Costituzionale n. 258 del 23 luglio 2009.
La C.T.P. dichiarava manifestamente infondata, oltre che
parzialmente inammissibile, la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 1 cp. 2 d.lgs. n. 446/1997 con gli artt. 3 e
53 Cost. e rigettava il ricorso, compensando fra le parti le spese
processuali.
In motivazione evidenziava che la Corte costituzionale aveva
ritenute in parte inammissibili, ed in parte superate dall'entrata
vigore del D.L. 29 novembre 2008 n. 185 (convertito in legge 28
gennaio 2009 n. 2 il cui art. 6 aveva ammesso la deduzione
forfettaria del 10% dell'Irap riferita all'imposta dovuta sulla quota
imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al netto delle
spese per il personale dipendente) l'eccezioni di illegittimità
costituzionale, già sollevate da altre C.T.
Ricordava che la Corte aveva quindi restituito gli atti alle
Commissioni rimettenti, nel presupposto implicito che la normativa
sopravvenuta consentiva di superare i dubbi di illegittimità in
precedenza prospettati.
Non sottaceva ,però, che la ricorrente, ben consapevole della
valenza della citata ordinanza della Corte costituzionale, aveva
prospettato, con una ulteriore memoria spedita il 31 agosto 2009 un
ulteriore dubbio di costituzionalità per violazione del principio di
tutela del lavoro, omettendo di indicare con quale specifica norma
costituzionale contrasterebbe la norma ordinaria, per cui la
questione prospettata si rivelava una doglianza generica di politica
legislativa piuttosto che una specifica censura di illegittimità
costituzionale.
La Ionica Trasporti S.r.l. proponeva appello
Nel chiarire ancora una volta l' oggetto della sua richiesta di
interessare la Corte Costituzionale.
A) Contestava:
1) L'interpretazione data dai giudici di prime cure all'
ordinanza 23/30 luglio 2009, della Corte costituzionale che, a suo
dire , aveva preso in esame alcuni dubbi di costituzionalità
dell'art. 1, comma 2, d.lgs. n. 446/1997, ben diversi da quelli
denunciati nel presente processo per cui il riferimento alla stessa
non era pertinente, anche perchè era un'ordinanza di rimessione e
non già una sentenza.
Al riguardo allegava due articoli di commento a tale ordinanza e
rammentava di aver già prodotto le due ordinanze della C.T.P.
Bologna n. 4, e n. 74 che si erano già pronunciate sulla fondatezza
dei predetti dubbi d'incostituzionalità con riferimento a due
società del medesimo gruppo.
2) L'affermazione dei giudici di prima istanza che nel
rigettare l'istanza di interessare la Corte costituzionale avevano
evidenziato che " la parte ricorrente aveva prospettato, con una
ulteriore memoria spedita il 31.8.09, ulteriore dubbio di
costituzionalità per violazione del principio di tutela del lavoro
senza però di indicare con quale specifica norma costituzionale
contrasterebbe la norma ordinaria" , rammentando che il principio di
tutela del lavoro era sancito dall'art. 35 Cost., per cui, vertendosi
in materia di dubbi di costituzionalità, non c'era bisogno che il
ricorrente contribuente indicasse l'articolo violato della nostra
Carta Costituzionale e comunque tale articolo era stato citato più
volte nel ricorso introduttivo e nelle memorie suppletive.
B) Precisava i dubbi di legittimità costituzionale.
Nella determinazione dell'imponibile Ires erano deducibili le
spese per prestazioni di lavoro e .gli interessi passivi, mentre
costituiva variazione in aumento l'Irap in quanto imposta
indeducibile. L'indeducibilità dell'irap dall'ires faceva sì che il
reddito d'impresa netto fosse colpito da ires e irap, e quest'ultima
colpiva anche costi di lavoro e interessi passivi, che di tale
reddito erano elementi negativi.
Pertanto, proprio per l'indeducibilità dell'irap, tali costi
erano prima componenti negativi del reddito ires e dopo, con una
variazione in aumento, componenti positivi dello stesso reddito nella
misura del 4,25%.
Costo del lavoro ed interessi passivi erano quindi, deducibili
solo per il 95,75%, ovvero per il 100% prima, ma col recupero del
4,25% in poi.
Questa situazione manifesta un contrasto con tre principi
costituzionali:
1) Principio di capacità contributiva. ( Art. 53 Cost.) in
quanto il presupposto dell'ires (art. 72 tuir) era il possesso di un
reddito, che era un reddito netto (art. 75), ma, a causa
dell'indeducibilità dell'irap, netto non era in quanto aumentato del
4,25% su due rilevanti fattori della produzione: i costi del lavoro e
dei capitali presi a mutuo.
2) Principio di uguaglianza (art. 3 Cost.) in quanto non era
giustificabile che un'impresa fosse colpita dall'ires più di altre
solo perchè, a parità di reddito effettivo, i costi del lavoro e
dei capitali presi a mutuo hanno per essa maggior peso di quelle
nella formazione dell'imponibile.
3) Principio della tutela del lavoro (art. 35 Cost.) in
quanto l'indeducibilità dell'Irap si traduceva nella deducibilità
del costo del lavoro limitata al 95,75% e quindi nella penalizzazione
tributaria del ricorso al "lavoro" quale fattore di produzione.
Infatti, la norma non discriminava solamente le imprese ancorate
ad una produzione prevalentemente "manuale" rispetto a quelle
convertitesi ad una produzione meccanizzata, ma discriminava anche
quelle che, per il tipo o la qualità dell'attività svolta, erano
costrette ad un maggiore ricorso al lavoro dell'uomo e la domanda di
rimborso dell'ires, calcolata sul 4,25% del costo del lavoro e degli
interessi passivi netti, dipendeva dalla fondatezza del dubbio di
costituzionalità nella misura in cui l'indeducibilità dell'irap
dall'imponibile ires, stabilita dall'art. 1 della legge, si traduceva
nella parziale indeducibilità dei costi del lavoro e degli interessi
passivi netti.
Sottolineava che i, dubbi di costituzionalità, permanevano anche
dopo l'entrata in vigore dell'art. 6, D. L. n. 185/08, convertito in
legge n. 2/09 e che il rimborso previsto dalla nuova norma non era
certo, dipendente dall'ammontare dei rimborsi richiesti e dalla
capienza dei rimborsi disponibili.
Infine non esisteva alcun collegamento logico fra il rimborso
concesso dalla norma - pari all'aliquota ires sul 10% - dell'Irap
(rimborso forfettario) - e il rimborso che dovrebbe essere disposto
nel caso in cui fosse riconosciuta l'illegittimità costituzionile
nei termini avanzati dal contribuente (rimborso analitico) - pari
all'aliquota ires sul 4,25% del costo del lavoro e degli finteressi
passivi netti.
Il forfait era talvolta ammesso dalla legge, ma a patto che
esistesse una ragionevole presunzione di approssimazione alla
realtà, che nel caso in questione manca del tutto.
La deduzione, calcolata non sull'ammontare dei costi che dovevano
essere interamente deducibili ai fini dell'imposta sul reddito, ma in
misura forfetaria sull'ammontare dell'imposta reale che aveva colpito
detti costi, unitamente ai ricavi e proventi meno tutti gli altri
costi, appariva arbitraria ed irrazionale e, quindi, a sua volta, non
sfuggiva al dubbio di costituzionalità di cui agli artt. 3, 35 e 53
Cost.
L'Ufficio controdeduceva sostenendo che l'appello era infondato e
non meritava accoglimento.
Inoltre, eccepiva che le argomentazioni sviluppate nell'atto di
appello riprendevano i temi esposti nel ricorso di primo grado e
riproporre una questione che era stata la ripetutamente giudicata in
varie sedi di grado e territoriali.
Ancora una volta richiamava l'ordinanza della Corte
costituzionale - n. 258 del 23/07/2009 che aveva dichiarato la
manifesta inammissibilità delle questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 1 comma 2 del d.lgs. n. 446/97 sollevate con
riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, dalle C.T.P. di
Parma e di Chieti.
La Ionica Trasporti successivamente depositava memoria
illustrativa in appello nelle quali ancora una volta precisava che
non contestava l'intera indeducibilità dell'irap e quindi non
chiedeva il rimborso Irpeg o Ires sul 4,25% dell'imponibile Irap,
bensì il rimborso irpeg e Ires sul 4,25% calcolato solo sul costo
del lavoro e sugli interessi passivi.
Evidenziava anche che avendo , successivamente alla presentazione
del ricorso, il legislatore disposto un mini rimborso Ires forfetario
(calcolato sul 10% dell'irap, anzichè sul costo del lavoro ed
interessi passivi) era suo onere di dimostrare che la determinazione
forfettaria non dissipava il dubbio di costituzionalità, e ciò
sulla base dell'indirizzo della stessa Corte costituzionale.
Quindi replicava alle controdeduzioni dell'Agenzia; esponeva
brevemente le motivazioni delle sentenze della Corte costituzionale
che dichiaravano illegittime le determinazioni forfetarie quando
mancava qualsiasi collegamento con i valori che si volevano
forfetizzare e citava ed allegava copiosa dottrina e giurisprudenza
che aveva accolto il dubbio di costituzionalità fondato sul c. d.
"mini rimborso Ires" nonostante l'intervenuto rimborso forfetario, a
dimostrazione, che il dubbio non poteva ritenersi "manifestatamente
infondato".
In particolare allegava le seguente ordinanze emesse anche dopo
la novella in giurisprudenza:
1) C.T.P. Bologna, sez. V, 42/09 ricorrente Bartolini S.p.A.
2. C.T.P. Bologna sez XIII, 74/09 ricorrente S.D.M. Società
Distributrice Merci S.r.l.:
3. C.T.R. Napoli sez. XVII, 8/17/10, ricorrente Campania
Trasporti s.r.l. ;
nonchè alcuni articoli; quali:
1) G. Verna, Indeducibilità dal reddito di una frazione di
costi di lavoro e di capitale: dubbi di costituzionalità;
2) R. Schiavolin, L'imposta regionale sulle attività
produttive;
3) S. Dus e P. Petrangeli, La deduzione forfetaria dell'IRAP
per retribuzioni e interessi: profili sistematici;
4) F.Brighenti, Indeducibilità dell'IRAP: la Corte
costituzionale temporeggia;
5) G. Verna, Indeducibilità dell'irap: dubbio di
costituzionalità ancora in sospeso;
6) Bodrito, Dubbi di costituzionalità sull'indeducibilità
dell'IRAP che colpisce il costo del lavoro ;
7) E. Della Valle, Lo ius superveniens salva
l'indeducibilità dell'IRAP ai fini delle imposte sui redditi;
8) M. Basilavecchia, Dalla indeducibilità alla parziale
deducibilità dell'IRAP dalle imposte sui redditi;
9) Mainardi e L. Di Nunzio, L'indeducibilità dell'Irap
dall'imposta personale perla quota che grava sul costo del lavoro e
sugli oneri finanziari;
10) G. Verna, Il dubbio di costituzionalità sulla deduzione
forfetaria dell'irap sul costo del lavoro e interessi passivi;
11) L. Giaretta, La "ferita", ancora aperta,
dell'indeducibilità del'irap dalle imposte sul reddito;
Alla P.U. del 28 maggio 2010 le parti si riportavano ai motivi in
atti.
Il collegio, stante la complessità della questione si riservava
la decisione che emetteva nella Camera di Consiglio del 20 settembre
2010.

Motivazione

Questa C.T.R. ha notizia che la C.T.P. di Bologna oltre alle
ordinanze n. 42 e 74/09 citate dall'appellante ha anche emesso
l'ordinanza n. 160/09 con la quale nel condividere il pensiero, che
l'indeducibilità del 4,25% dei costi di lavoro e di capitale dal
reddito soggetto all'imposta personale, di cui all' art. 1, comma 2
del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, anche dopo l'entrata in vigore
dell'art. 6 del d.l. 28 novembre 2008, n. 185, convertito in legge n.
2 del 28 gennaio 2009, sia incostituzionale, sia in contrasto con la
Carta costituzionale relativamente agli art. 1, comma 3, art. 35, (
principio della tutela del lavoro aggravato e quindi scoraggiato, da
una maggiore tassazione) comma 1 art. 53,( principio della capacità
produttiva in quanto l'indeducibilità dell'IRAP dall'imposta
personale comporta che il 4,25% del costo del lavoro e degli
interessi passivi aumenti l'imponibile soggetto al reddito d'impresa,
per cui i predetti costi, deducibili al 100%, ai fini dell'imposta
stessa, dopo tale variazione, conseguente all'indeducibilità IRAP,
diventano, di fatto, deducibili dal tributo personale solo nella
misura del 95,75%) e comma 1, art. 3 (principio di uguaglianza dei
cittadini di fronte alla legge violato laddove viene sottoposto a
maggiore tassazione chi faccia ricorso alla forza lavoro e al
capitale di prestito, rispetto a chi invece non ne faccia uso) ha
ritenuto che il giudizio non possa essere definito in assenza della
risoluzione della questione di illegittimità costituzionale
sollevata dalla parte ricorrente e che tale questione non sia
manifestamente infondata.
A tanto aggiunge che anche la C.T.R. Napoli sez. XVII, con
ordinanza N 8/17/10, ricorrente Campania Trasporti s.r.l. ha
trasmesso gli atti alla Corte Costituzionale per cui questa C.T.R.
non può far sue tale ordinanze e per gli stessi motivi sospende il
giudizio in corso e trasmette anche i presenti atti alla Corte
costituzionale.

P.Q.M.

Ritenuta che, per le ragioni innanzi esposte, la non manifesta
infondatezza, nonchè la rilevanza, ai fini del giudizio in corso
della questione di legittimità costituzionale dell'art. 2 comma 1,
del d.lgs. n. 466/1997 per contrasto con gli artt. 2, 35 e 53 della
Costituzione;
Dispone rimmediata trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale e sospende il giudizio in corso;
Ordina che, a cura della segreteria, la presente ordinanza di
trasmissione sia notificata alle parti in causa, nonchè ai
Presidente del Consiglio dei ministri e comunicata anche ai
Presidenti delle due Camere del Parlamento.
Bari, addì 20 settembre 2010

Il Presidente: L'Abbate