1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 28 del 15-7-2015
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 136 ORDINANZA (Atto di promovimento) 21 aprile 2015
Ordinanza del 21 aprile 2015 emessa dal Tribunale di Bologna nel procedimento penale a carico di B.F.M.. Processo penale - Divieto di un secondo giudizio - Procedimento per il delitto di omesso versamento dell'IVA - Mancata previsione dell'applicabilita' del divieto nel caso in cui all'imputato sia stata comminata per il medesimo fatto nell'ambito di un procedimento amministrativo una sanzione alla quale debba riconoscersi natura penale, ai sensi della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell'uomo (CEDU) e dei relativi Protocolli - Violazione del principio del "ne bis in idem" affermato dall'art. 4 del Protocollo n. 7 alla CEDU - Inosservanza degli obblighi internazionali. - Codice di procedura penale, art. 649, in relazione all'art. 10-ter del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74. - Costituzione, art. 117, primo comma, in relazione all'art. 4 del Protocollo n. 7 della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle liberta' fondamentali. (15C00205) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.28 del 15-7-2015)

TRIBUNALE DI BOLOGNA
Sezione Prima Penale

Il giudice, sulle questioni sollevate dalla difesa, ha
pronunciato la seguente ordinanza:
1. L'imputato B.F.M. è stato rinviato a giudizio, davanti al
Tribunale Monocratico di Bologna, per rispondere del reato di cui
all'art. 10-ter d.lgs. n. 74/2000 perchè quale legale rappresentante
della Società «Obiettivo Energia S.r.l.» non versava l'Iva dovuta in
base alla dichiarazione annuale 2008 per un importo superiore alla
soglia prevista dal presente articolo per ciascun periodo di imposta,
ossia per complessivi € 378.180,71 entro il termine per il versamento
dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo.
Nel corso del procedimento è stato sentito il funzionario
dell'Agenzia delle entrate, il quale ha riferito degli accertamenti
fatti e della iscrizione a ruolo del debito tributario contestato in
via amministrativa e ha confermato che, al momento del processo,
l'imputato aveva già provveduto al pagamento rateale dell'imposta,
delle sanzioni pari al 30% e degli interessi, non residuando più
alcun debito residuo nei confronti di Equitalia.
Dalla documentazione in atti è emerso, inoltre, che l'Agenzia
delle entrate, considerata l'entità delle somme in questione, ha
provveduto alla segnalazione alla competente Procura della Repubblica
per il reato di cui all'art.10-ter d.lgs. n. 74/2000 da cui è
scaturito il procedimento penale in epigrafe.
La difesa dell'imputato ha prodotto la documentazione attestante
il debito con l'Agenzia delle entrate (comprensivo di capitale,
interessi e sanzione), la rateizzazione della somma di 450.797,20
(comprensiva dell'importo di 378.180,71 e di un ulteriore importo)
con la concessionaria Equitalia a seguito dell'iscrizione a ruolo
della cartella e le quietanze di pagamento da parte della società
della somma sopra indicata.
Il difensore ha altresì depositato una memoria difensiva
contenente istanza per il rinvio pregiudiziale alla Corte di
Giustizia dell'Unione Europea ex art. 267 T.F.U.E. avente ad oggetto
l'art.10-ter d.lgs. n. 74/2000 e, in alternativa, questione di
legittimità costituzionale dell'art. 13 d.lgs. n. 74/2000 in via
principale e dell'art. 649 c.p.p. in via subordinata, per violazione
dell'art. 117, comma 1 Cost., in relazione all'art. 4 del prot. n. 7
della CEDU.
In particolare:
a) in via principale: la questione di legittimità
costituzionale, per violazione dell'art. 117, primo comma, della
Costituzione, in relazione all'art. 4 del protocollo n. 7 della
Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle
libertà fondamentali, dell'art. 13 d.lgs. n. 74/2000 nella parte in
cui non prevede che l'irrogazione di una sanzione definitiva ex art.
13 d.lgs. n. 471/1997 ad un soggetto per l'omesso versamento
dell'I.V.A. determini l'improcedibilità, per violazione del ne bis
in idem, del successivo procedimento penale per i medesimi fatti
(art. 10-ter d.lgs. n. 74/2000) e nei confronti dello stesso
soggetto;
b) in via subordinata: la questione di legittimità
costituzionale, per violazione dell'art. 117, primo comma, della
Costituzione, in relazione all'art. 4 del protocollo n. 7 della
Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle
libertà fondamentali, dell'art. 649 c.p.p., nella parte in cui non
prevede l'applicabilità di un divieto di un secondo giudizio al caso
in cui all'imputato sia già stata comminata, per medesimo fatto
nell'ambito di un procedimento amministrativo una sanzione alla quale
debba riconoscersi natura penale ai sensi della Convenzione EDU.
In punto di rilevanza e non manifesta infondatezza delle
questioni prospettate,

Osserva

2. Quanto alla questione sollevata in via principale, occorre
premettere che viene qui in rilievo il particolare rapporto
intercorrente, in materia di reati tributari, tra procedimento penale
e procedimento tributario.
L'art. 20 del d.lgs. n. 74/2000 stabilisce che il procedimento
amministrativo di accertamento e il processo tributario non possono
essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente a
oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque
dipende la relativa definizione. Tale norma, disponendo il
superamento della pregiudiziale tributaria, sancisce principio del
doppio binario e l'autonomia tra il procedimento amministrativo e
quello penale, in quanto il primo non può essere sospeso per la
pendenza del secondo e viceversa.
Viene poi in rilievo il rapporto intercorrente tra il
procedimento penale ed il pagamento del debito tributario relativo ai
fatti costituivi dei medesimi delitti.
In particolare, ai sensi dell'art. 13 del d.lgs. n. 74/2000,
l'estinzione mediante pagamento, avvenuto prima della dichiarazione
di apertura del dibattimento di primo grado, dei debiti tributari,
anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione
all'accertamento previste dalle norme tributarie, determina la
diminuzione della pena fino ad un terzo.
La norma precisa al comma 2, che, a tale fine, il pagamento deve
riguardare anche le sanzioni amministrative previste per la
violazione delle norme tributarie, sebbene non applicabili
all'imputato a norma dell'art. 19, comma 1.
Quest'ultima norma sancisce il principio di specialità,
stabilendo che quando uno stesso fatto è punito da una delle
disposizioni del titolo II e da una disposizione che prevede una
sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale.
Alla luce di una lettura convenzionalmente orientata, come si
osserverà nel prosieguo, deve evidenziarsi, nonostante il tenore
letterale della legge, la natura sostanzialmente penale della
sanzione amministrativa di cui all'art. 13 d.lgs. n. 471/1997,
sicchè il doppio binario penale-amministrativo previsto dal
legislatore in materia tributaria comporta una violazione del
principio del ne bis in idem sostanziale.
Orbene, una volta acclarato che la sanzione amministrativa
irrogata in caso di omesso versamento dell'IVA assuma natura
afflittivo-penale, risulta evidente che l'intero impianto normativo
del d.lgs. n. 74/2000 si pone in contrasto con il principio
convenzionale del ne bis in idem e, in particolare, si appalesano
incostituzionali le disposizioni di cui agli artt. 20 e 21 dello
stesso decreto, posto che tali norme presuppongono la prosecuzione
del procedimento amministrativo di accertamento o del processo
tributario - culminanti nell'applicazione di una sanzione avente
carattere afflittivo-penale - nonostante la pendenza o la definizione
del processo penale per lo stesso fatto.
Tuttavia, tali questioni non assumerebbero rilevanza nel presente
giudizio, perchè entrambe le norme citate hanno ad oggetto
specificamente la sanzione definita come amministrativa
dall'ordinamento interno - la quale nel caso di specie è già stata
eseguita dall'imputato, avendo egli pagato il debito tributario
comprensivo anche dell'importo della sanzione amministrativa - mentre
il presente giudizio ha ad oggetto la sanzione penale di cui
all'art.10-ter d.lgs. n. 74/2000.
La questione di l.c. sollevata in via principale in relazione
all'art. 13 del d.lgs. n. 74/2000 non appare rilevante nei termini
prospettati dalla difesa.
Infatti, non può condividersi il tentativo di invocare un
intervento manipolativo di detta norma per attribuirle una funzione
che essa non si proponeva di avere.
Detta disposizione, per comprensibili ragioni, si propone
unicamente di stabilire un trattamento sanzionatorio di favore
all'imputato che abbia fatto fronte all'integrale pagamento del
debito tributario. In questi termini la disposizione del primo comma
della norma si sottrae ad ogni possibile censura, prevedendo in linea
generale il pagamento dell'imposta evasa e degli interessi di mora.
Ciò che, invece, per quanto si verrà a dire, implica una
violazione insanabile del principio del ne bis in idem, è la
disposizione del secondo comma dell'art. 13, in base al quale ai fini
dell'applicazione dell'attenuante occorre il pagamento anche della
sanzione amministrativa.
Tuttavia, la questione di l.c. dell'art. 13, comma 2, d.lgs. n.
74/2000 non assume rilevanza in questo giudizio, posto che la
declaratoria di illegittimità della norma non modificherebbe il
trattamento sanzionatorio da irrogare all'imputato in caso di
condanna, il quale potrebbe fruire ugualmente dell'attenuante, avendo
pagato il debito tributario consistente nell'imposta evasa e nelle
voci accessorie.
2.2. Per contro, la questione sollevata in via subordinata dalla
difesa, alla quale deve attribuirsi invece rilievo centrale, è
rilevante nel presente giudizio, posto che, in caso di accoglimento,
questo Tribunale potrebbe definire il giudizio mediante una pronuncia
ai sensi dell'art. 649 c.p.p. così come manipolato dal giudice delle
leggi, essendo l'imputato già stato condannato al pagamento di una
sanzione, pur se formalmente amministrativa, sostanzialmente penale,
per il medesimo fatto.
Si osservi che non sono prospettabili interpretazioni
costituzionalmente orientate in relazione alla norma censurata.
L'art. 649 c.p.p. non si presta ad una lettura conforme a
Costituzione posto che il legislatore, codificando il principio del
ne bis in idem, ha inteso garantire che lo stesso soggetto non sia
sottoponibile a successivi procedimenti penali che abbiano ad oggetto
il medesimo fatto storico per il quale è stato già condannato o
prosciolto.
Risulta, infatti, di palmare evidenza il riferimento contenuto
nella norma in questione all'autorità giudiziaria penale con la
conseguenza che l'interpretazione letterale della norma consentirebbe
di estenderne l'ambito di operatività e di ricondurre nel suo alveo
le sanzioni irrogate dall'autorità amministrativa.
3. La questione proposta non è manifestamente infondata.
3.1 Giova premettere che la Convenzione europea per la
salvaguardia dei diritti dell'uomo, ratificata e resa esecutiva con
la legge 4 agosto 1995, n. 848, assume il carattere di parametro
costituzionale, per via del disposto dell'art. 117 Cost., così come
modificato dal legislatore del 2001, in virtù del quale la potestà
legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto
della Costituzione, nonchè dei vincoli derivanti dall'ordinamento
comunitario e dagli obblighi internazionali.
Le norme della CEDU si collocano nella gerarchia delle fonti nel
nostro ordinamento immediatamente dopo la Costituzione, ma sono di
rango intermedio tra questa e la legge ordinaria e possono, dunque,
definirsi come fonti interposte o norme subcostituzionali. Esse, di
conseguenza, sono dotate di una forza maggiore rispetto a quella
dell'atto con cui sono state ratificate, ovvero la legge ordinaria.
Dunque, la CEDU pur essendo dotata di una particolare natura che
la distingue dagli obblighi nascenti da altri Trattati internazionali
non assume, in forza dell'art. 11 Cost., il rango di fonte
costituzionale nè può essere parificata, a tali fini, all'efficacia
del diritto comunitario nell'ordinamento interno.
La Corte costituzionale con le sentenze n. 348 e 349 del 2007 ha
affermato che le disposizioni della Convenzione europea per la
salvaguardia dei diritti dell'uomo, nell'interpretazione che ad esse
attribuisce la Corte europea dei diritti dell'uomo, integrando uno
degli obblighi internazionali, cui si riferisce il precetto
costituzionale, possono assumere il rango di fonte integrativa del
parametro di costituzionalità di cui all'art. 117 Cost., primo
comma, determinando l'incostituzionalità della legge ordinaria con
essa contrastante.
A ciò consegue l'incostituzionalità, per violazione indiretta
della Costituzione, di tutte le norme di diritto nazionale
contrastanti con tali norme pattizie. Anche quest'ultime, tuttavia,
devono superare il vaglio di conformità ai principi costituzionali,
per fungere da parametro indiretto di incostituzionalità.
Pertanto, ove si profili un eventuale contrasto tra norma interna
e una norma della CEDU, il giudice comune deve verificare anzitutto
la praticabilità di un'interpretazione della prima in senso conforme
alla Convenzione, avvalendosi di ogni strumento ermeneutico a sua
disposizione; e, ove tale verifica di esito negativo - non potendo
ciò rimediare tramite la semplice non applicazione della norma
interna contrastante - egli deve denunciare la rilevata
incompatibilità, proponendo questione di legittimità costituzionale
in riferimento all'indicato parametro.
A sua volta, la Corte costituzionale, investita dello scrutinio,
pur non potendo sindacare l'interpretazione della CEDU data dalla
Corte europea, resta legittimata a verificare se la norma della
Convenzione - la quale si colloca pur sempre a livello
sub-costituzionale - si ponga eventualmente in conflitto con altre
norme della Costituzione: ipotesi nella quale dovrà essere esclusa
la idoneità nella norma convenzionale a integrare il parametro
considerato (cfr. C. cost. n. 113/2011).
La struttura dell'art. 117 Cost., dunque, viene integrata e resa
operativa dalle norme della CEDU, la cui funzione è quindi di
concretizzare nella fattispecie la consistenza degli obblighi
internazionali dello Stato.
Nel caso in esame, il parametro convenzionale interposto è
costituito dall'art. 4 del protocollo n. 7 alla CEDU intitolato
«Diritto di non essere giudicato o punito due volte» il quale dispone
«1. nessuno può essere perseguito o condannato penalmente dalla
giurisdizione dello stesso Stato per un reato per il quale è già
stato assolto o condannato a seguito di una sentenza definitiva
conformemente alla legge e dalla procedura penale di tale Stato. 2.
Le disposizioni del paragrafo precedente non impediscono la
riapertura del processo, conformemente alla legge e dalla procedura
penale dello stato interessato, se fatti sopravvenuti o nuove
rivelazioni o un servizio fondamentale nella procedura antecedente
sono in grado di inficiare la sentenza intervenuta. 3. Non è
autorizzata alcuna deroga al presente articolo ai sensi dell'articolo
15 della convenzione europea per la salvaguardia dei diritti
dell'uomo e delle libertà fondamentali, firmata a Roma il 4 novembre
1950».
3.2. Il principio del doppio binario sanzionatorio previsto dalla
legislazione italiana per gli illeciti tributari e l'applicabilità
cumulativa in relazione allo stesso fatto delle sanzioni previste
dall'art. 13 del d.lgs. n. 471/1997 violano, a parere di questo
Tribunale, il parametro costituzionale e, conseguentemente, l'art.
117, primo comma, Cost. per via della natura penale dell'illecito
amministrativo in questione, secondo l'interpretazione fatta propria
dalla Corte Edu.
Non possono, infatti, disattendersi i criteri interpretativi
delineati dalla Corte di Strasburgo sin dalla sentenza Engel e altri
c. Paesi Bassi dell'8 giugno 1976 al fine di individuare la natura
«penale» o meno di una sanzione tributaria.
In particolare, con tale sentenza la Corte ha stabilito che il
primo criterio da adottare consiste nella qualificazione della misura
da parte del legislatore nazionale; tuttavia, se per la legge
nazionale la sanzione non ha natura penale, occorre fare riferimento
agli altri due Engel criteria che sono tra loro alternativi, ovvero
alla natura sostanziale della violazione e la gravità della sanzione
comminata.
L'approccio sostanziale adottato dalla Corte Edu, il quale è
svincolato dal nomen iuris attribuito dallo stato dell'Unione, è
stato recentemente ribadito dalla sentenza della Corte EDU del 10
febbraio 2009, Zolotukhin c. Russia, nonchè dalla sentenza del 4
marzo 2014 Grande Stevens e altri c. Italia.
Con la prima la Corte ha elaborato una interpretazione uniforme
del concetto di «same offence». Per stabilire se ci trova al cospetto
dell'idem factum, infatti, non occorre fare riferimento alla «legal
characterisation» ovvero alla fattispecie astratta, ma al fatto
concreto.
Con la seconda decisione, la Corte Edu ha rilevato
l'incompatibilità con il divieto convenzionale del bis in idem del
regime del «doppio binario» sanzionatorio previsto dalla legislazione
italiana per gli abusi di mercato. La pronuncia in esame si fonda su
due consolidati orientamenti della giurisprudenza di Strasburgo:
quanto al riconoscimento della natura sostanzialmente penale della
sanzione amministrativa comminata dal T.U.F. per gli abusi di
mercato, la sentenza valorizza i criteri interpretativi ormai
consolidati nella giurisprudenza convenzionale ovvero i cc.dd.
criteri di Engel; quanto allo scrutinio dell'identità del fatto, la
sentenza fa riferimento alla rilevanza di un accertamento in concreto
della disamina degli elementi costitutivi delle fattispecie astratte.
Tale interpretazione è stata fatta propria anche dal nostro
giudice delle leggi, il quale con la sentenza n. 196 del 2010 ha
affermato che tutte le misure di carattere punitivo-afflittivo, al di
là della loro qualificazione formale, devono essere soggette alla
medesima disciplina della sanzione penale in senso stretto.
3.3. Per una completa ricostruzione del quadro normativo appare
opportuno richiamare le norme sanzionatorie in questione e
l'interpretazione datane dalla Corte di Cassazione.
Con riferimento alla disciplina dell'illecito amministrativo,
l'art. 13 d.lgs. n. 471/1997 stabilisce che «Chi non esegue, in tutto
in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i
versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo
dell'imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi
l'ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorchè non
effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al 30% di ogni
importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione degli
errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della
dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore
eccedenza detraibile. Per i versamenti effettuati con ritardo non
superiore a quindici giorni, la sanzione di cui al primo periodo,
oltre a quanto previsto dal comma 1 dell'articolo 13 del d.lgs. 18
dicembre 1997, n. 472, è ulteriormente ridotta ad un importo pari ad
un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo(..)».
Quanto all'illecito penale, l'art. 10-ter del d.lgs. n. 74/2000
stabilisce che «la disposizione di cui all'articolo 10-bis si
applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa
l'imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione
annuale, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al
periodo di imposta successivo».
Appare evidente che il reato di omesso versamento annuale di cui
all'articolo 10-ter d.lgs. n. 74/2000 implica necessariamente il
passaggio attraverso l'illecito amministrativo, ovvero attraverso
l'omesso versamento periodico mensile o trimestrale dell'imposta.
Come osservato, l'intero impianto del d.lgs. n. 74/2000 appare
orientato al principio del doppio binario sanzionatorio.
L'art. 13 d.lgs. n. 74/2000 prevede espressamente la possibilità
di cumulo della sanzione penale (pur se diminuita) e di quella
amministrativa, subordinando l'applicazione della circostanza
attenuante al pagamento del debito tributario comprensivo della
sanzione. L'art. 13, comma 2-bis, subordina altresì l'accesso al
giudizio di applicazione della pena su richiesta (artt. 444 e segg.
c.p.p.) alla ricorrenza della circostanza attenuante di cui al primo
comma.
Il doppio binario emerge, poi, dalla previsione dell'autonomia
del procedimento amministrativo di accertamento e del processo
tributario in pendenza di quello penale avente ad oggetto i medesimi
fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa
definizione (art. 20 d.lgs. n. 74/2000).
Il problema del cumulo delle sanzioni dovrebbe essere risolto nel
nostro ordinamento dal principio di specialità così come sancito,
con specifico riferimento alla materia tributaria, dall'art. 19 del
decreto legislativo, norma in base alla quale «quando uno stesso
fatto è punito da una delle disposizioni del titolo II del decreto
in esame e da una che prevede una sanzione amministrativa, si applica
la disposizione speciale».
Tuttavia le Sezioni Unite della Cassazione, chiamate a dirimere
il contrasto sorto in relazione al rapporto tra l'illecito
amministrativo di cui all'art. 13 d.lgs. n. 471/1997 e quello penale
di cui all'art. 10-bis del d.lgs. n. 74/2000, hanno escluso che tra
le due norme sussista un rapporto di specialità e hanno ritenuto,
invero, sussistente un rapporto di progressione criminosa.
In particolare, la Cassazione ha affermato che «Il reato di
omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto (art. 10-ter
d.lgs. n. 74 del 2000), che si consuma con il mancato pagamento
dell'imposta dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un
ammontare superiore ad euro cinquantamila, entro la scadenza del
termine per il pagamento dell'acconto relativo al periodo di imposta
dell'anno successivo, non si pone in rapporto di specialità ma di
progressione illecita con l'art. 13, comma primo, d.lgs. n. 471 del
1997, che punisce con la sanzione amministrativa l'omesso versamento
periodico dell'imposta entro il mese successivo a quello di
maturazione del debito mensile IVA, con la conseguenza che al
trasgressore devono essere applicate entrambe le sanzioni (cfr. Cass.
S.U., 28 marzo 2013, n. 37424).
Non può negarsi che rientri nella discrezionalità del
legislatore prevedere per le medesime violazioni di obblighi
dichiarativi in materia di IVA, una combinazione di sovrattasse e
sanzioni penali, al fine di assicurare la riscossione delle entrate
provenienti dall'IVA e tutelare in tal modo gli interessi finanziari
dell'Unione.
Tale principio è stato ribadito anche dalla Grande Sezione della
Corte di giustizia nella decisione Aklagaren c. Hans Akerberg
Fransson del 26 febbraio 2013, la quale ha, tuttavia, precisato che
«qualora la sovrattassa sia di natura penale, ai sensi dell'articolo
50 della Carta, e sia divenuta definitiva, tale disposizione osta a
che procedimenti penali per gli stessi fatti siano avviati nei
confronti di una stessa persona».
Tale natura deve attribuirsi, a parere di questo Tribunale, alla
sanzione amministrativa di cui all'art. 13 d.lgs. n. 471/1997, come
di seguito si preciserà.
3.4. È pur vero che il legislatore italiano ha previsto un
meccanismo idoneo in astratto a scongiurare il cumulo della sanzione
amministrativa con quella penale.
In particolare, l'art. 21 d.lgs. n. 74/2000 rubricato «Sanzioni
amministrative per le violazioni ritenute penalmente rilevanti»
stabilisce che «1. L'ufficio competente irroga comunque le sanzioni
relative alle violazioni tributarie fatte oggetto di notizia di
reato. 2. Tali sanzioni non sono eseguibili nei confronti dei
soggetti diversi da quelli indicati dall'articolo 19, comma 2, salvo
che il procedimento penale sia definito con provvedimento di
archiviazione o sentenza irrevocabile di assoluzione o di
proscioglimento con formula che esclude la rilevanza penale del
fatto. In quest'ultimo caso, i termini per la riscossione decorrono
dalla data in cui il provvedimento di archiviazione o la sentenza
sono comunicati all'ufficio competente;(..)».
Dunque, per evitare il cumulo delle sanzioni penali e
amministrative in capo al responsabile, l'ordinamento prevede un
meccanismo di sospensione della riscossione della sanzione
amministrativa fino alla definizione del giudizio penale.
In sostanza, l'amministrazione può premunirsi di un titolo nei
confronti del contribuente, dovendo tuttavia attendere l'esito del
giudizio penale per eseguirlo.
L'eseguibilità della sanzione amministrativa è consentita nel
solo caso in cui sia pronunciata l'assoluzione dell'imputato con
formula «che esclude la rilevanza penale del fatto» (il fatto non
sussiste o l'imputato non lo ha commesso), non per altre ipotesi di
proscioglimento per motivi di merito o per estinzione del reato.
Orbene, se, nell'interpretazione datane dalla CEDU, le sanzioni
amministrative tributarie assumono natura sostanzialmente penale, è
proprio quest'ultimo meccanismo che si pone in evidente contrasto con
la logica garantistica del divieto del bis in idem di cui all'art. 4,
Prot. VII CEDU, dal momento che, proprio a seguito di una sentenza
definitiva di assoluzione in sede penale, riprende vigore
l'esecuzione di una sanzione che ha carattere sostanzialmente penale
e che viene irrogata in relazione alle medesime condotte.
Anche a prescindere da tale osservazione, in ogni caso, è
riscontrabile una violazione del medesimo principio del ne bis in
idem in chiave processuale, laddove si consente che si determini
aprioristicamente - al culmine di un procedimento amministrativo di
accertamento o eventualmente di un contenzioso tributario - una
sanzione di natura afflittiva avente natura analoga a quella penale.
In altri termini, per quanto l'eseguibilità della sanzione sia
sospesa sino all'esito del giudizio penale, essa viene formalmente
«irrogata», con la sua iscrizione a ruolo, come pare essere avvenuto
nel caso di specie.
Dunque, in concreto si possono verificare ipotesi, come quella in
esame, in cui la sanzione penale si aggiunge a quella di cui all'art.
13 d.lgs. n. 471/1997 già inflitta.
D'altra parte, è lo stesso legislatore, nell'art. 13, comma 2
d.lgs. n. 74/2000, a subordinare la concessione di una circostanza
attenuante al pagamento del debito tributario comprensivo di sanzione
amministrativa, sollecitando così il contribuente al pagamento anche
di quest'ultima prima della definizione del processo penale e
generando altresì una contraddizione interna del sistema.
3.5. Facendo applicazione dei criteri cd. Engel sopra richiamati
non può che pervenirsi alla conclusione che la sanzione
amministrativa prevista dall'art. 13 d.lgs. n. 471/1997 abbia natura
penale, in quanto volta alla punizione del colpevole, trattandosi di
una sanzione avente natura non compensativa, bensì deterrente e
punitiva, caratteri questi tipici della sanzione penale.
Nè tale natura può escludersi per via del fatto che la sanzione
in questione possa essere irrogata all'esito di un procedimento
amministrativo, dal momento che ciò che rileva, secondo la Corte
Edu, è la natura della sanzione. D'altra parte, se la predetta
osservazione fosse realistica, si porrebbe un ulteriore dubbio di
legittimità costituzionale, tenuto conto che il suddetto
procedimento sarebbe privo delle garanzie difensive previste invece
nel processo penale.
Non può, infatti, disattendersi la portata delle recenti
pronunce della Corte Edu in relazione al cumulo delle sanzioni
amministrative e penali in materia tributaria.
In particolare, nella sentenza Nikanen c. Finlandia del 20 maggio
2014 la Corte si è pronunciata sul cumulo sanzionatorio delle
sanzioni tributarie affermando che l'avvenuta irrogazione al
contribuente, con provvedimento definitivo, di una sanzione
amministrativa tributaria - nella specie una soprattassa di importo
pure assai contenuto (1.700,00 euro) ma avente, in ogni caso, una
connotazione punitiva - impedisce di avviare o di proseguire un
procedimento penale per la medesima violazione, qualificata, nel caso
specifico, come frode fiscale.
Tali principi sono stati ribaditi nella sentenza Lucky Dev c.
Svezia del 27 novembre 2014 e riguardano un caso sostanzialmente
analogo a quello che si presenta innanzi a questo Tribunale, posto
che anche nell'ordinamento svedese alle violazioni di natura
tributaria consegue sia l'applicazione di una sanzione
amministrativa, definita dalla Corte tax surcharge, sia una sanzione
di carattere penale, denominata tax offence.
Inoltre, anche nell'ordinamento svedese, così come in quello
italiano, il procedimento amministrativo-tributario e quello penale
sono indipendenti, non essendo previsto alcun meccanismo di raccordo
tra essi.
La Corte Edu ha ribadito il proprio approccio analitico e
concreto in relazione alla qualificazione dello stesso fatto che
porta i Giudici di Strasburgo a considerare sostanzialmente unitaria
l'idem factum quando le due condotte previste dalle norme
sanzionatorie «costituiscono un insieme di circostanze fattuali che
coinvolgono lo stesso imputato e che sono inestricabilmente avvinte
nel tempo e nello stesso spazio». La Corte ha poi precisato che si ha
violazione del principio stabilito dall'art. 4 del protocollo n. 7
della Convenzione solo quando uno dei due procedimenti previsti per
la medesima condotta punita con l'irrogazione di due sanzioni
sostanzialmente penali si sia concluso con una decisione definitiva.
In particolare, con la sentenza indicata la Corte ha affermato
che a rendere non conforme la disciplina svedese alla convenzione sia
l'assenza di una connessione tra i due procedimenti ovvero una «close
connection in subitanee and in time» con la conseguenza che i due
procedimenti, in quanto autonomi, costituiscono duplicazioni
sanzionatorie per il medesimo fatto illecito e non una forma di
tutela predisposta dall'ordinamento in un'ottica complessiva ed
unitaria (cfr. par. 61 e 62).
Le stesse osservazioni valgono, a parere di questo Tribunale,
nell'ordinamento interno. Difatti, nel caso sottoposto all'attenzione
del Tribunale ci si trova di fronte a due procedimenti scaturenti
dagli stessi fatti, in quanto medesima è la violazione posta in
essere dall'imputato che ha dato luogo, da un lato, al procedimento
amministrativo di accertamento e, dall'altro, al procedimento penale.
Viene in rilievo, inoltre, la consecutività dei due
procedimenti, posto che la sanzione penale verrebbe applicata, nel
caso in questione, dopo che procedimento amministrativo si è
concluso con una decisione definitiva.
Invero, il ne bis in idem non può che ritenersi ulteriormente
violato dalla previsione dell'autonomia attribuita dal legislatore ai
due procedimenti alla luce della previsione dell'art. 20 sopra
citato. Difatti, secondo la Corte Edu, l'art. 4 prot. n. 7 CEDU non
preclude la contemporanea apertura e celebrazione di procedimenti
paralleli per lo stesso fatto, bensì l'eventualità che uno dei
procedimenti non venga interrotto nel momento in cui l'altro è
divenuto definitivo.
Alla luce della natura effettiva della violazione prevista
dall'art. 13 d.lgs. n. 471/1997 e della finalità repressiva della
sanzione ivi comminata la condanna in sede penale porterebbe alla
violazione del ne bis in idem sostanziale e quindi dell'art. 4 del
protocollo sopra citato.
Le due sanzioni infatti verrebbero comminate in relazione allo
stesso periodo ed allo stesso comportamento per fatti identici.
L'omesso versamento dell'imposta, in concreto, già sanzionato in
via amministrativa, viene nuovamente sanzionato in via penale, solo
perchè protratto nel tempo.
La previsione di un termine diverso di scadenza, al fine di
individuare il diverso momento di consumazione della sanzione
amministrativa e del reato, non vale a differenziare il fatto nella
sua concretezza; nè la mera previsione di una soglia di punibilità
penale appare capace di distinguere il fatto oggetto delle due
previsioni sanzionatorie, che resta il medesimo.
Ci si trova con palmare evidenza di fronte alla medesimezza del
fatto secondo i principi sopra richiamati e fatti propri dalla Corte
Edu.
Il meccanismo sopra delineato prescritto dal nostro legislatore
all'art. 21 del d.lgs. n. 74/2000, pur se concepito in astratto al
fine di scongiurare il cumulo sanzionatorio, non è in grado di
evitare che in concreto si creino, come nel caso in esame, delle
vicende in cui il contribuente abbia già pagato, prima
dell'instaurazione del processo penale, la sanzione amministrativa
comminatagli.
3.6. In conclusione, alla luce di quanto precede, appare non
manifestamente infondata la q.l.c. proposta in via subordinata, in
relazione all'art. 649 c.p.p. nella parte in cui detta disposizione
non prevede l'applicabilità della disciplina del divieto di un
secondo giudizio al caso in cui l'imputato sia stato giudicato, con
provvedimento irrevocabile, per il medesimo fatto nell'ambito di un
procedimento amministrativo per l'applicazione di una sanzione, alla
quale debba riconoscersi natura penale ai sensi della CEDU e dei
relativi protocolli.
La pronuncia manipolativa invocata, appare l'unico rimedio idoneo
a scongiurare l'incompatibilità del regime del doppio binario
previsto dal legislatore italiano in materia tributaria con il
divieto convenzionale di bis in idem.
Difatti, come osservato, può verificarsi che un soggetto si
trovi sottoposto a procedimento penale pur dopo che, per il medesimo
illecito fiscale, gli sia già stata comminata in via definitiva una
sanzione amministrativa.
In ogni caso, quand'anche l'imputato non avesse provveduto al
pagamento della sanzione amministrativa per via del disposto
dell'art. 21, permarrebbe una violazione del ne bis in idem
processuale e, conseguentemente, dell'art. 4 del protocollo n. 7
così come stabilito dalla Corte Edu nelle sentenze sopra riportate.
Tale violazione determina un vulnus costituzionale attinente ad
un diritto fondamentale dell'individuo sanabile solo attraverso la
pronuncia additiva richiesta, che consentirebbe di rimuovere gli
effetti pregiudizievoli conseguenti alta violazione del divieto di
bis in idem qualora l'imputato sia stato giudicato, in via
definitiva, per il medesimo fatto nell'ambito di un procedimento
amministrativo per l'applicazione di una sanzione alla quale debba
riconoscersi natura penale ai sensi della normativa convenzionale.

P.Q.M.

Dichiara irrilevante la questione di legittimità costituzionale
proposta dalla difesa in via principale.
Dichiara rilevante e non manifestamente infondata:
la questione di legittimità costituzionale, per violazione
dell'art. 117, primo comma, della Costituzione, in relazione all'art.
4 del protocollo n. 7 della Convenzione per la salvaguardia dei
diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali, dell'art. 649
c.p.p., in relazione all'art. 10- ter d.lgs. n. 74/2000, nella parte
in cui non prevede l'applicabilità della disciplina del divieto di
un secondo giudizio al caso in cui all'imputato sia già stata
comminata, per il medesimo fatto nell'ambito di un procedimento
amministrativo, una sanzione alla quale debba riconoscersi natura
penale ai sensi della Convenzione EDU e dei relativi protocolli.
Sospende il giudizio in corso e dispone l'immediata trasmissione
degli atti alla Corte costituzionale.
Ordina che la presente ordinanza sia notificata al Presidente del
Consiglio dei ministri e sia comunicata ai Presidenti delle camere
del Parlamento.
Visto l'art. 159, comma 1, n. 2) c.p., sospende il corso della
prescrizione.
Dell'ordinanza è data lettura alle parti in udienza.
Così deciso in Bologna il 21 aprile 2015.

Il giudice: dott. Massimiliano Cenni

L'ordinanza in data 21 aprile 2015 è stata redatta con la
collaborazione della M.O.T. dott.ssa Gabriella Logozzo.

Bologna, 21 aprile 2015

Il giudice: dott. Massimiliano Cenni