1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 12 del 22-3-2023
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 47 SENTENZA 7 febbraio - 21 marzo 2023
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Tributi - Accertamento sulle imposte sui redditi - Tributi "non armonizzati" - Diritti e garanzie del contribuente - Diritto di ricevere copia del verbale di chiusura delle operazioni di accertamento e di disporre di un termine di sessanta giorni per eventuali controdeduzioni - Previsione nelle sole ipotesi delle verifiche c.d. in loco, anziche' anche per quelle c.d. "a tavolino" - Denunciata violazione del principio di eguaglianza - Inammissibilita' della questione - Necessita' di un tempestivo intervento normativo. - Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7. - Costituzione, art. 3. (T-230047) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.12 del 22-3-2023)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Silvana SCIARRA;
Giudici :Daria de PRETIS, Nicolò ZANON, Franco MODUGNO, Augusto
Antonio BARBERA, Giulio PROSPERETTI, Giovanni AMOROSO, Francesco
VIGANÒ, Luca ANTONINI, Stefano PETITTI, Angelo BUSCEMA, Emanuela
NAVARRETTA, Filippo PATRONI GRIFFI, Marco D'ALBERTI,

ha pronunciato la seguente

SENTENZA

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 12, comma
7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di
statuto dei diritti del contribuente), promosso dalla Commissione
tributaria regionale per la Toscana, sezione prima, nel procedimento
vertente tra Villa Lena società agricola srl e l'Agenzia delle
entrate - Direzione provinciale di Firenze, con ordinanza del 12
maggio 2022, iscritta al n. 75 del registro ordinanze 2022 e
pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 27, prima
serie speciale, dell'anno 2022.
Visti l'atto di costituzione di Villa Lena società agricola srl,
nonchè l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nell'udienza pubblica del 7 febbraio 2023 il Giudice
relatore Augusto Antonio Barbera;
uditi l'avvocato Francesco Pistolesi per Villa Lena società
agricola srl e l'avvocato dello Stato Eugenio De Bonis per il
Presidente del Consiglio dei ministri;
deliberato nella camera di consiglio del 7 febbraio 2023.

Ritenuto in fatto

1.- Con ordinanza del 12 maggio 2022 (reg. ord. n. 75 del 2022),
la Commissione tributaria regionale per la Toscana, sezione prima, ha
sollevato, in riferimento all'art. 3 della Costituzione, questione di
legittimità costituzionale dell'art. 12, comma 7, della legge 27
luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti
del contribuente), nella parte in cui «non estende il diritto al
contraddittorio endoprocedimentale a tutte le modalità di
accertamento in rettifica poste in essere dall'Agenzia delle
Entrate», se effettuate tramite verifiche "a tavolino".
2.- Il giudice rimettente espone di essere investito dell'appello
avverso la sentenza n. 138 del 2021, con cui la Commissione
tributaria provinciale di Firenze ha rigettato il ricorso proposto
dalla società agricola Villa Lena srl per l'annullamento dell'atto
di accertamento dell'Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di
Firenze relativo al calcolo delle imposte sui redditi della società
(IRES), sulle attività produttive (IRAP), sul valore aggiunto (IVA),
per il periodo di imposta 2014.
A fondamento del gravame, la società ricorrente ha dedotto la
violazione del contraddittorio, essendo l'avviso di accertamento
«scaturito da una mera richiesta di documentazione contabile», senza
previa specifica contestazione individuale delle violazioni.
Il motivo di appello avrebbe, ad avviso del rimettente,
«efficacia dirimente», perchè porterebbe all'annullamento
dell'avviso di accertamento e all'assorbimento delle censure di
merito.
Da qui, la rilevanza della questione.
3.- Con riferimento alla non manifesta infondatezza, il giudice a
quo osserva che, mentre per i cosiddetti "tributi armonizzati",
l'obbligo del contraddittorio deriverebbe dal diritto europeo,
secondo l'interpretazione fornita dalla Corte di giustizia, per i
tributi non armonizzati, come l'IRES e l'IRAP, esso sarebbe previsto
solamente nell'ipotesi di cui all'art. 12, comma 7, della legge n.
212 del 2000 (d'ora in avanti, anche: statuto contribuente), ossia
all'esito di una verifica che si sia svolta presso gli uffici del
contribuente.
Nel caso delle cosiddette verifiche "a tavolino" - a cui è
riconducibile la fattispecie in esame, essendosi l'Agenzia delle
entrate limitata ad acquisire documentazione contabile dal
contribuente - invece, non sarebbe previsto alcun contraddittorio
endoprocedimentale, secondo il pacifico orientamento della Corte di
cassazione.
Ad avviso del giudice rimettente, infatti, l'interpretazione
costituzionalmente orientata dell'art. 12, comma 7, statuto
contribuente, nel senso di ritenere che «l'obbligo del
contraddittorio deve precedere in ogni caso l'emissione di un avviso
di accertamento all'esito di qualsiasi tipo di controllo», sarebbe
impedita dal diritto vivente risalente alla sentenza 6 ottobre-9
dicembre 2015, n. 24823 delle sezioni unite della Corte di
cassazione.
Tuttavia, il contraddittorio endoprocedimentale servirebbe a
garantire, da un lato, il diritto di difesa del contribuente, potendo
far emergere elementi idonei a contestare i presupposti
dell'accertamento fiscale; dall'altro, il diritto ad una buona
amministrazione, potendo deflazionare il contenzioso fiscale, in ogni
ipotesi di controllo effettuato dall'amministrazione finanziaria,
indipendentemente dalle relative modalità.
La norma censurata violerebbe allora l'art. 3 Cost, per «evidente
disparità di trattamento», in quanto, ogniqualvolta viene svolto un
accertamento fiscale, sia con verifiche presso il contribuente, sia
sulla mera scorta della documentazione da questi acquisita, il
contribuente stesso deve essere messo in condizione di fornire
elementi utili a verificare la fondatezza della pretesa tributaria.
4.- È intervenuto in giudizio, con atto depositato il 26 luglio
2022, il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e
difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, chiedendo che la
questione sia dichiarata inammissibile o, comunque, non fondata.
5.- Ad avviso della difesa dello Stato, la questione sarebbe
inammissibile per omessa motivazione sulla rilevanza, in quanto, come
emergerebbe dalla stessa ordinanza di rimessione, la CTP aveva
rigettato il ricorso, non solo perchè il contraddittorio
endoprocedimentale non era obbligatorio, ma ancor prima perchè, come
dedotto e dimostrato dall'Agenzia delle entrate, esso «si era
instaurato».
La Commissione tributaria regionale avrebbe, quindi, dovuto
preliminarmente rigettare il motivo di appello avverso la sentenza di
primo grado, che aveva ritenuto sostanzialmente rispettato il
contraddittorio con il contribuente. In caso contrario, infatti -
qualora il giudice di appello avesse ritenuto infondato il suddetto
motivo e, concretamente, realizzato il contraddittorio preliminare
all'avviso di accertamento - la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 12, comma 7, statuto contribuente sarebbe
priva di rilevanza.
6.- La questione sarebbe inammissibile anche per assenza di
soluzioni costituzionalmente obbligate, in quanto rientrerebbe nella
discrezionalità legislativa, giustificata dalla natura degli
interessi in gioco, tener conto delle diverse modalità con cui può
atteggiarsi il rapporto tra contribuente e amministrazione
finanziaria.
La previsione di un obbligo generalizzato di contraddittorio con
il contribuente, in ogni ipotesi di accertamento fiscale, non sarebbe
pertanto costituzionalmente vincolata.
7.- Nel merito, la questione sarebbe comunque non fondata, in
quanto l'instaurazione preventiva del contraddittorio con il
contribuente, quando l'amministrazione finanziaria dispone di
elementi ragionevolmente certi, pregiudicherebbe la speditezza e la
capacità operativa della stessa.
8.- Con atto depositato il 25 luglio 2022, si è costituita nel
giudizio costituzionale la società agricola Villa Lena srl,
ricorrente nel giudizio principale, chiedendo che la questione di
legittimità costituzionale sia dichiarata fondata.
9.- La società ricorrente espone - in punto di rilevanza - che
dall'ordinanza di rimessione emergerebbe, in maniera univoca, come
non vi sia stato alcun contraddittorio preventivo, essendosi limitata
l'Agenzia delle entrate ad una mera richiesta di documentazione
contabile.
Sarebbe, inoltre, priva di rilievo la circostanza che l'atto
impositivo abbia ad oggetto anche pretese ai fini IVA, per le quali
la necessità del contraddittorio deriverebbe dalla sua natura di
tributo armonizzato e, quindi, dal diritto europeo, in quanto la
questione di legittimità costituzionale deve essere «circoscritta,
implicitamente, ma inequivocabilmente, alle pretese erariali
attinenti alle imposte dirette».
10.- La questione sollevata dal giudice a quo sarebbe fondata in
riferimento all'art. 3 Cost., in quanto «la limitazione ai soli casi
di verifiche presso i luoghi di esercizio dell'attività del
contribuente» del contraddittorio endoprocedimentale sarebbe lesiva
dei principi di uguaglianza e ragionevolezza. La ratio di detto
contraddittorio, infatti, non sarebbe da ravvisare nella peculiarità
delle verifiche eseguite dall'amministrazione finanziaria, bensì
nell'esigenza di garantire l'efficienza e l'efficacia dell'azione
amministrativa, nonchè la preventiva difesa del contribuente.
La portata generale del principio del contraddittorio
procedimentale, inoltre, deriverebbe dal diritto dell'Unione europea,
ai cui principi, ai sensi dell'art. 1 della legge 7 agosto 1990, n.
241 (Nuove norme in materia di procedimento amministrativo e di
diritto di accesso ai documenti amministrativi), deve conformarsi
l'amministrazione, anche finanziaria.
Peraltro, la necessità di una previa interlocuzione con il
contribuente è stata estesa in ambiti sempre maggiori anche dalla
legislazione nazionale, soprattutto in caso di accertamenti svolti su
base presuntiva.
Nella specie, l'Agenzia delle entrate ha rettificato i dati
dichiarati dal contribuente, non già in via analitica, bensì
tramite il disconoscimento della verosimiglianza di essi, in ragione
di presunti indici di inaffidabilità e di incongruenza
(l'antieconomicità della condotta del contribuente), con conseguente
ricostruzione presuntiva del reddito di impresa, ai sensi dell'art.
62-sexies del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 (Armonizzazione
delle disposizioni in materia di imposte sugli oli minerali,
sull'alcole, sulle bevande alcoliche, sui tabacchi lavorati e in
materia di IVA con quelle recate da direttive CEE e modificazioni
conseguenti a detta armonizzazione, nonchè disposizioni concernenti
la disciplina dei centri autorizzati di assistenza fiscale, le
procedure dei rimborsi di imposta, l'esclusione dall'ILOR dei redditi
di impresa fino all'ammontare corrispondente al contributo diretto
lavorativo, l'istituzione per il 1993 di un'imposta erariale
straordinaria su taluni beni ed altre disposizioni tributarie),
convertito, con modificazioni, in legge 29 ottobre 1993, n. 427. Vi
sarebbe, quindi, una ratio analoga a quella degli accertamenti
fondati sugli studi di settore, per i quali è prevista una forma di
interlocuzione endoprocedimentale con il contribuente.
L'art. 3 Cost., inoltre, sarebbe violato anche per un profilo che
esulerebbe dall'ordinanza di rimessione, ossia per la disparità di
trattamento tra "tributi armonizzati" e tributi non armonizzati,
nonostante l'unicità del procedimento istruttorio che porta al loro
accertamento.
11.- Sempre con riferimento alla non manifesta infondatezza della
questione - ad avviso della società ricorrente - questa Corte
potrebbe pervenire anche ad una pronuncia interpretativa, in quanto
il presunto diritto vivente invocato dal giudice rimettente, secondo
cui non esiste, per i tributi non armonizzati, un principio generale
del contraddittorio endoprocedimentale, potrebbe ritenersi non
consolidato, consentendo un'interpretazione costituzionalmente
orientata della norma censurata.
12.- Il 16 gennaio 2023 la società agricola Villa Lena srl ha
depositato una memoria, contestando le deduzioni dell'Avvocatura
dello Stato e insistendo per l'ammissibilità e la fondatezza della
questione di legittimità costituzionale.

Considerato in diritto

1.- La Commissione tributaria regionale per la Toscana, sezione
prima, dubita, in riferimento all'art. 3 Cost., della legittimità
costituzionale dell'art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000,
recante lo statuto dei diritti del contribuente (da ora in avanti,
anche: statuto contribuente), nella parte in cui «non estende il
diritto al contraddittorio endoprocedimentale a tutte le modalità di
accertamento in rettifica poste in essere dall'Agenzia delle
Entrate», se effettuate tramite verifiche "a tavolino".
2.- L'art. 12 statuto contribuente disciplina gli accertamenti
fiscali preceduti da accessi, ispezioni e verifiche «nei locali
destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali,
agricole, artistiche o professionali» del contribuente (cosiddette
verifiche in loco).
Nel prevedere i diritti e le garanzie del soggetto sottoposto a
tali accertamenti, il comma 7 di tale disposizione impone
all'amministrazione finanziaria la compilazione del processo verbale
di chiusura delle operazioni di indagine da parte degli organi di
controllo, il suo rilascio al contribuente, il decorso di un termine
dilatorio di sessanta giorni prima dell'adozione dell'avviso di
accertamento, durante il quale questi può presentare osservazioni,
e, in caso di mancato accoglimento delle stesse, un obbligo di
motivazione rafforzato.
Tuttavia, questo specifico iter procedimentale, incentrato sulla
garanzia del contraddittorio, è prescritto solamente qualora
l'istruttoria sia stata realizzata accedendo ai locali di pertinenza
del contribuente.
Ad avviso del giudice rimettente, quindi, il sistema
procedimentale tributario sarebbe caratterizzato da un'ingiustificata
disparità di trattamento tra le verifiche precedute da accessi in
loco, disciplinate appunto dal censurato art. 12, comma 7, e le
cosiddette verifiche "a tavolino", che si svolgono cioè presso gli
uffici dell'amministrazione, ovvero con i dati di cui essa ha la
disponibilità. Per queste ultime, infatti, salvo norme ad hoc
relative a specifiche e tipizzate fattispecie, non è previsto un
generale obbligo di contraddittorio preventivo con il contribuente.
Questi, invece, dovrebbe essere messo in condizione di fornire
elementi utili a verificare la fondatezza della pretesa tributaria
ogniqualvolta vengano svolte, nei suoi confronti, verifiche fiscali
sia presso i locali di sua pertinenza, sia presso gli uffici
dell'amministrazione.
Da qui la lesione dell'art. 3 Cost., evocato sotto il profilo
della violazione del principio di uguaglianza, in quanto la norma
censurata discriminerebbe irragionevolmente la posizione dei
contribuenti che subiscono accertamenti fiscali, a seconda che tali
accertamenti siano preceduti o meno da verifiche in loco.
3.- Il Presidente del Consiglio dei ministri, intervenuto in
giudizio tramite l'Avvocatura generale dello Stato, ha eccepito
l'inammissibilità della questione per omessa motivazione sulla
rilevanza.
Il giudice rimettente, infatti, avrebbe riferito che la
Commissione tributaria provinciale aveva rigettato il ricorso
proposto dalla società agricola Villa Lena srl non solo per mancanza
di un obbligo generalizzato di contraddittorio nel procedimento
tributario, ma anche perchè, nel caso di specie, un contraddittorio
con il contribuente si era comunque instaurato.
Il sostanziale rispetto del contraddittorio endoprocedimentale
assorbirebbe la censura relativa alla ritenuta non necessità di
esso, con la conseguenza che la questione sollevata, volta proprio ad
estendere l'obbligo di detto contraddittorio in via generale al
procedimento tributario, sarebbe priva di rilevanza.
3.1.- L'eccezione non è fondata.
L'ordinanza di rimessione chiarisce che la sentenza di primo
grado ha rigettato il ricorso, «poichè nella legislazione nazionale
non vi è un obbligo generalizzato di instaurare il contraddittorio
per i tributi non armonizzati sostenendo comunque che un
contraddittorio si era instaurato avendo l'amministrazione chiesto ed
acquisito la documentazione del contribuente».
La violazione del contraddittorio viene lamentata proprio perchè
l'avviso di accertamento «è scaturito da una mera richiesta di
documentazione contabile alla società senza che, prima della [sua
emissione], fossero contestate le violazioni individuate in modo da
consentire al contribuente di proporre le proprie difese».
La questione di legittimità costituzionale, infatti, investe
l'art. 12, comma 7, statuto contribuente, laddove non estende anche
ai cosiddetti accertamenti "a tavolino" lo specifico iter
procedimentale da esso previsto, che non si esaurisce in una mera
richiesta di documenti al contribuente, ma prevede «il rilascio della
copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte
degli organi di controllo», il potere del contribuente di «comunicare
entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate
dagli uffici impositori», l'impossibilità di emanare, «prima della
scadenza del predetto termine», l'avviso di accertamento.
Il giudice rimettente ha, quindi, motivato adeguatamente in
ordine alla rilevanza della questione sollevata, ritenendo che la
richiesta di documenti contabili fatta dall'Agenzia delle entrate al
contribuente non sia sufficiente a colmare il vulnus costituzionale
lamentato, non integrando un vero e proprio contraddittorio.
4.- L'Avvocatura generale dello Stato ha altresì eccepito
l'inammissibilità della questione, in quanto l'intervento additivo
sollecitato dal giudice a quo non sarebbe costituzionalmente
vincolato.
In un ambito riservato alla discrezionalità del legislatore, che
ha infatti introdotto distinti e variegati modelli di partecipazione
del contribuente alla formazione dell'atto impositivo, non
competerebbe a questa Corte estendere, in via generale, il
contraddittorio endoprocedimentale specificamente delineato dal
censurato art. 12, comma 7.
L'eccezione è fondata, nei termini di seguito precisati.
5.- Questa Corte ritiene opportuno premettere una breve
ricostruzione del quadro normativo di riferimento, come interpretato
dalla giurisprudenza di legittimità e da cui muove lo stesso giudice
a quo per argomentare i prospettati dubbi di legittimità
costituzionale.
5.1.- L'ordinanza di rimessione evoca il principio di uguaglianza
sancito dall'art. 3 Cost. per estendere il modulo procedimentale
disciplinato dall'art. 12, comma 7, statuto contribuente,
caratterizzato da una formazione partecipata dell'atto impositivo,
oltre il suo ambito applicativo e, in particolare, agli accertamenti
fiscali fondati su verifiche "a tavolino".
Difetta infatti, nel vigente sistema tributario, una disciplina
positiva che generalizzi, in capo all'amministrazione finanziaria,
l'obbligo di attivare il contraddittorio endoprocedimentale con il
contribuente, al di fuori delle fattispecie normative in cui ciò è
espressamente previsto.
In particolare, il procedimento tributario costituisce una
species del procedimento amministrativo, ma, a differenza di
quest'ultimo, non contiene previsioni generali in ordine alla
formazione partecipata dell'atto impositivo che ne costituisce
l'eventuale atto conclusivo.
Anzi, l'art. 13, comma 2, della legge n. 241 del 1990, che reca
la disciplina generale sul procedimento amministrativo, esclude
l'applicabilità delle disposizioni del Capo III, dedicate alla
«partecipazione al procedimento amministrativo», ai procedimenti
tributari, per i quali «restano [...] ferme le particolari norme che
li regolano». Ad essi non si applicano, quindi, le norme che
disciplinano l'obbligo di comunicazione dell'avvio del procedimento
(art. 7), l'intervento nel procedimento (art. 9), il diritto di
accesso agli atti endoprocedimentali (art. 10, comma 1, lettera a) e
quello di produrre memorie e allegare documenti (art 10, lettera b),
nonchè l'obbligo di comunicare il cosiddetto preavviso di rigetto
(art. 10-bis).
Anche la giurisprudenza della Corte di cassazione, come
consolidatasi a seguito della sentenza a sezioni unite civili n.
24823 del 2015, ha interpretato «il diritto nazionale, allo stato
della legislazione, nel senso che non pone in capo
all'Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un
provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di
specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio
endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità
dell'atto». Si è escluso, pertanto, che possa attribuirsi valenza
generale alla previsione dell'art. 12, comma 7, statuto contribuente,
perchè questa disposizione, come emerge dal suo tenore testuale, va
delimitata ai soli accertamenti conseguenziali ad accessi, ispezioni
e verifiche presso i luoghi di riferimento del contribuente, senza
che possa estendersi anche alle verifiche "a tavolino" (ex multis,
Corte di cassazione, sezione quinta, sentenza 13 dicembre 2022, n.
36502; analogamente, Corte di cassazione, sezione sesta, ordinanza 29
luglio 2022, n. 23729; sezione quinta, ordinanza 6 aprile 2020, n.
7690; sezione sesta, ordinanza 3 luglio 2019, n. 17897).
5.2.- Tuttavia, questa Corte deve evidenziare che, pur a fronte
della mancanza, in ambito tributario, di una previsione generale
sulla formazione partecipata dell'atto impositivo, si è assistito a
progressive e ripetute aperture del legislatore, che hanno reso
obbligatorio, in un sempre più consistente numero di ipotesi, il
contraddittorio endoprocedimentale.
Si tratta di disposizioni specifiche, che prescrivono
l'interlocuzione preventiva con il contribuente con modalità ed
effetti differentemente declinati a seconda della dinamica
istruttoria seguita dall'amministrazione e delle esigenze, di matrice
tipicamente collaborativa o più prettamente difensiva, ad essa
sottese.
Ad esempio, l'art. 38, settimo comma, del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle
imposte sui redditi), in relazione alla determinazione sintetica del
reddito delle persone fisiche, prescrive, a pena di nullità, che
l'ufficio convochi il contribuente e, poi, avvii il procedimento di
accertamento previsto dall'art. 5 del decreto legislativo 19 giugno
1997, n. 218 (Disposizioni in materia di accertamento con adesione e
di conciliazione giudiziale).
Analogo iter è previsto per l'accertamento legato agli studi di
settore, atteso che anche l'art 10, comma 3-bis, della legge 8 maggio
1998, n. 146 (Disposizioni per la semplificazione e la
razionalizzazione del sistema tributario e per il funzionamento
dell'Amministrazione finanziaria, nonchè disposizioni varie di
carattere finanziario) impone all'ufficio, prima della notifica
dell'avviso di accertamento, di invitare il contribuente a comparire
ai fini dell'accertamento con adesione.
Altresì nelle ipotesi di controllo automatizzato delle
dichiarazioni dei redditi di cui all'art. 36-bis del d.P.R. n. 600
del 1973 e di controllo formale di cui all'art. 36-ter del medesimo
decreto, letti alla luce dell'art. 6, comma 5, statuto contribuente,
l'esito, rispettivamente, della liquidazione o del controllo devono
essere, a pena di nullità, comunicati al contribuente, il quale,
entro il successivo termine di trenta giorni, può fornire i
necessari chiarimenti. Ciò, ovviamente, ove vi sia incertezza su
aspetti rilevanti della dichiarazione.
Tra le principali ipotesi tipizzate di contraddittorio
endoprocedimentale si pone, poi, l'art. 10-bis statuto contribuente
che, dopo aver introdotto la clausola generale antielusiva, impone, a
pena di nullità, una preventiva richiesta di chiarimenti rivolta al
contribuente, caratterizzata dalla precisa indicazione degli elementi
che portano a ritenere configurabile l'abuso del diritto, cui segue
la concessione di un termine dilatorio di sessanta giorni, durante il
quale al contribuente stesso è data la possibilità di comunicare i
chiarimenti sollecitati dall'ufficio e dei quali l'amministrazione è
obbligata a tenere conto in sede di motivazione dell'atto impositivo
(commi 6, 7, 8).
Come si è visto, anche la norma censurata attribuisce al
contribuente un rilevante spazio partecipativo, delineando uno
specifico modulo procedimentale che si attaglia alle peculiarità
delle verifiche eseguite dall'amministrazione finanziaria,
caratterizzate appunto dall'essere svolte tramite accessi «nei locali
destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali,
agricole, artistiche o professionali» (art. 12, comma 1, statuto
contribuente). Peraltro, nei confronti di dette verifiche opera la
deroga alle garanzie di cui all'art. 14 Cost. prevista per gli
«accertamenti ed ispezioni» a fini fiscali «regolati da leggi
speciali».
5.3.- Alla frammentazione delle norme sul contraddittorio propria
del diritto interno, si contrappone la previsione, in capo
all'amministrazione tributaria, di un obbligo generale di attivarlo,
ogniqualvolta adotti decisioni che rientrano nella sfera di
applicazione del diritto europeo.
Nel procedimento di verifica fiscale in cui l'amministrazione
attua il diritto dell'Unione europea, infatti, questa è tenuta ad
osservare gli obblighi derivanti dal diritto a una buona
amministrazione sancito dall'art. 41, paragrafo 1, della Carta dei
diritti fondamentali dell'Unione europea ed inteso come «il diritto a
che le questioni [...] siano trattate in modo imparziale, equo ed
entro un termine ragionevole dalle istituzioni e dagli organi
dell'Unione», tra le cui articolazioni, elencate in via
esemplificativo, il paragrafo 2 prevede espressamente «il diritto di
ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga
adottato un provvedimento individuale che gli rechi pregiudizio» (da
ultimo, Corte di giustizia dell'Unione europea, sezione quinta, 24
febbraio 2022, in causa C-582/20, SC Cridar Cons srl). Questo diritto
«garantisce a chiunque la possibilità di manifestare, utilmente ed
efficacemente, la propria opinione durante il procedimento
amministrativo prima dell'adozione di qualsiasi decisione che possa
incidere in modo negativo sui suoi interessi» (ex multis, Corte di
giustizia dell'Unione europea, sezione sesta, 4 giugno 2020, in causa
C-430/19, SC C.F. srl; Corte di giustizia dell'Unione europea,
sezione quinta, 16 ottobre 2019, in causa C-189/18, Glencore
Agriculture Hungary Kft.; Corte di giustizia dell'Unione europea, 3
luglio 2014, in cause riunite C-129/13 e C-130/13, Kamino
International Logistics BV e Datema Hellmann Worldwide Logistics BV).
Proprio il rispetto dei principi fondamentali del diritto europeo
implica, secondo la giurisprudenza di legittimità, che,
nell'accertamento dei cosiddetti "tributi armonizzati", «avendo luogo
la diretta applicazione del diritto dell'Unione», vige un generale
obbligo dell'amministrazione di instaurare un'interlocuzione
preventiva con il contribuente, la cui inosservanza può portare
all'invalidità dell'atto impositivo, ma solo se questi assolve alla
"prova di resistenza", allegando le ragioni che avrebbe potuto far
valere in sede procedimentale e il conseguente pregiudizio
sostanziale subito (Corte di cassazione, sentenza n. 24823 del 2015;
in senso conforme, ex multis, Corte di cassazione, sezione quinta,
ordinanza 1° aprile 2021, n. 9076; ordinanza n. 7690 del 2020;
sezione quinta, ordinanza 3 ottobre 2019 n. 24699 e ordinanza n.
17897 del 2019).
5.4.- L'esigenza di superare la disarmonia del vigente sistema
tributario, per cui non sussiste un obbligo generale di attivare il
contraddittorio con il contribuente al di fuori delle ipotesi
espressamente previste, ha portato, di recente, a un nuovo intervento
del legislatore.
L'art. 4-octies del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34 (Misure
urgenti di crescita economica e per la risoluzione di specifiche
situazioni di crisi), convertito, con modificazioni, in legge 28
giugno 2019, n. 58, ha infatti introdotto, nel d.lgs. n. 218 del
1997, l'art. 5-ter, in forza del quale, prima di emettere un avviso
di accertamento, l'ufficio deve notificare al contribuente l'invito a
comparire per avviare il procedimento di accertamento con adesione
(comma 1); in caso di mancato accoglimento dei chiarimenti forniti
nel corso del contraddittorio, è imposto all'amministrazione un
obbligo di motivazione rinforzata (comma 3).
L'invito a comparire può essere omesso soltanto nei «casi di
particolare urgenza, specificamente motivata, o nelle ipotesi di
fondato pericolo per la riscossione», potendo l'ufficio notificare
direttamente l'avviso di accertamento al contribuente (comma 4).
Inoltre, in linea con la giurisprudenza della Corte di giustizia,
il comma 5 del citato art. 5-ter tipizza la cosiddetta prova di
resistenza, prevedendo che «il mancato avvio del contraddittorio
[...] comporta l'invalidità dell'avviso di accertamento, qualora, a
seguito di impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le
ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse
stato attivato».
Sono, infine, fatte salve «le disposizioni che prevedono la
partecipazione del contribuente prima dell'emissione di un avviso di
accertamento» (comma 6) e le ipotesi in cui è stata «rilasciata
copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte
degli organi di controllo» (comma 1).
Nonostante la scelta legislativa di inserire la nuova disciplina
dell'«[i]nvito obbligatorio» a comparire nell'ambito del procedimento
di accertamento con adesione - così circoscrivendone il campo di
applicazione alle sole imposte a cui si estende questa procedura ai
sensi dell'art. 1 del d.lgs. n. 218 del 1997 - e di escluderne
l'operatività nel caso di accertamenti e rettifiche parziali (art.
41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e art. 54, commi 3 e 4, del d.P.R.
26 ottobre 1972, n. 633, recante «Istituzione e disciplina
dell'imposta sul valore aggiunto»), si deve evidenziare come essa
denoti un'evoluzione del sistema tale per cui l'attivazione del
contraddittorio endoprocedimentale non costituisce più un'ipotesi
residuale, ma aspira ad assurgere a principio generale.
Dall'analisi che precede emerge come il legislatore abbia
introdotto - seppur con diversi limiti applicativi - un meccanismo di
portata generale; tuttavia, avendo fatti salvi i moduli di
partecipazione del contribuente alla formazione dell'atto impositivo
previsti dalla normativa vigente, si è determinato un sistema
composito del contraddittorio nel procedimento tributario.
5.5.- Sono quindi possibili risposte diversificate e complesse,
rispetto alla specifica soluzione richiesta dal rimettente. Si
verrebbe, altrimenti, ad incidere sulla variegata tipologia dei
procedimenti impositivi, rendendo da speciale a generale il
procedimento partecipativo previsto per gli accertamenti che
implicano l'accesso ai locali del contribuente.
Questo è, del resto, il senso dell'esclusione disposta dal
richiamato art. 13, che non va inteso come impedimento alla
sottoposizione dei procedimenti tributari al principio di
partecipazione enunciato, per i procedimenti amministrativi, dalla
legge n. 241 del 1990, ma semplicemente come espressione
dell'esigenza che ad essi sia dedicata una disciplina specifica.
5.6.- Bisogna, infine, ricordare come questa Corte abbia già
riconosciuto che il contraddittorio endoprocedimentale, quale
espressione del «principio del "giusto procedimento" (in virtù del
quale i soggetti privati dovrebbero poter esporre le proprie ragioni,
in particolare prima che vengano adottati provvedimenti limitativi
dei loro diritti)», ha assunto un ruolo centrale nel nostro
ordinamento (sentenza n. 71 del 2015), anche come criterio di
orientamento non solo per l'interprete, ma prima ancora per il
legislatore (sentenza n. 210 del 1995).
Ciò vale, ad avviso di questa Corte, anche in ambito tributario,
dove il contraddittorio endoprocedimentale, da un lato, persegue lo
scopo di "ottimizzare" l'azione di controllo fiscale, risultando
così strumentale al buon andamento dell'amministrazione finanziaria;
dall'altro, garantisce i diritti del contribuente, permettendogli di
neutralizzare, sin dalla fase amministrativa, eventuali errori a lui
pregiudizievoli.
6.- Alla luce delle considerazioni che precedono, la mancata
generalizzazione del contraddittorio preventivo con il contribuente,
fin qui limitato a specifiche e ben tipizzate fattispecie, risulta
ormai distonica rispetto all'evoluzione del sistema tributario,
avvenuta sia a livello normativo che giurisprudenziale.
Tuttavia, dalla pluralità dei moduli procedimentali
legislativamente previsti e dal loro ambito applicativo, emerge con
evidenza la varietà e la frammentarietà delle norme che
disciplinano l'istituto e la difficoltà di assumere una di esse a
modello generale, come suggerisce il giudice a quo.
Il principio enunciato dall'art. 12, comma 7, statuto
contribuente - la partecipazione procedimentale del contribuente -
ancorchè esprima una esigenza di carattere costituzionale, non può
essere esteso in via generale tramite una sentenza di questa Corte;
comunque la soluzione proposta dal rimettente potrebbe creare
disfunzioni nel sistema tributario, imponendo un'unica tipologia
partecipativa per tutti gli accertamenti, anche "a tavolino".
Di fronte alla molteplicità di strutture e di forme che il
contraddittorio endoprocedimentale ha assunto e può assumere in
ambito tributario, spetta al legislatore, nel rispetto dei principi
costituzionali evidenziati, il compito di adeguare il diritto
vigente, scegliendo tra diverse possibili opzioni che tengano conto e
bilancino i differenti interessi in gioco, in particolare assegnando
adeguato rilievo al contraddittorio con i contribuenti.
La questione sollevata dal rimettente va, pertanto, dichiarata
inammissibile, in quanto il superamento dei prospettati dubbi di
legittimità costituzionale esige un intervento di sistema del
legislatore; intervento che garantisca l'estensione del
contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria.
Tenuto conto della pluralità di soluzioni possibili in ordine
all'individuazione dei meccanismi con cui assicurare la formazione
partecipata dell'atto impositivo, che ne modulino ampiezza, tempi e
forme in relazione alle specifiche peculiarità dei vari procedimenti
impositivi, questa Corte ritiene necessario un tempestivo intervento
normativo che colmi la lacuna evidenziata. Un intervento, peraltro,
che porti a più coerenti e definite soluzioni le descritte tendenze
emerse nella disciplina dei procedimenti partecipativi del
contribuente.
7.- Sulla base di tali motivazioni, la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 12, comma 7, statuto contribuente, va
dichiarata inammissibile.

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

dichiara inammissibile la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n.
212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del
contribuente), sollevata, in riferimento all'art. 3 della
Costituzione, dalla Commissione tributaria regionale per la Toscana,
sezione prima, con l'ordinanza indicata in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 7 febbraio 2023.

F.to:
Silvana SCIARRA, Presidente
Augusto Antonio BARBERA, Redattore
Roberto MILANA, Direttore della Cancelleria

Depositata in Cancelleria il 21 marzo 2023.

Il Direttore della Cancelleria
F.to: Roberto MILANA