1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 43 del 7-11-2007
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 360 ORDINANZA 24 - 31 ottobre 2007
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Imposta sul reddito delle persone fisiche (I.R.PE.F.) - Accertamento con adesione del contribuente (nella specie, societa' in accomandita semplice) ai fini delle imposte sui redditi e dell'IVA - Accertamento parziale nei confronti delle persone fisiche che non hanno definito i redditi prodotti in forma associata - Onere in capo al socio contribuente di dimostrare il minore reddito percepito - Asserita lesione del diritto di difesa - Questione priva di motivazione sulla rilevanza e contraddittoria sulla non manifesta infondatezza - Manifesta inammissibilita'. - D.L. 28 marzo 1997, n. 79 (convertito, con modificazioni, dalla legge 28 maggio 1997, n. 140), art. 9-bis, comma 18. - Costituzione, art. 24. (007C1266) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.43 del 7-11-2007)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: Franco BILE;
Giudici: Giovanni Maria FLICK, Francesco AMIRANTE, Ugo DE SIERVO,
Paolo MADDALENA, Alfio FINOCCHIARO, Alfonso QUARANTA, Franco GALLO,
Luigi MAZZELLA, Sabino CASSESE, Maria Rita SAULLE, Giuseppe TESAURO,
Paolo Maria NAPOLITANO;

ha pronunciato la seguente

Ordinanza

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 9-bis,
comma 18, del decreto-legge 28 marzo 1997, n. 79 (Misure urgenti per
il riequilibrio della finanza pubblica), convertito, con
modificazioni, dalla legge 28 maggio 1997, n. 140, promosso con
ordinanza depositata il 13 ottobre 2006 dalla Commissione tributaria
regionale della Sicilia, sezione staccata di Siracusa, nel giudizio
vertente tra Vera Giudice e l'Agenzia delle entrate - Ufficio di
Siracusa, iscritta al n. 202 del registro ordinanze 2007 e pubblicata
nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 15, 1ª serie speciale,
dell'anno 2007.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella Camera di consiglio del 26 settembre 2007 il giudice
relatore Franco Gallo.
Ritenuto che, nel corso di un giudizio di appello avente ad
oggetto la sentenza di primo grado con cui era stata rigettata
l'impugnazione proposta da una contribuente avverso un avviso di
accertamento in rettifica relativo all'IRPEF del 1993, la Commissione
tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Siracusa, con
ordinanza pronunciata il 20 luglio 2006 e depositata il 13 ottobre
successivo, ha sollevato, in riferimento all'art. 24 della
Costituzione, questione di legittimità costituzionale
dell'art. 9-bis, comma 18, del decreto-legge 28 marzo 1997, n. 79
(Misure urgenti per il riequilibrio della finanza pubblica),
convertito, con modificazioni, dalla legge 28 maggio 1997, n. 140, in
quanto applicabile anche alle persone fisiche che sono socie di
società le quali abbiano definito con adesione i loro redditi
sociali entro il termine del 15 dicembre 1995, fissato dagli
artt. 2-bis e 3 del decreto-legge 30 settembre 1994, n. 564
(Disposizioni urgenti in materia fiscale), convertito, con
modificazioni, dalla legge 30 novembre 1994, n. 656;
che, secondo quanto premesso in punto di fatto dal giudice
rimettente, la società in accomandita semplice di cui era socia
l'appellante aveva definito entro il 15 dicembre 1995, per
l'anno 1993 (ai sensi degli artt. 2-bis e 3 del decreto-legge n. 564
del 1994, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 656 del
1994), un reddito sociale maggiore rispetto a quello originariamente
dichiarato dalla medesima società;
che lo stesso giudice premette altresì, sempre in punto di
fatto, che l'amministrazione finanziaria, con l'impugnato avviso di
accertamento, aveva successivamente imputato alla suddetta socia -
una persona fisica - il maggior reddito da partecipazione alla
società risultante dalla menzionata definizione del reddito sociale,
e ciò in applicazione del denunciato comma 18 dell'art. 9-bis del
decreto-legge n. 79 del 1997, secondo cui «L'intervenuta definizione
da parte delle società od associazioni di cui all'articolo 5 del
testo unico delle imposte sui redditi [...] costituisce titolo per
l'accertamento, ai sensi dell'articolo 41-bis del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive
modificazioni ed integrazioni, nei confronti delle persone fisiche
che non hanno definito i redditi prodotti in forma associata [...]»;
che il giudice a quo premette poi, in punto di diritto, che
la disposizione denunciata, benchè non retroattiva, si applica anche
all'ipotesi in cui la società (come nella specie) abbia definito i
redditi sociali anteriormente al 15 dicembre 1995, salvo il caso -
non ricorrente in concreto - in cui l'ufficio finanziario «ha già
fatto l'accertamento, o l'iscrizione a ruolo, o ha notificato la
cartella esattoriale»;
che, ad avviso del giudice rimettente, si deve
necessariamente pervenire a tale interpretazione della suddetta
disposizione per ragioni sia letterali (la formulazione dei commi 15,
16, 17 e 18 del citato art. 9-bis del decreto-legge n. 79 del 1997,
nonchè dell'art. 8 del regolamento di attuazione previsto
dall'art. 3, comma 2, del citato decreto-legge n. 564 del 1994 ed
emanato con d.P.R. 13 aprile 1995, n. 177, renderebbe applicabile la
disposizione denunciata ai concordati fiscali intervenuti in
qualunque tempo con le predette società od associazioni), sia
sistematiche (la proroga di due anni dei termini per l'accertamento
di cui all'art. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, stabilita
dall'ultimo periodo del suddetto comma 18 dello stesso art. 9-bis del
decreto-legge n. 79 del 1997, si giustificherebbe solo nel caso in
cui il denunciato precedente periodo dello stesso comma si applichi
anche alle definizioni intervenute anteriormente alla data
dell'entrata in vigore del comma medesimo), sia di adeguamento alla
Costituzione (una diversa interpretazione comporterebbe una
ingiustificata disparità di trattamento tra i soci, a seconda che la
società abbia provveduto a detta definizione entro o dopo il
15 dicembre 1995);
che, quanto alla non manifesta infondatezza della sollevata
questione, il giudice a quo osserva che il comma denunciato,
correttamente interpretato nel senso della sua applicabilità anche
all'ipotesi in cui la società abbia definito i redditi sociali
anteriormente al 15 dicembre 1995, viola l'art. 24 Cost., perchè,
mentre pone a carico del socio contribuente l'onere di provare che la
società ha prodotto un reddito minore di quello da essa definito,
rende nello stesso tempo quasi impossibile l'assolvimento di tale
onere, in quanto le uniche prove che il socio può opporre
all'accertamento presuntivo compiuto dell'ufficio sono costituite dai
documenti e dalle scritture contabili sociali, la conservazione dei
quali, però, a seguito dell'intervenuta definizione con adesione,
non è più obbligatoria per la società ai fini fiscali (con
l'esclusione dei soli registri IVA), in base al disposto del comma 8
dell'art. 2-bis del decreto-legge n. 564 del 1994, convertito, con
modificazioni, dalla legge n. 656 del 1994;
che, quanto alla rilevanza, la Commissione tributaria
regionale afferma che, nella specie, «a distanza di oltre due anni
dalla definizione è improbabile che la società abbia conservato la
sua contabilita», con la conseguenza che la contribuente «si
troverebbe [...] nell'impossibilità di provare il suo buon diritto»;
che è intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato,
chiedendo che la sollevata questione sia dichiarata manifestamente
inammissibile o infondata.
che, con riguardo alla eccepita manifesta inammissibilità,
l'Avvocatura generale osserva che l'ordinanza è priva di motivazione
sulla rilevanza, perchè il giudice rimettente, da un lato, afferma
che le scritture contabili sociali sono gli unici mezzi di prova
utilizzabili dai soci per opporsi all'accertamento effettuato in base
ai redditi definiti dalla società; dall'altro, non precisa se, nella
specie, si sia effettivamente verificata la circostanza della mancata
conservazione di tali scritture;
che, con riguardo alla dedotta infondatezza, la difesa
erariale osserva che, per consolidata giurisprudenza della Corte di
cassazione (vengono citate le sentenze n. 14418 del 2005 e n. 13186
del 2000), l'intervenuta definizione dei redditi sociali mediante
accertamento con adesione da parte delle società di persone
costituiva titolo per l'accertamento nei confronti dei soci già
prima dell'entrata in vigore della disposizione censurata, la quale
si limita ad applicare il principio della tassazione per trasparenza
già stabilito dall'art. 5 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917,
secondo cui, ai fini dell'IRPEF, i redditi prodotti dalle società di
persone sono imputati pro quota ai soci sulla presunzione della loro
percezione;
che inoltre, in ordine alla denunciata impossibilità del
socio di opporsi all'accertamento utilizzando scritture contabili
della società, in quanto queste potrebbero non essere più
disponibili, l'Avvocatura generale dello Stato obietta che non
sussiste lesione del diritto di difesa del socio, perche': a) la
definizione dei redditi sociali mediante accertamento con adesione
avviene in via forfetaria, prescindendo da quanto attestato dalle
scritture contabili, così da giustificare il venir meno, per la
società, dell'obbligo di legge di conservare documenti e scritture
contabili (salvo che per i registri IVA, per i quali, invece, permane
tale obbligo); b) la suddetta definizione viene presumibilmente
valutata dall'intera compagine sociale, date le peculiarità
organizzative delle società di persone; c) la contabilità sociale o
«riflette correttamente i fatti gestionali» dichiarati dalla società
e, pertanto, «sul piano concreto non potrebbe apportare un valido
contributo difensivo», oppure è «scarsamente attendibile» e,
pertanto, «eventuali prove a sostegno della posizione del socio
sarebbero da ricercare, semmai, in documenti extracontabili».
Considerato che la Commissione tributaria regionale della
Sicilia, sezione staccata di Siracusa, dubita, in riferimento
all'art. 24 della Costituzione, della legittimità dell'art. 9-bis,
comma 18, del decreto-legge 28 marzo 1997, n. 79 (Misure urgenti per
il riequilibrio della finanza pubblica), convertito, con
modificazioni, dalla legge 28 maggio 1997, n. 140, in quanto
applicabile anche alle persone fisiche che sono socie di società le
quali abbiano definito con adesione i loro redditi sociali entro il
termine del 15 dicembre 1995, fissato dagli artt. 2-bis e 3 del
decreto-legge 30 settembre 1994, n. 564 (Disposizioni urgenti in
materia fiscale), convertito, con modificazioni, dalla legge
30 novembre 1994, n. 656;
che, ad avviso del giudice rimettente, la disposizione
censurata, ritenuta applicabile anche all'ipotesi in cui la società
(come nella specie) abbia definito i redditi sociali anteriormente al
15 dicembre 1995, viola l'art. 24 Cost., perchè, mentre pone a
carico del socio contribuente l'onere di provare che la società ha
prodotto un reddito minore di quello da essa definito, rende nello
stesso tempo quasi impossibile l'assolvimento di tale onere, in
quanto le uniche prove che il socio può opporre all'accertamento
presuntivo compiuto dall'ufficio sono costituite dai documenti e
dalle scritture contabili sociali, la conservazione dei quali, però,
a seguito dell'intervenuta definizione con adesione, non è più
obbligatoria per la società ai fini fiscali (con l'esclusione dei
soli registri IVA), in base al disposto del comma 8 dell'art. 2-bis
del decreto-legge n. 564 del 1994, convertito, con modificazioni,
dalla legge n. 656 del 1994, con la conseguenza che, nella specie, «a
distanza di oltre due anni dalla definizione è improbabile che la
società abbia conservato la sua contabilita» e, pertanto, la
contribuente «si troverebbe [...] nell'impossibilità di provare il
suo buon diritto»;
che la questione è manifestamente inammissibile per
motivazione insufficiente sulla rilevanza e contraddittoria sulla non
manifesta infondatezza;
che in particolare, quanto alla rilevanza, il giudice a quo
non precisa, in punto di fatto, se, nella specie: a) si sia
effettivamente verificata la circostanza della mancata conservazione
delle scritture contabili, da lui prospettata solo come eventuale
(«è improbabile che la società abbia conservato la sua
contabilita»; la contribuente «si troverebbe [...]
nell'impossibilità di provare il suo buon diritto»); b) manchino i
registri IVA della società (la conservazione dei quali resta
obbligatoria, ai fini fiscali, anche dopo l'intervenuto concordato
tra l'amministrazione finanziaria e la societa) ovvero da essi non
siano ricavabili (e per quali ragioni) elementi probatori in ordine
all'entità dei redditi sociali;
che, sempre quanto alla rilevanza, la Commissione tributaria,
in punto di diritto: a) non dà conto dell'orientamento
giurisprudenziale della Corte di cassazione secondo cui, anche prima
dell'entrata in vigore della disposizione denunciata, le norme
tributarie erano interpretabili nel senso che la definizione dei
redditi mediante accertamento con adesione, da parte della società
di persone, costituisce titolo per effettuare un accertamento
parziale nei confronti dei soci in ordine al maggior reddito da
partecipazione, ai sensi dall'art. 5 del d.P.R. 22 dicembre 1986,
n. 917, recante «Approvazione del testo unico delle imposte sui
redditi» (sentenza n. 14418 del 2005); b) non chiarisce se la
denunciata lesione del diritto di difesa derivi dalla disposizione
censurata, nella parte in cui, affermando che l'intervenuto
accertamento per adesione costituisce titolo per l'accertamento anche
nei confronti del socio persona fisica, pone a carico di questo
l'onere di provare un reddito sociale minore di quello risultante
dall'accertamento con adesione effettuato dalla società; oppure
(come sembrerebbe invece doversi logicamente desumere dalle
argomentazioni prospettate nell'ordinanza di rimessione) dal non
censurato comma 8 dell'art. 2-bis del decreto-legge n. 564 del 1994,
quale convertito dalla legge n. 656 del 1994, nella parte in cui fa
venir meno, a seguito dell'intervenuta definizione dei redditi
sociali mediante accertamento con adesione, l'obbligo per la società
di conservare, ai fini fiscali, i documenti e le scritture contabili
(fermo, comunque, l'obbligo di conservare i registri IVA);
che, quanto alla non manifesta infondatezza, il giudice
rimettente adduce una motivazione contraddittoria, perchè afferma,
da un lato, che la disposizione censurata, ove applicabile anche alle
persone fisiche che siano socie di società le quali abbiano definito
i redditi sociali con adesione entro il termine del 15 dicembre 1995,
violerebbe l'art. 24 Cost., dall'altro, che la medesima disposizione,
ove invece non fosse applicabile ai soci suddetti (come nel caso di
accoglimento della sollevata questione), creerebbe una ingiustificata
disparità di trattamento tra i soci, a seconda che la società abbia
provveduto o no alla definizione entro il termine indicato.
Visti gli artt. 26, secondo comma, della legge 11 marzo 1953,
n. 87, e 9, comma 2, delle norme integrative per i giudizi davanti
alla Corte costituzionale.

Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara la manifesta inammissibilità della questione di
legittimità costituzionale dell'art. 9-bis, comma 18, del
decreto-legge 28 marzo 1997, n. 79 (Misure urgenti per il
riequilibrio della finanza pubblica), convertito, con modificazioni,
dalla legge 28 maggio 1997, n. 140, sollevata, in riferimento
all'art. 24 della Costituzione, dalla Commissione tributaria
regionale della Sicilia, sezione staccata di Siracusa, con
l'ordinanza indicata in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 24 ottobre 2007.
Il Presidente: Bile
Il redattore: Gallo
Il cancelliere: Di Paola
Depositata in cancelleria il 31 ottobre 2007.
Il direttore della cancelleria: Di paola
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