1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 51 del 20-12-2017
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 264 SENTENZA 8 novembre - 13 dicembre 2017
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte sui redditi delle societa' - Determinazione della base imponibile - Esclusione dei soli versamenti a fondo perduto o in conto capitale effettuati dai soci e non anche di quelli effettuati da societa' dello stesso gruppo. - Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), art. 88, comma 4. - (T-170264) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.51 del 20-12-2017)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Paolo GROSSI;
Giudici :Giorgio LATTANZI, Aldo CAROSI, Marta CARTABIA, Mario Rosario
MORELLI, Giancarlo CORAGGIO, Giuliano AMATO, Silvana SCIARRA, Daria
de PRETIS, Nicolò ZANON, Augusto Antonio BARBERA, Giulio
PROSPERETTI,

ha pronunciato la seguente

SENTENZA

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 88, comma
4, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.
917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi),
promosso dalla Commissione tributaria regionale di Venezia nel
procedimento vertente tra l'Agenzia delle entrate - direzione
provinciale di Padova e Haier (Italy) Appliances spa, con ordinanza
del 16 novembre 2016, iscritta al n. 54 del registro ordinanze 2017 e
pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 16, prima
serie speciale, dell'anno 2017.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nella camera di consiglio dell'8 novembre 2017 il Giudice
relatore Daria de Pretis.

Ritenuto in fatto

1.- Con ordinanza del 16 novembre 2016, la Commissione tributaria
regionale di Venezia ha sollevato questione di legittimità
costituzionale dell'art. 88, comma 4, del decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, recante «Approvazione del
testo unico delle imposte sui redditi» (di seguito: TUIR), in
riferimento agli artt. 3 e 53, primo comma, della Costituzione.
La questione è sorta nel corso di un giudizio d'appello promosso
dall'Agenzia delle entrate - direzione provinciale di Padova avverso
la sentenza con la quale la Commissione tributaria provinciale di
Padova, accogliendo il ricorso presentato da Haier (Italy) Appliances
spa (di seguito: Haier Italy), ha annullato un avviso di accertamento
relativo all'anno 2010 in materia di imposta sul reddito delle
società e di imposta regionale sulle attività produttive.
Il giudice a quo descrive la controversia nei seguenti termini.
Haier Italy fa parte di un gruppo controllato da una società
holding con sede all'estero. Con l'avviso di accertamento impugnato,
l'Agenzia delle entrate ha sottoposto a tassazione la somma di
6.283.671 euro, erogata a Haier Italy nel 2010 da altre società che
appartengono al suo stesso gruppo, ma non sono sue socie. I
versamenti risultano iscritti nel bilancio di Haier Italy come
"debiti verso altri finanziatori". Dall'analisi della contabilità è
emerso che analoghe operazioni sono state effettuate in altri anni e
che parte delle somme è servita per coprire le perdite di esercizio
della società stessa, la cui gestione è costantemente negativa.
Alla copertura delle perdite è corrisposta la rinuncia parziale ai
crediti, mentre i residui importi sono rimasti iscritti a bilancio
tra i debiti a breve termine. Haier Italy non ha mai restituito,
nemmeno in parte, i finanziamenti ricevuti nel corso del tempo.
Secondo l'Agenzia delle entrate, non si tratterebbe di somme date
a mutuo con obbligo di restituzione, ma di ricavi tassabili quali
«contributi in denaro [...] in base a contratto», ai sensi dell'art.
85, comma 1, lettera g), del TUIR.
La sentenza di primo grado ha disatteso questa impostazione sulla
considerazione che i contributi ex art. 85, comma 1, lettera g), del
TUIR sono solo quelli percepiti in base a contratti a prestazioni
corrispettive, non ricorrenti nel caso di specie, e che i versamenti
delle società consorelle sono da assimilare a quelli «[...] fatti a
fondo perduto o in conto capitale alle società [...] dai propri
soci», che, in base all'art. 88, comma 4, del TUIR, non costituiscono
sopravvenienze attive tassabili.
2.- Secondo il giudice a quo, l'interpretazione data dal giudice
di primo grado all'art. 85, comma 1, lettera g), del TUIR, è
condivisibile, cosicchè i versamenti dovrebbero essere qualificati
come sopravvenienze attive ai sensi del successivo art. 88 del TUIR.
Esse tuttavia non dovrebbero essere tassate in base a
un'interpretazione «estensiva» del comma 4 dello stesso art. 88,
trattandosi di versamenti fatti da società appartenenti al medesimo
gruppo. Il gruppo di società si configurerebbe come un'unitaria
struttura d'impresa, alla quale corrisponde una pluralità di
società coordinate e dirette dalla capogruppo, con la conseguenza
che i contributi erogati dalle società appartenenti allo stesso
gruppo al fine di coprire il passivo di un'altra società del gruppo
sarebbero orientati al medesimo obiettivo che muove i soci a versare
denaro a fondo perduto o in conto capitale alla società. In entrambi
i casi, i contributi sarebbero privi del carattere della liberalità
e svolgerebbero la diversa funzione di fornire e mantenere le risorse
patrimoniali della società, in un'ottica di continuità
dell'attività sociale.
Nel senso del superamento del limite applicativo dell'art. 88,
comma 4, del TUIR, che esenta da tassazione solo i versamenti fatti
dai soci, deporrebbero i numerosi indici normativi dell'ordinamento
civile e di quello tributario (in tema di finanziamento infra-gruppo,
di redazione del bilancio consolidato, di circolazione endo-gruppo
delle partecipazioni azionarie, di marchi d'impresa, di disciplina
della concorrenza) che riconoscono in capo alle società del gruppo
un interesse conformato alla logica di una strategia imprenditoriale
unitaria, per il perseguimento di obiettivi comuni.
L'interpretazione estensiva dell'art. 88, comma 4, del TUIR
sarebbe tuttavia esclusa da un precedente della Corte di cassazione
(quinta sezione civile, sentenza 29 ottobre 2014, n. 22917), sul
presupposto della «natura eccezionale e pertanto di stretta
interpretazione» della previsione, «stante la diversa soggettività
che caratterizza le distinte società appartenenti ad un medesimo
gruppo», sia pure nella consapevolezza «del ritardo del legislatore
nazionale nell'opera di adeguamento al fenomeno dei gruppi
societari».
Secondo il rimettente, l'interpretazione offerta dalla Suprema
corte (di cui «prende atto») contrasta con gli artt. 3 e 53, primo
comma, Cost., in quanto ne conseguirebbe una ingiustificata
disparità di trattamento di situazioni meritevoli di una disciplina
comune. Sarebbero irragionevolmente discriminate le contribuzioni a
fondo perduto o in conto capitale eseguite da soggetti che, sebbene
non soci della società beneficiaria nè possessori di strumenti
finanziari similari alle azioni, sono allo stesso modo cointeressati
all'attività della beneficiaria stessa, in quanto appartenenti al
medesimo gruppo. Inoltre, l'assoggettamento della società a
tassazione non risponderebbe, in questi casi, «ai criteri della
capacità contributiva».
3.- Con atto depositato nella cancelleria di questa Corte il 9
maggio 2017, è intervenuto nel giudizio il Presidente del Consiglio
dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, concludendo per l'inammissibilità e comunque per la manifesta
infondatezza della questione.
In riferimento all'art. 53 Cost., la questione sarebbe in primo
luogo inammissibile per difetto assoluto di motivazione sulla non
manifesta infondatezza.
Nel merito, si profilerebbe in ogni caso la manifesta
infondatezza, poichè la qualificazione dei versamenti come ricavi
sembra coerente con il principio di capacità contributiva,
trattandosi di somme che concorrono, quali componenti positivi, alla
formazione del reddito della società.
Con riguardo all'art. 3 Cost., il contrasto lamentato dal giudice
a quo sarebbe escluso per la diversa natura dei versamenti dei soci
rispetto a quelli di altri soggetti, in quanto solo i primi sarebbero
qualificabili come conferimenti e non come ricavi. Questa conclusione
deriverebbe anche dalla lettura integrata dell'art. 88, comma 4, con
altre disposizioni del TUIR sul regime fiscale dei rapporti tra i
soci e la società (gli artt. 46, 47, comma 5, 94, comma 6, e 101,
comma 7), dalla quale sembra emergere come la norma censurata,
inserendosi coerentemente in tale regime, tuteli l'interesse
economico diretto del socio alla continuità dell'attività sociale,
nell'aspettativa di futuri dividendi o di altri simili proventi,
compresi quelli derivanti dalla cessione della partecipazione
sociale. Un analogo interesse non sarebbe invece individuabile nel
caso dei versamenti di somme o delle rinunce a crediti da parte di
società che non siano socie della beneficiaria, ancorchè
appartengano allo stesso gruppo.
Infine, non avrebbero particolare rilievo le norme del codice
civile sul fenomeno dei gruppi societari, ben potendo il regime
fiscale derogare alla disciplina civilistica, la quale non determina
comunque il completo superamento dell'autonomia soggettiva delle
singole società appartenenti al gruppo.
4.- Nel corso del giudizio, con nota depositata in cancelleria
l'11 maggio 2017, la Commissione tributaria regionale di Venezia ha
trasmesso a questa Corte copia dell'accordo conciliativo del 16 marzo
2017, con cui le parti del processo principale hanno posto fine alla
controversia ai sensi dell'art. 48 del decreto legislativo 31
dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in
attuazione della delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge
30 dicembre 1991, n. 413), nonchè copia della quietanza di pagamento
della prima rata delle somme dovute dalla contribuente sulla base
della conciliazione.

Considerato in diritto

1.- La Commissione tributaria regionale di Venezia dubita della
legittimità costituzionale dell'art. 88, comma 4, del decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, recante
«Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi» (di seguito:
TUIR), in riferimento agli artt. 3 e 53, primo comma, della
Costituzione.
La questione è sorta nel corso di un giudizio d'appello promosso
dall'Agenzia delle entrate - direzione provinciale di Padova avverso
la sentenza con la quale la Commissione tributaria provinciale di
Padova, accogliendo il ricorso presentato da Haier (Italy) Appliances
spa (di seguito: Haier Italy), aveva annullato un avviso di
accertamento relativo all'anno 2010 in materia di imposta sul reddito
delle società e di imposta regionale sulle attività produttive.
L'Agenzia delle entrate aveva sottoposto a tassazione somme erogate a
Haier Italy da altre società che appartengono al suo stesso gruppo,
ma non sono sue socie, ritenendo che non si sarebbe trattato di somme
date a mutuo con obbligo di restituzione, come risulta dal bilancio
di Haier Italy, ma di ricavi tassabili quali «contributi in denaro
[...] in base a contratto», ai sensi dell'art. 85, comma 1, lettera
g), del TUIR.
La sentenza di primo grado aveva disatteso questa impostazione
sulla considerazione che i contributi ex art. 85, comma 1, lettera
g), del TUIR sono solo quelli percepiti in base a contratti a
prestazioni corrispettive, non ricorrenti nel caso di specie, e che i
versamenti delle società consorelle sono da assimilare a quelli
fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società dai propri
soci, i quali, in base all'art. 88, comma 4, del TUIR, non
costituiscono sopravvenienze attive tassabili.
Secondo il rimettente, l'interpretazione data dal giudice di
primo grado all'art. 85, comma 1, lettera g), del TUIR, è
condivisibile, ma i versamenti delle società appartenenti allo
stesso gruppo dovrebbero essere qualificati come sopravvenienze
attive ai sensi dell'art. 88 del TUIR, per la natura eccezionale
della previsione del comma 4 dello stesso art. 88, che non
consentirebbe la sua interpretazione estensiva. Da qui il contrasto
con gli artt. 3 e 53, primo comma, Cost., in quanto la norma
introdurrebbe un'ingiustificata disparità di trattamento di
situazioni meritevoli di una disciplina comune. Sarebbero
irragionevolmente discriminate le contribuzioni a fondo perduto o in
conto capitale eseguite da soggetti che, sebbene non soci della
società beneficiaria, nè possessori di strumenti finanziari
similari alle azioni, sono cointeressati all'attività della
beneficiaria stessa, in quanto appartenenti al medesimo gruppo
societario. L'assoggettamento della società a tassazione non si
conformerebbe inoltre, in questi casi, «ai criteri della capacità
contributiva».
2.- L'intervenuta conciliazione fra le parti del processo
principale - comunicata a questa Corte dalla Commissione tributaria
regionale di Venezia con la trasmissione di copia dell'accordo
conciliativo del 16 marzo 2017 - dovrebbe condurre a una pronuncia di
cessazione della materia del contendere nel giudizio a quo, ex art.
48, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546
(Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al
Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413).
La definizione della controversia, tuttavia, non è idonea a
produrre effetti sul giudizio costituzionale. Per costante
orientamento di questa Corte, il giudizio incidentale di
costituzionalità è autonomo rispetto al giudizio a quo, nel senso
che non risente delle vicende di fatto successive all'ordinanza di
rimessione che concernono il rapporto dedotto nel processo
principale, come previsto dall'art. 18 delle Norme integrative per i
giudizi davanti alla Corte costituzionale. Pertanto, la rilevanza
della questione deve essere valutata alla luce delle circostanze
sussistenti al momento dell'ordinanza di rimessione, senza che
assumano rilievo eventi sopravvenuti (ex plurimis, sentenze n. 242 e
n. 162 del 2014, n. 120 del 2013, n. 274 e n. 42 del 2011), tra i
quali sono comprese anche la definizione stragiudiziale della
controversia o comunque la cessazione, per qualsiasi causa, del
giudizio rimasto sospeso davanti al giudice a quo (ex plurimis,
sentenze n. 442 del 2008, n. 367 del 1991, e n. 88 del 1986;
ordinanze n. 154 del 2013 e n. 110 del 2000).
3.- Il Presidente del Consiglio dei ministri, intervenuto in
giudizio, ha eccepito l'inammissibilità della questione riferita
all'art. 53, primo comma, Cost., per mancanza di motivazione delle
relative censure.
L'eccezione non è fondata.
Nonostante il rimettente dedichi alla violazione di tale
parametro solo un cenno fugace, osservando che «[a]l tempo stesso, la
tassazione della società destinataria della contribuzione non appare
più in ogni aspetto rispondente ai criteri della capacità
contributiva», il riferimento al principio di capacità contributiva
ex art. 53 Cost. può essere considerato specificazione settoriale
del generale principio di eguaglianza (sentenza n. 223 del 2012), con
la conseguenza che si possono ritenere riferite anche a questa
censura le ragioni esposte con riguardo alla denunciata violazione
dell'art. 3 Cost. (sentenza n. 153 del 2017).
4.- Nel merito, la questione non è fondata.
Si deve premettere che è corretto il presupposto interpretativo
da cui muove il rimettente, della natura eccezionale della norma
censurata e della sua inapplicabilità, dunque, al di fuori dei casi
in essa espressamente previsti. L'art. 88, comma 4, del TUIR,
prevedendo la descritta esenzione fiscale, introduce una disposizione
di favore, giacchè è indubbio che, in sua mancanza, i versamenti
dei soci a fondo perduto o in conto capitale dovrebbero essere
considerati sopravvenienze attive, in quanto componenti positivi del
reddito delle società.
Alla luce della costante giurisprudenza di legittimità, di cui
è espressione il precedente invocato dal giudice a quo (Corte di
cassazione, quinta sezione civile, sentenza 29 ottobre 2014, n.
22917), ogni disposizione fiscale di favore, in quanto recante
benefici, agevolazioni o esenzioni, è di stretta interpretazione,
anche in ragione della sua natura eccezionale, la quale implica che
essa non può trovare applicazione fuori delle ipotesi espressamente
previste dalla legge.
4.1.- Questa Corte si è trovata più volte a vagliare la
legittimità costituzionale di disposizioni che prevedono
agevolazioni, benefici ed esenzioni fiscali e, in questo contesto, ha
affermato che «norme di tale tipo, aventi carattere eccezionale e
derogatorio, costituiscono esercizio di un potere discrezionale del
legislatore, censurabile solo per la sua eventuale palese
arbitrarietà o irrazionalità (sentenza n. 292 del 1987; ordinanza
n. 174 del 2001); con la conseguenza che la Corte stessa non può
estenderne l'ambito di applicazione, se non quando lo esiga la ratio
dei benefici medesimi (sentenze n. 6 del 2014, n. 275 del 2005, n. 27
del 2001, n. 431 del 1997 e n. 86 del 1985; ordinanze n. 103 del
2012, n. 203 del 2011, n. 144 del 2009 e n. 10 del 1999)» (sentenza
n. 177 del 2017; nello stesso senso, sentenze n. 242 e n. 153 del
2017, n. 111 del 2016).
È dunque necessario verificare se la ratio del beneficio fiscale
previsto dalla norma censurata possa essere ugualmente riferita anche
all'ipotesi dei versamenti fatti, senza obbligo di restituzione, a
una società da un'altra società appartenente allo stesso gruppo che
non sia socia della prima.
I versamenti a fondo perduto o in conto capitale effettuati dai
soci hanno la funzione di dotare la società di mezzi patrimoniali
integrativi e sono assistiti da una causa simile a quella del
"capitale di rischio" propria dei conferimenti. Sotto il profilo
fiscale, questa assimilazione comporta che, all'aumento del
patrimonio netto della società e alla sua irrilevanza reddituale ex
art. 88, comma 4, si contrappongano simmetricamente, per il socio,
l'aumento del costo di partecipazione, corrispondente al costo dei
conferimenti, e la non deducibilità dal reddito dell'importo versato
ex artt. 94, comma 6, e 101, comma 7, del TUIR. La
patrimonializzazione della società è dunque fiscalmente agevolata
in quanto il legislatore equipara in questo caso, ai fini
dell'imposta sui redditi, gli interessi sottesi ai versamenti dei
soci a quelli sottostanti ai conferimenti, riconducendoli entrambi al
rapporto sociale.
La descritta ragione dell'agevolazione non può essere estesa al
caso dei versamenti effettuati da società dello stesso gruppo.
Se è vero che questi apporti, ordinariamente compiuti a favore
di società appartenenti allo stesso gruppo in adempimento di
direttive impartite dalla capogruppo, possono essere diretti a
soddisfare un interesse economico della società disponente, e
precisamente a consentirle di conseguire i vantaggi complessivi
derivanti dall'appartenenza al gruppo, tale interesse mediato e
indiretto non è assimilabile a quello, immediato e diretto,
perseguito dal socio con il versamento alla società di appartenenza.
Il versamento delle società consorelle, infatti, potendo trovare
ragione, non nel rapporto sociale, ma nell'appartenenza al gruppo,
non realizza finalità equiparabili a quelle proprie del conferimento
del socio nella società beneficiaria, che, come visto, giustificano
l'esenzione fiscale.
In questo diverso contesto, inoltre, l'intervento additivo
richiesto dal giudice a quo finirebbe per determinare
un'ingiustificata asimmetria fiscale, giacchè all'irrilevanza, sotto
il profilo reddituale della ricevente, dei versamenti effettuati a
suo favore non corrisponderebbe più, sul versante della società
erogante, l'indeducibilità delle somme dal suo reddito, di cui esse
continuerebbero a costituire invece componenti negativi soggetti a
deduzione, con la conseguenza che l'ampliamento dell'esenzione
fiscale rischierebbe di generare un "salto di imposta". Nè, del
resto, la descritta asimmetria potrebbe essere superata estendendo a
queste ipotesi le norme che imputano ad aumento dei costi di
partecipazione i versamenti dei soci a fondo perduto o in conto
capitale, dal momento che, nel caso di versamenti fra società,
mancherebbe il presupposto della partecipazione al capitale della
società beneficiaria.
Da quanto esposto emerge dunque, innanzitutto, la diversità
delle situazioni messe a confronto - la quale, tenuto conto della
descritta ratio del beneficio in esame, esclude l'irragionevolezza
del loro diverso trattamento giuridico - e si delineano inoltre le
discutibili conseguenze della prospettata estensione del regime
agevolativo.
In conclusione, il regime fiscale differenziato che il
legislatore ha discrezionalmente ritenuto di riservare alle due
categorie di versamenti senza obbligo di restituzione, escludendo dal
novero delle sopravvenienze attive solo quelli effettuati dai soci a
fondo perduto o in conto capitale (nonchè, per identità di ratio,
gli apporti dei possessori di strumenti partecipativi), non si
traduce in una disciplina irragionevole e non impone l'estensione del
suo ambito applicativo nel senso auspicato dal rimettente.

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

dichiara non fondata la questione di legittimità costituzionale
dell'art. 88, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui
redditi), sollevata dalla Commissione tributaria regionale di
Venezia, in riferimento agli artt. 3 e 53, primo comma, della
Costituzione, con l'ordinanza indicata in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, l'8 novembre 2017.

F.to:
Paolo GROSSI, Presidente
Daria de PRETIS, Redattore
Roberto MILANA, Cancelliere

Depositata in Cancelleria il 13 dicembre 2017.

Il Direttore della Cancelleria
F.to: Roberto MILANA