1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 8 del 24-2-1999
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 71 ORDINANZA (Atto di promovimento) 30 ottobre 1998
N. 71 Ordinanza emessa il 30 ottobre 1998 della Commissione tributaria provinciale di Genova sul ricorso proposto da Musante Giuseppe contro l'Ufficio II.DD. di Chiavari Imposta sui redditi delle persone fisiche (I.R.Pe.F.) - Liquidazione delle imposte dovute, in base alle dichiarazioni dei contribuenti - Termine posto all'Amministrazione finanziaria per l'attivazione della relativa procedura - Qualificazione di tale termine, mediante norma interpretativa, come ordinatorio, non comportante decadenza - Irragionevolezza - Lesione del principio di eguaglianza - Incidenza sul principio della certezza del diritto. (Legge 27 dicembre 1997, n. 449, art. 28). (Cost., art. 3). (099C0109) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.8 del 24-2-1999)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Ha pronunciato la seguente ordinanza sul ricorso n. 5364/97
depositato il 12 dicembre 1997 avverso la cartella di pagamento n.
7035827 - Irpef, 90 contro imposte diritte di Chiavari da Giuseppe
Musante, residente in Moconesi (Genova) in via Campopiano n. 146;
Svolgimento del processo e motivi della decisione
1. - Musante Giuseppe ha proposto ricorso avverso l'iscrizione a
ruolo effettuata dal Centro di Servizio delle Imposte dirette di
Chiavari eccependo in via preliminare la decadenza
dell'Amministrazione per essergli stata la cartella esattoriale
notificata oltre il termine del 31 dicembre dell'anno successivo a
quello di presentazione della dichiarazione (art. 36-bis del d.P.R.
n. 600/1973); nel merito ha lamentato il mancato riconoscimento quale
onere deducibile del contributo Inail di L. 868.000.
L'Ufficio, nel costituirsi, ha eccepito in via pregiudiziale
l'inammissibilità del ricorso in base all'art. 18, comma 4, del
d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, poichè nell'atto introduttivo non
è menzione - come richiesto da detta disposizione - dell'Ufficio
distrettuale imposte dirette di Chiavari (unico ufficio cui spettano
le attribuzioni del rapporto controverso ai sensi dell'art. 10 del
cit. d.lgs. n. 546) bensì del Centro di servizi. Ha obiettato,
quanto all'eccezione avversa, che il termine di cui l'art 36-bis non
può intendersi di decadenza, come fatto constare tra l'altro dalla
legge 27 dicembre 1997, n. 449 il cui art. 28 ha offerto una
interpretazione autentica in tal senso della disposizione anzidetta,
rilevando quindi che l'unica norma che stabilisce a pena di decadenza
i termini per poter procedere ad iscrizione a ruolo è costituita
dall'art. 17 del d.P.R. n. 602/1973 (il 31 dicembre del quinto anno
successivo a quello di presentazione della dichiarazione). Nel merito
ha osservato che l'onere invocato non rientra tra quelli
tassativamente elencati dall'art. 10 del T.U.I.R.
2. - Osserva la Commissione che l'eccezione pregiudiziale
dell'ufficio resistente, concernente l'inesatta individuazione
dell'ufficio contraddittore nel ricorso, è infondata e deve essere
disattesa. L'art. 10 del d.P.R. n. 787/1980 che detta disposizioni
sui ricorsi contro il ruolo e che individua proprio del Centro di
servizio l'ufficio deputato a riceverli ed a trasmetterli
successivamente alla competente Commissione tributaria non è stato
soppresso; e del resto il ricorrente ha individuato in tale Centro il
solo ufficio che ha emanato l'atto impugnato, senza attribuirgli (o
contestargli) la qualità di parte processuale individuata dall'art.
10 del d.lgs. n. 546/1992 (significativa l'intestazione del ricorso
"Onorevole Commissione tributaria provinciale di Genova tramite il
Centro di servizio delle Imposte dirette di Genova").
Non era poi compito del ricorrente individuare l'esatto Ufficio cui
la legge affida la veste processuale di parte, potendo limitarsi, nel
pieno rispetto dell'art. 18 del nuovo processo tributario, ad
indicare l'Ufficio che la legge gli imponeva di adire, e cioè il
Centro di Servizio anzidetto.
E va da sè che era ed è cura del Centro di Servizio, una volta
ricevuto ed esaminato il ricorso, informare l'ufficio legittimato a
resistere in giudizio per consentire la difesa tecnica e la
rappresentanza nel processo dell'Amministrazione finanziaria
interessata, come del resto è stato evidentemente fatto poichè in
giudizio sta in ogni caso l'Ufficio distrettuale delle imposte
dirette, che è l'Ufficio legittimato a contraddire nel processo
tributario le pretese del ricorrente; il che consente di ritenere non
solo infondata ma pure ininfluente ai fini del decidere l'eccezione
dell' Ufficio anzidetta.
3. - Il ricorrente ha eccepito la decadenza dell'Ufficio perchè
l'iscrizione a ruolo è stata effettuata oltre il termine previsto
dal primo comma dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 e cioè oltre
il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione della
propria dichiarazione dei redditi.
L'Ufficio - che in fatto non ha contestato la fondatezza della
deduzione avversaria - ha obiettato che il termine anzidetto ha
natura ordinatoria e non perentoria; che tale natura risulta esser
stata esplicitata dallo stesso legislatore con l'art. 28 della legge
27 dicembre 1997, n. 449, con una norma di interpretazione autentica;
e che l'unica disposizione che prevede la decadenza è costituita
dall'art. 17 del d.P.R. n. 602/1973 il cui primo comma stabilisce che
l'iscrizione sia effettuata entro il termine di cui all'art. 43 del
d.P..R. n. 600/1973 ossia entro il 31 dicembre del quinto anno
successivo a quello di presentazione della dichiarazione (termine in
questo caso rispettato).
Osserva questa Commissione che, prima dell'entrata in vigore della
legge n. 449/1997, la giurisprudenza assolutamente prevalente, sia
della Commissione Tributaria Centrale (cfr. C. Tribut. Centrale 27
ottobre 1994, n. 3513; C. Trib. Centrale 10 aprile 1996, n. 1605) che
della Corte di Cassazione (cfr. Cass. 29 luglio 1997, n. 7088)
oltrechè di varie Commissioni tributarie di primo e secondo grado
(cfr. C. T. 1 grado di Milano 20 febbraio 1996; C. T. 2 grado di
Vicenza 8 luglio 1995) propendeva per la perentorietà del termine di
cui all'art. 36-bis, ritenendo che entro tale lasso temporale gli
uffici dovessero procedere non solo alle eventuali rettifiche delle
dichiarazioni, ma anche alle relative iscrizioni a ruolo delle
maggiori imposte dovute; con la conseguenza che la cartella
esattoriale notificata al contribuente oltre il termine medesimo
dovesse ritenersi nulla.
Anche la dottrina, affrontando il problema della natura del
termine, aveva aderito quasi unanime all'interpretazione
giurisprudenziale anzidetta.
Nondimeno, come effettivamente rilevato dall'ufficio resistente,
l'art. 28 della legge 27 dicembre 1997, n. 449, con una norma
dichiarata espressamente "interpretativa", ha stabilito che "Il primo
comma dell'art. 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600 nel testo da applicare sino alla data
stabilita dall'art. 16 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n.
241, deve essere interpretato nel senso che il termine in esso
indicato, avendo carattere ordinatorio, non è stabilito a pena di
decadenza".
Premesso che tale "interpretazione" e assolutamente difforme da (e
contrastante con) quella che la giurisprudenza sia del massimo organo
di giustizia tributaria che della Corte di Cassazione (la cui
funzione nomofilattica, di autorevole interpretazione della norma,
non ha bisogno di essere ricordata) avevano elaborato in epoca assai
recente, osserva il Collegio che le leggi formalmente ed
oggettivamente interpretative hanno tradizionalmente effetto
retroattivo, poichè si applicano ai rapporti sorti sotto l'impero
della vecchia legge così come interpretata dalla nuova. In realtà
la retroattività è meramente apparente dovendosi ritenere che
l'interpretazione imposta dalla legge di interpretazione sia già
l'interpretazione derivante dalla vecchia disposizione; con
l'avvertenza, peraltro, che, se la legge è realmente interpretativa,
essa non dovrebbe avere alcuna efficacia innovativa nell'ordinamento.
Fatta eccezione per le leggi aventi natura effettivamente
interpretativa (o, lato sensu, dichiarativa) dovrebbe escludersi la
retroattività di un atto avente forza di legge, e segnatamente di
leggi di effetto innovativo. È vero che in linea di massima non è
vietata la retroattività di una legge salve le materie tributarie
(violazione del principio della capacità contributiva) e penali;
anche se si è sostenuto il contrasto con l'art. 3 della Costituzione
in correlazione con il principio generale della irretroattività
delle leggi stabilito dall'art. 11 disp. prel. c.c. (principio che -
si è osservato - pur non essendo fornito di efficacia
costituzionale, è comunque tale da non poter essere derogato senza
ragioni obiettivamente valide, nella specie non esplicitate).
L'unico limite alla retroattività di una legge resta il principio
di eguaglianza; poichè la garanzia della irretroattività vale come
garanzia per i singoli che la loro posizione giuridica non sarà
successivamente - e con effetti nel passato - resa deteriore rispetto
a quella su cui potevano contare al momento della realizzazione della
fattispecie prevista dalla legge allora in vigore.
Ed allora occorre accertare se la legge interpretativa imponga
interpretazioni tali da ledere il ragionevole affidamento fatto dai
singoli in un certo significato della legge in vigore al momento
della realizzazione dei fatti ovvero che viceversa la legge di
interpretazione imponga una interpretazione che ragionevolmente si
possa pretendere che venisse attribuita alla legge anteriormente
efficace.
Il che significa verificare se un insieme di elementi anche molto
eterogenei (come la formula della vecchia legge, le sue applicazioni
giudiziarie e le sue interpretazioni dottrinali, la fondatezza o la
pretestuosità evidente degli argomenti addotti a fondamento delle
une e delle altre, gli interessi che muovevano gli applicatori della
legge, etc.) consentano o non consentano di escludere o di affermare
che la legge di interpretazione autentica, imponendo la sua
interpretazione, venga a travolgere l'affidamento incolpevole che in
buona fede si poteva fare su un determinato significato della
disposizione; poichè può accadere che, attraverso lo strumento
formale della interpretazione autentica, sia aggirato il divieto
costituzionale attraverso leggi che si autoqualificano interpretative
ma in realtà mutano la situazione giuridica sostanziale anteriore.
Un uso scorretto della interpretazione autentica, al di là dei
limiti tracciati potrebbe portare alla questione di legittimità
costituzionale non solo per lesione delle regole costituzionali sulla
irretroattività delle leggi ma anche al fine di preservare
l'autonomo spazio interpretativo che all'ordine giudiziario compete;
questione che potrebbe assomigliare molto ad un conflitto di poteri.
Nel caso specifico la disposizione in esame pare al Collegio (ed
alla più recente giurisprudenza tributaria sorta sotto la sua
vigenza: cfr. Comm. trib. regionale Campania 3 febbraio-17 marzo
1998, n. 5) sostanzialmente innovativa, dichiarata erroneamente
interpretativa e perciò illegittimamente retroattiva; e ciò in
quanto essa si è posta e si pone consapevolmente in contrasto con
l'interpretazione offerta dalla giurisprudenza e dalla dottrina,
finendo per equiparare due termini previsti da due distinte norme i
quali, presidiando due distinti poteri dell'Amministrazione
finanziaria (il controllo formale della dichiarazione previsto dalla
prima; il controllo sostanziale dalla seconda) aveva invece un senso
tenere differenziati.
Se quindi l'irretroattività significa garanzia dei singoli di
salvaguardia della loro posizione giuridica acquisita in base alla
vecchia norma, allora non può non sospettarsi di incostituzionalità
la norma in questione per contrasto con l'art. 3 della Costituzione.
Evidente è infatti la disparità di trattamento tra le posizioni del
privato e dell'Ente impositivo, ambedue potendo in precedenza fare
affidamento su un termine scadente in tempi relativamente ristretti
(con le conseguenti valutazioni in ordine alla possibilità nell'un
caso di definizione del rapporto tributario formale in tempi brevi,
dall'altro di concentrare le risorse su una certa fascia di
dichiarazioni), ambedue discriminati dall'entrata in vigore di una
norma successiva, applicabile peraltro anche ai rapporti sorti
anteriormente, che ha sostanzialmente mutato le regole del gioco a
favore di una sola delle parti dilatandole i tempi per provvedere (e
poco importa se una di esse è il Fisco, in un ordinamento di diritto
come l'attuale).
Corollari ditale contrasto sono poi la violazione del principio
della ragionevolezza a cagione dell'equiparazione della più blanda
infrazione connessa alla violazione di norme formali ad ipotesi di
più incisive violazioni tributarie; nonchè del principio della
certezza del diritto (conseguenza del consolidamento delle situazioni
giuridiche ricollegato ai decorso del tempo), a seguito della
dilatazione del potere rettificativo dell'Amministrazione.
Pare quindi alla Commissione che la norma invocata dall'Ufficio
resistente possa essere fondatamente sospettata di
incostituzionalità per i motivi dianzi esaminati. La questione, non
manifestamente infondata per le ragioni sopra esposte, appare anche
rilevante ai fini del decidere poichè, se ritenuta meritevole di
accoglimento, cagionerebbe la decadenza dell'ufficio, la caducazione
della cartella esattoriale e, conseguentemente, l'accoglimento del
ricorso.
Si impone quindi la trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale per la decisione della questione di legittimità
costituzionale prospettata con la conseguente sospensione del
giudizio in corso sino all'esito della decisione anzidetta.

P. Q. M.
La Commissione tributaria provinciale di Genova - Sez. 10 - visto
l'art. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87, dispone la trasmissione
degli atti alla Corte costituzionale per la risoluzione della
questione di costituzionalità dell'art. 28 della legge 27 dicembre
1997, n. 449, per contrasto con l'art. 3 Cost.;
Sospende il giudizio in corso;
Ordina che a cura della segreteria la presente ordinanza sia
notificata alle parti in causa nonchè al Presidente del Consiglio
dei Ministri e comunicata ai Presidenti delle due Camere del
Parlamento.
Così deciso in Genova, il 30 ottobre 1998.
Il presidente estensore: Delucchi
99C0109