1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 8 del 22-2-2017
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 17 ORDINANZA (Atto di promovimento) 11 novembre 2016
Ordinanza dell'11 novembre 2016 del Tribunale di Busto Arsizio nel procedimento penale a carico di Napoletano Ciro. Reati e pene - Reati tributari - Indebita compensazione - Omesso versamento delle somme dovute, utilizzando in compensazione, crediti non spettanti o inesistenti - Soglia di punibilita'. - Decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), art. 10-quater, nel testo anteriore alle modifiche apportate dal decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158 (Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell'articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23). (17C00027) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.8 del 22-2-2017)

TRIBUNALE DI BUSTO ARSIZIO
(Sezione Penale)

Il giudice di Busto Arsizio dott.ssa Maria Greca Zoncu nel
procedimento penale a carico di Napoletano Ciro, imputato del delitto
p. e p. dall'art. 10-quater del decreto legislativo n. 74/2000,
poichè, in qualità di titolare della ditta individuale «ENNE. CI di
Napoletano Ciro» con sede in Uboldo (VA), non versava le somme di
denaro dovute a titolo di imposte sui redditi per l'anno 2009 per un
importo complessivo pari a Euro 125.214,00 utilizzando in
compensazione ai sensi dell'art. 17 del decreto legislativo 9 luglio
1997, n. 241, un credito di imposta di pari importo (euro 125.214,00)
relativo a presunti saldi IVA (cod. 6099) rivelatisi inesistenti in
quanto riferiti ad annualità di imposta (2007/2008) per le quali lo
stesso aveva omesso di presentare alcuna dichiarazione dei
redditi. Commesso in Uboldo (VA) in data 5 ottobre 2010 (data di
presentazione della dichiarazione per l'anno d'imposta 2009).
Ritenuto che sussiste la propria legittimazione a proporre
l'incidente di costituzionalità, posto che questo giudice è
chiamato ad applicare - emettendo un giudizio potenzialmente
definitivo - la norma di cui in epigrafe, cioè l'art. 10-quater,
decreto legislativo n. 74/2000, nella formulazione ante 22 ottobre
2015, della cui legittimità costituzionale si dubita nella parte in
cui prevede la soglia di punibilità in € 50.000, anzichè € 150.000
per contrasto con l'art. 3 della Costituzione.
Sulla rilevanza della questione nel giudizio a quo.
La questione che si intende porre all'attenzione di codesta Corte
e di immediata rilevanza nel processo de quo: stante, infatti,
l'imputazione sopra riportata e l'indicato importo delle somme
portate in compensazione in maniera asseritamente indebita, questo
giudice non può con tutta evidenza prescindere in questo giudizio
dall'applicazione della norma di cui all'art. 10-quater decreto
legislativo n. 74/2000 che ritiene in contrasto con i principi
costituzionali;
Infatti l'applicazione di detta disposizione normativa è
fondamentale ed imprescindibile per la definizione del presente
giudizio, pertanto si impone a questo giudice ex officio, per le
ragioni che si esporranno di seguito, di sottoporre la questione a
codesta Corte.
L'imputato Napoletano Ciro è chiamato a rispondere del reato p.
e p. dall'art. 10-quater decreto legislativo n. 74/2000 per avere,
attraverso lo strumento della presentazione dei modelli F24
all'Agenzia delle entrate, prodotti ex art. 507 del codice di
procedura penale, omesso di versare, utilizzando in compensazione ai
sensi dell'art. 17 decreto legislativo n. 241/97 crediti IVA non
spettanti ovvero inesistenti, la somma di complessivi € 125.214, per
l'anno 2009.
L'entità della imposta non versata con il meccanismo testè
descritto discende documentalmente dai modelli F24 prodotti e dalla
testimonianza del funzionario dell'Agenzia delle entrate, cui si
aggiunge un'ulteriore somma indicata dallo stesso contribuente nella
dichiarazione dei redditi per l'anno 2009 versata in atti.
La ragione posta dal pubblico ministero a fondamento della
propria tesi accusatoria è che - a fronte della utilizzazione di
tali presunti crediti IVA - non esistono dichiarazioni dei redditi
per gli anni 2007 e 2008 da cui siano evincibili detti crediti
portati in compensazione.
Sostanzialmente il pubblico ministero lamenta e imputa,
correlativamente, al contribuente, una autoreferenzialità di tali
compensazioni che ha inibito all'Agenzia delle entrate di verificarne
la legittimità, con la conclusione logica che tali crediti, di cui
nulla si sa in ordine alla genesi, debbono ritenersi inesistenti.
Vi è da notare che i fatti sono contestati come commessi in data
5 ottobre 2010 - data di presentazione della dichiarazione dei
redditi - anche se più correttamente, posto che tali crediti sono
stati portati in compensazione attraverso la presentazione dei
modelli F24, il tempus commissi delicti dovrebbe essere correlato
alle date di presentazione dei medesimi modelli.
Il reato di cui è chiamato a rispondere l'imputato rispecchia la
formulazione ante decreto legislativo n. 158 del 24 settembre 2015
che richiamava - con la medesima tecnica normativa utilizzata anche
per il reato p. e p. dall'art. 10-ter decreto legislativo n. 74/2000
- le pene previste dall'art. 10-bis decreto legislativo n. 74/2000,
cioè la reclusione da sei mesi a due anni se l'ammontare delle
imposte non versate sia superiore a € 50.000 annui.
A seguito della novella legislativa sopra citata, la tecnica
redazionale della norma in esame è mutata, e il legislatore ha
descritto con maggiore analiticità - dando una configurazione
autonoma anche sotto il profilo testuale a questa fattispecie di
reato - la condotta penalmente sanzionata: si scinde la condotta in
due differenti ipotesi, l'una che riguarda l'avere portato in
compensazione crediti non spettanti e l'altra, di cui al secondo
comma, che riguarda l'avere portato in compensazione crediti
inesistenti.
La pena per la condotta di cui al primo comma, ritenuta, con
tutta evidenza, meno grave è identica a quella già prevista
dall'art. 10-quater ante novella, cioè pena edittale da sei mesi a
due anni, mentre la pena prevista per i fatti di cui al secondo
comma, ritenuti più gravi, è stata notevolmente aumentata e prevede
un minimo edittale di anni uno e mesi sei di reclusione e un massimo
di sei anni.
Ciò che non è stato cambiato dal decreto legislativo n.
158/2015 è la soglia di penale rilevanza della condotta che è
rimasta indicata a € 50.000 per annualità.
Questo giudice deve, quindi, preliminarmente, interrogarsi su
quale delle disposizioni normative succedutesi nel tempo si debba
applicare al caso concreto, posto che la norma vigente al momento
della asserita commissione dei fatti è differente da quella vigente
ad oggi.
Ma, come si dimostrerà, la soluzione, evidente alla luce dei
principi di cui all'art. 2 del codice penale non influisce
minimamente sulla rilevanza della questione che si sottopone a
codesta Corte che riguarda unicamente l'entità della soglia di
punibilità del fatto, che è rimasta immutata.
In ogni caso appare evidente come, trattandosi di crediti
asseritamente inesistenti ed essendovi stato un inasprimento
sanzionatorio proprio in relazione a tale condotta a seguito della
riforma legislativa, si dovrà applicare la norma più favorevole al
reo, ovverossia - stante i limiti edittali di pena inferiori - la
formulazione dell'art. 10-quater ante riforma, che però - si
ribadisce - non prescinde dalla soglia di punibilità di € 50.000,
che non è stata elevata, a differenza di quanto accaduto per altre
fattispecie di illeciti tributari, a seguito dell'entrata in vigore
del più volte citato decreto legislativo n. 158/15.
Pertanto ai fini della determinazione della rilevanza della
questione si precisa che la norma di cui si dubita e che si sottopone
al vaglio di codesta Corte è quella previgente la novella del 2015
che è l'unica che questo giudice, per le ragioni testè esposte,
può applicare nel giudizio a quo.
L'accoglimento della questione per come sopra proposta
porterebbe, infatti, al proscioglimento dell'imputato, in quanto
l'ammontare dell'imposta non versata a cagione delle compensazione
con i crediti inesistenti è inferiore a € 150.000, cioè al limite
di rilevanza penale introdotto dal legislatore del 2015 per la
fattispecie di cui all'art. 4 decreto legislativo n. 74/2000.
Non manifesta infondatezza della questione.
La questione che si intende sollevare ha come antecedenti
logico-giuridici la sentenza n. 80/2014 e l'ordinanza n. 116/2016
emessa da codesta Corte.
Come è noto, con la prima pronuncia venne affrontata la
questione della illegittimità costituzionale del limite di rilevanza
penale della fattispecie di cui all'art. 10-ter decreto legislativo
n. 74/2000, limitatamente ai fatti commessi ante 17 settembre 2011.
La Corte acclarava l'illegittimità costituzionale di detta norma
nella parte in cui per i fatti anteriori al 17 settembre 2011 puniva
l'omesso versamento di IVA per importi non superiori a € 103.291,38.
La Corte, infatti, rilevava «un evidente difetto di coordinamento
tra la soglia di punibilità inerente al delitto che interessa (art.
10-ter) e quelle relative ai delitti in materia di dichiarazione di
cui agli articoli 4 e 5 decreto legislativo n. 74/2000», tale difetto
di coordinamento è «foriero di sperequazioni sanzionatorie
manifestamente irragionevoli».
Anteriormente alle modifiche legislative introdotte con il
decreto-legge n. 138/2011, l'omessa dichiarazione era punita solo
allorquando l'imposta evasa, con riferimento a ciascuna singola
imposta fosse superiore a € 77.468,53: in questo caso colui che
avesse - pur avendo regolarmente presentato la dichiarazione IVA -
omesso di versarne l'importo autoliquidato che si collocasse fra i
50.000 e i 77.468,53 € veniva penalmente sanzionato in forza del
disposto dell'art. 10-ter, mentre colui che avesse omesso
completamente di presentare la dichiarazione IVA andava esente da
qualunque conseguenza penale, pur essendo la prima condotta
palesemente meno grave della seconda o, quanto meno, di pari
gravità.
Analogamente accadeva in relazione al reato p. e p. dall'art. 4
decreto legislativo n. 74/2000, cioè nel caso di dichiarazione
infedele, la cui soglia di rilevanza penale era ancora più alta,
pari a € 103.291,38.
Anche in questo caso il contribuente che avesse presentato una
regolare dichiarazione IVA - autoliquidandosi un debito IVA per un
importo ricompreso fra i 50.000 e i 103.291,38 euro - era sottoposto
a sanzione penale, per contro il contribuente che avesse presentato
una dichiarazione infedele per pari importo (sia come elementi attivi
omessi, sia come elementi passivi fittizi inseriti) andava esente da
qualunque sanzione.
La soluzione adottata dalla Corte è stata, come è noto, quella
di ritenere incostituzionale l' art 10-ter per la parte in cui, per i
fatti commessi anteriormente al 17 settembre 2011 richiedeva una
soglia di punibilità inferiore alla più alta delle soglie
considerate, cioè 103.291,38.
A seguito di tale pronuncia che aveva evidenziato un doppio
vulnus al principio di uguaglianza, il Tribunale ordinario di Lecce
con ordinanza 24 aprile 2015 e il Tribunale ordinario di Palermo con
ordinanza del 21 settembre 2015 sollevavano la questione di
legittimità costituzionale relativamente all'art. 10-quater decreto
legislativo n. 74/2000.
La Corte con ordinanza n. 116/2016 disponeva la restituzione
degli atti ai giudici a quibus per una nuova valutazione della
questione alla luce del mutato quadro normativo a seguito
dell'entrata in vigore del decreto legislativo n. 158/2015.
Appare quindi fondamentale vagliare il profilo di illegittimità
costituzionale - sotto il profilo del vulnus al principio di
uguaglianza di cui all'art. 3 della Costituzione - dell'art.
10-quater nella sua formulazione ante 2015, comparando tale
fattispecie con l'attuale testo dell' art. 4 decreto legislativo n.
74/2000, per la circostanza che il legislatore ha elevato le soglie
di rilevanza penale del fatto: essendo tale mutamento di segno più
favorevole al reo comporta una applicazione a tutti i fatti sia
antecedenti sia successivi al 2015 di tale nuovo limite di
punibilità.
Pertanto, allo stato attuale accade che il contribuente che abbia
presentato la dichiarazione IVA e abbia indicato in compensazione
crediti inesigibili o inesistenti, con ciò omettendo il pagamento
dell'imposta per una cifra superiore a € 50.000, sia assoggettato a
sanzione penale, mentre il contribuente che abbia presentato una
dichiarazione infedele, ex art. 4 decreto legislativo n. 74/2000,
inserendo o elementi passivi fittizi o omettendo elementi attivi per
un importo superiore a 50.000 ma non a 150.000 euro, vada esente da
sanzione penale.
Pare a questo giudice che si configuri in questo caso una lesione
del principio costituzionale di uguaglianza in quanto due condotte
che appaiono, anche sotto il profilo sanzionatorio, quanto meno di
pari gravità, vengono trattate dal legislatore in maniera del tutto
differente, senza alcuna ragione che giustifichi tale differenza di
trattamento.
Il reato di infedele dichiarazione, è, infatti, punito con una
pena edittale da uno a tre anni di reclusione, mentre il reato di
indebita compensazione è punito - nella formulazione che questo
giudice deve applicare nel caso concreto, ante novella del 2015 - con
la pena da sei mesi a due anni: appare evidente che il legislatore
abbia considerato più grave e - conseguentemente, lo abbia
sanzionato in maniera più grave - il reato p. e p. dall'art. 4 ma
abbia consentito che condotte considerate astrattamente più gravi
possano andare esenti da pena, laddove inferiori alla soglia di
150.000 euro, mentre condotte meno gravi, in quanto punite con pene
inferiori, rientrino nell'area di penale rilevanza al mero
superamento della soglie di 50.000 euro.
Pertanto il trattamento che il legislatore riserva a chi sia
imputato del reato p. e p. dall'art. 10-quater è ingiustificatamente
deteriore rispetto al trattamento riservato a chi debba rispondere
del reato p. e p. dall'art. 4 decreto legislativo n. 74/2000.
In ogni caso, tralasciando il regime sanzionatorio previsto per
le due fattispecie di reato, anche a volere considerare
l'oggettività delle condotte in esame e il disvalore delle stesse,
non si può non notare che in entrambi i casi la condotta tipica ha
una connotazione di tipo commissivo e di carattere fraudolento e/o
decettivo che sicuramente rende più gravi tali fattispecie se
rapportate - ad esempio - al reato di mera omessa dichiarazione, che
infatti non si richiama come tertium comparationis, in cui la
condotta è meramente omissiva e non commissiva.
Per contro, le condotte tipiche che caratterizzano le due
fattispecie qui considerate sono molto simili, perchè richiedono un
quid pluris, cioè una rappresentazione anche cartacea non veritiera
della realtà.
Nonostante, però, le evidenti analogie fra le due fattispecie
che si è cercato di evidenziare, i trattamenti sanzionatori, ma
soprattutto il limite di offensività della condotta indicato dal
legislatore, appaiono irragionevolmente differenti, in misura del
triplo e ciò a parere di questo giudice comporta un evidente vulnus
al principio di cui all'art. 3 della Costituzione, cioè del
principio di uguaglianza formale e sostanziale.
Il disposto dell'art. 10-quater decreto legislativo n. 74/2000
laddove prevede un limite di punibilità pari a € 50.000 annuali
comporta un trattamento differente e deteriore rispetto all'art. 4
decreto legislativo n. 74/2000 che prevede un limite di rilevanza
penale di € 150.000, nonostante il legislatore abbia individuato una
maggiore gravità nella seconda delle due fattispecie di reato e
nonostante la sostanziale identità di disvalore concreto delle due
condotte considerate.

P.Q.M.

Il Tribunale di Busto Arsizio, in composizione monocratica,
sottopone all'Ecc.ma Corte costituzionale adita questione di
legittimità costituzionale in relazione all'art. 10-quater decreto
legislativo n. 74/2000, nella formulazione ante decreto legislativo
n. 158/2015, nella parte in cui indica il limite di punibilità in €
50.000 annui anzichè in € 150.000, per contrasto con il principio di
uguaglianza in senso formale e sostanziale;
Visto l'art. 23 legge 11 marzo 1953;
Ordina la notificazione a cura della propria cancelleria della
presente ordinanza al Presidente del Consiglio dei ministri, nonchè
ai Presidenti delle Camere del Parlamento.
Busto Arsizio, 11 novembre 2016

Il Giudice: Zoncu