1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 5 del 1-2-2023
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 10 SENTENZA 19 dicembre 2022- 31 gennaio 2023
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Tributi - Accertamento delle imposte sui redditi - Prelevamenti degli imprenditori commerciali su conti correnti bancari, non risultanti dalle scritture contabili - Presunta equiparazione ai ricavi, salvo che ne sia indicato il beneficiario - Denunciata violazione dei principi di ragionevolezza e di capacita' contributiva - Non fondatezza delle questioni, nei sensi di cui in motivazione. Tributi - Accertamento delle imposte sui redditi - Prelevamenti degli imprenditori commerciali su conti correnti bancari, non risultanti dalle scritture contabili - Presunta equiparazione ai ricavi, salvo che ne sia indicato il beneficiario - Applicabilita' anche agli imprenditori assoggettati a contabilita' semplificata - Denunciata violazione dei principi di ragionevolezza e di capacita' contributiva - Non fondatezza delle questioni. - Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, primo comma, numero 2). - Costituzione, artt. 3 e 53. (T-230010) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.5 del 1-2-2023)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Silvana SCIARRA;
Giudici :Daria de PRETIS, Nicolò ZANON, Franco MODUGNO, Augusto
Antonio BARBERA, Giulio PROSPERETTI, Giovanni AMOROSO, Luca
ANTONINI, Stefano PETITTI, Angelo BUSCEMA, Emanuela NAVARRETTA,
Maria Rosaria SAN GIORGIO, Filippo PATRONI GRIFFI, Marco DALBERTI,

ha pronunciato la seguente

SENTENZA

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 32, primo
comma, numero 2), del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di
accertamento delle imposte sui redditi), promosso dalla Commissione
tributaria provinciale di Arezzo nel procedimento vertente tra L. V.
e l'Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di Arezzo, con
ordinanza del 26 aprile 2021, iscritta al n. 150 del registro
ordinanze 2021 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
n. 41, prima serie speciale, dell'anno 2021.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nella camera di consiglio del 30 novembre 2022 il Giudice
relatore Giovanni Amoroso;
deliberato nella camera di consiglio del 19 dicembre 2022.

Ritenuto in fatto

1.- Con ordinanza depositata il 26 aprile 2021 (r. o. n. 150 del
2021), la Commissione tributaria provinciale di Arezzo ha sollevato,
in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, questioni di
legittimità costituzionale dell'art. 32, primo comma, numero 2), del
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di
accertamento delle imposte sui redditi), nella parte in cui pone la
presunzione per la quale i prelevamenti sul conto corrente, se non
risultano dalle scritture contabili, sono considerati ricavi
dell'imprenditore commerciale, salvo che ne sia indicato il
beneficiario.
In punto di fatto, il giudice rimettente riferisce che l'Agenzia
delle entrate, a seguito di indagini finanziarie e, segnatamente,
sulla scorta delle risultanze di conti correnti bancari, recanti
versamenti per euro 167.588,65 e prelevamenti per euro 117.958,35,
entrambi non giustificati, aveva accertato una maggiore base
imponibile di un imprenditore individuale sia per le imposte dirette,
quali l'imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) e l'imposta
regionale sulle attività produttive (IRAP), sia per l'imposta sul
valore aggiunto (IVA) per l'anno 2013.
L'atto di accertamento del 7 dicembre 2018 veniva impugnato dal
contribuente che, a fondamento del ricorso, deduceva in particolare
che l'ufficio, nel rideterminare l'imponibile per la quantificazione
delle imposte dirette, sommando i versamenti e i prelevamenti delle
movimentazioni sui propri conti correnti, non aveva tenuto conto, se
non in parte, delle giustificazioni fornite dallo stesso per superare
la presunzione di cui all'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973.
La CTP evidenzia che la predetta norma pone infatti una
presunzione relativa - che, in accordo con la giurisprudenza
dominante, può essere superata solo mediante «prove rigorose, e non
con presunzioni» - per la quale i prelevamenti sul conto corrente, se
non risultano dalle scritture contabili, sono considerati ricavi
dell'imprenditore commerciale, salvo che ne sia indicato il
beneficiario, ove superino gli importi di euro 1.000,00 giornalieri e
comunque di euro 5.000,00 mensili.
Osserva il giudice a quo che analoghe questioni di legittimità
costituzionale della disposizione censurata, con riferimento alla
presunzione relativa ai prelevamenti, erano state sollevate già in
passato e, tuttavia, questa Corte, con la sentenza n. 225 del 2005,
aveva dichiarato non fondate le relative questioni ritenendo, per un
verso, non manifestamente arbitraria la presunzione e, per un altro,
non violato il principio di capacità contributiva, in ragione della
possibilità, riconosciuta nella giurisprudenza di legittimità, di
dedurre in via forfettaria i costi sostenuti per la produzione dei
ricavi non dichiarati.
Rammenta, inoltre, la CTP rimettente che questa stessa Corte, con
la successiva sentenza n. 228 del 2014, ha invece ritenuto fondate le
analoghe questioni sollevate con riferimento all'estensione, per
effetto delle modifiche introdotte dall'art. 1, comma 402, lettera
a), numero 1), della legge 30 dicembre 2004, n. 311, recante
«Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale
dello Stato (legge finanziaria 2005)», della presunzione di
equiparazione dei prelievi ai compensi con riguardo ai
professionisti, rilevando che l'attività degli stessi è
caratterizzata dalla preminenza dell'apporto del lavoro proprio
rispetto all'apparato organizzativo e che la previsione per i
medesimi professionisti, da parte del legislatore, di sistemi di
contabilità semplificata rende difficile distinguere l'origine,
correlata a spese per la vita personale o per l'attività
professionale, delle spese effettuate dal contribuente.
2.- Ciò premesso, il giudice a quo, in punto di non manifesta
infondatezza, assume la possibile violazione, da parte della norma
censurata, dell'art. 3 Cost., sul piano dell'intrinseca
ragionevolezza, atteso che: a) in mancanza di giustificazione, un
prelievo dal conto può essere attribuito, altrettanto
ragionevolmente, a costi d'impresa quanto a spese personali, specie
nell'ipotesi di piccoli imprenditori individuali che abbiano optato
(come il contribuente nel giudizio presupposto) per il regime di
contabilità semplificata; b) l'acquisizione di fattori produttivi,
in ogni caso, avrà in ipotesi prodotto entrate che sono state
contabilizzate, e quindi dichiarate, oppure, in caso contrario, già
considerate nell'accertamento quali versamenti ingiustificati, con
conseguente effetto di «duplicare la posta» se sono sommati i
prelevamenti.
A fondamento del dubbio di legittimità costituzionale correlato
alla violazione del principio di ragionevolezza, inoltre, la CTP
rimettente sottolinea che, a differenza di quanto affermato dalla
sentenza di questa Corte n. 225 del 2005, la giurisprudenza di
legittimità non consente una deduzione automatica dei costi
presuntivamente sostenuti per conseguire i ricavi ottenuti grazie
alle somme prelevate senza giustificazione, anche qualora
l'amministrazione finanziaria abbia operato un accertamento
analitico-contabile. Vi è dunque che, nella prospettiva del giudice
a quo, la presunzione contestata opera nel senso che mediante il
prelievo viene effettuato un acquisto di fattori produttivi che
genera, nel medesimo anno di imposta, un ricavo pari al prelevamento.
In subordine, la rimettente deduce l'irragionevolezza intrinseca
della presunzione di equiparazione dei prelevamenti su conto corrente
ai ricavi, laddove opera anche rispetto agli imprenditori
assoggettati a contabilità semplificata, poichè tale regime
contabile determina, come sottolineato da questa Corte nella sentenza
n. 228 del 2014 rispetto ai professionisti, una sorta di
«promiscuita'» contabile, con conseguente difficoltà di distinguere
tra spese personali e spese professionali.
3.- In data 2 novembre 2021, è intervenuto in giudizio il
Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso
dall'Avvocatura generale dello Stato, deducendo la manifesta
infondatezza delle questioni.
In particolare, la difesa dello Stato sottolinea che questa
Corte, già con la sentenza n. 225 del 2005, ha escluso la
violazione, da parte della norma censurata, sia dell'art. 53 Cost.,
poichè si tratta di una presunzione iuris tantum superabile con
l'indicazione del beneficiario dei prelievi, sia dell'art. 3 Cost.,
in quanto non è manifestamente arbitrario ipotizzare che detti
prelievi ingiustificati siano destinati all'attività di impresa e,
pertanto, costituiscano redditi imponibili, una volta detratti i
relativi costi. Evidenzia, poi, che, a differenza di quanto dedotto
dal giudice a quo, la giurisprudenza di legittimità consente al
contribuente di superare il contestato meccanismo anche mediante
prove presuntive relative all'utilizzo delle somme prelevate per
spese familiari o comunque compiute al di fuori dell'esercizio
dell'impresa.
Per altro verso, l'Avvocatura generale sottolinea che la norma
censurata - funzionale a scoraggiare l'utilizzo del contante, in un
sistema nel quale l'evasione raggiunge circa il 20 per cento del
prodotto interno lordo - non viola il principio di capacità
contributiva atteso che è ragionevole presumere, a fronte di
prelievi non giustificati, che si tratti di costi cosiddetti "in
nero", produttivi cioè di ricavi non contabilizzati e che al
contribuente non è precluso, sempre a differenza di quanto assunto
dal giudice rimettente, dedurre i costi sostenuti per la produzione
dei ricavi, purchè ne fornisca specifica prova, in forza della
regola generale espressa dall'art. 109, comma 4, lettera b), del
d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle
imposte sui redditi).
Il Presidente del Consiglio dei ministri rileva, inoltre, quanto
alle questioni sollevate in via gradata, che non potrebbe assumersi
un'irragionevolezza della presunzione in esame neppure rispetto ai
piccoli imprenditori a seguito della modifica della norma censurata -
modifica cui non fa riferimento il giudice rimettente - ad opera del
decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193 (Disposizioni urgenti in
materia fiscale e per il finanziamento di esigenze indifferibili),
convertito, con modificazioni, nella legge 1° dicembre 2016, n. 225,
che ha introdotto limitazioni alla presunzione stessa, nel senso che
essa si applica a prelevamenti superiori a 1.000,00 euro giornalieri
e comunque entro i limiti di 5.000,00 euro mensili proprio avendo
riguardo a tali situazioni nelle quali è più complesso distinguere
tra prelievi compiuti per spese personali e per l'esercizio
dell'impresa.

Considerato in diritto

1.- Con ordinanza depositata il 26 aprile 2021 (r. o. n. 150 del
2021), la Commissione tributaria provinciale di Arezzo ha sollevato,
in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 32, primo comma, numero 2), del d.P.R. n.
600 del 1973, nella parte in cui pone la presunzione per la quale i
prelevamenti sul conto corrente, se non risultano dalle scritture
contabili, sono considerati ricavi dell'imprenditore commerciale,
salvo che ne sia indicato il beneficiario.
Il giudice a quo rammenta che analoghe questioni di legittimità
costituzionale sono state ritenute non fondate dalla sentenza n. 225
del 2005, la quale ha rilevato, sul piano delle censure che
investivano il rispetto dell'art. 3 Cost., che la presunzione
espressa dalla norma censurata non è manifestamente arbitraria e,
con riguardo al parametro di cui all'art. 53 Cost., che neppure è
violato il principio di capacità contributiva, in ragione della
possibilità, riconosciuta nella giurisprudenza di legittimità, di
dedurre in via forfettaria i costi sostenuti per la produzione dei
ricavi non dichiarati.
Ricorda, inoltre, il medesimo giudice rimettente che questa
Corte, con la successiva sentenza n. 228 del 2014, ha ritenuto
fondate le questioni sollevate con riferimento all'estensione,
operata dall'art. 1, comma 402, lettera a), numero 1), della legge n.
311 del 2004, della presunzione di equiparazione dei prelievi ai
compensi con riguardo ai lavoratori autonomi e professionisti, atteso
che, per un verso, l'attività di questi ultimi, diversamente da
quella degli imprenditori, è caratterizzata dalla preminenza del
lavoro proprio rispetto all'apparato organizzativo e, per un altro,
la previsione normativa per lavoratori autonomi e professionisti di
sistemi di contabilità semplificata non consente di distinguere
l'origine, correlata a spese per la vita personale ovvero per
l'attività professionale, dei prelevamenti bancari non
contabilizzati.
La CTP rimettente assume la violazione dell'art. 3 Cost. sul
piano dell'intrinseca ragionevolezza, atteso che, in mancanza di
giustificazione, un prelievo dal conto può essere attribuito,
altrettanto ragionevolmente, a costi d'impresa quanto a spese
personali, specie nell'ipotesi di piccoli imprenditori individuali
che abbiano optato (come il contribuente nel giudizio principale) per
il regime di contabilità semplificata. L'acquisizione di fattori
produttivi, in ogni caso, avrà in ipotesi prodotto entrate che sono
state contabilizzate, e quindi dichiarate, oppure, in caso contrario,
già considerate nell'accertamento quali versamenti ingiustificati,
con conseguente effetto di «duplicare la posta» se sono sommati i
prelevamenti.
A fondamento del dubbio di legittimità costituzionale correlato
alla violazione del principio di ragionevolezza, inoltre, la
rimettente sottolinea che la giurisprudenza di legittimità, assunta
come prevalente, non consente una deduzione automatica dei costi
presuntivamente sostenuti per conseguire i ricavi ottenuti grazie
alle somme prelevate senza giustificazione. Vi sarebbe dunque che,
nella prospettiva del giudice a quo, la presunzione contestata opera
nel senso che mediante il prelievo viene effettuato un acquisto di
fattori produttivi che genera, nel medesimo anno di imposta, ricavi
pari ai prelevamenti non contabilizzati, in violazione del principio
di capacità contributiva espresso dall'art. 53 Cost.
2.- In subordine, la rimettente deduce l'irragionevolezza
intrinseca della presunzione di equiparazione dei prelievi su conto
corrente ai ricavi nella parte in cui essa opera anche nei confronti
degli imprenditori assoggettati a contabilità semplificata, poichè
tale regime contabile determina, come ha sottolineato questa Corte
nella sentenza n. 228 del 2014 quanto a lavoratori autonomi e
professionisti, una sorta di «promiscuita'» contabile, con
conseguente difficoltà di distinguere tra spese personali e spese
professionali.
3.- All'esame delle questioni sollevate dalla Commissione
tributaria provinciale di Arezzo, è opportuno premettere, in estrema
sintesi, il quadro di riferimento, normativo e giurisprudenziale, nel
quale si colloca la disposizione censurata, ossia l'art. 32, primo
comma, numero 2), del d.P.R. n. 600 del 1973, secondo cui «[i] dati
ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e
rilevati rispettivamente a norma del numero 7) e dell'articolo 33,
secondo e terzo comma, o acquisiti ai sensi dell'articolo 18, comma
3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, sono
posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli
articoli 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha
tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o
che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono
altresì posti come ricavi a base delle stesse rettifiche ed
accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto
beneficiario e semprechè non risultino dalle scritture contabili, i
prelevamenti o gli importi riscossi nell'ambito dei predetti rapporti
od operazioni per importi superiori a euro 1.000 giornalieri e,
comunque, a euro 5.000 mensili».
Tale norma - che è stata in seguito oggetto di diversi
interventi normativi e di questa Corte - è stata inserita nel d.P.R.
n. 600 del 1973 dall'art. 1 del d.P.R. 15 luglio 1982, n. 463
(Disposizioni integrative e correttive dei decreti del Presidente
della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e 29 settembre 1973, n.
600, e successive modificazioni, concernenti istituzione e disciplina
dell'imposta sul valore aggiunto e disposizioni comuni in materia di
accertamento delle imposte sui redditi), quale strumento per
contrastare efficacemente fenomeni di evasione in un contesto storico
nel quale operava ancora il cosiddetto segreto bancario.
Sotto un primo profilo, la disposizione esprime una presunzione -
non attinta dalle questioni di legittimità costituzionale in esame -
ritenuta comunemente conforme all'id quod plerumque accidit, per la
quale i versamenti sul conto corrente, salvo prova contraria del
contribuente, ove non dichiarati o risultanti dalle scritture
contabili, costituiscono ricavi "occulti" sottratti alla tassazione.
Viene invece in rilievo in questa sede, ed è censurata sotto il
profilo, tanto della violazione del canone di ragionevolezza quanto
del principio di capacità contributiva, la stessa norma laddove pone
la presunzione secondo cui anche i prelevamenti sul conto, se non
risultanti dalle scritture contabili dell'imprenditore e salvo che
quest'ultimo ne indichi il beneficiario, costituiscono, per un pari
importo, ricavi.
Nell'intento di contrastare più efficacemente gravi fenomeni di
evasione, il legislatore ha in vero introdotto una sorta di duplice
meccanismo inferenziale in forza del quale se un imprenditore
effettua un prelievo non risultante dalla contabilità lo stesso deve
ritenersi compiuto per sostenere costi "occulti" che a propria volta
hanno prodotto pari ricavi "occulti", salvo che il contribuente
indichi il beneficiario del prelievo.
Come è stato evidenziato anche dal giudice rimettente e
dall'Avvocatura generale dello Stato nell'atto di intervento, alcune
questioni afferenti la legittimità costituzionale, rispetto ai
parametri di cui agli artt. 3 e 53 Cost., della presunzione di
equiparazione dei prelievi ai ricavi espressa dalla norma censurata
sono già state esaminate da questa Corte nella sentenza n. 225 del
2005.
Più in particolare, nella relativa fattispecie, il giudice a quo
aveva dubitato della legittimità costituzionale della norma per
essere la stessa lesiva, da un lato, del principio di eguaglianza in
danno dei titolari di rapporti bancari, nella misura in cui li
assoggetta all'irragionevole «doppia presunzione» che i prelevamenti
non giustificati siano acquisti e che dagli acquisti derivino pari
ricavi, e da un altro, del principio di capacità contributiva,
atteso che l'equiparazione prelevamenti/ricavi comporta che i primi
costituiscano imponibile per l'intero, stante l'impossibilità di
dedurre i costi correlati a tali ricavi, meramente presunti.
Questa Corte, con la richiamata pronuncia, nel dichiarare non
fondate le questioni sollevate, ha considerato, innanzitutto, la
lamentata violazione dell'art. 53 Cost. rispetto alla quale ha
ritenuto sostanzialmente erronea la premessa interpretativa sulla
quale si era fondata la Commissione tributaria rimettente poichè,
nell'ambito di un accertamento induttivo "puro" (com'era quello
compiuto dall'amministrazione finanziaria nella fattispecie
concreta), la giurisprudenza di legittimità aveva chiarito che, in
detta ipotesi, nel rideterminare i redditi con l'atto impositivo, gli
uffici finanziari devono considerare, in conformità al principio di
capacità contributiva, non solo i maggiori ricavi ma anche
l'incidenza percentuale dei costi relativi, da detrarre
dall'ammontare dei prelievi non giustificati.
La medesima sentenza n. 225 del 2005 ha, di poi, escluso anche la
dedotta lesione del canone di ragionevolezza, sottolineando la non
manifesta arbitrarietà della previsione censurata laddove assume,
mediante una presunzione suscettibile di prova contraria, che i
prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari effettuati da un
imprenditore siano stati destinati all'esercizio dell'attività
d'impresa e siano, quindi, in definitiva, detratti i relativi costi,
considerati in termini di reddito imponibile.
Intanto, la legge n. 311 del 2004 aveva esteso, intervenendo
sulla norma censurata, il meccanismo della «doppia presunzione»
relativa ai prelievi su conti correnti bancari anche ai
professionisti, equiparando detti prelievi ai compensi degli stessi.
Tale estensione è stata dichiarata costituzionalmente
illegittima da questa Corte con la sentenza n. 228 del 2014, la quale
ha ritenuto, sotto un primo profilo, la non manifesta arbitrarietà
della presunzione per la quale i prelevamenti sui conti correnti
equivalgono a ricavi non contabilizzati, affermata dalla precedente
sentenza n. 225 del 2005, derivante dalla circostanza, evincibile
dalla motivazione della stessa, per la quale è «congruente con il
fisiologico andamento dell'attività imprenditoriale, il quale è
caratterizzato dalla necessità di continui investimenti in beni e
servizi in vista di futuri ricavi». Al contrario, l'attività svolta
dai lavoratori autonomi e dai professionisti si caratterizza per la
preminenza dell'apporto del lavoro proprio, che diviene preminente
per coloro i quali esercitano professioni liberali, e per la
marginalità dell'apparato organizzativo. Inoltre, l'irragionevolezza
dell'estensione della presunzione contestata ai professionisti è
corroborata dalla possibilità per gli stessi di avvalersi del regime
di contabilità semplificata, caratterizzato sul piano contabile da
una sorta di "fisiologica promiscuita'" delle entrate e delle spese,
professionali e personali.
Mette conto ricordare, infine, che l'art. 32 del d.P.R. n. 600
del 1973, nella parte in cui pone la presunzione di equiparazione
tanto dei versamenti a redditi "occulti", quanto dei prelevamenti a
ricavi non dichiarati, è stato modificato dal d.l. n. 193 del 2016,
come convertito, che ha limitato - al duplice scopo di semplificare
l'attività di accertamento e di agevolare i contribuenti nella
complessa prova contraria da fornire a fronte delle movimentazioni di
minore rilievo - l'operare della stessa ai soli prelevamenti per
importi superiori a euro 1.000,00 giornalieri e, nel complesso, in
ogni caso, a euro 5.000,00 mensili.
4.- Ciò premesso, le questioni di legittimità costituzionale
dell'art. 32, primo comma, numero 2), del d.P.R. n. 600 del 1973,
sollevate, in via principale, dalla Commissione tributaria
provinciale di Arezzo in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost.,
suscettibili di valutazione unitaria, non sono fondate per essere
possibile, nei termini di cui si viene ora a dire, un'interpretazione
adeguatrice, orientata alla conformità agli evocati parametri.
5.- La disposizione censurata pone, in favore del fisco, una
presunzione legale che muove dall'utilizzazione, da parte
dell'ufficio, di «dati ed elementi» acquisiti a seguito di indagini
finanziarie - e segnatamente, nella specie, di quelle bancarie - per
fondare su di essi (o anche su di essi), sia che si tratti di
«prelevamenti» (o prelievi), che di «importi riscossi» (id est:
versamenti), relativi gli uni e gli altri ad operazioni per importi
superiori a euro 1.000,00 giornalieri e, comunque, a euro 5.000,00
mensili, le rettifiche delle dichiarazioni dei redditi, determinati
in base alle scritture contabili, delle persone fisiche, e non, di
cui agli artt. 38, 39 e 40 dello stesso d.P.R. n. 600 del 1973, e gli
accertamenti d'ufficio, di cui al successivo art. 41.
Si tratta di una presunzione a carattere relativo (quindi iuris
tantum), e non già assoluto, perchè opera solo se il contribuente
non offre la prova contraria, potendo in particolare dimostrare,
alternativamente: a) che di tali dati ed elementi «ha tenuto conto
per la determinazione del reddito soggetto ad imposta»; b) o che essi
«non hanno rilevanza allo stesso fine»; c) oppure che i prelevamenti
e gli importi riscossi «risult[a]no dalle scritture contabili»; d) o,
infine, che gli stessi hanno un determinato «soggetto beneficiario»,
indicato puntualmente dal contribuente.
In mancanza di prova contraria, i prelevamenti e gli importi
riscossi sono considerati «ricavi» e possono essere posti a base
delle rettifiche e degli accertamenti suddetti per determinare il
reddito imponibile nel regime delle imposte dirette.
La possibilità della prova contraria, così articolata, che può
dare il contribuente, assicura, in principio, la non arbitrarietà
della presunzione legale in favore del fisco, come questa Corte ha
già ritenuto (sentenza n. 225 del 2005). Più in generale si è
rilevato che «il valore presuntivo assegnato dalla legge alle
risultanze dei conti, con presunzione sempre suscettibile di prova
contraria, si fonda ragionevolmente sul carattere oggettivo di dette
risultanze, relative a rapporti facenti capo al contribuente»
(ordinanza n. 260 del 2000).
La CTP rimettente, in particolare, non dubita della legittimità
costituzionale, a fronte dei parametri evocati, della presunzione
suddetta quanto agli importi riscossi, ossia ai versamenti bancari
ingiustificati, risultanti dai conti del contribuente, imprenditore
individuale. Essi, in mancanza di prova contraria, si presumono
essere ricavi occulti ("in nero") dell'attività di impresa.
Il giudice a quo appunta, invece, i suoi rilievi solo in
riferimento ai prelevamenti ingiustificati, risultanti dai conti
bancari dello stesso contribuente. In tale fattispecie - che è
oggetto del giudizio principale - la presunzione legale è in realtà
duplice: i prelievi dal conto corrente, in mancanza di prova
contraria, fanno presumere che essi siano stati utilizzati
nell'esercizio dell'attività d'impresa per sostenere costi occulti;
questi ultimi, a loro volta, si presume che abbiano generato ricavi
non contabilizzati, che quindi sono calcolati in aumento nella
determinazione del reddito imponibile.
Di tale peculiarità, che segna un accentuato favor per il fisco,
ha già tenuto conto questa Corte che, con specifico riferimento alla
presunzione scaturente da prelievi bancari ingiustificati, ha parlato
di «doppia presunzione» (sentenza n. 225 del 2005) o di «doppia
correlazione», tale per cui «in assenza di giustificazione deve
ritenersi che la somma prelevata sia stata utilizzata per
l'acquisizione, non contabilizzata o non fatturata, di fattori
produttivi e che tali fattori abbiano prodotto beni o servizi venduti
a loro volta senza essere contabilizzati o fatturati» (sentenza n.
228 del 2014).
La ragionevolezza (art. 3, primo comma, Cost.) della presunzione
legale, fondata su dati di esperienza generalizzati secondo l'id quod
plerumque accidit (sentenze n. 269 del 2017, n. 139 del 2010 e n. 346
del 1999), e l'esigenza del rispetto della capacità contributiva
(sentenza n. 188 del 2018) richiedono che una accentuazione così
marcata del favor per il fisco sia bilanciata da un regime della
prova contraria da parte del contribuente, estesa a ogni presunzione
semplice (art. 2729 del codice civile) e integrata dalla
deducibilità del fatto notorio (art. 115, secondo comma, del codice
di procedura civile).
In particolare, nel dichiarare la non fondatezza di analoga
questione di legittimità costituzionale, questa Corte (sentenza n.
225 del 2005) ha ritenuto che il contribuente possa eccepire la
«incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque,
detratti dall'ammontare dei prelievi non giustificati»; ciò sulla
base della «più recente giurisprudenza di legittimita'».
In seguito questa Corte (sentenza n. 228 del 2014), ponendo in
comparazione la posizione dei contribuenti imprenditori con quella
dei lavoratori autonomi e dei professionisti, ha sì ritenuto, quanto
a questi ultimi, che tale «presunzione è lesiva del principio di
ragionevolezza nonchè della capacità contributiva, essendo
arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti
bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un
investimento nell'ambito della propria attività professionale e che
questo a sua volta sia produttivo di un reddito», ma ha anche
confermato, quanto ai primi, che la presunzione fondata sui
prelevamenti bancari è «congruente con il fisiologico andamento
dell'attività imprenditoriale, il quale è caratterizzato dalla
necessità di continui investimenti in beni e servizi in vista di
futuri ricavi».
Sulla scia di questa giurisprudenza deve, ora, ribadirsi
ulteriormente, per un verso, la non manifesta irragionevolezza della
«doppia presunzione» che dai prelevamenti bancari ingiustificati,
eseguiti dall'imprenditore, inferisce costi e ricavi occulti e
pertanto reddito imponibile, oggetto di rettifica e di accertamento
da parte del fisco; presunzione che si iscrive nel più ampio
contesto della normativa sulla tracciabilità dei movimenti
finanziari e sulla regolamentazione limitativa della circolazione del
danaro contante al fine di contrastare l'evasione o l'elusione
fiscale.
Per altro verso, va ribadito che l'interpretazione adeguatrice,
orientata alla conformità ai parametri suddetti, richiede che il
contribuente imprenditore possa sempre articolare la prova contraria
presuntiva e, in particolare, eccepire la «incidenza percentuale dei
costi relativi, che vanno, dunque, detratti dall'ammontare dei
prelievi non giustificati» (sentenza n. 225 del 2005) affinchè la
presunzione in esame risulti compatibile anche con il principio di
capacità contributiva (art. 53, primo comma, Cost.).
6.- In questa più mirata prospettiva della idoneità dei
prelevamenti bancari ingiustificati a costituire prova di ricavi
occulti, la CTP rimettente richiama la giurisprudenza di
legittimità, indicata come prevalente, che parrebbe negare la
possibilità per il contribuente imprenditore di offrire la prova
contraria anche mediante presunzioni semplici, sì da aver
sostanzialmente disatteso - sempre ad avviso del giudice a quo - i
principi enunciati da questa Corte nella richiamata sentenza n. 225
del 2005.
In realtà, la giurisprudenza di legittimità ben riconosce la
facoltà del contribuente di fornire la prova contraria anche
mediante presunzioni semplici, sia in quanto le stesse sono prove e
non meri argomenti di prova, sia perchè la inammissibilità di uno
strumento istruttorio dovrebbe essere prevista per legge.
Costituendo la presunzione legale una rilevante eccezione al
principio del libero apprezzamento delle prove da parte del giudice e
alla regola dell'onere della prova, non è ipotizzabile che, in
mancanza di un'espressa previsione del legislatore e per via
interpretativa, si predichi una limitazione del principio di libertà
delle prove, ritenendo che la prova contraria a una presunzione
legale non possa essere costituita da una presunzione semplice (tra
le altre, Corte di cassazione, sezione tributaria, sentenza 30
novembre 2011, n. 25502; sezione sesta civile, ordinanza 5 maggio
2017, n. 11102 e sezione quinta tributaria, ordinanza 5 ottobre 2018,
n. 24422). La richiamata giurisprudenza ha solo precisato - e qui si
innesta il malinteso interpretativo che ha ingenerato i dubbi della
CTP rimettente - che la possibilità per il contribuente di fornire,
mediante presunzioni semplici, la prova contraria, rispetto alla
presunzione legale di cui all'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, non
esonera il giudice - peraltro in conformità alle regole generali
ritraibili dall'art. 2729 cod. civ. - dalla precisa individuazione
dei dati noti dai quali dedurre quelli ignoti, dalla verifica degli
indizi offerti dal contribuente in relazione ai movimenti bancari
riscontrati e dalla valutazione della gravità, precisione e
concordanza degli stessi. Si richiede, in definitiva, che le prove,
ancorchè presuntive, siano sempre sottoposte a verifica dal giudice.
Del resto la specificità del processo tributario, quanto al
regime delle prove, comporta solo la non ammissibilità del
giuramento (art. 7, comma 4, del decreto legislativo 31 dicembre
1992, n. 546, recante «Disposizioni sul processo tributario in
attuazione della delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge
30 dicembre 1991, n. 413»), mentre la prova testimoniale è ora
ammessa, ove necessaria ai fini del decidere (art. 4 della legge 31
agosto 2022, n. 130, recante «Disposizioni in materia di giustizia e
di processo tributari»). Comunque il giudice tributario potrà e
dovrà far uso dei poteri riconosciutigli dal comma 1 dell'art. 7 del
decreto legislativo n. 546 del 1992 (sentenza n. 18 del 2000), in un
contesto processuale di pienezza del contradditorio (sentenza n. 73
del 2022) e di parità delle armi, quale proiezione del canone del
giusto processo (art. 111, primo e secondo comma, Cost.).
7.- Più in particolare, occorre considerare che, nella
fattispecie concreta che ha dato luogo alla più volte richiamata
sentenza n. 225 del 2005, veniva in rilievo un accertamento induttivo
cosiddetto "puro" o extracontabile, fondato su indagini bancarie.
Gli uffici finanziari hanno la facoltà di procedere
all'accertamento induttivo in senso stretto (o "puro") se la
contabilità dell'impresa è complessivamente inattendibile (tra le
altre, Corte di cassazione, sezione quinta tributaria, ordinanze 18
dicembre 2019, n. 33604 e 8 marzo 2019, n. 6861) ovvero se ricorrono
gli altri presupposti indicati dall'art. 39 del d.P.R. n. 600 del
1973 (ossia, se il reddito non è indicato nella dichiarazione; o se
dal verbale ispettivo risulta che l'impresa non ha tenuto o ha
sottratto all'accertamento scritture contabili obbligatorie ai fini
fiscali; o se il contribuente non ha dato seguito all'invito a
trasmettere o esibire atti o documenti e non ha risposto al
questionario).
In queste ipotesi, l'amministrazione finanziaria può esercitare
una serie di facoltà istruttorie ulteriori rispetto a quelle
ordinarie (ossia può avvalersi dei dati e delle notizie comunque
raccolti o venuti a propria conoscenza; prescindere, in tutto o in
parte, dalle risultanze della contabilità; avvalersi di presunzioni
cosiddette "super-semplici", ossia prive dei requisiti di gravità,
precisione e concordanza, ad esempio, medie statistiche e altri dati
di carattere astratto, non desunti dalla situazione concreta del
singolo contribuente).
Proprio l'impossibilità di una ricostruzione complessiva della
contabilità (o, comunque, la generalizzata inattendibilità della
stessa) ha da tempo indotto la giurisprudenza di legittimità ad
affermare il principio - cui ha fatto riferimento questa Corte nella
sentenza n. 225 del 2005 - secondo il quale, nell'ipotesi di
accertamento induttivo "puro", deve riconoscersi la deduzione dei
costi di produzione, determinata anche in misura percentuale
forfettaria. E anzi, nel caso di accertamento induttivo "puro", è lo
stesso ufficio finanziario ad essere onerato di determinare
induttivamente non solo i ricavi, ma anche i corrispondenti costi
(Corte di cassazione, sezione quinta tributaria, ordinanza 29
settembre 2017, n. 22868 e sentenza 28 novembre 2014, n. 25317).
Invece, la fattispecie che ha originato l'odierno incidente di
legittimità costituzionale riguarda - per quanto può desumersi
dall'ordinanza di rimessione - un accertamento analitico-contabile.
Quest'ultima forma di accertamento si caratterizza per la
rettifica di singole componenti del reddito dichiarato e può
derivare dal confronto tra la dichiarazione e le scritture contabili
(il bilancio, in particolare), e dall'esame della documentazione
posta a fondamento della contabilità, come, per l'appunto, le
risultanze delle movimentazioni bancarie.
Presupposto dell'utilizzo del metodo analitico o "misto" è
l'attendibilità complessiva della contabilità, che consente la
rettifica di singole componenti reddituali: in sostanza, la
determinazione del reddito è compiuta nell'ambito delle risultanze
della contabilità, ma con una ricostruzione induttiva di singoli
elementi attivi o passivi, dei quali risulta provata aliunde la
mancanza o l'inesattezza (Corte di cassazione, sezione quinta
tributaria, ordinanza 21 marzo 2018, n. 7025).
Proprio la presenza di una contabilità generalmente attendibile,
e una ripresa a tassazione che si realizza mediante rettifiche di
singole "poste" della stessa, implica che ai fini della deduzione dei
costi, operi in generale la regola ritraibile dall'art. 109 t.u.
imposte redditi, in forza della quale, se gli stessi non sono
presenti nel conto economico, possono essere dedotti solo se
risultano da elementi certi e precisi, dei quali l'onere della prova
è a carico del contribuente (Cass., n. 7025 del 2018). Ed è vero -
come riferisce il giudice rimettente - che talvolta questa
puntualizzazione è stata fatta dalla giurisprudenza anche quando
l'accertamento analitico-contabile si fonda su indagini bancarie, e,
in particolare, nell'ipotesi di accertamento di maggiori ricavi da
parte degli uffici finanziari attraverso il duplice meccanismo
inferenziale in contestazione, per il quale a un prelievo non
giustificato sul conto corrente dell'imprenditore commerciale
corrisponderebbe un costo occulto, che, a propria volta, andrebbe a
produrre un ricavo parimenti occulto (Corte di cassazione, sezione
quinta tributaria, sentenza 4 marzo 2015, n. 4314).
Tuttavia si tratta di un orientamento che non può essere
considerato espressione di un diritto vivente perchè relativo a casi
limitati, in mancanza peraltro di un intervento delle Sezioni unite
sulla questione ai sensi dell'art. 374 cod. proc. civ.
8.- Però, nell'esaminare la questione della deducibilità dei
costi anche a fronte di un accertamento analitico contabile compiuto
mediante indagini bancarie, occorre considerare che la disposizione
censurata consente all'amministrazione finanziaria di avvalersi di
una presunzione che, quanto all'equiparazione dei prelevamenti ai
ricavi, è in realtà duplice (o di secondo grado): i prelievi
sarebbero utilizzati per sostenere costi occulti, i quali a loro
volta avrebbero generato pari ricavi non risultanti, anch'essi, dalla
contabilità dell'imprenditore.
In una fattispecie siffatta dunque - tanto che il metodo di
accertamento sia analitico-induttivo, quanto induttivo cosiddetto
"puro" - finirebbe effettivamente con il violare i principi di
ragionevolezza e di capacità contributiva un sistema nel quale fosse
consentito alla stessa amministrazione dimostrare, in virtù di un
meccanismo inferenziale di secondo grado, che i prelievi del
contribuente-imprenditore sono serviti per sostenere costi "occulti",
dai quali sono stati prodotti ricavi "occulti", pari ai prelievi in
questione, senza che sia possibile la deduzione dei costi sostenuti
dall'imprenditore per produrre tali ricavi, secondo una prova
contraria per presunzioni offerta da quest'ultimo.
Da una parte, infatti, da tale sistema deriverebbero esiti
irragionevoli perchè finirebbe per prevedere un trattamento più
severo, quanto al regime della possibile prova contraria rispetto
alla presunzione legale in esame, in danno del contribuente che ha
tenuto una contabilità complessivamente attendibile (e che può
essere destinatario di un accertamento analitico-induttivo), rispetto
al regime probatorio di cui si avvale chi, destinatario di un
accertamento induttivo, ha omesso qualsiasi contabilità ovvero ne ha
tenuta una complessivamente inattendibile o ha posto in essere gravi
condotte, quale l'omessa presentazione della dichiarazione dei
redditi.
D'altra parte, la presunzione in esame, quanto ai prelievi
bancari recuperati a reddito d'impresa quali ricavi "occulti", si
porrebbe in contrasto con il principio della capacità contribuiva
poichè, in mancanza di alcuna deduzione di costi, desumibile in via
presuntiva, anche con riferimento alle "medie" elaborate
dall'amministrazione finanziaria per il settore di riferimento,
finirebbe per tassare, in parte, una ricchezza inesistente laddove,
invece, ogni prelievo tributario deve avere una causa giustificatrice
in indici concretamente rivelatori di ricchezza (ex plurimis,
sentenze n. 156 del 2001, n. 111 del 1997, n. 21 del 1996, n. 143 del
1995, n. 179 del 1985 e n. 200 del 1976).
9.- In conclusione, la disposizione censurata in tanto si sottrae
alle censure mosse, in riferimento agli evocati parametri, dalla CTP
rimettente - sì che le sollevate questioni possono essere dichiarate
non fondate - in quanto si interpreti nel senso che, a fronte della
presunzione legale di ricavi non contabilizzati, e quindi "occulti",
scaturente da prelevamenti bancari non giustificati, il contribuente
imprenditore possa sempre, anche in caso di accertamento
analitico-induttivo, opporre la prova presuntiva contraria e in
particolare possa eccepire la «incidenza percentuale dei costi
relativi, che vanno, dunque, detratti dall'ammontare dei prelievi non
giustificati» (sentenza n. 225 del 2005).
10.- Non fondate sono, poi, le questioni di legittimità
costituzionale sollevate, in via espressamente gradata, dalla
Commissione tributaria provinciale di Arezzo, la quale censura,
sempre con riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., lo stesso art. 32,
primo comma, numero 2), secondo periodo, del d.P.R. n. 600 del 1973,
nella parte in cui equipara presuntivamente i prelievi ingiustificati
non risultanti dalle scritture contabili ai ricavi anche per gli
imprenditori assoggettati a un regime di contabilità semplificata ai
sensi dell'art. 18 t.u. imposte redditi.
11.- È opportuno ricordare, ai fini dell'esame di tale censura,
che le imprese individuali e le società di persone e assimilate i
cui ricavi non abbiano superato, nell'arco di un intero anno solare,
determinate soglie (ovvero, gli importi di euro 400.000,00 se hanno
per oggetto prestazioni di servizi e di euro 700.000,00 se hanno per
oggetto altre attivita'), adottano il regime della contabilità
semplificata come "naturale", nel senso che lo stesso opera
automaticamente per le medesime, ferma la possibilità di optare, in
alternativa, per quello ordinario.
Le imprese che adottano un sistema di contabilità semplificata
non sono obbligate a redigere il bilancio e sono esonerate dalla
tenuta delle scritture contabili (libro giornale, libro inventari e
scritture ausiliarie), in quanto devono registrare solo i costi e i
ricavi di competenza dell'esercizio, mentre non devono provvedere a
rilevare gli incassi e i pagamenti.
12.- I dubbi di legittimità costituzionale del giudice a quo
riprendono, in larga parte, le argomentazioni sottese alla richiamata
sentenza n. 228 del 2014, con la quale questa Corte, nel dichiarare
costituzionalmente illegittima la norma censurata nella parte in cui,
dopo l'intervento della legge n. 311 del 2004, aveva esteso anche ai
lavoratori autonomi la presunzione iuris tantum per la quale i
prelievi su conto corrente si considerano «compensi» così come si
considerano «ricavi» per il contribuente imprenditore, ha in
motivazione sottolineato che tale declaratoria si imponeva, oltre che
per la natura dell'attività dei professionisti, anche per la
circostanza che gli stessi possono legittimamente avvalersi di regimi
di contabilità semplificata connotati da una sorta di "naturale
promiscuita'" tra le spese sostenute per l'esercizio dell'attività
professionale e quelle personali.
Questa Corte ha quindi ritenuto - proprio con riferimento ai
prelevamenti bancari - che fosse costituzionalmente illegittimo
l'allineamento della posizione dei lavoratori autonomi e dei
professionisti a quella degli imprenditori, anche in regime di
contabilità semplificata, quanto alla presunzione di ricavi/compensi
"occulti", deducibili dai prelevamenti stessi. È pertanto venuta
meno l'equiparazione dei prelevamenti bancari ingiustificati ai
compensi.
Ma, al contrario, non vi è un'esigenza costituzionale che
richieda di ripristinare, mutatis mutandis, questo allineamento con
l'esclusione anche dell'equiparazione di tali prelevamenti ai ricavi.
Non è possibile, in ragione del solo regime di contabilità in
concreto adottato dal contribuente, assumere un'equiparazione tra la
situazione dei lavoratori autonomi e professionisti e quello degli
imprenditori commerciali; il quale ultimo si caratterizza - come
evidenziato dalla stessa sentenza n. 228 del 2014 - per le continue
movimentazioni sul conto corrente dovute a un'attività nella quale,
a differenza di quanto avviene per lavoratori autonomi e
professionisti, prevale, sul lavoro proprio dell'imprenditore,
l'apparato organizzativo che lo sostiene.
Peraltro successivamente, con il d.l. n. 193 del 2016, come
convertito, lo stesso legislatore è intervenuto sulla disposizione
censurata proprio per risolvere il problema delle eventuali
difficoltà probatorie derivanti da situazioni come quella
dell'imprenditore assoggettato a contabilità semplificata,
prevedendo adeguate soglie di movimentazioni giornaliere su conto
corrente (sino all'importo di 1.000,00 euro) e mensili (sino
all'importo complessivo di 5.000,00 euro), solo dopo il superamento
delle quali opera la presunzione in esame.
Quest'ultima, pertanto, non solo non è manifestamente arbitraria
(art. 3 Cost.), ma neppure determina un trattamento
ingiustificatamente differenziato in peius per gli imprenditori
commerciali assoggettati al regime di contabilità cosiddetta
semplificata; nè è leso il principio della capacità contributiva
(art. 53, primo comma, Cost.).

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

1) dichiara non fondate, nei sensi di cui in motivazione, le
questioni di legittimità costituzionale dell'art. 32, primo comma,
numero 2), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni
in materia di accertamento delle imposte sui redditi), sollevate in
via principale, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione,
dalla Commissione tributaria provinciale di Arezzo con l'ordinanza
indicata in epigrafe;
2) dichiara non fondate le questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 32, primo comma, numero 2), del d.P.R. n.
600 del 1973, sollevate in via gradata, in riferimento agli artt. 3 e
53 Cost., dalla Commissione tributaria provinciale di Arezzo con
l'ordinanza indicata in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 19 dicembre 2022.

F.to:
Silvana SCIARRA, Presidente
Giovanni AMOROSO, Redattore
Valeria EMMA, Cancelliere

Depositata in Cancelleria il 31 gennaio 2023.

Il Cancelliere
F.to: Valeria EMMA