1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 33 del 9-8-2000
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 403 SENTENZA 13 - 31 luglio 2000
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte sui redditi - Contribuenti soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche (IRPEG) - Periodo di imposta non coincidente con l'anno solare - Omessa esclusione dall'assoggettamento all'imposta locale sui redditi (ILOR) - Sovrapposizione d'imposta sugli stessi beni assoggettati all'imposta comunale sugli immobili (ICI) - Manifesta irragionevolezza, con ingiustificata discriminazione tra contribuenti, in particolare rispetto a quelli per i quali la possibilita' di sovrapposizione e' esclusa - Illegittimita' costituzionale in parte qua. - D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 17, comma 5. - Costituzione, artt. 3 e 53. (000C0909) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.33 del 9-8-2000)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: Cesare MIRABELLI;
Giudici: Francesco GUIZZI, Fernando SANTOSUOSSO, Massimo VARI,
Cesare RUPERTO, Riccardo CHIEPPA, Valerio ONIDA, Carlo MEZZANOTTE,
Guido NEPPI MODONA, Piero Alberto CAPOTOSTI, Annibale MARINI, Franco
BILE, Giovanni Maria FLICK;

ha pronunciato la seguente

Sentenza

nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 17, comma 5, del
decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504 (Riordino della finanza
degli enti territoriali, a norma dell'art. 4 della legge 23 ottobre
1992, n. 421), promossi con due ordinanze emesse il 16 settembre 1998
dalla Commissione tributaria regionale di Firenze, sui ricorsi
proposti dalla "Lavaiano S.r.l." e dalla "Triarco S.r.l.", poi
incorporata dalla prima contro la Direzione regionale delle entrate
della Toscana - sezione di Firenze, iscritte ai nn. 50 e 51 del
registro ordinanze 1999 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della
Repubblica, n. 6, 1a Serie speciale, dell'anno 1999.
Visti gli atti di costituzione della "Lavaiano S.r.l."; Udito
nell'udienza pubblica del 23 maggio 2000 il Giudice relatore Riccardo
Chieppa;
Udito l'avvocato Stefano Grassi per la "Lavaiano S.r.l.".

Ritenuto in fatto

1. - Nel corso del giudizio di appello promosso avverso la
sentenza emessa dalla Commissione tributaria di primo grado di
Firenze, la Commissione tributaria regionale di Firenze, con separate
ordinanze emesse il 16 settembre 1998 (r.o. nn. 50 e 51 del 1998), ha
sollevato questione incidentale di legittimità costituzionale - in
riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione - dell'art. 17,
comma 5, del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504 (Riordino
della finanza degli enti territoriali, a norma dell'art. 4 della
legge 23 ottobre 1992, n. 421).
Premette il giudice rimettente che le società contribuenti
avevano presentato ricorso avverso il silenzio-rifiuto espresso
dall'Amministrazione sulle rispettive domande dirette ad ottenere il
rimborso dell'ILOR, pagata per il periodo 1o gennaio 1993-30
settembre 1993, in quanto, per lo stesso periodo, avevano pagato, in
relazione ai medesimi immobili, anche l'ICI, ritenendo, quindi, a
norma della legge delega istitutiva dell'ICI, che non vi potesse
essere una sovrapposizione di imposta (ILOR-ICI).
La Commissione di primo grado, nel respingere il ricorso, aveva
fatto espressa applicazione dell'art. 17, comma 5, del d.lgs. n. 504
del 1992, che, per l'appunto, fa decorrere l'esclusione
dell'assoggettamento all'ILOR, per le società il cui periodo
d'imposta non coincideva con l'anno solare, dal primo periodo di
imposta successivo al 1o gennaio 1993.
Le società interessate, nel proporre i ricorsi, sottolineavano
come la legge istitutiva dell'ICI, nel dettare i principi di delega,
non faceva differenziazione tra i vari casi di applicazione della
nuova imposta, per quanto atteneva alla non applicabilità dell'ILOR,
a prescindere dalla decorrenza del periodo di imposta.
Osserva, tuttavia, il giudice rimettente che la formulazione
della norma in questione non sembra consentire interpretazioni
adeguatrici alla ratio della legge n. 421 del 1992, trattandosi,
peraltro, di norma transitoria e, quindi, di stretta interpretazione.
Ne consegue - sempre secondo la prospettazione della Commissione
tributaria - che una configurazione dell'obbligazione tributaria che
preveda, per le società con esercizio a cavallo di un anno, come
nella specie, che abbiano versato l'ILOR anche per la parte di
esercizio sociale intercorrente dal 1o gennaio al 30 settembre 1993
(periodo per il quale i redditi erano assoggettati ad ICI), la non
ripetibilità del tributo contrasti con i principi costituzionali
contenuti negli artt. 3 e 53 della Costituzione, giacchè a fronte di
un medesimo presupposto impositivo fa coesistere l'applicazione di
due distinti tributi (ICI ed ILOR) per un certo periodo e solo per
alcuni soggetti.
Il giudice a quo sottolinea la rilevanza della questione ai fini
dei giudizi, in quanto solo una eventuale pronuncia di
incostituzionalità della norma consentirebbe l'accoglimento degli
appelli.
Il problema, precisa il giudice a quo, è stato di recente
oggetto di una decisione di rigetto di questa Corte (sentenza n. 198
del 1998), ma la questione era stata sollevata in relazione ad altri
parametri costituzionali (art. 76 della Costituzione).
2. - Avanti a questa Corte si è costituita la società "Lavaiano
S.r.l." anche quale società incorporante la società "Triarco
S.r.l." parte privata nei giudizi avanti ai giudici rimettenti
condividendo e sostenendo le ragioni addotte nelle ordinanze di
rimessione.
3. - Nell'imminenza della data fissata per l'udienza pubblica,
sono state presentate memorie, con le quali si è evidenziato
l'assoluta rilevanza della questione di costituzionalità, in quanto
solo l'incostituzionalità della norma oggetto consentirebbe al
giudice a quo di non confermare la sentenza di primo grado.
Sottolineano, inoltre, la irrazionale ed ingiustificata
discriminazione, rispetto a tutti gli altri contribuenti, che la
norma opera, con conseguente violazione del principio di eguaglianza
tributaria; principio più volte affermato dalla giurisprudenza
costituzionale.

Considerato in diritto

1. - La questione di legittimità costituzionale sottoposta in
via incidentale all'esame della Corte riguarda l'art. 17, comma 5,
del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504 (Riordino della
finanza degli enti territoriali, a norma dell'art. 4 della legge 23
ottobre 1992, n. 421), nella parte in cui - per coloro che sono
soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche, il cui
periodo d'imposta non coincide con l'anno solare - prevede
l'esclusione dell'ILOR sui fabbricati per i redditi prodotti, dal
primo periodo di imposta successivo al 1o gennaio 1993. Viene
denunciata la violazione degli artt. 3 e 53 della Costituzione, dalla
Commissione tributaria regionale di Firenze, con due ordinanze.
2. - In via preliminare, va disposta la riunione dei giudizi,
promossi con le indicate ordinanze, che sollevano la medesima
questione, in riferimento agli stessi parametri costituzionali.
3. - L'art. 17, comma 5, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 è
stato oggetto dell'esame di questa Corte sotto l'esclusivo profilo
della violazione del criterio direttivo fissato dall'art. 4, comma 1,
lettera a), punto 16, della legge 23 ottobre 1992, n. 421 e quindi
dell'art. 76 della Costituzione. Con sentenza n. 198 del 1998 è
stata dichiarata la infondatezza della questione, in quanto la legge
di delega aveva stabilito in sede di istituzione dell'ICI, quale
criterio direttivo, la esclusione dei redditi dominicali delle aree
fabbricabili, dei redditi dei terreni agricoli e dei redditi dei
fabbricati dall'ambito di applicazione dell'ILOR (imposta locale sui
redditi), senza fissare il termine dal quale tale esclusione doveva
avere effetto, a differenza di quanto disposto per la soppressione
dell'INVIM.
La determinazione della data di decorrenza della esclusione
dall'ILOR dei redditi sovraindicati rientrava nella discrezionalità
del legislatore (sentenza n. 198 del 1998).
Tuttavia, la facoltà del legislatore di fissare la decorrenza
dell'esclusione dall'ILOR - esercitata, con la legge delegata (art.
17, comma 5), nei riguardi dei soggetti all'imposta sul reddito delle
persone giuridiche (IRPEG) con periodo di imposta non coincidente con
l'anno solare, mediante la determinazione della decorrenza dal "primo
periodo di imposta successivo" al 1o gennaio 1993 - non si sottrae
all'ulteriore censura di costituzionalità sotto il profilo della
ragionevolezza e del contrasto con i principi di eguaglianza e di
capacità contributiva.
Infatti anche se la legge di delega e il decreto legislativo
avevano stabilito la "istituzione, a decorrere dall'anno 1993"
dell'ICI e l'assoggettamento per anni solari, proporzionalmente alla
quota e ai mesi dell'anno di possesso, certamente il legislatore
delegato aveva una varietà di soluzioni, anche facendo decorrere,
per tutti i soggetti, l'ICI dal 1o gennaio 1993.
Poteva essere prevista una varietà di soluzioni alternative;
l'unica soluzione manifestamente irragionevole ed in contrasto con il
principio di eguaglianza e della capacità contributiva - come
esplicazione di detto principio nel campo tributario - era quella
adottata, cioè di pretendere il cumulativo ed integrale pagamento
dell'ICI e dell'ILOR per i contribuenti soggetti ad IRPEG, quando il
sistema di tassazione in base a bilancio portava ad una discrasia tra
periodo annuale di bilancio e anno solare.
In altri termini con il dettato univoco della norma denunciata,
quando il periodo di imposta IRPEG ed il relativo bilancio venivano a
scadere in una data del 1993 successiva al 1o gennaio 1993, si
verificava, per detto periodo, una sovrapposizione di imposta ILOR
(fabbricati e redditi immobiliari assimilati) sugli stessi beni
assoggettati ad ICI, dovuta per anno solare.
In tale maniera risulta manifesta la irragionevolezza della
norma, aggravata da una ingiustificata discriminazione rispetto non
solo alle persone fisiche, ma soprattutto rispetto alle altre persone
giuridiche (e soggetti assimilati tassati in base a bilancio)
rispetto alle quali è esclusa ogni possibilità di sovrapposizione
dell'ICI sul periodo soggetto a ILOR.
Infatti, a parità di reddito e di capacità contributiva, alcuni
soggetti per un periodo del 1993 (variante a seconda della fine del
periodo di bilancio non solare) sarebbero tenuti per il medesimo
reddito fondiario (fabbricati, terreni e assimilati) solo alla
sopravvenuta forma impositiva (ICI), altri anche alla sopprimenda
ILOR per la stessa tipologia di beni.

Per questi motivi

LA CORTE COSTITUZIONALE
Riuniti i giudizi, dichiara l'illegittimità costituzionale
dell'art. 17, comma 5, del decreto legislativo 30 dicembre 1992,
n. 504 (Riordino della finanza degli enti territoriali, a norma
dell'art. 4 della legge 23 ottobre 1992, n. 421), nella parte in cui,
per coloro che sono soggetti all'imposta sul reddito delle persone
giuridiche il cui periodo d'imposta non coincide con l'anno solare,
non esclude la sovrapposizione dell'imposta locale sui redditi (ILOR)
di fabbricati ed altri redditi contemplati nel comma 4.

Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 13 luglio 2000.
Il Presidente: Mirabelli
Il redattore: Chieppa
Il cancelliere: Di Paola
Depositata in cancelleria il 31 luglio 2000.
Il direttore della cancelleria: Di Paola
00C0909