1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 1 del 2-1-2014
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 278 ORDINANZA (Atto di promovimento) 5 novembre 2013
Ordinanza del 5 novembre 2013 emessa dalla Corte di cassazione sul ricorso proposto da Agenzia delle entrate contro Cassa di Risparmio di Rieti. Imposte e tasse - Accertamento delle imposte sui redditi - Disposizioni antielusive - Avviso di accertamento emesso in relazione ad operazioni finalizzate al conseguimento di indebiti vantaggi tributari - Nullita' in mancanza di previa richiesta al contribuente di chiarimenti nelle forme e nei tempi previsti - Conseguente nullita', nella specie, dell'avviso notificato alcuni giorni prima della scadenza del termine dilatorio (di sessanta giorni dalla ricezione della richiesta) stabilito per l'invio dei chiarimenti - Sanzione «distonica rispetto al "diritto vivente" e creatrice di irragionevoli disparita' di trattamento» - Irragionevolezza sotto piu' profili - Difformita' rispetto alla disciplina di altre fattispecie antielusive, nelle quali il difetto di forma del contraddittorio non e' sanzionato da nullita'. - D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis, comma 4. - Costituzione, artt. 3 e 53. (13C00407) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.1 del 2-1-2014)

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

Ha pronunciato la seguente ordinanza interlocutoria sul ricorso
proposto da Agenzia delle entrate, in persona del direttore generale
pro-tempore, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n.
12, presso l'Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e
difende ope legis, ricorrente, contro Cassa di Risparmio di Rieti
S.p.A., in persona del suo legale rappresentante pro-tempore, Rinaldi
Alessandro, elettivamente domiciliata in Roma, Via Sicilia n. 66,
presso lo Studio degli Avv.ti Augusto Fantozzi e Francesco Giuliani,
giusta procura delega in calce al controricorso, controricorrente,
avverso la sentenza n. 64/37/07 della Commissione tributaria
regionale del Lazio, depositata il 12 luglio 2007;
Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del
7 febbraio 2013, dal Consigliere Dott. Ernestino Bruschetta;
Udito l'Avv. dello Stato Gianni De Bellis, per la ricorrente;
Udito l'Avv. Francesco Giuliani, per la resistente;
Udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore generale dott.
Ennio Sepe, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso p.q.r.

Fatto

Con l'impugnata sentenza n. 64/37/07, depositata il 12 luglio
2007, la Commissione tributaria regionale del Lazio, in totale
riforma della decisione della Commissione tributaria provinciale di
Rieti n. 164/01/04, annullava l'avviso di accertamento n. 88030000516
IRPEG ILOR 1997 e la derivata cartella di pagamento n.
09609620040000414767 IRPEG ILOR 1997 emessi nei confronti della
contribuente Cassa di Risparmio di Rieti S.p.A.
Con l'avviso di accertamento, fonte d'innesco un PVC della
G.d.F., venivano ripresi a tassazione interessi moratori non
contabilizzati per £ 45.924,23, relativi a crediti maturati nei
confronti di Unione Manifatture S.p.A., oltrechè considerata
"indebita" la deduzione di £ 1.472.645.631 conseguente alla cessione
di crediti "svalutati" a favore, ancora, di Unione Manifatture
S.p.A., operazione, quest'ultima, che l'Ufficio riteneva elusiva ai
sensi dell'art. 37-bis, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600.
La CTR, per quanto d'interesse, annullava l'opposto avviso di
accertamento perchè, lo stesso, in violazione dell'art. 37-bis,
comma 4, d.p.r. n. 600 del 1973, era stato notificato prima che
fossero trascorsi sessanta giorni dal ricevimento della lettera di
chiarimenti richiesti alla contribuente. Difatti, i giorni trascorsi
erano stati invece cinquantaquattro.
Contro la sentenza della CTR, l'Agenzia delle entrate proponeva
ricorso per cassazione affidato a quattro motivi.
La Cassa di Risparmio di Rieti resisteva con controricorso.

Diritto

1. Col secondo motivo, ma da esaminarsi per primo atteso il suo
carattere preliminare, l'Agenzia delle entrate censurava la sentenza
ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. per violazione e falsa
applicazione dell'art. 37-bis, d.p.r. n. 600 del 1973, deducendo, in
particolare, la irrilevanza del rispetto del procedimento previsto
dall'art. 37-bis cit., prevalendo la necessità di reprimere
l'elusione, e, comunque, l'abuso del diritto, secondo le indicazioni
della CE, oltrechè di questa Corte. L'argomentazione del motivo,
terminava col quesito: "se per effetto della introduzione
nell'ordinamento nazionale del divieto di abuso del diritto in forza
del quale l'Amministrazione può disattendere gli effetti di
operazioni compiute essenzialmente per il conseguimento di un
vantaggio fiscale, sia divenuta irrilevante la nullità prevista
dall'art. 37-bis, coma 4, d.p.r. 600/73 e se conseguentemente sia
illegittima una sentenza che annulli un avviso di accertamento
contenente un rilievo in relazione ad operazioni elusive, per il
mancato rispetto del termine di cui al comma 4 del medesimo
articolo".
2. Questa Corte ritiene, per contrasto con gli artt. 3 e 53
Cost., di dover sollevare ex officio la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 37-bis, comma 4, d.p.r. n. 600 del 1973,
laddove quest'ultimo sanziona con la nullità l'avviso di
accertamento "antielusivo" che non sia stato preceduto dalla
richiesta di chiarimenti nelle forme e nei tempi ivi prescritti.
Nella concreta fattispecie, come ricordato in narrativa, l'avviso di
accertamento sub iudice era stato notificato prima dei prescritti
sessanta giorni.
3. La questione che si solleva è all'evidenza rilevante, perchè
dall'applicazione della comminatoria conseguirebbe la nullità
dell'avviso.
4. La questione, altresì, secondo questa Corte, non è
manifestamente infondata. In effetti, come appena più sotto si avrà
cura di spiegare, la nullità stabilita dall'art. 37-bis, comma 4,
d.p.r. n. 600 del 1973, è distonica rispetto al "diritto vivente" e
creatrice di irragionevoli disparità di trattamento.
5. Come noto, l'interpretazione di questa Corte si è consolidata
nel senso dell'esistenza, nel nostro ordinamento, di un principio
generale, ricavabile dalla Costituzione, precisamente dall'art. 53
della stessa, che vieta di conseguire indebiti vantaggi fiscali
abusando del diritto (Cass. sez. un. n. 15029 del 2009; Cass. sez.
un. n. 30057 del 2008; Cass. sez. trib. n. 10807 del 2012; Cass. sez.
trib. n. 22932 del 2005; Cass. sez. trib. n. 20398 del 2005). La
fattispecie antielusiva di cui all'art. 37-bis, d.p.r. n. 600 del
1973 si presenta, perciò, inevitabilmente, come speciale rispetto a
quella più generale del cosiddetto abuso del diritto (Cass. sez.
trib. n. 12042 del 2009). Come si vede, difatti, in entrambi casi il
fondamento della ripresa è costituito da un vantaggio fiscale che,
per mancanza di causa economica, diventa indebito. Tuttavia,
irrazionalmente, soltanto per la ripresa antielusiva ai sensi
dell'art. 37-bis cit. è legge che le forme del preventivo
contraddittorio debbano esser seguite sub poena nullitatis. Del
resto, ad aumentare l'irragionevolezza della misura in parola, deve
essere rilevata l'esistenza di altre norme che, nella comune
interpretazione, consentono l'inopponibilità di negozi elusivi, ma
senza che però vi sia un'analoga previsione di nullità per difetto
di forme del contraddittorio. Tra tutte, per la sua frequenza, si
rammenta l'art. 20, d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131 (Cass. sez. trib.
n. 9162 del 2010; Cass. sez. trib. 3571 del 2010; Cass. sez. trib. n.
12042 del 2009; Cass. sez. trib. n. 13580 del 2007; Cass. sez. trib.
n. 10273 del 2007). Da ultime, a completamento, deve essere ricordato
che, nell'interpretazione della giurisprudenza, il giudice deve,
anche d'ufficio, quando ritenga sussistenti gli elementi della
fattispecie abusiva, far applicazione della ripresa antielusiva
(Cass. sez. un. n. 30057 del 2008; Cass. sez. un. n. 30055 del 2008;
Cass. sez. trib. n. 7393 del 2012; Cass. sez. trib. n. 22932 del
2005; Cass. sez. trib. n. 20398 del 2005). Ciò che, ovviamente,
implica l'impossibilità di ogni preventivo contraddittorio.
Cosicchè, a questo punto, la nullità per irregolarità delle forme
di che trattasi risulta irragionevolmente stabilita solo nella
residuale potesi antielusiva di cui all'art. 37-bis, d.p.r. n. 600
del 1973.
6. Va aggiunto, ulteriore parametro della irragionevolezza
divisata da questa Corte, questa volta con riferimento all'art. 53
Cost., norma che a tutti impone l'adempimento delle obbligazioni
tributarie, che la giurisprudenza ha sempre inteso che il
contraddittorio debba avere carattere di effettività sostanziale e
non formalistico. Ad esempio, nel campo del processo, ancor più
delicato, secondo l'arcinota giurisprudenza, la nullità della
notifica dell'atto fiscale si considera sanata, ai sensi degli artt.
156, comma 3, c.p.c. e 60, d.p.r. n. 600 del 1973, cioè per
raggiungimento dello scopo, quando il contribuente impugni
correttamente l'atto (Cass. sez. trib. n. 14925 del 2011; Casa. sez.
trib. n. 10445 del 2011).
7. Serve precisare che non è qui in discussione l'utilità, in
qualche modo anche la necessità, di un contraddittorio preventivo
tra Amministrazione e contribuente. È invece in discussione che, nel
quadro delineato, il mero difetto di forma del contraddittorio, qui,
tra l'altro, particolarmente lieve, giacchè l'avviso è stato
notificato poco prima dello spirare del termine dilatorio di giorni
sessanta, debba comportare l'invalidità dell'atto fiscale, cosa
davvero irragionevole, anche, come s'è visto, in relazione alle
altre viciniori fattispecie antielusive.
8. Questa Corte conclude annotando che, a suo avviso, in
relazione alla perentoria formulazione della denunciata disposizione,
la comminatoria di nullità non sembra poter esser, in alcuna
maniera, suscettibile di interpretazioni adeguatrici che siano
costituzionalmente orientate. In effetti, la sanzione è diretta
proprio a protezione delle forme del preventivo contraddittorio.

P. Q. M.

La Corte, visto l'art 23, legge 11 marzo 1953, n. 87, dichiara
rilevante e non manifestamente infondata, in riferimento agli artt. 3
e 53 Cost., la questione di legittimità costituzionale dell'art.
37-bis, comma 4, d.p.r, 29 settembre 1973, n. 600;
Ordina la immediata trasmissione degli atti alla Corte
Costituzionale;
Ordina alla Cancelleria che la presente ordinanza sia notificata
alle parti e al Presidente del Consiglio dei ministri e comunicata al
Presidente del Senato della Repubblica ed al Presidente della Camera
dei Deputati.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del giorno 6
marzo 2013

Il Presidente: Merone


Il consigliere estensore: Bruschetta