1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 23 del 10-6-2015
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 100 SENTENZA 13 maggio - 5 giugno 2015
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Reati tributari - Omesso versamento di ritenute certificate - Fatti commessi sino al 17 dicembre 2011 - Soglia di punibilita' di euro cinquantamila per ciascun periodo d'imposta. - Decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), art. 10-bis. - (T-150100) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.23 del 10-6-2015)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Alessandro CRISCUOLO;
Giudici :Paolo Maria NAPOLITANO, Giuseppe FRIGO, Paolo GROSSI,
Giorgio LATTANZI, Aldo CAROSI, Marta CARTABIA, Mario Rosario
MORELLI, Giancarlo CORAGGIO, Giuliano AMATO, Silvana SCIARRA, Daria
de PRETIS, Nicolò ZANON,

ha pronunciato la seguente

SENTENZA

nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 10-bis del
decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati
in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma
dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), promossi dalla
Corte d'appello di Milano con ordinanza del 19 giugno 2014, dal
Tribunale ordinario di Verona con ordinanze del 28 e del 25 luglio
2014, dal Giudice per le indagini preliminari del Tribunale ordinario
di Bergamo con ordinanza del 2 ottobre 2014 e dal Tribunale ordinario
di Forlì con ordinanza del 23 settembre 2014, rispettivamente
iscritte ai nn. 187, 195 e 196 del registro ordinanze 2014 e ai nn.
15 e 17 del registro ordinanze 2015, e pubblicate nella Gazzetta
Ufficiale della Repubblica nn. 45, 46 e 47, prima serie speciale,
dell'anno 2014 e n. 8, prima serie speciale, dell'anno 2015.
Visto l'atto di costituzione di P.L., nonchè gli atti di
intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;
udito nell'udienza pubblica del 12 maggio 2015 e nella camera di
consiglio del 13 maggio 2015 il Giudice relatore Giuseppe Frigo;
udito l'avvocato Roberto Brancaleoni per P.L.

Ritenuto in fatto

1.- Con ordinanza depositata il 19 giugno 2014 (r.o. n. 187 del
2014), la Corte d'appello di Milano ha sollevato, in riferimento
all'art. 3 della Costituzione, questione di legittimità
costituzionale dell'art. 10-bis del decreto legislativo 10 marzo
2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui
redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25
giugno 1999, n. 205), «nella parte in cui, con riferimento ai fatti
commessi sino al 17 settembre 2011, punisce l'omesso versamento di
ritenute certificate, dovute in base alla relativa dichiarazione
annuale, per importi non superiori, per ciascun periodo d'imposta, ad
euro 103.291,48» (recte: 103.291,38).
La Corte rimettente premette di essere investita dell'appello
proposto da una persona riconosciuta colpevole, in primo grado, del
delitto previsto dalla norma censurata, per non aver versato entro il
termine previsto per la dichiarazione annuale di sostituto d'imposta
ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti
relative al periodo di imposta 2007, per un ammontare di euro 57.248
(superiore, dunque, alla soglia di punibilità prevista dal
denunciato art. 10-bis, pari ad euro 50.000).
La questione sarebbe, dunque, rilevante, non essendovi
contestazione sull'effettiva debenza della somma indicata nel capo di
imputazione.
Quanto alla non manifesta infondatezza, il giudice a quo osserva
che, con sentenza n. 80 del 2014, la Corte costituzionale ha
dichiarato costituzionalmente illegittimo l'art. 10-ter del d.lgs. n.
74 del 2000 nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi
sino al 17 settembre 2011, puniva l'omesso versamento dell'imposta
sul valore aggiunto (IVA), dovuta in base alla relativa dichiarazione
annuale, per importi non superiori, per ciascun periodo di imposta,
ad euro 103.291,38. La Corte costituzionale ha ritenuto, in specie,
lesiva del principio di eguaglianza la previsione, per il delitto di
omesso versamento dell'IVA, di una soglia di punibilità (euro
50.000) inferiore a quelle stabilite per la dichiarazione infedele e
l'omessa dichiarazione dagli artt. 4 e 5 del medesimo legislativo,
prima delle modifiche introdotte dal decreto-legge 13 agosto 2011, n.
138 (Ulteriori misure urgenti per la stabilizzazione finanziaria e
per lo sviluppo), convertito, con modificazioni, dalla legge 14
settembre 2011, n. 148, applicabili ai soli fatti commessi dopo il 17
settembre 2011 (rispettivamente euro 103.291,38 ed euro 77.468,53).
In questo modo, infatti, veniva riservato un trattamento deteriore a
comportamenti di evasione tributaria meno insidiosi e lesivi degli
interessi del fisco, attenendo l'omesso versamento a somme di cui lo
stesso contribuente si era riconosciuto debitore nella dichiarazione
annuale dell'IVA.
Ad avviso del giudice a quo, una conclusione analoga si
imporrebbe anche con riguardo al delitto di omesso versamento di
ritenute certificate, previsto dall'art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del
2000, trattandosi di una fattispecie «gemella» a quella colpita dalla
declaratoria di incostituzionalità, sia sul piano sostanziale che su
quello formale.
In entrambe le ipotesi delittuose, infatti, i detentori di somme
di spettanza del fisco ne omettono il versamento alla scadenza
temporale stabilita, pur dopo essersene riconosciuti debitori nelle
rispettive dichiarazioni annuali e, nel caso dell'art. 10-bis, anche
attraverso il rilascio delle certificazioni ai sostituiti: in
assenza, quindi, di comportamenti fraudolenti o, comunque, decettivi
nei confronti dell'amministrazione finanziaria.
Sul piano della struttura formale delle fattispecie, d'altro
canto, apparirebbe significativo che l'art. 10-ter non preveda in
modo esplicito nè la misura della pena, nè la soglia di rilevanza
penale del fatto, rinviando per esse alla disposizione dell'art.
10-bis, della quale mutua così integralmente «l'impostazione».
La norma censurata violerebbe, di conseguenza, l'art. 3 Cost. sia
nel raffronto con le soglie di punibilità previste dagli artt. 4 e 5
del d.lgs. n. 74 del 2000, prima della riforma operata dal d.l. n.
138 del 2011, sia nella comparazione con quella introdotta nell'art.
10-ter per effetto della citata sentenza della Corte costituzionale
n. 80 del 2014.
2.- Con due ordinanze di analogo tenore, depositate il 25 e il 28
luglio 2014 (r.o. n. 196 e n. 195 del 2014), il Tribunale ordinario
di Verona ha sollevato, in riferimento all'art. 3 Cost., questione di
legittimità costituzionale dell'art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del
2000, «nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi fino al
17 settembre 2011, punisce l'omesso versamento delle ritenute
risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti anche per
importi inferiori a 103.291,38 euro».
Il giudice a quo premette di essere investito del processo nei
confronti di una persona imputata del reato previsto dalla norma
impugnata, per aver omesso di versare ritenute risultanti dalle
certificazioni rilasciate ai sostituiti in relazione agli anni di
imposta 2009 (quanto all'ordinanza r.o. n. 195 del 2014) e 2010
(quanto all'ordinanza r.o. n. 196 del 2014), per un ammontare,
rispettivamente, di euro 93.884 e di euro 60.108.
Secondo il Tribunale veronese, la norma censurata violerebbe
l'art. 3 Cost. anzitutto nel raffronto con l'art. 10-ter del d.lgs.
n. 74 del 2000. A seguito della sentenza n. 80 del 2014, quest'ultima
disposizione punisce i fatti di omesso versamento dell'IVA, commessi
fino al 17 settembre 2011, solo ove l'imposta non versata superi
103.291,38 euro; mentre l'art. 10-bis attribuisce rilievo penale
all'omesso versamento di ritenute certificate quando l'importo non
versato sia superiore a soli euro 50.000.
Tale disparità di regime non troverebbe una spiegazione
ragionevole nella diversa natura fiscale dell'obbligazione
inadempiuta. La stessa strutturazione degli artt. 10-bis e 10-ter
dimostrerebbe, infatti, come le due figure delittuose siano
pienamente sovrapponibili sul piano del disvalore. L'art. 10-ter
richiama, tanto in relazione alla soglia di punibilità che alla
pena, l'art. 10-bis, presupponendo, così, una valutazione
legislativa di assoluta equivalenza delle condotte incriminate:
equivalenza che torna, d'altro canto, ad essere perfetta per le
condotte successive al 17 settembre 2011.
L'ordinanza r.o. n. 195 del 2014 rileva, altresì, che l'art.
10-bis è richiamato, quanto alla soglia di punibilità e alla pena,
anche dall'art. 10-quater del d.lgs. n. 74 del 2000, in rapporto al
delitto di indebita compensazione: figura criminosa applicabile anche
alle compensazioni effettuate al fine di non corrispondere l'IVA.
L'omesso versamento dell'IVA e delle ritenute certificate avrebbero,
quindi, un regime identico nel caso di evasione realizzata mediante
indebita compensazione, e, invece, un regime differenziato - fino al
17 settembre 2011 - per la mera omissione del versamento.
L'art. 3 Cost. risulterebbe violato anche nel raffronto con gli
artt. 4 e 5 del d.lgs. n. 74 del 2000, per le ragioni indicate nella
citata sentenza n. 80 del 2014, estensibili alla norma incriminatrice
di cui all'art. 10-bis. La dichiarazione infedele e l'omessa
dichiarazione - per le quali gli artt. 4 e 5 prevedevano, sino al 17
settembre 2011, soglie di punibilità superiori - costituirebbero,
infatti, illeciti incontestabilmente più gravi, sul piano
dell'attitudine lesiva degli interessi del fisco, anche rispetto
all'omesso versamento di ritenute certificate. Con il rilascio ai
sostituiti della certificazione dell'avvenuta effettuazione delle
ritenute il sostituto d'imposta renderebbe, infatti, palese e
immediatamente accertabile dal fisco la propria inadempienza.
3.- L'art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 è censurato, in
termini similari, anche dal Giudice per le indagini preliminari del
Tribunale ordinario di Bergamo con ordinanza depositata il 2 ottobre
2014 (r.o. n. 15 del 2015).
Il giudice a quo riferisce di dover decidere, quale giudice
dell'esecuzione, sulle istanze volte ad ottenere l'applicazione della
disciplina della continuazione, ai sensi dell'art. 671 del codice di
procedura penale, in relazione ai reati oggetto di tre condanne
definitive emesse nei confronti del soggetto istante, la prima delle
quali attinente all'omesso versamento di ritenute certificate
relative al periodo di imposta 2009, per un ammontare di euro
70.542,85. Di qui, dunque, la rilevanza della questione.
Anche secondo il Giudice bergamasco, la norma censurata
violerebbe l'art. 3 Cost. sia con riferimento alle soglie di
punibilità previste dagli artt. 4 e 5 del d.lgs. n. 74 del 2000, per
ragioni similari a quelle enunciate dalla sentenza n. 80 del 2014;
sia in relazione alla soglia di punibilità introdotta nell'art.
10-ter per effetto di detta pronuncia, stante l'analogia formale e
sostanziale tra la fattispecie criminosa dell'omesso versamento
dell'IVA e quella oggetto di scrutinio.
4.- Con ordinanza del 23 settembre 2014 (r.o. n. 17 del 2015), il
Tribunale ordinario di Forlì ha sollevato, in riferimento agli artt.
3 e 24 Cost., questione di legittimità costituzionale dell'art.
10-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, nella parte in cui, con riferimento
ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011, prevede una soglia di
punibilità di euro 50.000, anzichè di euro 103.291,38.
Il giudice a quo premette di essere investito del processo penale
nei confronti di una persona imputata di plurimi fatti di omesso
versamento di ritenute certificate relative agli anni di imposta
2007, 2008 e 2009, per importi compresi, in ognuno dei casi,
nell'intervallo fra le due cifre dianzi indicate.
Pure ad avviso del Tribunale di Forlì, le considerazioni svolte
dalla sentenza n. 80 del 2014 con riguardo al delitto di cui all'art.
10-ter del d.lgs. n. 74 del 2000 sarebbero estensibili al reato
previsto dalla norma censurata, essendo l'omesso versamento di
ritenute certificate una fattispecie sostanzialmente analoga a quella
dell'omesso versamento dell'IVA.
5.- Nei giudizi relativi alle ordinanze r.o. n. 187, n. 195, n.
196 del 2014 e n. 15 del 2015, è intervenuto il Presidente del
Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura
generale dello Stato, chiedendo le questioni siano dichiarate
inammissibili o, in subordine, infondate.
Secondo la difesa dello Stato, le questioni sarebbero
inammissibili sia per l'insufficiente descrizione della fattispecie
concreta che per il difetto di motivazione sulla rilevanza, affermata
dai giudici a quibus in modo apodittico.
Con riguardo alla questione sollevata dal Giudice per le indagini
preliminari del Tribunale di Bergamo (r.o. n. 15 del 2015),
l'Avvocatura dello Stato evidenzia, in particolare, come il
rimettente non abbia specificato se sussistano, nella specie, i
presupposti di operatività dell'art. 671 cod. proc. pen., e, cioè,
se sia effettivamente ravvisabile il vincolo della continuazione tra
i reati oggetto delle condanne definitive di cui discute e se esso
non sia stato escluso dal giudice della cognizione.
La questione sollevata dal Tribunale di Verona con l'ordinanza
r.o. n. 195 del 2014 sarebbe, inoltre, senz'altro irrilevante con
riguardo alla denunciata disparità di trattamento fra la fattispecie
di cui all'art. 10-ter (omesso versamento di IVA) e quella dell'art.
10-quater (indebita compensazione), ove compiuta al fine di omettere
il pagamento dell'IVA. Nel giudizio a quo non risulta, infatti,
contestato l'omesso pagamento dell'IVA nè in forma diretta, nè a
mezzo di indebite compensazioni.
Nel merito, le questioni sarebbero comunque infondate, essendo la
minore soglia di punibilità ampiamente giustificata dalle
particolarità della figura criminosa in esame.
La similitudine tra le norme incriminatrici di cui agli artt.
10-bis e 10-ter sarebbe, in effetti, meramente apparente, rimanendo
legata alla scelta legislativa di formulare la seconda disposizione
tramite un rinvio alla prima. Le due previsioni punitive
differirebbero, nondimeno, sostanzialmente in rapporto tanto alla
condotta incriminata che alla disciplina tributaria in cui si
inseriscono.
La condotta integrativa del delitto di cui all'art. 10-ter
consiste, infatti, in un unico atto omissivo, costituito dal mancato
pagamento alla scadenza prefissata dell'IVA dichiarata dal medesimo
contribuente. Il delitto di cui all'art. 10-bis sarebbe invece
integrato da due condotte distinte, poste in essere in tempi diversi:
da un lato, l'omesso versamento di un'imposta (in questo caso,
l'imposta sui redditi dovuta dai sostituiti), anch'essa indicata
mediante l'apposita dichiarazione dei sostituti; dall'altro, la
«certificazione» della ritenuta operata a carico del sostituito.
Questo elemento aggiuntivo imprimerebbe alla fattispecie un
maggior disvalore, stante la sua idoneità a produrre effetti
decettivi. Se è vero, infatti, che il sostituto «certifica» solo di
avere operato la ritenuta, è altrettanto vero che è suo obbligo
riversarne l'importo all'erario: con la conseguenza che il rilascio
della certificazione indurrebbe a ritenere che tale obbligo sia stato
adempiuto.
La validità dell'assunto emergerebbe in modo evidente
dall'evoluzione storica della figura criminosa, la quale rivelerebbe
una ricorrente valutazione legislativa di maggiore gravità della
condotta considerata sia rispetto ai fatti di omessa o infedele
dichiarazione del sostituto d'imposta (come nell'originaria
disciplina dell'art. 2 del decreto-legge 10 luglio 1982, n. 429,
recante «Norme per la repressione della evasione in materia di
imposte sui redditi e sul valore aggiunto e per agevolare la
definizione delle pendenze in materia tributaria», convertito, con
modificazioni, dalla legge 7 agosto 1982, n. 516), sia rispetto
all'omesso versamento di ritenute non certificate (come nella
disciplina introdotta dal decreto-legge 16 marzo 1991, n. 83, recante
«Modifiche al decreto-legge 10 luglio 1982, n. 429, convertito, con
modificazioni, dalla legge 7 agosto 1982, n. 516, in materia di
repressione delle violazioni tributarie e disposizioni per definire
le relative pendenze», convertito, con modificazioni, dalla legge 15
maggio 1991, n. 154): valutazione che, proprio in quanto già
compiuta in passato, non potrebbe essere ritenuta oggi arbitraria o
irrazionale.
La norma incriminatrice dell'omesso versamento di ritenute
certificate, soppressa in un primo momento dal d.lgs. n. 74 del 2000,
è stata, d'altra parte, reintrodotta dall'art. 1, comma 414, della
legge 30 dicembre 2004, n. 311, recante «Disposizioni per la
formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge
finanziaria 2005)» - secondo quanto emerge dai relativi lavori
preparatori - a fronte della «constatata frequenza del fenomeno» e
del danno che da esso «deriva all'Erario». Circostanze, queste, che
giustificherebbero l'adozione di soglie di punibilità più basse
rispetto a quelle dell'omessa e dell'infedele dichiarazione, «che si
presentano nella realtà socio-economica con caratteristiche
diverse».
A ben guardare, la condotta incriminata dalla norma in esame si
rivelerebbe, per certi versi, persino maggiormente lesiva dei beni
protetti rispetto a quella costitutiva dei reati in materia di
dichiarazione. Mentre, infatti, in questi ultimi l'agente commette
l'illecito mediante una dichiarazione di scienza, nel caso dell'art.
10-bis lo realizza mediante una «certificazione», ossia tramite una
dichiarazione cui l'ordinamento riconosce particolare attendibilità.
Si tratterebbe, in specie, di un documento munito di «fede
privilegiata» riguardo all'avvenuto assolvimento dell'obbligazione
tributaria, la cui formazione è rimessa al privato, con eccezionale
attribuzione di poteri di natura pubblicistica. Di conseguenza, la
figura criminosa in discussione assumerebbe carattere plurioffensivo,
tutelando, a fianco dell'interesse dell'erario alla percezione dei
tributi, quello alla «trasparenza fiscale»: circostanza che la
renderebbe meritevole di un trattamento più severo di quello
riservato alla fattispecie monoffensiva dell'omesso versamento di IVA
e differenziato rispetto ad altre fattispecie.
Il reato di cui all'art. 10-bis presenterebbe una maggiore
pericolosità sociale rispetto a quello delineato dall'art. 10-ter
anche sotto un diverso profilo. Nel caso dell'omesso versamento
dell'IVA, infatti, il soggetto di imposta è lo stesso autore
dell'illecito, il quale commette la violazione mantenendo nel suo
patrimonio proprie disponibilità, in luogo di versarle all'erario.
Si sarebbe, quindi, di fronte ad una condotta contrastante con il
dovere di solidarietà sociale, ma non prevaricatrice. Nel caso
dell'omesso versamento di ritenute certificate, invece, autore
dell'illecito non è il soggetto di imposta, ma il suo sostituto, che
mantiene nel proprio patrimonio somme acquisite mediante trattenute
sulle competenze di terzi, al fine di adempiere l'obbligazione
tributaria facente capo a questi. Si tratterebbe, perciò, di una
condotta non solo «aliena dalla solidarieta'», ma anche
prevaricatrice.
6.- Nel giudizio relativo all'ordinanza r.o. n. 17 del 2015 si è
costituito P.L., imputato nel giudizio a quo, chiedendo
l'accoglimento della questione.
La parte privata riferisce di aver sostenuto, nel giudizio
principale, che la soglia di punibilità dell'omesso versamento di
ritenute certificate dovrebbe considerarsi già innalzata a
103.291,38 euro per effetto della sentenza n. 80 del 2014, essendo
gli artt. 10-bis e 10-ter formulati con la tecnica del rinvio, quanto
al limite di rilevanza penale. La tesi era stata, peraltro, disattesa
dal giudice rimettente, che aveva quindi sollevato la questione.
La questione sarebbe, in effetti, fondata, posto che le figure
criminose delineate dai citati articoli hanno eguale struttura,
trattandosi di reati propri, istantanei e di mera condotta;
proteggono il medesimo bene giuridico, rappresentato dall'interesse
dell'erario alla corretta e tempestiva riscossione delle somme dovute
dal contribuente, «così come autoliquidate e certificate dal
medesimo»; sono punibili, infine, entrambe a titolo di dolo generico,
diversamente dai delitti di omessa e infedele dichiarazione, che
richiedono invece il dolo specifico di evadere le imposte.
Anche nel caso dell'omesso versamento di ritenute certificate, la
condotta del contribuente sarebbe, d'altra parte, trasparente e meno
lesiva degli interessi del fisco rispetto alle condotte - più
insidiose, «perchè fraudolente o occulte» - previste dagli artt. 4 e
5 del d.lgs. n. 74 del 2000: sicchè sarebbe irragionevole che, per i
fatti commessi fino al 17 settembre 2011, operi per il delitto di cui
all'art. 10-bis una soglia di punibilità più bassa.

Considerato in diritto

1.- La Corte d'appello di Milano, il Tribunale ordinario di
Verona (con due ordinanze di rimessione), il Tribunale ordinario di
Forlì e il Giudice per le indagini preliminari del Tribunale
ordinario di Bergamo dubitano della legittimità costituzionale
dell'art. 10-bis del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova
disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore
aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n.
205), nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi sino al
17 settembre 2011, punisce l'omesso versamento delle ritenute
risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti - ovvero,
secondo la Corte d'appello di Milano e il Giudice per le indagini
preliminari del Tribunale di Bergamo, l'omesso versamento «di
ritenute certificate, dovute in base alla relativa dichiarazione
annuale» - per importi non superiori, per ciascun periodo d'imposta,
ad euro 50.000, anzichè ad euro 103.291,38.
Ad avviso dei giudici rimettenti, la norma censurata violerebbe
l'art. 3 della Costituzione, per la irragionevole disparità di
trattamento della fattispecie considerata sia rispetto ai più gravi
delitti di dichiarazione infedele e di omessa dichiarazione (artt. 4
e 5 del d.lgs. n. 74 del 2000), integrati da condotte maggiormente
insidiose e lesive degli interessi del fisco; sia rispetto alla
fattispecie criminosa analoga dell'omesso versamento dell'imposta sul
valore aggiunto (IVA), prevista dall'art. 10-ter del d.lgs. n. 74 del
2000, quale risultante a seguito della dichiarazione di
illegittimità costituzionale parziale di cui alla sentenza n. 80 del
2014 di questa Corte.
Il solo Tribunale di Forlì deduce, altresì, la violazione
dell'art. 24 Cost.
2.- Le ordinanze di rimessione sollevano questioni identiche o
analoghe, sicchè i relativi giudizi vanno riuniti per essere
definiti con unica decisione.
3.- Le eccezioni di inammissibilità per insufficiente
descrizione della fattispecie concreta e difetto di motivazione sulla
rilevanza, formulate dall'Avvocatura generale dello Stato in
relazione alle questioni sollevate dalle ordinanze r.o. n. 187, n.
195 e n. 196 del 2014, sono infondate.
I giudici rimettenti hanno, infatti, riferito di essere investiti
di processi penali relativi a fatti di omesso versamento di ritenute
certificate per importi compresi tra i 50.000 e i 103.291,38 euro,
commessi prima del 17 settembre 2011: fatti che diverrebbero, dunque,
penalmente irrilevanti nel caso di accoglimento della questione.
Parimenti infondata è l'eccezione di inammissibilità per
difetto di rilevanza formulata dalla difesa dello Stato con riguardo
alla questione sollevata dal Tribunale di Verona con l'ordinanza r.o.
n. 195 del 2014, per la parte in cui denuncia la disparità di
trattamento fra la fattispecie di cui all'art. 10-ter del d.lgs. n.
74 del 2000 (omesso versamento dell'IVA) e quella di cui all'art.
10-quater (indebita compensazione), ove realizzata al fine di
omettere il pagamento dell'IVA: reati entrambi non contestati nel
giudizio a quo. La predetta disparità di trattamento è stata,
infatti, dedotta dal rimettente al solo fine di corroborare l'assunto
dell'illegittimità costituzionale della norma censurata, e non già
per introdurre una distinta questione avente ad oggetto le citate
disposizioni.
4.- La questione sollevata dal Giudice per le indagini
preliminari del Tribunale ordinario di Bergamo (ordinanza r.o. n. 15
del 2015) è manifestamente inammissibile.
La questione è stata, infatti, proposta nell'ambito di un
procedimento di esecuzione volto all'applicazione della disciplina
della continuazione, ai sensi dell'art. 671 del codice di procedura
penale, fra i reati oggetto di tre condanne definitive, una delle
quali per un fatto di omesso versamento di ritenute certificate che
rientrerebbe nella sfera di operatività della richiesta declaratoria
di illegittimità costituzionale.
Come questa Corte ha già evidenziato, tuttavia, non è
consentito sollevare nel procedimento di esecuzione un incidente di
legittimità costituzionale concernente una norma applicata nel
giudizio di cognizione (la questione avrebbe dovuto essere, infatti,
proposta nell'ambito di quest'ultimo). L'unica eccezione è
rappresenta dall'ipotesi in cui venga in discussione, in riferimento
all'art. 117, primo comma, Cost., la necessità di conformarsi ad una
sentenza della Corte europea dei diritti dell'uomo in materia
sostanziale, in fattispecie che non richieda la riapertura del
processo, ma possa trovare direttamente rimedio in sede esecutiva
(sentenza n. 210 del 2013). Ipotesi che non ricorre nel caso in
esame.
Resta con ciò assorbita l'ulteriore eccezione di
inammissibilità per difetto di motivazione sulla rilevanza della
Presidenza del Consiglio dei ministri, basata sul rilievo che il
giudice a quo non avrebbe precisato se, nel caso di specie,
sussistano effettivamente i presupposti di applicabilità dell'art.
671 cod. proc. pen.
5.- La questione sollevata dal Tribunale ordinario di Forlì è
anch'essa manifestamente inammissibile quanto alla denunciata
violazione dell'art. 24 Cost., per totale difetto di motivazione in
ordine alla non manifesta infondatezza.
Detto parametro costituzionale è stato, infatti, invocato dal
giudice a quo senza alcun argomento di supporto (ex plurimis,
ordinanze n. 20 del 2014 e n. 261 del 2012).
6.- Nel merito, le questioni sollevate dalle ordinanze r.o. n.
187, n. 195, n. 196 del 2014 e n. 17 del 2015 in riferimento all'art.
3 Cost. non sono fondate.
I dubbi di legittimità costituzionale prospettati dai giudici a
quibus traggono alimento dalla sentenza n. 80 del 2014 di questa
Corte, concernente il delitto di omesso versamento dell'IVA, previsto
dall'art. 10-ter del d.lgs. n. 74 del 2000.
Tale norma incriminatrice - introdotta dall'art. 35, comma 7, del
decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223 (Disposizioni urgenti per il
rilancio economico e sociale, per il contenimento e la
razionalizzazione della spesa pubblica, nonchè interventi in materia
di entrate e di contrasto all'evasione fiscale), convertito, con
modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248 - punisce con la
reclusione da sei mesi a due anni il contribuente che non versi
l'imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione
annuale, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al
periodo di imposta successivo, qualora la somma non versata superi i
50.000 euro (importo, questo, individuato - al pari della pena -
tramite un rinvio alle previsioni del precedente art. 10-bis).
Con la citata sentenza n. 80 del 2014, questa Corte ha rilevato
come emergesse un evidente difetto di coordinamento tra la predetta
soglia di punibilità e quelle dei delitti di infedele e omessa
dichiarazione (artt. 4 e 5 del d.lgs. n. 74 del 2000), pari,
rispettivamente, ad euro 77.468,53 e ad euro 103.291,38 di imposta
evasa: difetto di coordinamento foriero di sperequazioni
sanzionatorie che, per la loro manifesta irragionevolezza, rendevano
censurabile l'esercizio della discrezionalità pure spettante al
legislatore nella configurazione delle fattispecie astratte di reato.
La rilevata discrasia determinava, infatti, una conseguenza
palesemente illogica e lesiva del principio di eguaglianza (art. 3
Cost.) nel caso in cui l'IVA dovuta dal contribuente si situasse
nell'intervallo tra l'una e le altre soglie. In tale evenienza,
veniva trattato in modo deteriore chi avesse presentato regolarmente
la dichiarazione IVA senza versare l'importo di cui si era
riconosciuto debitore, rispetto a chi non avesse presentato affatto
la dichiarazione, o avesse presentato una dichiarazione inveritiera,
evadendo del pari l'imposta. Nel primo caso, il contribuente avrebbe
dovuto rispondere del delitto di omesso versamento dell'IVA; nel
secondo sarebbe andato invece esente da pena, non risultando superate
le soglie di punibilità previste per l'omessa o infedele
dichiarazione: e ciò sebbene tali illeciti risultino
incontestabilmente più gravi del primo, sul piano dell'attitudine
lesiva degli interessi del fisco, in quanto idonei - diversamente da
quello - ad ostacolare l'accertamento dell'evasione da parte
dell'amministrazione finanziaria.
L'incongruenza era stata, in effetti, già rimossa dallo stesso
legislatore con il decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138 (Ulteriori
misure urgenti per la stabilizzazione finanziaria e per lo sviluppo),
convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148,
il cui art. 2, comma 36-vicies semel, aveva ridotto le soglie di
punibilità dell'omessa e dell'infedele dichiarazione,
rispettivamente, a 30.000 e 50.000 euro: dunque, ad un importo
inferiore, nel primo caso, e pari, nel secondo, a quello della soglia
di punibilità dell'omesso versamento dell'IVA, rimasta per converso
inalterata.
Per espressa previsione normativa, tuttavia, le modifiche in
questione (di segno peggiorativo, perchè ampliative dell'area della
punibilita') si applicano ai soli fatti successivi al 17 settembre
2011 (art. 2, comma 36-vicies bis, del d.l. n. 138 del 2011). Di
conseguenza, per i fatti anteriori a tale data, la discrasia
permaneva.
Al fine di rimuoverla nella sua interezza, era evidentemente
necessario allineare la soglia di punibilità del reato considerato
alla più alta tra le due soglie di punibilità di raffronto (quella
della dichiarazione infedele). Questa Corte ha, quindi, dichiarato
costituzionalmente illegittimo l'art. 10-ter del d.lgs. n. 74 del
2000, nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi sino al
17 settembre 2011, punisce l'omesso versamento dell'imposta sul
valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, per
importi non superiori, per ciascun periodo d'imposta, ad euro
103.291,38.
7.- Ad avviso degli odierni rimettenti, una similare declaratoria
di illegittimità costituzionale si imporrebbe anche in rapporto al
delitto di omesso versamento di ritenute certificate, di cui all'art.
10-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, aggiunto dall'art. 1, comma 414,
della legge 30 dicembre 2004, n. 311, recante «Disposizioni per la
formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge
finanziaria 2005)»: reato del quale si rende responsabile il
sostituto d'imposta che non versi entro il termine previsto per la
presentazione della relativa dichiarazione annuale «ritenute
risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un
ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo
d'imposta».
Al riguardo, va senz'altro disattesa la tesi della parte privata
costituita, stando alla quale la soglia di punibilità dell'omesso
versamento di ritenute certificate risulterebbe già elevata, quanto
ai fatti anteriori al 17 settembre 2011, al maggior importo di euro
103.291,38, per effetto della stessa sentenza n. 80 del 2014. La
tesi, non confortata in alcun modo dagli argomenti svolti in tale
pronuncia, non trova supporto neppure nel dato formale invocato dalla
parte privata, ossia nella circostanza che gli artt. 10-bis e 10-ter
del d.lgs. n. 74 del 2000 siano formulati «"per richiamo" quanto alla
soglia di punibilita'». Ciò, per la dirimente ragione che è l'art.
10-ter - vale a dire la norma attinta dalla dichiarazione di
illegittimità costituzionale - a richiamare l'art. 10-bis - norma
oggi censurata - ai fini dell'individuazione della soglia di
punibilità, e non viceversa: con conseguente evidente carenza dei
presupposti per il riconoscimento della ventilata "proprietà
transitiva".
8.- Ciò posto, i giudici a quibus deducono la violazione
dell'art. 3 Cost. sotto due distinti profili.
In primo luogo, assumono che, con riguardo ai fatti di omesso
versamento di ritenute certificate, commessi sino al 17 settembre
2011, si assisterebbe alla medesima irragionevole disparità di
trattamento rispetto ai fatti di infedele e omessa dichiarazione
riscontrata dalla sentenza n. 80 del 2014 con riguardo all'omesso
versamento dell'IVA, in dipendenza dello iato tra le relative soglie
di punibilità.
I rimettenti trascurano, tuttavia, un particolare, posto
puntualmente in evidenza dalla Corte di cassazione nel dichiarare
manifestamente infondata la questione oggi in esame (terza sezione
penale, sentenza 11 novembre-15 dicembre 2014, n. 52038): e, cioè,
che - a differenza della dichiarazione IVA - la dichiarazione di
sostituto d'imposta, nella quale devono essere indicati, ai sensi
dell'art. 4, comma 2, del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 (Regolamento
recante modalità per la presentazione delle dichiarazioni relative
alle imposte sui redditi, all'imposta regionale sulle attività
produttive e all'imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell'articolo
3, comma 136, della legge 23 dicembre 1996, n. 662), i compensi
erogati ai sostituiti e le ritenute operate, non rientra - per
giurisprudenza unanime, confortata dal dato normativo e dall'analisi
storica - tra quelle rilevanti ai fini dei delitti di infedele e
omessa dichiarazione, invocati come tertia comparationis.
La norma impugnata non richiede neppure, d'altra parte -
diversamente da quanto avviene per l'omesso versamento dell'IVA e
contrariamente a quanto mostra di ritenere la Corte d'appello di
Milano - che le ritenute non versate risultino dalla dichiarazione
del sostituto (la quale è richiamata al solo fine di individuare il
termine penalmente rilevante per il versamento), ma che risultino
dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti.
Con riguardo all'illecito in questione, non si ripete affatto,
pertanto, l'incongruenza rilevata dalla sentenza n. 80 del 2014. Il
sostituto d'imposta che omette di versare le ritenute certificate
può essere chiamato a rispondere, sul piano penale, unicamente del
reato di cui all'art. 10-bis, tanto se abbia regolarmente assolto i
propri obblighi dichiarativi, quanto se abbia presentato una
dichiarazione infedele, quanto se non abbia presentato affatto la
dichiarazione (l'omessa o infedele dichiarazione di sostituto
d'imposta integrano, per communis opinio, solo l'illecito
amministrativo di cui all'art. 2 del decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 471, recante «Riforma delle sanzioni tributarie non penali
in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di
riscossione dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera
q, della legge 23 dicembre 1996, n. 662»: illecito che concorrerà,
se del caso, con il delitto in esame).
Di conseguenza, i delitti di omessa e infedele dichiarazione non
possono costituire utili termini di comparazione, salvo che si
pretenda di porre a raffronto la posizione del sostituto d'imposta
(che può rendersi responsabile del reato di cui all'art. 10-bis) con
quella del contribuente (soggetto attivo dei delitti in dichiarazione
di cui agli artt. 4 e 5 del d.lgs. n. 74 del 2000): raffronto,
tuttavia, improponibile alla luce di quanto si osserverà subito
appresso.
9.- Secondo i rimettenti, la soglia di punibilità prevista
dall'art. 10-bis si porrebbe in contrasto con l'art. 3 Cost. anche
sotto un altro profilo: e, cioè, nella comparazione con quella del
delitto di omesso versamento dell'IVA, come rimodellata dalla
sentenza n. 80 del 2014.
A sostegno dell'assunto, i giudici a quibus osservano che i
delitti di cui agli artt. 10-bis e 10-ter costituiscono "fattispecie
gemelle", tanto sul piano della descrizione normativa - posto che,
come detto, la seconda disposizione rinvia alla prima per la
determinazione della pena e della soglia di punibilità - quanto sul
piano della struttura e dell'interesse protetto. Per i fatti commessi
dopo il 17 settembre 2011, d'altra parte, le soglie di punibilità
dei due illeciti tornano ad essere pienamente allineate: prospettiva
nella quale la sperequazione venutasi a creare per i fatti anteriori
a detta data si paleserebbe ingiustificata.
Anche tale censura è insuscettibile di avallo.
Questa Corte ha già avuto modo di escludere che l'omesso
versamento delle ritenute e l'omesso versamento dell'IVA siano tra
loro comparabili, ai fini di desumerne la violazione del principio di
eguaglianza, trattandosi di fattispecie eterogenee (ordinanza n. 376
del 1989). Ciò è avvenuto nella vigenza della disciplina penale
tributaria dettata dal decreto-legge 10 luglio 1982, n. 429 (Norme
per la repressione della evasione in materia di imposte sui redditi e
sul valore aggiunto e per agevolare la definizione delle pendenze in
materia tributaria), convertito, con modificazioni, dalla legge 7
agosto 1982, n. 516: disciplina alla cui stregua mentre l'omesso
versamento delle ritenute costituiva delitto, indipendentemente
dall'ammontare delle somme non versate (art. 2, secondo comma, del
citato decreto-legge, nel testo originario), l'omesso versamento
dell'IVA rimaneva del tutto privo di rilevanza penale.
La conclusione non può che essere ribadita in rapporto
all'attuale quadro normativo.
La circostanza che il legislatore del 2006, nell'elevare anche
l'omesso versamento dell'IVA al rango di illecito penale, abbia
optato per il suo allineamento all'omesso versamento delle ritenute
certificate quanto a soglia di punibilità e a trattamento
sanzionatorio, non esclude che permangano elementi differenziali tra
le due fattispecie tali da precludere la prospettata comparazione.
Le previsioni punitive di cui agli artt. 10-bis e 10-ter del
d.lgs. n. 74 del 2000 non solo attengono a tributi diversi (le
imposte sui redditi, nel primo caso, l'imposta sul valore aggiunto,
nel secondo), ma hanno anche - e soprattutto - come destinatari
soggetti i cui ruoli sono nettamente distinti, sul piano tributario:
rispettivamente, il sostituto d'imposta e il contribuente, soggetto
passivo dell'IVA. Si tratta di posizioni non equiparabili, stante la
peculiarità delle funzioni affidate al sostituto d'imposta, il quale
è chiamato ad adempiere l'obbligazione tributaria in luogo del
soggetto in capo al quale si realizza il presupposto impositivo,
effettuando, nei casi normativamente previsti, ritenute alla fonte
sulle somme erogate ai sostituiti per poi riversarle all'erario
(ordinanza n. 376 del 1989).
Nè gioverebbe opporre che anche la disciplina dell'IVA prevede
un meccanismo di rivalsa dell'imposta nei confronti del committente o
del cessionario da parte di chi effettua la prestazione imponibile
(art. 18 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, recante «Istituzione e
disciplina dell'imposta sul valore aggiunto»): e ciò anche perchè
la rivalsa ha luogo con modalità ben diverse nei due casi (in via
preventiva, attraverso il meccanismo della ritenuta, nel caso della
sostituzione tributaria; tramite addebito, e dunque in via successiva
- con conseguente esigenza della collaborazione della controparte -
nel caso della rivalsa dell'IVA).
Sul piano penale, d'altro canto, i due soggetti sono considerati
in modo totalmente diversificato. Nell'attuale panorama normativo, il
delitto di cui all'art. 10-bis è l'unico reato proprio del sostituto
di imposta; al contrario, il contribuente - e, in particolare, il
soggetto passivo dell'IVA - oltre a poter rispondere del delitto di
cui all'art. 10-ter, si pone al centro del sistema tanto dei delitti
in materia di dichiarazione (artt. 2 e seguenti del d.lgs. n. 74 del
2000), che dei delitti in materia di documenti e pagamento di imposte
(artt. 8 e seguenti).
Anche sul versante della fattispecie oggettiva, i due reati
presentano, d'altronde, significativi elementi differenziali. Come
già accennato, l'art. 10-ter richiede che l'IVA non versata risulti
dalla relativa dichiarazione annuale; l'art. 10-bis richiede, invece,
che le ritenute non versate risultino dalle certificazioni rilasciate
ai sostituiti: documenti, questi ultimi, che assumono una particolare
rilevanza nell'attuazione del rapporto tributario. Nel caso della
ritenuta a titolo di imposta, infatti, il rilascio della
certificazione comporta, salvo casi particolari, la liberazione del
sostituito dall'obbligazione tributaria, potendo, dopo di esso,
l'erario rivolgersi, per l'adempimento, unicamente al sostituto;
mentre nel caso della ritenuta d'acconto la certificazione abilita il
sostituito a compensare il credito corrispondente all'importo della
ritenuta con il debito complessivo di imposta risultante dalla
dichiarazione.
In questa prospettiva, l'allineamento quoad poenam e quanto a
soglie di punibilità delle due ipotesi di omesso versamento, operato
dal legislatore nel 2006, rappresenta, dunque, una soluzione
costituzionalmente compatibile, ma non certo costituzionalmente
imposta.
L'analisi della parabola storica delle due fattispecie ne è, del
resto, la riprova più eloquente. La tutela penale contro l'omesso
versamento di ritenute - già prefigurata dall'art. 260 del d.P.R. 29
gennaio 1958, n. 645 (Approvazione del testo unico delle leggi sulle
imposte dirette) e quindi dall'art. 92, terzo comma, del d.P.R. 29
settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte
sul reddito) - è stata mantenuta e rafforzata dal già citato art.
2, secondo comma, del d.l. n. 429 del 1982, per poi subire solo un
limitato ridimensionamento ad opera del decreto-legge 16 marzo 1991,
n. 83 (Modifiche al decreto-legge 10 luglio 1982, n. 429, convertito,
con modificazioni, dalla legge 7 agosto 1982, n. 516, in materia di
repressione delle violazioni tributarie e disposizioni per definire
le relative pendenze), convertito, con modificazioni, dalla legge 15
maggio 1991, n. 154. Dopo la temporanea abrogazione ad opera del
d.lgs. n. 74 del 2000, il reato di omesso versamento di ritenute è
stato alfine reintrodotto, con l'attuale fisionomia, dalla legge n.
311 del 2004.
Per converso, l'omesso versamento dell'IVA - già previsto come
delitto, punito con severa pena, dall'art. 50 del d.P.R. n. 633 del
1972 - è scomparso dall'orizzonte penalistico con il d.l. n. 429 del
1982 (art. 13), tornando a farvi ingresso solo a seguito del d.l. n.
223 del 2006.
Dunque, per un periodo complessivo di circa vent'anni (dal 1982
al 2000 e dal 2004 al 2006), mentre l'omesso versamento di ritenute
costituiva reato (dal 1982 al 1991 senza che fosse neppure prevista
alcuna soglia di punibilita'), l'omesso versamento dell'IVA rimaneva
confinato tra i semplici illeciti amministrativi. Ciò, a chiara
dimostrazione di come il trattamento sanzionatorio delle due figure
possa bene seguire percorsi diversificati.
A fronte di ciò, si deve, quindi, conclusivamente escludere che
il (temporaneo) innalzamento della soglia di punibilità dell'omesso
versamento dell'IVA - operato da questa Corte con la sentenza n. 80
del 2014 per esigenze di ripristino della legalità costituzionale
che attengono esclusivamente a tale fattispecie - abbia necessari
"effetti di trascinamento" sulla distinta figura dell'omesso
versamento di ritenute certificate.
10.- Inconferente appare, da ultimo, il riferimento al delitto di
indebita compensazione operato dal Tribunale ordinario di Verona con
l'ordinanza r.o. n. 195 del 2014.
Il Tribunale osserva che l'art. 10-bis è richiamato, quanto alla
soglia di punibilità e alla pena, anche dall'art. 10-quater del
d.lgs. n. 74 del 2000, in rapporto al delitto di indebita
compensazione: figura criminosa applicabile anche alle compensazioni
effettuate al fine di non corrispondere l'IVA. Con la conseguenza che
l'omesso versamento dell'IVA e delle ritenute certificate avrebbero
un regime identico nel caso di evasione realizzata mediante indebita
compensazione, e, invece, un regime differenziato - fino al 17
settembre 2011 - per la mera omissione del versamento.
Ma, alla luce di quanto evidenziato, tale ragionamento potrebbe
giustificare, in ipotesi, solo la proposizione di una questione di
legittimità costituzionale dell'art. 10-quater: questione che
risulterebbe, peraltro, irrilevante nel giudizio a quo e in relazione
alla quale dovrebbe tenersi comunque conto del fatto che, nel caso
dell'indebita compensazione, il contribuente si sottrae al pagamento
delle imposte tramite una condotta specifica non priva di connotati
"insidiosi" nei confronti del fisco, quale l'esposizione di crediti
inesistenti o non spettanti (circostanza che impedisce di scorgere
nell'evidenziato assetto tratti di "anomalia" costituzionalmente
rilevante).

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

riuniti i giudizi,
1) dichiara non fondate le questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 10-bis del decreto legislativo 10 marzo
2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui
redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25
giugno 1999, n. 205), sollevate, in riferimento all'art. 3 della
Costituzione, dalla Corte d'appello di Milano, dal Tribunale
ordinario di Verona e dal Tribunale ordinario di Forlì con le
ordinanze indicate in epigrafe;
2) dichiara manifestamente inammissibile la questione di
legittimità costituzionale dell'art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del
2000, sollevata, in riferimento all'art. 3 della Costituzione, dal
Giudice per le indagini preliminari del Tribunale ordinario di
Bergamo con l'ordinanza indicata in epigrafe;
3) dichiara manifestamente inammissibile la questione di
legittimità costituzionale dell'art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del
2000, sollevata, in riferimento all'art. 24 della Costituzione, dal
Tribunale ordinario di Forlì con l'ordinanza indicata in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 13 maggio 2015.

F.to:
Alessandro CRISCUOLO, Presidente
Giuseppe FRIGO, Redattore
Gabriella Paola MELATTI, Cancelliere

Depositata in Cancelleria il 5 giugno 2015.

Il Direttore della Cancelleria
F.to: Gabriella Paola MELATTI