Serie Generale n. 165 del 17-7-2017
DECRETI E DELIBERE DI ALTRE AUTORITA'
CORTE DEI CONTI
CORTE DEI CONTI
DELIBERA 13 giugno 2017
Linee di indirizzo per la relazione dei revisori dei conti dei comuni delle citta' metropolitane e delle province sui bilanci di previsione 2017-2019 per l'attuazione dell'articolo 1, commi 166 e seguenti, della legge 23 dicembre 2005, n. 266. (Delibera n. 14/SEZAUT/2017/INPR). (17A04796) (GU Serie Generale n.165 del 17-07-2017)

LA CORTE DEI CONTI
Sezione delle autonomie

Visto l'art. 100, comma 2, della Costituzione;
Visto il testo unico delle leggi sulla Corte dei conti, approvato
con regio decreto 12 luglio 1934, n. 1214 e successive modificazioni;
Vista la legge 14 gennaio 1994, n. 20, recante disposizioni in
materia di giurisdizione e controllo della Corte dei conti;
Visto il decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, recante il
Testo unico delle leggi sull'ordinamento degli enti locali e
successive modificazioni (TUEL);
Vista la legge 5 giugno 2003, n. 131, recante disposizioni per
l'adeguamento dell'ordinamento della Repubblica alla legge
costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3, ed in particolare l'art. 7,
commi 7 e 8;
Visto l'art. 1, commi 166 e seguenti, della legge 23 dicembre 2005,
n. 266 (finanziaria 2006);
Visto il decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118 recante
«Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e
degli schemi di bilancio delle regioni, degli enti locali e dei loro
organismi, a norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 maggio 2009, n.
42», corretto ed integrato dal decreto legislativo 10 agosto 2014, n.
126;
Vista la legge costituzionale 20 aprile 2012, n. 1 che ha
introdotto il principio del pareggio di bilancio nella Carta
costituzionale;
Visti gli articoli 1 e 3 del decreto-legge 10 ottobre 2012, n. 174,
convertito, con modificazioni, dalla legge 7 dicembre 2012, n. 213;
Vista la legge 24 dicembre 2012, n. 243, recante disposizioni per
l'attuazione del principio del pareggio di bilancio ai sensi
dell'art. 81, sesto comma, della Costituzione;
Visto l'art. 1, comma 454 della legge 11 dicembre 2016, n. 232
(legge di bilancio 2017) che ha disposto il differimento al 28
febbraio 2017 del termine per la deliberazione del bilancio annuale
di previsione 2017 per gli enti locali;
Visto il decreto-legge 30 dicembre 2016, n. 244 (c.d. decreto mille
proroghe), convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio
2017, n. 19, concernente l'ulteriore differimento del termine per
l'approvazione del bilancio di previsione per gli enti locali al 31
marzo 2017;
Visto il decreto del Ministero dell'interno del 30 marzo 2017 con
il quale per le città metropolitane e per le province il termine è
stato ulteriormente prorogato al 30 giugno 2017;
Visto il decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, recante «Disposizioni
urgenti in materia finanziaria, iniziative a favore degli enti
territoriali, ulteriori interventi per le zone colpite da eventi
sismici e misure per lo sviluppo»;
Vista la propria deliberazione n. 4/2015/INPR, con cui sono state
dettate «Linee di indirizzo per il passaggio alla nuova contabilità
delle regioni e degli enti locali»;
Vista, la propria deliberazione n. 31/2015/INPR, con cui sono state
integrate le linee guida enti locali, ai sensi dell'art. 1, commi 166
e seguenti della legge n. 266/2005 (approvate con deliberazione n.
13/2015/INPR), in ordine all'utilizzo della cassa vincolata per
temporanee esigenze correnti, ai sensi dell'art. 195 del TUEL;
Vista la propria deliberazione n. 32/2015/INPR, recante «Linee di
indirizzo su aspetti significativi dei bilanci preventivi 2015 nel
contesto della contabilità armonizzata»;
Vista la propria deliberazione n. 9/2016/INPR, recante «Linee di
indirizzo per la formazione del bilancio 2016-2018 e per l'attuazione
della contabilità armonizzata negli enti territoriali»;
Vista l'esigenza di fornire agli enti utili indicazioni di
principio e operative su alcuni profili di particolare rilevanza per
la corretta programmazione e gestione del bilancio di previsione
2017-2019;
Vista la nota n. 1234 del 7 giugno 2017, con la quale il Presidente
della Corte dei conti ha convocato la sezione delle autonomie per
l'adunanza del 13 giugno 2017;
Uditi i relatori, consiglieri Rinieri Ferone, Adelisa Corsetti,
Elena Brandolini e primo referendario Valeria Franchi;

Premesso:

Per l'esercizio 2017, nell'ottica di un progressivo e graduale
avvicinamento al percorso fisiologico tracciato dalla legge per la
programmazione finanziaria, il termine per l'approvazione del
bilancio di previsione fissato al 31 dicembre dell'anno precedente
all'esercizio di riferimento (art. 151, comma 1, del decreto
legislativo n. 267/2000-TUEL), è stato differito per gli enti
locali, inizialmente al 28 febbraio 2017 (art. 1, comma 454, legge n.
232/2016) e, successivamente, prorogato al 31 marzo per i comuni
(art. 5, comma 11, decreto-legge n. 244/2016), ed al 30 giugno per
province e città metropolitane (decreto ministeriale 30 marzo 2017).
Il termine fissato per la deliberazione dei bilanci si coniuga con
quello stabilito dal decreto 12 maggio 2016 del Ministro
dell'economia e delle finanze (in attuazione dell'art. 4, commi 6 e 7
del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118), che prevede
l'inoltro alla Banca dati delle amministrazioni pubbliche (BDAP) di
cui all'art. 13 della legge 31 dicembre 2009, n. 196, entro trenta
giorni dall'approvazione, del bilancio di previsione (così come del
rendiconto e del bilancio consolidato) compresi i dati disaggregati
per voce del piano dei conti integrato. Il mancato rispetto di tale
termine, fermi restando gli interventi surrogatori sugli organi
previsti dal TUEL ove ne ricorrano i presupposti, viene sanzionato
con il divieto di assunzione di personale a qualsiasi titolo e di
stipula di contratti di servizio fino all'avvenuto adempimento (art.
9, comma 1-quinquies, decreto-legge 24 giugno 2016, n. 113,
convertito dalla legge 7 agosto 2016, n. 160).
È da dire che lo spostamento in avanti dei termini - oltre a
presentare taluni profili di non coerenza con la riforma dei sistemi
contabili che ha disegnato un unico organico ciclo di bilancio che
lega la fase della programmazione a quella della gestione e della
rendicontazione - rende più difficoltoso l'esercizio delle funzioni
di controllo interno ed esterno delle gestioni relativamente alle
quali, per la fase di previsione dei bilanci, non sono agevolmente
individuabili aree di riscontro dell'attività amministrativa
strutturate su dati stabili e significativi nella prospettiva della
programmazione annuale e triennale.
Si dà atto che, alla base della prassi del differimento del
termine di deliberazione dei bilanci, c'è la persistenza di margini
di incertezza del quadro di riferimento normativo per l'impostazione
dei bilanci medesimi, soprattutto delle risorse finanziarie
disponibili e del loro impiego. Un'incertezza che, invero, non si
riflette solo sulla fase della programmazione finanziaria, ma anche
su quella di gestione dei bilanci deliberati; e ciò per effetto di
disposizioni che, oramai da alcuni anni, intervengono in corso
d'esercizio a modificare le regole della gestione ed i relativi
assetti, come avvenuto, anche nel 2017, con il decreto-legge 24
aprile 2017, n. 50, recante «Disposizioni urgenti in materia
finanziaria, iniziative a favore degli enti territoriali, ulteriori
interventi per le zone colpite da eventi sismici e misure per lo
sviluppo».
Corposo provvedimento quest'ultimo che, per quel che riguarda gli
enti locali, incide su importanti aspetti della gestione finanziaria.
In particolare: per le città metropolitane e per le province, oltre
a reiterare disposizioni derogatorie alle ordinarie regole della
programmazione finanziaria introdotte già dall'esercizio 2015
(annualità del bilancio di previsione, applicazione di quote libere
e destinate del risultato di amministrazione al bilancio di
previsione per il mantenimento degli equilibri, lo svincolo delle
risorse trasferite dalle regioni per il mantenimento dell'equilibrio
corrente ed altre), ha previsto ulteriori risorse da destinare
all'esercizio delle funzioni fondamentali ed a specifiche attività
delle province, come la manutenzione straordinaria della rete viaria,
il tutto a ridosso del termine ultimo per la deliberazione dei
bilanci di previsione, fissato, come si è ricordato, al 30 giugno
2017. Così come sul piano degli investimenti ha stanziato risorse
per il 2017 - oltre che per gli esercizi fino al 2020 - per il
finanziamento di interventi in materia di edilizia scolastica.
Non sfugge che l'impiego di tali risorse, di cui gli enti avranno
certezza giuridica solo ad avvenuta conversione del decreto-legge,
secondo i nuovi canoni della contabilità che obbliga alla
registrazione degli impegni solo in presenza di obbligazioni
giuridicamente perfezionate, presenta più che potenziali criticità
per quelle spese che possono essere attivate solo all'esito di
procedure di gara.
Anche per i comuni il decreto-legge n. 50/2017 incide sugli assetti
già in esercizio della programmazione finanziaria e sugli equilibri
costruiti in base ad essa, in particolare sulle misure introdotte in
materia di spesa degli enti locali mediante deroghe ai tetti alle
assunzioni a tempo determinato o con la diversa e più ampia misura
del «turn over» (art. 22 del decreto-legge) creando, così, maggiori
spazi di spesa, il tutto a metà circa dell'esercizio in corso e con
impatto, come già accennato, sul mantenimento degli equilibri
costruiti in sede di deliberazione del bilancio.
In sostanza molti enti si troveranno nella necessità di operare
variazioni di bilancio che dovranno trovare riscontro nel prospetto
dimostrativo del rispetto del saldo di cui all'art. 1, comma 466
della legge n. 232/2016 adeguando, naturalmente, le previsioni di
cassa autorizzatorie e, ove necessario, anche quelle concernenti la
competenza sugli esercizi successivi a quello di riferimento. Ciò
rende quanto mai necessario che gli enti commisurino le reali
condizioni di equilibrio con la sostenibilità per la parte residua
dell'esercizio delle misure di ampliamento della spesa.
È da tener presente che le funzioni di controllo esercitate dalle
sezioni regionali della Corte dei conti sulla sana gestione
finanziaria di cui all'art. 1, commi 166 e seguenti della legge n.
266/2005 sono ora interessate da una revisione dell'attuale sistema
di acquisizione delle informazioni contabili.
Il nuovo sistema di acquisizione dei documenti di bilancio degli
enti territoriali introdotto dal già richiamato art. 4, commi 6 e 7
del decreto legislativo n. 118/2011, nel suo corretto funzionamento a
regime, renderà disponibile la totalità delle informazioni relative
alla rappresentazione contabile dei fatti di gestione di tutti gli
enti tenuti all'obbligo di trasmissione dei dati alla BDAP.
Il corretto funzionamento dipende, innanzitutto, dalla completa
costruzione della rete informativa che richiede la necessaria
registrazione dei contatti istituzionali destinati ad alimentare la
banca dati; non meno importante si appalesa la necessità di
rafforzare gli strumenti organizzativi e stimolare i supporti
operativi (aziende di software, consulenti contabili) per rendere
attuabile e concreta la contabilità a «doppio binario»: finanziaria
con funzione autorizzatoria ed economico-patrimoniale con funzione
conoscitiva.
In tale rinnovato contesto, gli organi di revisione dei vari enti
sono chiamati, in particolare, a vigilare sul corretto adempimento
degli obblighi di trasmissione alle banche dati gravanti sui medesimi
enti e ad assicurare l'attendibilità dei dati ed attestare le
congruenze di quelli inseriti in BDAP e in altre banche dati (vedi
banca dati partecipate) con quelli presenti nei documenti contabili
dell'ente.

Considerato:

L'armonizzazione contabile costituisce senz'altro un presidio
essenziale ad un efficace coordinamento della finanza pubblica ed è
stata costruita, nella sua disciplina formale e sostanziale, secondo
un criterio logico che consente di cogliere gli aspetti di congruenza
delle gestioni degli enti.
È stato già osservato da questa sezione nei precedenti atti di
indirizzo (n. 4/2015/INPR; n. 32/2015/INPR; n. 9/2016/INPR) che si
tratta di operazione complessa e che per gli operatori ha creato
situazioni di criticità che ne frenano le potenzialità. Volendo
tratteggiare solo per sommi capi le aree applicative nelle quali si
sono colti tali segni, vale considerare che il ritorno dopo circa 20
anni della previsione di cassa finalizzata ad una migliore
programmazione dei flussi, ha comportato la necessità di più
frequente ricorso alle variazioni di bilancio e alle connesse
relazioni informatiche con i tesorieri; non meno oneroso si è
rilevato il rispetto della disciplina delle variazioni di bilancio
contenuta nel novellato art. 175 del TUEL che contempla una variegata
articolazione delle competenze per l'adozione di tali atti che va
dagli organi consiliari ai responsabili dei servizi. Elementi di
complessità si registrano anche nella tenuta della contabilità
finalizzata alla determinazione, a fine esercizio, del risultato di
amministrazione che, per l'aspetto relativo all'eventuale avanzo,
impone un'analisi della sua composizione che ne rende difficile la
lettura e complica la sua programmazione ed il suo utilizzo
nonostante i correttivi dell'ultima legge di bilancio. Così come
impegnativo, per la complessità gestionale, si presenta l'istituto
del Fondo pluriennale vincolato, la cui importante funzione di legare
temporalmente l'acquisizione delle risorse all'utilizzo delle stesse
viene realizzata solo con puntuale osservanza delle specifiche
regole. In proposito una certa problematicità è stata osservata nel
tracciamento finanziario delle spese di investimento pluriennali per
effetto, nei casi in cui si verifica, del ripetuto transito dello
stesso investimento nell'avanzo vincolato, la sua successiva
applicazione o l'utilizzo del Fondo pluriennale vincolato, tematica
alla quale farà da moltiplicatore il rilancio degli investimenti.
Non diversamente accade per la, giustamente attenta e scrupolosa,
tenuta della contabilità per l'utilizzo degli incassi vincolati e
degli anticipi di tesoreria e del loro rispettivo reintegro.
Peraltro non può trascurarsi di considerare che detta riforma è
approdata negli uffici degli enti interessati in concomitanza con
altre impegnative riforme sia sul piano delle gestioni - si pensi al
nuovo pareggio di bilancio - sia sul piano
ordinamentale-organizzativo: obbligo della fatturazione elettronica,
scissione contabile dell'IVA, obblighi di trasparenza ANAC,
attuazione del decreto legislativo 25 maggio 2016, n. 97 (riordino
della disciplina riguardante il diritto di accesso civico, gli
obblighi di pubblicità, trasparenza e diffusione delle informazioni
da parte delle pubbliche amministrazioni), riforma delle partecipate
e del codice degli appalti e rispetto degli adempimenti connessi alla
costruzione dei fabbisogni standard.
Il 2017 costituisce, quindi, anche essenziale momento di verifica
della maggiore assimilazione e, ove necessario, «correzione» delle
distorsioni che non sono mancate nel dare attuazione alla - molto
complessa - «architettura» dei nuovi sistemi contabili e schemi di
bilancio. Una complessità della quale può essere considerata
sintomatica anche la difficoltà registrata in una larga fascia di
enti, di adeguata attuazione della nuova contabilità
economico-patrimoniale.
Per le esposte ragioni, sottolineando ancora una volta l'importanza
del processo di armonizzazione contabile in atto, si ritiene di
accompagnare l'azione degli enti anche per l'esercizio 2017, fornendo
utili indicazioni di principio ed operative su alcuni profili di
particolare rilievo, anche al fine di migliorare l'applicazione
uniforme delle disposizioni in materia.
La Corte, in questa sede, ribadisce l'esigenza che si proceda nel
percorso intrapreso per migliorare la qualità dei conti degli enti
territoriali, che costituiscono una componente primaria del conto
della pubblica amministrazione.
A differenza di quanto avvenuto per l'esercizio 2016, per le
ragioni già precisate, questa delibera non è accompagnata dal
questionario.

Delibera

di adottare le unite linee di indirizzo per la relazione dei revisori
dei conti dei comuni, delle città metropolitane e delle province sui
bilanci di previsione 2017-2019 per l'attuazione dell'art. 1 comma
166 e seguenti della legge 23 dicembre 2005, n. 266.
Le presenti linee di indirizzo riguardano, le città metropolitane,
le province ed i comuni, anche operanti nel territorio delle regioni
a statuto speciale e delle province autonome, nei limiti della
compatibilità con gli specifici ordinamenti.

Dispone:

Che copia della presente deliberazione venga trasmessa, per le
pertinenti valutazioni, al Ministro dell'interno e al Ministro
dell'economia e delle finanze.
La presente deliberazione sarà pubblicata nella Gazzetta Ufficiale
della Repubblica italiana.
Così deliberato in Roma nell'adunanza del 13 giugno 2017.

Il Presidente: De Girolamo

I relatori: Ferone - Corsetti - Brandolini - Franchi

Depositata in segreteria il 23 giugno 2017

Il dirigente: Prozzo

Allegato

LINEE DI INDIRIZZO PER LA RELAZIONE DEI REVISORI DEI CONTI DEI
COMUNI, DELLE CITTÀ METROPOLITANE E DELLE PROVINCE SUI BILANCI DI
PREVISIONE 2017-2019 PER L'ATTUAZIONE DELL'ARTICOLO 1, COMMI 166 E
SEGUENTI DELLA LEGGE 23 DICEMBRE 2005, N. 266.

1. Disposizioni concernenti l'esercizio provvisorio 2017.
Anche per l'esercizio 2017, sia pure per un arco di tempo più
limitato rispetto agli ultimi anni, si è fatto ricorso all'esercizio
provvisorio (autorizzato per il 2017 fino al 31 marzo per i comuni e
fino al 30 giugno per province e città metropolitane).
In proposito appare utile ribadire i principali indirizzi
diramati con le precedenti deliberazioni (n. 9/SEZAUT/2016/INPR; n.
18/SEZAUT/2014/INPR; n. 23/SEZAUT/2013/INPR) a presidio delle
situazioni di rischio connesse alla gestione in esercizio
provvisorio, indirizzi che qui si confermano anche nell'ottica di una
verifica di coerenza dei documenti definitivi già in fase di
gestione ed in funzione, ove possibile, di interventi correttivi, a
maggior ragione per gli enti che ancora non hanno deliberato il
bilancio. Essi riguardano:
criticità nel riferire la gestione finanziaria in esercizio
provvisorio agli stanziamenti di spesa dell'anno precedente in
presenza di manovre di riduzione delle risorse e della spesa;
impatto negativo sugli equilibri di competenza e di cassa,
quest'ultimo connesso anche al ritardo nella riscossione dei tributi
propri;
difficoltà di approvare efficaci manovre finanziarie finalizzate
alla razionalizzazione e riduzione della spesa, ad esercizio
finanziario inoltrato;
difficoltà nell'adozione delle azioni di riequilibrio per quegli
enti che hanno presentato, nell'esercizio precedente, disavanzo di
amministrazione e/o di gestione, nonchè nel perfezionamento di
eventuali piani di riequilibrio finanziario pluriennale;
problematicità nei processi di riconoscimento e finanziamento di
debiti fuori bilancio accertati o in corso di formazione;
difficoltà di attivare, in assenza dello strumento
autorizzatorio, fonti di finanziamento nazionali e comunitarie da
destinare ad interventi di investimento, con il conseguente rischio
di dover rinunciare ai conferimenti assegnati;
mancata approvazione del piano esecutivo di gestione, con
riflessi negativi sugli aspetti connessi alla valutazione della
performance della dirigenza e del personale degli enti.
Per le province e le città metropolitane, che hanno predisposto
il bilancio di previsione per la sola annualità 2016, è stata
prevista, altresì, l'applicazione dell'art. 163 del TUEL «Esercizio
provvisorio e gestione provvisoria» con riferimento al bilancio di
previsione definitivo approvato per il 2016 (art. 1-ter del
decreto-legge n. 78/2015, convertito dalla legge n. 125/2015, come
modificato dall'art. 18 del decreto-legge n. 50/2017).
In base all'art. 18 del decreto-legge n. 50/2017, le province e
le città metropolitane possono predisporre, anche per il 2017, il
bilancio di previsione per la sola annualità 2017 e, al fine di
garantire il mantenimento degli equilibri finanziari, possono
applicare al bilancio di previsione l'avanzo libero e destinato.
Si conferma altresì la possibilità di utilizzare, agli stessi
fini, l'avanzo vincolato, tenuto conto dei rendiconti relativi
all'anno 2016 e ciò in base al comma 462-bis dell'art. 1 della legge
n. 232/2016 (legge di bilancio 2017) inserito dal terzo comma
dell'art. 18 del decreto-legge n. 50/2017. Si tratta della facoltà
per le regioni di svincolare i trasferimenti già attribuiti alle
province e alle città metropolitane e confluiti nell'avanzo di
amministrazione vincolato del 2016 per il loro mancato utilizzo.
Naturalmente gli spazi di spesa coperti dalle risorse in avanzo
dagli esercizi precedenti devono indurre ad una particolare
attenzione nella verifica della realizzazione delle stesse da
considerare, in prima approssimazione, in termini di incidenza sulla
cassa iniziale. Peraltro, sempre nell'ottica del mantenimento degli
equilibri di cassa, occorre tenere conto che l'avanzo non forma
oggetto delle previsioni di bilancio.
La situazione emergenziale delle province e delle città
metropolitane e la possibilità di predisporre bilanci soltanto
annuali hanno determinato un sostanziale annullamento della capacità
programmatoria degli enti per cui in materia di investimenti, già
limitati dalla scarsezza di risorse, la programmazione degli
stanziamenti delle relative spese dovrà essere effettuata con una
scrupolosità nella definizione della tempistica e della correlata
esigibilità che consenta l'utile costituzione e la corretta gestione
del Fondo pluriennale vincolato.
Problematica questa che riguarda la totalità degli enti locali
che devono misurare la politica degli investimenti con la
complessità delle procedure preordinate all'affidamento degli
appalti.
2. Le distorsioni nelle operazioni di riaccertamento straordinario
dei residui: riflessi sui bilanci di previsione.
L'operazione di riaccertamento straordinario dei residui, nelle
intenzioni del legislatore, avrebbe dovuto rappresentare un «pilastro
portante nelle fondamenta» della riforma della contabilità degli
enti territoriali.
In sede di audizione sullo schema di decreto legislativo recante
«Disposizioni integrative e correttive del decreto legislativo n.
118/2011, in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli
schemi di bilancio delle regioni, degli enti locali e dei loro
organismi» (atto n. 92 - commissione parlamentare per l'attuazione
del federalismo fiscale - 29 maggio 2014) la Corte così si espresse:
«Il riaccertamento straordinario dei residui, propedeutico all'avvio
della competenza "a scadenza", si pone come una "operazione verita'"
sull'effettiva situazione finanziaria degli enti territoriali,
mediante una rappresentazione veritiera, corretta e consolidata della
finanza di regioni ed enti locali».
La sezione delle autonomie ha individuato i profili
irrinunciabili di tale operazione i quali devono essere considerati
dagli enti anche nella impostazione del bilancio 2017-2019:
concretamente occorre valutare se il ripiano del disavanzo accertato
dopo l'operazione di riaccertamento straordinario dei residui, non
solo sia garantito dalle operazioni di esercizio anno per anno, ma
anche se tale ripiano, diluito nel tempo, sia sostenibile dall'ente e
assicuri la governabilità dei conti per l'esercizio delle funzioni
fondamentali.
Ancora sul piano dei profili essenziali della correttezza
dell'operazione è stato, in particolare, evidenziato che una
eliminazione dei residui attivi inferiore a quanto previsto dalle
nuove regole avrebbe potuto attenuare gli effetti dell'attività di
riaccertamento straordinario e prolungare, sostanzialmente, la
stagione dei «disavanzi occulti».
È da considerare, altresì, che per i residui attivi, a
differenza di quelli passivi, le regole del riaccertamento
straordinario non sono così diverse da quelle del riaccertamento
ordinario, sicchè la valutazione circa l'esigibilità dei crediti da
mantenere in bilancio resta affidata al responsabile del servizio
economico-finanziario degli enti. La problematica degli avanzi
fittizi, generata dall'omessa cancellazione di residui attivi
inesigibili o inesistenti, è stata evidenziata dalla delibera n.
31/SEZAUT/2016/FRG - Prime analisi sugli esiti del riaccertamento
straordinario dei residui nei comuni.
La determinazione delle entrate di dubbia e difficile esazione è
un adempimento di particolare delicatezza e importanza. La
conseguente «svalutazione» deve avere effetto sulla programmazione e
previsione degli impieghi delle medesime entrate in termini di spesa,
al fine di tutelare l'ente dal rischio di utilizzare entrate non
effettive, finanziando obbligazioni passive perfezionate, scadute ed
esigibili con entrate non disponibili e quindi finanziando il
bilancio di previsione e la gestione in «sostanziale situazione di
disavanzo» (deliberazione n. 4/SEZAUT/2015/INPR - Corte
costituzionale sentenze n. 250/2013 e n. 213/2008).
È indefettibile la contestualità dei presupposti che
giustificano le previsioni autorizzatorie di spesa del bilancio di
previsione, con quelli posti a fondamento delle previsioni di entrata
necessarie per la copertura finanziaria delle prime.
Tali principi assumono particolare rilevanza nella determinazione
del Fondo crediti di dubbia esigibilità (FCDE) da iscrivere nel
bilancio 2017/2019: le entrate oggetto di svalutazione devono essere
analiticamente individuate, unitamente a tutti i parametri che devono
dare contenuto alla motivazione riferita alla quantificazione del
Fondo da iscrivere in bilancio e che deve trovare la propria
esplicitazione nella nota integrativa, allegata al bilancio di
previsione 2017-2019 (Principio contabile applicato della
programmazione, punto 9.11.2).
Al riguardo, è fondamentale la dichiarazione di adeguatezza del
FCDE iscritto in bilancio che «assume, pertanto, una specifica
rilevanza giuridica e sostanziale e deve essere attribuita alla
competenza dei singoli responsabili della gestione delle entrate di
dubbia e difficile esazione e alla correlata competenza di
coordinamento e vigilanza del responsabile del servizio
economico-finanziario dell'ente e alla necessaria verifica
dell'organo di revisione» (cfr. deliberazione n.
32/SEZAUT/2015/INPR).
L'analisi accurata e analitica del risultato di amministrazione
rideterminato al 1° gennaio 2015 - a seguito del riaccertamento
straordinario - è presupposto per un'adeguata e completa valutazione
degli equilibri presenti e futuri della gestione (cfr. citata
deliberazione n. 32/2015).
Tra le principali criticità che sono emerse dall'operazione di
riaccertamento straordinario dei residui, sintetizzate dalla
deliberazione n. 31/SEZAUT/2016/FRG risultano le seguenti:
la mancata formalizzazione in specifici atti delle ragioni
sottese alle determinazioni assunte dall'ente in ordine alla
cancellazione, mantenimento e reimputazione dei residui;
le modalità di reimputazione dei residui attivi e passivi agli
esercizi di effettiva esigibilità sia per ciò che attiene alla
corretta individuazione dell'esercizio sia per ciò che attiene al
volume dei residui interessati dalla predetta operazione;
l'impropria cancellazione in occasione del riaccertamento
straordinario di partite creditorie insussistenti che avrebbero
dovuto essere espunte all'esito del riaccertamento ordinario relativo
all'esercizio 2014, con ogni conseguenza in ordine alla
rideterminazione del risultato di amministrazione 2014 e del
disavanzo straordinario oggetto di ripiano ex decreto ministeriale 2
aprile 2015;
l'insufficienza della motivazione della deliberazione per il
ripiano del disavanzo straordinario sotto il profilo delle fonti di
finanziamento individuate mediante generico riferimento al decreto
ministeriale 2 aprile 2015.
Le sezioni regionali hanno operato un controllo dell'operazione
di riaccertamento straordinario dei residui, che si è conclusa in
molti casi con la richiesta di reiterare in autotutela tale
operazione, senza peraltro evidenziare un contrasto con il principio
di unicità dell'operazione solo allorchè «l'interesse specifico e
concreto all'autotutela sia connesso alla rilevazione, da parte della
Magistratura di controllo, di irregolarità contabili così gravi da
non essere altrimenti ripianabili se non attraverso una revisione del
suddetto riaccertamento straordinario - ora per allora - in modo da
ricondurre gli esiti dello stesso al rispetto dei principi
dell'armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio
introdotti dal decreto legislativo n. 118/2011, integrato e corretto
dal decreto legislativo n. 126/2014 e, altresì, dei principi di
veridicità, sostenibilità e conservazione nel tempo in ossequio
alle finalità del coordinamento finanziario, poste dall'art. 117,
comma 3, della Costituzione» (SRC Campania n. 1/2017/PRSP; cfr. anche
SRC Campania n. 37/2016/PRSP, SRC Liguria n.
2,8,11,12,13,92,107/2016/PRSP; SRC Puglia n. 145/2015/PRSP; SRC
Lombardia n. 120,415/2016; SRC Lazio n. 111/2016/PRSP - SRC Molise n.
22,23,147,148,152/2016/PRSP).
Mentre è evidente e va rimarcata l'inammissibilità di autonome
iniziative dell'ente tese a ripetere l'operazione di riaccertamento
straordinario anche «al fine di evitare comportamenti opportunistici»
(principio contabile applicato della contabilità finanziaria punto
9.3), l'orientamento della giurisprudenza delle sezioni regionali di
controllo non appare in contrasto con i principi esposti nella citata
delibera d'indirizzo n. 4/2015 della sezione delle autonomie che ha
evidenziato come l'operazione di riaccertamento costituisca
un'operazione «straordinaria, non frazionabile e ripetibile in
considerazione delle finalità che sono quelle di adeguare
l'ammontare unitario e complessivo dei residui attivi e passivi al
nuovo principio della competenza finanziaria cosiddetta potenziata,
con decorrenza dal 1° gennaio dell'anno in corso».
Infatti, nell'ottica di una normalizzazione dei rimedi alle
distorsioni rilevate in una operazione di riaccertamento
straordinario condotta in modo non veritiero e al fine di ristabilire
la veridicità della gestione finanziaria e dei risultati di
esercizio e di amministrazione inficiati da rappresentazioni non
corrispondenti alla reale situazione finanziaria degli enti la
sezione delle autonomie nella deliberazione n. 9/SEZAUT/2016/INPR
(Linee di indirizzo per la formazione del bilancio 2016-2018 e per
l'attuazione della contabilità armonizzata negli enti territoriali)
ha rilevato: «Il riaccertamento straordinario ha avuto lo scopo di
adeguare i residui attivi e passivi, conservati al 31 dicembre 2014
in forza delle regole vigenti prima dell'entrata in vigore della
riforma contabile, al principio della competenza finanziaria
potenziata che, a far data dal 1° gennaio 2015, è divenuto la regola
fondamentale da applicare alla gestione finanziaria degli enti e,
quindi, anche alla gestione dei residui. Gestione quest'ultima che
deve essere ispirata, altresì, al principio di prudenza, in virtù
del quale, tutti gli enti sono tenuti ad effettuare, in vista della
predisposizione del rendiconto della gestione e con effetti sullo
stesso, una ricognizione complessiva dei residui attivi e passivi, ai
sensi dell'art. 3, comma 4, del decreto legislativo n. 118/2011,
verificando adeguatamente le ragioni del loro mantenimento. La
ricognizione annuale è tesa ad individuare anche le voci che non
siano state correttamente appostate in bilancio e che debbano essere
oggetto di riclassificazione. Per effetto della gestione ordinaria
dei residui, che comporta ogni anno la formazione di nuovi residui
attivi e la riscossione o cancellazione di vecchi crediti, lo stock
di residui attivi dovrebbe tendere ad una naturale stabilizzazione,
mentre i residui passivi devono tendere verso una progressiva
riduzione».
Pertanto le eventuali rettifiche, opportunamente e analiticamente
motivate, potranno essere effettuate tramite il riaccertamento
ordinario dei residui ai sensi dell'art. 3, comma 4, del decreto
legislativo n. 118/2011, e secondo quanto previsto dal principio
contabile applicato della contabilità finanziaria, punto 9.1.
3. La programmazione ed il rispetto dei principi della veridicità e
dell'attendibilità delle previsioni.
Anche in questa sede va richiamata l'attenzione sulla rilevanza
del processo di programmazione e dei suoi documenti principali (cfr.:
deliberazioni di indirizzo n. 9/SEZAUT/2016/INPR e n.
24/SEZAUT/2016/INPR).
3.1. Il principio contabile applicato (allegato n. 4.1 al decreto
legislativo n. 118/2011) definisce la programmazione come «processo
di analisi e valutazione che, comparando e ordinando coerentemente
tra loro le politiche e i piani per il governo del territorio,
consente di organizzare, in una dimensione temporale predefinita, le
attività e le risorse necessarie per la realizzazione di fini
sociali e la promozione dello sviluppo economico e civile delle
comunità di riferimento» per la cui attuazione si richiede il
rispetto dei principi contabili generali (allegato 1, decreto
legislativo n. 118/2011) ed in particolare del principio della
veridicità.
Giova, in proposito, ricordare che il principio della
veridicita':
fa esplicito riferimento alla regola del true and fair view che
ricerca nei dati contabili di bilancio la rappresentazione delle
reali condizioni delle operazioni di gestione di natura economica,
patrimoniale e finanziaria di esercizio;
non si applica solo ai documenti di rendicontazione e alla
gestione, ma anche ai documenti di previsione nei quali è da
intendersi come rigorosa valutazione dei flussi finanziari ed
economici generati dalle operazioni che si svolgeranno nel futuro
periodo di riferimento.
Ne consegue che la corretta applicazione di detto principio - che
richiede anche l'enunciazione degli altri postulati di bilancio
dell'attendibilità, della correttezza e della comprensibilità
(allegato 1, punto 5) - impone di valutare le singole poste secondo
una rigorosa analisi di controllo atta ad evitare sottovalutazioni
e/o sopravalutazioni delle stesse.
Ciò comporta che:
le previsioni e, in generale, tutte le valutazioni a contenuto
economico-finanziario e patrimoniale, in applicazione del principio
dell'attendibilità, devono essere sostenute da accurate analisi di
tipo storico e programmatico o, in mancanza, da altri idonei ed
obiettivi parametri di riferimento, nonchè da fondate aspettative di
acquisizione e di utilizzo delle risorse atte a rendere attendibili i
documenti predisposti;
la formazione dei documenti contabili, in applicazione del
principio della correttezza, deve caratterizzarsi per il rispetto
formale e sostanziale delle norme che disciplinano la redazione degli
stessi non solo in sede di programmazione e previsione ma, anche, in
sede di gestione, di controllo e di rendicontazione. Infatti, il
principio della correttezza «si estende anche ai principi contabili
generali e applicati che costituiscono i fondamenti e le regole di
carattere generale cui deve informarsi l'intero sistema di bilancio,
anche non previste da norme giuridiche, ma che ispirano il buon
andamento dei sistemi contabili adottati da ogni specifica
amministrazione pubblica. Il principio della correttezza si applica
anche alle comunicazioni e ai dati oggetto del monitoraggio da parte
delle istituzioni preposte al governo della finanza pubblica»
(allegato 1, punto 5);
il sistema di bilancio, in ossequio al principio della chiarezza
o comprensibilità, deve essere particolarmente chiaro nel
classificare le voci finanziarie, economiche e patrimoniali. Si
ricorda in proposito che il principio della chiarezza o
comprensibilità è rafforzativo del principio base della
veridicità.
Il processo di programmazione deve, quindi, svolgersi nel
rispetto delle compatibilità economico-finanziarie e tenendo conto
della possibile evoluzione della gestione dell'ente. Infatti
attraverso l'attività di programmazione, tutte le amministrazioni
pubbliche, ivi compresi gli enti locali, concorrono al perseguimento
degli obiettivi di finanza pubblica definiti in ambito nazionale, in
coerenza con i principi fondamentali di coordinamento della finanza
pubblica emanati in attuazione degli articoli 117, terzo comma, e
119, secondo comma, della Costituzione e ne condividono le
conseguenti responsabilità.
Il processo si conclude con la formalizzazione delle decisioni
politiche e gestionali che danno contenuto a programmi e piani futuri
riferibili alle missioni dell'ente. Pertanto:
i contenuti della programmazione devono essere declinati in
coerenza con il programma di governo, che definisce le finalità e
gli obiettivi di gestione perseguiti dall'ente anche attraverso il
sistema di enti strumentali e società controllate/partecipate e con
gli indirizzi di finanza pubblica definiti in ambito comunitario e
nazionale;
le finalità e gli obiettivi di gestione devono essere misurabili
e monitorabili in modo da potere verificare il loro grado di
raggiungimento e gli eventuali scostamenti fra risultati attesi ed
effettivi;
i documenti del processo devono esplicitare con chiarezza il
collegamento tra il quadro complessivo dei contenuti della
programmazione, i portatori di interesse di riferimento, le risorse
finanziarie, umane e strumentali disponibili e le correlate
responsabilità di indirizzo, gestione e controllo.
Tra gli strumenti della programmazione particolare rilevanza
assumono:
il Documento unico di programmazione (DUP) che rappresenta la
guida strategica ed allo stesso tempo operativa della gestione degli
enti, nonchè il necessario presupposto di tutti gli altri documenti
di programmazione, ed è indispensabile per l'approvazione del
bilancio di previsione (art. 170 del TUEL). Il primo documento unico
di programmazione è adottato con riferimento agli esercizi 2016 e
successivi. Si ricorda che gli enti sono tenuti a disciplinare,
attraverso il proprio regolamento di contabilità, i casi di
inammissibilità e di improcedibilità per le deliberazioni di
consiglio e di giunta che non sono coerenti con le previsioni e i
contenuti programmatici del DUP (allegato 4/1, punto 8.3);
il «Piano degli indicatori e dei risultati attesi di bilancio» di
cui all'art. 18-bis, del decreto legislativo n. 118/2011, che assume
valenza di strumento per il monitoraggio degli obiettivi e dei
risultati di bilancio e che integra i documenti di programmazione;
il bilancio di previsione, che rappresenta il momento conclusivo
della fase di previsione e programmazione. Da predisporsi nel
rispetto di quanto stabilito dal più volte richiamato principio
contabile applicato 4/1, punto 9, il bilancio deve rappresentare con
chiarezza non solo gli effetti contabili delle scelte assunte, ma
anche la loro motivazione e coerenza con il programma politico
dell'amministrazione, con il quadro economico-finanziario e con i
vincoli di finanza pubblica.
3.2. Il DUP, sia nella sua forma ordinaria, prevista per gli enti
con popolazione superiore a 5.000 abitanti dal principio contabile
applicato della programmazione di bilancio (allegato 4/1 al decreto
legislativo n. 118/2011, punti 8.1 - 8.3), sia nella forma
semplificata per gli enti con popolazione fino a 5.000 abitanti
(punto 8.4 stesso principio contabile), si configura come atto
presupposto indispensabile per l'approvazione del bilancio di
previsione, strettamente connesso sia al bilancio di previsione che
al Piano esecutivo di gestione (PEG) - strumento obbligatorio solo
per i comuni con popolazione superiore a 5.000 abitanti (art. 169 del
TUEL) - e presupposto necessario di tutti gli altri documenti di
programmazione. In tale ottica il DUP compendia in sè le diverse
linee programmatiche relative alla gestione delle risorse umane,
finanziarie e strumentali degli enti, al fine di garantirne la
complessiva coerenza, anche in vista del perseguimento degli
obiettivi di finanza pubblica. Il disposto normativo (art. 170 del
TUEL e principio contabile applicato allegato 4/1 al decreto
legislativo n. 118/2011, punto 8) individua struttura e contenuti
minimi essenziali di detto documento programmatorio. Giova, comunque,
ricordare che mentre la sezione strategica individua le principali
scelte che caratterizzano il programma dell'amministrazione da
realizzare nel corso del mandato amministrativo, la sezione operativa
costituisce lo strumento attraverso il quale, nell'ambito dell'arco
temporale di riferimento del bilancio di previsione, si concretizzano
le finalità della sezione strategica. Quest'ultima, pertanto, ha
carattere generale, contiene la programmazione operativa dell'ente e
costituisce, al contempo, la guida e il vincolo in relazione ai
processi di redazione dei documenti contabili di previsione. Ogni
anno gli obiettivi strategici, contenuti nella SeS, devono essere
verificati nello stato di attuazione e possono essere, a seguito di
variazioni rispetto a quanto previsto nell'anno precedente e dandone
adeguata motivazione, opportunamente riformulati. Devono essere
altresì verificati gli indirizzi generali e i contenuti della
programmazione strategica con particolare riferimento alle condizioni
interne dell'ente, al reperimento e impiego delle risorse finanziarie
e alla sostenibilità economico-finanziaria.
Oltre ai contenuti minimi essenziali, già normativamente
previsti, nell'ambito della Sezione operativa è auspicabile che una
particolare analisi sia dedicata al «Fondo pluriennale vincolato»
(FPV) sia di parte corrente, sia relativo agli interventi in conto
capitale, non solo sotto il profilo contabile, ma soprattutto in
relazione alla valutazione dei tempi e delle modalità della
realizzazione dei programmi e degli obiettivi dell'amministrazione.
Sul punto si richiamano integralmente gli orientamenti già espressi
dalla sezione con le deliberazioni di indirizzo n. 4/SEZAUT/2015 e n.
9/SEZAUT/2016 nell'ambito dei quali è stato sottolineato come, in
concreto, il FPV sia uno strumento fondamentale per il rafforzamento
della funzione programmatoria e come si renda necessario che, da un
lato, lo stesso sia finanziato da entrate regolarmente accertate e
imputate in applicazione del principio di competenza finanziaria
potenziata e, dall'altro, che sia perfezionato il procedimento
amministrativo di accertamento dell'entrata che finanzia la spesa con
l'adozione del provvedimento amministrativo previsto dai rispettivi
ordinamenti, atteso che non è conforme al principio contabile la
costituzione del FPV a copertura degli impegni che scadono in
esercizi successivi a quello di registrazione e imputazione della
relativa entrata, in mancanza dell'atto di accertamento di tale
entrata - che ne costituisce la copertura - e della relativa
classificazione di bilancio.
In sostanza, non sembra superfluo sottolineare nuovamente la
necessità che l'adempimento, di tale fase programmatoria «sia curato
nella piena consapevolezza della sua funzione fondativa di un nuovo
criterio di impostazione della gestione; un criterio che, in
particolare, esalta l'aspetto della continuità dell'azione
amministrativa verso la realizzazione degli obiettivi di sviluppo
economico-sociale» (deliberazione n. 9/SEZAUT/2016/INPR).
3.3. In conformità alle disposizioni normative, gli enti locali
ed i loro organismi ed enti strumentali sono tenuti ad adottare il
«Piano degli indicatori e dei risultati attesi di bilancio» a
decorrere dall'esercizio 2016, con prima applicazione riferita al
rendiconto della gestione 2016 e al bilancio di previsione 2017-2019.
Il piano deve essere allegato al bilancio di previsione ed al
bilancio consuntivo.
In particolare gli enti locali devono allegare il piano degli
indicatori al bilancio di previsione redatto secondo gli schemi di
cui all'allegato n. 1 al decreto ministeriale 22 dicembre 2015 per il
bilancio di previsione e secondo l'allegato n. 2 allo stesso decreto
ministeriale, con riferimento al rendiconto di gestione. In
riferimento a ciascun programma il piano degli indicatori attesi deve
indicare gli obiettivi che l'ente si propone di realizzare per il
triennio della programmazione finanziaria.
Gli organismi e gli enti strumentali degli enti locali in
contabilità finanziaria adottano il piano secondo gli schemi di cui
all'allegato 3, stesso decreto ministeriale, con riferimento al
bilancio di previsione e secondo gli schemi di cui all'allegato 4,
con riferimento al rendiconto della gestione.
3.4. Quanto al bilancio di previsione, si rammenta che per
l'esercizio 2017, sulla base delle disposizioni contenute nel
decreto-legge n. 50/2017 (art. 18) le province e le città
metropolitane, in deroga alle norme di contabilità vigenti che
richiedono la predisposizione di un bilancio triennale, possono
predisporre il bilancio di previsione per la sola annualità 2017.
Inoltre, come già in precedenza evidenziato (par. 2), la novella
normativa estende al 2017 la possibilità per i predetti enti di
applicare ai rispettivi bilanci di previsione le quote dell'avanzo di
amministrazione risultanti da trasferimenti della regione a seguito
dell'intervenuto svincolo, da parte di quest'ultima, di tali risorse.
In linea generale, poi, si evidenzia che l'entrata a regime della
contabilità armonizzata impone agli enti di porre maggiore
attenzione alla sostenibilità economico-finanziaria degli obiettivi
perseguiti alla luce anche del nuovo principio di contabilizzazione
delle entrate e delle spese secondo esigibilità delle sottostanti
obbligazioni attive e passive, che impone adeguata ed attenta
valutazione delle entrate realmente disponibili e delle spese
effettivamente sostenibili (deliberazione n. 9/SEZAUT/2016/INPR), di
cui si dirà più avanti (par. 3.6).
Tra i documenti da allegare al bilancio di previsione, ai sensi
dell'art. 11, comma 3, del decreto legislativo n. 118/2011,
particolare rilievo assume la nota integrativa, da redigersi secondo
le modalità di cui al successivo comma 5, i cui contenuti sono
puntualmente evidenziati nel punto 9.11 del principio contabile
applicato. Sostanzialmente, la prima parte della nota integrativa
riguarda i criteri adottati per la determinazione degli stanziamenti
di entrata e di spesa di ciascun esercizio finanziario considerato
nel bilancio. Per le entrate una particolare attenzione deve essere
dedicata alle previsioni riguardanti le principali imposte e tasse,
agli effetti connessi alle disposizioni normative vigenti, con
separata indicazione di quelle oggetto di prima applicazione e di
quelle recanti esenzioni o riduzioni, con l'indicazione della natura
delle agevolazioni, dei soggetti e delle categorie dei beneficiari e
degli obiettivi perseguiti. Per la spesa, relativamente al contenuto
di ciascun programma di spesa, la nota integrativa deve illustrare i
criteri di formulazione delle previsioni. La nota deve analizzare
altresì l'articolazione e la relazione tra le entrate e le spese
ricorrenti e quelle non ricorrenti. Al riguardo il principio
contabile applicato evidenzia che le entrate sono distinte in
ricorrenti e non ricorrenti a seconda se l'acquisizione dell'entrata
sia prevista a regime ovvero limitata ad uno o più esercizi, e allo
stesso modo le spese sono distinte in ricorrenti e non ricorrenti, a
seconda se la spesa sia prevista a regime o limitata ad uno o più
esercizi. Il principio contabile precisa, altresì, quali sono le
entrate e le spese che, in ogni caso, sono da considerarsi non
ricorrenti.
Si ricorda, poi, che tutti i documenti contabili devono essere
predisposti e redatti sulla base del sistema di codifica della
contabilità armonizzata e che, a decorrere dall'anno 2017, tutti gli
enti territoriali di cui all'art. 9 della legge 24 dicembre 2012, n.
243 (regioni, comuni, province, città metropolitane e Province
autonome di Trento e di Bolzano), devono concorrere alla
realizzazione degli obiettivi di finanza pubblica nel rispetto delle
disposizioni di cui all'art. 1, commi da 463 a 484, della legge di
bilancio 2017 (legge 11 dicembre 2016, n. 232), che costituiscono
principi fondamentali di coordinamento della finanza pubblica, ai
sensi degli articoli 117, terzo comma, e 119, secondo comma, della
Costituzione (vedi infra, par. 5). Al fine di garantire l'equilibrio,
quale sopra indicato, nella fase di previsione, in attuazione del
comma 1 dell'art. 9 della legge n. 243/2012, al bilancio di
previsione deve essere allegato il prospetto dimostrativo del
rispetto del saldo di cui all'art. 1, comma 466, legge di bilancio
2017, previsto nell'allegato n. 9 del decreto legislativo n.
118/2011, vigente alla data dell'approvazione di tale documento
contabile.
Si osserva, comunque, che l'intervenuta novella legislativa sul
pareggio di bilancio non esclude assolutamente la costruzione ed il
mantenimento degli equilibri - complessivi e di parte corrente -
previsti dall'ordinamento contabile degli enti locali e delle
regioni, rispettivamente ai sensi dell'art. 162, comma 6, del decreto
legislativo n. 267/2000 [come sostituito dall'art. 74, comma 1, n.
11), lettera b), del decreto legislativo n. 118/2011, aggiunto
dall'art. 1, comma 1, lettera aa), del decreto legislativo 10 agosto
2014, n. 126], per gli enti locali e dell'art. 40 del decreto
legislativo n. 118/2011 per le regioni, sia l'equilibrio di cassa
(Atti parlamentari, Senato, Analisi di impatto della
regolamentazione - AIR - sez. I).
3.5. Ai fini della verifica dell'attendibilità delle entrate e
congruità delle spese previste per gli esercizi 2017-2019, alla luce
del quadro normativo di riferimento, dovranno essere considerate e
valutate con attenzione le novelle intervenute a seguito della legge
n. 232/2016 (citata legge di bilancio 2017), del decreto-legge n.
113/2016, del decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193, convertito con
modificazioni dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225 (Disposizioni
urgenti in materia fiscale e per il finanziamento di esigenze
indifferibili) e del decreto-legge n. 50/2017. Sul fronte delle
entrate si richiamano i commi 42, 43 e 460 dell'art. 1 della legge di
bilancio 2017.
La prima disposizione ha prorogato a tutto il 2017 il blocco dei
poteri degli enti locali di deliberare aumenti dei tributi e delle
addizionali (sono escluse la Tari e il canone occupazione spazi ed
aree pubbliche) e, nel contempo, ha confermato la possibilità per i
comuni di applicare la maggiorazione dello 0,8 per mille
dell'aliquota Tasi per gli immobili non esenti.
La seconda, ha prorogato fino al 31 dicembre 2017 (art. 1, comma
43) l'innalzamento da tre a cinque dodicesimi del limite massimo di
ricorso degli enti locali ad anticipazioni di tesoreria, disposto
dall'art. 2, comma 3-bis, del decreto-legge n. 4/2014, misura
concessa al fine di agevolare il rispetto da parte degli enti locali
stessi dei tempi di pagamento nelle transazioni commerciali.
L'ultima delle richiamate norme prevede che, a partire dal 1°
gennaio 2018, i proventi del contributo per permesso di costruire e
relative sanzioni siano destinati esclusivamente:
a) alla realizzazione e manutenzione ordinaria e straordinaria
delle opere di urbanizzazione primaria e secondaria;
b) al risanamento di complessi edilizi compresi nei centri
storici e nelle periferie degradate;
c) agli interventi di riuso e di rigenerazione;
d) agli interventi di demolizione di costruzioni abusive;
e) all'acquisizione e realizzazione di aree verdi destinate ad
uso pubblico;
f) agli interventi di tutela e riqualificazione dell'ambiente e
del paesaggio, anche ai fini della prevenzione e della mitigazione
del rischio idrogeologico e sismico e della tutela e riqualificazione
del patrimonio rurale pubblico;
g) agli interventi volti a favorire l'insediamento di attività
di agricoltura in ambito urbano.
Sempre sul fronte delle entrate i comuni dovranno poi prestare
particolare attenzione agli effetti delle disposizioni di cui al
decreto-legge n. 193/2016, per le ovvie ripercussioni che le
importanti novità ivi contenute in materia di riscossione possano
avere sui bilanci degli enti.
Si richiamano in particolare gli articoli 2 e 6.
L'art. 2 (oggetto di rivisitazione ad opera dell'art. 35 del
decreto-legge n. 50/2017), in materia di riscossione locale, ha
prorogato al 30 giugno 2017 la possibilità per gli enti locali di
avvalersi di Equitalia per la riscossione delle proprie entrate
(comma 1) e, nel contempo, ha stabilito (comma 2 novellato) che i
predetti enti possono deliberare dal 1° luglio 2017 l'affidamento al
nuovo ente preposto alla riscossione nazionale (Agenzia delle
entrate-riscossione, ente strumentale dell'Agenzia delle entrate
sottoposto all'indirizzo e alla vigilanza del Ministro dell'economia
e delle finanze) - che subentra, dal 1° luglio 2017, ad Equitalia -
delle attività di riscossione, spontanea e coattiva, delle entrate
tributarie o patrimoniali proprie e, fermo restando quanto previsto
dall'art. 17, commi 3-bis e 3-ter, del decreto legislativo 26
febbraio 1999, n. 46, delle società da esse partecipate.
L'art. 6 dispone in materia di «definizione agevolata» per i
carichi affidati agli agenti della riscossione dal 2000 al 2016. In
relazione a tali rilevanti novità si pone la necessità di una
attenta valutazione della congruità delle entrate nel triennio
considerato e di un attento monitoraggio degli effetti della
cosiddetta «rottamazione» dei ruoli attesi per i possibili, connessi,
rischi di minori entrate derivanti dall'adesione dei contribuenti
alla definizione agevolata: rischi che, verosimilmente, potrebbero
non trovare integrale copertura dall'accantonamento in bilancio del
FCDE e del FCDE accantonato nel risultato di amministrazione. Lo
stesso dicasi per i casi di pagamento dilazionato oltre i 12 mesi
dalla scadenza del credito originario. In tal caso, infatti, dette
entrate dovranno essere reimputate nell'esercizio di esigibilità e,
laddove il FCDE non copra la cancellazione, l'eventuale disavanzo
dovrà essere finanziato secondo le regole ordinarie.
Ai fini di una corretta programmazione finanziaria guardata nello
sviluppo triennale va anche richiamata l'attenzione sulle misure
stabilite, in favore dei comuni terremotati, più di recente, con il
già citato decreto-legge n. 50/2017.
Si richiamano, in particolare l'art. 43, che dispone alcune
proroghe di termini in materia di adempimenti e di versamenti
tributari, cosa che impone una valutazione attenta in funzione degli
equilibri e l'art. 45, che autorizza il commissario straordinario per
la ricostruzione ad erogare ai comuni colpiti dagli eventi sismici
del 2016 una compensazione della perdita del gettito della Tari, fino
ad un massimo di 16 milioni di euro per l'anno 2016, da erogare nel
2017, e di 30 milioni di euro annui per il triennio 2017-2019. Con
decreto ministeriale 21 marzo 2017 è stato disposto in materia di
rimborso (a titolo di anticipazione) del minor gettito derivante
dall'esenzione dall'Imposta municipale propria (IMU) e dal Tributo
per i servizi indivisibili (TASI), per i comuni interessati.
Sul fronte delle spese, si richiama l'attenzione sulle nuove
disposizioni in materia di spesa del personale di cui al
decreto-legge n. 113/2016 e, soprattutto, del recente decreto-legge
n. 50/2017, che nell'introdurre elementi di flessibilità e/o di
deroga in relazione alle norme vincolistiche di settore, impongono la
salvaguardia degli obiettivi di finanza pubblica ed il rispetto delle
procedure di legge. In particolare, la correlazione instaurata da
quest'ultimo decreto tra allentamento dei vincoli di spesa e rispetto
degli obiettivi di finanza pubblica (art. 22, comma 1, decreto-legge
n. 50/2017), rappresenta una notevole accentuazione della centralità
del tema degli equilibri di bilancio, il che giustifica l'attenzione
della Corte, anche mediante le presenti linee di indirizzo alla
corretta applicazione delle regole di armonizzazione contabile e dei
sottostanti principi di veridicità e attendibilità delle previsioni
di bilancio.
3.6. Ai fini delle ulteriori attività connesse con il processo
della programmazione si richiama l'attenzione degli enti e degli
organi di revisione sui seguenti ulteriori adempimenti:
rispetto dei termini per l'invio dei dati relativi al bilancio di
previsione alla Banca dati delle amministrazioni pubbliche (BDAP);
completamento dell'armonizzazione contabile da parte dei comuni
con popolazione fino a 5.000 abitanti. Detti enti, infatti: a
decorrere dal 2017 sono tenuti ad adottare un sistema di contabilità
economico patrimoniale, garantendo la rilevazione unitaria dei fatti
gestionali, sia sotto il profilo finanziario che sotto il profilo
economico-patrimoniale (vedi infra par. 8).
4. La corretta applicazione del principio della prudenza.
Nel richiamare le deliberazioni n. 9/2016 e n. 32/2015 di questa
sezione, le cui argomentazioni costituiscono tutt'ora linea guida di
riferimento, si ribadisce l'importanza della corretta impostazione
contabile degli accantonamenti in conto competenza e della
costituzione e gestione del Fondo pluriennale vincolato, di parte
corrente e di parte capitale.
4.1. L'accantonamento in conto competenza riguarda innanzitutto
(ma non solo) il Fondo crediti di dubbia esigibilità (FCDE), ai
sensi dell'art. 167 del decreto legislativo del TUEL, il cui
ammontare è determinato in considerazione dell'importo degli
stanziamenti di entrata di dubbia e difficile esazione, secondo le
modalità indicate nel principio applicato della contabilità
finanziaria di cui all'allegato n. 4/2, decreto legislativo n.
118/2011. Inserito nella logica del principio contabile generale di
prudenza, («nei documenti sia finanziari sia economici, devono essere
iscritte solo le componenti positive che ragionevolmente saranno
disponibili nel periodo amministrativo considerato, mentre le
componenti negative saranno limitate alle sole voci degli impegni
sostenibili e direttamente collegate alle risorse previste») il FCDE
consente di evitare che le entrate di dubbia esigibilità previste ed
accertate nel corso dell'esercizio, possano finanziare spese
esigibili nel corso del medesimo esercizio. Per l'esercizio 2017 la
quota dell'importo dell'accantonamento calcolato secondo la procedura
di cui al punto 3.3. principio contabile allegato 4/2, non può
essere inferiore al 70%; mentre nel 2018 non può essere inferiore
all'85%. Dal 2019 l'accantonamento deve raggiungere l'intero importo
derivante dal complemento a 100 della percentuale di incasso
calcolata secondo il principio contabile.
Sono oggetto di accantonamento a FCDE tutte le entrate finali,
fatta eccezione di quelle derivanti da crediti verso amministrazioni
pubbliche, da crediti assistiti da fidejussioni, quelle accertate per
cassa nei casi ammessi dal principio contabile di cui al punto 3.7.
In caso di riscossioni da parte di ente (es. unione) per conto di
altro ente (es. comune), destinate ad essere versate all'ente
beneficiario finale, il FCDE è accantonato solo da quest'ultimo.
Durante l'esercizio deve essere verificata la congruità del
fondo accantonato, sia in sede di assestamento generale di bilancio,
sia in occasione delle variazioni apportate alle entrate. Occorre
adeguare lo stanziamento di FCDE accantonato, nella misura derivante
dall'applicazione della percentuale utilizzata in sede di
determinazione del fondo in fase previsionale, all'importo maggiore
tra lo stanziamento iniziale e l'accertamento rilevato alla data
dell'adeguamento. Se il complemento a 100 del rapporto, tra gli
incassi in conto competenza e gli accertamenti dell'esercizio,
risulta inferiore alla percentuale utilizzata in fase di bilancio, si
utilizza tale minore percentuale per adeguare il FCDE. In caso,
viceversa, di maggiore percentuale, si dovrà procedere
all'adeguamento del fondo innanzitutto in conto competenza durante la
gestione o, in caso di motivata impossibilità, in sede di
rendiconto. Le somme accantonate in conto competenza assicurano - se
non sono finanziate da avanzo di amministrazione nei casi ammessi -
corrispondenti spazi ai fini del pareggio sui saldi di finanza
pubblica di cui all'art. 1 commi 465 e seguenti della legge n.
232/2016. Tali accantonamenti non potranno essere impegnati durante
l'anno e le relative risorse a copertura confluiranno nel risultato
di amministrazione al termine dell'esercizio.
Anche in occasione della redazione del rendiconto è necessario
verificare la congruità del FCDE accantonato nel risultato di
amministrazione, analizzando, secondo il sistema ordinario,
l'incassato a residuo rispetto ai residui attivi iniziali degli
ultimi cinque esercizi. Fino al rendiconto relativo all'esercizio
2018 è possibile procedere, oltre che con il sistema ordinario, con
il sistema semplificato di cui al punto 3.3. dei principi contabili,
anche se è consigliabile accantonare quote maggiori per avvicinarsi
all'importo dell'accantonamento previsto a regime. La verifica della
congruità del FCDE è condizione essenziale per poter applicare,
durante l'esercizio, l'avanzo di amministrazione.
Si raccomanda il coinvolgimento di tutti i responsabili della
gestione delle entrate nel calcolo inziale e nell'adeguamento del
FCDE, con il coordinamento del responsabile del servizio economico
finanziario e la verifica dell'organo di revisione.
Particolare attenzione deve essere riservata alla quantificazione
degli altri accantonamenti a fondi, ad iniziare dal fondo
contenzioso, legato a rischi di soccombenza su procedure giudiziarie
in corso. Risulta essenziale procedere ad una costante ricognizione e
all'aggiornamento del contenzioso formatosi per attestare la
congruità degli accantonamenti, che deve essere verificata
dall'organo di revisione. Anche in questo caso, la somma accantonata
non darà luogo ad alcun impegno di spesa e confluirà nel risultato
di amministrazione per la copertura delle eventuali spese derivanti
da sentenza definitiva, a tutela degli equilibri di competenza
nell'anno in cui si verificherà l'eventuale soccombenza.
Gli enti devono prestare massima attenzione anche alla
quantificazione, se ne sussistono i presupposti, degli accantonamenti
a fondo rischi per escussione garanzie, come da punto 5.5. principio
contabile allegato 4/2 al decreto legislativo n. 118/2011 e a fondo
perdite società partecipate di cui art. 21 del decreto legislativo
19 agosto 2016, n. 175 «Testo unico in materia di società a
partecipazione pubblica», seguendo procedure analoghe di
quantificazione iniziale e verifica congruità durante l'esercizio,
come evidenziato nei punti precedenti. Sarà inoltre a carico
dell'ente e oggetto di verifica dell'organo di revisione, la
quantificazione di accantonamenti a fronte di altri rischi non
coperti dai fondi individuati.
Si richiama inoltre la necessità di provvedere a stanziare
adeguati accantonamenti, finanziati da entrate correnti non
vincolate, per fronteggiare oneri futuri quali il rinnovo del
contratto dei dipendenti (per le annualità in corso definito da
decreto del Presidente del Consiglio dei ministri 27 febbraio 2017),
il trattamento di fine mandato di sindaco e presidente ed altri oneri
futuri specifici, i quali richiedono la preventiva quantificazione
sulla base degli ultimi dati disponibili.
Per quanto riguarda il fondo per anticipazione di liquidità ex
decreto-legge n. 35/2013 e successivi rifinanziamenti, si ricorda la
necessità di una puntuale ricognizione dello stesso in sede di
rendiconto (per la parte non utilizzata per finanziare il Fondo
crediti dubbia esigibilità - FCDE - ai sensi dell'art. 2, comma 6,
decreto-legge n. 78/2015). Tale fondo sarà svincolato, parzialmente
e gradualmente, solo dopo aver incassato i residui attivi incagliati
che hanno determinato la richiesta di liquidità. Come evidenziato
dalla deliberazione n. 33/2015 della sezione delle autonomie, è
importante evitare effetti espansivi della capacità di spesa,
iscrivendo, secondo esigibilità, nel relativo titolo IV il rimborso
prestiti finanziandolo con nuove entrate correnti di competenza e non
certo con le risorse provenienti dallo stesso anticipo di liquidità,
posto che quest'ultimo, per il suo carattere neutrale rispetto alla
capacità di spesa dell'ente, è finalizzato al pagamento dei debiti
scaduti e non certo al rimborso di sè stesso.
La parte di residui attivi che non arriverà ad incasso e che
sarà, di conseguenza eliminata dal conto del bilancio, con opportune
motivazioni, determinerà invece corrispondente eliminazione di
avanzo accantonato, nella forma specifica di FCDE (nella misura di
cui all'art. 2, comma 6, decreto-legge n. 78/2015) o nella forma di
avanzo accantonato da Fondo ex decreto-legge n. 35/2013 e norme
correlate.
4.2. La corretta determinazione del Fondo pluriennale vincolato
(FPV) incide sia sul piano contabile, sia sul rispetto del pareggio
sui saldi di bilancio di cui art. 1, commi 465 e seguenti della legge
n. 232/2016. Il FPV è un saldo finanziario, costituito da risorse
già accertate destinate al finanziamento di obbligazioni passive
dell'ente, già impegnate, ma esigibili in esercizi successivi a
quello in cui è accertata l'entrata. È formato solo da entrate
correnti vincolate e da entrate destinate al finanziamento di
investimenti, accertate e imputate agli esercizi precedenti a quelli
di imputazione delle relative spese. Solo in limitati e particolari
casi è ammesso che il FPV sia formato da entrate correnti libere,
per finanziare la premialità e il trattamento accessorio del
personale dell'anno in corso da liquidare nell'anno successivo; le
spese derivanti da conferimento di incarico a legali esterni su
procedure di contenzioso, la cui esigibilità non è determinabile.
Prescinde inoltre dalla natura vincolata o destinata dell'entrata
esclusivamente il FPV costituito dal riaccertamento straordinario dei
residui (se non ancora completamente utilizzato) e dal riaccertamento
ordinario ma solo, in quest'ultimo caso, per ipotesi di effettiva
impossibilità sopravvenuta a svolgere la prestazione, come
richiamato nel principio contabile al punto 5.4. lettera a).
Eventuali reimputazioni di impegni correnti, coperti con entrate non
vincolate, non potranno essere finanziati con FPV (tranne i casi in
deroga citati), ma semmai (nei casi ammessi) con entrate di
competenza dell'anno successivo. Nemmeno è ammissibile utilizzare il
FPV in caso di impegni in corso d'anno, nelle poche ipotesi in cui è
possibile ai sensi dell'art. 183, comma 6 del TUEL. Si richiama a tal
proposito il punto 5.2. b) del principio contabile, allegato 4/2, in
particolare dove è precisato «al momento della firma del contratto
di fornitura continuativa di servizi a cavallo tra due esercizi si
impegna l'intera spesa, imputando distintamente nei due esercizi le
relative quote di spesa. Ciascuna quota di spesa trova copertura
nelle risorse correnti dell'esercizio in cui è imputata e non
richiede la costituzione del Fondo pluriennale vincolato».
In fase di previsione di bilancio, il FPV stanziato tra le spese
è formato da due componenti bene distinte che vanno seguite
attentamente durante la gestione:
1) la quota di risorse già accertate negli esercizi precedenti,
che coprono spese impegnate giuridicamente negli esercizi precedenti
ed esigibili negli esercizi successivi;
2) la quota di risorse che si prevede di accertare durante
l'esercizio stesso, che danno copertura a spese che si impegneranno
durante l'esercizio, con esigibilità, e relativa imputazione, negli
esercizi successivi.
La verifica della corretta determinazione del FPV in gestione
richiede:
a) nell'esercizio di riferimento, la nascita dell'obbligazione
giuridica perfezionata e la piena esigibilità dell'entrata vincolata
o destinata agli investimenti (oppure di entrate non vincolate nei
soli casi in deroga citati);
b) l'impegno giuridicamente perfezionato nell'esercizio, con
esigibilità (parziale o totale) negli esercizi successivi e relativa
conseguente imputazione;
c) la prestazione in corso di svolgimento.
In caso di prestazione conclusa per importi inferiori all'impegno
originario finanziato da FPV, si provvede alla cancellazione
dell'impegno e alla dichiarazione di indisponibilità di quota
corrispondente di FPV iscritto in entrata, con liberazione di risorse
che confluiranno nel risultato di amministrazione. Se l'entrata è
stata accertata o anche incassata ma la spesa non è stata impegnata,
tutti gli stanziamenti di spesa e lo stesso FPV vengono cancellati e
le relative risorse affluiscono nel risultato di amministrazione.
Sugli stanziamenti di spesa intestati ai singoli fondi
pluriennali vincolati non è possibile assumere impegni nè
effettuare pagamenti.
In merito alla determinazione del FPV relativo alle spese di
investimento si ricorda che possono essere finanziate da FPV solo le
spese relative a procedure di affidamento effettivamente attivate,
come chiarito dal principio contabile, allegato 4/2. In caso di
formazione del FPV in assenza di tale requisito o in casi diversi da
quelli previsti dal principio contabile, l'ente incorre in ipotesi di
elusione ai fini del rispetto del pareggio sui saldi di bilancio,
richiamate dalla circolare Ragioneria generale dello Stato n. 17/2017
al paragrafo I.
Per la corretta imputazione della spesa, è inoltre fondamentale
la definizione di un puntuale cronoprogramma sulle opere pubbliche,
anche ai fini di eventuali variazioni per esigibilità a fronte di
attuazione delle opere differenti dalla programmazione. La nota
integrativa al bilancio, nel caso in cui gli stanziamenti riguardanti
il Fondo pluriennale vincolato comprendono anche investimenti ancora
in corso di definizione, indica le cause che non hanno reso possibile
porre in essere la programmazione necessaria alla definizione dei
relativi cronoprogrammi.
Anche in caso di assenza di cronoprogramma, è comunque ammesso
stanziare il FPV nel primo esercizio in cui si prevede
l'investimento, per importo pari all'investimento stesso. Nel corso
dell'esercizio, non appena definito il cronoprogramma, l'ente dovrà
apportare le relative variazioni di bilancio per stanziare la spesa e
di conseguenza il FPV negli esercizi di presunta esigibilità.
Il Fondo pluriennale vincolato, depurato della quota proveniente
da indebitamento, sarà allocato negli anni 2017-2018-2019 tra le
entrate e le spese finali ai fini del raggiungimento del pareggio dei
saldi di cui art. 1, comma 465, legge n. 232/2017. A partire
dall'esercizio 2020, invece, sarà rilevante ai fini del pareggio
solo il FPV finanziato dalle entrate finali.
5. Il saldo di finanza pubblica per il triennio 2017-2019.
In tale contesto di riferimento vanno a collocarsi le nuove
regole introdotte dal legislatore al fine di completare il percorso
attuativo del disegno tratteggiato dalla legge n. 243/2012 - peraltro
significativamente rivisitato per effetto della novella recata dalla
legge 12 agosto 2016, n. 164 - ed avviato con la legge 28 dicembre
2015, n. 208 (legge di stabilità 2016) che, come noto, ha previsto
l'introduzione di nuovi saldi di finanza pubblica in luogo del patto
di stabilità interno.
A superamento della regola della c.d. competenza finanziaria
mista - e nelle more della entrata in vigore della richiamata legge
rinforzata - la legge di stabilità 2016 ha, invero, previsto la
graduale introduzione del c.d. pareggio di bilancio semplificato,
disponendo, con un rilevante ampliamento della platea dei
destinatari, che tutti gli enti territoriali sono tenuti a conseguire
un saldo non negativo, in termini di competenza, tra le entrate
finali e le spese finali come partitamente specificate (cfr. art. 1,
commi 710 e 711).
Nella citata deliberazione di indirizzo n. 9/SEZAUT/2016/INPR si
è avuto, peraltro, modo di rimarcare la correlazione tra il sistema
di contabilità armonizzata ed il nuovo vincolo di finanza pubblica
la cui «concreta portata va vista alla luce dei principi che regolano
il riformato sistema di contabilita'» avendo specifico riguardo agli
«effetti che producono sulla programmazione e sulla gestione» (cfr.
deliberazione citata, pag. 15).
A tal proposito, pur valorizzando gli aspetti di maggior favore,
soprattutto sotto il profilo delle movimentazioni di cassa, del nuovo
regime che «associa alla finalità propria di strumento di controllo
dell'indebitamento netto la teorica disponibilità di maggiori spazi
di spesa che dovrebbero servire a superare il gap della
programmazione nel settore degli investimenti» sono stati formulati
specifici caveat rilevando come, a detti fini, assumano particolare
rilevanza «le valutazioni in termini di attendibilità delle entrate
previste in bilancio, corrette secondo i criteri della reale
esigibilità (costituzione del Fondo crediti di dubbia esigibilita')
nonchè la ponderata allocazione delle risorse rispettosa dei vincoli
imposti soprattutto ai fini della revisione della spesa».
Nella medesima prospettiva è stato, altresì, rilevato come in
vista di un effettivo conseguimento del nuovo vincolo di finanza non
possa prescindersi ma debbano, anzi, tenersi in debita considerazione
le prescrizioni dettate dall'art. 40, decreto legislativo n. 118/2011
e dal novellato art. 162, comma 6 del TUEL in tema di equilibri di
bilanci.
Dalle stesse discende, invero, l'esigenza, per un verso, di una
corretta determinazione del risultato di amministrazione - e, dunque,
dell'eventuale avanzo utilizzabile, ovvero dell'eventuale disavanzo
da ripianare - nonchè, per altro verso, di una movimentazione di
liquidità tale da assicurare un fondo di cassa non negativo.
Tali raccomandazioni risultano attuali alla luce della
riconduzione a sistema dei saldi di finanza pubblica previsti per
l'esercizio 2016, mediante l'art. 9, comma 1, della legge n. 243/2012
(come modificata dalla legge n. 164/2016).
È, quindi, a regime per gli enti territoriali l'obbligo di
conseguire un saldo non negativo, in termini di competenza, tra
entrate finali (titoli 1-5 dello schema di bilancio armonizzato) e
spese finali (titoli 1-3 del medesimo schema di bilancio).
Sostanziale continuità con quanto previsto per l'esercizio 2016
è dato rilevare, altresì, per ciò che attiene alla regolazione del
FPV di entrata e di spesa atteso che, nelle more della modifica
strutturale prevista a decorrere dall'esercizio 2020 dall'art. 9,
comma 1-bis della legge n. 234/2012, parimenti per il triennio
2017-2019, lo stesso è computato nel saldo finale di competenza al
netto della quota riveniente da debito.
Ne consegue, di tutta evidenza, un favor per gli enti, in termini
di rispetto degli equilibri, oltre che di aumento, nell'arco
temporale considerato, della capacità di spesa, soprattutto sul
versante degli investimenti.
Nondimeno, anche alla luce del regime differenziato previsto
dall'art. 9 comma 1-bis della legge n. 234/2012 - in forza del quale
a decorrere dall'esercizio 2020 tra le entrate e le spese finali è
incluso il FPV di entrata e di spesa solo se finanziato dalle entrate
finali - non appare superfluo richiamare le sollecitazioni già
formulate con la menzionata deliberazione di orientamento n.
9/SEZAUT/2016/INPR circa la necessità di una capacità
programmatoria di più ampio respiro informata a valutazioni
prudenziali sì da neutralizzare il rischio di illusorie capacità di
spesa.
D'altro canto, nel fare rinvio a quanto si dirà appresso in
ordine al potere sanzionatorio che il comma 481 della legge n.
232/2016 intesta alle sezioni giurisdizionali della Corte dei conti,
si raccomanda un attento monitoraggio relativamente alla corretta
costituzione del FPV rimarcando come una gestione dello stesso
difforme dalle chiare indicazioni dei principi contabili - laddove
tale da incidere in termini di effettività sul conseguimento del
saldo pur formalmente rispettato - possa comportare l'attivazione del
peculiare potere sanzionatorio.
Sotto lo specifico profilo della corretta costituzione del FPV e
delle sue correlazioni con il pareggio si ritiene utile richiamare
l'attenzione sugli effetti che si producono nella costituzione del
FPV determinato dalla devoluzione di mutui e da avanzo vincolato
derivante da economie di spese finanziate da mutui da considerarsi
alla stessa stregua dell'indebitamento e, quindi, da escludersi dal
saldo finale di competenza rilevante ai fini del pareggio.
Particolare cura dovranno prestare gli enti nella descritta
evenienza, sia nell'individuazione del saldo programmatico rilevante
ai fini del vincolo di finanza pubblica, sia nella verifica
successiva dell'effettivo conseguimento. In pratica la diversa
destinazione ad altri investimenti delle risorse derivanti dalle
suddette economie o da eventuali nuovi finanziamenti o da altre cause
deve essere contabilizzato eliminando solo il residuo passivo e
mantenendo quello attivo che, quindi, concorre alla formazione
dell'avanzo vincolato. Tale avanzo, per la copertura delle nuove
spese, dovrà essere considerato come indebitamento e non come
utilizzo del risultato di amministrazione strutturalmente proprio,
per cui il FPV che dovesse generare, ai fini del saldo di finanza
pubblica, nell'esercizio di sua formazione, non avrà rilievo nè in
entrata, nè in uscita.
In una prospettiva più generale preme, peraltro, ribadire come
la centralità del principio di programmazione e lo stretto rapporto
di interdipendenza reciproca tra lo stesso principio ed il rispetto
del nuovo vincolo rappresenti criterio informatore della complessiva
disciplina che ne occupa.
Le stesse prescrizioni relative al monitoraggio ed alla
certificazione del rispetto del vincolo di finanza pubblica, lungi
dal risolversi su un piano meramente ricognitivo, si atteggiano come
uno strumento efficace per monitorare con continuità il rispetto del
pareggio e per garantire la coerenza delle previsioni finanziarie con
le regole di finanza pubblica.
Per quanto di interesse, con specifico riferimento al c.d.
prospetto dimostrativo, si richiama, invero, l'attenzione
sull'ampiezza di siffatto adempimento che - pur non costituendo
un'assoluta novità rinvenendosi omologhe disposizioni già nella
legge di stabilità 2016 - si è arricchito di nuovi contenuti in
forza, dapprima, della previsione di cui all'art. 1, comma 468 della
legge di bilancio 2017, che ha ricompreso nell'obbligo di verifica
del rispetto del pareggio di bilancio, già previsto per il bilancio
di previsione e per le variazioni di competenza consiliare (ancorchè
adottate in via d'urgenza dalla giunta con i poteri del consiglio),
una serie di variazioni adottate con provvedimenti amministrativi ed
idonee ad incidere sul rispetto del saldo di finanza pubblica e,
successivamente, per effetto dell'art. 26 del decreto-legge n.
50/2017 che ha ulteriormente esteso l'ambito applicativo del predetto
obbligo. Significativo momento di chiusura della nuova disciplina è
la previsione di uno specifico apparato sanzionatorio che, pur non
del tutto originale, presenta aspetti di interesse che appare
opportuno, in tale sede, evidenziare.
Rileva, in particolare, sotto tale profilo il comma 475 della
citata legge di bilancio 2017 che, nel confermare, per l'ipotesi di
mancato conseguimento del saldo di competenza, il tradizionale
impianto incentrato su a) riduzione del FSC (Fondo di solidarietà
comunale), b) limitazione degli impegni di parte corrente, c) divieto
di indebitamento, d) divieto di assunzioni ed e) riduzione delle
indennità, introduce, tuttavia, criteri di proporzionalità previsti
ex novo dalla legge n. 243/2012 e volti a garantire la sostenibilità
della sanzione oltre che a contenere l'incidenza della stessa sulla
gestione e sulla funzionalità dell'ente.
Ciò nondimeno stringenti sono le indicazioni fornite dal MEF con
la circolare n. 17 del 3 aprile 2017 concernente le regole di finanza
pubblica per il triennio 2017-2019 in ordine all'autoapplicazione
delle sanzioni.
Sul punto si precisa che «la stessa opera anche nel corso
dell'esercizio in cui vi sia chiara evidenza che, alla fine dello
stesso, non sarà rispettato il saldo di finanza pubblica» e che
«più precisamente in tale circostanza l'ente autonomamente deve
autoapplicare le sanzioni in corso di esercizio nonchè ogni altro
provvedimento correttivo e contenitivo finalizzato a non aggravare la
propria situazione finanziaria al fine di recuperare il prevedibile
mancato conseguimento del saldo di finanza pubblica evidenziato in
corso di gestione finanziaria».
Del tutto inedita è, di contro, l'introduzione di un sistema
premiale (cfr. comma 479 della legge di bilancio 2017), parimenti
informato a criteri di proporzionalità, e correlato al
conseguimento, unitamente al saldo di finanza pubblica, di ulteriori
e specifici obiettivi - in termini di saldi di cassa ovvero di
contenimento del c.d. overshooting entro limiti considerati
fisiologici - per effetto dei quali l'ente virtuoso può beneficiare
rispettivamente di una premialità monetaria o di un alleggerimento
dei vincoli alla spesa di personale.
Ne consegue, all'evidenza, un articolato regime nell'ambito del
quale, al pari che per il previgente patto di stabilità interno,
appare imprescindibile il rispetto sostanziale del vincolo di finanza
pubblica.
In tal senso, nell'evidenziare come il comma 480 della legge di
bilancio 2017 confermi la comminatoria di nullità dei contratti di
servizio e degli altri atti posti in essere in elusione delle
rinnovate regole di finanza pubblica, si sollecita, altresì,
un'attenta riflessione sulle c.d. operazioni elusive di cui al
successivo comma 481 attese le conseguenze che si riconnettono alle
stesse.
Detta disposizione ribadisce, infatti, l'attribuzione di
peculiari poteri sanzionatori in favore delle sezioni giurisdizionali
della Corte dei conti per l'ipotesi che «il rispetto delle regole sia
stato artificiosamente conseguito mediante una non corretta
applicazione dei principi contabili di cui al decreto legislativo 23
giugno 2011, n. 118 o altre forme elusive».
Appare, peraltro, opportuno in questa sede evidenziare come il
citato comma 481 introduca un elemento di novità - rispetto ad
omologhe previsioni introdotte sin dal decreto legislativo n.
118/2011 con riguardo all'ambito applicativo della disciplina in
parola: si rileva, sul punto, come il riferimento al «responsabile
amministrativo» in luogo del solo responsabile del servizio
finanziario comporti, invero, una estensione del novero dei soggetti
al sindacato della magistratura contabile che risulta, del tutto,
coerente con l'ampliamento degli attori del nuovo sistema di
contabilità armonizzata.
Inalterato permane il quadro per ciò che riguarda l'intensità
di siffatto sindacato che, secondo un orientamento ormai consolidato,
può estendersi all'esame della natura sostanziale delle poste ovvero
delle operazioni scrutinate in applicazione del principio di
prevalenza della sostanza sulla forma.
Quanto alla individuazione delle specifiche fattispecie si
segnalano i contenuti della già richiamata circolare MEF n. 17/2017
e la disamina operata, sia pur a fini meramente esemplificativi, alla
luce dei nuovi istituti introdotti dall'armonizzazione: di interesse,
in particolare, il richiamo alla non corretta formazione ed utilizzo
del FPV, all'allocazione tra le spese per partite di giro e servizi
in conto terzi di poste che avrebbero dovuto trovare corretta
appostazione tra le spese correnti o in conto capitale, alla
imputazione delle spese di competenza di un esercizio finanziario ai
bilanci degli esercizi successivi.
Attuali permangono, altresì, le indicazioni già elaborate,
anche dalla giurisprudenza contabile, nella vigenza del patto di
stabilità interno, circa il carattere elusivo di operazioni poste in
essere dagli enti con le proprie società partecipate (valorizzazioni
immobiliari al solo fine di reperire risorse in difetto di una
effettiva vendita del patrimonio, sottostima dei contratti di
servizio) nonchè delle operazioni di investimento contabilizzate in
difformità ai principi contabili ovvero gestite off balance in
difetto dei dovuti presupposti.
6. La costruzione degli equilibri finanziari di bilancio.
La costruzione e la conservazione degli equilibri di bilancio
2017-2019 richiede una precisa azione volta al rispetto sia degli
equilibri di bilancio di competenza e di cassa sia dei numerosi
vincoli di finanza pubblica, dal pareggio dei saldi, ai limiti alle
spese di personale e vincoli assunzionali, all'indebitamento, ai
tetti di spesa di cui al decreto-legge n. 78/2010 ed al decreto-legge
n. 95/2012 e altre norme di finanza pubblica, pur con le attenuazioni
portate dal recente decreto-legge n. 50/2017.
Occorre innanzitutto evidenziare la necessità di garantire, già
in sede di predisposizione del bilancio, non solo un equilibrio
generale di parte corrente, bensì un equilibrio strutturale di parte
corrente, dando copertura a spese relative ad obbligazioni giuridiche
già assunte (spese a carattere permanente) solo con entrate correnti
ripetitive, garantite da un trend costante, maturato negli anni
precedenti.
L'equilibrio di parte corrente si fonda soprattutto su entrate
tributarie, per la cui determinazione gli enti locali non hanno
potuto prevedere, in sede di approvazione di bilancio 2017-2019 per
l'annualità 2017, aumenti di aliquote, in applicazione di quanto
previsto dall'art. 1, comma 42, legge n. 232/2016, fatta eccezione
per la tassa sui rifiuti, per la maggiorazione Tasi applicata nella
stessa misura del 2016 e per gli enti che hanno deliberato il
riequilibrio pluriennale di cui all'art. 243-bis del TUEL o che hanno
deliberato il dissesto di cui all'art. 244 dello stesso testo unico.
La possibilità di aumentare le aliquote è preclusa anche per
ripristinare l'equilibrio corrente in caso di squilibrio accertato ai
sensi art. 193 del TUEL, come ha ribadito il Ministero dell'economia
e delle finanze, Dipartimento delle finanze, nella recente
risoluzione n. 1/DF del 29 maggio 2017.
Il Fondo di solidarietà comunale mantiene anche nel bilancio
2017-2019 la fisionomia del 2016, con l'articolazione in due quote,
di cui una a valere sui ristori per il minore gettito Imu e Tasi
abitazione principale ed una derivante dalla quota di alimentazione,
pari al 22,43% dell'Imu ad aliquota base, da parte dei comuni. Tale
ultima quota è assegnata, ai comuni a credito, per una parte (parte
fissa, nel 2017 pari al 60%) sulla base della spesa storica e per una
parte (parte variabile, nel 2017 pari al 40%) sulla base della
differenza tra fabbisogni standard e capacità fiscale. La parte
variabile crescerà progressivamente nel corso dei prossimi anni (nel
2018 al 55%; nel 2019 al 70%, fino a raggiungere il 100% nell'anno
2021).
Significative per gli equilibri di bilancio sono le risorse di
parte corrente derivanti dai fondi di cui all'art. 1, comma 433 e
comma 437, legge n. 232/2016, come ripartiti sulla base di quanto
disposto dal comma 439. Si raccomanda tuttavia di prevedere la spesa
finanziata da tali fondi, non di carattere permanente, in modo
correlato alle relative entrate, che presentano carattere di
straordinarietà, sebbene alcune di esse siano già previste dalla
norma anche per gli anni successivi.
Risorse straordinarie, quindi utilizzabili per finanziare
unicamente spesa non permanente, sono anche quelle rivenienti dalla
rinegoziazione dei mutui, per le quali cui l'art. 1, comma 440, legge
n. 232/2016 consente in via straordinaria per l'anno 2017 l'utilizzo
anche in parte corrente, in deroga al loro naturale sbocco volto a
finanziare gli investimenti.
L'utilizzo dei proventi da concessioni edilizie e sanzioni di cui
al decreto del Presidente della Repubblica n. 380/2001, è
disciplinato per l'anno 2017 dall'art. 1, comma 737, legge n.
208/2015, con la possibilità di finanziare spesa corrente per
manutenzione ordinaria delle strade, del verde e del patrimonio
comunale impiegando fino al 100% delle entrate stesse. L'utilizzo di
tale fonte per la spesa di investimento non presenta per l'anno 2017
vincoli particolari, mentre a partire dall'esercizio 2018 l'utilizzo
sarà condizionato dall'entrata a regime dell'art. 1, comma 460,
legge n. 232/2016 che permetterà l'utilizzo delle entrate da
concessioni edilizie e sanzioni per finanziare manutenzioni ordinarie
delle sole opere di urbanizzazione primaria e secondaria e per
finanziare spesa in conto capitale solo per realizzazione e
manutenzione straordinaria delle opere di urbanizzazione primaria e
secondaria e per altri interventi straordinari (risanamento di
complessi edilizi compresi nei centri storici e nelle periferie
degradate; interventi di riuso e di rigenerazione; interventi di
demolizione di costruzioni abusive, acquisizione e realizzazione di
aree verdi destinate a uso pubblico; interventi di tutela e
riqualificazione dell'ambiente e del paesaggio anche ai fini della
prevenzione e della mitigazione del rischio idrogeologico e sismico;
tutela e riqualificazione del patrimonio rurale pubblico; interventi
volti a favorire l'insediamento di attività di agricoltura
nell'ambito urbano).
Il FPV di parte corrente finanzierà spesa corrente impegnata
giuridicamente negli anni precedenti ed imputata, secondo
esigibilità, sul bilancio 2017-2019, ma solo nei casi ammessi,
ovvero:
spesa corrente coperta da entrate correnti vincolate;
spesa corrente coperta da entrate correnti non vincolate nei
soli casi in deroga (premialità e trattamento accessorio del
personale dell'anno in corso da liquidare nell'anno successivo;
spese derivanti da conferimento di incarico a legali esterni su
procedure di contenzioso;
spese reimputate in occasione del riaccertamento straordinario;
spese reimputate con il riaccertamento ordinario ma solo per
ipotesi di effettiva impossibilità sopravvenuta a svolgere la
prestazione).
La parte capitale del bilancio sarà finanziata, oltre che da FPV
per finanziare spesa per investimenti impegnata giuridicamente negli
anni precedenti ed imputata, secondo esigibilità, sul bilancio
2017-2019, da fonti diverse quali:
eventuale eccedenza di parte corrente ed entrate correnti
destinate agli investimenti;
entrate da trasferimenti in conto capitale e da alienazioni
(sulla cui esigibilità si richiamano i principi contabili);
entrate da concessioni edilizie.
Il ricorso all'indebitamento è possibile solo in caso di
incapienza di altre risorse alternative non onerose e in caso di
disponibilità di spazi ai fini del rispetto del pareggio sui saldi
di bilancio. L'applicazione dell'avanzo di amministrazione,
articolato nelle diverse componenti accantonate, vincolate, destinate
agli investimenti, libere, deve seguire rigorosamente quanto previsto
dall'art. 187 del TUEL e dal punto 9.2 principi contabili, allegato
4/2.
In caso di estinzione anticipata di mutui e prestiti, che
alleggeriscono, a parità di condizioni, la parte corrente di
bilancio per gli anni successivi è possibile utilizzare, qualora
l'ente non disponga di una quota sufficiente di avanzo libero, può
utilizzare, per detto scopo, quote di avanzo destinato agli
investimenti, purchè l'ente accantoni somme per una quota pari al
100 per cento del Fondo crediti di dubbia esigibilità risultante e
che garantisca, comunque, un pari livello di investimenti aggiuntivi.
Particolare attenzione, inoltre, deve essere riservata agli
equilibri di cassa, affinchè, in un dato istante e in proiezione al
31 dicembre dell'anno, l'ente disponga sempre di un fondo cassa
finale presunto positivo, dato dalla somma del fondo cassa iniziale e
delle entrate incassate/incassabili in conto competenza e in conto
residui, detratte le spese pagate/pagabili in conto competenza e in
conto residui e il fondo di riserva di cassa. All'interno del fondo
di cassa occorre tenere distinta la quota vincolata, per la quale si
richiama la deliberazione della sezione delle autonomie n. 31/2015.
In caso di utilizzo dell'anticipo di tesoreria di cui all'art.
222 del TUEL, si raccomanda la verifica delle condizioni per la
puntuale restituzione o l'individuazione di un tempestivo piano di
rientro, agendo anche sulla competenza.
Per il rispetto dei vincoli di finanza pubblica si richiama
l'osservanza di quanto previsto dalla normativa vigente, come
recentemente chiarito dalla circolare Ragioneria generale dello Stato
n. 17/2017, in materia di pareggio dei saldi di bilancio, e dalle
circolari Ragioneria generale dello Stato n. 26/2016 e n. 18/2017 in
materia di limiti alla spesa, tenendo conto di quanto previsto dal
decreto-legge n. 50/2017.
7. Programmazione e gestione di cassa.
Il bilancio di previsione degli enti locali torna a contenere,
dopo vent'anni di assenza, le previsioni dei residui e della cassa e
proprio queste ultime, a suo tempo, venivano redatte senza alcuna
cognizione di causa, effettuando una mera somma aritmetica tra le
previsioni dei residui e quelle della competenza. Affinchè il
bilancio di previsione svolga pienamente la sua funzione di «sintesi
numerica della programmazione», deve distribuire le risorse
finanziarie tra missioni e programmi, in coerenza con quanto previsto
nel documento unico di programmazione indicando, per ciascuna unità
di voto, anche l'ammontare delle entrate che si prevede di riscuotere
e delle spese che si prevede di pagare nel medesimo esercizio, senza
distinzioni tra riscossioni e pagamenti in conto competenza e in
conto residui.
Il pareggio semplificato, cioè l'obbligo per gli enti
territoriali di concorrere al contenimento dei saldi di finanza
pubblica conseguendo un saldo non negativo tra le entrate e le spese
finali soltanto in termini di competenza, richiede, comunque, cautele
gestionali e, soprattutto, non deroga ai principi contabili generali
che impongono al sistema di bilancio e alle sue previsioni
veridicità, attendibilità, correttezza, congruità e coerenza.
I nuovi saldi di finanza pubblica previsti dall'art. 9, comma 1,
legge n. 243/2012 (come modificato dalla legge n. 164/2016) non
devono indurre a relegare le previsioni di cassa a un mero esercizio
aritmetico dato dalla sommatoria dei residui con la competenza. La
possibilità, poi, di considerare tra le entrate finali rilevanti ai
fini del pareggio il saldo del FPV, per la parte che non proviene
dall'indebitamento, facilita il rispetto degli equilibri ed aumenta
la capacità di spesa, capacità che può rivelarsi illusoria se non
corroborata da una adeguata giacenza di cassa.
Con la competenza finanziaria potenziata, gli accertamenti e gli
impegni imputati all'esercizio di riferimento sono relativi,
generalmente, a partite da realizzare o liquidare nell'anno e
l'evenienza che, alla fine dell'anno, si trasformino in residui è
ipotesi assai circoscritta e temporalmente limitata. Nel confinare
gli accertamenti di competenza ai soli crediti esigibili
nell'esercizio, la formazione di residui attivi diventa fisiologica,
in quanto limitata alle sole ipotesi contemplate dal principio
applicato della contabilità finanziaria potenziata.
La rigidità dei bilanci richiede attente riflessioni circa il
grado di realizzazione delle entrate previste in bilancio sia in
conto competenza sia in conto residui, tenuto conto
dell'inesigibilità registrata negli ultimi esercizi e considerata ai
fini della corretta determinazione del FCDE. Di conseguenza, è
necessaria una ponderata allocazione delle autorizzazioni di cassa
dal lato della spesa. Ambito che l'ordinamento ha presidiato
adeguatamente, attribuendo il coordinamento e la gestione
dell'attività finanziaria al responsabile del servizio finanziario,
con il concorso, su un piano di pari responsabilità (per i
rispettivi profili di competenza), dei responsabili dei servizi (art.
153 del TUEL).
Un'adeguata previsione di cassa richiede l'impegno di tutti i
responsabili dei servizi per la determinazione degli effettivi flussi
di entrata e di uscita necessari a garantire l'attuazione delle linee
programmatiche. Essi dovranno ispirarsi ai principi di veridicità,
di attendibilità, di congruità e di prudenza, al fine di rendere
credibili le autorizzazioni di spesa in termini di cassa. Con
l'applicazione della competenza potenziata il legislatore intende
infatti avvicinare - con la valorizzazione dell'esigibilità delle
obbligazioni giuridiche - i due momenti della gestione.
Gli stanziamenti di spesa di competenza devono riflettere
strettamente le provviste finanziarie necessarie a garantire lo
svolgimento delle attività e gli interventi programmati che daranno
luogo ad obbligazioni esigibili negli esercizi considerati nel
bilancio di previsione.
Un impegno conservato a residuo, generalmente, equivale a un
debito scaduto e, come tale, deve tendenzialmente trovare esito in
tempi utili a evitare l'insorgenza di ulteriori oneri finanziari. Un
residuo passivo risalente a un anno o oltre è indicativo di una
patologia, che richiede una attenta disamina delle ragioni che ne
sono alla base. La permanenza anomala di somme su una singola posta
di bilancio può essere correlata ad un debito controverso o
temporaneamente «congelato» per l'assenza della regolarità
contributiva o fiscale, mentre la larga diffusione del fenomeno è
sintomatica di uno stato di carenza di risorse finanziarie.
In sostanza, la previsione di cassa costituisce un elemento
chiave del bilancio che va determinata sulla base dei postulati sopra
enunciati, calcolando, per ciascuna entrata, l'ammontare che
presumibilmente si potrà riscuotere. Il gettito delle entrate che si
presume di riscuotere andrà sommato alla giacenza iniziale di cassa
e su tale sommatoria si potranno determinare le previsioni di cassa
per la spesa, cioè le autorizzazioni al materiale pagamento per
singola unità elementare del bilancio o del PEG.
Si rende necessario, pertanto, eseguire previsioni di entrata
attendibili e coerenti al fine di determinare il limite
autorizzatorio effettivo entro il quale il titolare del potere di
spesa può disporre ex novo sull'esercizio corrente.
A mente dell'art. 162, comma 6 del TUEL, il pareggio complessivo
per la competenza, comprensivo dell'utilizzo dell'avanzo e del
recupero del disavanzo di amministrazione, deve garantire un fondo di
cassa finale non negativo. La concreta declinazione di tale postulato
presuppone che il totale dei pagamenti venga bilanciato, al più,
dalla sommatoria del fondo di cassa iniziale e del totale delle
riscossioni. L'eventuale esubero di tale sommatoria costituirà il
fondo di riserva di cassa.
Per contro, il bilancio non può presentare stanziamenti di cassa
maggiori della somma degli stanziamenti di residui e di competenza,
mentre l'avanzo ed il disavanzo, i fondi pluriennali vincolati di
entrata e di spesa nonchè tutti i capitoli appartenenti alla
missione 20 (fondi ed accantonamenti), non possono contenere
previsioni di cassa.
Fa eccezione il fondo di riserva di cassa la cui previsione (di
sola cassa) deve risultare coerente e congrua con quella dei singoli
flussi di cassa di entrata e spesa. La sua sussistenza è
incompatibile con la contemporanea previsione del ricorso
all'anticipazione di tesoreria o all'utilizzo in termini di cassa di
entrate a specifica destinazione non reintegrate entro l'esercizio.
Infatti, l'obbligo di garantire un fondo di cassa finale non negativo
va interpretato in senso «sostanziale» e non puramente formale, per
cui gli enti che a fine esercizio non avessero reintegrato tutte le
entrate vincolate utilizzate temporaneamente per le spese correnti, o
non avessero restituito tutta l'anticipazione di tesoreria concessa,
devono considerarsi in squilibrio di cassa.
Ad accrescere la complessiva efficienza del «sistema di cassa»
finora illustrato concorrono le disposizioni contenute nell'art. 9
del decreto-legge n. 78/2009, relative alla tempestività dei
pagamenti, trasfuse nell'art. 56, comma 6, del decreto legislativo n.
118/2011 per le regioni e nell'art. 183, comma 8 del TUEL, per gli
enti locali, unitamente al costante monitoraggio dei debiti delle
pubbliche amministrazioni finalizzato alla verifica del rispetto dei
tempi di pagamento (cfr. le misure previste dagli articoli 27, 35 e
41 del decreto-legge n. 66/2014, in coerenza con il quadro normativo
delineato dal decreto legislativo n. 231/2002).
Ne deriva che la previsione di cassa di fatto viene a costituire
il vero limite entro il quale possono disporsi spese, senza incorrere
nelle responsabilità disciplinari, amministrative e contabili in
capo al funzionario che adotta la determina di spesa e che non abbia
accertato di poter tempestivamente onorare il debito.
L'organo consiliare dovrà deliberare gli stanziamenti di cassa
con la consapevolezza che essi costituiranno, per il funzionario
deputato alla spesa, vero limite autorizzatorio, anche a prescindere
da maggiori disponibilità sugli stanziamenti di competenza che, se
impegnate, potrebbero generare nuove obbligazioni che scadranno
nell'esercizio in corso e non potranno essere pagate per
insufficiente autorizzazione di cassa.
8. Avvio del bilancio consolidato, della contabilità
economico-patrimoniale e del piano dei conti integrato.
La centralità del bilancio consolidato, nell'ottica di una
maggiore trasparenza e responsabilizzazione dei diversi livelli di
governo e nella prospettiva della salvaguardia degli equilibri
complessivi della finanza territoriale, è stata ribadita dalla
precedente deliberazione d'indirizzo n. 9/SEZAUT/2016/INPR, nella
quale sono state affrontare talune rilevanti problematiche tra cui,
in particolare, la tempistica e le modalità del consolidamento dei
conti tra gli enti e gli organismi loro partecipati, nonchè i
profili legati alla conciliazione dei rapporti credito-debito tra
enti e organismi.
Per il primo aspetto, è stata evidenziata la facoltà degli enti
territoriali (non aderenti alla fase di sperimentazione) di rinviare
all'esercizio 2016 la tenuta della contabilità
economico-patrimoniale e l'adozione del piano dei conti integrato, ai
fini della redazione del conto consolidato nell'anno in corso (con
riferimento al 2016, ai sensi degli articoli 3, comma 12 e 11-bis,
comma 4, decreto legislativo n. 118/2011). Lo slittamento di un
ulteriore anno è previsto in favore degli enti locali con
popolazione al di sotto dei 5000 abitanti, i quali possono rinviare
all'esercizio 2017 la tenuta della contabilità
economico-patrimoniale (art. 232 del TUEL), così da redigere il
bilancio consolidato nel 2018 con riferimento al 2017 (in tal senso
è da intendere la previsione dell'art. 233-bis del TUEL, come
precisato dal principio contabile applicato concernente il bilancio
consolidato, allegato 4/4, par. 1, decreto legislativo n. 118/2011).
È stata sollecitata in sede di Conferenza Stato-città, inoltre, la
proroga al 31 luglio 2017 del termine di presentazione del conto
economico e dello stato patrimoniale, con trasmissione alla BDAP nei
30 giorni successivi (art. 18 del già ricordato decreto-legge n.
50/2017).
Per il secondo profilo, la richiamata deliberazione n. 9/2016
riferiva che le prime esperienze di consolidamento (da parte degli
enti in sperimentazione) hanno dimostrato che, a fronte dell'ampiezza
della previsione normativa, che include nel perimetro un gran numero
di organismi (aziende, enti e organismi strumentali degli enti
territoriali, società controllate e meramente partecipate, ex art.
11-bis, decreto legislativo n. 118/2011), l'applicazione matematica
della soglia di rilevanza prevista dal principio contabile applicato,
di fatto, potrebbe comportare l'effetto distorsivo dell'esclusione
dall'area di consolidamento di un gran numero di società, tra cui
proprio quelle che godono di affidamenti in house e che, comunque,
ricavano dal pubblico le risorse per il proprio sostentamento
(richiamando Corte dei conti, sezione Puglia, deliberazione n.
66/2016/PRSP).
In effetti, il richiamato principio contabile chiarisce che «Sono
considerati irrilevanti i bilanci che presentano, per ciascuno dei
seguenti parametri, una incidenza inferiore al 10 per cento per gli
enti locali e al 5 per cento per le regioni e le province autonome
rispetto alla posizione patrimoniale, economico e finanziaria della
capogruppo: totale dell'attivo, patrimonio netto, totale dei ricavi
caratteristici».
La sezione delle autonomie, nella relazione annuale sugli
organismi partecipati (deliberazione n. 27/SEZAUT/2016/FRG, paragrafo
1.3.3 e paragrafo 3.7), ha monitorato l'estensione dell'area della
«rilevanza» su un campione relativamente ridotto ma fortemente
caratterizzato: di 698 organismi interamente partecipati da un unico
ente locale, solo 330, il 47,3% del totale, sono risultati
assoggettabili a consolidamento in base ai predetti criteri, contro
368, il 52,7% del totale, che sarebbero «irrilevanti». Si tratta di
un dato che fa riflettere, in quanto la partecipazione totalitaria da
parte di un unico ente depone per la considerazione dell'organismo
come un'articolazione interna del primo (sia pure con tutti i
«distinguo» correlati anche alle diverse tipologie di organismo),
rendendo poco plausibile la sua esclusione dal bilancio del «gruppo».
Invero, il predetto principio contabile applicato contempera il
criterio della «rilevanza» - fondato sul mero calcolo matematico -
con quello della «significativita'», prevedendo che «Al fine di
garantire la significatività del bilancio consolidato gli enti
possono considerare non irrilevanti i bilanci degli enti e delle
società che presentano percentuali inferiori a quelle sopra
richiamate».
Si tratta, evidentemente, di una valutazione che il legislatore
affida alla discrezionalità degli enti o, meglio, alla loro
responsabilità, dal momento che i due elenchi (degli organismi che
compongono il gruppo amministrazione pubblica e di quelli compresi
nel bilancio consolidato) «sono oggetto di approvazione da parte
della giunta». Nell'ambito di tale valutazione, potrebbero essere
ammessi al consolidamento gli organismi e le società partecipati al
100% dall'ente territoriale e/o che siano affidatari diretti di
servizi da parte del medesimo ente, benchè sotto la soglia di
rilevanza.
La sezione delle autonomie, nelle linee guida destinate agli
organi di revisione presso gli enti locali per la relazione sul
bilancio di previsione, ha chiesto di riferire circa la
predisposizione dei due elenchi riguardanti il consolidamento e, in
particolare, se «è stata effettuata una valutazione della
significatività delle partecipazioni con percentuali inferiori alla
soglia di rilevanza, includendole nel perimetro di consolidamento»
(deliberazione n. 24/SEZAUT/2016/INPR, quesito 13.1). In senso
analogo sono le linee guida ai revisori dei conti presso le regioni
(deliberazione n. 21/SEZAUT/2016/INPR, quesito 5.2).
L'auspicio è che l'applicazione del principio di
significatività, con riferimento alle partecipazioni non rilevanti,
sia in grado di correggere l'effetto distorsivo sopra evidenziato,
nell'ambito di una valutazione che, allo stato, resta affidata alla
responsabilità degli enti.
Per il terzo profilo, si rammenta che, vigente l'obbligo del
bilancio consolidato, resta fondamentale la verifica della
corrispondenza dei rapporti credito-debito tra enti ed organismi,
come già esposto nella precedente deliberazione n.
9/SEZAUT/2016/INPR. Nell'ambito delle regole sull'armonizzazione
contabile è, infatti, previsto che tutti gli enti territoriali, per
una migliore comprensione dei dati contabili, illustrino, nella
relazione sulla gestione allegata al rendiconto, gli esiti della
verifica dei debiti e crediti reciproci con i propri enti strumentali
e società controllate/partecipate (art. 11, comma 6, lettera j,
decreto legislativo n. 118/2011).
Per garantire la piena attendibilità dei rapporti debitori e
creditori, l'obbligo di asseverazione deve ritenersi posto a carico
degli organi di revisione sia degli enti territoriali sia degli
organismi controllati/partecipati (cfr. Corte dei conti,
deliberazione n. 2/SEZAUT/2016/QMIG). Tuttavia, in caso di eventuali
discordanze, motivate nella nota informativa, è lo stesso organo
esecutivo dell'ente che deve assumere senza indugio, e comunque non
oltre il termine dell'esercizio finanziario in corso, i provvedimenti
necessari ai fini della riconciliazione delle partite debitorie e
creditorie, nell'ambito dei poteri di indirizzo e di controllo che
sono intestati agli enti controllanti/partecipanti. È, quindi,
necessario che gli enti territoriali eseguano un costante
monitoraggio della corrispondenza dei reciproci rapporti
debitori-creditori con i propri organismi, anche in vista degli
adempimenti richiesti in sede di rendicontazione.