1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 34 del 24-8-2016
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 139 ORDINANZA (Atto di promovimento) 16 dicembre 2015
Ordinanza del 16 dicembre 2015 del Tribunale amministrativo regionale per il Lazio sul ricorso proposto da ASSIFEL - Associazione italiana fumo elettronico ed altri contro Agenzia delle dogane e dei monopoli ed altri.. Imposte e tasse - Imposta di consumo sui prodotti da inalazione senza combustione costituiti da sostanze liquide. - Decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative), art. 62-quater, comma 1-bis, introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. f), del decreto legislativo 15 dicembre 2014, n. 188 (Disposizioni in materia di tassazione dei tabacchi lavorati, dei loro succedanei, nonche' di fiammiferi, a norma dell'articolo 13 della legge 11 marzo 2014, n. 23). (16C00194) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.34 del 24-8-2016)

IL TRIBUNALE AMMINISTRATIVO REGIONALE PER IL LAZIO
(Sezione Seconda)

Ha pronunciato la presente ordinanza sul ricorso numero di
registro generale 1278 del 2015, integrato da motivi aggiunti,
proposto da:
ASSIFEL - Associazione Italiana Fumo Elettronico, Soc. Fumador
S.r.l., Soc. New Smoke Network S.r.l., Soc. Flavourland S.r.l., Soc.
Vaporart S.r.l., Soc. Biofumo S.r.l., Soc. 7heaven s.a.s. di Follis
Darko &amp; C., Soc. Datastore S.r.l., Soc. Bandz S.r.l., Soc. D.E.A.
Flavor S.r.l., Soc. Royal Blend S.r.l., Soc. Real Farma S.r.l., Soc.
Whiff S.r.l., Soc. Lol S.r.l.s., Soc. Alterna Farmaceutici S.r.l.,
Soc. Lop S.r.l., Soc. Elixir International S.r.l. in persona dei
rispettivi legali rappresentanti pro tempore, rappresentate e difese
dagli avv. Massimiliano Nicodemo, Paolo Grassi, con domicilio eletto
presso Paolo Grassi in Roma, via G. Avezzana, 8;
Contro Agenzia delle dogane e dei monopoli, Ministero
dell'Economia e delle Finanze, Presidenza del Consiglio dei ministri,
in persona dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore,
rappresentati e difesi per legge dall'Avvocatura Generale dello
Stato, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12;
e con l'intervento di
ad adiuvandum:
Fiesel-Confesercenti in persona del legale rappresentante pro
tempore, rappresentata e difesa dagli Avv. Massimiliano Nicodemo,
Paolo Grassi con domicilio eletto presso Paolo Grassi in Roma, via G.
Avezzana, 8;
ad opponendum:
Philip Morris Italia S.r.l., in persona del legale
rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli Avv. Marco
Zotta, Giulio Cesare Rizza con domicilio eletto presso Giulio Cesare
Rizza in Roma, piazza di Spagna, 15;
Per l'annullamento:
del provvedimento 381 del 24 dicembre 2014 recante le
procedure tecniche per la determinazione del consumo equivalente di
sigarette dei prodotti di cui al decreto legislativo 26 ottobre 1995
n. 504;
del decreto ministeriale del 29 dicembre 2014 recante
disposizioni in materia di commercializzazione di prodotti da
inalazione senza combustione;
ogni altro atto connesso, presupposto e consequenziale;
e per ottenere:
la rimessione alla Corte di Giustizia della questione di
compatibilità con i principi di diritto europeo dell'art. 62-quater,
comma 1-bis, del decreto legislativo n. 504 del 1995 e dei
provvedimenti impugnati;
il risarcimento dei danni subiti.
Con motivi aggiunti, per l'annullamento:
del provvedimento n. 394 del 20 gennaio 2015, con i relativi
allegati 1 e 2, recante la determinazione dell'aliquota di imposta di
consumo sui prodotti da inalazione senza combustione;
di ogni altro atto connesso, presupposto e consequenziale;
e con ulteriore atto di motivi aggiunti, per l'annullamento
della nota dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli prot. 65527 R.U.
del 23 giugno 2015, avente ad oggetto "Quesito. Applicazione
dell'imposta di consumo di cui all'art. 62-quater, comma 1-bis, del
decreto legislativo 26 ottobre 1995 n. 504 e successive
modificazioni"; di ogni altro atto connesso, presupposto e
consequenziale;
Visti il ricorso, i motivi aggiunti e relativi allegati;
Viste le memorie difensive;
Visti gli atti di costituzione in giudizio del Ministero
dell'Economia e delle Finanze, della Presidenza del Consiglio dei
ministri e dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli;
Visto l'atto di intervento ad adiuvandum spiegato dalla
Fiesel-Confesercenti;
Visto l'atto di intervento ad opponendum spiegato dalla Philip
Morris Italia S.r.l.;
Visti tutti gli atti della causa;
Relatore nell'udienza pubblica del giorno 4 novembre 2015 il
Consigliere Elena Stanizzi e uditi per le parti i difensori come
specificato nel verbale.

Fatto

Illustrano le odierne ricorrenti, quanto a legittimazione ad
agire, di essere aziende operanti in Italia nella produzione e
commercializzazione di sigarette elettroniche ed aromi,
rappresentando che tale settore è stato inizialmente assoggettato ad
imposta di consumo nella misura del 58,5 per cento del prezzo di
vendita al pubblico per effetto del decreto-legge n. 76 del 28 giugno
2013 - convertito in legge con legge n. 99 del 2013 - che ha inserito
l'art. 62-quater nel corpo del decreto legislativo n. 504 del 1995.
La disposizione così recata dall'art. 62-quater, coinvolta nei
giudizi di impugnazione proposti avverso i relativi atti applicativi,
è stata sottoposta al vaglio di legittimità costituzionale con
ordinanze di questa Sezione n. 4511 del 2014.
Dopo aver ripercorso, con eccessivo dettaglio, tutte le vicende
processuali inerenti il giudizio introdotto con il ricorso n.
1165/2014 R.G. nel cui ambito è stata sollevata la predetta
questione di illegittimità costituzionale, avuto anche riguardo alla
fase di appello cautelare, espone parte ricorrente l'avvenuta
introduzione di una nuova disciplina impositiva del settore del fumo
elettronico, attraverso l'inserimento, per effetto del decreto
legislativo n. 188 del 2014, del comma 1-bis all'art. 62-quater del
decreto legislativo n. 504 del 1995.
Prevede tale disposizione che: "I prodotti da inalazione senza
combustione costituiti da sostanze liquide, contenenti o meno
nicotina, esclusi quelli autorizzati all'immissione in commercio come
medicinali ai sensi del decreto legislativo 24 aprile 2006, n. 219, e
successive modificazioni, sono assoggettati ad imposta di consumo in
misura pari al cinquanta per cento dell'accisa gravante
sull'equivalente quantitativo di sigarette, con riferimento al prezzo
medio ponderato di un chilogrammo convenzionale di sigarette rilevato
ai sensi dell'art. 39-quinquies e alla equivalenza di consumo
convenzionale determinata sulla base di apposite procedure tecniche,
definite con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle dogane e
dei monopoli, in ragione del tempo medio necessario, in condizioni di
aspirazione conformi a quelle adottate per l'analisi dei contenuti
delle sigarette, per il consumo di un campione composto da almeno
dieci tipologie di prodotto tra quelle in commercio, di cui sette
contenenti diverse gradazioni di nicotina e tre con contenuti diversi
dalla nicotina, mediante tre dispositivi per inalazione di potenza
non inferiore a 10 watt. Con provvedimento dell'Agenzia delle dogane
e dei monopoli è indicata la misura dell'imposta di consumo,
determinata ai sensi del presente comma. Entro il primo marzo di ogni
anno, con provvedimento dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli è
rideterminata, per i prodotti di cui al presente comma, la misura
dell'imposta di consumo in riferimento alla variazione del prezzo
medio ponderato delle sigarette. Dalla data di entrata in vigore del
presente comma cessa di avere applicazione l'imposta prevista dal
comma 1, le cui disposizioni continuano ad avere applicazione
esclusivamente per la disciplina delle obbligazioni sorte in vigenza
del regime di imposizione previsto dal medesimo comma".
Viene in tal modo introdotta un'imposta sul fumo elettronico il
cui importo è determinato sulla base di un criterio di equivalenza
di consumo tra le sigarette tradizionali e i liquidi da inalazione
senza combustione, demandando all'Agenzia delle dogane e dei monopoli
la definizione delle procedure tecniche per la determinazione di tale
equivalenza.
In attuazione di tale disposizione, con determinazione del 24
dicembre 2014 - gravata con il ricorso in esame - l'Agenzia delle
dogane e dei monopoli ha quindi definito le procedure tecniche per la
determinazione dell'equivalenza di consumo convenzionale tra le
sigarette e liquidi in questione.
In particolare, viene ivi stabilito, all'art. 2, che ai fini del
calcolo del tempo medio di consumo dei prodotti di cui all'art.
62-quater, comma 1-bis, del decreto legislativo n. 504 del 1995, sono
sottoposte ad aspirazione, secondo i parametri definiti dalla norma
EN ISO 3308/2012 - ovvero attraverso una smoking machine settata
secondo un protocollo standardizzato - cinque sigarette per ciascuna
delle cinque marche più vendute nell'anno solare precedente il mese
in cui si effettuano le operazioni di aspirazione.
Vengono, quindi, dettate le regole per il calcolo del tempo medio
di consumo delle sigarette tradizionali basate sul numero delle
aspirazioni effettuate per il consumo delle sigarette, sulla durata
delle aspirazioni, sulla lunghezza delle sigarette consumate durante
la fase di aspirazione, individuando il tempo medio di consumo delle
sigarette nella somma dei tempi di consumo di ciascuna sigaretta.
Con riferimento, invece, alla determinazione del tempo medio di
consumo dei prodotti da inalazione senza combustione, la gravata
determinazione prevede la sottoposizione ad aspirazione di 7 unità
di prodotto contenenti nicotina di diverse gradazioni e di 3 unità
di prodotto non contenenti nicotina mediante 3 dispositivi con
potenza pari, rispettivamente a 10, 20 e 30 watt, stabilendo la
corrispondenza tra il tempo medio di consumo di tali prodotti e il
tempo complessivo medio del numero di aspirazioni rilevato per il
loro consumo.
Viene altresì fissata, in fase prima applicazione ed in via
temporanea e in misura provvisoria, l'imposta di consumo sui prodotti
liquidi da inalazione in € 0,333 il millilitro, con previsione di
successiva compensazione con la misura stabilita in via definitiva
sulla base delle procedure tecniche indicate.
Con decreto ministeriale del 29 dicembre 2014 sono state dettate
ulteriori disposizioni per la commercializzazione dei prodotti da
inalazione senza combustione.
In relazione a tale nuovo regime impositivo, come delineato
dall'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto legislativo n. 504 del
1995 e dai relativi atti applicativi, solleva parte ricorrente
specifiche contestazioni anche sotto il profilo della illegittimità
costituzionale della norma primaria, censurando altresì le procedure
tecniche di individuazione dell'equivalenza del consumo tra sigarette
tradizionali e liquidi vaporizzabili in quanto affette da
illogicità, irragionevolezza e contraddittorietà, affidando la
proposta azione all'articolazione dei seguenti motivi di censura:
I - Illegittimità dell'art. 62-quater, comma 1-bis, del
decreto legislativo n. 504 del 1995, di cui il decreto ministeriale
del 29 dicembre rappresenta il provvedimento attuativo, e dell'art.
4, comma 1, del provvedimento n. 381 del 2014 in relazione all'art.
23 della Costituzione (principio di legalita'):
Lamenta parte ricorrente come l'art. 62-quater, comma 1-bis
del decreto legislativo n. 504 del 1995, nel demandare all'Agenzia
delle dogane e dei monopoli il compito di stabilire la misura
dell'imposta non fornisca parametri chiari e rigorosi che vincolino
l'azione amministrativa ponendosi pertanto in contrasto con l'art. 23
della Costituzione, senza peraltro prevedere controlli sull'attività
amministrativa di determinazione delle regole tecniche e
dell'imposta.
Sotto altro profilo, contesta parte ricorrente l'illegittimità
del provvedimento del 24 dicembre 2014 nella parte in cui viene
determinata in via temporanea e provvisoria l'imposta sui liquidi
vaporizzabili per sigarette elettroniche, in € 0,333 il millilitro,
in quanto non prevista dal decreto legislativo n. 188 del 2014, e non
essendo stati previamente indicati i criteri per relativa
commisurazione, risultando quindi tale imposta determinata in modo
arbitrario e casuale, in assenza di elementi che ne consentano la
verificabilità e senza indicazione delle modalità di svolgimento
delle prime analisi di prova sperimentale sulla cui base tale imposta
è stata fissata e le modalità di calcolo della stessa.
II - Illegittimità costituzionale dell'art. 61-quater; comma
1-bis, del decreto legislativo n. 504 del 1995, di cui il decreto
ministeriale del 29 dicembre rappresenta il provvedimento attuativo,
dell'art. 1 del decreto ministeriale medesimo, e degli articoli 2, 3
e 4 del provvedimento n. 381 del 2014 in relazione all'art. 3 della
Costituzione (principio di uguaglianza e ragionevolezza).
Lamenta parte ricorrente l'illegittimità della sottoposizione al
medesimo regime tributario sia dei liquidi contenenti nicotina che
dei liquidi che sono privi di nicotina, sull'assunto che tali
prodotti non potrebbero essere ritenuti succedanei del tabacco,
censurando altresì le procedure tecniche di individuazione
dell'equivalenza del consumo tra sigarette tradizionali e liquidi
vaporizzabili nonchè la scelta di sottoporre i tabacchi da
inalazione senza combustione alla medesima imposizione prevista per i
prodotti liquidi in tal modo parificando arbitrariamente situazioni
differenti.
Sarebbe quindi arbitraria, sostiene parte ricorrente, la disposta
equiparazione tra liquidi contenenti nicotina e quelli che ne sono
privi, nonchè la loro equiparazione, nel procedimento di
individuazione dell'imposta, alle sigarette tradizionali ed ai
tabacchi da inalazione senza combustione, con conseguente illogicità
ed irrazionalità dell'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto
legislativo n. 504 del 1995.
Contesta, ancora, parte ricorrente, le modalità stabilite
dall'Amministrazione per procedere alla misurazione dell'equivalenza
tra consumo di liquidi e consumo di sigarette tradizionali,
lamentando il carattere arbitrario dell'individuazione della misura
dell'imposizione nel 50% dell'accisa gravante sull'equivalente
quantitativo di sigarette. Illustra quindi nel dettaglio parte
ricorrente le caratteristiche del fumo elettronico al fine di
suffragare l'affermata irragionevolezza della norma e
l'illegittimità dei gravati provvedimenti.
III - Illegittimità costituzionale dell'art. 62-quater comma
1-bis, del decreto legislativo n. 504 del 1995, di cui il decreto
ministeriale del 29 dicembre rappresenta il provvedimento attuativo,
dell'art. 1 del decreto ministeriale medesimo, e dell'art. 4 del
provvedimento n. 381 del 2014 in relazione all'art. 53 della
Costituzione (principio di capacità contributiva) e all'art. 97
della Costituzione (principio di buon andamento ed imparzialità
dell'Amministrazione).
Contesta parte ricorrente la determinazione provvisoria
dell'imposta in quanto contrastante con il principio di capacità
contributiva ed assolutamente sproporzionata.
IV - Illegittimità costituzionale dell'art. 62-quater, comma
1-bis del decreto legislativo n. 504 del 1995, di cui il decreto
ministeriale del 29 dicembre rappresenta il provvedimento attuativo,
delle disposizioni del decreto ministeriale medesimo, e del
provvedimento n. 381 del 2014 in relazione all'art. 41 della
Costituzione (principio di libertà di iniziativa economica privata).
Sostiene parte ricorrente come l'intervenuta determinazione, in
via provvisoria, dell'imposta sui liquidi per sigarette elettroniche
sia idonea a ledere la libertà di iniziativa economica privata in
quanto ne renderebbe impossibile l'esercizio, anche per effetto dei
numerosi adempimenti imposti alle imprese e delle cauzioni richieste.
V - Violazione del principio di concorrenza sancito dall'art. 41
della Costituzione, e dei principi comunitari sulla libera
concorrenza sanciti dall'art. 3 del Trattato CE, dagli articoli 119 e
120 del TFUE e dal Protocollo sul mercato interno e sulla concorrenza
allegato al Trattato di Lisbona del 13 dicembre 2007.
Sostiene parte ricorrente come la contestata norma di cui
all'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto legislativo. n. 504 del
1995 si muova in direzione opposta ai principi comunitari sulla
concorrenza e sulla realizzazione di un mercato unico.
VI - Violazione del principio costituzionale di tutela della
salute di cui all'art. 32 della Costituzione.
Nel sostenere parte ricorrente che le sigarette elettroniche
costituiscono uno strumento di dissuasione dall'utilizzo delle
sigarette tradizionali, l'imposta prevista per le stesse si
tradurrebbe in una violazione del diritto alla salute in quanto
penalizzante il loro utilizzo.
Con ricorso per motivi aggiunti parte ricorrente ha impugnato il
provvedimento del 20 gennaio 2015 dell'Agenzia delle dogane e dei
monopoli, recante la "Determinazione dell'aliquota di imposta di
consumo sui prodotti da inalazione senza combustione costituiti da
sostanze liquide contenenti o meno nicotina, esclusi quelli
autorizzati all'immissione in commercio come medicinali ai sensi del
decreto legislativo 24 aprile 2006, n. 219 e successive
modificazioni", con la quale, in esito alle prove tecniche stabilite
con il provvedimento del 24 dicembre 2014, è stata fissata l'imposta
di consumo in € 0,37344 il millilitro.
Avverso tale provvedimento deduce parte ricorrente i seguenti
motivi di censura:
I - Illegittimità del provvedimento n. 395 del 2015 nella sua
formulazione comprensiva degli allegati 1 e 2, in relazione all'art.
23 della Costituzione (principio di legalita').
Sostiene parte ricorrente che la determinazione della misura
dell'imposta sarebbe avvenuta in violazione dei precedenti contenuti
nell'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto legislativo n. 504 del
1995 e delle norme tecniche previste con la determinazione del 24
dicembre 2014.
Si sofferma nel dettaglio, parte ricorrente, sulla disamina della
procedure seguite per la determinazione dell'imposta, contestandole
puntualmente.
Lamenta parte ricorrente l'intervenuta violazione, nel calcolo
del tempo medio di consumo delle sigarette tradizionali, della
normativa tecnica ISO 3308/2012 cui l'Amministrazione si è
autovincolata con la determinazione del 24 dicembre 2014 - che trova
corrispondenza nella previsione contenuta nell'art. 62-quater, comma
1-bis del decreto legislativo n. 504 del 1995, che prevede il ricorso
a condizioni di aspirazioni conformi a quelle adottate per l'analisi
delle sigarette - affermando che il tempo medio di consumo di una
sigaretta, tenuto conto del numero di aspirazioni medie e del numero
delle pause tra un'aspirazione e l'altra, è da quantificarsi in 6
minuti e 4 secondi, e non già a 37,91 secondi per come stabilito
nella gravata determinazione del 20 gennaio 2015, con la conseguenza
che l'imposta sul consumo delle sigarette elettroniche dovrebbe
essere pari a € 0,03925 il millilitro, in luogo di € 0,37344 il
millilitro stabilito in tale determinazione.
L'intervenuta disapplicazione della metodologia ISO EN 3308/2012
- nella parte in cui non viene computata la pausa tra un'aspirazione
e l'altra per il calcolo del tempo medio di consumo delle sigarette
ai fini della determinazione dell'equivalenza convenzionale di
consumo con i liquidi vaporizzabili - troverebbe conferma, secondo
parte ricorrente, alla luce della determinazione del 22 gennaio 2015
relativa alla determinazione dell'aliquota di accisa sui tabacchi da
inalazione senza combustione, il cui Allegato 1 indica il tempo medio
di consumo delle sigarette in 385,32 secondi, computato considerando
pause di 58 secondi tra le aspirazioni, laddove nell'ambito del
procedimento di equivalenza per i liquidi vaporizzabili il tempo
medio di consumo delle sigarette viene fissato in soli 37,91 secondi,
senza che tale diversità di procedimenti di equivalenza sia in
alcuno modo giustificabile alla luce delle normativa primaria di
riferimento come stabilita, quanto ai liquidi da inalazione senza
combustione, dall'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto
legislativo n. 504 del 1995, e per i tabacchi da inalazione senza
combustibile, dall'art. 39-terdecies del medesimo decreto.
II - Illegittimità costituzionale del provvedimento n. 394 del
2015 nella sua formulazione comprensiva degli allegati 1 e 2, in
relazione all'art. 3 della Costituzione (principio di uguaglianza
ragionevolezza).
Lamenta parte ricorrente l'arbitrarietà del calcolo del consumo
equivalente rappresentando il trattamento preferenziale riservato al
tabacco da inalazione senza combustione, comunque pregiudizievole, in
quanto contenente nicotina, per la salute umana.
III - Illegittimità costituzionale del provvedimento n. 394
del 2015 nella sua formulazione comprensiva degli allegati 1 e 2, in
relazione all'art. 53 della Costituzione (principio di capacità
contributiva) e all'art 97 della Costituzione (principio di buon
andamento ed imparzialità dell'Amministrazione).
Si riporta parte ricorrente, sul punto, alle argomentazioni già
spese nel ricorso introduttivo del giudizio.
IV - Illegittimità costituzionale del provvedimento n. 394 del
2015 nella sua formulazione comprensiva degli allegati 1 e 2, in
relazione all'art. 41 della Costituzione (principio di libertà di
iniziativa economica privata).
Nel favorire la contestata norma ed i gravati provvedimenti il
mercato tradizionale del fumo, sarebbe violato il principio di
libertà di iniziativa economica privata.
V - Violazione del principio di concorrenza sancito dall'art.
41 della Costituzione, e dei principi comunitari sulla libera
concorrenza sanciti dall'art. 3 del Trattato CE, dagli articoli 119 e
120 del TFUE e dal Protocollo sul mercato interno e sulla concorrenza
allegato al Trattato di Lisbona del 13 dicembre 2007.
Il carattere penalizzante dell'imposta sarebbe suscettibile,
secondo parte ricorrente, di falsare la dinamica del mercato interno.
VI - Violazione del principio costituzionale di tutela della
salute di cui all'art. 32 della Costituzione.
Nel rinviare a quanto già dedotto con ricorso, denuncia parte
ricorrente il trattamento preferenziale riservato ai tabacchi da
inalazione senza combustione, più dannosi rispetto alle sigarette
elettroniche.
Con ulteriore ricorso per motivi aggiunti - proposto a seguito
della pubblicazione della sentenza della Corte costituzionale n. 83
del 14 aprile 2015, con la quale e stata dichiarata l'illegittimità
costituzionale dell'art. 62-quater del decreto legislativo n. 504 del
1995 nel testo originario, antecedente alle modifiche apportate
dall'art. 1, comma 1, lettera f), del decreto legislativo 15 dicembre
2014, n. 188, nella parte in cui sottopone ad imposta di consumo,
nella misura pari al 58,5 per cento del prezzo di vendita al
pubblico, la commercializzazione dei prodotti non contenenti
nicotina, idonei a sostituire il consumo dei tabacchi lavorati
nonchè i dispositivi meccanici ed elettronici, comprese le parti di
ricambio, che ne consentono il consumo - parte ricorrente ha
impugnato la nota dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli prot.
65527 R.U. del 23 giugno 2015.
Con tale nota viene precisato che la sentenza della
Costituzionale n. 83 del 2014 ha dichiarato illegittime disposizioni
che non trovano più applicazione a decorrere dal 1° gennaio 2015 e
che sono diverse da quelle dettate dall'art. 62-quater, comma 1-bis,
del decreto legislativo n. 504 del 1995 sia quanto ad oggetto, base
imponibile, natura e misura dell'imposizione che dunque sfuggono alla
portata della sentenza della Consulta, affermando che le nuove
disposizioni trovano quindi applicazione quanto ad assoggettamento ad
imposta di qualsiasi prodotto liquido che abbia la caratteristica di
poter essere inalato.
Con riferimento allo scenario delineato dalla pronuncia della
Consulta e dalla interpretazione che ne ha effettuato l'Agenzia,
sostiene parte ricorrente che tale pronuncia, nell'escludere la
possibilità di assoggettare ad accisa il consumo di liquidi non
contenenti nicotina, avrebbe dovuto determinare il venir meno dei
gravati provvedimenti nella parte in cui sottopongono alla medesima
tassazione i liquidi contenenti nicotina e quelli privi dì nicotina,
e ciò sulla base di un'interpretazione costituzionalmente orientata
dell'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto legislativo n. 504 del
1995, laddove invece l'Amministrazione, con la gravata nota, ha
stabilito che qualsiasi liquido idoneo ad essere inalato debba essere
assoggettato ad imposizione.
Contesta, quindi, parte ricorrente tale circolare del 23 giugno
2015 dell'Agenzia, articolando, a sostegno dell'azione, i seguenti
motivi aggiunti ed integrativi:
I - Illegittimità della circolare interpretativa n. 65527 del
2015 in relazione agli articoli 3 (principio di uguaglianza e
ragionevolezza), 53 (principio di capacità contributiva), 97
(principio di buon andamento e imparzialità dell'Amministrazione),
41 (principio di libertà di iniziativa economica privata), e 32
(principio di tutela della salute).
Sostiene parte ricorrente come la formulazione, attualmente in
vigore dell'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto legislativo n.
504 del 1995, sia in contrasto con i precetti costituzionali di cui
agli articoli 3, 41, 53 e 97 della Costituzione come declinati nella
recente sentenza n. 83 del 2015 della Corte costituzionale con
riferimento alla previgente formulazione della norma, che precludono
la possibilità di assoggettare ad accisa liquidi non contenenti
tabacco.
II - Violazione del principio di concorrenza sancito dall'art.
41 della Costituzione, e dei principi comunitari sulla libera
concorrenza sanciti dall'art. 3 del Trattato CE, dagli articoli 119 e
120 del TFUE e dal Protocollo di sul mercato interno e sulla
concorrenza allegato al Trattato di Lisbona del 13 dicembre 2007.
Ripropone parte ricorrente le medesime argomentazioni già svolte
al riguardo.
Si sono costituiti in resistenza gli intimati Ministero
dell'Economia e delle Finanze, Agenzia delle dogane e dei monopoli e
Presidenza del Consiglio dei ministri che, dopo aver illustrato il
quadro normativo di riferimento nella, sua evoluzione nel tempo e le
caratteristiche del mercato delle sigarette tradizionali, delle
sigarette elettroniche contenenti liquidi e delle sigarette
elettroniche contenenti solidi, hanno sostenuto con articolate
contro-deduzioni, l'infondatezza di tutti i motivi di censura dedotti
da parte ricorrente, chiedendo il rigetto delle proposte azioni.
Ha spiegato atto di intervento ad opponendum la società Philip
Morris Italia S.r.l., la quale commercializza prodotti del tabacco da
inalazione senza combustione di cui all'art. 39-bis, comma 1, lettera
e-bis), del decreto legislativo n. 504 del 1995, con riferimento ai
quali la gravata determinazione del 24 dicembre 2014 stabilisce le
procedure tecniche per la determinazione del consumo equivalente,
difendendo, anche con memoria successivamente depositata, la
legittimità dei gravati atti nonchè la conformità alla
Costituzione della norma di cui all'art. 62-quater, comma 1-bis, del
decreto legislativo n. 504 del 1995.
Ha spiegato atto di intervento ad adiuvandum la
Fisel-Confesercenti sostenendo, con articolata argomentazioni, la
fondatezza delle censure sollevate da parte ricorrente.
Con ordinanza collegiale n. 2900/2015, adottata in sede
cautelare, è stato sospeso il pagamento dell'imposta prevista
dall'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto legislativo n. 504 del
1995, limitatamente all'importo relativo ai liquidi non contenenti
nicotina.
Le parti del giudizio hanno ulteriormente sviluppato le proprie
argomentazioni in memorie successivamente depositate, insistendo,
ciascuna, nelle proprie richieste.
Alla pubblica udienza del 4 novembre 2015 la causa è stata
chiamata e, sentiti i difensori delle parti presenti, trattenuta per
la decisione, come da verbale.

Diritto

1 - Per come più in dettaglio esposto in parte narrativa, con il
ricorso in esame e con i successivi motivi aggiunti vengono impugnate
le determinazioni assunte dall'Agenzia delle dogane e dei monopoli -
meglio indicate in epigrafe nei loro estremi - con cui è stata data
attuazione alle disposizioni contenute nell'art. 62-quater, comma
1-bis, del decreto legislativo n. 504 del 1995 (recante il Testo
unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla
produzione e sui consumi), come inserito, nell'ambito della delega
fiscale di cui alla legge n. 23 del 2014, dall'art. 1, comma 1,
lettera f), n. 1), del decreto legislativo n. 15 dicembre 2014, n.
188 (recante disposizioni in materia di tassazione dei tabacchi
lavorati, dei loro succedanei, nonchè di fiammiferi, a norma
dell'art. 13 della legge 11 marzo 2014, n. 23, quest'ultimo recante
appunto norme in materia di delega fiscale), con efficacia dal 1°
gennaio 2015.
Dispone tale comma 1-bis dell'art. 62-quater del decreto
legislativo n. 504 del 1995 che: "I prodotti da inalazione senza
combustione costituiti da sostanze liquide, contenenti o meno
nicotina, esclusi quelli autorizzati all'immissione commercio come
medicinali ai sensi del decreto legislativo 24 aprile 2006, n. 219, e
successive modificazioni, sono assoggettati ad imposta di consumo in
misura pari al cinquanta per cento dell'accisa gravante
sull'equivalente quantitativo di sigarette, con riferimento al prezzo
medio ponderato di un chilogrammo convenzionale di sigarette rilevato
ai sensi dell'art. 39-quinquies e alla equivalenza di consumo
convenzionale determinata sulla base di apposite procedure tecniche,
definite con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle dogane e
dei monopoli, in ragione del tempo medio necessario, in condizioni di
aspirazione conformi a quelle adottate per l'analisi dei contenuti
delle sigarette, per il consumo di un campione composto da almeno
dieci tipologie di prodotto tra quelle in commercio, di cui sette
contenenti diverse gradazioni di nicotina e tre con contenuti diversi
dalla nicotina, mediante tre dispositivi per inalazione di potenza
non inferiore a 10 watt. Con provvedimento dell'Agenzia delle dogane
e dei monopoli è indicata la misura dell'imposta di consumo,
determinata ai sensi del presente comma. Entro il primo marzo di ogni
anno, con provvedimento dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli è
rideterminata, per i prodotti di cui al presente comma, la misura
dell'imposta di consumo in riferimento alla variazione del prezzo
medio ponderato delle sigarette. Dalla data di entrata in vigore del
presente comma cessa di avere applicazione l'imposta prevista dal
comma 1, le cui disposizioni continuano ad avere applicazione
esclusivamente per la disciplina delle obbligazioni sorte in vigenza
del regime di imposizione previsto dal medesimo comma".
Con tale norma viene quindi prevista la sottoposizione ad imposta
di consumo dei prodotti da inalazione senza combustione costituiti da
sostanze liquide, contenenti o meno nicotina, nella misura del 50%
dell'accisa gravante sull'equivalente quantitativo di sigarette,
demandando all'Agenzia delle dogane e dei monopoli di stabilire
apposite procedure tecniche per la determinazione del tempo medio di
consumo delle sigarette tradizionali e della equivalenza di consumo
convenzionale dei liquidi con le sigarette tradizionali in ragione
del tempo medio necessario per il consumo di un campione di liquidi
formato da almeno 10 tipologie di prodotto in commercio, di cui 7
contenenti diverse gradazioni di nicotina e 3 senza nicotina, con 3
dispositivi da inalazione di potenza non inferiore a 10 watt.
All'Agenzia delle dogane e dei monopoli viene, altresì,
demandato il compito di determinare la misura dell'imposta di consumo
dovuta per tali prodotti sulla base delle risultanze di tali
procedure tecniche.
Con determinazione del 24 dicembre 2014 - gravata con il ricorso
principale - l'Agenzia delle dogane e dei monopoli ha quindi
definito, in attuazione della illustrata norma primaria, le procedure
tecniche per la determinazione dell'equivalenza di consumo
convenzionale tra le sigarette e i liquidi da inalazione senza
combustione.
Con successiva determinazione dirigenziale del 20 gennaio 2015 -
anch'essa impugnata - è stata determinata l'imposta di consumo sui
prodotti da inalazione senza combustione costituiti da sostanze
liquide, contenenti o meno nicotina, nella misura di € 0,37344 il
millilitro, tenuto conto del tempo medio di consumo di un campione
delle cinque marche di sigarette più vendute, determinato in base
alle procedure tecniche definite con il provvedimento del 24 dicembre
2014, individuato in misura pari a 37,91 secondi per sigaretta, e del
tempo medio di consumo di un campione composto, come previsto dal
citato art. 62-quater, comma 1-bis, da dieci tipologie di prodotto
liquido da inalazione tra quelle in commercio, di cui 7 con diverse
gradazioni di nicotina e 3 con contenuti diversi dalla nicotina,
mediante dispositivi per inalazione di potenza di 10, 20 e 30 watt,
individuando tale tempo medio di consumo, in esito alle operazioni
compite sulla base delle procedure tecniche di cui al provvedimento
del 24 dicembre 2014, in 213,59 secondi per millilitro.
Su tali basi, è stata stabilita l'equivalenza di 1 milligrammo
di prodotto liquido da inalazione al consumo di 5,63 sigarette ed è
stata calcolata, conseguentemente, l'imposta nella misura di €
0,37344 il millilitro.
Avverso tali provvedimenti parte ricorrente deduce una articolata
serie di censure, volte a denunciare l'illegittimità di tali atti
per vizi propri, nonchè l'irrazionalità della sottoposizione delle
sostanze liquide da inalazione senza combustione prive di nicotina al
medesimo regime impositivo previsto per le sostanze liquide
contenenti nicotina, censurando quindi la norma primaria introdotta
con il comma 1-bis, dell'art. 62-quater del decreto legislativo n.
504 del 1995 che tale assoggettamento prevede, sotto il profilo della
sua non conformità ai principi costituzionali.
2 - Il Collegio - anticipando conclusioni che, alla luce delle
considerazioni che si andranno ad esporre, intende trarre - ritiene
rilevante e non manifestamente infondata la questione di
illegittimità costituzionale della citata norma con riferimento agli
articoli 3, 23, 32, 53 e 97 della Costituzione, nei termini di
seguito indicati, e, previo positivo riscontro della rilevanza della
questione, ritiene di dover adottare ordinanza di rimessione della
questione alla Corte Costituzionale, in tal modo sollecitando il
vaglio della Consulta.
Dovendo al riguardo preliminarmente rilevarsi che la Consulta,
con riferimento al testo dell'art. 62-quater del decreto legislativo
26 ottobre 1995, n. 504, nel testo antecedente alle modifiche
apportate dal decreto legislativo n. 188 del 2014, con sentenza n. 83
del 14 aprile 2015 - intervenuta nelle more del presente giudizio -
ne ha dichiarato l'illegittimità costituzionale nella parte in cui
sottopone ad imposta di consumo, nella misura pari al 58,5 per cento
del prezzo di vendita al pubblico, la commercializzazione dei
prodotti non contenenti nicotina, idonei a sostituire il consumo dei
tabacchi lavorati, nonchè dispositivi meccanici ed elettronici,
comprese le parti di ricambio, che ne consentono il consumo.
Tanto premesso, rileva il Collegio, avuto riguardo alla verifica
della condizione di ammissibilità dell'incidente di
costituzionalità - rappresentata dalla rilevanza nel presente
giudizio della questione di illegittimità costituzionale dell'art.
62-quater, comma 1-bis, del decreto legislativo n. 504 del 1995, come
inserito dal decreto legislativo 15 dicembre 2014 n. 188, in quanto
strumentalmente necessaria alla definizione della causa - che la
sottoposizione alla medesima imposta di consumo di, indistintamente,
tutti i prodotti liquidi da inalazione senza combustione, senza
alcuna differenziazione tra quelli contenenti nicotina e quelli che
ne sono privi, è prevista a livello di fonte primaria dalla citata
disposizione, sospettata di illegittimità costituzionale, laddove
gli atti impugnati con ricorso introduttivo del giudizio e con motivi
aggiunti sono vincolati nel loro contenuto quanto alla applicazione
della medesima misura di imposta a tutti i prodotti liquidi da
inalazione senza combustione, aventi o meno contenuto di nicotina.
È, difatti, lo stesso Legislatore che ha previsto un identico
regime impositivo per le sostanze liquide contenenti nicotina e per
quelle senza contenuto di nicotina, cosi inequivocabilmente
delimitando l'ambito oggettivo di applicazione dell'imposta di
consumo, riferita espressamente ai "prodotti da inalazione senza
combustione costituiti da sostanze liquide, contenenti o meno
nicotina, esclusi quelli autorizzati all'immissione in commercio come
medicinali", in tal modo vincolando la successiva attività
dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli - alla quale è stato
demandato unicamente il compito di determinate le procedure tecniche
per la determinazione del consumo equivalente convenzionale e di
stabilire, sulla base dei relativi risultati, la misura dell'imposta
- che, al riguardo, si è limitata a dare applicazione alla norma
primaria.
Non avendo, pertanto, l'Amministrazione alcun potere di
disciplinare diversamente da quanto previsto dalla norma primaria
l'ambito oggettivo di applicazione dell'imposta, la questione
inerente la legittimità dell'assoggettamento ad un medesimo regime
impositivo sia delle sostanze liquide contenenti nicotina sia delle
sostanze liquide che ne sono prive non può essere risolta
nell'ambito del giudizio impugnatorio proposto avverso le gravate
determinazioni - costituenti sul punto meri atti applicativi della
norma primaria - non essendo tale scelta riconducibile all'esercizio
di discrezionalità amministrativa sindacabile in questa sede di
legittimità, ma trattasi invece di questione che investe
direttamente la norma primaria, come dettata dall'art. 62-quater,
comma 1-bis, del decreto legislativo n. 504 del 1995.
In ciò risiede la rilevanza della questione di illegittimità
costituzionale della norma in esame, potendo la sospettata
illegittimità dell'introduzione di un medesimo regime fiscale anche
per i prodotti non contenenti nicotina essere risolta solo attraverso
l'assoggettamento al vaglio della Consulta della relativa questione.
Deve, inoltre, aggiungersi, sempre in punto di rilevanza della
questione, che la resistente Agenzia, con la nota del 23 giugno 2015
- gravata con motivi aggiunti - ha ritenuto la non incidenza della
citata sentenza della Corte costituzionale n. 83 del 2015 quanto alla
sottoposizione ad imposta di qualsiasi prodotto liquido idoneo ad
essere inalato, anche se privo di nicotina - come previsto dal comma
1-bis dell'art. 62-quater citato - ritenendo tale sentenza riferibile
esclusivamente alle diverse precedenti norme non più in vigore,
sostituite dal comma 1-bis dell'art. 62-quater del decreto
legislativo n. 504 del 1995, che reca disposizioni diverse quanto ad
oggetto, base imponibile, natura e misura dell'imposizione, ritenendo
su tale base che i prodotti non contenenti nicotina sono
legittimamente sottoposti all'imposizione prevista dalla attuale
disciplina normativa.
Il che attesta che la questione inerente la legittimità
dell'imposizione della medesima tassazione anche ai prodotti liquidi
non contenenti nicotina non può essere risolta alla luce delle
statuizioni contenute nella citata sentenza della Corte
costituzionale - che riguarda norme diverse - stante la posizione
assunta al riguardo dall'Amministrazione, con determinazione il cui
vaglio di legittimità non potrebbe comunque condurre alla soluzione
di tale questione, non potendo l'Amministrazione disapplicare una
norma di legge tuttora vigente.
Aggiungasi che i vizi dedotti da parte ricorrente avverso il
nuovo regime di imposizione fiscale, con particolare riferimento
all'ambito di applicazione dell'imposta, possono essere risolti
unicamente attraverso la proposizione della questione di legittimità
costituzionale della norma che tale regime ha introdotto.
Il chiaro tenore letterale di tale norma, che espressamente
riferisce l'imposta di consumo sia a prodotti liquidi contenenti
nicotina che a prodotti liquidi non contenenti nicotina, preclude la
possibilità per il Giudice di esperire un'attività interpretativa
volta ad attribuire alla norma un significato conforme alla
Costituzione, anche alla luce della recente pronuncia della Consulta,
risultando quindi la rimessione della questione alla Corte
costituzionale una scelta necessitata, tenuto conto che nella gradata
elaborazione logica delle questioni sollevate con il ricorso in
esame, riveste priorità giuridica, oltre che logica, la preliminare
disamina dei profili inerenti la dedotta illegittimità della
sottoposizione dei prodotti non contenenti nicotina alla medesima
imposizione prevista per travolgere gli atti amministrativi impugnati
che, sul punto, sono meramente applicativi della norma che tale
regime impositivo ha introdotto.
3 - Poste le illustrate considerazioni in ordine alla rilevanza
della questione di legittimità costituzionale, avuto riguardo al
profilo inerente la sua non manifesta infondatezza, osserva il
Collegio quanto segue.
Va preliminarmente precisato, quanto ad inquadramento del
contesto in cui si inscrive la questione in esame, che la norma
dettata dal comma 1-bis dell'art. 62-quater del decreto legislativo
n. 504 del 1995 è stata introdotta, per come dianzi già esposto,
con il decreto legislativo n. 188 del 15 dicembre 2014, con il quale
viene stabilito che a decorrere dall'entrata vigore di detto comma
cessa di trovare applicazione l'imposta prevista dal comma 1 di tale
articolo.
Con riferimento alla norma contenuta nel comma 1 del citato art.
62-quater, introdotta dall'art. 11, comma 22, del decreto-legge n. 76
del 2013 - comma che dispone che i prodotti contenenti nicotina o
altre sostanze idonei a sostituire il consumo dei tabacchi lavorati
nonchè i dispositivi meccanici ed elettronici, comprese le parti di
ricambio, che ne consentono il consumo, sono assoggettati ad imposta
di consumo nella misura pari al 58,5 per cento del prezzo di vendita
al pubblico - questa Sezione, con ordinanze n. 4510 e n. 4511 del
2014, ha sollevato questione di legittimità costituzionale nella
parte in cui viene assoggettala alla preventiva autorizzazione
da'parte dell'Agenzia delle dogane dei monopoli la
commercializzazione dei prodotti succedanei dei prodotti da fumo e
sottopone, a decorrere dal 1° gennaio 2014, i medesimi prodotti ad
imposta di consumo nella misura pari al 58,5 per cento del prezzo di
vendita al pubblico.
La Corte Costituzionale, con sentenza n. 83 del 2015, la cui
pubblicazione è intervenuta nelle more del presente giudizio, ha
dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 62-quater del
decreto legislativo n. 504 del 1995 nel testo antecedente alle
modifiche apportate dal decreto legislativo n. 188 del 2014, nella
parte in cui sottopone ad imposta di consumo, nella misura pari al
58,5 per cento del prezzo di vendita al pubblico, la
commercializzazione dei prodotti non contenenti nicotina, idonei a
sostituire il consumo dei tabacchi lavorati, nonchè i dispositivi
meccanici ed elettronici, comprese le parti di ricambio, che ne
consentono il consumo, ritenendo tale disposizione in contrasto con
il parametro di cui all'art. 3 della Costituzione, stante la rilevata
intrinseca irrazionalità dell'assoggettamento ad un aliquota unica e
indifferenziata di una serie eterogenea di sostanze, non contenenti
nicotina, e di beni, aventi uso promiscuo nonchè per contrasto con
la riserva di legge di cui all'art. 23 della Costituzione.
Benchè le disposizioni introdotte con il decreto legislativo n.
188 del 2014, che ha inserito il comma 1-bis all'art. 62-quater del
decreto legislativo n. 504 del 1995, siano diverse da quelle
dichiarate incostituzionali dalla Consulta con la citata sentenza -
essendo stata eliminata la sottoposizione ad imposta di consumo dei
dispositivi meccanici ed elettronici, comprese le parti di ricambio,
che consentono il consumo dei prodotti contenenti nicotina o altre
sostanze idonei a sostituire il consumo dei tabacchi lavorati ed
essendo stata modificata la determinazione dell'imposta di consumo
per i liquidi da inalazione senza combustione contenenti o meno
nicotina, che vengono ora assoggettati ad imposta di consumo in
misura pari al 50% dell'accisa gravante sull'equivalente quantitativo
di sigarette sulla base dell'equivalenza di consumo convenzionale
determinata secondo apposite procedure tecniche la cui definizione è
demandata all'Agenzia delle dogane e dei monopoli, laddove in
precedenza l'imposta di consumo era stabilita nella misura pari al
58,5% del prezzo di vendita al pubblico - ritiene il Collegio che
anche la nuova disciplina fiscale sia affetta dai medesimi vizi di
incostituzionalità rilevati dalla Consulta nella citata sentenza n.
83 del 2015.
Ed invero, analogamente a quanto previsto dal previgente testo
dell'art. 62-quater del decreto legislativo n. 504 del 1995 - come
introdotto dal decreto-legge n. 76 del 2013 - comma 1-bis di tale
articolo, introdotto dal decreto legislativo n. 188 del 2014,
assoggetta ad un medesimo regime fiscale e ad una medesima misura di
imposta di consumo sia prodotti liquidi da inalazione senza
combustione contenenti nicotina sia prodotti liquidi senza nicotina.
Con particolare riferimento all'assoggettamento ad imposta di
consumo di qualsiasi sostanza, anche non contenente nicotina, la
Corte costituzionale, con la citata sentenza n. 83 del 2015, ha
ravvisato la violazione del parametro della ragionevolezza per
effetto della "indiscriminata sottoposizione ad imposta di qualsiasi
prodotto contenente altre "sostanze", diverse dalla nicotina, purchè
idoneo a sostituire il consumo dei tabacchi lavorati, nonchè dei
dispositivi e delle parti di ricambio, che ne consentono il consumo,
e in definitiva di prodotti che non hanno nulla in comune con i
tabacchi lavorati" riscontrando, ulteriormente, la violazione del
parametro di cui all'art. 3 della Costituzione in ragione della
"intrinseca irrazionalità della disposizione che assoggetta ad
un'aliquota unica indifferenziata una serie eterogenea di sostanze,
non contenenti nicotina, e di beni, aventi uso promiscuo", tenuto
conto che "mentre il regime fiscale dell'accisa con riferimento al
mercato dei tabacchi, trova la sua giustificazione nel disfavore nei
confronti di un bene riconosciuto come gravemente nocivo per la
salute e del quale si cerca di scoraggiare il consumo, tale
presupposto non e ravvisatile in relazione al commercio di prodotti
contenenti "altre sostanze", diverse dalla nicotina, idonee a
sostituire il consumo del tabacco, nonchè dei dispositivi e delle
parti di ricambio che ne consentono il consumo".
Appare utile riportare anche gli ulteriori passaggi cui la Corte
ha affidato il proprio giudizio, laddove si afferma che risulta "del
tutto irragionevole l'estensione, operata dalla disposizione
censurata, del regime amministrativo e tributario proprio dei
tabacchi anche al commercio di liquidi aromatizzati e di dispositivi
per il relativo consumo, i quali non possono essere considerati
succedanei del tabacco.".
La Consulta, nella citata sentenza, ha inoltre ravvisato il
contrasto della norma censurata con l'art. 23 della Costituzione
quanto alla nozione, ivi contenuta, di idoneità a sostituire il
consumo dei tabacchi lavorati, riferita ai prodotti non contenenti
nicotina, oltre che ai dispositivi che ne consentono consumo, in
quanto viene in tal modo affidata ad una valutazione soggettiva ed
empirica l'individuazione della base imponibile con conseguente
indeterminatezza della stessa stante la mancata indicazione di
specifici e vincolanti criteri direttivi, idonei ad indirizzare la
discrezionalità amministrativa nella fase di attuazione della
normativa primaria con ciò risultando violata la riserva di legge in
materia di prestazioni patrimoniali imposte, di cui all'art. 23 della
Costituzione, non essendovi elementi dai quali ricavare, anche in via
indiretta, i criteri e i limiti volti a circoscrivere la
discrezionalità amministrativa nella definizione del tributo.
Il Collegio ritiene di dover riproporre, a sostegno della
questione di illegittimità costituzionale dell'art. 62-quater, comma
1-bis, del decreto legislativo n. 504 del 1995, che intende
sollevare, le considerazioni svolte dalla Consulta, come sopra
riferite, recando la norma in esame la medesima indiscriminata
sottoposizione ad aliquota unica ed in differenziata di sostanze
eterogenee, accomunando i liquidi contenenti nicotina a quelli che ne
sono privi, identificati sulla base della sola caratteristica di
poter essere inalati senza combustione.
Nella nuova definizione dell'ambito oggettivo di applicazione
della norma sospettata di incostituzionalità si perde la
qualificazione - contenuta invece nel testo previgente dell'art.
62-quater, comma 1, del decreto legislativo n. 504 del 1995 - della
loro idoneità a sostituire il consumo dei tabacchi lavorati, il che,
nel rendere ancor più generici i criteri di individuazione
dell'oggetto dell'imposizione, rinvia implicitamente a tale
qualificazione, tenuto conto che l'art. 62-quater in esame è
intitolato ai "prodotti succedanei dei prodotti da fumo", ed alla
luce delle difese spese dalle resistenti Amministrazioni, volte a
giustificare la prevista impostazione in quanto riferita ad un'unica
domanda - di fumo in senso stretto e di inalazione -
indipendentemente del fatto che si assuma o meno nicotina.
Viene in tal modo valorizzata la capacità sostitutiva
dell'assunzione di un prodotto rispetto al fumo tradizionale a base
di tabacco, in tal modo riproponendosi la definizione empirica e
soggettiva sottesa alla previgente norma dichiarata incostituzionale,
con conseguente indeterminatezza della base imponibile in violazione
dell'articolo 23 della Costituzione, e vengono irragionevolmente
accomunati, ai fini della sottoposizione ad un medesimo trattamento
impositivo, sostanze tra loro radicalmente diverse, non potendo
essere assimilati tra loro liquidi contenenti nicotina -
potenzialmente idonei a sostituire il consumo del tabacco
tradizionale - e liquidi privi di tale sostanza, caratterizzati
unicamente dalla presenza di basi neutre o aromi naturali, quindi
privi di nocività ed inidonei a creare dipendenze dalla nicotina,
che pertanto, in ragione delle diverse conseguenze sulla salute,
sfuggono alla possibilità di avvicinamento alle sostanze nicotiniche
ai fini della previsione di un medesimo trattamento impositivo,
discendendo la succedaneità dei liquidi non contenenti nicotina
rispetto alle sigarette tradizionali unicamente da scelte di tipo
soggettivo dei consumatori, e che come tale prescinde da
caratteristiche ontologiche del prodotto.
Sotto tali profili pertanto, la disciplina sopravvenuta, come
recata dall'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto legislativo n.
188 del 1995, non risulta rispettosa dei principi affermati dalla
Consulta nella sentenza n. 83 del 2015, nè appare essere conforme ai
parametri ivi indicati, piuttosto dovendo ritenersi che tale
disciplina replichi i medesimi vizi riscontrati dalla Consulta con
riferimento alla precedente normativa.
Trattasi di considerazioni che conservano la loro validità pur a
fronte delle novità recate dalla nuova disciplina rispetto a quella
precedente, come riferite alla circostanza che l'entità
dell'imposizione è parametrata alla quantità di prodotto -
stabilita sulla base di un giudizio di equivalenza di consumo
rispetto alle sigarette tradizionali - e non più al prezzo di
vendita, e stabilita nella misura del 50% dell'accisa gravante
sull'equivalente delle sigarette, misura che in qualche modo attesta
il favor del Legislatore nei confronti del fumo elettronico rispetto
al fumo tradizionale.
Tuttavia l'avere il Legislatore riconosciuto un'imposta sui
liquidi da inalazione senza combustione pari da metà delle accise
gravanti sulle sigarette tradizionali, nel testimoniare un implicito
giudizio di minor disvalore del fumo elettronico rispetto a quello di
queste ultime, si risolve in un ulteriore indice di irrazionalità
della normativa in esame, non potendo tale giudizio di minor
disfavore - riconducibile alla minore nocività per la salute del
fumo aspirato da sigarette elettroniche - essere indirizzato
indistintamente alle sostanze contenenti nicotina e a quelle che ne
sono prive.
In relazione al parametro di cui all'art. 32 della Costituzione e
alla tutela della salute - nonchè alla luce dei parametri che devono
assistere l'esercizio della discrezionalità legislativa - appare
invero irragionevole ed irrazionale riservare il medesimo trattamento
impositivo - la cui applicazione, oltre che rispondere ad esigenze di
recupero delle entrare erariali a fronte della loro erosione per
effetto dell'ingresso nel mercato delle sigarette elettroniche,
risponde altresì ad una politica fiscale disincentivante il consumo,
analogamente a quanto avviene per le accise - previsto per i liquidi
contenenti nicotina, anche a prodotti privi di nicotina e contenenti
mere sostanze aromatizzanti, in genere di natura alimentare, nei
confronti dei quali non vi sono evidenze scientifiche circa la loro
dannosità per la salute e nei cui confronti, quindi, non vi e
ragione di applicare una politica fiscale disincentivante che invece
può trovare giustificazione nei confronti dei liquidi contenenti
nicotina.
Se, dunque, appare coerente con i parametri costituzionali
dettati in materia di tutela della salute l'applicazione di un regime
impositivo che abbia la funzione di disincentivare il consumo di
nicotina attraverso la aspirazione senza combustione di sostanze
liquide, e se parimenti trova ragionevole giustificazione
l'applicazione a tali liquidi di un'imposta di consumo pari al 50%
dell'accisa sulle sigarette stante la loro minore dannosità rispetto
a queste ultime, non è ravvisabile alcuna coerenza interna ne alcuna
ragionevolezza nell'applicazione di tale medesimo regime fiscale
anche ai liquidi che non contengono nicotina per i quali non vi è
alcuna evidenza circa la dannosità per la salute e che sono
caratterizzati dalla presenza, per lo più, di sostanze neutre e
aromi alimentari.
L'avere il Legislatore accomunato i liquidi da inalazione senza
combustione privi di nicotina a quelli contenenti nicotina contrasta,
inoltre, con la politica legislativa nazionale e comunitaria di lotta
al tabagismo come obiettivo primario degli Stati membri, così come
contrasta con l'impianto pattizio internazionale, tenuto conto,
altresì, che l'Unione Europea considera la politica fiscale uno
strumento consentito ed utile per tutelare la salute (Raccomandazione
del Consiglio del 2 dicembre 2002, n, 2003/54/CE; Raccomandazione del
Consiglio 30 novembre 2009, n. 2009/C296/0; Convenzione quadro
dell'Organizzazione mondiale della sanità - OMS - per la lotta al
tabagismo del 21 maggio 2003, ratificata con legge 18 marzo 2008, n.
75; Direttiva del Consiglio relativa alla struttura e alle aliquote
dell'accisa applicata al tabacco lavorato n. 2011/64/UE.).
Nè, a diversamente ritenere, può rilevare, al fine di
giustificare la considerazione unitaria adottata dal Legislatore dei
liquidi contenenti nicotina e quelli che ne sono privi, la nocività
della gestualità - invocata dalla difesa delle parti resistenti -
quale comportamento simile al fumo da tabacco, trattandosi di
considerazione priva di qualsivoglia appiglio scientifico che impinge
genericamente in ambiti psicologici e sociologici.
La contraddittorietà intrinseca della disposizione in esame
trova conferma ed emerge in modo evidente alla lettura della
relazione di accompagnamento al decreto legislativo n. 188 del 2014 -
che ha introdotto il comma 1-bis in esame - in cui si afferma, con
riferimento alle sigarette elettroniche, che l'applicazione di
un'imposta commisurata a quella delle sigarette ma in misura ridotta
trova il proprio fondamento nella loro minore nocività rispetto a
queste, pur non essendovi una definitiva certezza scientifica circa
il fatto che la sigaretta elettronica non presenti alcun rischio per
la salute dell'uomo ovvero che costituisca un presidio utile alla
disassuefazione dal tabagismo.
La condivisibile differenziazione - riferita nella citata
relazione - quanto a regime impositivo, tra sigarette tradizionali e
sigarette elettroniche in ragione del loro rispettivo grado di
dannosità per la salute, si traduce in un indice di irragionevolezza
della mancata ulteriore differenziazione tra liquidi contenenti
nicotina e liquidi che ne sono privi, dovendo piuttosto l'imposta,
coerentemente con la ratio alla stessa sottesa come dichiarata nella
citata relazione, essere ulteriormente graduata in relazione alla
presenza o meno di nicotina, non potendo le due categorie di prodotti
essere accomunate tra loro senza incorrere in profili di incoerenza
ed irragionevolezza, in violazione dei principi affermati negli
articoli 3 e 32 della Costituzione.
Irrilevante e comunque priva di idoneo fondamento è la
considerazione, invocata dalle resistenti Amministrazioni, che il
fumo da sigaretta elettronica, con o senza nicotina, sia
riconducibile ad un'unica domanda, contrastando tale affermazione con
la considerazione che la nicotina crea, a differenza di altre
sostanze dipendenza nel suo consumatore.
La logica che presiede l'imposizione tributaria in esame conosce,
quindi, un punto di rottura laddove il regime impositivo viene
indirizzato indistintamente a tutte le sostanze liquide, contenenti o
meno nicotina, non sussistendo alcuna finalità che ne giustifichi il
trattamento unitario e venendo quindi a mancare la razionalità
complessiva del sistema impositivo.
Non è, difatti, possibile rinvenire la ragionevolezza e la
coerenza della base giuridica dell'individuazione dei prodotti
succedanei al fumo, cui all'art 62-quater del decreto legislativo n.
504 del 1995, che implica il concetto di sostituzione nel consumo, in
tal modo assoggettando medesima imposizione sostanze diverse
contenenti o meno nicotina - che vengono ricondotte ad una comune
categoria di consumi analoghi sulla base di mere supposizioni o di
dati empirici, laddove, invece, non può esservi identità di bisogni
sottostanti il consumo dei diversi prodotti - segnatamente delle
sigarette tradizionali, dei prodotti contenenti nicotina e di quelli
privi di nicotina - e non potendo quindi farsi ricorso al concetto di
sostituzione equivalente, che sola potrebbe rendere ragionevole e
proporzionata l'imposta di consumo sui prodotti da inalazione, anche
senza nicotina, calibrata in maniera analoga, ma non identica, a
quella delle accise sulle sigarette.
Il principio di sostituzione equivalente non può, invero,
poggiare sull'analogia di comportamenti quanto a gestualità
evocativa del fumo e sulla assimilazione del vapore della sigaretta
elettronica al fumo da sigaretta - affermate dalle resistenti
Amministrazioni - stante la diversità ontologica dei prodotti, la
diversità dei sottostanti bisogni e la diversità degli effetti del
consumo di nicotina, assenti nell'inalazione di prodotti senza
nicotina.
Il rilievo attribuito, ai fini della soggezione ad imposta, alla
mera idoneità del prodotto ad essere inalato, indipendentemente
dalla sua composizione - per come anche affermato nella nota
dell'Agenzia delle Dogane dei Monopoli del 23 giugno 2015, gravata
con motivi aggiunti - non appare quindi costituire idoneo presupposto
per l'applicazione di un indifferenziato regime impositivo anche a
sostanze prive di nicotina, composte da basi neutre o da sostanze
aromatizzate.
Pur non venendo in rilievo la sottoposizione dei liquidi da
inalazione senza combustione ad accisa - costituente imposta di
fabbricazione applicabile secondo le regole comunitarie di cui alla
Direttiva 118/2008/CE a prodotti energetici ed elettricità,
all'alcol, bevande alcoliche e tabacchi lavorati - ma ad imposta di
consumo, non armonizzata a livello europeo, seppur commisurata, nella
sua quantificazione, all'accisa sulle sigarette tradizionali, va
valorizzata la considerazione che il regime fiscale dell'accisa con
riferimento al mercato dei tabacchi trova la sua giustificazione -
per come affermato dalla Consulta nella sentenza n. 83 del 2015 - nel
disfavore nei confronti di un bene riconosciuto come gravemente
nocivo per la salute e del quale si cerca di scoraggiare il consumo.
Tale presupposto non è invece ravvisabile in relazione al commercio
di prodotti non contenenti nicotina, seppur ritenuti idonei a
sostituire il consumo del tabacco, il che rende irragionevole
l'applicazione a tali prodotti del medesimo regime impositivo
previsto per le sostanze contenenti nicotina.
Nè sono ravvisabili valide ragioni - sanitarie o di interesse
pubblico - per disincentivare, attraverso l'imposizione tributaria,
il consumo di liquidi non contenenti nicotina, con conseguente
contrasto della scelta legislativa con i parametri dettati dagli
articoli 3 e 32 della Costituzione.
La uniforme tassazione anche dei liquidi vaporizzabili non
contenenti nicotina tende inoltre, a favorire il consumo della
nicotina e delle sigarette tradizionali, in contrasto con il
complessivo scenario, anche comunitario, volto a combattere il
tabagismo in ragione dei suoi effetti nocivi per la salute, con
omessa considerazione della suscettibilità della sigaretta
elettronica non contenente nicotina a costituire utile strumento ai
disassuefazione dal tabagismo.
Inoltre, la rilevanza della presenza o meno di nicotina nei
liquidi vaporizzabili e la distinzione tra tali tipologie di liquidi
conoscono già riconoscimento nell'ordinamento, riferendosi il
divieto di vendita a soggetti minori di 16 anni - di cui
all'ordinanza del Ministero della Salute del 4 agosto 2011 -
unicamente ai vaporizzatori contenenti nicotina.
Deve ulteriormente rilevarsi che l'applicazione delle accise e,
più in generale, delle imposte sui consumi, può avere non solo
funzione di gettito fiscale, ma può anche perseguire finalità
extrafiscali strumentali a scelte di carattere politico - economico.
La finalità delle imposte speciali sui consumi può essere, in
particolare, quella di disincentivare il consumo di beni che generano
esternalità negative a danno della collettività, ovvero soltanto
quella di aumentare le entrate pubbliche senza eccessivi costi di
accertamento e di riscossione.
Sul piano economico, e dal punto di vista della equità
distributiva, esse hanno effetti regressivi o progressivi a seconda
delle tipologie di consumo e della elasticità delle curve di domanda
e di offerta.
Nel caso di beni voluttuari, come l'alcol e il tabacco, è stato
rilevato che, trattandosi di beni che generano dipendenza, i
consumatori non riescono a decidere la quantità di consumo in modo
razionale, con la conseguenza che, a parità dell'onere tributario, i
soggetti basso reddito percepiscono un sacrificio dell'imposta
maggiore rispetto ai soggetti ad alto reddito.
L'imposta speciale sul consumo di beni voluttuati di questo tipo
avrebbe perciò ragione d'essere soltanto se finalizzata a ridurre il
consumo di tali beni e non anche per la loro qualità di beni
secondari o di lusso.
Dal punto di vista giuridico - costituzionale, si è poi
osservato che il presupposto giuridico - formale delle accise e delle
imposte sui consumi, e cioè il fatto del consumo, può includere
elementi patrimoniali non utilizzabili per adempiere all'obbligazione
tributaria, ma solo spendibili per soddisfare il bisogno dei
contribuenti.
Il consumo, di per sè, non costituisce quindi indice certo di
capacità economica in quanto, perchè sia tale, occorre presumere
che esso sia posto in essere con mezzi derivanti da un reddito, o,
comunque, con una ricchezza propria.
Inoltre è difficile stabilire quando, in quali condizioni e in
quale misura il carico fiscale si trasferisca effettivamente da un
soggetto all'altro, essendo molteplici le variabili economiche, le
forze e le condizioni di mercato da cui dipende la traslazione.
Pertanto, per quanto concerne l'imposizione indiretta, una
rigorosa applicazione del principio di capacità contributiva,
espresso dall'art. 53, comma 1, Cost., condurrebbe a ravvisare
l'illegittimità costituzionale di gran parte delle fattispecie
assunte a presupposto di tale forma di imposizione.
Secondo parte della dottrina, tuttavia, la capacità contributiva
richiesta dall'art. 53, comma 1, Cost., per realizzare il concorso
alle spese pubbliche, non deve essere esclusivamente intesa come una
capacità espressa da presupposti che richiedono anche elementi di
patrimonialità (nel senso della necessaria identificazione del
cosiddetto indice potenzialità economica con il patrimonio del
soggetto passivo dell'obbligazione tributaria) bensì in un'ottica
meramente distributiva, in cui il soggetto passivo d'imposta è
scelto indipendentemente dalla sua forza economica a contenuto
patrimoniale e in cui il raggiungimento dell'obiettivo della "giusta
imposta" è affidato conseguentemente al solo rispetto del principio
di ragionevolezza previsto dall'art. 3 Cost. e presupposto dall'art.
53, comma 1 Cost.
In sostanza, definendo la funzione fiscale come una vera e
propria funzione di riparto del carico pubblico tra i consociati, si
consente al Legislatore ordinario di assumere, quali soggetti passivi
di imposta idonei a concorrere alle pubbliche spese, anche coloro che
pongono in essere presupposti aventi una rilevanza economico-sociale,
ma non necessariamente anche patrimoniale.
L'importante è che, come ritenuto dalla Corte costituzionale,
tali presupposti siano oggettivamente rilevabili, si prestino ad
essere comparati con altre situazioni fiscalmente rilevanti e siano
pur sempre misurabili economicamente.
Ad esempio, secondo la sentenza della Corte costituzionale n. 102
del 1993, che richiama la sentenza n. 201 del 1975, per capacità
contributiva "deve intendersi l'idoneità soggettiva all'obbligazione
d'imposta, deducibile dal presupposto al quale la prestazione è
collegata senza che spetti al giudice della legittimità delle leggi
alcun controllo, se non, ovviamente, sotto il profilo dell'assoluta
arbitrarietà o irrazionalità delle norme".
In tali pronunce (sul punto anche 16 giugno 1964, n. 45, 28
luglio 1976, n. 200; 11 luglio 1989, n. 387) si afferma che il
principio di capacità contributiva risponde all'esigenza di
garantire che ogni prelievo tributario abbia causa giustificatrice in
"indici concretamente rilevatori di ricchezza" dai quali sia
"razionalmente deducibile l'idoneità soggettiva all'obbligazione
d'imposta".
Queste sentenze vanno poi lette in sintonia con quelle che
riconoscono la legittimità costituzionale di presupposti che
esprimono una capacità contributiva in termini di mera potenzialità
economica.
Ad esempio, secondo la sentenza n. 156 del 2001 (in materia di
Irap), "rientra nella discrezionalità del legislatore, con il solo
limite della non arbitrarietà, la determinazione dei singoli fatti
espressivi della capacità contributiva che, quale idoneità del
soggetto all'obbligazione di imposta, può essere desunta da
qualsiasi indice che sia rivelatore di ricchezza e non solamente dal
reddito individuale" (sentenze n. 111 del 1997, n. 21 del 1996, n.
143 del 1995, n. 159 del 1985)".
In pratica, l'art. 53, comma 1 viene applicato dalla Corte
costituzionale in maniera congiunta con l'art. 3, "assumendo il
principio di uguaglianza quale regola fondamentale ed autosufficiente
di congruità che prevale su ogni altra regola attinente ai criteri
di riparto dei carichi pubblici".
Secondo tale giurisprudenza, e la dottrina cui si ispira, il
legislatore "deve operare il riparto del carico pubblico secondo i
criteri di coerenza interna, non contraddittorietà, adeguatezza e
non arbitrarietà assicurando che a situazioni di fatto uguali
corrispondano uguali regimi impositivi e, correlativamente, a
situazioni diverse corrisponda un trattamento tributario diseguale".
Coniugando le illustrate coordinate ermeneutiche con la
fattispecie in esame, non sembra che la norma dettata dal comma 1-bis
dell'art. 62-quater del decreto legislativo n. 504 del 1995 sia
rispettosa dell'indicato principio che impone che a situazioni fatto
uguali corrispondano uguali regimi impositivi, non essendovi
identità, per quanto innanzi rilevato, tra l'inalazione di sostanze
contenenti nicotina e di sostanze che ne sono invece prive e trovando
l'imposta speciale sul consumo di beni voluttuari quali quelli in
esame la propria giustificazione nella finalità di riduzione del
loro consumo, e non nella loro qualità di beni secondari o di lusso.
Emerge, quindi, il contrasto della norma in esame anche con
l'art. 51 della Costituzione, non potendo la finalità di gettito
erariale - tenuto conto che da un punto di vista giuridico formale,
le imposte speciali sui consumi possono colpire qualunque bene che
non sia già sottoposto ad accisa, e ciò anche al solo fine di
incrementare le entrate del bilancio dello Stato - sollecitata dalla
erosione delle entrate erariali provenienti dalla vendita dei
tabacchi per effetto dell'ingresso sul mercato delle sigarette
elettroniche, consentire di non considerare la profonda diversità
tra liquidi contenenti nicotina e liquidi che ne sono privi, quanto
ad effetti sulla salute dei consumatori, dovendo il Legislatore farsi
carico del principio di proporzionale precauzione della salute,
rispetto al quale sarebbe più coerente una disciplina impositiva
differenziata tra liquidi contenenti nicotina e liquidi che ne sono
privi, dovendo l'effetto di disincentivo del consumo, riconducibile
all'imposizione tributaria, essere indirizzato unicamente o
maggiormente ai primi in ragione della diversa graduazione degli
effetti che ne discendono, tenuto conto della finalità extrafiscale
dell'imposta.
La presenza di nicotina o meno nei liquidi sottoposti ad imposta
non può quindi essere irrilevante ai fini della relativa disciplina,
altrimenti venendo meno la coerenza interna della norma e la sua
ragionevolezza alla luce degli indicati parametri desumibili dagli
articoli 3, 32, 51 e 97 della Costituzione.
Pur non dovendo il motivo dell'imposizione identificarsi
esclusivamente nel disfavore verso certi prodotti, essendo
l'obiettivo di politica fiscale di disincentivare il consumo di
sostanze nocive secondario rispetto alla finalità di procurare
gettito erariale, tale obiettivo secondario - enfatizzato dalla
difesa delle resistenti.
Amministrazioni e presente nella relazione di accompagnamento al
decreto legislativo n. 188 del 2015 laddove si fa riferimento alla
minore nocività dei prodotti diversi dalle sigarette rispetto a
queste ultime - di tutela della salute secondo il principio di
precauzione non risulta coerentemente perseguito con la norma in
esame, non essendovi alcuna coerenza tra tale principio e la prevista
sottoposizione delle sostanze non contenenti nicotina allo stesso
regime impositivo previsto per quelle contenenti nicotina, stanti i
riconosciuti effetti nocivi sulla salute derivanti dall'assunzione di
nicotina.
Esiste, difatti, alla luce delle attuali conoscenze scientifiche,
una gradazione degli effetti nocivi derivanti, in senso decrescente,
dal consumo di sigarette tradizionali, di sigarette elettroniche
riempite con sostanze contenenti nicotina e di sigarette elettroniche
riempite con sostanze prive di nicotina, con la conseguenza che, se
appare giustificata l'applicazione dell'accisa al fumo tradizionale e
dell'imposta di consumo nella misura del 50% dell'accisa
sull'equivalente consumo di sigarette con riferimento ai liquidi da
combustione senza inalazione contenenti nicotina - stante la loro
minore nocività rispetto alla sigarette tradizionali, per come
affermato nella relazione di accompagnamento al decreto legislativo
n. 188 del 2015 e dalla difesa erariale - l'assenza di
differenziazione a livello impositivo, tra questi ultimi e i liquidi
non contenenti nicotina interrompe la corrispondenza tra carico
impositivo e il grado di nocività delle sostanze inalate, in
violazione della riconosciuta finalità extrafiscale dell'imposizione
nonchè dei principi di ragionevolezza e di tutela della salute, nel
loro rapporto di integrazione reciproca che ne deve assicurare il
contestuale rispetto, e il cui punto di equilibrio deve essere
valutato alla stregua dei criteri proporzionalità e ragionevolezza.
Peraltro, la commisurazione dell'imposta di consumo di cui
all'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto legislativo n. 504 del
1995 pari al 50% dell'accisa gravante sulle sigarette tradizionali
secondo l'equivalenza di consumo convenzionale, trova la propria
ratio proprio nella politica fiscale disincentivante a protezione
precauzionale della salute, laddove tale finalità viene
completamente pretermessa con riferimento ai liquidi privi di
nicotina, che non possono essere equiparati, nell'ottica della tutela
della salute e secondo parametri di ragionevolezza, ai liquidi
contenenti nicotina, irrilevante essendo che vengano in rilievo
prodotti asseritamente riconducibili ad un unico mercato di
riferimento.
Non potendo la prevista imposizione trova utile giustificazione
unicamente nell'intento di recuperare il gettito fiscale proveniente
dalla vendita dei tabacchi, eroso a seguito dell'ingresso sul mercato
delle sigarette elettroniche, e coinvolgendo tale imposizione anche i
profili inerenti la tutela della salute e la finalità extrafiscale
dell'imposta, si rende necessario il vaglio di legittimità
costituzionale della norma sotto il profilo della ragionevolezza
dell'esercizio della discrezionalità legislativa, attraverso la
verifica che bilanciamento degli interessi costituzionalmente
rilevanti non sia stato realizzato con modalità tali da determinare
il sacrificio o la compressione di uno di essi in misura eccessiva o
ingiustificata e pertanto incompatibile con il dettato
costituzionale, in modo da valutare la ragionevolezza e la
proporzionalità delle misure adottate rispetto alle esigenze da
soddisfare e alle finalità che intende perseguire.
Nè, contrariamente a quanto affermato dalla difesa erariale, una
differente imposizione tra i liquidi contenenti nicotina e quelli che
ne sono privi integrerebbe un'alterazione del principio di
concorrenza, spostando il consumo verso questi ultimi, tenuto conto
dell'identità dei produttori e dei canali distributivi delle due
tipologie di sostanze e del bilanciamento degli interessi a fronte
dell'esigenza di tutela della salute, per la cui tutela l'ordinamento
comunitario - per come dianzi accennato - consente agli Stati membri
l'adozione di politiche fiscali utili alla salute.
Il profilo della tutela della salute trova rafforzato rilievo
alla luce delle disposizioni contenute nella direttiva n. 40/2014/CE
sul tabacco e i prodotti correlati approvata dal Parlamento Europeo
il 26 febbraio 2014 e dal Consiglio in data 14 marzo 2014, la quale
definisce la nozione di «sigaretta elettronica» quale "prodotto
utilizzabile per il consumo di vapore contenente nicotina tramite un
bocchino o qualsiasi componente di tale prodotto, compresi una
cartuccia, un serbatoio e il dispositivo privo di cartuccia o di
serbatoio" (articolo 2, punto 16), mentre definisce «contenitore di
liquido di ricarica» come il "flacone che contiene un liquido
contenente nicotina utilizzabile per ricaricare una sigaretta
elettronica".
La definizione comunitaria di sigaretta elettronica è quindi
inscindibilmente connessa con il consumo di nicotina, stabilendosi,
al considerando 36, che qualsiasi disciplina delle sigarette
elettroniche e dei relativi contenitori di liquido di ricarica
"dovrebbe basarsi su un livello elevato di protezione della salute
pubblica".
Ai sensi della illustrata direttiva - entrata in vigore ma non
ancora recepita nell'ordinamento interno e per il cui recepimento non
è ancora scaduto il relativo termine - la disciplina della sigaretta
elettronica deve quindi ispirarsi alla finalità di apprestare un
elevato grado di tutela della salute, e tale finalità è
espressamente riconnessa alla sola sigaretta contenente nicotina, per
come emerge dalla stringente definizione della sigaretta elettronica,
riguardando la direttiva i soli prodotti contenenti nicotina e
rimettendo agli Stati membri la responsabilità di adottare norme
sugli aromi.
Tale tutela della salute - tenuto conto della clausola di stand
still nel periodo antecedente la scadenza del termine per il
recepimento della direttiva - non risulta adeguatamente perseguita
attraverso la disposizione sospettata di incostituzionalità, la
quale parifica, attraverso la sottoposizione al medesimo regime
impositivo, i liquidi contenenti nicotina e quelli che ne sono privi,
laddove la rafforzata esigenza di tutela della salute affermata dalla
direttiva deve essere realizzata con riferimento ai liquidi
contenenti nicotina, non sussistendo analoghe esigenze con
riferimento ai liquidi che ne sono privi.
Tali rilievi non consentono, tuttavia, di addivenire ad una
interpretazione della norma conforme al diritto, comunitario,
permanendo l'esigenza della sua sottoposizione al vaglio della
Consulta, non essendo possibile ricavare chiari indici circa la
regolazione del settore dei liquidi non contenenti nicotina, rimessa
alle scelte degli Stati membri.
Consegue, dalle considerazioni sin qui illustrate, il contrasto
dell'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto legislativo n. 504 del
1995 con i principi di eguaglianza e di ragionevolezza, anche in
materia tributaria, di tutela della salute, della riserva relativa di
legge in materia di prestazioni imposte, di capacità contributiva,
di imparzialità e buon andamento della pubblica amministrazione.
Il che giustifica la valutazione di rilevanza e di non manifesta
infondatezza della questione di legittimità costituzionale, in
relazione agli articoli 3, 23, 32, 51 e 97 della Costituzione,
dell'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto legislativo n. 504 del
1995, introdotto dall'art. 1, comma 1, lettera f), del decreto
legislativo n. 188 del 2014, nella parte in cui:
ha sottoposto, a decorrere dalla data di entrata in vigore del
comma 1-bis, i prodotti da inalazione senza combustione costituiti da
sostanze liquide, contenenti o meno nicotina, esclusi quelli
autorizzati all'immissione in commercio come medicinali, ad imposta
di consumo in misura pari al cinquanta per cento dell'accisa gravante
sull'equivalente consumo convenzionale di sigarette determinato sulla
base di apposite procedure tecniche, definite con provvedimento del
Direttore dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli, senza operare
alcuna distinzione, ai fini della individuazione ed applicazione del
regime impositivo tra liquidi contenenti nicotina e liquidi che ne
sono privi.
Si rende conseguentemente necessaria la sospensione del giudizio
e la rimessione degli atti alla Corte costituzionale affinchè si
pronunci sulla questione.

P. Q. M.

Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio Roma - Sezione
Seconda, non definitivamente pronunciando sul ricorso n. 31278/2015
R.G., come integrato con motivi aggiunti, così statuisce:
1) Dichiara rilevante e non manifestamente infondata, in
relazione agli articoli 3, 23, 32, 51 e 97 della Costituzione, la
questione di legittimità dell'art. 62-quater, comma 1-bis, del
decreto legislativo n. 504 del 1995, introdotto dall'art. 1, comma 1,
lettera f), del decreto legislativo n. 188 del 2014, nella parte in
cui:
ha sottoposto, a decorrere dalla data di entrata in vigore
del comma 1-bis, i prodotti da inalazione senza combustione
costituiti da sostanze liquide, contenenti o meno nicotina, esclusi
quelli autorizzati all'immissione in commercio come medicinali, ad
imposta di consumo in misura pari al cinquanta per cento dell'accisa
gravante sull'equivalente consumo convenzionale di sigarette
determinato sulla base di apposite procedure tecniche, definite con
provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli,
senza operare alcuna distinzione, ai fini della individuazione ed
applicazione del regime impositivo, tra liquidi contenenti nicotina e
liquidi che ne sono privi;
2) Dispone la sospensione del presente giudizio e ordina
l'immediata trasmissione degli atti alla Corte costituzionale;
3) Rinvia ogni ulteriore statuizione in rito, nel merito e
sulle spese di lite all'esito del giudizio incidentale promosso con
la presente pronuncia;
4) Ordina che, a cura della Segreteria della Sezione, la
presente ordinanza sia notificata alle parti costituite e al
Presidente del Consiglio dei ministri, nonchè comunicata ai
Presidenti della Camera dei Deputati e del Senato della Repubblica.
Così deciso in Roma nella camera di consiglio del giorno 4
novembre 2015 con l'intervento dei magistrati:
Filoreto D'Agostino - Presidente;
Elena Stanizzi - Consigliere, Estensore;
Carlo Polidori - Consigliere.

Il Presidente: D'Agostino


L'estensore: Stanizzi