Serie Generale n. 5 del 8-1-1998
SUPPLEMENTI ORDINARI
MINISTERO DELLE FINANZE
MINISTERO DELLE FINANZE
CIRCOLARE 24 dicembre 1997, n. 328
Decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 313. Modifiche alle disposizioni generali e ai regimi speciali I.V.A. (GU Serie Generale n.5 del 08-01-1998 - Suppl. Ordinario n. 5)

Alle direzioni centrali del
Dipartimento delle entrate
Alle direzioni regionali delle
entrate
Agli uffici I.V.A.
Agli uffici delle entrate
All'ufficio del segretario generale
e, per conoscenza:
Al servizio centrale ispettori
tributari
Al Dipartimento delle dogane e
II.II. direzione centrale per i
servizi doganali
Al comando generale della Guardia
di finanza
Alla Presidenza del Consiglio dei
Ministri
A tutti i Ministeri
Alla confederazione generale
dell'industria italiana
All'associazione fra le società
per azioni - ASSONIME
All'associazione bancaria italiana
All'associazione nazionale comuni
d'Italia - ANCI
Alla confederazione italiana
piccola e media industria - CONFAPI
Alla confederazione italiana del
commercio - CONFCOMMERCIO
Alla confederazione generale
italiana del traffico e dei
trasporti
Alla confederazione generale
dell'agricoltura italiana
Alla confederazione cooperative
italiane
Alla lega delle cooperative
All'associazione nazionale
costruttori edili - ANCE
Alla confederazione nazionale
coltivatori diretti
Alla confederazione italiana
agricoltori
All'associazione nazionale fra i
produttori di alimenti zootecnici
Alla confederazione nazionale
artigianato - C.N.A.
Alla confederazione generale
artigianato - CONFARTIGIANATO
Alla federazione italiana pubblici
esercizi - FIPE
Alla federazione italiana viaggi e
turismo - FIAVET
Alla federazione italiana editori
giornali - FIEG
Alla società italiana autori ed
editori - SIAE
Al sindacato nazionale giornalai
d'Italia - SINAGI
All'associazione italiana editori -
AIE
All'associazione nazionale imprese
assicuratrici
Alla confederazione italiana
esercenti attività commerciali -
CONFESERCENTI
Alle camere di commercio,
industria, artigianato e
agricoltura
All'associazione generale italiana
dello spettacolo - AGIS
All'associazione nazionale
industrie cinematografiche e
audiovisive - ANICA
N.B. - Il decreto legislativo 2 novembre 1997, n. 313, recante "Norme
in materia di imposta sul valore aggiunto", è stato pubblicato nel
supplemento ordinario alla Gazzetta Ufficiale n. 219 del 19 settembre
1997.
Il testo del decreto-legge 29 settembre 1997, n. 328 (in Gazzetta
Ufficiale - serie generale - n. 228 del 30 settembre 1997),
coordinato con la legge di conversione 29 novembre 1997, n. 410,
recante "Disposizioni tributarie urgenti", è stato pubblicato nella
Gazzetta Ufficiale n. 279 del 29 novembre 1997.
INTRODUZIONE
Il decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 313, (pubblicato nel
supplemento ordinario n. 188/L alla Gazzetta Ufficiale n. 219 del 19
settembre 1997) ha dato attuazione alla delega conferita al Governo
con l'articolo 3, comma 66, della legge 23 dicembre 1996, n. 662,
concernente la revisione della soggettività passiva d'imposta, il
riordino della disciplina delle detrazioni IVA e la revisione dei
regimi speciali dell'agricoltura, dell'editoria, degli spettacoli,
delle agenzie di viaggio e delle telecomunicazioni.
Al fine di realizzare la necessaria uniformità di indirizzo in
ordine all'interpretazione delle nuove disposizioni che hanno
apportato sostanziali modifiche al decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 e successive modificazioni, si
forniscono qui di seguito le prime istruzioni, facendo riserva di
ulteriori interventi chiarificatori che nella fase di prima
applicazione delle nuove norme si rendessero necessari.
Con la presente circolare vengono altresì illustrate le modalità
applicative di talune norme, in linea con quelle contenute in
appositi provvedimenti regolamentari in corso di emanazione.
PARTE I
MODIFICHE ALLE DISPOSIZIONI GENERALI IVA
PREMESSA
Con il decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 313, in attuazione
della delega contenuta nell'articolo 3, comma 66, lettere a) e b),
della legge 23 dicembre 1996, n. 662, il legislatore delegato ha
perseguito obiettivi di adeguamento della normativa nazionale alle
disposizioni comunitarie in materia di imposta sul valore aggiunto,
contenute nella direttiva n. 77/388/CEE del 17 maggio 1997, e
successive modificazioni.
Gli interventi modificativi hanno riguardato in particolare:
- la soggettività passiva di imposta, riconsiderata, in funzione
antielusiva, al fine di escluderla in relazione a talune attività di
mero godimento, non dirette alla produzione di beni o di servizi;
- la detrazione e le relative rettifiche, ridisciplinate con
finalità di esclusione della detrazione per gli acquisti di beni e
servizi destinati esclusivamente a finalità estranee all'esercizio
dell'impresa, arte o professione o utilizzati esclusivamente per
operazioni non soggette all'imposta.
Le citate innovazioni hanno riguardato, quindi, istituti
fondamentali caratterizzanti la struttura stessa del tributo e si
rende necessario impartire chiarimenti interpretativi agli Uffici,
chiamati ad applicare la nuova normativa dal 1 gennaio 1998, data
alla quale il decreto legislativo ricollega l'efficacia della nuova
disciplina, salve alcune disposizioni per le quali, come si avrà
modo di specificare nel corpo della presente circolare, sono previste
decorrenze diverse.
CAPITOLO I
PRESUPPOSTI DEL TRIBUTO
1.1 - PRESUPPOSTI OGGETTIVI
1.1.1 - CONFERIMENTI
L'articolo 1, comma 1 del decreto legislativo n. 313 del 1997 in
esame ha apportato alcune modifiche all'articolo 2, terzo comma del
D.P.R. n. 633 del 1972, riformulando la lettera b) e sopprimendo le
lettere e) ed h).
La nuova formulazione della citata lettera b) è intesa ad attrarre
nel campo di applicazione del tributo, come previsto dalla VI
Direttiva C.E.E. n. 77/388 del 17 maggio 1977, i conferimenti di
singoli beni, non costituenti azienda o rami di azienda,
intendendosi, questi ultimi, come complessi di beni e servizi
collegati tra loro in modo da costituire un'autonoma organizzazione
produttiva.
Ciò in quanto il conferimento configura un atto a titolo oneroso
che comporta il trasferimento della proprietà a favore del soggetto
conferitario.
Resta confermata l'esclusione dal tributo per i conferimenti e per
le cessioni aventi ad oggetto aziende o rami di aziende.
È appena il caso di rammentare che se i conferimenti hanno per
oggetto denaro, gli stessi non vanno assoggettati all'imposta ai
sensi dell'articolo 2, terzo comma, lettera a) del D.P.R. n. 633 del
1972.
Inoltre, per il principio dell'alternatività tra l'imposta sul
valore aggiunto e l'imposta di registro, stabilito dagli articoli 5 e
40 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, devono ritenersi non più
applicabili le disposizioni di cui all'articolo 4 della tariffa,
parte prima, allegata al predetto decreto, qualora i conferimenti
abbiano ad oggetto singoli beni.
1.1.2 - CESSIONI DI BENI ACQUISTATI SENZA DIRITTO ALLA DETRAZIONE
TOTALE DELL'IMPOSTA
Per effetto della soppressione della lettera h) del terzo comma
dell'articolo 2, disposta dall'articolo 1, comma 1, lettera b) del
D.Lgs. n. 313 del 1997, e della concomitante introduzione del n. 27-
quinquies) all'articolo 10, le cessioni di beni il cui acquisto è
caratterizzato dalla indetraibilità totale dell'imposta, ai sensi
del previgente articolo 19, secondo comma, saranno esenti e non più
escluse dal campo di applicazione dell'imposta. Al riguardo si
precisa che anche i conferimenti di beni sono soggetti allo stesso
trattamento previsto per le cessioni.
Attesa la finalità equitativa insita nel citato art. 10 n. 27-
quinquies) si è ritenuto di estendere il trattamento di esenzione a
tutte le cessioni di beni il cui acquisto non dà luogo a detrazione
alcuna, in relazione alle norme di cui agli articoli 19, 19-bis 1 e
19-bis 2 del D.P.R. n. 633, come modificato dal D.Lgs n. 313 del
1997. Non essendo richiamata anche l'indetraibilità derivante
dall'opzione esercitata ai sensi dell'art. 36 bis del D.P.R. n. 633
del 1972, la cessione di detti beni non fruisce del temperamento
introdotto dal citato n. 27-quinquies dell'art. 10.
1.2 - PRESUPPOSTI SOGGETTIVI
1.2.1 - INTEGRAZIONE DEL PRESUPPOSTO SOGGETTIVO
L'articolo 1, comma 2, lett. a), del decreto legislativo n. 313 del
1997 introduce una estensione della definizione di "esercizio
d'impresa" di cui all'articolo 4, primo comma.
Ciò nella considerazione che la precedente formulazione non era
tale da garantire l'attrazione ad imposta di particolari attività,
che pur essendo organizzate in forma d'impresa, non rientrano in
alcuna delle fattispecie dell'articolo 2195 del codice civile e che,
d'altra parte, sono estranee alla definizione di "esercizio di arti e
professioni" di cui al successivo articolo 5.
1.2.2 - SOCIETÀ DI MERO GODIMENTO
Il secondo, più rilevante, intervento, operato con la lettera b),
dell'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo n. 313 del 1997,
introduce un temperamento della presunzione assoluta di cui
all'articolo 4, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, secondo la
quale si considerano in ogni caso commerciali, senza possibilità di
prova contraria e, quindi, rilevanti ai fini dell'IVA, le cessioni di
beni e le prestazioni di servizi poste in essere dalle società di
ogni genere, comprese le società di fatto e dagli enti che abbiano
per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività
commerciali o agricole.
Vengono, infatti, considerate attività non commerciali e, quindi,
non rilevanti agli effetti dell'IVA, il possesso e la gestione di
unità immobiliari a destinazione abitativa, di unità da diporto, di
aeromobili da turismo o di altri mezzi di trasporto ad uso privato,
nonchè di complessi sportivi o ricreativi compresi quelli destinati
all'ormeggio, al ricovero e al servizio di unità da diporto, per le
ipotesi in cui tali attività siano esercitate da parte di società o
enti, la partecipazione ai quali consenta, gratuitamente o dietro un
corrispettivo inferiore al valore normale, il godimento personale o
familiare dei beni o degli impianti stessi, anche nei casi in cui
tale godimento sia conseguito indirettamente attraverso la
partecipazione ad associazioni, enti o altre organizzazioni.
La cennata disposizione ha finalità antielusive perchè volta ad
impedire il recupero dell'IVA assolta sugli acquisti di beni e
servizi da parte di società ed enti, non per l'espletamento di
attività commerciali, ma ai fini di una gestione finalizzata al
godimento gratuito o a condizioni di particolare favore, da parte dei
propri soci o dei loro familiari.
Per quanto sopra a partire dal 1 gennaio 1998, i soggetti nei cui
confronti trovano applicazione le nuove disposizioni dell'articolo 4,
quinto comma, cessano di rivestire la qualità di soggetto d'imposta,
tranne che svolgano anche attività commerciali o agricole, nel qual
caso divengono assoggettati parziali.
In entrambi i casi si realizza in tutto o in parte l'ipotesi di
autoconsumo ai sensi dell'articolo 2, secondo comma n. 5, del D.P.R.
n. 633 del 1972, sotto la specie della cessazione dell'attività.
In tali casi l'assoggettamento ad imposta va attuato mediante
inclusione delle operazioni di autoconsumo nella dichiarazione
annuale secondo la regola prevista dall'articolo 35 quarto comma del
D.P.R. n. 633 del 1972.
Naturalmente si fa luogo ad autoconsumo esente, ai sensi
dell'articolo 10, n. 27-quinquies), se si tratta di beni per il cui
acquisto non sia stata eseguita, neppure in parte, la detrazione
dell'imposta, ovvero di beni per la cui cessione si rendono comunque
applicabili norme di esenzione, come, ad esempio, le cessioni di
immobili a destinazione abitativa di cui all'articolo 10, n. 8 bis).
In relazione alla nuova ipotesi di esclusione dall'ambito
soggettivo, ai fini dell'IVA, è il caso di sottolineare che, con la
nuova disciplina, le società di qualunque tipo e gli enti che
svolgono esclusivamente tali attività, divengono estranee al campo
di applicazione dell'IVA e, quindi, devono provvedere ad eseguire gli
adempimenti relativi alla cessazione dell'attività disciplinati
dall'articolo 35 del D.P.R. n. 633 del 1972.
Per contro, una società che svolge anche altre attività,
qualificabili come commerciali o agricole ai sensi dell'articolo 4
del D.P.R. n. 633 del 1972, limitatamente a tali attività continua
ad essere soggetta agli obblighi IVA ed ha diritto di esercitare la
detrazione solo relativamente agli acquisti di beni e servizi
utilizzati nell'attività commerciale o agricola secondo le
disposizioni degli articoli 19 e seguenti del D.P.R. n. 633 del 1972,
come sostituiti dall'articolo 2 del D.Lgs. n. 313 del 1997.
1.2.3 - ATTIVITÀ FINANZIARIE
Il terzo intervento, recato dalla lettera b), dell'articolo 1,
comma 2, del decreto legislativo n. 313 del 1997, apporta un altro
temperamento alla presunzione assoluta stabilita dall'articolo 4,
secondo comma del D.P.R. n. 633 del 1972, per le operazioni svolte da
società. Viene così a perdere rilevanza, ai fini dell'IVA,
l'attività consistente nel "possesso, non strumentale nè accessorio
ad altre attività esercitate, di partecipazioni o quote sociali, di
obbligazioni o titoli similari, costituenti immobilizzazioni, al fine
di percepire dividendi, interessi o altri frutti, senza strutture
dirette ad esercitare attività finanziaria, ovvero attività di
indirizzo, di coordinamento o altri interventi nella gestione delle
società partecipate". Si precisa che la disposizione con la
locuzione "titoli similari", intende riferirsi a quelli similari alle
obbligazioni previsti dall'art. 41, ultimo comma, del Testo Unico
delle imposte sui redditi.
La disposizione concerne le attività svolte da soggetti per i
quali ricorrano congiuntamente le seguenti due condizioni:
1) l'assenza di una struttura diretta ad esercitare attività
finanziaria;
2) l'assenza di un'organizzazione rivolta a realizzare una attività
di gestione delle società partecipate.
La norma, tiene conto della sentenza della Corte di Giustizia della
Comunità Europea, del 20 giugno 1991, relativa alla causa C-60/90,
con la quale si esclude che possa ritenersi rilevante ai fini
dell'IVA l'attività svolta al solo fine di costituire un centro di
imputazione di utili, dividendi, interessi e altri frutti provenienti
da altre società collegate o controllate, senza svolgere alcuna
attività operativa nè di tipo gestionale, nè di tipo finanziario.
Un soggetto che svolga tale attività è del tutto estraneo al campo
di applicazione dell'imposta.
Verificandosi le anzidette condizioni, le società in esame, con
l'entrata in vigore delle nuove disposizioni, cessano, in tutto o in
parte, di essere soggetti d'imposta, con il conseguente obbligo di
porre in essere gli stessi adempimenti, ivi compresa la tassazione
dei beni a titolo di autoconsumo indicati nel paragrafo precedente.
CAPITOLO II
EFFETTUAZIONE DELLE OPERAZIONI ED
ESIGIBILITÀ DELL'IMPOSTA
2.1 - ESIGIBILITÀ DELL'IMPOSTA
L'articolo 1, comma 3, del D.Lgs n. 313 del 1997, ha sostituito il
quinto comma dell'articolo 6 del D.P.R. n. 633 del 1972. Tale comma,
nella sua nuova formulazione, introduce nella normativa IVA la
nozione di "esigibilità dell'imposta", intesa come diritto
dell'erario a percepire il tributo a partire da un determinato
momento.
Il nuovo quinto comma dell'articolo 6 del D.P.R. n. 633 del 1972 fa
coincidere, di regola, l'esigibilità dell'imposta con gli eventi
individuati dai primi quattro commi del medesimo articolo 6
(consegna, spedizione, fatturazione, pagamento, ecc.), al cui
verificarsi le varie operazioni si considerano effettuate.
Il momento in cui si verifica l'esigibilità dell'imposta riveste
particolare importanza nella struttura dell'IVA, poichè nel nuovo
assetto normativo esso non solo viene utilizzato ai fini
dell'imputazione delle varie operazioni poste in essere dal
contribuente ai rispettivi periodi di liquidazione dell'imposta, ma
viene altresì assunto come momento in cui sorge, correlativamente,
per la medesima imposta, il diritto alla detrazione in capo
all'acquirente dei beni e al committente dei servizi.
Ed infatti, come si vedrà più avanti, da un lato, nell'articolo
19, comma 1, viene previsto che il diritto alla detrazione sorge nel
momento in cui l'imposta diviene esigibile e, dall'altro,
nell'articolo 27, è stabilito, con una modifica di cui si darà
conto in prosieguo, che ai fini della determinazione del debito
d'imposta mensile, il contribuente deve, entro il giorno 15 di
ciascun mese, porre a raffronto l'ammontare dell'imposta divenuta
esigibile nel mese precedente e quello dell'imposta per la quale,
nello stesso mese, è sorto e viene esercitato il correlativo diritto
alla detrazione ai sensi dell'articolo 19.
Il momento di esigibilità dell'imposta assume rilevanza,
ovviamente, anche per quanto concerne gli acquisti intracomunitari e
le importazioni, per i quali, tuttavia, le disposizioni del citato
articolo 6 non forniscono a tale riguardo dirette indicazioni; per
essi occorre, quindi, riferirsi alle specifiche norme che
disciplinano tali operazioni.
Per gli acquisti intracomunitari, in base agli articoli 47 e
seguenti del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla
legge 29 ottobre 1993, n. 427, il momento di esigibilità
dell'imposta deve ricomprendersi nel mese in cui la fattura perviene
all'assoggettato e, nel caso in cui la fattura stessa non gli
pervenga, nel mese in cui viene emesso il documento di cui
all'articolo 46, comma 5, del medesimo decreto-legge n. 331.
Per quanto riguarda le importazioni, il momento di esigibilità
dell'imposta va individuato in quello in cui gli Uffici doganali, in
relazione alle diverse tipologie di operazioni, hanno diritto a
richiedere il pagamento dell'imposta.
Va, infine, evidenziato che per effetto delle disposizioni di cui
al secondo periodo del quinto comma dell'articolo 6, la coincidenza
del momento di esigibilità dell'imposta con quello di effettuazione
delle operazioni subisce due eccezioni riguardanti le cessioni fatte
allo Stato, ad enti pubblici territoriali, ecc. e le cessioni di beni
ammesse alla fatturazione mensile differita.
2.2 - OPERAZIONI EFFETTUATE NEI CONFRONTI DELLO STATO E DEGLI ALTRI
SOGGETTI INDICATI NEL QUINTO COMMA DELL'ARTICOLO 6 DEL D.P.R.
N. 633 DEL 1972
Il quinto comma dell'articolo 6 del D.P.R. n. 633 del 1972,
stabiliva, com'è noto, - nella sua previgente formulazione - che le
cessioni di beni e le prestazioni di servizi poste in essere nei
confronti dello Stato, degli enti pubblici territoriali, ecc., si
consideravano in ogni caso "effettuate" all'atto del pagamento del
corrispettivo e non, come previsto in linea generale, al momento
della consegna o spedizione dei beni, dell'emissione della fattura,
della stipulazione del contratto e così via.
Scopo di tale rinvio era quello di evitare al cedente o prestatore
di dover anticipare l'imposta per operazioni il cui pagamento del
corrispettivo e dell'imposta per rivalsa avviene normalmente con
notevole ritardo; al rinvio del versamento dell'imposta si
accompagnava, ovviamente, il rinvio della detrazione, giacchè
l'acquirente poteva avvalersene solo nel momento in cui provvedeva a
corrispondere quanto dovuto al suo fornitore.
Ma il differimento del momento di effettuazione delle operazioni
provocava anche taluni inconvenienti, imponendo agli operatori
economici, da un lato, di dover procedere ad una duplice annotazione
delle fatture di vendita e di acquisto (nel registro delle fatture in
sospeso e nel registro IVA definitivo) e, dall'altro, di dover
emettere note di variazione in caso di mutamento dell'aliquota nel
periodo intercorrente tra la data di emissione della fattura e quella
del pagamento del corrispettivo.
Con l'introduzione del concetto di esigibilità dell'imposta
disposto dal D.Lgs. n. 313 del 1997, è stato possibile cambiare in
modo sostanziale la disciplina delle operazioni poste in essere nei
confronti dello Stato e degli altri soggetti indicati al quinto comma
del ripetuto articolo 6.
Con le nuove norme, infatti, non viene più differito, per le
operazioni in questione, il momento della loro effettuazione - che
viene quindi, ad essere ancorato al verificarsi degli eventi all'uopo
previsti in via generale - ma viene rinviato all'atto del pagamento
del corrispettivo soltanto il momento in cui l'imposta diviene
esigibile.
Dal fatto che resta fermo il momento di effettuazione
dell'operazione, si ha un duplice effetto nel senso che:
a) la fattura emessa dal cedente o prestatore è fattura definitiva;
b) l'aliquota IVA applicata all'operazione è anch'essa definitiva,
non più suscettibile di variazione, in caso di successive modifiche
legislative.
Quest'ultimo effetto ha reso possibile l'abrogazione, a decorrere
dal 1 gennaio 1998, del quarto comma dell'articolo 16 del DPR n. 633
del 1972.
2.2.1 - ADEMPIMENTI DEL CEDENTE O PRESTATORE
Poichè con le nuove norme, al verificarsi di uno degli eventi
previsti dai primi quattro commi dell'articolo 6, l'operazione si
considera in ogni caso effettuata, il cedente o prestatore è tenuto
a tutti gli adempimenti di legge, salvo quanto connesso con il rinvio
dell'esigibilità dell'imposta.
Egli è, quindi, obbligato ad emettere subito la fattura di cui
all'articolo 21 del DPR N. 633 del 1972 e ad annotarla nel registro
di cui all'articolo 23, entro i 15 giorni successivi alla sua
emissione.
L'operazione concorrerà a formare il volume d'affari e,
sussistendone i presupposti, entrerà nel calcolo del prorata; per
quanto attiene alla liquidazione periodica dell'imposta, l'operazione
va computata, come già precisato, nel periodo nel corso del quale è
incassato il corrispettivo.
Ciò pone in luce che, a partire dal 1 gennaio 1998, non è più
obbligatorio istituire il cosiddetto registro delle fatture in
sospeso e porre in essere la complessa procedura che vi si ricollega.
Tali fatture vanno, infatti, annotate in via definitiva nei
registri IVA, salvo operare le evidenziazioni necessarie - con
appositi codici, distinte colonne o altre idonee rilevazioni
contabili - ai fini del rinvio dell'obbligo del pagamento
dell'imposta.
Naturalmente, non è impedito ai soggetti interessati, ove lo
ritengano vantaggioso, di procedere alla gestione delle fatture di
che trattasi mediante la tenuta di appositi registri sezionali,
vidimati ai sensi dell'articolo 39 del DPR n. 633 del 1972. A tale
proposito, in relazione alla tenuta del registro riepilogativo, si
precisa che trattasi di una facoltà e non di un obbligo, potendosi
eseguire le relative annotazioni contabili in qualsiasi registro IVA
tenuto dal contribuente.
2.2.2 - ADEMPIMENTI DEL CESSIONARIO O COMMITTENTE
Le modifiche apportate al quinto comma dell'articolo 6 si
ripercuotono marginalmente sui soggetti cessionari o committenti,
poichè essi, da un lato, come per il passato, possono operare la
detrazione dell'imposta se e nella misura in cui il corrispettivo è
stato pagato, dall'altro, non sono più obbligati all'adozione del
registro delle fatture in sospeso. Ciò in quanto gli stessi sono
tenuti ad annotare le fatture nei normali registri IVA degli
acquisti, sui quali esse dovranno essere distintamente indicate
rispetto a quelle ordinarie, appunto perchè la detrazione della
relativa imposta è subordinata al pagamento del corrispettivo.
È da tener presente, in proposito, che ai sensi dell'articolo 25,
primo comma, le fatture di acquisto devono essere registrate entro il
31 dicembre dell'anno al quale si riferisce la dichiarazione in cui
viene esercitato il diritto di detrazione della relativa imposta.
Nulla vieta, analogamente a quanto precisato per i fornitori dei
suddetti soggetti, che per la gestione delle fatture ad esigibilità
differita vengano tenuti specifici registri sezionali ai sensi
dell'articolo 39 del DPR 633 del 1972.
In relazione a quanto sopra, deve ritenersi superato, in quanto
divenuto incompatibile con le nuove disposizioni, il disposto
dell'articolo 23, quinto comma, concernente l'istituzione del
registro delle fatture in sospeso.
2.2.3 - FACOLTÀ DI NON AVVALERSI DEL RINVIO DELL'ESIGIBILITÀ
DELL'IMPOSTA
Ai soggetti che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di
servizi di cui al paragrafo 2.2, è concessa la facoltà di non
avvalersi del rinvio dell'esigibilità dell'imposta e di trattare,
quindi, le operazioni stesse alla stregua di quelle ordinarie.
Quando ciò si verifica, è indispensabile che il soggetto che
emette la fattura manifesti tale sua volontà apponendo sulla fattura
l'annotazione "IVA ad esigibilità immediata", al fine di consentire
all'acquirente o committente di operare subito la detrazione
dell'imposta.
Ad evitare incertezze tra le parti si rende necessario che sulle
fatture in questione venga comunque apposta una delle due seguenti
annotazioni: "IVA ad esigibilità immediata" ovvero "IVA ad
esigibilità differita".
Resta inteso, in ogni caso, che se sulle fatture relative alle
operazioni di che trattasi non risulta apposta alcuna indicazione al
riguardo, il destinatario non può operare alcuna detrazione finchè
non abbia provveduto al pagamento del corrispettivo.
2.2.4 - FATTURE NON PAGATE AL 31 DICEMBRE 1997
Per quanto concerne le fatture che risultano in sospeso alla data
del 31 dicembre 1997 - perchè non pagate o, comunque non registrate
in via definitiva con pagamento dell'imposta, ai sensi dell'articolo
1, comma 5, del D.L. 29 settembre 1997, n. 328, convertito dalla
legge 29 novembre 1997, n. 410 - esse rimarranno fino all'esaurimento
sottoposte al regime previgente, recante differimento
dell'effettuazione delle operazioni all'atto del pagamento del
corrispettivo.
Pertanto, le operazioni relative a dette fatture si considereranno
effettuate al momento del pagamento del corrispettivo, e quindi, al
verificarsi di tale evento, le parti contraenti, per quanto di
rispettiva competenza, dovranno eseguire gli adempimenti relativi
alla registrazione definitiva delle fatture, al pagamento
dell'imposta, e, ove spettante, procedere alla detrazione del
tributo, sulla base delle nuove disposizioni.
Occorre soggiungere che, stante il differimento della loro
effettuazione, le operazioni in questione dovranno soggiacere
all'aliquota d'imposta vigente al momento del pagamento del
corrispettivo, ragion per cui dovrà farsi luogo all'emissione di
note di variazione qualora in sede di emissione della fattura sia
stata computata un'aliquota diversa.
2.3 - FATTURAZIONE DIFFERITA
Trattasi del differimento dell'obbligo della fatturazione
disciplinato dall'articolo 21, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del
1972, concernente l'ipotesi di consegna o spedizione della merce
accompagnata da un documento idoneo ad identificare i soggetti tra i
quali è effettuata l'operazione.
Per tali cessioni, la richiamata norma del quinto comma
dell'articolo 6 più volte citato, stabilisce che l'imposta diviene
esigibile nel mese successivo a quello della loro effettuazione, il
che è volto a consentire ai contribuenti interessati di differire di
un mese il pagamento dell'imposta, rispetto alla regola generale.
Occorre, tuttavia, prendere atto che una norma successiva al D.Lgs.
n. 313 del 1997 e, cioè, l'articolo 3 del D.L. 29 settembre 1997, n.
328, convertito dalla legge 29 novembre 1997, n. 410, ha introdotto,
con effetto dal 1 ottobre 1997, un criterio restrittivo in virtù del
quale le operazioni in questione, ai fini della liquidazione del
tributo, devono essere computate nel mese in cui esse sono state
effettuate e non nel mese successivo.
Ora, considerata l'evidente incompatibilità delle due norme e in
attesa della necessaria modifica legislativa di coordinamento che
sopprima l'ultimo periodo del quinto comma dell'articolo 6, si deve
ritenere nel frattempo applicabile il criterio recato dall'articolo 3
del richiamato D.L. n. 328, del 1997, con la conseguenza che
l'imposta afferente le operazioni per le quali è consentita la
fatturazione differita va computata nella liquidazione relativa al
periodo in cui avviene la consegna o spedizione dei beni.
Da quanto sopra emerge che, con l'applicazione delle disposizioni
del D.Lgs. n. 313 del 1997, a partire dal 1 gennaio 1998, non
interverranno mutamenti nella disciplina della fatturazione differita
già applicata dal 1 ottobre 1997.
CAPITOLO III
LA NUOVA DISCIPLINA DELLE DETRAZIONI
Premessa
Il decreto legislativo 2 settembre del 1997, n. 313, apporta
profonde modifiche all'istituto delle detrazioni anche al fine di
armonizzare la legge nazionale alla normativa comunitaria di
riferimento ed, in particolare, agli articoli 17 e seguenti della VI
direttiva CEE, n. 77/388, del 17 maggio 1977 e successive
modificazioni.
In tale contesto gli articoli 19 e 19-bis, integralmente
riformulati, disciplinano il diritto alla detrazione ed i criteri che
presiedono al calcolo della percentuale di detrazione (cosiddetto
prorata).
Sono stati introdotti i nuovi articoli 19 bis1 e 19-bis2, recanti
le regole in tema di esclusione o riduzione della detrazione per
alcuni beni e servizi e quelle per la rettifica della detrazione. La
particolare numerazione che contraddistingue tali articoli deriva da
esigenze di tecnica legislativa, stante la necessità di mantenere
ferma la numerazione dell'articolo 19 ter e dei successivi.
Sono altresì disciplinati i casi nei quali la detrazione
inizialmente operata va rettificata a favore del contribuente o del
fisco al fine di adeguarla alla misura definitivamente spettante
secondo l'effettiva utilizzazione dei beni e dei servizi.
Con il nuovo impianto normativo, l'istituto della detrazione viene
ad essere razionalizzato, poichè ne risulta più compiutamente
disciplinato l'aspetto sostanziale in relazione alle condizioni che
determinano la nascita del relativo diritto, mentre, dal punto di
vista procedurale, vengono meglio stabiliti le modalità ed i termini
che regolano l'esercizio del diritto stesso.
3.1 - SPETTANZA DEL DIRITTO DETRAZIONE DELL'IMPOSTA
Il diritto alla detrazione è disciplinato nei suoi caratteri
essenziali dall'art. 19 del D.P.R. n. 633 del 1972, come riformulato
dall'art. 2 del decreto legislativo n. 313 del 1997.
È da porre subito in evidenza che con le nuove disposizioni il
diritto alla detrazione dell'imposta viene collegato più
strettamente di quanto non si verificasse con la normativa
previgente, alla natura delle operazioni nelle quali vengono
impiegati i beni ed i servizi acquistati o importati dal
contribuente.
È infatti stabilito dalle norme introdotte dal decreto legislativo
in esame che, in sostanza, la detrazione compete unicamente per
l'imposta relativa a beni e servizi utilizzati per realizzare
operazioni imponibili.
Invero, con il comma 1 del nuovo articolo 19 - invariato rispetto
alla formulazione precedente - viene riconosciuto a favore del
contribuente un diritto di detrazione generalizzato per tutti i beni
ed i servizi acquistati nell'esercizio di impresa, arte o
professione, ma tale diritto viene poi ridimensionato dalle
disposizioni dettate dal comma 2 del medesimo articolo 19, laddove è
stabilito che il diritto alla detrazione dell'imposta non compete
relativamente ai beni ed ai servizi che vengono utilizzati per
realizzare operazioni esenti o comunque non soggette ad imposta o
escluse dal suo campo di applicazione.
Circa l'individuazione delle operazioni esenti, non sussiste in
proposito alcuna incertezza, essendo esse definite tali dalla legge,
in particolare dall'art. 10 del D.P.R. n. 633 del 1972, e successive
modificazioni; quanto, invece, alle operazioni escluse dal campo di
applicazione del tributo, è da precisare che rientrano in tale ampia
locuzione sia quelle indicate da specifiche disposizioni di legge
(vedi, ad esempio, gli articoli 2, terzo comma e 3, quarto comma del
medesimo D.P.R. n. 633 del 1972) sia quelle che non sono ricomprese
nel campo IVA per mancanza di uno o più dei requisiti richiesti dal
tributo ai fini dell'imponibilità e che, quindi, non sono
espressamente menzionate nel testo normativo.
Come peraltro rilevato nella relazione governativa dal decreto
legislativo, è da tenere presente che l'anzidetto diniego della
detrazione dell'imposta pur concernendo i beni ed i servizi impiegati
in operazioni non soggette ad IVA, non s'intende esteso a quelli
indirettamente e funzionalmente ricollegabili ad altre operazioni
imponibili o ad esse assimilate dalla legge ai fini della detrazione.
Si ritiene utile in proposito riportare, a titolo esemplificativo,
alcune fattispecie di operazioni indicate nella richiamata relazione
governativa a fronte delle quali va riconosciuto il diritto alla
detrazione dell'imposta quali "le consulenze tese ad attuare una
riorganizzazione dell'assetto societario, o a pervenire ad una
transazione, ad ottenere un risarcimento danni afferenti beni o
attività dell'impresa, come pure per la concessione di beni in
comodato a clienti, semprechè naturalmente s'inquadri nell'ordinaria
attività dell'impresa volta a porre in essere operazioni che danno
diritto a detrazione".
Importanti precisazioni debbono essere altresì fornite in merito
al requisito dell'utilizzazione dei beni e dei servizi in operazioni
soggette ad imposta che deve sussistere ai fini della spettanza del
diritto alla detrazione.
È da chiarire in proposito che, poichè il diritto alla detrazione
sorge e continua ad essere esercitato come per il passato, fin dal
momento dell'acquisizione dei beni e dei servizi, anche
ammortizzabili (detrazione immediata), il contribuente non deve
attendere l'effettiva utilizzazione dei beni e dei servizi nella
propria attività per stabilire se gli competa e possa o meno
esercitare tale diritto, essendo a tal fine sufficiente che i beni ed
i servizi siano "afferenti", cioè destinati ad essere utilizzati in
operazioni che danno o non danno diritto a detrazione.
Naturalmente, deve trattarsi di una destinazione avvalorata
oggettivamente dalla natura dei beni e dei servizi acquisiti rispetto
all'attività concretamente esercitata dal contribuente.
Ciò in quanto se da tale valutazione prospettica scaturisce che i
beni ed i servizi medesimi sono normalmente destinati ad essere
impiegati in operazioni non soggette all'imposta, il contribuente
deve astenersi dall'operare la detrazione dell'imposta inerente ai
predetti acquisti.
L'adozione del criterio della detrazione sin dal momento
dell'acquisto dei beni e dei servizi, senza cioè attendere la loro
utilizzazione, porta con sè, come si vedrà esaminando le norme
dettate dal successivo articolo 19-bis 2, che se i beni ed i servizi
medesimi verranno poi impiegati per realizzare operazioni che
conferiscono il diritto a detrarre un importo maggiore o minore
d'imposta rispetto a quello detratto inizialmente, il contribuente
procederà alle necessarie rettifiche a proprio favore o in favore
dell'erario.
3.1.1 OPERAZIONI CONSIDERATE IMPONIBILI AI FINI DELLA DETRAZIONE
Come si è detto al paragrafo precedente, le disposizioni dettate
dal comma 2 del nuovo articolo 19, stabiliscono che la detrazione
dell'imposta non compete relativamente ai beni ed ai servizi
destinati ad essere utilizzati in operazioni esenti o escluse
dall'imposta.
A tale regola fa eccezione una vasta gamma di operazioni per le
quali il comma 3 del medesimo articolo 19 riconosce il diritto alla
detrazione, anche se le medesime non sono soggette ad imposta.
L'ammissione di tali operazioni al diritto alla detrazione è
conforme a quanto in proposito stabilito dall'art. 17, paragrafo 3,
della VI direttiva comunitaria.
Trattasi in gran parte di operazioni alle quali è stata sempre
accordata un'integrale detassazione ai fini delle imposte sulla cifra
d'affari, che viene realizzata nel sistema dell'IVA mediante la loro
esclusione dalla tassazione e il concomitante riconoscimento del
diritto alla detrazione del tributo afferente i beni ed i servizi
impiegati per la loro realizzazione.
Rientrano in tali categorie di operazioni, per citare le più
importanti:
a) le cessioni all'esportazione, i servizi internazionali o connessi
a scambi internazionali, le cessioni intracomunitarie, le cessioni
di navi ed aeromobili ecc.;
b) alcune fattispecie di operazioni che partecipano a regimi
impositivi del tipo monofase, per le quali l'imposta sul prezzo di
vendita al pubblico è dovuta alla prima immissione dei beni al
consumo (editoria, sali, tabacchi, fiammiferi, documenti di
viaggio, ecc.);
c) cessioni di materiali di recupero e dei semilavorati non ferrosi,
ecc, la cui non imponibilità in una data fase è dettata da
motivi di cautela fiscale;
d) le cessioni di oro in lingotti, pani, verghe, ecc;
e) alcune cessioni indicate all'art. 2, terzo comma del DPR n. 633
del 1972 (cessioni di denaro, di campioni gratuiti, operazioni di
fusione, trasformazione e scissione di società, ecc).
Come si è precisato le operazioni anzidette sono assimilate, ai
fini della detrazione, alle operazioni imponibili, con la conseguenza
che i soggetti che effettuano soltanto tali operazioni ed altre
interamente soggette a tassazione, non subiscono alcuna limitazione
al loro diritto alla detrazione dell'imposta salvo le cause di
indetraibilità oggettiva.
Ai fini delle detrazioni si considerano altresì imponibili le
operazioni effettuate nell'ambito dei depositi non doganali di cui
all'art. 50-bis del decreto-legge n. 331 del 1993, convertito nella
legge n. 427 del 1993, poichè, anche in mancanza di una espressa
previsione normativa, le stesse ricadono nella disciplina generale
della non imponibilità prevista per le operazioni extraterritoriali.
3.2 BENI E SERVIZI UTILIZZATI PROMISCUAMENTE IN OPERAZIONI IMPONIBILI
ED IN OPERAZIONI ESCLUSE
Per i beni ed i servizi utilizzati esclusivamente per realizzare
operazioni fuori campo IVA non compete, come è già stato detto,
alcuna detrazione d'imposta per effetto di quanto stabilito dalle
disposizioni introdotte dall'art. 19, comma 2 del decreto legislativo
n. 313 del 1997.
È da stabilire, quindi, ai fini delle detrazioni, il trattamento
applicabile agli acquisti di beni e servizi utilizzati promiscuamente
e cioè impiegati per realizzare sia operazioni imponibili sia
operazioni escluse dal campo IVA.
Com'è agevole desumere, per tali beni e servizi spetta una
detrazione parziale, rapportata all'entità del loro impiego nelle
operazioni soggette ad imposta, come, infatti, viene stabilito nel
comma 4 del riformulato art. 19.
Ai fini della ripartizione dell'imposta tra la quota detraibile e
quella indetraibile, la predetta norma non detta alcuna regola
specifica, demandando al contribuente la scelta del criterio più
appropriato alle diverse e variegate situazioni che possono
verificarsi. Al contribuente viene imposto soltanto, per l'eventuale
controllo da parte degli organi competenti, che i criteri adottati
siano oggettivi e coerenti con la natura dei beni e dei servizi
acquistati.
A titolo di esempio può affermarsi che ai fini della ripartizione
delle spese di riscaldamento di un fabbricato utilizzato sia per
l'attività imponibile sia per un'attività esclusa, un criterio
oggettivo e coerente può essere costituito dalla cubatura dei
rispettivi locali.
La medesima norma dettata dal comma 4 stabilisce che ove si tratti
di beni e servizi utilizzati promiscuamente in operazioni soggette ad
imposta e per fini privati o comunque estranei all'esercizio
dell'attività, la quota d'imposta indetraibile e, conseguentemente
quella detraibile, vanno determinate con i medesimi criteri innanzi
illustrati.
Va da ultimo rilevato che, sebbene la disposizione in commento
faccia testualmente riferimento ai beni e ai servizi "utilizzati", la
regola sopra enunciata troverà ovviamente applicazione già in sede
di acquisto dei beni e dei servizi senza attendere l'effettiva
utilizzazione degli stessi.
In altri termini, come affermato in via generale, il contribuente
dovrà effettuare una valutazione prospettica, in sede di acquisto,
del futuro impiego dei beni e dei servizi, al fine di determinare in
quale misura l'impiego stesso si collegherà ad operazioni soggette
al tributo (o ad esse assimilate ai fini della detrazione) e in quale
misura, invece, in operazioni escluse dal campo di applicazione
dell'imposta, in modo da calcolare in definitiva, la quota d'imposta
detraibile.
3.3 ESERCIZIO DI ATTIVITÀ IMPONIBILE E DI ATTIVITÀ ESENTI
Il comma 5 del nuovo articolo 19 stabilisce che se un contribuente
svolge sia un'attività che dà luogo ad operazioni soggette ad IVA o
a queste assimilate sia un'attività che dà luogo ad operazioni
esenti da imposta, lo stesso deve operare la detrazione in base ad
una percentuale (prorata), determinata con i criteri dettati dal
successivo art. 19-bis, da applicare a tutta l'imposta a monte e non
soltanto a quella relativa a beni e servizi ad uso promiscuo.
Ciò sta a significare che i soggetti che si trovano nell'anzidetta
situazione, che svolgono, cioè, attività imponibile ed attività
esente, non devono procedere ad alcuna distinzione degli acquisti dei
beni e dei servizi, a seconda della loro destinazione in operazioni
imponibili o in operazioni esenti, poichè l'imposta detraibile è
determinata applicando il prorata a tutta l'imposta assolta sugli
acquisti.
Sotto tale profilo, può affermarsi che le norme introdotte dal
decreto legislativo n. 313 del 1997, ricalcano quelle in proposito
dettate dal terzo comma del previgente art. 19 del DPR n. 633 del
1972.
Resta invariato il criterio in base al quale i soggetti di che
trattasi devono operare la detrazione nel corso dell'anno, e, cioè,
mediante la provvisoria applicazione della percentuale dell'anno
precedente, salvo, poi, operare il conguaglio in sede di
dichiarazione annuale, una volta acquisiti i dati consuntivi.
Una innovazione molto importante è stata, invece, introdotta dalle
nuove disposizioni, relativamente alla individuazione delle
cosiddette imprese "miste" obbligate ad operare le detrazioni
mediante l'applicazione del prorata.
Accogliendo in proposito una specifica proposta della Commissione
parlamentare, la norma in esame, anzichè fare riferimento, com'era
in passato, alle operazioni che danno diritto a detrazione e alle
operazioni esenti, utilizza ora, ai predetti fini, l'espressione
attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto
alla detrazione ed attività esenti.
Ciò sta a significare - secondo quanto evidenziato dalla predetta
Commissione e nella relazione al decreto legislativo - che
l'occasionale effettuazione di operazioni esenti da parte di un
contribuente che svolge essenzialmente un'attività soggetta ad IVA
(come pure l'occasionale effettuazione di operazioni imponibili, da
parte di un soggetto che svolge essenzialmente un'attività esente)
non dà luogo all'applicazione del prorata.
In tali casi torna, naturalmente, applicabile, ai fini della
determinazione dell'imposta detraibile, il criterio generale
dell'utilizzazione specifica dei beni e dei servizi, con
indetraibilità dell'imposta afferente i beni ed i servizi impiegati
nelle operazioni esenti.
Si reputa, tuttavia, opportuno precisare che la regola del prorata
è comunque applicabile qualora il soggetto ponga in essere
sistematicamente, nell'ambito di una stessa attività, sia operazioni
imponibili sia operazioni esenti, come, ad esempio, si verifica nei
confronti di una casa di cura, la quale effettui sia prestazioni
esenti in regime di convenzione sia prestazioni imponibili.
È infine, da rilevare che se i soggetti che detraggono l'imposta
in base a prorata, effettuano anche operazioni escluse, i medesimi
devono prima sottrarre, dall'imposta relativa agli acquisti,
afferente i beni e i servizi utilizzati nelle predette operazioni
escluse e, poi, sul restante importo, procedere all'applicazione
della percentuale di detrazione.
3.3.1 - CALCOLO DEL PRORATA
In presenza di attività imponibili e di attività esenti la
detrazione non è disciplinata in base all'utilizzo dei beni e dei
servizi acquistati, essendo invece prevista una percentuale
forfettaria di detrazione che, come già precisato, è applicata a
tutti gli acquisti e non soltanto a quelli utilizzati promiscuamente.
Va innanzitutto rilevato che la nuova formulazione normativa nel
recepire il contenuto dell'articolo 19 della VI direttiva comunitaria
prevede, ai fini del prorata, la determinazione della percentuale di
detraibilità in luogo della percentuale di indetraibilità stabilita
dalla previgente disciplina.
Le modalità di calcolo per la determinazione di detta percentuale
sono dettate dall'articolo 19-bis, come riformulato dal D.Lgs. n. 313
del 1997. La nuova disposizione stabilisce che la percentuale di
detraibilità (PD) è data dal rapporto tra l'ammontare delle
operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell'anno
(comprendenti sia le operazioni imponibili (OI) che le operazioni non
soggette ma assimilate ad operazioni imponibili ai fini delle
detrazioni (OA), elencate nell'articolo 19, comma 3, del D.P.R. n.
633 del 1972 come modificato dal D.Lgs. n. 313 del 1997), e lo stesso
ammontare aumentato delle operazioni esenti (OE) effettuate nell'anno
medesimo.
Schematizzando tale assunto ai fini della determinazione della
percentuale di detraibilità si dovrà impostare il seguente
rapporto:
OI + OA
PD = --------------
OI + OA + OE
Ai fini del calcolo della percentuale di detrazione, il comma 2
dell'articolo 19-bis, riproducendo, sostanzialmente, il quarto comma
del previgente articolo 19, individua talune operazioni che non
influenzano il rapporto sopra evidenziato.
In particolare, sono escluse dal menzionato rapporto:
a) le cessioni di beni materiali e immateriali ammortizzabili;
b) i passaggi di beni all'interno della stessa impresa ai sensi
dell'articolo 36, ultimo comma;
c) le operazioni esenti indicate ai numeri da 1 a 9 dell'articolo 10,
quando non formano oggetto dell'attività propria del soggetto
passivo o sono accessorie ad operazioni imponibili.
Con riferimento alle operazioni di cui alla precedente lettera c)
è comunque espressamente sancita la indetraibilità dell'imposta per
i beni ed i servizi utilizzati esclusivamente per la loro
effettuazione, e ciò coerentemente con il principio di carattere
generale, affermato nel comma 2 del nuovo articolo 19, che prevede la
indetraibilità dell'imposta per i beni e servizi utilizzati in
operazioni esenti.
La nuova previsione normativa esclude altresì dal menzionato
rapporto:
- le operazioni non rientranti nel campo di applicazione dell'IVA di
cui all'articolo 2, terzo comma, lettere a), b), d) ed f) (cessioni
di denaro, conferimenti d'azienda o di rami aziendali, cessioni di
campioni gratuiti di modico valore, passaggi di beni in dipendenza
di fusioni, scissioni, ecc.) le quali, giusta la sentenza della
Corte di Giustizia U.E. 22 giugno 1993, relativa alla causa
C-333/91, non devono interferire nella determinazione della
percentuale di detrazione;
- le operazioni esenti di cui all'articolo 10, n. 27-quinquies), in
quanto, non essendo stata recuperata l'imposta all'atto
dell'acquisto del bene, la successiva cessione esente non deve
ripercuotersi sul diritto alla detrazione.
Va anche rilevato che le cessioni di oro di cui all'articolo 10, n.
11) del D.P.R. n. 633 del 1972, pur essendo qualificate come
operazioni esenti dall'imposta, beneficiano comunque il diritto alla
detrazione ai sensi dell'art. 19, comma 3. Ne consegue che, ai fini
del calcolo del prorata, esse hanno la stessa valenza delle
operazioni imponibili e, pertanto, vanno assunte, nello stesso
importo, sia al numeratore che al denominatore.
Resta infine confermato, analogamente a quanto previsto
dall'articolo 19, terzo comma, del testo previgente, che la suddetta
percentuale di detraibilità deve essere arrotondata all'unità
superiore o inferiore a seconda che la parte decimale superi o meno i
cinque decimi.
3.4 - ESCLUSIONI E RIDUZIONI DELLA DETRAZIONE
Con il nuovo articolo 19-bis 1, vengono sostanzialmente riprodotte
le riduzioni e le esclusioni oggettive della detrazione d'imposta,
già disciplinate dal previgente articolo 19, secondo comma,
riguardanti alcuni beni e servizi per i quali risulta difficile
stabilire la loro inerenza e la loro utilizzazione nell'attività
esercitata dal contribuente.
Sono state, però, soppresse due ipotesi d'indetraibilità
dell'imposta e precisamente: quella relativa all'acquisto di beni
immobili da parte di un soggetto passivo in comproprietà con altri
soggetti estranei all'IVA e quella riguardante l'acquisto di immobili
strumentali da parte di esercenti arti e professioni, anche mediante
contratti di locazione finanziaria.
Entrambe le anzidette esclusioni dal diritto alla detrazione sono
state considerate in contrasto con le norme comunitarie da specifiche
sentenze emesse dalla Corte di Giustizia dell'UE.
Per quanto riguarda la soppressione della disposizione di cui alla
lettera e-ter), del previgente articolo 19, che stabiliva
l'indetraibilità dell'IVA relativa ai beni immobili acquistati in
comunione o comproprietà con soggetti estranei al campo IVA, è da
tenere presente che la detrazione dell'imposta spetta soltanto per la
quota imputabile all'acquirente imprenditore e semprechè sussistano
i presupposti stabiliti dagli articoli 19 e seguenti del D.P.R. n.
633 del 1972.
Il citato articolo 19-bis 1 del D.P.R. n. 633, introdotto dal
D.Lgs. n. 313 del 1997, aggiunge inoltre nuove ipotesi di
indetraibilità a quelle già disciplinate.
Con le modifiche apportate alla lettera e) viene stabilito che
l'indetraibilità non si applica all'imposta relativa alle
prestazioni alberghiere, somministrazioni di alimenti e bevande,
prestazioni di trasporto ecc., quando esse formano oggetto
dell'attività propria dell'impresa; con la stessa modifica la
predetta indetraibilità è esclusa anche per le somministrazioni di
alimenti e bevande nelle mense scolastiche, alle quali sono
assimilate quelle universitarie.
La lettera f) prevede l'indetraibilità dell'IVA relativa
all'acquisto o all'importazione di alimenti e bevande, salvo che i
medesimi formino oggetto:
1) dell'attività propria dell'impresa;
2) di somministrazioni in mense scolastiche, aziendali o
interaziendali o mediante distributori automatici collocati in locali
dell'impresa.
Alla lettera h) viene inoltre introdotta l'indetraibilità
dell'imposta relativa alle spese di rappresentanza come definite ai
fini delle imposte sui redditi. Tale nuova ipotesi recepisce quanto
previsto dall'articolo 17, paragrafo 6, della VI Direttiva CEE.
Si precisa che le spese di rappresentanza sono quelle sostenute dai
contribuenti per offrire al pubblico una immagine positiva di se
stessi e della propria attività, nonchè per promuovere
l'acquisizione e il consolidamento del proprio prestigio.
In particolare, le anzidette spese sono disciplinate nell'articolo
50, comma 5, e nell'articolo 74, comma 2 del Testo Unico delle
Imposte sui redditi rispettivamente per gli esercenti arti e
professioni e per le imprese commerciali.
L'art. 50, comma 5, stabilisce che sono comprese nelle spese di
rappresentanza anche quelle sostenute per l'acquisto o l'importazione
di oggetti d'arte, di antiquariato e da collezione, anche se
utilizzati come beni strumentali per l'esercizio di arti e
professioni nonchè quelle relative a beni destinati ad essere ceduti
a titolo gratuito.
L'articolo 74, comma 2, stabilisce che "si considerano inoltre
spese di rappresentanza anche quelle sostenute per i beni distribuiti
gratuitamente, anche se recano emblemi, denominazioni o altri
riferimenti atti a distinguerli come prodotti dell'impresa, e i
contributi erogati per l'organizzazione di convegni e simili".
Si precisa che l'indetraibilità in esame è operante per l'imposta
relativa alle spese di rappresentanza sostenute da tutti gli
assoggettati e non solo nei confronti dei titolari dei redditi di
impresa o di lavoro autonomo.
Vengono introdotte modifiche alla lettera i) (ex articolo 19 comma
2 e-quinquies) relativamente alla indetraibilità dell'Iva per la
manutenzione, il recupero e la gestione dei fabbricati o porzioni di
fabbricati a destinazione abitativa.
3.5 - ESERCIZIO DEL DIRITTO ALLA DETRAZIONE
3.5.1 - NASCITA DEL DIRITTO ALLA DETRAZIONE E TERMINE ENTRO IL QUALE
DEVE ESSERE ESERCITATO
L'articolo 19, comma 1, secondo periodo, individua con precisione
il "dies a quo" ed il "dies ad quem" per l'esercizio del diritto alla
detrazione, stabilendo che esso sorge nel momento in cui l'imposta
diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la
dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il
diritto medesimo è sorto, precisando, altresì, che il diritto
stesso deve essere comunque esercitato alle condizioni esistenti al
momento della sua nascita.
La nuova disposizione, facendo coincidere i due momenti della
esigibilità del tributo e della nascita del diritto alla detrazione,
recepisce nell'ordinamento interno la disposizione recata
dall'articolo 17, paragrafo 1, della VI direttiva comunitaria al fine
di evitare che la posizione di credito a favore dell'acquirente si
attivi prima che insorga la corrispondente posizione di debito a
carico del cedente o prestatore.
Come già precisato, il momento di esigibilità coincide, di
regola, con quello di effettuazione dell'operazione, dal che consegue
che, in linea di massima, il diritto alla detrazione sorge al momento
dell'acquisto dei beni e dei servizi, con le eccezioni già
evidenziate con riferimento alle operazioni indicate nel quinto comma
dell'articolo 6 del D.P.R. n. 633 del 1972.
La nuova e più appropriata regolamentazione della detrazione,
risulta di maggior favore per il contribuente in quanto consente
l'esercizio del diritto in un arco di tempo più ampio, che va dal
momento in cui l'imposta diviene esigibile in capo al cedente del
bene o al prestatore del servizio fino al secondo anno successivo a
quello in cui il diritto è sorto. Tuttavia, al fine di evitare che
tale facoltà possa tradursi in un ingiustificato vantaggio per il
contribuente, viene stabilito, come già accennato, che il diritto
alla detrazione si esercita in base alle condizioni di detraibilità
esistenti nel momento in cui lo stesso è sorto e, quindi, nel
momento in cui l'imposta è diventata esigibile.
La misura della detrazione prescinde, pertanto, dalle condizioni
esistenti nel momento in cui viene esercitato il diritto stesso,
restando detta misura ancorata unicamente al momento in cui è sorto
il diritto alla detrazione.
Così, se nell'anno in cui è stato effettuato l'acquisto, il
prorata è pari all'80 per cento, la relativa detrazione spetta in
tale misura anche se viene operata in un anno successivo in cui la
percentuale di detrazione è scesa, ad esempio, al 60 per cento.
3.5.2 - MODALITÀ DI ESERCIZIO DELLA DETRAZIONE
Premesso che il diritto alla detrazione si esercita mediante
l'imputazione dell'imposta detraibile in sede di dichiarazione o di
liquidazione periodica o annuale, è da rilevare che per l'esercizio
del diritto è necessario che il contribuente sia in grado di
provare, su base documentate, se ed in quale misura il diritto stesso
gli competa.
Come si desume dal comma 1, dell'articolo 19 e come chiaramente
sancito dall'articolo 18, paragrafo 1, della VI direttiva CEE,
l'esercizio del diritto alla detrazione è subordinato al possesso di
idoneo documento che, a seconda dei casi, assume la forma di fattura
di acquisto, bolletta doganale, fattura di acquisto intracomunitario,
autofattura, ecc..
Per quanto riguarda la registrazione delle fatture e gli altri
documenti ora menzionati, la legge non subordina l'esercizio del
diritto di detrazione al rispetto di tale adempimento formale.
L'obbligo della registrazione di detti documenti, al pari di tutti
gli altri adempimenti contabili, continua, perciò, a sussistere per
le esigenze che si ricollegano all'accertamento del tributo.
CAPITOLO IV
RETTIFICHE DELLE DETRAZIONI
Premessa
Nella normativa vigente fino al 31 dicembre 1997, le rettifiche da
apportare alle detrazioni d'imposta sono piuttosto limitate, essendo
previste, sostanzialmente, soltanto per i beni ammortizzabili ed
unicamente nei casi in cui il prorata varia di oltre 10 punti nei
quattro anni successivi al loro acquisto (precedente articolo 19-
bis).
Con l'entrata in vigore del D.Lgs. n. 313 del 1997, le ipotesi di
rettifica delle detrazioni d'imposta risultano ampliate: oltre che
per variazioni del prorata sono, infatti, previste rettifiche anche
in caso di cambio di destinazione dei beni e dei servizi rispetto
alle previsioni iniziali, come pure nei casi in cui si verifichino
mutamenti nel regime fiscale delle operazioni attive, nel regime di
detrazione dell'imposta sugli acquisti o nell'attività esercitata
dal contribuente.
L'ampia previsione delle ipotesi di rettifica è dovuta alla
necessità di coordinare i due principi sui quali è incentrata la
nuova disciplina della detrazione, consistente, il primo, nel diritto
di operare immediatamente la detrazione dell'imposta relativa ai beni
e servizi acquistati, senza attenderne l'effettivo utilizzo, il
secondo, nella correlazione della detrazione alla effettuazione di
operazioni imponibili o che danno comunque diritto alla detrazione
dell'imposta.
4.1 - RETTIFICHE PER CAMBIO DI DESTINAZIONE
Come già messo in evidenza, secondo le nuove norme il diritto alla
detrazione dell'imposta è subordinato alla utilizzazione dei beni e
dei servizi in operazioni soggette ad IVA o ad esse assimilate; è
stato anche rilevato che il contribuente è autorizzato ad operare la
detrazione sin dal momento dell'acquisto dei beni e dei servizi, in
funzione della loro "afferenza" ad operazioni soggette ad imposta od
assimilate, senza, quindi, attendere la concreta utilizzazione dei
beni e dei servizi medesimi.
Da ciò scaturisce che, qualora si verifichi una discordanza tra la
previsione d'impiego dei beni e dei servizi fatta dal contribuente al
momento del loro acquisto e la loro effettiva utilizzazione, si deve
procedere ad una rettifica della detrazione iniziale, semprechè,
naturalmente, tale discordanza comporti una diversa misura della
detrazione spettante. La rettifica della detrazione per cambio di
destinazione è prevista dall'art. 19-bis 2, commi 1 e 2, e riguarda
sia servizi e beni non ammortizzabili - cui sono equiparati, ai fini
di che trattasi, i beni ammortizzabili di costo inferiore al milione
di lire e quelli con coefficiente di ammortamento superiore al 25% -
o i beni ammortizzabili con coefficiente di ammortamento non
superiore al 25%.
Va da sè che dette rettifiche possono dare luogo ad una maggiore
detrazione di imposta o ad un suo riversamento.
Per i servizi ed i beni non ammortizzabili, ai fini della rettifica
della detrazione, deve tenersi conto soltanto della loro prima
utilizzazione, nel senso che deve procedersi alla correzione della
detrazione operata, soltanto se tale prima utilizzazione diverge da
quella presa inizialmente in considerazione, non essendo attribuita
rilevanza fiscale a successivi mutamenti di destinazione.
Quanto alla misura della rettifica da effettuare, essa è legata
all'entità della divergenza previsione-utilizzazione effettiva.
Esemplificando tale assunto, se un bene, per il quale al momento
dell'acquisto è stata detratta l'intera imposta, viene
successivamente impiegato in operazioni che non consentono alcuna
detrazione, il riversamento riguarderà l'intero ammontare
dell'imposta detratta; se, invece, l'impiego in operazioni che
escludono la detrazione riguarda detto bene nella misura del 50%,
l'imposta da riversare sarà pari al 50% dell'ammontare dell'imposta
inizialmente portata in detrazione.
È da osservare che, sotto tale profilo, le ipotesi di rettifica
della detrazione dovrebbero riguardare casi piuttosto limitati, ove
si consideri che la destinazione di un bene a fini estranei
all'impresa dà luogo, generalmente, alla tassazione del bene stesso
a titolo di autoconsumo (articolo 2, secondo comma, n. 5, D.P.R. n.
633 del 1972), il che fa venire meno l'obbligo della rettifica della
detrazione operata.
In tal caso, infatti, la detrazione stessa è legittimata dalla
circostanza che il bene in questione è stato impiegato per la
realizzazione di un'operazione imponibile.
Per quanto concerne i beni ammortizzabili, il comma 2 dell'articolo
19-bis 2 prevede la rettifica della detrazione non soltanto - come
stabilito per i beni non ammortizzabili - quando il cambio di
destinazione si verifica al loro primo impiego, ma anche quando il
cambio di destinazione ha luogo nei quattro anni successivi a quello
dell'entrata in funzione del bene ammortizzabile.
Nel primo caso - cambio di destinazione fin dalla loro entrata in
funzione - la rettifica investe tutta la detrazione inizialmente
operata mentre, nel secondo, detta rettifica ha luogo soltanto in
rapporto a tanti quinti dell'imposta detratta quanti sono gli anni
mancanti al compimento del quinquennio di tutela fiscale.
A tale proposito si riporta l'esempio di rettifica della detrazione
indicato nella relazione ministeriale, riguardante un bene
ammortizzabile acquistato e utilizzato nel corso del 1998, gravato di
1.000.000 di lire di imposta, interamente detratta perchè destinato
ad operazioni imponibili ma utilizzato, a partire dal 2001, in
operazioni escluse dall'IVA. Come specificato nella relazione
ministeriale, in tale situazione il contribuente dovrà rettificare
la detrazione riversando all'erario lire 400.000, pari ai due quinti
dell'imposta inizialmente detratta, riferita agli anni 2001 e 2002.
Anche per i beni ammortizzabili vale quanto detto per gli altri
beni a proposito della loro tassazione per autoconsumo, nel senso che
se il loro prelievo o utilizzo per fini estranei all'impresa sono
soggetti ad IVA, il contribuente non deve operare alcuna rettifica
della detrazione iniziale.
Occorre anche soggiungere che se il cambio di destinazione di un
bene ammortizzabile si verifica oltre i quattro anni successivi alla
sua entrata in funzione, non va più effettuata alcuna rettifica
della detrazione iniziale, poichè si considera che il bene, sotto il
profilo del tributo, abbia esaurito ogni sua funzione.
Le ipotesi e le modalità di rettifica delle detrazioni evidenziate
per i beni ammortizzabili, valgono anche relativamente ai fabbricati
e alle aree fabbricabili, che la legge equipara, a tali fini, ai beni
ammortizzabili.
Occorre, peraltro, tenere presente che, in considerazione della
loro particolare natura, la legge estende il periodo di rettifica per
gli immobili da cinque a dieci anni, stabilendo, conseguentemente,
che eventuali rettifiche afferenti tali beni devono essere effettuate
per decimi e non per quinti.
È opportuno da ultimo sottolineare che i soggetti che effettuano
le detrazioni in base a prorata ai sensi dell'articolo 19, comma 5,
non debbono operare alcuna rettifica della detrazione iniziale,
relativamente ad eventuali cambiamenti di destinazione dei beni e che
si verificano nell'ambito dei settori delle attività imponibili,
assimilate od esenti; ciò in quanto la detrazione operata
inizialmente con il criterio forfettario del prorata, prescinde
dall'effettiva utilizzazione dei beni e dei servizi nell'una o
nell'altra di dette attività.
Naturalmente, anche i predetti soggetti sono interessati alle
rettifiche in esame, quando i beni ed i servizi subiscono un cambio
più radicale nella loro destinazione, passando dalla utilizzazione
in operazioni imponibili od esenti, all'utilizzazione in operazioni
escluse dall'IVA e viceversa.
Ai sensi dell'ultima comma dell'articolo 19-bis 2, le rettifiche in
parola devono essere effettuate, sulla base delle risultanze delle
scritture contabili obbligatorie, nella dichiarazione annuale IVA
relativa all'anno in cui si verificano gli eventi che le determinano.
4.2 - RETTIFICHE PER MUTAMENTI NEL REGIME DELLE OPERAZIONI ATTIVE,
NEL REGIME DELLE DETRAZIONI O DELL'ATTIVITÀ ESERCITATA
Le rettifiche delle detrazioni esaminate nel paragrafo precedente,
riguardano, come si è visto, il cambio di destinazione che singoli
beni e servizi possono subire rispetto alla previsione di
utilizzazione fatta dal contribuente al momento del loro acquisto per
operare la detrazione iniziale.
Le rettifiche in esame, - previste dal comma 3 dell'articolo 19-
bis2 - concernono, invece, tutti i beni o servizi non ancora ceduti o
non ancora utilizzati nell'attività esercitata dal contribuente,
esistenti nel momento in cui si verificano taluni eventi di carattere
generale, i quali determinano mutamenti nella misura della detrazione
spettante o comunque nei criteri in base ai quali l'assoggettato
opera la detrazione dell'imposta a monte.
Gli eventi all'uopo presi in considerazione dalla legge sono i
seguenti:
1. mutamento del regime fiscale applicabile alle operazioni attive
poste in essere dall'assoggettato, tale da avere riflessi
sull'entità della detrazione spettante (ad esempio, passaggio, a
seguito di modifiche legislative, da un regime di esenzione ad un
regime di imponibilità o viceversa o a seguito dell'opzione per
la separazione delle attività ex articolo 36);
2. adozione o abbandono - per opzione o in forza di legge - di un
regime speciale che ha alla base un criterio forfettario per la
detrazione dell'imposta a monte, come, ad esempio, si verifica nei
settori dell'agricoltura, dello spettacolo, ecc.;
3. mutamenti nell'attività esercitata dal contribuente, ai quali si
accompagna una modifica del diritto alla detrazione (ad esempio,
ampliamento dell'attività svolta, imponibile, con altra attività
che non dà diritto a detrazione o viceversa).
In tutti i casi ora indicati, lo scopo delle rettifiche è,
sostanzialmente, lo stesso già evidenziato con riferimento alle
rettifiche stabilite dai commi 1 e 2 del medesimo articolo 19-bis2 e,
cioè, quello di adeguare la detrazione dell'imposta all'effettiva e
mutata utilizzazione dei beni e dei servizi; la differenza risiede
nel fatto che le modifiche in esame debbono essere effettuate in un
unica soluzione per tutti i beni esistenti presso l'impresa nel
momento in cui si verificano gli eventi straordinari che le
giustificano, senza attendere l'effettivo impiego dei beni stessi.
Dette rettifiche servono anche ad evitare, in date situazioni, che
per taluni beni la detrazione dell'imposta venga operata due volte, o
che per altri essa non venga operata affatto, come si è finora
verificato, rispettivamente, per i beni, ad esempio, acquistati da un
produttore agricolo mentre era in regime ordinario e poi transitati
ed utilizzati in regime speciale (doppia detrazione) ovvero
acquistati mentre il produttore agricolo operava in regime speciale e
poi transitati ed utilizzati nel regime di detrazione ordinaria
(nessuna detrazione).
Come previsto dalla legge, le rettifiche delle detrazioni di che
trattasi debbono essere operate anche per i beni ammortizzabili per i
quali, nel momento in cui si verificano gli eventi citati, non siano
ancora trascorsi i quattro anni successivi a quello della loro
entrata in funzione.
Naturalmente, per poter effettuare le rettifiche in esame e
consentire i necessari controlli, si rende necessaria la redazione di
una apposita documentazione, che potrà essere richiesta
dall'Amministrazione finanziaria, da parte dei contribuenti
interessati nella quale indicare distintamente per categorie
omogenee, la quantità e i valori dei beni facenti parte del
patrimonio aziendale. L'IVA relativa a detti beni, va determinata
mediante il raffronto - fino all'esaurimento - con le fatture
d'acquisto più recenti.
Problemi particolari certamente si pongono ai fini della
determinazione dell'imposta incorporata in beni costituenti
semilavorati e prodotti finiti, il cui ammontare complessivo va
ricostruito e convalidato attraverso prove documentali e criteri
analitici di rilevazione contabile.
Ai fini della rettifica i produttori agricoli dovranno determinare
l'IVA afferente i prodotti finiti mediante l'applicazione delle
relative percentuali di compensazione.
Occorre infine tenere presente che i soggetti i quali, dopo
l'entrata in vigore delle nuove disposizioni, passano per la prima
volta da un regime che prevede la detrazione forfettaria dell'imposta
al regime ordinario, non devono operare la rettifica della detrazione
relativamente ai beni per i quali in precedenza è stata operata la
detrazione stessa nei modi ordinari.
4.3 - RETTIFICA DELLE DETRAZIONI PER VARIAZIONE DEL PRORATA
Tali rettifiche riguardano i beni ammortizzabili e sono
disciplinate dai commi 4 e seguenti dell'articolo 19-bis2; esse
devono avere luogo, come del resto già previsto, dalla normativa
previgente quando la percentuale di detrazione - durante il periodo
di tutela fiscale di cinque anni - aumenti o diminuisca di oltre
dieci punti, rispetto a quella applicata per effettuare la detrazione
iniziale.
Analogamente a quanto stabilito dal previgente articolo 19-bis,
ogni anno la rettifica della detrazione va effettuata su un quinto
dell'imposta che ha gravato l'acquisto del bene ammortizzabile ed è
pari alla differenza tra l'ammontare dell'IVA detratta inizialmente e
quello dell'imposta corrispondente alla percentuale di detrazione
dell'anno in cui viene operata la rettifica.
Sono da registrare talune importanti novità rispetto alla
precedente disciplina.
Innanzitutto, detta rettifica è prevista anche per i servizi
afferenti la trasformazione, il riattamento e la ristrutturazione di
un bene ammortizzabile.
Inoltre, viene previsto che quando non vi è coincidenza tra l'anno
di acquisto di un bene ammortizzabile e quello della sua entrata in
funzione, è quest'ultimo che deve essere assunto quale anno iniziale
ai fini delle rettifiche da operare negli anni successivi.
Conseguentemente, è stabilito che in tali casi una prima rettifica
della detrazione deve essere fatta in base alla percentuale
definitiva di detrazione dell'anno di entrata in funzione del bene;
la rettifica deve riguardare, non un quinto, ma tutta l'imposta che
ha gravato l'acquisto o la produzione del bene ammortizzabile; la
prima rettifica della detrazione deve essere comunque operata, anche
se il prorata dell'anno in cui il bene entra in funzione non registra
uno scostamento di oltre dieci punti rispetto a quello dell'anno di
acquisto o degli anni di produzione del bene medesimo.
Un'altra novità di rilievo è costituita dalla facoltà concessa
dalle nuove norme al contribuente di procedere alla rettifica della
detrazione inizialmente operata per un bene ammortizzabile, anche
quando le variazioni del prorata degli anni successivi non siano
superiori a dieci punti; in tal caso è, però, fatto obbligo
all'assoggettato di adottare lo stesso criterio per almeno cinque
anni (o dieci anni per gli immobili) consecutivi.
Viene anche stabilito, come già accennato in precedenza, che i
beni ammortizzabili da prendere in considerazione ai fini delle
rettifiche delle detrazioni sono quelli il cui coefficiente di
ammortamento è pari o inferiore al 25% (ammortamento in quattro anni
o piu'), mentre con le precedenti norme i beni ammortizzabili in
quattro anni erano esclusi dalle rettifiche IVA.
È innovativo anche il criterio introdotto per la rettifica della
detrazione IVA relativa ai beni ammortizzabili, quando essi vengono
ceduti, con assoggettamento all'imposta, prima della scadenza del
periodo di tutela fiscale.
Il sesto comma dell'articolo 19-bis2 stabilisce, infatti, che in
tal caso il contribuente ha diritto al recupero dell'IVA non detratta
al momento dell'acquisto del bene, naturalmente rapportata agli anni
mancanti al compimento del quinquennio. Ma, ad evitare abusi, a tal
fine viene posto il limite che l'imposta suscettibile di recupero da
parte del contribuente non può superare l'ammontare dell'imposta
dovuta sulla cessione del bene ammortizzabile.
Peraltro, anche tali rettifiche, vanno operate in sede di
dichiarazione annuale.
4.4 - NORME TRANSITORIE
Come si è visto, il nuovo articolo 19, comma 1, secondo periodo,
stabilisce che il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui
l'imposta diviene esigibile e può essere esercitato non oltre la
presentazione della dichiarazione IVA relativa al secondo anno
successivo a quello in cui il diritto è sorto.
Orbene, l'articolo 11 del D.Lgs. n. 313 del 1997, nel dettare le
norme transitorie stabilisce, al primo comma, che la predetta
disposizione in materia di detrazione si applica agli acquisti e alle
importazioni la cui imposta diviene esigibile a partire dal 1 gennaio
1998.
Poichè il momento di esigibilità dell'imposta coincide, in via
generale, con quello di effettuazione delle operazioni, deve
concludersi che all'imposta afferente gli acquisti e le prestazioni
effettuati anteriormente alla predetta data del 1 gennaio 1998,
devono ritenersi applicabili - quanto alle condizioni ed ai termini
stabiliti per l'esercizio del diritto alla detrazione - le norme
vigenti prima delle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 313 del 1997.
Ne scaturisce, di massima, che per l'IVA esposta sulle fatture
emesse entro il 31 dicembre 1997, pur se portata in detrazione dopo
il 1 gennaio 1998, il relativo diritto dovrà essere esercitato alle
condizioni ed entro i termini stabiliti dalle precedenti norme e,
cioè, entro i quattro mesi successivi al ricevimento della fattura
da parte del contribuente e comunque al più tardi nella
dichiarazione IVA relativa all'anno 1998.
Com'è evidente, nel 1998 si avranno, quindi, detrazioni d'imposta
operate secondo le previgenti norme del D.P.R. n. 633 del 1972 ed
altre operate, invece, in base alle disposizioni introdotte dal
D.Lgs. n. 313 del 1997.
Per quanto concerne le fatture emesse entro il 31 dicembre 1997,
nei confronti dei soggetti di cui al quinto comma dell'articolo 6 del
D.P.R. n. 633 del 1972, rimaste non pagate e non registrate in via
definitiva entro tale data, il diritto alla detrazione dell'imposta
che figura addebitata sulle fatture medesime ricadrà e dovrà,
quindi, essere esercitato secondo le nuove norme del D.Lgs. n. 313
del 1997, visto che l'imposta medesima diventerà esigibile a partire
dal 1 gennaio 1998.
Un'altra disposizione transitoria di notevole rilevanza dettata
dall'articolo 11 del D.Lgs n. 313 del 1997 è quella del comma 2, la
quale stabilisce per quali beni devono essere operate le rettifiche
della detrazione dell'imposta previste dall'articolo 19-bis2, ai
commi 1 e 2, riguardanti il cambio di destinazione dei servizi e dei
beni sia non ammortizzabili che ammortizzabili.
Al riguardo anche se la norma fa riferimento a beni e servizi
acquistati o utilizzati a decorrere dal 1 gennaio 1998 è da ritenere
che le rettifiche in questione siano da operare soltanto per i beni
acquistati o prodotti dopo il 31 dicembre 1997, non potendosi
ipotizzare di rimettere in discussione la detrazione afferente tutti
i beni esistenti in quest'ultima data ed utilizzati successivamente,
visto che per essi il diritto alla detrazione era stato acquisito in
via definitiva sulla base delle precedenti disposizioni del D.P.R. n.
633 del 1972.
Per quanto concerne le rettifiche delle detrazioni relative agli
immobili, scaturenti dalle disposizioni di cui al comma 8
dell'articolo 19-bis 2, le quali assimilano detti beni a beni
ammortizzabili e ne fissano il periodo di rettifica in dieci anni, le
norme transitorie dettate dal citato articolo 11 del decreto
legislativo in commento stabiliscono che le rettifiche stesse debbono
essere operate per i beni immobili acquistati o ultimati a partire
dal 1 gennaio 1998.
Pertanto per i fabbricati acquistati o costruiti entro il 31
dicembre 1997, dovrà procedersi, negli anni successivi, soltanto
alle eventuali rettifiche delle detrazioni stabilite per variazioni
del prorata di oltre 10 punti, semprechè i beni medesimi siano
impiegati nell'attività come beni strumentali ammortizzabili, fermo
restando il periodo quinquennale di tutela fiscale per tali beni.
Naturalmente, le rettifiche previste per variazione di prorata
devono continuare ad essere effettuate secondo i criteri previsti
dalla previgente normativa anche per gli altri beni ammortizzabili
acquistati anteriormente al 1 gennaio 1998, se a tale data non sia
ancora trascorso il periodo di tutela fiscale di 5 anni e purchè si
registri negli anni successivi una variazione del prorata superiore a
dieci punti.
CAPITOLO V
OBBLIGHI DEI CONTRIBUENTI E ACCERTAMENTO
PER I RIMBORSI
Premessa
Il decreto-legislativo n. 313 del 1997 apporta modifiche anche agli
obblighi, stabiliti dal titolo II del D.P.R. n. 633 del 1972.
In particolare, le menzionate modifiche interessano l'art. 25,
concernente il registro degli acquisti, l'art. 27 concernente le
liquidazioni e i versamenti periodici dell'imposta, nonchè l'art. 28
che riguarda la dichiarazione annuale.
Le anzidette modifiche vengono di seguito esaminate.
5.1 - TERMINE DI REGISTRAZIONE DELLE FATTURE D'ACQUISTO
L'articolo 4, comma 1, del decreto legislativo in commento modifica
il primo comma dell'articolo 25 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633,
stabilendo che le fatture e le bollette doganali ricevute, relative
ai beni o servizi acquistati o importati nell'esercizio dell'impresa,
arte o professione, devono essere annotate nel registro degli
acquisti, entro l'anno nella cui dichiarazione viene esercitato il
diritto alla detrazione della relativa imposta, anzichè entro
quattro mesi dal ricevimento dei documenti medesimi.
5.2 - LE LIQUIDAZIONI DELL'IMPOSTA
Per effetto dell'introduzione nel sistema dell'IVA del principio
dell'esigibilità dell'imposta, mutano i criteri per l'imputazione
delle operazioni ai fini della determinazione periodica del debito
d'imposta di cui agli articoli 27, 33 e 74, 4 comma, del D.P.R. n.
633 del 1972.
Il primo comma dell'articolo 27 dispone, infatti, che il
contribuente deve calcolare, in apposita sezione del registro di cui
all'articolo 23 o del registro di cui all'articolo 24, la differenza
tra l'ammontare complessivo dell'imposta divenuta esigibile nel mese
precedente e quello dell'imposta per la quale il diritto alla
detrazione viene esercitato nello stesso mese ai sensi dell'articolo
19 del citato D.P.R. n. 633 del 1972.
Per quanto concerne il termine entro cui effettuare le liquidazioni
in parola, occorre rilevare che, a decorrere dal 1 gennaio 1998, tale
scadenza deve farsi coincidere con il giorno 15 del mese successivo
al periodo della liquidazione, secondo quanto dispone l'articolo 18,
comma 1, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, norma con la
quale il legislatore ha unificato, con alcune eccezioni, al fine di
semplificare e razionalizzare gli adempimenti dei contribuenti, le
date dei versamenti periodici delle imposte, dei contributi, degli
interessi, dei premi assicurativi ecc.
5.3 - LA DICHIARAZIONE ANNUALE
Con la disposizione recata dal citato articolo 4, comma 1, lettera
c), del decreto legislativo n. 313 del 1997, l'articolo 28 del D.P.R.
26 ottobre 1972 n. 633, ha subito alcune modificazioni per effetto
dell'introduzione nell'ordinamento dell'imposta sul valore aggiunto
della nozione di esigibilità dell'imposta, momento dal quale decorre
il più ampio termine biennale per l'esercizio del diritto alla
detrazione. In relazione a tale nuovo criterio è stato necessario
apportare alcune modifiche al testo del medesimo articolo 28 per
adeguarlo alle altre disposizioni del decreto I.V.A..
In particolare, relativamente all'individuazione dei soggetti
esonerati dall'obbligo di presentazione della dichiarazione, si fa
presente che fruiscono di tale agevolazione i contribuenti che
nell'anno solare precedente hanno effettuato soltanto le operazioni
esenti di cui all'articolo 10 del D.P.R. n. 633 del 1972, a meno che
gli stessi non siano tenuti alla rettifica delle detrazioni
prescritte dall'articolo 19-bis2, non solo in relazione all'imposta
afferente i beni ammortizzabili, ma anche relativamente all'imposta
concernente gli altri beni non ammortizzabili ed i servizi.
5.4 - LA NORMATIVA SPECIALE
Le modalità e i termini speciali di fatturazione, di
registrazione, nonchè i criteri di imputazione delle operazioni ai
fini delle liquidazioni periodiche dell'imposta, stabiliti con
appositi decreti ministeriali, già emanati in attuazione delle
deleghe contenute negli articoli 22, secondo comma, 73 e 74 del
D.P.R. n. 633 del 1972, continuano ad applicarsi anche dopo l'entrata
in vigore del D.Lgs. n. 313 del 1997. Ciò in quanto le disposizioni
dettate dai predetti decreti devono comunque considerarsi derogatorie
anche di quelle stabilite dal D.Lgs. n. 313 del 1997, come del resto
è stato già affermato con riferimento ad analoghe modifiche
apportate precedentemente in materia.
Si riportano, qui di seguito, a titolo indicativo, i decreti finora
emanati:
- D.M. 31 ottobre 1974 che ha dato ai professionisti e agli artisti
la facoltà di istituire appositi bollettari madre e figlia; ha
disciplinato la fatturazione e l'annotazione in apposito registro
delle somme ricevute in conto deposito; ha regolato i rapporti tra
esercenti la professione sanitaria e gli enti mutualistici agli
effetti dell'emissione delle fattura;
- D.M. 11 agosto 1975 che ha regolamentato le modalità e i termini
per l'emissione delle fatture relative a cessioni di imballaggi e
recipienti non restituiti secondo le pattuizioni contrattuali;
- D.M. 11 agosto 1975 recante modalità e termini per le
registrazioni IVA effettuate mediante utilizzazione di macchine
elettro-contabili;
- D.M. 15 novembre 1975 recante la disciplina delle modalità e dei
termini della fatturazione relativa alle cessioni di beni con
prezzo da determinare;
- D.M. 4 marzo 1976 che ha regolamentato le modalità di applicazione
dell'I.V.A. per le operazioni effettuate dall'Associazione italiana
della Croce Rossa;
- D.M. 18 novembre 1976, come sostituito dal D.M. 6 giugno 1979,
contenente la normativa applicabile alle operazioni effettuate
dalle imprese a mezzo di sedi secondarie o altre dipendenze, che
non provvedono direttamente all'emissione delle fatture ovvero
all'annotazione dei corrispettivi ovvero tramite i propri
dipendenti ovvero ausiliari e intermediari o tramite apparecchi
automatici;
- D.M. 7 giugno 1977 disciplinante la documentazione relativa agli
acquisti di carburante per autotrazione effettuati presso gli
impianti stradali di distribuzione (cosiddetta scheda carburante);
- D.M. 19 settembre 1977 che ha previsto un termine speciale di
fatturazione per le vendite effettuate, con consegna o spedizione
diretta, dalla Federazione italiana dei consorzi agrari;
- D.M. 13 aprile 1978 che ha disciplinato l'applicazione dell'I.V.A.
relative alle operazioni effettuate nel settore delle
telecomunicazioni;
- D.M. 12 aprile 1979 che ha determinato le modalità applicative
dell'imposta sul valore aggiunto per le operazioni effettuate dalle
società e degli enti che esercitano le assicurazioni e le
riassicurazioni;
- D.M. 12 aprile 1979 che ha determinato le modalità applicative
dell'imposta sul valore aggiunto per le operazioni effettuate dagli
istituti e dalle aziende di credito;
- D.M. 20 luglio 1979 che ha fissato le modalità di applicazione
dell'imposta sul valore aggiunto per le operazioni effettuate dagli
enti concessionari di autostrade relativamente alle operazioni di
transito autostradale;
- D.M. 16 dicembre 1980 che ha introdotto particolari modalità di
applicazione dell'I.V.A. per le operazioni relative alla
somministrazione di acqua, gas, energia elettrica, vapore e
teleriscaldamento urbano;
- D.M. 22 dicembre 1980 che ha previsto particolari modalità di
applicazione dell'imposta sul valore aggiunto per le operazioni
effettuate dalle società che esercitano il servizio di
traghettamento di automezzi commerciali e privati tra porti
nazionali;
- D.M. 25 settembre 1981 che ha dettato particolari modalità di
applicazione dell'imposta sul valore aggiunto relativa a talune
operazioni effettuate da notai;
- D.M. 26 luglio 1985 che ha previsto le modalità di applicazione
dell'I.V.A. per le operazioni di credito e finanziamento effettuate
da enti e società a favore del personale dipendenti;
- DD.MM. 19 settembre 1990 e 18 marzo 1991 contenenti la disciplina
delle modalità di applicazione dell'I.V.A. relativa alle
prestazioni di servizi concernenti l'utilizzo di infrastrutture nei
porti, autoporti, aeroporti e scali ferroviari di confine;
- D.M. 11 marzo 1996 che ha regolamentato gli obblighi tributari nel
settore del servizio pubblico radiomobile di comunicazione
denominato "GSM".
5.5 - TERMINI DI DECADENZA PER L'ACCERTAMENTO DELLE DICHIARAZIONI A
RIMBORSO
L'articolo 10 del decreto legislativo n. 313 in commento ha
modificato l'articolo 57, 1 comma, del D.P.R. n. 633 che stabilisce i
termini di decadenza delle rettifiche delle dichiarazioni e degli
accertamenti.
La nuova disposizione prevede la sospensione dei termini di
decadenza stabiliti per l'esecuzione delle suddette rettifiche e
accertamenti di un periodo pari a quello che intercorre tra il
quindicesimo giorno successivo alla data in cui l'Ufficio notifica la
richiesta della documentazione necessaria per eseguire i rimborsi IVA
e la data in cui il contribuente adempie alla richiesta medesima.
Tale misura assolve la funzione cautelativa di evitare le frodi o
il mancato assolvimento dell'imposta a danno dell'Erario, da parte di
quei contribuenti che, non ottemperando deliberatamente alla
richiesta dell'Ufficio di presentazione di detta documentazione,
mirano a far decorrere i termini di decadenza previsti dalle vigenti
disposizioni, allo scopo di legittimare posizioni irregolari o
debitorie nei confronti dell'Ufficio, che si troverebbe così
nell'impossibilità di poter effettuare i necessari controlli.
PARTE SECONDA
MODIFICHE AI REGIMI SPECIALI
(ARTT. 5 - 6 - 7 - 8 - 9)
Introduzione
La legge n. 662 del 1997 ha previsto all'articolo 3, comma 66,
lettera c) la revisione dei regimi speciali nonchè delle discipline
previste per particolari settori che consentono l'applicazione
dell'imposta con criteri diversi da quelli ordinari. Tale revisione
è finalizzata a ristabilire una maggiore aderenza della base
imponibile rispetto a quella determinabile secondo i criteri ordinari
ovvero, nelle ipotesi di regimi con aliquote o detrazioni
forfettarie, a ridurre gli effetti agevolativi conseguenti
all'applicazione di tali aliquote o detrazioni, rispetto a quelli
derivanti dall'applicazione della disciplina ordinaria.
In conformità a questi principi e criteri direttivi e nell'intento
di uniformare maggiormente la normativa italiana alla VI direttiva
CEE n. 388 del 17 maggio 1977 e successive modificazioni, nonchè
allo scopo di eliminare comportamenti elusivi e fraudolenti nei
settori dell'agricoltura, editoria, spettacolo, agenzie di viaggio e
delle telecomunicazioni, il decreto legislativo n. 313 del 2
settembre 1997, negli articoli 5, 6, 7, 8 e 9 ridisciplina i regimi
speciali riservati ai menzionati settori economici facendo, peraltro,
rinvio in alcuni casi a specifici regolamenti di attuazione in corso
di emanazione.
Al fine di assicurare un'uniforme applicazione della nuova
normativa si forniscono le seguenti istruzioni.
CAPITOLO IV
REGIME SPECIALE PER IL SETTORE AGRICOLO
Premessa
L'articolo 5 del D.lgs. n. 313 del 1997 ha sostituito l'articolo 34
del D.P.R. n. 633 del 1972 apportando modifiche sostanziali al regime
speciale previsto per i produttori agricoli ai fini dell'applicazione
dell'imposta.
Sulla base del nuovo testo dell'articolo 34, in vigore dal 1
gennaio 1998, il nuovo regime agricolo risulta così strutturato:
- il regime speciale agricolo diviene in via generale un regime
speciale di detrazione e non anche un regime speciale di
applicazione del tributo, in quanto la detrazione dell'imposta
resta forfetizzata, a copertura dell'IVA assolta per l'acquisto di
beni e servizi necessari per l'espletamento dell'attività agricola
o di pesca, nella misura corrispondente alle percentuali di
compensazione applicate sull'ammontare imponibile dei prodotti
ceduti. Sulle essioni di prodotti agricoli e ittici si applicano
invece le aliquote IVA proprie previste per tal beni, salvo alcune
eccezioni che verranno nel prosieguo dettagliatamente esaminate;
- il nuovo regime speciale agricolo si applica dall'anno 2000 ad un
numero limitato di soggetti: quelli che nell'anno precedente hanno
realizzato un volume d'affari non superiore a 40 milioni di lire;
nessun limite è invece previsto per gli organismi agricoli di
intervento, per le cooperative, i consorzi, gli enti e gli altri
organismi associativi;
- per gli anni 1998 e 1999, il regime speciale si applica invece
senza limiti di volume d'affari a tutti i contribuenti definiti
produttori agricoli dallo stesso articolo 34;
- il divieto di operare la detrazione forfettizzata, dapprima
previsto in relazione alle cessioni di bovini, bufali e suini,
viene ora esteso a tutti gli acquisti di prodotti agricoli che sono
pervenuti all'impresa agricola con atto non assoggettato ad IVA;
- ai mutamenti di regime (da normale a speciale o viceversa) si rende
applicabile la rettifica della detrazione prevista dal comma 3 del
nuovo articolo 19-bis2;
- viene ridotta la fascia di contribuenti completamente esonerati
dagli adempimenti contabili ma vengono concesse sostanziali
semplificazioni di adempimenti - fermo restando l'assolvimento
dell'imposta - agli imprenditori agricoli con volume d'affari
riferito all'anno precedente non superiore a 40 milioni di lire;
- viene fatto divieto di adottare la disciplina della contabilità
separata all'interno dell'attività agricola svolta dallo stesso
imprenditore;
- viene rivista la disciplina delle opzioni, rinunce e revoche, anche
alla luce del nuovo specifico regolamento in corso di
pubblicazione.
6.1 - IL NUOVO REGIME SPECIALE IVA PER I PRODUTTORI AGRICOLI
Come già accennato nella premessa, a decorrere dal 1 gennaio 1998
il regime speciale IVA riservato dall'articolo 34 del D.P.R. n. 633
del 1972 ai produttori agricoli muta completamente la sua struttura
al fine di attenuare le distorsioni della concorrenza evidenziate in
passato fra i diversi soggetti del settore, provocate dalla
circostanza che il carico fiscale IVA relativo alle cessioni di uno
stesso prodotto agricolo poteva essere diverso a seconda che
l'agricoltore cedente applicasse il regime speciale ovvero il regime
normale.
Al fine di una maggiore aderenza con quanto previsto dalla sesta
direttiva CEE del 17 maggio 1977 (articolo 25, paragrafo 9, secondo
periodo), il comma 1 del nuovo articolo 34 prevede che per le
cessioni di prodotti agricoli e ittici elencati nella prima parte
della tabella A) allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633,
effettuate dai produttori agricoli, così come definiti dal
successivo comma 2 del medesimo articolo 34, l'imposta sul valore
aggiunto si applica con le aliquote proprie stabilite per i singoli
prodotti, determinati in base all'articolo 16 del D.P.R. n. 633 del
1972 e delle richiamate tabelle allegate al decreto stesso, tenendo
conto delle recenti modifiche apportate in tema di aliquote IVA con
il D.L. 29 settembre 1997, n. 328, convertito dalla legge 29 novembre
1997 n. 410.
Pertanto, ai fini della determinazione dell'imposta, per le
anzidette cessioni non si rendono più applicabili, a decorrere dal 1
gennaio 1998, le aliquote corrispondenti alle percentuali di
compensazione. Ne scaturisce che il produttore agricolo diviene
debitore d'imposta nei confronti dell'Erario per la differenza tra le
aliquote applicate ai singoli prodotti e le aliquote corrispondenti
alle percentuali di compensazione detratte (nei casi, ovviamente, in
cui tali aliquote sono diverse).
Dette percentuali di compensazione, rideterminate con decreto del
Ministro delle Finanze di concerto con il Ministro per le politiche
agricole, in forza di quanto previsto dal comma 4 dell'articolo 11
del D.lgs. n. 313 del 1997, trovano pertanto ora applicazione, a
partire dalla stessa data del 1 gennaio 1998, esclusivamente per la
determinazione forfetizzata della detrazione IVA da parte dei
produttori agricoli in sede di liquidazione periodica, a copertura
degli oneri d'imposta assolta sugli acquisti e importazioni di beni e
servizi necessari per l'esercizio delle attività agricola e di
pesca, specificamente individuale nella lett. a), del comma 2,
dell'articolo 34.
Ne consegue che per determinare la detrazione spettante in sede di
liquidazione dell'imposta, i produttori agricoli applicheranno
all'ammontare complessivo imponibile delle cessioni di prodotti
agricoli e ittici effettuate, la percentuale di compensazione
corrispondente al prodotto o ai prodotti ceduti.
Dall'imposta riscossa per rivalsa dovrà essere detratta l'imposta
come sopra determinata e sarà così calcolata l'imposta da versare
in sede di liquidazione periodica (mensile o trimestrale).
Si fornisce al riguardo il seguente esempio.
Liquidazione relativa al mese/trimestre.....1998
Si supponga sia stata effettuata vendita di latte fresco per
complessive lire 90.000.000 di imponibile e lire 9.000.000 di imposta
(aliquota 10%).
L'imposta da versare sarà così determinata:
IVA sulle cessioni di prodotti agricoli 9.000.000
(totale da fatture emesse e da corrispettivi riscossi)
IVA detraibile
percentuale di compensazione 9%
9% di 90.000.000 - 8.100.000
--------------
IVA del periodo da versare 900.000
L'applicazione generalizzata alle cessioni di prodotti agricoli e
ittici delle aliquote proprie per essi previste, trova due eccezioni
disposte dallo stesso comma 1 del nuovo testo dell'articolo 34, che
individua i seguenti casi in cui l'imposta continua ad essere
determinata con l'applicazione delle aliquote corrispondenti alle
percentuali di compensazione:
A) passaggi di prodotti agricoli ed ittici agli enti, alle
cooperative ed alle altre organizzazioni associative indicate
nella lett. c), comma 2, dell'articolo 34, a condizione che sia il
socio che la cooperativa o ente operino nel regime speciale di
detrazione sopra illustrato;
B) cessioni effettuate dai produttori agricoli con volume d'affari
minimo (5 o 15 milioni di lire), esonerati dagli adempimenti
contabili ed ai quali è riservato dal comma 6 dell'articolo 34
una particolare disciplina.
6.2 - PRESUPPOSTO OGGETTIVO
Il nuovo testo dell'articolo 34 non introduce alcuna innovazione in
relazione al presupposto oggettivo previsto ai fini dell'applicazione
del regime speciale ivi disciplinato.
La nuova disciplina continua, infatti, ad applicarsi esclusivamente
alle cessioni di prodotti agricoli ed ittici tassativamente elencati
nella prima parte della Tabella A allegata al decreto n. 633 del
1972, effettuate dai prodotti agricoli, di cui al comma 2 dello
stesso articolo 34.
6.3 - PRESUPPOSTO SOGGETTIVO
6.3.1 - NOZIONE DI PRODUTTORE AGRICOLO
Nel definire l'ambito soggettivo di applicazione del nuovo regime
speciale agricolo l'articolo 34 non apporta alcuna modifica alla
nozione di produttore agricolo ma vengono limitati i soggetti ammessi
al regime stesso sulla base del volume d'affari conseguito.
La norma recepisce in tal modo le indicazioni della VI Direttiva
CEE, articolo 25, par. 9, secondo la quale l'applicazione del regime
speciale agricolo non ha motivo di esistere per i produttori agricoli
che per la loro dimensione non hanno difficoltà ad assolvere gli
obblighi contabili previsti dal regime normale.
Pertanto, i produttori agricoli ammessi al regime speciale ai sensi
del nuovo testo dell'articolo 34, commi 2 e 3, sono i seguenti:
a) soggetti che esercitano, individualmente od in forma associata, le
attività di cui all'articolo 2135 del codice civile (cioè le
attività dirette alla coltivazione del fondo, alla silvicoltura,
all'allevamento del bestiame ed attività ad esse connesse, vale a
dire le attività dirette alla trasformazione o alla alienazione
dei prodotti agricoli quando rientrano nell'esercizio normale
dell'agricoltura), nonchè la pesca in acque dolci, la
piscicoltura, la mitilicoltura, l'ostricoltura, la coltura di
altri molluschi e crostacei e l'allevamento di rane. Per tali
soggetti il regime speciale agricolo, tranne che per il periodo
transitorio di cui si dirà al paragrafo successivo, si applica a
condizione che gli stessi non abbiano realizzato nell'anno solare
precedente un volume d'affari superiore a 40 milioni di lire,
indipendentemente dalla natura giuridica adottata dal soggetto che
svolge l'attività (impresa individuale, società di persone, di
capitali, ecc.) purchè l'oggetto della stessa consista nella
cessione dei prodotti agricoli e ittici di cui al precedente
paragrafo;
b) organismi agricoli di intervento o altri soggetti per loro conto ,
che effettuano cessioni di prodotti in applicazione di regolamenti
dell'Unione Europea concernenti l'organizzazione comune dei
mercati dei prodotti stessi. Per questi soggetti si prescinde dal
volume d'affari realizzato ai fini dell'applicazione del regime
speciale;
c) cooperative e loro consorzi, associazioni e loro unioni costituite
e riconosciute ai sensi della legislazione vigente, esclusivamente
nell'ipotesi in cui l'attività degli stessi si concretizzi nella
vendita "per conto" dei produttori soci o associati; enti che
provvedono per legge, anche previa manipolazione o trasformazione,
alla vendita collettiva per conto dei produttori agricoli.
Anche questi ultimi soggetti, elencati nella lett. c) del comma 2
dell'articolo 34, sono ammessi al regime speciale per i produttori
agricoli a prescindere dal volume d'affari dagli stessi realizzato
nell'anno solare precedente. Si evidenzia tuttavia, che il regime
speciale trova applicazione limitatamente alle cessioni da essi
effettuate per conto dei produttori agricoli soci, associati o
partecipanti per i quali siano applicabili le nuove disposizioni
dell'articolo 34. Deve cioè trattarsi di cessioni effettuate per
conto dei produttori indicati nella precedente lett. a), dello stesso
articolo, che nell'anno solare precedente abbiano realizzato un
volume d'affari pari o inferiore a quaranta milioni di lire,
ancorchè gli stessi abbiamo optato per il regime ordinario.
È appena il caso di precisare che le cooperative e le altre forme
similari di associazione che esercitano in proprio l'attività di
produzione agricola, non sono riconducibili fra i soggetti della
lett. c), comma 2, dell'articolo 34, ma fra i produttori agricoli
indicati nella menzionata lett. a), dello stesso articolo, per i
quali trova applicazione il limite del volume d'affari di 40 milioni
di lire.
6.3.2 - PERIODO TRANSITORIO - 1 GENNAIO 1998/31 DICEMBRE 1999
Si fa presente che per il periodo transitorio 1 gennaio 1998 - 31
dicembre 1999, l'articolo 11, comma 5, del decreto legislativo n. 313
del 1997, ha previsto che il nuovo regime speciale agricolo trova
applicazione a prescindere dal volume d'affari realizzato nell'anno
solare precedente.
Conseguentemente i soggetti di cui alla lett. a), comma 2,
dell'articolo 34, sono ammessi per tale periodo al regime speciale
anche se nell'anno solare precedente hanno superato il limite del
volume d'affari di quaranta milioni di lire.
Ai soggetti di cui alla lett. c), del comma 2, dell'articolo 34, si
applica per lo stesso periodo il regime speciale agricolo anche se
gli stessi effettuano cessioni per conto di produttori agricoli che
abbiano realizzato nell'anno solare precedente un volume d'affari
superiore a quaranta milioni di lire.
6.3.3 - ATTIVITÀ AGRICOLE SOGGETTE AL REGIME SPECIALE
In relazione alle attività agricole e di pesca richiamate nella
lettera a), comma 2, dell'articolo 34, si ritiene opportuno fornire,
in questa sede, per completezza di esposizione alcuni chiarimenti
inerenti problematiche già evidenziate in passato sull'argomento, al
fine di pervenire ad una loro sistematica definizione.
In proposito, si ricorda, per quanto concerne in particolare
l'attività di allevamento, che, sulla base del più recente
indirizzo giurisprudenziale cui si è uniformata l'Amministrazione
finanziaria (sentenza Corte di Cassazione n. 7648 del 10 luglio 1991
- Avvocatura Generale dello Stato parere n. 078460 del 24 settembre
1991) non può rivenirsi attività di allevamento se il bestiame
viene acquistato per essere rivenduto entro un così breve spazio di
tempo da far ritenere il fondo agricolo come una mera area di "sosta"
in attesa della cosiddetta macellazione differita.
Costituisce invece attività di allevamento del bestiame e quindi
attività agricola ai sensi dell'articolo 2135 del c.c. soggetta al
regime speciale di cui all'articolo 34, l'attività diretta
all'accrescimento ponderale degli animali quando l'ingrasso o lo
sviluppo siano elementi rilevanti (c.d. attività di ingrasso)
nell'ambito dell'attività dell'impresa agricola ed anche se:
- gli animali siano stati acquistati all'esterno;
- la permanenza del bestiame sul fondo non comprenda tutta la durata
del ciclo biologico di ogni singolo animale ma soltanto una fase
apprezzabile di esso;
- gli animali vengano venduti prima che si riproducano e, quindi,
senza che l'allevamento abbia l'effetto della riproduzione;
- all'alimentazione del bestiame si provveda con alimenti provenienti
anche totalmente dall'esterno del fondo.
Si ricorda inoltre che non rientra nel regime speciale IVA agricolo
l'attività di allevamento di cani, pur essendo tale attività
considerata agricola ai sensi della legge 23 agosto 1993, n. 349,
atteso che tali animali non sono ricompresi nella prima parte della
Tabella A allegata al D.P.R. n. 633 del 1972.
Rientra invece nell'ambito della attività agricola, ai sensi
dell'art. 34, l'attività di allevamento degli struzzi nonchè la
vendita delle relative carni, in quanto detti animali debbono
ritenersi ricompresi tra gli altri animali destinati
all'alimentazione umana di cui al punto 4 della Tabella A, parte 1,
allegata al DPR n. 633 del 1972.
Si fa rilevare inoltre che per le cessioni di animali della specie
bovina e suina, compresi gli animali del genere bufalo, il regime
speciale trova applicazione solo se gli stessi vengono ceduti vivi
(le loro carni macellate non sono comprese tra i prodotti di cui alla
prima parte della Tabella A).
Le cessioni, invece, di volatili da cortile nonchè di conigli
domestici, piccioni, lepri, pernici, fagiani, destinati
all'alimentazione umana (punti 3 e 4 della Tabella A, parte 1)
rientrano nel predetto regime sia se gli stessi sono ceduti vivi che
macellati.
Per le cessioni di questi ultimi animali, elencati nel punto 4
della Tabella A, parte 1, quali ad esempio i fagiani, si ricorda che
il regime speciale si applica solo se essi sono destinati
all'alimentazione umana; pertanto, nell'ipotesi che tali animali
siano destinati al ripopolamento il predetto regime non troverà
applicazione.
L'attività ortoflorovivaistica è considerata attività agricola
ai sensi dell'articolo in rassegna quando i prodotti che
costituiscono oggetto di tale attività realizzino sul fondo almeno
una fase di produzione subendo un incremento qualitativo o
quantitativo. L'acquisto, ad esempio, di una partita di piante o
fiori che vengano rivenduti senza che alcuna fase di produzione venga
posta in essere rappresenta di converso un'operazione di carattere
commerciale che esula dall'applicazione del regime speciale.
Per quanto concerne l'ambito applicativo della norma relativamente
al settore ittico, si ribadisce che rientrano nel regime speciale
dell'agricoltura i soggetti che esercitano le seguenti attivita':
- pesca in acque dolci;
- allevamento di pesci sia in acque dolci che marine;
- attività di mitilicoltura, di ostricoltura e coltura di altri
molluschi e crostacei, indipendentemente se l'allevamento avvenga
in acque dolci, salmastre o marine.
6.3.4 - ATTIVITÀ CONNESSE
Si ricorda che il regime speciale agricolo trova applicazione anche
per le attività connesse o accessorie a quelle tipicamente agricole.
Si considerano attività connesse quelle dirette alla
manipolazione, trasformazione, lavorazione o alienazione dei prodotti
agricoli, quando ricorrono le seguenti condizioni:
- i prodotti ottenuti a seguito delle predette attività risultano
compresi nella prima parte della Tabella A allegata al D.P.R. n.
633 del 1972;
- dette attività rientrano nell'esercizio normale dell'agricoltura;
- le attività suddette sono effettuate sui prodotti provenienti
esclusivamente dalla propria produzione agricola; i soggetti di cui
alla lett. c), del secondo comma, dell'articolo 34, devono
effettuare tali attività con prodotti provenienti esclusivamente
dai produttori soci, associati o partecipanti;
- le medesime attività rivestono carattere di strumentalità e
complementarietà funzionale con la produzione dei beni agricoli ed
ittici oggetto del regime in esame, in modo da costituire la
naturale integrazione.
Sono esempi tipici di attività connessa l'attività vinicola e
l'attività di molitura delle olive, in quanto attività svolte
dall'imprenditore agricolo e dirette alla naturale trasformazione
della propria produzione agricola.
6.4 - OPERAZIONI DIVERSE - IL REGIME PER LE IMPRESE AGRICOLE MISTE
Il comma 5 del nuovo articolo 34, che sostituisce il terzo comma
del precedente testo normativo, reca la disciplina della cosiddetta
"impresa mista", che si configura allorchè il produttore agricolo
nell'ambito della stessa impresa effettua anche operazioni imponibili
diverse dalle cessioni di prodotti agricoli o ittici elencati nella
prima parte della Tabella A allegata al D.P.R. n. 633 del 1972.
Al riguardo si ricorda che il regime per le imprese miste trova
applicazione solo nell'ipotesi in cui vengono effettuate dal
produttore agricolo alcune operazioni imponibili non rientranti
nell'attività di produzione agricola propriamente detta (Tab. A,
parte 1); deve trattarsi dunque di operazioni - e non attività - che
rivestano il carattere di occasionalità ed accessorietà rispetto
all'attività di produzione agricola consistente nelle richiamate
cessioni di prodotti agricoli e ittici; vale a dire che tali
operazioni non debbono in sostanza essere svolte con carattere di
sistematicità, ripetitività od organizzazione tale da configurare
l'esercizio di una autonoma attività collaterale da assoggettare a
norma dell'articolo 36, quarto comma, all'obbligo della contabilità
separata.
Rientrano tra le suddette operazioni quelle connesse e
complementari all'attività di manipolazione, trasformazione o
lavorazione di uno dei prodotti di cui al comma 1, dell'articolo 34,
che siano finalizzate ad integrarle e completarle.
Esempi di tali operazioni "diverse" sono:
- cessioni di prodotti agricoli o ittici non compresi nella prima
parte della Tabella A (es. vendita di carni bovine e suine -
concimi - latte confezionato, vini liquorosi, ecc.);
- servizi agromeccanici effettuati occasionalmente nei confronti di
altre imprese agricole.
Per dette operazioni "diverse" il produttore agricolo ha, com'è
noto, l'obbligo di provvedere alla distinta annotazione (in colonne
separate o per blocchi di operazioni) nei registri IVA e alla
indicazione separata in sede di liquidazione periodica e di
dichiarazione annuale.
L'imposta dovuta per le predette operazioni imponibili diverse
dovrà essere determinata detraendo analiticamente dall'imposta
riscossa per rivalsa per le menzionate operazioni quella relativa
agli acquisti ed alle importazioni di beni non ammortizzabili e dei
servizi esattamente individuati ed utilizzati in via esclusiva per la
produzione di quei beni e servizi che formano oggetto delle
operazioni stesse.
Non è ammessa pertanto in detrazione, l'imposta assolta sui costi
indivisibili (ad esempio spese generali) che non siano specificamente
imputabili alle operazioni diverse da quelle indicate nella Tabella
A, parte 1 (c.d. operazioni diverse).
Rientrano nella previsione normativa del regime delle imprese
agricole miste - come peraltro già precisato in passato - anche le
cessioni di prodotti agricoli o ittici, compresi nella prima parte
della tabella A) allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, ma ottenuti in
parte dalla produzione dell'imprenditore agricolo e in parte da
acquisti effettuati presso altri imprenditori agricoli o terzi per
migliorare qualitativamente e quantitativamente i beni di propria
produzione (es. acquisti da terzi di uve o vini da taglio).
In tal caso, ai fini della determinazione dell'imposta dovuta per
tali operazioni, distintamente calcolata in sede di liquidazione
periodica, è consentito computare in detrazione in via analitica, al
pari di quanto previsto, per gli enti di tipo associativo, dal comma
2, lett. c) dell'art. 34, l'imposta relativa ai citati acquisti
presso terzi risultante dalle relative fatture d'acquisto; la
detrazione forfetaria invece sarà consentita nella misura
proporzionale in cui i prodotti agricoli, che saranno poi oggetto di
cessione, siano provenienti dalla propria produzione agricola.
Si consideri al riguardo il seguente esempio di liquidazione
periodica di un'impresa agricola mista che produca vino utilizzando
vino da taglio acquistato presso terzi nella misura del 10% del vino
complessivamente ottenuto quale produzione vinicola.
Totale produzione 10.000 litri di vino, di cui il 10% proveniente da
vino acquistato da terzi al prezzo di lire 2.500 il litro ed il resto
ottenuto con vino di propria produzione.
Prezzo di vendita del vino L. 3.500 + IVA (20%)
Spese di imbottigliamento L. 5.000.000 + IVA (20%) L. 1.000.000
Totale da fatture emesse
e corrispettivi riscossi.............L. 35.000.000 + IVA L. 7.000.000
Totale da fatture di acquisto di vino da terzi
L. 2.500x1.000=2.500.000+IVA 20%......L. 2.500.000 + IVA L.
500.000
Liquidazione mese/trimestre 1998 - Annotazione distinta per
operazioni diverse da quelle agricole
- IVA relativa alle operazioni imponibili............. L. 7.000.000
meno
- IVA detraibile relativa ad acquisti
presso terzi utilizzati nella produzione agricola. - L. 500.000
meno
- IVA detraibile relativa alle spese di imbottigliamento
del vino acquistato da terzi 10% di 1.000.000 L. 100.000
meno
- IVA detraibile forfetariamente (regime speciale di detrazione)
90%x35.000.000 = 31.500.000
31.500.000x9%(perc. di compensazione vino)= 2.835.000 L. 2.835.000
____________
IVA dovuta L. 3.565.000
6.5 - ESERCIZIO DI PIÙ ATTIVITÀ
6.5.1 - OBBLIGO DELLA CONTABILITÀ SEPARATA PER LE ATTIVITÀ DIVERSE
Come già precisato in passato si ricorda che non è riconducibile
nella fattispecie dell'impresa mista l'ipotesi in cui le operazioni
imponibili diverse, di cui si è detto nel precedente paragrafo 5,
vengano effettuate dal produttore agricolo sistematicamente e
continuativamente in modo tale da configurare lo svolgimento di
un'altra attività, diversa da quella agricola.
In tal caso si rende infatti applicabile la disciplina prevista
dall'articolo 36, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, la quale
prevede l'obbligo dell'applicazione separata dell'imposta, secondo le
disposizioni applicabili a ciascuna attività e con riferimento ai
rispettivi volume d'affari, per le attività, quali quella di cui
all'art. 34, per le quali si applica la detrazione con criteri
forfettari, qualora essa venga svolta dallo stesso soggetto
unitamente ad altre attività.
Costituiscono esempi di attività diverse da quelle agricole per le
quali si configura l'obbligo di separazione delle attivita':
l'attività di agriturismo, la vendita continuativa ed organizzata di
prodotti per il giardinaggio da parte del produttore agricolo
esercente attività nel settore vivaistico o servizi continuativi di
manutenzione di parchi e giardini, la vendita di carni bovine
macellate, surgelate, etc..
È appena il caso di precisare che la separazione delle attività
non è obbligatoria nell'ipotesi in cui il produttore agricolo abbia
optato preventivamente per l'applicazione del regime ordinario per
l'attività agricola dallo stesso svolta, così come previsto
dall'undicesimo comma, dell'articolo 34.
Si ritiene opportuno ricordare che in merito all'imputazione a
ciascuna attività esercitata, dell'imposta detraibile relativa agli
acquisti di beni e servizi utilizzati promiscuamente, il menzionato
articolo 36, al quinto comma, stabilisce, nell'ipotesi che sussistano
limitazioni al diritto di detrazione o di detrazione forfetaria,
l'ammissibilità della detrazione nei limiti della parte di
utilizzazione dei beni e servizi acquistati imputabili all'attività
separata.
In ordine ai criteri di imputazione a ciascuna attività
dell'imposta assolta sugli acquisti di beni e servizi utilizzati, si
fa rinvio alle direttive impartite con la circolare n. 18 del 22
maggio 1981, emanata dalla soppressa Direzione Generale delle Tasse e
II.II. sugli Affari, le quali debbono ritenersi tuttora valide,
tenendo presente la eventuale rettifica della detrazione prevista
dall'art. 19-bis 2, ove ne consegua, con riferimento ad una delle
attività separate, un diverso diritto alla detrazione dell'imposta.
6.5.2 - DIVIETO DI CONTABILITÀ SEPARATA ALL'INTERNO DELL'ATTIVITÀ
AGRICOLA
Il comma 10 dell'art. 34 introduce, con finalità antielusive e
nell'intento di eliminare abusi e distorsioni commerciali, il divieto
di separazione facoltativa delle attivita'- prevista in via generale
dall'articolo 36, terzo comma del D.P.R. n. 633 del 1972 -
all'interno dell'attività agricola svolta dal soggetto cui si rende
applicabile il regime speciale di cui all'articolo 34.
La nuova disposizione ha effetto dal 1 gennaio 1998 e pertanto a
partire da tale data debbono ritenersi superate le istruzioni
ministeriali (decisione Ispettori Compartimentali delle Tasse e
II.II. sugli Affari del 20-21 aprile 1983 - Risoluzione ministeriale
n. 396118 dell'8 giugno 1984) che consentivano detta separazione
nell'ambito dell'impresa agricola, purchè le attività da separare
fossero oggettivamente scindibili e come tali suscettibili di formare
oggetto di autonomo esercizio di impresa.
A partire da tale data viene infatti previsto che, agli effetti
delle disposizioni di cui all'articolo 36, le attività svolte
nell'ambito della medesima impresa agricola da cui derivano i
prodotti assoggettati alla disciplina del regime speciale di
detrazione, sono per presunzione normative considerate in ogni caso
un'unica attività.
Ne consegue che le eventuali diverse attività agricole (esempio:
produzione e trasformazione del latte - allevamento di suini) svolte
nell'ambito della stessa impresa cui si rende applicabile il regime
speciale agricolo, dovranno essere gestite con contabilità unitaria
e con applicazione all'intera attività del regime speciale
d'imposta, qualora ovviamente ne sussistano i presupposti.
È pertanto da ritenersi automaticamente caducata, a far data dal 1
gennaio 1998, l'eventuale opzione per l'applicazione dell'imposta nei
modi ordinari già esercitata nel passato per una o più attività
gestite con contabilità separata; l'intera attività agricola
rientra pertanto, dalla predetta data, nel regime naturale proprio,
vale a dire il regime speciale di cui all'articolo 34, senza alcuna
revoca espressa da parte del produttore agricolo interessato.
È data tuttavia facoltà al medesimo soggetto di continuare ad
applicare l'imposta nei modi ordinari per l'intera attività agricola
svolta, esercitando l'opzione a norma del comma 11 del nuovo testo
dell'articolo 34, con le modalità e i termini specificati
successivamente, sottostando al nuovo vincolo quinquennale ivi
previsto. In entrambi i casi in cui la attività precedentemente
gestita con contabilità separata, passi dal regime normale al regime
speciale ovvero l'altra attività gestita in regime speciale passi al
regime normale in forza dell'opzione sopra citata, si renderà
applicabile la rettifica della detrazione ai sensi del comma 3
dell'articolo 19- bis 2.
6.6 - DISCIPLINA DEI PASSAGGI DI PRODOTTI AGRICOLI E ITTICI A
COOPERATIVE, ENTI ED ALTRI ORGANISMI ASSOCIATIVI -
ADEMPIMENTI - PRO- RATA DI DETRAZIONE
6.6.1 - CONDIZIONI PER L'APPLICAZIONE DEL REGIME SPECIALE ALLE
COOPERATIVE, ENTI ED ALTRI ORGANISMI ASSOCIATIVI
Come già detto in precedenza, il nuovo regime speciale di
detrazione si applica anche, in forza di quanto disposto dal comma 2,
lettera c), dell'articolo 34, per le cessioni di prodotti agricoli e
ittici compresi nella prima parte della Tabella A) allegata al D.P.R.
n. 633 del 1972, effettuate da cooperative, da enti che provvedono
per legge alla vendita collettiva di tali beni e dalle altre
organizzazioni associative ivi elencate, qualora effettuino tali
vendite per conto dei produttori soci, associati o partecipanti,
nello stato originario o previa manipolazione o trasformazione.
Condizione indispensabile per l'applicabilità a tali soggetti del
nuovo regime speciale è che i produttori agricoli per conto dei
quali sono effettuate dette cessioni siano soggetti "agevolabili" ai
sensi del nuovo articolo 34; occorre cioè che siano soggetti cui si
rende "potenzialmente" applicabile il medesimo regime speciale di
detrazione, in quanto anzitutto conferiscano beni provenienti dalla
propria produzione ed inoltre rientrino nei limiti di volume d'affari
richiesto a partire dall'anno 2000, ancorchè abbiano, in concreto,
optato per l'applicazione dell'imposta nei modi ordinari con le
prescritte formalità.
Al fine di permettere all'organismo associativo o all'ente di
conoscere se il socio si trova nelle condizioni previste
dall'articolo 34, lo stesso comma 2, lettera c), di detto articolo,
prevede che entro il 31 gennaio di ciascun anno, ovvero, per i
soggetti che iniziano l'attività, entro 30 giorni dall'inizio
attività, ovvero entro 30 giorni dall'adesione all'organismo
associativo per i soci che subentrano durante l'anno, i produttori
agricoli soci, associati o partecipanti presentino all'ente o
all'organismo associativo un'apposita comunicazione attestante il
possesso per l'anno di riferimento dei requisiti previsti per
l'applicazione del regime speciale di cui all'articolo 34, nei sensi
sopra illustrati. L'ente associativo dovrà ovviamente tener conto di
eventuali recessi di soci in regime speciale che possono avvenire nel
corso dell'anno successivamente al 31 gennaio.
Analoga disciplina si applica ai consorzi, i quali possono
applicare il nuovo regime speciale nei limiti in cui cedono prodotti
per conto di cooperative che operano in regime speciale nei sensi
anzidetti, le quali dovranno, a tal fine, produrre a loro volta la
menzionata comunicazione.
Atteso inoltre che per gli anni 1998 e 1999 il regime speciale è
applicabile a tutti i produttori agricoli di cui all'articolo 34, a
prescindere dal volume d'affari conseguito, giova ribadire che, anche
nei confronti delle cooperative, degli enti e degli altri organismi
associativi che effettuano cessioni per conto dei propri associati
produttori si rende sempre applicabile, limitatamente a tali
conferimenti, il regime speciale. In detto periodo transitorio la
comunicazione sopra richiamata dovrà solamente attestare la
qualifica di produttore agricolo da parte del soggetto conferente per
tutti i beni oggetto di conferimento all'ente associativo.
A partire dall'anno 2000, invece, la detrazione forfetizzata
dell'imposta si renderà applicabile limitatamente ai conferimenti
effettuati dai soci o partecipanti che abbiano realizzato nell'anno
precedente un volume d'affari inferiore o pari a 40 milioni di lire.
Il superamento nel corso dell'anno di detto limite di volume d'affari
non fa venir meno l'applicazione del regime speciale neanche nei
confronti dell'organismo associativo o dell'ente conferitario;
l'anzidetto superamento influenzerà invece il regime d'imposta
dell'anno successivo, sia del produttore agricolo che della
cooperativa o ente.
La compresenza, nell'ambito della compagine sociale, di soci
"agevolabili e non" comporta l'onere di calcoli particolari da
operare per l'applicazione proporzionale della detrazione
forfetizzata con l'applicazione delle percentuali di compensazione
(cosiddetti "prorata"); calcoli da effettuarsi sulla base delle
disposizioni contenute nel medesimo comma 2, lett. c) (secondo
periodo) dell'articolo 34, che saranno dettagliatamente di seguito
esaminate.
Le vendite effettuate per conto di tutti gli altri soci "non
agevolabili" nei sensi anzidetti comportano invece l'applicazione
della detrazione dell'imposta assolta sui relativi conferimenti nei
modi ordinari, nei limiti previsti, ovviamente, dall'articolo 19 del
D.P.R. n. 633 del 1972.
6.6.2 - TRATTAMENTO TRIBUTARIO DEI PASSAGGI DI PRODOTTI AGRICOLI E
ITTICI
In forza del combinato disposto del comma 1 e del comma 7 del nuovo
articolo 34, che sostituisce il comma 8 del medesimo articolo nel
testo vigente fino al 31.12.97, i passaggi dei prodotti agricoli ed
ittici compresi nella tabella A) allegata al D.P.R. n. 633 del 1972
da parte dei produttori agricoli soci, associati o partecipanti, che
applicano il regime speciale, alle cooperative o agli altri organismi
associativi si considerano effettuati all'atto del versamento del
prezzo da parte degli enti o degli organismi associativi. Su tali
conferimenti si applicano le aliquote corrispondenti alle percentuali
di compensazione relative ai prodotti ceduti se l'ente o l'organismo
associativo applica il medesimo regime speciale.
Due sono pertanto gli elementi rilevanti che conseguono da tali
disposizioni: l'applicazione delle percentuali di compensazione
sull'importo dei conferimenti ed il momento in cui tali operazioni
debbono considerarsi effettuate.
6.6.3 - ALIQUOTE APPLICABILI
Come già precisato, le percentuali di compensazione possono
applicarsi solo se sia il socio conferente che l'organismo
conferitario applicano di fatto, avendone i requisiti, il regime
speciale di detrazione; al contrario, quindi, non si applicano le
percentuali di compensazione se il socio produttore ha scelto,
mediante comunicazione dell'opzione, di applicare l'imposta nei modi
ordinari ovvero se analoga opzione è esercitata dall'ente o
organismo associativo.
In tale ultimo caso, infatti (socio o cooperativa a regime
normale), ai menzionati passaggi di prodotti agricoli o ittici si
rendono applicabili le aliquote proprie previste per tali prodotti.
Si applicano invece in ogni caso le aliquote corrispondenti alle
percentuali di compensazione ai passaggi di prodotti agricoli o
ittici effettuati dai produttori agricoli in regime di esonero
(contribuenti esonerati dagli adempimenti contabili di cui al comma
6, primo e secondo periodo, dell'art. 34), ancorchè l'ente
associativo sia per opzione in regime normale (articolo 34, comma 1).
6.6.4 - MOMENTO IMPOSITIVO
Quanto al momento in cui tali passaggi di prodotti agricoli e
ittici debbono considerarsi effettuati ai fini dell'applicazione
dell'IVA e dei conseguenti adempimenti (es. fatturazione), si
evidenzia che la relativa disciplina, contenuta nel citato comma 7
dell'articolo 34, abbandona il riferimento all'articolo 2, punto 3,
del D.P.R. n. 633 del 1972 (rapporto di commissione) e conferma
inequivocabilmente che, per i soggetti cui si rende applicabile
l'articolo 34 (e quindi anche il comma 7 del citato articolo), il
momento di effettuazione coincide con quello di pagamento del prezzo
al produttore agricolo associato, salvo ovviamente, quanto previsto
dall'articolo 6, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, in
relazione alla spontanea anticipazione del momento impositivo (e di
esigibilita') attraverso l'emissione anticipata della fattura o il
pagamento di acconti. E ciò non viene influenzato dall'eventuale
opzione per il regime normale IVA esercitata, ai sensi del comma 11
dello stesso articolo 34, dall'ente o organismo associativo
conferitario, perchè è in sostanza il produttore agricolo
conferente che decide, con il proprio regime d'imposta, le "regole"
applicabili alle operazioni in commento.
Pertanto, qualora il socio abbia invece optato per l'applicazione
dell'imposta nei modi ordinari, il momento impositivo segue le regole
generali dell'imposta previste dal richiamato art. 6 del D.P.R. n.
633 del 1972, ed occorre pertanto fare riferimento, ai fini
dell'individuazione del momento di effettuazione dell'operazione e
quindi dell'aliquota applicabile, nonchè della connessa
fatturazione, al momento della consegna o spedizione dei beni.
Tuttavia, qualora la base imponibile dei prodotti ceduti sia
indeterminata perchè il prezzo, in base a disposizioni legislative,
usi convenzionali, accordi economici collettivi o clausole
contrattuali è commisurato ad elementi ancora non conosciuti al
momento di effettuazione dell'operazione, l'esigibilità dell'imposta
è differita all'atto in cui i suddetti elementi sono noti o il
prezzo è stato comunque determinato.
Inoltre si precisa che, a seguito dell'abbandono esplicito della
disciplina del contratto di commissione nell'ipotesi dei passaggi
prevista dal comma 7 dell'articolo 34, debbono ritenersi superate le
direttive impartite con la circolare n. 14 del 24.1.97, relativa
all'ipotesi di cessione, tramite commissionari, di prodotti ittici ad
esportatori agevolati.
6.6.5 - FATTURAZIONE DEI CONFERIMENTI
In relazione all'adempimento della fatturazione, il secondo periodo
del citato comma 7 dell'articolo 34, stabilisce che permane, al fine
di semplificare quanto più possibile gli adempimenti contabili degli
agricoltori, la facoltà per le cooperative e gli enti di emettere la
fattura per le operazioni in esame, per conto dei produttori agricoli
soci o partecipanti, ma il soggetto passivo da cui dipende
l'operazione resta pur sempre il produttore agricolo con il proprio
regime fiscale cui l'operazione stessa resta vincolata, sia al fine
del momento di emissione di tale documento che dell'aliquota
applicabile.
Si ricorda inoltre che ai sensi del comma 11 dell'articolo 34,
l'obbligo di emissione della fattura relativa ai passaggi dei
prodotti agricoli e ittici, può essere adempiuto dagli enti
conferitari, ancorchè questi ultimi abbiano, per l'anno in cui si
verifica il momento impositivo, optato per l'applicazione
dell'imposta nei modi ordinari.
Nell'ipotesi in cui il produttore agricolo socio o partecipante
applichi per opzione l'imposta nei modi ordinari ed il prezzo non sia
determinato al momento della consegna o produzione dei beni, si
rendono applicabili, ai fini della fatturazione e ricorrendone i
presupposti, le disposizioni di cui al D.M. 15 novembre 1975, emanato
in attuazione di quanto previsto in materia di modalità e termini
speciali, dall'art. 73, primo comma, lett. b), del DPR n. 633 del
1972, in forza del quale la fattura può essere emessa, dal socio
ovvero dalla cooperativa o ente, entro il mese successivo a quello in
cui gli elementi cui è commisurato il prezzo sono noti ovvero il
prezzo è stato comunque determinato.
Resta comunque fermo, anche in tale caso, l'obbligo di emettere la
fattura qualora, anteriormente alla determinazione del prezzo, siano
eseguiti pagamenti anche parziali dei corrispettivi.
Si precisa inoltre al riguardo che non rilevano in tale ipotesi le
modifiche apportate all'articolo 23 del D.P.R. n. 633 del 1972,
dall'articolo 3 del recente decreto legge n. 328 del 1997, convertito
dalla legge n. 410 del 1997 per quanto concerne l'annotazione delle
fatture "con riferimento al momento della consegna o spedizione" dei
beni, riferendosi detta disposizione alla esclusiva ipotesi della
fatturazione differita di cui all'articolo 21, quarto comma, dello
stesso decreto n. 633. Pertanto le fatture emesse ai sensi del D.M.
15 novembre 1975 devono essere annotate con riferimento al mese di
determinazione del prezzo.
Inoltre, in relazione ai nuovi principi dell'IVA si precisa, come
già illustrato in precedenza nel paragrafo concernente gli
adempimenti contabili, che in tali ipotesi, ai fini della
liquidazione dell'imposta, occorre fare riferimento all'esigibilità
sorta nel mese o trimestre precedente, essendo consentito il
differimento della fatturazione e registrazione.
Attesa la complessa disciplina sopraillustrata, si riporta nel
seguente prospetto la sintesi del trattamento tributario dei passaggi
dei prodotti agricoli ed ittici alle cooperative, enti ed altri
organismi associativi, a seconda che i soci produttori e gli enti
associativi siano in regime speciale o normale.
DISCIPLINA DEI PASSAGGI DI PRODOTTI AGRICOLI E ITTICI
SOCIO COOPERATIVA/ENTE
ANNO 1998
regime speciale regime speciale
applicazione delle percentuali di compensazione - momento impositivo:
pagamento del prezzo -
Se la consegna dei prodotti è avvenuta nel 1997, ma il prezzo è
pagato nel 1998, il momento impositivo e l'esigibilità si verificano
nel 1998, con applicazione delle percentuali di compensazione vigenti
nel 1998. Agli eventuali acconti fatturati nel 1997, per i quali il
momento impositivo è sorto in tale ultimo anno, continuano ad
applicarsi le percentuali di compensazione vigenti nel 1997.
regime speciale regime normale
applicazione delle aliquote proprie dei prodotti conferiti - momento
impositivo: pagamento del prezzo -
Se la consegna dei prodotti è avvenuta nel 1997, ma il prezzo è
pagato nel 1998, il momento impositivo e l'esigibilità si verificano
nel 1998 con applicazione delle aliquote proprie dei prodotti
conferiti vigenti nel 1998 - Agli eventuali acconti fatturati nel
1997 continuano ad applicarsi le percentuali di compensazione vigenti
nel 1997 essendosi verificato in detto anno il momento impositivo.
regime normale regime speciale
applicazione delle aliquote proprie dei prodotti conferiti - momento
impositivo: consegna o spedizione dei beni con applicazione, ai soli
fini della fatturazione, del D.M. 15.11.1975, qualora ne sussistano i
presupposti e rinvio della esigibilità al momento della fissazione
del prezzo - in quest'ultima ipotesi la liquidazione dell'imposta
relativa ad un determinato mese o trimestre, dovrà comprendere dette
operazioni per le quali l'esigibilità è sorta nel mese o trimestre
precedente.
Se la consegna dei prodotti è avvenuta nel 1997, la fatturazione
dovrà effettuarsi entro il 1997 con applicazione delle aliquote
normali vigenti al momento della consegna. Se invece il prezzo è
determinato nel 1998, l'esigibilità si verifica nel 1998 e la
fatturazione dovrà essere effettuata in tale anno tenendo conto
delle aliquote vigenti al momento della consegna (1997). Se, infine,
il socio era in regime speciale nell'anno 1997 (in quanto nel 1998 ha
optato per il regime normale) e la consegna è avvenuta nel 1997 ma
il prezzo è determinato nel 1998 la fatturazione dovrà effettuarsi
nel 1998 tenendo conto delle percentuali di compensazione vigenti nel
1997 al momento della consegna.
regime normale regime normale
applicazione delle aliquote proprie dei prodotti conferiti - momento
impositivo: consegna o spedizione dei beni con applicazione, ai soli
fini della fatturazione, delle disposizioni di cui al D.M. 15.11.1975
- il resto, come nell'ipotesi precedente.
In sostanza, ai fini dell'esatta individuazione del trattamento
tributario dei conferimenti nelle ipotesi di operazioni a cavallo
degli anni 1997/1998, con interferenze della mutata disciplina, deve
farsi riferimento a quanto già precisato dalla scrivente in sede di
dichiarazione annuale per l'anno 1996 con la circolare n. 36 del
13.2.97 (paragrafo 12 - Modalità di presentazione della
dichiarazione in presenza di diversi regimi d'imposta) e cioè alle
regole applicabili al regime dell'anno in cui per il produttore
agricolo, socio o partecipante è sorta l'obbligazione tributaria.
6.6.6 - PASSAGGI DI PRODOTTI ITTICI DA PARTE DEGLI ESERCENTI LA PESCA
MARITTIMA
Ai sensi del nuovo comma 8 dell'articolo 34, con il quale viene
sostituito il decimo comma del testo vigente al 31 dicembre 97, la
disciplina appena commentata - relativa ai passaggi dei prodotti
agricoli e ittici compresi nella prima parte della Tabella A)
allegata al D.P.R. n. 633 del 1972 recata dal comma 7 del medesimo
articolo 34 - si estende ai passaggi di prodotti ittici provenienti
da acque marittime, lagunari e salmastre effettuati dagli esercenti
la pesca nelle predette acque alle cooperative fra loro costituite e
relativi consorzi.
L'estensione concerne, in sostanza, solo la definizione del momento
impositivo (pagamento del prezzo al socio) e la facoltà di assolvere
all'obbligo di fatturazione da parte delle cooperative o consorzi in
luogo dell'esercente la pesca marittima ma non anche l'applicazione
delle percentuali di compensazione all'imponibile di tali operazioni,
in quanto i prodotti ittici provenienti dalla pesca in acque
marittime, lagunari e salmastre non sono compresi, come già
precisato, nella parte prima della tabella A) allegata al D.P.R. n.
633 del 1972; nei punti 7 e 8 della citata tabella sono infatti, in
sostanza, compresi solo i prodotti ittici derivanti dalla pesca in
acque dolci e della piscicoltura (allevamento in acque dolci o
marine). Pertanto, agli esercenti la pesca marittima, continua a non
applicarsi ai fini dell'IVA il regime speciale agricolo, ma solo la
regolamentazione dei passaggi del pescato alle cooperative e loro
consorzi.

6.6.7. LIQUIDAZIONI PERIODICHE - PRORATA DI DETRAZIONE
Come già precisato la compresenza nella compagine sociale di una
pluralità di soci, di cui alcuni produttori agricoli cui si rende
applicabile il nuovo regime speciale agricolo ed altri non in
possesso delle condizioni richieste per poterne fruire, influenza
l'applicazione del regime speciale di detrazione da parte delle
cooperative, enti ed altri organismi associativi di cui al comma 2,
lettera c), dell'art. 34 ed impone a tali soggetti di effettuare, in
sede di liquidazione periodica e di dichiarazione annuale,
particolari calcoli proporzionali, cosiddetti "prorata" di
detrazione, al fine di determinare l'esatto importo dell'imposta
detraibile nel periodo.
Il citato comma 2, lett. c), prevede al riguardo che i costi dei
predetti soggetti siano distinti nei tre gruppi sottoindicati, a
seconda che concernano conferimenti da parte di soci "agevolabili",
conferimenti di soci "non agevolabili" unitamente ad acquisti e
importazioni di altri prodotti agricoli presso terzi, ovvero acquisti
ed importazioni di altri beni e servizi non agricoli.
Tale adempimento deve essere posto in essere dall'1 gennaio 1998,
data di entrata in vigore del regime speciale di detrazione, con la
particolarità che, non assumendo rilevanza nel periodo transitorio
per la generalità dei soci il volume d'affari conseguito, la
ripartizione tra il primo e il secondo gruppo per quanto riguarda i
soci o partecipanti, sarà in funzione esclusivamente della qualità
di produttore agricolo posseduta o meno dal socio per i beni
conferiti; infatti i conferimenti di beni da parte di soggetti non
produttori debbono essere equiparati, ai fini della detrazione, agli
acquisti di prodotti agricoli presso terzi.
Distinzione dei costi ai fini della detrazione applicabile:
1 - Costi con detrazione forfetizzata relativi ai conferimenti di
soci agevolabili
La detrazione compete in relazione ai conferimenti effettuati da
parte dei soci, associati o partecipanti "agevolabili", che possono,
cioè, applicare il regime speciale agricolo, ancorchè di fatto
siano in regime normale per opzione.
L'imposta detraibile forfettariamente è determinata quindi
applicando alle operazioni imponibili effettuate dall'organismo
associativo la percentuale ottenuta dal seguente rapporto:
CONFERIMENTI DI SOCI AGEVOLABILI
----------------------------------------------------------------- = %
TOT. CONFERIMENTI, ACQUISITI E IMPORT. DI PRODOTTI AGRICOLI E ITTICI
DA TERZI
Determinata così la parte di operazioni imponibili corrispondente
ai conferimenti "agevolabili", si applicherà a tale importo la
percentuale di compensazione corrispondente al prodotto ceduto
dall'organismo associativo e si otterrà la detrazione spettante
relativa ai conferimenti effettuati dai soci "agevolabili".
Qualora la cooperativa, consorzio od ente effettui cessioni di più
prodotti agricoli, per le quali sono stabilite differenti percentuali
di compensazione, si rende necessario determinare dapprima la misura
di incidenza delle diverse percentuali di compensazione relative ai
prodotti ceduti sulle vendite effettuate e, successivamente,
ripartire la detrazione forfetaria come sopra determinata sulla base
di tale misura.
2 - Costi con detrazione analitica relativi ai conferimenti di soci
"non agevolabili" ed agli acquisti di prodotti agricoli e ittici da
terzi
La detrazione compete per l'intero importo dell'imposta assolta sui
conferimenti effettuati dai soci che non possono applicare il regime
speciale agricolo e sugli acquisti effettuati presso soggetti non
associati nè partecipanti.
3 - Restanti acquisti e importazioni di beni e servizi necessari
all'esercizio dell'attività (es. spese generali)
La detrazione in tal caso compete in proporzione ai conferimenti
ricevuti da soggetti "non agevolabili" ed agli acquisti e
importazioni effettuati presso terzi.
L'imposta detraibile è determinata applicando all'imposta assolta
sui predetti acquisti e importazioni la percentuale ottenuta dal
seguente rapporto (e corrispondente al complemento a 100 della
percentuale dei costi del gruppo 1)
CONFERIMENTI DI SOCI NON AGEVOLABILI + ACQUISTI E
IMPOR. DI PRODOTTI AGRICOLI E ITTICI DA TERZI
----------------------------------------------------------------- = %
TOT. CONFERIMENTI + ACQUISTI E IMPOR. DI PRODOTTI
AGRICOLI E ITTICI DA TERZI
Si riporta a chiarimento il seguente esempio.
Si consideri una cooperativa che effettua cessioni di vino nel corso
dell'anno 1998 (mese/trimestre) per complessive Lire 150.000.000 di
imponibile e di Lire 30.000.000 di IVA (20%).
A fronte di tali incassi, abbia ricevuto conferimenti imputabili allo
stesso periodo per i seguenti importi:
Imponibile Aliquota Imposta
1- Conferimenti di uva da soci
produttori in regime speciale 60.000.000 4% 2.400.000
di detrazione (perc.comp.)
- Conferimenti di uva da soci
produttori in regime normale 25.000.000 10% 2.500.000
per opzione (aliq.ord.)
2- Conferimenti di uva da soci 8.000.000 10% 800.000
non produttori (aliq.ord.)
e acquisti da terzi (aliq.ord.) 6.000.000 10% 600.000
3- Spese generali (aliq.ord.) 6.000.000 20% 1.200.000
Liquidazione dell'imposta relativa al periodo in esame
- IVA relativa alle operazioni imponibili Lire 30.000.000
meno
- IVA detraibile:
1 - Detrazione sui conferimenti di soci agevolabili
60.000.000 + 25.000.000
_______________________________________________ = 86%
60.000.000 + 25.000.000 + 8.000.000 + 6.000.000
86% di 150.000.000 = 129.000.000
129.000.000 x 9% (perc.comp.vino) = 11.610.000 (detr. - 11.610.000
forfetaria)
2 - Detrazione sui conferimenti dei soci non
agevolabili e su acquisti di prodotti agricoli - 1.400.000
da terzi (800.000 + 600.000)
3 - Detrazione su altri acquisti residuali (spese generali)
14.000.000 = 14% (complemento a 100 della percentuale dell'86%)
----------
99.000.000 (60.000.000 + 25.000.000 + 8.000.000 + 6.000.000)
14% di 1.200.000 (IVA su spese generali) = 168.000 - 168.000
_____________
IVA dovuta nel periodo 16.822.000
Naturalmente i pro-rata di detrazione relativi alle fasce di
acquisti sopra indicati, possono variare nel corso dell'anno in
relazione al periodo in cui avvengono i conferimenti da parte dei
soci; si rende pertanto necessario ricalcolare i prorata di
detrazione definitivi relativi all'intero anno solare in sede di
dichiarazione annuale ed effettuare in tale occasione i relativi
conguagli.
In merito a quali conferimenti occorre comprendere nelle
liquidazioni di un determinato anno, si precisa che necessita tener
conto delle regole applicabili al produttore agricolo conferente nel
periodo in cui è sorta l'obbligazione tributaria (momento impositivo
- aliquote applicabili - fatturazione)secondo lo schema riportato al
paragrafo 6.7.5.
In particolare, se al socio conferente si applica il regime
speciale, occorrerà tener conto di tutti quei conferimenti per i
quali nel periodo di riferimento è stato pagato il prezzo al
produttore agricolo ovvero per i quali è stata emessa fattura; se
invece il socio è in regime normale, è al momento, della consegna o
spedizione dei prodotti che occorre fare riferimento ovvero al
momento di fissazione del prezzo, qualora al suddetto momento di
effettuazione dell'operazione il prezzo non sia ancora determinato.
Si precisa inoltre che per tutti quei periodi (mesi o trimestri) in
cui si verificano soltanto operazioni di vendita da parte dell'ente o
organismo associativo, la detrazione forfetizzata no subisce
limitazioni, fermo restando ovviamente l'obbligo di effettuare il
conguaglio annuale mediante l'applicazione dei sistemi proporzionali
in precedenza descritti, sulla base del complesso delle operazioni
attive e passive effettuate nell'anno.
6.7 - REGIME DI ESONERO - REGIME SEMPLIFICATO
6.7.1 - REGIME DI ESONERO
Con il comma 6 dell'articolo 5 è stata data attuazione all'impegno
assunto dal Governo in sede parlamentare, in occasione della
conversione del D.L. 11 marzo 1997, n. 50, di rivedere, con effetto
dall'anno 1998, tenendo conto della prevista introduzione a partire
da tale anno della nuova imposta (IRAP) prevista dall'articolo 3,
comma 143, lettera a), della legge n. 662 del 1996, la disciplina
fiscale in materia di IVA delle attività agricole in funzione della
semplificazione degli adempimenti documentali e contabili nonchè
della lotta all'evasione.
Si ricorda al riguardo che il D.L. n. 50 del 1997 aveva apportato,
con le disposizioni contenute nei commi 1 e 3 dell'articolo 2,
radicali trasformazioni al regime degli agricoltori esonerati
previsto dal quarto comma dell'articolo 34, (nel testo vigente fino
al 1997), assoggettando detti contribuenti allo stesso regime
contabile semplificato, già previsto dall'articolo 3, comma 172,
della legge n. 662 del 1996 per i contribuenti cosiddetti minimi,
cioè con volume d'affari non superiore a 20 milioni di lire.
Soppressa tale disposizione in sede di conversione del citato D.L.
n. 50, dalla legge 9 maggio 1997 n. 122, sono tornate applicabili le
disposizioni introdotte, con effetto dal 2 marzo 1997, dalla legge 28
febbraio 1997 n. 30 di conversione del D.L. n. 669 del 1996, che
aveva previsto l'aumento da 10 a 20 milioni di lire del limite di
volume d'affari stabilito per poter fruire del regime di esonero dal
versamento dell'imposta e degli adempimenti contabili per i
produttori agricoli di cui all'articolo 34 del D.P.R. n. 633 del
1972.
Pertanto, fino al 31 dicembre 1997 il regime di esonero trova
applicazione nei confronti dei produttori agricoli che hanno
realizzato nell'anno solare precedente un volume d'affari non
superiore a 20 milioni di lire.
A partire dal 1 gennaio 1998 il regime di esonero dagli adempimenti
contabili cambia completamente a seguito delle nuove disposizioni
contenute nel comma 6 del nuovo testo dell'articolo 34 ed assume la
seguente struttura:
a) Contribuente con volume d'affari non superiore a 5 milioni di lire
(articolo 34, comma 6, primo periodo);
I produttori agricoli, così come definiti dal comma 2 del medesimo
articolo 34, che nell'anno solare precedente hanno realizzato un
volume d'affari inferiore o pari a cinque milioni di lire, costituito
per almeno due terzi da cessioni dei prodotti agricoli e ittici
compresi nella prima parte della tabella A), sono esonerati dal
versamento dell'imposta relativa alle operazioni diverse da quelle
strettamente agricole indicate nel primo comma dell'articolo 34 e da
tutti gli obblighi documentali e contabili (fatturazione,
registrazione, liquidazioni periodiche, dichiarazione annuale). Ad
essi fa carico esclusivamente l'obbligo di numerare e conservare le
fatture e le bollette doganali relative agli acquisti e alle
importazioni, nonchè le fatture di vendita emesse per loro conto dai
cessionari o committenti.
L'obbligo di fatturazione per le cessioni di beni e le prestazioni
di servizi effettuate dai produttori agricoli "esonerati", comprese
le operazioni diverse da quelle di cui al primo comma dell'articolo
34 effettuate nel limite di un terzo previsto dalla norma, continua
infatti, ai sensi del medesimo comma 6 dell'articolo 34, ad essere
posto a carico dei cessionari o committenti che acquistano dal
produttore agricolo beni o servizi nell'esercizio dell'impresa i
quali devono annotarle distintamente, in apposite colonne o sezione
del registro degli acquisti, a norma dell'art. 25.
Al riguardo si ricorda che le cessioni effettuate dai soggetti
"esonerati" nel mese di dicembre 1997 con emissione di fattura da
parte del cessionario o committente ai sensi dell'art. 21, quarto
comma, secondo periodo (autofattura differita) concorrono alla
quantificazione del volume d'affari del produttore agricolo per
l'anno 1997, ai sensi delle nuove disposizioni recate dall'art. 3 del
D.L. n. 328 del 1997, convertito dalla legge 29 novembre 1997 n.
410).
Sulle cessioni dei prodotti agricoli e ittici elencati nella prima
parte della tab. A) allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, effettuate
dai predetti agricoltori "esonerati", nonchè sui conferimenti ai
soggetti individuati nel secondo comma, lett. c), dell'articolo 34
(cooperative, consorzi, enti), si rendono comunque applicabili, come
già precisato, le aliquote corrispondenti alle percentuali di
compensazione stabilite con decreto del Ministro delle Finanze, di
concerto con il Ministro per le politiche agricole, per l'espressa
eccezione fatta nel comma 1 dell'articolo 34, alla generale
applicazione delle aliquote proprie dei beni ceduti.
b) - Contribuenti con volume d'affari non superiore a 15 milioni di
lire che esercitano l'attività nei comuni montani (articolo 34,
comma 6, secondo periodo);
Analogo regime di esonero è esteso ai produttori agricoli che
hanno realizzato nell'anno solare precedente un volume d'affari non
superiore a 15 milioni di lire, costituito per almeno due terzi da
cessioni di prodotti agricoli e ittici compresi nella prima parte
della Tabella A) allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, qualora
esercitino la loro attività esclusivamente nei comuni montani con
meno di 1000 abitanti facendo riferimento all'ultimo censimento
ufficiale, ovvero nei centri abitati con meno di 500 abitanti che
sono stati ricompresi ed individuati nell'ambito degli altri comuni
montani ad opera delle rispettive regioni come previsto dalla legge
31 gennaio 1994, n. 97.
Per fruire di tale esonero, devono ricorrere pertanto le seguenti
condizioni:
1. volume d'affari, riferito all'anno solare precedente a quello di
riferimento, non superiore a 15 milioni di lire;
2. limite di 1/3 per le operazioni diverse da quelle agricole,
effettuate nell'anno precedente;
3. svolgimento in via esclusiva dell'attività agricola, risultante
dalla dichiarazione prodotta ai sensi dell'articolo 35 del D.P.R.
n. 633 del 1972, in uno o più territori montani sopra
menzionati, a condizione ovviamente che siano stati individuati
dalle regioni.
Non rientrano, pertanto, in tale limite di esonero i produttori
agricoli che oltre a svolgere l'attività agricola nei territori
indicati dall'articolo 34, esercitano la medesima attività anche in
comuni diversi (es. su terreni solo parzialmente ubicati nei
territori agevolati).
Per quanto concerne gli acquisti intracomunitari effettuati dai
produttori agricoli esonerati, restano ovviamente fermi gli
adempimenti previsti dagli artt. 47, comma 3, e 49, commi 1 e 2, del
D.L. n. 331 del 1993, convertito dalla legge n. 427 del 1993,
consistenti nella annotazione delle fatture di acquisto, nella
presentazione all'Ufficio IVA competente della dichiarazione redatta
su stampato conforme al Mod. INTRA 12, allegato al D.M. 16 febbraio
1993, nonchè nel versamento dell'IVA dovuta per gli acquisti
intracomunitari.
6.7.2 - CESSAZIONE DEL REGIME DI ESONERO
Il medesimo comma 6 prevede, al quarto periodo, che le disposizioni
concernenti il regime di esonero cessano di avere applicazione a
partire dall'anno solare successivo a quello in cui sono stati
superati i limiti rispettivamente di 5 o di 15 milioni di lire - e
sono, a decorrere da tale anno, collocati naturalmente nella
disciplina del regime semplificato qualora il volume d'affari sia
pari o inferiore a 40 milioni di lire - ma a condizione che non venga
superato il limite di un terzo previsto per le operazioni diverse da
quelle elencate nel comma 1 dell'articolo 34.
Al riguardo si precisa che nessuna comunicazione si rende
necessaria all'Ufficio IVA competente a seguito della cessazione a
decorrere dal nuovo anno, dell'esonero dagli adempimenti, ma solo
l'eventuale comunicazione, ai sensi dell'art. 35 del D.P.R. n. 633
del 1972, del soggetto depositario delle scritture contabili.
Qualora l'ammontare delle operazioni diverse da quelle agricole
superi, in corso d'anno, l'ammontare di un terzo, rapportato al
totale delle operazioni complessive via via effettuate
dall'imprenditore agricolo, comprensive dei beni ammortizzabili,
potrebbe cessare l'esonero e potrebbe conseguentemente derivarne un
debito d'imposta relativo all'anno stesso, qualora tale superamento
venga confermato a fine anno.
Al riguardo, ai fini dei conseguenti adempimenti che ne possano
derivare e in attesa che venga emanato il prescritto regolamento, si
precisa che, ferma restando l'applicazione per l'intero anno solare
delle aliquote corrispondenti alle percentuali di compensazione alle
cessioni di prodotti agricoli e ittici effettuate e fermo restando
altresì l'obbligo di fatturazione da parte del cessionario o
committente, qualora alla fine dell'anno si riscontri l'effettivo
superamento di detto limite di un terzo ed a prescindere dal volume
d'affari realizzato, dovranno essere osservati i seguenti
adempimenti:
1. annotazione riepilogativa in apposito registro tenuto ai sensi
dell'art. 39 del DPR n. 633 del 1972; (tot. imponibile e totale
imposta - con estremi fatture di riferimento) distinta a seconda
delle percentuali di compensazione applicate, delle fatture
ricevute (autofatture) per le cessioni di prodotti agricoli e
ittici effettuate nell'anno;
2. annotazione riepilogativa separata dalla precedente, in apposita
sezione del medesimo registro di cui al punto 1 (ammontare
complessivo imponibile distinto per aliquota d'imposta applicata e
totale imposta) delle fatture ricevute con estremi delle fatture
di riferimento (autofatture) per le operazioni diverse da quelle
agricole effettuate nell'anno;
3. annotazione riepilogativa dell'ammontare imponibile dei
corrispettivi e delle relative imposte, distinti secondo
l'aliquota applicabile, relativi alle cessioni di prodotti
agricoli nonchè alle cessioni di altri beni e alle prestazioni di
servizi effettuate nell'anno nei confronti di privati consumatori
senza emissione della fattura;
4. annotazione riepilogativa in altra sezione distinta del medesimo
registro di cui al punto 1 delle fatture e bollette doganali
relative agli eventuali acquisti e importazioni di beni e servizi
esclusivamente utilizzati per l'effettuazione delle operazioni
diverse, distinta per aliquota d'imposta assolta.
Tutte le suddette annotazioni devono essere effettuate entro il
termine di presentazione della dichiarazione annuale che dovrà
essere redatta utilizzando il modello semplificativo previsto dal
medesimo comma 6 per i soggetti che si collocano nel regime
semplificato.
Entro lo stesso termine dovrà essere poi eseguita la liquidazione
dell'imposta dovuta per l'intero anno solare ed effettuato il
relativo versamento, riferito alle operazioni diverse da quelle
agricole effettuate nello stesso periodo, per le quali sono state
applicate le aliquote proprie dei beni e servizi ceduti tenendo
presente i criteri adottati per l'impresa mista disciplinata con
carattere di generalità del comma 5 del medesimo art. 34. È
consentita, infatti, anche in tale caso, la detrazione dell'imposta
relativa agli acquisti e importazioni esclusivamente utilizzati per
l'effettuazione delle operazioni diverse da quelle agricole.
Relativamente al regime applicabile nell'anno successivo a quello di
superamento del terzo, si precisa che occorre sempre fare riferimento
al volume d'affari complessivamente conseguito tenendo presente, ai
sensi dell'art. 20 del D.P.R. n. 633 del 1972, che solo a tali fini
devono ritenersi escluse le cessioni di beni ammortizzabili.
Sulla base di quanto previsto nell'ultimo periodo del comma 6
dell'articolo 34, è data facoltà ai produttori agricoli esonerati
di rinunciare al regime di esonero sopra illustrato. Per quanto
concerne le modalità, i termini e i vincoli temporali connessi con
tale opzione, si fa rinvio all'apposito paragrafo che fornisce tutti
i chiarimenti utili all'esercizio delle opzioni e revoche relative al
settore agricolo.
Si precisa in questa sede che, a seguito della rinuncia al regime
di esonero, i produttori agricoli interessati possono scegliere,
senza alcuna successiva specifica opzione, il regime cosiddetto
"semplificato", previsto dal medesimo comma 6 - terzo periodo -, di
cui si forniscono chiarimenti al paragrafo seguente, ovvero il regime
speciale ordinario, cioè quello di detrazione forfetaria previsto in
via ordinaria per i produttori agricoli, al quale non si applica il
limite di un terzo relativamente all'effettuazione di operazioni
diverse da quelle prettamente agricole.
Essi possono altresì optare per l'applicazione dell'imposta nei
modi ordinari (regime normale) ai sensi del comma 11 del medesimo
articolo 34, esprimendo specifica opzione con le modalità che
verranno di seguito specificate.
In tutti i casi appena indicati, alla rinuncia al regime di esonero
consegue l'applicazione, per le cessioni dei prodotti agricoli e
ittici di cui al primo comma dell'articolo 34, delle aliquote proprie
dei singoli prodotti, ad eccezione dei passaggi dei medesimi prodotti
agli enti o organismi associativi cui si applica il regime speciale.
6.7.3 - REGIME SEMPLIFICATO (art. 34, comma 6, terzo periodo)
Il terzo periodo del comma 6 dell'articolo 34 introduce un nuovo
regime semplificato riservato ai produttori agricoli che nell'anno
solare precedente hanno realizzato un volume d'affari superiore a 5
milioni di lire, ovvero a 15 milioni di lire, ma inferiore o pari a
40 milioni di lire.
Tale regime semplificato si differenzia rispetto al regime speciale
ordinario solo per l'aspetto degli adempimenti contabili, atteso che
identiche sono sia la detrazione forfetaria dell'imposta, in misura
corrispondente alle percentuali di compensazione, che l'applicazione
delle aliquote normali per le cessioni di prodotti agricoli e ittici,
dagli stessi effettuate nei limiti che verranno di seguito
specificati; per le operazioni diverse dalle cessioni di prodotti
agricoli e ittici si applica anche in tale caso il regime delle
imprese agricole miste previsto dal comma 5 dello stesso art. 34.
Condizione per fruire del regime semplificato, è la tipologia
delle operazioni che compongono il volume d'affari, le quali devono
essere costituite, come per i contribuenti esonerati dagli
adempimenti contabili, dalle cessioni di prodotti agricoli o ittici
elencati nella prima parte della tabella A) allegata al D.P.R. n. 633
del 1972, nella misura minima di due terzi del complesso delle
operazioni effettuate.
Quanto agli adempimenti contabili, i contribuenti in regime
semplificato sono esonerati dall'obbligo delle liquidazioni
periodiche e dei relativi versamenti. Essi debbono invece provvedere
ai seguenti adempimenti:
1. emissione della fattura per tutte le operazioni effettuate,
ovvero, a scelta dell'imprenditore agricolo, emissione di fattura
nei soli confronti dei soggetti d'imposta che acquistano i beni e
i servizi nell'esercizio dell'impresa ed annotazione dei
corrispettivi per le operazioni effettuate nei confronti di
privati consumatori con le modalità e nei termini previsti
dall'art. 24 del D.P.R. n. 633 del 1972. Si ricorda infatti che i
produttori agricoli di cui all'articolo 34 sono esonerati
dall'obbligo di emissione dello scontrino fiscale a norma
dell'articolo 2, comma 1, lettera pp) del D.P.R. 21 dicembre 1996,
n. 696;
2. numerazione e conservazione, ai sensi del menzionato articolo 39,
delle fatture emesse nonchè delle fatture e bollette doganali
relative agli acquisti ed importazioni effettuati nell'esercizio
d'impresa;
3. annotazione riepilogativa (totale imponibile e totale imposta),
distinta a seconda delle aliquote applicate, entro il termine
previsto per la presentazione della dichiarazione annuale, delle
fatture emesse nel corso dell'anno solare, tale annotazione deve
essere effettuata in apposito registro numerato e bollato ai sensi
dell'articolo 39 del richiamato D.P.R. n. 633 del 1972, ovvero,
ove tenuto, nel registro dei corrispettivi di cui all'articolo 24
del medesimo decreto; negli stessi termini e con le stesse
modalità deve essere effettuata in colonne distinte o in apposita
sezione dello stesso registro, l'annotazione riepilogativa delle
fatture o dei corrispettivi riscossi per le operazioni diverse
effettuate nell'anno;
4. annotazione riepilogativa, in sezione distinta dello stesso
registro, delle fatture e bollette doganali relative agli
eventuali acquisti e importazioni di beni e servizi esclusivamente
utilizzati per l'effettuazione di operazioni diverse, distinta per
aliquota d'imposta assolta;
5. annotazione distinta nel medesimo registro, ovvero in appostito
registro, a scelta del contribuente, delle fatture ricevute
relative agli acquisti intracomunitari effettuati nell'anno
solare, in relazione ai quali, in ossequio alla finalità di
semplificazione, si consente venga versata, entro lo stesso
termine di presentazione della dichiarazione annuale, la relativa
imposta, computandola integralmente in sede di dichiarazione
annmuale ai soli fini dell'imposta dovuta (articolo 38, comma 5,
D.L. n . 331 del 1993, convertito dalla legge n. 427 del 1993);
6. liquidazione annuale dll'imposta da effettuarsi nello stesso
registro di cui al punto precedente e relativo versamento, entro
il termine previsto per la presentazione della dichiarazione
annuale.
Sempre nell'ottica di pervenire alla più ampia semplificazione
degli adempimenti contabili dei contribuenti interessati dalla nuova
normativa, è consentito, per l'anno 1998, di provvedere alla
bollatura dei registri richiesti a seguito del superamento del limite
di esonero derivante dall'applicazione dalla nuova disciplina del
comma 6 dell'art. 34 ed alla comunicazione all'Ufficio IVA
competente, prevista dall'art. 35 dello stesso decreto, concernente
il soggetto depositario delle scritture contabili, entro il termine
previsto per la presentazione della dichiarazione IVA relativa a tale
anno.
Per quanto concerne il registro dei corrispettivi eventualmente
adottato si consente, per lo stesso anno 1998, di effettuare la
bollatura del relativo registro entro il suddetto termine di
presentazione della dichiarazione annuale e di annotare l'ammontare
complessivo dei corrispettivi riscossi per l'anno 1998 entro il
citato termine di presentazione della dichiarazione.
6.7.4 - CESSAZIONE DEL REGIME SEMPLIFICATO
Anche al regime semplificato si applicano le disposizioni previste
dal quarto periodo del comma 6 dell'articolo 34, in forza delle quali
il citato regime cessa di avere applicazione a partire dall'anno
solare successivo a quello in cui è superato il limite di 40 milioni
di lire, ma a condizione che non venga superato il limite di un terzo
previsto per le operazioni diverse dalle cessioni di prodotti
agricoli e ittici di cui al primo comma dell'articolo 34, nel qual
caso il regime semplificato cessa nell'anno stesso del superamento.
Al riguardo si precisa, quanto al volume d'affari, che la norma
assume maggiore rilevanza nel periodo transitorio relativo agli anni
1998-1999, non trovando più applicazione il regime speciale, come
già precisato nei paragrafi precedenti, a partire dall'anno 2000 ai
soggetti che nell'anno solare precedente hanno realizzato un volume
d'affari superiore a 40 milioni, i quali si collocano naturalmente
nel regime IVA normale.
Per gli anni 1998 e 1999 invece, i produttori agricoli che
nell'anno solare precedente hanno superato il limite di 40 milioni di
lire, applicano gli adempimenti contabili stabiliti per il regime
speciale previsto per il settore agricolo sulla base dei chiarimenti
in precedenza forniti, ovvero possono optare per l'applicazione
dell'imposta nei modi ordinari, comunicando l'opzione prevista dal
comma 11 del medesimo articolo 34
6.8 - OPZIONI E REVOCHE
6.8.1 - OPZIONE PER L'APPLICAZIONE DELL'IMPOSTA NEI MODI ORDINARI
Lo speciale regime per i produttori agricoli, disciplinato dal
nuovo testo dell'articolo 34, è previsto come regime naturale
d'imposta in presenza dei presupposti oggettivi e soggettivi
illustrati nei paragrafi precedenti della presente circolare.
Il comma 11 dello stesso articolo 34 prevede tuttavia, per tutti i
contribuenti cui si rende applicabile lo speciale regime agricolo,
compresi quindi anche i soggetti in regime di esonero ed in regime
semplificato di cui al comma 6 del medesimo articolo, la facoltà di
optare per l'applicazione dell'IVA nei modi ordinari ai sensi del
citato comma 11 rinunciando, pertanto, alle disposizioni agevolative
per essi previste. In tal caso, tali contribuenti dovranno operare la
detrazione dell'IVA assolta sugli acquisti secondo le disposizioni
ordinarie stabilite dall'articolo 19 e saranno assoggettati agli
obblighi e agli adempimenti previsti per qualsiasi altro soggetto
IVA, ad eccezione dei passaggi di prodotti agricoli ed ittici agli
enti e agli organismi associativi che potranno continuare ad essere
fatturati da questi ultimi per conto dei produttori agricoli stessi.
Tale opzione è vincolante fino a quando non è revocata ed è
soggetta al nuovo vincolo minimo di un quinquennio a decorrere dal
primo gennaio dell'anno in cui la scelta è operata. Qualora,
tuttavia, siano stati acquistati o prodotti, dal soggetto che ha
esercitato l'opzione, beni ammortizzabili, l'opzione rimane
vincolante fino a quando non sia trascorso il termine disposto
dall'articolo 19-bis2, esempio per i fabbricati, di dieci anni
decorrenti dall'anno di acquisto o ultimazione.
6.8.2 MODALITÀ DI COMUNICAZIONE DELLE OPZIONI
Il regolamento in corso di pubblicazione ha attuato il riordino
della complessa e diversificata disciplina delle opzioni in materia
di imposta sul valore aggiunto e di imposte sui redditi, in
attuazione della delega contenuta nell'art. 3, comma 137, lett. b)
della legge 23 dicembre 1996, n. 662 con l'obiettivo di unificare i
termini e le modalità di esercizio delle opzioni stesse attuando una
semplificazione dell'intero sistema.
Con il citato regolamento viene ora data rilevanza al concreto
comportamento posto in essere dal contribuente, consistente
nell'adozione di particolari regimi contabili o regimi di
determinazione dell'imposta e nell'adempimento di obblighi conformi
alle disposizioni prescelte, trasformando così la tradizionale
dichairazione di opzione o di revoca in mera comunicazione
obbligatoria, da cui derivano solo riflessi sanzionatori, ma non
conseguenze sulla validità della scelta concretamente operata.
Inoltre, vengono unificate le modalità di comunicazione delle
opzioni o delle revoche esercitate, prevedendo che tale obbligo venga
generalmente assolto nella prima dichiarazione IVA da presentare
successivamente alla scelta operata, cosicchè il contribuente che, a
partire dall'anno 1998, opti per l'applicazione dell'imposta nei modi
ordinari, a norma del comma 11 dell'art. 34 deve comunicare la scelta
operata, entro il 15 marzo 1998 se tenuto alla presentazione della
dichiarazione IVA in via autonoma (es. societa'), ovvero entro il 30
giugno, se tenuto alla presentazione della dichiarazione unificata.
I soggetti non obbligati alla presentazione della dichiarazione
annuale, in quanto esonerati dagli adempimenti contabili ai sensi
dell'art. 34, i quali intendono optare a partire dall'anno 1998 per
l'applicazione dell'imposta nei modi ordinari, comunicheranno invece
tale opzione con la dichiarazione da presentare per tale anno nel
1999.
Infine, nel caso di inizio dell'attività, qualora il contribuente
abbia di fatto optato per un regime diverso da quello naturale, la
relativa comunicazione all'ufficio deve essere effettuata,
diversamente da quanto finora previsto, sempre con la prima
dichirazione IVA da presentare successivamente alla scelta operata.
Ad esempio se un soggetto inizia l'attività nell'anno 1998 e da
quella data si comporta di fatto secondo le disposizioni di un regime
d'imposta diverso da quello naturale connessso con l'attività
esercitata, dovrà comunicare la scelta operata con la prima
dichiarazione IVA da presentare successivamente a tale momento, e
cioè, entro il 30 giugno 1999, termine di presentazione della
dichiarazione unificata, se trattasi di persona fisica, ovvero entro
il 15 marzo 1999, termine di presentazione della dichiarazione IVA,
negli altri casi.
6.8.3 - RINUNCIA AL REGIME DI ESONERO
Sulla base di quanto previsto nell'ultimo periodo del comma 6
dell'art. 34, e di quanto più sistematicamente previsto dal citato
regolamento di recente emanazione è data facoltà ai produttori
agricoli esonerati di rinunciare al regime di esonero illustrato e
quindi all'esonero da tutti gli adempimenti contabili e dal
versamento dell'imposta relativa alle operazioni diverse
eventualmente effettuate, esprimendo tale opzione nella dichiarazione
annuale IVA da presentare successivamente alla scelta operata e, in
particolare, per i produttori agricoli già esonerati dall'obbligo di
presentazione della dichiarazione annuale che intendono rinunciare
all'esonero per l'anno 1998, con la dichiarazione IVA da presentare,
relativamente a tale anno, nel 1999.
In ogni caso, la rinuncia al regime di esonero, comportando un
cambiamento del regime di determinazione dell'imposta, vincola il
contribuente fino alla revoca e comunque per almeno tre anni a
decorrere dall'anno in cui la scelta viene operata.
6.8.4 DISCIPLINA DELL'OPZIONE NEL PERIODO TRANSITORIO
Il comma 5 dell'articolo 11 del decreto legislativo n. 313 del
1997, dispone, come già chiarito nella presente circolare, che, per
gli anni 1998 e 1999, il regime speciale di cui al citato articolo
34, si rende applicabile, quale regime naturale, anche ai
contribuenti che nel corso dell'anno solare precedente abbiano
realizzato un volume d'affari superiore a quaranta milioni di lire.
Pertanto, qualora tali soggetti, per gli anni suddetti, vogliano
adottare il regime ordinario, devono necessariamente optare ai sensi
dell'articolo 34, comma 11, dello stesso articolo.
Esclusivamente per l'anno 1998, il comma 7 dell'articolo 11 del
citato decreto legislativo prevede la facoltà, a seguito del
mutamento della disciplina del regime speciale per il settore
agricolo, di revocare l'opzione precedentemente esercitata per il
regime ordinario dell'IVA, anche se non sia ancora trascorso il
termine triennale di permanenza in tale regime, così come prevedeva
il previgente comma 12 dell'articolo 34 in vigore fino al 31 dicembre
1997. Peraltro, coloro che vogliono permanere nel regime ordinario
prescelto, con gli stessi termini vigenti fino al 31 dicembre 1997,
qualora il previgente vincolo triennale termini successivamente al
primo gennaio 1998, non dovranno effettuare alcuna comunicazione
rimanendo vincolati alla scelta operata fino al compimento del
triennio.
Nei casi in cui il vincolo triennale termini invece con l'anno
1997, ed i contribuenti interessati non intendano nuovamente optare
per l'applicazione dell'imposta nei modi ordinari sottoponendosi al
nuovo vincolo quinquennale, ai predetti soggetti si applica di
diritto il regime speciale agricolo e con applicazione delle
disposizioni di cui all'art. 19-bis2, comma 3,
6.9 - RETTIFICA DELLE DETRAZIONI CONSEGUENTI AL MUTAMENTO DI REGIME
Le diverse ipotesi di mutamento di regime sopra descritte, possono
comportare un diverso obbligo di calcolo della detrazione d'imposta
rispetto a qualle già operata. In tal caso, ai sensi del comma 3
dell'articolo 19-bis2 è necessario eseguire la rettifica della
detrazione dell'imposta già operata limitatamente ai beni e servizi
non ancora ceduti o utilizzati. In particolare, ciò si verifica
nelle ipotesi specifiche di passaggio dal regime ordinario a quello
speciale e viceversa.
Nel primo caso, il soggetto che operava in regime ordinario,
all'atto dell'acquisto dei beni e servizi ha effettuato la detrazione
prevista dall'articolo 19, con recupero di tutta l'imposta
addebitatagli in fattura, prima dell'effettiva cessione degli stessi.
Passato al regime speciale, all'atto della cessione dei prodotti
agricoli giacenti e rimasti invenduti nel regime precedente, a tale
contribuente compete un'ulteiore detrazione d'imposta in misura
forfetaria, secondo quanto stabilito dal nuovo regime speciale
disciplinato dall'articolo 34. Pertanto, per evitare tale illegittima
doppia detrazione, l'articolo 19-bis2 stabilisce che su questi beni
giacenti al momento del passaggio di regime - da inventariare per
natura, qualità e quantità nei modi e termini previsti
nell'apposito paragrafo del capitolo della detrazione - dovrà essere
determinato l'ammontare dell'imposta precedentemente recuperata nel
regime ordinario sulla base delle percentuali di compensazione
vigenti al momento della rettifica; tale importo dovrà essere
conteggiato a debito in un'unica soluzione nella prima liquidazione
periodica utile (cioè, per le rettifiche da operare nell'anno 1998,
quella scadente dopo il termine di presentazione della dichiarazione
IVA relativa all'anno 1997) e confermato in via definitiva in sede di
dichiarazione annuale. Ovviamente, nell'ipotsi di acquisti effettuati
senza pagamento dell'IVA (per esempio acquisiti in sospensione
d'imposta, di cui all'articolo 8, secondo comma del D.P.R. n. 633 del
1972 ecc.), giacenti al momento del passaggio di regime - da
indicarsi distintamente nei registri IVA - dovrà essere effettuata
la rettifica nel passaggio al regime speciale, in quanto, l'IVA deve
considerarsi per tali operazioni come pagata e detratta.
Nel secondo caso (passaggio dal regime speciale al regime
ordinario) il soggetto che operava in regime speciale verrebbe a
perdere la detrazione forfettaria sui prodotti agricoli che saranno
oggetto di cessione nell'anno in cui opererà in regime normale.
Pertanto, sui beni giacenti al momento del passaggio dal regime
speciale a quello ordinario, da inventariare nei modi previsti
nell'apposito paragrafo, del capitolo riguardante la detrazione, il
contribuente dovrà determinare l'ammontare dell'imposta incorporata
in detti prodotti agricoli finiti e in quelli in corso di lavorazione
(es. prodotti della silvicoltura, prodotti della zootecnica, compresi
gli animali nati in azienda, ecc.) applicando al valore normale dei
prodotti stessi le percentuali di compensazione vigenti al momento
della rettifica. Per quanto riguarda invece le materie prime (es.
mangimi, concimi, fertilizzanti ecc.) la quantificazione dell'imposta
deve essere effettuata sulla base delle fatture di acquisto dei
singoli beni con recupero dell'imposta applicata.
L'ammontare della rettifica così determinata rappresenta in tale
caso un credito d'imposta da utilizzare, come sopra precisato, nella
prima liquidazione periodica utile, previa specifica annotazione nel
registro di cui all'art. 23. Anche tale rettifica deve essere
confermata in sede di redazione della dichiarazione annuale da
presentare per l'anno cui si riferisce la rettifica stessa.
Si precisa altresì che la rettifica in tutte le ipotesi sopra
individuate, concerne anche i beni immateriali ammortizzabili ed i
frutti pendenti valorizzati alla data del passaggio di regime.
CAPITOLO VII
NUOVO REGIME SPECIALE IVA PER IL SETTORE
EDITORIALE
Premessa
L'articolo 6 del decreto legislativo n. 313 del 1997 ha modificato
il regime I.V.A. per il settore editoriale, sostituendo la lettera c)
del primo comma dell'articolo 74 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
ed integrando i numeri 18) e 35) della Tabella A, parte II, allegata
al medesimo D.P.R. n. 633 del 1972.
Con le modifiche apportate, come evidenziato nella relazione
illustrativa, non sono stati alterati i caratteri essenziali del
particolare regime dell'imposta sul valore aggiunto previsto per il
commercio dei prodotti editoriali, il quale resta caratterizzato da
un sistema monofase di corresponsione dell'imposta da parte di un
unico soggetto passivo - l'editore - calcolata sul prezzo finale di
vendita al pubblico.
Le modifiche apportate, sotto il profilo sostanziale, in attuazione
dei principi e dei criteri direttivi della delega, hanno inteso
assicurare, ai fini della determinazione della base imponibile e
dell'imposta, una maggiore aderenza ai criteri ordinari, eliminando
le incongruenze che potevano dare adito a fenomeni distorsivi della
concorrenza e a casi di elusione fiscale.
Sotto il profilo formale, le modifiche hanno inteso assicurare una
maggiore chiarezza logica e sistematica del dettato normativo,
riportando nel corpo dell'articolo 74, primo comma, lettera c) tutte
le disposizioni modificative o integrative dello stesso contenute in
altri provvedimenti.
Passando ad illustrare le singole modifiche apportate, ci si
soffermerà principalmente sugli aspetti concernenti le cessioni
congiunte di pubblicazioni con supporti integrativi e con altri beni
nonchè le varie ipotesi in cui l'imposta va obbligatoriamente
applicata in base alle copie vendute.
Infatti, tali innovazioni, incidendo sul sistema di determinazione
della base imponibile e dell'imposta, necessitano di particolari
chiarimenti per i riflessi applicativi ai fini dell'individuazione
del momento impositivo, dell'individuazione e imputazione delle
aliquote, degli adempimenti contabili.
Si reputa comunque opportuno evidenziare che le precisazioni
contenute nella presente circolare formeranno oggetto della revisione
del decreto ministeriale 9 aprile 1993, in corso di emanazione. Va
altresì rilevato che le istruzioni a suo temo impartite dalla
soppressa Direzione Generale delle Tasse e delle Imposte Indirette
sugli Affari e dallo scrivente sulla specifica materia devono
ritenersi superate alla luce dei chiarimenti forniti con la presente
circolare.
7.1 - PRESUPPOSTI SOGGETTIVO ED OGGETTIVO
7.1.1 - SOGGETTI PASSIVI
Il testo novellato dell'articolo 74, primo comma, lettera c)
individua espressamente i soggetti passivi, precisando che l'imposta
è dovuta dagli editori.
Per editore deve intendersi, in linea generale, l'operatore che
intraprende l'iniziativa economica editoriale; pertanto, in assenza
di uno specifico contratto di editoria, si considera obbligato
all'assolvimento dell'imposta l'operatore che assume in concreto il
rischio della realizzazione dell'opera per il successivo sfruttamento
economico della stessa.
Per i prodotti editoriali esteri, il soggetto passivo va
individuato nell'operatore che effettua l'importazione delle
pubblicazioni per la successiva commercializzazione nel territorio
dello Stato.
Sono equiparati agli editori i soggetti che provvedono alla
distribuzione nel territorio dello Stato delle copie dei giornali e
delle pubblicazioni in genere teletrasmessi in facsimile dall'estero.
Nell'ipotesi in cui la stampa della pubblicazione sia commessa da
un operatore non residente nel territorio dello Stato ad un soggetto
residente, per la successiva commercializzazione, si precisa che il
soggetto passivo va identificato:
- nel rappresentante della stabile organizzazione in Italia
dell'operatore estero;
- in mancanza, nel rappresentante fiscale nominato ai sensi
dell'articolo 17 del D.P.R. n. 633 del 1972;
- nell'ipotesi in cui non risulti costituita una stabile
organizzazione nè sia nominato un rappresentante fiscale, nel
cessionario che acquista i prodotti editoriali nell'esercizio di
impresa, arti o professioni, per la successiva commercializzazione,
il quale, in tal caso, beneficia del regime speciale previsto
dall'articolo 74, lettera c) del D.P.R. n. 633 del 1972.
7.1.2 - AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE DEL REGIME SPECIALE
Con il decreto legislativo in esame sono state apportate alcune
modifiche intese ad individuare con maggiore precisione e
sistematicità i beni nonchè le operazioni cui si applica il regime
speciale per l'editoria.
L'articolo 74, primo comma, lettera c) del D.P.R. n. 633 del 1972,
come sostituito dall'articolo 6 del decreto legislativo n. 313 del
1997, prevede che il particolare regime monofase, con corresponsione
dell'imposta da parte degli editori, sulla base del prezzo di vendita
al pubblico, in relazione al numero delle copie vendute, si applica
"per il commercio di giornali quotidiani, di periodici, di libri, dei
relativi supporti integrativi e di cataloghi".
Dopo avere individuato come regola di carattere generale
l'applicazione dell'I.V.A. in base al numero delle copie vendute, il
testo novellato precisa che "l'imposta può applicarsi in relazione
al numero delle copie consegnate o spedite, diminuito a titolo di
forfetizzazione della resa del 53 per cento per i libri e del 60 per
cento per i giornali quotidiani e periodici, esclusi quelli
pornografici e quelli ceduti unitamente a supporti integrativi o ad
altri beni".
Nel fare rinvio ai successivi paragrafi per quanto attiene alle
modalità applicative del tributo nelle ipotesi di esclusione dalla
forfetizzazione della resa (con particolare riguardo alle
problematiche concernenti le cessioni di pubblicazioni unitamente a
supporti integrativi o a beni diversi) si reputa opportuna qualche
precisazione sull'ambito oggettivo di applicazione del regime
speciale.
Innanzitutto, è stata usata l'espressione "giornali quotidiani"
anzichè quotidiani onde uniformarsi formalmente alla dizione
utilizzata nei numeri 18) e 35) della Tabella A, parte II, allegata
al D.P.R. n. 633 del 1972.
Per quanto riguarda i periodici, devono intendersi per tali "i
prodotti editoriali registrati come pubblicazioni ai sensi della
legge 8 febbraio 1948, n. 47 e successive modificazioni "; si mette
in evidenza che nel testo novellato è stata utilizzata l'espressione
ampia "prodotti editoriali", atta a ricomprendere ogni bene che "de
iure condito" possa essere qualificato come tale a seguito di
eventuali riforme normative intese ad estendere la nozione di
pubblicazione, attualmente limitata ai prodotti cartacei e viceversa
ad escludere che, in base alla vigente normativa, siano considerati
prodotti editoriali beni merceologicamente diversi.
Per quanto concerne i supporti integrativi, per ragioni di
chiarezza sistematica, è stata recepita nel corpo dell'articolo 74,
primo comma, lettera c) la definizione introdotta dall'articolo 3,
comma 10, del D.L. 27 aprile 1990, n. 90, convertito dalla legge 26
giugno 1990, n. 165, con le modifiche che si illustreranno nel
prosieguo.
Relativamente alla nozione di libri, si precisa che possono
considerarsi tali tutti i lavori dell'arte libraria, di qualsiasi
dimensione, anche se solo illustrati o di carattere informativo,
purchè stampati.
Infine, il testo novellato ha espressamente menzionato i cataloghi
tra i prodotti inclusi nel regime speciale.
Si ritiene opportuno precisare che rientrano nella nozione di
cataloghi i prodotti editoriali costituiti dal punto di vista
redazionale da elenchi di beni e di prezzi e da comunicazioni di
natura commerciale, nonchè i depliants, gli opuscoli e simili aventi
funzione meramente pubblicitaria e promozionale.
Con particolare riferimento a quest'ultimo aspetto, come già detto
precedentemente, in linea generale, deve pertanto ritenersi superato
l'indirizzo ministeriale più volte espresso e ribadito con la
circolare n. 63 del 1990, con cui si ritenevano escluse dal novero
dei prodotti editoriali le pubblicazioni costituite da meri elenchi
di beni e di prezzi.
Non rientrano invece nella categoria dei cataloghi e non possono
considerarsi prodotti editoriali gli atti, le relazioni o i bilanci
di enti e società.
Si precisa peraltro che, in base alla normativa che sarà in vigore
dal 1 gennaio 1998, il commercio dei cataloghi rientra nell'ambito
applicativo dell'articolo 74, primo comma, lettera c) del D.P.R. n.
633 del 1972 solo ai fini del regime monofase.
Resta infatti esclusa la forfetizazione della resa e l'I.V.A. si
applica con l'aliquota ordinaria del 20%, salvo che per i cataloghi
di informazione libraria, per i quali è applicabile l'aliquota
ridotta del 4%.
Per i cataloghi registrati ai sensi della legge 8 febbraio 1948, n.
47 ed aventi i requisiti oggettivi dei periodici, restano viceversa
applicabili le disposizioni previste per tale categoria.
Giova sottolineare che per tutti i prodotti editoriali costituisce
condizione imprescindibile per l'applicazione del regime speciale
l'indicazione del prezzo di vendita al pubblico, comprensivo
dell'imposta, sulla pubblicazione o su apposito allegato.
7.1.3 - IMPORTAZIONI ED ACQUISTI INTRACOMUNITARI
Si reputa opportuno osservare che la disciplina delle importazioni
e degli acquisti intracomunitari di prodotti editoriali non è stata
presa in considerazione nell'ambito della revisione del regime
speciale .I.V.A. dell'editoria operata con l'articolo 6 del decreto
legislativo in esame.
Per tali aspetti, si fa pertanto rinvio alle disposizioni del D.L.
30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29
ottobre 1993, n. 427 nonchè alle norme regolamentari di cui agli
articoli 4, 5, 6 e 7 del D.M. 9 aprile 1993, che restano applicabili
fino all'entrata in vigore del nuovo emanando decreto ministeriale,
salvo le modifiche alla disciplina sostanziale nel regime interno
illustrate nella presente circolare.
Precisamente, per le pubblicazioni importate, l'I.V.A. deve essere
assolta dall'importatore ed è riscossa dalla dogana sulla base del
prezzo di vendita al pubblico. Il valore delle pubblicazioni, se
importate per la successiva commercializzazione, è diminuito, a
richiesta degli importatori, della percentuale di forfetizzazione
della resa nella misura del 53% per il libri e del 60% per i giornali
quotidiani e per i periodici - esclusi quelli pornografici - ceduti
senza supporti integrativi o altri beni.
L'imposta assolta in dogana non è detraibile e per le successive
vendite non sussiste l'obbligo di emissione della fattura.
Per gli acquisti intracomunitari, occorre distinguere se le
pubblicazioni sono destinate o meno alla successiva
commercializzazione.
Se i beni non sono destinati alla successiva commercializzazione,
l'I.V.A. è dovuta dal cessionario sulla base del prezzo di vendita
al pubblico nel territorio dello Stato e non è detraibile.
Se i beni sono destinati alla successiva commercializzazione,
l'imposta è dovuta dal cessionario sulla base del prezzo di vendita
al pubblico, applicando la forfetizzazione della resa per i giornali
quotidiani e per i periodici - esclusi quelli pornografici - e per i
libri ceduti senza supporti integrativi o altri beni.
L'imposta non è detraibile e per le successive vendite non
sussiste l'obbligo di emissione della fattura.
In mancanza di prezzo di vendita al pubblico ovvero su opzione,
l'acquisto intracomunitario di prodotti editoriali è equiparato a
quello di qualsiasi altro bene ed è pertanto soggetto alle ordinarie
disposizioni e agli adempimenti previsti dal D.L. 30 agosto 1993, n.
331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427.
7.1.4 - PRESTAZIONI DI INTERMEDIAZIONE
Circa l'ambito oggettivo di applicazione, si fa infine richiamo
alla disposizione dell'articolo 8, comma 1 del decreto legislativo in
esame, con cui si è precisato che non rientrano nelle operazioni
indicate nel primo comma, lettera c) dell'articolo 74 del D.P.R. n.
633 del 1972, le prestazioni di intermediazione con rappresentanza ad
esse relative.
Pertanto, a decorrere dal 1 gennaio 1998, le prestazioni di
intermediazione rese da soggetti che agiscono in nome e per conto
degli editori fuoriescono dall'ambito applicativo del regime speciale
e devono essere assoggettate ad I.V.A. nei modi ordinari.
7.2 - APPLICAZIONE DEL REGIME
Nel testo novellato dell'articolo 74, primo comma, lettera c) del
D.P.R. n. 633 del 1972 viene enunciata come regola di carattere
generale l'applicazione dell'I.V.A. in relazione al numero delle
copie vendute.
Per i libri, i giornali quotidiani e i periodici, esclusi quelli
ceduti unitamente a supporti integrativi o ad altri beni e i giornali
e i periodici pornografici, l'imposta, come regola generale, si
applica con la forfetizzazione della resa (rispettivamente, per i
libri nella percentuale del 53% e per i giornali quotidiani e i
periodici nella percentuale del 60% delle copie consegnate o spedite)
salvo opzione per il sistema delle copie vendute.
7.2.1 - APPLICAZIONE DELL'IMPOSTA CON FORFETTIZZAZIONE DELLA RESA
Nelle ipotesi in cui è prevista la possibilità di avvalersi della
forfetizzazione della resa, vale a dire per le cessioni di giornali
quotidiani, periodici - esclusi quelli pornografici - e di libri
effettuate senza supporti integrativi o altri beni, il momento
impositivo coincide con quello della consegna o spedizione dei beni
da parte dell'editore, anche in esecuzione di contratto estimatorio o
di deposito con rappresentanza.
Per quanto riguarda gli adempimenti contabili si fa rinvio a quanto
verrà precisato nel prosieguo.
Nelle ipotesi in cui è prevista la possibilità di avvalersi della
forfetizzazione della resa resta ferma la possibilità di applicare,
su opzione, il sistema di determinazione dell'I.V.A. in base alle
copie vendute.
Le modalità di esercizio dell'opzione precisate nel D.M. 9 aprile
1993 saranno ridisciplinate nell'emanando decreto sostitutivo, alla
luce del regolamento sulle opzioni.
Si fa presente comunque che l'opzione, a decorrere dal 1 gennaio
1998, data in cui entrerà in vigore la nuova disciplina per il
settore editoriale introdotta dal decreto legislativo n. 313 del
1997, potrà essere esercitata, a facoltà degli editori, per
ciascuna testata o titolo ovvero per ciascun numero, dandone
comunicazione al competente Ufficio dell'imposta sul valore aggiunto
nella dichiarazione annuale I.V.A. da presentare successivamente alla
scelta operata.
L'opzione, se è effettuata per l'intera testata o titolo, ha
effetto fino a quando non è revocata, entro gli stessi termini e con
le medesime modalità ed è comunque vincolante per tre anni.
Se, invece, l'opzione è effettuata per il singolo numero, essa è
vincolante limitatamente al numero stesso e può essere comunicata
cumulativamente per i numeri relativi all'intero anno, in sede di
dichiarazione annuale.
7.2.2 - APPLICAZIONE DELL'IMPOSTA IN BASE ALLE COPIE VENDUTE
L'imposta va obbligatoriamente determinata in base alle copie
vendute nelle seguenti ipotesi:
a) cessioni di cataloghi;
b) cessioni di giornali e periodici pornografici;
c) cessioni di giornali quotidiani, periodici e libri con supporti
integrativi o altri beni.
Inoltre, in base all'ultimo periodo della lettera c) dell'articolo
74 del D.P.R. n. 633 del 1972, come modificato dal decreto
legislativo n. 313 del 1997, i soggetti che esercitano l'opzione per
avvalersi delle disposizioni della legge 16 dicembre 1991, n. 398;
per le cessioni di prodotti editoriali applicano l'imposta in
relazione al numero delle copie vendute secondo le modalità previste
dalla predetta legge.
Nelle ipotesi in cui l'I.V.A. va obbligatoriamente determinata in
base alle copie vendute, il momento impositivo si identifica con
quello dell'effettiva vendita.
Circa gli adempimenti contabili, si fa rinvio a quanto precisato
successivamente.
Con riferimento alle singole ipotesi in cui l'imposta va
determinata in base alle copie vendute, si ritiene opportuno
precisare quanto segue, facendo richiamo, per quanto concerne i
cataloghi, alle precisazioni in precedenza esposte.
7.2.3 - CESSIONI DI GIORNALI E PERIODICI PORNOGRAFICI
Giova premettere che l'articolo 2, comma 28, della legge 28
dicembre 1995, n. 549 aveva previsto, per i giornali pornografici,
l'applicazione dell'aliquota I.V.A. ordinaria e l'esclusione dalla
resa forfetaria.
La disposizione è stata recepita facendo espressa menzione anche
dei periodici pornografici.
Pertanto, le cessioni di giornali e periodici pornografici, per le
quali l'imposta si applica obbligatoriamente in base alle copie
vendute, sono escluse dall'aliquota agevolata del 4% e sono soggette
all'aliquota del 20% in base al n. 18) della Tabella A, Parte II,
allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, come da ultimo modificato dal
D.L. 29 settembre 1997, n. 328, convertito dalla legge n. 410 del
1997.
È stato inoltre espressamente previsto l'assoggettamento
all'aliquota del 20% per le prestazioni di composizione, legatoria e
stampa dei giornali e dei periodici pornografici, in base al n. 35)
della predetta Tabella A, parte II, come modificato dall'articolo 6,
comma 2, del decreto legislativo n. 313 del 1997 e dal citato D.L. n.
328 del 1997.
Circa i criteri di individuazione dei giornali e dei periodici
pornografici, si precisa che rientrano in tale ambito le
pubblicazioni di carattere osceno vietate ai minori (di anni 16) e in
generale le pubblicazioni per la cui vendita, ai sensi dell'articolo
unico della legge 17 luglio 1975, n. 355, i titolari e gli addetti a
rivendita di giornali e riviste sono stati esonerati da
responsabilità penali, purchè le stesse non siano esposte in modo
da renderle immediatamente visibili al pubblico.
Si precisa inoltre che l'individuazione dei giornali pornografici
agli effetti del trattamento fiscale dovrà conformarsi, in linea di
massima, all'individuazione delle testate escluse dalle tariffe
postali agevolate, ai sensi del citato articolo 2, comma 28, della
legge 28 dicembre 1995, n. 549, in cui si colloca la richiamata
disposizione tributaria che aveva previsto l'applicazione
dell'aliquota I.V.A. ordinaria e l'esclusione dalla resa forfetaria
dei giornali pornografici.
7.2.4 - CESSIONI DI PUBBLICAZIONI CON SUPPORTI INTEGRATIVI
L'articolo 6 ha apportato rilevanti modifiche di carattere
sostanziale alla disciplina delle cessioni congiunte di pubblicazioni
con supporti integrativi e con altri beni, anche a titolo gratuito.
Per quanto riguarda i supporti integrativi, è stata ricompresa nel
nuovo testo dell'articolo 74, primo comma, lettera c), la definizione
normativa recata dall'articolo 3, comma 10 del D.L. 27 aprile 1990,
n. 90, convertito dalla legge 26 giugno 1990, n. 165, ma operando una
revisione del rapporto tra costo del supporto e prezzo della
pubblicazione, onde attenuare le discrasie che la disposizione
vigente fino al 31 dicembre 1997 presenta rispetto alle norme sul
commercio.
In base alla disciplina che entrerà in vigore il 1 gennaio 1998,
si considerano supporti integrativi "i nastri, i dischi, le
videocassette e gli altri supporti sonori o videomagnetici ceduti,
anche gratuitamente, in unica confezione, unitamente a giornali
quotidiani, periodici e libri a condizione che i beni unitamente
ceduti abbiano prezzo indistinto e che il costo dei supporti
integrativi non sia superiore al cinquanta per cento del prezzo della
confezione stessa".
Pertanto, il bene ceduto congiuntamente è qualificabile come
supporto integrativo e rientra nel regime speciale dell'editoria, con
l'applicazione dell'aliquota ridotta del 4%, qualora si verifichino
le seguenti condizioni:
1) il bene rientri sotto il profilo merceologico tra i prodotti
individuati tassativamente dalla norma;
2) il bene sia ceduto con confezione unitaria e a prezzo indistinto
unitamente ad una pubblicazione qualificabile come giornale
quotidiano, periodico o libro;
3) l'ammontare del costo del bene medesimo non sia superiore al 50
per cento del prezzo di vendita al pubblico.
Qualora non si verifichi la condizione indicata al punto 1), cioè
il bene ceduto con confezione unitaria e a prezzo indistinto
unitamente al giornale quotidiano, periodico o libro non rientri
sotto il profilo merceologico tra i prodotti indicati dalla norma, si
applica la disciplina prevista per le cessioni di pubblicazioni con
beni diversi illustrata nel successivo paragrafo.
Circa la condizione indicata al punto 2), si precisa che il
concetto di confezione unitaria va inteso sotto il profilo
commerciale.
Pertanto, tale condizione ricorre sia quando la pubblicazione e il
supporto integrativo sono materialmente assemblati in una confezione
inscindibile, sia quando, pur non essendo materialmente uniti, sono
ceduti contestualmente e a prezzo indistinto.
Qualora non ricorra la suddetta condizione di cui al punto 2), si
precisa, ribadendo l'indirizzo amministrativo costantemente espresso
al riguardo, che le cessioni di nastri, dischi, viedocassette ed
altri supporti audiovideomagnetici di qualsiasi contenuto (anche
bibliografico) effettuate separatamente da giornali quotidiani,
periodici o libri non rientrano nel regime speciale e devono pertanto
assoggettarsi all'I.V.A. nei modi ordinari con l'aliquota prevista
per tali beni (attualmente aliquota del 20%).
Infine, qualora non si verifichi la condizione di cui al punto 3),
l'I.V.A. si applica in base al regime speciale con l'aliquota del
supporto integrativo.
7.2.5 - CESSIONI DI PUBBLICAZIONI CON BENI DIVERSI
Per quanto riguarda le cessioni congiunte di giornali quotidiani,
periodici e libri effettuate, con prezzo indistinto ed in unica
confezione (unica confezione da intendersi nel medesimo senso
precisato nel precedente paragrafo a proposito delle cessioni
congiunte di pubblicazioni con supporti integrativi), unitamente a
beni diversi da quelli rientranti nella categoria merceologica dei
supporti integrativi (ad esempio giocattoli, articoli di bigiotteria,
gadgets ecc.) nella nuova disciplina è stato previsto che il regime
speciale monofase si applica a condizione che il costo dei beni
ceduti congiuntamente, anche gratuitamente, non sia superiore al 50
per cento del prezzo dell'intera confezione.
Se il costo del bene ceduto, anche gratuitamente, è superiore al
10 per cento del prezzo dell'intera confezione, l'imposta si applica
con l'aliquota di ciascuno dei beni ceduti.
Pertanto, possono verificarsi le seguenti ipotesi:
a) costo del bene congiunto non superiore al 10 per cento del prezzo
dell'intera confezione: l'I.V.A. si applica in base al regime
speciale e con l'aliquota ridotta del 4% prevista per i prodotti
editoriali;
b) costo del bene congiunto superiore al 10 per cento ma non
superiore al 50 per cento del prezzo dell'intera confezione:
l'I.V.A. si applica in base al regime speciale con l'aliquota di
ciascuno dei beni ceduti;
c) costo del bene ceduto congiuntamente superiore al 50 per cento del
prezzo dell'intera confezione: l'I.V.A. si applica nei modi
ordinari.
È il caso di ribadire che, sia per le cessioni congiunte di
pubblicazioni con supporti integrativi sia per le cessioni congiunte
di pubblicazioni con beni diversi, l'imposta si applica
obbligatoriamente in relazione al numero delle copie vendute.
Ciò premesso, appare opportuno fornire le seguenti precisazioni su
alcuni aspetti applicativi in riferimento alle ipotesi più
ricorrenti di vendite congiunte di pubblicazioni con supporti
integrativi o con altri beni.
7.2.6 - CRITERI DI DETERMINAZIONE DEL RAPPORTO COSTO-PREZZO ED
IMPUTAZIONE DELL'ALIQUOTA DI CIASCUNO DEI BENI
Circa il criterio di comparazione del costo del supporto
integrativo ovvero dei beni diversi ceduti congiuntamente al prodotto
editoriale, con il prezzo dell'intera confezione, ai fini
dell'individuazione dell'aliquota applicabile nonchè della verifica
delle condizioni previste dalla norma per l'applicazione del regime
monofase (nell'ipotesi di beni diversi dai supporti integrativi), è
il caso di precisare che il prezzo dell'intera confezione va
rapportato ai costi sostenuti per la produzione o l'acquisto del
singolo bene ceduto congiuntamente alla pubblicazione (anche
gratuitamente) risultanti dalle fatture d'acquisto. Non assumono
rilievo i costi che non siano specificamente ed esclusivamente
imputabili al suddetto bene.
Nel caso di vendita congiunta di pubblicazioni con beni diversi dai
supporti integrativi aventi un costo superiore al 10% ma inferiore al
50% del prezzo di confezione, per procedere alla suddivisione del
prezzo di confezione indistinto ai fini dell'applicazione dell'I.V.A.
con l'aliquota propria di ciascuno dei beni, dovrà assumersi come
base imponibile, cui imputare l'aliquota propria del bene diverso, il
costo specificamente inerente al medesimo, applicando l'aliquota del
4% prevista per la pubblicazione sulla base imponibile costituita
dalla differenza tra il prezzo della confezione e il suddetto costo
del bene congiunto.
Si riporta, per maggiore chiarezza, il seguente esempio.
Cessione in confezione unitaria, con prezzo indistinto, di un
gadget con un periodico:
Prezzo della confezione L. 5.000
Costo del bene congiunto L. 1.000
Applicazione del tributo:
il costo del bene congiunto è superiore al 10% ma inferiore al 50%
del prezzo della confezione, per cui l'I.V.A. si applica con il
regime speciale in base alle copie vendute, con l'aliquota propria di
ciascuno dei beni, che deve imputarsi suddividendo in tal modo la
base imponibile:
- aliquota del gadget sul costo di quest'ultimo (L. 1.000);
- aliquota del 4% prevista
per i prodotti editoriali sull'importo residuo, risultante dalla
detrazione del costo del gadget dal
prezzo dell'intera confezione
(L. 5.000 - L. 1.000 = L. 4.000).
7.2.7 - PUBBLICAZIONI OCCASIONALMENTE VENDUTE CON SUPPORTI
INTEGRATIVI O CON ALTRI BENI
Si reputa innanzitutto opportuno premettere che nell'ipotesi di
giornali quotidiani o periodici ceduti occasionalmente, anche
soltanto per un numero, con supporti integrativi o beni diversi,
l'applicazione dell'I.V.A. con il sistema delle copie vendute diviene
obbligatoria senza implicare la fuoriuscita di tutta la testata nè
dell'intero numero dall'applicazione dell'I.V.A. con il sistema della
resa forfetaria.
Infatti, considerata la prassi ricorrente, in base a cui un
determinato numero di giornale quotidiano o periodico viene offerto
in vendita al pubblico senza bene congiunto ovvero con bene congiunto
(in confezione unitaria e con prezzo indistinto) ovviamente a prezzi
differenziati, si reputa opportuno precisare che dovrà operarsi una
distinzione tra le copie vendute senza e quelle vendute unitamente a
supporti integrativi o a beni diversi.
Le prime rientreranno nel sistema di determinazione del tributo in
base alla forfetizzazione della resa, per cui resta ferma la
disciplina finora operante ai fini della determinazione del momento
impositivo e degli adempimenti degli editori.
Il momento impositivo per tali cessioni va pertanto individuato in
quello della consegna o spedizione del bene, anche in esecuzione di
contratto estimatorio o di deposito con rappresentanza.
Resta ferma, ovviamente, la facoltà di adottare, su opzione, il
sistema delle copie vendute.
Per quanto riguarda, invece, le singole copie consegnate o spedite
in confezione unitaria e con prezzo indistinto congiuntamente ai
supporti integrativi o ai beni diversi, dovrà procedersi
obbligatoriamente all'applicazione dell'I.V.A. in base alle copie
vendute, provvedendo con separati adempimenti contabili.
Per la determinazione del momento impositivo valgono le regole di
carattere generale, di cui all'articolo 6 del D.P.R. n. 633 del 1972.
Il momento impositivo per tali cessioni va pertanto individuato in
quello dell'effettuazione della vendita e l'editore dovrà adempiere
alla fatturazione o alla registrazione dei corrispettivi entro 15
giorni dal momento del ricevimento della notizia dell'effettivo
venduto da parte del distributore centrale.
Si riporta, per maggiore chiarezza, il seguente esempio:
cessione di un numero di un periodico con una videocassetta, in
confezione unitaria e a prezzo indistinto.
Prezzo della confezione L. 5.000
Costo della videocassetta L. 2.000
Il numero del periodico è vendibile
anche senza videocassetta al prezzo di L. 3.000
Applicazione del tributo:
L'I.V.A. si applica (secondo il regime speciale) con l'aliquota del
4%, in quanto il costo del supporto integrativo è inferiore al 50%
del prezzo della confezione:
- con il sistema delle copie vendute sulla base del prezzo di L.
5.000, in relazione alle copie del numero vendute con la
videocassetta;
- con il sistema della forfetizzazione della resa, sulla base del
prezzo di L. 3.000, in relazione alle copie del numero venduto
senza videocassetta.
7.2.8 - VENDITE ABBINATE DI PUBBLICAZIONE
Si ritiene, infine, opportuno precisare che le vendite di giornali
quotidiani, periodici e libri con allegati aventi le caratteristiche
di una pubblicazione a stampa, considerata l'omogeneità della natura
dei beni, non si configurano quali vendite di prodotti editoriali con
beni congiunti bensì come vendita di un unico prodotto editoriale e,
quindi, si applica il trattamento fiscale previsto per le cessioni di
giornali quotidiani, periodici e libri.
7.2.9 - RICOMMERCIALIZZAZIONE DELLE RESE
Confermando l'indirizzo al riguardo espresso con la circolare n. 63
del 7 agosto 1990 nonchè con la R.M. n. 460905 del 13 febbraio 1993,
si precisa che, nell'ipotesi in cui l'imposta sia stata applicata con
la forfettizzazione della resa, la ricommercializzazione da parte
degli editori, sotto la medesima veste editoriale, di prodotti
editoriali che hanno costituito resa effettiva non realizza
presupposti impositivi in quanto i medesimi hanno già formato
oggetto di consegna o spedizione e quindi sono stati assoggettai
all'imposta.
Si reputa opportuno precisare che il principio opera soltanto nelle
ipotesi in cui l'imposta sia stata applicata con la forfettizzazione
della resa.
Si fa presente, inoltre, che resta a carico degli editori l'onere
di provare, con adeguata documentazione o scritture contabili, che i
beni ricommercializzati hanno formato oggetto di effettiva
restituzione da parte dei cessionari.
7.3 - SOGGETTI CHE OPTANO PER LE DISPOSIZIONI DELLA LEGGE N. 398 DEL
1991
Le associazioni sportive dilettantistiche, di cui all'articolo 1
della legge n. 398 del 1991 nonchè le associazioni senza fini di
lucro e le pro-loco (nei cui confronti, ai sensi dell'articolo 9-bis
del D.L. 30 dicembre 1991, n. 417, convertito dalla legge 6 febbraio
1992, n. 66, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni
della legge n. 398 del 1991) per le cessioni di prodotti editoriali,
effettuate in qualità di editrici, applicano l'I.V.A. in relazione
al numero delle copie vendute.
Tali soggetti possono peraltro continuare a fruire del particolare
sistema di applicazione dell'I.V.A. secondo le modalità del quinto
comma dell'articolo 74 del D.P.R. n. 633 del 1972, al quale la legge
n. 398 del 1991 fa rinvio.
Pertanto, coesisteranno sostanzialmente due regimi speciali: quello
per l'editoria e quello previsto per le attività spettacolistiche.
Precisamente, a decorrere dal 1 gennaio 1998, l'I.V.A. sulle
cessioni di prodotti editoriali effettuate dai soggetti che
esercitano l'opzione per avvalersi delle disposizioni della legge n.
398 del 1991, dovrà essere applicata sul prezzo di vendita al
pubblico in base alle copie effettivamente vendute, con la detrazione
forfetaria sugli acquisti nella misura del 50%.
Per quanto concerne gli obblighi, i soggetti in esame devono
assolvere gli adempimenti previsti nell'ipotesi di applicazione
dell'imposta in base alle copie vendute, precisati in un successivo
paragrafo.
7.4 - CESSIONI IN ABBONAMENTO
Il commercio di pubblicazioni effettuato in esecuzione di rapporti
di abbonamento segue la stessa disciplina di carattere generale,
illustrata nei precedenti paragrafi, per quanto riguarda l'ambito
soggettivo ed oggettivo di applicazione, le aliquote e la
determinazione della base imponibile.
Pertanto, anche per le cessioni in abbonamento di giornali
quotidiani, periodici e libri, pur non realizzandosi alcuna resa
effettiva, l'I.V.A. può determinarsi con la forfetizzazione della
resa ove non ricorrano le ipotesi in cui, ai sensi della nuova
disciplina, l'imposta deve essere obbligatoriamente determinata in
base alle copie vendute (cessioni di cataloghi; cessioni di giornali
e periodici pornografici; cessioni di giornali quotidiani, periodici
e libri unitamente a supporti integrativi o ad altri beni; cessioni
di prodotti editoriali effettuate da soggetti che esercitano
l'opzione per avvalersi delle disposizioni della legge 16 dicembre
1991, n. 398).
Circa il momento impositivo, si precisa che, trattandosi di
cessioni periodiche o continuative di beni, tale momento si realizza
all'atto del pagamento totale o parziale del corrispettivo.
Assume pertanto rilevanza fiscale il pagamento anticipato di
acconti anteriormente alla consegna o spedizione.
Nel fare rinvio, in merito agli adempimenti contabili, a quanto
precisato, in generale, nei successivi paragrafi, si ritiene
opportuno evidenziare che il numero delle copie di prodotti
editoriali consegnati o spediti in abbonamento va individuato
separatamente nel registro degli editori, in relazione all'intero
corrispettivo dell'abbonamento.
Resta ferma, anche per le cessioni in abbonamento, la condizione di
carattere generale prevista per l'applicazione del regime speciale
dell'editoria, consistente nell'indicazione del prezzo di vendita al
pubblico sulla pubblicazione o su apposito allegato dove devono
essere riportati anche il titolo della pubblicazione e l'indicazione
dell'editore.
Precisamente, sulla pubblicazione o sul predetto allegato devono
essere riportati il corrispettivo complessivo dell'abbonamento,
quello di eventuali abbonamenti ridotti nonchè il prezzo del singolo
numero vendibile autonomamente.
7.5 - ADEMPIMENTI CONTABILI
Per quanto concerne gli adempimenti contabili, occorre distinguere
le seguenti ipotesi:
a) ipotesi in cui l'imposta viene determinata applicando la
forfetizzazione della resa;
b) ipotesi in cui l'imposta viene determinata in base alle copie
vendute, in quanto ricorrono i casi in cui è obbligatoriamente
previsto tale sistema ovvero in quanto, pur potendo applicarsi la
forfetizzazione della resa, è stata effettuata opzione per la
determinazione dell'imposta in base alle copie vendute.
7.5.1 - ADEMPIMENTI CONTABILI NELL'IPOTESI DI APPLICAZIONE DELL'IVA
CON FORFETTIZZAZIONE DELLA RESA
Nell'ipotesi sub a) l'I.V.A. è determinata, distintamente per
ciascuna testata, titolo o numero, in relazione al numero delle copie
consegnate o spedite, anche in esecuzione di contratto estimatorio o
di deposito con rappresentanza, diminuito della percentuale del 60%
per i giornali quotidiani e i periodici e del 53% per i libri.
Gli editori, ai fini dell'applicazione dell'imposta, debbono
annotare entro il mese successivo a quello di consegna o spedizione
delle copie, in apposito registro numerato e bollato ai sensi
dell'articolo 39 del D.P.R. n. 633 del 1972, distintamente per
ciascuna testata, titolo o numero e per ciascun giorno:
a) il numero delle copie consegnate o spedite, con esclusione di
quelle di cui alle seguenti lettere b) e c);
b) il numero delle copie consegnate o spedite in abbonamento, con
esclusione di quelle di cui alla seguente lettera c);
c) il numero delle copie cedute senza applicazione dell'imposta ai
sensi dell'articolo 8 del decreto del Presidente della Repubblica
n. 633 del 1972 e degli articoli 41 e 58 del D.L. 30 agosto 1993,
n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427;
d) il numero delle copie costituenti la resa forfettaria, calcolata
sul numero delle copie consegnate o spedite di cui alla lettera
a);
e) il prezzo di vendita al pubblico, comprensivo dell'imposta, di
ciascuna copia;
f) l'ammontare dei corrispettivi determinato in funzione del prezzo
indicato nella lettera e), relativi alle copie consegnate o
spedite di cui alla lettere a) diminuite di quelle costituenti la
resa forfetaria di cui alla lettera d);
g) l'ammontare dei corrispettivi, comprensivi dell'imposta, riscossi
per le cessioni di pubblicazioni effettuate in abbonamento,
ridotto della percentuale di forfetizzazione della resa;
h) l'ammontare complessivo imponibile determinato sulla base
dell'importo dei corrispettivi di cui alle lettere f) e g)
diminuito, a norma del quarto comma dell'articolo 27 del
menzionato decreto n. 633, delle percentuali ivi indicate;
i) l'ammontare della relativa imposta.
Le annotazioni possono essere effettuate globalmente per ciascun
mese solare; in caso di variazioni, nel corso del mese, del prezzo di
vendita al pubblico delle pubblicazioni, le annotazioni possono
essere effettuate globalmente, ma distintamente in relazione ai
diversi prezzi di vendita.
Le variazioni di prezzo di vendita al pubblico disposte
dall'editore successivamente alla consegna o spedizione in esecuzione
di contratto estimatorio o di deposito con rappresentanza danno luogo
a corrispondenti rettifiche della base imponibile e della relativa
imposta e devono essere annotate entro il mese successivo a quello in
cui hanno effetto.
Non sussiste l'obbligo di emissione della fattura e il documento di
addebito del corrispettivo eventualmente emesso deve recare
l'annotazione che trattasi di operazione per la quale l'imposta è
assolta dall'editore.
Deve essere emessa fattura ai sensi dell'articolo 21 del D.P.R. n.
633 del 1972 e dell'articolo 46, comma 2, del D.L. n. 331 del 1993,
convertito dalla legge n. 427 del 1993, esclusivamente per le
cessioni di cui alla lettera c).
Le fatture emesse a norma del suddetto articolo 46 devono essere
distintamente annotate nel registro di cui all'articolo 23 del D.P.R.
n. 633 del 1972.
7.5.2 - ADEMPIMENTI CONTABILI NELL'IPOTESI DI APPLICAZIONE DELL'IVA
IN BASE ALLE COPIE VENDUTE
Nelle ipotesi in esame, al momento della consegna, ai sensi e per
gli effetti dell'articolo 53 del D.P.R. n. 633 del 1972, gli editori
devono annotare in apposito registro tenuto a norma dell'articolo 39
dello stesso decreto, per ciascun numero di pubblicazione: data di
consegna; descrizione del fascicolo costituito dalla pubblicazione e
dal supporto integrativo o da altri beni; quantità consegnate; data
della restituzione; quantità restituite; quantità cedute; prezzo di
copertina e base imponibile.
Gli editori possono emettere, per tutte le cessioni, fattura o
documento equipollente nei confronti dell'altro contraente, senza
separata indicazione dell'I.V.A. (non essendo consentita la rivalsa,
stante l'applicazione del regime speciale monofase), ma con
l'indicazione del prezzo di vendita al pubblico comprensivo
dell'imposta. In alternativa alla fatturazione, gli editori possono
annotare le cessioni nel registro di cui all'articolo 24 del D.P.R.
n. 633 del 1972.
La fatturazione o la registrazione dei corrispettivi può essere
effettuata entro 15 giorni dal momento in cui l'editore riceve, da
parte del distributore centrale, la notizia delle copie
effettivamente vendute.
Gli editori possono emettere un solo documento per le cessioni
effettuate nel corso di un mese solare fra le stesse parti.
Le relative annotazioni delle fatture devono essere eseguite in un
apposito registro numerato e bollato ai sensi dell'articolo 39 del
D.P.R. n. 633 del 1972, indicando separatamente l'ammontare
complessivo imponibile e quello della relativa imposta.
Entro lo stesso termine e con le stesse modalità devono essere
effettuate le annotazioni relative alle cessioni delle pubblicazioni
in abbonamento.
Nelle ipotesi di pubblicazioni occasionalmente cedute con supporti
integrativi con altri beni, come già detto, potranno essere
adottati, con separati adempimenti contabili e con le modalità sopra
illustrate, entrambi i sistemi di determinazione dell'imposta (in
base alle copie vendute e con forfetizzazione della resa) in
relazione alle copie dei numeri abbinati o meno al supporto
integrativo e al bene diverso.
7.5.3 - VARIAZIONI
Con riferimento alle ipotesi in cui l'imposta si applica in base
alle copie vendute, nei casi di sopravvenuta restituzione di copie di
pubblicazioni già cedute, anche in esecuzione di rapporti di
abbonamento, dagli editori ai distributori ovvero ai soggetti che
effettuano la vendita al pubblico o ai consumatori finali, è ammessa
la possibilità di effettuare le variazioni ai sensi dell'articolo 26
del D.P.R. n. 633 del 1972.
È comunque il caso di precisare che, stante l'applicazione del
regime speciale monofase, la variazione è operata esclusivamente
dall'editore, in qualità di cedente ed unico soggetto passivo ai
fini dell'imposta sul valore aggiunto sul commercio di prodotti
editoriali.
È opportuno precisare che la variazione è possibile solo per i
fatti previsti dall'articolo 26 provabili contabilmente e con la
relativa documentazione probatoria, anche in assenza di fattura,
trattandosi di sistema con tassazione unica alla fonte.
7.6 - DETRAZIONI E RIMBORSI
Si ritiene opportuno, da ultimo, richiamare l'attenzione sulla
disposizione dei cui all'articolo 2, comma 3, lettera e) del decreto
legislativo in esame, che menziona, tra le operazioni che danno
diritto a detrazione, quelle non soggette all'imposta per effetto
delle disposizioni di cui all'articolo 74, primo comma, del D.P.R. n.
633 del 1972.
Pertanto, anche alla luce del riordino della detrazione operata dal
decreto legislativo n. 313 del 1997, resta confermato il diritto alla
detrazione e al rimborso in base alle disposizioni del D.P.R. n. 633
del 1972, dell'imposta relativa a prestazioni di servizio o a beni
diversi dai prodotti editoriali, da parte dei distributori e dei
rivenditori che pongono in essere operazioni escluse
dall'applicazione dell'I.V.A. ai sensi del terzo comma dell'articolo
2 del D.P.R. n. 633 del 1972.
Ciò a condizione che venga tenuto il registro degli acquisti di
cui all'articolo 25 del D.P.R. n. 633 del 1972 e venga adempiuto
l'obbligo di presentazione della dichiarazione I.V.A..
È necessario precisare che quanto sopra esposto si riferisce alle
ipotesi in cui i distributori e i rivenditori (librai, edicolanti,
ecc.) agiscono in nome proprio, in esecuzione di contratto
estimatorio o di vera e propria cessione.
Viceversa, nell'ipotesi in cui i distributori e i rivenditori
agiscono in nome e per conto degli editori, in esecuzione di
contratti di deposito con rappresentanza o di altre tipologie
contrattuali similari, il corrispettivo afferente all'attività di
intermediazione è soggetto ad I.V.A. nei modi ordinari, in base alla
modifica apportata all'articolo 74 del D.P.R. n. 633 del 1972
dall'articolo 8, comma 1, del decreto legislativo n. 313 del 1997.
In tal caso, si rendono applicabili le normali regole in materia di
detrazione e rimborso del tributo.
7.7 - ENTRATA IN VIGORE E NORME TRANSITORIE
La nuova disciplina I.V.A. per il settore editoriale, recata
dall'articolo 6 del decreto legislativo n. 313 del 1997 entrerà in
vigore il 1 gennaio 1998.
Si precisa che per il commercio di prodotti editoriali (giornali
quotidiani, periodici, libri, cataloghi e pubblicazioni cedute con
supporti integrativi o con altri beni) consegnati o spediti entro il
31 dicembre 1997 sono applicabili le precedenti disposizioni.
CAPITOLO VIII
REGIME IVA PER IL SETTORE DELLO SPETTACOLO E
DEI GIOCHI
Premessa
L'articolo 7 del decreto legislativo n. 313 del 1997, nel formulare
il nuovo testo del quinto comma dell'articolo 74 del D.P.R. n. 633
del 1972, introduce alcune modifiche al regime speciale I.V.A.
applicabile alle manifestazioni spettacolistiche caratterizzate, come
è noto, dal contemporaneo assoggettamento sia all'imposta sul valore
aggiunto che all'imposta sugli spettacoli.
Si precisa, in via preliminare, che le modifiche introdotte nel
nuovo testo sono volte principalmente a dare un assetto sistematico
alla materia.
La speciale disciplina IVA-spettacolo, pertanto, è rimasta
sostanzialmente immutata nella nuova formulazione del quinto comma
dell'articolo 74.
Le principali novità contenute nel nuovo testo, in vigore dal 1
gennaio 1998, sono le seguenti:
- esplicita esclusione delle operazioni esenti da IVA, indicate nel
numero 6) dell'articolo 10 del D.P.R. n. 633 del 1972, dal campo di
applicazione del regime speciale;
- riduzione della percentuale di detrazione forfetaria, applicabile
in via generale, a decorrere dal 1 gennaio 1999;
- distinta individuazione delle percentuali di forfettizzazione che
si rendono applicabili in relazione alle diverse tipologie di
operazioni effettuate (sponsorizzazioni, diritti di ripresa
televisiva e di trasmissione radiofonica, pubblicità e altre
operazioni non soggette all'imposta sugli spettacoli;
- espressa menzione delle cessioni o concessioni di diritti di
ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica tra le operazioni
rientranti nel campo applicativo del regime speciale;
- riconoscimento della rilevanza, ai fini della detrazione
forfetaria, delle operazioni non soggette ad IVA, ai sensi
dell'articolo 7 del D.P.R. n. 633 del 1972;
- comunicazione, anche all'Ufficio accertatore (SIAE), dell'opzione
per l'applicazione dell'imposta nei modi ordinari, nonchè della
relativa revoca,
Restano invece invariati i criteri generali costitutivi del
particolare regime IVA, previsto per le attività spettacolistiche e
di trattenimento, di seguito specificati.
- individuazione di un'unica base imponibile, determinata ai sensi
dell'articolo 3 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 640, da assumere ai
fini del calcolo sia dell'imposta sul valore aggiunto che
dell'imposta sugli spettacoli;
- semplificazione della liquidazione IVA mediante la forfettizzazione
della detrazione di cui all'articolo 19 del D.P.R. 26 ottobre 1972,
n. 633;
- riscossione dell'IVA con le stesse modalità previste per l'imposta
sugli spettacoli;
- esonero dagli adempimenti contabili - compreso l'adempimento della
dichiarazione annuale - ad eccezione dell'obbligo di fatturazione
nelle fattispecie espressamente individuate;
- obbligo di adozione della contabilità separata, ai sensi
dell'articolo 36, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, per le
attività diverse da quelle spettacolistiche;
- applicazione per il contenzioso IVA della stessa disciplina
stabilita per l'imposta sugli spettacoli.
8.1 - AMBITO OGGETTIVO
La nuova formulazione del quinto comma dell'articolo 74 contiene
alcune precisazioni di carattere sistematico in merito all'ambito
oggettivo di applicazione della speciale disciplina.
A tale riguardo si precisa che il nuovo testo normativo chiarisce
anzitutto che sono escluse dal campo applicativo del regime speciale,
in quanto esenti da IVA, le operazioni indicate nel numero 6)
dell'articolo 10 del D.P.R. n. 633 del 1972 (concernenti l'esercizio
del lotto, delle lotterie nazionali, dei totalizzatori e delle
scommesse), indipendentemente dal fatto che siano soggette o meno
all'imposta sugli spettacoli.
La norma in esame conferma, invece, l'esclusione dal regime
speciale per le operazioni di analoga natura, indicate nel numero 7)
del medesimo articolo 10 (concernenti le scommesse per gare, corse,
giochi, concorsi e competizioni di ogni genere).
Il nuovo testo recato dall'articolo 7 del decreto legislativo n.
313 del 1997, inoltre, opera una differenziazione sistematica delle
operazioni, rientranti nella sfera di applicazione del regime
speciale, fornendo una qualificazione in sede normativa delle
attività cui si applica lo speciale regime.
In particolare, la disposizione distingue le seguenti categorie di
operazioni rientranti nella sfera di applicazione del regime
speciale:
- operazioni imponibili ai fini dell'imposta sugli spettacoli, ivi
comprese quelle connesse all'attività spettacolistica
espressamente menzionate dall'art. 3 del DPR n. 640 del 1972;
- operazioni non soggette all'imposta sugli spettacoli ma
assoggettate ad IVA, fra le quali sono comprese espressamente le
presentazioni pubblicitarie.
Relativamente al primo tipo di operazioni menzionate si fa presente
che le prestazioni di sponsorizzazione e le cessioni o concessioni di
diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica vengono
dal nuovo testo dell'art. 74 individuate quali attività comunque
connesse a quelle di spettacolo.
Per quanto riguarda la seconda categoria di operazioni si chiarisce
che non sono soggetti all'imposta sugli spettacoli, ma sono soggetti
all'imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell'art. 74, quinto comma,
i proventi non connessi all'utilizzazione o all'allestimento degli
spettacoli, diversi quindi da quelli elencati nell'articolo 3 del
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 640, comunque percepiti da imprese
spettacolistiche (ad esempio bar interno riservato ai soli spettatori
della manifestazione spettacolistica).
8.2 - DETRAZIONE FORFETARIA
In relazione alle diverse categorie di operazioni rientranti nella
sfera di applicazione del regime speciale, il nuovo testo del quinto
comma dell'articolo 74 fissa differenti percentuali di
forfettizzazione ai fini della detrazione.
Le disposizioni in materia di detrazione costituiscono pertanto le
principali modifiche apportate alla disciplina IVA-spettacolo.
Come anticipato in premessa, è stata disposta la riduzione della
percentuale di forfettizzazione, attualmente vigente nella misura di
due terzi, che in via generale, per le operazioni imponibili ai fini
dell'imposta sugli spettacoli, viene pertanto fissata in misura pari
al cinquanta per cento dell'imposta relativa alle operazioni
effettuate.
A tale riguardo, occorre precisare che ai sensi dell'articolo 11,
comma 6, del decreto legislativo n. 313 del 1997, resta comunque
applicabile, in via transitoria e per l'intero anno d'imposta 1998,
la percentuale di forfettizzazione, pari ai due terzi dell'imposta
dovuta, prevista dalla previgente formulazione del quinto comma
dell'articolo 74.
Il nuovo testo della citata disposizione, come già accennato,
differenzia tuttavia le percentuali di forfettizzazione che devono
essere applicate in relazione a particolari tipologie di operazioni,
comunque connesse a quelle di spettacolo e soggette alla relativa
imposta, poste in essere dai soggetti destinatari del regime
speciale.
In particolare viene previsto che:
- per le prestazioni di sponsorizzazione la detrazione è
forfettizzata in misura pari ad un decimo dell'imposta relativa
alle operazioni stesse;
- per le cessioni o le concessioni di diritti di ripresa televisiva e
di trasmissione radiofonica la detrazione compete in misura pari ad
un terzo dell'imposta relativa alle operazioni stesse.
Si precisa in proposito che per le altre operazioni comunque
connesse a quelle di spettacolo (articolo 3 del D.P.R. n. 640 del
1972), non riconducibili nelle elencate fattispecie, la detrazione
compete, secondo la regola generale sopra esposta, in misura pari al
cinquanta per cento dell'imposta relativa alle operazioni effettuate
a partire dal 1 gennaio 1999 ed in via transitoria, per l'anno
d'imposta 1998, continua ad applicarsi in misura pari ai due terzi.
La percentuale di forfettizzazione pari ad un terzo, prevista per
le cessioni o concessioni di diritti di ripresa televisiva e di
trasmissione radiofonica, si applica invece con decorrenza 1 gennaio
1998.
Per le operazioni non assoggettate all'imposta sugli spettacoli,
effettuate da imprese spettacolistiche, comprese le prestazioni
pubblicitarie, si evidenzia che il nuovo testo del quinto comma
dell'articolo 74 le disciplina distintamente ed unitariamente,
fissando una diversa misura di detrazione rispetto alle operazioni
soggette all'imposta sugli spettacoli.
La detrazione forfettizzata, infatti, è stabilita per tutte le
anzidette operazioni in misura pari ad un decimo dell'imposta
relativa alle operazioni stesse, con decorrenza 1 gennaio 1998.
Da tale data pertanto per tutte le operazioni non soggette
all'imposta sugli spettacoli, ma attratte nel regime speciale in
argomento, cessa di avere applicazione la detrazione forfettizzata
nella misura dei due terzi.
8.2.1 - OPERAZIONI NON SOGGETTE AD IVA
Come già anticipato in premessa, in sede di riformulazione del
comma in esame, è stata riconosciuta la detraibilità forfettizzata
dell'IVA per le operazioni non soggette a tale imposta, ai sensi
dell'articolo 7 del D.P.R. n. 633 del 1972.
Trattandosi di operazioni non soggette ad IVA la detrazione deve
essere calcolata con riferimento all'ammontare dell'imposta che
sarebbe applicabile sulle analoghe operazioni imponibili nel
territorio dello Stato, secondo la disciplina delineata dal quinto
comma dell'articolo 74 in esame.
In sostanza si calcola, a tal fine, un'imposta teorica, pari
all'imposta che sarebbe applicabile qualora l'operazione fosse posta
in essere in Italia, sulla base della documentazione prevista dallo
Stato estero per la certificazione dei corrispettivi incassati, o, in
mancanza, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio ai sensi
dell'art. 2 della legge 4 gennaio 1968, n. 15, che il contribuente
interessato deve conservare ai fini di eventuali controlli.
Si ritiene opportuno evidenziare che in considerazione delle
particolari modalità di liquidazione del tributo, dettate dal regime
speciale in esame, le eventuali eccedenze detraibili afferenti tali
operazioni, per espressa previsione normativa, non possono comunque
dare diritto a rimborsi ma devono essere computate con la successiva
liquidazione dell'imposta e opportunamente annotate nel registro
degli acquisti di cui all'articolo 25 del D.P.R. n. 633 del 1972.
8.3 - ADEMPIMENTI
Come è noto, ai soggetti destinatari del regime IVA-spettacolo,
vengono concesse sostanziali semplificazioni in materia di
adempimenti contabili che si concretizzano nell'esonero dagli
obblighi:
- di fatturazione, ad eccezione delle operazioni relative a
prestazioni di sponsorizzazione, a cessioni o concessioni di
diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica ed alle
prestazioni pubblicitarie;
- di registrazione dei corrispettivi percepiti;
- di prestazione della dichiarazione annuale IVA.
Resta fermo, per espressa previsione normativa, esclusivamente
l'obbligo di istituire il registro di cui all'articolo 25 del D.P.R.
n. 633 del 1972 e di provvedere quindi alla registrazione delle
fatture d'acquisto e delle bollette doganali d'importazione.
8.4 - OPZIONE PER IL REGIME NORMALE
La disciplina del regime forfettario IVA-spettacolo costituisce il
naturale regime IVA per i soggetti che operano nel settore delle
attività spettacolistiche, ai quali viene comunque consentito di
avvalersi della facoltà di optare per l'applicazione dell'imposta
nei modi ordinari, secondo i criteri generali dettati dal D.P.R. n.
633 del 1972.
Sulla base della nuova formulazione del comma in esame e delle
nuove disposizioni recate dal regolamento in materia di opzioni in
corso di pubblicazione l'opzione sopra indicata deve effettuarsi
secondo le seguenti modalità.
Al fine di facilitare il coordinamento degli uffici interessati
viene anzitutto prevista la comunicazione dell'opzione all'Ufficio
accertatore (SIAE) entro il 31 dicembre dell'anno solare precedente a
quello per il quale si intende applicare l'imposta nei modi ordinari.
La comunicazione va effettuata direttamente, ovvero mediante
lettera raccomandata, all'ufficio SIAE competente in relazione al
domicilio fiscale del contribuente.
Nell'ipotesi di inizio attività la comunicazione dell'opzione
all'ufficio accertatore (SIAE) va effettuata in sede di presentazione
della dichiarazione prevista dall'articolo 19 del DPR n. 640 del
1972.
Per quanto riguarda, invece, le modalità di comunicazione
dell'opzione al competente Ufficio IVA si precisa che ai sensi del
citato regolamento, la stessa deve essere comunicata nella prima
dichiarazione IVA da presentare successivamente alla scelta operata.
Pertanto nel caso in cui il soggetto, tenuto per le altre attività
esercitate oltre quella spettacolistica (tenute con contabilità
separata ai sensi dell'articolo 36 quarto comma del DPR n. 633 del
1972), alla presentazione di detta dichiarazione, intenda optare per
il regime normale IVA per il settore spettacolo a partire dall'anno
d'imposta 1998, lo stesso dovrà comunicare tale opzione in sede di
dichiarazione annuale, da presentare per l'anno 1997, entro il
termine del 30 giugno 1998, se tenuto alla presentazione della
dichiarazione unificata, ovvero entro il 15 marzo 1998 negli altri
casi.
Qualora, invece, il soggetto interessato, non effettuando altre
attività oltre quelle di spettacolo, sia esonerato in virtù delle
disposizioni recate dal quinto comma dell'articolo 74 dalla
presentazione della dichiarazione annuale lo stesso deve comunicare
l'opzione in argomento, con la prima dichiarazione annuale da
presentare successivamente alla scelta operata.
Nel caso di inizio attività se il contribuente non intende
adottare il regime speciale naturale, previsto dal quinto comma
dell'articolo 74, ma intende optare per il regime normale IVA lo
stesso deve comunicare la scelta per l'applicazione dell'imposta nei
modi ordinari, diversamente da quanto finora previsto, con la prima
dichiarazione IVA da presentare successivamente alla scelta operata,
vale a dire con la dichiarazione relativa all'anno di inizio di
attività.
Così, ad esempio, se un soggetto inizia l'attività
spettacolistica nell'anno d'imposta 1998 e da tale data applica
l'imposta secondo i criteri ordinari lo stesso deve comunicare
l'opzione per il regime normale, di fatto esercitata con
comportamenti concludenti, in sede di presentazione della
dichiarazione annuale relativa al 1998 da presentarsi nel 1999 nei
termini sopra indicati.
Si precisa infine che l'articolo 11, comma 7, del decreto
legislativo n. 313 del 1997, a seguito del mutamento della disciplina
del regime speciale in esame, dà facoltà al contribuente di
revocare, in sede di presentazione della dichiarazione IVA relativa
all'anno d'imposta 1997, l'opzione precedentemente esercitata per
l'applicazione del regime normale IVA - andandosi così a ricollocare
nell'ambito del regime speciale naturale di detrazione forfetaria -
ancorchè non sia trascorso il previgente vincolo triennale di
permanenza in tale regime.
Per i soggetti che hanno effettuato l'opzione per l'applicazione
dell'imposta nei modi ordinari negli anni 1996 e 1997 ed il
previgente vincolo triennale viene pertanto a scadere successivamente
al 1 gennaio 1998 si precisa che la scelta operata deve intendersi
confermata fino al compimento naturale del triennio, previsto dalla
precedente normativa, senza la necessità di ulteriori comunicazioni.
L'opzione, infatti, nella nuova formulazione del comma in esame è
valida fino a quando non è revocata e comunque per almeno un
quinquennio.
Inoltre, nell'ipotesi in cui il contribuente, che abbia optato per
l'adozione del regime ordinario dell'IVA, debba eseguire la rettifica
della detrazione relativamente ai beni ammortizzabili acquistati o
prodotti, l'opzione rimane vincolante fino al decorso del termine
disposto dall'articolo 19-bi2 del D.P.R. n. 633 del 1972, di cinque
anni dalla loro entrata in funzione ovvero, per i fabbricati, di
dieci anni decorrenti dall'anno d'acquisto o ultimazione.
Quanto alle modalità di revoca, una volta trascorso il vincolo
quinquennale, occorre fare riferimento, sulla base di quanto
espressamente indicato dalla norma, alle medesime modalità ed agli
stessi termini previsti per la comunicazione dell'opzione come sopra
illustrati.
8.5 - CONTRIBUENTI DI CUI ALLA LEGGE N. 398 DEL 1991
Analogamente a quanto previsto nella previgente formulazione del
comma in esame e tenendo in considerazione le nuove tipologie di
operazioni incluse nel regime speciale per il settore dello
spettacolo, l'ultimo periodo del nuovo testo del quinto comma
dell'articolo 74 dispone che le diverse percentuali di
forfettizzazione della detrazione, stabilite per le prestazioni di
sponsorizzazione, per le cessioni o concessioni di diritti di ripresa
televisiva e di trasmissione radiofonica, per le operazioni non
soggette ad imposta sugli spettacoli nonchè il relativo obbligo di
fatturazione, non trovano applicazione nei confronti di quei
contribuenti che hanno esercitato l'opzione per l'adozione del
particolare regime previsto dalla legge 16 dicembre 1991, n. 398.
Analogo trattamento si rende conseguentemente applicabile anche nei
confronti delle associazioni senza fini di lucro e delle associazioni
pro-loco, alle quali, ai sensi dell'articolo 9-bis della legge 6
febbraio 1992, n. 66, si applicano, in quanto compatibili, le
disposizioni recate dalla citata legge n. 398 del 1991.
CAPITOLO IX
NUOVO REGIME SPECIALE IVA PER LE AGENZIE DI
VIAGGIO E TURISMO
Premessa
L'articolo 9 del decreto legislativo in commento contiene una
rivisitazione dell'articolo 74-ter del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
che disciplina il particolare regime fiscale applicabile alle agenzie
di viaggio e turismo.
Detto intervento normativo, senza modificare le modalità di
applicazione dell'imposta, che consistono tuttora nell'adozione del
sistema detrattivo base da base, apporta alcuni chiarimenti in ordine
ai punti fondamentali della disciplina, diretti a perseguire i
seguenti obiettivi:
a) un più puntuale adeguamento della normativa nazionale alle
disposizioni previste dall'articolo 26 della sesta direttiva CEE
del 17 maggio 1977, n. 77/388, conformemente ai criteri direttivi
della norma di delega recata dall'articolo 3, comma 66, della
legge 23 dicembre 1996, n. 662;
b) una più razionale regolamentazione dell'ambito di applicazione
soggettivo ed oggettivo del regime speciale, allo scopo di
agevolare l'interpretazione e l'applicazione della relativa
disciplina;
c) la soluzione legislativa di alcune questioni controverse quali il
concetto di pacchetto turistico e la vendita dello stesso in modo
diretto o tramite mandatari;
d) la disciplina delle concrete modalità di determinazione
dell'imposta nelle varie fattispecie che si presentano nella
prassi del settore economico considerato;
e) la razionalizzazione e la semplificazione del regime documentale
delle operazioni poste in essere dagli operatori turistici.
9.1 - AMBITO SOGGETTIVO
Il primo comma del rinnovato articolo 74-ter delimita il campo di
applicazione del regime speciale. Sotto il profilo soggettivo le
nuove disposizioni si applicano alle agenzie di viaggio e turismo, in
possesso dell'autorizzazione di cui all'articolo 9 della legge 17
maggio 1983, n. 217, che organizzano e vendono in proprio o tramite
mandatari con rappresentanza i pacchetti turistici costituiti da
viaggi, vacanze, circuiti tutto compreso e connessi servizi, convegni
e simili manifestazioni incluse, che comportano più di una
prestazione verso il pagamento di un corrispettivo unitario che
costituisce un'unica operazione.
Le stesse disposizioni si rendono applicabili, in linea con il
primo paragrafo dell'articolo 26 della sesta direttiva comunitaria e
con quanto già disposto dall'articolo 1 del decreto del Ministro
delle finanze 16 gennaio 1980, agli organizzatori di giri turistici,
intendendosi per tali i soggetti in qualsiasi forma strutturati
(associazioni, enti pubblici o privati, ecc.) che pongono in essere e
mettono a disposizione dei viaggiatori pacchetti turistici secondo la
definizione contenuta nel primo comma del citato articolo 74-ter,
anche se realizzati nell'arco della stessa giornata (escursioni,
visite alla città e simili), svolgendo quindi attività equiparabili
a quelle delle agenzie di viaggio e turismo vere e proprie, ai fini
della disciplina tributaria applicabile.
Il particolare regime di determinazione del tributo non si applica,
invece, alle agenzie di viaggio che svolgono attività di mera
intermediazione nei confronti dei clienti, cioè che agiscono in nome
e per conto dei viaggiatori, rendendosi applicabile in tale ipotesi
l'ordinario criterio di determinazione dell'imposta fondato sul
sistema detrattivo "imposta da imposta".
In tale categoria di operazioni rientrano, a titolo
esemplificativo, le prenotazioni di alberghi, le prenotazioni di
viaggi, la vendita di biglietti di trasporto, i servizi relativi alla
vidimazione dei passaporti e similari.
Analogamente lo stesso regime speciale non si applica ai servizi
effettuati direttamente dagli organizzatori avvalendosi delle proprie
strutture aziendali (alberghi, ristoranti, mezzi di trasporto, etc),
ma solo a quelli resi da terzi.
9.2 - AMBITO OGGETTIVO
Come già osservato nel paragrafo precedente, il primo comma
dell'articolo 74-ter, nel testo riformulato dall'articolo 9 del
decreto legislativo n. 313 del 1997, limita l'operatività delle
nuove disposizioni alle attività che si concretizzano in una vera e
propria organizzazione di pacchetti turistici individuata, per
evitare incertezze nell'applicazione della nuova normativa, con il
rinvio all'articolo 2 del decreto legislativo 17 marzo 1995, n. 111.
Tale norma dispone che "I pacchetti turistici hanno ad oggetto i
viaggi, le vacanze ed i circuiti "tutto compreso", risultanti dalla
prefissata combinazione di almeno due degli elementi di seguito
indicati, venduti od offerti in vendita ad un prezzo forfetario, e di
durata superiore alle ventiquattro ore, ovvero estendentisi per un
periodo di tempo comprendente almeno una notte:
- a) trasporto;
- b) alloggio;
- c) servizi turistici non accessori al trasporto o all'alloggio di
cui all'articolo 7, lettere i) e m) del decreto legislativo n. 111
del 1995 che costituiscono parte significativa del "pacchetto
turistico".
Dalla formulazione onnicomprensiva adottata dal legislatore
("pacchetto turistico") e dal chiaro tenore letterale della norma si
ricava che il regime speciale non è applicabile alle ipotesi in cui
l'attività espletata dall'agenzia si riduca ad una prestazione
singola come il semplice trasporto o la fornitura del solo alloggio o
l'esecuzione di un solo servizio turistico senza che ci sia la
combinazione di almeno due delle predette prestazioni. Si precisa,
quindi, come già fatto in passato con la circolare ministeriale n.
30 del 24 giugno 1980, che lo speciale regime dell'articolo 74-ter
non torna applicabile alle cosiddette "linee turistiche", qualora non
siano fornite dall'agenzia al cliente anche altre prestazioni (pasti,
alberghi, ecc.) che, beninteso, non siano da ritenere accessorie ai
sensi dell'articolo 12 del D.P.R. n. 633 del 1972. Tale conclusione
trova riscontro nella lettura dell'articolo 26 della menzionata sesta
direttiva comunitaria che in più punti fa riferimento alla natura
composita del servizio turistico. Ed infatti il primo paragrafo del
menzionato articolo 26, usa la locuzione di "cessioni e prestazioni
di servizi di altri soggetti passivi" per l'esecuzione del viaggio,
il secondo paragrafo dispone che per le prestazioni (operazioni)
effettuate dall'agenzia di viaggi è considerata come base imponibile
la "differenza tra l'importo totale a carico del viaggiatore, al
netto dell'imposta sul valore aggiunto, ed il costo effettivo
sostenuto dall'agenzia di viaggi per le cessioni e le prestazioni di
servizi di altri soggetti passivi".
Per tali ultimi soggetti, peraltro, il quinto comma dell'articolo
74-ter in commento introduce un autonomo sistema di determinazione
del tributo le cui modalità saranno illustrate nel relativo
paragrafo.
In forza delle considerazioni sopra esposte e attesa la locuzione
"verso il pagamento di un corrispettivo globale" contenute nel primo
comma dell'articolo 74-ter, il regime speciale non è applicabile
neppure a quelle fattispecie in cui i vari elementi che compongono la
prestazione unica siano dedotti in contratto e valutati
analiticamente dalle parti contraenti come singoli servizi e non come
prestazione unica, ovvero a quelle fattispecie nelle quali il
servizio reso abbia una durata inferiore a quella minima prevista dal
citato articolo 2 del decreto legislativo n. 111 del 1995 e non
comprende almeno un pernottamento, a meno che non si tratti di
escursioni, visite a città e simili che si esauriscono nell'arco
della stessa giornata, che sono assimilate ai pacchetti turistici,
come già precisato nel precedente paragrafo 2. Resta pertanto inteso
che nel caso di organizzazione di un convegno o di un'altra simile
manifestazione, ovvero di un soggiorno in albergo ecc., il cui prezzo
non risulti incluso nel corrispettivo globale di un pacchetto
turistico, si renderanno applicabili due distinti regimi di
determinazione del tributo: quello speciale previsto dall'articolo
74-ter per il prezzo del pacchetto turistico ed il regime normale per
il prezzo del convegno e dell'altra simile manifestazione, ovvero del
soggiorno in albergo ecc..
Si segnala, inoltre, che - come pure rilevato dalla relazione
ministeriale che accompagna il provvedimento - la parola "cliente"
adottata dal testo previgente dell'articolo 74-ter è stata
sostituita con la parola "viaggiatore" in modo da evitare una lettura
distorta della disposizione recata dal primo comma dell'articolo in
parola nel testo rinnovato, che autorizzi l'estensione del sistema
speciale di determinazione del tributo alle agenzie che non esplicano
alcuna attività organizzativa, ma si limitano a collocare sul
mercato, a vantaggio dei consumatori finali, pacchetti turistici già
predisposti da altri operatori.
9.3 - AMBITO TERRITORIALE
La definizione dell'ambito territoriale di applicazione delle
disposizioni contenute nell'articolo 74-ter non subisce particolari
modificazioni rispetto a quanto stabilito dalla normativa previgente.
In particolare, sulla base dell'applicazione del principio della
territorialità comunitaria del servizio turistico, le operazioni
delle agenzie di viaggio e turismo possono essere classificate nel
modo seguente:
a) operazioni effettuate all'interno del territorio comunitario, le
quali sono integralmente imponibili con i criteri di cui
all'articolo 74-ter in rassegna;
b) operazioni a favore del viaggiatore per le quali l'agenzia di
viaggio fa ricorso ad altri soggetti, eseguite al di fuori del
territorio della Comunità europea, non soggette ad imposta a
norma dell'articolo 9 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e per le
quali non compete il beneficio di cui al secondo comma del
medesimo articolo 9, consistente nella sospensione dell'imposta
per gli acquisti di beni e servizi;
c) prestazioni miste, cioè servizi resi dall'agenzia organizzatrice
in parte nel territorio comunitario ed in parte al di fuori dello
stesso, nei confronti delle quali la tassazione va limitata
soltanto ai servizi forniti dall'agenzia nell'ambito comunitario a
diretto vantaggio del viaggiatore, sulla base di criteri di
imputazione proporzionale esaminate dettagliatamente nel sesto
paragrafo.
Relativamente alle prestazioni di trasporto rientranti
nell'esecuzione del viaggio va messo in evidenza che se il
viaggiatore usufruisce nell'ambito del territorio della Comunità
europea delle sole prestazioni di trasporto, mentre tutte le altre
prestazioni (cosiddette a terra) gli vengono rese fuori della
Comunità, le prestazioni di trasporto ricevono il trattamento delle
altre prestazioni, alle quali accedono e sono pertanto considerate
alla stregua di queste ultime non imponibili ai sensi del richiamato
articolo 9 del D.P.R. n. 633 del 1972.
Al contrario, se fuori del territorio della Comunità europea
vengono rese al cliente solo prestazioni di trasporto e nell'ambito
della Comunità europea tutte le rimanenti, anche le dette
prestazioni di trasporto sono soggette al tributo, al pari di quelle
rese nel territorio comunitario in applicazione del principio
dell'accessorietà.
9.4 - MOMENTO IMPOSITIVO
Il settimo comma dell'articolo 74-ter in rassegna considera quale
momento impositivo delle operazioni, alle quali si applica il
particolare sistema di determinazione del tributo, il pagamento
integrale del corrispettivo e, comunque, se antecedente, la data di
inizio del viaggio o del soggiorno.
Tale disposizione non si discosta da quella prevista dal quarto
comma dell'articolo 1 del decreto ministeriale 16 gennaio 1980, in
considerazione della particolarità delle operazioni svolte dalle
agenzie di viaggio e della peculiare organizzazione dei servizi ad
esse connessi.
È da ritenere, sulla falsariga della norma regolamentare sopra
citata, che il viaggio o il soggiorno si consideri iniziato nel
momento in cui viene effettuata la prima prestazione di servizio a
diretto vantaggio del viaggiatore (trasporto, alloggio,
somministrazione di pasti e bevande, ecc.).
Valgono, a tale riguardo, in presenza del medesimo dettato
normativo, le precisazioni già fornite con la menzionata circolare
ministeriale n. 30 del 1980. In particolare, attesa la precisa
formulazione della norma, l'eventuale pagamento di acconti,
effettuati dal cliente, così come l'emissione della fattura da parte
dell'agenzia non determina il sorgere dell'obbligazione tributaria,
la cui nascita resta esclusivamente subordinata alle suddette
circostanze dell'integrale pagamento del corrispettivo e dell'inizio
del viaggio. Nel caso di viaggi collettivi sorgono tante obbligazioni
tributarie quante sono le controparti, committenti dei servizi
forniti dall'agenzia, aventi una propria autonomia contrattuale. Ne
discende che, se in ipotesi, su dieci clienti soltanto cinque pagano
l'intero corrispettivo, l'obbligazione tributaria si realizza
soltanto per tali soggetti, restano "sospesa" per i rimanenti
clienti.
Naturalmente, qualora il committente sia unico - come si verifica
nel caso di vendite di "viaggi collettivi" da parte di un'agenzia ad
un'altra - si versa nella ipotesi di una sola obbligazione tributaria
il cui sorgere è determinato dal pagamento dell'intero
corrispettivo, da parte dell'agenzia acquirente, o dall'inizio del
viaggio.
9.5 - MODALITÀ DI DETERMINAZIONE DELL'IMPONIBILE E DELL'IMPOSTA
Le modalità di determinazione dell'imponibile e dell'imposta,
relativamente alle operazioni alle quali si applica il particolare
regime delle agenzie di viaggio non diverge sostanzialmente da quello
della disciplina previgente, fondata, come è noto, sul procedimento
detrattivo "base da base".
A tal fine, il secondo comma dell'articolo 74-ter dispone che il
corrispettivo dovuto all'agenzia di viaggio e turismo, cioè il
prezzo corrisposto dal viaggiatore per l'acquisto del pacchetto
turistico, va ridotto dei costi, al lordo della relativa imposta,
sostenuti dall'agenzia stessa per l'acquisto di beni e per le
prestazioni di servizi effettuate da terzi a diretto vantaggio del
viaggiatore (in linea generale il trasporto, l'alloggio, il vitto,
ecc.).
Valga il seguente esempio:
- corrispettivo dell'agenzia organizzatrice: L. 3.000.000
- costi dei beni e servizi acquistati dall'agenzia
a diretto vantaggio del viaggiatore: L. 2.000.000
- base imponibile lorda: L. 1.000.000
(3.000.000 - 2.000.000)
- scorporo dell'imposta: L. 1.000.000 x 16,65% = L. 166.500
- imponibile netto: L. 1.000.000 - 166.500 = L. 833.500
- imposta dovuta: L. 833.500 x 20% = L. 166.700
Per i viaggi misti, effettuati cioè in parte nell'ambito del
territorio comunitario e in parte al di fuori di esso, la base
imponibile è determinata sulla base del rapporto tra i costi
sostenuti dall'agenzia per le operazioni effettuate da terzi
all'interno della Comunità europea e quelli sostenuti all'interno e
all'esterno della Comunità.
La percentuale che ne risulta va applicata all'ammontare del
corrispettivo convenuto dall'agenzia per la sua prestazione.
Dall'importo così determinato si detrae il costo dei servizi
prestati da terzi a diretto vantaggio del viaggiatore nella Comunità
europea e la risultante costituisce la base imponibile al lordo
dell'imposta.
Valga il seguente esempio:
- corrispettivo pattuito dall'agenzia organizzatrice per prestazioni
miste:
L. 5.000.000
- costi sostenuti dall'agenzia nella Comunita':
L. 1.500.000
- costi sostenuti dall'agenzia fuori della Comunita':
L. 2.000.000
- costi complessivi dentro e fuori della Comunita':
L. 3.500.000
1.500.000
----------- x 100 = 43% (rapporto tra costi nella Comunità costi
3.500.000 complessivi)
Applicando detta percentuale al corrispettivo pattuito dall'agenzia,
si avra':
5.000.000 x 43% = 2.150.000
Dal suddetto importo (L. 2.150.000), che rappresenta la quota parte
del corrispettivo dei servizi resi nel territorio della Comunità,
dovrà sottrarsi il corrispondente costo dei servizi sostenuto nella
Comunità (1.500.000) per cui la base imponibile lorda sarà
costituita da L. 650.000 (2.150.000 - 1.500.000). Su detta base, dopo
aver proceduto allo scorporo dell'imposta in essa incorporata
(16,65%), si applicherà l'aliquota ordinaria del 20%.
9.6 - LA DETRAZIONE DELL'IMPOSTA
Il terzo comma dell'articolo 74-ter, in conseguenza del particolare
metodo di determinazione dell'imposta per le operazioni di
organizzazione di pacchetti turistici da parte delle agenzie di
viaggio (sistema detrattivo "base da base") ed in linea con il
secondo comma dell'originario articolo 74-ter del D.P.R. n. 633 del
1972, esclude la detrazione nei modi ordinari dell'imposta relativa
ai costi sostenuti per le cessioni di beni e le prestazioni di
servizi effettuate a diretto vantaggio dei viaggiatori. Tale
esclusione, prevista per le agenzie di viaggio, costituisce una
deroga alla detraibilità delle prestazioni in esame (alloggio in
alberghi, trasporto di persone, somministrazioni di alimenti e
bevande, ecc.) che l'articolo 19-bis1, lettera e) del citato D.P.R.
n. 633 del 1972 ammette, invece, in caso di acquisti che formino
oggetto dell'attività propria dell'impresa.
Ne consegue, così come per il passato, che, in applicazione del
cennato principio, le agenzie non possono avvalersi del beneficio
previsto dall'articolo 9, comma 2, del decreto istitutivo
dell'I.V.A., che consente l'acquisto di beni e servizi senza
l'applicazione dell'imposta.
Con riferimento alla particolare disciplina di cui all'articolo 74-
ter non si applicano i commi 1 e 2 dell'articolo 19, come modificato
con effetto dal 1 gennaio 1998, dall'articolo 2 del decreto
legislativo n. 313 del 1997.
È da precisare che, qualora l'agenzia svolga anche attività
diverse da quelle disciplinate dal primo periodo del primo comma
dell'articolo 74-ter riformato (intermediazione o altre), l'imposta
assolta per l'acquisizione di beni e servizi occorrenti per lo
svolgimento di dette attività può essere detratta ai sensi e nei
limiti previsti dall'articolo 19 e seguenti del D.P.R. n. 633 del
1972, come sopra modificati con effetto dal 1 gennaio 1998, al pari
di quella assolta per tutti gli altri beni e servizi compresi i beni
ammortizzabili materiali (mobili e immobili) e immateriali (marchi,
insegne, ecc.) e per le spese generali.
Per l'attività di intermediazione concernente i servizi
internazionali di cui al numero 7-bis) dell'articolo 9 del D.P.R. n.
633 del 1972, l'agenzia può avvalersi del beneficio previsto dallo
stesso articolo 9, secondo comma, al fine dell'acquisizione, senza
applicazione dell'imposta, dei beni e servizi occorrenti per lo
svolgimento di tale attività.
9.7 - MODALITÀ DI DETERMINAZIONE DELL'IMPONIBILE E DELL'IMPOSTA DA
PARTE DELLE AGENZIE RIVENDITRICI DI PACCHETTI TURISTICI E
DELLE AGENZIE OPERANTI COME MANDATARI SENZA RAPPRESENTANZA
Il quinto comma dell'articolo 74-ter disciplina il particolare
sistema di determinazione dell'imposta con riguardo alle prestazioni
rese dalle agenzie di viaggio e turismo che cedono, in nome e per
conto proprio, pacchetti turistici organizzati da altri soggetti,
cioè "commerciano" pacchetti turistici acquistandoli già
confezionati e rivendendoli ad un prezzo maggiorato e lucrando la
differenza di prezzo, ovvero si avvalgono, per collocare sul mercato
i pacchetti medesimi, di mandatari senza rappresentanza, cioè di
soggetti che agiscono in nome proprio e per conto dell'agenzia
medesima. L'imposta dovuta dalle due categorie di soggetti è
computata deducendo dal corrispettivo lordo dovuto dal viaggiatore
all'agenzia di viaggio e turismo, la parte del corrispettivo di
spettanza dell'operatore turistico che ha organizzato i pacchetti
medesimi.
Dal risultato così ottenuto va scorporata l'imposta in esso
contenuta e successivamente va applicata sullo stesso imponibile
l'aliquota ordinaria.
Con tale calcolo si perviene al risultato di assoggettare al
tributo con il sistema detrattivo "base da base", sia la
maggiorazione dell'agenzia che commercia in pacchetti turistici, sia
la provvigione del mandatario senza rappresentanza, secondo i
principi dettati in proposito dall'articolo 13, comma 2, lett. b),
del decreto I.V.A..
Ad esempio:
- corrispettivo lordo pagato dal viaggiatore: L. 4.000.000
- corrispettivo pagato dall'organizzatore L. 3.700.000
- differenza (margine commerciale e provvigione) L. 300.000
- scorporo: 300.000 x 16,65% = L. 49.950
- L. 300.000 - 49.950 = L. 250.050
- calcolo dell'imposta dovuta: L. 250.050 x 20% = L. 50.010
9.8 - VOLUME D'AFFARI
Il volume d'affari delle agenzie è costituito, ai sensi
dell'articolo 20 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633:
a) dalle operazioni da esse effettuate nel territorio comunitario;
b) dalle operazioni effettuate fuori del territorio comunitario;
c) dai corrispettivi delle attività diverse da quelle consistenti
nell'organizzazione in proprio di pacchetti turistici, ai sensi
del primo comma dell'articolo 74-ter, ed in particolare dalle
provvigioni relative all'attività di intermediazione con potere
di rappresentanza, in relazione alle quali l'ottavo comma
dell'articolo 74-ter, come di seguito illustrato dispone che per
la determinazione del proprio volume di affari il rappresentante
annota nel registro di cui all'articolo 23 del D.P.R. n. 633 del
1972, le copie delle fatture riepilogative mensili (autofatture)
emesse e inviate dalle agenzie organizzatrici dei pacchetti
turistici.
Il rappresentante deve annotare le suindicate fatture con
riferimento all'anno di imposta cui le provvigioni si riferiscono,
non oltre il termine di presentazione della dichiarazione annuale.
Nel caso di mancato arrivo delle suindicate fatture mensili o anche
in attesa del loro arrivo, il rappresentante può effettuare, di sua
iniziativa, l'annotazione delle provvigioni utilizzando i dati e la
documentazione contabile e contrattuale in suo possesso.
All'arrivo delle fatture riepilogative mensili delle provvigioni
emesse dalle agenzie organizzatrici, il rappresentante deve
controllare che le singole annotazioni, già effettuate con le
modalità suindicate, coincidano con l'importo complessivo riportato
nella fattura e deve effettuare le eventuali annotazioni di
integrazione o di rettifica.
Le differenze riscontrate devono essere segnalate alle agenzie
organizzatrici, affinchè queste ultime provvedano ad effettuare il
conguaglio della citata fatturazione.
9.9 - ADEMPIMENTI CONTABILI
9.9.1 - TERMINE DI REGISTRAZIONE DELLE FATTURE E VARIAZIONI
SUCCESSIVE DEL COSTO DEI PACCHETTI TURISTICI
Il quarto comma dell'articolo 74-ter, analogamente a quanto
previsto dal testo del primo comma del medesimo articolo, vigente
anteriormente al 1 gennaio 1998, dispone che se la differenza tra il
corrispettivo dovuto all'agenzia di viaggio e turismo ed i costi
sostenuti per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi
effettuate da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori, cioè il
margine derivante dalle attività di organizzazione del pacchetto
turistico, per effetto di variazioni successivamente intervenute nel
costo, sulla base delle spese effettive, risulta superiore a quella
determinata all'atto della conclusione del contratto, sulla base
delle spese presunte, la maggiore imposta è a carico dell'agenzia;
se la medesima differenza risulta inferiore, i viaggiatori non hanno
diritto al rimborso della minore imposta.
In altri termini, poichè dal momento della fissazione contrattuale
del corrispettivo a quello dell'inizio del viaggio intercorre, di
regola, un periodo più o meno lungo che può determinare una
variazione del corrispettivo convenuto, in dipendenza dell'aumento o
della diminuzione del prezzo dei vari servizi componenti il viaggio,
(ad esempio, per la variazione del cambio delle valute estere) la
disposizione sopra riportata, la cui ragione giustificativa è quella
di evitare complicate procedure di rettifica dell'imponibile,
stabilisce che, in caso di aumento della differenza tassabile, la
maggiore imposta è a carico dell'agenzia che, quindi, non potrà
addebitare al viaggiatore la differenza, mentre, in caso di sua
diminuzione, il viaggiatore medesimo non ha diritto al rimborso della
minore imposta.
In buona sostanza, come nel caso di aumento dell'imposta il maggior
onere resta a carico dell'agenzia organizzatrice del viaggio, così
nel caso di diminuzione dell'imposta il relativo risparmio non
compete al viaggiatore.
L'articolo 74-ter nulla prevede, specificamente, con riguardo al
termine di annotazione delle fatture nazionali ed estere relative ai
costi sostenuti a diretto vantaggio del viaggiatore.
A stretto rigore, pertanto, anche tali fatture possono essere
annotate entro il maggior termine biennale ora stabilito dal primo
comma dell'articolo 25 del D.P.R. n. 633 del 1972, come modificato,
con effetto dal 1 gennaio 1998, dall'articolo 4, primo comma, lett.
b), del decreto legislativo n. 313 del 1997.
9.9.2 - MODALITÀ DI DOCUMENTAZIONE DEI CORRISPETTIVI
La parte maggiormente innovativa della riformulazione del più
volte menzionato articolo 74-ter è costituita dalle nuove modalità
di documentazione dei corrispettivi che privilegiano l'adempimento
della fatturazione come strumento di documentazione "naturale" del
settore economico considerato.
Per quanto concerne le concrete modalità di emissione del
documento, occorre distinguere tre tipologie di operazioni -
descritte nei sottoparagrafi seguenti - a cui corrispondono specifici
obblighi documentali a carico dei soggetti interessati a vario titolo
all'operazione in esame.
Tale scelta legislativa, ispirata a principi di semplificazione e
riduzione delle incombenze contabili degli operatori e di
agevolazione dell'esecuzione dei controlli fiscali, intende dirimere
le perplessità sorte nel passato in ordine alle modalità di
documentazione dei corrispettivi da parte dei soggetti in questione.
Debbono, pertanto, considerarsi superati, limitatamente
all'argomento in trattazione, le istruzioni precedentemente fornite,
in particolare, con la circolare n. 97/E del 4 aprile 1997.
Occorre subito rilevare che, per motivi di cautela fiscale,
contrariamente a quanto disposto dall'articolo 4 del decreto del
Ministro delle finanze 16 gennaio 1980, tale tipo di fatturazione è
stata configurata come un obbligo da osservare indipendentemente
dalla richiesta del cliente.
Va evidenziato, inoltre, che tale documento non deve recare la
separata indicazione dell'imposta, deve contenere l'espressa
indicazione che trattasi di operazione per la quale l'imposta è
stata assolta con le modalità del regime speciale e che la fattura
non costituisce titolo per la detrazione dell'imposta. Ciò,
ovviamente, sia per le particolari modalità di applicazione del
sistema detrattivo sia per il fatto che trattasi, comunque, di
prestazioni con imposta indetraibile. Il momento di emissione della
fattura coincide con il momento impositivo già commentato nel quinto
paragrafo.
Va precisato che deve ritenersi regolare la fattura nella quale il
viaggiatore viene domiciliato presso l'intermediario, se la vendita
è avvenuta tramite lo stesso, tenuto conto che non sempre infatti
l'agenzia organizzatrice è in possesso del domicilio del
viaggiatore.
In tal caso, peraltro, nulla vieta all'intermediario di emettere
lui stesso la fattura a carico del viaggiatore facendo risultare
sulla stessa la sua qualità di intermediario dell'agenzia
organizzatrice, in nome e per conto di quest'ultima.
Le modalità di spedizione della fattura, secondo la prassi
ministeriale corrente, sono quelle tradizionali o, a scelta del
contribuente, quelle basate sulle tecnologie informatiche.
Relativamente al contenuto, la fattura deve indicare distintamente
i corrispettivi sia parziali che totali delle prestazioni rese nel
territorio della Comunità europea e di quelle rese al di fuori di
essa.
9.9.3 - OPERAZIONI ESEGUITE DIRETTAMENTE NEI CONFRONTI DEI
VIAGGIATORI O EFFETTUATE TRAMITE INTERMEDIARI CON
RAPPRESENTANZA
Le agenzie organizzatrici del viaggio devono emettere la fattura di
cui all'articolo 21 del D.P.R. n. 633 del 1972, nei confronti del
viaggiatore con le modalità ed il contenuto appena illustrati,
qualora cedano direttamente i pacchetti turistici da essa
organizzati.
Qualora, invece, l'agenzia si avvalga di intermediari con
rappresentanza, la fattura può essere emessa entro il mese
successivo alla data di effettuazione delle operazioni come sopra
definita. Ciò al fine evidente di consentire all'organizzatore,
sulla scorta degli elementi forniti dall'intermediario, di emettere
la fattura nei confronti del viaggiatore.
Per le provvigioni corrisposte agli intermediari, le agenzie che
organizzano il viaggio (soprattutto i tour operator) emettono, per
conto degli intermediari che agiscono come mandatari con
rappresentanza, una fattura riepilogativa mensile per ciascun
intermediario, recante l'ammontare complessivo delle provvigioni
corrisposte nel mese, distinguendo, quelle assoggettate ad I.V.A., in
quanto afferenti ad intermediazioni relative a prestazioni rese nel
territorio della Comunità europea e quelle non imponibili di cui al
numero 7-bis) dell'articolo 9 del D.P.R. n. 633 del 1972, in quanto
concernenti prestazioni rese al di fuori della Comunità. La fattura
deve essere emessa entro il mese successivo all'avvenuto pagamento
delle provvigioni e registrata, entro lo stesso mese, sia nel
registro delle fatture emesse che nel registro degli acquisti tenuti
ai fini dell'I.V.A.. Ciò al fine di rendere fiscalmente neutra
l'operazione in capo all'agenzia che organizza e cede il pacchetto
turistico. Per considerare "emessa" la fattura in base alle vigenti
disposizioni I.V.A., la stessa deve essere consegnata o spedita
all'intermediario che, a sua volta, deve annotarla nel registro delle
fatture emesse, in quanto relativa a corrispettivi dello stesso
intermediario, senza contabilizzare, ove dovuta, la relativa imposta,
in quanto quest'ultima viene assolta in via ordinaria dall'agenzia
che organizza il viaggio con il particolare meccanismo descritto
(registrazione della fattura sia in entrata che in uscita).
9.9.4 - OPERAZIONI ESEGUITE DA AGENZIE CHE OPERANO IN QUALITÀ DI
MANDATARI SENZA RAPPRESENTANZA DI ALTRI OPERATORI TURISTICI
ORGANIZZATORI DEL PACCHETTO
Le nuove disposizioni stabiliscono, altresì, la disciplina da
osservare per la fatturazione delle prestazioni effettuate:
- dalle agenzie di viaggi che vendono in nome e per conto proprio
"pacchetti turistici" organizzati da altri operatori;
- dalle agenzie di viaggi che vendono i propri pacchetti turistici
avvalendosi di intermediari che operano come mandatari senza
rappresentanza.
Nel primo caso si è in presenza di una normale cessione da parte
dell'organizzatore del viaggio nei confronti dell'agenzia di viaggi
che, a sua volta, cede in nome e per conto proprio al viaggiatore il
pacchetto turistico.
Per la prima cessione, nulla è innovato rispetto al passato, in
quanto l'organizzatore del viaggio emette fattura ordinaria nei
confronti dell'agenzia al momento del pagamento del corrispettivo da
parte del cliente o dell'inizio del viaggio o del soggiorno, avendo
cura di assoggettare ad I.V.A. la parte del corrispettivo del viaggio
effettuato all'interno della Comunità europea e di indicare la quota
di corrispettivo "non imponibile" per la parte eseguita al di fuori
del territorio comunitario.
Nel secondo caso, quello di cessione del pacchetto turistico
effettuata tramite operatori che agiscono come mandatari senza
rappresentanza, nelle fatture emesse sia dall'organizzatore del
viaggio a carico dell'agenzia che dell'agenzia a carico del
viaggiatore devono essere indicati i corrispettivi previsti
dall'articolo 13, 2 comma, lett. b) del D.P.R. n. 633 del 1972. Nella
particolare ipotesi, sulla fattura dell'organizzatore del viaggio
relativa alle prestazioni rese da quest'ultimo al mandatario senza
rappresentanza, deve essere indicato il prezzo del pacchetto
turistico pagato dal viaggiatore diminuito della provvigione, al
lordo dell'imposta, spettante all'agenzia di viaggi, mentre nella
fattura dell'agente deve essere indicato l'intero importo corrisposto
dal viaggiatore. Gli eventuali sconti di natura finanziaria, gli
arrotondamenti o gli abbuoni concessi dall'agente al viaggiatore,
dovranno essere indicati in fattura separatamente dal prezzo del
viaggio e non potranno essere scomputati dalla base imponibile, al
lordo della relativa imposta, che l'agente è tenuto ad assoggettare
ad I.V.A..
Con il particolare sistema di computo sopra esemplificato, che
trova riscontro nelle conseguenti modalità di fatturazione che
rappresentano l'applicazione nel settore delle agenzie di viaggio dei
principi generali di tassazione del rapporto di commissione, si
consegue il risultato di assoggettare al tributo con il sistema
detrattivo "base da base", nel primo caso, l'utile lordo dell'agenzia
rivenditrice dei pacchetti turistici già predisposti, nel secondo
caso, la provvigione del mandatario senza rappresentanza.
9.9.5 - OPERAZIONI DELLE AGENZIE CHE OPERANO IN NOME E PER CONTO DEI
CLIENTI
Come già precisato, alle operazioni effettuate dalle agenzie di
viaggio e turismo che non organizzano i pacchetti turistici per la
successiva vendita degli stessi ai viaggiatori, direttamente o
tramite mandatari, ma che operano in veste di rappresentanti dei
viaggiatori per fornire agli stessi singoli servizi, non è
applicabile il regime speciale di determinazione del tributo, ma
quello ordinario.
Ne consegue che non saranno applicabili le particolari modalità di
fatturazione, introdotte dai commi 7 e 8 dell'articolo 74-ter nella
sua nuova formulazione, ma, ricorrendone i presupposti, i sistemi
ordinari di certificazione dei corrispettivi di cui al D.P.R. 21
dicembre 1996, n. 696, (alternatività tra la ricevuta fiscale, lo
scontrino fiscale e la fattura), secondo quanto chiarito da questo
Dipartimento con la circolare n. 97/E del 4 aprile 1997 ovvero, nelle
ipotesi di estrema marginalità economica, l'esonero contemplato per
le prestazioni in parola dall'articolo 2, lettera ff), del medesimo
decreto.
9.9.6 - ALTRI ADEMPIMENTI CONTABILI
Non essendo mutate le modalità di determinazione dell'imposta ed
in assenza nel nuovo articolo 74-ter di specifiche disposizioni a
tale riguardo, le modalità di registrazione e di liquidazione
dell'imposta sono quelle già indicate nel D.M. 16 gennaio 1980, già
illustrate dalla citata circolare ministeriale n. 30 del 1980, il cui
contenuto si dà qui per integralmente richiamato, fermo restando
quanto precisato, con riguardo ai termini di registrazione, nel
precedente paragrafo 8.
9.10 - ENTRATA IN VIGORE E NORME TRANSITORIE
Le disposizioni di cui all'articolo 74-ter nella sua nuova
formulazione hanno effetto, per espressa previsione dell'articolo 11,
comma 8, del decreto legislativo n. 313 del 1997, dal 1 gennaio 1998
e da tale data cessano di avere applicazione le norme incompatibili
recate dal previgente articolo 74-ter e del relativo decreto
ministeriale di attuazione 16 gennaio 1980.
Anche se il menzionato decreto legislativo n. 313 del 1997 non
contiene norme transitorie concernenti la materia in esame, non
sembra che si pongano particolari questioni in occasione del
passaggio alla nuova regolamentazione, atteso che è rimasto immutato
rispetto alla precedente disciplina il momento di effettuazione delle
operazioni con la conseguenza che occorrerà fare riferimento a tale
momento per la decorrenza delle nuove disposizioni concernenti, in
particolare, la diversa delimitazione delle sfera oggettiva del
regime speciale, dei particolari criteri di calcolo dell'imponibile e
dell'imposta nelle ipotesi di agenzie di viaggio che agiscono in nome
e per conto proprio relativamente a pacchetti turistici organizzati
da altri soggetti e di prestazioni di mandatari senza rappresentanza,
nonchè il nuovo regime di documentazione dei corrispettivi
introdotto dai commi 7 ed 8 del nuovo articolo 74-ter.
A titolo esemplificativo si espongono di seguito alcuni casi che
potrebbero avere frequente applicazione pratica:
1) emissione di fattura per effetto del pagamento dell'intero
corrispettivo avvenuto nel 1997 per un viaggio la cui esecuzione
abbia inizio nel 1998: l'operazione è disciplinata dalle norme
vigenti anteriormente al 1 gennaio 1998;
2) viaggio iniziato nell'anno 1997 il cui corrispettivo integrale
viene pagato interamente nel 1998: si applica la disciplina
previgente al 1 gennaio 1998;
3) viaggio iniziato nell'anno 1998 con acconti pagati nel 1997 e
saldo pagato nel 1998: si applica la nuova disciplina entrata in
vigore il 1 gennaio 1998;
4) viaggio iniziato nel 1997 con pagamento di acconti nel medesimo
anno o emissione di fattura parziale e versamento del saldo nel
1998: si applicano le norme previgenti al 1 gennaio 1998.
CAPITOLO X
ALTRI REGIMI SPECIALI RELATIVI A PARTICOLARI
SETTORI
Premessa
Il nuovo testo dell'articolo 74, primo comma, lett. d), del D.P.R.
n. 633 del 1972, come modificato dall'articolo 8, comma 3, del D.lgs
n. 313 del 1997, estende l'applicazione dell'imposta con il
particolare sistema monofase anche alla vendita al pubblico delle
carte telefoniche prepagate per la telefonia mobile, al fine di
adeguare la vigente normativa all'attuale evoluzione in atto nel
settore delle telecomunicazioni.
L'obbligo di assolvere l'imposta relativa alla fornitura dei
servizi di telecomunicazione è a carico del soggetto titolare della
concessione o della autorizzazione a fornire tali servizi, previa
licenza o autorizzazione di cui all'articolo 4, comma 1, della legge
31 luglio 1997, n. 249, da presentare in copia autenticata
all'ufficio IVA competente, ai sensi dell'art. 35 del D.P.R. n. 633
del 1972.
10.1 - REGIME IVA RELATIVO AL SETTORE DELLE TELECOMUNICAZIONI
10.1.1 - AMBITO SOGGETTIVO
Soggetto passivo, nel regime monofase, è il titolare della
concessione o autorizzazione ad esercitare la fornitura di servizi di
telecomunicazione per l'imposta relativa alla vendita di qualsiasi
mezzo tecnico per fruire dei servizi di telecomunicazione, fissa o
mobile, e di telematica; il predetto soggetto assolve, altresì,
l'imposta relativa ai compensi, comunque denominati, da esso
riconosciuti ai soggetti terzi per i servizi relativi alla
distribuzione, vendita, abilitazione, riabilitazione e ricarica dei
mezzi tecnici di seguito richiamati, nonchè per le prestazioni dei
gestori di telefoni posti a disposizione del pubblico.
Le prestazioni di servizi di telecomunicazione rese dal titolare
della concessione o autorizzazione a fornire i predetti servizi, o,
comunque, dall'esercente i servizi medesimi, che sia domiciliato o
residente fuori della Comunità Europea, si considerano rese nel
territorio dello Stato allorchè i servizi sono ivi utilizzati, come
previsto dall'articolo 7, comma quarto, lett. f-bis), del D.P.R. n.
633 del 1972.
I predetti servizi si considerano utilizzati nel territorio dello
Stato se in partenza dallo stesso, anche se sottoforma di "chiamata
di ritorno" oppure ivi richiesti o pagati, o, nel caso di utilizzo
dei servizi tramite schede prepagate o di altri mezzi tecnici
preordinati all'utilizzazione del servizio, qualora la loro
distribuzione avvenga nel territorio dello Stato, come disposto dal
succitato articolo 7, quarto comma, lett. f-bis) del ripetuto decreto
n. 633 del 1972.
Gli obblighi di imposta dei predetti soggetti domiciliati o
residenti fuori dei territori della Comunità economica europea e che
non hanno sul territorio una stabile organizzazione, sono assolti, in
mancanza di un rappresentante fiscale nominato, ai sensi
dell'articolo 17, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, dai
soggetti che provvedono alla vendita o distribuzione nel territorio
dello Stato dei mezzi tecnici più volte menzionati.
10.1.2 - AMBITO OGGETTIVO
L'imposta, viene calcolata sia nei confronti dei gestori di
telefoni posti a disposizione del pubblico sia per la vendita di
qualsiasi mezzo tecnico per fruire dei servizi di telecomunicazione,
fissa o mobile, o di telematica, sulla base dei corrispettivi dovuti
dall'utente.
Agli effetti delle disposizioni di cui all'articolo 74, primo
comma, lett. d), del D.P.R. n. 633 del 1972, si precisa che per
vendita di mezzi tecnici per la fruizione dei predetti servizi si
intendono le operazioni di vendita, distribuzione, abilitazione,
riabilitazione, ricarica e simili aventi ad oggetto gettoni, schede
elettroniche o magnetiche, carte di credito o di pagamento ed ogni
altro mezzo, sistema o modalità predisposto dalla tecnica per
legittimare o consentire l'utilizzazione degli apparati di
telecomunicazione fissa o mobile da parte degli utenti.
È evidente, peraltro, che non rientrano nella nozione di mezzo
tecnico, ai fini di cui trattasi, le carte e le schede che per le
loro caratteristiche fungono da meri supporti riportanti codici di
accesso e destinati a rendere noti i codici stessi agli utenti che
abbiano sottoscritto un contratto di abbonamento ai servizi di
telecomunicazione con il titolare della concessione o autorizzazione.
10.1.3 - ADEMPIMENTI
Per le vendite dei mezzi tecnici escluse dall'ambito di
applicazione della norma in esame, effettuate in locali aperti al
pubblico, l'emissione della fattura non è obbligatoria se non è
richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione
dell'operazione.
Per i corrispettivi relativi ai servizi resi attraverso posti
telefonici pubblici e telefoni a disposizione del pubblico, l'imposta
dovuta non deve essere evidenziata nei documenti eventualmente
rilasciati agli utenti separatamente dal corrispettivo della
prestazione, in considerazione dell'indetraibilità dell'IVA nel
sistema monofase basato sull'obbligo di assolvimento del tributo che
grava unicamente sul titolare della concessione o soggetto
autorizzato.
I corrispettivi dovuti dagli utenti per i servizi di
telecomunicazione di cui alla lett. d), primo comma, dell'articolo
74, dovranno essere registrati mensilmente nel registro dei
corrispettivi di cui all'articolo 24 del D.P.R. n. 633 del 1972 con
riferimento al momento di esigibilità.
La liquidazione ed il versamento dell'imposta dovuta dal titolare
della concessione o dal soggetto autorizzato per tutte le operazioni
effettuate od attività esercitate, deve essere eseguita con le
modalità e nei termini di cui all'articolo 74, quarto comma, del
più volte citato D.P.R. n. 633 del 1972, che prevede la possibilità
di eseguire le liquidazioni periodiche ed i relativi versamenti
trimestralmente anzichè mensilmente.
10.1.4 - MOMENTO IMPOSITIVO
Come evidenziato nei capitoli precedenti, il momento di
effettuazione delle operazioni, cui si ricollega il momento di
esigibilità dell'imposta, si individua, ai sensi dell'articolo 6 del
D.P.R. n. 633 del 1972, per la distribuzione delle carte, dei buoni
di ricarica, dei gettoni, ecc. nonchè per l'attivazione,
l'abilitazione, la riabilitazione, la ricarica e simili da chiunque
poste in essere, con il pagamento del corrispettivo.
Fanno eccezione i servizi resi attraverso posti telefonici pubblici
e telefoni a disposizione del pubblico disciplinati dall'articolo 3
del decreto del Ministro delle Finanze 13 aprile 1978 per i quali il
momento di esigibilità dell'imposta si verifica con la rilevazione
del traffico sulla base delle registrazioni meccanizzate
appositamente predisposte.
Il titolare della concessione o dell'autorizzazione, con il
pagamento dell'imposta sulla base del corrispettivo dovuto
dall'utente, assolve altresì l'IVA afferente i compensi comunque
denominati riconosciuti dal titolare stesso ai soggetti terzi per i
servizi relativi alla gestione dei posti ed apparati pubblici di
telecomunicazione e per le operazioni connesse, nonchè per quelli
relativi alla distribuzione, vendita, abilitazione e riabilitazione
dei mezzi tecnici sopra richiamati.
10.2 PRESTAZIONE DI INTERMEDIAZIONE CON RAPPRESENTANZA
L'art. 8, comma 1 del decreto legislativo n. 313 del 1997, ha
stabilito la disciplina cui assoggettare, ai fini dell'IVA, i
corrispettivi afferenti le prestazioni di intermediazione rese dai
soggetti che effettuano le operazioni indicate nell'articolo 74,
primo comma, lettere a) b) e c) del D.P.R. n. 633 del 1972.
Trattasi di prestazioni di intermediazione o commercializzazione di
soli tabacchi, dei fiammiferi e dei prodotti editoriali (di cui si è
già detto nel relativo capitolo), rese nell'ambito del particolare
sistema monofase di applicazione del tributo. La nuova previsione
normativa stabilisce che le anzidette prestazioni sono escluse, a far
data dal 1 gennaio 1998, dal regime monofase ed attratte nel sistema
ordinario di applicazione dell'imposta.
* * *
Gli uffici in indirizzo sono pregati di dare la massima diffusione
al contenuto della presente circolare.
Il direttore generale del Dipartimento delle entrate: ROMANO