1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 26 del 4-7-2007
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 242 ORDINANZA 18 - 26 giugno 2007
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Soggetti passivi - Esercenti arti e professioni in maniera abituale e in forma individuale ed autonoma - Indetraibilita' dell'imposta ai fini delle imposte sui redditi - Asserito riferimento ad una astratta capacita' economica del contribuente ed ingiustificato deteriore trattamento rispetto agli altri imprenditori - Asserita violazione dei principi di capacita' contributiva e di eguaglianza, del diritto di difesa, nonche' della riserva di legge in materia di prestazioni patrimoniali - Questione contenente richieste incompatibili tra loro - Manifesta inammissibilita'. - D.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 2, 3, comma 1, lett. c), 4, 8 e 11. - Costituzione, artt. 3, 23, 24 e 53. Imposte e tasse - Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Socio di societa' in nome collettivo - Non deducibilita' dell'imposta ai fini della determinazione del reddito imponibile IRPEF - Asserito contrasto con il principio della capacita' contributiva - Diversita' dei soggetti passivi delle due imposte - Difetto di rilevanza della questione - Manifesta inammissibilita'. - D.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 1, comma 2. - Costituzione, art. 53. Imposte e tasse - Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Istituzione e disciplina - Impugnazione dell'intero decreto istitutivo dell'imposta - Questione sollevata con mero rinvio alle argomentazioni di parte, con conseguente difetto di motivazione in ordine alla rilevanza e alla non manifesta infondatezza - Manifesta inammissibilita'. - D.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446. - Costituzione, artt. 3, 23, 35, 53, 76 e 77. (007C0885) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.26 del 4-7-2007)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: Franco BILE;
Giudici: Giovanni Maria FLICK, Francesco AMIRANTE, Ugo DE SIERVO,
Paolo MADDALENA, Alfio FINOCCHIARO, Alfonso QUARANTA, Franco GALLO,
Luigi MAZZELLA, Gaetano SILVESTRI, Sabino CASSESE, Maria Rita SAULLE,
Giuseppe TESAURO, Paolo Maria NAPOLITANO;

ha pronunciato la seguente

Ordinanza

nei giudizi di legittimità costituzionale del decreto legislativo
15 dicembre 1997, n. 446 (Istituzione dell'imposta regionale sulle
attività produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e
delle detrazioni dell'IRPEF e istituzione di una addizionale
regionale a tale imposta, nonchè riordino della disciplina dei
tributi locali), promossi, con ordinanza del 24 settembre 2004 dalla
Commissione tributaria provinciale di Macerata, limitatamente agli
artt. 2, 3, comma 1, lettera c), 4, 8 e 11, con ordinanza del
21 ottobre 2005 dalla Commissione tributaria provinciale di Piacenza,
limitatamente all'art. 1, comma 2, e con ordinanza del 20 dicembre
2001 dalla Commissione tributaria provinciale di Enna in relazione
all'intero decreto legislativo; ordinanze rispettivamente iscritte al
n. 1026 del registro ordinanze 2004 ed ai numeri 150 e 383 del
registro ordinanze 2006 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della
Repubblica n. 2, 1ª serie speciale, dell'anno 2005 e numeri 21 e 41,
1ª serie speciale, dell'anno 2006.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella Camera di consiglio del 21 febbraio 2007 il giudice
relatore Sabino Cassese;
Udito nuovamente nella camera di consiglio del 4 giugno 2007,
rifissata in ragione della intervenuta modifica della composizione
del collegio, il giudice relatore Sabino Cassese.
Ritenuto che la Commissione tributaria provinciale di Macerata ha
sollevato, in riferimento agli artt. 3, 23, 24 e 53 della
Costituzione, questione di legittimità costituzionale degli artt. 2,
3, comma 1, lettera c), 4, 8 e 11 del decreto legislativo 15 dicembre
1997, n. 446 (Istituzione dell'imposta regionale sulle attività
produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle
detrazioni dell'Irpef e istituzione di una addizionale regionale a
tale imposta, nonchè riordino della disciplina dei tributi locali)
(r.o. n. 1026 del 2004);
che davanti alla Commissione rimettente pende un giudizio,
promosso da un medico convenzionato con l'ASL nei confronti
dell'Agenzia delle entrate - Ufficio di Macerata, avverso il silenzio
rifiuto formatosi sull'istanza di rimborso dell'IRAP versata per gli
anni dal 1998 al 2002;
che, secondo quanto riferisce la stessa Commissione, è
pacifico tra le parti in causa che l'attività professionale è stata
esercitata dal medico in via esclusivamente personale, senza
l'ausilio di collaboratori e dipendenti e con l'impiego di modesti
beni strumentali e che, nel giudizio principale, il ricorrente ha
chiesto il rimborso dell'IRAP, sostenendo la mancanza del presupposto
dell'imposta in presenza di una situazione (come quella esaminata
dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 156 del 2001), in cui
l'esercizio abituale dell'attività professionale si svolge in
assenza di organizzazione di capitali e di lavoro; mentre,
l'Amministrazione ha sostenuto l'assoggettabilità del medico
all'imposta, nonostante l'impiego di modesti beni strumentali,
essendo ininfluente la quantificazione dei singoli fattori della
produzione in presenza del dato organizzativo;
che, in punto di rilevanza, la Commissione afferma di far
propria l'interpretazione, secondo cui il presupposto dell'imposta
non si realizza solo nel caso in cui il lavoro autonomo sia svolto in
assenza di organizzazione di capitali e lavoro, con la conseguenza
che dalla fondatezza della questione di costituzionalità deriverebbe
l'accoglimento della domanda, per mancanza del presupposto
dell'imposta;
che, quanto alla non manifesta infondatezza, la Commissione
rimettente prende le mosse dalla sentenza n. 156 del 2001, che ha
rimesso al giudice l'accertamento in concreto del presupposto
d'imposta, e sostiene che fondare l'assoggettabilità al tributo sul
quantum dei beni organizzati comporta un'attività creativa piuttosto
che interpretativa della norma, atteso che questa non contiene
elementi per stabilire in che cosa consista l'organizzazione;
che, prima di esporre partitamente le censure di
incostituzionalità, il giudice rimettente si sofferma in generale
sulle carenze della disciplina dell'IRAP relativa ai professionisti,
ritenendo che non è possibile enucleare una base certa e definita
per stabilire in concreto la sussistenza dei presupposti del tributo;
che, in particolare, secondo la Commissione rimettente, le
norme denunciate, non specificando nè il concetto di organizzazione
necessaria per l'assoggettabilità all'IRAP, nè gli elementi idonei
per stabilire il quantum del valore aggiunto determinato da detta
organizzazione - distinguendolo dal reddito prodotto dall'attività
professionale e personale del soggetto che prescinde dalla maggiore o
minore organizzazione (non assoggettabile) -, rendono non chiara e
comunque indeterminata l'imposizione tributaria e creano una
disparità di trattamento tra i contribuenti professionisti, in
relazione ai quali è impossibile stabilire il quantum del valore
aggiunto imponibile, e gli altri contribuenti (come le imprese e le
societa), in relazione ai quali è possibile, invece, stabilire tale
valore aggiunto, così violando gli articoli 3 e 53 Cost;
che, sotto altro profilo, le norme censurate ledono l'art. 53
Cost., perchè non consentono di individuare «in modo specifico la
capacità contributiva da assoggettare all'IRAP», atteso che la
nozione di valore aggiunto è ipotizzata solo in via teorica e
generica, e non calata nella singola realtà di ogni fattispecie;
che, inoltre, sarebbe leso l'art. 23 Cost., perchè le stesse
disposizioni non rispettano i canoni di chiarezza e di specificazione
nella imposizione tributaria, ribaditi nello Statuto dei diritti del
contribuente;
che, infine, è violato anche l'art. 24, primo comma, Cost.,
non essendo il contribuente in grado di conoscere quali siano gli
obblighi propri e quale tipo di difesa possa svolgere di fronte ad un
tributo mancante di doverosa specificazione;
che, in esito a tali argomentazioni, il giudice rimettente
chiede, da un lato, l'annullamento delle norme censurate rispetto ai
professionisti, «in modo [che] poi il legislatore possa dare una
nuova disciplina al tributo che tenga conto dei principi
costituzionali», dall'altro, la dichiarazione di illegittimità delle
stesse disposizioni nella parte in cui «assoggettano all'[...] IRAP
anche gli esercenti arti e professioni che svolgano abitualmente la
propria attività in forma individuale ed in modo autonomo, purchè
non difetti in modo assoluto la organizzazione di capitali e di
lavoro»;
che la Commissione tributaria provinciale di Piacenza ha
sollevato, in riferimento all'art. 53 Cost., questione di
legittimità costituzionale dell'art. 1, comma 2, del decreto
legislativo n. 446 del 1997, nella parte in cui l'IRAP non è
deducibile dalle imposte sui redditi (r.o. n. 150 del 2006);
che davanti alla Commissione rimettente pende un giudizio
promosso da un socio di una società in nome collettivo nei confronti
dell'Agenzia delle entrate - Ufficio di Piacenza, avverso il silenzio
rifiuto formatosi sull'istanza di rimborso dell'IRPEF relativa ai
periodi di imposta dal 1998 al 2003, in ragione della mancata
deduzione di quanto versato a titolo di IRAP;
che, secondo quanto riferisce la stessa Commissione, il
ricorrente ha chiesto il rimborso di tali somme, ritenendole
indebitamente versate a causa dell'illegittima non deducibilità
dell'IRAP di cui all'art. 1, comma 2, del decreto legislativo n. 446
del 1997, ai fini della determinazione del reddito imponibile IRPEF,
e che ha eccepito l'illegittimità costituzionale della disposizione
suddetta;
che, in punto di rilevanza, il rimettente afferma che la
questione di legittimità costituzionale condiziona direttamente la
domanda formulata dal ricorrente, volta ad ottenere il rimborso
dell'IRPEF che si ritiene indebitamente versata;
che, quanto alla non manifesta infondatezza, il giudice a quo
ritiene leso l'art. 53 Cost. perchè «l'indeducibilità dell'IRAP, ai
fini della determinazione in capo al socio dei proventi da
partecipazione imponibili, fa sì che l'imposizione non venga
effettuata su di un reddito netto e realmente indicativo di capacità
contributiva ai sensi dell'art. 53 Cost., bensì su di un reddito
lordo e fittiziamente imputato al contribuente»;
che la Commissione tributaria provinciale di Enna ha
sollevato, in riferimento agli artt. 3, 23, 35, 53, 76 e 77 Cost.,
questione di legittimità costituzionale dell'intero decreto
legislativo n. 446 del 1997 (r.o. n. 383 del 2006);
che davanti alla Commissione rimettente pende un giudizio,
promosso da un commercialista nei confronti dell'Agenzia delle
entrate - Ufficio di Enna, avverso il provvedimento di rigetto
dell'istanza di rimborso dell'IRAP versata negli anni 1998 e 1999;
che il giudice a quo riferisce le argomentazioni con cui, nel
giudizio principale, il ricorrente ha eccepito l'illegittimità
costituzionale e l'Amministrazione ha controdedotto;
che, tanto premesso, la Commissione rimettente rileva che «le
eccezioni di incostituzionalità investono tutto il Decreto
legislativo e non singoli articoli, mentre le argomentazioni del
ricorrente e dell'Ufficio sollevano grosse problematiche
giuridico-fiscali, che non appaiono manifestamente infondate»;
che, nei giudizi introdotti con le ordinanze n. 383 del 2006
e n. 1026 del 2004, è intervento il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, deducendo l'inammissibilità e, comunque, la manifesta
infondatezza delle questioni sollevate.
Considerato che oggetto dei giudizi di costituzionalità sono
diverse disposizioni relative all'IRAP e che, pertanto, gli stessi
possono essere riuniti per essere decisi con un'unica pronuncia;
che la Commissione tributaria provinciale di Macerata censura
gli artt. 2, 3, comma 1, lettera c), 4, 8 e 11 del decreto
legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 (Istituzione dell'imposta
regionale sulle attività produttive, revisione degli scaglioni,
delle aliquote e delle detrazioni dell'Irpef e istituzione di una
addizionale regionale a tale imposta, nonchè riordino della
disciplina dei tributi locali), in riferimento agli artt. 3, 23, 24 e
53 della Costituzione e alla luce della sentenza n. 156 del 2001
della Corte costituzionale, nella parte concernente il difetto
dell'elemento dell'organizzazione (r.o. n. 1026 del 2004);
che, ad avviso del rimettente, l'interpretazione delle norme
censurate fornita da questa Corte, secondo cui solo l'assenza di
organizzazione escluderebbe il presupposto dell'IRAP, non sarebbe
sufficiente ad «enucleare una base certa e definita per giungere a
stabilire in concreto la sussistenza dei presupposti del tributo»;
che il giudice a quo chiede: a) l'annullamento delle
disposizioni censurate rispetto a coloro che svolgono lavoro
autonomo, perchè solo il legislatore potrà individuare con
chiarezza il presupposto dell'imposta per i professionisti; b) la
dichiarazione di illegittimità delle stesse disposizioni nella parte
in cui «assoggettano all'[...] IRAP anche gli esercenti arti e
professioni che svolgano abitualmente la propria attività in forma
individuale ed in modo autonomo, purchè non difetti in maniera
assoluta l'organizzazione di capitali e di lavoro», e, quindi, nella
parte in cui non escludono il presupposto dell'imposta in assenza di
dipendenti e collaboratori e in presenza di modesti beni strumentali;
che, tralasciando altri profili di inammissibilità, rileva
innanzitutto la circostanza che la Commissione rimettente propone due
diverse richieste, incompatibili tra loro, senza porle in rapporto di
graduazione e subordinazione;
che, pertanto, la questione di costituzionalità è
manifestamente inammissibile;
che la Commissione tributaria provinciale di Piacenza
solleva, in riferimento all'art. 53 Cost., questione di legittimità
costituzionale dell'art. 1 comma 2, dello stesso decreto legislativo
n. 446 del 1997, nella parte in cui dispone che l'IRAP non è
deducibile dalle imposte sui redditi (r.o. n. 150 del 2006);
che, secondo quanto riferisce la stessa Commissione, il
ricorrente - socio di una società in nome collettivo - ha formulato
domanda di rimborso dell'IRPEF, eccependo contestualmente la
illegittimità costituzionale della disposizione che non consente la
deducibilità dell'IRAP dall'IRPEF;
che, con riferimento alla domanda proposta nel giudizio
principale, il giudice rimettente non spiega a quale titolo il
ricorrente, socio di una società in nome collettivo, abbia chiesto
il parziale rimborso di un'imposta pagata personalmente (IRPEF),
adducendo a motivo della richiesta l'illegittimità delle norme che
impediscono la deducibilità dall'IRPEF dell'IRAP, corrisposta, nella
specie, dalla società, cioè da un soggetto d'imposta diverso dai
singoli soci;
che, pertanto, la questione deve essere dichiarata
manifestamente inammissibile per difetto di motivazione sulla
rilevanza (ordinanza n. 100 del 2007);
che la Commissione tributaria provinciale di Enna solleva, in
riferimento agli artt. 3, 23, 35, 53, 76 e 77 Cost., questione di
legittimità costituzionale dell'intero decreto legislativo n. 446
del 1997 (r.o. n. 383 del 2006);
che il giudice a quo si limita a riferire le argomentazioni
con cui, nel giudizio principale, il ricorrente ha formulato le
eccezioni di illegittimità costituzionale, nonchè le
controdeduzioni dell'amministrazione, senza motivare al riguardo, e
ad affermare che «le eccezioni di incostituzionalità investono tutto
il Decreto legislativo e non singoli articoli, mentre le
argomentazioni del ricorrente e dell'Ufficio sollevano grosse
problematiche giuridico-fiscali, che non appaiono manifestamente
infondate»;
che, pertanto, l'ordinanza di rimessione è del tutto carente
di motivazione in ordine alla rilevanza e alla non manifesta
infondatezza, con conseguente manifesta inammissibilità della
sollevata questione.

Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
Riuniti i giudizi
Dichiara manifestamente inammissibile la questione di
legittimità costituzionale degli artt. 2, 3, comma 1, lettera c), 4,
8 e 11 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 (Istituzione
dell'imposta regionale sulle attività produttive, revisione degli
scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell'Irpef e istituzione
di una addizionale regionale a tale imposta, nonchè riordino della
disciplina dei tributi locali), sollevata, in riferimento agli
articoli 3, 23, 24 e 53 della Costituzione, dalla Commissione
tributaria provinciale di Macerata con l'ordinanza in epigrafe (r.o.
n. 1026 del 2004);
Dichiara manifestamente inammissibile la questione di
legittimità costituzionale dell'art. 1 comma 2, dello stesso decreto
legislativo n. 446 del 1997, sollevata, in riferimento all'art. 53
della Costituzione, dalla Commissione tributaria provinciale di
Piacenza con l'ordinanza in epigrafe (r.o. n. 150 del 2006);
Dichiara manifestamente inammissibile la questione di
legittimità costituzionale dell'intero decreto legislativo n. 446
del 1997, sollevata, in riferimento agli articoli 3, 23, 35, 53, 76 e
77 della Costituzione, dalla Commissione tributaria provinciale di
Enna con l'ordinanza in epigrafe (r.o. n. 383 del 2006).
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 18 giugno 2007.
Il Presidente: Bile
Il redattore: Cassese
Il cancelliere:Fruscella
Depositata in cancelleria il 26 giugno 2007.
Il cancelliere:Fruscella
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