1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 45 del 11-11-1998
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 826 ORDINANZA (Atto di promovimento) 17 aprile - 22 ottobre 1998
N. 826 Ordinanza emessa il 17 aprile 1998 (pervenuta alla Corte costituzionale il 22 ottobre 1998) dalla Commissione tributaria provinciale di Chieti sul ricorso proposto da Emme Emme di De Francesco Maria s.n.c. contro l'Ufficio delle Imposte dirette di Vasto. Contenzioso tributario - Giudizio innanzi le Commissioni tributarie - Prova testimoniale - Divieto - Irragionevo-lezza - Lesione del principio di eguaglianza e del diritto di difesa - Violazione del principio della capacita' contributiva. Contenzioso tributario - Accertamento con adesione del contribuente, ai fini delle imposte sul reddito e dell'I.V.A. - Applicabilita' - Esclusione, nel caso in cui sia configurabile l'obbligo di denuncia da parte dell'ufficio, all'autorita' giudiziaria, per i reati di cui agli artt. da 1 a 4, decreto-legge n. 429/82 o quando per tali reati risulti presentato rapporto dalla Guardia di finanza o gia' avviata azione penale - Riformulazione della proposta di accertamento da parte dell'Ufficio, in caso di procedimento penale archiviato o definito con sentenza di proscioglimento o di assoluzione - Mancata previsione - Lesione del principio di eguaglianza - Incidenza sul principio di non colpevolezza sino alla condanna definitiva. (D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, comma 4; d.-l. 30 settembre 1994, n. 564, artt. 2-bis, comma 2, e 3, convertito in legge 30 novembre 1994, n. 656). (Cost., artt. 3, 24, 27 e 53). (098C1254) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.45 del 11-11-1998)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Ha pronunciato la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n.
2116 dell'anno 1997 del r.g.r. vertente tra Emme Emme di De Francesco
Maria C. s.n.c., in persona del legale rappresentante sig. De
Francesco Maria, elettivamente domiciliata in Chieti alla via
Arcivescovado n. 32 presso lo studio dell'avv. Giancarlo Fiordelli,
rappresentata e difesa dagli avvocati prof. Lucio V. Moscarini e
Salvatore De Simone in virtù di procura a margine del ricorso,
ricorrente; e Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Vasto,
resistente.
Oggetto: impugnazione del provvedimento adottato il 23 settembre
1997 dall'Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Vasto, prot.
n. 44 - mod. 22, notificato il successivo 25 settembre, di
annullamento della proposta di accertamento con adesione, "nonchè di
ogni atto presupposto, conseguenziale e comunque connesso, ed in
particolare, si opus sit, gli avvisi di accertamento Ilor e Irpef nn.
3112000184 - 33111003936 - 3111003936, tutti notificati il 25
settembre 1997".
Conclusioni
Per la ricorrente: "annullare il provvedimento impugnato con ogni
conseguenziale statuizione anche in ordine alle spese di giudizio.
In subordine e per l'invero denegata ipotesi in cui il ricorso non
dovesse essere giudicato fondato, si confida che l'ecc.ma Commissione
adita voglia sollevare la questione di legittimità costituzionale
con riguardo all'art. 3, del d.-l. 30 settembre 1994, n. 564,
modificato dalla legge 18 ottobre 1995, n. 427, per i motivi sopra
spiegati, rimettendo così gli atti alla Corte costituzionale, e
all'esito annullare egualmente il provvedimento impugnato con ogni
pronuncia conseguenziale".
Per il resistente: "rigettare il ricorso di cui all'oggetto,
confermando quindi in pieno i contenuti dell'accertamento. Con
vittoria di spese ed onorari di giudizio, come per legge".
Svolgimento del processo
Con ricorso notificato il 20 novembre 1997 e depositato il
successivo 28 novembre, la Emme Emme di De Francesco Maria C.
s.n.c. impugnava (1) il provvedimento adottato dall'Ufficio
distrettuale delle imposte dirette di Vasto il 23 settembre 1997
(prot. n. 44/Mod. 22), e notificatole il 25 settembre con il quale
era stata annullata, ai sensi dell'art. 68, comma 1, del d.P.R. n.
287/92, sia la proposta di accertamento con adesione, in precedenza
rivoltale, per l'anno d'imposta 1991 e sia, in via conseguenziale,
"l'intero atto di accertamento con adesione relativamente allo stesso
anno d'imposta", nonchè (2) ogni altro atto ad essa determinazione
di annullamento presupposto, connesso e conseguenziale, con
particolare riferimento agli avvisi di accertamento Ilor ed Irpef nn.
3112000184, 33111003936, 3111003936, portati ugualmente a sua
conoscenza lo stesso 25 settembre.
In f a t t o
Esponeva:
a) di aver ricevuto dall'amministrazione finanziaria la proposta
di accertamento con adesione di cui all'art. 3, del decreto-legge n.
564/94, convertito nella legge n. 656/94, per l'anno d'imposta 1991;
b) di avervi aderito, presentando il modello di adesione
all'Ufficio, distrettuale delle imposte dirette di Vasto
congiuntamente alle quietanze attestanti il pagamento della maggiore
imposta, delle sanzioni e degli interessi;
c) di essere stato adottato, in data 31 ottobre 1995, dal
predetto Ufficio un provvedimento di revoca della citata proposta di
accertamento, motivato dalla "conoscenza di elementi ostativi di
carattere penale in epoca antecedente a quella dell'avvenuto
pagamento degli importi proposti";
d) di aver immediatamente impugnato tale revoca dinanzi al t.a.r.
Abruzzo, sezione staccata di Pescara, deducendone la illegittimità
per "violazione e falsa applicazione dell'art. 3, comma 1, legge 30
settembre 1994, n. 656 e successive modifiche", per "violazione e
falsa applicazione dell'art. 3, d.-l. 30 settembre 1994, n. 564,
così come modificato dalla legge 18 ottobre 1995, n. 427. Difetto di
motivazione" nonchè per "eccesso di potere, in particolare per
travisamento dei fatti e sviamento";
e) di aver formulato, nel corso dello stesso giudizio, dei motivi
aggiunti, prospettando la "violazione sotto altro profilo di fatto
delle norme e principi la cui violazione è stata già denunciata con
il secondo e terzo motivo del ricorso principale" ed allegando la
falsità dell'assunto, sul quale era fondata la revoca, secondo cui,
in epoca antecedente alla proposta di accertamento ed alla sua
accettazione da parte della società Emme Emme, era stata iniziata
l'azione penale nei confronti degli amministratori della stessa o
comunque erano state rilevate delle tracce di reità a carico di
questi ultimi, poichè delle presunte circostanze che potevano
assumere rilevanza penale l'amministrazione ne aveva acquisito
conoscenza soltanto il 12 ottobre 1995, e quindi in data di molto
successiva a quella del 10 luglio 1995, in cui si era esaurito il
procedimento di accertamento con adesione ed era così divenuto
intangibile il concordato che lo aveva definito;
f) di aver accolto il giudice amministrativo la domanda
incidentale di sospensione, proposta contestualmente al succitato
ricorso, limitandone tuttavia gli effetti a mesi tre, affinchè essa
ricorrente potesse impugnare l'avviso di rettifica n. 820152/96, con
il quale l'Ufficio I.V.A. di Chieti aveva dato seguito alla disposta
revoca della proposta di accertamento, intimando il pagamento della
maggiore imposta e degli accessori;
g) di aver impugnato quest'ultimo atto dinanzi la Commissione
tributaria provinciale di Chieti, che, in accoglimento dell'istanza
cautelare contemporaneamente avanzata, ne aveva sospeso l'efficacia;
h) di aver, nel dubbio circa la potestà giurisdizionale a
decidere sui suindicati provvedimenti di revoca e di rettifica,
contestualmente interposto entrambe le impugnative sia innanzi al
giudice amministrativo che dinanzi a quello tributario e, dopo aver
ottenuto da parte di ambedue tali organi giudicanti le invocate
sospensioni, di aver proposto regolamento di giurisdizione, al fine
di fugare la detta incertezza;
i) di avere l'Ufficio basato il provvedimento di annullamento,
odiernamente impugnato, sulla circostanza - contrastante con la
documentazione depositata nel suddetto giudizio amministrativo - che
"l'Ufficio I.V.A. di Chieti avrebbe acquisito prima dell'adesione
della Società alla proposta di accertamento atti e documenti
relativi ai rapporti economici intercorsi tra la società Emme Emme e
la U.S.L. di Bari 11 e dunque sarebbe stata a conoscenza, prima del
perfezionamento del procedimento di accertamento con adesione, di
elementi ostativi di carattere penale". Deduceva la illegittimità
degli atti impugnati ed affidava il gravame ai seguenti motivi:
1) "violazione e falsa applicazione dell'art. 3, legge 7 agosto
1990, n. 241, e di ogni altra norma e principio in materia di
integrazione della motivazione dell'atto amministrativo - Eccesso di
potere sotto il profilo della manifesta vessatorietà, della carenza
di interesse e della sostanziale violazione delle ordinanze di
contenuto sospensivo adottate dal TA.R." e dalla Commissione
tributaria provinciale di Chieti, sostenendo: a) che l'atto
impugnato è meramente replicativo del provvedimento di revoca già
adottato, differenziandosene soltanto per "la maggiore attenzione"
mostrata dall'amministrazione "nel motivare il suo potere di
autotutela e le ragioni che consigliavano il suddetto annullamento";
b) che esso avendo - l'amministrazione "già provveduto a revocare la
proposta di accertamento" - è unicamente finalizzato a confutare le
argomentazioni e le deduzioni da essa prospettate nei giudizi dinanzi
al t.a.r. ed alla Commissione tributaria, per cui se ne deve desumere
la sua natura persecutoria, avendo sostanzialmente da un lato lo
scopo di eludere le ordinanze di sospensione già emesse e dall'altro
quello di azionare nuovamente una pretesa tributaria allo stato
inibita dalle predette decisioni interinali; c) che eventuali
ulteriori argomentazioni dovevano, da parte dell'ufficio, essere
ritualmente addotte nei giudizi in corso e non fatte valere con
un'ulteriore atto tributario, poichè con tale modus procedendi era
stata illegittimamente gravata dell'onere di impugnarlo e venivano
nullificati gli effetti delle pronunce cautelari ad essa favorevoli;
2) Violazione e falsa applicazione dell'art. 68, d.P.R. 27 marzo
1992, n. 287, e di ogni altra norma e principio in materia di
esercizio del potere di autotutela in pregiudizio per il contribuente
- Eccesso di potere per difetto di interesse, illogicita ed
irragionevolezza", poiche': a) la ratio dell'art. 68 del d.P.R.
287/92, intitolato "tutela dei contribuenti e trasparenza dell'azione
amministrativa", è quella di tutelare il contribuente e quindi il
presupposto per il legittimo esercizio del relativo potere di
autotutela, da tale norma attribuita agli uffici finanziari, è
quello della commissione di "errori pregiudizievoli per il
contribuente"; b) la stessa disposizione "impedisce
all'amministrazione finanziaria di annullare propri provvedimenti
quando da tale annullamento possa derivare un danno alle ragioni del
contribuente che verrebbe privato della tutela in precedenza
riconosciutagli";
3) "violazione e falsa applicazione dell'art. 3, comma 1, della
legge 30 settembre 1994, n. 364, e successive modificazioni,
dell'art. 8 del Regolamento 13 aprile 1995, n. 177, nonchè degli
artt. 1326 e segg. c.c. e di ogni altra norma e principio in materia
di conclusione degli accordi stipulati iure privatorum", sul rilievo:
a) che, per effetto dell'adesione alla proposta formulata
dall'Ufficio e del contestuale versamento delle somme dovute, "il
procedimento di formazione del patto fiscale" deve "ritenersi
concluso e definitivamente perfezionato con l'incontro dei consensi
avvenuto" il 10 luglio 1995; b) che l'art. 8 del Regolamento n.
177/95 dispone la irrevocabilità, la inoppugnabilità, la
immodificabilità e la non integrabilità dell'accertamento con
adesione; c) che l'eventuale riferimento "a norme e principi in
materia di conclusione di accordi di natura contrattuale" non
muterebbe i termini della risoluzione della questione in senso ad
essa favorevole;
4) "violazione e falsa applicazione dell'art. 3 del d.-l. 30
settembre 1994, n. 564, modificato dalla legge 18 ottobre 1995, n.
427, nonchè dell'art. 1 della circolare 7 settembre 1995, n. 237/E
- Eccesso di potere per difetto di istruttoria, irragionevolezza,
perplessità dell'azione amministrativa - Difetto assoluto di
motivazione", sulla base delle considerazioni che seguono: a) "al
momento del perfezionamento del procedimento di accertamento con
adesione, e cioè al 10 luglio 1995, non sussistevano cause ostative
di ordine penale", anche in virtù del contenuto della circolare
esplicativa n. 237/E del 7 settembre 1995 secondo cui "i fatti di
rilevanza penale devono emergere prima dell'avvenuto pagamento totale
delle somme richieste"; b) l'ufficio alla predetta data "non era a
conoscenza di elementi comprovanti la violazione" di norme penali
riconducibili all'amministrazione della società nè all'uopo, con
riferimento all'indicato giorno, era stata presentata alcuna denuncia
e/o pendeva procedimento penale per i reati previsti dalla legge n.
516/82; c) in ogni caso, ove l'amministrazione fosse venuta a
conoscenza in epoca antecedente al 10 luglio 1995, ad esempio - come
da essa ipotizzato - l'8 luglio, di circostanze preclusive
l'ammissibilità dell'accertamento con adesione, costituite
dall'acquisizione di elementi configuranti i reati di cui agli artt.
da 1 a 4 del d.-l. n. 429/82, convertito dalla legge n. 516/82,
l'ufficio non avrebbe dovuto "accettare l'adesione esplicando in sede
di presentazione le ragioni dell'inammissibilità e contestualmente o
anche prima di ciò comunicare la notizia di reato conosciuta alla
competente autorità inquirente"; d) peraltro, "la mancanza delle
notizie di rilevanza penale da parte dell'ufficio finanziario in data
antecedente al versamento si desume e trova piena conferma" nella
richiesta di proroga delle indagini preliminari - iniziate sulla base
della denunzia sporta dall'ufficio dopo aver avuto cognizione della
notizia di reato inerente la sussistenza di presunte responsabilità
penali ex lege n. 516 cit. ascrivibili agli amministratori della
società - avanzata, in data 28 settembre 1996, dal p.m. della
procura della Repubblica presso il tribunale di Vasto al g.i.p.,
dalla quale risulta che gli ipotizzati fatti delittuosi sono stati
accertati in Vasto il 12 ottobre 1995";
5) "violazione sotto altro profilo delle stesse norme e principi
la cui violazione è stata già denunciata con i precedenti motivi di
ricorso", poichè - in ogni caso - i fatti aventi rilevanza penale
non si sarebbero potuti rinvenire "in una nota della U.S.L. di Bari
con allegata fotocopia della fattura n. 28 del 6 settembre 1991",
della quale l'amministrazione rappresentava di esserne venuta in
possesso l'8 luglio 1995, bensì essi scaturivano, a mente
dell'assunto dello stesso ufficio (formulato nel verbale di
constatazione n. 118 del 28 ottobre 1995), "da un raffronto tra il
documento inviato dalla U.S.L. di Bari, altro esemplare della fattura
esibito dalla società Emme Emme ed i registri contabili relativi
alla gestione dell'Albergo Roma e della Villa Maristella", per cui la
probabile sussistenza di fattispecie di reato "non è derivato dal
semplice ricevimento della nota della U.S.L. di Bari e della fattura
ad essa allegata, ma solo da un successivo approfondito esame
comparato di tutta la documentazione in possesso
dell'amministrazione, compiuto soltanto molti mesi dopo" il
ricevimento della predetta nota "e precisamente nell'ottobre 1995".
Subordinatamente al mancato accoglimento delle dette censure, la
ricorrente osservava che alcuni giudici tributari avevano sospettato
della legittimità costituzionale dell'art. 3 del d.-l. n. 564 cit.,
siccome contrastante con il principio della presunzione d'innocenza
dell'imputato, enunciato dall'art. 27 Cost., con quello di
uguaglianza, nonchè con il canone della ragionevolezza, anche sotto
il profilo che le precedenti discipline legislative emanate nella
materia de qua (del 1982 e del 1991) non prevedevano l'ostatività
del beneficio nella ipotesi, contemplata dalla predetta norma, in cui
l'ufficio fosse venuto a conoscenza di elementi, dati e notizie - che
avrebbero potuto configurare dei reati - comportanti l'obbligo di
denuncia all'A.G.O.
Spiegava, pertanto, le conclusioni trascritte in epigrafe.
Costituitosi in giudizio, l'Ufficio distrettuale delle imposte
dirette di Vasto contestava la fondatezza del ricorso, chiedendone
la reiezione sull'assunto della legittimità del proprio operato;
l'ente, in particolare, deduceva:
1) la sostanziale differenza fra gli istituti della revoca e
dell'annullamento;
2) la validità e la legittimità dell'annullamento disposto con
l'atto impugnato, anche perchè lo scopo dell'art. 68 del d.P.R. n.
287/92 non è quello di tutelare il contribuente ma di "consentire
all'amministrazione finanziaria di procedere all'annullamento dei
propri atti riconosciuti illegittimi o infondati";
3) la sussistenza di un vizio del consenso nella formazione della
volontà dell'ufficio, nell'ambito del procedimento di accertamento
con adesione, costituito dalla esistenza di cause ostative alla
definizione dello stesso;
4) l'invalidità dell'atto di adesione per la presenza di tale
motivo viziante;
5) l'acquisizione di fatti di rilevanza penale in epoca
antecedente al 10 luglio 1995, poichè "in data 28 giugno 1995 e 8
luglio 1995 l'Ufficio I.V.A. di Chieti entrava in possesso di
documenti provenienti dalla U.S.L. di Bari che, confrontati con
quelli facenti parte della contabilità della società Emme Emme, in
quel momento soggetta a verifica da parte dell'ufficio stesso,
facevano emergere quegli elementi ostativi di carattere penale posti
a base del successivo annullamento dell'atto di adesione. Infatti i
documenti contabili esistenti presso la società messi a raffronto
con le copie degli stessi inviate dalla U.S.L. di Bari, risultavano
diversi nella forma e nella sostanza e, senza che si rendesse
necessario fare ricorso ad altro processo logico, emergeva
immediatamente e chiaramente l'esistenza di fatti che, per la loro
rilevanza penale, inducevano lo stesso Ufficio I.V.A. a darne
comunicazione all'Ufficio delle imposte, perchè lo stesso prendesse
le iniziative necessarie per la revoca della proposta di
accertamento con adesione";
6) la decisività che le "cause ostative siano emerse prima del
perfezionamento dell'atto di adesione, cosa che risultava ictu oculi
dal semplice raffronto di due documenti che avrebbero dovuto essere
identici e al contrario erano completamente difformi l'uno
dall'altro". Le parti hanno depositato memorie, con le quali hanno,
fra l'altro, ulteriormente illustrato le proprie difese. All'odierna
pubblica udienza, all'esito della discussione, la causa veniva posta
in deliberazione ed indi decisa come da dispositivo.
D i r i t t o
Va pregiudizialmente affermata la potestà giurisdizionale del
giudice tributario nella controversia de qua (tale questione, pur
non essendo stata prospettata dalle parti, il Collegio ritiene di
doverla esaminare d'ufficio).
L'art. 19 del d.lgs. n. 546/92, nell'elencazione degli atti
impugnabili dinanzi le commissioni tributarie, ricomprende
nell'ambito degli stessi "l'avviso di accertamento del tributo"
(comma 1, lettera a)) e "il diniego o la revoca di agevolazioni o il
rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari"
(let. h)).
Tale elencazione pur dovendo ritenersi tassativa, attesa la
previsione di cui al comma terzo, primo periodo, della citata
disposizione, laddove si sancisce che: "Gli atti diversi da quelli
indicati non sono impugnabili autonomamente" deve coordinarsi con
l'art. 2 del d.lgs. 546 cit., che delimita la sfera oggettiva della
giurisdizione tributaria. Ne consegue che il dato normativo espresso
dall'art. 19 cit. va interpretato estensivamente, allo scopo di
ricomprendere nelle categorie in esso contemplate quegli atti che,
indipendentemente dalla loro intitolazione, appartengano
sostanzialmente alle stesse; Tale opzione ermeneutica è affatto
necessitata ai fini della tutela del diritto di difesa del
contribuente, poichè i procedimenti con i quali può estrinsecarsi
la potestà tributaria, sovente articolantisi in sub-procedimenti,
sono talmente variegati e complessi, soprattutto per effetto della
continua evoluzione della legislazione in materia fiscale, da cui
scaturisce la incessante introduzione di nuove forme provvedimentali
adottabili dalla p.a., che non risulta obiettivamente possibile
prestabilire aprioristicamente la tipologia degli atti con cui, in
maniera diretta o indiretta, viene a manifestarsi la pretesa
impositiva. A ciò aggiungasi che l'enucleazione degli atti
impugnabili dev'essere necessariamente adeguata alle innumerevoli e
multiformi fasi della procedura di applicazione e di riscossione dei
tributi. D'altronde, nella vigenza dell'art. 16 del d.P.R. 636/72
(attualmente abrogato dal d.lgs. 546 ult. cit.), le sezioni unite
della S.C. avevano esplicitamente accolto "l'interpretazione
estensiva della nozione di atto di accertamento" (sent. n. 661 del 3
febbraio 1986); coerentemente, si era ritenuta ammissibile
l'impugnabilità di un provvedimento di rigetto di una istanza di
condono sul presupposto che esso è assimilabile, sotto un profilo
sostanziale, ad un atto di accertamento (cfr., in tal senso, Cass.,
sez. I, 7 settembre 1991, n. 9429). La Corte costituzionale, a sua
volta, ha affermato che per accertamento tributario (suscettibile di
impugnazione) deve "intendersi un atto efficace nei confronti del
soggetto passivo di imposta, conclusivo di un procedimento o di un
subprocedimento di accertamento comunque denominato; di un
procedimento cioè che accerta e dichiara la sussistenza, in tutto o
in parte, dell'obbligazione tributaria o di un suo elemento"; ed ha
soggiunto che la impugnabilità deve essere riconosciuta "qualunque
sia la forma e la denominazione dell'atto" (Corte cost. 6 dicembre
1985, n. 313). Orbene, appare di tutta evidenza che il provvedimento
di annullamento della proposta di accertamento con adesione emesso il
23 settembre 1997 dall'Ufficio distrettuale delle imposte dirette di
Vasto, impugnato in questa sede, accertando e dichiarando la
esclusione della forma di definizione dell'accertamento prevista
dall'art. 3 del d.-l. 564/94 conv. in legge con legge 656/94, si
sostanzia in un rigetto della domanda di definizione agevolata del
rapporto tributario ed è pertanto annoverabile nella categoria di
atti di cui alla suddetta let. h), dell'art. 19 ult. cit. Peraltro,
pur volendosi nutrire dei dubbi in proposito, è indubitabile che il
provvedimento in esame sia essenzialmente riconducibile - in virtù
della suindicata scelta esegetica - in quella categoria.
Passandosi al merito, va senz'altro disatteso il primo motivo.
Difatti, con il precedente provvedimento adottato il 31 ottobre
1995, prot. n. 46/mod. 22, era stata disposta la revoca della
"proposta di accertamento con adesione a suo tempo formulata nei
confronti" della società Emme Emme "per l'anno 1991" e per l'effetto
era stata dichiarata "inammissibile l'adesione della società alla
predetta proposta". Invece, con l'atto impugnato in questa sede sono
stati annullati sia "la proposta di accertamento con adesione a suo
tempo indirizzata alla società "Emme Emme di De Francesco Maria
s.n.c." per l'anno d'imposta 1991" che "l'intero atto di accertamento
con adesione relativamente allo stesso anno d'imposta". Orbene, la
revoca di un atto amministrativo consiste nell'eliminazione dello
stesso per ragioni di merito, cioè di convenienza e di opportunità,
mentre con l'annullamento tale rimozione avente efficacia ex tunc è
determinata da motivi di legittimità (cfr., in tal senso, ex multis,
Cons. Stato, sez. V, 21 ottobre 1992, n. 1049). In sostanza, il
presupposto essenziale ed indefettibile dell'annullamento è
costituito dalla circostanza che l'amministrazione abbia posto in
essere un atto geneticamente illegittimo, a differenza della revoca
che non postula affatto una siffatta illegittimità bensì si
estrinseca in una riconsiderazione della situazione di fatto e degli
elementi di diritto che avevano portato alla precedente
determinazione. Da tale sostanziale diversità, in ordine sia ai
presupposti che agli effetti di tali mezzi di riesame attribuiti alla
p.a. (e segnatamente allo stesso organo che ha emanato il
provvedimento oggetto di rivisitazione, poichè "il potere di
provvedere in via esclusiva su determinati affari comprende
necessariamente e coerentemente anche quello dell'adozione del
contrarius actus: Cons. Stato, sez. V, 30 aprile 1997, n. 424),
discende la possibile coesistenza, in ordine ad un pregresso atto
amministrativo, di una revoca e di un annullamento dello stesso. Nè
il disposto annullamento concreta un provvedimento elusivo delle
pronunce cautelari emesse dal t.a.r. e dalla Commissione tributaria
in quanto le stesse hanno avuto ad oggetto la suindicata revoca.
Miglior sorte non può essere riservata alla seconda censura.
Il comma 1, dell'art. 68, del d.P.R. 287 del 1992, non può essere
interpretato, come preteso dalla società ricorrente, nel senso che
il potere di annullamento in esso previsto sarebbe posto ad esclusivo
presidio della posizione del contribuente, ossia che esso sia
esercitabile soltanto quando costui ne tragga vantaggio. Difatti,
tale norma prevede testualmente che "gli uffici dell'amministrazione
finanziaria possono procedere all'annullamento, totale o parziale, di
propri atti riconosciuti illegittimi o infondati con provvedimento
motivato comunicato al destinatario dell'atto", senza alcuna
specificazione circa l'eliminabilità dell'atto nella sola ipotesi in
cui dalla stessa scaturisca un beneficio per i contribuenti. Nè
può, in proposito, utilmente farsi riferimento all'intitolazione
della disposizione, esplicitata con la "tutela dei diritti dei
contribuenti" e con la "trasparenza dell'azione amministrativa",
poichè tali enunciazioni hanno una valenza meramente programmatica e
quindi sono prive di quella portata precettiva che dovrebbe vincolare
l'interprete nell'esegesi del contenuto della norma. D'altro canto,
l'art. 2-quater, del d.-l. 564, ult. cit. - proprio con riferimento
sia all'accertamento con adesione c.d. "a regime" ex art. 2-bis
(abrogato dall'art. 17 del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, e
sostituito dall'art. 2 di detto decreto legislativo che ha introdotto
un nuovo meccanismo di definizione del rapporto d'imposta) che a
quello, contemplato dall'art. 3 (ricorrente nel caso di specie),
relativo agli anni pregressi al 1994 - prevede espressamente che
l'Amministrazione, nell'esercizio del potere di autotutela, possa
annullare o revocare gli "atti illegittimi o infondati" e rimette a
decreti del Ministro delle finanze l'indicazione degli organi
all'uopo competenti.
Anche il terzo motivo non appare suscettibile di avallo.
L'istituto dell'accertamento con adesione, ex art. 3 ult. cit.,
costituisce una forma atipica di definizione del rapporto tributario,
che prescinde da un'analisi delle varie componenti dei redditi ed
esaurisce il rapporto stesso mediante definizione forfettaria e
immediata, nella prospettiva di recuperare risorse finanziarie e di
ridurre il contenzioso; esso si perfeziona, ex comma 4, secondo
periodo, dell'art. 2-bis, ult. cit., "con il pagamento delle maggiori
somme dovute per effetto dell'adesione, che sono versate in base alle
norme sull'autoliquidazione"; coerentemente, il successivo comma 5
(sostanzialmente riprodotto nel comma 1, dell'art. 8, del d.P.R. 13
aprile 1995, n. 177, recante "norme per l'esecuzione dell'art. 3 del
decreto-legge 30 settembre 1994, n. 564, convertito nella legge 30
novembre 1994, n. 656, relativamente all'attivazione
dell'accertamento con adesione del contribuente per gli anni
pregressi al 30 settembre 1994" stabilisce che lo stesso non è
soggetto ad impugnazione, non è integrabile o modificabile da parte
dell'ufficio". Tale definizione è tuttavia inammissibile, ex comma
2, dell'art. 2-bis, ult. cit.; "quando sulla base degli elementi,
dati e notizie a conoscenza dell'ufficio è configurabile l'obbligo
di denunzia all'autorità giudiziaria per i reati di cui agli artt.
1, primo comma, 2, terzo comma, 3 e 4 del d.-l. 10 luglio 1982, n.
429, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 1982, n.
516, e successive modificazioni", nonchè nell'ipotesi in cui "per i
medesimi reati risulta essere stato presentato rapporto dalla Guardia
di finanza o risulta essere stata avviata l'azione penale". Dunque,
la pur abile argomentazione svolta dalla ricorrente, secondo cui, una
volta intervenuto l'accordo e quindi stipulato il patto fiscale,
quest'ultimo sarebbe divenuto intangibile e perciò irretrattabile,
non merita consenso, poichè la sussistenza di una delle appena
citate condizioni preclude ab origine l'ammissibilità del
procedimento di accertamento con adesione - rendendo invalidi sia la
proposta che l'atto di adesione e quindi l'accertamento nella sua
interezza - e legittima l'Amministrazione all'esercizio del potere di
autotutela.
Egualmente inaccoglibile è il quarto motivo nella parte in cui si
denunzia il vizio motivazionale che inficerebbe l'atto impugnato.
Invero, la problematica dell'identificazione dell'oggetto del
processo tributario ha suscitato, in dottrina ed in giurisprudenza,
un ampio dibattito, nel quale sono venuti emergendo due indirizzi:
quello secondo il quale tale processo va considerato come giudizio di
impugnazione dell'atto, circoscritto, perciò, alla verifica della
legittimità dello stesso, avuto riguardo, tra l'altro,
all'adeguatezza della motivazione; e quello secondo il quale esso ha
per oggetto il rapporto obbligatorio di imposta, nell'ambito del
quale il giudice deve accertare la validità dei presupposti della
pretesa dell'amministrazione, assunti a fondamento del provvedimento
impugnato. Orbene, il Collegio ritiene di dover optare per
quest'ultimo orientamento, che sembra essersi definitivamente
affermato a discapito dell'altro, aderendo, fra l'altro,
all'opinamento espresso dalla impareggiabile Cass., ss.uu., 9 giugno
1989, n. 2786, secondo cui la giurisdizione tributaria, a differenza
di quella amministrativa, non è un processo di mero annullamento,
coinvolgendo anche il rapporto tributario contro il quale l'attacco
è ammesso nei limiti segnati dall'art. 16 del d.P.R. n. 636 del 1972
... omissis ..., ancorchè il relativo giudizio "se necessariamente
intermediato dall'impugnazione dell'atto attraverso il quale
l'amministrazione finanziara formula la pretesa, costituente lo
schermo da infrangere imprescindibilmente per giungere alla
cognizione del rapporto (cfr. significativamente le sentenze nn. 1471
del 1980, 3047 del 1984, 661, 1419, 2246 del 1986, 4852 del 1987 e
5883 del 1988). Pertanto, pur volendosi ritenere sussistente una
carenza motivazionale di carattere relativo (nel senso della
incompleta esternazione delle ragioni dell'annullamento), ciò non
comporterebbe la definizione del giudizio con una mera declaratoria
di illegittimità (e quindi con l'annullamento) dell'atto impugnato,
dovendosi decidere la lite nel merito, ossia accertare la validità
sostanziale, o meno, del provvedimento de quo. Diversamente, una
assoluta mancanza di motivazione - ricorrente nelle evenienze di
totale assenza della stessa ovvero di una sua estrinsecazione in
argomentazioni non idonee a rivelare la ratio della determinazione
amministrativa (c.d. motivazione apparente) o fra di loro
inconciliabili o comunque perplesse od obiettivamente incomprensibili
(com'è dato di rilevare, trattasi di "ipotesi scolastiche" - non
può che comportare la declaratoria di nullità dell'atto inficiato
da una così radicale invalidità, ossia da un difetto di forma
indispensabile al raggiungimento dello scopo. E non può non
rilevarsi la insussistenza, nel caso de quo, della detta
illegittimità formale poichè il gravato provvedimento esprime
compiutamente ed esaurientemente le ragioni del disposto
annullamento, mediante la enunciazione della circostanza -
consistente nell'asserita conoscenza, da parte dell'Ufficio, "di
elementi per i quali era configurabile l'obbligo di denunzia
all'autorità giudiziaria per alcuni dei reati" indicati nel comma 2,
dell'art. 2-bis, ult. cit. - che avrebbe determinato
l'inammissibilità dell'accertamento con adesione. Nè la doglianza
sarebbe suscettibile di avallo ove la si volesse intendere nei senso
che l'Ufficio, nell'adottare l'atto impugnato, non avrebbe provato la
detta circostanza. In effetti, sotto questo profilo deve ritenersi
che il provvedimento amministrativo è valido anche se non contiene
gli elementi probatori dei fatti assunti dall'Amministrazione a
sostegno della determinazione in esso contenuta; la allegazione dei
mezzi istruttori appartiene, infatti, alla fase processuale, che
interviene solo dopo l'opposizione del contribuente e cioè quando si
rende necessario verificare la sussistenza dei presupposti per
l'adozione del provvedimento; l'atto emesso dall'Ufficio, in
sostanza, ha carattere di provocatio ad opponendum e l'obbligo
motivazionale deve ritenersi soddisfatto ogniqualvolta il
contribuente sia posto in grado di conoscere la pretesa tributaria e
quindi di contestarne efficacemente ed immediatamente la fondatezza e
l'ammontare. In tal senso si è pronunciata, in tema di accertamento
dei redditi (il principio è estensibile mutatis mutandis, alla
fattispecie in esame), la suprema Corte (cfr. sent. 31 gennaio-2
settembre 1996, n. 7991, della Sez. I), che ha sapientemente
osservato come: "la motivazione degli atti di accertamento serve sia
a identificare a quali elementi esso si riferisce sia a renderne note
al contribuente le ragioni, delimitando la materia del contendere
dell'eventuale controversia che faccia seguito. Il detto requisito,
quindi, come si è osservato in dottrina, costituisce un minus
rispetto alla prova della pretesa azionata. La motivazione deve dar
conto della sequenza argomentativa su cui si fonda la rettifica, ma
non ha l'obbligo di dimostrare, anche sul piano probatorio,
l'effettiva esistenza di quanto l'ufficio afferma. È sufficiente che
essa indichi i fatti ipotizzati dall'ufficio, in guisa che il
contribuente possa comprendere se, ed in quale misura, rispondono
alla realta'". Vanno, a questo punto, vagliate le rimanenti censure
contenute nel quarto motivo e quelle espresse con il quinto motivo,
che - data la loro intima connessione - possono esaminarsi
congiuntamente. Al riguardo, deve in limine osservarsi come non
possa accedersi alla tesi espressa da Com. trib. prov. di Belluno,
sez. I, 16 luglio 1997, n. 69, secondo cui con riferimento
all'accertamento per adesione relativo alle annualità anteriori al
1994 non sarebbe impeditiva dello stesso "l'esistenza di dati e
notizie a conoscenza dell'Ufficio che potrebbero configurare
l'obbligo di denuncia all'autorità giudiziaria" ovvero la
"presentazione di rapporto della Guardia di finanza" oppure "l'avvio
dell'azione penale" il giudice bellunese ha basato la propria
statuizione sull'assunto che "l'applicazione in via analogica della
condizione prevista dall'art. 2-bis, secondo comma, per
l'esperibilità dell'accertamento con adesione "a regime" anche
all'istituto disciplinato dall'art. 3 non appare nè ragionevole, nè
conforme a legge, in ragione del carattere speciale di quest'ultimo",
soggiungendo come non possa "ritenersi che il mancato richiamo
espresso a tale condizione nell'art. 3, del d.-l. in esame,
modificato dalla legge di conversione, sia una svista del legislatore
o sia supplita dal generico richiamo dell'art. 2-bis", e ponendo in
risalto che "lo stesso regolamento di attuazione dell'istituto
disciplinato dal citato art. 3, approvato con d.P.R. 13 aprile 1995,
n. 177, non fa alcuna menzione alla condizione ostativa della
esistenza di dati e notizie a conoscenza dell'Ufficio che possono
configurare l'obbligo di denuncia all'autorità giudiziaria o alla
presentazione di rapporto alla Guardia di finanza o comunque
all'avvio dell'azione penale". In effetti, il richiamo all'art.
2-bis, ult. cit. - in ordine alla definizione dei rapporti tributari
"limitatamente alle dichiarazioni presentate entro il 30 settembre
1994" contenuto in principio del comma 1 dell'art. 3, ult. cit. non
può che essere inteso nel senso di un recepimento di tutte le
condizioni di ammissibilità - per accedere all'accertamento con
adesione - previste dalla norma richiamata, ivi comprese quelle di
cui al comma 2 della stessa. Ciò premessosi, il nucleo centrale
delle doglianze in esame si sostanzia nella deduzione che al momento
del perfezionamento dell'accertamento con adesione, ossia alla data
del 10 luglio 1995 (in cui è stato effettuato il pagamento delle
maggiori somme dovute per effetto della intervenuta definizione
agevolata), l'Ufficio non era a conoscenza di fatti penalmente
rilevanti; la contribuente, sul punto, sostiene che, ove gli stessi
fatti fosse stato possibile desumerli da "una nota della USL di Bari
con allegata fotocopia della fattura n. 28 del 6 settembre 1991", la
detta rilevanza penale non sarebbe comunque scaturita "dal semplice
ricevimento" dei citati documenti "ma solo da un successivo,
approfondito esame comparato di tutta la documentazione in possesso
dell'amministrazione, compiuto soltanto molti mesi dopo l'arrivo
della nota della USL e precisamente nell'ottobre 1995" (come
emergerebbe dalle risultanze del procedimento penale in corso per gli
stessi fatti alla luce delle quali questi ultimi sarebbero stati
accertati in Vasto il 12 ottobre 1995), puntualizzando, in proposito,
che ciò si rileverebbe anche dal verbale di constatazione n. 118 del
28 ottobre 1995. L'Ufficio resistente, dal suo canto, adduce che la
suindicata nota della USL di Bari (cui era acclusa, in copia, la
sopradetta fattura) sarebbe pervenuta all'Ufficio I.V.A. di Chieti
l'8 luglio 1995 e che il funzionario quivi addetto, in quello stesso
giorno, avrebbe "effettivamente esaminato e conosciuto" l'atto
medesimo, individuandovi gli estremi per la prefigurabilità dei
reati ex artt. 1-4, del d.-l. 429/82; tale circostanza - osserva,
ulteriormente, l'intimato - sarebbe "implicitamente dimostrata dal
comportamento del contribuente stesso, che il primo giorno utile
successivo a quella data (il lunedì successivo)" (n.d.r.: 10 luglio
1995) "effettua il versamento della non indifferente somma di L.
6.000.000 circa (e avrebbe potuto attendere il 15 dicembre), con
l'evidente intento di ''bruciare sul tempo'' l'Ufficio ed impedire il
ritiro dell'atto inammissibile". L'ente assume altresì che sarebbe
all'uopo sufficiente "la ''possibilita''' della conoscenza
concretizzata in questo caso dalla ''presenza fisica'' dell'atto in
questione in ufficio, come si evince dal protocollo di arrivo".
Tale assunto non appare condivisibile.
In effetti, l'amministrazione intende far riferimento al concetto
di "conoscibilita'" dell'atto in parola, con l'evidente scopo di
cristallizzare la situazione al dì (8 luglio 1995) in cui esso è
pervenuto nella sfera del destinatario ancorchè quest'ultimo non ne
abbia subito appreso il contenuto. Senonchè, la norma di cui al
comma 2, dell'art. 2-bis, ult. cit. fa esplicito riferimento ad
elementi, dati e notizie "a conoscenza dell'ufficio", ossia già
esaminati dallo stesso, tant'è che per effetto di tale scrutinio
dev'essere "configurabile l'obbligo di denunzia all'autorità
giudiziaria". In sostanza, ciò che rileva, ai fini della
individuazione del limite temporale oltre il quale è inammissibile
la definizione de qua, è l'avvenuta cognizione, da parte dell'organo
tributario, della fattispecie penalmente rilevante. Tale
interpretazione risulta peraltro conforme alla circolare 7 settembre
1995, n. 237/E-I/2/1646/95, della dir. centr. accertamento e
programm., serv. I, div. II, del Ministero delle Finanze, laddove si
precisa che esplica "piena efficacia l'adesione del contribuente
qualora la conoscenza da parte degli uffici delle suddette
fattispecie penalmente rilevanti si sia verificata successivamente al
totale pagamento degli importi indicati nella proposta. In tal caso
l'azione penale seguirà il suo corso, ma la definizione permane
perfezionata ai fini fiscali". Al lume dei rilievi svoltisi, la
risoluzione della controversia dipende dall'accertamento della
circostanza se, come dedotto dal resistente, un funzionario (il cui
nominativo non è stato precisato) dell'Ufficio I.V.A. di Chieti
abbia esaminato la suindicata nota della USL di Bari (cui era
allegata una copia della fattura n. 28/91), ravvisandovi gli elementi
costitutivi dei reati di cui agli artt. 1-4 cit.; deve
puntualizzarsi, in proposito, che dalla nota dell'Ufficio I.V.A. di
Chieti 11 ottobre 1995, prot. n. 25/Ris./95 (cfr. fascicolo di parte
resistente) risulta che tale organo ha ritenuto sussistenti i detti
reati ma dalla stessa non è dato evincersi l'epoca in cui il
documento sarebbe stato vagliato. E l'onere di provare tale
circostanza incombe sull'Ufficio, in quanto - ex art. 2697, comma 2,
c.c. - trattasi di fatto impeditivo del diritto della ricorrente a
fruire della definizione agevolata del rapporto d'imposta. Al
riguardo, deve rilevarsi come una siffatta circostanza possa essere
dimostrata solo con una prova testimoniale, per mezzo delle
dichiarazioni di soggetti che possano riferire (a) sull'effettiva
disamina, in data 8 luglio 1995, da parte di un funzionario
dell'Ufficio I.V.A. di Chieti, della pluricitata nota della U.S.L. di
Bari e della fattura n. 28/91 ad essa allegata in copia nonchè (b)
sull'avvenuta contestuale constatazione, ad opera del medesimo, della
diversità di quest'ultima da quella esistente agli atti della
società. E tale mezzo istruttorio, si badi, non può, nella
fattispecie, essere surrogato da dichiarazioni rese per iscritto,
ancorchè asseverate. Difatti, le dichiarazioni extraprocessuali
provenienti da terzi non hanno alcuna valenza probatoria; neppure
l'atto notorio, ove il dichiarante si assume le responsabilità
penali conseguenti alla falsità delle proprie affermazioni, si
sottrae a tale regola, avendo la giurisprudenza chiarito che esso
"consistendo nella dichiarazione, resa fuori del processo, di essere
a conoscenza di determinati fatti, non assurge al rango di prova e
non vale quindi ad eludere la necessità di provare, nelle forme e
nei modi previsti dalle norme processuali, quei medesimi fatti, che
altrimenti restano indimostrati" (conf., ex multis, Cass., sez. III,
14 dicembre 1993, n. 12328; anche nel processo amministrativo è
stato affermato lo stesso principio: cfr. t.a.r. Napoli, sez. II, 7
dicembre 1995, n. 484; Cons. Stato 21 febbraio 1983, n. 94; t.a.r.
Ancona 29 settembre 1994, n. 266; t.a.r. Aquila 22 giugno 1995, n.
487; t.a.r. Catania, sez. III, 2 novembre 1992, n. 715; t.a.r.
Palermo, sez. I, 29 dicembre 1986, n. 1277; t.a.r. Napoli, sez. I,
17 marzo 1987, n. 130; t.a.r. Aquila 13 aprile 1989, n. 189). Ed è
ineccepibile tale indirizzo giurisprudenziale poichè l'esclusione di
ogni efficacia probatoria di una siffatta dichiarazione -
indipendentemente dall'interese che può animare il dichiarante -
consegue inevitabilmente dalle modalità di acquisizione degli atti
notori; cosicchè essi "non hanno alcun valore nei confronti
dell'autorità giudiziaria, che deve assumere nel giudizio, e nel
contraddittorio delle parti, le testimonianze delle persone in grado
di riferire circostanze rilevanti ai fini di causa" (Cass., sez.
lav., 26 marzo 1984, n. 1979). Non ha avuto fortuna, in proposito,
la dottrina, nettamente minoritaria (cfr. Taruffo, in "La prova dei
fatti giuridici" Milano, 1992, pag. 355), che auspicava di conferire
una dignità probatoria a tali dati cartolari inquadrandoli
nell'ambito delle cosiddette "prove atipiche", la tesi, difatti, è
stata inappuntabilmente ripudiata da quella estremamente più
autorevole e maggioritaria (cfr. Nappi, "L'atto di notorietà come
prova documentale atipica", in "La Gazzetta Giuridica" Milano, n. 35
del 1997, pag. 9; Verde, voce "Prova documentale: diritto processuale
civile" in "Enc. giur.", XXIV, 1991, pag. 5; Denti, voce "Prova
documentale: diritto processuale civile" in "Enc. dir." XXXVII, 1988,
pag. 716), dal cui pensiero si è originato anche il suindicato
pacifico e consolidato orientamento giurisprudenziale. Non possono,
dunque, esservi dubbi sulla assoluta inutilizzabilità di
dichiarazioni rese da terzi (quali potrebbero essere, ad es., nel
caso de quo quelle provenienti da funzionari dell'Ufficio I.V.A. di
Chieti). Non meritano, pertanto, consenso quelle isolate pronunce di
organi giurisdizionali tributari che hanno valorizzato le
dichiarazioni extraprocessuali scritte, sull'assunto di una loro
sostanziale equivalenza alla prova documentale, valutandone il
contenuto e ritenendole probatoriamente efficaci (cfr. Com. trib.
centr., sez. XXII, 29 ottobre 1990, n. 7073; Com. trib. primo grado
di Matera, sez. I, 28 marzo 1989, n. 969; Com. trib. primo grado di
Treviso 9 luglio 1987, n. 748). Com'è noto, la prova testimoniale
è espressamente esclusa dall'ambito dei mezzi istruttori esperibili
nel processo tributario, innovato dal d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546.
In effetti, in tale giudizio è ammessa la sola prova documentale,
ex artt. 22, comma 4, 23, comma 2, e 32, comma 1, del citato testo
legislativo; quanto ai poteri di investigazione d'ufficio, al lume
del disposto di cui all'art. 7 dello stesso ordinamento processuale,
le commissioni tributarie: "esercitano tutte le facoltà di accesso,
di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli
uffici tributari ed all'ente locale da ciascuna legge d'imposta"
(comma 1); "possono" - quando occorre acquisire elementi conoscitivi
di particolare complessità - "richiedere apposite relazioni ad
organi tecnici dell'amministrazione dello Stato o di altri enti
pubblici compreso il Corpo della Guardia di finanza, ovvero disporre
consulenza tecnica" (comma 2); nonchè possono "ordinare alle parti
il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della
controversia" (comma 3).
Il comma 4 dell'art. 7 cit. sancisce, invece, il divieto di
acquisizione della prova testimoniale, disponendo testualmente che:
"Non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale".
Tale limitazione probatoria si appalesa contrastante con i principi
di rango costituzionale espressi dagli artt. 3, 24 e 53 della Carta
fondamentale.
Quanto ai parametri di cui agli artt. 3 e 24 cit., non possono non
ritenersi sussistenti:
a) la disparità di trattamento fra le parti contendenti, poichè
- essendo inibito all'intimato di addurre l'unico mezzo istruttorio
con cui provare la suindicata circostanza, che si rivela qundi
imprescindibile per tutelare il proprio interesse - la posizione
processuale del medesimo è ingiustificatamente penalizzata rispetto
a quella della ricorrente;
b) la compromissione del diritto di difesa - al quale,
naturalmente, è intimamente connesso quello alla prova -
dell'Amministrazione Finanziaria, per essere la stessa
impossibilitata a dimostrare la causa ostativa del concordato di
massa, costituita dall'avvenuta conoscenza da parte dell'organo
tributario dei fatti penalmente rilevanti di cui al comma 2,
dell'art. 2-bis, ult. cit. In sostanza, il mancato espletamento
della prova testimoniale si risolverebbe ineluttabilmente nella
soccombenza dell'ente impositore. Viceversa, ove venissero acquisite
le deposizioni testimoniali e le risultanze di esse fossero
favorevoli all'amministrazione, le ragioni sostanziali di
quest'ultima verrebbero salvaguardate; diversamente, le stesse
rimarrebbero irrimediabilmente vanificate. Negare, pertanto,
l'ingresso della prova testimoniale significherebbe pregiudicare - in
maniera irragionevole ed arbitraria - il diritto di difesa dell'ente.
In via conseguenziale, appare vulnerato anche il principio della
capacità contributiva di cui all'art. 53 della Costituzione (Corte
Costituzionale 30 luglio 1997, n. 291), in quanto la suevidenziata
inibizione istruttoria determina una lesione dell'interesse pubblico
(che si produrrebbe concretamente nel caso in cui il giudizio, in
conseguenza dell'ammissione della citata prova per testi e dell'esito
positivo della stessa per l'amministrazione resistente, si risolvesse
a favore di quest'ultima) per effetto della diminuzione del gettito
tributario, derivante dalla intangibilità dell'accertamento con
adesione de quo. Nè varrebbe obiettare che nella specie trattasi di
una scelta insindacabile del legislatore, il quale, nel bilanciamento
degli interessi in giuoco nel processo tributario, avrebbe operato
una valutazione di netto disfavore per una prova, qual'è quella
testimoniale, che potrebbe essere il frutto di concertazioni
preordinate e fraudolente. In effetti, nelle situazioni processuali
come quella de qua precludere alla parte la utilizzazione dell'unico
strumento probatorio attraverso il quale dimostrare una circostanza
fondamentale per salvaguardare il proprio interesse sostanziale si
traduce, in concreto, nella privazione del mezzo di tutela
giurisdizionale. D'altronde, rientra negli istituzionali compiti del
giudice l'apprezzamento del materiale istruttorio - per cui al
medesimo appartiene anche la valutazione sull'attendibilità delle
deposizioni testimoniali - e la scelta delle fonti del proprio
convincimento. Ed è ovvio, attesa la estrema rilevanza
dell'interesse pubblicistico coinvolto nel giudizio tributario, che,
in un siffatto contesto processuale, le dichiarazioni dei testi
dovranno essere vagliate con particolare prudenza e con la dovuta
cautela, nonchè armonizzate - per quanto possibile - con le altre
risultanze istruttorie. Le considerazioni svoltesi danno conto della
rilevanza e della non manifesta infondatezza della questione di
legittimità costituzionale del comma 4, dell'art. 7, del d.lgs. 546
ult. cit. - per contrasto con gli artt. 3, 24 e 53 Cost. - nella
parte in cui sancisce l'inammissibilità della prova testimoniale nel
processo tributario anche quando tale mezzo istruttorio - secondo la
motivata valutazione del giudice - si riveli indispensabile per
dimostrare un fatto decisivo ai fini della risoluzione della
controversia in senso favorevole alla parte interessata. Per evitare
che il presente incidente di costituzionalità subisca la infausta
sorte riservata all'ordinanza emessa il 29 maggio 1997 dalla
Commissione tributaria provinciale di Brescia, iscritta al n. 729 del
registro ordinanze 1997 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della
Repubblica n. 44, prima serie speciale, dell'anno 1997, la cui
questione di legittimità costituzionale, analoga a quella in esame,
è stata dichiarata - con ordinanza del giudice delle leggi n. 249
del 30 giugno/3 luglio 1998 (pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale,
prima serie speciale, n. 27 dell'8 luglio 1998) - manifestamente
inammissibile per difetto di rilevanza, in quanto il giudice a quo
aveva omesso "qualsiasi cenno sulla richiesta di prova testimoniale"
il collegio osserva che l'Ufficio distrettuale delle imposte dirette
di Vasto, nella propria memoria difensiva depositata il 6 aprile
1998; ha sostanzialmente formulato l'istanza di ammissione della
prova testimoniale, avendo dedotto che le circostanze (1) della
disamina, in data 8 luglio 1995, della nota della USL di Bari e
dell'allegata copia della fattura n. 28/1991 e (2) della
contemporanea verifica della difformità fra quest'ultima e quella
risultante dalla contabilità (ufficiale) della società ricorrente
possono essere dimostrate mediante l'audizione del funzionario
dell'Ufficio I.V.A. di Chieti che ha provveduto all'espletamento di
tali incombenze. La detta richiesta probatoria deve conseguentemente
ritenersi ritualmente proposta dall'intimato. La stessa, però, allo
stato non può essere ammessa, atteso l'anzidetto esplicito veto
stabilito dalla normativa processuale. Occorre, a tal punto,
doverosamente, esaminare brevemente la giurisprudenza costituzionale
sinora formatasi sul divieto di assunzione di prova testimoniale nel
processo tributario al fine di verificare se la stessa abbia già
risolto in senso negativo la questione di costituzionalità che si
intende sollevare in questa sede. Con sentenza n. 128 del 1972
nonchè con ordinanze n. 506 del 1987, n. 108 del 1990, n. 6 del 1991
e n. 328 del 1992 la Corte ha ritenuto la infondatezza della
questione sul duplice presupposto che "il solo fatto della esclusione
di un mezzo di prova come quello della testimonianza non costituisce
di per sè violazione del diritto di difesa" e che "le modalità
dell'esercizio del diritto di difesa possono essere dal legislatore,
nella sua discrezionalità, diversamente regolate in funzione delle
peculiari caratteristiche dei singoli procedimenti". Con ordinanza
n. 76 del 1989 il sospetto di incostituzionalità non ha avuto
miglior sorte; la ratio della declaratoria di manifesta infondatezza
stavolta è consistita nel rilievo che il fatto da provarsi "poteva
essere facilmente dimostrato mediante l'esibizione o l'acquisizione
di apposita documentazione". Dunque, il giudice costituzionale,
quando ha dovuto - con la ord. n. 76/1989 da ultimo citata -
affrontare la tematica sotto il profilo della inevitabilità, o meno,
dell'esperimento istruttorio ai fini dell'acquisizione probatoria di
un determinato fatto, ha giudicato non indispensabile la prova
testimoniale siccome la circostanza che avrebbe dovuto formarne
oggetto era, in modo agevole, documentalmente dimostrabile. Si
tratta, quindi, di una verifica sulla indispensabilità o meno delle
dichiarazioni testimoniali per provare un fatto essenziale, ai fini
dell'esito della lite tributaria, non altrimenti assumibile con
l'ausilio di altri mezzi istruttori. E la Sezione ritiene - sulla
base delle suesposte argomentazioni - che, nella fattispecie in
esame, tale verifica non può che essere positiva (nel senso della
assoluta necessità dell'espletamento della prova per testi).
Egualmente meritevole di essere sottoposta allo scrutinio di
costituzionalità si appalesa la questione prospettata dalla
ricorrente nel sesto motivo circa la mancata previsione nel comma 2,
dell'art. 2-bis, e nell'art. 3 del d.-l. 564/1994 convertito in
legge 656/1994 che le cause di inammissibilità del concordato di
massa ivi contemplate vengano meno quando il procedimento penale a
carico del contribuente interessato (per i reati di cui agli artt. da
1 a 4, del d.-l. 429/1982 convertito in legge n. 516/1982) - già
pendente ovvero promosso a seguito (a) della denunzia di cui al primo
periodo del comma 2 cit. oppure (b) della presentazione del rapporto
da parte della Guardia di finanza di cui al secondo periodo, prima
proposizione, della norma stessa - venga archiviato oppure si
definisca con sentenza di proscioglimento o di assoluzione.
Sembrano, in concreto, violati i precetti di cui agli artt. 3 e 27
Cost., conformemente a quanto opinato dalla Commissione tributaria
provinciale di Verbania con la pregevole ordinanza emessa il 9 luglio
1997 e pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale, prima serie speciale, n.
43 del 22 ottobre 1997. In effetti, il soggetto sottoposto a
procedimento penale, in veste di indagato (prima della eventuale
richiesta di rinvio a giudizio formulata dal p.m.) ovvero di imputato
(successivamente alla predetta richiesta, ex art. 60 c.p.p.), gode
della presunzione d'innocenza, ex art. 27, comma 2, Cost., "sino alla
condanna definitiva". Orbene, è oltremodo evidente che questa sua
qualità, avente una rilevanza esclusivamente processuale, non può
definitivamente precludergli la fruizione della definizione agevolata
del rapporto d'imposta prevista dalla suindicata normativa fiscale.
Tale preclusione sarebbe, difatti, giustificata soltanto in presenza
di una sentenza irrevocabile di colpevolezza. Diversamente, verrebbe
a crearsi anche una irragionevole ed arbitraria diseguaglianza - con
conseguenziale configurabilità di una palese disparità di
trattamento - fra i contribuenti assoggettati a procedimento penale
in conseguenza di errori, di valutazione commessi dagli organi
inquirenti, ovvero condannati, con decisioni soggette ad
impugnazione, e poi assolti, in sede di gravame, e coloro che non vi
sono stati affatto sottomessi per effetto di corretti apprezzamenti
operati dagli stessi organi.

P. Q. M.
Visti gli artt. 1, della legge costitizionale 9 febbraio 1948, n.
1, e 23 e segg. della legge 11 marzo 1953, n. 87;
Dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione di
legittimità costituzionale del comma 4, dell'art. 7, del d.lgs. 31
dicembre 1992, n. 546 (attuativo della delega per la revisione del
contenzioso tributario, contenuta nell'art. 30, legge 30 dicembre
1991, n. 413), per contrasto con gli artt. 3, 24 e 53 della
Costituzione, nella parte in cui prevede indiscriminatamente
l'inammissibilita della prova testimoniale nel processo tributario e
quindi anche quando tale mezzo istruttorio - secondo la motivata
valutazione del giudice - si riveli indispensabile per dimostrare un
fatto decisivo ai fini della risoluzione della controversia in senso
favorevole alla parte interessata;
Dichiara, altresì, rilevante e non manifestamente infondata la
questione di legittimità costituzionale degli artt. 2-bis, comma 2,
e 3 del d.-l. 30 settombre 1994, n. 564, convertito in legge, con
modificazioni, con legge 30 novembre 1994, n. 656, per contrasto con
gli artt. 3 e 27 della Costituzione, nella parte in cui non prevede
che le cause di inammissibilità dell'accertamento con adesione (per
gli anni pregressi al 1994) ivi contemplate non siano più ostative
del beneficio quando il procedimento penale a carico del contribuente
interessato (per i reati di cui agli articoli da 1 a 4 del d.-l. n.
429/1982 convertito in legge n. 516/1982) - già pendente ovvero
promosso a seguito (a) della denunzia di cui al primo periodo del
comma 2 cit. oppure (b) della presentazione del rapporto da parte
della Guardia di finanza di cui al secondo periodo, prima
proposizione, della norma stessa - venga archiviato oppure si
definisca con sentenza di proscioglimento o di assoluzione;
Dispone la sospensione del presente giudizio e la immediata
trasmissione degli atti alla Corte costituzionale;
Ordina che la presente ordinanza sia notificata, a cura della
Segreteria, alle parti in causa ed al Presidente del Consiglio dei
Ministri, nonchè comunicata ai Presidenti della Camera dei Deputati
e del Senato della Repubblica.
Cosi deciso in Chieti, nella camera di consiglio del 17 aprile
1998.
Il presidente: Quinzio
Il giudice-estensore: Gialloreto
98C1254