1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 42 del 20-10-2021
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 155 ORDINANZA (Atto di promovimento) 27 maggio 2021
Ordinanza del 27 maggio 2021 del Tribunale di Monza nel procedimento penale a carico di J. G. . Reati e pene - Reati tributari - Reato di omesso versamento di ritenute dovute o certificate - Omesso versamento di ritenute dovute sulla base della dichiarazione annuale di sostituto d'imposta. - Decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158 (Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell'articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23), art. 7 [, comma 1], lettera b), in riferimento alle parole aggiunte nel testo dell'art. 10-bis del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74; decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), art. 10-bis, come modificato dall'art. 7, comma 1, lettera b), del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158. (21C00220) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.42 del 20-10-2021)

TRIBUNALE DI MONZA
sezione penale


Il Tribunale di Monza - in composizione monocratica - in persona
del giudice dott. Stefano Cavallini, all'udienza del 27 maggio 2021,
nel procedimento penale nei confronti di:
J G , nato a , elettivamente domiciliato c/o difensore di
fiducia avv. Peronetti - libero, assente - difeso da: avv. Luigi
Bruno Peronetti, foro di Monza, di fiducia :

Imputato

del reato di cui all'art. 10-bis decreto legislativo n. 74/2000
perchè, quale legale rappresentante della società «G. J. S.r.l.»,
non versava, entro il termine previsto per la presentazione della
dichiarazione annuale di sostituto d'imposta per l'anno di imposta
2015, ritenute risultanti (dichiarazione modello 770) per un
ammontare complessivo di 675.503,69 euro.
Accertato in D , commesso il ,
[capo di imputazione così integrato all'udienza del 27 maggio
2021].
Considerato che l'imputato è stato chiamato a rispondere del
reato in epigrafe indicato, in prima battuta contestato in termini di
omesso versamento di ritenute risultanti dalle certificazioni
rilasciate ai sostituiti (per importo eccedente la soglia di
punibilità contemplata dall'art. 10-bis decreto legislativo n.
74/2000);
Rilevato che, all'udienza odierna, verificata la regolare
costituzione delle parti, il pubblico ministero riteneva di integrare
l'originaria imputazione, precisandola nel senso dell'omesso
versamento di ritenute dovute in base alla dichiarazione annuale di
sostituto di imposta (fermo l'importo complessivo di imposta evasa
già indicato), che la difesa rinunciava ai termini di legge e -
previ consenso alla acquisizione del fascicolo del pubblico
ministero, produzione di documenti relativi alla rateizzazione in
corso e espressa rinuncia alla richiesta di termine ex art. 13 comma
3 decreto legislativo n. 74/2000 - eccepiva l'illegittimità
costituzionale della fattispecie delittuosa, nella variante ascritta
all'imputato all'esito della modifica dell'addebito;
Evidenziato invero che, già anteriormente alla integrazione
formalizzata dal pubblico ministero in udienza, il difensore di
fiducia dell'imputato aveva depositato in atti memoria a sostegno
della illegittimità costituzionale dell'art. 10-bis decreto
legislativo n. 74/2000, nella versione risultante dalla
interpolazione conseguente al decreto legislativo n. 158/2015, per
lamentato eccesso di delega;
Preso atto che il pubblico ministero, quanto alla eccezione di
illegittimità costituzionale tratteggiata dalla difesa, si è
rimesso;
Ritenuto che la fisionomia tipica della norma incriminatrice -
risultante dalle modifiche apportate dall'art. 7 lett. b) decreto
legislativo n. 158/2015 nella parte relativa all'aggiunta del
sintagma «dovute sulla base della stessa dichiarazione o» (sintagma
al quale, in seguito, si farà implicitamente riferimento
ogniqualvolta verrà richiamato l'anzidetto art. 7 decreto
legislativo n. 158/2015) - entro la quale, in conseguenza della
specificazione del capo di imputazione ritualmente enucleata dal
pubblico ministero, va in ipotesi d'accusa sussunta la condotta
omissiva dell'imputato sia in contrasto con il chiaro tenore
letterale, con lo spirito complessivo e con la ratio di fondo
dell'art. 8 legge 11 marzo 2014, n. 23 (d'ora in avanti, per
brevità, semplicemente «legge delega») e, dunque, con gli articoli
25, comma 2, e 76 (77 comma 1) della Costituzione, nella parte in cui
ha ampliato il perimetro di tipicità della fattispecie
incriminatrice prevista dall'art. 10-bis decreto legislativo n.
74/2000 sebbene al legislatore delegato fosse unicamente consentita
«la possibilità di ridurre le sanzioni per le fattispecie meno gravi
o di applicare sanzioni amministrative anzichè penali, tenuto anche
conto di adeguate soglie di punibilita'»;
Ritenuto, altresì, che la nuova formulazione dell'art. 10-bis
decreto legislativo n. 74/2000, risultante dall'intervento additivo
dell'art. 7 decreto legislativo n. 158/2015, si ponga in contrasto
con l'art. 3 Cost., sotto il profilo della
uguaglianza-ragionevolezza;
Sottopone al Giudice delle Leggi questione di legittimità
costituzionale dell'art. 7 lett. b) decreto legislativo n. 158/2015,
nella parte in cui modifica l'art. 10-bis decreto legislativo n.
74/2000 aggiungendovi nel testo, le parole «dovute sulla base della
stessa dichiarazione o», e, consequenzialmente, dell'art. 10-bis
decreto legislativo n. 74/2000, nella versione risultante dalle
modifiche conseguenti al predetto art. 7 decreto legislativo n.
158/2015, per violazione degli articoli 25, comma 2, e 76, 77, comma
1, Cost., nonchè dell'art. 3 Cost.
Non manifesta infondatezza della questione
1. La questione di legittimità costituzionale sopra delineata si
presenta non manifestamente infondata per una serie di
considerazioni, che verranno partitamente esposte in relazione ai
profili di illegittimità involgenti gli articoli 25, comma 2, 76 (e
77 comma 1) Cost., da un lato, e agli aspetti più strettamente
correlati all'art. 3 Cost., dall'altro; conviene peraltro-onde
puntualmente ambientare la questione di legittimità costituzionale
che si andrà svolgendo - ripercorrere in via preliminare,
brevemente, il quadro normativo di riferimento, nella sua evoluzione
dal 2004 (anno di introduzione della norma incriminatrice di omesso
versamento di ritenute certificate) ad oggi.
1.1. La fattispecie di «omesso versamento di ritenute
certificate», eccentrica sul piano politico criminale al primigenio
assetto del decreto legislativo n. 74/2000 (calibrato su fattispecie
di evasione oggettivamente organizzate sulla presentazione di una
dichiarazione annuale connotata da profili di fraudolenza, e
soggettivamente orientate da dolo specifico di evasione, accanto a
tre incriminazioni collaterali - artt. 8, 10 e 11 - svincolate dal
momento dichiarativo ma colorate da evidente attitudine lesiva), è
stata introdotta dall'art. 1, comma 414, legge 313/2004 con una
formulazione - inalterata sino al decreto legislativo n. 158/2015 -
che così recitava: «è punito con la reclusione da sei mesi a due
anni chiunque non versa entro il termine previsto per la
presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta
ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti,
per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo
d'imposta».
La tipicità della fattispecie che qui interessa, come detto, si
è mantenuto invariato sino al 2015, quando è stato adottato il
decreto legislativo n. 158/2015, attuativo della legge delega 23/2014
(intitolata "delega al Governo recante disposizioni per un sistema
fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita"). L'art. 8
legge 23/2014 ("revisione del sistema sanzionatorio"), segnatamente,
ha delegato il Governo, in parte qua, a «procedere (...) alla
revisione del sistema sanzionatorio penale tributario secondo criteri
di predeterminazione e di proporzionalità rispetto alla gravità dei
comportamenti, prevedendo (...) la possibilità di ridurre le
sanzioni per le fattispecie meno gravi o di applicare sanzioni
amministrative anzichè penali, tenuto anche conto di adeguate soglie
di punibilita'».
Sulla scorta dell'art. 7 decreto legislativo n. 158/2015, a far
tempo dal 22 ottobre 2015 (momento di entrata in vigore del decreto
legislativo), il paradigma delittuoso dell'art. 10-bis decreto
legislativo n. 74/2000, ora rubricato «omesso versamento di ritenute
dovute o certificate», è così tipizzato: «è punito con la
reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine
previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di
sostituto di imposta ritenute dovute sulla base della stessa
dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai
sostituiti, per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per
ciascun periodo d'imposta» (corsivi aggiunti).
Con il decreto legislativo n. 158/2015, che ha investito anche
indirettamente la fattispecie attraverso la previsione di una inedita
causa di non punibilità sopravvenuta (art. 13 decreto legislativo n.
74/2000), pertanto, la figura delittuosa è stata novellata su un
duplice livello testuale: in primo luogo, si è ristretto il
perimetro di penale rilevanza tramite l'innalzamento della soglia di
punibilità; su altro versante, si è ampliato lo spettro della
fattispecie mediante aggiunta del riferimento alla debenza delle
ritenute sulla scorta della mera presentazione della dichiarazione
annuale di sostituto di imposta (c.d. «modello 770»), donde
l'arricchimento del presupposto dr tipicità dell'obbligo di
versamento, penalmente presidiato, in capo al sostituto.
1.2. Così affrescato sul piano della normativa primaria lo
scrutinio di legittimità della fattispecie incriminatrice, siccome
rivisitata dal legislatore del 2015, palese, ad avviso di questo
giudice, si mostra in primo luogo il vizio d'illegittimità
costituzionale per eccesso di delega della norma (art. 7 lettera b)
decreto legislativo n. 15812015, nella porzione relativa al sintagma
«dovute (...) o») adottata in sede delegata.
Conviene subito precisare come questo rimettente non ignori che
il sindacato del Giudice delle Leggi in materia di eccesso di de lega
in campo penalistico si muova entro una strettoia segnata da opposte
esigenze: (i) da un lato, il principio - non flessibile - della
riserva di legge in materia penale (art. 25 comma 2 Cost.), che si
sostanzia nel tendenziale monopolio del Parlamento, quale
rappresentante della volontà popolare nella dialettica tra
maggioranza e minoranza, sulle scelte d'incriminazione (ex aliis,
Corte costituzionale, n. 230/2012), salvi i casi di legittimo
intervento del potere esecutivo (decreto legislativo e, sebbene più
problematicamente, decreto-legge); (ii) dall'altro, l'essenza stessa
della delega legislativa (artt. 76 e 77, comma 1, Cost.), il cui
esercizio non può ridursi ad automatica trasposizione di norme già
nella loro interezza fissate nella legge delega (pena lo svilimento
della legislazione delegata a normazione di stampo sostanzialmente
"regolamentare") e, tuttavia, marcata dal limite invalicabile di
legittimità costituzionale - specie in campo penale, per le ragioni
anzidette - innervato dal rispetto costante dei principi e criteri
direttivi fissati nella legge delega, onde scongiurare l'improprio
svuotamento delle garanzie sottese alla riserva di legge.
Essenziale rilievo, dunque, acquista la fissazione nella delega
di principi e criteri direttivi - necessariamente precisi ed
analitici (pena l'illegittimità della stessa fonte del potere di
legislazione conferito all'Esecutivo) - , pietra angolare del
giudizio di legittimità costituzionale, su un piano contenutistico,
della normazione delegata: laddove, infatti, non si manifestino
violazioni sotto il profilo di validità temporale della delega,
ovvero in ordine all'oggetto di quest'ultima, il sindacato di
compatibilità costituzionale delle scelte trasfuse nella
legislazione delegata va innestato inevitabilmente nella cornice
tratteggiata dai criteri direttivi dettati dal Parlamento e che
devono tassativamente orientare l'esercizio del potere legislativo
delegato, pena la frizione con il superiore principio condensato
nell'art. 25 comma 2 Cost.
1.2.1. Le coordinate teoriche appena abbozzate sono state
peraltro «riempite» progressivamente dalla giurisprudenza della Corte
costituzionale, che ha tracciato i binari entro i quali il giudice
comune è chiamato a valutare la non manifesta infondatezza della
eventuale questione di legittimità per «eccesso di delega»
prospettata nella vicenda al suo vaglio.
Inevitabile la premessa: se il principio della riserva di legge
«rimette al legislatore, nella figura ( ... ) del ( ... ) Parlamento
la scelta dei fatti da sottoporre a pena e delle sanzioni da
applicare», l'art. 25 comma 2 Cost. è violato «qualora quella scelta
sia invece effettuata dal Governo in assenza o fuori dai limiti di
una valida delega legislativa. La verifica sull'esercizio da parte
del Governo della funzione legislativa delegata diviene, allora,
strumento di garanzia del rispetto del principio della riserva di
legge in materia penale, sancito dall'art. 25, comma 2, Cost.» (Corte
Cost., n. 5/2014): parole tanto significative in quanto pronunciate
in relazione ad una ipotesi di abolitio criminis introdotta dal
decreto legislativo al di fuori di esplicite previsioni facoltizzanti
della legge delega dunque a fortiori predicabili di inveramento in un
caso - come quello che a breve si passerà ad esaminare nel dettaglio
- in cui il decreto legislativo finisca per ampliare una figura
delittuosa già esistente, in assenza di copertura di sorta nei
criteri direttivi della legge delega.
Peraltro, onde contemperare le esigenze già in precedenza
accennate, costante è la giurisprudenza del Giudice delle leggi nel
senso che il «contenuto della delega legislativa, e dei suoi principi
e criteri direttivi, deve essere identificato accertando il
complessivo contesto normativo e le finalità che la ispirano. Questa
stessa giurisprudenza chiarisce che la delega non esclude ogni
discrezionalità del legislatore delegato, che può essere più meno
ampia, in relazione al grado di specificità dei criteri fissati
nella legge di delega. Per parte sua, l'attività del delegato deve
inserirsi in modo coerente nel complessivo quadro normativa,
rispettando la ratio della legge delega» (Corte Cost., n. 127/2017,
corsivi aggiunti). Da qui, dunque, la necessità di coniugare il
portato letterale della singola disposizione della legge delega, che
appaia eventualmente suscettibile di plurimi significati, con il
contesto globale in cui quella stessa disposizione si inserisce
(quanto alla ratio della legge delega cfr., tra le altre, Corte
costituzionale, n. 229/2014), onde imprimere univocità al dato
testuale e apprezzare la coerenza di fondo tra legge delega e decreto
legislativo; esigenza, di nuovo, particolarmente pressante al
cospetto di scelte di politica criminale compiute dal Parlamento
attraverso ro strumento della delega al Governo (in proposito,
nuovamente, Corte costituzionale, n. 127/2017). In coerenza con tali
postulati ermeneutici, quindi, si è rimarcato come «i vincoli
derivanti dall'art. 76 Cost., per l'esercizio della funzione
legislativa da parte del Governo, non inibiscano a quest'ultimo
l'emanazione di norme che rappresentino un coerente sviluppo o un
completamento delle scelte espresse dal legislatore delegante,
dovendosi escludere che la funzione del legislatore delegato sia
limitata ad una mera scansione linguistica di previsioni stabilite
dal primo»; detto altrimenti, «la delega legislativa( ... ) non
esclude qualsiasi discrezionalità del legislatore delegato,
destinata a risultare più o meno ampia in relazione al grado di
specificità dei criteri fissati dalla legge di delega: sicchè la
valutazione dell'eccesso, o del difetto, nell'esercizio della delega,
va compiuta in rapporto proprio alla ratio della delega medesima,
onde stabilire se la norma delegata sia coerente ( ... ) o
compatibile con quella delegante» (Corte Cost., n. 98/2015, corsivi
aggiunti; in termini analoghi, tra le tante, Corte Cost., n.
272/2012; Corte Cost., n. 119/2013), ovvero sia comunque
specificazione degli «indirizzi generali» della fonte delegante
(Corte Cost., n. 230/2010).
1.2.2. Al lume di siffatte direttrici esegetiche è ora possibile
sperimentare la non manifesta infondatezza della questione relativa
alla violazione dell'art. 76 (77 comma 1) Cost., in combinato
disposto con l'art. 25 comma. 2 Cost.; e il giudizio, ad avviso di
questo rimettente, restituisce nitidamente il frontale contrasto tra
i principi e i criteri direttivi della legge delega e il prodotto del
decreto delegato, quanto alla novellata calibrazione della omissione
propria dell'art. 10-bis decreto legislativo n. 74/2000.
Si è già osservato che, mentre anteriormente all'ottobre 2015
nella cornice delittuosa ricadevano esclusivamente omessi versamenti
di ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti
(componendosi, dunque, la norma incriminatrice di un primo segmento
commissivo - il rilascio delle certificazioni - , seguito
dall'inerzia nel versamento), con la novella arrecata dal decreto
legislativo n. 158/2015 acquista tipicità la pura omissione del
versamento, purchè risulti dalla dichiarazione la debenza delle
somme a titolo di ritenute sulla scorta della dichiarazione modello
770, a prescindere dal rilascio delle certificazioni ai sostituiti.
In tal modo - mette conto brevemente rilevare - è stato superato
ope legis il contrasto giurisprudenziale insorto, nella vigenza della
norma incriminatrice nella originaria formulazione, con riferimento
alla valenza probatoria del c.d. «modello 770», vale a dire in ordine
alla sufficienza probatoria della dichiarazione annuale del sostituto
onde inferire l'esistenza anche del segmento di fattispecie
costituito dal rilascio delle certificazioni: contrasto invero (che
non è qui opportuno ripercorrere nei suoi risvolti argomentativi,
neppure per sommi capi) che la giurisprudenza di legittimità appena·
precedente al decreto legislativo n. 158/2015 era ormai avviata a
risolvere consolidando l'orientamento secondo cui dalla mera
presentazione del «modello 770» non sarebbe consentito desumere anche
l'avvenuto rilascio delle certificazioni (tra le altre, Cassazione
pen. sez. III, n. 40526/2014 Cassazione pen. sez. III, n. 10475/2015;
successivamente al 2015, Cassazione pen. sez. III, n. 10104/2016;
Cassazione pen. sez. III, n. 10509/2017).
L'orientamento più restrittivo ha trovato definitiva ed
autorevole conferma da parte delle Sezioni Unite della Suprema Corte:
per i fatti anteriori al 22 ottobre 2015 - hanno statuito le Sezioni
Unite - a fini di prova del rilascio delle certificazioni non è
bastevole la mera acquisizione al fascicolo dibattimentale del
«modello 770» (nel cui riquadro «ST», infatti, non è dato rinvenire
alcuna specifica indicazione in ordine alle certificazioni,
veicolando esso solo l'avvenuto pagamento e le ritenute operate dal
sostituto), occorrendo piuttosto la prova di tale elemento di
fattispecie - elemento costitutivo del reato, ovvero presupposto del
reato secondo una parte minoritaria della giurisprudenza - attraverso
l'acquisizione di documenti oppure mediante la prova orale dei
sostituiti (Cass. pen. Sez. Un. , n. 24782/2018). L'arresto delle
Sezioni Unite, ai fini che qui soprattutto rilevano, si mostra
decisamente significativo sotto un duplice - complementare - profilo.
Per un verso, infatti le Sezioni Unite hanno in termini del tutto
condivisibili ribadito, cristallizzandolo nel «diritto vivente», che
il legislatore del 2004, nell'inserire l'art. 10-bis decreto
legislativo n. 74/2000 nel microsettore penale-tributario, ha
espressamente condizionato la tipicità dell'omissione al rilascio
delle certificazioni ai sostituiti, per l'altro hanno rinvenuto nella
novella del 2015 un coerente vettore di rafforzamento della
interpretazione infine accolta: in effetti, si è sottolineato, anche
richiamando i lavori preparatori al decreto legislativo n. 158/2015
(in particolare la relazione illustrativa), che la scelta del
legislatore delegato si comprende nella esigenza di «chiarimento»
conseguente al dibattito e alle ondivaghe posizioni assunte dalla
giurisprudenza quanto alla valenza probatoria del «modello 770».
Stando così le cose, la modifica scaturita dall'art. 7 decreto
legislativo n. 158/2015 sul segmento oggettivo della fattispecie,
lungi dal risolversi in mera «interpretazione autentica», ha
riverberato un ampliamento dell'oggetto materiale dell'omissione,
che, «dapprima limitata a quelle sole ritenute che risultavano dalla
certificazione, è oggi estesa alle ritenute emergenti dalla
dichiarazione modello 770» (così Cassazione pen. Sez. Un. , n.
24782/2018, cit.). D'altra parte, hanno soggiunto le Sezioni Unite,
lo stesso legislatore delegato, nella citata relazione illustrativa,
ha connotato in chiave di «estensione del comportamento omissivo non
più alle sole ritenute "certificate" ma anche a quelle "dovute"
sulla base della dichiarazione annuale del sostituto d'imposta»
(corsivi aggiunti) la modifica sull'art. 10-bis decreto legislativo
n. 74/2000, puntualizzazione che evidentemente esclude in radice la
possibilità di ridurre a semplice attività di interpretazione
autentica l'intervento dell'art. 7 decreto legislativo n. 158/2015.
Solo al lume della interpretazione offerta all'assetto normativo
previgente all'ampliamento della fattispecie, peraltro, le Sezioni
Unite, in un prezioso obiter dictum conclusivo, hanno escluso che nel
caso sottoposto al loro scrutinio - riguardante un'omissione
consumata nell'anno 2011 potesse concretizzarsi un vulnus di
legittimità costituzionale.
Ad identiche conclusioni non può invece pervenirsi in relazione
ai fatti, come quello giudicato dal rimettente, successivi
all'ottobre 2015, per i quali il contenuto della dichiarazione
modello 770 - laddove indichi l'esistenza di ritenute operate dal
sostituto è bastevole a determinare la tipicità delittuosa
(allorquando, naturalmente, a tale dichiarazione segua l'omesso
versamento).
Come in precedenza rilevato, nel delegare l'Esecutivo alla
«revisione» del sistema penale tributario, l'art. 8 legge 23/2014 ha
limitato lo spazio d'azione del legislatore delegato vincolandolo
alla mera «possibilità di ridurre le sanzioni per le fattispecie
meno gravi o di applicare sanzioni amministrative anzichè penali,
tenuto conto anche di adeguate soglie di punibilita'».
Alcun dubbio, anzitutto, incrina l'obiettiva ascrizione
dell'omesso versamento di ritenute alla categoria delle fattispecie
«meno gravi» tra quelle che compongono il settore penale tributario:
limitandosi alle figure delittuose del decreto legislativo n.
74/2000, in effetti, in uno al contiguo art. 10-ter e alla variante
di indebita compensazione mediante crediti non spettanti (art.
10-quater comma 1, a seguito dello sdoppiamento della fattispecie
proprio per il tramite del decreto legislativo n. 158/2015), la
previsione dell'art. 10-bis si caratterizza per la cornice edittale
più mite nel quadro del decreto legislativo n. 74/2000; giudizio di
minore gravità confermato anche allargando lo sguardo visuale ad
istituti di contorno al paradigma tipico, segnatamente in ragione del
mancato richiamo di tal une delle pene accessorie enumerate dall'art.
12 decreto legislativo n. 74/2000 (nel dettaglio: l'interdizione dai
pubblici uffici), dell'assenza di limiti al riconoscimento del
beneficio della sospensione condizionale della pena (art. 12, comma
2-bis, decreto legislativo n. 74/2000), e, soprattutto,
dell'applicazione della più favorevole causa di non punibilità
introdotta proprio dal legislatore delegato del 2015 all'art. 13
decreto legislativo n. 74/2000: rinuncia alla pena di stampo
prettamente oggettivo e costruita, per il reato in esame, unicamente
sulla estinzione del debito tributario entro il termine di apertura
del dibattimento (diversamente da quanto avviene per le fattispecie
dichiarative elencate al comma 2 dell'art. 13, per le quali è
richiesta anche la «resipiscenza» del contribuente, comprovata dal
pagamento del dovuto prima della formale conoscenza del procedimento
amministrativo o penale). A «cartina di tornasole» della marginale
gravità della fattispecie di omesso versamento di ritenute, poi,
assurge la stessa scelta del legislatore delegato del 2015, il quale
-·come si è avuto modo di osservare-ha inteso, con lo stesso art. 7
lett. b) decreto legislativo n. 158/2015, innalzare sensibilmente la
soglia di punibilità del reato, ora radicata in euro 150.000, così
azionando una precisa leva abolitiva: e ciò appunto, in ossequio al
criterio direttivo fissato dall'art. 8 della legge delega, nella
parte in cui autorizzava l'Esecutivo a ridurre le sanzioni per le
figure delittuose meno gravi anche rimodulando adeguatamente le
relative soglie di punibilità. In via complementare, la refluenza
della fattispecie di omesso versamento di ritenute entro il novero
dei tipi «meno gravi» è desumibile a contrario, soffermandosi sugli
altri criteri direttivi che, nell'ambito dell'art. 8 della legge
delega, interessano le nonne incriminatrici penali tributarie, e che
sono delineati partitamente (a) per le figure connotate da
fraudolenza, da comportamenti simulatori o finalizzati alla creazione
o all'utilizzo di falsa documentazione, (b) nel senso
dell'individuazione di un più preciso discrimen tra condotte di
effettiva evasione e di mera elusione d'imposta, nonchè (c) sul
regime della dichiarazione infedele: categorie, evidentemente, in
alcun modo riferibili alle omissioni che qui interessano (vuoi per il
difetto di fraudolenza che le connota, vuoi perchè non interessate
da interrelazioni con il tema dell'elusione fiscale, vuoi perchè
già nominalmente distinte dalla dichiarazione infedele, tipizzata
all'art. 4 decreto legislativo n. 74/2000), sicuramente ricadenti
insomma - anche sotto questo profilo - entro il residuale criterio
direttivo tratteggiato, appunto, per le figure «meno gravi».
Sennonchè, ad onta di tali criteri direttivi, il legislatore
delegato - arrogandosi scelte politico-criminali spettanti al
Parlamento e frontalmente contrastanti con i criteri della legge
delega - ha altresì espresso un deciso ampliamento all'area di
penale rilevanza alla stregua dell'art. 10-bis decreto legislativo n.
74/2000, che intercetta ora l'omissione nel versamento di
qualsivoglia ritenuta purchè «attestata» nel «modello 770»:
circostanza che rende costituzionalmente illegittima, per violazione
dell'art. 76 (77 comma 1) Cost. la modifica in senso estensivo del
precetto. Infatti, per il tramite dell'ampia direttrice del
richiamato art. 8 legge 23/2014, nella parte concernente gli omessi
versamenti, il legislatore delegato avrebbe potuto spaziare -
mantenendosi nella gamma di opzioni consentite dalla fonte delegante
- dalla soppressione degli articoli 10-bis e 10-ter (con eventuale
rilevanza sul piano amministrativo delle omissioni ivi previste) alla
parziale abolizione delle figure emissive attraverso l'innalzamento
della soglia di punibilità, dal mantenimento dei previgenti
paradigmi emissivi (la legge delega parla invero di «possibilita'»)
sino a un più circoscritto intervento sul solo versante
sanzionatorio, con riduzione delle entità edittali di fattispecie.
Trattasi di delega particolarmente vasta, già di per sè - con ogni
probabilità - non conforme al dettato costituzionale nella misura in
cui si risolve nella remissione di scelte di politica criminale
all'Esecutivo sganciate da qualunque indicazione minimamente
vincolante e, in definitiva, pressochè «in bianco»; ma - in ogni
caso, non essendovi «elementi testuali suscettibili di divergenti
letture» (Corte Cost., n. 127/2017, cit.) - senz'altro netta nella
preclusione per il legislatore delegato all'attrazione nel perimetro
di tipicità della fattispecie, estendendo la penalità, di condotte
penalmente irrilevanti all'epoca in cui la legge delega è stata
promulgata. Per contro, è proprio quest'ultimo l'effetto conseguente
alla legislazione delegata, e segnatamente all'art. 7 decreto
legislativo n. 158/2015: l'inedita tipizzazione ad opera
dell'Esecutivo, nel quadro dell'art. 10-bis decreto legislativo n.
74/2000, di comportamenti in precedenza atipici, in difetto di base
normativa nella legge delega.
Balza, quindi, immediatamente all'occhio il vizio della
disposizione censurata, da scrutinare invero con il maggior rigore
imposto in tutte le situazioni in cui «si discuta della
predisposizione, da parte del legislatore delegato, di un meccanismo
di tipo sanzionatorio privo di espressa indicazione nell'ambito della
delega, [nelle quali, n.d.r.] lo scrutinio di «conformita'» tra le
discipline appare particolarmente delicato» (Corte Cost., n. 98/2015,
cit.).
Nè si potrebbe opinare nel senso che la nuova formulazione
dell'art. 10-bis decreto legislativo n. 74/2000 sia rispettosa del
contenuto della legge delega poichè la fattispecie, come già
rilevato, è stata anche amputata, con l'innalzamento della soglia,
di una congerie di condotte che in precedenza ricadevano invece nel
cono di tipicità dell'omissione propria (quali, segnatamente, gli
omessi versamenti di importo compreso tra 50.001 e 150.000 euro).
Ciò in quanto - ed è l'aspetto che essenzialmente rileva nel
procedimento incardinato presso il giudice rimettente - all'indomani
del decreto legislativo n. 158/2015 si registra pur sempre
l'ingresso, nella sfera di penale rilevanza sagomata dalla norma
incriminatrice, di comportamenti che in precedenza esulavano
senz'altro dalla tipicità penale, quali gli omessi versamenti di
ritenute risultanti esclusivamente dalla dichiarazione annuale del
sostituto d'imposta per importi eccedenti euro 150.000 (addebito,
appunto, contestato all'odierno imputato nel procedimento a quo): in
altre parole, un effetto ampliativo della figura delittuosa - scevro
di copertura nella legge delega e, pertanto, costituzionalmente
illegittimo - è stato comunque veicolato dal decreto legislativo, in
aperta violazione degli artt. 25, comma 2, e 76 (77 comma 1) Cost.
1.3. La norma censurata risulta peraltro illegittima anche al
metro di altro parametro costituzionale, segnatamente della
uguaglianza-ragionevolezza.
1.3.1. Stanno in principio, nuovamente, i principi da tempo
ritagliati -anche in prospettiva evolutiva - dalla Corte
costituzionale in ordine ai postulati teorici del sindacato di
ragionevolezza in materia penale, tradizionalmente impostato secondo
un giudizio «triadico» ma segnato da più recenti aperture verso un
sindacato di ragionevolezza intrinseca della disposizione censurata:
principi su cui giova solo fugacemente soffermarsi, in quanto ormai
costituenti vero e proprio diritto costituzionale vivente».
Muovendo dal giudizio «triadico», necessaria è, in estrema
sintesi, l'individuazione di un tertium comparationis, vale a dire di
una norma che, raffrontata con quella sospettata di illegittimità
costituzionale, lasci trasparire una illegittima disparità di
trattamento tra situazioni analoghe, ovvero una indebita
equiparazione legislativa di situazioni affatto distinte tra loro;
laddove, per riprendere i rilievi di autorevole dottrina, la
pertinenza del termine di raffronto isolato dal giudice a quo dipende
da considerazioni che - nel caleidoscopio dei diversi casi -
attraversano inter alia l'interesse protetto, la condotta tipica,
l'elemento soggettivo, l'oggetto materiale o l'ambito applicativo,
dunque la tipologia e il grado dell'offesa (oggettiva e soggettiva)
ma anche elementi ulteriori secondo un raffronto teso a significare
in modo stringente e palese l'incongruenza dell'asimmetria
disciplinare.
Allo scrutinio cadenzato dalla «comparazione» tra discipline
normative astrattamente accostabili e utilmente raffrontabili, in
ogni caso, negli ultimi anni si è affiancato un sindacato assai più
incisivo del Giudice delle Leggi, funzionale alla verifica di
offensivitaproporzionalità della risposta repressiva rispetto
all'effettivo disvalore condensato nella norma incriminatrice
censurata (tra le più significative, Corte costituzionale, n.
236/2016; Corte Cost., n. 222/2018; Corte costituzionale, n.
40/2019): con precipuo riferimento alla scrutinio sulla
proporzionalità della risposta sanzionatoria, tra l'altro, si è
affermato che il sindacato costituzionale sulla dosimetria
sanzionatoria non trova ostacoli «quando le scelte sanzionatorie
adottate dal legislatore si siano rivelate manifestamente arbitrarie
o irragionevoli e il sistema legislativo consenta l'individuazione di
soluzioni, anche alternative tra loro, che siano tali da ricondurre a
coerenza le scelte già delineate a tutela di un determinato bene
giuridico, procedendo puntualmente, ove possibile, all'eliminazione
di ingiustificabili incongruenze» (Corte Cost. n. 40/2019, cit.). Non
è quindi indispensabile che esista, a livello sistematico, «un'unica
soluzione costituzionalmente vincolata in grado di sostituirsi a
quella dichiarata illegittima, come quella prevista per una norma
avente identica struttura e ratio, idonea a essere assunta come
tertium comparationis, essendo bastevole che il sistema nel suo
complesso offra alla Corte «precisi punti di riferimento» e soluzioni
«già esistenti» (ibidem).
1.3.2. Ora, questo giudice ritiene che la fattispecie dell'art.
10-bis decreto legislativo n. 74/2000, siccome modificata dall'art. 7
decreto legislativo n. 158/2015, si ponga in frizione con l'art. 3
Cost. tanto se si intenda procedere a un giudizio «triadico» quanto
se si concentri l'analisi all'interno della norma incriminatrice
sospettata d'incostituzionalità.
(a) Volendo prendere le mosse dai sentieri tradizionali della
giurisprudenza del Giudice delle Leggi, viene in rilievo, ad
ambientare l'indagine sulla (ir)ragionevolezza del novellato art.
10-bis decreto legislativo n. 74/2000, l'assenza nel sistema penale
tributario di una figura delittuosa che tipizzi la presentazione di
dichiarazioni fraudolente del sostituto di imposta.
Si è osservato che, all'indomani dell'ampliamento dell'orbita di
tipicità dell'omesso versamento delle ritenute, acquista penale
rilevanza alla stregua dell'art. 10-bis l'omissione liquidatoria che
s'appunti su ritenute unicamente risultanti dalla dichiarazione del
sostituto di imposta; così facendo, tuttavia, il legislatore
delegato ha finito per innalzare lo standard della tutela per il bene
giuridico di categoria, riservando il massimo livello garantito dal
presidio penale, a una condotta (l'omesso versamento) che, pur
rinvenendo nella dichiarazione il proprio presupposto operativo,
appare circoscritta alla fase finale, prettamente liquidatoria, del
tributo e che, nel contesto complessivo del sistema penale
tributario, si colloca allivello inferiore di disvalore astratto,
come per tabulas dimostrato dalla mitezza delle sanzioni edittali
delle figure omissivo-liquidatorie nel raffronto con i più gravi
illeciti dichiarativi: illeciti dichiarativi - qui il punto - tra i
quali non è dato rinvenire (se non nel contesto dell'art. 5 decreto
legislativo n. 74/2000, che in forza del decreto legislativo n.
158/2015 contempla ora anche l'omessa dichiarazione del sostituto di
imposta, con variante delittuosa a sua volta gravemente indiziata di
illegittimità costituzionale per eccesso di delega) alcuna
previsione delittuosa in materia di dichiarazioni, fraudolente o
infedeli, del sostituto di imposta. Stando così le cose, allora, il
sistema penale tributario, del tutto irragionevolmente, in materia di
dichiarazioni del sostituto di imposta, a parità di imposta evasa,
conferisce rilievo penale a condotte caratterizzate - secondo le
dosimetrie edittali rinvenibili nello stesso decreto legislativo n.
74/2000 - da un disvalore inferiore rispetto a quello di condotte -la
presentazione di dichiarazioni connotate da profili di falsità o
infedeltà - che, per quanto con ogni evidenza assai più gravi in
punto di disvalore, per il sostituto di imposta risultano penalmente
irrilevanti. Infatti, in difetto del rilascio delle certificazioni -
dunque in presenza dei presupposti di operatività della alternativa
delittuosa di nuovo conio dell'art. 10-bis decreto legislativo n.
74/2000 - viene punito il contribuente che presenti un «modello 770»
veritiero e ometta di versare le ritenute per un importo superiore a
euro 150.000, mentre andrà esente da pena il sostituto di imposta
che, rendendosi ugualmente inadempiente a un debito tributario di
pari entità, abbia presentato una dichiarazione falsa, indicando un
debito inferiore alla soglia di punibilità.
Ne deriva, sotto questo riguardo, la manifesta irragionevolezza -
in parte qua dell'art. 10-bis decreto legislativo n. 74/2000, e,
quindi, il contrasto con l'art. 3 Cost., avendo il legislatore
regolato in termini deteriori (con il ricorso al presidio penale)
condotte meno gravi di quelle (ricadenti sempre sulle ritenute del
sostituto di imposta) caratterizzate da più intenso disvalore e
tuttavia sfornite di tutela penale. Solo incidentalmente merita
rilevare che alle stesse conclusioni non può giungersi in ordine
all'alternativa variante delittuosa dell'omesso versamento di
ritenute certificate, sin dalla legge 311/2004 contemplato dallo
schema tipico, in cui il disvalore, prescindendo totalmente dal
«modello 770» (dalle sue risultanze e dalla sua genuinita'), viene
agganciato saldamente a un presupposto (il rilascio delle
certificazioni, appunto) da cui discendono ben precise conseguenze in
punto di solidarietà passiva di imposta (a seguito del rilascio
delle certificazioni, infatti, il sostituito fuoriesce
definitivamente dal rapporto obbligatorio con il Fisco) che rendono
pienamente ragionevole e giustificato il ricorso alla sanzione penale
in caso di successivo omesso versamento del sostituto.
Unica strada costituzionalmente percorribile, non potendo
evidentemente il Giudice delle Leggi arricchire il catalogo delle
ipotesi delittuose penali tributarie, è rappresentata in definitiva
dall'espunzione dall'ordinamento penale della fattispecie di omesso
versamento di ritenute dovute semplicemente sulla base della
dichiarazione annuale di sostituto d'imposta.
(b) L'assetto dell'art. 10-bis decreto legislativo n. 74/2000
scaturente dalle modifiche in senso ampliativo della penalità
apportate dall'art. 7 lett. b) decreto legislativo n. 158/2015
sconta, peraltro, anche una insanabile irragionevolezza intrinseca.
Si è a più riprese evidenziato che il (nuovo) presupposto
dell'omissione propria, alternativo al rilascio delle certificazioni:
attestanti le ritenute, gravita non già sull'effettuazione delle
ritenute, bensì sulla mera indicazione delle ritenute nel «modello
770»: si affida dunque, interamente, alla dichiarazione del sostituto
uno dei due alternativi criteri del calcolo dell'imposta evasa e, in
conseguenza, di verifica del superamento della soglia di punibilità.
Tuttavia, un simile disegno normativo, già irragionevole (per le
ragioni anzidette) quando sia mancato il rilascio delle
certificazioni, assume contorni paradossalmente antinomici qualora le
ritenute siano state anche certificate. Infatti, l'assenza di
incriminazioni a presidio della veridicità delle dichiarazioni del
sostituto si traduce in un improprio «incentivo» per il soggetto
attivo a presentare un «modello 770» mendace in punto di quantum
effettivamente dovuto, con indicazione di importi inferiori alla
soglia di punibilità; a quel punto, il pubblico ministero sarà
comunque ·onerato di dimostrare, oltre alla falsità del «modello
770» - non più proficuamente impiegabile quale presupposto
dell'omissione - , anche l'avvenuto rilascio delle certificazioni ai
sostituiti esattamente come avveniva prima del decreto legislativo n.
158/2015, cioè nell'assetto normativo per risolvere le cui
difficoltà probatorie il legislatore delegato del 2015 si è
proposto, come visto, di modificare la fattispecie incriminatrice.
Ne deriva anche sotto tale aspetto, intrinseco alla novellata
figura delittuosa, una insanabile irrazionalità di fondo, foriera di
effetti complessivamente iniqui e financo contraddittori rispetto al
rationale politico-criminale che ne ha orientato la modifica con
l'art. 7 decreto legislativo n. 158/2015.
Rilevanza della questione nel giudizio di merito
2. Oltre a non· apparire manifestamente infondata, la questione
di legittimità costituzionale così prospettata risulta anche
indubbiamente rilevante nella decisione del giudizio di merito,
demandato alla cognizione di questo Tribunale.
Il procedimento ·incardinato innanzi al rimettente vede infatti
imputato un soggetto per omesso versamento di ritenute «dovute sulla
base della dichiarazione» (a maggior ragione dopo l'integrazione
dell'addebito disposta dal pubblico ministero in udienza), in
relazione a un fatto successivo al 22 ottobre 2015 (momento
consumativo radicato in imputazione al 15 settembre 2016), dunque nel
vigore della nuova versione letterale dell'art. 10-bis decreto
legislativo n. 74/2000, con imposta evasa ampiamente eccedente la
soglia di punibilità della fattispecie incriminatrice e che
conserva, dunque, penale rilevanza a dispetto dell'incremento del
relativo importo in conseguenza dell'art. 7 decreto legislativo n.
158/2015.
Del resto, dal fascicolo del pubblico ministero già acquisito a
fini di utilizzabilità con il consenso della difesa -in particolare
dalla lettura della dichiarazione modello 770 presentata dallo J.
quale legale rappresentante della società di capitali di cui
all'imputazione - si evince effettivamente la sussistenza del (nuovo)
presupposto di tipicità dell'omissione (a sua volta ulteriormente
comprovata dalla documentazione prodotta dalla difesa, nel dettaglio
dal piano di rateizzazione concordato con l'Amministrazione
finanziaria comprendente anche le ritenute che nella presente sede
interessano), che appare integrata anche sul versante del
coefficiente psicologico, non ricorrendo, segnatamente, elementi da
cui inferire l'eventuale predicabilità, nella vicenda in esame, di
una «crisi di liquidita'» che - al lume dell'insegnamento della
giurisprudenza di legittimità - possa acquistare efficacia scusante
rispetto alla realizzazione della condotta tipica (escludendo il
sostrato volontaristico del dolo generico di fattispecie).
Pertanto, alla luce del diritto attualmente vigente, e in
particolare della formulazione della norma incriminatrice predicata
di illegittimità costituzionale, il processo con ogni probabilità
si concluderebbe con una affermazione di penale responsabilità
dell'imputato, essendo pienamente dimostrata la totalità degli
elementi costitutivi dell'omesso versamento di ritenute, siccome
novellato dall'art. 7 decreto legislativo n. 158/2015, a lui
addebitato. D'altra parte, in nulla varrebbero a rimeditare la
rilevanza della questione nel presente giudizio vuoi il disposto
dell'art. 13 comma 3 decreto legislativo n. 74/2000 - avendo la
difesa espressamente rinunciato a chiederne la concessione e venendo
in ogni caso in rilievo un piano di rateizzazione la cui conclusione,
prevista per l'anno 2026, sarebbe incompatibile con i termini del
predetto art. 13 comma 3 decreto legislativo n. 74/2000 - vuoi la
possibilità, ancora attuale, per la difesa di accedere eventualmente
a riti alternativi, trattandosi invero di evenienze processuali (ivi
compresa la «messa alla prova») che scontano, quantomeno, una
preliminare valutazione di insussistenza dei presupposti per la
pronuncia di sentenza di proscioglimento ai sensi dell'art. 129
codice di procedura penale (tra i quali, primariamente, l'aderenza
del fatto contestato al tipo delittuoso individuato dal pubblico
ministero), impossibile da formulare alla luce della tipicità
delittuosa dell'art. 10-bis decreto legislativo n. 74/2000 allo stato
vigente.
Il rischio, dunque, è che l'imputato sia condannato ovvero in
ogni caso subisca un processo ed eventuali «effetti penali», in base
a una norma incriminatrice affetta dai plurimi profili di
illegittimità costituzionale sopra delineati.
I precetti costituzionali violati.
3. Le considerazioni sin qui svolte consentono, ad avviso del
rimettente, di affermare conclusivamente che l'art. 7 lettera b)
decreto legislativo n. 158/2015 - nella parte in cui amplia la
portata incriminatrice dell'art. 10-bis decreto legislativo n.
74/2000, estendendone la tipicità all'omesso versamento di ritenute
risultanti sulla base della sora dichiarazione annuale presentata dal
sostituto di imposta - si pone irrimediabilmente in contrasto con gli
articoli 76 (e 77 comma 1) Cost., in relazione all'art. 25 comma 2
Cost., e con l'art. 3 Cost.
L'invocata pronuncia della Corte costituzionale - perfettamente
coerente con i poteri del Giudice delle Leggi nel quadro dei principi
costituzionali, risolvendosi in intervento in bonam partem, di
espunzione dal sistema di un frammento di una norma incriminatrice
parzialmente illegittima - si declina quale unico rimedio per
rimediare ai vizi di illegittimità dianzi esposti, con ciò
ripristinando la legalità costituzionale.

P. Q. M.

Il Tribunale di Monza, in composizione monocratica;
Visto l'art. 23, legge 87/1953;
Ritenutane la rilevanza e la non manifesta infondatezza,
sottopone all'ecc.ma Corte costituzionale questione di legittimità
costituzionale dell'art. 7 lett. b) decreto legislativo 24 settembre
2015, n. 158, in riferimento all'aggiunta delle parole «dovute sulla
base della stessa dichiarazione o» nel testo dell'art. 10-bis decreto
legislativo 74/2000, e conseguentemente dell'art. 10-bis decreto
legislativo 74/2000, siccome dal primo modificato, per contrasto con
gli articoli 25, comma 2, 76 e 77, comma 1, Cost., e con l'art. 3
Cost., nella parte in cui prevede la penale rilevanza di omessi
versamenti di ritenute dovute sulla base della mera dichiarazione
annuale del sostituto d'imposta;
Sospende il giudizio in corso e dispone l'immediata trasmissione
degli atti alla Corte costituzionale;
Visto l'art. 159, comma 1, n. 2) c.p.;
Sospende il corso della prescrizione;
Dispone che la presente ordinanza sia notificata al Presidente
del Consigli dei ministri e sia comunicata ai Presidenti delle camere
del Parlamento;
Dell'ordinanza è data lettura alle parti in udienza.
Monza, 27 maggio 2021

Il giudice: Cavallini