1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 2 del 8-1-1992
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 494 SENTENZA 18 - 27 dicembre 1991
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Tributi vari - Indennita' di fine rapporto - IRPEF - Pagamento - Richiesta di riliquidazione - Termine prescrizionale decennale - Mancata previsione - Consentita efficacia retroattiva dei benefici dei nuovi criteri di tassazione introdotti - Discrezionalita' legislativa - Ragionevolezza - Difetto di rilevanza - Inammissibilita' e non fondatezza. (Legge 26 settembre 1985, n. 482, artt. 4 e 5; d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, artt. 12, 13 e 14; d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38; legge 26 settembre 1985, n. 482, art. 4). (Cost., artt. 3 e 24). (091C1340) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.2 del 8-1-1992)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: dott. Aldo CORASANITI;
Giudici: prof. Giuseppe BORZELLINO, dott. Francesco GRECO, prof.
Gabriele PESCATORE, avv. Ugo SPAGNOLI, prof. Francesco Paolo
CASAVOLA, prof. Antonio BALDASSARRE, prof. Vincenzo CAIANIELLO,
avv. Mauro FERRI, prof. Luigi MENGONI, prof. Enzo CHELI, dott.
Renato GRANATA, prof. Giuliano VASSALLI;

ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nei giudizi di legittimità costituzionale degli artt. 4 e 5 della
legge 26 settembre 1985, n. 482 (Modificazioni del trattamento
tributario delle indennità di fine rapporto e dei capitali
corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita),
dell'art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla
riscossione delle imposte sul reddito) e degli artt. 12, 13 e 14 del
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 (Istituzione e disciplina
dell'imposta sul reddito delle persone fisiche) promossi con le
seguenti ordinanze:
1) ordinanza emessa il 29 novembre 1986 dalla Commissione
tributaria di primo grado di Como sui ricorsi riuniti proposti da
Leopoldo Corbetta ed altra contro l'Intendenza di Finanza di Como
iscritta al n. 386 del registro ordinanze 1991 e pubblicata nella
Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 23, prima serie speciale,
dell'anno 1991;
2) ordinanza emessa il 22 marzo 1991 dalla Commissione
tributaria di primo grado di Genova sul ricorso proposto da Antonio
Fazzuoli contro l'Intendenza di Finanza di Genova iscritta al n. 417
del registro ordinanze 1991 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale
della Repubblica n. 24, prima serie speciale, dell'anno 1991;
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella camera di consiglio del 20 novembre 1991 il Giudice
relatore Gabriele Pescatore;
Ritenuto in fatto
1. - La Commissione tributaria di primo grado di Genova nel corso
di un giudizio promosso nel dicembre 1984 - da un dipendente della
SIP, collocato in pensione il 30 settembre 1976, il quale chiedeva il
parziale rimborso dell'Irpef sull'indennità di fine rapporto - ha
sollevato questione di legittimità costituzionale, in riferimento
agli artt. 3, 24 e 53 della Costituzione, dell'art. 4 della legge 26
settembre 1985, n. 482, nella parte in cui non prevede la
possibilità di chiedere la riliquidazione, entro il termine
decennale di prescrizione - secondo i più favorevoli criteri dettati
da tale legge - dell'Irpef già pagata.
Nell'ordinanza di rimessione si osserva che, a norma dell'art. 38
del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, l'istanza per il rimborso delle
imposte indebitamente pagate con versamento diretto o per trattenuta
da parte del sostituto d'imposta, deve essere presentata entro il
termine di decadenza di diciotto mesi.
L'art. 4 della legge n. 482 del 1985, nell'introdurre un sistema
di tassazione, ai fini dell'Irpef, delle indennità di fine rapporto,
più favorevole di quello precedente, stabilì che tale sistema si
applicasse - con alcune attenuazioni per gli anni dal 1974 al 1982 -
anche in tutti i casi in cui fossero pendenti giudizi ritualmente
promossi alla data della sua entrata in vigore. Stabilì, inoltre,
che tale nuovo sistema si applicasse anche per la riliquidazione
dell'imposta versata sulle indennità percepite anteriormente, se a
detta data non fosse decorso il termine per la presentazione
dell'istanza di cui all'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 o, se
questa fosse stata presentata anteriormente all'1 gennaio 1982, se
non fosse decorso il termine per ricorrere di cui all'art. 37, comma
secondo, del d.P.R. n. 602 del 1973, ovvero se, successivamente al 31
dicembre 1981, fosse stata presentata tempestivamente detta istanza.
Osserva il giudice a quo che tutte dette ipotesi consentono
l'applicazione del regime più favorevole ai soli casi ancora non
definiti per il decorso del termine di diciotto mesi di cui al citato
art. 38, per cui il ricorso proposto dovrebbe essere rigettato
perchè tardivo: da qui la rilevanza della questione. Rispetto alla
non manifesta infondatezza di essa, nell'ordinanza di rimessione si
deduce che sarebbe arbitraria, ingiustificata e lesiva del diritto di
difesa l'esclusione della possibilità di chiedere l'applicazione dei
benefici della legge n. 482 del 1985 per il mancato rispetto di un
termine consumatosi prima della sua emanazione, con conseguente
violazione degli artt. 3, 53 e 24 della Costituzione.
2. - Con altra ordinanza in data 29 novembre 1986, la Commissione
tributaria di primo grado di Como - nel corso di due giudizi riuniti,
promossi nell'ottobre 1984 e nel gennaio 1986, rispettivamente da un
dipendente della SIP e da un dipendente statale, per ottenere il
rimborso dell'Irpef corrisposta sull'indennità di fine rapporto da
essi percepita - ha sollevato questione di legittimità
costituzionale degli artt. 4 e 5 della legge 26 settembre 1985, n.
482.
Ha dedotto che l'art. 4 anzidetto, condizionando la riliquidazione
dell'Irpef sulle indennità di fine rapporto percepite prima dell'1
gennaio 1980 (secondo il più favorevole criterio da esso previsto),
alla proposizione dell'istanza di restituzione entro diciotto mesi
dal pagamento dell'imposta (in base a quanto stabilito dall'art. 38
del d.P.R. n. 602 del 1973), introduce un'irragionevole disparità di
trattamento rispetto a coloro che l'hanno percepita dopo l'1 gennaio
1980, ai quali - a norma dell'art. 5 della legge n. 482 del 1985 -
l'imposta va in ogni caso riliquidata.
Il giudice a quo ha pure sollevato questione di legittimità
costituzionale dell'art. 5 della legge n. 482 del 1985 - nella parte
in cui esclude dalla riliquidazione coloro che hanno percepito
l'indennità prima dell'1 gennaio 1980 - deducendo che la suddetta
irragionevole disparità di trattamento deriva anche da esso.
Per il caso che tali questioni fossero dichiarate inammissibili o
infondate, il giudice a quo ha sollevato inoltre questione di
legittimità costituzionale dell'art. 4 della legge n. 482 del 1985,
dell'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 e degli artt. 12, 13 e 14 del
d.P.R. n. 597 del 1973 in quanto:
a) l'art. 4 della legge n. 482 del 1985 e l'art. 38 del d.P.R.
n. 602 del 1973 violerebbero gli artt. 3 e 24 della Costituzione,
poichè l'efficacia preclusiva della mancata presentazione
dell'istanza ex art. 38 incide gravemente sul diritto di difesa del
lavoratore, vanificando il principio generale della prescrizione
decennale;
b) gli artt. 12, 13 e 14 del d.P.R. n. 597 del 1973 -
applicabili alla fattispecie ove si escluda la riliquidazione
dell'imposta - violerebbero gli artt. 3 e 53 della Costituzione, non
tenendo conto il sistema di tassazione da essi previsto delle
caratteristiche proprie delle indennità di fine rapporto, nè
dell'arco di tempo in cui si è maturato il relativo diritto.
Dinanzi a questa Corte, in tale giudizio è intervenuto il
Presidente del Consiglio dei ministri, chiedendo che le questioni
siano dichiarate inammissibili o manifestamente infondate.
Considerato in diritto
1. - I giudizi promossi con le ordinanze in epigrafe riguardano
questioni identiche o strettamente connesse, per cui vanno riuniti
per essere decisi con un'unica sentenza.
2. - La Corte è chiamata a decidere:
a) se l'art. 4 della legge 26 settembre 1985, n. 482 - nella
parte in cui non prevede in via generale la possibilità di chiedere,
entro il termine decennale della prescrizione ordinaria, la
riliquidazione, secondo i più favorevoli criteri da essa adottati,
dell'Irpef sulle indennità di fine rapporto già corrisposte -
contrasti con gli artt. 3, 24 e 53 della Costituzione, sotto il
profilo che sarebbe arbitraria, ingiustificata e lesiva del diritto
di difesa l'esclusione della possibilità di usufruire dei benefici
della legge n. 482 del 1985, in conseguenza del mancato rispetto del
termine di diciotto mesi (previsto dall'art. 38 del d.P.R. n. 602 del
1973) dal versamento dell'imposta per presentare l'istanza di
rimborso;
b) se detto art. 4 della legge n. 482 del 1985 - condizionando
la riliquidazione dell'Irpef sulle indennità di fine rapporto
percepite prima dell'1 gennaio 1980 (secondo il più favorevole
criterio da esso previsto), alla proposizione dell'istanza di
restituzione entro diciotto mesi dal pagamento dell'imposta - violi
l'art. 3 della Costituzione, introducendo un'irragionevole disparità
di trattamento rispetto a coloro che l'abbiano percepita dopo l'1
gennaio 1980, ai quali (a norma dell'art. 5) l'imposta va "in ogni
caso" riliquidata, su richiesta formulata nei modi e nei sensi
previsti dal quinto comma;
c) se l'art. 5 di detta legge n. 482 del 1985 - nella parte in
cui esclude dalla riliquidazione "in ogni caso" coloro che hanno
percepito l'indennità prima dell'1 gennaio 1980 - violi l'art. 3
della Costituzione, introducendo a sua volta un'irragionevole
disparità di trattamento rispetto a coloro che l'hanno percepita
dopo tale data;
d) se l'art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, violi gli
artt. 3 e 24 della Costituzione, in quanto - prevedendo, in caso di
versamento diretto dell'Irpef, che l'istanza di rimborso, per
l'inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento, debba
essere presentata dal percipiente delle somme assoggettate a
ritenuta, a pena di decadenza, entro diciotto mesi dalla data in cui
la ritenuta è stata operata - vanificherebbe il principio generale
della prescrizione decennale, nonchè il diritto di difesa;
e) se gli artt. 12, 13 e 14 del d.P.R. 29 settembre 1973, n.
597 violino gli artt. 3 e 53 della Costituzione, non tenendo conto il
sistema di tassazione da essi previsto delle caratteristiche proprie
delle indennità di fine rapporto, nè dell'arco di tempo in cui si
è maturato il relativo diritto.
3. - Deve preliminarmente osservarsi che la legge 26 settembre
1985, n. 482, modificando il trattamento tributario delle indennità
di fine rapporto in senso più favorevole ai percettori di esse, è
entrata in vigore (art. 9) l'1 ottobre 1985.
In deroga al principio (art. 11 disp. att. cod. civ.) secondo il
quale le nuove disposizioni da essa poste avrebbero dovuto avere
effetto rispetto ai rapporti tributari nascenti da tale data, l'art.
4 contiene talune norme che consentono - in presenza di determinati
presupposti e sulla base di un'apposita istanza (regolata dal quinto
comma) - l'efficacia retroattiva dei nuovi criteri di tassazione.
Esso statuisce, innanzitutto (nel primo comma), che questi "si
applicano nei giudizi ritualmente promossi e pendenti alla data di
entrata in vigore della legge"; dispone, inoltre, che si applichino
per la riliquidazione dell'imposta dovuta sulle indennità già
corrisposte "se a tale data non sia decorso il termine per la
presentazione dell'istanza di cui all'art. 38 del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 602 o, se questa era stata presentata anteriormente all'1
gennaio 1982, non era decorso a tale data il termine per il ricorso
di cui al secondo comma dell'art. 37 dello stesso decreto ovvero se,
successivamente al 31 dicembre 1981, sia stata presentata
tempestivamente la suddetta istanza".
Come si legge nella relazione alla Camera dei deputati, allegata
al disegno di legge (n. 1973) presentato dal Ministro delle finanze
il 30 luglio 1984, in questo modo il legislatore ha esteso
l'applicabilità della nuova disciplina anche ai casi in cui il
contribuente non avesse ancora iniziato il giudizio dinanzi al
giudice tributario, ma avesse tempestivamente esperito le procedure
amministrative che ne costituiscono l'indispensabile presupposto (o
non fossero decorsi i relativi termini), così da poterlo
legittimamente proporre.
Poichè il citato primo comma dell'art. 4 si riferisce all'ipotesi
in cui l'imposta fosse stata riscossa per "versamento diretto" (pag.
7 della citata relazione), con il successivo comma, di tenore
analogo, il beneficio fu esteso anche ai casi in cui l'imposta fosse
stata riscossa per "ritenuta diretta" (emendamento governativo 4-8,
approvato dalla sesta commissione della Camera nella seduta del 21
marzo 1985).
La Camera dei deputati - innovando rispetto al disegno di legge
governativo - (nella seduta del 22 maggio 1985), riconobbe
l'applicabilità dei nuovi criteri di tassazione (art. 4, terzo
comma) anche ai rapporti cessati anteriormente alla data di entrata
in vigore della legge "qualora le somme spettanti a titolo
d'indennità di fine rapporto non fossero state in tutto o in parte
corrisposte".
Nella stessa seduta la Camera approvò un'ulteriore estensione del
beneficio in questione, statuendo che poteva essere "in ogni caso"
riliquidata, ai sensi del primo comma dell'art. 4, a domanda,
"l'imposta dovuta sulle indennità e altre somme percepite a
decorrere dall'1 gennaio 1983". Tale beneficio fu esteso dal Senato
(seduta del 18 luglio 1985) alle indennità percepite dall'1 gennaio
1980, secondo il disposto dell'attuale art. 5 della legge n. 482 del
1985.
Emerge da quanto precede che il legislatore, con gli artt. 4 e 5
impugnati dalle ordinanze di rimessione, ha inteso consentire
l'efficacia retroattiva, a domanda degli interessati, entro certi
limiti, dei nuovi criteri di tassazione introdotti dalla legge n. 482
del 1985.
Detta retroattività - come risulta dall'esame dei lavori
parlamentari - originariamente doveva riguardare solo i rapporti non
ancora definiti, al fine di eliminare in radice il relativo
contenzioso, vertente anche sulla legittimità costituzionale della
precedente normativa, ma il Parlamento la estese anche a situazioni
già definite, con una valutazione di carattere equitativo, volto ad
attenuare sperequazioni, astrattamente ammissibili.
4. - Ciò premesso - esaminando le questioni nell'ordine logico in
cui sono state proposte - va dichiarato innanzitutto non fondato il
profilo di legittimità costituzionale dell'art. 4 della legge n. 482
del 1985 sollevato, in riferimento agli artt. 3, 24 e 53 della
Costituzione, in quanto non ha previsto in via generale la
possibilità di chiedere, entro il termine decennale di prescrizione
ordinaria, la riliquidazione, secondo i più favorevoli criteri da
essa adottati, dell'Irpef sulle indennità di fine rapporto già
corrisposte.
Il legislatore, invero, nella sua discrezionalità e secondo la
valutazione - che solo a lui compete - delle disponibilità di
bilancio, può legittimamente stabilire la decorrenza dei benefici
fiscali che introduce (cfr. da ultimo l'ordinanza n. 272 del 1990 di
questa Corte). Nè può dirsi irragionevole, o contrastante col
diritto di difesa, che la riliquidazione non sia stata estesa, in via
di principio, a coloro che, non avendo proposto tempestive
impugnazioni contro le trattenute e non essendo più in termini per
proporle, avevano lasciato diventare "definitivo" il rapporto con
l'amministrazione finanziaria. La inoppugnabilità conseguente,
infatti, giustifica il diverso trattamento tributario ed implica che
nessuna violazione può esservi del diritto di difesa.
Inammissibili, in riferimento all'art. 3 della Costituzione, vanno
invece dichiarate le questioni di legittimità costituzionale degli
artt. 4 e 5 della legge n. 482 del 1985, sollevate in quanto
attribuiscono "in ogni caso" (e quindi anche in mancanza di
tempestiva impugnazione, o della possibilità al momento dell'entrata
in vigore della legge di proporla, non essendo scaduti i relativi
termini), la facoltà di chiedere la riliquidazione dell'imposta a
coloro che hanno percepito l'indennità a decorrere dall'1 gennaio
1980 e non anche a coloro che l'abbiano percepita in precedenza.
Come si è detto, tale facoltà è stata attribuita dal
legislatore a fini meramente equitativi, valutati in concreto. Essa
è perciò espressione di una discrezionalità legislativa, non
sorretta, soltanto da criteri strettamente giuridici, ma correlata ad
esigenze di opportunità. Rispetto ad esse (ai fini dell'ammissione
alla disciplina derogatoria di favore) non può profilarsi la
violazione del principio di uguaglianza. Questa Corte, infatti, ha
costantemente ritenuto inammissibili questioni volte a censurare la
discrezionalità del legislatore in ordine alla concessione di
agevolazioni fiscali nonchè ai limiti ed alle condizioni di esse,
(cfr., da ultimo la sentenza n. 28 del 1988 e le ordinanze n. 113 del
1989 e n. 319 del 1987).
Quanto alla questione di legittimità costituzionale dell'art. 38
del d.P.R. n. 602 del 1973, essa è infondata (cfr. ordinanze n. 305
del 1985 e n. 545 del 1987).
Al legislatore, infatti, è consentito di determinare, in
relazione alle esigenze dei singoli procedimenti, le modalità di
esercizio del diritto di difesa (cfr. da ultimo la sentenza n. 543
del 1989), che non è menomato dal sistema previsto dall'art. 38 - il
quale stabilisce un termine di decadenza di diciotto mesi per
presentare l'istanza di rimborso ove si ritengano non dovute, in
tutto o in parte, le imposte pagate con "versamento diretto" - e la
facoltà dell'interessato di proporre, contro le decisioni
dell'intendente di finanza (ovvero il silenzio-rifiuto conseguente al
trascorrere di novanta giorni dalla data dell'istanza senza che sia
intervenuta tale decisione) ricorso alle commissioni tributarie,
secondo le disposizioni del d.P.R. n. 636 del 1972.
Quanto, infine, alla questione, relativa agli artt. 12, 13 e 14
del d.P.R. n. 597 del 1973, attenendo essa al merito dei giudizi a
quibus, va dichiarata inammissibile, avendo i giudici remittenti
negato la rilevanza di tutte le questioni innanzi esaminate,
fondandosi sulla mancata tempestiva proposizione dei ricorsi, di
talchè si rende inammissibile il loro esame nel merito.

PER QUESTI MOTIVI
LA CORTE COSTITUZIONALE
Riuniti i giudizi:
dichiara inammissibili le questioni di legittimità
costituzionale degli artt. 4 e 5 della legge 26 settembre 1985, n.
482 (Modificazioni del trattamento tributario delle indennità di
fine rapporto e dei capitali corrisposti in dipendenza di
contratti di assicurazione sulla vita), sollevate, in riferimento
all'art. 3 della Costituzione, dalla Commissione tributaria di primo
grado di Como con ordinanza 29 novembre 1986;
dichiara inammissibile la questione di legittimità
costituzionale degli artt. 12, 13 e 14 del d.P.R. 29 settembre 1973,
n. 597 (Istituzione e disciplina dell'imposta sul reddito delle
persone fisiche), sollevata, in riferimento agli artt. 3 e 24 della
Costituzione, dalla Commissione tributaria di primo grado di Como,
con ordinanza 29 novembre 1986;
dichiara non fondata la questione di legittimità costituzionale
dell'art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla
riscossione delle imposte sul reddito), sollevata, in riferimento
agli artt. 3 e 24 della Costituzione, dalla Commissione tributaria di
primo grado di Como, con ordinanza 29 novembre 1986;
dichiara non fondata la questione di legittimità costituzionale
dell'art. 4 della legge 26 settembre 1985, n. 482 (Modificazioni del
trattamento tributario delle indennità di fine rapporto e dei
capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione
sulla vita), sollevata, in riferimento all'art. 3 della Costituzione,
dalla Commissione tributaria di primo grado di Genova, con ordinanza
22 marzo 1991.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 18 dicembre 1991.
Il presidente: CORASANITI
Il redattore: PESCATORE
Il cancelliere: MINELLI
Depositata in cancelleria il 27 dicembre 1991.
Il direttore della cancelleria: MINELLI
91C1340