1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 28 del 10-7-2019
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 163 SENTENZA 8 maggio - 4 luglio 2019
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Tributi - Deducibilita' parziale dell'imposta municipale propria relativa agli immobili strumentali ai fini della determinazione del reddito d'impresa e del reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni. - Decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale), art. 14, comma 1, primo periodo, come sostituito dall'art. 1, comma 715, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilita' 2014)». - (T-190163) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.28 del 10-7-2019)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Giorgio LATTANZI;
Giudici :Aldo CAROSI, Marta CARTABIA, Mario Rosario MORELLI,
Giancarlo CORAGGIO, Giuliano AMATO, Silvana SCIARRA, Daria de
PRETIS, Nicolò ZANON, Franco MODUGNO, Augusto Antonio BARBERA,
Giulio PROSPERETTI, Giovanni AMOROSO, Francesco VIGANÒ, Luca
ANTONINI,

ha pronunciato la seguente

SENTENZA

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 14, comma
1, primo periodo, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23
(Disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale), come
sostituito dall'art. 1, comma 715, della legge 27 dicembre 2013, n.
147, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato (Legge di stabilità 2014)», promosso dalla
Commissione tributaria provinciale di Parma, nel procedimento
vertente tra la Società Italiana Costruzioni Tecnologiche srl e
l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Parma, con
ordinanza del 5 luglio 2018, iscritta al n. 182 del registro
ordinanze 2018 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
n. 51, prima serie speciale, dell'anno 2018.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nella camera di consiglio dell'8 maggio 2019 il Giudice
relatore Aldo Carosi.

Ritenuto in fatto

1.- Con l'ordinanza indicata in epigrafe la Commissione
tributaria provinciale di Parma ha sollevato questione di
legittimità costituzionale dell'art. 14 del decreto legislativo 14
marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo Fiscale
Municipale), in riferimento all'art. 53 della Costituzione.
Secondo il rimettente, la deducibilità parziale (al venti per
cento) di quanto versato a titolo di imposta municipale propria (IMU)
dal reddito imponibile ai fini delle imposte erariali sui redditi
violerebbe il principio di capacità contributiva, atteso che detti
tributi finirebbero per gravare non sul reddito netto, indice di
ricchezza del contribuente, bensì su quello lordo, fittiziamente
attribuitogli.
Tale vulnus al principio di capacità contributiva non sarebbe
ovviato dalla prevista forfetizzazione del quantum deducibile,
essendo questa sganciata da un'esigenza di correttezza e facilità
nell'accertamento dei costi e da ogni collegamento con la realtà,
esigenza che potrebbe essere soddisfatta solo da una deducibilità
analitica, con conseguente arbitrarietà della censurata previsione.
Il giudice a quo sostiene che la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 14 del d.lgs. n. 23 del 2011 sarebbe
rilevante, risultando evidente che la decisione della controversia
non potrebbe prescindere dalla sua applicazione.
2.- È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, deducendo la manifesta inammissibilità della questione
sollevata o, comunque, la sua infondatezza nel merito.
Sotto il primo profilo, il Presidente del Consiglio dei ministri
sottolinea come il rimettente abbia completamente omesso di
descrivere la fattispecie al suo esame, motivando apoditticamente in
ordine al requisito della rilevanza. Inoltre, non sarebbe
identificata la norma oggetto di censura nell'ambito di quelle
espresse dall'art. 14 del d.lgs. n. 23 del 2011 e, ove essa fosse
individuata nel suo comma 1, il vizio di omessa motivazione sulla
rilevanza troverebbe conforto nella mancata specificazione del fatto
che, nel giudizio principale, si controverta dell'IMU su immobili
strumentali, cui la norma si riferisce, e non di altra tipologia di
beni societari.
Nel merito, la questione sollevata sarebbe infondata.
La duplicazione di imposizione che, ad avviso del Presidente del
Consiglio dei ministri, sarebbe stata denunciata dal rimettente
andrebbe esclusa in ragione del diverso presupposto impositivo
dell'IMU, imposta patrimoniale, rispetto all'imposta sul reddito
delle società (IRES) e all'imposta sul reddito delle persone fisiche
(IRPEF), imposte personali incidenti sui flussi di reddito del
contribuente. Onde, la legittima coesistenza di detti tributi.
Peraltro, ai sensi dell'art. 1, comma 21, della legge 28 dicembre
2015, n. 208, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato (legge di stabilità 2016)», gli
immobili strumentali rientranti nelle categorie catastali D ed E
sarebbero stati assoggettati a un nuovo sistema di determinazione
della rendita catastale (cosiddetta stima diretta), che scorporerebbe
da essa la considerazione delle componenti funzionali allo specifico
processo produttivo, così che l'IMU, calcolata sul valore catastale,
non le colpisca. Per gli immobili strumentali non rientranti nelle
citate categorie catastali, in quanto suscettibili di "uso
promiscuo", strumentale o meno, il valore andrebbe calcolato in modo
onnicomprensivo ma temperato dalla deducibilità forfetaria del venti
per cento per tener conto dell'eventuale valenza dell'immobile come
costo di produzione deducibile.
Secondo il Presidente del Consiglio dei ministri, il sistema
così delineato bilancerebbe razionalmente le esigenze di aderenza
delle basi imponibili alla capacità contributiva e di certezza del
gettito fiscale, sottraendosi alle censure di violazione dell'art. 53
Cost.

Considerato in diritto

1.- Con l'ordinanza indicata in epigrafe la Commissione
tributaria provinciale di Parma ha sollevato questione di
legittimità costituzionale dell'art. 14 del decreto legislativo 14
marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo Fiscale
Municipale), in riferimento all'art. 53 della Costituzione.
Secondo il rimettente, la deducibilità al venti per cento di
quanto versato a titolo di imposta municipale propria (IMU) dal
reddito imponibile ai fini delle imposte erariali sui redditi
violerebbe il principio di capacità contributiva, atteso che questi
ultimi tributi finirebbero per gravare non sul reddito netto, quale
indice di ricchezza effettivo, bensì su quello lordo, fittiziamente
attribuito. Tale vulnus al principio di capacità contributiva non
sarebbe ovviato dalla forfetizzazione del quantum deducibile,
ingiustificata e arbitraria.
2.- Dall'atto di rimessione si evince che una società di
capitali ha proposto ricorso al giudice a quo avverso il diniego da
parte dell'Agenzia delle entrate del rimborso dell'imposta sul
reddito delle società (IRES) relativa agli anni «2012, 2013 e 2014».
Dal suo tenore si comprende che, del censurato art. 14 del d.lgs. n.
23 del 2011, la parte rilevante deve essere circoscritta al comma 1,
primo periodo, il quale, appunto, disciplina il regime di
deducibilità dell'IMU ai fini della determinazione del reddito
d'impresa e del reddito derivante dall'esercizio di arti e
professioni.
Prima di esaminare i profili di ammissibilità della questione
sollevata occorre effettuare una puntuale ricognizione dei mutamenti
che hanno interessato il predetto comma 1, tenendo presente che la
questione è sollevata esclusivamente in relazione alla norma che
consente la deducibilità del venti per cento dell'IMU pagata sugli
immobili strumentali e, quindi, riguarda solo l'anno d'imposta 2014.
Nella versione originaria, applicabile al periodo di imposta
2012, la disposizione statuiva che «[l]'imposta municipale propria è
indeducibile dalle imposte erariali sui redditi e dall'imposta
regionale sulle attività produttive».
Successivamente, l'art. 1 della legge 27 dicembre 2013, n. 147,
recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato (Legge di stabilità 2014)», ha sostituito il
comma in considerazione, stabilendo che, a decorrere dal 1° gennaio
2014 (comma 749), «[l]'imposta municipale propria relativa agli
immobili strumentali è deducibile ai fini della determinazione del
reddito di impresa e del reddito derivante dall'esercizio di arti e
professioni nella misura del 20 per cento [...]» (comma 715) e
precisando altresì che «[l]a disposizione in materia di
deducibilità dell'imposta municipale propria ai fini dell'imposta
sui redditi, di cui al comma 715, ha effetto a decorrere dal periodo
d'imposta in corso al 31 dicembre 2013. Per il periodo d'imposta in
corso al 31 dicembre 2013, l'aliquota di cui al comma 715 è elevata
al 30 per cento [...]» (comma 716).
Peraltro, dopo il deposito dell'ordinanza di rimessione, l'art.
1, comma 12, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 (Bilancio di
previsione dello Stato per l'anno finanziario 2019 e bilancio
pluriennale per il triennio 2019-2021), ha innalzato - a decorrere
dal 1° gennaio 2019 (art. 19) - al quaranta per cento la quota di
deducibilità dell'IMU dalle imposte sui redditi, successivamente
elevata al cinquanta per cento dall'art. 3 del decreto-legge 30
aprile 2019, n. 34 (Misure urgenti di crescita economica e per la
risoluzione di specifiche situazioni di crisi), il quale ha anche
stabilito che essa aumenti al sessanta per cento per il periodo
d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019 e al 31
dicembre 2020 e al settanta per cento a decorrere dal periodo
d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2021.
Le modifiche all'art. 14 del d.lgs. n. 23 del 2011 intervenute
successivamente alla legge n. 147 del 2013 sono inapplicabili ratione
temporis nel giudizio a quo. Di qui l'impraticabilità della
restituzione degli atti al rimettente.
3.- Tanto premesso, la questione di legittimità costituzionale
dell'art. 14, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2011, in riferimento
all'art. 53 Cost., è inammissibile.
3.1.- Anzitutto, come eccepito dall'Avvocatura generale dello
Stato, l'ordinanza di rimessione omette di precisare se la richiesta
di rimborso oggetto del giudizio principale afferisca, ai fini della
determinazione del reddito d'impresa, alla deduzione percentuale
dell'IMU «relativa agli immobili strumentali». Tale carenza
descrittiva si traduce, secondo la costante giurisprudenza di questa
Corte (ex plurimis, sentenza n. 224 del 2018), in un difetto di
motivazione sulla rilevanza della questione, poichè l'art. 14, comma
1, primo periodo, del d.lgs. n. 23 del 2011 consente la
deducibilità, ai fini della determinazione del reddito d'impresa,
solo per tale tipologia di beni.
3.2.- Inoltre, come già evidenziato, l'oggetto del giudizio a
quo riguarda il triennio fiscale 2012-2014, contrassegnato da un
triplice diverso regime della deducibilità dell'IMU: quello del 2012
caratterizzato dalla assoluta indeducibilità; quello del 2013
connotato da una deducibilità nella misura del trenta per cento;
quello del 2014 in cui detta misura è stata ridotta al venti per
cento.
Denunciando l'illegittimità costituzionale solo di quest'ultimo
regime, il rimettente non spiega perchè analoghi dubbi non
riguarderebbero quello, ancor meno vantaggioso, dell'anno 2012 e
quello del 2013, in cui la deducibilità è stata fissata al trenta
per cento.
Omettendo di confrontarsi con i regimi normativi relativi ai
precedenti periodi d'imposta altrettanto rilevanti nella fattispecie
al suo esame, risulta incomprensibile la ragione per la quale egli
ritenga incompatibile con il principio di capacità contributiva solo
una percentuale di deduzione dell'IMU dall'IRES pari al venti per
cento, con ciò indirettamente validando il contenuto dei regimi di
deducibilità inerenti agli anni 2012 e 2013.
4.- Alla stregua delle considerazioni che precedono, la questione
di legittimità costituzionale dell'art. 14, comma 1, primo periodo,
del d.lgs. n. 23 del 2011, come sostituito dall'art. 1, comma 715,
della legge n. 147 del 2013, deve essere dichiarata inammissibile.

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

dichiara inammissibile la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 14, comma 1, primo periodo, del decreto
legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di
federalismo Fiscale Municipale), come sostituito dall'art. 1, comma
715, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, recante «Disposizioni per
la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge
di stabilità 2014)», sollevata, in riferimento all'art. 53 della
Costituzione, dalla Commissione tributaria di Parma, con l'ordinanza
indicata in epigrafe.

Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, l'8 maggio 2019.

F.to:
Giorgio LATTANZI, Presidente
Aldo CAROSI, Redattore
Roberto MILANA, Cancelliere

Depositata in Cancelleria il 4 luglio 2019.

Il Direttore della Cancelleria
F.to: Roberto MILANA