1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 1000 del 25-5-2001
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 156 SENTENZA 10 - 21 maggio 2001
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Istituzione dell'imposta sulle attivita' produttive - Questione di legittimita' costituzionale - Denuncia dell'intero corpo normativo in materia - Inammissibilita'. - D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446. Imposta regionale sulle attivita' produttive - Indeducibilita' ai fini delle imposte sui redditi - Difetto di rilevanza della questione - Inammissibilita'. - D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 1. - Costituzione, artt. 3 e 53. Imposta regionale sulle attivita' produttive - Acconto di imposta - Riduzione - Determinazione ministeriale degli ammontari del maggior carico impositivo rispetto a quello derivante da tributi soppressi - Difetto di rilevanza della questione - Inammissibilita'. - D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 45, comma 3. - Costituzione, art. 23. Imposta regionale sulle attivita' produttive - Rimborsi - Legittimazione passiva nel giudizio a quo - Motivazione sufficiente sul punto - Eccezione di irrilevanza della questione - Reiezione. Imposta regionale sulle attivita' produttive - Presupposto dell'imposta e base imponibile - Assunto contrasto con i principî di eguaglianza e di capacita' contributiva - Non fondatezza delle questioni. - D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 2, 4, 8 e 11. - Costituzione, artt. 3 e 53. Imposta regionale sulle attivita' produttive - Soggetti passivi - Assoggettamento all'imposta dei lavoratori autonomi esercenti arti e professioni - Asserita violazione del criterio direttivo fissato con la legge delega - Non fondatezza delle questioni. - D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 3, comma 1, lettera c). - Costituzione, art. 76, in relazione all'art. 3, comma 143, della legge 23 dicembre 1996, n. 662. Imposta regionale sulle attivita' produttive - Soggetti passivi - Ritenuta equiparazione, priva di giustificazione, tra redditi di lavoro autonomo e redditi di impresa - Lamentata violazione dei principî di eguaglianza, di capacita' contributiva e di tutela del lavoro - Non fondatezza delle questioni. - D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 2, 3, 4, 8 e 11. - Costituzione, artt. 3, 35 e 53. Imposta regionale sulle attivita' produttive - Soggetti passivi - Lamentata, ingiustificata, disparita' di trattamento in danno dei lavoratori autonomi rispetto ai lavoratori subordinati (non assoggettati all'imposta) - Non fondatezza delle questioni. - D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 2, 3, comma 1, lettera c) (in combinato disposto). - Costituzione, art. 3. Imposta regionale sulle attivita' produttive - Soggetti passivi - Individuazione dei soli esercenti arti e professioni, e non di altri lavoratori autonomi - Lamentata violazione del principio di eguaglianza - Non fondatezza delle questioni. - D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 3. - Costituzione, art. 3. Imposta regionale sulle attivita' produttive - Istituzione, con contestuale soppressione dei previgenti contributi - Conseguente imposizione, a carico di alcune categorie di contribuenti, del finanziamento del Servizio sanitario nazionale - Non fondatezza delle questioni. - D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 3 e 36. - Costituzione, art. 3. (001C0521) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.1000 del 25-5-2001)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: Fernando SANTOSUOSSO;
Giudici: Massimo VARI, Riccardo CHIEPPA, Gustavo ZAGREBELSKY,
Valerio ONIDA, Carlo MEZZANOTTE, Fernanda CONTRI, Guido NEPPI MODONA,
Piero Alberto CAPOTOSTI, Annibale MARINI,Franco BILE, Giovanni Maria
FLICK;

ha pronunciato la seguente

Sentenza

nei giudizi di legittimità costituzionale del decreto legislativo
15 dicembre 1997, n. 446 (Istituzione dell'imposta regionale sulle
attività produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e
delle detrazioni dell'Irpef e istituzione di una addizionale
regionale a tale imposta, nonchè riordino della disciplina dei
tributi locali), promossi con ordinanze emesse il 6 ottobre 1999
dalla commissione tributaria provinciale di Torino, il 18 ottobre
1999 dalla commissione tributaria provinciale di Como, il
23 settembre 1999 (2 ordinanze) dalla commissione tributaria
provinciale di Torino, il 27 ottobre 1999 dalla commissione
tributaria provinciale di Milano, il 21 marzo 2000 dalla commissione
tributaria provinciale di Parma, il 23 marzo 2000 dalla commissione
tributaria provinciale di Como, il 19 giugno 2000 dalla commissione
tributaria provinciale di Trapani, il 10 maggio 2000 ed il 26 maggio
2000 (2 ordinanze) dalla commissione tributaria di primo grado di
Bolzano, il 3 luglio 2000 dalla commissione tributaria provinciale di
Genova, il 27 marzo 2000 dalla commissione tributaria provinciale di
Lecco, il 5 giugno 2000 dalla commissione tributaria provinciale di
Reggio Emilia ed il 29 febbraio 2000 dalla commissione tributaria
provinciale di Piacenza, rispettivamente iscritte ai nn. 707 e 725
del registro ordinanze 1999 ed ai nn. 23, 24, 53, 289, 330, 554, 571,
576, 577, 637, 642, 684 e 694 del registro ordinanze 2000 e
pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 52 - 1a serie
speciale - dell'anno 1999 e nn. 3, 6, 9, 23, 25, 41, 42, 43, 45, 46 e
48 - 1a serie speciale, dell'anno 2000.
Visti gli atti di costituzione dello Studio "Verna", dello Studio
"Rosina &amp; Associati", della Regione Liguria nonchè gli atti di
intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;
Udito nell'udienza pubblica del 23 gennaio 2001 e nella camera di
consiglio del 24 gennaio 2001 il giudice relatore Annibale Marini;
Uditi l'avvocato Francesco Tesauro per lo Studio "Verna" e
l'Avvocato dello Stato Giancarlo Mandò per il Presidente del
Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto

1. - Con ordinanza emessa il 6 ottobre 1999 la commissione
tributaria provinciale di Torino ha sollevato, in riferimento agli
artt. 3, 23, 53 e 76 della Costituzione, questione di legittimità
costituzionale del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446
(Istituzione dell'imposta regionale sulle attività produttive,
revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni
dell'Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta,
nonchè riordino della disciplina dei tributi locali).
Premesso, quanto alla rilevanza della questione, che il giudizio
a quo ha ad oggetto il ricorso, proposto da un contribuente, avverso
il silenzio-rifiuto dell'Amministrazione su un'istanza di rimborso
del primo acconto dell'imposta regionale sulle attività produttive
(IRAP) per l'anno 1998, il rimettente espone che il medesimo
ricorrente ha eccepito l'illegittimità costituzionale del predetto
decreto legislativo sotto diversi profili e precisamente:
a) per contrasto con l'art. 3 Cost., in quanto parifica
l'esercizio di arti e professioni all'attività di impresa e
discrimina il lavoro autonomo rispetto a quello dipendente;
b) ancora per contrasto con l'art. 3 Cost., avendo l'IRAP
assorbito il contributo al Servizio sanitario nazionale (S.S.N.), che
prima era pagato da tutti i contribuenti, ponendolo in tal modo a
carico soltanto di alcune categorie di cittadini;
c) per contrasto con l'art. 53 Cost., in quanto la nuova
imposta assume quale indice di capacità contributiva il semplice
esercizio di un'attività organizzata per la produzione di beni e di
servizi;
d) ancora per contrasto con l'art. 53 Cost., in quanto
l'I.R.A.P., per la sua indeducibilità dall'imposta sui redditi delle
persone fisiche (I.R.P.E.F.), potrebbe incidere su contribuenti che
non hanno prodotto alcun reddito imponibile;
e) per contrasto con l'art. 76 Cost., non avendo il
legislatore delegato rispettato i principî e criteri direttivi
stabiliti dall'art. 3, comma 143, della legge 23 dicembre 1996,
n. 662 (Misure di razionalizzazione della finanza pubblica);
f) per contrasto, infine, con l'art. 23 Cost., in quanto
l'ammontare dell'acconto I.R.A.P. da versare, determinato in
applicazione della c.d. clausola di salvaguardia di cui all'art. 45,
comma 3, del decreto legislativo n. 446 del 1997, verrebbe "in
concreto a dipendere dal limite di incremento in valore assoluto
risultante dalla tabella A) allegata al decreto del Ministero delle
finanze del 5 maggio 1998".
Le argomentazioni del ricorrente e dell'Amministrazione
resistente sollevano - ad avviso del giudice a quo - "grosse
problematiche giuridico-fiscali, che non appaiono manifestamente
infondate".
1.1. - È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei
ministri, per mezzo dell'Avvocatura generale dello Stato, concludendo
per la declaratoria di inammissibilità o infondatezza della
questione.
Osserva la parte pubblica, preliminarmente, che l'ordinanza di
rimessione è sostanzialmente priva di autonoma motivazione sulla
rilevanza e sulla non manifesta infondatezza della questione, che
oltretutto investe l'intera legge, così da rendere impossibile
l'individuazione delle specifiche disposizioni della cui conformità
ai parametri costituzionali il rimettente dubita.
Nel merito - premesso che il presupposto dell'I.R.A.P. è
l'esercizio abituale di un'attività autonomamente organizzata
diretta alla produzione e allo scambio di beni ovvero alla
prestazione di servizi, che essa si applica, con carattere di
realità, sul valore della produzione netta derivante dall'attività
esercitata nel territorio della regione e che della medesima sono
soggetti passivi coloro che esercitano la predetta attività -
l'Avvocatura rileva:
a) quanto al parametro di cui all'art. 53 Cost., che la nuova
imposta troverebbe il suo ragionevole fondamento nel fatto oggettivo
che l'attività avente rilevanza economica, organizzata attraverso la
combinazione dei vari fattori della produzione, crea di per sè un
valore aggiunto di produzione; la giustificazione dell'I.R.A.P.
consisterebbe, quindi, nella formazione oggettiva di ricchezza
(ripartita in profitti, retribuzioni ed interessi) presso l'unità
produttiva, salva possibile traslazione del relativo onere su terzi
dipendenti o finanziatori: coerentemente il tributo colpisce il
valore della produzione netta (valore aggiunto) quale espresso dalla
differenza tra i ricavi ed i costi per beni e servizi;
b) quanto all'art. 3 Cost., che nessuna discriminazione
sussisterebbe tra lavoro autonomo e lavoro dipendente, proprio in
quanto l'I.R.A.P. non colpisce il reddito prodotto in capo al suo
percettore, bensì il valore aggiunto prodotto nell'esercizio
dell'autonoma organizzazione produttiva diretta alla produzione o
allo scambio di beni o alla prestazione di servizi. Il principio di
eguaglianza non sarebbe d'altro canto violato nemmeno sotto il
profilo che l'I.R.A.P., pur avendo assorbito il contributo al S.S.N.,
che precedentemente era pagato da tutti i contribuenti, grava
soltanto su alcune categorie di contribuenti, in quanto rientra nella
discrezionalità del legislatore ridistribuire la pressione fiscale
complessiva in modo diverso, a parità di gettito, nel rispetto della
ragionevolezza;
c) quanto ancora all'art. 53 Cost., che l'indeducibilità
dell'I.R.A.P. ai fini delle imposte sui redditi, oltre ad essere
irrilevante nella fattispecie dedotta nel giudizio a quo, costituisce
espressione di ragionevole discrezionalità legislativa;
d) quanto all'art. 76 Cost., che il decreto legislativo
n. 446 del 1997 e successive modificazioni è pienamente rispettoso
dei criteri e dei principî enunciati nell'art. 3, comma 143, della
legge delega n. 662 del 1996;
e) da ultimo, quanto al parametro di cui all'art. 23 Cost.,
con specifico riferimento all'art. 45, comma 3, del decreto
legislativo n. 446 del 1997, riguardante la cosiddetta "clausola di
salvaguardia", che il decreto ministeriale previsto dalla norma
impugnata è chiamato a disciplinare solo aspetti secondari e di
dettaglio attinenti alle modalità applicative del tributo, cosicchè
il principio della riserva relativa di legge deve ritenersi
pienamente rispettato.
2. - Con ordinanza emessa il 18 ottobre 1999 la commissione
tributaria provinciale di Como, in sede di impugnativa proposta da un
contribuente avverso il silenzio-rifiuto dell'Amministrazione su
un'istanza di rimborso dell'I.R.A.P. versata a titolo di acconto per
l'anno 1998, ha sollevato questione di legittimità costituzionale
dell'art. 3, comma 1, lettera c) del decreto legislativo n. 446 del
1997, in riferimento agli artt. 3 e 35 Cost.; dell'intero decreto
legislativo, in riferimento agli artt. 3, 32 e 76 Cost.; dell'art. 45
del medesimo decreto, in riferimento all'art. 23 della Costituzione.
Ad avviso del rimettente, l'art. 3, comma 1, lettera c) del
decreto legislativo sarebbe in primo luogo in contrasto con gli
artt. 3 e 35 della Costituzione in quanto porrebbe sullo stesso
piano, ai fini dell'imposta, il reddito di lavoro autonomo e quello
di impresa.
La medesima norma sarebbe ulteriormente in contrasto con l'art. 3
della Costituzione sia in quanto, tra i redditi di lavoro autonomo,
assoggetta all'imposta solamente quelli indicati nell'art. 49, comma
1, del d.P.R. n. 917 del 1986, vale a dire quelli derivanti
dall'esercizio di arti e professioni con caratteristiche di
abitualità, con esclusione degli altri, sia perchè assoggetta alla
contribuzione al Servizio sanitario nazionale (essendo
confluitonell'I.R.A.P. anche il relativo contributo) solamente i
soggetti percettori di reddito di impresa e di lavoro autonomo.
Sempre con riferimento all'assorbimento nell'I.R.A.P. del
contributo al Servizio sanitario nazionale, il carattere regionale
dell'imposta comporterebbe poi - ad avviso del rimettente - la
violazione degli artt. 3 e 32 Cost., non essendo prevista alcuna
forma di redistribuzione del gettito di imposta a favore delle
regioni meno ricche, al fine di garantire la tutela del diritto alla
salute di tutti i cittadini.
L'intero decreto legislativo n. 446 del 1997 violerebbe inoltre
l'art. 76 della Costituzione in quanto il legislatore delegato
avrebbe disatteso il principio direttivo, contenuto nell'art. 3,
comma 143, della legge n. 662 del 1996, rappresentato dalla riduzione
del prelievo complessivo gravante sui redditi da lavoro autonomo e di
impresa minore, essendo al contrario aumentato, per tali redditi, il
carico fiscale, in difetto di particolari agevolazioni o riduzioni di
imposta.
L'art. 45 del decreto legislativo, infine, si porrebbe in
contrasto con l'art. 23 della Costituzione nella parte in cui demanda
non alla legge ma ad atti amministrativi la misura e la
determinazione dell'acconto di imposta dovuto.
2.1. - È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei
ministri, per mezzo dell'Avvocatura generale dello Stato, eccependo
preliminarmente l'inammissibilità della questione per difetto di
motivazione sulla rilevanza, in riferimento ai diversi profili nei
quali la questione stessa si articola, e concludendo comunque nel
merito per la declaratoria di infondatezza.
In particolare, quanto alle censure relative all'art. 3, comma 1,
lettera c), del decreto legislativo, la parte pubblica osserva in
primo luogo che il presupposto dell'I.R.A.P. è costituito
dall'esercizio abituale di un'attività in quanto autonomamente
organizzata, diretta a produrre o a scambiare beni o a prestare
servizi, cosicchè l'ambito applicativo dell'imposta risulta
delimitato dalla necessaria autonoma organizzazione di mezzi per lo
svolgimento dell'abituale attività produttiva. Risulta pertanto del
tutto coerente con detto presupposto l'assoggettamento all'imposta di
quelli soltanto, tra i titolari di reddito di lavoro autonomo, la cui
attività sia caratterizzata da abitualità ed autonoma
organizzazione di mezzi, mentre d'altro canto la sottoposizione dei
redditi di lavoro autonomo e di quelli di impresa ad una medesima
aliquota appare frutto di una non certamente irragionevole
valutazione discrezionale del legislatore.
Circa il profilo riferito all'asserito assorbimento nell'I.R.A.P.
del contributo al Servizio sanitario nazionale, l'Avvocatura osserva
che, seppure l'I.R.A.P. è stata introdotta con contemporanea
abolizione di una serie di altri e differenziati tributi, tra cui
appunto il contributo al Servizio sanitario nazionale, ciò non
toglie tuttavia che si tratti di una nuova imposta, la quale non ha
necessariamente la stessa natura dei tributi soppressi. Nessuna
necessaria identità è richiesta, d'altro canto, tra i soggetti
passivi di una imposta e i possibili destinatari o beneficiari del
servizio pubblico a finanziare il quale sia, in tutto o in parte,
destinato il gettito tributario.
Tanto meno sussisterebbe - sempre con riferimento al preteso
assorbimento nell'I.R.A.P. del contributo al Servizio sanitario
nazionale - la dedotta violazione degli artt. 3 e 32 della
Costituzione. A prescindere dall'inammissibilità della questione,
sia per il difetto di motivazione in ordine alla rilevanza, sia per
la mancata indicazione delle specifiche disposizioni di legge
asseritamente lesive degli indicati precetti costituzionali, i
meccanismi compensativi previsti dagli artt. 38 e seguenti del
decreto legislativo (ed in particolare dall'art. 42) porterebbero
comunque ad escludere - ad avviso dell'Avvocatura - l'ipotizzata
irrazionalità nella distribuzione del gettito complessivo tra le
varie regioni.
Quanto alla dedotta violazione dell'art. 76 Cost., la parte
pubblica rileva che la riduzione del prelievo complessivo gravante
sui redditi di lavoro autonomo e di impresa minore costituiva uno
degli obiettivi da perseguirsi dal complesso delle varie riforme del
sistema tributario indicate nel medesimo art. 3, comma 143, della
legge n. 662 del 1996. Tra queste, oltre all'introduzione
dell'I.R.A.P., vi erano l'istituzione dell'addizionale regionale
I.R.P.E.F., la revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle
detrazioni I.R.P.E.F., la revisione dei tributi locali, la revisione
dell'imposta di registro per alcuni atti. A parte, dunque,
l'arbitrarietà dell'affermazione secondo cui l'introduzione
dell'I.R.A.P. avrebbe comportato un aggravio del carico fiscale nei
confronti degli esercenti arti e professioni, non potrebbe in ogni
caso configurarsi, per tale profilo, la violazione della legge delega
in riferimento al solo decreto legislativo istitutivo dell'I.R.A.P.
Per quanto riguarda, da ultimo, la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 45 del decreto legislativo, in riferimento
all'art. 23 Cost., premessa anche in questo caso la mancanza di
motivazione in punto di rilevanza, l'Avvocatura rileva che le norme
primarie definiscono con determinatezza tutti gli elementi
fondamentali dell'imposta mentre il decreto ministeriale previsto al
comma 3 dell'art. 45 si limita a disciplinare aspetti secondari e di
dettaglio attinenti alle modalità applicative del tributo, cosicchè
il principio della riserva relativa di legge risulta pienamente
rispettato.
3. - Con due ordinanze di analogo contenuto emesse il
23 settembre 1999, la commissione tributaria provinciale di Torino,
nel corso di giudizi promossi da contribuenti per il rimborso
dell'acconto I.R.A.P. relativo all'anno 1998, ha sollevato, in
riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., questione di legittimità
costituzionale degli artt. 2 e 4 del decreto legislativo n. 446 del
1997.
Premesso che l'art. 2 pone come presupposto dell'imposta
l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata
diretta alla produzione o allo scambio di beni o alla prestazione di
servizi, e che tale presupposto non ricorre nel caso di attività
professionale, il rimettente - come risulta con chiarezza dalla parte
motiva dell'ordinanza - dubita in realtà della legittimità
costituzionale non del predetto art. 2 bensì dell'art. 3, comma 1,
lettera c), del decreto, in quanto ricomprende tra i soggetti passivi
dell'I.R.A.P. gli esercenti arti e professioni di cui all'art. 49,
comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi (T.U.I.R.).
Detta norma contrasterebbe infatti, in primo luogo, con l'art. 53
della Costituzione "in quanto diretta a colpire una forma di
capacità contributiva che, ravvisabile nella realtà
imprenditoriale, certamente non è riscontrabile nello svolgimento
delle professioni liberali". Sarebbe altresì lesiva del principio di
eguaglianza, di cui all'art. 3 Cost., in quanto discriminerebbe, agli
effetti impositivi, il lavoro autonomo rispetto a quello dipendente.
L'art. 4 del decreto legislativo, stabilendo che l'imposta si
applica sul valore della produzione netta derivante dall'attività
esercitata nel territorio della regione, sarebbe a sua volta in
contrasto con l'art. 53 Cost., in quanto assume come indice di
capacità contributiva non il reddito ma l'attività produttiva in
sè, e cioè una mera potenzialità di capacità contributiva,
oltretutto senza assicurare al soggetto passivo la possibilità certa
di traslazione del tributo.
3.1. - È intervenuta in entrambi i giudizi, con memorie di
identico contenuto, l'Avvocatura generale dello Stato per conto del
Presidente del Consiglio dei ministri, concludendo per
l'inammissibilità e l'infondatezza della questione.
L'Avvocatura, eccepito preliminarmente il difetto di motivazione
sulla rilevanza, richiama, nel merito, le argomentazioni già svolte
nei giudizi precedentemente instaurati, ribadendo in particolare,
quanto alle censure riferite all'art. 53 Cost., che la
giustificazione dell'I.R.A.P., quale imposta reale, consiste nella
formazione oggettiva di ricchezza presso l'unità produttiva,
correttamente assunta a fondamento dell'imposta in quanto
manifestazione di potenzialità economica.
Con riferimento al parametro di cui all'art. 3 della Costituzione
la parte pubblica osserva che il presupposto dell'imposta è
l'esercizio abituale di attività autonomamente organizzata e che
pertanto non è irragionevole la scelta legislativa di ricondurre a
detto presupposto anche l'esercizio di arti e professioni, purchè
caratterizzato dall'esistenza di una autonoma organizzazione, così
come quella di escludere dall'applicazione dell'imposta i lavoratori
dipendenti ed i titolari di redditi di lavoro autonomo di cui
all'art. 49, comma 2, del testo unico n. 917 del 1986.
4. - Con ordinanza emessa il 27 ottobre 1999 la commissione
tributaria provinciale di Milano ha sollevato, in riferimento agli
artt. 3 e 53 Cost., questione di legittimità costituzionale degli
artt. 1, 2, 3, 4, 8 e 11 del decreto legislativo n. 446 del 1997,
come modificato dal decreto legislativo 10 aprile 1998, n. 137
(Disposizioni correttive del decreto legislativo 15 dicembre 1997,
n. 446, concernente l'istituzione dell'imposta regionale sulle
attività produttive, la revisione degli scaglioni, delle aliquote e
delle detrazioni dell'I.R.P.E.F. e l'istituzione di un'addizionale
regionale a tale imposta, nonchè il riordino della disciplina dei
tributi locali), e dal decreto legislativo 19 novembre 1998, n. 422
(Disposizioni integrative e correttive dei decreti legislativi
9 luglio 1997, n. 237 e n. 241, 4 dicembre 1997, n. 460, 15 dicembre
1997, n. 446, e 18 dicembre 1997, n. 472), "nella parte in cui:
non consentono di dedurre dalla base imponibile le spese
sostenute per i dipendenti e per i collaboratori e quelle per
interessi passivi;
non discriminano i lavoratori autonomi dagli imprenditori, e
viceversa discriminano i lavoratori autonomi dai lavoratori
dipendenti;
discriminano i lavoratori autonomi di cui al primo comma
dell'art. 49 T.U.I.R. dagli altri lavoratori autonomi di cui alle
altre ipotesi dello stesso art. 49 cit.;
non consentono di dedurre l'I.R.A.P. ai fini delle imposte
sui redditi".
Motivata la rilevanza della questione sulla base della
"necessità di decidere se il contribuente ha diritto o meno al
rimborso dell'I.R.A.P., come richiesto col ricorso avverso il
silenzio-rifiuto, trascorsi inutilmente 90 giorni dalla istanza di
rimborso", il rimettente individua un primo profilo di illegittimità
costituzionale dell'imposta nel fatto che questa colpisca non già il
risultato finale dell'attività professionale o di impresa, bensì un
valore intermedio del tutto svincolato dal risultato finale.
L'imposta sarebbe altresì in contrasto con il principio di
capacità contributiva di cui all'art. 53 della Costituzione in
quanto la base imponibile, per i lavoratori autonomi, è determinata
assumendo come dato di partenza il valore complessivo dei compensi
percepiti nel periodo di imposta, detratte le spese, ad esclusione
però di quelle sostenute per i dipendenti ed i collaboratori e di
quelle per interessi passivi. In tal modo il contribuente verrebbe
tassato - secondo il rimettente - non in base alla sua effettiva
disponibilità economica ma ad una redditività che potrebbe anche
rivelarsi fittizia, se i costi integralmente intesi dovessero
superare i ricavi.
Ulteriore profilo di incostituzionalità della normativa
denunciata si rinverrebbe inoltre - ad avviso sempre del rimettente -
"nella violazione del principio della coerenza interna alla legge,
nel senso che le molteplici ipotesi di tassazione contemplate dalla
legge tributaria siano coerenti col presupposto". Il giudice a quo
ricorda, a tale proposito, la sentenza di questa Corte n. 42 del
1980, con la quale venne dichiarata l'illegittimità costituzionale
delle norme relative all'imposta locale sui redditi (I.L.O.R.) in
quanto prevedevano, per i lavoratori autonomi, un trattamento fiscale
uguale a quello degli imprenditori e differente da quello dei
lavoratori dipendenti. Il decreto legislativo n. 446 del 1997
discriminerebbe inoltre anche nell'ambito dei lavoratori autonomi,
assoggettando a tassazione solo i lavoratori di cui all'art. 49,
comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi ed escludendo le
altre categorie di lavoratori autonomi indicate nello stesso art. 49.
L'art. 1 della legge istitutiva dell'I.R.A.P. sarebbe infine
costituzionalmente illegittimo, sotto il profilo della
ragionevolezza, nella parte in cui dichiara l'imposta non deducibile
ai fini delle imposte sui redditi.
4.1. - Si è costituito in giudizio lo "Studio Verna di Franco
Formenti e Giuseppe Verna dottori commercialisti e della dott.ssa
Laura Restelli ragioniere", ricorrente nel giudizio a quo,
concludendo per l'accoglimento della proposta questione di
legittimità costituzionale.
La parte privata argomenta ampiamente, in primo luogo, sulla
illegittimità costituzionale dell'imposta in generale, per contrasto
con l'art. 53 Cost., in quanto, avendo come presupposto il mero
svolgimento di un'attività produttiva, a prescindere dai risultati
di tale attività, non colpirebbe alcun fatto espressivo di capacità
contributiva. Sottopone in particolare a critica la tesi secondo cui
il fondamento costituzionale dell'imposta stessa dovrebbe rinvenirsi
in una nozione oggettiva e non soggettiva della capacità
contributiva, riferibile cioè all'organizzazione che svolge
attività di impresa e non alla persona fisica dell'imprenditore. La
nozione di capacità contributiva, alla luce del consolidato
orientamento di questa Corte, sarebbe infatti riferibile
esclusivamente alle persone fisiche (e, forse, alle persone
giuridiche) e non certo ad una organizzazione oggettivamente
considerata.
I vizi di costituzionalità sarebbero, secondo la medesima parte
privata, ancor più evidenti con specifico riferimento alla
tassazione dei lavoratori autonomi. Se, infatti, il fondamento
giustificativo dell'imposta viene individuato nel "dominio" dei
fattori della produzione, tale giustificazione può eventualmente
valere per l'organizzazione dell'impresa ma non certo per quella dei
professionisti e degli studi professionali, in quanto la prestazione
professionale non è frutto dell'organizzazione di studio bensì
della mens del professionista. Per i professionisti, in definitiva,
non sarebbe prospettabile alcuna capacità contributiva reale o
oggettiva, espressa dallo studio professionale in sè, disgiunta
dalla capacità contributiva personale o soggettiva del
professionista.
Ulteriore violazione dell'art. 53 della Costituzione
discenderebbe altresì dalla non deducibilità delle spese sostenute
per le retribuzioni dei dipendenti e dei collaboratori e di quelle
per interessi, in conseguenza della quale la base imponibile
dell'I.R.A.P. verrebbe a configurarsi come espressione fittizia di
capacità contributiva.
L'art. 3, comma 1, lettera c) della legge istitutiva,
assoggettando all'imposta in egual modo i lavoratori autonomi e gli
imprenditori, sarebbe poi lesivo sotto un duplice profilo del
principio di eguaglianza. Da un lato perchè non differenzia il
trattamento di redditi di diversa natura, in tal modo contrastando i
principî enunciati nella sentenza di questa Corte n. 42 del 1980,
dall'altro perchè discrimina situazioni contributivamente uguali,
quali sono quelle dei lavoratori autonomi e dei lavoratori
dipendenti.
Il principio di eguaglianza sarebbe infine ulteriormente violato
per l'inclusione tra i soggetti passivi dell'imposta dei soli
lavoratori autonomi indicati all'art. 49, comma 1, del d.P.R.
22 dicembre 1986, n. 917, con esclusione di quelli indicati al comma
2, considerato che non sussiste alcuna differenza, in termini di
attitudine alla contribuzione, tra le attività delle due diverse
categorie di lavoratori autonomi.
4.2. - È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei
ministri, per mezzo dell'Avvocatura generale dello Stato, eccependo
preliminarmente l'inammissibilità di tutte le questioni, per difetto
di motivazione in ordine alla specifica rilevanza di ciascuna di
esse; l'inammissibilità delle questioni riguardanti gli artt. 2 e 4
del decreto legislativo n. 446 del 1997, perchè estranei ai profili
indicati nel dispositivo dell'ordinanza; l'inammissibilità della
questione riferita all'art. 1, comma 2, del decreto legislativo, in
quanto la non deducibilità dell'IRAP in sede di determinazione
dell'imponibile I.R.P.E.F. è evidentemente irrilevante in una
controversia avente ad oggetto un rimborso I.R.A.P.;
l'inammissibilità, infine, della questione relativa alla mancata
inclusione nell'ambito di applicazione dell'I.R.A.P. dei soggetti
passivi indicati all'art. 49, comma 2, del d.P.R. 22 dicembre 1986,
n. 917, per la mancata indicazione di motivi a sostegno del dubbio di
legittimità costituzionale.
Nel merito, con riferimento alle residue questioni, l'Avvocatura
ha concluso per la declaratoria di infondatezza.
L'I.R.A.P. - secondo la parte pubblica - non è, come il
rimettente mostra di ritenere, un'imposta sul reddito analoga alla
soppressa I.L.O.R., bensì un'imposta regionale a sè stante che mira
a colpire le remunerazioni dei fattori della produzione e quindi,
oltre ai profitti o guadagni dell'organizzatore della produzione,
anche gli interessi ed i salari, che sono pertanto indeducibili dalla
base imponibile.
La nuova imposta sarebbe sostanzialmente ispirata ad una duplice
finalita': quella di colpire una particolare ed incontestabile
capacità contributiva, da un lato, e di semplificare e
razionalizzare gli adempimenti dei contribuenti mediante la
sostituzione di una pluralità di contributi, con invarianza di
gettito, dall'altro.
Le questioni riferite alla asserita violazione del principio di
eguaglianza sarebbero pertanto infondate in quanto basate
sull'erronea equiparazione dell'I.R.A.P. ad una imposta sul reddito.
5. - La commissione tributaria provinciale di Parma, con
ordinanza emessa il 21 marzo 2000, ha sollevato, in riferimento agli
artt. 3 e 53 Cost., questione di legittimità costituzionale degli
artt. 1, 2, 3, 4, 8 e 11 del decreto legislativo n. 446 del 1997.
Motivata anche in tal caso la rilevanza della questione sulla
considerazione che il giudizio a quo ha ad oggetto il ricorso
proposto da un contribuente avverso il silenzio-rifiuto
dell'Amministrazione su un'istanza di rimborso di acconto I.R.A.P.,
il rimettente assume che gli artt. 2 e 3 sarebbero in contrasto con
il principio di eguaglianza in quanto parificano l'esercizio di arti
e professioni all'attività di impresa e discriminano il lavoro
autonomo rispetto a quello subordinato.
L'art. 4 del decreto legislativo sarebbe invece in contrasto con
l'art. 53 della Costituzione in quanto non consente di dedurre, dalla
base imponibile, le spese sostenute per dipendenti e collaboratori e
quelle per interessi passivi.
La normativa denunciata violerebbe poi il principio di
eguaglianza anche sotto un diverso profilo, e cioè in quanto, avendo
l'I.R.A.P. assorbito il contributo al Servizio sanitario nazionale,
il relativo onere sarebbe ora posto a carico soltanto di talune
categorie di contribuenti.
Ulteriore violazione dell'art. 53 della Costituzione
discenderebbe infine dalla indeducibilità dell'I.R.A.P. dalla base
imponibile ai fini I.R.P.E.F.
5.1. - È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei
ministri, per mezzo dell'Avvocatura generale dello Stato, mediante
atto di contenuto sostanzialmente analogo a quelli depositati nei
giudizi già instaurati.

6. - Nel corso di altro giudizio promosso da un contribuente
avverso il silenzio-rifiuto dell'amministrazione su un'istanza di
rimborso dell'I.R.A.P., la commissione tributaria provinciale di
Como, con ordinanza emessa il 23 marzo 2000, ha sollevato questione
di legittimità costituzionale degli artt. 3, comma 1, lettera c) 4 e
8 del decreto legislativo n. 446 del 1997, in riferimento agli
artt. 3 e 53 Cost; dell'intero decreto legislativo, in riferimento
all'art. 53 Cost.; dell'art. 3, comma 1, lettera c), in riferimento
all'art. 76 della Costituzione.
La non manifesta infondatezza della questione è motivata sulla
scorta di considerazioni del tutto analoghe a quelle svolte, in
riferimento ai medesimi parametri, dagli altri rimettenti.
6.1. - L'Avvocatura generale dello Stato è intervenuta in
giudizio, concludendo per l'infondatezza della questione, mediante
atto di contenuto simile ai precedenti.
7. - La commissione tributaria provinciale di Trapani, nel corso
di un giudizio avente ad oggetto l'impugnativa del provvedimento di
reiezione di un'istanza di rimborso dell'acconto I.R.A.P. relativo
all'anno 1998, con ordinanza emessa il 19 giugno 2000 ha sollevato,
in riferimento agli artt. 3, 35 e 53 Cost., questione di legittimità
costituzionale degli artt. 2, 3, comma 1, lettera c), e 8 del decreto
legislativo n. 446 del 1997, nelle parti in cui sottopongono
all'I.R.A.P. l'attività professionale di lavoro autonomo.
La non manifesta infondatezza della questione è ravvisata nella
disparità di trattamento che la normativa denunciata realizzerebbe
attraverso l'assoggettamento alla medesima imposta di attività
diverse, quanto al livello di organizzazione, quali quella
imprenditoriale e quella professionale.
7.1. - L'Avvocatura generale dello Stato, costituendosi in
giudizio per conto del Presidente del Consiglio dei ministri, ha
concluso anche in tal caso per l'infondatezza della questione, in
base alla considerazione che l'ambito applicativo dell'imposta è non
irragionevolmente delimitato dall'esistenza di un'autonoma
organizzazione di mezzi per lo svolgimento dell'abituale attività
produttiva.
8. - La commissione tributaria di primo grado di Bolzano, con
ordinanza emessa il 10 maggio 2000 nel corso di un giudizio di
impugnazione del silenzio-rifiuto dell'amministrazione su istanza di
rimborso di acconto I.R.A.P., ha sollevato, in riferimento agli
artt. 3, 23, 53 e 76 Cost., questione di legittimità costituzionale
degli artt. 1, 2, 3, 4, 8, 11 e 45, comma 3, del decreto legislativo
n. 446 del 1997, "precipuamente nelle parti in cui:
non consentono di dedurre dalla base imponibile le spese
sostenute per i dipendenti e per i collaboratori e per gli interessi
passivi;
non discriminano i lavoratori autonomi dagli imprenditori e
viceversa (discriminano) i lavoratori autonomi dai lavoratori
dipendenti;
discriminano i lavoratori autonomi di cui al primo comma
dell'art. 49 T.U.I.R. dagli altri lavoratori autonomi di cui alle
altre ipotesi del citato articolo;
non consentono di dedurre l'I.R.A.P. ai fini delle imposte
sui redditi".
Con altre due ordinanze emesse, in analoghi giudizi, il 26 maggio
2000, la medesima commissione tributaria di primo grado di Bolzano ha
sollevato, in riferimento agli artt. 3, 53 e 76 Cost., questione di
legittimità costituzionale delle medesime norme, "nella parte in
cui, disciplinando la tassazione dei lavoratori autonomi:
assumono quale indice rilevatore della loro capacità
contributiva il semplice esercizio dell'attività esercitata;
non discriminano i lavoratori autonomi dagli imprenditori e,
viceversa, discriminano i lavoratori autonomi tra di loro;
non ammettono la deducibilità delle spese sostenute per il
personale e quelle per gli interessi, dichiarano non deducibile
l'I.R.A.P. ai fini delle imposte sui redditi;
dichiarano non deducibile l'I.R.A.P. ai fini delle imposte
sui redditi;
violano il contenuto della legge delega n. 662 del
23 dicembre 1996, disattendendo l'obbligo di ridurre il costo del
lavoro ed il prelievo complessivo che grava sui redditi".
8.1. - L'Avvocatura generale dello Stato è intervenuta nei tre
giudizi, con atti di contenuto non difforme da quelli depositati nei
giudizi precedentemente instaurati, concludendo per la declaratoria
di inammissibilità o comunque di infondatezza delle questioni.
9. - La commissione tributaria provinciale di Lecco, con
ordinanza emessa il 27 marzo 2000, nel corso di analogo giudizio di
impugnazione del silenzio-rifiuto dell'amministrazione su un'istanza
di rimborso di acconto I.R.A.P., ha sollevato, in riferimento agli
artt. 3, 23, 53 e 76 Cost., questione di legittimità costituzionale
del decreto legislativo n. 446 del 1997, sulla scorta di
argomentazioni sostanzialmente coincidenti con quelle già proposte
dagli altri rimettenti.
9.1. - L'Avvocatura generale dello Stato, intervenendo in
giudizio per conto del Presidente del Consiglio dei ministri, ha
concluso per l'inammissibilità o l'infondatezza della questione,
riportandosi ai propri precedenti atti di intervento.
10. - La commissione tributaria provinciale di Genova, con
ordinanza emessa il 3 luglio 2000, nel corso di un giudizio avente ad
oggetto il ricorso proposto da un contribuente nei confronti della
Regione Liguria, avverso il provvedimento di reiezione di un'istanza
di rimborso di acconto I.R.A.P., ha sollevato, in riferimento agli
artt. 3 e 53 Cost., questione di legittimità costituzionale degli
artt. 1, 8 e 11, primo comma, lettera c), numeri 1), 2), 3) e 4) del
decreto legislativo n. 446 del 1997.
Il rimettente, in punto di rilevanza, osserva preliminarmente che
la Regione Liguria - unica convenuta - dovrebbe ritenersi
passivamente legittimata nel giudizio a quo per avere rigettato
l'istanza di rimborso proposta in via amministrativa dal
contribuente, con ciò implicitamente riconoscendosi competente a
provvedere sull'istanza stessa, nonchè per essere la destinataria
del pagamento effettuato dal contribuente medesimo.
Quanto alla non manifesta infondatezza della questione, il
medesimo rimettente assume in primo luogo che le norme denunciate
sarebbero lesive del principio di eguaglianza e del principio di
capacità contributiva in quanto, includendo nella base imponibile
taluni costi sicuramente significativi, quali gli interessi passivi e
le spese per il personale, assoggetterebbero al medesimo prelievo
fiscale soggetti aventi una differente capacità contributiva in
conseguenza della diversa entità di detti costi.
L'indeducibilità dell'I.R.A.P. dalle imposte sui redditi sarebbe
poi in contrasto con il principio espresso dall'art. 75, comma 5, del
d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, secondo cui "le spese e gli altri
componenti negativi (...) sono deducibili se e nella misura in cui si
riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri
proventi che concorrono a formare il reddito". Principio che, seppur
non costituzionalizzato, esprimerebbe una linea di tendenza del
legislatore.
L'orientamento della stessa Corte costituzionale, d'altro canto,
sarebbe - secondo il rimettente - nel senso di ritenere che la
detraibilità dei tributi vada stabilita e commisurata dal
legislatore ordinario secondo un criterio che concili, sulla base di
valutazioni politico-economiche incensurabili purchè non
manifestamente irragionevoli, le esigenze finanziarie dello Stato con
quelle del cittadino chiamato a contribuire ai bisogni della vita
collettiva.
10.1. - Si è costituita in giudizio la Regione Liguria,
resistente nel giudizio a quo, eccependo in via preliminare
l'irrilevanza della questione in ragione del proprio difetto di
legittimazione passiva.
Ad avviso della Regione, l'I.R.A.P. non è infatti un tributo
regionale, espressione di autonomia finanziaria, bensì un tributo
erariale devoluto alle regioni dalla legge statale. Si tratta infatti
di un'imposta introdotta inderogabilmente per tutte le regioni con
una legge statale, che ne disciplina interamente la struttura, e che
va versata allo Stato, il quale provvede poi a riversarla alle
regioni, trattenendone una quota. Nel senso della natura erariale
dell'imposta si sarebbe del resto pronunciata la stessa Corte
costituzionale nella sentenza n. 138 del 1999.
L'istanza di rimborso, conseguentemente, non avrebbe dovuto
essere presentata alla regione bensì all'ufficio finanziario
competente ed il ricorso al giudice tributario avrebbe dovuto perciò
essere proposto nei confronti dell'Ufficio delle entrate, se già
istituito, ovvero nei confronti dell'Ufficio distrettuale delle
imposte dirette.
La questione, secondo la Regione Liguria, sarebbe comunque
infondata nel merito.
La circostanza che l'I.R.A.P. colpisca, in luogo dei tradizionali
indici di capacità contributiva, un nuovo indice di forza economica,
rappresentato dal valore aggiunto della produzione, e cioè dalla
ricchezza generata dall'organizzazione dell'attività, non
costituirebbe affatto lesione del principio di cui all'art. 53 Cost.,
atteso che la norma costituzionale non contiene un elenco tassativo
degli indici di capacità contributiva ma richiede soltanto
l'esistenza di un effettivo collegamento del presupposto d'imposta
con fatti e situazioni espressivi di potenzialità economica.
La stessa Corte, d'altro canto, ha sempre ritenuto che il suo
sindacato non possa entrare nel merito della discrezionalità
politica del legislatore, a meno che il suo esercizio non comporti
irrazionali ed arbitrarie discriminazioni, non ravvisabili nella
fattispecie.
L'indeducibilità di taluni costi, quali quelli sostenuti per
stipendi o compensi e per interessi passivi, sarebbe quindi coerente
con la natura dell'imposta, atteso che detti costi rappresentano in
realtà componenti della produzione netta o del valore aggiunto.
I principî costituzionali evocati dal rimettente non sarebbero
nemmeno lesi dalla normativa denunciata, nella parte in cui questa
inserisce tra i soggetti passivi dell'imposta anche i lavoratori
autonomi. Se, infatti, l'I.R.A.P. è un tributo destinato a colpire
la ricchezza prodotta nell'esercizio di attività organizzate, è
allora evidente che nel suo ambito applicativo deve ricadere
qualsiasi tipo di attività caratterizzata da un minimo di
organizzazione. Soluzione questa, del resto, coerente con
l'orientamento manifestato dalla Corte allorchè, pronunciandosi
sulla questione di legittimità costituzionale del d.P.R. n. 599 del
1973, istitutivo dell'I.L.O.R., dichiarò l'illegittimità
costituzionale delle norme denunciate, nella parte in cui non
escludevano dall'imposta i soli redditi di lavoro autonomo non
assimilabili ai redditi d'impresa.
Inammissibile per difetto di rilevanza, oltre che infondata nel
merito, sarebbe infine la questione relativa alla indeducibilità
dell'I.R.A.P. dalle imposte sul reddito, non avendo il giudizio a quo
ad oggetto una controversia riguardante l'ammontare di imposte sul
reddito.
Nell'imminenza dell'udienza pubblica la Regione Liguria ha
depositato una memoria illustrativa, nella quale innanzitutto
ribadisce come la base imponibile dell'I.R.A.P. sia costituita non
dal reddito personale netto, come nel caso dell'I.R.P.E.F., bensì
dal valore aggiunto prodotto, assunto dal legislatore come nuovo
indice di capacità contributiva.
Si tratterebbe, secondo una autorevole dottrina, di una capacità
contributiva autonoma, impersonale, di tipo reale, basata sulla
capacità produttiva che deriva dalla combinazione dei diversi
fattori organizzati dall'imprenditore o dal professionista, la cui
individuazione non contrasterebbe con il precetto di cui all'art. 53
Cost., stante l'obiettiva rilevanza economica del presupposto
impositivo.
Secondo altri autori, invece, la giustificazione dell'I.R.A.P.
risiederebbe nel diretto rapporto comunque configurabile tra la
ricchezza chiamata alla contribuzione ed i soggetti passivi
d'imposta, essendo indubbio che il valore aggiunto prodotto sia
normalmente, pur se indirettamente, rappresentativo della attitudine
alla contribuzione del soggetto esercente l'attività, per il quale
l'imposta rappresenta, d'altro canto, un costo di produzione che,
tendenzialmente, sarà traslato su altri soggetti, non diversamente
da quanto accade - ad esempio - per l'imposta di fabbricazione.
10.2. - Lo Studio Rosina e Associati - Dottori commercialisti,
ricorrente nel giudizio a quo, ha depositato fuori termine una
memoria di costituzione, concludendo per l'accoglimento della
questione di legittimità costituzionale.
Nell'imminenza dell'udienza pubblica del 23 gennaio 2001, la
medesima parte ha altresì depositato una ampia memoria illustrativa.
10.3. - L'Avvocatura generale dello Stato, intervenendo in
giudizio per conto del Presidente del Consiglio dei ministri, ha
concluso per l'inammissibilità o l'infondatezza della questione,
riportandosi ai propri precedenti atti di intervento.
11. - La commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia, con
ordinanza emessa il 5 giugno 2000, ha sollevato questione di
legittimità costituzionale degli artt. 1, commi 1 e 2, 2, 3, lettera
c), 4, 8, 11, 36 e 45, comma 3, del decreto legislativo n. 446 del
1997, "per violazione degli artt. 3, 23, 35, 53 della Costituzione
anche con riferimento alla legge 23 dicembre 1996 n. 662 (commi 143 e
144 dell'art. 3)".
Affermata la rilevanza della questione, vertendosi anche in tal
caso in tema di impugnativa delsilenzio-rifiuto dell'amministrazione
su istanza di rimborso di acconto I.R.A.P., il rimettente ne motiva
la non manifesta infondatezza, non dissimilmente dagli altri
rimettenti, con riguardo alla assimilazione tra redditi di impresa e
redditi da lavoro autonomo; alla discriminazione tra i lavoratori
autonomi di cui al primo comma dell'art. 49 del testo unico delle
imposte sui redditi e gli altri lavoratori autonomi indicati nello
stesso art. 49; alla indeducibilità degli interessi passivi e delle
spese per il personale dipendente; alla mancata ripartizione tra
tutti i contribuenti del costo del Servizio sanitario nazionale; alla
indeducibilità dell'I.R.A.P. dalle imposte sui redditi; alla delega
all'autorità amministrativa della determinazione dell'ammontare
dell'acconto.
11.1. - L'Avvocatura generale dello Stato, intervenendo in
giudizio per conto del Presidente del Consiglio dei ministri, ha
concluso per l'inammissibilità o l'infondatezza della questione,
riportandosi anche in tal caso ai propri precedenti atti di
intervento.
12. - La commissione tributaria provinciale di Piacenza, con
ordinanza emessa il 29 febbraio 2000, ha sollevato, in riferimento
agli artt. 3, 23, 53 e 76 Cost., questione di legittimità
costituzionale degli artt. 1, 2, 3, 4, 36 e 45 del decreto
legislativo n. 446 del 1997, nonchè del medesimo decreto legislativo
nel suo complesso, sotto profili sostanzialmente analoghi a quelli
individuati nelle altre ordinanze di rimessione.
12.1. - È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio
dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, concludendo in via principale per la declaratoria di
inammissibilità della questione, per difetto di motivazione sulla
rilevanza della questione, e riportandosi comunque, nel merito, ai
propri precedenti atti di intervento.
13. - Nell'imminenza dell'udienza pubblica del 23 gennaio 2001 e
della camera di consiglio del 24 gennaio 2001, l'Avvocatura generale
dello Stato ha depositato - in tutti i giudizi, ad eccezione di
quello promosso dalla commissione tributaria provinciale di Piacenza
- memorie illustrative, di contenuto in larga parte coincidente.
13.1. - In relazione alle censure riguardanti la asserita
violazione del principio di capacità contributiva, la parte pubblica
in primo luogo osserva che la non deducibilità dalla base imponibile
degli interessi passivi e delle spese per il personale dipendente non
determina - diversamente da quanto taluni dei rimettenti mostrano di
ritenere - la tassazione di salari ed interessi in quanto tali, "ma
solo nella misura in cui gli stessi trovano capienza nel valore della
produzione netta (o valore aggiunto) il quale, siccome "risultato"
dell'attività organizzata svolta, costituisce la base imponibile del
tributo e integra in ogni caso il limite dell'imposizione".
L'Avvocatura ribadisce poi che l'I.R.A.P. non è un'imposta sul
reddito complessivo netto del soggetto passivo ma è bensì
un'imposta "che colpisce, con carattere di realità, il valore della
produzione e cioè incide sul valore aggiunto netto prodotto
autonomamente presso ciascun soggetto passivo" in dipendenza
dell'esercizio dell'attività organizzata imprenditoriale o
professionale.
Ricorda, al riguardo, la parte pubblica che la stessa Corte ha
ripetutamente affermato che rientra nella discrezionalità del
legislatore, con il solo limite della non arbitrarietà,
l'individuazione dei singoli fatti espressivi di capacità
contributiva, cosicchè il giudizio di legittimità costituzionale
delle norme denunciate, con riferimento al parametro di cui
all'art. 53 Cost., si risolve "nel verificare, nei limiti del
controllo della razionalità che compete al giudice delle leggi, se
l'I.R.A.P. sia dal legislatore ricollegata e ragguagliata ad un
ragionevole presupposto espressivo di forza economica e quindi
significativo di attitudine alla contribuzione in colui che alla
stessa è chiamato come soggetto passivo della corrispondente
obbligazione tributaria".
Il risultato di tale verifica non potrebbe - secondo la medesima
parte pubblica - che essere positivo. Sarebbe, infatti, non
irragionevole, in primo luogo, il collegamento del tributo
all'esercizio abituale di attività di impresa o di lavoro autonomo
che si attui attraverso la autonoma organizzazione dei fattori di
produzione, in quanto espressione reale di potenzialità economica,
come del resto già avviene per altri tributi esistenti nel nostro
sistema, quali le accise e l'I.V.A.
Sarebbe altresì non irragionevole la determinazione della base
imponibile mediante il riferimento al valore della produzione netta
evidenziatosi in conseguenza dell'attività organizzata esercitata
dal soggetto passivo, e cioè al valore aggiunto, rappresentante la
ripartizione su base individuale del prodotto interno netto (P.I.N.)
su base nazionale, destinato a sua volta a ripartirsi tra salari,
interessi e profitti. Si tratterebbe, del resto, di una scelta
coerente con le finalità di politica fiscale perseguite dal
legislatore, consistenti, da un lato, nell'alleggerimento del
prelievo sulla parte di valore aggiunto destinato alle retribuzioni
e, dall'altro, nella disincentivazione del diffuso indebitamento, con
la conseguente attenuazione del vantaggio fiscale proprio dei redditi
finanziari, "quale combinato effetto di una imposizione più mite di
quella ordinaria (per il percettore degli interessi) e della
deduzione degli interessi passivi (a favore del debitore) ai fini
della imposizione diretta".
Non potrebbe, infine, dirsi irrazionale l'individuazione, quale
soggetto passivo, del solo "gestore" dell'impresa o dell'attività
professionale, proprio perchè egli è il titolare dell'attività
organizzata che produce il valore aggiunto al quale è commisurata
l'imposta. Già in altre occasioni, del resto, la Corte avrebbe
ritenuto legittime (ad esempio nelle sentenze n. 111 del 1997 e
n. 143 del 1995) norme che colpivano determinati soggetti passivi, in
riferimento a fatti indicativi di ricchezza che non erano
necessariamente propri di costoro o ai quali comunque essi potessero
sicuramente attingere per pagare il tributo.
Il soggetto passivo dell'I.R.A.P., in ogni caso, avrebbe la
possibilità di trasferire il peso economico dell'imposta, secondo le
leggi di mercato, sia "all'indietro", sulle retribuzioni del capitale
e dei lavoratori, sia "in avanti", sui prezzi dei prodotti e dei
servizi, a nulla rilevando la mancanza di un'espressa previsione del
diritto di rivalsa.
13.2. - I dubbi di legittimità costituzionale riguardanti - con
riferimento ai parametri di cui agli artt. 3 e 53 della Costituzione
- la sottoposizione ad I.R.A.P. anche dei lavoratori autonomi
(art. 3, comma 1, lettera c), del decreto legislativo n. 446 del
1997) sarebbero poi frutto, secondo l'Avvocatura, di una imprecisa
lettura dell'art. 2 del medesimo decreto legislativo e di una non
corretta considerazione della natura dell'imposta.
Il predetto art. 2, come modificato dall'art. 1 del decreto
legislativo 10 aprile 1998, n. 137, individua infatti il presupposto
dell'I.R.A.P. nell'esercizio abituale di un'attività autonomamente
organizzata, diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero
alla prestazione di servizi. L'abitualità e l'esistenza di una
autonoma organizzazione costituiscono dunque entrambe elementi
caratterizzanti di detto presupposto, cosicchè rimarrebbero al di
fuori dell'ambito di applicazione dell'imposta non solo le attività
meramente occasionali "ma anche quelle che, pur potendosi
astrattamente ricondurre all'esercizio di impresa (individuale), di
arti e professioni, non sono tuttavia esercitate mediante una
organizzazione autonoma da parte del soggetto interessato", in
conformità del resto all'interpretazione sin qui seguita dalla
stessa amministrazione (ed esposta nella circolare n. 141 del
4 giugno 1998). Gli esercenti arti e professioni di cui al comma 1
dell'art. 49 del T.U.I.R. sarebbero dunque soggetti ad I.R.A.P. -
secondo tale interpretazione - solo in quanto l'attività da essi
svolta sia autonomamente organizzata.
Così letti, gli artt. 2 e 3 del decreto legislativo n. 446 del
1997 si sottrarrebbero ai prospettati dubbi di legittimità
costituzionale, non potendo certo ritenersi irragionevole e
discriminatoria - ad avviso ancora dell'Avvocatura - la scelta del
legislatore di sottoporre ad uguale prelievo il valore aggiunto che
costituisce il risultato di autonoma organizzazione produttiva tanto
dell'imprenditore quanto del lavoratore autonomo. Così come, di
contro, l'esclusione dall'area di imponibilità dei lavoratori
dipendenti e degli altri lavoratori autonomi di cui all'art. 49,
comma 2, del T.U.I.R. si giustificherebbe proprio in considerazione
della mancanza del requisito dell'autonoma organizzazione.
Non pertinente sarebbe infine il richiamo, operato da molti
rimettenti, alla sentenza n. 42 del 1980 con la quale la Corte
dichiarò l'illegittimità costituzionale delle norme istitutive
dell'I.L.O.R. in quanto non escludevano dall'imposta i redditi di
lavoro autonomo non assimilabili ai redditi d'impresa. L'I.R.A.P.
infatti, diversamente dall'I.L.O.R., non è un'imposta sul reddito e
non colpisce i redditi prodotti dai soli lavoratori autonomi in
quanto tali, ma individua quale ragionevole presupposto di capacità
contributiva l'abituale esercizio di autonoma attività organizzata a
fini produttivi.
13.3. - In merito alle censure riferite alla violazione
dell'art. 3 Cost., sotto il profilo della discriminazione tra
categorie di contribuenti quanto al concorso alle spese del servizio
sanitario (avendo l'I.R.A.P. sostituito il preesistente contributo al
S.S.N.), l'Avvocatura rileva che la contemporaneità
dell'introduzione dell'I.R.A.P. con la soppressione dei contributi
sanitari non comporta alcuna "continuità giuridica" tra i due
tributi, inquadrandosi la nuova imposta - sostitutiva non solo dei
predetti contributi sanitari ma anche di numerose altre imposte -
nella fiscalità generale con natura e presupposti completamente
diversi da quelli dei tributi soppressi.
13.4. - Quanto alle questioni riferite al parametro di cui
all'art. 76 Cost., sotto il profilo dell'inosservanza del criterio
direttivo rappresentato dalla riduzione del prelievo sui redditi di
lavoro autonomo, la parte pubblica rileva preliminarmente come tale
censura muova da una premessa apodittica ed indimostrata, quella
cioè secondo la quale l'introduzione dell'I.R.A.P., con la
contemporanea abolizione di altri tributi precedentemente gravanti
sul lavoro autonomo, avrebbe aumentato il carico tributario per la
categoria degli esercenti arti e professioni.
La finalità di riduzione del prelievo sui redditi di lavoro
autonomo è comunque riferita dalla legge delega - secondo
l'Avvocatura - non solo alla introduzione dell'I.R.A.P. ed alla
soppressione dei previgenti tributi e contributi, ma anche ad una
serie di altri interventi su imposte diverse, quali la revisione
degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni I.R.P.E.F.,
cosicchè il giudizio riguardo al rispetto del menzionato criterio
direttivo non potrebbe essere in nessun caso formulato con riguardo
alla sola normativa I.R.A.P.
13.5. - Inammissibile sarebbe invece - ad avviso ancora
dell'Avvocatura - la questione di legittimità costituzionale
dell'art. 1, comma 2, del decreto legislativo n. 446 del 1997, nella
parte in cui prevede l'indeducibilità dell'I.R.A.P. ai fini delle
imposte sui redditi.
I giudizi nei quali la questione è stata sollevata hanno infatti
tutti ad oggetto controversie in tema di restituzione dell'I.R.A.P.
versata, mentre una siffatta questione potrebbe essere rilevante
solamente se si vertesse in materia di imposte sui redditi.
La questione - secondo la parte pubblica - sarebbe comunque
infondata nel merito, trattandosi di materia rientrante nella
discrezionalità del legislatore, con il solo limite della non
arbitrarietà.
13.6. - Quanto alla questione di legittimità costituzionale
dell'art. 8 del decreto legislativo, con riferimento all'art. 35
Cost., la parte pubblica rileva che l'indeducibilità delle spese per
il personale dipendente non può ritenersi di per sè in contrasto
con il principio costituzionale di tutela del lavoro - per il suo
preteso effetto disincentivante rispetto alla assunzione ed al
mantenimento di lavoratori dipendenti - in quanto detto principio va
comunque coordinato con altri interessi aventi pari rilevanza
costituzionale, ed in specie con quelli presidiati dall'art. 53 della
Costituzione.
In ogni caso l'Avvocatura osserva che l'introduzione
dell'I.R.A.P. e la contemporanea abolizione dei contributi al S.S.N.
e della c.d. tassa sulla salute hanno in realtà attenuato, e non
aggravato, l'onere fiscale incidente sul lavoro subordinato.
13.7. - Inammissibile e, comunque, priva di fondamento sarebbe,
da ultimo, la questione di legittimità costituzionale dell'art. 45,
comma 3, del decreto legislativo n. 446 del 1997, sollevata con
riferimento al parametro di cui all'art. 23 della Costituzione.
Incomprensibile - secondo l'Avvocatura - sarebbe infatti la
rilevanza della questione nei giudizi a quibus, aventi ad oggetto
domande di rimborso dell'acconto versato, considerato che la norma
denunciata prevede l'applicazione della c.d. clausola di salvaguardia
che consente al contribuente, nella ricorrenza di determinate
condizioni, di ridurre il versamento in acconto dovuto per l'anno
1998.
Dovrebbe in ogni caso considerarsi, nel merito, che la riserva di
legge di cui all'art. 23 della Costituzione va intesa in senso
relativo, come obbligo del legislatore di determinare preventivamente
e sufficientemente criteri direttivi di base e linee generali di
disciplina dell'attività amministrativa. La norma denunciata
risulterebbe quindi pienamente rispettosa del dettato costituzionale,
avendo il legislatore rimesso al decreto ministeriale la sola
fissazione dell'entità della riduzione dell'acconto, determinato per
legge, sulla base di criteri predeterminati.

Considerato in diritto

1. - Con le ordinanze indicate in epigrafe vengono sollevate,
sotto profili e con riferimento a parametri in buona parte
coincidenti, questioni di legittimità costituzionale di singole
norme del decreto legislativo15 dicembre 1997, n. 446 (Istituzione
dell'imposta regionale sulle attività produttive, revisione degli
scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell'Irpef e istituzione
di una addizionale regionale a tale imposta, nonchè riordino della
disciplina dei tributi locali), ovvero dell'intero testo normativo.
I giudizi, stante l'evidente connessione, vanno pertanto riuniti
per essere unitariamente decisi.
2. - Va preliminarmente dichiarata l'inammissibilità delle
questioni sollevate, con riferimento all'intero decreto legislativo
n. 446 del 1997, dalla commissione tributaria provinciale di Torino,
con l'ordinanza emessa il 6 ottobre 1999, dalla commissione
tributaria provinciale di Como, con entrambe le ordinanze, dalla
commissione tributaria provinciale di Lecco e dalla commissione
tributaria provinciale di Piacenza. E ciò in quanto secondo la
costante giurisprudenza di questa Corte, il rimettente - salvo il
caso in cui specificamente argomenti che il vulnus derivi da un
intero corpo normativo - è tenuto ad individuare, a pena appunto di
inammissibilità, la norma, o la parte di essa, la cui presenza
nell'ordinamento determinerebbe la lamentata lesione della
Costituzione(cfr., ex multis, ordinanze n. 208 del 2000 e n. 185 del
1996).
3. - L'Avvocatura generale dello Stato eccepisce inoltre
l'inammissibilità, per difetto di rilevanza, delle questioni
riferite all'art. 1 del decreto legislativo n. 446 del 1997, nella
parte in cui dispone la non deducibilità dell'imposta regionale
sulle attività produttive (I.R.A.P.) ai fini delle imposte sui
redditi, sollevate dalla commissione tributaria provinciale di
Milano, dalla commissione tributaria provinciale di Parma, dalla
commissione tributaria di primo grado di Bolzano, con tutte e tre le
ordinanze, dalla commissione tributaria provinciale di Genova, dalla
commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia e dalla
commissione tributaria provinciale di Piacenza.
L'eccezione va accolta. Quella prospettata, in termini
sostanzialmente coincidenti, dai suddetti rimettenti è infatti
questione che attiene al regime giuridico ed alla fase applicativa
delle imposte sui redditi, ed è perciò irrilevante nei giudizi a
quibus, aventi tutti ad oggetto controversie in tema di rimborso
dell'acconto I.R.A.P. (cfr. sentenze n. 111 del 1997 e n. 21 del
1996).
4. - Del pari inammissibile è la questione di legittimità
costituzionale riguardante l'art. 45, comma 3, del decreto
legislativo n. 446 del 1997, sollevata, in riferimento all'art. 23
Cost., dalla commissione tributaria provinciale di Como, con
l'ordinanza emessa il 18 ottobre 1999, dalla commissione tributaria
di primo grado di Bolzano, con l'ordinanza emessa il 10 maggio 2000,
dalla commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia e dalla
commissione tributaria provinciale di Piacenza.
La norma denunciata prevede che "con decreto del Ministro delle
finanze sono stabiliti (...) gli ammontari in valore assoluto e
percentuale del maggior carico impositivo rispetto a quello derivante
dai tributi e contributi soppressi ai sensi degli articoli 36 e 51,
comma 1, in base ai quali fissare l'entità della riduzione
dell'acconto dovuto ai fini della stessa imposta determinato ai sensi
dell'articolo 31".
L'eventuale caducazione di detta norma, richiesta dai rimettenti,
comporterebbe il venir meno della stessa possibilità di riduzione
dell'acconto ma non certo la restituzione dell'acconto già versato,
che costituisce l'oggetto dei giudizi a quibus.
La questione risulta pertanto del tutto irrilevante.
5. - L'Avvocatura generale dello Stato eccepisce ancora
l'inammissibilità della questione sollevata dalla commissione
tributaria provinciale di Genova, in considerazione dell'asserito
difetto di legittimazione passiva della Regione Liguria, unica
convenuta nel giudizio a quo, avente ad oggetto il ricorso proposto
da un contribuente avverso il provvedimento di reiezione di
un'istanza di rimborso dell'acconto I.R.A.P. versato.
L'eccezione va disattesa.
La questione riguardante la legittimazione passiva della Regione
Liguria risulta già introdotta, in via di eccezione, nel giudizio a
quo, ed il rimettente motiva specificamente, nell'ordinanza, riguardo
alle ragioni per le quali egli ritiene invece la regione medesima
passivamente legittimata al giudizio. Ciò è sufficiente per
escludere che questa Corte possa pervenire, sovrapponendo il proprio
giudizio a quello del giudice del merito, ad una declaratoria di
inammissibilità della questione di costituzionalità per difetto di
rilevanza, rimanendo ovviamente impregiudicata ogni ulteriore
valutazione, da compiersi nel giudizio a quo, riguardo all'esattezza
delle conclusioni cui il rimettente è pervenuto sul punto.
6. - Nel merito, un primo gruppo di questioni riguarda la
conformità ai principî di eguaglianza e capacità contributiva delle
norme del decreto legislativo relative alla stessa individuazione del
presupposto d'imposta ed alla determinazione della base imponibile.
Rientrano in questo gruppo le questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 4 del decreto legislativo sollevate, in
riferimento all'art. 53 Cost., dalla commissione tributaria
provinciale di Torino, con le due ordinanze in data 23 settembre
1999, e dalla commissione tributaria provinciale di Piacenza; la
questione di legittimità costituzionale degli artt. 8 e 11, comma 1,
lettera c), numeri 1), 2), 3) e 4), sollevata, in riferimento agli
artt. 3 e 53 Cost., dalla commissione tributaria provinciale di
Genova; le questioni di legittimità costituzionale degli artt. 2, 4,
8 e 11 sollevate, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., dalla
commissione tributaria provinciale di Milano e, in riferimento al
solo art. 53 Cost., dalla commissione tributaria di primo grado di
Bolzano, con tutte e tre le ordinanze; la questione di legittimità
costituzionale degli artt. 4, 8 e 11 del decreto legislativo
sollevata, in riferimento all'art. 53 Cost., dalla commissione
tributaria provinciale di Parma; la questione di legittimità
costituzionale degli artt. 2, 4 e 8 del decreto legislativo
sollevata, in riferimento all'art. 53 Cost., dalla commissione
tributaria provinciale di Reggio Emilia.
Deducono in buona sostanza i rimettenti che le norme denunciate,
assumendo quale presupposto dell'imposta il mero esercizio abituale
di una attività economica organizzata diretta alla produzione o allo
scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi (art. 2),
indipendentemente dal risultato economico di tale attività, ed
indicando quale base imponibile il valore della produzione netta, al
netto degli ammortamenti, costituita dalla differenza tra ricavi e
costi, esclusi tuttavia gli interessi passivi ed i costi relativi al
personale (artt. 4, 8 e 11), si porrebbero in contrasto con il
principio di capacità contributiva e perciò, in definitiva, con il
principio di eguaglianza, in quanto assoggetterebbero il contribuente
ad un prelievo fiscale basato su una mera potenzialità di capacità
contributiva, suscettibile di non tradursi in reddito nel caso in cui
l'ammontare di retribuzioni ed interessi passivi sia uguale o
superiore al valore della suddetta produzione netta, attesa anche la
mancata previsione di qualsivoglia meccanismo di rivalsa.
6.1. - Le questioni sono infondate.
6.2. - È costante nella giurisprudenza di questa Corte
l'affermazione secondo la quale rientra nella discrezionalità del
legislatore, con il solo limite della non arbitrarietà, la
determinazione dei singoli fatti espressivi della capacità
contributiva che, quale idoneità del soggetto all'obbligazione di
imposta, può essere desunta da qualsiasi indice che sia rivelatore
di ricchezza e non solamente dal reddito individuale (sentenze n. 111
del 1997, n. 21 del 1996, n. 143 del 1995, n. 159 del 1985).
Nel caso dell'I.R.A.P. il legislatore, nell'esercizio di tale
discrezionalità, ha individuato quale nuovo indice di capacità
contributiva, diverso da quelli utilizzati ai fini di ogni altra
imposta, il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente
organizzate.
La scelta di siffatto indice - diversamente da quanto i
rimettenti assumono - non può dirsi irragionevole, nè comunque
lesiva del principio di capacità contributiva, atteso che il valore
aggiunto prodotto altro non è che la nuova ricchezza creata dalla
singola unità produttiva, che viene, mediante l'I.R.A.P.,
assoggettata ad imposizione ancor prima che sia distribuita al fine
di remunerare i diversi fattori della produzione, trasformandosi in
reddito per l'organizzatore dell'attività, i suoi finanziatori, i
suoi dipendenti e collaboratori.
L'imposta colpisce perciò, con carattere di realità, un fatto
economico, diverso dal reddito, comunque espressivo di capacità di
contribuzione in capo a chi, in quanto organizzatore dell'attività,
è autore delle scelte dalle quali deriva la ripartizione della
ricchezza prodotta tra i diversi soggetti che, in varia misura,
concorrono alla sua creazione.
Irrilevante, ai fini della valutazione della conformità
dell'imposta al principio di capacità contributiva, è d'altro canto
la mancata previsione del diritto di rivalsa da parte del soggetto
passivo dell'imposta stessa nei confronti di coloro cui pure il
valore aggiunto prodotto è, pro quota, riferibile (e cioè i
lavoratori ed i finanziatori).
Come si verifica per qualsiasi altro costo (anche di carattere
fiscale) gravante sulla produzione, l'onere economico dell'imposta
potrà essere infatti trasferito sul prezzo dei beni o servizi
prodotti, secondo le leggi del mercato, o essere totalmente o
parzialmente recuperato attraverso opportune scelte organizzative.
7. - Un secondo gruppo di questioni riguarda specificamente
l'inclusione tra i soggetti passivi dell'imposta degli esercenti arti
e professioni di cui all'art. 49, comma 1, del testo unico delle
imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
8. - Vengono in primo luogo in considerazione, a tale proposito,
le questioni di legittimità costituzionale - da intendersi
evidentemente riferite all'art. 3, comma 1, lettera c) del decreto
legislativo - sollevate, in riferimento all'art. 76 Cost., dalla
commissione tributaria provinciale di Como, con l'ordinanza emessa il
23 marzo 2000, e dalla commissione tributaria di primo grado di
Bolzano, con tutte e tre le ordinanze.
Assumono i rimettenti che, attraverso l'assoggettamento ad
I.R.A.P. dei lavoratori autonomi, si sarebbe violato il criterio
direttivo stabilito dall'art. 3, comma 143, della legge 23 dicembre
1996, n. 662 (Misure di razionalizzazione della finanza pubblica),
rappresentato dalla riduzione del costo del lavoro e del prelievo
complessivo che grava sul lavoro autonomo.
8.1. - Anche tale censura è infondata.
8.2. - L'assunto da cui i rimettenti muovono - che cioè l'onere
derivante dall'I.R.A.P. sia, per i lavoratori autonomi, maggiore di
quello da cui erano precedentemente gravati per effetto dei tributi e
contributi soppressi dall'art. 36 del decreto legislativo - è
infatti apodittico ed indimostrato. Oltre a ciò va considerato che
il criterio direttivo cui i medesimi rimettenti fanno riferimento
riguarda non solamente l'istituzione dell'I.R.A.P., ma il complesso
delle riforme del sistema tributario indicate nello stesso art. 3,
comma 143, della legge n. 662 del 1996, tra le quali, ad esempio,
figura anche, alla lettera b) la revisione degli scaglioni, delle
aliquote e delle detrazioni dell'imposta sul reddito delle persone
fisiche. Con la conseguenza che la comparazione andrebbe semmai
effettuata con riguardo non alla sola I.R.A.P., ma all'intero carico
fiscale gravante sul lavoro autonomo prima e dopo la riforma.
Da ultimo - ed il rilievo è di per sè decisivo - va comunque
osservato che è la stessa legge delega n. 662 del 1996 a prevedere,
all'art. 3, comma 144, lettera b), che l'istituenda imposta regionale
sulle attività produttive venga applicata anche nei confronti degli
esercenti arti e professioni.
9. - Altri rimettenti dubitano della legittimità costituzionale
della normativa istitutiva dell'I.R.A.P., nella parte in cui questa
opererebbe una ingiustificata equiparazione, ai fini del trattamento
fiscale, tra redditi di impresa e redditi di lavoro autonomo, con
violazione vuoi del principio di eguaglianza, vuoi del principio di
capacità contributiva, vuoi, infine, del principio di tutela del
lavoro in tutte le sue forme.
Vengono sotto tale profilo in considerazione le questioni di
legittimità costituzionale dell'art. 3, comma 1, lettera c) del
decreto legislativo sollevate dalla commissione tributaria
provinciale di Como, con l'ordinanza emessa il 18 ottobre 1999, in
riferimento agli artt. 3 e 35 Cost., dalla commissione tributaria
provinciale di Torino, con le due ordinanze emesse il 23 settembre
1999, in riferimento all'art. 53 Cost., dalla commissione tributaria
provinciale di Milano, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., e
dalla commissione tributaria di primo grado di Bolzano, con tutte e
tre le ordinanze, in riferimento all'art. 3 Cost; le questioni di
legittimità costituzionale degli artt. 2 e 3 del medesimo decreto
legislativo sollevate dalla commissione tributaria provinciale di
Parma, in riferimento all'art. 3 Cost., e dalla commissione
tributaria provinciale di Piacenza, in riferimento all'art. 53 Cost;
la questione di legittimità costituzionale degli artt. 3, comma 1,
lettera c), 4 e 8 del medesimo decreto legislativo sollevata dalla
commissione tributaria provinciale di Como, con l'ordinanza emessa il
23 marzo 2000, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost; la questione di
legittimità costituzionale degli artt. 2, 3, comma 1, lettera c), e
8 del medesimo decreto sollevata dalla commissione tributaria
provinciale di Trapani, in riferimento agli artt. 3, 35 e 53 Cost; la
questione di legittimità costituzionale degli artt. 3, comma 1,
lettera c) 8 e 11 del medesimo decreto legislativosollevata dalla
commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia in riferimento
agli artt. 3, 35 e 53 della Costituzione.
9.1. - Le questioni stesse sono infondate alla stregua delle
considerazioni che seguono.
9.2. - Va innanzitutto ribadito che l'I.R.A.P. non è un'imposta
sul reddito, bensì un'imposta di carattere reale che colpisce - come
già si è osservato - il valore aggiunto prodotto dalle attività
autonomamenteorganizzate.
Non riguardando, dunque, la normativa denunciata la tassazione
dei redditi personali, le censure riferite all'asserita equiparazione
del trattamento fiscale dei redditi di lavoro autonomo a quello dei
redditi di impresa risultano fondate su un presupposto palesemente
erroneo.
L'assoggettamento all'imposta in esame del valore aggiunto
prodotto da ogni tipo di attività autonomamente organizzata, sia
essa di carattere imprenditoriale o professionale, è d'altro canto
pienamente conforme ai principi di eguaglianza e di capacità
contributiva - identica essendo, in entrambi i casi, l'idoneità alla
contribuzione ricollegabile alla nuova ricchezza prodotta - nè
appare in alcun modo lesivo della garanzia costituzionale del lavoro.
È tuttavia vero - come taluni rimettenti rilevano - che mentre
l'elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di
impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l'attività
di lavoro autonomo, ancorchè svolta con carattere di abitualità,
nel senso che è possibile ipotizzare un'attività professionale
svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui.
Ma è evidente che nel caso di una attività professionale che
fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione - il cui
accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative,
costituisce questione di mero fatto - risulterà mancante il
presupposto stesso dell'imposta sulle attività produttive, per
l'appunto rappresentato, secondo l'art. 2, dall'"esercizio abituale
di un'attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o
allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi", con la
conseguente inapplicabilità dell'imposta stessa.
10. - L'art. 3, comma 1, lettera c), del decreto legislativo - in
combinato disposto, secondo la prospettazione di taluni rimettenti,
con l'art. 2 - è ancora fatto oggetto di censura, in riferimento
all'art. 3 Cost., per l'ingiustificata disparità di trattamento che
ne deriverebbe in danno dei lavoratori autonomi rispetto ai
lavoratori subordinati, non assoggettati all'imposta.
10.1. - L'infondatezza della questione - sollevata dalla
commissione tributaria provinciale di Torino, con entrambe le
ordinanze, dalla commissione tributaria provinciale di Milano, dalla
commissione tributaria provinciale di Parma, dalla commissione
tributaria di primo grado di Bolzano, con l'ordinanza emessa il
10 maggio 2000, e dalla commissione tributaria provinciale di
Piacenza - risulta evidente sulla base delle medesime considerazioni
sopra svolte riguardo alla natura e all'oggetto dell'imposta.
Una volta chiarito, infatti, che l'I.R.A.P. non colpisce il
reddito personale del contribuente, bensì il valore aggiunto
prodotto dalle attività autonomamente organizzate, nessuna
ingiustificata disparità di trattamento può ravvisarsi nella
inclusione tra i soggetti passivi dell'imposta dei lavoratori
autonomi - in quanto appunto esercenti attività autonomamente
organizzate - e non anche dei lavoratori dipendenti, la cui attività
è per definizione priva del connotato rappresentato dall'autonoma
organizzazione.
11. - La commissione tributaria provinciale di Como, con entrambe
le ordinanze, la commissione tributaria provinciale di Milano, la
commissione tributaria di primo grado di Bolzano, con tutte e tre le
ordinanze, e la commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia
ritengono, sotto altro aspetto, in contrasto con il principio di
eguaglianza l'inclusione tra i soggetti passivi dell'imposta degli
esercenti arti e professioni di cui all'art. 49, comma 1, del testo
unico delle imposte sui redditi e non anche degli altri lavoratori
autonomi indicati ai commi 2 e 3 della stessa norma.
11.1. - Anche in tal caso la censura è priva di fondamento, in
quanto l'assoggettamento ad I.R.A.P. dei soli soggetti che svolgono
un'attività di lavoro autonomo per professione abituale, ancorchè
non esclusiva, trova fondamento in una non irragionevole presunzione
circa la mancanza del requisito dell'autonoma organizzazione nelle
diverse ipotesi, previste dai commi 2 e 3 del menzionato art. 49, di
lavoro autonomo occasionale o comunque non abituale.
12. - L'art. 3 del decreto legislativo è infine ulteriormente
censurato, in riferimento all'art. 3 Cost., dalla commissione
tributaria provinciale di Como, con entrambe le ordinanze, dalla
commissione tributaria di primo grado di Bolzano, con l'ordinanza
emessa il 10 maggio 2000, e dalla commissione tributaria provinciale
di Parma in quanto porrebbe a carico solamente di alcune categorie di
contribuenti il finanziamento del Servizio sanitario nazionale,
essendo stati soppressi dall'art. 36 del decreto legislativo,
contestualmente all'entrata in vigoredell'I.R.A.P., i previgenti
contributi.
Sotto il medesimo profilo la commissione tributaria provinciale
di Piacenza solleva invece questione di legittimità costituzionale
dell'art. 36 del decreto legislativo, sempre in riferimento
all'art. 3 Cost., mentre la Commissione tributaria provinciale di
Reggio Emilia dubita, in riferimento allo stesso parametro, della
legittimità costituzionale sia dell'art. 3 che dell'art. 36.
12.1. - Le questioni sono prive di fondamento.
La circostanza che i contributi per il servizio sanitario
nazionale - unitamente ad altre imposte e contributi - siano stati
soppressi a decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto
legislativo n. 446 del 1997 e che il servizio sanitario sia
finanziato anche dalla nuova imposta non esclude che il prelievo
operato dall'I.R.A.P. si inquadri nella fiscalità generale e che
nessuna identificazione sia perciò richiesta tra i soggetti passivi
dell'imposta ed i beneficiari dei servizi pubblici al cui
finanziamento il gettito è, in parte, destinato.

Per questi motivi

LA CORTE COSTITUZIONALE
Riuniti i giudizi;
a) Dichiara inammissibili le questioni di legittimità
costituzionale del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446
(Istituzione dell'imposta regionale sulle attività produttive,
revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni
dell'Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta,
nonchè riordino della disciplina dei tributi locali), sollevate
dalla commissione tributaria provinciale di Torino, con l'ordinanza
emessa il 6 ottobre 1999, in riferimento agli artt. 3, 23, 53 e 76
della Costituzione; dalla commissione tributaria provinciale di Como,
con l'ordinanza emessa il 18 ottobre 1999, in riferimento agli
artt. 3, 32 e 76 della Costituzione, e con l'ordinanza emessa il
23 marzo 2000, in riferimento all'art. 53 della Costituzione; dalla
commissione tributaria provinciale di Lecco, in riferimento agli
artt. 3, 53 e 76 della Costituzione, e dalla commissione tributaria
provinciale di Piacenza, in riferimento all'art. 76 della
Costituzione;
b) Dichiara inammissibili le questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 1 del decreto legislativo 15 dicembre 1997,
n.446, sollevate dalla commissione tributaria provinciale di Milano,
in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione; dalla
commissione tributaria provinciale di Parma, in riferimento
all'art. 53 della Costituzione; dalla commissione tributaria di primo
grado di Bolzano, con tutte e tre le ordinanze, in riferimento
all'art. 53 della Costituzione; dalla commissione tributaria
provinciale di Genova, in riferimento agli artt. 3 e 53 della
Costituzione; dalla commissione tributaria provinciale di Reggio
Emilia, in riferimento all'art. 53 della Costituzione, e dalla
commissione tributaria provinciale di Piacenza, in riferimento
all'art. 3 della Costituzione;
c) Dichiara inammissibile la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 45, comma 3, del decreto legislativo
15 dicembre 1997, n. 446, sollevata, in riferimento all'art. 23 della
Costituzione, dalla commissione tributaria provinciale di Como, con
l'ordinanza emessa il 18 ottobre 1999; dalla commissione tributaria
di primo grado di Bolzano, con l'ordinanza emessa il 10 maggio 2000;
dalla commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia e dalla
commissione tributaria provinciale di Piacenza;
d) Dichiara non fondate le questioni di legittimità
costituzionale: dell'art. 3, comma 1, lettera c), del decreto
legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, sollevata, in riferimento agli
artt. 3 e 35 della Costituzione, dalla commissione tributaria
provinciale di Como, con l'ordinanza emessa il 18 ottobre 1999; degli
artt. 3, comma 1, lettera c), e 4 del medesimo decreto legislativo
sollevata, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, dalla
commissione tributaria provinciale di Torino, con le due ordinanze
emesse il 23 settembre 1999; degli artt. 2, 3, 4, 8 e 11 del medesimo
decreto legislativo sollevata, in riferimento agli artt. 3 e 53 della
Costituzione, dalla commissione tributaria provinciale di Milano;
degli artt. 2, 3, 4, 8 e 11 del medesimo decreto legislativo
sollevata, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, dalla
commissione tributaria provinciale di Parma; degli artt. 3, comma 1,
lettera c), 4 e 8 del medesimo decreto legislativo sollevata, in
riferimento agli artt. 3, 53 e 76 della Costituzione, dalla
commissione tributaria provinciale di Como, con l'ordinanza emessa il
23 marzo 2000; degli artt. 2, 3, comma 1, lettera c), e 8 del
medesimo decreto legislativo sollevata dalla commissione tributaria
provinciale di Trapani, in riferimento agli artt. 3, 35 e 53 della
Costituzione; degli artt. 2, 3, 4, 8 e 11 del medesimo decreto
legislativo sollevata, in riferimento agli artt. 3, 53 e 76 della
Costituzione, dalla commissione tributaria di primo grado di Bolzano,
con tutte e tre le ordinanze; degli artt. 8 e 11, comma 1, lettera
c), numeri 1), 2), 3) e 4), del medesimo decreto legislativo
sollevata, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, dalla
commissione tributaria provinciale di Genova; degli artt. 2, 3, comma
1, lettera c), 4, 8 e 11 del medesimo decreto legislativo sollevata,
in riferimento agli artt. 3, 35 e 53 della Costituzione, dalla
commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia; degli artt. 2,
3, 4 e 36 del medesimo decreto legislativo sollevata, in riferimento
agli artt. 3 e 53 della Costituzione, dalla commissione tributaria
provinciale di Piacenza.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 10 maggio 2001.
Il Presidente: Santosuosso
Il redattore: Marini
Il cancelliere: Di Paola
Depositata in cancelleria il 21 maggio 2001.
Il direttore della cancelleria: Di Paola
01C0521