Serie Generale n. 188 del 12-8-1999
DECRETI E DELIBERE DI ALTRE AUTORITA'
BANCA D'ITALIA
BANCA D'ITALIA
PROVVEDIMENTO 3 agosto 1999
Fiscalita' differita e modifica dei criteri contabili. (GU Serie Generale n.188 del 12-08-1999)

Nell'ambito del sistema bancario e finanziario si va sempre più
diffondendo la prassi di rilevare in bilancio la c.d. fiscalità
differita, che nasce dalle differenze esistenti tra le regole
civilistiche di determinazione dell'utile e quelle fiscali che
presiedono al calcolo del reddito d'impresa ((elevato a)1 ).
Tale prassi trova il suo fondamento nel principio contabile
internazionale n. 12 "Income taxes" ((elevato a)2 ) e risulta nella
sostanza compatibile con le vigenti direttive europee, le quali
stabiliscono che di tale fenomeno deve essere dato conto nel bilancio
(contabilizzandone gli effetti oppure fornendone un'informativa nella
nota integrativa).
L'esigenza di omogeneizzare i comportamenti contabili degli
intermediari, anche a motivo delle implicazioni per il patrimonio e i
coefficienti prudenziali di vigilanza, induce a prevedere che, nel
rispetto del principio di competenza economica, tutti i soggetti che
redigono il bilancio bancariofinanziario (banche, SIM, società di
gestione del risparmio, intermediari finanziari, ecc.) debbono
rilevare in bilancio la fiscalità differita secondo le modalità
indicate nelle accluse note tecniche.
Si prevede, in particolare, che:
l'iscrizione delle attività per imposte anticipate è subordinata,
in ossequio al principio di prudenza, alla condizione della
ragionevole certezza del loro recupero (tale condizione può
ritenersi soddisfatta quando vi sia l'attesa realistica di futuri
redditi imponibili sufficienti ad assorbire i costi la cui
deducibilità viene differita dalla normativa tributaria);
la registrazione delle passività per imposte differite è
sottoposta al probability test, ossia alla verifica che vi siano i
presupposti perchè l'onere fiscale latente si traduca in un onere
effettivo;
viene riconosciuta la facoltà di adottare una variante contabile
semplificata (income statement liability method) rispetto al criterio
generale fissato nel provvedimento (balance sheet liability method);
la valenza di questa opzione non può tuttavia essere estesa al
patrimonio di vigilanza, in quanto essa risulta non compatibile con
le direttive comunitarie in materia di fondi propri.
Con l'occasione si disciplina anche il trattamento bilancistico
degli effetti derivanti dal mutamento di politiche contabili (cfr.
acclusa nota tecnica). Ciò allo scopo sia di chiarire che dei due
metodi previsti dal principio contabile internazionale n. 8 "Net
profit or loss for the period. Fundamental errors and changes in
accounting policies" l'unico coerente con l'ordinamento comunitario
è quello che impone di rilevare i suddetti effetti nel conto
economico (anzichè direttamente nel patrimonio netto) sia di
prescrivere requisiti informativi minimi da assolvere in nota
integrativa.
Le presenti disposizioni entrano in vigore a partire dal bilancio
relativo all'esercizio chiuso o in corso al 31 dicembre 1999.
Roma, 3 agosto 1999
Il Governatore: Fazio
_________
(1) Oggetto di rilevazione sono i risparmi e gli oneri
tributari differiti impliciti, rispettivamente, nelle
differenze temporanee deducibili (che si originano, ad
esempio, quando un costo registrato in conto economico
viene ammesso in deduzione dal reddito imponibile soltanto
in un periodo d'imposta successivo) e in quelle tassabili
(che si originano, ad esempio, quando un ricavo iscritto
nel conto economico viene tassato in un periodo
successivo).
(2) Un analogo principio contabile (n. 25) è stato
recentemente emanato dal Consiglio nazionale dei
dottori commercialisti e dal Consiglio nazionale dei
ragionieri.

FISCALITÀ DIFFERITA ATTIVA E PASSIVA:
TRATTAMENTO IN BILANCIO (*)
1. Premessa.
Le regole tributarie che presiedono alla determinazione del reddito
d'impresa differiscono a volte dalle regole civilistiche che
governano il calcolo del risultato d'esercizio da iscrivere in
bilancio; parimenti possono talora registrarsi delle differenze tra
il valore fiscale e il valore di bilancio delle attività e delle
passività aziendali. In tutti questi casi si determinano differenze
che possono avere natura temporanea (destinata cioè a riassorbirsi
nel tempo) oppure permanente (che producono cioè oneri o benefici
fiscali irreversibili).
Il rispetto del principio di competenza economica esige che in
bilancio le imposte sul reddito d'esercizio siano computate e
rilevate in modo da realizzare la piena correlazione temporale con i
costi e i ricavi che danno luogo al risultato economico di periodo.
Da ciò discende che occorre rilevare non solo la fiscalità
"corrente", ossia quella calcolata secondo le regole tributarie, ma
anche la fiscalità "differita", ossia quella che si origina per
effetto delle anzidette differenze temporanee e che verrà liquidata
o recuperata nei periodi successivi.
La registrazione della fiscalità differita deve avvenire altresì
nel rispetto del principio di prudenza e di quello in base al quale
occorre stanziare fondi per rischi ed oneri unicamente a fronte di
oneri la cui esistenza sia giudicata certa o probabile.
Gli effetti della fiscalità differita vanno contabilizzati secondo
modalità coerenti con quelle di registrazione degli eventi o delle
transazioni che la originano. Pertanto, tali effetti interesseranno
il conto economico, se in tale conto figurano le differenze
temporanee dalle quali la stessa deriva; altrimenti, si rifletteranno
direttamente sul patrimonio netto.
La fiscalità differita deve essere calcolata separatamente per i
diversi tipi d'imposta (IRPEG, IRAP e, nel bilancio consolidato,
imposte vigenti nei paesi di insediamento delle imprese controllate
estere incluse nel consolidamento).
2. Definizioni.
Ciò premesso e considerando le sole differenze di carattere
temporaneo, possono formularsi le seguenti definizioni:
a) imposte correnti.
Le imposte correnti sono le imposte sul reddito dell'esercizio
calcolate secondo le regole tributarie.
b) differenze temporanee.
Una differenza temporanea si genera quando la competenza
civilistica di una componente reddituale differisce da quella
fiscale, ossia quando un costo (ricavo) viene ammesso in deduzione
(assoggettato a tassazione) in un esercizio diverso da quello in cui
viene iscritto nel conto economico. Per sua natura una differenza
temporanea determina una variazione nel reddito imponibile di un
periodo e una corrispondente variazione di segno opposto nei redditi
imponibili dei periodi successivi (c.d. "inversione" o
"rovesciamento"). Una differenza temporanea si produce anche nei casi
in cui il valore di bilancio di un'attività o passività differisce
dal valore riconosciuto fiscalmente (1).
Una differenza temporanea è definita deducibile, quando comporta
una riduzione dei redditi imponibili futuri a fronte di un aumento
del reddito imponibile attuale (2); tassabile, quando comporta un
incremento dei redditi imponibili futuri a fronte di una riduzione
del reddito imponibile attuale (3).
c) imposte anticipate.
Le attività per imposte anticipate si originano dalle differenze
temporanee deducibili e rappresentano imposte liquidate
anticipatamente (per effetto, ad esempio, del differimento nella
deducibilità di una parte delle svalutazioni dei crediti iscritte
nel conto economico), che verranno recuperate negli esercizi
successivi (quando le suddette svalutazioni diventeranno deducibili).
d) imposte differite.
Le passività per imposte differite si originano dalle differenze
temporanee tassabili e rappresentano imposte differite (per effetto,
ad esempio, del differimento nella imponibilità di plusvalenze
patrimoniali realizzate ed iscritte nel conto economico), che
verranno liquidate negli esercizi successivi (quando le plusvalenze
verranno tassate).
3. Rilevazione nello stato patrimoniale.
Le attività per imposte anticipate vanno iscritte in bilancio, se
esiste la ragionevole certezza del loro recupero, da verificarsi in
relazione alla capienza dei redditi imponibili attesi. Ovviamente,
tali redditi devono essere stimati escludendo le citate differenze
deducibili, ma tenendo conto delle differenze temporanee tassabili
che generano imposte differite, secondo quanto indicato più avanti.
Può essere iscritto in bilancio anche il beneficio fiscale
potenziale derivante dalla perdita di un periodo d'imposta
computabile in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta
successivi, se esiste la ragionevole certezza che nei periodi
consentiti per il riporto vi saranno redditi imponibili sufficienti
ad assorbire la perdita e a condizione che questa sia dipesa da
circostanze ben identificate che è improbabile si ripetano (4).
Le attività per imposte anticipate (e quelle connesse con le
perdite riportabili) devono essere ricondotte nella voce 130 "altre
attivita'" dello stato patrimoniale in contropartita del conto
economico (cfr. il successivo paragrafo 4). Tuttavia, nei casi in cui
le imposte anticipate riguardino eventi o transazioni che hanno
interessato direttamente il patrimonio netto, senza transitare per il
conto economico (5), la contropartita è costituita dal patrimonio
netto stesso (6).
Le passività per imposte differite vanno iscritte in bilancio,
salvo che esistano scarse probabilità che esse siano sostenute. In
linea di massima, quest'ultima condizione ricorre quando si tratti di
differenze temporanee tassabili che siano prive di un predeterminato
profilo temporale di "inversione" (diversamente da quanto accade, ad
esempio, per gli ammortamenti anticipati (7) e per le plusvalenze
patrimoniali rateizzate) e che:
siano sotto il controllo della banca e questa non abbia assunto (e
non ritenga probabile di assumere in futuro) comportamenti idonei ad
integrare i presupposti per il pagamento dell'imposta differita
(come, ad esempio, quando la banca esclude di distribuire agli
azionisti una determinata riserva in sospensione d'imposta), oppure
non siano sotto il controllo della banca, ma la loro "inversione"
sia ragionevolmente ritenuta poco probabile (come, ad esempio, per il
fondo rischi su crediti ex art. 71, comma 3, del t.u.i.r., allorchè
la banca reputi di poter conservare "sine die" la relativa
sospensione d'imposta; differente è invece la situazione degli
interessi di mora maturati, non incassati ma giudicati recuperabili,
per i quali la probabilità della "inversione" delle differenze
temporanee tassabili risulta implicita nelle stesse valutazioni
aziendali).
Le passività per imposte differite devono essere allocate - in
contropartita del conto economico (cfr. il successivo paragrafo 4) -
nella sottovoce 80.b "fondi imposte e tasse" dello stato
patrimoniale, a meno che il differimento dell'onere tributario venga
subordinato dalla disciplina fiscale all'iscrizione nel conto
economico di appositi accantonamenti destinati ad alimentare fondi in
sospensione d'imposta. In tali casi (quali, ad esempio, gli
accantonamenti ai fondi rischi su crediti per interessi di mora) gli
effetti della fiscalità differita vanno indicati unicamente in nota
integrativa (cfr. il successivo paragrafo 5), allo scopo di non
dilatare artificiosamente i costi aziendali e sottostimare
conseguentemente il risultato economico di periodo.
Tuttavia, se le passività per imposte differite attengono a
riserve patrimoniali (in sospensione d'imposta) alimentate con
stanziamenti a carico del conto economico, tali passività devono
essere incluse nella sottovoce 80.b "fondi imposte e tasse" riducendo
in contropartita le riserve medesime. Impostazione contabile analoga
va adottata anche quando la fiscalità differita deriva da eventi o
transazioni che hanno interessato direttamente il patrimonio netto
senza transitare per il conto economico (8) (9).
Le attività per imposte anticipate e le passività per imposte
differite devono essere computate applicando ai valori nominali delle
corrispondenti differenze temporanee le aliquote d'imposta che -
secondo le disposizioni fiscali in essere al momento del calcolo -
saranno in vigore nei periodi in cui si verificheranno le
"inversioni" delle medesime differenze temporanee. Quando la
disciplina tributaria impone aliquote d'imposta diverse per frazioni
del medesimo reddito, occorre stimare le aliquote medie ponderate
attese nei periodi futuri in cui avverranno le suddette "inversioni"
oppure, qualora ciò risultasse particolarmente difficoltoso,
utilizzare l'aliquota media ponderata dell'esercizio al quale si
riferisce il bilancio.
Alla fine di ogni esercizio le banche sono tenute a verificare se -
e in quale misura - sussistano ancora le condizioni per conservare in
bilancio le attività per imposte anticipate e le passività per
imposte differite iscritte nei bilanci precedenti oppure se possano
reputarsi soddisfatte le condizioni per registrare attività e
passività escluse in passato.
Non è ammessa la compensazione tra le attività per imposte
anticipate e le passività per imposte differite, salvo per quelle
relative alla medesima imposta, al medesimo soggetto (10) e scadenti
nel medesimo periodo temporale.
4. Rilevazione nel conto economico.
Le imposte sul reddito dell'esercizio sono costituite dalla somma
algebrica delle seguenti componenti:
a) le imposte correnti;
b) la variazione delle imposte anticipate, pari alla somma di
quelle sorte nell'esercizio al netto di quelle sorte in periodi
precedenti e annullate nell'esercizio; vanno escluse le imposte
anticipate imputate direttamente al patrimonio netto in conformità
di quanto stabilito nel precedente paragrafo;
c) la variazione delle imposte differite, pari alla somma di quelle
sorte nell'esercizio al netto di quelle sorte in periodi precedenti e
annullate nell'esercizio; vanno escluse le imposte differite imputate
direttamente al patrimonio netto in conformità di quanto stabilito
nel precedente paragrafo.
Nel calcolo delle variazioni di cui ai precedenti punti b) e c)
occorre tener conto anche degli effetti indotti dall'eventuale
mutamento delle aliquote d'imposta.
Il saldo complessivo degli elementi a) , b) e c) deve essere
ricondotto nella voce 220 "imposte sul reddito dell'esercizio" del
conto economico con il pertinente segno algebrico.
5. Informativa nella nota integrativa.
Nella parte B, sezione 7 ("i fondi") vanno illustrati i criteri
adottati per la rilevazione della fiscalità differita e, in
particolare, le ragioni sottostanti alla iscrizione (o alla
esclusione) delle attività per imposte anticipate e delle passività
per imposte differite (con l'indicazione delle principali differenze
temporanee deducibili e tassabili) nonchè le aliquote d'imposta
applicate e le eventuali variazioni rispetto a quelle utilizzate nel
bilancio precedente. Occorre inoltre indicare:
a) l'entità e le variazioni intervenute nell'esercizio nelle
"attività per imposte anticipate" (cfr. l'acclusa tavola A) incluse
nella voce 130 "altre attivita'" dello stato patrimoniale; in
particolare, occorre redigere due distinte tabelle, una per le
attività la cui contropartita sia stata registrata nel conto
economico, l'altra per quelle imputate al patrimonio netto. A corredo
della prima tabella deve essere indicata anche la quota parte delle
attività per imposte anticipate che derivano da perdite fiscali
riportabili;
b) l'entità e le variazioni intervenute nell'esercizio nelle
"passività per imposte differite" (cfr. l'acclusa tavola B) incluse
nella sottovoce 80.b "fondi imposte e tasse" dello stato patrimoniale
(11). Analogamente a quanto previsto per il punto precedente,
occorre redigere due distinte tabelle, una per le passività
la cui contropartita sia stata registrata nel conto economico,
l'altra per quelle imputate al patrimonio netto (12);
c) l'entità e le variazioni intervenute nell'esercizio nelle
passività per imposte differite (con indicazione delle relative
componenti) non incluse nella sottovoce 80.b "fondi imposte e tasse",
perchè relative a fattispecie per le quali il differimento
dell'onere tributario è subordinato all'iscrizione di appositi
accantonamenti destinati ad alimentare fondi in sospensione
d'imposta;
d) l'entità e le variazioni delle differenze temporanee tassabili
(e delle relative componenti) per le quali non ricorrano i
presupposti per l'iscrizione di passività per imposte differite, in
quanto caratterizzate da scarsa probabilità di liquidazione (cfr. il
precedente paragrafo 3).
Le informative di cui ai punti c) e d) non andranno riportate nella
parte A, sezione 2, della nota integrativa.
Nella parte B, sezione 8 ("il capitale, le riserve, il fondo rischi
bancari generali e le passività subordinate") occorre inoltre
fornire un'informativa sulle riserve in sospensione d'imposta
relativamente alle quali è stata rilevata la fiscalità passiva
differita. In particolare, va indicato l'ammontare delle anzidette
riserve ricondotto nelle pertinenti voci dello stato patrimoniale
nonchè il relativo onere fiscale differito allocato nella sottovoce
80.b "fondi imposte e tasse".
Infine, nella parte C, sezione 6 ("altre voci del conto economico")
deve essere fornita la composizione della voce 220 "imposte sul
reddito" (cfr. l'acclusa tavola C) (13).
6. Segnalazioni di vigilanza.
6.1 Segnalazioni statistiche (matrice dei conti, segnalazioni
consolidate).
Nelle more che le segnalazioni vengano integrate con l'introduzione
di apposite evidenze informative destinate a rilevare la fiscalità
differita, le banche devono convenzionalmente segnalare:
le attività per imposte anticipate e le passività per le imposte
differite nelle sottovoci, rispettivamente, 1227.36 "debitori diversi
- partite fiscali varie: altre" e 1933.08 "fondi per rischi ed oneri:
fondi imposte e tasse";
le imposte correnti dell'esercizio nella voce 4066 "accantonamenti
ai fondi per rischi ed oneri: fondi imposte e tasse";
gli importi della fiscalità differita di competenza dell'esercizio
nelle voci 4075 "sopravvenienze passive e insussistenze dell'attivo"
oppure 4185 "sopravvenienze attive e insussistenze del passivo", a
seconda del segno. Ovviamente, gli importi relativi al patrimonio
netto andranno imputati direttamente a quest'ultimo.
Nelle segnalazioni consolidate occorre adottare criteri analoghi a
quelli indicati per la matrice dei conti.
6.2 Segnalazione del patrimonio di vigilanza.
Nella vigente disciplina di vigilanza vale il principio secondo cui
il patrimonio di vigilanza - sia individuale sia consolidato - deve
essere depurato degli eventuali oneri di natura fiscale. In ossequio
a tale principio dal patrimonio devono essere dedotti gli oneri
fiscali latenti che, in conformità delle disposizioni relative al
bilancio (cfr. il precedente paragrafo 5, lettera c) non sono
imputati ai "fondi imposte e tasse", ma indicati unicamente nella
nota integrativa.
A tal fine, nella voce "altri elementi negativi del patrimonio
supplementare: altri" le banche riporteranno, in particolare, le
passività per imposte differite gravanti sul fondo rischi per
interessi di mora ricompreso nella voce 90 del passivo dello stato
patrimoniale (14).
7. Disposizioni transitorie.
Nel bilancio di prima applicazione delle presenti disposizioni gli
importi della fiscalità differita imputabili al conto economico e
riferibili al medesimo esercizio nonchè quelli imputabili al
patrimonio netto vanno registrati secondo i criteri illustrati in
precedenza. Invece, gli elementi attribuibili al conto economico e
riferibili agli esercizi precedenti devono essere ricondotti nelle
voci "oneri/proventi straordinari".
Analoga impostazione deve essere seguita anche nelle segnalazioni
di vigilanza.
_________
(*) Riservato alle banche e alle società finanziarie
capogruppo di gruppi bancari.
(1) Tale differenza può determinarsi, ad esempio, in
sede di rivalutazione di un cespite, qualora il
relativo valore fiscale non debba essere allineato al
nuovo valore di libro.
(2) Ciò si verifica, ad esempio, quando un costo viene
ammesso in deduzione dal reddito imponibile in un
esercizio successivo a quello in cui è stato iscritto nel
conto economico.
(3) Ciò si verifica, ad esempio, quando la deduzione
di un costo dal reddito imponibile è anticipata rispetto
alla sua rilevazione nel conto economico oppure quando a
tassazione di un ricavo viene differita.
(4) La facoltà di rilevare il beneficio fiscale
potenziale derivante dalla perdita di un periodo
d'imposta riguarda unicamente la parte di tale perdita
che eccede le differenze temporanee tassabili la cui
"inversione" avverrà negli esercizi in cui la medesima
perdita potrà essere riportata. Viceversa, il
beneficio atteso dalla perdita deve essere
registrato fino a concorrenza delle suddette differenze
temporanee tassabili.
(5) Può essere, ad esempio, il caso delle diminuzioni
di valore registrate sugli attivi ceduti nelle
operazioni di cartolarizzazione di cui alla legge n.
130 del 30 aprile 1999, qualora sia stata esercitata
l'opzione di imputarle alle riserve patrimoniali, oppure
delle differenze negative di conversione nell'euro
relative ai titoli di debito immobilizzati che siano state
imputate direttamente alle riserve in base all'opzione
prevista dall'art. 21, comma 4, del decreto legislativo n.
213/1998.
(6) Considerato che le vigenti direttive contabili non
disciplinano in modo specifico la rilevazione della
fiscalità differita e visto che la Commissione UE
ritiene compatibile con l'ordinamento europeo tanto il
c.d. balance sheet liability method (previsto
dall'International Accounting Standard n. 12 "Income
taxes") quanto il c.d. income statement liability method,
che prevede invece la registrazione delle sole
differenze temporanee che si generano nel conto
economico, si consente alle banche di adottare in
alternativa un regime contabile basato su quest'ultimo
metodo.
(7) Ci si riferisce, ovviamente, agli ammortamenti
anticipati effettuati esclusivamente per ragioni fiscali.
(8) Può essere, ad esempio, il caso delle differenze
positive di conversione nell'euro relative ai titoli
di debito immobilizzati che siano state imputate
direttamente alle riserve in base all'opzione prevista
dall'art. 21, comma 4, del decreto legislativo n.
213/1998.
(9) Vale per la rilevazione delle passività per
imposte differite quanto detto nella precedente nota 6 a
proposito della possibilità di utilizzare il c.d. income
statement liability method.
(10) Pertanto, nella redazione del bilancio consolidato
non è possibile compensare le attività per imposte
anticipate di un'impresa inclusa nel consolidamento con le
passività per imposte relative ad un'altra impresa del
gruppo.
(11) La differenza tra l'importo finale della tavola A e
l'importo finale della tavola B figura, per le banche
che - ricorrendo le condizioni indicate nel testo -
esercitano la facoltà di compensare le attività per
imposte anticipate e le passività per imposte differite,
nella voce 130 "altre attivita'" o nella sottovoce 80.b
"fondi imposte e tasse" a seconda del relativo segno
algebrico.
(12) Le banche che adottano l'impostazione contabile
basata sull'income statement liability method (cfr.
precedenti note 6 e 9) devono compilare le tavole A e B
limitatamente alle "attività per imposte anticipate" e
alle "passività per imposte differite" le cui
contropartite siano state registrate nel conto
economico. Esse daranno comunque separata indicazione
dell'ammontare delle "attività per imposte anticipate" e
delle "passività per imposte differite" che avrebbero
contabilizzato se avessero applicato il balance sheet
liability method.
(13) Nelle voci 2 e 3 della tavola C figurano i saldi
degli aumenti e delle diminuzioni indicati nelle
tavole A e B (relative alle imposte anticipate e
differite registrate nel conto economico).
(14) Le banche che in bilancio adottano l'impostazione
contabile basata sull'income statement liability
method (cfr. precedenti note 6 e 9) sono tenute a
dedurre dal patrimonio di vigilanza al verificarsi
delle condizioni indicate nel precedente paragrafo 3,
le passività per imposte differite relative alle
differenze temporanee gravanti sul patrimonio netto.
Viceversa, in ossequio al principio generale sancito
nell'art. 2, par. 2, della direttiva n. 89/299/CEE
secondo cui non è possibile apportare rettifiche
incrementative del valore degli elementi patrimoniali
indicati in bilancio, le banche suddette non possono
considerare l'effetto positivo delle attività per imposte
anticipate concernenti i medesimi elementi.
A. Attività per imposte anticipate
__________________
|
| IMPORTO
__________________________________________________|__________________
1. Importo iniziale ..............................
_____________________________________________________________________
2. Aumenti .......................................
2.1 Imposte anticipate sorte nell'esercizio ...
2.2 Altri aumenti .............................
_____________________________________________________________________
3. Diminuzioni ...................................
3.1 Imposte anticipate annullate nell'esercizio
3.2 Altre diminuzioni .........................
_____________________________________________________________________
4. Importo finale ................................
_____________________________________________________________________
B. Passività per imposte differite
__________________
|
| IMPORTO
__________________________________________________|__________________
1. Importo iniziale ..............................
_____________________________________________________________________
2. Aumenti .......................................
2.1 Imposte differite sorte nell'esercizio ....
2.2 Altri aumenti .............................
_____________________________________________________________________
3. Diminuzioni ...................................
3.1 Imposte differite annullate nell'esercizio
3.2 Altre diminuzioni .........................
_____________________________________________________________________
4. Importo finale ................................
_____________________________________________________________________

C. Composizione della voce 220 "Imposte sul reddito dell'esercizio"
__________________
|
| IMPORTO
__________________________________________________|__________________
1. Imposte correnti (-) ..........................
_____________________________________________________________________
2. Variazione delle imposte anticipate (+/-) .....
_____________________________________________________________________
3. Variazione delle imposte differite (-/+) ......
_____________________________________________________________________
4. Imposte sul reddito dell'esericzio (-1 +/-2 -/+3)
_____________________________________________________________________

FISCALITÀ DIFFERITA ATTIVA E PASSIVA:
TRATTAMENTO IN BILANCIO (*)
1. Premessa.
Le regole tributarie che presiedono alla determinazione del reddito
d'impresa differiscono a volte dalle regole civilistiche che
governano il calcolo del risultato d'esercizio da iscrivere in
bilancio; parimenti possono talora registrarsi delle differenze tra
il valore fiscale e il valore di bilancio delle attività e delle
passività aziendali. In tutti questi casi si determinano differenze
che possono avere natura temporanea (destinata cioè a riassorbirsi
nel tempo) oppure permanente (che producono cioè oneri o benefici
fiscali irreversibili).
Il rispetto del principio di competenza economica esige che in
bilancio le imposte sul reddito d'esercizio siano computate e
rilevate in modo da realizzare la piena correlazione temporale con i
costi e i ricavi che danno luogo al risultato economico di periodo.
Da ciò discende che occorre rilevare non solo la fiscalità
"corrente", ossia quella calcolata secondo le regole tributarie, ma
anche la fiscalità "differita", ossia quella che si origina per
effetto delle anzidette differenze temporanee e che verrà liquidata
o recuperata nei periodi successivi.
La registrazione della fiscalità differita deve avvenire altresì
nel rispetto del principio di prudenza e di quello in base al quale
occorre stanziare fondi per rischi ed oneri unicamente a fronte di
oneri la cui esistenza sia giudicata certa o probabile.
Gli effetti della fiscalità differita vanno contabilizzati secondo
modalità coerenti con quelle di registrazione degli eventi o delle
transazioni che la originano. Pertanto, tali effetti interesseranno
il conto economico, se in tale conto figurano le differenze
temporanee dalle quali la stessa deriva; altrimenti, si rifletteranno
direttamente sul patrimonio netto.
La fiscalità differita deve essere calcolata separatamente per i
diversi tipi d'imposta (IRPEG, IRAP e, nel bilancio consolidato,
imposte vigenti nei Paesi di insediamento delle imprese controllate
estere incluse nel consolidamento).
2. Definizioni.
Ciò premesso e considerando le sole differenze di carattere
temporaneo, possono formularsi le seguenti definizioni:
a) imposte correnti.
Le imposte correnti sono le imposte sul reddito dell'esercizio
calcolate secondo le regole tributarie.
b) differenze temporanee.
Una differenza temporanea si genera quando la competenza
civilistica di una componente reddituale differisce da quella
fiscale, ossia quando un costo (ricavo) viene ammesso in deduzione
(assoggettato a tassazione) in un esercizio diverso da quello in cui
viene iscritto nel conto economico. Per sua natura una differenza
temporanea determina una variazione nel reddito imponibile di un
periodo e una corrispondente variazione di segno opposto nei redditi
imponibili dei periodi successivi (c.d. "inversione" o
"rovesciamento"). Una differenza temporanea si produce anche nei casi
in cui il valore di bilancio di un'attività o passività differisce
dal valore riconosciuto fiscalmente (1).
Una differenza temporanea è definita deducibile, quando comporta
una riduzione dei redditi imponibili futuri a fronte di un aumento
del reddito imponibile attuale (2); tassabile, quando comporta un
incremento dei redditi imponibili futuri a fronte di una riduzione
del reddito imponibile attuale (3).
c) imposte anticipate.
Le attività per imposte anticipate si originano dalle differenze
temporanee deducibili e rappresentano imposte liquidate
anticipatamente (per effetto, ad esempio, del differimento nella
deducibilità di una parte delle svalutazioni dei crediti iscritte
nel conto economico), che verranno recuperate negli esercizi
successivi (quando le suddette svalutazioni diventeranno deducibili).
d) imposte differite.
Le passività per imposte differite si originano dalle differenze
temporanee tassabili e rappresentano imposte differite (per effetto,
ad esempio, del differimento nella imponibilità di plusvalenze
patrimoniali realizzate ed iscritte nel conto economico), che
verranno liquidate negli esercizi successivi (quando le plusvalenze
verranno tassate).
3. Rilevazione nello stato patrimoniale.
Le attività per imposte anticipate vanno iscritte in bilancio, se
esiste la ragionevole certezza del loro recupero, da verificarsi in
relazione alla capienza dei redditi imponibili attesi. Ovviamente,
tali redditi devono essere stimati escludendo le citate differenze
deducibili, ma tenendo conto delle differenze temporanee tassabili
che generano imposte differite, secondo quanto indicato più avanti.
Può essere iscritto in bilancio anche il beneficio fiscale
potenziale derivante dalla perdita di un periodo d'imposta
computabile in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta
successivi, se esiste la ragionevole certezza che nei periodi
consentiti per il riporto vi saranno redditi imponibili sufficienti
ad assorbire la perdita e a condizione che questa sia dipesa da
circostanze ben identificate che è improbabile si ripetano ((elevato
a)4).
Le attività per imposte anticipate (e quelle connesse con le
perdite riportabili) devono essere ricondotte nella voce "altre
attivita'" dello stato patrimoniale in contropartita del conto
economico (cfr. il successivo paragrafo 4). Tuttavia, nei casi in cui
le imposte anticipate riguardino eventi o transazioni che hanno
interessato direttamente il patrimonio netto, senza transitare per il
conto economico (5), la contropartita è costituita dal patrimonio
netto stesso (6).
Le passività per imposte differite vanno iscritte in bilancio,
salvo che esistano scarse probabilità che esse siano sostenute. In
linea di massima, quest'ultima condizione ricorre quando si tratti di
differenze temporanee tassabili che siano prive di un predeterminato
profilo temporale di "inversione" (diversamente da quanto accade, ad
esempio, per gli ammortamenti anticipati (7) e per le plusvalenze
patrimoniali rateizzate) e che:
siano sotto il controllo dell'intermediario e questo non abbia
assunto (e non ritenga probabile di assumere in futuro) comportamenti
idonei ad integrare i presupposti per il pagamento dell'imposta
differita (come, ad esempio, quando l'intermediario esclude di
distribuire agli azionisti una determinata riserva in sospensione
d'imposta) oppure
non siano sotto il controllo dell'intermediario, ma la loro
"inversione" sia ragionevolmente ritenuta poco probabile (come, ad
esempio, per il fondo rischi su crediti ex art. 71, comma 3, del
t.u.i.r., allorchè l'intermediario reputi di poter conservare "sine
die" la relativa sospensione d'imposta; differente è invece la
situazione degli interessi di mora maturati, non incassati ma
giudicati recuperabili, per i quali la probabilità della
"inversione" delle differenze temporanee tassabili risulta implicita
nelle stesse valutazioni aziendali).
Le passività per imposte differite devono essere allocate - in
contropartita del conto economico (cfr. il successivo paragrafo 4) -
nella sottovoce "fondi imposte e tasse" dello stato patrimoniale, a
meno che il differimento dell'onere tributario venga subordinato
dalla disciplina fiscale all'iscrizione nel conto economico di
appositi accantonamenti destinati ad alimentare fondi in sospensione
d'imposta. In tali casi (quali, ad esempio, gli accantonamenti ai
fondi rischi su crediti per interessi di mora) gli effetti della
fiscalità differita vanno indicati unicamente in nota integrativa
(cfr. il successivo paragrafo 5), allo scopo di non dilatare
artificiosamente i costi aziendali e sottostimare conseguentemente il
risultato economico di periodo.
Tuttavia, se le passività per imposte differite attengono a
riserve patrimoniali (in sospensione d'imposta) alimentate con
stanziamenti a carico del conto economico, tali passività devono
essere incluse nella sottovoce "fondi imposte e tasse" riducendo in
contropartita le riserve medesime. Impostazione contabile analoga va
adottata anche quando la fiscalità differita deriva da eventi o
transazioni che hanno interessato direttamente il patrimonio netto
senza transitare per il conto economico (8) (9).
Le attività per imposte anticipate e le passività per imposte
differite devono essere computate applicando ai valori nominali delle
corrispondenti differenze temporanee le aliquote d'imposta che -
secondo le disposizioni fiscali in essere al momento del calcolo -
saranno in vigore nei periodi in cui si verificheranno le
"inversioni" delle medesime differenze temporanee. Quando la
disciplina tributaria impone aliquote d'imposta diverse per frazioni
del medesimo reddito, occorre stimare le aliquote medie ponderate
attese nei periodi futuri in cui avverranno le suddette "inversioni"
oppure, qualora ciò risultasse particolarmente difficoltoso,
utilizzare l'aliquota media ponderata dell'esercizio al quale si
riferisce il bilancio.
Alla fine di ogni esercizio gli intermediari sono tenuti a
verificare se - e in quale misura - sussistano ancora le condizioni
per conservare in bilancio le attività per imposte anticipate e le
passività per imposte differite iscritte nei bilanci precedenti
oppure se possano reputarsi soddisfatte le condizioni per registrare
attività e passività escluse in passato.
Non è ammessa la compensazione tra le attività per imposte
anticipate e le passività per imposte differite, salvo per quelle
relative alla medesima imposta, al medesimo soggetto (10) e scadenti
nel medesimo periodo temporale.
4. Rilevazione nel conto economico.
Le imposte sul reddito dell'esercizio sono costituite dalla somma
algebrica delle seguenti componenti:
a) le imposte correnti;
b) la variazione delle imposte anticipate, pari alla somma di
quelle sorte nell'esercizio al netto di quelle sorte in periodi
precedenti e annullate nell'esercizio; vanno escluse le imposte
anticipate imputate direttamente al patrimonio netto in conformità
di quanto stabilito nel precedente paragrafo;
c) la variazione delle imposte differite, pari alla somma di quelle
sorte nell'esercizio al netto di quelle sorte in periodi precedenti e
annullate nell'esercizio; vanno escluse le imposte differite imputate
direttamente al patrimonio netto in conformità di quanto stabilito
nel precedente paragrafo.
Nel calcolo delle variazioni di cui ai precedenti punti b) e c)
occorre tener conto anche degli effetti indotti dall'eventuale
mutamento delle aliquote d'imposta.
Il saldo complessivo degli elementi a), b) e c) deve essere
ricondotto nella voce "imposte sul reddito dell'esercizio" del conto
economico.
5. Informativa nella nota integrativa.
Nella parte B vanno illustrati i criteri adottati per la
rilevazione della fiscalità differita e, in particolare, le ragioni
sottostanti alla iscrizione (o alla esclusione) delle attività per
imposte anticipate e delle passività per imposte differite (con
l'indicazione delle principali differenze temporanee deducibili e
tassabili) nonchè le aliquote d'imposta applicate e le eventuali
variazioni rispetto a quelle utilizzate nel bilancio precedente.
Occorre inoltre indicare:
a) l'entità e le variazioni intervenute nell'esercizio nelle
"attività per imposte anticipate" incluse nella voce "altre
attivita'" dello stato patrimoniale. In particolare, andranno
distinte le attività la cui contropartita sia stata registrata nel
conto economico da quelle imputate al patrimonio netto e andrà
specificata la quota parte delle attività per imposte anticipate che
derivano da perdite fiscali riportabili;
b) l'entità e le variazioni intervenute nell'esercizio nelle
"passività per imposte differite" incluse nella sottovoce "fondi
imposte e tasse" dello stato patrimoniale. Analogamente a quanto
previsto per il punto precedente, occorre distinguere le passività
la cui contropartita sia stata registrata nel conto economico da
quelle imputate al patrimonio netto (11);
c) l'entità e le variazioni intervenute nell'esercizio nelle
passività per imposte differite (con indicazione delle relative
componenti) non incluse nella sottovoce "fondi imposte e tasse",
perchè relative a fattispecie per le quali il differimento
dell'onere tributario è subordinato all'iscrizione di appositi
accantonamenti destinati ad alimentare fondi in sospensione
d'imposta;
d) l'entità e le variazioni delle differenze temporanee tassabili
(e delle relative componenti) per le quali non ricorrano i
presupposti per l'iscrizione di passività per imposte differite, in
quanto caratterizzate da scarsa probabilità di liquidazione (cfr. il
precedente paragrafo 3).
Le informative di cui ai punti c) e d) non andranno riportate nella
parte A della nota integrativa.
Nella parte B occorre inoltre fornire un'informativa sulle riserve
in sospensione d'imposta relativamente alle quali è stata rilevata
la fiscalità passiva differita. In particolare, va indicato
l'ammontare delle anzidette riserve ricondotto nelle pertinenti voci
dello stato patrimoniale nonchè il relativo onere fiscale differito
allocato nella sottovoce "fondi imposte e tasse".
Infine, nella parte C deve essere fornita la composizione della
voce "imposte sul reddito dell'esercizio".
6. Patrimonio di vigilanza.
Nella vigente disciplina di vigilanza vale il principio secondo cui
il patrimonio di vigilanza deve essere depurato degli eventuali oneri
di natura fiscale. In ossequio a tale principio dal patrimonio devono
essere dedotti gli oneri fiscali latenti che, in conformità delle
disposizioni relative al bilancio (cfr. il precedente paragrafo 5,
lett. c) non sono imputati ai "fondi imposte e tasse", ma indicati
unicamente nella nota integrativa (12).
7. Disposizioni transitorie.
Nel bilancio di prima applicazione delle presenti disposizioni gli
importi della fiscalità differita imputabili al conto economico e
riferibili al medesimo esercizio nonchè quelli imputabili al
patrimonio netto vanno registrati secondo i criteri illustrati in
precedenza. Invece, gli elementi attribuibili al conto economico e
riferibili agli esercizi precedenti devono essere ricondotti nelle
voci "oneri straordinari" o "proventi strordinari".
_________
(*) Riservato agli intermediari finanziari.
(1) Tale differenza può determinarsi, ad esempio, in
sede di rivalutazione di un cespite, qualora il
relativo valore fiscale non debba essere allineato al
nuovo valore di libro.
(2) Ciò si verifica, ad esempio, quando un costo viene
ammesso in deduzione dal reddito imponibile in un
esercizio successivo a quello in cui è stato iscritto nel
conto economico.
(3) Ciò si verifica, ad esempio, quando la deduzione
di un costo dal reddito imponibile è anticipata rispetto
alla sua rilevazione nel conto economico oppure quando
la tassazione di un ricavo viene differita.
(4) La facoltà di rilevare il beneficio fiscale
potenziale derivante dalla perdita di un periodo
d'imposta riguarda unicamente la parte di tale perdita
che eccede le differenze temporanee tassabili la cui
"inversione" avverrà negli esercizi in cui la medesima
perdita potrà essere riportata. Viceversa, il
beneficio atteso dalla perdita deve essere
registrato fino a concorrenza delle suddette differenze
temporanee tassabili.
(5) Può essere, ad esempio, il caso delle diminuzioni
di valore registrate sugli attivi ceduti nelle
operazioni di cartolarizzazione di cui alla legge n.
130 del 30 aprile 1999, qualora sia stata esercitata
l'opzione di imputarle alle riserve patrimoniali, oppure
delle differenze negative di conversione nell'euro
relative ai titoli di debito immobilizzati che siano state
imputate direttamente alle riserve in base all'opzione
prevista dall'art. 21, comma 4, del decreto legislativo n.
213/1998.
(6) Considerato che le vigenti direttive contabili non
disciplinano in modo specifico la rilevazione della
fiscalità differita e visto che la Commissione UE
ritiene compatibile con l'ordinamento europeo tanto il
c.d. balance sheet liability method (previsto
dall'International Accounting Standard n. 12 "Income
taxes") quanto il c.d. income statement liability method,
che prevede invece la registrazione delle sole
differenze temporanee che si generano nel conto
economico, si consente agli intermediari di adottare in
alternativa un regime compatibile basato su quest'ultimo
metodo.
(7) Ci si riferisce, ovviamente, agli ammortamenti
effettivi esclusivamente per ragioni fiscali.
(8) Può essere, ad esempio, il caso delle differenze
positive di conversione nell'euro relative ai titoli
di debito immobilizzati che siano state imputate
direttamente alle riserve in base all'opzione prevista
dall'art. 21, comma 4, del decreto legislativo n.
213/1998.
(9) Vale per la rilevazione delle passività per
imposte differite quanto detto nella precedente nota 6 a
proposito della possibilità di utilizzare il c.d. income
statement liability method.
(10) Pertanto, nella redazione del bilancio consolidato
non è possibile compensare le attività per imposte
anticipate di un'impresa inclusa nel consolidamento con le
passività per imposte differite relative ad un'altra
impresa del gruppo.
(11) Gli intermediari che adottano l'impostazione
contabile basata sull'income statement liability
method (cfr. precedenti note 6 e 9) devono dare
anche separata indicazione dell'ammontare delle
"attività per imposte anticipate" e delle "passività
per imposte differite" che avrebbero contabilizzato se
avessero applicato il balance sheet liability method.
(12) Gli intermediari che in bilancio adottano
l'impostazione contabile basata sull'income statement
liability method (cfr. precedenti note 6 e 9) sono
tenuti a dedurre dal patrimonio di vigilanza, al
verificarsi delle condizioni indicate nel precedente
paragrafo 3, le passività per imposte differite relative
alle diferenze temporanee gravanti sul patrimonio netto.
MUTAMENTO DEI CRITERI CONTABILI:
TRATTAMENTO IN BILANCIO (*)
1. Premessa.
In ossequio al principio della costanza temporale, affermato dagli
articoli 7, comma 3, e 15, comma 1, del d.lgs. 87/1992, i criteri di
redazione e i criteri di valutazione del bilancio non possono essere
modificati da un esercizio all'altro. Solo in casi eccezionali sono
ammesse deroghe, purchè nella nota integrativa ne siano spiegati i
motivi e l'influenza sulla rappresentazione della situazione
patrimoniale, di quella finanziaria e del risultato economico.
Quando un intermediario - nel rispetto delle regole sopra
richiamate - decide di mutare un determinato criterio di redazione o
di valutazione, si producono effetti sugli aggregati di bilancio che
devono essere rilevati in modo appropriato. Alcuni di tali effetti
sono "retrospettivi", ossia di competenza dei precedenti esercizi,
altri "correnti", ossia di competenza dell'esercizio in cui avviene
il mutamento.
Nella presente nota vengono indicate le modalità da seguire per
rilevare entrambe le tipologie di effetti. Tali modalità si fondano
sul principio in base al quale, quando questi effetti comportano
variazioni di valore delle grandezze di bilancio (1), essi devono
essere registrati nel conto economico distinguendo, per quanto
possibile, quelli retrospettivi da quelli correnti.
L'impostazione qui prospettata corrisponde alla variante che il
principio contabile internazionale n. 8 ("Net profit or loss for the
period. Fundamental errors and changes in accounting policies")
indica come alternativa ("allowed alternative method") rispetto a
quella raccomandata come principale ("benchmark method"), secondo cui
occorre registrare gli effetti retroattivi rettificando direttamente
i saldi del patrimonio netto in essere all'inizio dell'esercizio in
cui viene deciso il cambiamento. Si ritiene infatti che quest'ultima
metodologia non sia compatibile con l'ordinamento contabile
nazionale, in quanto la disciplina legislativa dei bilanci bancari e
finanziari (decreto legislativo 87/1992, art. 7, comma 6) non ammette
deroghe al principio generale di continuità, in base al quale "la
situazione dei conti alla data di apertura dell'esercizio corrisponde
a quella confluita nel bilancio approvato relativo all'esercizio
precedente" (2).
2. Calcolo degli effetti.
La variazione di valore prodotta dal mutamento di un criterio di
redazione o di valutazione va suddivisa, se di importo apprezzabile,
in due parti:
una parte "retrospettiva", che rappresenta la variazione di valore
di competenza degli esercizi precedenti quello del mutamento;
una parte "corrente", che rappresenta la variazione di valore
determinatasi nell'esercizio in cui è adottato il nuovo criterio.
Esempio.
Si ipotizzi che nell'esercizio T-1 un intermediario compri un
titolo - destinato al portafoglio non immobilizzato - al prezzo di 90
e che il suo valore di mercato sia pari a 97 alla fine del medesimo
esercizio e a 100 alla fine del successivo esercizio T. Supponendo
che nell'esercizio T-1 l'intermediario applichi il criterio di
valutazione basato sul minor valore tra costo e mercato, la
plusvalenza di 7 (= 97 - 90) resta latente nel titolo e non figura
nel bilancio di quell'esercizio. Nell'esercizio successivo, invece,
l'intermediario decide di mutare il criterio di valutazione, passando
a quello fondato sul valore di mercato; nel bilancio T, pertanto,
esso registra una plusvalenza di 10 (= 100 - 90) che andrà così
suddivisa:
7 di quota retrospettiva;
3 di quota corrente.
La frazione retroattiva di 7 va calcolata confrontando il valore di
libro della rimanenza del titolo all'inizio dell'esercizio T (90) con
il relativo valore di mercato alla fine dell'esercizio T-1 (97).
La frazione corrente di 3, invece, deve essere computata
confrontando il nuovo valore di libro del titolo (97) con il
corrispondente valore di mercato alla fine dell'esercizio T (100);
ciò ovviamente nell'ipotesi semplificata che nel corso
dell'esercizio T non siano intervenute compravendite aventi ad
oggetto tale titolo. Al contrario, se durante l'esercizio il titolo
ha formato oggetto di operazioni di acquisto e/o di vendita, il nuovo
valore iniziale di libro (97) concorrerà insieme alle operazioni
dell'anno a determinare il valore di libro della rimanenza finale e,
conseguentemente, il risultato della negoziazione e quello della
valutazione.
È consentito omettere la distinzione tra componente retrospettiva
e componente corrente, allorchè il suo computo possa risultare
particolarmente difficoltoso od oneroso, illustrandone le ragioni
nella nota integrativa.
3. Rilevazione nel conto economico.
La variazione di valore indicata nel paragrafo precedente deve
essere rilevata in conto economico nell'esercizio in cui si verifica
il mutamento del criterio contabile.
A tal fine, l'intermediario classificherà come segue le due
componenti di tale variazione:
la parte retrospettiva nelle voci 180 e 190 "proventi/oneri
straordinari", a seconda del relativo segno algebrico;
la parte corrente nelle voci ordinarie di pertinenza, secondo la
relativa natura.
Ove, al sussistere delle condizioni esonerative indicate nel
precedente paragrafo, la suddivisione non venga operata, l'importo
complessivo delle due componenti va ricondotto nelle pertinenti voci
ordinarie del conto economico.
4. Informativa nella nota integrativa.
Secondo la vigente normativa di bilancio, nella nota integrativa
occorre illustrare le motivazioni del cambiamento e gli effetti
prodotti sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, di
quella finanziaria e del risultato economico.
In ossequio a tale disposizione gli intermediari indicheranno, in
particolare, gli importi della componente retrospettiva e di quella
corrente della variazione prodotta dal mutamento del criterio. Se la
quota retroattiva è di ammontare apprezzabile ed allo scopo di
assicurare la comparabilità intertemporale dei dati, essi
riporteranno nella nota integrativa, sia per il bilancio relativo
all'esercizio precedente sia per quello dell'esercizio corrente, i
conti interessati dal mutamento del criterio adattandone gli importi
come di seguito indicato:
per il bilancio relativo all'esercizio precedente, gli importi
dello stato patrimoniale e del conto economico (ivi incluso l'utile o
la perdita d'esercizio) andranno rettificati per tener conto sia
della quota parte della componente retrospettiva di competenza di
quell'esercizio e degli esercizi precedenti sia del relativo effetto
fiscale (3);
per il bilancio relativo all'esercizio corrente, gli importi del
conto economico (ivi incluso l'utile o la perdita d'esercizio)
dovranno essere depurati dell'intera componente retrospettiva e del
relativo effetto fiscale (4).
5. Segnalazioni di vigilanza delle banche.
Modalità di rilevazione analoghe a quelle indicate nel precedente
paragrafo 3 vanno applicate anche nelle segnalazioni di vigilanza,
riconducendo la componente retrospettiva nelle voci della matrice dei
conti 4185 "sopravvenienze attive e insussistenze del passivo" o 4075
"sopravvenienze passive e insussistenze dell'attivo", a seconda del
segno. Analogamente ci si comporterà nelle segnalazioni consolidate.
_________
(*) Il contenuto della presente nota si applica agli
intermediari bancari e finanziari tenuti a redigere il
bilancio ai sensi del decreto legislativo n. 87/1992.
(1) Diverso è il caso dei cambiamenti contabili che,
senza incidere sul valore degli aggregati, riguardano
unicamente la loro classificazione nei conti del bilancio.
(2) Si rammenta, a tale proposito, che il legislatore
nazionale non ha recepito l'opzione, prevista dal diritto
comunitario (cfr. art. 31, comma 2, della direttiva
78/660/CEE), di derogare in casi eccezionali al principio
- indicato nel testo - di continuità delle situazioni dei
conti.
(3) Nell'informativa di nota integrativa concernente i
conti dello stato patrimoniale la componente
retrospettiva di competenza degli esercizi precedenti (al
netto del relativo effetto fiscale) andrà
convenzionalmente inclusa nella voce "utili (perdite)
portati a nuovo".
(4) Corrispondentemente, nell'informativa di nota
integrativa concernente i conti dello stato patrimoniale
occorrerà rettificare anche la voce "utile (perdita)
d'esercizio", apportando una rettifica di segno opposto
alla voce "utili (perdite) portati a nuovo".