1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 43 del 21-10-2020
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 147 ORDINANZA (Atto di promovimento) 28 febbraio 2020
Ordinanza del 28 febbraio 2020 della Corte di cassazione nel procedimento civile promosso da Agenzia delle dogane e dei Monopoli contro Sestrieres S.p.a.. Imposte e tasse - Imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative - Decorrenza del termine di prescrizione quinquennale per il recupero dell'imposta dalla data in cui e' avvenuto il consumo - Previsione che, in caso di comportamenti omissivi, la prescrizione opera dal momento della scoperta del fatto illecito - Omessa previsione di una data certa di inizio della decorrenza del termine di prescrizione delle obbligazioni tributarie nel caso di comportamenti omissivi del contribuente. - Decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative), art. 57, comma 3, secondo periodo, in relazione all'art. 20, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662). (20C00244) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.43 del 21-10-2020)

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
Quinta sezione civile

Composta da:
Magda Cristiano, Presidente;
Enrico Manzon, consigliere rel.;
Giacomo Maria Nonno, consigliere;
Filippo D'Aquino, consigliere;
Salvatore Leuzzi, consigliere.
Ha pronunciato la seguente ordinanza interlocutoria sul ricorso
iscritto al n. 16133/2012 R.G. proposto da Agenzia delle dogane e dei
Monopoli, in persona del direttore pro tempore, domiciliata in Roma,
via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura generale dello Stato
che la rappresenta e difende; ricorrente;
Contro Sestrieres S.p.a. in persona del legale rappresentante pro
tempore, rappresentata e difesa dagli avv. Claudio Pellicciari e
Alessandro Tomassini, con domicilio eletto in Roma, via Aterno n. 9,
presso lo studio del primo; controricorrente;
Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del
Piemonte n. 43/05/11 del 6 aprile 2011, depositata il 27 maggio 2011.
Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 15 maggio
2019 dal Consigliere Enrico Manzon.
Rilevato che:
il 17 gennaio 2006 Sestrieres S.p.a. presentava all'Agenzia
delle dogane e dei monopoli, ufficio locale, denuncia di primo
impianto di alcune officine - di produzione di energia elettrica «in
proprio», peraltro dichiarando che le prime attivazioni di tali
officine erano rispettivamente avvenute negli anni 1989, 1993, 1995,
1996, 1998;
conseguentemente l'Ufficio effettuava nel febbraio 2008 un
sopralluogo presso la società contribuente, all'esito del quale il
10 e 13 ottobre 2008 venivano emessi avvisi di pagamento per omessa
denuncia preventiva di attivazione, omesso versamento del diritto di
licenza, omesso versamento dell'imposta erariale di consumo e delle
addizionali comunali e provinciali sull'energia elettrica;
successivamente, il 17 dicembre 2008, venivano altresì
emessi alti di contestazione per l'irrogazione delle correlative
sanzioni amministrative;
la società contribuente definiva in via agevolata le
pretese/contestazioni relative agli anni 2003/2007 ed invece
impugnava, con separati ricorsi, gli atti impositivi e sanzionatori
per le annualità precedenti, affermando l'infondatezza delle
relative pretese erariali in quanto estinte per maturata
prescrizione. La Commissione tributaria provinciale di Torino, con
sentenza n. 134/05/2009 in data 11 novembre 2009, accoglieva il
ricorso proposto contro gli atti impositivi.
Con sentenza n, 43/05/11 del 6 aprile 2011, depositata il 27
maggio 2011, la Commissione tributaria regionale del Piemonte
respingeva l'appello avanzato dall'Agenzia delle dogane e dei
monopoli, ufficio locale, avverso la decisione.
La CTR osservava, in particolare, che doveva considerarsi
corretta l'affermazione dei primi giudici di intervenuta prescrizione
dei diritti erariali per il periodo precedente il 2003, retroagendo a
quella annualità l'effetto interruttivo della scoperta, avvenuta nel
febbraio 2008, dei fatti omissivi sui quali si fondava la pretesa
dell'Agenzia.
Il giudice tributario di appello ribadiva che tale conclusione
era conseguente alla interpretazione della frase «[...] la
prescrizione opera dal momento della scoperta del fatto illecito»
contenuta nell'art. 15, comma 1, secondo periodo, del decreto
legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 (breviter TUA), per l'appunto
riferita alla prescrizione di detti diritti erariali (e delle
relative sanzioni) in caso di «comportamenti omissivi» - cosi
qualificati e sussunti quelli in oggetto - dovendosi attribuire a
tale proposizione normativa il significato di «è compiuta»: ciò,
secondo la CTR piemontese, in stretta analogia con quanto disposto
dall'art. 2962 codice civile in ordine al compimento del termine
prescrizionaie, ossia individuandosi il «compimento» della
prescrizione con il «momento della scoperta» del fatto illecito;
Rilevavano i giudici regionali che, altrimenti, la norma avrebbe
dovuto indicare il «momento di partenza» e non di scadenza del
termine prescrizionale, soggiungendo che, quanto al primo, bisognava
far riferimento al tempo dell'insorgenza dell'obbligazione
tributaria, coincidente, nella specie, con l'attivazione
dell'officina di produzione dell'energia elettrica.
Avverso la sentenza ha proposto ricorso per cassazione l'Agenzia
delle dogane e dei monopoli deducendo due motivi.
Resiste con controricorso la società contribuente.
Con il primo motivo - ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc.
civ. - l'agenzia fiscale ricorrente deduce la violazione/falsa
applicazione degli articoli 15, comma 1, secondo periodo (relativo ai
crediti per le accise in generale), 57, comma 3, secondo periodo
(relativo ai crediti per l'accisa sull'energia elettrica), del
decreto legislativo n. 504/1995, 12 disp. prel. codice civile,
poichè la CTR ha ritenuto che l'espressione «In caso di
comportamenti omissivi prescrizione, opera dal momento della scoperta
del fatto illecito» -contenuta in entrambe le disposizioni del TUA
evocate- debba essere intesa nel senso che tale «scoperta» fissi il
termine finale del periodo di maturazione della prescrizione e in
particolare perchè ha attribuito alla voce verbale «opera dal» il
significato di «è compiuta», con ciò affermando la parziale
infondatezza delle pretese creditorie di cui agli atti impositivi
impugnati, con riferimento a quelle riguardanti obbligazioni di
imposta antecedenti i cinque anni dalla «scoperta» degli illeciti
omissivi (dichiarativi e di versamento di imposta) de quibus,
avvenuta nel febbraio 2008: in tal modo il giudice di appello avrebbe
violato i canoni ermeneutici generali fissati dalla pure evocata
disposizione delle preleggi.
Con il secondo motivo - ex art. 360, primo comma, n. 3, codice di
procedura civile - la ricorrente lamenta la violazione/falsa
applicazione degli articoli 15, 57, TUA, 2935 codice civile, poichè
la CTR ha ritenuto che il momento determinativo dell'inizio della
decorrenza della prescrizione nel caso di specie deve essere fissato
al tempo dell'insorgenza dell'obbligazione tributaria, secondo le
regole ordinarie, ossia dal momento della produzione dell'energia
elettrica mediante un'officina ad uso proprio e non, come allegato
dall'agenzia fiscale, dal momento della scoperta dell'omissione di
denuncia della produzione medesima: secondo la ricorrente, infatti,
la CTR avrebbe erroneamente affermato che la regola della decorrenza
dalla scoperta dell'omissione è prevista dalla legge nei soli casi
in cui sia stato commesso un illecito penale e non anche, come nel
caso di specie, quando la scoperta derivi dal semplice fatto
dell'«autodenuncia» della società contribuente.
Considerato che:
questa Corte ritiene che si profili come rilevante e non
manifestamente infondata una questione di legittimità costituzionale
dell'art. 57, comma 3, secondo periodo, del TUA. Tale questione, non
dedotta dalle parti, viene sollevata d'ufficio ex art. 23, terzo
comma, legge 11 marzo 1953, n. 87.
In punto «rilevanza» deve osservarsi quanto segue.
Oggetto specifico del presente procedimento sono gli atti
impositivi, essendo quelli sanzionatori oggetto dì altro processo,
anch'esso pendente avanti a questa Corte (R.G. n. 16132/2012).
Risulta pacifico in fatto che Sestrieres S.p.a. ha attivato
alcune officine di produzione di energia elettrica per l'uso proprio
senza farne la preventiva denuncia all'Ufficio tecnico di Finanza
(UTIF) competente per territorio.
Altrettanto pacifico è che sulla società contribuente
incombesse il relativo obbligo formale, come previsto dall'art. 53,
commi 1-2, TUA, nella versione vigente ratione temporis, e che di
conseguenza sulla stessa gravassero gli obblighi tributari
sostanziali previsti dagli articoli 52, comma 1, 53, comma 1, ultima
parte, TUA, sempre nella versione vigente ratione temporis
(rispettivamente, imposta di consumo con relative addizionali e
diritto annuale di licenza).
L'unica questione dibattuta fra le parti è di mero diritto ed
attiene alla decorrenza del termine di prescrizione del diritto
dell'Agenzia alla riscossione delle imposte per cui è causa: il
presente giudizio - stante il disposto dell'art. 384, secondo comma,
ultimo periodo, codice di procedura civile, che consente a questa
Corte di decidere nel merito qualora non siano necessari ulteriori
accertamenti in fatto - è perciò destinato ad essere definito nella
presente sede di legittimità non solo in caso di rigetto del
ricorse, ma anche in caso dì suo accoglimento.
In ordine alla predetta questione viene in rilievo l'art. 57,
comma 3, TUA, secondo il quale «il termine di prescrizione per il
recupero dell'imposta è di cinque anni dalla data in cui è avvenuto
il consumo. In caso di comportamenti omissivi la prescrizione opera
dal momento della scoperta del fatto illecito».
La disposizione è (rectius, era: v. infra) sostanzialmente
omologa guanto al contenuto normativo ed identica nella seconda parte
(che è quella la cui interpretazione è fondamentale in questo
giudizio) all'art. 15, comma 1, TUA, nella versione applicabile
ratione temporis, secondo il quale «Il credito dell'amministrazione
finanziaria per l'accisa si prescrive in cinque anni. In caso di
comportamenti omissivi la prescrizione opera dal momento di scoperta
del fatto illecito»: risulta pertanto privo di rilevanza che il
giudice tributario di appello abbia fatto ermeneusi ed applicazione
di questa seconda disposizione, riguardante diverse imposte (accise
sugli oli minerali, sugli alcolici ed altre), anzichè della prima,
che, in quanto espressamente riferita alla decorrenza del termine di
prescrizione di quella che -allora- era l'«imposta erariale di
consumo» sull'energia elettrica, regola specificamente la fattispecie
oggetto di causa.
Ciò premesso, questa Corte ritiene errata l'interpretazione data
a detti enunciati dei TUA dai giudici dei gradi di merito e quindi
fondate le critiche alla sentenza impugnata mosse dall'agenzia
fiscale ricorrente.
Infatti l'art. 57, comma 3, decreto legislativo n. 504/1995 in
relazione alla prescrizione dei diritti erariali inerenti all'imposta
sulla produzione dell'energia elettrica prevede una regola ed
un'eccezione:
la prima, espressamente, fissa il dies a quo di decorrenza
del termine prescrizionale nella «data in cui è avvenuto ii
consumo»; la seconda, appunto in via di eccezione, sancisce che la
prescrizione «opera dal momento della scoperta del fatto illecito»
nel caso in cui esso consista in «comportamenti omissivi»,
Non è dubbio che il caso in esame riguardi l'«eccezione», non la
«regola», posto che, come sopra si è rilevato in fatto, è pacifico
che Sestrieres S.p.a. avesse omesso la denuncia di impianto delle sue
officine elettriche (per uso proprio), effettuandola soltanto nel
2006, a distanza di molti anni, e che quindi -medio tempore- avesse
altresì omesso qualsiasi adempimento formale (dichiarazione di
consumo annuale) e sostanziale (pagamento del diritto di licenza e
del tributo) previsti dall'art. 55, TUA, nella versione applicabile
ratione ternporis.
Ad avviso di questa Corte la prescrizione dei diritti così evasi
e delle correlative sanzioni non poteva che ritenersi decorrente
dalla scoperta di tali «comportamenti omissivi» atteso che il
significato letterale della locuzione «opera dal momento», contenuta
nell'art. 57, comma 3, TUA, non può che essere inteso come
equipollente della locuzione «decorre dalla data», in termini
lessicalmente variati, ma del tutto omologhi nel significato,
rispetto a quelli utilizzati nella prima parte della medesima
disposizione.
In questo senso milita la ratio -peraltro evidente- della
previsione stessa, poichè essa è, semplicemente, un «presidio»
normativo nei confronti degli «evasori totali» dell'imposta sul
consumo dell'energia elettrica, ossia è diretta ad evitarne
l'impunità conseguente alla mancata «scoperta» del loro
comportamento omissivo.
Nè, d'altro canto, trova fondamento nella littera legis
l'ulteriore argomento utilizzato dalla CTR piemontese, per la quale
il secondo periodo dell'art. 57, comma 3, TUA troverebbe applicazione
soltanto nei casi di rilevanza penale dell'illecito omissivo.
Anzi, l'espressa previsione dell'illecito omissivo de quo da
parte dell'art. 59, comma 1, lettera a), TUA, che nel suo incipit fa
chiara «riserva di specialita'» («Indipendentemente dall'applicazione
delle pene previste per i fatti costituenti reato ..»), induce a
ritenere del tutto «autosufficiente» la disciplina della prescrizione
dei diritti di licenza(di imposta in esame (e della specifica
sanzione tributaria), quale appunto dettata dall'art. 53, comma 3,
secondo periodo, dello stesso TU.
Ebbene, come appena rilevato, non potendosi aderire -per ragioni
letterali e teleologiche- all'interpretazione conformemente adottata
dai giudici dei gradi di merito, risulta inequivoco che nei casi come
quello in esame la decorrenza della prescrizione non ha un «termine
iniziale» determinato ovvero determinabile, sicchè il contribuente,
pur infedele, rimane indefinitamente soggetto alla «condizione
sospensiva legale» della «scoperta» della sua originaria omissione
dichiarativa, essendo appunto solo questo «fatto naturalistico»
idoneo a far decorrere il termine prescrizionale.
Va precisato a questo punto, sempre in tema di rilevanza della
questione di legittimità costituzionale che si solleva, che, poichè
nella specie il giudizio di primo grado è stato definito con
sentenza della CTP dell'11 novembre del 2009, la notifica degli atti
sanzionatori di cui si discute (la cui data non è evincibile dalla
lettura della sentenza impugnata, che indica solo la data di loro
emissione, nè da quella del ricorso o del controricorso) è
certamente intervenuta entro il quinquennio dalla «scoperta», anche
qualora questa dovesse farsi risalire (come pare più corretto) al
momento della denuncia della contribuente, avvenuta nel 2005, ovvero
due anni prima dell'effettuazione del sopralluogo da parte
dell'Agenzia.
Vi è infine da osservare, al fine dell'ammissibilità della
questione medesima, che, stante la chiarezza del dato testuale, non
appare percorribile una interpretazione alternativa -
costituzionalmente orientata - della norma in esame.
Così come -necessariamente- interpretato, l'art. 57, comma 3,
secondo periodo TUA, viola, ad avviso del collegio, gli articoli 3 e
24 della Costituzione, sotto i profili della disparità di
trattamento, dell'intrinseca -manifesta- irragionevolezza e del
mancato rispetto del principio della certezza dei rapporti giuridici.
Pur vero che una disposizione analoga, addirittura di portata
generale, è rinvenibile nell'art. 2941, n. 8), codice civile, («La
prescrizione rimane sospesa .. tra il debitore che ha dolosamente
occultato l'esistenza del debito e il creditore, finchè il dolo non
sia stato scoperto»), ma (al di là del rilievo che la norma trova
applicazione a condizione che sia accertato il dolo del debitore), di
contro va rilevato che nella legislazione speciale tributaria sono
rinvenibili disposizioni tutt'affatto diverse, che, per l'omogeneità
della materia disciplinata, devono ritenersi più propriamente
utilizza bili come paradigmi normativi equiordinati (tertia
comparationis).
Si tratta:
dell'art. 43, comma 2, decreto del Presidente della
Repubblica n. 600/1973, che nella versione attualmente vigente
dispone «Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di
presentazione di dichiarazione nulla l'avviso di accertamento può
essere notificato entro 31 dicembre del settimo anno successivo a
quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata»;
dell'art. 57, comma 2, decreto del Presidente della
Repubblica 633/1972, che detta una disposizione sostanzialmente
identica;
dell'art. 76, comma 1, decreto del Presidente della
Repubblica n. 131/1986, che prevede che «L'imposta sugli atti
soggetti a registrazione .. non presentati per la registrazione deve
essere richiesta, a pena di decadenza, nel termine di cinque anni dal
giorno in cui .. avrebbe dovuto essere richiesta la registrazione o
.. si è verificato il fatto che legittima la registrazione
d'ufficio».
È dunque evidente che, nella disciplina delle principali imposte
erariali, i soggetti passivi delle stesse che si siano sottratti agli
obblighi di natura dichiarativa previsti dalla legge non sono esposti
all'azione accertatrice (e sanzionatoria) dell'agenzia fiscale per un
tempo indefinito (ovvero a partire dalla data, eventuale ed incerta,
in cui sia stata scoperta la loro omissione) ma lo sono per un
periodo di tempo ben determinato (in quanto decorrente da un giorno
certo), superato il quale l'ente impositore non può più agire per
il recupero dell'imposta evasa.
In tutte le fattispecie appena richiarnate il dies a quo è stato
dal legislatore - ragionevolmente - individuato nella data di
scadenza dell'obbligo inadempiuto, e quindi della consumazione
dell'illecito fiscale omissivo, con -altresì ragionevole- eventuale
maggior durata del termine ordinario entro il quale l'amministrazione
deve procedere alla riscossione, in considerazione della
indiscutibile maggiore decettivita'/lesività della condotta
dell'«evasore rotale».
Non si comprende, dunque, per quale motivo razionale discretivo i
soggetti debitori dell'imposta di consumo sull'energia elettrica che
vi siano inadempienti ad obblighi dichiarativi omologhi a quelli cui
sono tenuti i soggetti passivi delle imposte dirette, dell'IVA e
dell'imposta di registro, debbano, diversamente dai debitori di
questi ultimi tributi, essere esposti ad una azione
accertatrice/sanzionatoria temporalmente Indefinita dell'Ente
impositore.
Nè può obiettarsi che le disposizioni legislative indicate
quale tertia comparationis fattispecie di decadenza anzichè di
prescrizione, posto che ciò che qui rileva è il dato strutturale
che determina l'irragionevole disparità di trattamento, ossia la
mancata fissazione di un termine certo nell'an e nel quando, da cui
computare il periodo di tempo complessivo entro il quale l'Agenzia
può incidere nella sfera patrimoniale dei soggetti che, in
conseguenza di un comportamento omissiva, si siano sottratti al
pagamento delle imposte sull'energia elettrica.
Ciò non senza aggiungere che alla riscontrata disparità di
trattamento si potrebbe ovviare proprio attraverso la previsione di
un termine di decadenza dell'ente impositore dall'azione
accertatrice, decorrente, cosi come per le imposte dirette, VIVA e
l'imposta di registro, dalla data di commissione dell'illecito.
Va in ogni caso osservato che, come costantemente sancito dal
giudice delle leggi (per tutte, v. Corte costituzionale, sentenza n.
280/2005), la soggezione del contribuente all'azione del fisco per un
tempo indeterminato integra, di per sè, la violazione dell'art. 24
Cost.
Ulteriore argomento a sostegno della questione di legittimità
prospettata può, infine, rinvenirsi nella recente novellazione
legislativa del TUA.
Infatti, con l' art. 4-ter del decreto-legge 22 ottobre 2016, n.
193, convertito dalla legge 1 dicembre 2016, n. 225, il testo
dell'art. 15, decreto legislativo n. 504/1995 è stato completamente
modificato. Specificamente, in relazione alla disciplina generale
della prescrizione dei diritti di accisa, il legislatore ha stabilito
che «il termine di prescrizione per il recupero del credito da parte
dell'Agenzia è di cinque anni ovvero, limitatamente ai tabacchi
lavorati di dieci anni» (art. 15, comma 3, TUA, attualmente vigente):
nel nuovo testo normativo è dunque completamente scomparsa la
previsione «eccezionale» del testo previgente riguardante il caso dei
«comportamenti omissivi», con la fissazione del termine iniziale
della prescrizione a partire dalla data della loro scoperta.
Il testo dell'art. 57 del TUA, che regola specificamente la
prescrizione dell'accisa sull'energia elettrica, è invece rimasto
immutato e ciò, appunto, alimenta ancor più i dubbi di
incongruenza/irrazionalità sistematica, anche settoriale, e dunque
di incostituzionalità, della norma.
Non si comprende infatti per quale ragione, oggi, quanto al
decorso della prescrizione delle obbligazioni d'imposta (e relative
sanzioni), vi sia un diverso e deteriore trattamento per l'imposta di
consumo sull'energia elettrica rispetto agli analoghi tributi
disciplinati dal TUA.
A ben vedere è quindi proprio nella recente novella legislativa
dell'art. 15, TUA che si individua il tertium comparationis più
stringente e logicamente fondato della questione di costituzionalità
dell'immutato testo dell'art. 57, comma 3, stesso TU.

P.Q.M.

La Corte, visti gli articoli 134 della Costituzione e 23 della
legge n. 87/1953;
Dichiara rilevante e non manifestamente infondata, in riferimento
all'art. 3, primo comma, ed all'art. 24, primo e secondo comma, della
Costituzione, la questione di legittimità costituzionale dell'art.
57, comma 3, secondo periodo, del decreto legislativo n. 504/1995,
nella parte in cui non prevede una data certa di inizio della
decorrenza del termine di prescrizione delle obbligazioni tributarie
nel caso di comportamenti omissivi del soggetto contribuente;
Dispone la sospensione del presente giudizio;
Dispone che la cancelleria notifichi la presente ordinanza alle
parti del giudizio di cassazione, al pubblico ministero presso questa
Corte e ai Presidente del Consiglio dei ministri; che l'ordinanza
stessa venga comunicata ai Presidenti delle due Camere del
Parlamento;
Dispone che gli atti, comprensivamente dei documenti relativi
alle notificazioni e comunicazioni disposte, vengano immediatamente
trasmessi alla Corte costituzionale.
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio del 15 maggio
2019.

Il Presidente: Cristiano