Serie Generale n. 66 del 20-3-2000
CIRCOLARI
MINISTERO DELLE FINANZE
MINISTERO DELLE FINANZE
CIRCOLARE 11 febbraio 2000, n. 23
Legge 23 dicembre 1999, n. 488 (legge finanziaria 2000). Chiarimenti in ordine alle disposizioni relative all'imposta comunale sugli immobili (ICI). (GU Serie Generale n.66 del 20-03-2000)

Ai comuni
e, per conoscenza:
Alle direzioni regionali delle
entrate
Al Dipartimento del territorio
All'Associazione nazionale dei
comuni italiani (Anci)
La legge 23 dicembre 1999, n. 488, recante "Disposizioni per la
formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge
finanziaria 2000)", pubblicata nel supplemento ordinario n. 227/L
alla Gazzetta Ufficiale del 27 dicembre 1999, ha introdotto
importanti innovazioni in materia di imposta comunale sugli immobili
(ICI) già brevemente illustrate nella circolare n. 247/E del 29
dicembre 1999 ed in ordine alle quali con la presente circolare si
offrono ulteriori chiarimenti.
Le norme più significative della legge finanziaria che hanno
riguardato l'ICI sono contenute nell'art. 30.
A) Proroga dei termini per la notificazione degli avvisi di
liquidazione e di accertamento.
L'art. 30, comma 10, stabilisce il differimento al 31 dicembre 2000
dei termini per la notificazione:
degli avvisi di liquidazione sulla base delle dichiarazioni e
degli avvisi di accertamento in rettifica o d'ufficio relativi
all'ICI dovuta per l'anno 1993;
degli avvisi di liquidazione sulla base delle dichiarazioni
relativamente all'ICI dovuta per gli anni 1994, 1995, 1996 e 1997;
degli avvisi di accertamento in rettifica, relativamente all'ICI
dovuta per gli anni 1994, 1995, 1996;
degli avvisi di accertamento d'ufficio relativi all'ICI dovuta
per l'anno 1994;
degli atti di contestazione delle violazioni non collegate
all'ammontare dell'imposta, commesse negli anni dal 1993 al 1998.
Si tratta di una proroga dei termini stabiliti dall'art. 11 del
decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, per la liquidazione e
l'accertamento del tributo, che ha investito a ritroso distinte
annualità di imposta, poichè diversi sono i termini fissati
dall'art. 11, a seconda del provvedimento adottato dal comune.
Relativamente agli atti di contestazione delle violazioni non
collegate all'ammontare dell'imposta, la norma di riferimento è
contenuta invece nell'art. 14, comma 5, del decreto legislativo n.
504 del 1992, che attribuisce al comune la possibilità di contestare
dette violazioni entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a
quello in cui sono state commesse. Peraltro, l'estensione fino al
31 dicembre 2000 del termine per notificare gli atti di contestazione
di questa tipologia di violazioni commesse negli anni dal 1993 al
1998, risulta indifferente per l'anno 1995 - poichè è proprio in
quella data che scade il naturale termine di decadenza - ed appare
del tutto irrilevante per le annualità 1996, 1997 e 1998, in quanto
il calcolo dei termini effettuato sulla base dell'art. 14, comma 5,
consente ai comuni di andare ben oltre la data finale stabilita dalla
legge finanziaria. Deve pertanto concludersi chel'effetto della
disposizione in esame consiste esclusivamente in una proroga dei
termini per effettuare la notificazione degli atti di contestazione
delle violazioni non collegate all'ammontare dell'imposta commesse
negli anni 1993 e 1994.
B) Attribuzione della rendita catastale.
Il comma 11, dell'art. 30, integra, con alcune significative
disposizioni l'art. 5, comma 4, del decreto legislativo n. 504 del
1992, che, in materia di base imponibile, stabilisce che il valore
degli immobili per i fabbricati non iscritti in catasto, nonchè per
quelli per i quali sono intervenute variazioni permanenti, anche se
dovute ad accorpamento di più unità immobiliari, che influiscono
sull'ammontare della rendita catastale, è determinato con
riferimento alla rendita dei fabbricati similari già iscritti. La
norma della legge finanziaria prevede infatti che "fino alla data
dell'avvenuta comunicazione della rendita non sono dovuti sanzioni e
interessi per effetto della nuova determinazione della rendita
catastale". Viene inoltre stabilito che gli uffici competenti devono
provvedere alla comunicazione dell'avvenuto classamento delle unità
immobiliari a mezzo del servizio postale con modalità idonee ad
assicurarne l'effettiva conoscenza da parte del contribuente,
garantendo, altresì, che il contenuto della comunicazione non sia
conosciuto da soggetti diversi dal destinatario.
A tal fine il Dipartimento del territorio, con nota n. C/88414 del
29 dicembre 1999, ha già diramato le necessarie istruzioni per il
corretto adempimento dell'obbligo imposto dalla legge finanziaria,
stabilendo che:
la comunicazione deve essere effettuata nei confronti di tutti
gli intestatari e recapitata agli indirizzi di residenza dichiarati
dalla parte o in mancanza alla residenza risultante dall'anagrafe
tributaria;
deve essere utilizzato il mezzo postale, mediante invio al
destinatario di raccomandata ordinaria con ricevuta di ritorno
indicando sulla busta la dicitura: "Riservata personale".
Tutto ciò comporta quindi che, anche in conformità alla
risoluzione n. 7-00819 della VI commissione finanze della Camera dei
deputati, la notifica mediante la pubblicazione nell'albo pretorio
della rendita definitiva (che la legge impropriamente definisce
"nuova"), deve essere considerata giuridicamente irrilevante.
Occorre quindi verificare gli effetti delle disposizioni innovative
sul contenuto dell'art. 11, comma 1, ultimo periodo del decreto
legislativo n. 504 del 1992, che stabilisce, tra l'altro, che entro
il 31 dicembre dell'anno successivo a quello in cui è avvenuta la
comunicazione, il comune, sulla base della rendita attribuita:
provvede alla liquidazione della maggiore imposta dovuta e degli
interessi, senza applicazione di sanzioni, qualora lo scostamento tra
la rendita dichiarata e quella attribuita non superi il 30%;
dispone il rimborso delle somme versate in eccedenza e dei
relativi interessi;
applica all'imposta dovuta una maggiorazione del 20% ove la
rendita attribuita superi di oltre il 30% quella dichiarata.
La norma in esame stabilisce l'applicazione di tale particolare
meccanismo limitatamente al periodo in cui non si ha certezza della
rendita definitiva, interessando così soltanto le annualità
precedenti a quella in cui il contribuente ha avuto comunicazione
della rendita effettiva. Va inoltre osservato che detta
"maggiorazione", nonostante la denominazione, assume, secondo quanto
è desumibile dalla volontà del legislatore della legge finanziaria,
natura sanzionatoria. Al riguardo si precisa che detta maggiorazione
è l'unica sanzione legittimamente applicabile alla fattispecie in
questione.
Da quanto appena affermato consegue che le disposizioni dell'art.
30, comma 11, stabilendo innovativamente che fino alla data in cui il
contribuente ha avuto effettiva conoscenza della rendita non possono
essere computati nè interessi, nè sanzioni, rendono di fatto
inapplicabili dal 1o gennaio 2000 le disposizioni di cui all'art. 11,
comma 1, ultimo periodo del decreto legislativo n. 504 del 1992,
perchè riguardanti annualità in cui la rendita definitiva, non
essendo stata ancora attribuita, non poteva essere comunicata al
contribuente.
Dal momento invece in cui il contribuente viene a conoscenza della
rendita definitiva secondo il nuovo sistema di comunicazione, bisogna
distinguere due fattispecie:
per il periodo precedente a detta data, il comune potrà
richiedere unicamente la differenza di imposta dovuta;
per il periodo successivo a detta data, se il contribuente
continua a versare il tributo in base alla rendita presunta o
comunque in maniera difforme dagli importi dovuti in base alla
rendita definitiva, il comune, oltre a richiedere la differenza di
imposta, dovrà calcolare su detto importo i relativi interessi ed
irrogare la sanzione prevista dall'art. 13 del decreto legislativo
18 dicembre 1997, n. 471, mentre non potrà ovviamente applicare la
maggiorazione del 20%, i cui effetti sono limitati al periodo in cui
non vi era ancora la rendita definitiva.
Relativamente alla validità temporale delle norme contenute
nell'art. 30, comma 11, occorre precisare che le stesse entrano in
vigore dal 1o gennaio 2000, e quindi, in mancanza di espressa
disposizione al riguardo, non possono avere valore retroattivo, con
le seguenti conseguenze.
Per quanto attiene agli interessi computabili fino al 31 dicembre
1999 gli stessi sono dovuti, anche se liquidati successivamente a
tale data, mentre, a partire dall'anno in corso non possono essere
più richiesti, se non dopo la notificazione al contribuente della
rendita definitiva, come sopra precisato.
In ordine, poi, alla sanzione del 20%, che, come già precisato,
era l'unica irrogabile, la legge finanziaria fa comunque salva
l'applicazione dell'art. 3 del decreto legislativo 18 dicembre 1997,
n. 472, dove si trovano sanciti il principio di legalità,
dell'irretroattività e del favor rei e, poichè il principio di
legalità stabilisce che nessuno può essere assoggettato a sanzioni
per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce
violazione punibile e se la sanzione è già stata irrogata con
provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è
ammessa ripetizione di quanto pagato, le diverse fattispecie connesse
all'applicazione delle sanzioni dovranno essere riviste alla luce
delle norme in vigore dal 1o gennaio 2000.
Pertanto alla data del 31 dicembre 1999 potevano verificarsi le
seguenti situazioni:
se l'atto di contestazione o di irrogazione immediata della
sanzione sono già stati notificati e sono divenuti definitivi,
essendo già scaduto il termine per proporre ricorso avanti alle
commissioni tributarie senza che lo stesso sia stato presentato, si
applica il principio dell'art. 3 del decreto legislativo n. 472 del
1997, per cui se il contribuente ha già pagato, non è ammessa
restituzione. Nè, al riguardo, potrebbe invocarsi l'applicazione del
principio di autotutela, considerato che la fattispecie è la
conseguenza della legittima applicazione di una norma a suo tempo
vigente. Se viceversa il contribuente, per effetto, ad esempio, di
provvedimenti di sospensione amministrativa o di dilazione del
pagamento, non ha ancora pagato in tutto o in parte la sanzione, il
debito residuo si estingue;
se risulta già notificato l'atto di contestazione o di
irrogazione immediata della sanzione ma non è ancora decorso il
termine di sessanta giorni per proporre ricorso avanti ai giudici
tributari, detti provvedimenti non sono divenuti definitivi. Per cui
l'applicazione del principio dell'art. 3 del decreto legislativo n.
472 del 1997, comporta che non sono più dovute le sanzioni e quindi,
il comune dovrà provvedere alla rettifica degli atti in esame,
mentre se il contribuente ha già assolto la propria obbligazione,
gli importi pagati a titolo di sanzione dovranno essere rimborsati.
Le stesse argomentazioni valgono nell'ipotesi in cui avverso i
suddetti provvedimenti sia stato proposto ricorso, in quanto anche in
questo caso non sono ancora divenuti definitivi;
se l'atto di contestazione o di irrogazione immediata della
sanzione sono stati predisposti, ma non ancora notificati al
contribuente, il comune dovrà eliminare l'importo corrispondente
alla sanzione limitatamente al periodo compreso tra la dichiarazione
ICI e la data in cui il contribuente ha avuto piena conoscenza della
rendita definitiva;
se le comunicazioni delle rendite definitive non risultano ancora
pubblicate nell'albo pretorio, si renderà necessario effettuarne la
comunicazione direttamente al contribuente, in base alle norme
dell'art. 30, comma 11, della legge finanziaria, in vigore dal
1o gennaio 2000. Se, viceversa, le comunicazioni di attribuzione di
rendita sono state effettuate entro il 31 dicembre 1999 mediante
affissione nell'albo pretorio, le stesse restano pienamente valide,
poichè le disposizioni innovative riguardanti la comunicazione non
hanno valore retroattivo. In tale ipotesi sarebbe tuttavia opportuno
che il comune, ove sia a conoscenza delle rendite definitive, le
comunichi direttamente al contribuente, al fine di assicurarne a
quest'ultimo la piena conoscenza.
Va infine rilevato che, se la rendita definitiva comporta un
versamento del tributo di entità inferiore rispetto a quanto pagato
in base alla rendita presunta, poichè le disposizioni della
finanziaria non sono retroattive, il comune dovrà rimborsare, oltre
alla differenza di imposta dovuta, solo gli interessi computabili
fino alla data del 31 dicembre 1999. Se invece la conoscenza della
rendita definitiva avviene successivamente al 1o gennaio 2000, da
questa data e fino al momento della piena conoscenza della rendita da
parte del contribuente gli interessi non dovranno essere più
rimborsati, in quanto è la stessa norma a stabilire in via generale
che "non sono dovuti sanzioni e interessi per effetto della nuova
determinazione della rendita catastale".
C) La disciplina tributaria delle pertinenze.
L'art. 30, comma 12, della legge finanziaria stabilisce che, fino
all'anno di imposta 1999 compreso, l'aliquota ridotta di cui all'art.
4, comma 1, del decreto-legge 8 agosto 1996, n. 437, convertito, con
modificazioni, dalla legge 24 ottobre 1996, n. 556, deliberata dai
comuni, in misura non inferiore al 4 per mille, si applica soltanto
agli immobili adibiti ad abitazione principale, con esclusione di
quelli qualificabili come pertinenze, ai sensi dell'art. 817 del
codice civile.
La norma è rivolta quindi ai comuni che abbiano deliberato una
riduzione di aliquota ICI in favore delle persone fisiche soggetti
passivi e dei soci di cooperative edilizie a proprietà indivisa,
residenti nel comune, per l'unità immobiliare direttamente adibita
ad abitazione principale, nonchè per quelle locate con contratto
registrato ad un soggetto che le utilizzi come abitazione principale.
La disposizione in esame attiene ad una problematica sulla quale il
Ministero delle finanze è già intervenuto con la circolare n. 114/E
del 25 maggio 1999, con la quale, è stato affermato il principio
dell'identità di trattamento fiscale fra l'abitazione principale e
le sue pertinenze, a seguito del parere espresso dal Consiglio di
Stato, sezione terza, nell'adunanza del 24 novembre 1998, che ha
richiamato in merito l'applicabilità dell'art. 817 del codice civile
anche per l'ICI.
La norma contenuta nell'art. 30, comma 12, della legge finanziaria
interviene quindi a dettare gli esatti termini entro i quali
inquadrare le pertinenze per tutti gli anni pregressi, fino al 1999
compreso. A tal fine soccorre anche il successivo comma 13, secondo
il quale la disposizione del precedente comma 12 non ha effetto nei
riguardi dei comuni che nel periodo anzidetto abbiano già applicato,
a seguito dell'adozione di specifica deliberazione, l'aliquota
ridotta anche agli immobili adibiti a pertinenze. Dal 1o gennaio
2000, invece, alle pertinenze, così come delineato dalla citata
circolare n. 114/E, deve essere riservato lo stesso trattamento
fiscale dell'abitazione principale, indipendentemente dal fatto che
il comune abbia o meno deliberato l'estensione della riduzione
dell'aliquota anche alle pertinenze.
Occorre sottolineare che la disposizione contenuta nella legge
finanziaria riguarda esclusivamente le riduzioni di aliquota
eventualmente disposte dai comuni e non le detrazioni che l'art. 8
del decreto legislativo n. 504 del 1992, consente al comune di
stabilire per l'unità immobiliare adibita ad abitazione principale.
Pertanto, l'ammontare della detrazione se non trova totale capienza
nell'imposta dovuta per l'abitazione principale deve essere
computato, per la parte residua, sull'imposta dovuta per le
pertinenze.
Infine, va rilevato che la circostanza che sul trattamento delle
pertinenze vi sia stata una serie di interventi in senso opposto sia
da parte della prassi amministrativa e sia da parte del legislatore,
può rendere operante l'art. 6, comma 2, del decreto legislativo 18
dicembre 1997, n. 472, che prevede la non punibilità dell'autore
della violazione quando quest'ultima è determinata da obiettive
condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione
delle disposizioni alle quali si riferiscono.

Il direttore generale
del Dipartimento delle entrate
Romano