1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 19 del 5-5-1993
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 196 ORDINANZA (Atto di promovimento) 10 febbraio 1993
N. 196 Ordinanza emessa il 10 febbraio 1993 dalla commissione tributaria di primo grado di Verbania sul ricorso proposto da Trentarossi Gianfranco contro ufficio imposte dirette di Verbania Contenzioso tributario - Giudizio davanti alle commissioni tributarie di primo grado - Rappresentanza e difesa dell'amministrazione finanziaria - Esclusione del patrocinio dell'Avvocatura dello Stato - Deteriore trattamento, in relazione alla difesa in giudizio, dell'Amministrazione finanziaria rispetto ai contribuenti che sono obbligatoriamente assistiti da difensori abilitati - Mancata previsione che il componente del collegio tributario debba esercitare il proprio incarico a tempo pieno - Incidenza sul principio di indipendenza dei giudici nonche' sui principi di imparzialita' e buon andamento dei pubblici uffici, atteso che i componenti delle commissioni tributarie possono svolgere attivita' di assistenza, rappresentanza o consulenza in materia tributaria - Riferimento alla ordinanza della Corte costituzionale n. 48/1988. (D.P.R. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 12, quarto comma; d.P.R. 26 ottobre 1992, n. 636; d.P.R. 31 dicembre 1992, n. 545). (Cost., artt. 3, 24, 97 e 108). (093C0443) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.19 del 5-5-1993)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO
Ha pronunciato la seguente ordinanza sul ricorso proposto da
Trentarossi Gianfranco, domiciliato in Omegna, via Privata Belvedere,
n. 5, contro ufficio imposte dirette di Verbania.
Trentarossi Gianfranco, esercente l'attività di installazione e
riparazione autoradio, domiciliato in Omegna, via Privata Belvedere
n. 5, in data 16 ottobre 1991 proponeva ricorso contro l'avviso di
accertamento - notificatogli il 4 luglio 1991 - con il quale
l'ufficio imposte dirette di Verbania aveva rettificato ai fini irpef
ed ilor 1983 il reddito di impresa da L. 2.975.000 a L. 14.517.000.
Il ricorrente chiedeva l'annullamento dell'impugnato avviso di
accertamento.
L'ufficio imposte dirette di Verbania resisteva al ricorso con
deduzioni scritte.
Il ricorrente, in data 1½ ottobre 1992, comunicava e provava di
aver presentato in data 30 giugno 1992, ai sensi della legge 30
dicembre 1991, n. 413, domanda di "condono" e chiedeva l'estinzione
del giudizio.
All'udienza del 10 febbraio 1993 interveniva per il ricorrente la
dott.ssa Nicoletta Pera (Dottore commercialista), la quale illustrava
ampiamente il ricorso e chiedeva l'annullamento dell'impugnato avviso
di accertamento.
L'Ufficio imposte dirette di Verbania chiedeva il rigetto del
ricorso.
La domanda di "condono", ai fini dell'estinzione del giudizio, è
priva di effetti giuridici perchè è stata presentata il 30 giugno
1992, quindi oltre il termine del 30 aprile 1992 previsto dall'art.
32, secondo comma, della legge 30 dicembre 1991, n. 413.
È pur vero che con il d.l. 25 giugno 1992, n. 319 (art. 1,
secondo comma), "Il termine .. per la presentazione delle
dichiarazioni e delle istanze di cui agli artt. 32, secondo comma,
primo periodo, .. della medesima legge n. 413/1991 è stato stabilito
al 30 giugno 1992", ma l'anzidetto decreto non è stato convertito in
legge e quindi ha perso efficacia sin dall'inizio.
L'art. 77, terzo comma, della Costituzione, infatti, afferma che
"I decreti perdono efficacia sin dall'inizio, se non sono convertiti
in legge entro sessanta giorni dalla loro pubblicazione".
È pur vero, inoltre, che il governo, con il d.l. 24 novembre
1992, n. 455, art. 3, peraltro pure decaduto per mancata conversione
in legge, e recentemente con il d.l. 23 gennaio 1993, n. 16, ha
riaperto i termini, ormai abbondantemente scaduti, del condono
previsto dalla legge 30 dicembre 1991, n. 413, ma, diversamente da
quanto sostenuto da alcuni, non ha sanato, nè poteva sanare, le
domande di condono presentate sotto il vigore di decreti non
convertiti.
Si tratta di provvedimenti con i quali è stata disposta una
riapertura di termini "Le dichiarazioni e le istanze di cui agli
articoli 32, secondo comma, .. della legge 30 dicembre 1991, n. 413,
possono essere presentate .. fino al 31 marzo 1993" e non una proroga
di termini perchè i termini scaduti non possono essere prorogati,
nè un differimento di termini scaduti.
La tesi di coloro che, più o meno esplicitamente, e tra questi vi
è anche qualche altra sezione di questa commissione tributaria,
sostengono che con i citati provvedimenti di Governo, oltre a
riaprire i termini del condono, abbia "sanato" le domande di condono
presentate sotto il vigore di decreti non convertiti, non può essere
condivisa.
L'anzidetta interpretazione non può essere condivisa non solo
perchè i citati decreti non menzionano i precedenti decreti non
convertiti ma anche perchè risulterebbero costituzionalmente
illegittimi per violazione dell'art. 77, ultimo periodo, della
Costituzione.
Il citato articolo, infatti, dopo aver affermato che i decreti
perdono efficacia sin dall'inizio, se non sono convertiti in legge
entro sessanta giorni dalla loro pubblicazione, stabilisce che "Le
Camere (e non il Governo) possono tuttavia regolare con legge i
rapporti giuridici sorti sulla base dei decreti non convertiti".
Soltanto le Camere quindi potrebbero "salvare" con una legge ad
hoc le dichiarazioni e/o le istanze di condono che sono state
presentate sotto il vigore di decreti non convertiti.
Con il d.l. n. 455/92 e con il d.-l. n. 16/1993, pertanto, non vi
è stata alcuna "sanatoria" delle domande di condono presentate sotto
il vigore di decreti non convertiti, ma una semplice riapertura dei
termini del condono previsto dalla legge 30 dicembre 1991, n. 413.
La tesi sostenuta da questo collegio trova una decisiva conferma
nel disegno di legge governativo che accompagna il citato d.l. n.
16/1993. Nel secondo comma dell'art. 1 del citato disegno di legge si
prevede, infatti, che "Restano validi gli atti e .. i rapporti
giuridici sorti sulla base dei decreti legge .. 25 giugno 1992, n.
319 .. 24 novembre 1992, n. 455".
Pertanto, non avendo il parlamento, almeno fino alla data odierna,
approvato il citato disegno di legge, la estinzione del giudizio non
può essere accolta e il ricorso deve essere oggetto di un esame di
merito.
Ma anche se può sembrare che questo collegio persegua uno scopo
dilatorio, peraltro suggerito da una legislazione quanto meno
discutibile, l'esame del ricorso deve essere preceduto dalla
soluzione di due questioni di legittimità costituzionale, a parere
di questo collegio, "non manifestamente infondate" ed anche
"rilevanti".
Questo collegio ritiene che il d.P.R. 31 dicembre 1992, n. 546
(Disposizioni sul processo tributario) sia già in vigore e quindi
produttivo di effetti.
Infatti l'art. 80, primo comma, del citato decreto ha stabilito
che "Il presente decreto ha stabilito che "Il presente decreto entra
in vigore il 15 gennaio 1993" e con l'entrata in vigore, secondo
l'unanime insegnamento della dottrina e della giurisprudenza, le
norme giuridiche diventano obbligatorie e quindi debbono essere
osservate.
Questo collegio non ignora che nel secondo comma del citato art.
80, in contrasto con quanto in precedenza disposto, è stato aggiunto
che "Le disposizioni del presente decreto hanno effetto dalla data di
insediamento delle commissioni tributarie provinciali e regionali .."
(e presumibilmente ciò dovrebbe verificarsi il 1½ ottobre 1993).
La disposizione del primo comma, a parere di questo collegio, è
ineccepibile, mentre la disposizione del secondo comma è chiaramente
illegittima sia perchè il legislatore delegato, in assenza di una
precisa indicazione nella legge delega, non avrebbe potuto differire
l'inizio di efficacia delle norme in oggetto di nove mesi, sia
perchè trattasi di una norma che, in violazione dell'art. 30,
secondo comma, della legge n. 413/1z991, non è stata sottoposta per
il parere alla commissione parlamentare dei Trenta, nè da questa
proposta.
La disposizione di cui al secondo comma dell'art. 80 del d.P.R. n.
546/1992, infatti, non figurava nello schema di decreto approvato dal
consiglio dei ministri nella riunione del 30 settembre 1992 ed
inviato per il parere all'anzidetta commissione dei Trenta.
L'art. 12, quarto comma, del d.P.R. 31 dicembre 1992, n. 546,
prevede che "L'ufficio del Ministero delle finanze, nel giudizio di
secondo grado, può essere assistito dall'avvocatura dello Stato".
Se ne deduce che analoga facoltà non sussiste per
l'amministrazione finanziaria nel giudizio di primo grado. Ubi lex
voluit dixit, ubi noluit tacuit.
Invece, i contribuenti e/o gli evasori fiscali possono, anzi
debbono, essere assistiti da un difensore abilitato (avvocati,
procuratori legali, dottori commercialisti, etc.) art. 12 d.P.R. n.
546/1992.
La difesa dello Stato davanti alle commissioni tributarie nel
giudizio di primo grado è lasciata a funzionari della stessa
amministrazione finanziaria. Ed anche se non mancano funzionari
preparati e scrupolosi, come i rappresentanti dell'ufficio tributario
oggi presenti in udienza (ma non tutta l'attività difensiva si
svolge in udienza), non tutti quelli che difendono l'amministrazione
finanziaria sono muniti della necessaria preparazione giuridica per
sostenere anche in sede giurisdizionale le ragioni dello Stato.
E a ciò si deve anche aggiungere che non tutti gli uffici
tributari partecipano (o sono messi nelle condizioni di partecipare)
alle udienze di discussione dei ricorsi che li riguardano.
Vi è, ad es., nella circoscrizione di questa Commissione
tributaria un ufficio tributario che, ormai da molti anni, "di
regola" non presenta deduzioni scritte e non partecipa alle udienze.
Conseguentemente, anche nei casi in cui la difesa dello Stato
formalmente è presente - e non sempre è presente -, se i
contribuenti e/o gli evasori fiscali sono rappresentati e difesi da
professionisti preparati e ben retribuiti, il contraddittorio tra le
parti in causa non sempre si svolge "ad armi pari" e la difesa dello
Stato è più apparente che reale.
Nè potrebbe validamente affermarsi che la ragione giustificatrice
dell'affidamento, in via esclusiva, della difesa dell'Amministrazione
finanziaria, sia pure solo in primo grado, ai funzionari degli uffici
tributari, è costituita da una presunta idoneità degli anzidetti
funzionari a sostenere le ragioni dell'Amministrazione anche in
giudizio.
Infatti, le questioni sottoposte alle commissioni tributarie, di
solito concernono non soltanto il diritto tributario sostanziale ma
anche il diritto processuale sul quale .. i liberi professionisti
sono più preparati.
Pertanto, all'amministrazione finanziaria, per quanto concerne le
possibilità di difesa, a parere di questo collegio, non è
riconosciuta la stessa tutela giuridica che, invece, può avere il
contribuente e/o l'evasore fiscale.
Anche per lo Stato, come per tutti gli altri soggetti di diritto,
deve valere il principio di uguaglianza delle parti in giudizio.
E in proposito appare opportuno ricordare che, in passato, sulle
norme del Contenzioso tributario (d.P.R. n. 636/1972), nella parte
in cui le anzidette norme non prevedevano l'intervento
dell'avvocatura dello Stato davanti alle commissioni tributarie, è
stata sollevata analoga questione di legittimità costituzionale, ma
la Corte costituzionale con l'ordinanza n. 48/1988, per dichiararne
la "manifesta infondatezza", ha affermato che "la questione
concernente la rappresentanza e difesa dell'amministrazione
finanziaria nei giudizi davanti alle commissioni tributarie è
palesemente priva di fondamento, in quanto, come rilevato dalla
stessa avvocatura generale, la normativa censurata, contrariamente
all'assunto del giudice remittente, non esclude affatto che
l'amministrazione possa, anche dinanzi alle commissioni tributarie,
avvalersi del patrocinio dell'avvocatura dello Stato ..".
Le affermazioni della Corte costituzionale, indubbiamente valide
sotto il vigore della normativa precedente, debbono essere oggetto di
riconsiderazione, in quanto, ora, non sussiste alcun dubbio che, in
base alla normativa vigente, l'amministrazione finanziaria non possa
essere rappresentata e difesa davanti alle commissioni tributarie nei
giudizi di primo grado dall'avvocatura dello Stato.
La norma anzidetta (art. 12, quarto comma, del d.P.R. 31 dicembre
1992, n. 546) è di dubbia legittimità costituzionale, in relazione
agli artt. 3, primo comma, e 24, primo e secondo comma, della
Costituzione, non solo perchè non prevede che l'Amministrazione
finanziaria, in analogia con quanto previsto per i contribuenti,
almeno per le cause di valore non inferiore al milione di lire, anche
nel giudizio di primo grado, debba essere assistita dall'avvocatura
dello Stato o, quanto meno, possa avvalersi del patrocinio
dell'avvocatura dello Stato.
La presente questione di legittimità costituzionale, oltre ad
essere "non manifestamente infondata", è anche "rilevante" perchè
l'Ufficio tributario di Verbania è rappresentato in udienza da suoi
funzionari.
Uno dei componenti questo collegio è iscritto nel ruolo degli
esperti e dei periti tributari della locale camera di commercio e,
pur non esercitando "l'assistenza o la rappresentanza di contribuenti
in vertenze di carattere tributario", svolge e, pur dopo la prevista
riorganizzazione delle commissioni tributarie, potrà continuare a
svolgere, probabilmente in modo legittimo, attività di consulenza
tributaria.
Infatti, l'art. 5 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, stabilisce
che non possono far parte delle commissioni tributarie .. "Le persone
che esercitano abitualmente l'assistenza o la rappresentanza di
contribuenti in vertenze di carattere tributario" ma non anche quelle
che esercitano attività di consulenza tributaria.
E l'art. 8, lett. i), del d.P.R. 31 dicembre 1992, n. 545, già in
vigore ai sensi dell'art. 51, primo comma, del citato decreto
stabilisce che non possono essere componenti delle commissioni
tributarie .. "gli iscritti negli albi professionali degli avvocati,
procuratori legali, notai, commercialisti, ragionieri e periti
commerciali, o gli iscritti nei ruoli o elenchi istituiti presso le
direzioni regionali delle entrate di cui all'art. 36 del decreto del
Presidente della Repubblica 27 marzo 1992, n. 287, che esercitano in
qualsiasi forma l'assistenza e la rappresentanza dei contribuenti nei
rapporti con l'amministrazione finanziaria o nelle controversie di
carattere tributario", ma non anche gli iscritti nel ruolo degli
esperti e dei periti tributari tenuto dalle camere di commercio e gli
altri soggetti previsti dall'art. 12, secondo comma, e dall'art. 48,
terzo comma, del d.P.R. 31 dicembre 1992, n. 546.
La mancata esclusione dalle commissioni tributarie di tutti coloro
che, indipendentemente dall'iscrizione in un albo o ruolo, etc.,
svolgono, sotto qualsiasi forma, attività di assistenza,
rappresentanza o consulenza in materia tributaria e, più in
generale, la mancata istituzione del giudice tributario a tempo pieno
hanno impedito ed impediscono di avere organi di giurisdizione
tributaria indipendenti e credibili.
Questo convincimento si fonda sul parere espresso dalla
Commissione parlamentare dei Trenta sullo schema dei decreti
legislativi di revisione del contenzioso tributario, la quale, tra
l'altro, ha affermato che "La commissione ritiene peraltro necessario
rilevare .. che l'assetto del sistema del contenzioso tributario
risultante dall'azione combinata della legge di delega n. 413 del
1991 e del decreto legislativo di attuazione .. non può essere
considerato il punto finale del percorso indispensabile per pervenire
ad un sistema del contenzioso tributario del tutto soddisfacente".
"Restano invero irrisolte - ha affermato l'autorevole commissione
parlamentare - alcune rilevanti questioni tra le quali, un posto di
preminente rilievo è da riconoscere alla istituzione di un giudice a
tempo pieno, idoneo in tal modo ad assicurare piena professionalità,
indipendenza (la sottolineatura è di questo collegio) ed impegno. Di
tale questione e di altre ancora il parlamento dovrà occuparsi
affinchè il processo di cambiamento avviato arrivi a soddisfacente e
piena conclusione".
Dal parere dell'anzidetta commissione emerge senza alcun dubbio
che soltanto un giudice a tempo pieno può essere indipendente,
mentre giudici non a tempo pieno, quali sono gli attuali giudici
tributari, non possono assicurare professionalità, indipendenza ed
impegno.
Il giudice tributario a tempo pieno non è un problema dei giudici
tributari, ma dei contribuenti e di tutti coloro che vogliono una
giustizia tributaria efficiente e qualificata. Per i giudici
tributari, invece, può essere comoda e preferibile la normativa che,
almeno di fatto, consente il cumulo di funzioni che dovrebbero essere
sempre separate e nettamente distinte.
È notorio, e perciò non richiede alcuna prova, che gli iscritti
negli albi degli avvocati, procuratori legali, notai, commercialisti,
ragionieri, ecc., se esercitano l'attività professionale per la
quale sono iscritti all'albo, possono forse non assistere o
rappresentare contribuenti "nelle controversie tributarie", ma, di
certo, non possono non assisterli "nei rapporti con l'amministrazione
finanziaria".
L'avvocato che provvede alla registrazione di una sentenza, il
commercialista, incaricato della tenuta delle scritture contabili, o
che redige la dichiarazione dei redditi, il notaio che per il cliente
compila la dichiarazione ai fini Invim o che provvede alla
registrazione di un atto, assistono o rappresentano, senza alcun
dubbio, contribuenti "nei rapporti con l'amministrazione
finanziaria".
Tuttavia, tanti stimati professionisti, per ottenere la nomina a
giudice tributario, recentemente invitati dal Ministero delle finanze
- il quale forse ha applicato con un certo anticipo la nuova
normativa di cui all'art. 8, lett. i), del d.P.R. n. 545/1992 - hanno
presentato o presentano una dichiarazione, o un certificato del
consiglio del proprio ordine professionale, da cui risulta che non
esercitano "sotto qualsiasi forma l'assistenza o la rappresentanza di
contribuenti nei rapporti con l'amministrazione finanziaria o nelle
controversie tributarie".
L'istituzione del giudice tributario a tempo pieno è una
questione "politica", della quale "il parlamento dovrà occuparsi",
ma è anche, senza alcun dubbio, una questione giuridica
costituzionale, della quale, quindi, è opportuno che si occupi anche
la Corte costituzionale.
Il d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, e sue successive modifiche ed
integrazioni e il d.P.R. 31 dicembre 1992, n. 545, in quanto detti
decreti non prevedono il giudice tributario a tempo pieno, potrebbero
essere costituzionalmente illegittimi in relazione all'art. 108,
secondo comma, della Costituzione, il quale prevede che la legge deve
assicurare l'indipendenza anche dei giudici delle giurisdizioni
speciali, e in relazione all'art. 97, primo comma, applicabile anche
alla giurisdizione, il quale stabilisce che i pubblici uffici debbono
essere organizzati secondo disposizioni di legge, in modo che siano
assicurati il buon andamento e l'imparzialità dell'amministrazione.
Trattasi di questione "non manifestamente infondata" ed anche
"rilevante", in quanto attiene alla composizione dell'organo
giudicante.

P. Q. M.
Visti gli artt. 134 della Costituzione e 23 della legge 11 marzo
1953, n. 87;
Visti gli artt. 80, primo comma, del d.P.R. 31 dicembre 1992, n.
546 e 51, primo comma, del d.P.R. 31 dicembre 1992, n. 545;
Dichiara, d'ufficio, "non manifestamente infondata" la questione
di legittimità costituzionale dell'art. 12, quarto comma, del d.P.R.
31 dicembre 1992, n. 546 (disposizioni sul processo tributario) in
quanto detta norma non prevede che l'amministrazione finanziaria
davanti alle commissioni tributarie nel giudizio di primo grado nelle
cause di valore non inferiore al milione di lire debba o, quanto
meno, possa essere assistita dall'avvocatura dello Stato, in
relazione agli artt. 3, primo comma, e 24, primo e secondo comma,
della Costituzione e "rilevante" per quanto in motivazione;
Dichiara, d'ufficio, "non manifestamente infondata" la questione
di legittimità costituzionale del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, e
del d.P.R. 31 dicembre 1992, n. 545, in quanto detti decreti non
prevedono il giudice tributario a tempo pieno, in relazione agli
artt. 108, secondo comma, e 97, primo comma, della Costituzione e
"rilevante" per quanto in motivazione;
Sospende il giudizio in corso ed ordina l'immediata trasmissione
degli atti alla Corte costituzionale;
Dispone che, a cura della segreteria, la presente ordinanza venga
notificata alle parti in causa e al Presidente del Consiglio dei
Ministri e comunicata ai Presidenti delle due Camere del Parlamento.
Verbania, addì 10 febbraio 1993
Il presidente: PISCITELLO

93C0443