1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 20 del 16-5-1990
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 218 ORDINANZA (Atto di promovimento) 23 gennaio 1990
N. 218 Ordinanza emessa il 23 gennaio 1990 dalla corte d'appello di Torino nel procedimento penale a carico di Brizio Matteo ed altro Imposte - Infedele dichiarazione dei redditi - Estensione della punibilita', secondo il "diritto vivente" (conforme alla giurisprudenza della Corte di cassazione), alla mera omissione di componenti positivi del reddito e alla simulazione di componenti negativi dello stesso - Difformita' dall'interpretazione accolta dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 247/1989 (necessita' di un'attivita' preparatoria fraudolenta) - Irragionevole disparita' di trattamento: 1) tra eguali comportamenti sanzionati come contravvenzione oblazionabile se relativi a redditi non soggetti ad annotazioni contabili e invece come delitto se relativi a redditi autonomi o d'impresa; 2) punibilita' a titolo di contravvenzione per colui che omette le dichiarazioni dei redditi o dell'I.V.A., se l'evasione superi una certa soglia, e a titolo di delitto per il contribuente evasore parziale. (D.L. 10 luglio 1982, n. 429, art. 4, primo comma, n. 7, convertito in legge 7 agosto 1982, n. 516). (Cost., art. 3). (090C0517) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.20 del 16-5-1990)

LA CORTE D'APPELLO
RITENUTO IN FATTO
Nel corso di quello che nella appellata sentenza 21 maggio 1987
del tribunale di Torino è definito il cosiddetto "primo blitz"
disposto dalla procura della Repubblica di Torino per l'accertamento
e la repressione dei reati di evasione fiscale, venivano eseguite
indagini nei confronti di Brizio Matteo e Vaira Fiorenza, titolari di
varie attività commerciali e in particolare soci della S.n.c. Bar
Zucca Di Brizio &amp; C.
Veniva sequestrata, nel corso di perquisizioni nel domicilio dei
coniugi Brizio-Vaira e nei luoghi in cui essi esercitavano la loro
attività, una ingente documentazione bancaria e contabile.
L'imputato Brizio compariva spontaneamente il 28 giugno 1985
avanti al p.m. (f. 67) e dichiarava in sintesi quanto segue, per
quanto qui interessa.
Il Bar Zucca era in proprietà e gestito dalla S.n.c. Bar Zucca di
Brizio &amp; C., di cui erano soci lui e la moglie (e dal 1985 anche i
figli). Per quanto riguardava il Bar Zucca, per l'esercizio 1983 il
"nero" ammontava a circa L. 400.000.000 e per quello 1984 a circa L.
600.000.000.
Quanto all'esercizio 1984 aveva inserito nella dichiarazione dei
redditi (mod. 750) anche il "nero", cercando di ricostruirlo in modo
induttivo. Il "nero" si formava non registrando le entrate, cioè non
battendo alla cassa l'importo delle consumazioni.
Il p.m. disponeva perizia contabile, assegnando al perito rag. E.
Stasi l'incarico di accertare quali fossero stati il volume d'affari,
i ricavi e i conseguenti redditi imponibili degli imputati per gli
anni 1983-84, sia individuali sia delle società cui gli stessi
eventualmente partecipassero, calcolando l'entità delle imposte
Irpef, Irpeg, Ilor e Iva conseguenti ai redditi accertati,
quantificando l'eventuale divergenza tra il valore dell'imposta in
tal modo calcolata e quella dichiarata all'Erario dagli imputati,
illustrando in quale modo gli imputati, nella redazione delle
scritture contabili obbligatorie, avessero eventualmente dissimulato
componenti positivi di redditi e simulato componenti negativi,
nonchè quant'altro di utile al magistrato penale emergesse dalle
indagini peritali.
Con la relazione depositata il 29 novembre 1985 il perito così
concludeva per quanto qui interessa.
Per l'anno 1983. Il volume di affari della Bar Zucca S.n.c.
dichiarato ai fini dell'Iva era stato di L. 538.914.000. Il volume di
affari ricostruito dal perito ammontava a L. 1.250.126.000.
Per l'anno 1984. Il volume di affari della Bar Zucca S.n.c.
dichiarato ai fini dell'Iva era stato di L. 730.060.000. Quello
ricostruito dal perito ammontava a L. 1.425.915.000.
Per l'anno 1983. Il valore dei ricavi delle vendite e prestazioni
di servizi indicato nella dichiarazione dei redditi (mod. 750 quadro
B) era di L. 538.915.000; il valore dei ricavi ricostruito dal perito
ammontava a L. 1.250.126.000, con una differenza rispetto a quello
dichiarato di L. 711.211.000.
Per il 1984. Il valore dei ricavi indicato nella dichiarazione dei
redditi (mod. 750 quadro B) era di L. 1.332.447.000; quello
ricostruito dal perito ammontava a L. 1.425.915.000, con una
differenza rispetto al valore dichiarato di L. 93.468.000.
Per il 1983. Il reddito dichiarato dalla società era stato di L.
51.197.000; quello ricostruito dal perito ammontava a L. 762.408.000,
con una differenza rispetto a quello dichiarato di L. 711.211.000. Il
reddito imponibile ai fini Ilor dopo le deduzioni di legge era di L.
730.408.000.
Per il 1984. Il reddito dichiarato dalla società era stato di L.
395.571.000. Il reddito ricostruito dal perito ammontava a L.
489.039.000 con una differenza rispetto a quello dichiarato di L.
93.468.000. Rideterminate le deduzioni, il reddito imponibile Ilor
era calcolato in L. 455.461.000.
Il perito calcolava anche l'ammontare delle imposte evase, secondo
le rettificazioni apportate. Quanto alle modalità del comportamento
antigiuridico degli imputati osservava che esso si era concretizzato
nelle seguenti fasi: omessa emissione degli scontrini fiscali per i
corrispettivi "neri"; omessa annotazione degli stessi nei libri dei
corrispettivi; omessa indicazione dei ricavi corrispondenti nelle
dichiarazioni annuali di reddito.
Il p.m. procedeva contestando al Brizio e alla Vaira con ordine di
comparizione i seguenti reati.
1. - Reato di cui agli artt. 110 del c.p., e 1, quarto comma, n.
1, della legge n. 516/1982 per aver in concorso tra loro, nella
qualità di soci responsabili della S.n.c. Bar Zucca &amp; C., avendo
effettuato nel 1983 cessioni di beni, annotavano sia nel libro
giornale sia sui registri prescritti ai fini dell'Iva i relativi
corrispettivi in misura inferiore a quella reale per L. 711.211.000 e
dunque superiore a L. 300.000.000 e allo 0,50% dell'ammontare
complessivo, risultante dall'ultima dichiarazione presentata; non
risultando inoltre i dati delle operazioni da documenti la cui
emissione e conservazione è obbligatoria a norma di legge.
2. - Reato di cui agli artt. 110 del c.p., 4, n. 7, della legge n.
516/1982 perchè in concorso tra loro, nella qualità di cui al capo
1), essendo dunque titolari di reddito di impresa, agendo al fine di
evadere le imposte dirette, redigevano le scritture contabili
obbligatorie e la dichiarazione dei redditi per l'anno 1983
(presentata nel maggio 1984) dissimulando componenti positivi di
reddito costituiti da corrispettivi non annotati per L. 711.211.000,
tali da alterare in misura rilevante il risultato della
dichiarazione.
3. - Reato di cui agli artt. 110 del c.p., e 1, secondo comma, n.
2, della legge n. 516/1982, perchè in concorso tra loro, nella
qualità di cui al capo 1), avendo effettuato nel 1984 cessioni di
beni, annotavano nelle scritture obbligatorie ai fini dell'Iva i
relativi corrispettivi in misura inferiore a quella reale per L.
93.468.000 e dunque superiore a L. 25.000.000 e al 2% dell'ammontare
complessivo dei corrispettivi risultati dall'ultima dichiarazione.
4. - Reato di cui agli artt. 110 del c.p., 4, n. 7, della legge n.
516/1982 perchè, in concorso tra loro, nella qualità di cui al capo
1), essendo dunque titolari di reddito di impresa agendo al fine di
evadere le imposte dirette, redigevano le scritture contabili
obbligatorie e la dichiarazione dei redditi per l'anno 1984
(presentata nel maggio 1985), dissimulando componenti positivi di
reddito, costituiti da corrispettivi non annotati per L. 93.468.000,
tali da alterare in misura rilevante il risultato della
dichiarazione.
Tratti al giudizio del tribunale di Torino per rispondere dei
reati di cui sopra, gli imputati non comparivano al dibattimento e
venivano dichiarati contumaci.
Il tribunale sentiva il perito Stasi, il quale forniva chiarimenti
sulla propria relazione e riceveca dal collegio incarico di accertare
quale fosse stato nel 1983 l'ammontare dei costi contabilizzati dagli
imputati relativamente all'attività della Soc. Bar Zucca, previa
acquisizione di copia della dichiarazione dei redditi (mod. 750)
presentata per quell'anno.
Il perito, nel supplemento di relazione, rispondeva che i costi
sostenuti e contabilizzati per l'acquisto dei beni destinati alla
rivendita ammontavano, per l'anno 1983, a L. 331.087.000.
Il tribunale, con sentenza 21 maggio 1987, dichiarava il Brizio
colpevole dei reati ascrittigli ai capi 1, 2 e 4, uniti dal vincolo
della continuazione e la Vaira colpevole del reato ascrittole al capo
1 e, concesse ad entrambi le attenuanti generiche, condannava il
Brizio alla pena di anni uno di reclusione e L. 10.000.000 di multa,
la Vaira alla pena di mesi quattro di arresto e L. 8.000.000 di
multa; applicava le conseguenti pene accessorie; concedeva ad
entrambi gli imputati la sospensione condizionale dell'esecuzione
della pena; condannava gli imputati a risarcire alla parte civile
(Amministrazione delle finanze dello Stato) i danni cagionati dal
reato, da liquidarsi in separato giudizio e a rimborsarle le spese di
costituzione, rappresentanza e assistenza; assolveva la Vaira dai
reati ascrittile ai capi 2 e 4 per insufficienza di prove. Infine il
tribunale, rilevato che, con riferimento al capo 3 della rubrica, era
emerso nel corso del procedimento che il fatto era diverso da quello
contestato agli imputati e indicato nella richiesta e nel decreto di
citazione a giudizio, risultando che i corrispettivi non annotati
nelle scritture contabili degli imputati sarebbero ammontati ad oltre
L. 300.000.000, fatto diverso che appariva altresì riconoscibile al
diverso reato ex art. 1, quarto comma, della legge n. 516/1982,
disponeva la trasmissione di copia degli atti al p.m. in sede.
Avverso la sentenza di cui sopra proponeva appello la Difesa di
entrambi gli imputati, deducendo i seguenti motivi:
1. - Relativamente ai reati di cui all'art. 4, n. 7, della legge
n. 516/1982: il fatto non sussiste.
2. - Si eccepiva la illegittimità costituzionale dell'art. 4, n.
7, della legge in questione, in relazione agli artt. 25, secondo
comma, e 3, della Costituzione, con riferimento alla previsione come
elemento costitutivo del reato della alterazione in misura rilevante
del risultato della dichiarazione.
3. - Relativamente al reato di cui all'art. 4, n. 7, con
riferimento alla dichiarazione dei redditi presentata nell'anno 1985,
relativa all'esercizio 1984: il fatto non sussiste, in quanto, tenuto
conto dei "costi neri", non può essere considerato alterato in
misura rilevante il risultato della dichiarazione.
4. - Relativamente all'art. 4 n. 7, con riferimento alla
dichiarazione presentata nell'anno 1985, relativa all'esercizio 1984:
il fatto non costituisce reato. Dopo la perquisizione e il sequestro
dei documenti il Brizio aveva presentato la dichiarazione dei redditi
relativa all'esercizio 1984 integrando quello che sarebbe stato il
risultato della dichiarazione in base alle scritture contabili, ma la
"integrativa" non sarebbe stata sufficiente secondo il Perito,
rimanendo pur sempre omessi ricavi per L. 93.000.000. Peraltro il
Brizio, al momento della effettuazione dell'integrazione, non aveva
certamente a disposizione tutti gli elementi per poter stabilire il
quantum dei ricavi e non aveva quindi agito con il neeessario dolo
specifico. In secondo luogo, era pacifico che il Brizio aveva agito
sulla base del presupposto, in allora certo, alla luce anche
dell'interpretazione data dalle commissioni tributarie dell'art. 74
del d.P.R. n. 598/1973, che per reddito si intendesse il reddito
netto e non i ricavi non dichiarati.
In ogni caso, volendo considerare errata la interpretazione data
dalle Commissioni, il Brizio aveva agito nelle condizioni previste
dall'art. 8 della legge n. 516/1982, nell'erronea convinzione cioè
della validità di quell'interpretazione che consentiva la deduzione
dei costi non contabilizzati.
5. - Relativamente alla contravvenzione, si chiedeva la
applicazione della sola pena pecuniaria: il superamento della soglia
di punibilità costituiva circostanza aggravante, onde era doveroso
il giudizio di comparazione tra le concesse attenuanti generiche e
tale circostanza e si chiedeva che le attenuanti generiche venissero
ritenute prevalenti.
6. - Per entrambi gli imputati si chiedeva la applicazione della
pena nei minimi edittali, con il minimo aumento per la continuazione.
Tratti a giudizio avanti a questa Corte, gli imputati rimanevano
contumaci.
Questa corte, con ordinanza 1 giugno 1988, dichiarava rilevante e
non manifestamente infondata la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 4, primo comma, n. 7 della legge 7 agosto
1982 n. 516 in riferimento agli artt. 3 e 25, secondo comma, della
Costituzione, nella parte in cui prevede come elemento costitutivo
del reato l'alterazione in misura rilevante del risultato della
dichiarazione; ordinava la sospensione del processo nei confronti di
entrambi gli imputati.
Sulla eccezione proposta la Corte costituzionale si pronunciava
con ordinanza 18 maggio 1989, n. 313, dichiarando la manifesta
infondatezza della questione sollevata da questa corte d' appello e
diversi altri giudici, osservando che la questione stessa era stata
dichiarata infondata dalla Corte costituzionale con sentenza n.
247/1989 e che le ordinanze di rimessione non prospettavano argomenti
nuovi o diversi rispetto a quelli già esaminati dalla corte con la
precitata decisione.
Al dibattimento odierno davanti a questa corte gli imputati,
ritualmente citati, non comparivano e venivano dichiarati contumaci.
Il patrono della parte civile concludeva per il rigetto dell'appello
e lo accoglimento della propria istanza; il procuratore generale
chiedeva la conferma della sentenza appellata; la difesa degli
imputati chiedeva l'accoglimento dei propri motivi di appello
(escluso quello sub 2 superato dalla decisione della Corte
costituzionale) e, in subordine, per il caso che la corte non
accogliesse la proposta interpretazione della norma di cui all'art.
4, primo comma, n. 7, proponeva eccezione di illegittimità
costituzionale della norma predetta, richiamando la motivazione della
sentenza n. 247/1989 della Corte costituzionale.
CONSIDERATO IN DIRITTO
Come si è visto, il Brizio è stato dichiarato responsabile dal
Tribunale dei reati ascrittigli ex art. 4 n. 7 (rectius, ex art. 4,
primo comma, n. 7) della legge n. 516/1982 (rectius, del decreto
legge 10 luglio 1982 n. 429 come convertito in legge 7 agosto 1982 n.
516) e condannato alla pena di cui nella parte espositiva della
presente ordinanza. L' imputato non ha contestato i fatti posti a
base delle imputazioni ed ha anzi ammesso nell'interrogatorio al p.m.
(cui si presentò spontaneamente) di aver operato "in nero" nella
gestione del Bar Zucca, non registrando una parte delle entrate
(cioè non battendo alla cassa l'importo delle consumazioni).
In ordine ad entrambi i reati di cui si tratta la difesa, nel
primo motivo di appello, ha sostenuto l'insussistenza del fatto,
criticando l'orientamento del tribunale sulla sufficienza del
semplice mendacio, inteso come mancata annotazione di ricavi nelle
scritture contabili, come dissimulazione di componenti positivi del
reddito e svolgendo argomentazioni a sostegno della tesi proposta.
Il predetto motivo di appello pone dunque alla Corte la questione
dell'interpretazione dell'art. 4, primo comma n. 7 citato, il cui
testo conviene qui riportare per la parte che interessa: "È punito
con la reclusione dai sei mesi a cinque anni e con la multa da cinque
a dieci milioni di lire chiunque, al fine di evadere le imposte sui
redditi e l'imposta sul valore aggiunto o di conseguire un indebito
rimborso ovvero di consentire l'evasione o indebito rimborso a terzi:
(...).
7. - Essendo titolare di redditi di lavoro autonomo o di impresa,
redige le scritture contabili obbligatorie, la dichiarazione annuale
dei redditi ovvero il bilancio o rendiconto ad essa allegato
dissimulando componenti positivi o simulando componenti negativi del
reddito, tali da alterare in misura rilevante il risultato della
dichiarazione".
La Corte costituzionale, con la ricordata sentenza n. 247/1989, ha
dichiarato infondata la questione di legittimità costituzionale
dell'art. 4, primo comma, n. 7, che era stata proposta da numerosi
giudici, con riferimento allà prospettata indeterminatezza
dell'espressione "tali da alterare in misura rilevante il risultato
della dichiarazione" in relazione agli artt. 3, primo comma e 25,
secondo comma, della Costituzione.
In estrema sintesi, la Corte costituzionale ha ritenuto quanto
segue.
Va anzitutto stabilita la posizione che la "misura rilevante" in
questione ha nel contesto dell'intera fattispecie prevista dallo
stesso numero del citato comma.
La predetta "misura rilevante" non è, per sè, giuridicamente
configurabile quale momento del contenuto di un elemento costitutivo
del reato: essa infatti, non solo non fa parte del "dolo", ma neppure
fonda, e tantomeno esaurisce, il contenuto offensivo del fatto: tal
contenuto risulta, infatti, già tipicamente individuato attraverso
il disvalore della condotta e dell'evento (per chi lo configuri) a
prescindere dalla "misura rilevante" dell'alterazione della
dichiarazione. La "misura rilevante" indica, invero, il "peso" del
carico offensivo del delitto ma non entra, non fa parte della
qualità offensiva del delitto stesso. Da ciò discende che soltanto
quando il legislatore avesse fatto ruotare l'intero o gran parte del
disvalore offensivo del fatto sulla "misura rilevante"
dell'alterazione si sarebbero violati gli artt. 3, primo comma, e 25,
secondo comma, della Costituzione. Il contenuto offensivo del fatto
si incentra, a prescindere dalla "quantita'" dell'alterazione,
esclusivamente sul disvalore del fatto in senso stretto, a cui rimane
estranea la "misura rilevante".
Segue, nella sentenza della Corte costituzionale, una parte di
motivazione relativa all'interpretazione del "fatto in senso stretto"
della norma in questione, che conviene riportare integralmente,
poichè con essa la Corte stessa prende posizione sul significato dei
verbi "dissimulare" e "simulare" nel numero 7 di cui si tratta.
Dal confronto tra il delitto di cui al n. 7 dell'art. 4 del citato
decreto e i delitti di cui ai nn. da 1 a 6 dello stesso art. 4 si
desume che, come per questi ultimi delitti, anche per la
realizzazione dell'ipotesi di cui al citato n. 7, non è sufficiente
una condotta consistente nel solo omettere la dichiarazione di
componenti positivi del reddito e (o) la sola dichiarazione della
sussistenza di componenti negativi dello stesso reddito bensì è
indispensabile che la condotta in esame si esprima in forme
"corrispondenti" a quelle necessarie per integrare le diverse ipotesi
di frode fiscale.
Il confronto tra il delitto di cui al n. 7 dell'art. 4 del decreto
in discussione e le ipotesi contravvenzionali previste dal secondo
comma dell'art. 1 dello stesso decreto convince ancor più che la
condotta del delitto di cui al n. 7 dell'art. 4 deve esprimersi in
forme oggettivamente artificiose, fraudolente. Ove la dissimulazione
di componenti positivi del reddito (di cui al n. 7 dell'art. 4)
potesse concretarsi in una mera omissione, la condotta in esame si
sovrapporrebbe, in pratica, alle ipotesi contravvenzionali dell'art.
1, secondo comma; e ciò determinerebbe, peraltro, gravi
contraddizioni sistematiche in quanto, poichè le predette
contravvenzioni soggiacciono alla ben nota soglia di punibilità, al
di sotto della stessa soglia potrebbe, paradossalmente, subentrare la
punibilità a titolo di frode.
Per esigenze di corrispondenza simmetrica con la "dissimulazione",
anche la "simulazione", prevista dal delitto in esame, non può
essere realizzata attraverso una semplice, mendace indicazione di
componenti negativi del reddito: la "simulazione" di questi
componenti, peraltro, non è neppure concepibile senza un supporto
documentale contrario alla realtà.
Nel rinviare alla prevalente dottrina per le altre motivazioni
(che qui ovviamente non possono essere una per una ricordate) in
ordine all'ora accolta interpretazione del significato della condotta
del delitto di cui al n. 7 dell'art. 4 del d.-l. n. 429/1982, va
particolarmente sottolineato che soltanto la predetta interpretazione
mentre consente (è stato già rilevato in dottrina) di conferire
alla condotta e all'intera fattispecie tipica del delitto in esame il
più alto grado possibile di conformità al fondamentale principio
d'uguaglianza (evitando l'irragionevole disparità di trattamento,
consistente nel sanzionare lo stesso comportamento, l'infedele
dichiarazione, come semplice contravvenzione oblazionabile quando ha
ad oggetto redditi non soggetti ad annotazione contabile e grave
delitto quando concerne redditi di lavoro autonomo o d'impresa,
derivanti da cessione di beni o prestazione di servizi) consente
anche di interpretare il significato dell'evento (per chi lo
configuri) del delitto in discussione (alterazione del risultato
della dichiarazione) quale risvolto della condotta frodatoria e così
permette di dare all'intera fattispecie una chiara, netta
significazione, che caratterizza l'intero disvalore offensivo tipico,
a prescindere dalla "misura rilevante": quest'ultima, in presenza
d'un completo significato offensivo tipico del fatto, pur facendo
parte della fattispecie in senso ampio (e dovendo anch'essa
raggiungere un grado di determinatezza, come oltre si preciserà,
idoneo non a garantire la libertà ma il principio di uguaglianza)
risulta, dunque, estranea alla dimensione intrinsecamente offensiva
del fatto in senso stretto, limitandosi a connotare soltanto la
gravità dell'intera fattispecie del delitto in esame.
Proseguendo nelle sue argomentazioni, la Corte costituzionale
ribadisce che la "misura rilevante" dell'alterazione costituisce,
soltanto, filtro selettivo, che non incide sulla dimensione
intrinsecamente offensiva del fatto, ma ne connota solo la gravità,
contrassegnando il limite a partire dal quale l'intervento punitivo
è ritenuto opportuno.
Anche la previsione della "misura rilevante" deve soggiacere al
principio di determinatezza: nei confronti della predetta misura,
tuttavia, tal principio si esprime in termini diversi che non
rispetto ai requisiti essenziali dell'offesa tipica, a causa della
diversa funzione che la prima e questi ultimi sono chiamati a
svolgere e del non essere richiesta, per le condizioni obiettive, la
conoscenza dei dati assunti a contenuto della medesima.
Prosegue la Corte costituzionale osservando che i criteri di
interpretazione che la giurisprudenza ha proposto, allo scopo di
attribuire alla "misura rilevante", inserita nel quadro dell'intera
fattispecie del delitto in esame, un significato "determinato",
evitano disparità di trattamento nella repressione del delitto di
cui si discute.
Tali criteri sono: quello percentuale, quello assoluto e quello
proporzionale (all'entità dell'imposta suscettiva di essere evasa).
L'applicazione congiunta di essi evita la violazione dell'art. 3
della Costituzione.
La Corte costituzionale, per quanto ora interessa particolarmente,
ha dunque preso posizione - sia pure con una motivazione che, per
quanto risulta dalla stessa sentenza non è completamente
esplicitata, là dove essa rinvia alla prevalente dottrina per le
altre motivazioni (che qui ovviamente non possono essere, una per
una, ricordate) in ordine alla ora accolta interpretazione del
significato della condotta del delitto di cui al n. 7..." - sulla
questione del significato da attribuire alle espressioni
"dissimulando componenti positivi o simulando componenti negativi del
reddito".
Si tratta di questione assai controversa, che vede la
giurisprudenza nella maggior parte (per quanto è noto a questo
collegio) orientata nel senso che le nozioni di simulazione e
dissimulazione si estrinsecano nella dichiarazione o rappresentazione
consapevole di una cosa per un'altra non necessariamente preceduta
nè accompagnata da falsa documentazione o da altri mezzi ingannevoli
e, per contro, la dottrina nella maggior parte (sempre per quanto
consta a questo collegio) orientata nel senso che la simulazione e la
dissimulazione di cui si tratta sono necessariamente oggettivamente
artificiose, fraudolente e richiedono un quid pluris rispetto alla
mera falsa dichiarazione o rappresentazione.
La Corte costituzionale dà il suo autorevolissimo avallo alla
seconda delle interpretazioni sopra esposte. Lo fa peraltro con una
sentenza interpretativa di rigetto della questione di legittimità
costituzionale della parte del più volte citato art. 4, primo comma,
n. 7, relativa alla misura rilevante della alterazione del risultato
della dichiarazione. Non sembra dunque che l'interpretazione della
Corte costituzionale sia vincolante per i giudici; in tal senso si è
espressa recentemente anche la Cassazione (sent. 3 luglio 1989, in
Corriere tributario, n. 41, 1989, pag. 2895 segg.).
Questa corte deve prendere pertanto posizione sulla questione
interpretativa, con particolare riferimento al significato
dell'espressione "dissimulando componenti positivi del reddito"'. È
infatti contestato al Brizio ai capi 2 e 4, di aver dissimulato
componenti positivi di reddito costituito da corrispettivi non
annotati, rispettivamente per L. 711.211.000 e L. 93.468.000, nella
qualità di socio della S.n.c. Bar Zucca, rispettivamente per gli
anni 1983-1984. La contestazione si limita alla mancata annotazione e
dichiarazione di tali corrispettivi e non accenna in alcun modo a un
quid pluris fraudolento nella condotta tenuta dall'imputato.
La questione interpretativa è indubbiamente assai delicata e
questa corte non può non rammaricarsi - come d'altronde è già
stato fatto più volte in giurisprudenza e in dottrina - che
l'espressione usata dal legislatore, in materia così delicata e
importante, sia certamente poco chiara e si presti a diverse
interpretazioni.
Questa Corte non ritiene che dai lavori preparatori parlamentari
si possano trarre sicure indicazioni a favore o contro l'una o
l'altra tesi. Le indicazioni appaiono infatti contraddittorie.
Appare invece rilevante la ratio dell'intervento del legislatore
penale del 1982: apprestare un efficace e dissuasivo regime
sanzionatorio in particolare per le evasioni tributarie di categorie
di percettori di reddito le cue forme proprie di produzione offrono
superiori possibilità di evasione: tra essi i titolari di reddito di
lavoro autonomo o di impresa. Come ha rilevato la Cassazione nella
sentenza 11 marzo 1987, imp. La Piccirella (in Cass.. pen. , 1988,
pag. 702 segg.): "Trattasi di soggetti vincolati alla tenuta di
registrazioni contabili imposte per documentare il movimento di
affari, i corrispettivi ricavati dalle suesposte attività, i costi
sostenuti, onde consentire un' agevole ricostruzione dell'ammontare
dei redditi percepiti; da qui l'obbligo prescritto ai percettori
anzidetti di far corrispondere i dati effettivi a quelli documentali,
il cui difetto può riscontrarsi nelle scritture contabili
obbligatorie, nella dichiarazione dei redditi ovvero nel bilancio e
nel rendiconto ad esso allegato e, conseguentemente, la previsione di
tipiche fattispecie penali "consistenti o in ipotesi ben definite di
frodi fiscali o in fatti semplici il cui accertamento non presuppone
la determinazione dell'imposta evasa e tali, pertanto, da non
comportare, per la verifica della loro sussistenza, l'attività
amministrativa di accertamento".
Occorre tenere presente che il caso che più frequentemente si
verifica, nella materia in questione, come l'esperienza giudiziaria
dimostra, è quello del contribuente percettore di redditi di lavoro
autonomo o di impresa che semplicemente omette di indicare nelle
scritture contabili e/o nella dichiarazione dei redditi componenti
positivi del reddito stesso.
Anche nel caso di componenti negativi inesistenti, il più delle
volte il comportamento illegittimo del contribuente evasore si limita
alla esposizione di componenti negativi appunto inesistenti, senza
alcun quid pluris fraudolento.
Una interpretazione che richiedesse un quid pluris fraudolento
rispetto alla mera omissione di elementi positivi e alla falsa
esposizioni di elementi negativi frustrerebbe, nella gran parte, dei
casi, l'intento esplicitato di apprestare con le nuove sanzioni
penali (e in particolare con l'art. 4, primo comma, n. 7) un efficace
argine alle evasioni fiscali più rilevanti.
Dal punto di vista semantico "simulare" significa "fingere, far
parere che ci sia qualcosa che in realtà non c'e'" e "dissimulare"
significa "nascondere qualità, difetti, sentimenti e simili sotto
diversa apparenza" (così il Nuovo Zingarelli, XI ediz.). Non sembra
dunque che, nell'uso comune le espressioni simulare e dissimulare
significhino qualcosa di più che far apparire la realtà diversa da
quella che è (nel caso di specie, ad es., semplicemente omettendo di
annotare e dichiarare corrispettivi).
Il confronto con altre norme giuridiche penali in cui compaiono le
espressioni "simulare" e "dissimulare" porta un ulteriore argomento a
favore della tesi che non richiede altro che la dichiarazione o
rappresentazione consapevole di una cosa per un'altra. Si richiamano
in proposito gli artt. 367, 641, 670, secondo comma del c. p., 232,
terzo comma, n. 1 e 236 della legge fallimentare.
Non appare risolutivo, per far propendere a favore della
interpretazione che richiede il quid pluris; il fatto che l'art. 4,
primo comma, comprenda, oltre alla fattispecie di cui si tratta,
altre sei fattispecie caratterizzate indubbiamente da "frode",
perchè il legislatore ben può aver scelto, nella attuazione
dell'intento di cui si è detto, di punire con la stessa severità
anche condotte non necessariamente caratterizzate da frode, ma pur
sempre ritenute molto gravi.
Se dunque appare preferibile l'interpretazione più rigorosa come
si è già detto sostenuta dalla maggior parte della giurisprudenza e
ribadita recentemente dalla Cassazione con la sentenza citata del 3
luglio 1989 - si pone il problema se tale interpretazione sollevi
questioni di legittimità costituzionale.
Questa corte, in proposito, non può non rilevare che la stessa
Corte costituzionale ha esposto che l'interpretazione seguita da
questa corte d'appello provocherebbe "irragionevole disparità di
trattamento, consistente nel sanzionare lo stesso comportamento,
l'infedele dichiarazione, come semplice contravvenzione oblazionabile
quando ha ad oggetto redditi non soggetti ad annotazione contabile e
grave delitto quando ha ad oggetto redditi di lavoro autonomo o
d'impresa, derivanti da cessione di beni e prestazioni di servizi".
Il riferimento della Corte costituzionale è evidentemente alla
fattispecie contravvenzionale di cui all'art. 1, secondo comma, n. 3,
della legge in questione.
L'obiezione, proposta dalla Corte di cassazione nella citata
sentenza 3 luglio 1989, secondo cui l'ipotesi contravvenzionale si
diversifica da quella delittuosa oggettivamente perchè non richiede
l'alterazione in misura rilevante del risultato del reddito e
soggettivamente in quanto, pur comprendendo in alternativa alla colpa
il dolo, non esige quello specifico ovvero il fine determinato di
evadere l'imposta o di conseguire un rimborso, non appare tale da far
ritenere manifestamente infondata la questione di legittimità
costituzionale. Invero, secondo la più volte citata sentenza della
Corte costituzionale, l'alterazione in misura rilevante non
rappresenta elemento costitutivo della condotta, non fa quindi parte
dell'elemento oggettivo, ma è in sostanza una condizione obiettiva
di punibilità. In secondo luogo il dolo specifico ben può
correggere anche il reato contravvenzionale e di fatto il più delle
volte lo sorreggerà, perchè chi indica redditi di ammontare
complessivo inferiore a quello effettivo, specialmente se la
differenza è rilevante, lo fa proprio al fine di evadere le imposte.
Una ulteriore questione di legittimità costituzionale, sempre per
contrasto con l'art. 3 della Costituzione, in punto irragionevole
disparità di trattamento, è prospettabile nel senso che, per l'art.
1, primo comma, della legge in questione, è punibile a titolo di
contravvenzione chi omette di presentare una delle dichiarazioni che
è obbligato a presentare ai fini della imposte sui redditi o
sull'IVA quando l'ammontare non dichiarato superi una certa soglia;
mentre è punibile a titolo di delitto, ex art. 4, primo comma, n. 7,
il contribuente evasore parziale e non totale.
Anche tale questione appare a questa corte non manifestamente
infondata, nel senso che sembra irragionevole punire più gravemente
chi, pur violando l'obbligo di redigere fedelmente le scritture
contabili e la dichiarazione annuale dei redditi, comunque le redige,
rispetto a chi a tale obbligo si sottrae completamente. La
Cassazione, nella citata sentenza 3 luglio 1989, ha ritenuto che la
diversità di trattamento possa incontrare una giustificazione nel
rilievo che "l'omittente è completamente scoperto dalla mancata
dichiarazione e, quindi, è facilmente esposto alla investigazione
amministrativa e penale, mentre lo è raramente colui che ha
ottemperato". Sembra peraltro a questo collegio o che
l'argomentazione non sia condividibile e comunque non sia tale da
dimostrare con certezza che la diversità di trattamento è
giustificata. Si può infatti osservare che chi omette la
dichiarazione può sfuggire completamente alle indagini tributarie o
penali (specialmente se non ha fatto in precedenza dichiarazioni),
mentre chi ha redatto la dichiarazione infedele lascia comunque una
traccia documentale che può attrarre l'attenzione degli uffici
tributari o della magistratura inquirente. Se così è, appare
irragionevole che chi commette un fatto più grave sia punito meno
gravemente di chi, pur violando la legge, redige comunque le
scritture contabili obbligatorie e la dichiarazione dei redditi, sia
pure in modo non veritiero.
In conclusione, questa corte aderisce alla interpretazione secondo
cui la dissimulazione di componenti positivi e la simulazione di
componenti negativi non richiedono, nel testo dell'art. 4, primo
comma, n. 7, un quid pluris rispetto alla omessa dichiarazione (di
componenti positivi) o alla mendace indicazione (di componenti
negativi). Come si è già detto, è l'interpretazione
prevalentemente seguita dai giudici di merito e costantemente seguita
- per quanto consta - dalla Cassazione. Tale interpretazione dà
luogo alle due questioni di legittimità costituzionale sopra
esposte, su una delle quali il giudice delle leggi ha sia pur in modo
non vincolante - così almeno sembra - esposto il suo orientamento.
La rilevanza delle due questioni nel presente giudizio è evidente.
Per quanto riguarda la posizione del Brizio: se la norma denunciata
dovesse essere ritenuta incostituzionale, il Brizio dovrebbe essere
assolto dai reati sub 2 e 4 perchè il fatto non sussiste, essendogli
stato imputato soltanto di aver omesso di indicare nelle scritture
contabili obbligatorie e nella dichiarazione dei redditi componenti
positivi di reddito.
La Vaira, assolta con formula dubitativa dal concorso nei reati di
cui sopra, potrebbe fruire, nel caso di accoglimento dell'eccezione
di incostituzionalità, di assoluzione con la medesima formula ampia.

P. Q. M.
Visto l'art. 23 della legge 11 marzo 1953 n. 87;
Dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione di
legittimità costituzionale dell'art. 4, primo comma, n. 7, del d.-l.
10 luglio 1982, n. 429 come convertito in legge 7 agosto 1982 n. 516,
in riferimento all'art. 3 della Costituzione, nella parte relativa
alla dissimulazione di componenti passivi e alla simulazione di
componenti negativi di reddito, come sopra proposta;
Ordina la sospensione del processo nei confronti degli imputati
Brizio e Vaira;
Manda alla cancelleria di trasmettere gli atti alla Corte,
costituzionale, di notificare la presente ordinanza al Presidente del
Consiglio dei Ministri e di comunicare l'ordinanza stessa ai
Presidenti delle due Camere del Parlamento.
Torino, addì 23 gennaio 1990
Il presidente: (firma illeggibile)

90C0517