1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 44 del 27-10-1993
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 649 ORDINANZA (Atto di promovimento) 26 novembre 1992- 29 settembre 1993
N. 649 Ordinanza emessa il 26 novembre 1992 (pervenuta alla Corte costituzionale il 29 settembre 1993) dalla commissione tributaria centrale sul ricorso proposto da Fusco Giuseppe contro l'ufficio imposte dirette di Roma Contenzioso tributario - Giudizio innanzi alle commissioni tributarie - Poteri istruttori della commissione tributaria - Limiti stabiliti dalla prevalente giurisprudenza - Possibilita' per la commissione di pronunciarsi solo sulla base dei fatti indicati nel provvedimento impugnato senza l'ausilio di prove acquisibili aliunde - Conseguente violazione dei principi di eguaglianza e capacita' contributiva. (D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, art. 35, primo comma). (Cost., artt. 3 e 53). (093C1084) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.44 del 27-10-1993)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA CENTRALE
Ha pronunciato la seguente ordinanza sul ricorso proposto da Fusco
Giuseppe c/ufficio distrettuale delle imposte dirette di Roma,
nonchè sul ricorso dell'ufficio (Irpef/Ilor 1981 e 1982) contro la
decisione della commissione di secondo grado di Roma n. 90090315 in
data del 23 febbraio 1990.
F A T T O
Con avvisi di accertamento notificati rispettivamente il 22
dicembre 1987 e il 19 ottobre 1988 l'ufficio distrettuale delle
imposte dirette di Roma procedeva alla rideterminazione dei redditi
ai fini Irpef-Ilor dichiarati dal contribuente Fusco Giuseppe.
Quanto al 1981, in particolare, oltre alla individuazione con il
metodo analitico di alcuni modesti redditi non dichiarati,
determinava in L. 849.397.000 l'importo ai fini Irpef a fronte di
originarie L. 16.800.000 del dichiarante. Per il 1982, invece, il
reddito veniva determinato con il metodo sintetico in L.
1.491.881.000 contro i 17.000.000 circa dichiarati dal contribuente.
In entrambi i casi l'accertamento sintetico era motivato in base
al principio della "accumulazione di risparmio quinquennale" basato
sulla constatazione che - per quanto riguarda i redditi del 1981 -
nel 1985 erano risultati investimenti per un ammontare tale da far
presumere appunto un'accumulazione nel quinquennio anteriore
eccedente la normale redditività dei capitali già acquisiti; per
l'anno successivo si è ragionato analogamente sulla base degli
investimenti effettuati dal contribuente negli anni dal 1985 al 1987.
La commissione di primo grado, avendo fra l'altro accertato che
gli investimenti riferiti dall'ufficio al 1985 si sono in realtà
sviluppati nel triennio 1985/1987, ha ritenuto di non poter
condividere il principio dell'accumulazione di risparmio. Tuttavia ha
escluso che il difetto di motivazione dell'atto di accertamento
dovesse condurre alla dichiarazione di illegittimità dell'atto
stesso e al suo conseguente annullamento ha fatto ricorso ad altri
metodi di determinazione del reddito, quantificandolo per il 1981 in
L. 500.000.000 ai fini Irpef ed in L. 474.488.000 ai fini Ilor e per
l'anno 1982 rispettivamente in L. 600.00.000 e 574.574.000.
Sul ricorso del contribuente relativo ad entrambe le annualità e
dell'ufficio limitatamente all'anno 1982, la commissione di secondo
grado ha confermato integralmente tale pronuncia.
Avverso quest'ultima decisione ricorre nuovamente il contribuente
per entrambe le annualità e l'ufficio per il solo anno 1982.
Il Fusco deduce:
1) la violazione dell'art. 112 c.p.c. per essere andata la
commissione ultrapetita, atteso che il giudizio tributario ha ad
oggetto l'atto impugnato e che quindi non è possibile estendere la
cognizione all'intero rapporto una volta verificata la illegittimità
dell'atto stesso subspecie difetto di motivazione;
2) violazione dell'art. 360 del c.p.c. per avere il giudice di
secondo grado confermato la precedente pronunzia senza motivare in
ordine alle risultanze della documentazione esibita e attestante in
particolare la corrispondenza fra disinvestimenti e investimenti
effettuati dal contribuente negli anni in questione;
3) violazione dell'art. 38, quarto comma, del d.P.R. n. 600/1973
non ricorrendo nella specie quei fatti certi derivanti da presunzioni
gravi, precise e concordanti pretese dalla norma indicata.
L'ufficio nel suo ricorso ribadisce la legittimità
dell'accertamento e, in particolare, la correttezza della
argomentazione fondata sull'accumulazione di risparmio.
Il contribuente obietta nel controricorso che tale atto sarebbe
inammissibile poichè privo di censure puntuali alla decisione
impugnata.
Il contribuente ha altresì illustrato con due successive memorie
gli argomenti delineati nell'atto di impugnazione, soffermandosi in
particolare sulla circostanza che il giudice penale lo ha prosciolto
in istruttoria dal reato di cui all'art. 1, cpv. n. 3, della legge 7
agosto 1982, n. 516, assumendo che dalla perizia appositamente
disposta non sarebbero emersi elementi di colpevolezza e, in
particolare, la dimostrazione di un afflusso di somme non
giustificate dalla preesistenza di capitali investiti.
All'odierna udienza si è svolta la discussione della causa alla
presenza della parte privata il cui rappresentante ha ulteriormente
illustrato le proprie tesi.
D I R I T T O
Ai fini del decidere assume un rilievo preminente l'esame, sia
sotto il profilo di fatto che di diritto, del primo motivo dedotto
dal contribuente, cioè la violazione dell'art. 112 del c.p.c.,
secondo cui l'aver ritenuto non corretta la motivazione contenuta
nell'atto di accertamento e l'averla quindi sostituita in sede
processuale comporti una mutatio libelli in relazione alla natura del
processo tributario, il quale avrebbe ad oggetto esclusivamente
l'atto e la sua legittimità.
Ciò rende indispensabile chiarire anzitutto e la portata della
motivazione dell'atto di accertamento e della decisione di primo
grado che avrebbe proceduto a tale sostituzione.
L'ufficio parte dalla constatazione degli "investimenti"
effettuati nell'anno 1985, per l'accertamento del 1981, e nel
triennio 1985-1987, per il 1982, e attraverso una argomentazione di
tipo presuntivo (accumulazione di risparmio quinquennale) dimostra
l'esistenza di reddito non denunciato negli anni in questione e in
genere in quelli intermedi.
La commissione, a sua volta, contesta tale metodo e osserva che
tuttavia nell'arco temporale in questione vi sono lacune informative
ed oscurità tali da escludere la possibilità di individuare una
chiara connessione fra disinvestimenti ed investimenti, confermando,
con questa diversa argomentazione, la non veridicità della
dichiarazione.
Occorre ora verificare se un tal modo di procedere sia o meno
coerente con l'assetto normativo del processo tributario.
Tale assetto, secondo il contribuente - e secondo non poche
pronunce sia delle commissioni che della stessa Cassazione - sarebbe
incentrato sull'atto e sulla sua impugnazione, analogamente a quanto
avviene nel processo amministrativo, con la conseguenza che una volta
accertata la inadeguatezza della motivazione non sarebbe possibile se
non l'annullamento dell'atto.
In realtà non può certo accantonarsi la profonda diversità dei
relativi presupposti sostanziali dei due processi. E ciò non tanto
per la loro diversa qualificazione giuridico-formale (diritto-
obbligazione e non potesta'-interesse illegittimo), quanto per il
ruolo preponderante, storicamente e costituzionalmente, del dovere
dei cittadini di concorrere alle spese pubbliche - e non
genericamente bensì - in ragione della loro capacità contributiva.
Sarebbe dunque profondamente erroneo attribuire al potere impositivo
e all'atto di accertamento in cui esso si estrinseca una rilevanza
giuridica corrispondente a quella propria dei provvedimenti
amministrativi.
Di tutto ciò, del resto, vi è piena consapevolezza nella
giurisprudenza della Suprema Corte, che si esprime nella formula
corrente del processo tributario come processo di impugnazione-merito
e non di impugnazione-annullamento.
Non si può negare tuttavia che la formula contenga notevoli
elementi di ambiguità; difatti il problema del se e in che limiti il
giudice tributario possa conoscere del rapporto rimane insoluto e si
manifesta appunto nei contrasti giurisprudenziali e dottrinari sulla
rilevanza della motivazione e sulla possibilità di superarne lo
schermo.
In particolare il problema trova il suo punto di emersione nella
definizione dei limiti dei poteri istruttori del giudice tributario e
quindi nella esclusività o meno delle prove addotte nella
motivazione (ed è sintomatico che nell'atto di accertamento, a
differenza dell'atto amministrativo tipico, questo ha una portata
esclusivamente probatoria).
Si allude in particolare all'art. 35 del d.P.R. n. 636/1972. La
norma attribuisce alle commissioni tributarie poteri istruttori
corrispondenti a quelli degli uffici ed è comunemente - anche se non
pacificamente - interpretata nel senso che comunque non sia possibile
acquisire prove su fatti diversi da quelli che devono essere indicati
in motivazione ai sensi dell'art. 42 del d.P.R. n. 600/1973,
facendosi leva sull'inciso "al fine di conoscere i fatti rilevanti
per la decisione".
La norma così interpretata si presta ad un duplice ordine di
censure di incostituzionalità.
Anzitutto sotto il profilo della irrazionalità e dell'eccesso di
potere legislativo, atteso che la cognizione piena del rapporto è
pacificamente ammessa a favore del contribuente, il quale può
introdurre nel processo nuovi fatti, con le relative prove, sia per
dimostrare l'inesistenza di redditi sia l'esistenza di legittime
detrazioni, pure non indicate in dichiarazione.
Inoltre per violazione degli artt. 3 e 53 della Costituzione,
perchè la combinazione dei tempi medi di accertamento e di chiusura
delle controversie (dati reali da cui non sembra lecito prescindere
nella valutazione di quelli normativi) esclude di fatto, ma con
certezza statistica, la possibilità di garantire l'adempimento
dell'obbligo tributario, una volta che sia intervenuta la sentenza di
annullamento per difetto di motivazione, violando in tal modo anche
il principio di eguaglianza sostanziale.
Alla stregua di tali considerazioni ritiene la commissione di
dover sollevare d'ufficio la questione di costituzionalità nei
termini suindicati, attesa la sua rilevanza ai fini del presente
giudizio e la sua non manifesta infondatezza.

P. Q. M.
Dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione di
costituzionalità dell'art. 35, primo comma, del d.P.R. 26 ottobre
1972, n. 636, relativamente all'inciso "al fine di conoscere i fatti
rilevanti per la decisione" per eccesso di potere legislativo in
relazione agli artt. 3 e 53 della Costituzione;
Sospende il giudizio ed ordina la trasmissione degli atti alla
Corte costituzionale.
Così deciso in Roma, il 26 novembre 1992.
Il presidente: CORAZZINI

93C1084