1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 29 del 20-7-2005
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 280 SENTENZA 7 - 15 luglio 2005
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Riscossione delle imposte - Riscossione mediante ruoli - Cartella recante il ruolo derivante dalla liquidazione (ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973) delle imposte dovute in base alla dichiarazione dei redditi - Notifica al contribuente - Mancata fissazione del termine di decadenza - Lamentata violazione del diritto di difesa - Asserita lesione del principio di eguaglianza e del principio di certezza nell'adempimento degli obblighi tributari - Omessa previsione del termine per la notifica al contribuente - Impossibilita' di desumere detto termine da altri atti del procedimento - Assoggettamento del contribuente alla pretesa esecutiva del fisco per un tempo indeterminato o corrispondente al termine ordinario di prescrizione - Disciplina irragionevole e lesiva del diritto di difesa - Illegittimita' costituzionale in parte qua - Necessita' di un sollecito intervento del legislatore. - D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 25 come modificato dal d.lgs. 27 aprile 2001, n. 193. - Costituzione, artt. 3 e 24. (005C0781) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.29 del 20-7-2005)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: Piero Alberto CAPOTOSTI;
Giudici: Fernanda CONTRI, Guido NEPPI MODONA, Annibale MARINI,
Franco BILE, Giovanni Maria FLICK, Francesco AMIRANTE, Ugo DE SIERVO,
Romano VACCARELLA, Paolo MADDALENA, Alfio FINOCCHIARO, Alfonso
QUARANTA, Franco GALLO;

ha pronunciato la seguente

Sentenza

nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 25 del d.P.R.
29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle
imposte sul reddito), come modificato dall'art. 1, comma 1,
lettera b), del decreto legislativo 27 aprile 2001, n. 193
(Disposizioni integrative e correttive dei decreti legislativi
26 febbraio 1999, n. 46, e 13 aprile 1999, n. 112, in materia di
riordino della disciplina relativa alla riscossione), promossi con
tre ordinanze del 16 aprile 2004 della Commissione tributaria
provinciale di Latina, iscritte ai nn. 839, 840 e 841 del registro
ordinanze 2004 e con due ordinanze della Commissione tributaria
provinciale di Rovigo, iscritte ai nn. 991 e 992 del registro
ordinanze 2004, pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
nn. 44 e 50, 1ª serie speciale, dell'anno 2004.
Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella camera di consiglio del 4 maggio 2005 il giudice
relatore Romano Vaccarella

Ritenuto in fatto

1. - Con tre distinte ordinanze del 16 aprile 2004, pronunciate
nel corso di altrettanti processi tributari - intrapresi da Giuseppe
Refini (r.o. n. 839 del 2004), dalla Refini Giuseppe e Figli s.n.c.
(r.o. n. 840 del 2004) e da Maria Arcangela Russo (r.o. n. 841 del
2004) contro l'Agenzia delle entrate di Formia e la Banca Monte dei
Paschi di Siena, concessionario del servizio per la riscossione dei
tributi per la provincia di Latina, per ottenere l'annullamento di
cartelle esattoriali notificate per la riscossione di somme liquidate
in sede di controllo formale, ex art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul
reddito), delle dichiarazioni dei redditi relative all'anno d'imposta
1999 - la Commissione tributaria provinciale di Latina ha sollevato
questione di legittimità costituzionale dell'art. 25 del d.P.R.
29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle
imposte sul reddito), come modificato dall'art. 1, comma 1,
lettera b), del decreto legislativo 27 aprile 2001, n. 193
(Disposizioni integrative e correttive dei decreti legislativi
26 febbraio 1999, n. 46, e 13 aprile 1999, n. 112, in materia di
riordino della disciplina relativa alla riscossione), per asserito
contrasto con gli articoli 3 e 24 della Costituzione.
1.1. - In punto di fatto, il giudice a quo riferisce che i
ricorrenti hanno fondato la richiesta di annullamento
sull'irritualità della relata di notifica, sull'omissione della
indicazione del responsabile del procedimento, nonchè sull'avvenuta
decadenza dell'amministrazione dal diritto alla riscossione per aver
notificato il ruolo, reso esecutivo il 10 dicembre 2002, ben oltre il
termine del 31 dicembre 2002 stabilito dall'art. 17, comma 1,
lettera a), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602; termine al quale
occorrerebbe fare ormai esclusivo riferimento non esistendo più, a
seguito della modifica operata con il d.lgs. n. 193 del 2001, quello
in precedenza previsto dall'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973 per la
notifica della cartella esattoriale.
Riferisce inoltre il rimettente che i ricorrenti hanno concluso
affinchè, ove non sia condivisa l'individuazione così prospettata
del termine di notifica della cartella, venga sollevata la questione
di legittimità dell'art. 17 cit. «nella parte in cui, prevedendo
solo il termine per la dichiarazione di esecutività, non prevede
anche il termine per la notificazione della cartella di pagamento»,
ritenuto necessario anche dalla ordinanza n. 107 del 2003 di questa
Corte onde evitare l'indefinita soggezione del contribuente
all'azione del fisco.
Il rimettente inoltre riferisce che, nel costituirsi in giudizio,
l'Ufficio desume, dalla soppressione del termine previsto
dall'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, l'arbitrarietà di ogni
tentativo di identificare il limite temporale ultimo di notifica
della cartella esattoriale con termini diversi da quello ordinario di
prescrizione di cui all'art. 2946 cod. civ. e, segnatamente, con
quello previsto, per un diverso adempimento, dall'art. 17 del d.P.R.
n. 602 del 1973.
Il giudice a quo, infine, riferisce che si è costituita anche la
concessionaria del servizio di riscossione dei tributi della
provincia di Latina, Banca Monte dei Paschi di Siena s.p.a., la quale
ha chiesto il rigetto del ricorso perchè inammissibile per carenza
di legittimazione passiva del concessionario e, comunque, infondato.
1.2. - La Commissione tributaria rimettente - premessa
l'infondatezza delle eccezioni sollevate dai ricorrenti in ordine
alla pretesa irritualità della relata di notifica - osserva che
l'art. 59-bis del decreto-legislativo 13 aprile 1999, n. 112
(Riordino del servizio nazionale della riscossione, in attuazione
della delega prevista dalla legge 28 settembre 1998, n. 337), prevede
termini per la notificazione della cartella di pagamento la cui
violazione determina la mera perdita del diritto del concessionario
al discarico per inesigibilità, ma nulla dispone relativamente al
diritto del contribuente a vedersi notificata la cartella di
pagamento entro un termine decadenziale, in modo da evitare
l'indefinita sua soggezione all'azione del fisco. Infatti, se da un
lato la decadenza dell'esercizio della riscossione è collegata
esclusivamente al momento in cui il ruolo viene sottoscritto e, per
ciò stesso, reso esecutivo, per altro verso l'art. 25 del d.P.R.
n. 602 del 1973, come modificato dall'art. 1, comma 1, lettera b),
del d.lgs. n. 193 del 2001 (in vigore dal 9 giugno 2001), non
contiene più il termine di notifica della cartella di pagamento in
precedenza fissato nell'ultimo giorno del quarto mese successivo a
quello di consegna del ruolo, neppure potendosi richiamare, a tale
fine, il termine posto dall'art. 17 del d.P.R. n. 602 del 1973 il
quale, come stabilito dalla Corte di cassazione, riguarda la sola
fase di organizzazione della riscossione e non anche quella di
esecuzione della riscossione.
Il rimettente - ritenuto, pertanto, che allo stato il
concessionario soggiace, quanto all'attività di notifica della
cartella, esclusivamente al termine decennale di prescrizione
ordinaria stabilito dall'art. 2946 cod. civ. - osserva come la
soppressione del termine già previsto dall'art. 25 cit., qualificato
perentorio da questa Corte (ordinanza n. 107 del 2003), esponga tale
norma a censure di illegittimità costituzionale, per violazione del
diritto di difesa tutelato dall'art. 24 Cost., in ragione della
eccessiva ed indeterminata soggezione del contribuente all'azione del
fisco nonchè del principio di contribuzione di cui all'art. 53 Cost.
«dato che tale capacità non può presumersi cristallizzata nel tempo
indeterminato».
La Commissione tributaria provinciale di Latina, rileva, inoltre,
che l'applicazione alla notifica della cartella di pagamento del
termine di prescrizione decennale contrasterebbe con la circostanza
che «il legislatore ha fissato al concessionario un termine più
breve per il discarico per inesigibilità e quindi non si vede come
possa notificare la cartella nel termine decennale»; d'altra parte,
alla notifica della cartella non è applicabile neppure il termine di
cinque mesi dalla consegna dei ruoli previsto, dall'art. 19 del
d.lgs. n. 112 del 1999, ai fini del discarico per inesigibilità per
le quote iscritte a ruolo dal concessionario, riguardando esso
esclusivamente i rapporti interni tra l'amministrazione finanziaria
ed il concessionario e non condizionando invece la notificabilità
della cartella al contribuente anche a termine scaduto.
Per il giudice a quo «l'assenza di univocità nell'individuazione
del predetto termine fa sì che ogni giudice può ritenere
applicabile uno qualsiasi dei detti termini per cui mancherebbe una
data certa per il contribuente ai fini dell'esercizio del diritto di
difesa, così rendendo il termine indefinito e come tale suscettibile
di compromettere non solo la certezza del diritto ma anche la parità
di trattamento», con conseguente irragionevolezza della disposizione
di cui all'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973.
Tale norma, conclude la Commissione tributaria di Latina, se
applicata nelle controversie devolute alla sua cognizione,
comporterebbe il rigetto dei ricorsi per essere state le cartelle
notificate entro il termine decennale dell'art. 2946 cod. civ;
termine, tuttavia, del tutto «irragionevole», «contraddittorio con le
precedenti statuizioni» della Corte costituzionale e, comunque,
eccessivamente lungo, con la conseguenza di rendere «inevitabilmente
inefficace ogni strumento difensivo atteso che i documenti contabili
dovrebbero essere conservati per un tempo indeterminato».
1.3. - È intervenuto in tutti i giudizi, a mezzo dell'Avvocatura
generale dello Stato, il Presidente del Consiglio dei ministri il
quale, nel concludere per la declaratoria di inammissibilità e,
comunque, di manifesta infondatezza della questione, ha osservato che
il giudice rimettente non ha assolto al doveroso tentativo di
ricercare un'interpretazione adeguatrice del testo di legge
denunciato, laddove è ben possibile individuare precisi termini che
definiscono l'attività dell'Ufficio e del concessionario, vuoi per
la consegna del ruolo al concessionario (art. 24 del d.P.R. n. 602
del 1973), vuoi per la notificazione della cartella di pagamento al
contribuente, da eseguirsi, secondo il disposto dell'art. 25 del
d.P.R. n. 602 del 1973, entro il giorno cinque del mese successivo a
quello nel corso del quale il ruolo è stato consegnato al
concessionario.
2. - Con due ordinanze di identico tenore del 29 gennaio e del
5 febbraio 2005, pronunciate nel corso di altrettanti giudizi -
intrapresi da Ponzetto Lino (r.o. n. 991 del 2004) e da Ferro
Vittorio (r.o. n. 992 del 2004) contro l'Agenzia delle entrate di
Adria e la GE.RI.CO s.p.a., concessionario del servizio per la
riscossione dei tributi, per ottenere l'annullamento di cartelle
esattoriali notificate, rispettivamente, il 15 marzo, il 17 aprile ed
il 13 maggio 2003 per la riscossione di somme liquidate, in sede di
controllo formale, ex art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre 1973,
n. 600, delle dichiarazioni dei redditi, a titolo di Irpef, sanzioni
pecuniarie ed interessi relativamente all'anno di imposta 1998 (in
entrambi i giudizi) ed a titolo di Irpef, sanzioni ed interessi
relativamente all'anno di imposta 1996 (nel solo giudizio intrapreso
da Ferro Vittorio) - la Commissione tributaria provinciale di Rovigo
ha sollevato questione di legittimità costituzionale dell'art. 25
del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione
delle imposte sul reddito), come modificato dall'art. 1, comma 1,
lettera b), del d.lgs. 27 aprile 2001, n. 193, per asserito contrasto
con l'articolo 24 della Costituzione.
2.1. - Il giudice rimettente riferisce, in punto di fatto, che i
ricorsi sono fondati sui seguenti motivi: a) avvenuta decadenza, con
riguardo all'imposta relativa al 1998, dal termine del 31 dicembre
2000 fissato dall'art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 per
l'iscrizione a ruolo e da quello che, per la notifica della cartella,
l'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, secondo l'interpretazione
datane dall'ordinanza n. 107 del 2003 di questa Corte e dalla
sentenza 19 luglio 1999, n. 7662 della Corte di cassazione, fa
coincidere con il termine previsto per l'esecutività dei ruoli; b)
nullità della cartella perchè priva dell'indicazione del soggetto
responsabile del procedimento nonchè della sottoscrizione; c)
carenza di motivazione, in violazione dell'art. 7 della legge
27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei
diritti del contribuente), che richiama l'art. 4 della legge 7 agosto
1990, n. 241 (Nuove norme in materia di procedimento amministrativo e
di diritto di accesso ai documenti amministrativi), e dell'art. 24
della Costituzione.
Il giudice a quo riferisce inoltre che si è costituita in
entrambi i giudizi l'Agenzia delle entrate di Adria controdeducendo:
a) che il termine di decadenza per l'iscrizione a ruolo è fissato,
per il caso in questione, alla data del 31 dicembre 2001 e non al
31 dicembre 2000 come sostenuto dai ricorrenti; b) che la cartella
esattoriale è, seppur sinteticamente, motivata con completezza; c)
che, pur sussistendo sul punto la propria carenza di legittimazione
passiva, non poteva esimersi dal rilevare come il testo dell'art. 25
del d.P.R. n. 602 del 1973, emendato dall'art. 1, comma 1,
lettera b), del d.lgs. n. 193 del 2001, non preveda più alcun
termine per la notifica della cartella di pagamento.
Ha infine riferito la rimettente che si è costituita in entrambi
giudizi anche la GE.RI.CO. s.p.a. la quale ha eccepito: a) la propria
carenza di legittimazione in ordine alla fase relativa all'iscrizione
a ruolo; b) che nessun termine è previsto dall'ordinamento per la
notifica della cartella di pagamento e che è da escludersi che tale
incombente debba essere posto in essere entro il termine di
iscrizione a ruolo trattandosi di attività del tutto distinte; c)
che la mancata sottoscrizione della cartella di pagamento non
comporta la nullità dell'atto (nella specie conforme al modello
approvato con decreto del Ministro delle finanze di cui invocava la
chiamata in causa), privo di natura amministrativa e che, comunque,
l'autografia della sottoscrizione non è requisito previsto in via
generale neppure per gli atti amministrativi; d) che la mancata
indicazione del responsabile del procedimento non è sanzionata di
nullità dalla legge; e) che, con riguardo alla contestata carenza di
motivazione, la deducente dichiarava di essersi limitata a redigere
il ruolo, quale agente della riscossione, secondo le disposizioni
ministeriali.
2.2. - Il giudice a quo, rilevato che l'art. 25 del d.P.R. n. 602
del 1973 - il quale, inizialmente, stabiliva il termine ultimo per la
notifica della cartella esattoriale nel quinto giorno del mese
successivo a quello di consegna dei ruoli all'esattore, poi corretto,
a seguito della modifica operata dall'art. 11 del decreto legislativo
26 febbraio 1999, n. 46 (Riordino della disciplina della riscossione
mediante ruolo, a norma dell'art. 1 della legge 28 settembre 1998,
n. 337), nell'ultimo giorno del quarto mese successivo a quello di
consegna del ruolo all'esattore - nella formulazione risultante dalla
modifica recata dall'art. 1, comma 1, lettera b), del d.lgs. n. 193
del 2001 non prevede più alcun termine per tale incombente e che non
è possibile ricavare esegeticamente un appropriato limite temporale
nè dall'art. 17 del d.P.R. n. 602 del 1973, che regola l'iscrizione
a ruolo, quale attività cui rimane estraneo il concessionario del
servizio per la riscossione dei tributi, nè da altre disposizioni
normative, osserva come tale norma si ponga in irrimediabile
contrasto con il diritto di difesa sancito dall'art. 24 della
Costituzione. Essa infatti, ad avviso del rimettente, determinerebbe
quella indefinita soggezione del contribuente all'azione esecutiva
del fisco che la Corte costituzionale (ordinanza n. 107 del 2003) e
la Corte di cassazione (sentenza n. 10 del 2004) avevano evitato solo
interpretando come perentorio il termine previsto dal previgente
testo dell'art. 25 citato.

Considerato in diritto

1. - Le Commissioni tributarie provinciali di Latina e di Rovigo
dubitano, in riferimento all'articolo 24 (e, la prima, anche in
riferimento all'articolo 3) della Costituzione, della legittimità
costituzionale dell'articolo 25 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602,
recante (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito),
come modificato dall'art. 1, comma 1, lettera b), del d.lgs.
27 aprile 2001, n. 193 (Disposizioni integrative e correttive dei
decreti legislativi 26 febbraio 1999, n. 46, e 13 aprile 1999,
n. 112, in materia di riordino della disciplina relativa alla
riscossione), nella parte in cui non fissa un termine decadenziale
per la notifica al contribuente della cartella recante il ruolo
derivante dalla liquidazione, ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R.
29 settembre 1973, n. 600, delle imposte dovute in base alla
dichiarazione dei redditi, così compromettendo «il diritto del
contribuente all'effettiva conoscenza dell'iscrizione a ruolo,
procrastinandola a tempo indeterminato e ledendo, in tal modo, il
diritto di difesa del contribuente».
2. - I giudizi, in quanto pongono sostanzialmente la medesima
questione, devono essere riuniti.
3. - La questione è fondata.
3.1. - La norma censurata disciplina, con la notifica della
cartella di pagamento al contribuente, l'atto finale di un
procedimento che prende le mosse, a seguito della presentazione della
dichiarazione, da un'attività dell'amministrazione finanziaria
diretta, «avvalendosi di procedure automatizzate», alla «liquidazione
delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonchè dei
rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai
contribuenti e dai sostituti d'imposta».
L'art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, che analiticamente
disciplina tale attività - da svolgersi «sulla base dei dati e degli
elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di
quelli in possesso dell'anagrafe tributaria» - prevedeva (art. 1 del
d.P.R. 27 settembre 1979, n. 506) che essa si concludesse entro il
31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione della
dichiarazione; per le dichiarazioni presentate a decorrere dal
1° gennaio 1999, alla liquidazione l'Amministrazione procede «entro
l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative
all'anno successivo» (d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241). Tale termine non
ha carattere perentorio non essendo fissato a pena di decadenza
(art. 28 della legge n. 449 del 1997).
L'art. 17 del d.P.R. n. 602 del 1973 disciplina l'iscrizione a
ruolo delle imposte così liquidate: fino al d.lgs. n. 46 del 1999,
era previsto che l'iscrizione in ruoli e la loro consegna
all'Intendente di finanza avvenissero, a pena di decadenza, entro il
termine di cui all'art. 43, comma primo, del d.P.R. n. 600 del 1973
(e cioè, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione); successivamente, è stato invece
previsto che le somme dovute, a seguito di liquidazione ex
art. 36-bis, sono iscritte nei ruoli resi esecutivi, a pena di
decadenza, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello
di presentazione della dichiarazione (art. 6 del d.lgs. n. 46 del
1999).
L'atto successivo di tale procedimento - la consegna del ruolo
esecutivo (olim, all'esattore, ora) al concessionario - è
disciplinato dall'art. 24 del d.P.R. n. 602 del 1973, a tenore del
quale, in un primo tempo, la consegna del ruolo doveva avvenire
almeno 30 giorni prima della scadenza della prima rata, quindi
(art. 13 del d.P.R. 28 novembre 1980, n. 787) almeno 90 giorni prima
della scadenza dell'unica rata, infine (d.lgs. n. 46 del 1999,
art. 10) «secondo le modalità indicate con decreto del Ministero
delle finanze, di concerto con il Ministero del tesoro e del bilancio
e della programmazione economica». Il d.m. 3 settembre 1999, n. 321,
che tali «modalita» disciplina, tace sul termine di consegna del
ruolo al concessionario.
L'atto conclusivo ed «esterno» del procedimento fin qui descritto
- la notifica della cartella di pagamento da parte del concessionario
al contribuente - è disciplinato dall'art. 25 del d.P.R. n. 602 del
1973, il quale originariamente prevedeva che la notifica avvenisse
non oltre il giorno cinque del mese successivo alla scadenza della
prima rata successiva alla consegna dei ruoli all'esattore (d.P.R.
24 dicembre 1976, n. 920); quindi, entro il giorno cinque del mese
successivo a quello della consegna del ruolo all'esattore (d.P.R.
n. 787 del 1980); successivamente, entro l'ultimo giorno del quarto
mese successivo a quello di consegna del ruolo (d.lgs. n. 46 del
1999); infine il d.lgs. n. 193 del 2001 - emesso utilizzando il
potere «correttivo» previsto dalla legge-delega 28 settembre 1998,
n. 337, in base alla quale era stato emanato il d.lgs. n. 46 del 1999
- ha soppresso nell'art. 25 le parole «entro l'ultimo giorno del
quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo» e, pertanto,
l'art. 25 (fino alla legge 30 dicembre 2004, n. 311, non rilevante
nel presente giudizio) recitava: «il concessionario notifica la
cartella di pagamento al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato
nei confronti dei quali procede».
Il complesso quadro normativo deve essere completato ricordando
che il d.l. 31 maggio 1994, n. 330, ha previsto l'obbligo del
contribuente di conservare i documenti allegati alla dichiarazione
per un tempo coincidente con il termine, previsto dall'art. 43, comma
primo, del d.P.R. n. 600 del 1973, per la notifica degli avvisi di
accertamento: termine inizialmente pari al 31 dicembre del quinto
anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione e, a
seguito del d.lgs n. 241 del 1997, pari al 31 dicembre del quarto
anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.
3.2. - Questa Corte è stata investita della questione di
legittimità costituzionale del descritto procedimento - assumendo
che esso fosse congegnato in modo da lasciare il contribuente troppo
a lungo esposto alla pretesa del fisco per l'assenza di un termine
perentorio entro il quale dovesse avvenire la notifica della cartella
di pagamento - in un'ipotesi in cui, ratione temporis: a) la
liquidazione ex art. 36-bis doveva avvenire entro il 31 dicembre
dell'anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione;
b) l'iscrizione nei ruoli e la consegna all'Intendente doveva, ex
art. 17 del d.P.R. n. 602 del 1973, avvenire nel termine di cui
all'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, e cioè entro il 31 dicembre
del quinto anno successivo alla presentazione della dichiarazione; c)
la consegna del ruolo all'esattore doveva avvenire, ex art. 24 cit.,
almeno novanta giorni prima della scadenza della rata; d) la notifica
della cartella doveva avvenire, ex art. 25 cit., «non oltre il giorno
cinque del mese successivo a quello nel corso del quale il ruolo è
stato consegnato» all'esattore.
In quella occasione questa Corte, rilevato che il tenore
letterale dell'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973 ben si prestava ad
essere inteso nel senso che il termine da esso previsto fosse
perentorio, ha osservato che tale interpretazione, peraltro non
ignota alla giurisprudenza di legittimità, era tale da escludere che
il contribuente fosse indefinitamente esposto all'azione esecutiva
del fisco; dal che la manifesta inammissibilità della questione per
non avere il giudice rimettente compiuto il doveroso tentativo di
ricercare un'interpretazione adeguatrice prima di proporre
l'incidente di costituzionalità (ordinanza n. 107 del 2003).
3.3. - Successivamente, la questione di legittimità del
descritto procedimento - anche stavolta per assenza del termine
decadenziale finale - è stata riproposta a questa Corte in due
ipotesi nelle quali, ratione temporis, l'attività di liquidazione
doveva esaurirsi entro il 31 dicembre dell'anno successivo alla
presentazione della dichiarazione e quella di formazione e consegna
dei ruoli entro il 31 dicembre del quinto anno successivo; ipotesi
nelle quali, a seguito delle modifiche legislative intervenute nel
1999 e nel 2001, non emergeva dalle ordinanze di rimessione se la
censura investiva il (presunto) carattere ordinatorio del termine
previsto dall'art. 25 (ante modifica del 2001), ovvero la
soppressione del termine operata nel 2001, ovvero ancora la
soppressione del termine in precedenza previsto dall'art. 24 quale
indispensabile dies a quo del termine (finchè ivi previsto)
dell'art. 25.
Nel dichiarare manifestamente inammissibili le questioni così
sollevate, questa Corte (ordinanza n. 352 del 2004) ha ribadito «che
è conforme a Costituzione, e va dall'interprete ricercata, soltanto
una ricostruzione del sistema che non lasci il contribuente esposto,
senza limiti temporali, all'azione esecutiva del fisco» ed ha
osservato che l'esigenza, pur costituzionalmente inderogabile, di
rinvenire un termine decadenziale non poteva essere soddisfatta
interpretando il termine fissato dall'art. 17 del d.P.R. n. 602 del
1973 (all'epoca, attraverso il richiamo dell'art. 43 del d.P.R.
n. 600 del 1973) per attività interne all'amministrazione
(formazione e consegna dei ruoli all'Intendente) come comprensivo
anche delle successive attività previste dagli artt. 24 (consegna al
concessionario) e 25 (notifica della cartella al contribuente) del
medesimo d.P.R. n. 602 del 1973.
4. - I giudici rimettenti denunciano, come contrastante con il
precetto di cui all'art. 24 Cost. (e la Commissione tributaria di
Rovigo anche con l'art. 3 Cost.), l'art. 25 del d.P.R. n. 602 come
modificato dall'art. 1, comma 1, lettera b), del d.lgs. 27 aprile
2001, n. 193: modifica consistita, si è detto (sub 2.1.), nella pura
e semplice soppressione delle parole attraverso le quali era fissato
per la notifica della cartella di pagamento un termine che questa
Corte (ordinanza n. 107 del 2003) e la giurisprudenza di legittimità
avevano qualificato, perchè solo così inteso soddisfaceva
inderogabili esigenze costituzionali, come di decadenza.
Nel ribadire tale principio, riaffermato nella ordinanza n. 352
del 2004, questa Corte non può che trarne la conseguenza della
illegittimità costituzionale dell'art. 25, come modificato dal
citato d.lgs. n. 193 del 2001, non essendo consentito, dall'art. 24
Cost., lasciare il contribuente assoggettato all'azione esecutiva del
fisco per un tempo indeterminato e comunque, se corrispondente a
quello ordinario di prescrizione, certamente eccessivo e
irragionevole. Irragionevolezza - come più ampiamente si dirà sub
4.2. - che discende dal peculiare trattamento che verrebbe riservato,
con la soggezione al termine prescrizionale ordinario, proprio
all'ipotesi nella quale l'Amministrazione (lato sensu intesa), sempre
soggetta a rigorosi termini di decadenza per attività ben più
complesse, è chiamata a compiere una elementare operazione di
verifica (non a caso definita dalla legge meramente) formale.
4.1. - Questa Corte non può esimersi dal precisare che la
dichiarazione di incostituzionalità colpisce certamente la
soppressione, operata dal d.lgs. «correttivo» n. 193 del 2001, del
termine olim previsto dall'art. 25, ma non sarebbe mancata - come si
era già avvertito con l'ordinanza n. 352 del 2004 - anche se non
fosse intervenuta tale «correzione» della norma.
Ed infatti, come emerge dalla sommaria descrizione delle
disposizioni che si sono succedute nel disciplinare il procedimento
di riscossione delle imposte liquidate ex art. 36-bis del d.P.R.
n. 600 del 1973, l'atto finale ed «esterno» del procedimento stesso
(la notifica della cartella) è sempre stato legato ad un atto
precedente (consegna dei ruoli all'esattore) a sua volta legato ad
atti preesistenti: e poichè questa concatenazione di atti era
scandita da termini, a partire da ciascuno dei quali decorreva il
successivo, ne derivava - per quanto generosi, rispetto
all'elementare attività demandata all'Amministrazione, fossero quei
termini - certezza relativamente al termine ultimo entro il quale il
contribuente doveva venire a conoscenza della pretesa del fisco.
Il d.lgs. n. 46 del 1999, se ha reso autonomo (art. 6) il termine
per l'iscrizione nei ruoli esecutivi delle imposte liquidate ex art
36-bis fissandolo nel 31 dicembre del secondo anno successivo a
quello di presentazione della dichiarazione (in precedenza, per il
richiamo dell'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, del quinto e poi
del quarto anno successivo), ha interrotto la sequenza temporale
rimandando ad un decreto ministeriale (muto sul punto) la fissazione
del termine per la consegna dei ruoli al concessionario (art. 10);
sicchè, pur dovendo dichiarare manifestamente inammissibili le
questioni allora sollevate, questa Corte non aveva mancato di
segnalare il problema che si creava con «la nuova formulazione
dell'art. 24 nella parte in cui, sopprimendo il termine dal quale
decorre quello previsto dall'art. 25, vanifica anche quest'ultimo con
il rendere indeterminato il dies a quo» (ordinanza n. 352 del 2004).
Nè può dirsi che sia sostanzialmente mutata la situazione a
seguito della modifica - operata dall'art. 1, comma 417, della legge
30 dicembre 2004, n. 311 - dell'art. 25, il quale ora prevede che «il
concessionario notifica la cartella di pagamento [...], a pena di
decadenza, entro l'ultimo giorno del dodicesimo mese successivo a
quello di consegna del ruolo»: essendo evidente che, in assenza di un
termine certo fissato per la consegna del ruolo, è totalmente
inefficace il termine decadenziale privo di un dies a quo.
4.2. - La descritta situazione normativa impone a questa Corte,
essendo rimasto senza seguito quanto rilevato nelle richiamate
ordinanze n. 107 del 2003 e n. 352 del 2004, di dichiarare
incostituzionale, per il rispetto del principio della corrispondenza
tra chiesto e pronunciato, l'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, come
modificato dal d.lgs. n. 193 del 2001, nella parte in cui non prevede
per la notifica al contribuente della cartella di pagamento un
termine, fissato a pena di decadenza, e per il quale, pertanto, sia
stabilito il dies a quo.
È del tutto ovvio, infatti, che a questa Corte è preclusa la
possibilità di determinare essa tale termine, competendo la sua
individuazione alla ragionevole discrezionalità del legislatore,
così come le è precluso, dalla struttura del procedimento, di
individuare in taluno di quelli già previsti dalla legge - ma per
attività «interne» all'Amministrazione - un termine che possa
disciplinare anche la (successiva) notifica della cartella di
pagamento al contribuente.
Il presente giudizio, pertanto, deve essere definito con una
pronuncia di illegittimità costituzionale che rende indispensabile
un sollecito intervento legislativo con il quale si colmi
ragionevolmente la lacuna che si va a creare. Ma questa Corte non
può esimersi dal rilevare che la ragionevolezza del termine che
verrà stabilito dal legislatore, ferma la sua natura decadenziale,
discenderà dalla adeguata considerazione del carattere estremamente
elementare (tanto da richiedere «procedure automatizzate»)
dell'attività di liquidazione ex art. 36-bis e della successiva
attività di iscrizione nei ruoli: attività che la vigente
disciplina prevede si esauriscano entro il 31 dicembre del secondo
anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione
(laddove, significativamente, la più complessa attività prevista
dall'art. 36-ter deve esaurirsi entro il 31 dicembre del terzo anno
successivo alla presentazione). Così come, nel fissare il termine la
cui mancanza qui si dichiara incostituzionale, il legislatore non
potrà non considerare che il vigente art. 43, comma primo, del
d.P.R. n. 600 del 1973 prevede che l'avviso di accertamento - quale
atto conclusivo di un ben più complesso procedimento - sia
notificato a pena di decadenza entro il 31 dicembre del quarto anno
successivo alla presentazione della dichiarazione, e che solo entro
tale limite temporale il contribuente è obbligato a conservare la
documentazione sulla base della quale ha redatto la dichiarazione.

Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
Riuniti i giudizi,
Dichiara l'illegittimità costituzionale dell'articolo 25 del
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione
delle imposte sul reddito), come modificato dal decreto legislativo
27 aprile 2001, n. 193 (Disposizioni integrative e correttive dei
decreti legislativi 26 febbraio 1999, n. 46, e 13 aprile 1999,
n. 112, in materia di riordino della disciplina relativa alla
riscossione), nella parte in cui non prevede un termine, fissato a
pena di decadenza, entro il quale il concessionario deve notificare
al contribuente la cartella di pagamento delle imposte liquidate ai
sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600
(Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui
redditi).
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 7 luglio 2005.
Il Presidente: Capotosti
Il redattore: Vaccarella
Il cancelliere:Di Paola
Depositata in cancelleria il 15 luglio 2005.
Il direttore della cancelleria: Di Paola
05C0781