Serie Generale n. 281 del 1-12-1998
CIRCOLARI
MINISTERO DELLE FINANZE
MINISTERO DELLE FINANZE
CIRCOLARE 12 novembre 1998, n. 263
Modifiche normative e ulteriori chiarimenti applicativi concernenti la disciplina dell'imposta regionale sulle attivita' produttive. (GU Serie Generale n.281 del 01-12-1998)

Alle direzioni regionali delle
entrate
Agli uffici delle entrate
Agli uffici distrettuali delle
imposte dirette
Agli uffici dell'imposta sul valore
aggiunto
Ai centri di servizio delle imposte
dirette ed indirette
e, per conoscenza:
Alle direzioni centrali del
Dipartimento delle entrate
Alla direzione generale degli
affari generali e del personale
Al segretariato generale
Alle regioni
Alle province
Ai comuni
Ai Ministeri
Alle ragionerie centrali dei
Ministeri
Alla Ragioneria generale dello
Stato
Alle ragionerie provinciali dello
Stato
Alle direzioni provinciali del
tesoro
Alla Corte dei conti
Alla Presidenza del Consiglio dei
Ministri
Al Senato della Repubblica
Alla Camera dei deputati
Al servizio centrale degli
ispettori tributari
Al Comando generale della Guardia
di finanza
All'Istituto nazionale della
previdenza sociale
Premessa.
La disciplina dell'imposta regionale sulle attività produttive,
recata dal decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, come
modificato dal decreto legislativo 10 aprile 1998, n. 137, ha formato
oggetto di commento organico da parte della scrivente nelle circolari
n. 97/E del 9 aprile 1998 e n. 141/E del 4 giugno 1998. Con
successive circolari n. 144/E del 9 giugno 1998 e n. 188/E del 16
luglio 1998, sono state fornite ulteriori istruzioni applicative in
risposta a specifici quesiti.
In considerazione dell'approssimarsi, per la generalità dei
contribuenti, del termine di scadenza della seconda rata di acconto,
si ritiene opportuno completare il quadro interpretativo fornendo
altri chiarimenti in ordine a talune problematiche sottoposte
all'attenzione della scrivente successivamente all'emanazione delle
richiamate circolari.
Preliminarmente, va rilevato che con l'art. 3 del decreto-legge 2
novembre 1998, n. 378, sono state adottate disposizioni in materia di
versamento del primo acconto dell'IRAP.
Tale disposizione è stata sostanzialmente riprodotta nell'art. 4,
comma 1, lettera d), del decreto legislativo approvato dal Consiglio
dei Ministri nella seduta del 30 ottobre 1998, in corso di
pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale (di seguito denominato decreto
legislativo correttivo), il quale ha, altresi, apportato modifiche
alla disciplina recata dal decreto legislativo n. 446 del 1997.
Nella prima parte della presente circolare, sono forniti
chiarimenti in ordine all'applicazione delle disposizioni concernenti
la regolarizzazione dell'omesso o insufficiente versamento del primo
acconto IRAP nonchè di quelle contenute nel citato decreto
legislativo correttivo, mentre, nella seconda parte della stessa,
sono forniti ulteriori chiarimenti in ordine a talune problematiche
inerenti l'IRAP segnalate alla scrivente.
1. Versamento dell'acconto dell'IRAP
1.1 Regolarizzazione degli omessi o insufficienti versamenti
relativi al primo periodo di applicazione dell'IRAP.
L'art. 3 del decreto-legge n. 378 del 1998 stabilisce che nell'art.
31, comma 1, del decreto legislativo n. 446 del 1997, riguardante il
primo acconto dell'IRAP, come modificato, da ultimo, dal decreto
legislativo 10 aprile 1998, n. 137, è aggiunto, in fine, il seguente
periodo: "Gli omessi o insufficienti versamenti dell'imposta relativi
al primo periodo di applicazione della stessa, i cui termini sono
scaduti alla data del 30 ottobre 1998, possono essere regolarizzati
entro il termine di scadenza del primo veramento dell'imposta da
effettuare successivamente alla predetta data applicando gli
interessi calcolati al tasso legale con maturazione giorno per
giorno".
Come si è detto, la predetta disposizione è altresi riprodotta
nell'art. 4, comma 1, lettera d), del citato decreto legislativo
correttivo.
Al riguardo, si precisa che la scelta del legislatore di inserire
la medesima disposizione legislativa in due differenti provvedimenti,
l'uno (il decretolegge) di immediata applicazione, l'altro (il
decreto legislativo) avente effetto successivamente al decorso dei
quindici giorni dalla sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale
(c.d. vacatio legis), trova giustificazione nella esigenza di
consentire ai soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno
solare e, quindi, tenuti ad effettuare il versamento della seconda
rata di acconto dell'IRAP nel corrente mese di novembre, di
avvalersene fin dal primo giorno di decorrenza del relativo termine.
Come si evince dal surriportato testo della disposizione introdotta
con l'art. 3 del decreto-legge n. 378 del 1998, il legislatore, al
fine di tener conto delle difficoltà applicative riscontrate in sede
di primo versamento dell'acconto IRAP, ha riconosciuto a favore del
contribuente la facoltà di procedere alla regolarizzazione di
eventuali errori verificatisi nei versamenti relativi al primo
periodo di applicazione del tributo stesso
Al riguardo, si chiarisce innanzitutto che, ancorchè il predetto
art. 3 del decreto-legge n. 378 del 1998, modifichi l'art. 31, comma
1, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, riguardante il
primo acconto dell'imposta, è da ritenersi, stante il tenore
letterale della norma e considerate le finalità della stessa,
rilevabili, in modo inequivoco, dalla relazione di accompagnamento,
che la regolarizzazione in argomento sia applicabile a tutti i
versamenti eseguiti o che dovevano essere eseguiti entro la data del
30 ottobre 1998, anche a saldo, da parte di tutti i soggetti passivi
dell'IRAP e, quindi, anche dai soggetti pubblici di cui all'art. 3,
comma 1, lettera e), del citato decreto legislativo n. 446 del 1997,
tenuti al versamento dell'acconto con cadenza mensile.
Nella generalità dei casi, quindi, la disposizione in esame
consente ai soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno
solare, ivi compresi i soggetti tenuti mensilmente al versamento
dell'acconto ai sensi dell'art. 30, comma 5, del più volte citato
decreto legislativo n. 446 del 1997, di regolarizzare, entro il
termine di scadenza del primo versamento dell'imposta da effettuare
successivamente alla data del 30 ottobre 1998, gli omessi o
insufficienti versamenti del tributo, applicando gli interessi
calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno.
Pertanto, ad esempio, i contribuenti con periodo d'imposta
coincidente con l'anno solare potranno regolarizzare l'omesso o
insufficiente versamento del primo acconto relativo al 1998 entro il
termine di versamento del secondo acconto da effettuare entro il 30
novembre 1998.
Non può tuttavia escludersi che, in casi particolari, il
contribuente possa, al 30 ottobre 1998, aver già effettuato il
versamento della seconda rata e addirittura il versamento del saldo
dell'IRAP. Nel primo caso, la regolarizzazione potrà comunque
avvenire in occasione del versamento a saldo; nel secondo caso,
invece, la regolarizzazione potrà essere effettuata solamente entro
il termine di versamento della seconda rata relativa al periodo
d'imposta successivo a quello di prima applicazione dell'IRAP.
Verificandosi tale ultima ipotesi, si precisa che, ai fini della
regolarizzazione stessa, il contribuente dovrà utilizzare l'apposito
modello previsto per effettuare il ravvedimento operoso (Mod. F23),
fermo restando, invece, negli altri casi, l'utilizzo del modello
normalmente adoperato per i versamenti d'imposta (Mod. F24), ovvero,
per i sopra citati soggetti pubblici, secondo le usuali modalità di
versamento degli acconti.
Peraltro, la disposizione in commento, avendo la natura di norma
speciale, rende inoperanti le prescrizioni sanzionatorie contenute
nell'art. 34 del decreto legislativo n. 446 del 1997 e nell'art. 13
del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, concernenti,
rispettivamente, l'applicazione di sanzioni amministrative nel caso
di omesso o insufficiente versamento dell'imposta dovuta e
nell'ipotesi di ravvedimento operoso. In luogo delle sanzioni,
infatti, la disposizione prevede l'applicazione dei soli interessi,
in aggiunta all'importo del tributo, calcolati al tasso legale con
maturazione giorno per giorno. Si ricorda che il versamento degli
interessi al tasso legale deve essere effettuato contestualmente al
versamento del tributo, pena l'inefficacia della regolarizzazione
effettuata.
Si precisa, inoltre, che per i soggetti che con riferimento alla
prima rata di acconto dell'imposta si sono avvalsi della possibilità
di rateizzarne il versamento, ai sensi dell'art. 20 del decreto
legislativo 9 luglio 1997, n. 241, la regolarizzazione in parola può
essere effettuata entro l'ordinario termine di scadenza del
versamento della seconda rata (generalmente coincidente con il 30
novembre 1998).
Si ricorda, da ultimo, che, come già chiarito nelle istruzioni al
prospetto di determinazione dell'acconto dovuto per il primo periodo
di applicazione dell'imposta, il contribuente può avvalersi della
possibilità di commisurarne l'importo sulla base dell'imposta che
prevede di liquidare per tale periodo anzichè sulla base della c.d.
"imposta figurativa" calcolata in relazione al periodo precedente. Si
ribadisce, peraltro, che, anche in questo caso, il contribuente è
tenuto a rispettare la percentuale dell'acconto (120 per cento)
prevista, in deroga alla disciplina ordinaria, dall'art. 31 del
decreto legislativo n. 446 del 1997.
1.2 Modifiche recate dal decreto legislativo correttivo aventi
effetto sui versamenti di acconto.
Come accennato in premessa, con il citato decreto legislativo
correttivo sono state apportate, tra l'altro, ulteriori modificazioni
alla disciplina dell'imposta regionale sulle attività produttive
contenuta nel decreto legislativo n. 446 del 1997. Nel fare riserva
di illustrare in dettaglio le nuove disposizioni con separate
istruzioni, si segnala che, con riguardo a specifiche categorie di
contribuenti, tali modifiche possono esplicare immediati effetti ai
fini del ricalcolo della c.d. imposta figurativa e, quindi, ai fini
della determinazione dei versamenti in acconto. È il caso, ad
esempio, della disposizione concernente la riduzione dal 2,5 per
cento all'1,9 per cento dell'aliquota prevista per il primo periodo
di applicazione dell'imposta, generalmente coincidente con l'anno
1998, nei confronti dei soggetti che operano nel settore agricolo e
delle cooperative della piccola pesca e loro consorzi. Tali soggetti
possono dunque procedere, in sede di versamento della seconda rata di
acconto, al ricalcolo dell'importo globalmente dovuto per tenere
conto degli effetti conseguenti alla riduzione di aliquota.
Analoghe conseguenze in termini di rideterminazione della seconda
rata di acconto possono derivare, per le imprese di assicurazione,
dalla modifica con la quale si è provveduto a integrare la lettera
e) del comma 1 dell'art. 7 del decreto legislativo n. 446 del 1997,
prevedendo la deducibilità degli interessi passivi classificabili
per tali imprese nei conti II.9. a) dei rami vita e III.5. a) del
conto non tecnico, disciplinati dal decreto legislativo n. 173 del
1997 concernente la redazione del bilancio delle imprese di
assicurazione. Tali imprese potranno, pertanto, rideterminare
l'acconto dovuto per l'anno 1998, tenendo conto della deduzione degli
interessi passivi e versare, quindi, a titolo di seconda rata, la
differenza tra l'acconto così rideterminato e l'importo della prima
rata versata.
Ai fini di cui trattasi, si ricorda, infine, la modifica con la
quale è stata riconosciuta la qualifica in ogni caso di ente non
commerciale ai fini dell'IRAP dei consorzi di garanzia collettiva
fidi di primo e di secondo grado, anche costituiti sotto forma di
società cooperativa e consortile, previsti dagli articoli 29 e 30
della legge 5 ottobre 1991, n. 317, iscritti nell'apposita sezione
dell'elenco previsto dall'art. 106 del decreto legislativo n. 385 del
1993.
2.Chiarimenti in ordine a talune problematiche concernenti
l'applicazione dell'IRAP.
2.1 Presupposto di tassazione dei soggetti non residenti e
determinazione del valore della produzione realizzata fuori dal
territorio dello Stato da soggetti residenti.
L'art. 12, comma 2, del decreto legislativo n. 446 del 1997,
stabilisce che nei confronti dei soggetti non residenti "si considera
prodotto nel territorio della regione il valore derivante
dall'esercizio di attività commerciali, di arti o professioni o da
attività non commerciali esercitate nel territorio stesso per un
periodo di tempo non inferiore a tre mesi mediante stabile
organizzazione, base fissa o ufficio, ovvero derivante da imprese
agricole esercitate nel territorio stesso".
Nella circolare n. 141/E del 4 giugno 1998 (par. 3.5.5), è stato
affermato che "le società e gli enti commerciali non residenti nel
territorio dello Stato dotati di ufficio o base fissa, non
costituente tuttavia stabile organizzazione ai fini delle imposte sui
redditi, determinano la base imponibile IRAP secondo le disposizioni
del comma 1 dell'art. 10 per le attività non commerciali esercitate
nel territorio dello Stato". Nella successiva circolare n. 188/E del
16 luglio 1998, in risposta ad uno specifico quesito è stato
ulteriormente precisato che, nei confronti delle imprese non
residenti, il presupposto impositivo si verifica solo in presenza di
una stabile organizzazione nell'accezione individuata dallo schema
OCSE e dalle singole convenzioni internazionali contro le doppie
imposizioni.
Tale seconda interpretazione costituisce un superamento di quella
espressa in precedenza nella richiamata circolare n. 141/E del 4
giugno 1998. Si ribadisce, pertanto, che la esistenza sul territorio
dello Stato di un mero ufficio acquisti o di un ufficio di
rappresentanza non determina per l'impresa non residente
l'acquisizione della veste di soggetto passivo del tributo regionale.
Il criterio enunciato vale anche nei confronti dei soggetti passivi
residenti nel territorio dello Stato al fine di verificare la
sussistenza del requisito - esercizio di attività produttive
all'estero - posto dallo stesso art. 12, comma 1, del decreto
legislativo n. 446 del 1997, per beneficiare della riduzione della
base imponibile.
Conseguentemente, per una impresa residente in Italia, l'eventuale
insediamento all'estero, ad esempio, di un mero ufficio di
rappresentanza, non integra il presupposto per l'applicazione del
citato comma 1 dell'art. 12 e non dà pertanto diritto ad escludere
dalla base imponibile la quota del valore della produzione
astrattamente riferibile ai dipendenti o collaboratori eventualmente
addetti a tale ufficio. Va, tuttavia, precisato che agli effetti
della eventuale ripartizione fra le diverse regioni del valore della
produzione realizzato dal soggetto passivo (sia residente che non
residente) nel territorio dello Stato, assumono rilievo, in via di
principio, tutti gli insediamenti stabili, quale che sia l'attività
o la fase del processo produttivo in essi svolta (magazzini per
deposito merci, uffici acquisti, sedi di rappresentanza etc.).
2.2 Soggetti non residenti: estensione alIIRAP dei regimi di
esenzione previsti dalle vigenti convenzioni internazionali contro la
doppia imposizione sui redditi.
Sempre con riguardo ai soggetti non residenti, è stato inoltre
prospettato il problema del trattamento agli effetti dell'IRAP delle
stabili organizzazioni di imprese estere svolgenti in Italia
l'esercizio, in traffico internazionale, di navi e aeromobili, per le
quali le vigenti convenzioni internazionali contro la doppia
imposizione dispongono la tassabilità dei relativi redditi
esclusivamente nel paese ove ha sede la direzione effettiva di tali
imprese.
Al riguardo, si ritiene che il regime di esenzione attualmente
previsto ai fini delle imposte sui redditi deve intendersi accordato
anche agli effetti della esclusione dall'IRAP. Ciò, in virtù di
quanto stabilito dall'art. 44 del decreto legislativo n. 446 del
1997, secondo cui "ai fini dell'applicazione dei trattati
internazionali in materia tributaria, l'imposta regionale sulle
attività produttive è equiparata ai tributi erariali aboliti con
l'art. 36". Va, infatti, osservato che anche nelle more della
revisione dei vigenti trattati internazionali, la riportata
disposizione esplica effetti sostanziali, nel senso di vincolare lo
Stato italiano, in sede di applicazione dell'IRAP nei confronti dei
soggetti residenti in Stati contraenti, a dare immediata valenza alla
disciplina convenzionale riferita alle imposte erariali abolite
(imposta locale sui redditi e imposta sul patrimonio netto delle
imprese).
Pertanto, il valore della produzione realizzato in Italia dalle
suddette stabili organizzazioni di imprese di navigazione marittima e
aerea deve intendersi esente da IRAP alle medesime condizioni che le
vigenti convenzioni internazionali prevedono ai fini della
corrispondente esenzione dalle imposte sui redditi.
Si precisa, tuttavia, che l'esenzione in parola non si estende al
valore della produzione derivante dall'eventuale svolgimento da parte
di dette stabili organizzazioni di attività diverse da quelle di
navigazione.
2.3. Trattamento dei costi per "fringe benefits".
In relazione alla individuazione delle componenti negative
rilevanti ai fini dell'IRAP, è stata chiesta conferma della
deducibilità dei costi sostenuti dall'impresa per beni e servizi
classificabili, in base a corretti principi contabili, in voci di
conto economico diverse dalla voce B9 e costituenti "fringe benefits"
per i dipendenti ai sensi dell'art. 48 del TUIR.
Al riguardo, va osservato che, in base al disposto dell'art. 5,
comma 1, del decreto legislativo n. 446 del 1997, i costi
classificabili per natura nelle voci di conto economico espressamente
richiamate da tale norma assumono, in via di principio, rilevanza ai
fini della determinazione del valore della produzione. Tale rilevanza
non viene meno nel caso in cui i beni e i servizi siano
qualificabili, ai diversi effetti della determinazione dei redditi di
lavoro dipendente, alla stregua dielementi accessori delle
retribuzioni (c.d. "fringe benefits"). Va, tuttavia, ricordato che,
per effetto di quanto previsto dal successivo art. 11, comma 1,
lettera a), del citato decreto legislativo n. 446 del 1997, i
componenti positivi e negativi rilevanti sia ai fini dell'IRAP e sia
ai fini delle imposte sui redditi vanno assunti, in sede di
determinazione del valore della produzione, per lo stesso importo
tassabile o deducibile ai fini delle imposte sui redditi. Pertanto,
ove la deducibilità dal reddito d'impresa di un "fringe benefit" sia
sottoposta a specifiche limitazioni, le stesse valgono anche in
ambito IRAP. È il caso, come già chiarito nella circolare n. 141/E
(par. 3.2.1.2), dei canoni di locazione anche finanziaria e delle
spese di manutenzione dei fabbricati concessi in uso ai dipendenti -
classificabili, rispettivamente, nelle voci B8 e B7 del conto
economico - che, ai sensi del comma 1-bis dell'art. 62 del TUIR, sono
deducibili per un importo non superiore a quello che costituisce
reddito per i dipendenti medesimi. Diversamente, nel caso, ad
esempio, degli autoveicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti
per la maggior parte del periodo d'imposta, i costi sostenuti
dall'impresa - classificabili, a seconda dei casi, nelle voci B8
ovvero B10, lettera b), del conto economico - sono deducibili per il
loro intero ammontare a prescindere dall'importo eventualmente
tassato in capo al dipendente come reddito di lavoro.
2.4. Trattamento agli effetti dell'IRAP della distribuzione della
riserva per ammortamenti anticipati in sospensione d'imposta.
Nella circolare n. 141/E (par. 3.2.1.2), è stato affermato che, ai
fini della determinazione del valore della produzione netta, le quote
di ammortamento dei beni materiali o immateriali strumentali assumono
rilievo, in virtù di quanto previsto dall'art. 11, comma 1, lettera
a), del decreto legislativo n. 446 del 1997, per i medesimi importi
ammessi in deduzione ai fini delle imposte sui redditi ai sensi degli
articoli 67 e 68 del TUIR; è stato, inoltre, precisato che "concorre
alla determinazione della base imponibile IRAP, indipendentemente
dalle modalità di imputazione seguite (iscrizione a conto economico
o costituzione di un'apposita riserva), la quota relativa
all'ammortamento anticipato di cui all'art. 67, comma 3, del TUIR".
Proprio con riferimento all'ipotesi di deduzione dell'ammortamento
anticipato mediante costituzione di apposita riserva in sospensione
ai fini delle imposte sui redditi, è stato chiesto di conoscere
quali conseguenze si determinano agli effetti dell'IRAP in caso di
eventuale distribuzione della predetta riserva in sospensione (ovvero
della parte di essa ancora in sospensione d'imposta).
Al riguardo, si osserva che, una volta riconosciuta anche ai fini
della determinazione del valore della produzione la rilevanza
dell'ammortamento anticipato imputato a riserva, non sembrano
sussistere motivi per non riconoscere analoga rilevanza anche alle
vicende riguardanti la riserva medesima. Pertanto, gli effetti che si
producono ai fini della determinazione del reddito d'impresa in caso
di distribuzione della riserva in sospensione d'imposta - recupero a
tassazione del relativo importo e riallineamento, in corrispondenza,
del livello dell'ammortamento fiscale con quello civile - devono
inendersi rilevanti anche ai fini della determinazione della base
imponibile IRAP.
2.5 Plusvalenze e minusvalenze derivanti dal realizzo di beni
strumentali ai fini fiscali e dal realizzo di immobili civili.
L'art. 11, comma 1, lettera a), del decreto legislativo n. 446 del
1997, così come risultante dopo la modifica apportata dal decreto
legislativo n. 137 del 1998, stabilisce che concorrono in ogni caso
alla formazione della base imponibile le plusvalenze e le
minusvalenze relative a beni strumentali non derivanti da operazioni
di trasferimento di azienda. Come già chiarito nella circolare n.
141/E, tale disposizione deve intendersi applicabile ai beni
strumentali ai fini fiscali: in relazione ai quali, cioè, sono
stanziate quote di ammortamento deducibili anche agli effetti
dell'IRAP. È stato, inoltre, chiarito che l'esclusione delle
plusvalenze e delle minusvalenze derivanti da operazioni di
trasferimento di azienda riguarda anche il caso di operazioni aventi
ad oggetto singoli rami o complessi aziendali. L'esclusione non
riguarda, invece, le plusvalenze e le minusvalenze conseguenti ad
operazioni di mera ristrutturazione o riconversione produttiva; tali
operazioni, infatti, pur potendo rivestire carattere straordinario
sotto il profilo contabile, sono assimilabili, in via di principio, a
quelle aventi ad oggetto singoli cespiti.
Sempre in ordine alla individuazione delle componenti rilevanti ai
fini dell'IRAP, si ricorda che nella circolare n. 141/E (par.
3.2.1.2) è stato affermato che concorrono a formare il valore della
produzione anche le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dal
realizzo di beni diversi da quelli strumentali ai fini delle imposte
sui redditi (ad es. immobili di civile abitazione), qualora
classificabili nella voce A5 ovvero nella voce B14 del conto
economico. Tale affermazione è da intendersi riferita di regola alle
imprese immobiliari, per le quali la cessione di immobili civili, non
costituenti ovviamente magazzino, potrebbe rivestire, sulla base di
specifici elementi di fatto, i caratteri della ordinarietà (come, ad
esempio, nel caso di operazioni ricorrenti).
2.6 Trattamento dei contributi ordinari attribuiti a un consorzio
dalle imprese consorziate a copertura dei costi di gestione.
È stato prospettato il problema concernente il trattamento dei
contributi ricevuti da un consorzio a fronte dei costi di gestione
sostenuti dal consorzio stesso nell'espletamento della sua attività
a favore delle imprese consorziate. In particolare, è stato chiesto
di conoscere se sia possibile escludere da tassazione IRAP la quota
dei contributi di gestione ricevuti (costituenti, per il consorzio,
ricavi) riferibile al sostenimento da parte del consorzio stesso di
costi indeducibili ai fini IRAP (costi per lavoro dipendente, oneri
finanziari, etc.).
Si ricorda, al riguardo, che per la determinazione della base
imponibile dei consorzi costituiti da imprese industriali e
commerciali ai fini dello svolgimento per loro conto di una o più
fasi del processo produttivo, non sono previste nella disciplina
dell'IRAP specifiche regole.
Ciò premesso, si osserva che i contributi ordinari versati dalle
imprese consorziate costituiscono per il consorzio, anche agli
effetti delle imposte sui redditi, componenti positivi da
classificare fra i ricavi (voce A1 del conto economico), e sono
destinati a fronteggiare, indistintamente, i costi di gestione,
anch'essi classificabili per natura nelle diverse voci del conto
economico secondo i criteri applicabili in via generale alle imprese
industriali e commerciali. Per le imprese consorziate, invece, i
contributi alle spese di gestione del consorzio costituiscono un
costo indistinto da classificare, a seconda dei casi, nelle voci
riguardanti l'acquisizione di beni o servizi.
In base a tale impostazione, deve ritenersi che il consorzio non
sia abilitato a escludere dalla base imponibile dell'IRAP la quota
dei contributi correlabile ai costi indeducibili dall'IRAP dal
medesimo sostenuti. Al contempo, le imprese consorziate sono
abilitate alla deduzione dei contributi dovuti al consorzio senza che
assuma alcun rilievo la natura dei costi di gestione che gli stessi
sono destinati a coprire in capo al consorzio (interessi passivi,
spese per il personale dipendente, ecc.).
2.7 Trattamento dei costi per consulenti e collaboratori residenti
all'estero.
Sempre in tema di disposizioni comuni, è stato chiesto di
conoscere il trattamento IRAP dei costi per consulenze rese da
soggetti non residenti nel territorio dello Stato e, in particolare,
se ai fini della deducibilità ovvero della indeducibilità dei costi
stessi si rendano applicabili le stesse regole valevoli per i costi
di analoga natura per prestazioni rese da soggetti residenti.
Si precisa, al riguardo, che la indeducibilità dalla base
imponibile IRAP dei compensi per collaborazioni coordinate e
continuative nonchè per prestazioni di lavoro autonomo occasionale,
disposta dal comma 1, n. 2, dell'art. 11, del decreto legislativo n.
446 del 1997, è di carattere oggettivo e, pertanto, prescinde dalla
circostanza che il collaboratore o il prestatore di lavoro autonomo
occasionale sia o meno un soggetto residente in Italia. Così come,
per converso, la deducibilità dei costi per prestazioni rese da
esercenti arti e professioni (lavoratori autonomi abituali) vale sia
per le prestazioni rese da soggetti residenti che per quelle rese da
soggetti non residenti, ancorchè questi ultimi non assumano la veste
di contribuenti ai fini dell'IRAP.
Si precisa, inoltre, che la indeducibilità prevista dalla citata
disposizione dell'art. 11 del decreto legislativo n. 446 del 1997,
riguarda esclusivamente i compensi di cui all'art. 81, comma 1,
lettera l) - nonchè le indennità e i rimborsi di cui alla
successiva lettera m) - del TUIR e non anche quelli di cui alla
lettera e) dello stesso comma 1 dell'art. 81, che costituiscono per
il percipiente redditi da attività commerciali non esercitate
abitualmente (ad esempio, provvigioni riconosciute a procacciatori di
affari).
2.8 Calcolo della quota di interessi passivi inclusi nei canoni di
locazione finanziaria.
Con disposizione applicabile alla generalità dei soggetti passivi,
il n. 6) della lettera c) del comma 1 dell'art. 11 del decreto
legislativo n. 446 del 1997, prevede la indeducibilità dalla base
imponibile della quota di interessi passivi inclusa nei canoni di
locazione finanziaria. Per effetto di quanto stabilito con decreto
del Ministro delle finanze del 24 aprile 1998, il calcolo di tale
quota si effettua sottraendo dall'ammontare dei canoni di competenza
del periodo d'imposta l'importo risultante dal rapporto tra: costo
sostenuto dalla società concedente, moltiplicato per il numero dei
giorni del periodo d'imposta e numero dei giorni di durata
complessiva del contratto.
Nella circolare n. 141/E, è stato precisato che, ai fini del
predetto rapporto, il costo sostenuto dalla società concedente deve
essere assunto al lordo del prezzo di riscatto. È stato segnalato
che, soprattutto nei casi di leasing di auto, caratterizzati
generalmente dalla brevità del contratto e dalla rilevante entità
del prezzo di riscatto, l'assunzione del costo del concedente al
lordo di detto importo può dare luogo a risultati del tutto
incongrui e contrastanti con la finalità della disposizione
attuativa (quota di interessi passivi pari o addirittura superiore
allo stesso importo dei canoni complessivi di periodo) che è solo
quella di determinare in via forfetaria un dato (quota interessi dei
canoni complessivi) altrimenti già desumibile in via analitica dalle
risultanze contrattuali. Si ritiene, pertanto, che per dare corretta
e concreta attuazione alla richiamata disposizione normativa, il
calcolo forfetario della quota di interessi passivi inclusi nei
canoni di locazione finanziaria debba essere effettuato assumendo il
costo sostenuto dall'impresa concedente al netto del prezzo di
riscatto. Si precisa, inoltre, che, in caso di canoni di locazione
finanziaria con IVA indetraibile per l'utilizzatore, ai soli effetti
della disciplina in parola, sia l'importo dei canoni di periodo e sia
il costo del bene per il soggetto concedente devono essere assunti al
netto dell'IVA.
Si ricorda, altresì, che, qualora ai fini della determinazione del
reddito d'impresa l'importo dei canoni di locazione finanziaria sia
soggetto a parziale indeducibilità (come nelle ipotesi previste
dagli articoli 62, comma 1-bis e 121-bis del TUIR), la quota di
interessi passivi indeducibile ai fini IRAP è solo quella
proporzionalmente riferibile alla parte di canone deducibile ai fini
del reddito d'impresa. Così, ad esempio, ipotizzando un contratto di
leasing avente ad oggetto un autoveicolo il cui costo sia pari a 60
milioni, tenendo presente che in caso di applicazione della lettera
b) del comma 1 dell'art. 121-bis del TUIR si renderebbe deducibile ai
fini del reddito d'impresa solo un importo pari al 58,33 per cento
dei canoni di periodo, in sede di determinazione della base
imponibile IRAP la quota di interessi passivi indeducibile è pari
alla predetta percentuale del 58,33 per cento calcolata
sull'ammontare degli interessi passivi determinati con il
sopraindicato meccanismo forfetario.
2.9 Regime del distacco di personale presso terzi.
Il comma 1-bis dell'art. 11 del decreto legislativo n. 446 del 1997
disciplina la fattispecie del c.d. "distacco di personale",
prevedendo l'esclusione dalla formazione della base imponibile del
soggetto distaccante degli importi spettanti a titolo di recupero
degli oneri relativi al personale distaccato e, al contempo, la non
deducibilità, per il soggetto presso il quale viene distaccato il
personale, degli importi stessi (ovvero, in caso di determinazione
della base imponibile con il c.d. sistema retributivo, la loro
tassabilita').
Nella circolare n. 141/E, è stato precisato che il regime
introdotto dalla citata disposizione "si rende applicabile nei
confronti di tutto il personale dipendente, compreso, ad esempio, il
personale dipendente che svolga incarichi di amministratore o di
sindaco presso società del gruppo". Al riguardo, si precisa
ulteriormente che, qualora in base all'accordo tra le due società,
gli importi dovuti dalla società presso cui il dirigente svolge
l'incarico di amministratore o sindaco siano superiori a quelli che
spetterebbero a titolo di mero rimborso degli oneri retributivi e
contributivi relativi al dipendente "comandato" - e nel presupposto,
ovviamente, che si tratti di compensi reversibili da parte del
dipendente stesso - la regola in precedenza esposta si rende
applicabile anche alla quota di rimborso eccedente detti oneri.
Pertanto, l'intero importo del rimborso costituisce costo di lavoro
indeducibile per la società presso cui viene svolto l'incarico e
provento non tassabile per la società capogruppo.
Come chiarito nella richiamata circolare n. 141/E (par. 3.2.1.2), i
criteri previsti per il distacco di personale devono ritenersi
applicabili, stante l'analogia della fattispecie, anche per il c.d.
"lavoro interinale". Va, tuttavia, ricordato che, in questo caso, la
parte dell'importo che l'impresa che "affitta" il personale
riaddebita all'impresa che lo utilizza, eccedente i costi retributivi
e contributivi, costituisce ricavo tassabile per la prima e costo per
servizi deducibile per la seconda anche agli effetti dell'IRAP.
2.10 Determinazione della base imponibile delle cooperative
edilizie a proprietà divisa.
Il comma 4 dell'art. 17 del decreto legislativo n. 446 del 1997,
prevede, a seguito della modifica recata dal decreto legislativo n.
137 del 1998, che, fino al frazionamento del mutuo, la base
imponibile delle società cooperative a proprietà divisa è
determinata ai sensi dell'art. 10, commi 1 e 2, dello stesso decreto
legislativo n. 446 del 1997.
Come precisato nella circolare n. 141/E, tale previsione comporta,
quindi, che anche per tali cooperative - così come già per le
cooperative a proprietà indivisa - l'attività diretta alla
costruzione di immobili destinati ai soci si considera equiparata a
quella esercitata dagli enti non commerciali e, pertanto,
assoggettabile all'imposta regionale in base alle regole del comma 1
del citato art. 10 del decreto legislativo n. 446 del 1997.
Nel ribadire che, stante il chiaro dettato letterale del comma 4
dell'art. 17 del decreto legislativo n. 446 del 1997, l'applicazione
alle cooperative a proprietà divisa degli stessi criteri previsti
per gli enti non commerciali opera sino al momento del frazionamento
del mutuo - di regola coincidente con il rogito notarile che
trasferisce la proprietà delle abitazioni assegnate ai soci - si
precisa ulteriormente che, nel caso di più lotti, deve ritenersi
corretto procedere all'applicazione della disciplina in discorso
distintamente per ciascun lotto.
2.11 Soggetti svolgenti attività agricola nei limiti dell'art. 29
del TUIR e altre attività occasionali: modalità di applicazione
dell'aliquota ridotta.
Nella circolare n. 141/E (cfr. par. 6.2) è stato chiarito che per
i produttori agricoli titolari di reddito agrario di cui all'art. 29
del TUIR, l'applicazione dell'aliquota ridotta prevista dall'art. 45,
comma 1, del decreto legislativo n. 446 del 1997, non si estende alle
altre attività occasionalmente esercitate (es. attività occasionale
di prestazione di servizi con macchine agricole) diverse da quella
agricola. Si ritiene opportuno ribadire, al riguardo, che la
rilevanza di tali eventuali attività ai fini dell'IRAP discende dal
disposto dell'art. 9, comma 1, del citato decreto legislativo n. 446
del 1997, per effetto del quale concorrono a formare la base
imponibile - ferma restando comunque la distinzione ai fini
dell'aliquota applicabile - tutti i corrispettivi soggetti a
registrazione ai fini IVA.
2.12 Determinazione del valore da escludere dalla tassazione ai
fini dell'IRAP per i soggetti esercenti attività produttive mediante
l'utilizzo di navi iscritte nel registro internazionale.
Sono stati chiesti chiarimenti in ordine alla disposizione
contenuta nell'art. 12, comma 3, ultimo periodo, del decreto
legislativo n. 446 del 1997, che prevede l'esclusione dalla base
imponibile IRAP della quota parte del valore della produzione
derivante dall'attività esercitata mediante l'utilizzazione di navi
iscritte nel registro di cui all'art. 1, comma 1, del decreto-legge
n. 457 del 1997, convertito, con modificazioni, dalla legge 27
febbraio 1998, n. 30.
La citata norma, ai fini della determinazione della quota di valore
della produzione attribuibile all'attività svolta con navi iscritte
nel suddetto registro internazionale, rinvia espressamente all'art. 5
dello stesso decreto, e cioè ai criteri dettati per l'individuazione
delle componenti positive e negative che concorrono a formare la base
imponibile dell'IRAP per le imprese industriali, mercantili e di
servizi. Si ritiene, pertanto, superando l'impostazione adottata
nella circolare n. 141/E (cfr. punto 4.2, ultimo periodo), che la
quota di valore della produzione, da scomputare dalla base imponibile
IRAP ai sensi del citato art. 12, comma 3, ultimo periodo, del
decreto legislativo n. 446 del 1997, debba essere individuata non
già in base al criterio di ripartizione territoriale da effettuare
con riferimento alla dislocazione del personale dipendente di cui
all'art. 4 del decreto legislativo n. 446 del 1997, bensì, con
riferimento alle componenti positive e negative rilevanti ai fini
IRAP ai sensi dell'art. 5, commi 1 e 11 del decreto legislativo n.
446 del 1997, specificamente riferibili all'attività esercitata
mediante l'utilizzazione delle navi iscritte nel registro
internazionale.
Si precisa, inoltre, che le componenti negative relative a beni e
servizi adibiti promiscuamente all'esercizio di detta attività e di
altre attività eventualmente svolte dalle anzidette imprese, sono
imputabili all'attività esercitata mediante l'utilizzazione delle
navi iscritte nel registro internazionale per la parte del loro
importo che corrisponde al rapporto tra l'ammontare delle componenti
positive rilevanti ai fini IRAP specificamente riferibili alla
suddetta attività e l'ammontare complessivo di tutte le componenti
positive rilevanti ai fini IRAP.
Analoghi criteri si rendono applicabili anche alle imprese che
esercitano la pesca oltre gli stretti ed a quelle che esercitano la
pesca mediterranea atteso che, in base all'art. 4 della legge 27
febbraio 1998, n. 30, a tali soggetti è, in via generale,
riconosciuto lo stesso trattamento applicabile ai fini fiscali e
contributivi alle imprese armatoriali esercenti attività con navi
iscritte nel registro internazionale.
2.13 Ripartizione territoriale del valore della produzione sulla
base delle retribuzioni: trattamento dei compensi relativi agli
amministratori.
Ai sensi dell'art. 4, comma 2, del decreto legislativo n. 446 del
1997, per i soggetti che effettuano la ripartizione territoriale del
valore della produzione in base al criterio della dislocazione del
fattore lavoro (dipendenti e assimilati, collaboratori e associati in
partecipazione), ciò che occorre individuare è lo stabilimento,
cantiere, ufficio o altro insediamento produttivo, operante per
almeno tre mesi nel corso del periodo di imposta, cui il personale
può considerarsi addetto con continuità.
Al riguardo, è stato chiesto di fornire ulteriori dettagli in
ordine al criterio di ripartizione territoriale con riferimento ai
compensi degli amministratori di società. Nella circolare n. 141/E
(cfr. par. 4.2), è stato osservato che, con specifico riferimento
alla verifica del requisito della continuità (da intendersi come
presenza stabile dell'addetto al luogo di lavoro), i criteri valevoli
per il personale dipendente sono applicabili anche ai collaboratori
coordinati e continuativi e agli associati in partecipazione di solo
lavoro. Sulla base di tale impostazione deve dunque ritenersi che
anche per gli amministratori di società occorre avere riguardo al
luogo in cui gli stessi svolgono normalmente le proprie mansioni che,
in via generale, dovrebbe coincidere con la sede di direzione
amministrativa dell'impresa anche se diversa dalla sede legale. Nella
stessa ottica interpretativa, può ritenersi che la sede di
riferimento, agli effetti in questione, per i membri del consiglio di
amministrazione, sia quella presso la quale tale organo si riunisce
stabilmente.
2.14 Liquidazione di societa': regime transitorio applicabile alle
procedure in corso alla data di entrata in vigore dell'IRAP.
Con riguardo alle operazioni di liquidazione, è stato chiesto di
fornire ulteriori chiarimenti in relazione ai casi di procedure
iniziatesi in periodi anteriori a quello di prima applicazione
dell'IRAP e la cui chiusura intervenga in tale periodo, normalmente
coincidente con l'esercizio 1998, o in periodi successivi.
In proposito, occorre anzitutto precisare, in via generale, che il
presupposto di applicazione dell'IRAP resta fermo in tutti i casi di
liquidazione volontaria; mentre, nei casi di fallimento e di
liquidazione coatta amministrativa, il presupposto si verifica solo a
condizione che vi sia esercizio provvisorio dell'impresa. Tali regole
valgono, inoltre, anche per le procedure iniziate in periodi
precedenti a quelli di prima applicazione dell'IRAP e ancora in corso
a tale data e, pertanto, per i periodi di imposta della liquidazione
ricadenti nell'ambito temporale di applicazione della nuova
disciplina introdotta dal citato decreto legislativo n. 446 del 1997,
cessa in ogni caso l'applicazione dell'ILOR.
Ciò posto, occorre ricordare che, con specifico riferimento alla
liquidazione volontaria, la disciplina contenuta nell'art. 124 del
TUIR prevede che se la procedura si protrae oltre l'esercizio in cui
ha avuto inizio, i redditi relativi a tale periodo e a quelli
successivi sono determinati in via provvisoria e sono soggetti a
conguaglio finale a meno che la liquidazione non si protragga per
più di cinque esercizi (tre, per le imprese individuali), compreso
quello iniziale, nel qual caso - come nell'ipotesi di omessa
presentazione del bilancio finale - i redditi (e le relative imposte)
dei periodi intermedi si considerano determinati in via definitiva.
Tale disciplina non viene richiamata agli effetti dell'IRAP e,
pertanto, deve ritenersi che la determinazione del valore della
produzione realizzato in ciascun periodo di svolgimento della
liquidazione avviene a titolo definitivo e non è soggetta ad alcun
conguaglio finale.
Sembra il caso, inoltre, di precisare che, con riferimento alle
situazioni di carattere transitorio come quella prospettata, ferma
restando l'applicazione delle ordinarie regole ai fini dell'eventuale
conguaglio da operarsi per l'imposta personale (IRPEG o IRPEF), deve
procedersi all'effettuazione del conguaglio anche con riguardo
all'ILOR, ancorchè limitatamente ai risultati relativi ai periodi
della liquidazione anteriori a quello di decorrenza dell'IRAP.
2.15 Determinazione degli acconti nei casi di fusione, scissione e
trasformazione intervenute nel corso del periodo d'imposta.
È stato chiesto di fornire chiarimenti in ordine al corretto
adempimento degli obblighi di versamento dell'acconto nei casi di
fusione e scissione con effetti retroattivi nonchè nelle operazioni
di trasformazione.
Con riguardo alle operazioni di fusione e scissione, va in primo
luogo osservato che, in via generale, non si pongono problemi diversi
da quelli che vengono a generarsi agli stessi effetti in sede di
determinazione e di versamento degli acconti IRPEG.
Occorre, inoltre, ricordare che proprio la materia concernente gli
obblighi di versamento degli acconti di imposta in occasione di
operazioni di fusione e scissione ha formato oggetto da ultimo di uno
specifico intervento legislativo. Il riferimento è all'art. 4 del
decreto-legge 11 marzo 1997, n. 50, convertito dalla legge 9 maggio
1997, n. 122. Tale norma, che, stante il suo carattere generale, si
rende applicabile anche agli effetti dell'IRAP, prevede che nelle
fusioni e scissioni gli obblighi di versamento - compresi quelli a
titolo di acconto - che gravano sui soggetti che si estinguono per
effetto di tali operazioni "sono adempiuti dagli stessi soggetti fino
alla data di efficacia della fusione o scissione ai sensi,
rispettivamente, degli articoli 2504-bis, secondo comma, e
2504-decies, primo comma, primo periodo, del codice civile" mentre,
successivamente a tale data, gli obblighi stessi "si intendono a
tutti gli effetti trasferiti alla società incorporante, beneficiaria
o comunque risultante dalla fusione o scissione".
Ciò posto, con riguardo all'ipotesi in cui l'operazione produca
effetti retroattivi all'inizio del periodo d'imposta della società
fusa, incorporata o scissa nel corso del quale la stessa interviene,
si precisa che la società fusa, incorporata o scissa è tenuta, in
via di principio, ad effettuare i versamenti in acconto i cui termini
vengono a scadere anteriormente alla data di perfezionamento
dell'operazione (art. 2504-bis, comma 2, del codice civile) ancorchè
si tratti di versamenti riferiti ad un periodo d'imposta destinato,
in virtù della retrodatazione, a venir meno. Naturalmente, tali
versamenti potranno essere scomputati dal soggetto incorporante o
risultante dalla fusione ovvero dai soggetti beneficiari della
scissione in sede di determinazione del saldo d'imposta relativo al
periodo nel corso del quale interviene la fusione o la scissione.
Nessun obbligo d'acconto, invece, viene a maturazione per la società
fusa, incorporata o scissa a partire dalla data di perfezionamento
dell'operazione, determinandosi a tale data la estinzione di detti
soggetti.
Peraltro, in ossequio al principio di subingresso sancito dal
citato art. 4 del decreto-legge n. 50 del 1997, i versamenti in
acconto della società incorporante o risultante dalla fusione ovvero
delle società beneficiarie della scissione, scadenti successivamente
alla data di perfezionamento dell'operazione, devono essere calcolati
tenendo conto anche dell'imposta liquidata dalle società incorporate
o fuse o dalla società scissa nella dichiarazione di tali soggetti
riferita al periodo d'imposta antecedente a quello in cui interviene
la fusione o la scissione.
Si precisa, tuttavia, che tanto la società fusa, incorporata o
scissa, per i versamenti da effettuare prima della data di efficacia
dell'operazione, e tanto la società risultante, incorporante o
beneficiaria, per i versamenti da effettuare successivamente, possono
comunque avvalersi della facoltà prevista in via generale
dalladisciplina degli acconti di commisurarne l'importo non già ai
dati risultanti dalle dichiarazioni presentate per il periodo
d'imposta precedente (nel caso dell'IRAP, ai dati risultanti dal
prospetto di liquidazione dell'imposta figurativa) ma, al c.d. dato
"previsionale" e cioè alla minore imposta di cui si prevede la
liquidazione per il periodo di competenza da parte delle anzidette
società subentranti (incorporante, risultante o beneficiarie).
In ordine, infine, alle operazioni di trasformazione che comportino
il passaggio da società di persone a società di capitali o
viceversa e, quindi, determinino l'interruzione del periodo
d'imposta, questo Ministero ha avuto già occasione di fornire
chiarimenti nella richiamata circolare n. 144/E (cfr. risposta n.
4.7.). A integrazione di quanto espresso in tale sede, si precisa
che, ad esempio, in caso di trasformazione di una società di
capitali in società di persone, con effetto dal 1 ottobre 1998, la
società trasformata è tenuta a presentare la dichiarazione per il
periodo autonomo 1 gennaio-30 settembre 1998 e al versamento del
saldo dell'imposta dovuta per tale periodo. Inoltre, la stessa
società, stante la continuità agli effetti della soggettività
passiva, è tenuta, entro il termine di presentazione della suddetta
dichiarazione, a effettuare il versamento della prima rata di acconto
IRAP per il primo periodo posttrasformazione assumendo, quale dato su
cui commisurare l'importo di detto acconto, l'imposta risultante
dalla dichiarazione del periodo 1 gennaio-30 settembre 1998.
2.16 Determinazione della base imponibile con il sistema cd.
retributivo: trattamento degli arretrati per retribuzioni riferite ad
anni precedenti.
L'art. 36, comma 2, del decreto legislativo n. 446 del 1997 prevede
che i versamenti relativi ai tributi e ai contributi aboliti per
effetto dell'introduzione dell'IRAP, i cui presupposti impositivi si
sono verificati anteriormente alla data dalla quale, nei confronti
dei singoli soggetti passivi, ha effetto la loro abolizione, sono
effettuati anche successivamente a tale data. È stato chiesto di
conoscere se tale disposizione si renda applicabile nel caso di somme
corrisposte a titolo di arretrati di lavoro dipendente, da parte di
soggetti che determinano la base imponibile con il sistema cd.
retributivo. Al riguardo, si osserva che la erogazione di arretrati
di lavoro dipendente (sottoposti anche a tassazione separata ai fini
dell'IRPEF) non integra la fattispecie regolata dal citato comma 2
dell'art. 36, in quanto il presupposto impositivo sia ai fini della
tassazione e sia ai fini previdenziali e contributivi delle somme
erogate a titolo di arretrati di retribuzione non può farsi
risalire, per competenza, all'anno precedente ma deve intendersi
realizzato nell'anno stesso di erogazione. D'altra parte, per i
soggetti che adottano il suddetto sistema retributivo, la base
imponibile IRAP coincide con la retribuzione rilevante ai fini
previdenziali determinata a norma dell'art. 12 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 153 del 1969, come sostituito
dall'art. 6 del decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 314, nella
quale sono senz'altro da ricomprendersi gli arretrati retributivi di
anni precedenti.
2.17 Determinazione del valore della produzione netta dei soggetti
di cui all'art. 3, comma 1, lettera e), del decreto legislativo n.
446 del 1997. Redditi prodotti all'estero.
È stato chiesto di conoscere se ai fini della determinazione del
valore della produzione netta degli enti pubblici e privati di cui
all'art. 87, comma 1, lettera c), del TUIR, ivi compresi quelli
indicati nel successivo art. 88, nonchè delle società e degli enti
di cui alla lettera d), dello stesso comma, siano da considerare
anche i redditi prodotti fuori dal territorio dello Stato o da
soggetti non residenti, come, ad esempio, le indennità corrisposte
ai rappresentanti italiani in seno al Parlamento europeo o gli
emolumenti degli ambasciatori presso le ambasciate italiane
all'estero.
Al riguardo, si precisa che l'art. 12, comma 1, del decreto
legislativo n. 446 del 1997, prevede espressamente che "nei confronti
dei soggetti passivi residenti nel territorio dello Stato che
esercitano attività produttive anche all'estero la quota di valore a
questa attribuibile secondo i criteri di cui all'art. 4, comma 2, è
scomputata dalla base imponibile determinata a norma degli articoli
da 5 a 10." Da tale disposizione discende, dunque, che i soggetti che
determinano il valore della produzione netta con il sistema
"retributivo", come gli enti pubblici e quelli privati, che
esercitano esclusivamente attività non commerciali, ivi compresi gli
organi e le amministrazioni dello Stato, non devono assoggettare
all'IRAP gli emolumenti relativi a percettori che svolgono
l'attività in uffici operanti per un periodo di tempo non inferiore
a tre mesi fuori del territorio nazionale.
2.18 Determinazione del valore della produzione netta dei soggetti
di cui all'art. 3, comma 1, lettera e), del decreto legislativo n.
446 del 1997. Redditi di cui all'art. 47, comma 1, lettera c), del
TUIR.
Sono pervenuti quesiti volti a conoscere se ai fini della
determinazione del valore della produzione netta degli enti pubblici
e privati di cui all'art. 87, comma 1, lettera c), del TUIR, ivi
compresi quelli indicati nel successivo art. 88, nonchè delle
società e degli enti di cui alla lettera d), dello stesso comma
siano da considerare anche i redditi di cui all'art. 47, comma 1,
lettera c), del medesimo TUIR. È stato, altresì, chiesto di
precisare, se l'IRAP eventualmente dovuta con riferimento a detti
redditi debba gravare sulle somme dovute al percipiente e pertanto
incidere sul percettore medesimo.
Al riguardo, si precisa che l'art. 10 del decreto legislativo n.
446 del 1997, come modificato dal decreto legislativo correttivo,
esclude dalla base imponibile le somme di cui all'art. 47, comma 1,
lettera c), del TUIR "esenti dall'imposta sul reddito delle persone
fisiche, relative a borse di studio o assegni attribuiti fino al 31
dicembre 1999". Tale esclusione, che ha effetto già dal primo
periodo di applicazione dell'IRAP, riguarda, in particolare: 1) le
borse di studio corrisposte dalle regioni a statuto ordinario, in
base alla legge 2 dicembre 1991, n. 390, agli studenti universitari e
quelle corrisposte dalle regioni a statuto speciale e dalle province
autonome di Trento e Bolzano allo stesso titolo; 2) le borse di
studio corrisposte dalle università e dagli istituti di istruzione
universitaria, in base alla legge 30 novembre 1989, n. 398, per la
frequenza dei corsi di perfezionamento e delle scuole di
specializzazione, per i corsi di dottorato di ricerca, per attività
di ricerca postdottorato e per i corsi di perfezionamento all'estero;
3) le borse di studio corrisposte ai sensi del decreto legislativo 8
agosto 1991, n. 257, per la frequenza delle scuole universitarie di
specializzazione delle facoltà di medicina e chirurgia.
Pertanto, i redditi di cui all'art. 47, comma 1, lettera c), del
TUIR, diversi dalle borse di studio sopra elencate, devono essere
considerati rilevanti ai fini della determinazione della base
imponibile IRAP dei soggetti che determinano il valore della
produzione netta con il sistema "retributivo", come gli enti pubblici
e quelli privati, che esercitano esclusivamente attività non
commerciali, ivi compresi gli organi e le amministrazioni dello
Stato, sui quali conseguentemente grava l'onere corrispondente
all'importo IRAP.
2.19 Applicazione dell'IRAP nei confronti degli enti pubblici,
organi e amministrazioni dello Stato.
L'applicazione dell'imposta regionale sulle attività produttive
nei confronti delle amministrazioni pubbliche, ha già formato
oggetto di apposita circolare n. 97/E del 9 aprile 1998.
In considerazione di taluni dubbi interpretativi, da più parti
manifestati, si forniscono i seguenti ulteriori chiarimenti.
Relativamente agli enti pubblici, organi e amministrazioni dello
Stato che non svolgono attività commerciale, i quali applicano
l'IRAP con il c.d. "metodo retributivo" mediante versamenti in
acconto mensili, occorre precisare che detti soggetti sono tenuti a
presentare la prima dichiarazione IRAP entro sei mesi dalla chiusura
del periodo d'imposta (vale a dire entro il mese di giugno del 1999).
In tale sede dovranno essere effettuate anche le operazioni di
conguaglio ed eventualmente il relativo versamento dell'imposta nei
termini previsti.
Si ricorda, inoltre, che tra i soggetti di cui all'art. 10, comma
3, del decreto legislativo n. 446 del 1997 rientrano anche gli ordini
ed i collegi professionali i quali, pertanto, determinano la base
imponibile IRAP con il c.d. "metodo retributivo" e versano l'acconto
mensilmente ai sensi dell'art. 30, comma 5, del predetto decreto
legislativo.
I soggetti destinatari della disposizione di cui all'art. 10, comma
3, del decreto legislativo n. 446 del 1997, che esercitano anche
attività commerciale, possono optare, per la determinazione della
base imponibile IRAP secondo i criteri di cui all'art. 5 del predetto
provvedimento. L'opzione può essere esercitata anche in sede di
dichiarazione IRAP da presentare a giugno del 1999. Pertanto, nel
caso in cui detti soggetti abbiano effettuato, nel corso del 1998,
versamenti in acconto mensili, riferiti anche ai dipendenti impiegati
nell'attività commerciale, possono, in sede di presentazione della
dichiarazione IRAP, scomputare i versamenti mensili operati
riferibili a detti dipendenti dalla quota di IRAP dovuta per
l'attività commerciale.
2.20 Ripartizione territoriale del versamento dell'imposta in sede
di acconto diversa da quella effettuata in sede di saldo.
Nella circolare n. 188/E (cfr. risposta n. 14), è stato precisato
che il contribuente che in sede di versamento dell'acconto abbia
attribuito l'imposta a una o più regioni e in sede di versamento del
saldo si trovi a ripartire in modo diverso l'imposta, non è tenuto a
operare alcuna compensazione fra i minori importi attribuiti in sede
di acconto a determinare regioni e i maggiori importi versati ad
altre regioni; il compito di procedere alle operazioni di conguaglio
fra le diverse regioni è, infatti, affidato all'amministrazione
finanziaria.
Nel confermare quanto sopra riportato, si precisa ulteriormente che
nella descritta fattispecie non si rende comunque applicabile la
sanzione prevista dall'art. 34 del decreto legislativo n. 446 del
1997, per il caso di omesso o insufficiente versamento dell'imposta
che si verifica soltanto se l'importo dell'acconto globalmente
versato dal contribuente sia inferiore all'ammontare minimo richiesto
dalla disciplina dell'imposta (per il primo periodo di applicazione
del tributo, 120 per cento della c.d. imposta figurativa ovvero, se
minore, dell'imposta effettivamente dovuta).
Va, tuttavia, ricordato che qualora la ripartizione dell'imposta
adottata in sede di acconto rispetto a quella applicabile in sede di
saldo assuma rilevanti dimensioni e dipenda da erronee indicazioni
contenute nel prospetto dell'acconto IRAP, è in facoltà degli
uffici procedere all'applicazione della sanzione residuale prevista
dall'art. 33 del decreto legislativo n. 446 del 1997.
2.21 Base imponibile delle banche: trattamento dei costi sostenuti
per agevolare gli esodi di personale dipendente.
Con specifico riguardo alla determinazione del valore della
produzione netta delle banche (art. 6, comma 1, del decreto
legislativo n. 446 del 1997), è stato chiesto di fornire chiarimenti
in ordine al trattamento dei costi sostenuti da tali soggetti, ai
sensi dell'art. 59, comma 3, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, al
fine di favorire, nei casi di ristrutturazione o riorganizzazione
aziendale, l'esodo del personale in esubero mediante erogazione di
apposite indennità.
È stato, in particolare, chiesto di conoscere se, nel caso in cui
tali costi siano trattati contabilmente, insieme agli altri costi di
ristrutturazione o riorganizzazione, alla stregua di oneri
pluriennali (da ripartirsi in cinque esercizi), gli stessi si rendano
deducibili anche ai fini dell'IRAP.
In merito si ritiene che i costi in questione, anche se
classificati in sede contabile come oneri di ristrutturazione
aziendale, mantengano, agli effetti dell'IRAP, la natura di costi
relativi al personale dipendente al pari delle ordinarie somme
attribuite ai dipendenti in occasione della cessazione del rapporto
di lavoro e, pertanto, siano da considerare comunque indeducibili ai
fini della determinazione del valore della produzione.
Gli Uffici in indirizzo provvederanno ad assicurare la massima
diffusione del contenuto della presente circolare.
Il direttore generale
del Dipartimento delle entrate
Romano