1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 3 del 17-1-2001
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 852 ORDINANZA (Atto di promovimento) 3 ottobre 2000
Ordinanza emessa il 3 ottobre 2000 dalla Commissione tributaria provinciale di Bologna sul ricorso proposto da S.L.I.M. S.p.a. contro D.R.E. di Bologna Imposte e tasse - Imposte sui redditi - Beni di societa' gratuitamente devolvibili alla scadenza di una concessione - Previsione, a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 1996, della deducibilita' dall'IRPEG e dall'ILOR delle sole quote di ammortamento finanziario anziche' delle stesse in aggiunta alle quote di ammortamento tecnico, come previsto in precedenza - Violazione dei limiti posti dalla giurisprudenza della Corte costituzionale alla retroattivita' di norme tributarie - Lesione dei princi'pi dell'affidamento o della certezza giuridica - Incidenza sul principio di capacita' tributaria - Assenza dei presupposti richiesti per la decretazione d'urgenza - Riferimenti alle sentenze della Corte costituzionale nn. 315/1994, 29/1995 e 390/1995. - D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, convertito in legge 28 febbraio 1997, n. 30, art. 1, commi 1, lett. c), e 2. - Costituzione, artt. 53 e 77. (001C0042) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.3 del 17-1-2001)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE

haemesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 3084/1998 depositato
il 10 dicembre 1998, avverso S/RIF SU I Rimb - IRPEG + ILOR, 96
contro Ufficio delle entrate di Bologna 1.
Proposto da: S.L.I.M. Società Lombarda Impianti Metano S.p.a.,
residente a Bologna, in Farini 35.
Difeso da: Cominetti dott. Stefano, residente a Bologna, in via
Farini, 35.
Svolgimento del processo
Con ricorso consegnato al primo ufficio delle entrate di Bologna
il 10 dicembre 1998 e depositato presso la segreteria della
commissione tributaria provinciale di Bologna nella medesima data,
la S.L.I.M. S.p.a. impugnava il silenzio-rifiuto dell'ufficio
rispetto ad una istanza di rimborso presentata il 3 dicembre 1997.
Deduceva la ricorrente:
a) che con riguardo ai beni gratuitamente devolvibili, fino
alle modifiche introdotte alla fine del 1996 erano consentiti due
tipi di ammortamento, quello tecnico e quello finanziario;
b) che con il d.l. 31 dicembre 1996 n. 689 convertito nella
legge 28 febbraio 1997 n. 30, era stata sancita l'alternatività
fra i due tipi di ammortamento;
c) che il legislatore aveva fatto retroagire il nuovo regime di
deducibilità fiscale degli ammortamenti al 1o gennaio 1996
disponendo altresì che se l'ammontare delle quote di ammortamento
già dedotte nell'esercizio precedente era superiore al costo dei
beni, l'eccedenza doveva concorrere a formare il reddito del
periodo d'imposta in corso dalla data del 31 dicembre 1996;
d) che in conseguenza di tali modifiche, essa ricorrente aveva
subito un aggravio di IRPEG e ILOR pari a L. 1.308.413.391;
e) che di tale somma era stato chiesto il rimborso alla
direzione regionale delle entrate di Bologna sul rilievo che la
nuova normativa era in contrasto con gli artt. 77 e 53 della
Costituzione;
f) che era inutilmente decorso il termine di novanta giorni
previsto dalla legge, sicchè si era formato il silenzio-rifiuto
avverso il quale veniva proposto il ricorso. Su tali presupposti la
ricorrente chiedeva che la commissione, ritenuta la rilevanza e la
non manifesta infondatezza delle questioni di legittimità
costituzionale sollevate, disponesse la trasmissione degli atti
alla Corte costituzionale; nel merito, la ricorrente chiedeva che,
una volta accolte da parte della Corte costituzionale le eccezioni
sollevate, l'amministrazione finanziaria fosse condannata al
rimborso della somma di L. 1.308.413.391 oltre interessi. L'ufficio
non si è costituito in giudizio. La controversia è stata trattata
all'udienza del 27 giugno 2000.

Motivi della decisione

La ricorrente ha sollevato questione di legittimità
costituzionale dell'art. 1, comma 1, lettera c) e dell'art. 1,
comma 2, d.l. 31 dicembre 1996 n. 669, convertito nella L. 28
febbraio 1997 n. 30; tale eccezione si fonda, da un lato, sulla
considerazione che nella specie non sussistevano i presupposti per
la decretazione d'urgenza e, dall'altro, sul rilievo che la
retroattività disposta dal legislatore con la normativa in
questione "non supera il vaglio di nessuno dei criteri elaborati
dalla Corte costituzionale per giustificare la retroattività delle
norme tributarie". Per un più chiaro inquadramento della
questione, è opportuno prendere le mosse del contesto normativo
nell'ambito del quale la questione stessa viene a collocarsi. In
proposito va anzitutto rilevato che, prima dell'entrata in vigore
dell'art. 1, comma 1; lettera c) d.l. n. 669/1996, la materia era
regolata dall'art. 69 d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, che così
disponeva: "per i beni gratuitamente devolvibili alla scadenza di
una concessione sono deducibili fino all'esercizio anteriore a
quello in cui avviene la devoluzione, in aggiunta alle quote di
ammortamento di cui agli artt. 67 e 68, quote costanti di
ammortamento finanziario".
Con l'art. 1, comma 1, lettera c) d.l. 31 dicembre 1996 n. 669,
convertito nella legge 28 febbraio 1997 n. 30, il legislatore ha
ridisciplinato la materia sostituendo l'art. 69 cit. con la
seguente disposizione: "per i beni gratuitamente devolvibili alla
scadenza di una concessione è consentito, in luogo
dell'ammortamento di cui agli artt. 67 e 68, la deduzione di quote
costanti di ammortamento finanziario". Lo stesso art. 1, al comma 2
ha poi stabilito che la disposizione del primo comma lettera c) si
applicava "a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data del
31 dicembre 1996".
La situazione dunque può essere così riassunta:
l'art. 69 d.P.R. n. 917/1986 stabiliva la contemporanea
deducibilità delle quote di ammortamento tecnico e delle quote di
ammortamento finanziario: il d.l. 31 dicembre 1996 n. 669 ne ha
invece previsto l'alternatività;
la nuova disciplina è stata introdotta nel dicembre 1996, a
distanza cioè di dieci anni dall'entrata in vigore dell'art. 69
d.P.R. n. 917/1986, applicato per un decennio;
il legislatore ha fatto retroagire il nuovo regime di
deducibilità fiscale degli ammortamenti al 1o gennaio 1996:
sicchè le imprese, che avevano iniziato il periodo d'imposta con
la disciplina previgente, si sono trovate all'ultimo a dover fare i
conti con una normativa completamente diversa e con un carico
fiscale assai più gravoso.

Occorre inoltre considerare quanto segue:
la concorrente deducibilità delle quote di ammortamento
tecnico e di ammortamento finanziario per i beni gratuitamente
devolvibili era prevista già dall'art. 70 d.P.R. n. 597/1973
(applicabile anche all'Irpeg per l'esplicito richiamo contenuto
nell'art. 5 d.P.R. n. 598/1973) ed ha trovato conferma nell'art. 69
d.P.R. n. 917/1986: essa, del resto, rispondeva alla (logica)
esigenza "di sottrarre a tassazione quanto il concessionario
complessivamente sborsi per acquistare e mantenere cose destinate
al concedente" (così Cass. 7 marzo 1997 n. 2085);
il d.l. 669/1996 ha disciplinato in modo completamente diverso
la materia, negando la possibilità, che fino al 1996 esisteva, di
sommare i due ammortamenti, quello tecnico e quello finanziario;
le modifiche introdotte (dopo oltre 20 anni) col citato art. 1
d.l. n. 669/1996 non si inseriscono dunque all'evidenza in un
contesto di completamento della normativa già vigente in materia,
ma sono, al contrario, innovative e ispirate a criteri totalmente
diversi da quelli che erano alla base della precedente legislazione
in materia.
Orbene, in questo quadro ritiene il collegio che le questioni di
legittimità costituzionale sollevate in riferimento agli artt. 77
e 53 della Costituzione siano rilevanti e non manifestamente
infondate: ciò sulla base delle seguenti considerazioni:
a) Com'è noto l'art. 77, secondo comma, della Costituzione,
prevede la possibilità per il Governo di adottare provvedimenti
provvisori con forza di legge (nella forma del decreto legge)
subordinatamente al rispetto di precise condizioni: tali atti
devono invero risultare fondati sulla presenza di presupposti
straordinari di necessità e di urgenza. In tema, la giurisprudenza
costituzionale ha poi chiarito che "a norma del citato art. 77, la
preesistenza di una situazione di fatto comportante la necessità e
l'urgenza di provvedere tramite l'utilizzazione di uno strumento
eccezionale, quale il decreto legge, costituisce un requisito di
validità costituzionale dell'adozione del predetto atto, di modo
che l'eventuale evidente mancanza di quel presupposto configura
tanto un vizio di legittimità costituzionale del decreto-legge, in
ipotesi adottato al di fuori dell'ambito delle possibilità
applicative costituzionalmente previste, quanto un vizio in
procedendo della stessa legge di conversione avendo quest'ultima,
nel caso ipotizzato, valutato erroneamente l'esistenza di
presupposti di validità in realtà insussistenti e, quindi,
convertito in legge un atto che non poteva essere legittimo oggetto
di conversione (così sentenza 27 gennaio 1995, n. 29). Pertanto -
ha soggiunto la citata sentenza - "non esiste alcuna preclusione
affinchè la Corte costituzionale proceda all'esame del decreto
legge e/o della legge di conversione sotto il profilo del rispetto
dei requisiti di validità costituzionale relativi alla
preesistenza dei presupposti di necessità e urgenza". Ora, sulla
scorta di tale insegnamento, questo collegio ritiene che debba
essere sottoposta al vaglio della Corte costituzionale la questione
di legittimità dell'art. 1, comma 1, lettera c) d.l. n. 669/1996
in riferimento all'art. 77 Cost.: appare infatti evidente a questa
commissione la mancanza originaria dei presupposti di
costituzionalità per il ricorso alla decretazione d'urgenza, avuto
riguardo, da un lato, alla durata nel tempo della preesistente
normativa e, dall'altro, all'assenza di presupposti giustificativi
di natura straordinaria (tale non può invero considerarsi
l'esigenza di completamento della manovra di finanza pubblica per
il 1992, che costituisce la ragione unica della normativa
introdotta col d.l. 669/1996, come si desume dal preambolo al d.l.
medesimo);
b) Sotto altro profilo deve rilevarsi che la Corte
costituzionale ha posto dei limiti alla possibilità di estendere
retroattivamente l'ambito di applicazione di una legge. Con la
sentenza 26 luglio 1995, n. 390, ad esempio, la Corte
costituzionale ha affermato che "non è interdetto al legislatore
di emanare disposizioni che modifichino in senso sfavorevole per i
beneficiari la disciplina dei rapporti di durata ... a condizione
che tali disposizioni non trasmodino in un regolamento irrazionale,
frustrando, con riguardo a situazioni sostanziali fondate su leggi
precedenti, l'affidamento del cittadino nella sicurezza giuridica,
da intendersi come elemento fondamentale dello stato di diritto".
In altra occasione poi (sent. 20 luglio 1994 n. 315) la Corte
costituzionale ha fondato la conclusione di legittimità
retroattiva di una legge sulla "prevedibilita'" dell'imposta,
prevedibilità desumibile dal "completamento" sul piano legislativo
della disciplina di una determinata materia. Ora, alla luce di tale
insegnamento appare non manifestamente infondata, in riferimento
all'art. 53 della Costituzione, la questione di legittimità
dell'art. 1, comma 2, d.l. n. 669/1996 nella parte in cui ha
previsto che la disposizione del comma 1 let. c) si applicasse "a
decorrere dal periodo di imposta in corso alla data del 31 dicembre
1996": da un lato, infatti, la tassabilità degli ammortamenti
finanziari in alternativa a quelli tecnici era del tutto
imprevedibile data la precedente legislazione in materia rimasta in
vigore per oltre un ventennio e, dall'altro, il nuovo regime di
deducibilità fiscale introdotto in modo del tutto inaspettato il
31 dicembre 1996 ha palesemente "frustrato l'affidamento" del
contribuente "nella sicurezza giuridica" (per usare le testuali
espressioni della sentenza della Corte cost. n. 390/1995 cit.) in
quanto ha colpito con effetto retroattivo una situazione non
ritenuta in precedenza espressione di capacità contributiva ed ha
accentuato il carico fiscale gravante sulle imprese. È evidente
d'altro canto che all'inizio del 1996 non era assolutamente
possibile prevedere che in futuro sarebbero stati regolati in modo
completamente diverso, dal punto di vista della tassazione, gli
ammortamenti di cui si discute: e in tale situazione non può non
ritenersi violato il principio di certezza del diritto.
In definitiva, dunque, in base alle suesposte considerazioni
appare non manifestamente infondato il sospetto di illegittimità
costituzionale dei predetti art. 1, comma 1, lettera c), e art. 1,
comma 2, d.l. 31 dicembre 1996 n. 669 convertito nella legge 28
febbraio 1997 n. 30. Circa poi la rilevanza della questione ai fini
del decidere, è evidente che la sorte del ricorso è
indissolubilmente legata all'esito del giudizio di
costituzionalità delle norme predette, dal momento che la domanda
di rimborso della ricorrente può essere accolta solo in quanto
risulti fondata la sollevata questione di legittimità
costituzionale.

P. Q. M.
La commissione, visto l'art. 23 legge 11 marzo 1953 n. 87,
dichiara rilevante e non manifestamente infondata, in riferimento
agli artt. 77 e 53 della Costituzione, la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 1 primo comma, lettera c) d.l. n. 669/1996
e dell'art. 1, comma 2, del medesimo d.l. nella parte in cui
prevede che la disposizione del comma 1, lettera c), si applichi "a
decorrere dal periodo di imposta in corso alla data del 31 dicembre
1996";
Sospende il giudizio in corso e dispone trasmettersi gli atti
alla Corte costituzionale;
Ordina che, a cura della segreteria, la presente ordinanza sia
notificata alle parti in causa nonchè al Presidente del Consiglio
dei ministri e sia comunicata ai Presidenti delle due Camere del
Parlamento.

Così deciso nella camera di consiglio della decima sezione della
commissione tributaria provinciale di Bologna il 3 ottobre 2000.
Il Presidente estensore: Tonini
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