1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 49 del 4-12-2019
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 245 SENTENZA 22 ottobre - 29 novembre 2019
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Fallimento e procedure concorsuali - Procedure di composizione della crisi da sovraindebitamento del debitore non fallibile - Proposta di accordo di ristrutturazione dei debiti e relativo piano - Divieto di falcidia dei debiti inerenti all'IVA - Irragionevole diversita' di disciplina rispetto al concordato preventivo e agli accordi di ristrutturazione di cui all'art. 182-bis della legge fallimentare - Illegittimita' costituzionale parziale. - Legge 27 gennaio 2012, n. 3, art. 7, comma 1, terzo periodo. - Costituzione, artt. 3 e 97. (T-190245) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.49 del 4-12-2019)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Giorgio LATTANZI;
Giudici :Aldo CAROSI, Marta CARTABIA, Mario Rosario MORELLI,
Giancarlo CORAGGIO, Giuliano AMATO, Silvana SCIARRA, Daria de
PRETIS, Nicolò ZANON, Franco MODUGNO, Augusto Antonio BARBERA,
Giulio PROSPERETTI, Giovanni AMOROSO, Francesco VIGANÒ, Luca
ANTONINI,

ha pronunciato la seguente

SENTENZA

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 7, comma 1,
terzo periodo, della legge 27 gennaio 2012, n. 3 (Disposizioni in
materia di usura e di estorsione, nonchè di composizione delle crisi
da sovraindebitamento), promosso dal Tribunale ordinario di Udine, in
composizione monocratica, nel procedimento a carico di D. K., con
ordinanza del 14 maggio 2018, iscritta al n. 171 del registro
ordinanze 2018 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
n. 48, prima serie speciale, dell'anno 2018.
Visto l'atto di costituzione di D. K.;
udito nell'udienza pubblica del 22 ottobre 2019 il Giudice
relatore Augusto Antonio Barbera;
udito l'avvocato Pierpaolo Curri per D. K.

Ritenuto in fatto

1.- Con ordinanza depositata il 14 maggio 2018 (reg. ord. n. 171
del 2018), il Tribunale ordinario di Udine, in composizione
monocratica, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 97 della
Costituzione, questioni di legittimità costituzionale dell'art. 7,
comma 1, terzo periodo, della legge 27 gennaio 2012, n. 3
(Disposizioni in materia di usura e di estorsione, nonchè di
composizione delle crisi da sovraindebitamento), limitatamente alle
parole «all'imposta sul valore aggiunto».
2.- Il rimettente premette che il giudizio principale ha ad
oggetto un ricorso volto ad ottenere l'ammissione e la successiva
omologazione di un accordo di composizione della crisi da
sovraindebitamento, proposto ai sensi dell'art. 6, comma 1, primo
periodo, della legge n. 3 del 2012. L'incidente di legittimità
costituzionale, in particolare, interviene nella fase di valutazione
dell'ammissibilità del ricorso, prevista dall'art. 10 della legge n.
3 del 2012, nel corso della quale occorre verificare la presenza dei
requisiti pregiudiziali previsti dagli artt. 7, 8 e 9 della stessa
legge.
3.- Con riguardo ai presupposti soggettivi del relativo ricorso,
il rimettente chiarisce che il ricorrente non è assoggettabile a
procedure concorsuali diverse da quelle regolate dalla legge n. 3 del
2012. In particolare, si sottolinea nell'ordinanza che il ricorrente
non esercita attività d'impresa commerciale e che il relativo
sovraindebitamento deriva principalmente dalla condizione di
responsabile solidale (art. 38 del codice civile) per le obbligazioni
contratte da una associazione sportiva (nel cui nome ha agito in
passato e di cui è stato legale rappresentante), a sua volta non
soggetta a procedure concorsuali diverse da quelle disciplinate
dalla legge n. 3 del 2012, perchè comunque estranea ai requisiti di
cui all'art. 1, comma secondo, del regio decreto 16 maggio 1942, n.
267 (Disciplina del fallimento, del concordato preventivo,
dell'amministrazione controllata e della liquidazione coatta
amministrativa; da ora in avanti: legge fallimentare).
4.- In ordine agli ulteriori presupposti legittimanti il ricorso
oggetto del giudizio principale, il giudice a quo evidenzia che : a)
il ricorrente è soggetto sovraindebitato, non avendo la possibilità
di adempiere regolarmente le proprie obbligazioni alla luce della
complessiva situazione che lo riguarda, considerati i debiti scaduti,
i beni patrimoniali suscettibili di liquidazione e i flussi
finanziari positivi prospettabili, con cadenza annua, nel quinquennio
a venire, coincidente con il periodo di tempo compreso nel piano
proposto ai creditori; b) che il piano prevede il pagamento integrale
dei creditori prededucibili e in quota parte dei crediti concorsuali,
tutti collocati al chirografo, compresi i privilegiati, attesa
l'incapienza totale dei beni gravati; c) che al ricorso sono allegati
tutti i documenti prescritti dall'art. 9, comma 2, della legge n. 3
del 2012 e che il ricorrente non ha mai fatto ricorso in precedenza
alle procedure previste da detta legge, nè risulta aver compiuto
atti in frode ai creditori nel quinquennio pregresso; d) che il
professionista designato per svolgere le funzioni di organismo di
composizione della crisi, ai sensi dell'art. 15, comma 9, della legge
n. 3 del 2012, ha attestato la fattibilità del piano elaborato
nonchè la veridicità dei dati contenuti nel ricorso e nei documenti
allegati, avuto riguardo, in particolare, al profilo della incapienza
dei beni sui quali i creditori privilegiati potrebbero far valere la
loro collocazione preferenziale in caso di liquidazione forzata, beni
caratterizzati da un valore di molto inferiore alla misura della
soddisfazione che potrebbe risultare garantita dalla relativa
liquidazione.
5.- Ciò precisato, il rimettente rimarca che tra le poste di
credito privilegiate, oggetto della falcidia proposta dal debitore,
figura anche l'obbligo di pagare all'erario somme a titolo di imposta
sul valore aggiunto (d'ora in poi: IVA), garantite dal privilegio
generale mobiliare di cui all'art. 2752, terzo comma, cod. civ.
Previsione del piano, questa, che, tuttavia, sarebbe in immediato
conflitto con quanto imposto dalla norma censurata, secondo la quale,
avuto riguardo a siffatta pretesa tributaria, il piano «può
prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento».
6.- Il giudice a quo evidenzia che nel ricorso si sollecita, in
prima battuta, la non applicazione della disposizione censurata
perchè assertivamente non conforme con quanto prevede, in materia di
IVA, l'ordinamento dell'Unione europea; in subordine, sempre nel
ricorso, se ne rimarca l'illegittimità costituzionale, per la
ritenuta violazione dell'art. 3 Cost.
7.- Quanto al primo profilo, il rimettente non trascura di
valutare criticamente alcune pronunce, rese da altri giudici di
merito, attraverso le quali si è ritenuto di poter accedere alla
soluzione della non applicazione o comunque di dover procedere ad
un'interpretazione conforme della norma censurata alla luce dei
principi dettati, nella materia in oggetto, dalla normativa
dell'Unione europea, come interpretata dalla Corte di giustizia
dell'Unione europea, sentenza 7 aprile 2016, in causa causa C-546/14,
Degano Trasporti sas; decisione, questa, assunta in esito al rinvio
pregiudiziale disposto dallo stesso Tribunale rimettente con riguardo
all'analoga tematica della falcidiabilità dell'IVA nell'affine
procedura di concordato preventivo.
7.1.- Segnala il giudice a quo che dette pronunce muovono dalla
condivisa riconducibilità della disciplina dell'IVA all'interno
della sfera di competenza dell'Unione. Ruotano, in particolare,
intorno al ruolo da ascrivere all'art. 273 della Direttiva
2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, relativa al sistema
comune d'imposta sul valore aggiunto (da ora in avanti: direttiva
IVA); disposizione, questa, in forza del quale, secondo la costante
interpretazione che di tale norma ha offerto la CGUE, ogni Stato
membro è obbligato ad assicurare l'esatta riscossione dell'IVA e ad
evitarne le evasioni, nel rispetto della parità di trattamento,
beneficiando tuttavia di una certa libertà circa l'individuazione
dei mezzi a sua disposizione, ma sempre senza mettere in discussione
l'obbligo di garantire una riscossione effettiva delle risorse
proprie dell'Unione europea.
In questa cornice, sottolinea il rimettente, nella giurisprudenza
della CGUE, normative interne che portavano ad una rinuncia generale
e indiscriminata alla riscossione dell'IVA sono state ritenute
contrarie all'obbligo degli Stati membri di garantire il prelievo
integrale dell'imposta in esame nel proprio territorio, nonchè la
riscossione effettiva delle risorse proprie dell'Unione europea; per
altro verso, senza smentire il precedente assunto, proprio con la
citata sentenza Degano Trasporti sas, è stato ritenuto che non dà
luogo ad una rinuncia generale e indiscriminata alla riscossione
dell'IVA, la possibilità, garantita da una norma interna agli
imprenditori commerciali in stato di insolvenza, di pagare solo
parzialmente il debito IVA, qualora ciò avvenga nel quadro di una
procedura seria, rigorosa e garantita, quale quella del concordato
preventivo di cui agli artt. 160 e seguenti della legge fallimentare,
che consenta di riscontrare il maggior vantaggio della relativa
proposta rispetto alla alternativa liquidatoria del patrimonio posto
a garanzia delle obbligazioni da soddisfare.
7.2.- Pur muovendo da tali argomentazioni, ritiene il rimettente
che l'ostacolo offerto dal tenore letterale dell'art. 7, comma 1,
terzo periodo, della legge n. 3 del 2012 non possa essere superato
attraverso la non applicazione della norma interna, perchè ritenuto
conflitto con la disciplina comunitaria o, in alternativa, per il
tramite della interpretazione della stessa conforme alle indicazioni
di principio provenienti dagli orientamenti dettati, nella materia in
oggetto, dalla CGUE.
7.2.1.- Sotto il primo versante, ad avviso del rimettente, per
procedersi alla non applicazione di una norma interna in forza di una
norma contenuta in una direttiva, occorre che questa sia
caratterizzata da un contenuto precettivo chiaro, preciso e
incondizionato. Tanto sarebbe da escludere con riguardo all'art. 273
della direttiva IVA, così come interpretato dalla sentenza Degano
Trasporti sas: ad avviso del rimettente, infatti, il portato di tale
statuizione, se legittima pagamenti parziali dell'IVA all'interno di
determinati meccanismi procedurali, non esprime, al contempo, un
precetto chiaro, preciso ed incondizionato che imponga agli Stati
membri di consentire, a parità di condizioni, la falcidia dell'IVA
ad un debitore insolvente. Ciò in quanto rimane, in via di
principio, libera l'individuazione dei modi attraverso i quali
perseguire l'obiettivo della effettiva riscossione del dovuto per
tale risorsa.
7.2.2.- Per altro verso, ad avviso del rimettente,
l'interpretazione conforme al diritto dell'Unione sarebbe impedita
dal tenore letterale della disposizione censurata, la quale,
escludendo «[i]n ogni caso» la falcidia dell'IVA, rende ardua la
possibilità di accedere a siffatta soluzione interpretativa.
7.3.- Il rimettente perviene a valutazioni di segno positivo
quanto al denunziato contrasto tra la norma censurata e l'art. 3
Cost.
7.3.1.- Quanto alla rilevanza della questione, il giudice a quo
rimarca che la prevista falcidiabilità dell'IVA costituisce l'unico
profilo ostativo alla ammissibilità della proposta.
7.3.2.- In punto di non manifesta infondatezza, il rimettente
evidenzia che la previsione portata allo scrutinio di questa Corte
riproduce un principio identico a quello vigente, all'epoca della
introduzione della norma censurata, nell'affine procedura del
concordato preventivo (art. 182-ter, comma primo, periodo primo,
ultima parte, della legge fallimentare).
In sostanza, all'epoca della introduzione della norma censurata,
i soggetti legittimati ad avvalersi delle procedure previste dalla
legge n. 3 del 2012, alla stessa stregua delle imprese fallibili,
potevano proporre, ai creditori, in alternativa alla liquidazione
complessiva del relativo patrimonio, un pagamento parziale dei
crediti privilegiati, purchè nei limiti della capienza dei beni
gravati. Il credito privilegiato per IVA (assieme ad altre specifiche
poste di credito di matrice tributaria, estranee al perimetro
delimitato dall'oggetto del giudizio principale) faceva tuttavia
eccezione a tale regola generale: andava infatti soddisfatto sempre
per intero, essendo al più consentita una dilazione dei relativi
tempi di adempimento. Il tutto secondo un assetto complessivo che
questa stessa Corte (è citata la sentenza n. 225 del 2014) aveva
ritenuto conforme a Costituzione (anche se esclusivamente in
relazione al versante della disciplina dettata per il concordato
preventivo dalla legge fallimentare).
7.3.3.- Il quadro interpretativo e normativo di riferimento, si
sottolinea nell'ordinanza di rimessione, è mutato all'indomani della
più volte citata sentenza della CGUE, all'esito della questione
pregiudiziale sollevata dallo stesso tribunale di Udine.
In forza dell'interpretazione del diritto unionale offerta da
tale sentenza, le sezioni unite della Corte di cassazione (sentenza
27 dicembre 2016, n. 26988, e sentenza 13 gennaio 2017, n. 760) hanno
mutato il precedente orientamento interpretativo proprio della
giurisprudenza di legittimità, ritenendo possibile la falcidia
dell'IVA, anche se limitatamente ai soli concordati preventivi
proposti senza avvalersi della disciplina dettata dall'art. 182-ter
della legge fallimentare per la "transazione fiscale".
Successivamente, sempre sulla scia tracciata dal quadro
interpretativo emerso dalla citata sentenza Degano Trasporti sas, è
intervenuto il legislatore nazionale, procedendo ad una riscrittura
dell'art. 182-ter della legge fallimentare tramite l'art. 1, comma
81, della legge 11 dicembre 2016, n. 232 (Bilancio di previsione
dello Stato per l'anno finanziario 2017 e bilancio pluriennale per il
triennio 2017-2019).
In virtù di siffatta novella la disciplina di riferimento,
attualmente dettata dalla legge fallimentare, impone al debitore, che
intenda proporre un concordato preventivo (o che miri alla stipula di
un accordo di ristrutturazione) e che debba soddisfare anche
obbligazioni tributarie, di avvalersi dello strumento della
transazione fiscale disciplinata dal citato art 182-ter della legge
fallimentare. Disposizione quest'ultima che, per quanto rimarcato dal
giudice a quo, consente ora il pagamento parziale dei tributi, dei
contributi previdenziali e dei relativi accessori, senza distinzioni
di sorta; e ciò sempre che la soddisfazione offerta a tali crediti
privilegiati non sia inferiore a quella realizzabile, in ragione
della collocazione preferenziale sul ricavato in caso di liquidazione
e purchè vengano rispettate le altre prescrizioni procedimentali
previste dal detto art. 182-ter della legge fallimentare.
7.4.- Il tribunale rimettente osserva che una evoluzione simile
non si è invece manifestata nel settore delle procedure di
composizione delle crisi da sovraindebitamento, giacchè la
disposizione dell'art. 7, comma 1, terzo periodo, della legge n. 3
del 2012, a suo tempo quasi identica sul piano letterale rispetto a
quella dell'art. 182-ter, comma primo, ultima parte, della legge
fallimentare (vigente all'epoca dell'introduzione della disciplina
sul sovraindebitamento), è rimasta immutata malgrado il diverso
tenore assunto dalla norma che ebbe ad ispirarne il contenuto.
8.- Tale assetto normativo, ad avviso del giudice a quo pone in
dubbio la tenuta costituzionale della disposizione censurata
8.1.- In primo luogo, perchè in asserito contrasto con l'art. 3
Cost.
Il rimettente sottolinea che la regola della falcidiabilità dei
crediti privilegiati, purchè pagati in misura corrispondente al
valore ricavabile in via di esecuzione forzata dai beni destinati per
legge alla loro soddisfazione, è ormai comune in tutte le procedure
concorsuali che consentano una soluzione negoziata di un'insolvenza
qualsiasi, prescindendo dai profili di soggettivo accesso all'uno o
all'altra procedura: coloro che hanno a disposizione solo le
procedure concorsuali negoziate previste dalla legge n. 3 del 2012,
tuttavia, sono tenuti a pagare sempre e per intero quella particolare
categoria di crediti privilegiati rappresentata dal credito IVA; per
contro, gli imprenditori soggetti a fallimento possono invece gestire
il medesimo credito con falcidia (nei limiti indicati), al pari di
tutti gli altri crediti muniti di causa di prelazione.
8.1.1.- Una tale soluzione non sarebbe compatibile con l'art. 3
Cost., che esige dalla legge uguaglianza di trattamento nei confronti
di tutti i soggetti (persone fisiche, giuridiche, enti collettivi in
generale) che si trovino nelle medesime condizioni. Condizioni che
nella fattispecie consistono in uno stato di crisi economica, comune
a tutti i debitori posti in rassegna, coinvolgente anche un debito
per IVA.
Nè rileva al fine il fatto che i soggetti che possono accedere
solo a quanto stabilito dalla legge n. 3 del 2012 hanno in genere
dimensioni economiche meno rilevanti (e dunque un impatto della loro
insolvenza sull'economia generale inferiore, compresa la probabilità
di sussistenza di crediti IVA) rispetto a coloro cui è applicabile
la legge fallimentare: in tal caso, infatti, sarebbe più razionale
un trattamento di maggior favore per i debitori «non commerciali e
piccoli», e non invece deteriore come nei fatti accade.
8.1.2.- La disciplina contestata, inoltre, conclama, secondo il
rimettente, una discriminazione su base censitaria fra gli stessi
imprenditori commerciali, favorendo quelli assoggettabili al
fallimento, i quali possono prospettare ai creditori il pagamento
parziale di ogni pretesa garantita da prelazione, compresa quella
legata all'IVA. Ad avviso del tribunale di Udine, tuttavia, la
dimensione dell'impresa commerciale in tal caso non pare essere
criterio discretivo sufficiente, anche perchè essa è mutevole nel
tempo sì che un soggetto, nel corso della sua attività economica,
potrebbe o meno essere soggetto alle disposizioni della legge
fallimentare a seconda di mere contingenze.
Parimenti sarebbe a dirsi per gli imprenditori agricoli, che
possono trattare con l'erario per farsi approvare una falcidia del
credito IVA nell'ambito di un accordo di ristrutturazione ex artt.
182-bis e 182-ter della legge fallimentare, ma non possono ottenere
lo stesso risultato laddove intendano accedere all'accordo di
ristrutturazione dei debiti previsto dalla legge n. 3 del 2012. E
ciò a prescindere dalle dimensioni della relativa attività di
impresa, sicchè lo stesso soggetto paradossalmente può godere o no
dei vantaggi correlati alla falcidiabilità dell'IVA a seconda dello
strumento (pur omologo) che egli stesso scelga di impiegare.
8.1.3.- Del resto, sottolinea il rimettente, alla stessa stregua
del concordato preventivo, l'accordo disciplinato dalla legge n. 3
del 2012, è una procedura concorsuale avente un base negoziale: non
diversamente dalla affine procedura prevista dalla legge
fallimentare, anche quella oggetto del giudizio principale è
sottoposta al controllo giurisdizionale e risulta filtrata da
valutazioni espresse da esperti indipendenti, ritualmente
contestabili dagli interessati.
Nelle procedure negoziate per la gestione del sovraindebitamento,
dunque, sono rinvenibili le medesime connotazioni procedurali che
hanno indotto la CGUE, nella sentenza Degano Trasporti sas, a
ritenere che il pagamento parziale di un credito IVA in tal caso non
contrasta con l'ordinamento dell'Unione europea; il che vale a
rendere ancora più evidente la diseguaglianza prospettata a sostegno
della addotta violazione dell'art. 3 Cost.
8.2.- Sotto altro profilo, la norma in esame sarebbe in contrasto
anche con l'art. 97 Cost., secondo il quale la legge deve organizzare
i pubblici uffici in modo da assicurarne il buon andamento.
È ben vero che questa Corte, con la sentenza n. 225 del 2014, ha
già dichiarato insussistente il contrasto fra la regola
dell'infalcidiabilità dell'IVA (all'epoca in vigore per tutte le
procedure concorsuali negoziate) e tale parametro costituzionale. Ad
avviso del tribunale rimettente, tuttavia, in quell'occasione il
presupposto fondante del giudizio speso dalla Corte era offerto
dall'idea in forza della quale l'obbligo di pagamento integrale
dell'IVA, inteso in maniera assoluta e inderogabile, fosse
conseguenza della ritenuta indisponibilità del tributo in quanto
risorsa propria dell'Unione europea.
8.2.1.- Tale considerazione non sarebbe più attuale ora che la
CGUE ha meglio definito l'ambito degli obblighi imposti, nella
materia de qua, agli Stati membri, ritenendo compatibile con la
disciplina dell'Unione la legge fallimentare italiana anche quando
prevede un pagamento parziale dell'IVA, se inserita nel quadro di un
piano controllato e controllabile che dimostri come tale soluzione
porti un beneficio non inferiore a quello che si otterrebbe all'esito
di una liquidazione forzata dei beni del debitore.
8.2.2.- Ciò, ad avviso del rimettente, dovrebbe portare ad una
rivalutazione delle considerazioni esposte a sostegno della suddetta
sentenza della Corte costituzionale, n. 225 del 2014.
La disposizione oggetto di censura, quando rende necessariamente
inammissibile la proposta di accordo che non preveda il pagamento
integrale dell'IVA, priva la pubblica amministrazione del potere di
valutare autonomamente ed in concreto se la proposta (al di là delle
attestazioni di corredo e del primo vaglio giudiziale) è davvero in
grado di soddisfare tale credito erariale in misura pari o
addirittura superiore al ricavato ottenibile nell'alternativa
liquidatoria. Non le consente, dunque, di determinarsi nel caso
concreto al voto favorevole o contrario (con facoltà di successiva
opposizione e reclamo) a seconda delle prospettive di effettivo
recupero del dovuto, mettendo in crisi il principio costituzionale
del buon andamento, perchè preclude in radice criteri di
economicità e di massimizzazione delle risorse nel caso concreto.
8.3.- Considerazioni, queste, che ad avviso del giudice a quo
portano nuovamente al centro del discorso la prospettata violazione
dell'art. 3 Cost.
Il rimettente dubita anche della razionalità del diverso
trattamento cui la norma censurata sottopone, da un lato, la pubblica
amministrazione che gestisce il credito IVA e, dall'altro, gli
ulteriori creditori privilegiati. Questi ultimi, infatti, mantengono
la piena possibilità di valutare liberamente se prestare assenso ad
un piano che, pur tramite la falcidia del relativo diritto, in
ipotesi ne consenta una realizzazione effettiva e non inferiore
rispetto all'alternativa liquidatoria; per altro verso,
l'amministrazione finanziaria, invece, è espropriata di tale potere,
anche in caso di manifesta convenienza.
9.- Nè, ad avviso del rimettente, sono infine possibili
interpretazioni della norma che possano ovviare ai vizi denunziati,
considerati il tenore letterale della stessa e la sua ratio.
Preclusa, dunque, anche la via dell'interpretazione
costituzionalmente orientata della norma censurata, se ne imporrebbe
in coerenza la declaratoria di illegittimità costituzionale, con
conseguente ablazione del riferimento all'IVA tra le poste di credito
non suscettibili di falcidia.
10.- Nel giudizio è intervenuta la parte privata K. D.,
ribadendo la fondatezza delle argomentazioni spese dal rimettente nel
ritenere rilevante e non manifestamente infondata la questione di
illegittimità costituzionale dell'art 7, comma 1, terzo periodo,
della legge n. 3 del 2012, laddove esclude la falcidiabilità
dell'IVA in caso di accordo proposto ai sensi del medesimo art. 7,
comma 1.
In data 9 ottobre 2019 la parte privata ha quindi depositato una
memoria integrativa.

Considerato in diritto

1.- Con ordinanza depositata il 14 maggio 2018 (reg. ord. n. 171
del 2018), il Tribunale ordinario di Udine, in composizione
monocratica, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 97 della
Costituzione, questioni di legittimità costituzionale dell'art. 7,
comma 1, terzo periodo, della legge 27 gennaio 2012, n. 3
(Disposizioni in materia di usura e di estorsione, nonchè di
composizione delle crisi da sovra-indebitamento), limitatamente alle
parole «all'imposta sul valore aggiunto».
2.- Giova premettere che il giudizio principale ha ad oggetto un
ricorso volto ad ottenere l'ammissione e la successiva omologazione
di un accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento,
proposto ai sensi dell'art. 6, comma 1, primo periodo, della legge n.
3 del 2012. L'incidente di legittimità costituzionale, in
particolare, interviene nella fase di valutazione dell'ammissibilità
del ricorso, prevista dall'art. 10 della legge n. 3 del 2012, nel
corso della quale occorre verificare la presenza dei requisiti
previsti dagli artt. 7, 8 e 9 della stessa legge, ostativi della
successiva fase di omologazione della proposta.
2.1.- Così come evidenziato dal tribunale rimettente, il piano
proposto ai creditori prevede la soddisfazione solo parziale dei
crediti concorsuali, tutti indistintamente collocati al chirografo,
compresi quelli privilegiati, attesa l'incapienza dei beni sui quali
dovrebbe gravare la relativa prelazione, tale da non consentire
prospettive liquidatorie di maggior favore.
Tra le poste di credito privilegiate - che il piano propone di
soddisfare solo parzialmente - figura anche l'obbligo di pagare
all'erario somme a titolo di imposta sul valore aggiunto (da ora in
poi: IVA), garantite dal privilegio generale mobiliare di cui
all'art. 2752, terzo comma, del codice civile. Ed è siffatta
previsione del piano che provoca il dubbio di legittimità
costituzionale sollevato dal Tribunale di Udine: essa si pone,
infatti, in immediato contrasto con la regola dettata dall'art. 7,
comma 1, terzo periodo, della legge n. 3 del 2012, pregiudicando
l'ammissibilità del ricorso.
2.2.- In forza del citato articolo 7, comma 1, infatti, il piano
nel quale si sostanzia l'accordo di ristrutturazione dei debiti
proposto ai creditori può prevedere una soddisfazione non integrale
dei crediti muniti di privilegio, pegno o ipoteca «allorchè ne sia
assicurato il pagamento in misura non inferiore a quella
realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale sul
ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato
attribuibile ai beni o ai diritti sui quali insiste la causa di
prelazione, come attestato dagli organismi di composizione della
crisi». Il medesimo comma 1 del citato articolo 7, al terzo periodo,
precisa tuttavia che «[i]n ogni caso, con riguardo ai tributi
costituenti risorse proprie dell'unione europea, all'imposta sul
valore aggiunto ed alle ritenute operate e non versate, il piano può
prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento».
A differenza delle altre ragioni di credito tributarie, in genere
soggette a possibile falcidia alla stessa stregua delle altre poste
di credito privilegiate, l'adempimento legato all'IVA (oltre che dei
tributi che costituiscono risorse proprie dell'Unione e delle
ritenute non versate dal sostituto d'imposta), può dunque essere
oggetto solo di dilazione, mai di parziale decurtazione.
3.- Di qui la ritenuta non manifesta infondatezza delle questioni
di legittimità costituzionale dell'art. 7, comma 1, primo periodo,
della legge n. 3 del 2012.
3.1.- Ad avviso del rimettente, la disposizione censurata, nella
parte in cui nega al debitore sovraindebitato la possibilità di
prospettare il pagamento parziale dell'IVA, a pena di
inammissibilità del relativo ricorso, viola l'art. 3 Cost., sotto
diversi profili.
Per un verso, perchè a fronte di situazioni omogenee tra loro,
discrimina i debitori soggetti alla procedura prevista dal citato
art. 7, comma 1, della legge n. 3 del 2012, trattati diversamente da
quelli legittimati a proporre il concordato preventivo, rispetto ai
quali la falcidia del credito IVA è consentita dal combinato
disposto di cui agli artt. 160 e 182-ter del regio decreto 16 marzo
1942, n. 267 (Disciplina del fallimento, del concordato preventivo,
dell'amministrazione controllata e della liquidazione coatta
amministrativa; da ora in avanti: legge fallimentare).
Per altro verso, la norma censurata discrimina la pubblica
amministrazione (da ora in poi: PA) chiamata all'esazione del
relativo tributo, rispetto agli altri creditori muniti di prelazione,
giacchè, a differenza di questi ultimi, non consente alla stessa, a
monte, la possibilità di aderire alla proposta del debitore,
ottimizzando le prospettive di soddisfazione del relativo credito a
fronte di un patrimonio di riferimento che, in caso di liquidazione,
non garantisce un grado di adempimento maggiore rispetto a quello
proposto dal relativo piano.
3.2.- La disposizione censurata sarebbe inoltre in contrasto con
l'art. 97 Cost., perchè l'inammissibilità del ricorso che non
preveda il pagamento integrale dell'IVA priva l'amministrazione
finanziaria del potere di valutare, in concreto, la proposta quanto
al grado di soddisfazione del credito IVA che la stessa garantisce in
alternativa alla prospettiva liquidatoria, precludendole di informare
la relativa azione a criteri di economicità e massimizzazione delle
risorse, in contrasto con il principio del buon andamento sancito dal
parametro evocato.
4.- Lo scrutinio delle questioni prospettate dal rimettente rende
imprescindibile una preliminare descrizione del quadro normativo
all'interno del quale si colloca la norma sottoposta all'esame di
questa Corte. Ciò avuto riguardo non solo all'insieme di
disposizioni contenute nella legge n. 3 del 2012, ma anche in
riferimento alla disciplina del concordato preventivo prevista dalla
legge fallimentare.
Sotto quest'ultimo versante, in particolare, assumono un rilievo
fondamentale le vicende giuridiche che hanno interessato nel tempo
l'istituto della "transazione fiscale" previsto dall'art. 182-ter
della legge fallimentare. Disposizione, quest'ultima, che nella
specie, per un verso funge, in relazione al tema della falcidia
dell'IVA, quale tertium comparationis della disparità di trattamento
denunziata ai sensi dell'art. 3 Cost.; e che, per altro verso, ha
ispirato il contenuto della norma indubbiata, che ne replicava
sostanzialmente i contenuti vigenti all'epoca di introduzione della
stessa.
5.- La legge n. 3 del 2012, radicalmente innovata già nel corso
dello stesso anno di introduzione dall'art. 18 del decreto-legge 18
ottobre 2012, n. 179 (Ulteriori misure urgenti per la crescita del
Paese), convertito, con modificazioni, nella legge 17 dicembre 2012,
n. 221, ha messo a disposizione dei soggetti non fallibili, in crisi
perchè gravemente indebitati o già insolventi, strumenti che
consentano in via preventiva una composizione della crisi da
indebitamento o, in alternativa, una liquidazione, organizzata e
complessiva, del relativo patrimonio. Il tutto in termini di evidente
alternatività rispetto alla disciplina comune del codice civile ed
alle regole dell'esecuzione individuale dettate dal codice di
procedura civile, attraverso le quali, in precedenza, venivano
esclusivamente regolati i profili di responsabilità patrimoniale del
debitore non fallibile, titolare o no di attività di impresa.
5.1.- Si tratta, all'evidenza, di strumenti di chiara matrice
concorsuale, strutturati, in esito alle modifiche apportate dal
citato d.l. n. 179 del 2012, in chiave concordataria o meramente
liquidatoria ed in termini sostanzialmente analoghi agli affini
istituti contenuti nella legge fallimentare. Disciplina,
quest'ultima, rispetto alla quale la normativa sul
sovraindebitamento, nel suo attuale tenore normativo, mantiene
autonomia sistematica, pur replicandone la filosofia di fondo,
individuata nella esigenza di garantire anche ai soggetti non
fallibili, connotati da gravi situazioni debitorie, l'accesso a
misure di carattere esdebitatorio, alternative alla liquidazione o
conseguenziali alla stessa, tali da consentire loro di potersi
ricollocare utilmente all'interno del sistema economico e sociale,
senza il peso delle pregresse esposizioni, pur a fronte di un
adempimento solo parziale rispetto al passivo maturato; e ciò alla
stessa stregua di quanto riconosciuto dall'ordinamento agli
imprenditori assoggettabili a fallimento.
5.2.- La disciplina del sovraindebitamento appare chiaramente
dominata dalla posizione di favore riconosciuta al debitore, che
resta l'unico legittimato ad attivare le procedure in questione,
fatta salva l'ipotesi della conversione di una delle procedure di
composizione preventiva in liquidazione, giusta l'art. 14-quater,
comma 1, della legge in esame. Impostazione, questa, del resto
coerente con l'obiettivo di compensare le distonie di sistema
venutesi a creare, nel raffronto comparativo con i debitori
legittimati ad accedere alle procedure concorsuali disciplinate dalla
legge fallimentare, all'indomani della riforma di tale ultima
disciplina, avviata dal decreto legislativo 9 gennaio 2006, n. 5
(Riforma organica della disciplina delle procedure concorsuali a
norma dell'articolo 1, comma 5, della legge 14 maggio 2005, n. 80).
Per quel che qui immediatamente interessa, tra le novità
all'epoca apportate all'impianto originario della legge fallimentare,
assumono un rilievo decisivo l'implementazione dei rimedi preventivi
di carattere prevalentemente non liquidatorio e natura non
necessariamente concorsuale; ancora, l'avvenuta introduzione, in
luogo della riabilitazione, del procedimento di esdebitazione (art.
142 e seguenti della legge fallimentare), tale da consentire al
fallito di ottenere la liberazione dai debiti residui all'esito della
relativa procedura. Elementi di novità, questi, che se, da un lato,
hanno permesso di riconsiderare la fallibilità in termini di vera e
propria opportunità, dall'altro hanno marcato la differenza con il
debitore non assoggettabile a fallimento, all'epoca privo della
possibilità di godere di uno strumento di esdebitazione similare a
quello ora previsto dalla legge fallimentare, oltre che di avvalersi
di strumenti concordati di definizione anticipata della crisi da
indebitamento.
Di qui l'esigenza di introdurre nel sistema procedure che, alla
stessa stregua di analoghe esperienze sovranazionali, in alternativa
alla esecuzione individuale ed in deroga al principio secondo il
quale delle obbligazioni si risponde con i propri beni attuali e
futuri, attraverso forme concorsuali di soddisfacimento dei creditori
destinate a garantire la par condicio (art. 2741 cod. civ.), fossero
in grado di permettere al debitore civile di conseguire il beneficio
dell'esdebitazione.
6.- La legge n. 3 del 2012, nel suo attuale assetto, prevede due
procedure alternative alla liquidazione complessiva del patrimonio
del debitore (art. 14-ter e seguenti), segnatamente identificate
nell'accordo di composizione dei debiti con i creditori e nel piano
del consumatore, entrambe previste dall'art. 6, comma 1.
6.1.- Sotto il versante dei requisiti soggettivi di
legittimazione, la relativa disciplina risulta destinata ad una ampia
e variegata categoria di soggetti interessati, tutti legati da un
comune denominatore, vale a dire la non assoggettabilità al
fallimento o ad altra procedura concorsuale prevista dalla legge
fallimentare.
Gli strumenti previsti dalla legge in oggetto sono, dunque,
destinati ad operare sia in favore dell'impresa commerciale la cui
attività si attesta sotto le soglie di fallibilità; sia
dell'imprenditore agricolo, cui si riferisce espressamente l'art. 7,
comma 2-bis, della stessa legge; sia dei titolari di attività
professionale; nonchè, in termini generali e di chiusura, dei
debitori che contraggono obbligazioni prescindendo da una attività
di impresa o professionale (definiti "consumatori", nel delimitato
perimetro di riferibilità della relativa disciplina, ai sensi
dell'art. 6, comma 2, lettera b).
6.2.- Dal punto di vista oggettivo, i rimedi previsti dalla legge
n. 3 del 2012, quale che sia la connotazione tipologica del debitore
che intende avvalersene, presuppongono la medesima situazione di
sovraindebitamento, descritta dall'art. 6, comma 2, della medesima
legge n. 3 del 2012 in termini di «perdurante squilibrio tra le
obbligazioni assunte e il patrimonio prontamente liquidabile per
farvi fronte, che determina la rilevante difficoltà di adempiere le
proprie obbligazioni, ovvero la definitiva incapacità di adempierle
regolarmente». Definizione, questa, che con gli aggiustamenti del
caso (determinati dalla presenza, tra i debitori coinvolti, anche di
soggetti estranei ad attività di impresa) non si distanzia da quelle
(di crisi e insolvenza) che legittimano, per gli imprenditori
commerciali, l'accesso alle procedure concorsuali previste dalla
legge fallimentare.
6.3.- Le caratteristiche soggettive del debitore recuperano un
rilievo dirimente con riguardo ai profili di accesso alle diverse
procedure previste dalla legge n. 3 del 2012.
Mentre il debitore imprenditore (anche agricolo) e il
professionista possono attivare esclusivamente l'accordo di
ristrutturazione e la liquidazione totale dei beni, il consumatore è
legittimato ad attivare anche un piano avente il contenuto previsto
dall'art. 8 della citata legge n. 3 del 2012, che prescinde dalla
deliberazione favorevole dei creditori.
7.- Il rimettente giudica dell'ammissibilità di un ricorso volto
alla omologazione di un accordo di composizione della crisi.
L'oggetto del giudizio principale delimita, dunque, lo scrutinio
della disciplina di riferimento alle connotazioni proprie di siffatta
procedura.
7.1.- L'accordo con i creditori è strutturato ribadendo, nei
suoi tratti essenziali, la struttura del concordato preventivo
previsto dalla legge fallimentare.
L'iniziativa sottesa al piano, alla stessa stregua di quanto è
previsto per la domanda di concordato preventivo, non ha contenuti
necessariamente predeterminati dal legislatore (art. 8) ed è
compatibile con la divisione dei creditori in più classi, cui
accordare trattamenti differenziati (art. 7, comma 1).
Sempre in ragione di un evidente parallelismo con la disciplina
del concordato preventivo dettata nella legge fallimentare,
l'intervento giurisdizionale si scompone in una preventiva fase di
ammissibilità della proposta, cui segue quella di omologazione,
sempre che il piano proposto dal debitore sia stato approvato dalla
maggioranza qualificata dei creditori, pari al 60 per cento dei
crediti ammessi al voto. Approvata dalla maggioranza dei creditori e
omologata dal giudice, anche la proposta resa dal debitore non
fallibile vincola tutti i creditori, compresi quelli dissenzienti e
preclude la possibilità di aggredire i beni del debitore ai
creditori titolari di crediti posteriori alla data in cui è stata
effettuata la pubblicità del decreto di ammissione (art. 12, comma
3).
7.2.- Da quanto sopra evidenziato, emerge con chiarezza come
entrambe le procedure abbiano una base negoziale (giacchè passano
imprescindibilmente da una deliberazione di assenso, anche tacito,
dei creditori) che non le pone, tuttavia, al di fuori dell'area delle
procedure concorsuali: risultano, infatti, pervase dal principio
della parità di trattamento dei creditori concorsuali; prevedono il
blocco delle iniziative esecutive individuali in danno del patrimonio
del proponente (ex art. 168, comma 1, della legge fallimentare e art.
10, comma 2, lettera c, della legge n. 3 del 2012); impongono, sin
dall'ammissione e sino all'omologazione, un parziale spossessamento
della capacità di disporre dei beni (art. 167 della legge
fallimentare e art. 10, comma 3-bis, della legge n. 3 del 2012),
nonchè la cristallizzazione degli accessori (ex artt. 55, cosi come
richiamato dall'art. 169, comma 1, della legge fallimentare e 9,
comma 3-quater, della legge n. 3 del 2012); infine le procedure
suddette risultano sottoposte alla verifica giurisdizionale, in sede
di ammissione e di successiva omologa, dalla quale ultima promana la
vincolatività della decisione per tutti creditori, anche quelli
contrari alla approvazione.
Sia l'accordo proposto dal debitore non fallibile sia la proposta
di concordato, inoltre, si muovono lungo le direttrici comuni ad
entrambi della fattibilità (intesa come effettiva possibilità di
realizzare il programma predisposto dal debitore per giungere
all'adempimento prospettato) e della convenienza della proposta
rispetto alla possibile alternativa liquidatoria; convenienza che
diviene regola di giudizio imprescindibile e non solo momento di
valutazione rimesso alla scelta ponderata della maggioranza dei
creditori, allorquando vi sia una contestazione specifica da parte di
un creditore dissenziente in sede di omologa o laddove sia previsto
il pagamento in percentuale di crediti muniti di prelazione.
Soprattutto, pur nella loro autonomia di sistema, le due
procedure in questione sono caratterizzate da una identica ratio
finalistica: limitare il ricorso a procedure esclusivamente
demolitorie, garantendo, in via anticipata, ai creditori una
soddisfazione anche solo parziale governata dalla par condicio
nonchè, al contempo, al debitore di godere della esdebitazione senza
attendere il corso della liquidazione.
8.- In questa complessiva cornice di riferimento assume un
rilievo essenziale, nell'ottica che immediatamente interessa lo
scrutinio di legittimità sollecitato dal rimettente, il tema della
falcidia dei crediti privilegiati.
8.1.- In entrambe le procedure viene lasciata al proponente la
più ampia libertà nel predisporre il contenuto della proposta,
compresa la parziale soddisfazione dei crediti favoriti da prelazione
e, tra questi, anche di quelli tributari.
L'accordo di composizione, al pari del concordato preventivo,
prevede infatti la possibile falcidiabilità dei crediti privilegiati
in deroga al principio dettato dall'art. 2741 cod. civ., giacchè
l'art. 7, comma 1, della legge n. 3 del 2012 riproduce, in parte qua,
il contenuto dell'art. 160, comma 2, della legge fallimentare.
In particolare, il pagamento parziale dei crediti risulta
condizionato al positivo riscontro del favor che la proposta del
debitore deve accordare alla soluzione di definizione preventiva
della crisi rispetto alla alternativa liquidatoria, secondo
indicazioni valutative che il legislatore rimette all'attestazione
resa da un terzo, il quale, al di là del profilo relativo alla
relativa nomina, deve comunque svolgere la propria attività in modo
indipendente. Mentre nel concordato preventivo (art. 160, comma 2,
della legge fallimentare) siffatta attività viene demandata ad un
professionista terzo che rivesta i requisiti di cui all'art. 67,
comma 3, lettera d), della stessa legge, nella procedura di accordo,
qui considerata, il medesimo ruolo, ai sensi del secondo periodo
dell'art. 7, comma 1, della legge n. 3 del 2012, viene svolto dagli
organismi di composizione della crisi di cui al successivo art. 15.
8.2.- Le due procedure si disallineano, invece, in relazione al
trattamento dei debiti tributari, pur se entrambe, in linea di
principio, consentono la falcidia anche di queste poste di credito.
8.2.1.- Nel concordato preventivo, la disciplina di riferimento
è attualmente dettata, in forza delle modifiche apportate dall'art.
1, comma 81, legge 11 dicembre 2016, n. 232 (Bilancio di previsione
dello Stato per l'anno finanziario 2017 e bilancio pluriennale per il
triennio 2017-2019), dall'art. 182-ter della legge fallimentare (la
cui rubrica è oggi denominata «Trattamento dei crediti tributari e
contributivi» e non più «Transazione fiscale»).
Prendendo le distanze dal precedente assetto normativo, così
come interpretato dalla giurisprudenza di legittimità (sul punto,
Corte di cassazione, sezioni unite, 27 dicembre 2016, n. 26988 e 13
gennaio 2017, n. 760, che hanno mutato l'orientamento espresso dalla
Corte di cassazione, sezione prima, 4 novembre 2011, n. 22931 e n.
22932), la legge fallimentare nel suo vigente tenore legittima
domande di concordato preventivo che prevedano la falcidia dei
crediti tributari esclusivamente se proposte attraverso il meccanismo
procedurale definito dal citato art. 182-ter della legge
fallimentare. In questa cornice, le proposte di concordato possono
prevedere «il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi e
dei relativi accessori amministrati dalle agenzie fiscali, nonchè
dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza
e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori», senza imporre
deroghe di sorta quanto alle tipologie delle poste di credito
falcidiabili. Infine, come nel passato, l'ammissibilità di tali
proposte risulta condizionata alla previsione di un grado di
soddisfazione del credito falcidiato «in misura non inferiore a
quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul
ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato
attribuibile ai beni o ai diritti sui quali sussiste la causa di
prelazione», nonchè al rispetto del rango di riferimento, laddove il
relativo credito sia assistito da privilegio.
8.2.2.- Anche la normativa dettata per l'accordo di composizione
della crisi del debitore non fallibile prevede la generale
falcidiabilità dei crediti tributari, privilegiati e chirografari,
ma, a differenza della legge fallimentare, la esclude in riferimento
al regime dell'IVA (oltre che per gli altri crediti descritti dalla
disposizione censurata).
8.3.- Ferma dunque la regola comune della generale
falcidiabilità delle pretese tributarie, anche se privilegiate, le
due discipline trovano un tratto di differenziazione, per quel che
immediatamente interessa, proprio nel regime previsto per l'IVA.
8.4.- Per meglio comprendere il tenore di tale differenziazione,
tuttavia, occorre soffermarsi sull'evoluzione che nel tempo ha
assunto l'art. 182-ter della legge fallimentare, alla luce della
stratificazione normativa che ne ha riguardato il disposto, nonchè
delle letture interpretative che di tale previsione normativa sono
state offerte nel tempo dalla giurisprudenza, anche di questa Corte,
proprio con riferimento al tema della deroga al principio della
generale falcidiabilità delle pretese tributarie all'interno della
procedura di concordato preventivo.
8.4.1.- La disposizione di cui all'art. 182-ter della legge
fallimentare è stata inserita all'interno della legge fallimentare
in forza di quanto previsto dall'art. 146, comma 1, del d.lgs. n. 5
del 2006. È stata poi novellata più volte: in primo luogo dall'art.
32, comma 5, lettera a), del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185
(Misure urgenti per il sostegno a famiglie, lavoro, occupazione e
impresa e per ridisegnare in funzione anti-crisi il quadro strategico
nazionale), convertito con modificazioni nella legge 28 gennaio 2009,
n. 2; successivamente dall'art. 29, comma 2, lettera a), del
decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78 (Misure urgenti in materia di
stabilizzazione finanziaria e di competitività economica),
convertito con modifiche nella legge 30 luglio 2010 n. 122; da
ultimo, per quanto già evidenziato, dall'art. 1, comma 81, della
legge n. 232 del 2016, tramite il quale si è pervenuti all'attuale
versione, evocata dal rimettente quale tertium comparationis della
denunziata violazione dell'art. 3 Cost.
8.4.2.- Nella sua originaria versione, la falcidia dei debiti
tributari prevista dalla transazione fiscale vedeva un limite
espresso nelle sole risorse proprie dell'Unione europea, senza alcun
specifico riferimento all'IVA. Ciò malgrado, secondo la
giurisprudenza di legittimità, qualunque concordato preventivo,
anche quello modulato avvalendosi della transazione fiscale, non
poteva comunque prevedere la falcidia dell'IVA; ciò sull'assunto che
si trattasse di un tributo costituente risorsa propria dell'Unione
europea (sul punto, le già citate sentenze della Corte di
cassazione, sezione prima, n. 22931 e n. 22932 del 2011).
La novella apportata dal d.l. n. 185 del 2008 risolse ogni dubbio
sotto questo versante, introducendo espressamente il divieto di
falcidia dell'IVA.
Come chiarito dai relativi lavori preparatori, tale previsione
venne giustificata della necessità di non contravvenire alla
normativa comunitaria che vieta «allo Stato membro di disporre una
rinuncia generale, indiscriminata e preventiva al diritto di
procedere ad accertamento e verifica» (Camera dei Deputati, XVI
Legislatura, Relazione illustrativa al disegno di legge n. 1972),
secondo i principi contenuti nella direttiva 2006/112/CE del
Consiglio 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul
valore aggiunto (da ora in avanti: direttiva IVA).
Con la novella del 2010, inoltre, il divieto della falcidia
previsto per l'IVA e per i tributi costituenti risorse dell'Unione
europea è stato esteso alle ritenute fiscali.
8.4.3.- Da tale excursus normativo emerge, dunque, che la
disciplina prevista per il concordato preventivo, quanto alle deroghe
inerenti al principio generale della falcidiabilità dei crediti di
matrice tributaria, recava, alla data di introduzione della norma
censurata, intervenuta con il d.l. n. 179 del 2012, contenuti
sostanzialmente identici a quelli che ancora oggi connotano il
portato dell'art. 7, comma 1 della legge n. 3 del 2012. Sia per il
concordato preventivo, sia per l'accordo proposto ai creditori in
forza della legge n. 3 del 2012, la falcidia dei crediti tributari
era dunque consentita con l'esclusione di quanto dovuto per IVA, per
altri tributi costituenti risorse dell'Unione europea, per il
versamento delle ritenute fiscali.
Una tale coincidenza di contenuti trovava ragion d'essere nella
chiave tipicamente concordataria assunta dai rimedi preventivi
offerti dalla disciplina dettata dalla legge n. 3 del 2012 in esito
alla riforma apportata dal citato d.l. n. 179 del 2012 (Senato della
Repubblica, XVI Legislatura, Relazione illustrativa al disegno di
legge n. 3533); muoveva a conferma, inoltre, della comune ratio che
fondava le due discipline in parte qua, legata alla natura dell'IVA
quale risorsa dell'Unione europea, in quanto tale intangibile in
ordine alla sua integrale riscossione da parte di ciascun Stato
membro.
8.5.- Siffatto assetto normativo è stato ritenuto conforme alla
Costituzione da questa Corte (sentenza n. 225 del 2014 e ordinanza n.
232 del 2015).
Sollecitata al sindacato di legittimità costituzionale degli
artt. 160 e 182-ter della legge fallimentare, nel contenuto vigente
all'epoca, in riferimento all'asserita violazione dei medesimi
parametri evocati dall'ordinanza in esame, in ragione del divieto di
falcidia dell'IVA che tali disposizioni comportavano, questa Corte ha
ritenuto non fondate le relative questioni muovendo, per l'appunto,
dalla «natura dell'IVA come imposta la cui disciplina è fortemente
armonizzata a livello comunitario in quanto "risorsa propria"
dell'Unione europea», tale da giustificare «i vincoli derivanti per
gli Stati membri nell'accertamento e nella riscossione dell'imposta
in esame» (sentenza n 225 del 2014).
Nelle citate decisioni di questa Corte è stato dato fondamentale
rilievo alla giurisprudenza della Corte di giustizia dell'Unione
europea in relazione ai limiti imposti al legislatore nazionale dalla
normativa unionale di riferimento e, in particolare, alla direttiva
IVA. Si è così rimarcata l'indisponibilita della relativa
disciplina da parte degli stati membri e dunque «l'incompatibilità
con la disciplina comunitaria dell'IVA» di normative interne dirette
a prevedere la «rinuncia generale e indiscriminata all'accertamento
delle operazioni imponibili effettuate nel corso di una serie di
periodi imposta» (citata sentenza n. 225 del 2014).
Di qui la scelta di negare la fondatezza sia all'addotta
violazione dell'art. 97 Cost., perchè «la previsione legislativa
della sola modalità dilatoria in riferimento alla transazione
fiscale avente ad oggetto il credito IVA deve essere intesa come il
limite massimo di espansione della procedura transattiva compatibile
con il principio di indisponibilità del tributo»; sia alle
denunziate discriminazioni di trattamento tra le categorie di
creditori ammessi a partecipare al concordato preventivo, in presenza
di una «disciplina eccezionale attributiva di un "trattamento
peculiare e inderogabile"» quale quella prevista per l'IVA, tale da
deprivare di rilievo anche la questione prospettata in riferimento
all'art. 3 Cost. (così, la medesima sentenza n. 225 del 2014).
8.6.- Rispetto a siffatto consolidato quadro interpretativo, ha
assunto una valenza decisiva la decisione della CGUE, sentenza 7
aprile 2016, in causa C-546/14, Degano Trasporti sas, resa peraltro
in esito ad un rinvio pregiudiziale sollevato dallo stesso odierno
tribunale rimettente.
Nell'occasione, il Tribunale ordinario di Udine si trovava a
delibare sull'ammissibilità della proposta di un concordato
preventivo che, per quanto proposto senza transazione fiscale,
prevedeva comunque la falcidia dei crediti tributari e tra questi
dell'IVA, sul presupposto della convenienza della proposta rispetto
alla alternativa liquidatoria. Ritenendo coerente una lettura del
dato normativo interno con i termini di tale proposta, il tribunale
interrogò la Corte di Lussemburgo in ordine alla compatibilità di
una siffatta normativa con l'art. 4, paragrafo 3, del Trattato
sull'unione europea, firmato a Maastricht il 7 febbraio 1992, entrato
in vigore il 1° novembre 1993 (da ora in poi: TUE), nonchè gli artt.
2, 250, paragrafo 1, e 273 della direttiva IVA, dai quali emerge che
gli Stati membri hanno l'obbligo di adottare tutte le misure
legislative e amministrative atte a garantire il prelievo integrale
dell'IVA nel loro territorio.
La CGUE, dopo aver ricordato che, nell'ambito del sistema comune
dell'IVA, gli Stati membri beneficiano di una certa autonomia di
intervento, ha altresì ribadito che «[t]ale libertà è tuttavia
limitata dall'obbligo di garantire una riscossione effettiva delle
risorse proprie dell'Unione e da quello di non creare differenze
significative nel modo di trattare i contribuenti, e questo sia
all'interno di uno degli Stati membri che nell'insieme dei medesimi».
Muovendo da tale indicazione di principio, la Corte di
Lussemburgo ha quindi ritenuto che «l'ammissione di un pagamento
parziale di un credito IVA, da parte di un imprenditore in stato di
insolvenza, nell'ambito di una procedura di concordato preventivo
come prevista dalla normativa nazionale di cui al procedimento
principale, non debba ritenersi contraria all'obbligo degli Stati
membri di garantire il prelievo integrale dell'IVA nel loro
territorio nonchè la riscossione effettiva delle risorse proprie
dell'Unione».
Con la decisione in oggetto, la CGUE, in particolare, ha
attribuito rilievo alle connotazioni della procedura nel corso della
quale viene vagliata tale proposta di parziale soddisfazione del
credito IVA, rimarcando che il concordato preventivo è soggetto «a
presupposti di applicazione rigorosi, allo scopo di offrire garanzie
per quanto concerne, in particolare, il recupero dei crediti
privilegiati e pertanto dei crediti IVA. In tal senso, anzitutto, la
procedura di concordato preventivo comporta che l'imprenditore in
stato di insolvenza liquidi il suo intero patrimonio per saldare i
propri debiti. Se tale patrimonio non è sufficiente a rimborsare
tutti i crediti, il pagamento parziale di un credito privilegiato
può essere ammesso solo se un esperto indipendente attesta che tale
credito non riceverebbe un trattamento migliore nel caso di
fallimento del debitore. La procedura di concordato preventivo appare
quindi tale da consentire di accertare che, a causa dello stato di
insolvenza dell'imprenditore, lo Stato membro interessato non possa
recuperare il proprio credito IVA in misura maggiore» (paragrafi 23 e
24). Per altro verso, la decisione in questione mette in evidenza che
la proposta di concordato preventivo è soggetta al voto di tutti i
creditori ai quali il debitore non proponga un pagamento integrale
del loro credito e «che deve essere approvata da tanti creditori che
rappresentino la maggioranza del totale dei crediti dei creditori
ammessi al voto» (paragrafo 8): nell'assunto argomentativo seguito
dalla Corte di Lussemburgo, la relativa procedura offre, dunque, allo
Stato membro interessato «la possibilità di votare contro una
proposta di pagamento parziale di un credito IVA qualora, in
particolare, non concordi con le conclusioni dell'esperto
indipendente» (paragrafo 26); laddove, poi, la proposta venga
omologata con il voto contrario dell'amministrazione, consente
comunque allo Stato membro interessato di contestare ulteriormente,
mediante opposizione, un concordato che preveda un pagamento parziale
di un credito IVA, favorendo il controllo giudiziale sul punto.
La CGUE ha quindi concluso ritenendo che «l'ammissione di un
pagamento parziale di un credito IVA, da parte di un imprenditore in
stato di insolvenza, nell'ambito di una procedura di concordato
preventivo [...] non costituisce una rinuncia generale e
indiscriminata alla riscossione dell'IVA, non è contraria
all'obbligo degli Stati membri di garantire il prelievo integrale
dell'IVA nel loro territorio, nonchè la riscossione effettiva delle
risorse proprie dell'Unione» (paragrafo 28).
8.6.1.- Conclusione, questa, ribadita anche nelle relative
argomentazioni della successiva decisione, Corte di Giustizia
dell'Unione europea, 17 marzo 2017, in causa C-493/15, Agenzia delle
entrate contro Marco Identi, resa in esito alla questione
pregiudiziale sollevata dalla Corte di cassazione, sezione quarta,
con ordinanza del 1° luglio 2015, n. 13542, relativa alla
compatibilità con il diritto dell'Unione europea delle norme dettate
dalla legge fallimentare (artt. 142 e seguenti) in tema di
esdebitazione, nella parte in cui consentono la liberazione del
fallito anche con riferimento alla parziale soddisfazione del debito
IVA.
8.7.- Tali decisioni della Corte di Lussemburgo hanno determinato
un radicale cambio di tendenza quanto al quadro normativo e
interpretativo di riferimento sul tema della falcidia del credito IVA
all'interno della procedura di concordato preventivo.
In particolare, hanno costituito la ragione fondante dell'attuale
tenore dell'art. 182-ter della legge fallimentare, così come
modificato dall'art. 1, comma 81, della legge n. 232 del 2016, in
forza del quale, con riguardo alle procedure promosse dal 1° gennaio
2017 (data di vigenza della novella apportata dalla legge n. 232 del
2016), le domande di concordato preventivo non trovano più limiti
quanto al tipo di tributi possibile oggetto di falcidia: l'odierna
previsione legislativa di riferimento (l'art. 182-ter della legge
fallimentare, per l'appunto), l'unica che attualmente risulta
chiamata a regolare proposte di concordato destinate ad incidere
sulle prospettive di soddisfazione del credito tributario, non
riproduce più le originarie deroghe.
8.8.- Giova infine segnalare che, con il decreto legislativo 12
gennaio 2019, n. 14 (Codice della crisi di impresa e dell'insolvenza
in attuazione della legge 19 ottobre 2017, n. 155; da ora in avanti:
CCII), il legislatore ha da ultimo operato una revisione complessiva
della disciplina relativa alle procedure concorsuali, all'interno
della quale risulta anche ridisegnata la normativa relativa alle
crisi da sovraindebitamento, attualmente disciplinata dalla legge n.
3 del 2012.
Sono diverse le novità offerte dal CCII, comunque estranee al
giudizio principale (e dunque anche all'odierno incidente di
illegittimità costituzionale), perchè operative solo per le
procedure instaurate dopo il 15 agosto 2020 (artt. 389, comma 1, e
390, commi 1 e 2, del citato d.lgs. n. 14 del 2019).
Tra queste, per quel che qui direttamente interessa, va rimarcato
che le nuove disposizioni sul sovraindebitamento contenute nel CCII,
sia con riferimento al concordato minore (ovverosia il vecchio
accordo di composizione, ora disciplinato dagli artt. 74 e seguenti
del citato decreto), sia in relazione alla procedura di
"ristrutturazione dei debiti del consumatore" (l'originario piano del
consumatore, oggi regolato dagli artt. da 67 a 73), prevedono, una
volta entrata in vigore, il possibile pagamento parziale dei crediti
privilegiati e tra questi anche di quelli tributari, senza più
riprodurre il divieto di falcidia, attualmente previsto dalla norma
censurata. Ciò sempre che la proposta sia maggiormente favorevole
rispetto alla prospettiva liquidatoria, in termini non diversi da
quanto previsto dall'attuale disciplina del concordato preventivo
relativamente alla falcidia dei crediti privilegiati (attualmente ai
sensi degli artt. 160 e 182-ter della legge fallimentare, destinati
ad essere sostituiti dagli artt. 85 e 88 del CCII).
9.- Venendo allo scrutinio delle censure prospettate dal
rimettente, giova in primo luogo evidenziare che tale disamina non
risulta nel caso impedita da pregiudiziali profili di
inammissibilità.
9.1.- Le argomentazioni spese dal rimettente sulle connotazioni
del giudizio principale, destinate ad incidere sulla rilevanza della
questione, sono da ritenersi compiute e plausibili.
In particolare, il rimettente si è soffermato adeguatamente
sulle condizioni di ammissibilità del ricorso, ricavabili dal
complessivo tenore degli artt. 7, 8 e 9 della legge n. 3 del 2012,
approfondendo in particolare i termini afferenti le precondizioni
previste dal comma 2 dell'art. 7, negandone la ricorrenza. In questa
ottica, il giudice a quo rimarca con puntualità il rilievo ostativo
che deriva dall'applicabilità della disposizione censurata rispetto
all'ulteriore corso della procedura posta al suo giudizio.
9.2.- Sempre preliminarmente, va altresì rimarcato che il
rimettente ha provveduto ad un pregiudiziale scrutinio di
compatibilità della disposizione censurata con il diritto
dell'Unione europea e, in particolare, con l'art. 273 della direttiva
IVA; ciò in adesione alla giurisprudenza di questa Corte, in forza
della quale il giudizio sulla compatibilità della norma censurata
con il diritto dell'Unione europea costituisce un prius logico e
giuridico rispetto al sindacato di legittimità costituzionale in via
incidentale, poichè ne mette in discussione la stessa applicabilità
nel giudizio principale, così da incidere sulla rilevanza della
questione (ex multis, da ultimo, ordinanza n. 47 del 2017).
9.2.1.- Nell'ordinanza, dopo un puntuale confronto con gli
orientamenti maturati nella giurisprudenza interna successivamente
alle sentenze Degano Trasporti sas e Agenzia delle entrate contro
Marco Identi della Corte di Lussemburgo, si esclude che dall'art. 273
della direttiva IVA, così come interpretata dalla CGUE, possa
emergere un principio chiaro e incondizionato, suscettibile di
applicazione diretta, che si ponga in immediata antinomia con la
norma censurata tale da portare alla non applicazione della stessa.
9.2.2.- Le motivazioni spese dal rimettente in parte qua non solo
non possono ritenersi implausibili, ma rivelano anche una
condivisibile ricostruzione del dato normativo di riferimento.
Con la sentenza Degano Trasporti sas, la Corte di Lussemburgo non
ha affermato l'incompatibilità con il diritto dell'Unione in ambito
IVA dell'allora vigente art. 182-ter della legge fallimentare, nella
parte in cui imponeva il divieto di falcidia dell'IVA; piuttosto, ha
ritenuto la compatibililità con tale diritto di una disposizione
interna (l'art. 160, comma 2, della legge fallimentare), che tale
falcidia finiva per consentire (nella lettura che ebbe a darne il
giudice che sollevò la questione pregiudiziale).
Il quadro normativo offerto dalla disciplina dell'Unione europea
in tema di IVA conseguente alle letture che ne hanno dato le sentenze
soprarichiamate non mette, peraltro, in discussione il principio
fondamentale che si ricava in parte qua dalla direttiva IVA,
ovverosia l'esigenza di perseguire l'obiettivo di una riscossione
effettiva e integrale dell'IVA; nè, ancora, intacca la
discrezionalità lasciata agli stati membri nell'individuare gli
strumenti più funzionali al fine in oggetto.
Da tali decisioni, piuttosto, emerge che non sono incompatibili
con l'esigenza di garantire una riscossione effettiva dell'IVA norme
interne che, al verificarsi di determinati presupposti procedurali,
consentano una parziale riscossione del dovuto, così da garantire
una maggiore soddisfazione degli interessi dell'Unione europea
rispetto alla alternativa liquidatoria.
Tanto porta a ritenere compatibile con il diritto dell'Unione
l'attuale disposizione dettata in materia di concordato preventivo,
come ora formulata in esito alla novella apportata nel 2016, senza
che ciò determini, al contempo, l'incompatibilità della scelta, di
segno opposto, assunta dal legislatore nazionale nella procedura di
sovraindebitamento: quest'ultima, infatti, ben potrebbe costituire
una delle vie attraverso il quale lo Stato membro intende perseguire
l'obiettivo della piena riscossione del tributo imposto dal diritto
dell'Unione europea.
9.3.- Il giudice a quo ha anche escluso di poter accedere ad una
interpretazione orientata del dato censurato conforme al diritto
dell'Unione, in ragione della chiara ed univoca lettera dell'art. 7,
comma 1, terzo periodo, della legge n. 3 del 2012, che non
permetterebbe una simile lettura.
9.3.1.- Anche questa valutazione deve ritenersi condivisibile nel
merito.
Sul piano letterale, l'uso della locuzione «in ogni caso» non
consente all'interprete alcun margine di manovra, precludendo la via
dell'interpretazione conforme della disposizione interna ai principi
e agli obiettivi espressi nella direttiva di riferimento, non
praticabile senza stravolgerne il significato letterale. Ciò in
linea, del resto, con la giurisprudenza della CGUE, in forza della
quale «l'obbligo per il giudice nazionale di fare riferimento al
contenuto di una direttiva nell'interpretazione e nell'applicazione
delle norme pertinenti del diritto nazionale trova un limite nei
principi generali del diritto e non può servire a fondare
un'interpretazione contra legem del diritto nazionale» (Corte di
Giustizia dell'Unione europea, 24 gennaio 2012, Grande Sezione, in
causa C-282/10, Maribel Dominguez).
9.4.- Non diversamente, il tenore letterale della norma
censurata, nel suo radicale rigore, preclude a monte, la possibilità
sia di accedere a soluzioni interpretative costituzionalmente
orientate; sia a letture alternative del complessivo quadro normativo
di riferimento che, in una ottica di sistema, consentano di
estendere, alle procedure di definizione preventiva del
sovraindebitamento del debitore non fallibile, la specifica
disciplina attualmente prevista per il concordato preventivo.
10.- Nel merito, le questioni sollevate dal Tribunale ordinario
di Udine devono ritenersi fondate in riferimento all'art. 3 Cost.
10.1.- Si è più volte ribadito il parallelismo che corre tra
l'accordo di composizione della crisi da indebitamento, previsto
dalla normativa censurata e il concordato preventivo disciplinato
dalla legge fallimentare.
Il primo riproduce i tratti sostanziali della seconda procedura,
ma soprattutto ne ribadisce la filosofia di fondo. Pur a fronte di
una chiara disomogeneità di interessi, quanto ai soggetti che
possono accedervi, in entrambe le procedure viene consentita
l'esdebitazione di chi è gravemente indebitato, evitando l'azione
liquidatoria, frazionata o complessiva, del relativo patrimonio e
favorendo, al contempo, una immediata ricollocazione del debitore
all'interno del circuito economico e sociale, senza il peso delle
esposizioni pregresse.
11.- In questo quadro di chiara assonanza, assumono importanza
primaria le previsioni che attengono al regime previsto per i crediti
privilegiati e tra questi, per quelli di matrice tributaria.
La regola che domina le due procedure è quella della
falcidiabilità di tali poste creditorie: la pretesa alla
soddisfazione integrale del credito munito di prelazione, anche di
natura tributaria, può recedere sull'altare della minor convenienza
della alternativa liquidatoria del relativo patrimonio di
riferimento.
Infatti, gli artt. 160, comma 2, e 182-ter, comma 1, della legge
fallimentare, per un verso, e l'art. 7, comma 1, della legge n. 3 del
2012, per altro verso, riproducono pedissequamente lo stesso schema:
si deroga al principio di cui all'art. 2741 cod. civ. e si determina
il conseguenziale sacrificio della posizione del creditore solo
perchè, nel realizzare la finalità esdebitatoria, viene dato
comunque rilievo imprescindibile alle prospettive di effettiva
soddisfazione del credito munito di prelazione, che devono essere
maggiori rispetto a quella potenzialmente derivante dalla
liquidazione dei beni coperti dalla prelazione.
Il tutto all'interno di percorsi procedurali comunque rimessi
alla scelta deliberativa e decisiva dei creditori, subordinati a
valutazioni estimative di assoluta serietà quanto alla incapienza
dei beni da liquidare a garanzia del dovuto; soggetti al controllo
giurisdizionale, utile a verificare la fattibilità della proposta e
a definire anche i possibili conflitti concernenti la convenienza
della stessa.
11.1.- La falcidia delle posizioni garantite da prelazione, del
resto, costituisce un passaggio essenziale sul versante della
funzionalità delle procedure preventive che mirano alla
esdebitazione: il pagamento integrale dei crediti privilegiati,
compresi quelli tributari, finirebbe infatti per vanificare il
vantaggio legato alla definizione preventiva della crisi per quelle
situazioni che, come ordinariamente accade, non risultano garantite
da una capienza patrimoniale che consenta un integrale ripianamento
delle esposizioni favorite dalla prelazione.
Di qui il rilievo che occorre ascrivere, in tali ambiti
procedurali, alla regola afferente alla falcidia dei crediti
privilegiati.
11.2.- Trasferendo le precedenti argomentazioni allo specifico
settore delle pretese tributarie, non può non rimarcarsi, inoltre,
che, in questo ambito, la possibilità di operare la falcidia,
compensata dalla maggiore soddisfazione garantita rispetto alla
alternativa liquidatoria, costituisce diretta espressione dei canoni
di economicità ed efficienza ai quali deve conformarsi, ai sensi
dell'art. 97 Cost., l'azione di esazione della PA.
La possibilità di prospettare un pagamento anche parziale
dell'obbligazione tributaria, pur se assistita da prelazione, a
fronte della grave situazione debitoria del proponente, non
adeguatamente supportata da un patrimonio tale da assicurare
l'effettività della riscossione anche coattiva della relativa
pretesa, garantisce il male minore, sia per il privato debitore, sia
per l'amministrazione finanziaria: il primo, attraverso tale
decurtazione, può evitare azioni liquidatorie complessive, se del
caso anche protraendo l'attività economica sino a quel momento
svolta, acquisendo anche il diritto alla esdebitazione; la seconda
realizza il miglior risultato possibile alla luce della condizioni
patrimoniali e finanziarie del contribuente, evitando di far ricadere
sulla comunità l'onere delle conseguenze finanziarie correlate ad
una escussione fortemente posta in dubbio quanto alle effettive
possibilità di recuperare il credito in termini più favorevoli
rispetto al quantum proposto dal debitore.
12.- Rispetto alla generale falcidiabilità dei crediti
privilegiati e tra questi anche dei crediti di natura tributaria, il
trattamento dell'IVA, per quel che qui direttamente interessa, crea
un immediato ed ingiustificato disallineamento tra le procedure in
discorso, come rimarcato dal giudice rimettente.
12.1.- Vale ribadire, peraltro, che in origine le disposizioni di
riferimento coincidevano. Anzi, proprio il parallelismo tra le due
procedure era stata la ragione fondante della disposizione censurata:
ricostruite in chiave concordataria, le procedure preventive di
definizione della crisi e dell'insolvenza del debitore civile non
potevano che riprodurre il divieto di falcidia dell'IVA, alla stessa
stregua dell'allora vigente ed identica norma dettata dall'art.
182-ter, comma 1, della legge fallimentare, per il concordato
preventivo.
Diversamente si sarebbe creata una irrazionale distonia
comportante una illegittimità costituzionale opposta a quella qui
denunciata.
12.2.- La ratio della deroga, rispetto alla regola generale della
falcidiabilità delle poste di credito privilegiate, contenuta nella
disposizione censurata, può dunque essere ricostruita solo guardando
alla norma che ne ha ispirato il contenuto: anche per la norma
censurata, dunque, assumono valenza dirimente gli effetti attribuiti
alla qualificazione dell'IVA come risorsa propria dell'Unione
europea.
Secondo una prima impostazione, asseverata anche da questa Corte
(con la citata sentenza n. 225 del 2014) in relazione al tenore
originario dell'art. 182-ter della legge fallimentare, il legislatore
interno, tenuto al prelievo integrale di detta risorsa tributaria,
non avrebbe potuto introdurre disposizioni destinate ad incidere su
tale obiettivo.
La falcidiabilità, dunque, doveva ritenersi consentita, nelle
procedure concorsuali con finalità esdebitatorie, in via generale
per tutti i tributi di esclusiva rilevanza interna; ciò non valeva,
invece, per i tributi costituenti risorse dell'Unione (come previsto
nell'originaria formulazione dell'art. 182-ter della legge
fallimentare), e tra questi, per l'IVA (come precisato
successivamente con la novella apportata dal d.l. n. 185 del 2008),
rispetto alla quale era consentita la sola dilazione del relativo
adempimento, per scelta imposta da obblighi sovrannazionali, non
derogabili dal legislatore italiano.
Il tutto alla luce di una interpretazione del diritto dell'Unione
europea in forza della quale anche la falcidia concorsuale del
credito IVA altro non avrebbe rappresentato se non una indebita
rinuncia integrale al prelievo di una risorsa propria dell'Unione
europea, così da replicare i vizi che, sotto tale profilo, avevano
portato l'Italia a patire il giudizio di incompatibilità rispetto
alle indicazioni derivanti dal diritto dell'Unione europea, con
riferimento ad altre disposizioni di legge sempre incidenti sull'IVA
(valga, a tal fine, il riferimento a Corte di Giustizia dell'Unione
europea, 17 luglio 2008, in causa C-132/06, Commissione della
comunità europea contro Repubblica italiana, relativa al condono
"tombale" previsto dalla legge 27 dicembre 2002, n. 289 recante
«Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale
dello Stato», resa a ridosso della modifica normativa apportata nel
2008 all'art. 182-ter della legge fallimentare)
12.3.- Con la citata sentenza Degano Trasporti sas, la Corte di
Lussemburgo ha mutato, però, tale presupposto interpretativo di
riferimento, ritenendo compatibile una norma interna (l'art. 160,
comma 2, della legge fallimentare) che, inserita in un percorso
sottoposto al sindacato giurisdizionale, consenta un pagamento
parziale del credito IVA qualora sia accertato giudizialmente che
tale soddisfazione garantisca comunque una acquisizione di risorse
maggiore rispetto alla alternativa liquidatoria e venga consentito
all'amministrazione interessata di esprimere parere contrario alla
proposta del debitore oltre che di opporsi giudizialmente alla
stessa, contestandone la convenienza.
12.4.- Tale decisione, come già evidenziato, ha costituito la
ratio ispiratrice della novella apportata dalla legge n. 232 del 2016
alla disciplina del trattamento dell'IVA nel concordato preventivo,
in forza della quale oggi la falcidiabilità delle pretese
tributarie, anche garantite da prelazione, non vede più deroghe
espresse.
Per altro verso, assume rilievo anche in relazione all'odierno
scrutinio di legittimità costituzionale, perchè, a posteriori, ha
tolto ragionevolezza alla scelta adottata dal legislatore con la
norma censurata nel definire l'IVA intangibile all'interno delle
procedure alternative alla liquidazione prevista dalla legge n. 3 del
2012.
13.- La differenza di disciplina che oggi caratterizza il
concordato preventivo e l'accordo di composizione dei crediti del
debitore civile non fallibile dà luogo ad una ingiustificata e
irragionevole disparità di trattamento tale da concretare l'addotta
violazione dell'art. 3 Cost.
In particolare, le modifiche da ultimo citate, innovando solo in
relazione alla disciplina del concordato preventivo, hanno
determinato quella discrasia di sistema che in origine il legislatore
aveva inteso evitare ricostruendo il contenuto della norma dettata
per il sovraindebitamento del debitore non fallibile in termini
sostanzialmente riproduttivi della disciplina all'epoca vigente
dettata dall'art. 182-ter della legge fallimentare.
13.1.- Disparità, questa, che tocca in primo luogo i debitori
interessati dalle procedure in questione, giacchè non v'è motivo
per trattare diversamente, sotto questo profilo, i debitori
legittimati ad avvalersi della procedura di concordato preventivo in
quanto assoggettabili a fallimento: la ragione di fondo che
giustifica la falcidia dell'IVA, al pari di quella di tutte le altre
poste di credito privilegiate e tributarie, non può porsi in termini
differenziati per tutte le categorie di debitori legittimati ad
avvalersi di una procedura concorsuale esdebitatoria. E ciò a
prescindere dal tipo di attività esercitata, imprenditoriale o no,
nonchè dalle dimensioni di tale attività ed all'incidenza economica
che ad esse si correla, trattandosi di elementi indifferenti rispetto
all'obiettivo perseguito dalle relative procedure di definizione
della crisi.
Semmai, sotto quest'ultimo versante, l'ordinamento dovrebbe dare
il giusto rilievo al fatto che l'intera normativa dettata in tema di
sovraindebitamento è stata costruita in termini di beneficio
riconosciuto a tale vasta categoria di debitori, che non raramente
maturano la relativa esposizione in una posizione di debolezza o
comunque di asimmetria negoziale con i titolari delle relative poste
creditorie.
13.2.- Del resto, la differenza di trattamento sottolineata dal
rimettente, trova conferma inequivoca nella normativa prevista per
gli imprenditori agricoli gravemente indebitati.
Questi ultimi, in ragione di quanto previsto dall'art. 23, comma
43, del decreto legge 6 luglio 2011, n. 98 (Disposizioni urgenti per
la stabilizzazione finanziaria), convertito con modificazioni nella
legge 15 luglio 2011, n. 111, sono legittimati ad avvalersi degli
accordi di ristrutturazione dei debiti previsti dall'art. 182-bis
della legge fallimentare, ai quali risulta estesa l'applicabilità
del successivo art. 182-ter della legge fallimentare, con conseguente
possibile falcidiabilità dei debiti tributari, compresa l'IVA.
Al contempo gli stessi soggetti possono attivare anche l'accordo
di composizione della crisi oggetto della odierna censura (art. 7,
comma 2-bis, della legge n. 3 del 2012), rispetto al quale, tuttavia,
la norma censurata impone il divieto di falcidia dell'IVA.
A fronte dunque di una situazione oggettiva sostanzialmente
simile (perchè il sovraindebitamento non si distanzia in termini
decisivi dai concetti di crisi e insolvenza che legittimano lo
strumento di cui all'art. 182-bis della legge fallimentare), gli
stessi soggetti possono o no avvalersi della falcidia IVA a seconda
della procedura che scelgono di attivare.
13.3.- Piuttosto, la ragionevole sostenibilità della differenza
di trattamento in questione va misurata guardando alla ratio sottesa
al divieto di falcidia dell'IVA; ratio, come più volte ribadito,
ascritta alla ritenuta indisponibilità del relativo gettito da parte
del legislatore interno, siccome assertivamente imposta dal diritto
dell'Unione europea.
Siffatto assunto di partenza, tuttavia, è stato decisamente
posto in discussione dalla più volte richiamata sentenza Degano
Trasporti sas con considerazioni che, seppur rivolte alla disciplina
del concordato preventivo (nel suo assetto antecedente alla riforma
apportata dalla legge n. 232 del 2016), possono trasporsi in
direzione della norma censurata, considerate le più volte rimarcate
affinità che connotano le due procedure di riferimento: una volta
chiarito che la normativa euro unitaria non impone sempre e comunque
l'integrale riscossione della risorsa, anche nell'accordo di
composizione della crisi previsto dalla legge n. 3 del 2012 perde
coerenza quel giudizio di intangibilità del credito IVA che, in
origine, ha rappresentato la ratio del divieto di falcidia della
relativa pretesa tributaria.
Di qui l'attuale ingiustificata dissonanza di disciplina che
sussiste, in parte qua, tra le due procedure, non essendovi motivi
che, secondo il canore della ragionevolezza, legittimino il
trattamento differenziato cui risultano assoggettati i debitori non
fallibili rispetto a quelli che possono accedere al concordato
preventivo.
13.4.- L'attuale assetto normativo, inoltre, crea diseguaglianze
ingiustificate a caduta anche con riferimento agli stessi creditori
che partecipano all'accordo di composizione della crisi del debitore
non fallibile.
Se per un verso - come evidenziato anche da questa Corte con la
sentenza n. 225 del 2014 - prima di tale assetto, era
l'indisponibilità dell'IVA, determinata dalla riconducibilità del
tributo alle risorse proprie dell'Unione europea, che finiva per
porre questa imposta in una posizione di assoluta intangibilità
rispetto a tutte le altre voci di credito privilegiate (le quali,
anche se di rango poziore, finivano per risultare posposte a siffatta
pretesa tributaria); per altro verso, oggi, a seguito del richiamato
orientamento della CGUE, tale situazione di preferenza non ha più
ragion d'essere.
13.5.- Nè pare che la violazione dell'art. 3 Cost. possa
ritenersi esclusa muovendo dall'assunto in forza del quale la regola
della falcidiabilità dell'IVA, ora ricavabile dall'art. 182-ter
della legge fallimentare, costituirebbe un beneficio accordato ai
debitori fallibili in deroga al principio generale
dell'indisponibilità della obbligazione tributaria. Ciò al fine di
richiamare, in ragione di tale condizione presupposta, la
giurisprudenza di questa Corte in forza della quale un trattamento
diverso di situazioni analoghe non è di per sè illegittimo
allorquando quello più favorevole, evocato quale momento di
comparazione nell'ottica della denunziata disparita di trattamento,
assuma i caratteri della eccezionalità (ex plurimis, da ultimo,
sentenze n. 177 e n. 153 del 2017 e n. 111 del 2016).
13.5.1.- Tale assunto non è condivisibile.
Non convince l'affermazione di principio che assegna natura
eccezionale alla regola della falcidiabilità dell'IVA, attualmente
prevista dall'art. 182-ter della legge fallimentare, anche in sede di
concordato preventivo (sul punto, le sentenze della Corte di
cassazione, sezioni unite, n. 760 del 2017 e n. 26988 del 2016).
A ben vedere tale ultima disposizione non prevede letteralmente
la possibilità di procedere ad una soddisfazione parziale dell'IVA;
piuttosto, non replica più l'originale divieto di falcidia previsto,
tra gli altri, per tale tributo, in un quadro di generale
falcidiabilità dei crediti tributari, chirografari e privilegiati.
L'art. 182-ter della legge fallimentare non detta, dunque, una
specifica regola che possa, in via di eccezione, derogare ad un
principio generale. Costituisce, per contro, diretta espressione di
una indicazione generale, altro non rappresentando che una diretta
declinazione, in relazione alle pretese tributarie, della regola
della falcidiabilità dei crediti privilegiati, prevista dall'art.
160, comma 2, della stessa legge in tema di concordato preventivo.
Principio, quest'ultimo, che, come già rimarcato, deve ritenersi
espressione tipica delle procedure concorsuali, maggiori o minori,
con finalità esdebitatoria, tanto da risultare replicato anche per
gli strumenti di definizione anticipata delle situazioni di
sovraindebitamento prevista dalla legge n. 3 del 2012.
14.- Di qui la fondatezza della questione posta in riferimento
all'art. 3 Cost. Resta assorbita la censura riferita all'art. 97
Cost.
15.- L'accoglimento della questione porta, in coerenza,
all'ablazione delle parole «all'imposta sul valore aggiunto» dal
terzo periodo del comma 1 dell'art. 7 della legge n. 3 del 2012.

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

dichiara l'illegittimità costituzionale dell'art. 7, comma 1,
terzo periodo, della legge 27 gennaio 2012, n. 3 (Disposizioni in
materia di usura e di estorsione, nonchè di composizione delle crisi
da sovraindebitamento), limitatamente alle parole: «all'imposta sul
valore aggiunto».
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 22 ottobre 2019.

F.to:
Giorgio LATTANZI, Presidente
Augusto Antonio BARBERA, Redattore
Roberto MILANA, Cancelliere

Depositata in Cancelleria il 29 novembre 2019.

Il Direttore della Cancelleria
F.to: Roberto MILANA