1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 27 del 3-7-1996
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 607 ORDINANZA (Atto di promovimento) 14 marzo 1996
N. 607 Ordinanza emessa il 14 marzo 1996 dalla commissione tributaria di primo grado di Trieste sul ricorso proposto dalla Sogemar S.r.l. contro l'Ufficio I.V.A. di Trieste Imposta sul valore aggiunto (I.V.A.) - Omesso versamento d'imposta - Sanzioni - Imposta dichiarata per errore formale del contribuente, non versata e successivamente risultata non dovuta in sede di accertamento - Pena pecuniaria da due a quattro volte l'imposta non versata - Mancata previsione della comminazione della sanzione pecuniaria in misura variabile tra un minimo e massimo che prescinda dall'importo della presunta ed inesistente imposta non corrisposta - Violazione del principio di eguaglianza, del diritto di difesa e del principio di capacita' contributiva. (D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 44). (Cost., artt. 3, primo comma, 24, primo e secondo comma, e 53, primo comma). (096C0890) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.27 del 3-7-1996)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO
Ha pronunziato e pubblicato, mediante lettura del dispositivo, la
seguente ordinanza.
Considerato in fatto
Che con il ricorso n.1665/93 dell'11 novembre 1993 la "Sogemar
S.r.l." in persona del legale rappresentante Gianpaolo Cosciani
impugnava l'avviso di irrogazione sanzioni n.701381/93, notificato
dall'Ufficio I.V.A. di Trieste in data 30 settembre 1993 e così
motivato:
"Dall'esame della dichiarazione I.V.A. relativa all'anno 1990, è
risultato che, in violazione all'art. 27/33 del d.P.R. n. 633/1972,
non è stato effettuato il versamento periodico relativo al primo
trimestre per un importo di L. 7.365.000, ne consegue l'applicazione
della pena pecuniaria, prevista dal comma 2, art. 44, del d.P.R. n.
633/l972 da un minimo di L. 14.730.000 ad un massimo di L.
29.460.000. Irroga per le violazioni di cui ai precedenti punti il
totale complessivo di L. 4.730.000".
La società ricorrente giustificava la contestazione mossale con la
circostanza che il debito del primo trimestre era stato generato da
fatture emesse nei confronti di enti pubblici senza che sulle stesse
- per errore e dimenticanza - venisse apposta la dicitura "in
sospensione d'imposta" trattandosi, nella specie, di società in
regolare possesso del registro dell'I.V.A. in sospensione vidimato
fin dal 27 ottobre 1988. Peraltro, in sede di dichiarazione annuale,
la "Sogemar S.r.l." risultava con un credito d'imposta finale di L.
11.434.000.
L'Ufficio I.V.A. di Trieste con le deduzioni del 24 febbraio 1996,
chiedeva il rigetto del ricorso sul presupposto che l'atto impositivo
era stato notificato in base agli elementi esposti in sede di
dichiarazione annuale sottoscritta dal medesio contribuente.
Nel corso della udienza il legale rappresentante della ricorrente
insisteva sull'aspetto esclusivamente formale dell'infrazione
rilevata mentre la rappresentante dell'Uffico I.V.A. non contestava
il merito del ricorso, confermando peraltro la richiesta di rigetto.
Ritenuto in diritto
L'art. 44 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, al secondo comma
così recita: "Chi non esegue in tutto o in parte i versamenti di cui
agli artt. 27 e 33 è punito con la pena pecuniaria da due a quattro
volte l'imposta non versata o versata in meno".
Il richiamato art. 27, a sua volta, precisa che il contribuente
deve calcolare e versare la differenza fra l'ammontare complessivo
dell'imposta relativa alle operazioni imponibili e l'ammontare
complessivo dell'imposta detraibile. È pertanto facilmente
arguibile, dall'esame del combinato disposto della norma
sanzionatoria di cui all'art. 44, secondo comma, e dell'art. 27, che
il legislatore ha inteso assumere come pena pecuniaria base per
l'omesso versamento l'imposta risultante dalla differenza tra
l'I.V.A. incassata e quella pagata. Nella fattispecie, è emerso sia
dall'esame della documentazione prodotta dalla società ricorrente e
sia dal contradditorio tra le parti in sede di discussione, che
effettivamente il debito d'imposta trimestrale esposto in
dichiarazione e non versato all'Uffico, era già all'epoca della
chiusura contabile del trimestre inesistente e figurava nel mod.
I.V.A. 11 a causa di un mero errore formale, essendo stata
conteggiata l'I.V.A. su fatture in esenzione d'imposta prive - per
dimenticanza - delle relative diciture.
Tuttavia, tale giustificazione - stante la precisa dizione della
norma - non è da considerarsi di per sè sufficiente a rendere
illegittimo l'operato dell'Uffico - per cui, a giudizio di questa
commissione non prevedendo l'art. 44 del d.P.R. n. 633/1972, in caso
di accertata debenza dell'imposta una diversificazione dell'entità
della pena base comminata dalla norma esclusivamente per l'omesso
versamento di quanto effettivamente dovuto, il ricorso - su tale
presupposto - andava respinto. La relativa questione di legittimità
costituzionale, che viene sollevata d'ufficio, appare quindi
rilevante e non manifestamente infondata:
A) appare rilevante perchè la sua risoluzione influisce
direttamente sulla decisione della controversia. Infatti se si
ritiene che la norma stabilita dal predetto art. 44 sia
costituzionalmente legittima, pur non prevedendo ipotesi quale quella
descritta, l'istanza di sgravio totale delle somme ritenute dal
contribuente indebitamente richieste, dev'essere respinta.
Se invece si reputa - come ritiene questo collegio - che la norma
in parola sia - sotto il profilo accennato - costituzionalmente
illegittima, l'istanza di sgravio deve considerarsi fondata e quindi
il ricorso dell'essere accolto;
B) appare non manifestamente infondata perchè tale norma, così
come attualmente strutturata, viola il principio di uguaglianza
previsto dall'art. 3, il principio della tutela dei diritti del
cittadino di cui all'art. 24, ed il criterio di progressività al
quale dev'essere informato il sistema tributario secondo il disposto
dell'art. 53 della Carta, oltre al generale principio della
ragionevolezza amministrativa che risulta, nella fattispecie, leso.
Il legislatore tributario in materia sanzionatoria, ha operato
infatti una netta distinzione tra gli errori formali commessi dal
contribuente e quelli sostanziali, comportanti evasione d'imposta o
omessi o ritardati versamenti di somme talvolta dichiarate dallo
stesso soggetto in sede di compilazione di documenti fiscali.
Nella prima ipotesi, la legge ha tenuto conto ai fini dell'entità
della pena pecuniaria da irrogare della sua progressività tra il
minimo ed il massimo fissato dalla norma, secondo una valutazione da
parte dell'amministrazione competente della buona fede e dei
precedenti del contribuente, nonchè del danno arrecato all'Erario a
seguito della commessa infrazione.
Nel secondo caso - viceversa - il legislatore ha preso sempre come
entità iniziale di riferimento da porre a base della sanzione la
somma dell'Ufficio ritenuta comunque dovuta e non pagata per poi -
secondo il tipo di violazione commessa - aumentarla per l'intero o in
misura percentuale.
Nell'ipotesi che viene qui considerata, è inequivocabile che
l'art. 44 del d.P.R. n. 633/1972, nella sua attuale formulazione,
consente di irrogare la sanzione prevista per il solo fatto che il
contribuente sia andato - alla chiusura mensile o trimestrale della
contabilità I.V.A. - in debito d'imposta anche se, successivamente
alla dichiarazione annuale ed a seguito della notifica della sanzione
emerga, espletato l'accertamento, l'insussistenza in concreto del
debito ed il conseguente danno all'Erario e altresì che l'addebito
contestato è riconducibile nell'ambito dell'errore e quindi rivesta
natura puramente formale. In tale ipotesi si evidenzia la violazione
dell'art. 3 della Costituzione (principio della parità dei cittadini
davanti alla legge) in quanto il contribuente, pur avendo commesso un
errore formale e non arrecato danno all'Erario si vede sanzionato,
per effetto dell'art. 44 del d.P.R. n. 633/1972, con una pena
pecuniaria che parte, nel suo minimo, dall'entità di una imposta
risultata inesistente e quindi non dovuta, con evidente
discriminazione in rapporto a coloro che avendo omesso concretamente
il versamento si vedano sanzionati nella stessa misura. È altresì
da ravvisarsi, nel caso di specie, una indiretta violazione dell'art.
24 della Costituzione (principio della tutela dei diritti ed
interessi legittimi). Con tale articolo infatti il costituente ha
inteso garantire al cittadino una sostanziale tutela dei diritti
innanzi all'autorità giudiziaria nel senso che, accertate le sue
ragioni, dev'essergli garantita la certezza di soddisfarle.
Nell'ipotesi di cui all'art. 44 viceversa - pur non essendo impedito
al contribuente di ricorrere innanzi alla giustizia tributaria -
l'accertamento dei diritti fatti valere non consente a quell'organo
nè di annullare il provvedimento sanzionatario nè di attenuare
l'entità della pena pecuniaria - non prevedendo la norma in
questione sanzioni alternative nel caso di accertata non debenza
dell'imposta e dell'esistenza dell'errore formale. Ne consegue che il
ricorso avverso l'avviso di irrogazione della sanzione in tali casi
ha contenuto esclusivamente formale, nel senso che è consentito
proporlo, ma non sostanziale, non potendo - per i motivi suesposti -
comunque essere accolto. Violato risulta anche l'art. 53 della
Costituzione (principio del concorso alla spesa pubblica in base alla
capacità contributiva) in quanto, assumendo il secondo comma
dell'art. 44 del d.P.R. n. 633/1972, come base della pena
pecuniaria "l'imposta non versata", allorchè questa risulti
inesistente, il fisco effettua nei confronti del cittadino un
prelievo del tutto anomalo, che non trova più fondamento in quella
capacità contributiva del contribuente voluta dall'art. 53 della
Costituzione anche e perchè la natura della somma pretesa non
mantiene, in tale ipotesi, natura d'imposta nè soddisfa il criterio
di progressività previsto dal secondo comma dell'articolo
richiamato.

P. Q. M.
Visto gli artt. 3, primo comma, 24, primo e secondo comma, 53,
primo comma della Costituzione;
Visto l'art. 23 e segg. della legge 11 marzo 1953, n. 87, recante
norme sulla Costituzione e sul funzionamento della Corte
costituzionale;
Questa commissione tributaria dichiara rilevante e non
manifestamente infondata, nel senso di cui in motivazione, la
questione di legittimità costituzionale dell'art. 44 del d.P.R. 26
ottobre 1972, n. 633 in quanto non prevede che in caso di
accertamento che l'imposta esposta in dichiarazione e non versata
risulti non dovuta e che l'errore commesso dal contribuente risulti
di natura formale, la pena pecuniaria applicabile venga comminata in
misura variabile tra un importo minimo e massimo che prescinda dalla
presunta ed inesistente imposta non corrisposta;
Dispone la sospensione del procedimento ed ordina la trasmissione
degli atti alla Corte costituzionale;
Manda alla cancei'i'eria per la notificazione della presente
ordinanza alla ricorrente "Sogemar S.r.l.", con sede in Trieste,
all'Uffico provinciale I.V.A. di Trieste, al Presidente del Consiglio
dei Ministri e per la comunicazione ai Presidenti dei due rami del
Parlamento.
Trieste, addì 14 marzo 1996
Il presidente: Zuballi
Il relatore: Raiola
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