1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 34 del 24-8-2016
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 140 ORDINANZA (Atto di promovimento) 16 dicembre 2015
Ordinanza del 16 dicembre 2015 del Tribunale amministrativo regionale per il Lazio sul ricorso proposto da ANAFE - Associazione produttori fumo elettronico ed altri contro Agenzia delle dogane e dei monopoli ed altri.. Imposte e tasse - Imposta di consumo sui prodotti da inalazione senza combustione costituiti da sostanze liquide. - Decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative), art. 62-quater, comma 1-bis, introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. f), del decreto legislativo 15 dicembre 2014, n. 188 (Disposizioni in materia di tassazione dei tabacchi lavorati, dei loro succedanei, nonche' di fiammiferi, a norma dell'articolo 13 della legge 11 marzo 2014, n. 23). (16C00195) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.34 del 24-8-2016)

IL TRIBUNALE AMMINISTRATIVO PER IL LAZIO
(Sezione Seconda)

Ha pronunciato la presente ordinanza sul ricorso numero di
registro generale 3166 del 2015, integrato da motivi aggiunti,
proposto da:
ANAFE - Associazione nazionale produttori fumo elettronico,
soc. Flavourart S.r.l., soc. Dyprintech S.r.l., soc. Arbi group
S.r.l. in liquidazione volontaria, soc. Smart evolution trading
S.r.l., in persona dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore,
rappresentate e difese dagli avv. Fabio Francario, Dario De Blasi,
con domicilio eletto presso Fabio Francario in Roma, Piazza Paganica,
13;
contro
Agenzia delle dogane e dei monopoli, Ministero dell'economia
e delle finanze, Presidenza del Consiglio dei ministri, in persona
dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore, rappresentati e
difesi per legge dall'Avvocatura generale dello Stato, domiciliata in
Roma, Via dei Portoghesi;
e con l'intervento di ad adiuvandum:
Vaporart S.r.l. in persona del legale rappresentante pro
tempore, rappresentata e difesa dall'avv. Alberto Gava, con domicilio
eletto presso Alberto Gava in Roma, Via S. Maria in Via, 12;
ad opponendum:
- Philip Morris Italia S.r.l., in persona del legale
rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli avv. G.
Cesare Rizza, Marco Zotta, con domicilio eletto presso Giulio Cesare
Rizza in Roma, Piazza di Spagna, 15;
per l'annullamento della determinazione dirigenziale
dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli prot. 0006615 del 20 gennaio
2015 recante «Determinazione dell'aliquota di imposta di consumo sui
prodotti da inalazione senza combustione costituiti da sostanze
liquide, contenenti o meno nicotina, esclusi quelli autorizzati
all'immissione in commercio come medicinali ai sensi del decreto
legislativo 24 aprile 2006, n. 219 e successive modificazioni»;
- di ogni atto preparatorio, presupposto, connesso e
consequenziale, con specifico riferimento:
- agli allegati 1 e 2 della determinazione del 20 gennaio 2015;
- alla determinazione dirigenziale dell'Agenzia delle dogane e dei
monopoli prot. n. 0104859 del 24 dicembre 2014 avente ad oggetto le
procedure tecniche per la determinazione del consumo equivalente di
sigarette;
- agli esiti e ai verbali inerenti le procedure di equivalenza ai
fini della determinazione dell'imposta;
- alla circolare AAMS prot. n. 104883 del 24 dicembre 2014 inerente
il regime dei prodotti liquidi da inalazione;
al decreto ministeriale del 29 dicembre 2014 inerente i prodotti da
inalazione senza combustione che assoggetta al regime impositivo di
cui all'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto legislativo n. 504
del 1995 anche prodotti da inalazione costituiti da liquidi non
contenenti nicotina;
e per ottenere la rimessione alla Corte costituzionale della
questione di legittimità costituzionale all'art. 62-quater, comma 1
bis, del decreto legislativo n. 504 del 1995 per violazione degli
articoli 3, 35, 41, 53 e 97 della Costituzione;
la rimessione alla Corte di giustizia della questione di
compatibilità con i principi di diritto europeo dell'art. 62-quater,
comma 1 bis, del decreto legislativo n. 504 del 1995, nella parte in
cui assoggetta ad imposta anche i prodotti da inalazione costituiti
da sostanze liquide non contenenti nicotina;
e con ricorso per motivi aggiunti, per l'annullamento
della nota dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli prot.
65527 R.U. del 23 giugno 2015, avente ad oggetto «Quesito»
Applicazione dell'imposta di consumo di cui all'art. 62-quater, comma
1-bis, del decreto legislativo 26 ottobre 1995 n 504 e successive
modificazioni»;
della relazione del 25 maggio 2015;
di ogni altro atto connesso, presupposto e consequenziale;
Visti il ricorso, i motivi aggiunti e i relativi allegati;
Viste le memorie difensive;
Visti gli atti di costituzione in giudizio del Ministero
dell'economia delle finanze, della Presidenza del Consiglio dei
ministri e dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli;
Visto l'atto di intervento ad adiuvandum spiegato dalla società
Vaporart S.r.l.;
Visto l'atto di intervento ad opponendum spiegato dalla Philip
Morris Italia S.r.l.;
Visti tutti gli atti della causa;
Relatore nell'udienza pubblica del giorno 4 novembre 2015 il
consigliere Elena Stanizzi e uditi per le parti i difensori come
specificato nel verbale;

Fatto

Le odierne ricorrenti rappresentano, quanto a legittimazione ad
agire, di essere l'una un'associazione rappresentativa degli
interessi delle aziende operanti in Italia nella produzione e
distribuzione di sigarette elettroniche ed aromi, e le altre
operatori economici che svolgono la propria attività nel settore
della produzione e commercializzazione di vaporizzatori di liquidi
aromatici e non, della loro componentistica, di prodotti strumentali
ed accessori all'uso di vaporizzatori.
Illustrate la caratteristiche del c.d. fumo elettronico,
consistente nell'inalazione di vapore di soluzioni contenenti o meno
nicotina, prodotto da appositi vaporizzatori con batteria
ricaricabile, rappresenta parte ricorrente che tale settore - e
segnatamente, i prodotti contenenti nicotina o altre sostanze idonei
a sostituire il consumo dei tabacchi lavorati nonchè i dispositivi
meccanici ed elettronici, comprese le parti di ricambio, che ne
consentono il consumo - è stato inizialmente assoggettato ad imposta
di consumo nella misura del 58,5 per cento del prezzo di vendita al
pubblico per effetto del decreto-legge n. 76 del 28 giugno 2013 -
convertito in legge con legge n. 99 del 2013 - che ha inserito l'art.
62-quater nel corpo del decreto legislativo n. 504 del 1995.
La disposizione così recata dall'art. 62-quater, coinvolta nei
giudizi di impugnazione proposti avverso i relativi atti applicativi,
e stata sottoposta al vaglio di legittimità costituzionale con
ordinanze di questa Sezione n. 4510 e n. 4511 del 2014.
In pendenza del giudizio di costituzionalità della norma è
stata introdotta, nell'ambito della delega fiscale, una nuova
disciplina impositiva del settore del fumo elettronico, attraverso
l'inserimento, per effetto del decreto legislativo n. 188 del 2014,
del comma 1-bis all'art. 62-quater del decreto legislativo n. 504 del
1995.
Prevede tale disposizione che: «I prodotti da inalazione senza
combustione costituiti da sostanze liquide, contenenti o meno
nicotina, esclusi quelli autorizzati all'immissione in commercio come
medicinali ai sensi del decreto legislativo 24 aprile 2006, n. 219, e
successive modificazioni, sono assoggettati ad imposta di consumo in
misura pari al cinquanta per cento dell'accisa gravante
sull'equivalente quantitativo di sigarette, con riferimento al prezzo
medio ponderato di un chilogrammo convenzionale di sigarette rilevato
ai sensi dell'art. 39-quinquies e alla equivalenza di consumo
convenzionale determinata sulla base di apposite procedure tecniche,
definite con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle dogane e
dei monopoli, in ragione del tempo medio necessario, in condizioni di
aspirazione conformi a quelle adottate per l'analisi dei contenuti
delle sigarette, per il consumo di un campione composto da almeno
dieci tipologie di prodotto tra quelle in commercio, di cui sette
contenenti diverse gradazioni di nicotina e tre con contenuti diversi
dalla nicotina, mediante tre dispositivi per inalazione di potenza
non inferiore a 10 watt. Con provvedimento dell'Agenzia delle dogane
e dei monopoli è indicata la misura dell'imposta di consumo,
determinata ai sensi del presente comma. Entro il primo marzo di ogni
anno, con provvedimento dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli è
rideterminata, per i prodotti di cui al presente comma, la misura
dell'imposta di consumo in riferimento alla variazione del prezzo
medio ponderato delle sigarette. Dalla data di entrata in vigore del
presente comma cessa di avere applicazione l'imposta prevista dal
comma 1, le cui disposizioni continuano ad avere applicazione
esclusivamente per la disciplina delle obbligazioni sorte in vigenza
del regime di imposizione previsto dal medesimo comma.».
Viene in tal modo introdotta un'imposta sul fumo elettronico il
cui importo è determinato sulla base di un criterio di equivalenza
di consumo tra le sigarette tradizionali e i liquidi da inalazione
senza combustione, demandando all'Agenzia delle dogane e dei monopoli
la definizione delle procedure tecniche per la determinazione di tale
equivalenza.
In attuazione di tale disposizione, con determinazione del 24
dicembre 2014 - gravata con il ricorso in esame - l'Agenzia delle
dogane e dei monopoli ha quindi definito le procedure tecniche per la
determinazione dell'equivalenza di consumo convenzionale tra le
sigarette e i liquidi in questione. In particolare, viene ivi
stabilito, all'art. 2, che ai fini del calcolo del tempo medio di
consumo dei prodotti di cui all'art. 62-quater, comma 1-bis, del
decreto legislativo n. 504 del 1995, sono sottoposte ad aspirazione,
secondo i parametri definiti dalla norma EN ISO 3308/2012 - ovvero
attraverso una smoking machine settata secondo un protocollo
standardizzato - cinque sigarette per ciascuna delle cinque marche
più vendute nell'anno solare precedente il mese in cui si effettuano
le operazioni di aspirazione.
Vengono, quindi, dettate le regole per il calcolo del tempo medio
di consumo delle sigarette tradizionali basate sul numero delle
aspirazioni effettuate per il consumo delle sigarette, sulla durata
delle aspirazioni, sulla lunghezza delle sigarette consumate durante
la fase di aspirazione, individuando il tempo medio di consumo delle
sigarette nella somma dei tempi di consumo di ciascuna sigaretta.
Con riferimento, invece, alla determinazione del tempo medio di
consumo dei prodotti da inalazione senza combustione, la gravata
determinazione prevede la sottoposizione ad aspirazione di 7 unità
di prodotto contenenti nicotina in diverse gradazioni e di 3 unità
di prodotto non contenenti nicotina mediante 3 dispositivi con
potenza pari, rispettivamente, a 10, 20 e 30 watt stabilendo la
corrispondenza tra il tempo medio di consumo di tali prodotti e il
tempo complessivo medio del numero di aspirazioni rilevato per il
loro consumo.
Viene altresì fissata, in fase di prima applicazione ed in via
temporanea e in misura provvisoria, l'imposta di consumo sui prodotti
liquidi da inalazione in € 0,333 il millilitro, con previsione di
successiva compensazione con la misura stabilita in via definitiva
sulla base delle procedure tecniche indicate.
In esito alle prove effettuate secondo le procedure tecniche
stabilite con la citata determinazione del 24 dicembre 2014, con
successiva determinazione dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli
del 20 gennaio 2015 - anch'essa gravata da impugnazione - nel dare
atto dell'esito di tali prove, è stata fissata l'imposta di consumo
in € 0,37344 il millilitro.
In relazione a tale nuovo regime impositivo, come delineato dalla
art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto legislativo n. 504 de 1995 e
dai relativi atti applicativi, solleva parte ricorrente specifiche
contestazioni in ordine alla sottoposizione a tassazione di liquidi
non contenenti nicotina, sull'assunto che tali prodotti non
potrebbero essere ritenuti succedanei del tabacco, censurando
altresì le procedure tecniche di individuazione dell'equivalenza del
consumo tra sigarette tradizionali e liquidi vaporizzabili in quanto
affette da illogicità, irragionevolezza e contraddittorietà,
affidando la proposta azione all'articolazione dei seguenti motivi di
censura:
I - Violazione e falsa applicazione dell'art. 62-quater,
comma 1-bis, del decreto legislativo n. 504 del 1995 introdotto
dall'art. 1 del decreto legislativo n. 288 del 2014. Violazione e
falsa applicazione della normativa ISO 3308/2012. Eccesso di potere
nelle figure sintomatiche dell'illogicità, irrazionalità,
contraddittorietà, difetto di motivazione e difetto di istruttoria.
Arbitrarietà dell'azione amministrativa. Violazione del principio di
trasparenza. Manifesta ingiustizia e disparità di trattamento.
Irragionevolezza. Violazione dell'art. 97 della Costituzione.
Perplessità dell'azione amministrativa.
Lamenta parte ricorrente l'intervenuta violazione, nel calcolo
del tempo medio di consumo delle sigarette tradizionali, della
normativa tecnica ISO 3308/2012 cui l'Amministrazione si e
autovincolata con la determinazione del 24 dicembre 2014 - che trova
corrispondenza nella previsione contenuta nell'art. 62-quater, comma
1-bis del decreto legislativo n. 504 del 1995, che prevede il ricorso
a condizioni di aspirazioni conformi a quelle adottate per l'analisi
delle sigarette - affermando, anche con l'ausilio di allegata
relazione peritale, che il tempo medio di consumo di una sigaretta,
tenuto conto del numero di aspirazioni medie e del numero delle pause
tra un'aspirazione e l'altra, è da quantificarsi in 6 minuti e 4
secondi, e non già a 37,91 secondi per come stabilito nella gravata
determinazione del 20 gennaio 2015, con la conseguenza che l'imposta
sul consumo delle sigarette elettroniche dovrebbe essere pari a €
0,03925 il millilitro, in luogo di € 0,37344 il millilitro stabilito
in tale determinazione.
L'intervenuta disapplicazione della metodologia ISO EN 3308/2012
- nella parte in cui non viene computata la pausa di 58 secondi tra
un'aspirazione e l'altra per il calcolo del tempo medio di consumo
delle sigarette ai fini della determinazione dell'equivalenza
convenzionale di consumo con i liquidi vaporizzabili - troverebbe
conferma, secondo parte ricorrente, alla luce della determinazione
del 22 gennaio 2015 relativa alla determinazione dell'aliquota dì
accisa sui tabacchi da inalazione senza combustione, il cui Allegato
1 indica il tempo medio di consumo delle sigarette in 385,32 secondi,
computato considerando pause di 58 secondi tra le aspirazioni,
laddove nell'ambito del procedimento di equivalenza per i liquidi
vaporizzabili il tempo medio di consumo delle sigarette viene fissato
in soli 37,91 secondi, senza che tale diversità di procedimenti di
equivalenza sia in alcuno modo giustificabile alla luce delle
normativa primaria di riferimento come stabilita, quanto ai liquidi
da inalazione senza combustione, dall'art. 62-quater, comma 1-bis,
del decreto legislativo n. 504 del 195, e per i tabacchi da
inalazione senza combustione, dall'art. 39-terdecies del medesimo
decreto.
La sostituzione, da parte dell'Agenzia delle dogane e dei
monopoli, del parametro tecnico standardizzato ISO EN 3308/2012 con
altro procedimento tecnico, del tutto arbitrario e privo di
fondamento scientifico, ai fini della determinazione del tempo medio
di consumo delle sigarette cui commisurare l'equivalenza di consumo
dei liquidi vaporizzabili, porta quindi illegittimamente alla
fissazione di un tempo medio di consumo delle sigarette tale da
condurre all'applicazione di un trattamento fiscale deteriore e molto
superiore rispetto a quello che sarebbe risultato dalla corretta
applicazione della normativa tecnica prevista.
II - Violazione e falsa applicazione dell'art. 62-quater,
comma 1-bis, del decreto legislativo n. 504 del 1995. Eccesso di
potere nelle figure sintomatiche dell'illogicità, irrazionalità,
contraddittorietà, difetto di motivazione e difetto di istruttoria.
Arbitrarietà. Violazione del principio di trasparenza.
Irragionevolezza. Assenza di una metodologia e di criteri
predefiniti, trasparenti, oggettivi e verificabili ai fini
l'individuazione dei vaporizzatori da utilizzare nelle procedure di
equivalenza. Violazione dell'art. 97 della Costituzione.
Perplessità.
Denuncia parte ricorrente come l'individuazione delle tipologie
di dispositivi da utilizzare nell'ambito delle procedure tecniche di
equivalenza sia avvenuta in modo arbitrario e casuale da parte
dell'amministrazione, senza previa fissazione di una metodologia e di
criteri predefiniti cd oggettivi, idonei a consentire la
verificabilità delle operazioni.
Analoghe censure rivolge parte ricorrente avverso la scelta della
tipologia di wattaggio dei vaporizzatori - che influenza il consumo
di liquido - in quanto effettuata dall'amministrazione in modo
empirico e casuale, in assenza di criteri obiettivi predeterminati e
dello svolgimento di una istruttoria con risultati verificabili,
tenuto conto che il comma 1-bis dell'art. 62-quater del decreto
legislativo n. 504 del 1995 prevede unicamente che il campione debba
essere costituito da tre dispositivi per inalazione di potenza non
inferiore a 10 watt.
Parimenti immotivata, sostiene parte ricorrente, è la scelta di
esecuzione delle prove inclinando i dispositivi per la vaporizzazione
di 25 gradi, in quanto priva di fondamento e di motivazione, tenuto
conto dell'influenza dell'inclinazione sul consumo di liquido.
III - Violazione e falsa applicazione dell'art. 62-quater,
comma 1-bis, del decreto legislativo n. 504 del 1995. Eccesso di
potere nelle figure sintomatiche dell'illogicità, irrazionalità,
contraddittorietà, difetto di motivazione e difetto di istruttoria.
Arbitrarietà dell'azione amministrativa. Violazione del principio di
trasparenza.
Irragionevolezza. Assenza dì una metodologia di selezione dei
dispositivi e dei liquidi e di criteri certi, predefiniti,
trasparenti oggettivi e verificabili ai fini dell'individuazione dei
liquidi vaporizzabili (e del relativo contenuto nicotinico) da
utilizzare nelle procedure di equivalenza. Violazione dell'art. 97
della Costituzione. Perplessità dell'azione amministrativa.
Denuncia parte ricorrente come anche la scelta dei liquidi
vaporizzabili - peraltro non individuabili, sulla base degli atti,
quanto alla marca e alle specifiche tecniche - sia avvenuta in modo
casuale, arbitrario e non trasparente, in assenza di una metodologia
e di criteri trasparenti, oggettivi e verificabili, rappresentando
l'eterogeneità dell'offerta di prodotti e avendo la diversa
combinazione dei componenti dei liquidi - glicerina vegetale, glicole
propilenico, acqua demineralizzata - decisiva incidenza sul processo
di vaporizzazione, influenzandone il consumo finale.
Parimenti arbitraria sarebbe stata la scelta del contenuto di
nicotina dei liquidi, anch'esso idoneo ad influenzarne il consumo,
avvenuta senza previa istruttoria e senza previa definizione dei
criteri di scelta dei dosaggi.
IV - Violazione e falsa applicazione dell'art. 62-quater,
comma 1-bis, del decreto legislativo n. 504 del 1995. Eccesso di
potere nelle figure sintomatiche dell'illogicità, irrazionalità,
contraddittorietà, difetto di motivazione e difetto di istruttoria.
Arbitrarietà dell'azione amministrativa. Violazione del principio di
trasparenza. Irragionevolezza. Assenza di una metodologia di
selezione dei dispositivi e dei liquidi e di criteri certi,
predefiniti, trasparenti, oggettivi e verificabili aì fini
dell'individuazione dei liquidi vaporizzabili (e del relativo
contenuto nicotinico) da utilizzare nelle procedure di equivalenza.
Violazione dell'art. 97 della Costituzione. Perplessità dell'azione
amministrativa.
Denuncia parte ricorrente l'illegittimità dell'intero
procedimento di definizione dell'equivalenza di consumo convenzionale
tra liquidi vaporizzabili e sigarette tradizionali e di
determinazione finale dell'imposta per non essere state prese in
considerazione le specificità della sigaretta elettronica rispetto
ai prodotti da tabacco tradizionali, avuto particolare riguardo alla
necessità di rispettare un intervallo temporale tra le boccate al
fine di evitare il surriscaldamento del vaporizzatore - laddove dagli
allegati alla determinazione del 20 gennaio 2015, recanti il
dettaglio delle misurazioni effettuate, emerge la mancata
considerazione dell'esigenza di garantire il raffreddamento del
dispositivo - con conseguente alterazione dei dati finali
V - Violazione e falsa applicazione dell'art. 62-quater,
comma 1-bis, del decreto legislativo n. 504 del 1995. Falsa
applicazione della normativa ISO EN 3308/2012. Eccesso di potere
nelle figure sintomatiche dell'illogicità, irrazionalità,
contraddittorietà, difetto di motivazione e difetto dì istruttoria,
erroneità dei presupposti, travisamento dei fatti. Irragionevolezza.
Perplessità dell'azione amministrativa.
In subordine, denuncia parte ricorrente l'illegittimità
dell'applicazione della normativa ISO EN 3308/2012 alle sigarette
elettroniche, trattandosi di metodologia standardizzata per le
sigarette tradizionali, che non potrebbe essere utilizzata per un
prodotto radicalmente diverso, avente diverse qualità e quantità di
sostanze che ne influenzano il modo di consumo.
VI - Violazione e falsa applicazione dell'art. 62-quater,
comma 1-bis, del decreto legislativo n. 504 del 1995 introdotto
dall'art. 1 del decreto legislativo n. 188 del 2014. Violazione e
falsa applicazione della normativa ISO EN 3308/2012. Eccesso di
potere nelle figure sintomatiche dell'illogicità, irrazionalità,
contraddittorietà, difetto di motivazione e difetto di istruttoria,
erroneità dei presupposti, violazione del principio di trasparenza.
Irragionevolezza. Perplessità dell'azione amministrativa. Nei limiti
dell'interesse, censura parte ricorrente la determinazione
provvisoria dell'imposta sui liquidi vaporizzabili per sigarette
elettroniche, stabilita dalla determinazione del 24 dicembre 2014 in
€ 0,333 il millilitro, non essendo comprensibili le modalità di
svolgimento delle prime analisi di prova sperimentale sulla cui base
tale imposta è stata fissata, nè le modalità di calcolo della
stessa, determinata in modo arbitrario e casuale in assenza di
elementi che ne consentano la verificabilità.
VII - Sotto altro profilo: Violazione e falsa applicazione
dell'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto legislativo n. 504 del
1995. Manifesta irragionevolezza. Eccesso di potere nelle figure
sintomatiche dell'illogicità, irrazionalità, contraddittorietà,
vizio di motivazione, difetto di istruttoria, erroneità dei
presupposti, travisamento dei fatti. Violazione del principio di buon
andamento. Violazione del principio di concorrenza. Violazione degli
articoli 3, 35, 41, 53 e 97 della Costituzione. Violazione dei
principi di diritto europeo in materia di libera circolazione dei
fattori e prodotti economici, di tutela delle libertà fondamentali e
di libera concorrenza nel mercato unico nonchè degli articoli 30,
34, 35 e 110 del TFUE, dell'art. 401 della direttiva n. 112/2006/CE e
dell'art. 1 della Direttiva n. 118/2008/CE e della Direttiva n.
2014/40/CE.
Contesta parte ricorrente l'estensione della tassazione di cui
all'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto legislativo n. 504 del
1995, anche ai liquidi vaporizzabili non contenenti nicotina,
sostenendone l'illogicità e l'irrazionalità non potendo tali
liquidi essere considerati succedanei del tabacco.
La distinzione tra liquidi contenenti nicotina e quelli privi di
nicotina conosce peraltro già riconoscimento nell'ordinamento,
riferendosi il divieto di vendita a soggetti minori di 16 anni - di
cui all'ordinanza del Ministero della salute del 4 agosto 2011 -
unicamente ai vaporizzatoti contenenti nicotina.
Stante la rilevanza della presenza o meno di nicotina nei liquidi
vaporizzabili ai fini dell'individuazione del regime giuridico ed
impositivo, sarebbero illegittimi i gravati provvedimenti che
accomunano i liquidi vaporizzabili senza operare alcuna distinzione
tra quelli contenenti nicotina e quelli che ne sono privi,
denunciandone il contrasto con gli articoli 3, 35, 41, 53 e 97 della
Costituzione, con i principi dì diritto europeo in materia di libera
circolazione dei fattori e prodotti economici, di tutela delle
libertà fondamentali e di libera concorrenza nel mercato unico,
nonchè con gli articoli 30, 34, 35 e 110 del TFUE, dell'art. 401
della direttiva 112/2006/CE e con l'art. 1 della Direttiva n.
118/2008/CE e della Direttiva n. 2014/40/CE.
Inoltre, essendo tali vizi riferibili anche alla disciplina
primaria dettata dall'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto
legislativo n. 504 del 1995, censura parte ricorrente anche tale
norma per illegittimità costituzionale e comunitaria, nella parte in
cui assoggetta alla medesima tassazione prevista per i liquidi da
inalazione senza combustione contenenti nicotina anche quelli che ne
sono privi, chiedendone la rimessione alla Corte costituzionale ed
affidando tale richiesta ai motivi di seguito illustrati.
Questione di legittimità costituzionale dall'art. 62-quater,
comma 1-bis, del decreto legislativo n. 504 del 26 ottobre 1995
recante il Testo unico delle accise.
I - Sulla violazione del principio di uguaglianza e
proporzionalità di cui all'art. 3 della Costituzione, anche in
relazione al disposto della Direttiva 2014/40/UE, parametro di
costituzionalità art. 11 e 117 della Costituzione. Sulla violazione
del principio di capacità contributiva di cui all'art. 53 della
Costituzione.
Nel premettere parte ricorrente come la ratio della
sottoposizione ad imposta dei prodotti da inalazione senza
combustione costituiti da sostanze liquide non contenenti nicotina
sia unicamente quella di salvaguardare le entrate erariali a fronte
della riduzione del gettito fiscale di cui all'accisa sulle sigarette
tradizionali, il cui consumo è notevolmente diminuito per effetto
dell'ingresso sul mercato delle sigarette elettroniche, con ciò
manifestando un intento protezionistico del tradizionale mercato del
tabacco, denuncia l'irragionevolezza della equiparazione, ai fini
della tassazione, prevista dalla contestata norma, dei liquidi
contenenti nicotina e di quelli che ne sono privi, attraverso
l'equivalenza tra il consumo del tabacco tradizionale e di liquidi
aromatizzati con sostanze neutre o alimentari non contenenti
nicotina.
Sostiene al riguardo parte ricorrente che mentre il regime
fiscale di cui all'accisa sul fumo tradizionale si giustifica per il
disfavore nei confronti di un bene riconosciuto come nocivo per la
salute, l'inesistenza di tale presupposto con riferimento ai liquidi
non contenenti nicotina renderebbe inapplicabile agli stessi il
medesimo regime tributario previsto per i liquidi contenenti
nicotina, non essendovi alcun interesse pubblico a limitare,
attraverso la tassazione, la commercializzazione di tali prodotti,
che non possono essere considerati succedanei del tabacco.
La denunciata irragionevolezza della disposizione di legge,
sostiene parte ricorrente, troverebbe conferma nella Direttiva
2014/40/UE, la quale consente l'equiparazione della sigaretta
elettronica alle disposizioni relative alla vendita dei prodotti del
tabacco solo se comporti il consumo di nicotina, e ciò al fine di
disincentivare il consumo di prodotti dannosi per la salute.
In contrasto con l'impianto della direttiva, il legislatore
nazionale invece equiparato i prodotti contenenti nicotina a quelli
che ne sono privi ai fini della sottoposizione ad un medesimo regime
fiscale, in violazione degli articoli 3, 11, 53 e 117 della
Costituzione.
II - Sulla violazione del diritto alla salute di cui all'art. 32
della Costituzione.
La misura tributaria di cui all'art. 62-quater, comma 1-bis,
del decreto legislativo n. 504 del 1995 e la tassazione anche dei
liquidi vaporizzabili non contenenti nicotina contrasta, secondo
parte ricorrente, anche con l'art. 32 della Costituzione, che tutela
il diritto alla salute, in quanto tende a favorire il consumo della
nicotina e delle sigarette tradizionali, in contrasto con il
complessivo scenario, anche comunitario, che tende a combattere il
tabagismo in ragione dei suoi effetti nocivi per la salute, pur a
fronte delle evidenze scientifiche che hanno evidenziato l'assenza di
conseguenze nocive per la salute della sigaretta elettronica non
contenente nicotina, che costituisce utile strumento di
disassuefazione dal tabagismo.
Si sono costituiti in resistenza gli intimati Ministero
dell'economia e delle finanze, Agenzia delle dogane e dei monopoli e
Presidenza del Consiglio dei ministri che, dopo aver illustrato il
quadro normativo di riferimento nella sua evoluzione nel tempo e le
caratteristiche del mercato delle sigarette tradizionali, delle
sigarette elettroniche contenenti liquidi e delle sigarette
elettroniche contenenti solidi, hanno sostenuto, con articolate
controdeduzioni l'infondatezza di tutti i motivi di censura dedotti
da parte ricorrente, chiedendo il rigetto delle proposte azioni.
Ha spiegato atto di intervento ad opponendum la società Philip
Morris Italia S.r.l. la quale cornmercializza prodotti del tabacco da
inalazione senza combustione di cui all'art. 39-bis, comma 1, lettera
e-bis) del decreto legislativo n. 504 del 1995, con riferimento ai
quali la gravata determinazione del 24 dicembre 2014 stabilisce le
procedure tecniche per la determinazione del consumo equivalente,
difendendo, anche con memoria successivamente depositata, la
legittimità dei gravati atti nonchè la conformità alla
Costituzione della norma di cui all'art. 62-quater, comma 1-bis, del
decreto legislativo n. 504 del 1995.
Parte ricorrente, a seguito della pubblicazione della sentenza
della Corte costituzionale n. 83 del 14 aprile 2015 - con la quale è
stata dichiarata l'illegittimità costituzionale dell'art. 62-quater
del decreto legislativo n. 504 del 1995 nel testo originario,
antecedente alle modifiche apportate dall'art. 1, comma 1, lettera
f), del decreto legislativo 15 dicembre 2014, n. 188, nella parte in
cui sottopone ad imposta di consumo, nella misura pari al 58,5 per
cento del prezzo di vendita al pubblico, la commercializzazione dei
prodotti non contenenti nicotina, idonei a sostituire il consumo dei
tabacchi lavorati, nonchè i dispositivi meccanici ed elettronici,
comprese le parti di ricambio, che ne consentono il consumo - ha
depositato, in data 31 luglio 2015, ricorso per motivi aggiunti, con
il quale ha impugnato la nota dell'Agenzia delle dogane e dei
monopoli prot. 65527 R.U. del 23 giugno 2015.
Con tale nota viene precisato che la sentenza della Corte
costituzionale ha dichiarato illegittime disposizioni che non trovano
più applicazione a decorrere dal 1° gennaio 2015 e che sono diverse
da quelle dettate all'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto
legislativo n. 504, del 1995 sia quanto ad oggetto, base imponibile,
natura e misura dell'imposizione, che dunque sfuggono alla portata
della sentenza della Consulta, affermando che le nuove disposizioni
trovano quindi applicazione quanto ad assoggettamento ad imposta di
qualsiasi prodotto liquido che abbia la caratteristica di poter
essere inalato.
Con riferimento allo scenario delineato dalla pronuncia della
Consulta e dalla interpretazione che ne ha effettuato l'Agenzia,
sostiene parte ricorrente che tale pronuncia, nell'escludere la
possibilità di assoggettare ad accisa il consumo di liquidi non
contenenti nicotina, avrebbe dovuto determinare il venir meno dei
gravati provvedimenti nella parte in cui sottopongono alla medesima
tassazione i liquidi contenenti nicotina e quelli privi di nicotina,
e ciò sulla base di un'interpretazione costituzionalmente orientata
dell'art. 62-quater, comma 1-bis del decreto legislativo n. 504 del
1995, laddove invece l'Amministrazione, con la gravata nota, ha
stabilito che qualsiasi liquido idoneo ad essere inalato debba essere
assoggettato ad imposizione.
Contesta, quindi, parte ricorrente tale circolare del 23 giugno
2015 dell'Agenzia, nonchè la relazione del 25 maggio 2015 relativa
all'applicazione della normativa ISO EN 3308/2012 - oltre che tutti i
provvedimenti già impugnati con il ricorso introduttivo -
articolando, a sostegno dell'azione, i seguenti motivi aggiunti ed
integrativi:
I - Violazione e falsa applicazione degli articoli 3, 32, 41,
53 e 97 della Costituzione. Violazione e falsa applicazione dei
principi in materia di tassazione dei liquidi non nicotinici espressi
dalla Corte costituzionale con sentenza 14 aprile 2015 n. 83. Falsa
applicazione dell'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto
legislativo n. 504 del 1995. Eccesso di potere nelle figure
sintomatiche dell'illogicità, irrazionalità, contraddittorietà,
difetto di motivazione, difetto di istruttoria. Arbitrarietà
dell'azione amministrativa. Manifesta ingiustizia e disparità di
trattamento. Irragionevolezza, perplessità dell'azione
amministrativa. Irragionevolezza. Violazione dei principi di diritto
europeo in materia di libera circolazione dei fattori e prodotti
economici, di tutela delle libertà fondamentali e di libera
concorrenza nel mercato unico, nonchè degli articoli 30, 34, 35 e
110 del TFUE, dell'art. 401 della Direttiva n. 112/2006/CE e
dell'art. 1 della Direttiva n. 118/2008/CE e della Direttiva n.
2014/40/CE.
Sostiene parte ricorrente come la formulazione attualmente in
vigore dell'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto legislativo n.
504 del 1995, sia in contrasto con i precetti costituzionali di cui
agli articoli 3, 41, 53 e 97 della Costituzione come declinati nella
recente sentenza n. 83 del 2015 della Corte costituzionale con
riferimento alla previgente formulazione della norma, che precludono
la possibilità di assoggettare ad accisa liquidi non contenenti
tabacco.
Ribadisce parte ricorrente, inoltre, il contrasto del contestato
regime fiscale con la Direttiva 2014/40/UE e l'erroneità
dell'interpretazione della portata della sentenza della Corte
costituzionale contenuta nella gravata nota del 23 giugno 2015.
II - Eccesso di potere nelle figure sintomatiche
dell'erroneità presupposti e del travisamento dei fatti. Violazione
e falsa applicazione dell'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto
legislativo n. 504 del 1995. Violazione e falsa applicazione della
normativa ISO EN 3308/2012. Eccesso di potere nelle figure
sintomatiche dell'illogicità, irrazionalità, contraddittorietà,
difetto di motivazione, difetto di istruttoria. Arbitrarietà
dell'azione amministrativa. Violazione del principio di trasparenza.
Manifesta ingiustizia e disparità di trattamento. Irragionevolezza.
Violazione dell'art. 97 della Costituzione. Perplessità dell'azione
amministrativa.
Con riferimento alla relazione dell'Amministrazione datata 25
maggio 2015, con la quale vengono forniti chiarimenti in ordine al
procedimento di determinazione del consumo equivalente, ribadisce
parte ricorrente le censure già sollevate con il ricorso
introduttivo del giudizio, avuto particolare riguardo al difetto di
adeguata istruttoria, al travisamento dei fatti ed all'erroneità
delle metodologie adottate e dei risultati conseguiti, nel dettaglio
contestando il contenuto della relazione, la quale sarebbe affetta in
via derivata dai medesimi vizi denunciati avverso i provvedimenti
originariamente impugnati, vizi che vengono puntualmente riproposti
con i motivi aggiunti.
Le resistenti amministrazioni, con successive memorie, hanno
controdedotto ai motivi aggiunti proposti da parte ricorrente,
difendendo la legittimità dei gravati provvedimenti nonchè la
compatibilità costituzionale dell'art. 62-quater, comma 1-bis, del
decreto legislativo n. 504 del 2015.
Con decreto monocratico n. 2489/2015 è stata accolta la domanda
cautelare proposta da parte ricorrente, nella considerazione che alla
luce della sentenza della Corte costituzionale n. 83/2015 appare
intrinsecamente irragionevole la sottoposizione della
commercializzazione di prodotti non contenenti nicotina ad identica
imposizione tributaria dei prodotti contenenti nicotina.
Con ordinanza collegiale n. 2914/2015, adottata in sede
cautelare, è stato sospeso il pagamento dell'imposta prevista
dall'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto legislativo n. 504 del
1995, limitatamente all'importo relativo ai liquidi non contenenti
nicotina.
Ha spiegato atto di intervento ad adiuvandum la società Vaporart
s.r.l. sostenendo, con articolate argomentazioni, la fondatezza delle
censure sollevate da parte ricorrente.
Le parti del giudizio hanno ulteriormente sviluppato le proprie
argomentazioni in memorie successivamente depositate, insistendo,
ciascuna, nelle proprie richieste.
Alla pubblica udienza del 4 novembre 2015 la causa è stata
chiamata e, sentiti i difensori delle parti presenti, trattenuta per
la decisione, come da verbale.

Diritto

1 - Per come più in dettaglio esposto in parte narrativa, con il
ricorso in esame e con i successivi motivi aggiunti vengono impugnate
le determinazioni assunte dall'Agenzia delle dogane e dei monopoli -
meglio indicate in epigrafe nei loro estremi - con cui è stata data
attuazione alle disposizioni contenute nell'art. 62-quater, comma
1-bis, del decreto legislativo n. 504 del 1995 (recante il Testo
unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla
produzione e sui consumi), come inserito, nell'ambito della delega
fiscale di cui alla legge n. 23 del 2014, dall'art. 1, comma 1, lett
f), n. 1), del decreto legislativo 15 dicembre 2014, n. 188 (recante
disposizioni in materia di tassazione dei tabacchi lavorati, dei loro
succedanei, nonchè di fiammiferi, norma dell'art. 13 della legge 11
marzo 2014, n. 23, quest'ultimo recante appunto norme in materia di
delega fiscale), con efficacia dal 1° gennaio 2015.
Dispone tale comma 1-bis dell'art. 62-quater del decreto
legislativo n. 504 del 1995 che: «I prodotti da inalazione senza
combustione costituiti da sostanze liquide, contenenti o meno
nicotina, esclusi quelli autorizzati all'immissione in commercio come
medicinali ai sensi del decreto legislativo 24 aprile 2006, n. 219, e
successive modificazioni, sono assoggettati ad imposta di consumo in
misura pari al cinquanta per cento dell'accisa gravante
sull'equivalente quantitativo di sigarette, con riferimento al prezzo
medio ponderato di un chilogrammo convenzionale di sigarette rilevato
ai sensi dell'art. 39-quinquies e alla equivalenza di consumo
convenzionale determinata sulla base di apposite procedure tecniche,
definite con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle dogane e
dei monopoli, in ragione del tempo medio necessario, in condizioni di
aspirazione conformi a quelle adottate per l'analisi dei contenuti
delle sigarette, per il consumo di un campione composto da almeno
dieci tipologie di prodotto tra quelle in commercio, di cui sette
contenenti diverse gradazioni di nicotina e tre con contenuti diversi
dalla nicotina, mediante tre dispositivi per inalazione di potenza
non inferiore a 10 watt. Con provvedimento dell'Agenzia delle dogane
e dei monopoli è indicata la misura dell'imposta di consumo,
determinata ai sensi del presente comma. Entro il primo marzo di ogni
anno, con provvedimento dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli è
rideterminata, per i prodotti di cui al presente comma, la misura
dell'imposta di consumo in riferimento alla variazione del prezzo
medio ponderato delle sigarette. Dalla data di entrata in vigore del
presente comma cessa di avere applicazione l'imposta prevista dal
comma 1, le cui disposizioni continuano ad avere applicazione
esclusivamente per la disciplina delle obbligazioni sorte in vigenza
del regime di imposizione previsto dal medesimo comma.».
Con tale norma viene quindi prevista la sottoposizione ad imposta
di consumo dei prodotti da inalazione senza combustione costituiti da
sostanze liquide, contenenti o meno nicotina, nella misura del 50%
dell'accisa gravante sull'equivalente quantitativo di sigarette,
demandando all'Agenzia delle dogane e dei monopoli di stabilire
apposite procedure tecniche per la determinazione del tempo medio di
consumo delle sigarette tradizionali e della equivalenza di consumo
convenzionale dei liquidi con le sigarette tradizionali in ragione
del tempo medio necessario per il consumo di un campione di liquidi
formato da almeno 10 tipologie di prodotto in commercio, di cui 7
contenenti diverse gradazioni di nicotina e 3 senza nicotina, con 3
dispositivi da inalazione di potenza non inferiore a 10 watt.
All'Agenzia delle dogane e dei monopoli viene, altresì, demandato il
compito di determinare la misura dell'imposta di consumo dovuta per
tali prodotti sulla base delle risultanze di tali procedure tecniche.
Con determinazione del 24 dicembre 2014 - gravata con il ricorso
principale - l'Agenzia delle dogane e dei monopoli ha quindi
definito, in attuazione della illustrata norma primaria, le procedure
tecniche per la determinazione dell'equivalenza di consumo
convenzionale tra le sigarette e i liquidi da inalazione senza
combustione.
Con successiva determinazione dirigenziale del 20 gennaio 2015
anch'essa impugnata - è stata determinata l'imposta di consumo per
iprodotti da inalazione senza combustione costituiti da sostanze
liquide, contenenti o meno nicotina, nella misura di € 0,37344 il
millilitro, tenuto conto del tempo medio di consumo di un campione
delle cinque marche di sigarette più vendute, determinato in base
alle procedure tecniche definite con il provvedimento del 24 dicembre
2014, individuato in misura pari a 37,91 secondi per sigaretta, e del
tempo medio di consumo di un campione composto, come previsto dal
citato art. 62-quater, comma 1-bis, da dieci tipologie di prodotto
liquido da inalazione tra quelle in commercio, di cui 7 con diverse
gradazioni di nicotina e 3 con contenuti diversi dalla nicotina,
mediante dispositivi per inalazione di potenza di 10, 20 e 30 watt,
individuando tale tempo medio di consumo, in esito alle operazioni
compite sulla base delle procedure tecniche di cui al provvedimento
del 24 dicembre 2014, in 213,59 secondi per millilitro.
Su tali basi, è stata stabilita l'equivalenza di 1 milligrammo
di prodotto liquido da inalazione al consumo di 5,63 sigarette ed è
stata calcolata, conseguentemente, l'imposta nella misura di 0,37344
il millilitro. Avverso tali provvedimenti parte ricorrente deduce una
articolata serie di censure, volte a denunciare l'illegittimità di
tali atti per vizi propri, nonchè l'irrazionalità della
sottoposizione delle sostanze liquide da inalazione senza combustione
prive di nicotina al medesimo regime impositivo previsto per le
sostanze liquide contenenti nicotina, censurando quindi la norma
primaria introdotta con il comma 1-bis dell'art. 62-quater del
decreto legislativo n. 504 del 1995, e che tale assoggettamento
prevede, sotto il profilo della sua non conformità ai principi
costituzionali.
2 - Il Collegio - anticipando le conclusioni che, alla luce delle
considerazioni che si andranno ad esporre, intende trarre - ritiene
rilevante e non manifestamente infondata la questione di
illegittimità costituzionale della citata norma con riferimento agli
articoli 3, 23, 32, 53 e 97 della Costituzione, nei termini di
seguito indicati, e, previo positivo riscontro della rilevanza della
questione, ritiene di dover adottare ordinanza di rimessione della
questione alla Corte costituzionale, in tal modo sollecitando il
vaglio della Consulta.
Dovendo al riguardo preliminarmente rilevarsi che la Consulta,
con riferimento al testo dell'art. 62-quater del decreto legislativo
26 ottobre 1995, n. 504, nel testo antecedente alle modifiche
apportate dal decreto legislativo n. 188 del. 2014, con sentenza n.
83 del 14 aprile 2015 - intervenuta nelle more del presente giudizio
- ne ha dichiarato l'illegittimità costituzionale nella parte in cui
sottopone ad imposta di consumo, nella misura pari al 58,5 per cento
del prezzo di vendita al pubblico, la commercializzazione dei
prodotti non contenenti nicotina, idonei a sostituire il consumo dei
tabacchi lavorati, nonchè i dispositivi meccanici ed elettronici,
comprese le parti di ricambio, che ne consentono il consumo. Tanto
premesso, rileva il Collegio, avuto riguardo alla verifica della
condizione di ammissibilità dell'incidente di costituzionalità -
rappresentata dalla rilevanza nel presente giudizio della questione
di illegittimità costituzionale dell'art. 62-quater, comma 1 bis,
del decreto legislativo n. 504 del 1995, come inserito dal decreto
legislativo 15 dicembre 2014 n. 188, in quanto strumentalmente
necessaria alla definizione della causa - che la sottoposizione alla
medesima imposta di consumo di, indistintamente, tutti i prodotti
liquidi da inalazione senza combustione, senza alcuna
differenziazione tra quelli contenenti nicotina e quelli che ne sono
privi, è prevista a livello di fonte primaria dalla citata
disposizione, sospettata di illegittimità costituzionale, laddove
gli atti impugnati con il ricorso introduttivo del giudizio e con
motivi aggiunti sono vincolati nel loro contenuto quanto alla
applicazione della medesima misura di imposta a tutti ì prodotti
liquidi da inalazione senza combustione, aventi o meno contenuto di
nicotina,
È, difatti, lo stesso legislatore che ha previsto un identico
regime impositivo per le sostanze liquide contenenti nicotina e per
quelle senza contenuto di nicotina, così inequivocabilmente
delimitando l'ambito oggettivo di applicazione dell'imposta di
consumo, riferita espressamente ai «prodotti da inalazione senza
combustione costituiti da sostanze liquide, contenenti o meno
nicotina, esclusi quelli autorizzati all'immissione in commercio come
medicinali», in tal modo vincolando la successiva attività
dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli - alla quale è stato
demandato unicamente il compito di determinare procedure tecniche per
la determinazione del consumo equivalente convenzionale e di
stabilire, sulla base dei relativi risultati, la misura dell'imposta
- che, al riguardo, si è limitata a dare applicazione alla norma
primaria. Non avendo, pertanto, l'Amministrazione alcun potere di
disciplinare diversamente da quanto previsto dalla norma primaria
l'ambito oggettivo di applicazione dell'imposta, la questione
inerente la legittimità dell'assoggettamento ad un medesimo regime
impositivo sia delle sostanze liquide contenenti nicotina sia delle
sostanze liquide che ne sono prive non può essere risolta
nell'ambito del giudizio impugnatorio proposto avverso le gravate
determinazioni - costituenti sul punto meri atti applicativi della
norma primaria - non essendo tale scelta riconducibile all'esercizio
di discrezionalità amministrativa sindacabile in questa sede di
legittimità, ma trattasi invece di questione che investe
direttamente la norma primaria, come dettata dall'art. 62-quater,
comma 1-bis, del decreto legislativo n. 504 del 1995.
In ciò risiede la rilevanza della questione di illegittimità
costituzionale della norma in esame, potendo la sospettata
illegittimità dell'introduzione di un medesimo regime fiscale anche
per i prodotti non contenenti nicotina essere risolta solo attraverso
l'assoggettamento al vaglio della Consulta della relativa questione.
Deve, inoltre, aggiungersi, sempre in punto di rilevanza della
questione, che la resistente Agenzia, con la nota del 23 giugno 2015
- gravata con motivi aggiunti - ha ritenuto la non incidenza della
citata sentenza della Corte costituzionale n. 83 del 2015 quanto alla
sottoposizione ad imposta di qualsiasi prodotto liquido idoneo ad
essere inalato, anche se privo di nicotina - come previsto dal comma
1-bis dell'art. 62-quater citato - ritenendo tale sentenza riferibile
esclusivamente alle diverse precedenti norme non più in vigore,
sostituite dal comma 1-bis dell'art. 62-quater del decreto
legislativo n. 504 del 1995, che reca disposizioni diverse quanto ad
oggetto, base imponibile, natura e misura dell'imposizione, ritenendo
su tale base che i prodotti non contenti nicotina sono legittimamente
sottoposti all'imposizione prevista dalla attuale disciplina
normativa.
Il che attesta che la questione inerente la legittimità
dell'imposizione della medesima tassazione anche ai prodotti liquidi
non contenenti nicotina non può essere risolta alla luce delle
statuizioni contenute nella citata sentenza della Corte
costituzionale - che riguarda norme diverse - stante la posizione
assunta al riguardo dall'Amministrazione, con determinazione il cui
vaglio di legittimità non potrebbe comunque condurre alla soluzione
di tale questione, non potendo l'Amministrazione disapplicare una
norma di legge tuttora vigente.
Aggiungasi che i vizi dedotti da parte ricorrente avverso il
nuovo regime di imposizione fiscale, con particolare riferimento
all'ambito di applicazione dell'imposta, possono essere risolti
unicamente attraverso la proposizione della questione di legittimità
costituzionale della norma che tale regime ha introdotto.
Il chiaro tenore letterale di tale norma, che espressamente
riferisce l'imposta di consumo sia a prodotti liquidi contenenti
nicotina che a prodotti liquidi non contenenti nicotina, preclude la
possibilità per il giudice di esperire un'attività interpretativa
volta ad attribuire alla norma un significato conforme alla
Costituzione, anche alla luce della recente pronuncia della Consulta,
risultando quindi la rimessione della questione alla Corte
costituzionale una scelta necessitata, tenuto conto che nella gradata
elaborazione logica delle questioni sollevate con il ricorso in
esame, riveste priorità giuridica, oltre che logica, la preliminare
disamina dei profili inerenti la dedotta illegittimità della
sottoposizione dei prodotti non contenenti nicotina alla medesima
imposizione prevista per quelli contenenti nicotina, idonea a
travolgere gli atti amministrativi impugnati che, sul punto, sono
meramente applicativi della norma che tale regime impositivo ha
introdotto.
3 - Poste le illustrate considerazioni in ordine alla rilevanza
della questione di legittimità costituzionale, avuto riguardo al
profilo inerente la sua non manifesta infondatezza, osserva il
Collegio quanto segue.
Va preliminarmente precisato, quanto ad inquadramento del
contesto in cui si inscrive la questione in esame, che la norma
dettata dal comma 1-bis dell'art. 62-quater del decreto legislativo
n. 504 del 1995 è stata introdotta, per come dianzi già esposto,
con il decreto legislativo n. 188 del 15 dicembre 2014, con il quale
viene stabilito che a decorrere dall'entrata in vigore di detto comma
cessa di trovare applicazione l'imposta prevista dal comma 1 di tale
articolo.
Con riferimento alla norma contenuta nel comma 1 del citato art.
62-quater, introdotta dall'art. 11, comma 22, del decreto-legge n. 76
del 2013 - comma che dispone che i prodotti contenenti nicotina o
altre sostanze idonei a sostituire il consumo dei tabacchi lavorati
nonchè i dispositivi meccanici ed elettronici, comprese le parti di
ricambio, che ne consentono il consumo, sono assoggettati ad imposta
di consumo nella misura pari al 58,5 per cento del prezzo di vendita
al pubblico - questa Sezione, con ordinanze n. 4510 e n. 4511 del
2014, ha sollevato questione di legittimità costituzionale nella
parte in cui viene assoggettata alla preventiva autorizzazione da
parte dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli la commercializzazione
dei prodotti succedanei dei prodotti da fumo e sottopone, a decorrere
dal 1° gennaio 2014, i medesimi prodotti ad imposta di consumo nella
misura pari al 58,5 per cento del prezzo di vendita al pubblico.
La Corte costituzionale, con sentenza n. 83 del 2015, la cui
pubblicazione è intervenuta nelle more del presente giudizio, ha
dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 62-quater
del decreto legislativo n. 504 del 1995 nel testo antecedente alle
modifiche apportate dal decreto legislativo n. 188 del 2014, nella
parte in cui sottopone ad imposta di consumo, nella misura pari al
58,5 per cento del prezzo di vendita al pubblico, la
commercializzazione dei prodotti non contenenti nicotina, idonei a
sostituire il consumo dei tabacchi lavorati, nonchè i dispositivi
meccanici ed elettronici, comprese le parti di ricambio, che ne
consentono il consumo, ritenendo tale disposizione in contrasto con
il parametro di cui all'art. 3 della Costituzione, stante la rilevata
intrinseca irrazionalità dell'assoggettamento ad un'aliquota unica
e, indifferenziata di una serie eterogenea di sostanze, non
contenenti nicotina, e di beni, aventi uso promiscuo, nonchè per
contrasto con la riserva di legge di cui all'art. 23 della
Costituzione.
Benchè le disposizioni introdotte con il decreto legislativo n.
188 del 2014, che ha inserito il comma 1-bis all'art. 62-quater del
decreto legislativo n. 504 del 1995, siano diverse da quelle
dichiarate incostituzionali dalla Consulta con la citata sentenza -
essendo stata eliminata la sottoposizione ad_ imposta di consumo dei
dispositivi meccanici ed elettronici, comprese le parti di ricambio,
che consentono il consumo dei prodotti contenenti nicotina o altre
sostanze idonei a sostituire il consumo dei tabacchi lavorati ed
essendo stata modificata la determinazione dell'imposta di consumo
per i liquidi da inalazione senza combustione contenenti o meno
nicotina, che vengono ora assoggettati ad imposta di consumo in
misura pari al 50% dell'accisa gravante sull'equivalente quantitativo
di sigarette sulla base dell'equivalenza di consumo convenzionale
determinata secondo apposite procedure tecniche la cui definizione è
demandata all'Agenzia delle dogane e dei monopoli, laddove in
precedenza l'imposta di consumo era stabilita nella misura pari al
58,5% del prezzo di vendita al pubblico - ritiene il Collegio che
anche la nuova disciplina fiscale sia affetta dai medesimi vizi di
incostituzionalità rilevati dalla Consulta nella citata sentenza n.
83 del 2015.
Ed invero, analogamente a guanto previsto dal previgente testo
dell'art. 62-quater del decreto legislativo n. 504 del 1995 - come
introdotto dal decreto-legge n. 76 del 2013 - il comma 1-bis di tale
articolo, introdotto dal decreto legislativo n. 188 del 2014,
assoggetta ad un medesimo regime fiscale e ad una medesima misura di
imposta di consumo sia prodotti liquidi da inalazione senza
combustione contenenti nicotina sia prodotti liquidi senza nicotina.
Con particolare riferimento all'assoggettamento ad imposta di
consumo di qualsiasi sostanza, anche non contenente nicotina, la
Corte costituzionale, con la citata sentenza n. 83 del 2015, ha
ravvisato la violazione del parametro della ragionevolezza per
effetto della «indiscriminata sottoposizione ad imposta di qualsiasi
prodotto contenente altre "sostanze" diverse dalla nicotina, purchè
idoneo a sostituire il consumo dei tabacchi lavorati, nonchè dei
dispositivi e delle parti di ricambio, che ne consentono il consumo,
e in definitiva di prodotti che non hanno nulla in comune con i
tabacchi lavorati.», riscontrando, ulteriormente, la violazione del
parametro di cui all'art. 3 della Costituzione in ragione della
«intrinseca irrazionalità della disposizione che assoggetta ad
un'aliquota unica e indifferenziata una serie eterogenea di sostanze,
non contenenti nicotina, e di beni, aventi uso promiscuo», tenuto
conto che «mentre il regime fiscale dell'accisa con riferimento al
mercato dei tabacchi, trova la sua giustificazione nel disfavore nei
confronti di un bene riconosciuto come gravemente nocivo per la
salute e del quale si cerca di scoraggiare il consumo, tale
presupposto non è ravvisabile in relazione al commercio di prodotti
contenenti "altre sostanze", diverse dalla nicotina, idonee a
sostituire il consumo del tabacco, nonchè dei dispositivi e delle
parti di ricambio che ne consentono il consumo».
Appare utile riportare anche gli ulteriori passaggi cui la Corte
ha affidato il proprio giudizio, laddove si afferma che risulta «del
tutto irragionevole l'estensione, operata dalla disposizione
censurata, del regime amministrativo e tributario proprio dei
tabacchi anche al commercio di liquidi aromatizzati e di dispositivi
per il relativo consumo, i quali non possono essere considerali
succedanei del tabacco.».
La Consulta, nella citata sentenza, ha inoltre ravvisato il
contrasto della norma censurata con l'art. 23 della Costituzione
quanto alla nozione, ivi contenuta, di idoneità a sostituire il
consumo dei tabacchi lavorati, riferita ai prodotti non contenenti
nicotina, oltre che ai dispositivi che ne consentono il consumo, in
quanto viene in tal modo affidata ad una valutazione soggettiva ed
empirica l'individuazione della base imponibile con conseguente
indeterminatezza della stessa stante la mancata indicazione di
specifici e vincolanti criteri direttivi, idonei ad indirizzare la
discrezionalità amministrativa nella fase di attuazione della
normativa primaria, con ciò risultando violata la riserva di legge
in materia di prestazioni patrimoniali imposte, di cui all'art. 23
della Costituzione, non essendovi elementi dai quali ricavare, anche
in via indiretta, i criteri e limiti. volti a circoscrivere la
discrezionalità amministrativa nella definizione del tributo.
Il Collegio ritiene di dover riproporre, a sostegno della
questione di illegittimità costituzionale dell'art. 62-quater, comma
1-bis, del decreto legislativo n. 504 del 1995, che intende
sollevare, le considerazioni svolte dalla Consulta, come sopra
riferite, recando la norma in esame la medesima indiscriminata
sottoposizione ad aliquota unica ed indifferenziata di sostanze
eterogenee, accomunando i liquidi contenenti nicotina a quelli che ne
sono privi, identificati sulla base della sola caratteristica di
poter essere inalati senza combustione.
Nella nuova definizione dell'ambito oggettivo di applicazione
della norma sospettata di incostituzionalità si perde la
qualificazione - contenuta invece nel testo previgente dell'art.
62-quater, comma 1, del decreto legislativo n. 504 del 1995 - della
loro idoneità a sostituire il consumo tabacchi lavorati, il che, nel
rendere ancor più generici i criteri di individuazione dell'oggetto
dell'imposizione, rinvia implicitamente a tale qualificazione, tenuto
conto che l'art. 62-quater in esame è intitolato ai «prodotti
succedanei dei prodotti da fumo», ed alla luce delle difese spese
dalle resistenti amministrazioni, volte a giustificare la prevista
imposizione in quanto riferita ad un'unica domanda - di fumo in senso
stretto e di inalazione - indipendentemente dal fatto che si assuma o
meno nicotina.
Viene in tal modo valorizzata la capacità sostitutiva
dell'assunzione di un prodotto rispetto al fumo tradizionale a base
di tabacco, in tal modo riproponendosi la definizione empirica e
soggettiva sottesa alla previgente norma dichiarata incostituzionale,
con conseguente indeterminatezza della base imponibile in violazione
dell'art. 23 della Costituzione, e vengono irragionevolmente
accomunati, ai fini della sottoposizione ad un medesimo trattamento
impositivo, sostanze tra loro radicalmente diverse, non potendo
essere assimilati tra loro liquidi contenenti nicotina -
potenzialmente idonei a sostituire il consumo del tabacco
tradizionale - e liquidi privi di tale sostanza, caratterizzati
unicamente dalla presenza di basi neutre o aromi naturali, quindi
privi di nocività ed inidonei a creare dipendenze dalla nicotina,
che pertanto, in ragione delle diverse conseguenze sulla salute,
sfuggono alla possibilità di avvicinamento alle sostanze nicotiniche
ai fini della previsione di un medesimo trattamento impositivo,
discendendo la succedaneità dei liquidi non contenenti nicotina
rispetto alle sigarette tradizionali unicamente da scelte di tipo
soggettivo dei consumatori, e che come tale prescinde a
caratteristiche ontologiche del prodotto.
Sotto tali profili, pertanto, la disciplina sopravvenuta, come
recata dall'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto legislativo n.
188 del 1995, non risulta rispettosa dei principi affermati dalla
Consulta nella sentenza n. 83 del 2015, nè appare essere conforme ai
parametri ivi indicati, piuttosto dovendo ritenersi che tale
disciplina replichi i medesimi vizi riscontrati dalla Consulta con
riferimento alla precedente normativa. Trattasi di considerazioni che
conservano la loro validità pur a fronte delle novità recate dalla
nuova disciplina rispetto a quella precedente, come riferite alla
circostanza che l'entità dell'imposizione è parametrata alla
quantità di prodotto - stabilita sulla base di un giudizio di
equivalenza di consumo rispetto alle sigarette tradizionali - e non
più al prezzo di vendita, e stabilita nella misura del 50%
dell'accisa gravante sull'equivalente delle sigarette, misura che in
qualche modo attesta il favor del legislatore nei confronti del fumo
elettronico rispetto al fumo tradizionale.
Tuttavia l'avere il legislatore riconosciuto un'imposta sui
liquidi da inalazione senza combustione pari alla metà delle accise
gravanti sulle sigarette tradizionali, nel testimoniare un implicito
giudizio di minor disvalore del fumo elettronico rispetto a quello di
queste ultime, si risolve in un ulteriore indice di irrazionalità
della normativa in esame, non potendo tale giudizio di minor
disfavore - riconducibile alla minore nocività per la salute del
fumo aspirato da sigarette elettroniche - essere indirizzato
indistintamente alle sostanze contenenti nicotina e a quelle che ne
sono prive.
In relazione al parametro di cui all'art. 32 della Costituzione e
alla tutela della salute - nonchè alla luce dei parametri che devono
assistere l'esercizio della discrezionalità legislativa - appare
invero irragionevole ed irrazionale riservare il medesimo trattamento
impositivo - la cui applicazione, oltre che rispondere ad esigenze di
recupero delle entrare erariali a fronte della loro erosione per
effetto dell'ingresso nel mercato delle sigarette elettroniche,
risponde altresì ad una politica fiscale disincentivante il consumo,
analogamente a quanto avviene per le accise - previsto per i liquidi
contenenti nicotina, anche a prodotti privi di nicotina e contenenti
mere sostanze aromatizzanti, in genere di natura alimentare, nei
confronti dei quali non vi sono evidenze scientifiche circa la loro
dannosità per la salute e nei cui confronti, quindi, non vi è
ragione di applicare una politica fiscale disincentivante, che invece
può trovare giustificazione nei confronti dei liquidi contenenti
nicotina.
Se, dunque, appare coerente con i parametri costituzionali
dettati in materia di tutela della salute l'applicazione di un regime
impositivo che abbia la funzione di disincentivare il consumo di
nicotina attraverso la aspirazione senza combustione di sostanze
liquide, e se parimenti trova ragionevole giustificazione
l'applicazione a tali liquidi di un'imposta di consumo pari al 50%
dell'accisa sulle sigarette stante la loro minore dannosità rispetto
a queste ultime, non è ravvisabile alcuna coerenza interna nè
alcuna ragionevolezza nell'applicazione di tale medesimo regime
fiscale anche ai liquidi che non contengono nicotina peri quali non
vi è alcuna evidenza circa la dannosità per la salute e che sono
caratterizzati dalla presenza, per lo più, di sostanze neutre e
aromi alimentari.
L'avere il legislatore accomunato i liquidi da inalazione senza
combustione privi di nicotina a quelli contenenti nicotina contrasta,
inoltre, con la politica legislativa nazionale e comunitaria di lotta
al tabagismo come obiettivo primario degli Stati membri, così come
contrasta con l'impianto pattizio internazionale, tenuto conto,
altresì, che l'Unione europea considera la politica fiscale uno
strumento consentito ed utile per tutelare la salute (Raccomandazione
del Consiglio del 2 dicembre 2002, n. 2003/54/CE, Raccomandazione del
Consiglio 30 novembre 2009, n. 2009/C296/0, Convenzione quadro
dell'Organizzazione mondiale della sanità - OMS - per la lotta al
tabagismo del 21 maggio 2003, ratificata con legge 18 marzo 2008, n.
75;
Direttiva del Consiglio relativa alla struttura e alle aliquote
dell'accisa applicata al tabacco lavorato n. 2011/64/UE.).
Nè, a diversamente ritenere, può rilevare, al fine di
giustificare la considerazione unitaria adottata dal legislatore dei
liquidi contenenti nicotina e quelli che ne sono privi, la nocività
della gestualità - invocata dalla difesa delle parti resistenti -
quale comportamento simile al fumo da tabacco, trattandosi di
considerazione priva di qualsivoglia appiglio scientifico che impinge
genericamente in ambiti psicologici e sociologici.
La contraddittorietà intrinseca della disposizione in esame
trova conferma ed emerge in modo evidente alla lettura della
relazione di accompagnamento al decreto legislativo n. 188 del 2014 -
che ha introdotto il comma 1-bis in esame - in cui si afferma, con
riferimento alle sigarette elettroniche, che l'applicazione di
un'imposta commisurata a quella delle sigarette ma in misura ridotta
trova il proprio fondamento nella loro minore nocività rispetto a
queste, pur non essendovi una definitiva certezza scientifica circa
il fatto che la sigaretta elettronica non presenti alcun rischio per
la salute dell'uomo ovvero che costituisca un presidio utile alla
disassuefazione dal tabagismo.
La condivisibile differenziazione - riferita nella citata
relazione - quanto a regime impositivo, tra sigarette tradizionali e
sigarette elettroniche in ragione del loro rispettivo grado di
dannosità per la salute, si traduce in un indice di irragionevolezza
della mancata ulteriore differenziazione tra liquidi contenenti
nicotina e liquidi che ne sono privi, dovendo piuttosto l'imposta,
coerentemente con la ratio alla stessa sottesa come dichiarata nella
citata relazione, essere ulteriormente graduata in relazione alla
presenza o meno di nicotina, non potendo le due categorie di prodotti
essere accomunate tra loro senza incorrere in profili di incoerenza
cd irragionevolezza, in violazione dei principi affermati negli
articoli 3 e 32 della Costituzione. Irrilevante e comunque priva di
idoneo fondamento è la considerazione, invocata dalle resistenti
amministrazioni, che il fumo da sigaretta elettronica, con o senza
nicotina, sia riconducibile ad un'unica domanda, contrastando tale
affermazione con la considerazione che la nicotina crea, a differenza
di altre sostanze, dipendenza nel suo consumatore. La logica che
presiede l'imposizione tributaria in esame conosce, quindi, un punto
di rottura laddove il regime impositivo viene indirizzato
indistintamente a tutte le sostanze liquide, contenenti o meno
nicotina, non sussistendo alcuna finalità che ne giustifichi il
trattamento unitario e venendo quindi a mancare la razionalità
complessiva del sistema impositivo.
Non è, difatti, possibile rinvenire la ragionevolezza e la
coerenza della base giuridica dell'individuazione dei prodotti
succedanei al fumo, di cui all'art. 62-quater del decreto legislativo
n. 504 del 1995, che implica il concetto di sostituzione nel consumo,
in tal modo assoggettando alla medesima imposizione sostanze diverse
- contenenti o meno nicotina - che vengono ricondotte ad una comune
categoria di consumi analoghi sulla base di mere supposizioni o di
dati empirici, laddove, invece, non può esservi identità di bisogni
sottostanti il consumo dei diversi prodotti - segnatamente, delle
sigarette tradizionali, dei prodotti contenenti nicotina e di quelli
privi di nicotina - e non potendo quindi farsi ricorso al concetto di
sostituzione equivalente, che sola potrebbe rendere ragionevole e
proporzionata l'imposta di consumo sui prodotti da inalazione, anche
senza nicotina, calibrata in maniera analoga, ma non identica, a
quella delle accise sulle sigarette.
Il principio di sostituzione equivalente non può, invero,
poggiare sull'analogia di comportamenti quanto a gestualità
evocativa del fumo e sulla assimilazione del vapore della sigaretta
elettronica al fumo da sigaretta - affermate dalle resistenti
amministrazioni - stante diversità ontologica dei prodotti, la
diversità dei sottostanti bisogni e la diversità degli effetti del
consumo di nicotina, assenti nell'inalazione di prodotti senza
nicotina.
Il rilievo attribuito, ai fini della soggezione ad imposta, alla
mera idoneità del prodotto ad essere inalato, indipendentemente
dalla sua composizione - per come anche affermato nella nota
dell'Agenzia delle dogane dei monopoli del 23 giugno 2015, gravata
con motivi aggiunti - non appare quindi costituire idoneo presupposto
per l'applicazione di un indifferenziato regime impositivo anche a
sostanze prive di nicotina, composte da basi neutre o da sostanze
aromatizzate.
Pur non venendo in rilievo la sottoposizione dei liquidi da
inalazione senza combustione ad accisa - costituente imposta di
fabbricazione applicabile secondo le regole comunitarie di cui alla
Direttiva 118/2008/CE a prodotti energetici ed elettricità,
all'alcol, bevande alcoliche e tabacchi lavorati - ma ad imposta di
consumo, non armonizzata a livello europeo, seppur commisurata, nella
sua quantificazione, all'accisa sulle sigarette tradizionali, va
valorizzata la considerazione che il regime fiscale dell'accisa con
riferimento al mercato dei tabacchi trova la sua giustificazione -
per come affermato dalla Consulta nella sentenza n. 83 del 2015 - nel
disfavore nei confronti di un bene riconosciuto come gravemente
nocivo per la salute e del quale si cerca di scoraggiare il consumo.
Tale presupposto non è invece ravvisabile in relazione al commercio
di prodotti non contenenti nicotina, seppur ritenuti idonei a
sostituire il consumo del tabacco, il che rende irragionevole
l'applicazione a tali prodotti del medesimo regime impositivo
previsto per le sostanze contenenti nicotina.
Nè sono ravvisabili valide ragioni - sanitarie o di interesse
pubblico - per disincentivare, attraverso l'imposizione tributaria,
il consumo di liquidi non contenenti nicotina, con conseguente
contrasto della scelta legislativa con i parametri dettati dagli
articoli 3 e 32 della Costituzione.
La uniforme tassazione anche dei liquidi vaporizzabili non
contenenti nicotina tende, inoltre, a favorire il consumo della
nicotina e delle sigarette tradizionali, in contrasto con il
complessivo scenario, anche comunitario, volto a combattere il
tabagismo in ragione dei suoi effetti nocivi per la salute, con
omessa considerazione della suscettibilità della sigaretta
elettronica non contenente nicotina a costituire utile strumento di
disassuefazione dal tabagismo.
Inoltre, la rilevanza della presenza o meno di nicotina nei
liquidi vaporizzabili e la distinzione tra tali tipologie di liquidi
conoscono già riconoscimento nell'ordinamento, riferendosi il
divieto di vendita a soggetti minori di 16 anni - di cui
all'ordinanza del Ministero della salute del 4 agosto 2011 -
unicamente ai vaporizzatori contenenti nicotina.
Deve ulteriormente rilevarsi che l'applicazione delle accise e,
più in generale, delle imposte sui consumi, può avere non solo
funzione di gettito fiscale, ma può anche perseguire finalità
extrafiscali strumentali a scelte di carattere politico-economico.
La finalità delle imposte speciali sui consumi può essere, in
particolare, quella di disincentivare il consumo di beni che generano
esternalità negative a danno della collettività, ovvero soltanto
quella di aumentare le entrate pubbliche senza eccessivi costi di
accertamento e di riscossione.
Sul piano economico, e dal punto di vista della equità
distributiva, esse hanno effetti regressivi o progressivi a seconda
delle tipologie di consumo e della elasticità delle curve di domanda
e di offerta.
Nel caso di beni voluttuari, come l'alcol e il tabacco, è stato
rilevato che, trattandosi di beni che generano dipendenza, i
consumatori non riescono a decidere la quantità di consumo in modo
razionale, con la conseguenza che, a parità dell'onere tributario, i
soggetti a basso reddito percepiscono un sacrificio dell'imposta
maggiore rispetto ai soggetti ad alto reddito.
L'imposta speciale sul consumo di beni voluttuari di questo tipo
avrebbe perciò ragione d'essere soltanto se finalizzata a ridurre il
consumo di tali beni e non anche per la loro qualità di beni
secondari o di lusso.
Dal punto di vista giuridico-costituzionale, si e poi osservato
che il presupposto giuridico-formale delle accise e delle imposte sui
consumi, e cioè il fatto del consumo, può includere elementi
patrimoniali non utilizzabili per adempiere all'obbligazione
tributaria ma solo spendibili per soddisfare il bisogno dei
contribuenti.
Il consumo, di per sè, non costituisce quindi indice certo di
capacità economica in quanto, perchè sia tale, occorre presumere
che esso sia posto in essere con mezzi derivanti da un reddito, o,
comunque, con una ricchezza propria.
Inoltre è difficile stabilire quando, in quali condizioni e in
quale misura il carico fiscale si trasferisca effettivamente da un
soggetto all'altro, essendo molteplici le variabili economiche, le
forze e le condizioni di mercato da cui dipende la traslazione.
Pertanto, per quanto concerne l'imposizione indiretta, una
rigorosa applicazione del principio di capacità contributiva,
espresso dall'art. 53, comma 1, Costituzione, condurrebbe a ravvisare
l'illegittimità costituzionale di gran parte delle fattispecie
assunte a presupposto di tale forma di imposizione.
Secondo parte della dottrina, tuttavia, la capacità contributiva
richiesta dall'art. 53, comma 1, Costituzione, per realizzare il
concorso alle spese pubbliche, non deve essere esclusivamente intesa
come una capacità espressa da presupposti che richiedono anche
elementi di patrimonialità (nel senso della necessaria
identificazione del cosiddetto indice di potenzialità economica con
il patrimonio del soggetto passivo dell'obbligazione tributaria)
bensì in un'ottica meramente distributiva, in cui il soggetto
passivo d'imposta è scelto indipendentemente dalla sua forza
economica a contenuto patrimoniale e in cui il raggiungimento
dell'obiettivo della «giusta imposta» è affidato conseguentemente al
solo rispetto del principio di ragionevolezza previsto dall'art. 3
Costituzione e presupposto dall'art. 53 comma 1 Costituzione.
In sostanza, definendo la funzione fiscale come una vera e
propria funzione di riparto del carico pubblico tra i consociati, si
consente al legislatore ordinario di assumere, quali soggetti passivi
di imposta idonei a concorrere alle pubbliche spese, anche coloro che
pongono in essere presupposti aventi una rilevanza economico-sociale,
ma non necessariamente anche patrimoniale.
L'importante è che, come ritenuto dalla Corte costituzionale,
tali presupposti siano oggettivamente rilevabili, si prestino ad
essere comparati con altre situazioni fiscalmente rilevanti e siano
pur sempre misurabili economicamente.
Ad esempio, secondo la sentenza della Corte costituzionale n. 102
del 1993, che richiama la sentenza n. 201 del 1975, per capacità
contributiva «deve intendersi l'idoneità soggettiva all'obbligazione
d'imposta, deducibile dal presupposto al quale la prestazione è
collegata sena che spetti ai giudice della legittimità delle leggi
alcun controllo, se non, ovviamente, sotto il profilo dell'assoluta
arbitrarietà o irrazionalità delle norme».
In tali pronunce (sul punto anche 16 giugno 1964, n. 45, 28
luglio 1976, n. 200, 11 luglio 1989, n. 387) si afferma che il
principio di capacità contributiva risponde all'esigenza di
garantire che ogni prelievo tributario abbia causa giustificatrice in
«indici concretamente rilevatori di ricchezza» dai quali sia
«razionalmente deducibile l'idoneità, soggettiva all'obbligazione
d'imposta».
Queste sentenze vanno poi lette in sintoni»a con quelle che
riconoscono la legittimità costituzionale di presupposti che
esprimono una capacità contributiva in termini di mera potenzialità
economica.
Ad esempio, secondo la sentenza n. 156 del 2001 (in materia di
Irap), «rientra nella discrezionalità del legislatore, con il solo
limite della non arbitrarietà, la determinazione dei singoli fatti
espressivi della capacità contributiva che, quale idoneità del
soggetto all'obbligazione di imposta, può essere desunta da
qualsiasi indice che sia rivelatore di ricchezza e non solamente dal
reddito individuale» (sentenze n. 111 del 1997, n. 21 del 1996, n.
143 del 1995, n. 159 del 1985)».
In pratica, l'art. 53, comma 1 viene applicato dalla Corte
costituzionale in maniera congiunta con l'art. 3, «assumendo il
principio di uguaglianza quale regola fondamentale ed autosufficiente
di congruità che prevale su ogni altra regola attinente ai criteri
di riparto dei carichi pubblici».
Secondo tale giurisprudenza, e la dottrina cui si ispira, il
legislatore «deve operare il riparto del carico pubblico secondo i
criteri di coerenza interna, non contraddittorietà, adeguatezza e
non arbitrarietà assicurando che a situazioni di fallo uguali
corrispondano uguali regimi impositivi e, correlativamente, a
situazioni diverse corrisponda un trattamento tributario diseguale».
Coniugando le illustrate coordinate ermeneutiche con la
fattispecie in esame, non sembra che la norma dettata dal comma 1-bis
dell'art. 62-quater del decreto legislativo n. 504 del 1995 sia
rispettosa dell'indicato principio che impone che a situazioni fatto
uguali corrispondano uguali regimi impositivi, non essendovi
identità, per quanto innanzi rilevato, tra l'inalazione di sostanze
contenenti nicotina e di sostanze che ne sono invece prive e trovando
l'imposta speciale sul consumo di beni voluttuari quali quelli in
esame la propria giustificazione nella finalità di riduzione del
loro consumo, e non nella loro qualità di beni secondari o di lusso.
Emerge, quindi, il contrasto della norma in esame anche con
l'art. 51 della Costituzione, non potendo la finalità di gettito
erariale - tenuto conto che da un punto di vista giuridico formale,
le imposte speciali sui consumi possono colpire qualunque bene che
non sia già sottoposto ad accisa, e ciò anche al solo fine di
incrementare le entrate del bilancio dello Stato - sollecitata dalla
erosione delle entrate erariali provenienti dalla vendita dei
tabacchi per effetto dell'ingresso sul mercato delle sigarette
elettroniche, consentire di non considerare la profonda diversità
tra liquidi contenenti nicotina e liquidi che ne sono privi, quanto
ad effetti sulla salute dei consumatori, dovendo il legislatore farsi
carico del principio di proporzionale precauzione della salute,
rispetto al quale sarebbe più coerente una disciplina impositiva
differenziata tra liquidi coltenenti nicotina e liquidi che ne sono
privi, dovendo l'effetto di disincentivo del consumo, riconducibile
all'imposizione tributaria, essere indirizzato unicamente o
maggiormente ai primi in ragione della diversa graduazione degli
effetti che ne discendono, tenuto conto della finalità extrafiscale
dell'imposta.
La presenza di nicotina o meno nei liquidi sottoposti ad imposta
non può quindi essere irrilevante ai fini della relativa disciplina,
altrimenti venendo meno la coerenza interna della norma e la sua
ragionevolezza alla luce degli indicati parametri desumibili dagli
articoli 3, 32, 51 e 97 della Costituzione.
Pur non dovendo il motivo dell'imposizione identificarsi
esclusivamente nel disfavore verso certi prodotti, essendo
l'obiettivo di politica fiscale di disincentivare il consumo di
sostanze nocive secondario rispetto alla finalità di procurare
gettito erariale, tale obiettivo secondario - enfatizzato dalla
difesa delle resistenti amministrazioni e presente nella relazione di
accompagnamento al decreto legislativo n. 188 del 2015 laddove si fa
riferimento alla minore nocività dei prodotti diversi dalle
sigarette rispetto a queste ultime - di tutela della salute secondo
il principio di precauzione non risulta coerentemente perseguito con
la norma in esame, non essendovi alcuna coerenza tra tale principio e
la prevista sottoposizione delle sostanze non contenenti nicotina
allo stesso regime impositivo previsto per quelle contenenti
nicotina, stanti i riconosciuti effetti nocivi sulla salute derivanti
dall'assunzione di nicotina.
Esiste, difatti, alla luce delle attuali conoscenze scientifiche,
una gradazione degli effetti nocivi derivanti, in senso decrescente,
dal consumo di sigarette tradizionali, di sigarette elettroniche
riempite con sostanze contenenti nicotina e di sigarette elettroniche
riempite con sostanze prive di nicotina, con la conseguenza che, se
appare giustificata l'applicazione dell'accisa al fumo tradizionale e
dell'imposta di consumo nella misura del 50% dell'accisa
sull'equivalente consumo di sigarette con riferimento ai liquidi da
combustione senza inalazione contenenti nicotina - stante la loro
minore nocività rispetto alla sigarette tradizionali, per come
affermato nella relazione di accompagnamento al decreto legislativo
n. 188 del 2015 e della difesa erariale - l'assenza di
differenziazione, a livello impositivo, tra questi ultimi e i liquidi
non contenenti nicotina interrompe la corrispondenza tra il carico
impositivo e il grado di nocività delle sostanze inalate, in
violazione della riconosciuta finalità extrafiscale dell'imposizione
nonchè dei principi di ragionevolezza e di tutela della salute, nel
loro rapporto di integrazione reciproca che ne deve assicurare il
contestuale rispetto, e il cui punto di equilibrio deve essere
valutato alla stregua dei criteri di proporzionalità e
ragionevolezza.
Peraltro, la commisurazione dell'imposta di consumo di cui
all'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto legislativo n. 504 del
1995 pari al 50% dell'accisa gravante sulle sigarette tradizionali
secondo l'equivalenza di consumo convenzionale, trova la propria
ratio proprio nella politica fiscale disincentivante a protezione
precauzionale della salute, laddove tale finalità viene
completamente pretermessa con riferimento ai liquidi privi di
nicotina, che non possono essere equiparati, nell'ottica della tutela
della salute e secondo parametri di ragionevolezza, ai liquidi
contenenti nicotina, irrilevante essendo che vengano in rilievo
prodotti asseritamente riconducibili ad un unico mercato di
riferimento. Non potendo la prevista imposizione trova utile
giustificazione unicamente nell'intento di recuperare il gettito
fiscale proveniente dalla vendita dei tabacchi, eroso a seguito
dell'ingresso sul mercato delle sigarette elettroniche, e
coinvolgendo tale imposizione anche i profili inerenti la tutela
della salute e la finalità extrafiscale dell'imposta, si rende
necessario il vaglio di legittimità costituzionale della norma sotto
il profilo della ragionevolezza dell'esercizio della discrezionalità
legislativa, attraverso la verifica che il bilanciamento degli
interessi costituzionalmente rilevanti non sia stato realizzato con
modalità tali da determinare il sacrificio o la compressione di uno
di essi in misura eccessiva o ingiustificata e pertanto incompatibile
con il dettato costituzionale, in modo da valutare la ragionevolezza
e la proporzionalità delle misure adottate rispetto alle esigenze da
soddisfare e alle finalità che intende perseguire.
Nè, contrariamente a quanto affermato dalla difesa erariale, una
differente imposizione tra i liquidi contenenti nicotina e quelli che
ne sono privi integrerebbe un'alterazione del principio di
concorrenza, spostando il consumo verso questi ultimi, tenuto conto
dell'identità dei produttori e dei canali distributivi delle due
tipologie di sostanze e del bilanciamento degli interessi a fronte
dell'esigenza di tutela della salute per la cui tutela l'ordinamento
comunitario - per come dianzi accennato - consente agli Stati membri
l'adozione di politiche fiscali utili alla salute.
II profilo della tutela della salute trova rafforzato rilievo
alla luce delle disposizioni contenute nella direttiva n. 40/2014/CE,
sul tabacco e i prodotti correlati approvata dal Parlamento europeo
il 26 febbraio 2014 e dal Consiglio in data 14 marzo 2014, la quale
definisce la nozione di «sigaretta elettronica» quale «prodotto
utilizzabile per il consumo di vapore contenente nicotina tramite un
bocchino o qualsiasi componente di tale prodotto, compresi una
cartuccia, un serbatoio e il dispositivo privo di cartuccia o di
serbatoio» (art. 2, punto 16), mentre definisce «contenitore liquido
di ricarica» come il «flacone che contiene un liquido contenente
nicotina utilizzabile per ricaricare una sigaretta elettronica».
La definizione comunitaria di sigaretta elettronica è quindi
inscindibilmente connessa con il consumo di nicotina, stabilendosi,
al considerando 36, che qualsiasi disciplina delle sigarette
elettroniche e dei relativi contenitori di liquido di ricarica
«dovrebbe basarsi su un livello elevato dì protezione della salute
pubblica».
Ai sensi della illustrata direttiva - entrata in vigore ma non
ancora recepita nell'ordinamento interno e per il cui recepimento non
è ancora scaduto il relativo termine - la disciplina della sigaretta
elettronica deve quindi ispirarsi alla finalità di apprestare un
elevato grado di tutela della salute, e tale finalità è
espressamente riconnessa alla sola sigaretta contenente nicotina, per
come emerge dalla stringente definizione della sigaretta elettronica,
riguardando la direttiva i soli prodotti contenenti nicotina e
rimettendo agli Stati membri la responsabilità di adottare norme
sugli aromi.
Tale tutela della salute - tenuto conto della clausola di stand
still nel periodo antecedente la scadenza del termine per il
recepimento della direttiva - non risulta adeguatamente perseguita
attraverso la disposizione sospettata di incostituzionalità, la
quale parifica attraverso la sottoposizione al medesimo regime
impositivo, i liquidi contenenti nicotina e quelli che ne sono privi,
laddove la rafforzata esigenza di tutela della salute affermata dalla
direttiva deve essere realizzata con riferimento ai liquidi
contenenti nicotina, non sussistendo analoghe esigenze con
riferimento ai liquidi che ne sono privi.
Tali rilievi non consentono, tuttavia, di addivenire ad una
interpretazione della norma conforme al diritto comunitario,
permanendo l'esigenza della sua sottoposizione al vaglio della
Consulta, non essendo possibile ricavare chiari indici circa la
regolazione del settore dei liquidi non contenenti nicotina, rimessa
alle scelte degli Stati membri.
Consegue, dalle considerazioni sin qui illustrate, il contrasto
dell'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto legislativo n. 504 del
1995 con i principi di eguaglianza e di ragionevolezza, anche in
materia tributaria, di tutela della salute, della riserva relativa di
legge in materia di prestazioni imposte, di capacità contributiva,
di imparzialità e buon andamento della pubblica amministrazione.
Il che giustifica la valutazione di rilevanza e di non manifesta
infondatezza della questione di legittimità costituzionale, in
relazione agli articoli 3, 23, 32, 51 e 97 della Costituzione,
dell'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto legislativo n. 504 del
1995, introdotto dall'art. 1, comma 1, lettera f), del decreto
legislativo n. 188 del 2014, nella parte in cui:
- ha sottoposto, a decorrere dalla data di entrata in vigore
del comma1-bis, i prodotti da inalazione senza combustione costituiti
da sostanze liquide, contenenti o meno nicotina, esclusi quelli
autorizzati all'immissione in commercio come medicinali, ad imposta
di consumo in misura pari al cinquanta per cento dell'accisa gravante
sull'equivalente consumo convenzionale di sigarette determinato sulla
base di apposite procedure tecniche, definite con provvedimento del
direttore dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli, senza operare
alcuna distinzione, ai fini della individuazione ed applicazione del
regime impositivo, tra liquidi contenenti nicotina e liquidi che ne
sono privi.
Si rende conseguentemente necessaria la sospensione del giudizio
e la rimessione degli atti alla Corte costituzionale affinchè si
pronunci sulla questione.

P.Q.M.

Il Tribunale amministrativo regionale per il Lazio Roma - Sezione
Seconda
Non definitivamente pronunciando sul ricorso n. 3166/2015 RG.,
come integrato con motivi aggiunti, così statuisce:
1) dichiara rilevante e non manifestamente infondata, in
relazione agli articoli. 3, 23, 32, 51 e 97 della Costituzione, la
questione di legittimità dell'art. 62-quater, comma 1-bis, del
decreto legislativo n. 504 del 1995, introdotto dall'art. 1, comma 1,
lettera f), del decreto legislativo n. 188 del 2014, nella parte in
cui:
- ha sottoposto, a decorrere dalla data di entrata in vigore del
comma 1-bis, i prodotti da inalazione senza combustione costituiti da
sostanze liquide, contenenti o meno nicotina, esclusi quelli
autorizzati all'immissione in commercio come medicinali, ad imposta
di consumo in misura pari al cinquanta per cento dell'accisa gravante
sull'equivalente consumo convenzionale di sigarette determinato sulla
base di apposite procedure tecniche, definite con provvedimento del
direttore dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli, senza opera
alcuna distinzione, ai fini della individuazione ed applicazione del
regime impositivo, tra liquidi contenenti nicotina e liquidi che ne
sono privi.
2) dispone la sospensione del presente giudizio e ordina
l'immediata trasmissione degli atti alla Corte costituzionale;
3) rinvia ogni ulteriore statuizione in rito, nel merito e
sulle spese di lite all'esito del giudizio incidentale promosso con
la presente pronuncia;
4) ordina che, a cura della Segreteria della Sezione, la
presente ordinanza sia notificata alle parti costituite e al
Presidente del Consiglio dei ministri, nonchè comunicata ai
Presidenti della Camera dei deputati e del Senato della Repubblica.
Così deciso in Roma nella Camera di consiglio del giorno 4
novembre 2015 con l'intervento dei magistrati:
Filoreto D'Agostino, Presidente
Elena Stanizzi, Consigliere, Estensore
Carlo Polidori, Consigliere

Il Presidente: D'Agostino


L'estensore: Stanizzi