1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 50 del 9-12-2020
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 261 ORDINANZA 4 novembre - 3 dicembre 2020
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Collaborazione volontaria (c.d. voluntary disclosure) - Omesso rispetto dei termini di pagamento - Mancato perfezionamento della procedura - Conseguente ripresa dell'attivita' accertativa e sanzionatoria dell'Agenzia delle entrate - Denunciata violazione dei principi, anche convenzionali, di uguaglianza e ragionevolezza, della responsabilita' penale personale, della capacita' contributiva, di imparzialita' della pubblica amministrazione - Manifesta inammissibilita' delle questioni. Imposte e tasse - Violazioni di norme tributarie - Causa di non punibilita' - Mancato pagamento del tributo per fatto denunciato all'autorita' giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi - Inapplicabilita' ad ipotesi ulteriori - Denunciata violazione dei principi, anche convenzionali, di uguaglianza, ragionevolezza, e della responsabilita' penale personale - Manifesta inammissibilita' delle questioni. - Decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, nella legge 4 agosto 1990, n. 227, artt. 5-quater, comma 1, lettera b), e 5-quinquies, comma 10; decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 3. - Costituzione, artt. 3, 27, 53, 97 e 117, primo comma; Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle liberta' fondamentali, artt. 6 e 7. (T-200261) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.50 del 9-12-2020)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Mario Rosario MORELLI;
Giudici :Giancarlo CORAGGIO, Giuliano AMATO, Silvana SCIARRA, Daria
de PRETIS, Nicolò ZANON, Franco MODUGNO, Augusto Antonio BARBERA,
Giulio PROSPERETTI, Giovanni AMOROSO, Francesco VIGANÒ, Luca
ANTONINI, Stefano PETITTI, Angelo BUSCEMA, Emanuela NAVARRETTA,

ha pronunciato la seguente

ORDINANZA

nel giudizio di legittimità costituzionale degli artt. 5-quater,
comma 1, lettera b), e 5-quinquies, comma 10, del decreto-legge 28
giugno 1990, n. 167 (Rilevazione a fini fiscali di taluni
trasferimenti da e per l'estero di denaro, titoli e valori),
convertito, con modificazioni, nella legge 4 agosto 1990, n. 227, e
dell'art. 6, comma 3, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.
472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per
le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma
133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662), promosso dalla
Commissione tributaria provinciale di Genova nel procedimento
vertente tra P. B. e l'Agenzia delle entrate - Direzione provinciale
di Genova, con ordinanza del 7 gennaio 2019, iscritta al n. 74 del
registro ordinanze 2019 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della
Repubblica n. 21, prima serie speciale, dell'anno 2019.
Visti l'atto di costituzione di P. B., nonchè l'atto di
intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;
udito nell'udienza pubblica del 4 novembre 2020 il Giudice
relatore Luca Antonini;
uditi gli avvocati Nicolò Raggi e Andrea Manzi per P. B. e
l'avvocato dello Stato Fabrizio Urbani Neri per il Presidente del
Consiglio dei ministri, in collegamento da remoto, ai sensi del punto
1) del decreto del Presidente della Corte del 30 ottobre 2020;
deliberato nella camera di consiglio del 4 novembre 2020.
Ritenuto che, con ordinanza del 7 gennaio 2019, la Commissione
tributaria provinciale di Genova ha sollevato, in riferimento agli
artt. 3, 27, 53, 97 e 117, primo comma, della Costituzione,
quest'ultimo in relazione agli artt. 6 e 7 della Convenzione per la
salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali
(CEDU), firmata a Roma il 4 novembre 1950, ratificata e resa
esecutiva con legge 4 agosto 1955, n. 848, questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 5-quater, comma 1, lettera b) del
decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167 (Rilevazione a fini fiscali di
taluni trasferimenti da e per l'estero di denaro, titoli e valori),
convertito, con modificazioni, nella legge 4 agosto 1990, n. 227,
nella parte in cui prevede che «[i]l mancato pagamento di una delle
rate comporta il venir meno degli effetti della procedura» di
collaborazione volontaria (cosiddetta voluntary disclosure) e
dell'art. 5-quinquies, comma 10, del medesimo d.l., nella parte in
cui prevede che se il contribuente «non versa le somme dovute nei
termini previsti dall'art. 5-quater, comma 1, lettera b), la
procedura di collaborazione volontaria non si perfeziona e non si
producono gli effetti di cui ai commi 1, 4, 6 e 7 del presente
articolo», ovverosia gli effetti premiali della voluntary disclosure,
con conseguente ripresa dell'attività ordinaria accertativa e
sanzionatoria da parte dell'Agenzia delle entrate;
che il rimettente ha altresì prospettato, in riferimento agli
artt. 3, 27 e 117, primo comma, Cost., quest'ultimo in relazione agli
artt. 6 e 7 CEDU, questioni di legittimità costituzionale dell'art.
6, comma 3, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472
(Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le
violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133,
della legge 23 dicembre 1996, n. 662), «come interpretato» dalla
giurisprudenza della Corte di cassazione, per il quale il
contribuente non è assoggettato a sanzione solo «se dimostr[i] che
il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato
all'autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi»,
nella parte in cui non consente l'applicabilità dell'esimente ai
casi di «responsabilità oggettiva per fatto altrui senza
possibilità di fornire alcuna prova a proprio favore»;
che le questioni sono sorte nel corso di un giudizio promosso da
P. B. per l'annullamento di un avviso di contestazione di sanzioni
pecuniarie, in misura ordinaria, per violazioni in materia di
monitoraggio fiscale relativamente agli anni 2009-2013;
che, secondo la prospettazione del rimettente, la contribuente,
avviata la procedura di voluntary disclosure, aveva poi omesso di
versare nei termini le somme dovute e aveva quindi subito il mancato
perfezionamento della procedura e l'applicazione delle sanzioni piene
rispetto alle annualità in cui si era autodenunciata;
che, pur risultando «[p]acifico e non contestato che il pagamento
di quanto dovuto a titolo di voluntary disclosure era avvenuto in
ritardo rispetto ai termini previsti», l'intempestività del
versamento era da ascrivere unicamente al comportamento omissivo del
consulente incaricato dell'espletamento della pratica, al cui
indirizzo di posta elettronica certificata la contribuente aveva
scelto che arrivassero tutte le notifiche inerenti la procedura;
che nessuna responsabilità sarebbe attribuibile alla
contribuente, nè quale culpa in eligendo, nè in vigilando, anche
considerato che «pochi giorni dopo aver appreso della mancata
comunicazione, essa si era prontamente attivata per il pagamento»;
che, illustrati i tratti essenziali della disciplina della
voluntary disclosure, ad avviso del rimettente, nella specie, dato il
«carattere sostanziale» della «violazione», sarebbe da escludere
l'applicabilità sia della disciplina del "lieve inadempimento" di
cui all'art. 15-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte
sul reddito), che quella dell'esimente per natura meramente formale
della violazione di cui all'art. 6, comma 5-bis, del menzionato
d.lgs. n. 472 del 1997;
che la previsione del venir meno degli effetti della procedura in
conseguenza del mancato pagamento nei termini (senza differenziare il
pagamento tardivo da quello omesso) avrebbe «carattere sanzionatorio
in senso lato» e sostanzialmente penale secondo i cosiddetti "criteri
Engel", sia in forza delle «gravi conseguenze anche sul piano penale
conseguenti al mancato perfezionamento del beneficio della voluntary
disclosure e alla infruttuosa autodenuncia del contribuente», sia
«perchè dal mancato pagamento nei termini di legge è scaturita una
specifica sanzione (tributaria) inflitta alla B. equiparabile, per
quanto infra, ad una sanzione penale»;
che la decadenza dal regime della voluntary disclosure
integrerebbe «una responsabilità oggettiva per fatto altrui senza
possibilità di fornire alcuna prova a proprio favore»;
che, sulla base di tali premesse, gli artt. 5-quater, comma 1,
lettera b), e 5-quinquies, comma 10, del d.l. n. 167 del 1990
contrasterebbero con:
a) l'art. 117, primo comma, Cost., in relazione agli artt. 6 e 7
CEDU, come interpretati dalla giurisprudenza della Corte di
Strasburgo (decisioni 8 giugno 1976, Engel e altri contro Paesi
Bassi; 21 febbraio 1984, Öztürk contro Germania; 1° febbraio 2005,
Ziliberberg contro Moldavia);
b) l'art. 27 Cost., con riferimento al principio di personalità
della pena, che «implica il divieto della responsabilità oggettiva,
relativo a situazioni in cui gli elementi più significativi della
fattispecie non siano coperti almeno dalla colpa dell'agente»,
perchè determinerebbero l'attribuzione di una responsabilità
oggettiva;
c) l'art. 3 Cost., con riferimento al principio di ragionevolezza
che «esige che la pena sia proporzionata al disvalore del fatto
illecito commesso», perchè equiparerebbero «un semplice ritardo
nell'adempimento dei doveri tributari alla ben più grave omissione»,
peraltro configurando una «pena fissa»;
d) gli artt. 3 e 97 Cost., con riferimento, rispettivamente, ai
principi di uguaglianza e di imparzialità dell'agire della pubblica
amministrazione, perchè, tenuto conto della riapertura dei termini
per accedere alla procedura di collaborazione volontaria disposti
dall'art. 7 del decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193 (Disposizioni
urgenti in materia fiscale e per il finanziamento di esigenze
indifferibili), convertito con modificazioni nella legge 1° dicembre
2016, n. 225, stabilirebbero per «il contribuente che avesse versato
in ritardo il dovuto a titolo di voluntary disclosure [...] un
trattamento deteriore rispetto a colui la cui istanza fosse stata
ritenuta inammissibile e/o improcedibile»;
e) l'art. 53 Cost., perchè, «imponendo al contribuente che
avesse inteso fruire del beneficio fiscale il rispetto di termini
incongrui, non suscettibili di alcuna via di uscita», denoterebbero
«un uso distorto dello strumento sanzionatorio», perseguendo «il fine
di assicurare un prelievo di ricchezza» senza tener conto della
capacità contributiva del soggetto agente;
che, ad avviso del rimettente, di tale disciplina non sarebbe
possibile fornire un'interpretazione costituzionalmente orientata;
che, sulla scorta dei medesimi presupposti interpretativi, l'art.
6, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997, per il quale il contribuente
non è assoggettato a sanzione solo «se dimostr[i] che il pagamento
del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all'autorità
giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi», nella parte in
cui non consente l'applicabilità dell'esimente ai casi di
«responsabilità oggettiva per fatto altrui senza possibilità di
fornire alcuna prova a proprio favore», violerebbe:
a) l'art. 117, primo comma, Cost., in relazione agli artt. 6 e 7
CEDU, come interpretati dalla giurisprudenza della Corte di
Strasburgo (decisioni 8 giugno 1976, Engel e altri contro Paesi
Bassi; 21 febbraio 1984, Öztürk contro Germania; 1° febbraio 2005,
Ziliberberg contro Moldavia);
b) l'art. 27 Cost., con riferimento al principio di personalità
della pena;
c) l'art. 3 Cost., con riferimento al principio di
ragionevolezza;
che, ai fini della rilevanza, le disposizioni censurate sarebbero
«l'unico ostacolo che si frappone all'accoglimento del ricorso» della
B., in quanto «le ulteriori censure, ove accolte, comporterebbero
solo una rimodulazione della sanzione»;
che, con atto depositato il 10 giugno 2019, si è costituita la
contribuente, la quale, condividendo i presupposti interpretativi del
rimettente, ritiene però che i dubbi di costituzionalità rilevanti
nel giudizio a quo siano solo quelli riferiti alla disciplina della
procedura di voluntary disclosure, in quanto nel ricorso introduttivo
non è stata chiesta l'applicazione dell'esimente del censurato art.
6, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997;
che, diversamente da quanto concluso dal giudice a quo, sarebbe
possibile pervenire a un'interpretazione costituzionalmente orientata
della disciplina censurata che consenta la rimessione in termini del
contribuente, in applicazione del principio di cui all'art. 6, comma
1, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di
statuto dei diritti del contribuente) relativo alla effettiva
conoscenza degli atti destinati al contribuente;
che, con atto depositato l'11 giugno 2019, è intervenuto nel
giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e
difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, chiedendo che le
questioni siano dichiarate inammissibili e, comunque, infondate;
che, premesso il carattere straordinario e prettamente premiale
della disciplina della voluntary disclosure, ad avviso
dell'Avvocatura l'inammissibilità conseguirebbe all'incongruenza tra
motivazione e dispositivo, in quanto a fronte di una richiesta di
pronuncia ablativa delle disposizioni censurate, dalla motivazione si
evincerebbe una richiesta additivo-manipolativa;
che, in ogni caso, nel tentativo di sciogliere la menzionata
incongruenza, da un lato l'intervento ablativo determinerebbe
l'inammissibile effetto di rendere del tutto privo di conseguenze il
ritardo nel pagamento delle somme dovute, ostacolando l'attivarsi di
qualsiasi attività degli uffici volta al recupero delle somme già
illegittimamente sottratte all'erario, e, dall'altro lato, in
mancanza di soluzioni costituzionalmente obbligate, una pronuncia
additiva sarebbe parimenti inammissibile;
che, nel merito, le questioni sarebbero comunque infondate
poichè «la selezione delle conseguenze, latamente sanzionatorie,
previste in caso di violazione, non può che essere riservata alla
discrezionalità propria del legislatore, non sindacabile se non a
fronte di patenti disparità di trattamento connotate da
irrazionalita'»;
che, peraltro, quanto alla questione formulata con riferimento
all'art. 6, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997, il rimettente non si
sarebbe per nulla confrontato con l'ordinanza n. 53 del 2002 di
questa Corte, che ha dichiarato la manifesta infondatezza di analoghe
questioni di illegittimità;
che, infine, quanto alle ulteriori questioni relative ai
censurati artt. 5-quater e 5-quinquies, non sarebbe condivisibile la
ricostruzione del rimettente volta a collocare sul piano
sanzionatorio penale, anzichè su quello della mera decadenza dal
regime particolare, le conseguenze del mancato pagamento nel termine.
Considerato che la Commissione tributaria provinciale di Genova
dubita della legittimità costituzionale: a) degli artt. 5-quater,
comma 1, lettera b), e 5-quinquies, comma 10, del decreto-legge 28
giugno 1990, n. 167 (Rilevazione a fini fiscali di taluni
trasferimenti da e per l'estero di denaro, titoli e valori),
convertito, con modificazioni, nella legge 4 agosto 1990, n. 227,
introdotti dall'art. 1 della legge 15 dicembre 2014, n. 186
(Disposizioni in materia di emersione e rientro di capitali detenuti
all'estero nonchè per il potenziamento della lotta all'evasione
fiscale. Disposizioni in materia di autoriciclaggio), nella parte in
cui prevedono che il mancato pagamento nel termine comporta il venir
meno degli effetti della procedura di collaborazione volontaria, per
violazione degli artt. 3, 27, 53, 97 e 117, primo comma, della
Costituzione, quest'ultimo in relazione agli artt. 6 e 7 della
Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle
libertà fondamentali (CEDU), firmata a Roma il 4 novembre 1950,
ratificata e resa esecutiva con legge 4 agosto 1955, n. 848; b)
dell'art. 6, comma 3, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.
472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per
le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma
133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662), per violazione degli
artt. 3, 27 e 117, primo comma, Cost., quest'ultimo in relazione agli
artt. 6 e 7 CEDU;
che le questioni sollevate dal rimettente sono afflitte da
plurime ragioni di inammissibilità, in primo luogo per inadeguata
ricostruzione del quadro normativo (sentenze n. 134 del 2018,
ordinanza n. 115 del 2015; sentenze nn. 367 e 190 del 2010);
che il rimettente non considera adeguatamente che i censurati
articoli della disciplina di voluntary disclosure sono stati
introdotti nell'ambito di una procedura eccezionale rivolta a
consentire, per un circoscritto periodo di tempo, ai contribuenti di
riparare alle infedeltà dichiarative, presentando un'autodenuncia
completa delle violazioni tributarie commesse, con conseguente
obbligo di versare, entro termini perentori, imposte e interessi in
misura piena, ottenendo, al contempo, una considerevole riduzione
delle sanzioni amministrative e la non punibilità penale di alcuni
connessi reati fiscali;
che risulta conseguentemente erronea l'affermazione del
rimettente circa la natura sanzionatoria della censurata disciplina
di voluntary disclosure;
che trattasi, invece, di mera disciplina della decadenza, in
realtà essenziale ai fini di una corretta applicazione
dell'eccezionale procedura e di non pregiudicare oltremodo
l'ordinaria applicazione delle norme sanzionatorie poste a presidio
dell'inderogabilità del dovere tributario (sentenza n. 288 del
2019);
che, stante quanto previsto dall'art. 1, comma 133, della legge
28 dicembre 2015, n. 208, recante «Disposizioni per la formazione del
bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge di stabilità
2016)», che prevede che sia il contribuente stesso ad avanzare
specifica richiesta, puntualmente sottoscritta, dell'esclusiva
notifica a mezzo di posta elettronica certificata di tutti gli atti
inerenti la procedura proprio presso l'indirizzo del professionista,
non è in realtà configurabile nella fattispecie alcuna forma di
responsabilità oggettiva;
che il rimettente, peraltro, omette completamente di confrontarsi
con le motivazioni dell'ordinanza di manifesta infondatezza n. 53 del
2002, pronunciata da questa Corte su fattispecie similare in
relazione alla censurata esimente prevista dall'art. 6, comma 3, del
d.lgs. n. 472 del 1997;
che, in secondo luogo, le censure sugli artt. 5-quater, comma 1,
lettera b), e 5-quinquies, comma 10, del d.l. n. 167 del 1990,
scontano una incongruenza tra motivazione e dispositivo, in quanto, a
fronte di una richiesta di pronuncia ablativa, dalla motivazione si
evince la richiesta di un intervento di tipo additivo-manipolativo;
che tale incongruenza non può essere sciolta da questa Corte,
risolvendosi in un'ambiguità del petitum (ex plurimis, sentenze n.
220 del 2014, n. 220 del 2012 e n. 117 del 2011; ordinanze n. 184 del
2018, n. 269 del 2015, n. 335 e n. 21 del 2011);
che sarebbe, infatti, inammissibile una pronuncia meramente
demolitoria, perchè lascerebbe del tutto privo di disciplina il
versamento tardivo, impedendo ogni possibilità di recupero delle
somme illegittimamente sottratte all'erario, dando quindi «luogo ad
un assetto non in linea con le coordinate generali del sistema»
(sentenza n. 163 del 2014);
che, altresì, sarebbe inammissibile un intervento additivo,
perchè in presenza di una pluralità di opzioni dirette a ovviare al
vulnus lamentato dal rimettente, tale intervento risulterebbe
invadere lo spazio riservato al legislatore (sentenza n. 126 del
2015);
che, pertanto, le questioni sollevate sono manifestamente
inammissibili.

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

1) dichiara la manifesta inammissibilità delle questioni di
legittimità costituzionale degli artt. 5-quater, comma 1, lettera
b), e 5-quinquies, comma 10, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167
(Rilevazione a fini fiscali di taluni trasferimenti da e per l'estero
di denaro, titoli e valori), convertito, con modificazioni, nella
legge 4 agosto 1990, n. 227, sollevate, in riferimento agli artt. 3,
27, 53, 97 e 117, primo comma, della Costituzione, quest'ultimo in
relazione agli artt. 6 e 7 della Convenzione per la salvaguardia dei
diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali (CEDU), firmata a
Roma il 4 novembre 1950, ratificata e resa esecutiva con legge 4
agosto 1955, n. 848, dalla Commissione tributaria provinciale di
Genova con la ordinanza indicata in epigrafe;
2) dichiara la manifesta inammissibilità delle questioni di
legittimità costituzionale dell'art. 6, comma 3, del decreto
legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (Disposizioni generali in
materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme
tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23
dicembre 1996, n. 662), sollevate, in riferimento agli artt. 3, 27 e
117, primo comma, Cost., quest'ultimo in relazione agli artt. 6 e 7
CEDU, dalla Commissione tributaria provinciale di Genova con la
ordinanza indicata in epigrafe.

Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 4 novembre 2020.

F.to:
Mario Rosario MORELLI, Presidente
Luca ANTONINI, Redattore
Roberto MILANA, Direttore della Cancelleria

Depositata in Cancelleria il 3 dicembre 2020.

Il Direttore della Cancelleria
F.to: Roberto MILANA