1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 12 del 20-3-2002
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 49 SENTENZA 27 febbraio - 15 marzo 2002
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Reati e pene - Reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto - Emissione di fatture e documenti per operazioni inesistenti - Esclusione della punibilita' a titolo di tentativo e a titolo di concorso nel reato - Prospettata disparita' di trattamento tra l'emittente (punito a titolo di delitto consumato) e l'utilizzatore e committente della falsa fatturazione (esente da pena) - Richiesta di pronuncia in malam partem e incoerente rispetto alla linea di riforma legislativa in materia - Inammissibilita' della questione. - D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, artt. 6 e 9, comma 1, lettera b). - Costituzione, art. 3. (002C0194) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.12 del 20-3-2002)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: Cesare RUPERTO;
Giudici: Massimo VARI, Riccardo CHIEPPA, Gustavo ZAGREBELSKY, Valerio
ONIDA, Carlo MEZZANOTTE, Fernanda CONTRI, Guido NEPPI MODONA, Piero
Alberto CAPOTOSTI, Annibale MARINI, Franco BILE, Giovanni Maria
FLICK;

ha pronunciato la seguente:

Sentenza

nel giudizio di legittimità costituzionale degli artt. 6 e 9, comma
1, lettera b), del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova
disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore
aggiunto, ai sensi dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999,
n. 205), promosso con ordinanza emessa il 17 gennaio 2001 dal giudice
per le indagini preliminari del Tribunale di Brescia nel procedimento
penale a carico di M.P. L. ed altro, iscritta al n. 297 del registro
ordinanze 2001 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
n. 17, 1a serie speciale, dell'anno 2001.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella camera di consiglio del 21 novembre 2001 il giudice
relatore Giovanni Maria Flick.

Ritenuto in fatto

1. - Con ordinanza emessa il 17 gennaio 2001 il giudice per le
indagini preliminari del Tribunale di Brescia ha sollevato, in
riferimento all'art. 3 della Costituzione, questione di legittimità
costituzionale degli artt. 6 e 9, comma 1, lettera b), del decreto
legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in
materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, ai sensi
dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), nella parte in
cui escludono, rispettivamente, la punibilità a titolo di tentativo
del delitto di cui all'art. 2 del medesimo decreto legislativo, e la
punibilità di chi si avvale di fatture o altri documenti per
operazioni inesistenti a titolo di concorso nel reato di emissione di
tali fatture o documenti, previsto dall'art. 8 del decreto stesso.
L'ordinanza di rimessione - pronunciata a conclusione
dell'udienza preliminare - premette, in punto di fatto, che nei
confronti degli imputati era stata promossa azione penale per il
delitto di cui all'art. 4, comma 1, lettera d), del d.l. 10 luglio
1982, n. 429, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto
1982, n. 516, in relazione, tra l'altro, all'avvenuta annotazione di
fatture relative ad operazioni inesistenti nelle scritture contabili
di un'impresa commerciale.
I fatti contestati - prosegue l'ordinanza - dovrebbero peraltro
considerarsi, per tale parte, ormai penalmente irrilevanti a fronte
dell'entrata in vigore del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, recante la
nuova disciplina dei reati in materia di imposte dirette e sul valore
aggiunto. Nella specie non risulta, infatti, che di seguito
all'annotazione delle false fatture in contabilità gli imputati
abbiano presentato dichiarazioni dei redditi infedeli, con
conseguente mancanza di uno degli elementi costitutivi del delitto di
cui all'art. 2 del citato decreto legislativo (dichiarazione
fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni
inesistenti); nè, d'altro canto, le condotte di annotazione
potrebbero considerarsi punibili a titolo di tentativo del predetto
delitto, ostandovi l'espresso disposto dell'art. 6 del d.lgs. n. 74
del 2000. Gli autori dell'annotazione non potrebbero essere puniti,
infine, neppure quali concorrenti nel reato di emissione delle false
fatture - autonomamente contemplato dall'art. 8 del d.lgs. n. 74 del
2000 - rimanendo una simile ipotesi parimenti esclusa dall'art. 9,
comma 1, lettera b), del medesimo decreto legislativo.
Ad avviso del giudice a quo, peraltro, l'assetto prefigurato
dalle disposizioni impugnate risulterebbe del tutto irragionevole: la
disparità di trattamento tra la condotta di emissione delle false
fatture (sanzionata dal citato art. 8 come delitto consumato) e
quella di annotazione delle medesime nella contabilità del
percettore (viceversa "scriminata" dall'art. 6, con l'esclusione
della sua punibilità anche solo a titolo di tentativo) sarebbe
difatti priva di giustificazione, trattandosi di condotte "entrambe
propedeutiche alla presentazione di una dichiarazione reddituale
infedele, e che ontologicamente si distinguono solamente per
la maggiore o minore distanza temporale da tale evento, idoneo a
ledere gli interessi erariali".
L'irragionevolezza denunciata risulterebbe, d'altra parte, ancor
più evidente ove si consideri che l'utilizzatore rappresenta il
"beneficiario" e, per ciò stesso, il "committente" della falsa
fatturazione, la quale viene di solito affidata a meri prestanome:
apparirebbe dunque "aberrante" che - allorquando l'iter criminis
venga interrotto in un momento intermedio tra l'annotazione delle
false fatture e la presentazione della dichiarazione infedele -
l'esecutore materiale della condotta preparatoria sia punito a titolo
di "frode fiscale" consumata, mentre chi ne ha commissionato,
determinato o istigato l'attività resti immune da pena, anche solo a
titolo di tentativo o di concorso.
Quanto, poi, alla rilevanza della questione, il rimettente
sottolinea come, in caso di rimozione delle norme censurate, i fatti
ascritti agli imputati - rispetto ai quali si imporrebbe, allo stato,
la dichiarazione di non luogo a procedere - risulterebbero viceversa
punibili, in base ai principi generali, per l'appunto a titolo di
concorso nell'attività dell'emittente "e/o" di "tentativo di
dichiarazione infedele".
2. - Nel giudizio di costituzionalità è intervenuto il
Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso
dall'Avvocatura generale dello Stato, il quale ha chiesto, in via
principale, che la questione sia dichiarata inammissibile per difetto
di rilevanza, in quanto l'intervento invocato dal rimettente
implicherebbe l'introduzione di una norma incriminatrice che non
potrebbe comunque operare nel giudizio a quo.
Nel merito, la questione sarebbe - ad avviso della difesa
erariale - comunque infondata, in quanto le norme impugnate si
inserirebbero armonicamente nelle linee della riforma del sistema
penale tributario operata dal d.lgs. n. 74 del 2000, e
particolarmente in quella dell'abrogazione delle norme
incriminatrici, già contemplate dalla legge n. 516 del 1982, che
colpivano violazioni solo potenzialmente dirette all'evasione
fiscale, al fine di concentrare la risposta punitiva su poche
fattispecie delittuose, connotate da una rilevante capacità di
offesa degli interessi erariali.

Considerato in diritto

1. - Il giudice per le indagini preliminari del Tribunale di
Brescia dubita della legittimità costituzionale degli artt. 6 e 9,
comma 1, lettera b), del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74
(Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul
valore aggiunto, ai sensi dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999,
n. 205), nella parte in cui escludono, rispettivamente, la
punibilità a titolo di tentativo del delitto di cui all'art. 2 del
medesimo decreto legislativo, e la punibilità di chi si avvale di
fatture o altri documenti per operazioni inesistenti a titolo di
concorso nel reato di emissione di tali fatture o documenti, previsto
dall'art. 8 del decreto stesso.
Ad avviso del giudice rimettente, la disparità di trattamento
riscontrabile - in conseguenza delle norme impugnate - tra la
condotta di emissione delle false fatture (sanzionata dal citato
art. 8 come delitto consumato) e quella di annotazione delle medesime
nella contabilità del percettore (destinata per contro a rimanere
del tutto priva di risposta punitiva, anche solo a titolo di
tentativo o di concorso, ove non seguita dalla presentazione di una
dichiarazione inveritiera) risulterebbe sfornita di ogni razionale
giustificazione, e come tale lesiva dell'art. 3 della Costituzione.
Per un verso, infatti, si sarebbe al cospetto di condotte entrambe
oggettivamente dirette ed idonee alla successiva presentazione di una
dichiarazione mendace, le quali si distinguerebbero soltanto per
la maggiore o minore distanza temporale da tale evento; per altro
verso, l'utilizzatore (mandato esente da pena) rappresenterebbe il
beneficiario e, perciò stesso, il committente della falsa
fatturazione, mentre l'emittente (viceversa punito a titolo di
delitto consumato) si identificherebbe, di solito, in un mero
prestanome, che esegue pedissequamente le direttive del primo.
2. - La questione è inammissibile.
Nel denunciare come lesiva dell'art. 3 Cost. la disparità di
trattamento fra l'emittente e l'utilizzatore di fatture per
operazioni inesistenti riscontrabile nella vigente disciplina penale
tributaria, quale delineata dal d.lgs. n. 74 del 2000, il giudice
rimettente chiede infatti a questa Corte di rimuoverla tramite un
riequilibrio in malam partem del rispettivo regime sanzionatorio.
Tale riequilibrio si dovrebbe realizzare segnatamente a mezzo di un
intervento ablativo delle disposizioni degli artt. 6 e 9, comma 1,
lettera b), del citato decreto legislativo: così da permettere,
nella sostanza - contrariamente a quanto il legislatore ha inteso
stabilire - di riconoscere rilievo penale alla condotta di
utilizzazione delle false fatture (in primis, nella forma della loro
registrazione nelle scritture contabili), ancorchè non seguita dalla
presentazione di una dichiarazione annuale dei redditi o sul valore
aggiunto, recettiva delle risultanze delle fatture stesse.
Un simile intervento non soltanto determinerebbe l'ampliamento
(sia pure attraverso la combinazione con le disposizioni generali in
tema di tentativo e concorso di persone nel reato) dell'ambito
applicativo delle norme incriminatrici di cui agli artt. 2 e 8 del
d.lgs. n. 74 del 2000: con un effetto che non può in linea di
principio conseguire ad una pronuncia della Corte, a fronte della
riserva di legge sancita dall'art. 25, secondo comma, Cost. (cfr., ex
plurimis, sentenze n. 508 del 2000 e n. 411 del 1995; ordinanze
n. 580 del 2000 e n. 392 del 1998). Esso implicherebbe anche un
riassetto del sistema penale tributario, secondo una linea di
politica criminale autonoma e contrapposta rispetto a quella adottata
dal legislatore, nell'ambito della sua discrezionalità, in occasione
della recente riforma.
Tale opzione politico-criminale consiste infatti,
fondamentalmente, nell'abbandono del modello del c.d. "reato
prodromico", caratteristico della precedente disciplina di cui al
d.l. 10 luglio 1982, n. 429, convertito, con modificazioni, nella
legge 7 agosto 1982, n. 516 - modello che attestava la linea
d'intervento repressivo sulla fase meramente "preparatoria"
dell'evasione d'imposta - a favore del recupero alla fattispecie
penale tributaria del momento dell'offesa degli interessi
dell'erario. Questa strategia - come si legge nella relazione
ministeriale - ha portato a focalizzare la risposta punitiva sulla
dichiarazione annuale, quale atto che "realizza, dal lato del
contribuente, il presupposto obiettivo e "definitivo " dell'evasione,
negando rilevanza penale autonoma alle violazioni "a monte" della
dichiarazione stessa.
La disposizione dell'art. 6 del d.lgs. n. 74 del 2000, oggi
denunciata, si colloca nel solco di detta strategia. Escludendo la
punibilità a titolo di tentativo dei delitti in materia di
dichiarazione di tipo commissivo di cui agli artt. 2, 3 e 4 dello
stesso decreto legislativo, essa mira infatti - oltre che a
stimolare, nell'interesse dell'erario, la resipiscenza del
contribuente scoperto nel corso del periodo d'imposta - ad evitare
che violazioni "preparatorie", già autonomamente represse nel
vecchio sistema (registrazione in contabilità di fatture per
operazioni inesistenti, omesse fatturazioni, sottofatturazioni,
ecc.), possano essere ritenute tuttora penalmente rilevanti ex se,
quali atti idonei, preordinati in modo non equivoco ad una falsa
dichiarazione.
Nondimeno - per ragioni che non interessa scrutinare in questa
sede, collegate dalla relazione ministeriale ad una valutazione
marcatamente negativa del ruolo svolto dagli autori "tipici" del
fatto incriminato, "nel quadro delle fenomeniche dell'evasione" - il
legislatore ha perpetuato, in via d'eccezione, il vecchio modello
punitivo in rapporto all'emissione di fatture (o altri documenti) per
operazioni inesistenti, finalizzata a consentire l'evasione altrui:
condotta che l'art. 8 del d.lgs. n. 74 del 2000 continua a reprimere
penalmente in sè e per sè - al pari dell'art. 4, comma 1, lettera
d), della legge n. 516 del 1982 - ancorchè meramente preparatoria
dell'evasione stessa.
Proprio a conferma, però, del carattere eccezionale di tale
deviazione dalla linea guida della riforma, il legislatore ha inteso
comunque assicurare che dal lato dell'utilizzatore la punibilità
resti ancorata alla falsa dichiarazione, escludendo, con l'art. 9,
comma 1, lettera b), del d.lgs. n. 74 del 2000, la configurabilità
del concorso dell'utilizzatore stesso nel fatto dell'emittente:
concorso altrimenti ravvisabile nella generalità dei casi, a fronte
dell'accordo tra i due soggetti normalmente sottostante all'emissione
delle false fatture.
Ciò posto, l'intervento richiesto dal giudice a quo - nel senso
della dilatazione della deroga alla strategia di abbandono del "reato
prodromico" - verrebbe evidentemente ad alterare gli equilibri
complessivi del sistema.
La rimozione dell'art. 6 del d.lgs. n. 74 del 2000 - la quale,
tra l'altro, non varrebbe ad eliminare la disparità di trattamento
denunciata, ma solo ad attenuarla: posta l'identità delle pene
edittali comminate dagli artt. 2 e 8, l'emittente sarebbe infatti
punito a titolo di delitto consumato, l'utilizzatore invece a titolo
di semplice tentativo rischierebbe, in particolare, di avere effetti
di ricaduta in rapporto agli altri delitti di falso in dichiarazione
di cui agli att. 3 e 4 del d.lgs. n. 74 del 2000. Non vi sarebbe,
infatti, ragione per differenziare, sotto il profilo considerato,
l'annotazione in contabilità di fatture passive per operazioni
inesistenti rispetto, ad esempio, all'annotazione in contabilità di
fatture attive che indichino i corrispettivi in misura inferiore a
quella reale, la quale potrebbe essere considerata, allo stesso modo,
atto idoneo diretto in modo non equivoco a realizzare il delitto di
dichiarazione infedele, di cui all'art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000.
In una simile prospettiva, peraltro, violazioni - quali quelle in
materia di fatturazione e di annotazione nelle scritture contabili -
già configurate dall'art. 1 della legge n. 516 del 1982 come
semplici contravvenzioni, rischierebbero di trasformarsi in delitti,
sia pure tentati.
A sua volta, la dichiarazione di incostituzionalità dell'art. 9,
comma 1, lettera b), svuoterebbe di significato pratico la norma
incriminatrice del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso
di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, di cui
all'art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000: per effetto dell'applicazione
dell'istituto del concorso di persone nel reato, la linea di
intervento penale risulterebbe in concreto spostata, riguardo al
destinatario delle fatture, dal momento della dichiarazione a quello
dell'emissione della falsa documentazione ("prodromico" non solo alla
dichiarazione, ma alla stessa utilizzazione).
Ne discende, dunque, l'inammissibilità del quesito di
costituzionalità proposto.

Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara inammissibile la questione di legittimità
costituzionale degli artt. 6 e 9, comma 1, lettera b), del decreto
legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in
materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, ai sensi
dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), sollevata, in
riferimento all'art. 3 della Costituzione, dal giudice per le
indagini preliminari del Tribunale di Brescia con l'ordinanza in
epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 27 febbraio 2002.
Il Presidente: Ruperto
Il redattore: Flick
Il cancelliere: Di Paola
Depositata in cancelleria il 15 marzo 2002.
Il direttore della cancelleria: Di Paola
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