1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 15 del 13-4-2005
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 198 ORDINANZA (Atto di promovimento) 15 dicembre 2004
Ordinanza emessa il 15 dicembre 2004 dalla Commissione tributaria provinciale di Benevento sul ricorso proposto da Vella Pietro contro Agenzia delle Entrate - Ufficio di Benevento Sanzioni amministrative - Inosservanza di disposizioni in materia di lavoro sommerso e previdenza sociale - Ammenda nella misura dal 200 al 400 per cento dell'importo del costo del lavoro, relativo a ciascun lavoratore, calcolato sulla base dei vigenti contratti collettivi nazionali, per il periodo compreso tra l'inizio dell'anno e la data di constatazione della violazione - Violazione del principio di uguaglianza per irrazionalita' e ingiustificato eguale trattamento di situazioni diverse - Incidenza sul diritto di difesa - Violazione del principio di irretroattivita' delle sanzioni. - Decreto-legge 22 febbraio 2002, n. 12, art. 3, comma 3, convertito dalla legge 23 aprile 2002, n. 73. - Costituzione, artt. 3, primo comma, 24, comma secondo, e 25, comma secondo. (005C0429) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.15 del 13-4-2005)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE

Ha emesso la seguente ordinanza, sul ricorso n. 1344/03
depositato il 25 novembre 2003 avverso Avviso irrogazione sanzioni
n. RE3LSO500010 assente 2002 lav. irregolari,
Contro Agenzia Entrate Ufficio Benevento proposto dal ricorrente:
Vella Pietro via Nazionale n. 85, 82020 Pietrelcina (BN) difeso da:
Capossela avv. Eugenio via G. De Vita n. 12, 82100 Benevento (BN) e
da: Rosito avv. Angelo via G. De Vita n. 12, 82100 Benevento (BN).

Svolgimento del processo

Con avviso di irrogazione sanzioni n. RE 3LS0500010, notificati
il 2 settembre 2003, l'Agenzia delle Entrate di Benevento elevava a
Vella Pietro, quale titolare della omonima ditta, la sanzione
prevista dall'art. 3, comma terzo, del d.l. 22 febbraio 2002 n. 12,
convertito nella legge 23 aprile 2002 n. 73, nella misura di
Euro 213.534,00. La contestazione scaturiva dal processo verbale
redatto dalla Guardia di Finanza, la quale in sede di verifica,
effettuata in data 11 novembre 2002, accertava che la ditta Vella
aveva impiegato nello svolgimento dell'attività n. 9 lavoratori
irregolari non risultanti da scritture o da altra documentazione
obbligatoria.
Avverso tale atto ha prodotto ricorso il contribuente
sostenendone la illegittimità e chiedendone l'annullamento. A motivi
della impugnativa assume la infondatezza nel merito in base alla
circostanza che i dipendenti, in realtà, avevano iniziato la propria
attività lavorativa proprio lo stesso giorno, come attestato dalla
comunicazione di assunzione per alcuni e come confermato dagli altri
dipendenti per gli altri, per cui assolutamente in regola con le
norme vigenti. In diritto solleva le seguenti contestazioni: 1)
violazione degli artt. 3 d.lgs. n. 472/1997 e 25 Cost. per
illegittima retroattività delle sanzioni; rileva il contribuente che
le sanzioni amministrative ex art. 3 d.lgs. n. 472/1997 e 25 Cost.
non possono essere irrogate in relazione a comportamenti che
all'epoca in cui sono stati posti in essere non erano previsti come
illecito dalla legge, infatti essendo l'art. 3, legge n. 73/2002
entrato in vigore il 25 aprile 2003 la sanzione può riferirsi solo a
comportamenti successivi; 2) incostituzionalità dell'art. 3, comma
3, legge n. 73/2002, violazione degli artt. 3, 25 e 27 Cost.; il
contribuente sostiene che la mancata indicazione dei lavoratori nelle
scritture contabili obbligatorie dà luogo ad una duplicità di
sanzioni, quella prevista dall'art. 3 legge n. 73/2002 e quelle della
legislazione fiscale, del lavoro e della previdenza; il carico
sanzionatorio risulterebbe di entità tale da palesare una evidente
sproporzione rispetto alla effettiva gravità dell'illecito di cui
l'ufficio asserisce l'esistenza; la sovrapposizione di sanzioni
darebbe luogo ad una violazione della naturale funzione rieducativa
della sanzione stessa ex art. 27 Cost. e del principio di eguaglianza
ex art. 3 Cost.; 3) difetto di giurisdizione della commissione
tributaria; violazione degli artt. 2 e 3 d.lgs. n. 546/1992.
Incostituzionalità dell'art. 3 legge n. 73/2002. Violazione di legge
artt. 3, 25 e 102 Cost.; la irragionevolezza della disciplina
deriverebbe dal fatto che la legge generale per l'applicazione delle
sanzioni amministrative è la legge n. 689/1981, mentre il d.lgs.
n. 472/1997 disciplina le sanzioni derivanti da violazioni di
rapporti tributari; considerato che la sanzione prevista dalla legge
n. 73/2002 non discende da un rapporto avente natura tributaria
andava applicata la legge n. 689/1981; il difetto di giurisdizione
delle commissioni tributarie nascerebbe dalla natura di sanzione non
tributaria della legge n. 73/2002, per cui vi sarebbe lesione della
Costituzione degli artt. 25 (giudice naturale precostituito per
legge) e 102 (divieto di istituire giudici speciali); a tal proposito
va detto che l'art. 2 del d.lgs. n. 546/1992 statuisce che la
competenza delle commissioni tributarie non può travalicare la
materia tributaria; tale tesi risulta avvalorata dalla giurisprudenza
della Corte costituzionale che con la ordinanza n. 144/1998,
riconoscendo la compatibilità del d.lgs. n. 546/1992 con l'art. 102
Cost. e statuendo la possibilità per il legislatore di sopprimere,
trasformare o riordinare i giudici speciali, non snaturando le
competenze loro attribuite ed assicurandone la conformità alla
Costituzione; 4) Difetto di motivazione: violazione dell'art. 3 legge
n. 241/1990 e dell'art. 7 Statuto del contribuente - violazione del
diritto di difesa - contraddittorietà e illogicità; nel senso che
l'atto impugnato non giustifica gli importi richiesti ed i meccanismi
di calcolo in evidente dispregio dell'art. 3 legge n. 241/1990; non
avendo allegato la nota del Ministero del lavoro circa il calcolo
della sanzione il contribuente non è posto in grado di verificarne
la correttezza e la esattezza; 5) mancata applicazione art. 12 d.lgs.
n. 472/1997 in tema di illecito continuato. Il contribuente ha
proposto istanza incidentale di sospensione dell'atto impugnato, sul
presupposto del grave danno che deriverebbe nel pagamento dell'enorme
importo richiesto che darebbe luogo alla chiusura della ditta.
In data 20 gennaio 2004 l'ufficio presenta deduzioni in merito
alla istanza di sospensione chiedendone il rigetto; in data 13
febbraio 2004 l'ufficio si costituisce nel giudizio depositando
foglio di controdeduzioni nelle quali ribadisce la legittimità del
proprio operato ed esibendo nota della direzione provinciale del
lavoro contenente la specifica della determinazione della sanzione
applicata.
L'ufficio non ha preso posizione in ordine alle sollevate
questioni di illegittimità costituzionale.
In data 28 gennaio 2004 la Commissione accoglie l'istanza di
sospensione.
All'udienza di discussione pubblica del 27 gennaio 2004 le parti
hanno concluso come da rispettivi atti: l'ufficio ha chiesto il
rigetto del ricorso e la condanna alle spese di lite; il contribuente
ha concluso per l'accoglimento del ricorso.

Motivi della decisione

Vanno pregiudizialmente esaminate le seguenti eccezioni proposte
dal ricorrente:
a) carenza di giurisdizione del giudice tributario;
b) nullità della sanzione irrogata perchè correlata a
violazione non prevista come tale all'epoca della realizzazione del
comportamento che la integra.
Sostiene il ricorrente, con riguardo alla prima eccezione, che
ricadrebbero sotto la giurisdizione del giudice tributario, ai sensi
dell'art. 2, primo comma, ultima parte, del d.lgs. 31 dicembre 1992,
n. 546, non già tutte «le sanzioni amministrative, comunque irrogate
da uffici finanziari», bensì soltanto quelle scaturenti da
violazioni di norme tributarie; di disposizioni legislative, cioè,
relative all'applicazione dei tributi.
Diversamente opinando, risulterebbe violato l'art. 102 della
Costituzione il quale vieta la istituzione di giudici speciali.
Sostiene, invece, a fondamento della seconda eccezione, che la
violazione nella specie contestata non potrebbe dar luogo a sanzione
perchè commessa in epoca anteriore al 25 aprile 2003, data di
entrata in vigore dell'art. 3 del d.l. 22 febbraio 2002, n. 12
introdotto dalla legge di conversione con modifiche del 23 aprile
2002, n. 73 (entrata, appunto, in vigore il 25 aprile 2002).
L'esame di dette eccezioni assume carattere prioritario rispetto
a quelle di legittimità costituzionale formulate anch'esse dal
ricorrente, in quanto dalla loro soluzione dipende la rilevanza o
meno delle predette eccezioni di legittimità costituzionale.
L'eventuale fondatezza, infatti, dell'una o dell'altra delle due
eccezioni prospettate, comporterebbe l'inapplicabilità, da parte di
questo giudice, dell'art. 3, comma 3, del d.l. 22 febbraio 2002,
n. 12 al caso di specie e, quindi, la ininfluenza delle sollevate
eccezioni di legittimità costituzionale ai fini della decisione. A
questo limitato fine vanno incidentalmente esaminate le eccezioni di
carenza di giurisdizione e di nullità della sanzione irrogata.
Va osservato, con riguardo all'eccezione di carenza di
giurisdizione di questo giudice, che la volontà «soggettiva» del
legislatore, nel formulare il primo comma, ultima parte, dell'art. 2
del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 545, è stata certamente quella fatta
palese «dal significato proprio delle parole secondo la connessione
di esse, e la intenzione del legislatore», quella, cioè, di
attribuire alla giurisdizione tributaria tutte «le sanzioni
amministrative comunque irrogate da uffici finanziari».
Del resto, nel momento in cui il legislatore demanda ad un
ufficio finanziario il potere di irrogare una determinata sanzione,
ravvisa, evidentemente, un collegamento fra la funzione propria
dell'ufficio e la sanzione da irrogare; collegamento che costituisce,
al tempo stesso, il fondamento del potere sanzionatorio attribuito
all'ufficio e della giurisdizione demandata alle commissioni
tributarie.
Con specifico riferimento al caso di specie, il legislatore,
mentre era già in vigore l'art. 2 del citato d.lgs. n. 546 del 1992
- che attribuisce, appunto, alla giurisdizione tributaria «le
sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari» - ha
introdotto, con la legge 23 aprile 2002, n. 73, l'art. 3, quinto
comma, del d.l. 22 febbraio 2002, n. 12, il quale sancisce che
«competente alla irrogazione della sanzione amministrativa di cui al
terzo comma è l'Agenzia delle Entrate». Ha inteso, quindi,
palesemente, far ricadere le controversie relative a detta sanzione
sotto la giurisdizione del giudice tributario.
Vero è che l'interprete può superare la mera interpretazione
«soggettiva» o «dichiarativa» della norma e pervenire ad una
interpretazione «correttiva», sia essa «estensiva» o «restrittiva».
È necessario, però, perchè ciò legittimamente avvenga, che siano
addotte, a fondamento del procedimento ermeneutico, adeguate
argomentazioni tecnico-giuridiche fra le quali va di certo ricompresa
l'esigenza di privilegiare una interpretazione conforme al dettato
costituzionale rispetto ad altra che con questo configga.
Nel caso di specie non ritiene questa commissione che la
riconduzione della sanzione di esame (prevista dall'art. 3, terzo
comma, del d.l. 22 febbraio 2002, n. 12) sotto la giurisdizione del
giudice tributario si traduca in una violazione dell'art. 102 della
Costituzione nella parte in cui vieta la costituzione di giudici
speciali. Indubbiamente non può parlarsi, in detta ipotesi, di
creazione ex novo di un giudice speciale (Corte cost. 23 aprile 1998,
n. 144). Ma non è nemmeno configurabile un totale snaturamento della
materia di norma attribuita al giudice tributario. Ciò per la
stretta correlazione che intercorre fra il comportamento sanzionato
(«l'impiego di lavoratori dipendenti non risultanti dalle scritture o
altra documentazione obbligatoria») e le evasioni fiscali ad esso
riconducibili (evasione dell'I.R.P.E.F.; violazione dell'obbligo di
ritenuta da parte del datore di lavoro ecc.).
Proprio il menzionato collegamento ha evidentemente spinto il
legislatore ad attribuire all'Agenzia delle Entrate il potere di
irrogare le relative sanzioni. Le quali, per ciò stesso, finiscono
esse stesse per concretarsi in prestazioni patrimoniali finalizzate a
realizzare il concorso dei consociati alla spesa pubblica; ad
assumere, cioè, almeno per detto verso, natura tributaria.
Quanto alla seconda eccezione va rilevato che la norma in esame
sanziona «l'impiego di lavoratori dipendenti non risultanti dalle
scritture o da altra documentazione obbligatoria».
L'«impiego» è comportamento non istantaneo, ma che si protrae
nel tempo. Esso, quindi, in quanto tale, conferisce alla violazione
alla quale dà luogo carattere permanente. Consegue, da quanto
innanzi detto, che, proprio tenendo conto del disposto di cui
all'art. 25, secondo comma, della Costituzione, certamente ricade
sotto la sanzione in questione il comportamento tenuto dal ricorrente
in epoca successiva al 25 aprile 2002, data di entrata in vigore
della legge 23 aprile 2002, n. 73, che ha introdotto la violazione in
questione.
Altro discorso è quello riguardante la legittimità della
sanzione irrogata la quale, in quanto commisurata al periodo corrente
dal 1° gennaio 2002 alla data dell'accertamento (11 novembre 2002),
finisce per prendere in considerazione, sia pure al solo fine
dell'entità della sanzione, un segmento temporale anteriore
all'entrata in vigore della norma sanzionatoria. È questo, però,
discorso riguardante il contenuto del citato art. 3 del d.l. 22
febbraio 2002, n. 12, in ordine al quale viene in rilievo la
questione di legittimità costituzionale che di seguito sarà
esaminata.
Vanno, quindi, esaminate le eccezioni di legittimità
costituzionale dell'art. 3, terzo comma, del d.l. 22 febbraio 2002,
n. 12, convertito nella legge 23 aprile 2002, n. 73, la cui
rilevanza, ai sensi e per gli effetti di cui all'art. 23 della legge
11 marzo 1953, n. 87, non è rimasta esclusa, per un verso, dalle due
eccezioni pregiudizialmente valutate, ed appare, anzi, incontestabile
per ogni altro verso.
Esse, nel merito, non possono considerarsi manifestamente
infondate, nei limiti e secondo le motivazioni di seguito riportate.
Va osservato, sotto il primo profilo (influenza ai fini della
decisione della controversia), che la conferma della sanzione
irrogata o il suo annullamento totale o parziale, in che si concreta
il merito del presente giudizio, importa la diretta applicazione
della norma censurata.
Vengono in rilievo, sotto il secondo profilo (questioni di
costituzionalita), le seguenti ipotesi di illegittimità
costituzionale:
1) Illegittimità costituzionale dell'art. 3, terzo comma,
del d.l. 22 febbraio 2002, n. 12, è convertito nella legge 23 aprile
2002, n. 73, in relazione agli artt. 3, primo comma, della
Costituzione.
La norma censurata, sopra indicata, commisura la sanzione da
irrogare al costo del lavoro relativo ad un segmento temporale del
rapporto di lavoro, compreso tra l'inizio dell'anno e la data di
contestazione della violazione. Dalla predetta correlazione fra
l'entità della sanzione ed il segmento temporale del rapporto di
lavoro illegittimo scaturisce che, in concreto, la violazione sarà
da considerare tanto più grave quanto più a lungo si sarà, di
fatto, protratto il rapporto di lavoro illegittimo.
Non v'è dubbio che il legislatore ha un ampio potere
discrezionale in ordine alla determinazione della natura e della
entità delle sanzioni da irrogare in relazione alle diverse
violazioni. È altrettanto vero, però, che il menzionato potere va
esercitato nel rispetto del principio di uguaglianza dei cittadini di
fronte alla legge e del principio di proporzionalità fra gravità
della violazione ed entità della sanzione; principio «che è alla
base della razionalità che informa il principio di uguaglianza»
(Corte costituzionale, 21 gennaio 1999, n. 2). Diversamente
risulterebbe violato l'art. 3, terzo comma, della Costituzione.
Una sanzione, infatti, la quale prescinda del tutto dalla durata
effettiva del rapporto di lavoro illegittimo e, cioè, in definitiva,
dalla gravità della violazione, o che venga, in concreto, stabilita:
A) in misura uguale per violazioni differenti (rapporti di
lavoro illegittimo aventi diversa durata);
B) in misura differente per identiche violazioni (rapporti
di lavoro aventi la stessa durata);
C) in misura inversamente proporzionale alla durata del
rapporto di lavoro e, quindi, alla gravità della violazione, più
pesante per la violazione meno grave e meno pesante per quella più
grave, finisce indubbiamente per violare il principio di uguaglianza
sancito dall'art. 3 della Costituzione.
La disposizione normativa che qui viene in rilievo, per come è
formulata, può indubbiamente dar luogo a simili inconvenienti in
relazione a specifici comportamenti illegittimi che possono in
concreto di volta in volta essere accertati.
A1) Si faccia il caso di due datori di lavoro, che, senza
procedere alle annotazioni di cui all'art. 3, terzo comma, del d.l.
22 febbraio 2002, n. 12, assumano ciascuno un lavoratore per i
seguenti periodi:
1) 1° marzo 2003 (data dell'assunzione) - 30 marzo 2004
(data dell'accertamento della violazione);
2) 1° febbraio 2004 (data dell'assunzione) - 30 marzo 2004
(data dell'accertamento della violazione);
Saranno sottoposti entrambi ad identica sanzione pur avendo
realizzato violazioni di diversa gravità.
B1) Si faccia ora il caso di due datori di lavoro, che assumano
ciascuno un lavoratore per i seguenti periodi:
1) 1° gennaio 2003 (data dell'assunzione) - 30 marzo 2003
(data dell'accertamento della violazione);
2) 1° settembre 2003 (data dell'assunzione) - 30 novembre
2003 (data dell'accertamento della violazione).
Nella ipotesi considerata il secondo datore di lavoro, pure
avendo commesso una violazione di pari gravità rispetto a quella
realizzata dal primo, dovrà sottostare ad una sanzione di gran lunga
più pesante.
C1) Si faccia infine il caso di due datori di lavoro, che
assumano ciascuno un lavoratore per i seguenti periodi:
1) 1° gennaio 2003 (data dell'assunzione) - 30 gennaio 2004
(data dell'accertamento della violazione);
2) 1° maggio 2003 (data dell'assunzione) - 30 giugno 2003
(data dell'accertamento della violazione).
Il secondo datore di lavoro dovrà sottostare ad una sanzione
più grave pur avendo realizzato una violazione meno grave rispetto
al primo.
Palese appare dagli esempi addotti la irrazionalità e la
ingiustizia della norma censurata.
2) Illegittimità costituzionale dell'art. 3, terzo comma,
del d.l. 22 febbraio 2002, n. 12 convertito nella legge 23 aprile
2002, n. 73, in relazione all'art. 24, secondo comma, della
Costituzione.
Il segmento temporale del rapporto di lavoro indicato dal
legislatore nell'art. 3, terzo comma, del d.l. 22 febbraio 2002,
n. 12, convertito nella legge 23 aprile 2002, n. 73, in riferimento
al quale va stabilita l'entità della sanzione prevista dalla
medesima norma, è da considerare immodificabile.
Non potrebbe sostenersi, in senso contrario, che il legislatore
abbia inteso porre una presunzione iuris tantum in ordine alla
menzionata durata del rapporto di lavoro. Inducono ad escludere una
siffatta impostazione il chiaro ed inequivocabile contenuto letterale
della disposizione normativa in esame.
D'altro canto una siffatta presunzione dovrebbe, ovviamente,
comportare anche per l'ufficio la possibilità di provare una più
lunga durata del rapporto di lavoro rispetto a quella deducibile
dalla lettera della legge (inizio dell'anno - data di constatazione
della violazione). Il che non può verificarsi in sede di
accertamento, non essendo consentito all'organo che vi procede di
effettuare una interpretazione «correttiva» della norma giuridica.
Quest'ultimo potere, infatti, è demandato unicamente al giudice.
Nè una siffatta prova potrebbe essere fornita dall'ufficio in
sede giudiziaria, non potendosi pervenire in quest'ultima sede ad un
ampliamento della contestazione effettuata e ad un inasprimento della
sanzione già inflitta.
Ciò posto la tesi enunciata verrebbe a configurare una
disparità di trattamento fra la posizione dell'ufficio e quella del
ricorrente con nuove ipotesi di illegittimità costituzionale.
Ciò significa che non è consentito al datore di lavoro, in base
alla norma indicata, fornire la prova di una più breve durata del
rapporto di lavoro rispetto a quella posta a base della sanzione. Una
diversa commisurazione della sanzione, anzi, è senz'altro da
escludere pur nella ipotesi che la più breve durata del rapporto di
lavoro risulti documentalmente provata dagli atti del procedimento
(si faccia il caso che il rapporto di lavoro sommerso fra il datore
di lavoro Tizio ed il lavoratore Sempronio venga accertato nel
settembre 2003 e che risulti documentalmente provato, dagli atti del
procedimento, che Sempronio, fino a tutto il mese di luglio, sia
stato regolarmente occupato presso altra ditta ovvero che si trovasse
all'estero).
La preclusione innanzi riportata si traduce in una palese
violazione del diritto della difesa, costituzionalmente garantito
dall'art. 24, secondo comma, della Costituzione.
3) Illegittimità costituzionale dell'art. 3, terzo comma,
del d.l. 22 febbraio 2002, n. 12, convertito nella legge 23 aprile
2002, n. 73, in relazione all'art. 25, secondo comma, della
Costituzione.
La violazione che qui viene in rilievo è stata accertata in data
11 novembre 2002. La relativa sanzione è stata irrogata tenendosi
conto del costo del lavoro relativo al periodo corrente fra il
1° gennaio 2002 e l'11 novembre dello stesso anno. La disposizione
normativa in esame, dettata dall'art. 3, terzo comma, del d.l. 22
febbraio 2002, n. 12, così come introdotta dalla legge di
conversione del 23 aprile 2002, n. 73, è entrata in vigore il 25
aprile 2002. Il che significa che, nella fattispecie in esame, è
stato sanzionato, almeno per la incidenza che esso ha avuto sulla
determinazione della sanzione, anche il comportamento del datore di
lavoro realizzato anteriormente alla data di entrata in vigore della
legge che ha introdotto la violazione.
Detta situazione configge palesemente con principio dettato
dall'art. 25, secondo comma, della Costituzione secondo il quale
«nessuno può essere punito se non in forza di una legge che sia
entrata in vigore prima del fatto commesso».

P. Q. M.
Letto ed applicato l'art. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87;
Dichiara rilevante, ai fini della definizione del presente
giudizio, e non manifestamente infondata la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 3, terzo comma, del d.l. 22 febbraio 2002,
n. 12, convertito nella legge 23 aprile 2002, n. 73, in relazione
agli artt. 3, terzo comma; 24, secondo comma e 25, secondo comma,
della Costituzione;
Dispone la trasmissione degli atti alla Corte costituzionale e
sospende il presente giudizio;
Ordina che la presente ordinanza, a cura della segreteria, sia
notificata alle parti in causa e al Presidente del Consiglio dei
ministri e sia comunicata ai Presidenti delle due Camere del
Parlamento.
Così deciso in Benevento, il 15 dicembre 2004.
Il Presidente: Bocchini
Il giudice relatore: Nicolella 05C0429