Serie Generale n. 79 del 5-4-2016
DECRETI E DELIBERE DI ALTRE AUTORITA'
CORTE DEI CONTI
CORTE DEI CONTI
DELIBERA 18 marzo 2016
Linee di indirizzo per la formazione del bilancio 2016-2018 e per l'attuazione della contabilita' armonizzata negli enti territoriali. (Delibera n. 09/SEZAUT/2016/INPR). (16A02590) (GU Serie Generale n.79 del 05-04-2016)

LA CORTE DEI CONTI

Nell'adunanza del 18 marzo 2016;
Visto l'art. 100, comma 2, della Costituzione;
Vista la legge costituzionale 20 aprile 2012, n. 1, che ha
introdotto il principio del pareggio di bilancio nella Carta
costituzionale;
Vista la legge 24 dicembre 2012, n. 243, recante disposizioni per
l'attuazione del principio del pareggio di bilancio ai sensi
dell'art. 81, sesto comma, della Costituzione;
Visto il testo unico delle leggi sulla Corte dei conti, approvato
con regio decreto 12 luglio 1934, n. 1214 e successive modificazioni;
Vista la legge 14 gennaio 1994, n. 20, recante disposizioni in
materia di giurisdizione e controllo della Corte dei conti;
Visto il decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, recante il
testo unico delle leggi sull'ordinamento degli enti locali e
successive modificazioni (TUEL);
Vista la legge 5 giugno 2003, n. 131, recante disposizioni per
l'adeguamento dell'ordinamento della Repubblica alla legge
costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3, ed in particolare l'art. 7,
commi 7 e 8;
Visto l'art. 1, commi 166 e seguenti, della legge 23 dicembre 2005,
n. 266 (finanziaria 2006);
Visto il decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, recante
«Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e
degli schemi di bilancio delle regioni, degli enti locali e dei loro
organismi, a norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 maggio 2009, n.
42», corretto ed integrato dal decreto legislativo 10 agosto 2014, n.
126;
Visti gli articoli 1 e 3 del decreto-legge 10 ottobre 2012, n. 174,
convertito, con modificazioni, dalla legge 7 dicembre 2012, n. 213;
Vista la propria deliberazione n. 4/2015/INPR, con cui sono state
dettate «Linee di indirizzo per il passaggio alla nuova contabilità
delle regioni e degli enti locali»;
Vista, la propria deliberazione n. 31/2015/INPR, con cui sono state
integrate le linee guida enti locali, ai sensi dell'art. 1, commi 166
e seguenti della legge n. 266/2005 (approvate con deliberazione n.
13/2015/INPR), in ordine all'utilizzo della cassa vincolata per
temporanee esigenze correnti, ai sensi dell'art. 195 del TUEL;
Vista la propria deliberazione n. 32/2015/INPR, recante «Linee di
indirizzo su aspetti significativi dei bilanci preventivi 2015 nel
contesto della contabilità armonizzata»;
Viste le proprie deliberazioni n. 7/SEZAUT/2016/FRG e n.
8/SEZAUT/2016/FRG con le quali sono state approvate, rispettivamente
le relazioni al Parlamento sulla gestione finanziaria delle regioni e
sulla gestione finanziaria degli enti locali per l'esercizio 2014;
Vista l'esigenza di fornire agli enti utili indicazioni di
principio e operative su alcuni profili di particolare rilevanza per
la corretta attuazione della contabilità armonizzata negli enti
territoriali e per la formazione del bilancio 2016;
Vista la nota n. 1812, del 9 marzo 2016, con la quale il presidente
della Corte dei conti ha convocato la sezione delle autonomie per
l'adunanza del giorno 18 marzo 2016;
Uditi i relatori: presidente di sezione Mario Falcucci e i
consiglieri Alfredo Grasselli, Rinieri Ferone, Paola Cosa, Adelisa
Corsetti;

Premesso

Per l'esercizio 2016, alla stessa stregua degli anni precedenti, il
termine per l'approvazione del bilancio di previsione - fissato
dall'art. 151, comma 1, del decreto legislativo n. 267/2000 (TUEL),
al 31 dicembre dell'anno precedente all'esercizio di riferimento,
anche in ragione delle difficoltà incontrate dagli enti per definire
una programmazione su un arco temporale triennale, nell'incertezza
delle risorse finanziarie a disposizione - è stato differito per gli
enti locali, inizialmente con decreto ministeriale del 28 ottobre
2015, al 31 marzo 2016 e successivamente è stato ulteriormente
prorogato al 30 aprile per i comuni ed al 31 luglio per province e
città metropolitane in forza del decreto ministeriale 1° marzo 2016.
Alla luce di quanto disposto dall'art. 43 del decreto legislativo
n. 118/2011, alcune regioni non hanno adottato le leggi di bilancio
nei termini previsti, facendo così ricorso all'esercizio
provvisorio.
L'esercizio 2016 rappresenta momento centrale per l'entrata a
regime della riforma contabile per gli enti territoriali, che non
avendo partecipato alla fase di sperimentazione, ai sensi dell'art.
78 del decreto legislativo n. 118/2011, hanno rinviato alcuni degli
adempimenti richiesti dall'armonizzazione. Si intende fare
riferimento, in particolare, all'adozione degli schemi di bilancio
armonizzato; all'introduzione per gli enti locali del bilancio di
cassa; all'applicazione della codifica della transazione elementare;
all'adozione del piano dei conti integrato; all'affiancamento della
contabilità economico-patrimoniale a quella finanziaria, per
garantire la rilevazione unitaria dei fatti gestionali; alla
predisposizione del bilancio consolidato. Adempimenti questi ultimi
che si sono aggiunti a quelli già previsti per il 2015, riguardanti,
principalmente, l'applicazione del principio della competenza
finanziaria potenziata, con il conseguente riaccertamento
straordinario dei residui attivi e passivi nonchè l'individuazione e
corretta applicazione del «fondo pluriennale vincolato» e del «fondo
crediti di dubbia esigibilita'».
Pertanto, sottolineando ancora una volta l'importanza del processo
di armonizzazione contabile in atto, si ritiene di accompagnare
l'azione degli enti in questa complessa fase di passaggio, fornendo
utili indicazioni di principio ed operative su alcuni profili di
particolare rilievo, anche al fine di orientare l'applicazione
uniforme delle disposizioni in materia.
Le presenti linee di indirizzo riguardano l'intero universo degli
enti territoriali, dal momento che il concetto di armonizzazione
«deve essere inteso come un complesso normativo unitario e
inscindibile, i cui principi si impongono anche alle autonomie
speciali», le quali, a norma dell'art. 79, decreto legislativo n.
118/2011, possono stabilire decorrenza e modalità di applicazione
(cfr. deliberazione n. 3/SEZAUT/2016/QMIG).
È stato pure sottolineato che l'utilizzo di tali prerogative «deve
quindi avvenire preservando la sostanza dell'ampio e complesso
processo di armonizzazione senza ridurne la portata, attraverso
l'introduzione di criteri interpretativi che finirebbero per
riprodurre aspetti di disomogeneità nei conti degli enti
territoriali».

Considerato

La Corte dei conti, in più occasioni, ha avuto modo di
sottolineare la centralità del processo di armonizzazione dei
sistemi contabili e degli schemi di bilancio degli enti territoriali,
ai fini di un recupero di trasparenza dei relativi conti.
Nel condividere, sostanzialmente, l'impianto della contabilità
armonizzata, la Corte (sezione delle autonomie e sezioni regionali di
controllo) si è riservata di procedere ad un sistematico
monitoraggio - essenziale anche per garantire la sana gestione
finanziaria degli enti territoriali - delle disposizioni contenute
nel decreto legislativo n. 118/2011, come novellato dal decreto
legislativo n. 126/2014.
Non a caso puntuali indicazioni al riguardo sono state fornite, nel
corso del 2015, con le delibere n. 4/INPR, n. 31/INPR e n. 32/INPR
della sezione delle autonomie. Ciò anche per accompagnare gli enti
nella non facile fase di passaggio alle nuove regole contabili e,
segnatamente, nell'applicazione degli istituti qualificanti della
riforma, in linea con le considerazioni sviluppate nelle audizioni
del 29 maggio e 27 novembre 2014, presso la Commissione parlamentare
per l'attuazione del federalismo fiscale.
La Corte, in questa sede, ribadisce l'esigenza che si proceda nel
percorso intrapreso per migliorare la qualità dei conti degli enti
territoriali, che costituiscono una componente primaria del conto
della pubblica amministrazione. Proprio in questa prospettiva ritiene
di procedere all'adozione di una deliberazione di orientamento per la
predisposizione dei bilanci di previsione 2016-2018.
Si intende focalizzare l'attenzione su alcuni temi di particolare
rilievo individuati alla luce, da un lato, delle criticità emerse
nel primo anno di esperienza fatta dalla generalità degli enti che
dal 2015 hanno avviato l'armonizzazione dei bilanci, e dall'altro,
dell'avvio del pareggio di bilancio in una forma semplificata per
l'esercizio 2016.
A differenza di quanto avvenuto per gli esercizi 2014 e 2015,
questa delibera è collegata funzionalmente alle linee guida, che a
breve saranno emanate, per la relazione degli organi di revisione
economico-finanziaria, sui bilanci di previsione 2016-2018, in cui
sarà allargato lo spettro valutativo ad una più ampia prospettiva
della gestione.
Un'ulteriore complicazione per il conseguimento della finalità di
un'ordinata gestione è rappresentata dall'ormai consolidato ricorso
all'esercizio provvisorio, i cui effetti negativi sono stati
evidenziati negli anni passati con specifiche delibere della Sezione
delle autonomie.
L'esercizio provvisorio riguarda quest'anno anche alcune regioni
che, per motivi diversi, non hanno approvato nei termini previsti i
bilanci di previsione 2016. Valgono per le predette amministrazioni
regionali, con riguardo agli aspetti di principio, gli indirizzi
rivolti agli organi di revisione economico-finanziaria degli enti
locali, con le deliberazioni n. 23/2013/INPR e n. 18/2014/INPR di
questa sezione.

Delibera

Di adottare le unite linee di indirizzo per la formazione del
bilancio 2016-2018 e per l'attuazione della contabilità armonizzata
negli enti territoriali.
Le suddette indicazioni sono rivolte anche alle regioni e agli enti
locali operanti nel territorio delle regioni a statuto speciale e
delle province autonome, nei limiti della compatibilità con gli
specifici ordinamenti.

Dispone

Che copia della presente deliberazione venga trasmessa, per le
pertinenti valutazioni, al Ministro dell'interno e al Ministro
dell'economia e delle finanze.
La presente deliberazione sarà pubblicata nella Gazzetta Ufficiale
della Repubblica italiana.
Così deliberato in Roma nell'adunanza del 18 marzo 2016.

Il presidente/relatore: Falcucci
I relatori: Grasselli - Ferone - Cosa - Corsetti
Depositata in Segreteria il 23 marzo 2016
Il dirigente: Prozzo

Allegato
LINEE DI INDIRIZZO PER LA FORMAZIONE DEL BILANCIO 2016-2018 E PER
L'ATTUAZIONE DELLA CONTABILITÀ ARMONIZZATA NEGLI ENTI
TERRITORIALI.
1. Presupposti per l'effettivo avvio della riforma contabile.
La complessità del percorso di introduzione a regime, ancorchè
graduale, del nuovo sistema contabile e dei relativi nuovi schemi di
bilancio, rende necessario analizzare i principali istituti
introdotti dalla riforma contabile nella loro attuazione in sede di
predisposizione da parte degli enti territoriali del bilancio di
previsione 2016-2018.
In particolare, la Corte - nel ribadire la necessità che al
nuovo ordinamento contabile sia data corretta ed integrale
applicazione - ritiene di soffermare l'attenzione sui temi di
cruciale importanza che vengono di seguito succintamente esposti.
a) L'adozione, da parte degli enti e dei loro organismi
strumentali in contabilità finanziaria, del nuovo schema di bilancio
armonizzato assume valore a tutti gli effetti giuridici, anche con
riguardo alla funzione autorizzatoria. In particolare l'anno 2016 è
caratterizzato dalla formazione e approvazione del bilancio di cassa
autorizzatorio che richiede da parte degli enti, prima un'attendibile
programmazione e quindi una veritiera previsione dei flussi di cassa,
sia di entrata che di uscita del tutto innovative e per certi aspetti
esulanti dalla cultura della dirigenza locale. In tale contesto è
necessario il coinvolgimento di tutti i responsabili dei servizi
nell'attività di predisposizione degli strumenti di programmazione e
previsione, nonchè degli amministratori a livello decisionale.
b) Nell'ambito dei numerosi allegati al bilancio di previsione,
da adottare obbligatoriamente ai sensi dell'art. 11, comma 3, decreto
legislativo n. 118/2011, un ruolo di particolare importanza riveste
la nota integrativa, che deve contenere informazioni essenziali, al
fine di comprendere i criteri seguiti dall'ente per la
predisposizione delle previsioni di bilancio e che deve approfondire
l'analisi sulla natura delle voci di entrata, nonchè della relativa
destinazione in termini di spesa.
Particolare attenzione, tra l'altro, deve essere riservata alle
informazioni riguardanti la costituzione e rappresentazione a regime
del «fondo pluriennale vincolato», nonchè gli accantonamenti per
rischi e spese potenziali, per il «fondo crediti di dubbia
esigibilita'» e per il fondo perdite reiterate negli organismi
partecipati. Al riguardo si fa rinvio alla successiva analisi
sviluppata nei paragrafi 4, 5 e 8.
c) L'applicazione completa della codifica elementare, come
disciplinata dagli articoli 5 e 6 del decreto legislativo n. 118/2011
e definita dall'allegato n. 7 dello stesso decreto, individua una
struttura articolata in più codici (economico, Cofog, UE, SIOPE,
funzionale, codice unico di progetto per gli investimenti, codice
delle entrate e delle spese ricorrenti e codice delle entrate e delle
spese non ricorrenti). Per le sole regioni, agli anzidetti codici si
aggiungono quelli relativi al perimetro sanitario e quelli che
identificano le spese imputate ai programmi comunitari.
Al riguardo, deve rammentarsi quanto stabilito dall'art. 5, comma
3-bis, decreto legislativo n. 118/2011, a proposito della codifica
della transazione elementare che, come previsto dagli articoli 54,
comma 3 e 58, comma 3, dello stesso decreto per le regioni e dagli
articoli 180, comma 3 e 185, comma 2, del decreto legislativo n.
267/2000 (TUEL), deve essere inserita nei campi liberi degli
ordinativi di incasso e dei mandati di pagamento.
Il tesoriere non è tenuto a gestire gli anzidetti codici, che
rientrano nell'ambito della disponibilità esclusiva delle regioni e
degli enti locali. In particolare, per questi ultimi, ai sensi
dell'art. 216 TUEL, il tesoriere non è tenuto ad estinguere mandati
di pagamento privi delle necessarie codifiche, compresa quella SIOPE.
d) È da sottolineare l'assoluto rilievo dell'adozione, ai sensi
dell'art. 4 del decreto legislativo n. 118/2011, del piano dei conti
integrato, di cui all'allegato n. 6, raccordato al piano dei conti di
cui all'art. 4 del decreto legislativo n. 91/2011, in vista del
consolidamento e del monitoraggio dei conti pubblici, nonchè al fine
di consentire un migliore raccordo dei conti delle amministrazioni
pubbliche con il Sistema europeo dei conti nazionali.
Costituisce principio fondamentale del sistema dei conti del
settore pubblico (SEC 2010) l'attuazione di una visione integrata
della gestione degli enti nella triplice dimensione (finanziaria,
economica e patrimoniale) affinchè la stessa sia rappresentata in
modo da rilevare non solo i risultati finanziari ma, altresì, di
valorizzare il risultato economico di periodo ed esporre le
conseguenti variazioni del conto patrimoniale del settore pubblico.
Il nuovo piano dei conti, attraverso l'adeguamento del sistema
informativo degli enti, deve essere strutturato in modo tale da
consentire la rilevazione unitaria dei fatti gestionali, correlando
le voci del piano finanziario con quelle del piano
economico-patrimoniale ed allo stesso tempo, l'elaborazione del conto
economico e dello stato patrimoniale, attraverso l'aggregazione delle
voci, secondo i criteri riportati nel suddetto allegato n. 6.
e) In tale contesto, per l'esercizio 2016, rappresenta momento
basilare, ai fini della completa attuazione della riforma contabile,
l'applicazione del principio contabile generale della competenza
economica, di cui al punto 17 dell'allegato n. 1 del decreto
legislativo n. 118/2011, che richiede di imputare a ciascun esercizio
costi sostenuti e ricavi conseguiti (direttamente correlati ad
operazioni di scambio sul mercato) nonchè proventi/oneri (correlati
all'attività istituzionale) relativi allo stesso esercizio, e la
contestuale attuazione del principio applicato della contabilità
economico-patrimoniale, di cui all'allegato n. 4/3.
È da richiamare la facoltà prevista per i comuni fino ai 5000
abitanti di rinviare all'esercizio 2017 l'applicazione del principio
contabile della competenza economica e conseguentemente del bilancio
consolidato, da predisporre nel 2018.
La prima attività richiesta è quella della riclassificazione
delle voci dello stato patrimoniale, chiuso al 31 dicembre dell'anno
precedente nel rispetto del decreto del Presidente della Repubblica
n. 194/1996, secondo l'articolazione armonizzata, dopo aver
riclassificato le singole voci dell'inventario.
Per le regioni è necessaria l'adozione di un primo stato
patrimoniale, sulla base della situazione rappresentata dal conto del
patrimonio dell'esercizio precedente, integrato da una ricognizione
straordinaria, applicando i criteri di classificazione e di
valutazione armonizzati, di cui al punto 9.3 del principio contabile
applicato della contabilità patrimoniale.
Successivamente, è necessario applicare all'inventario ed allo
stato patrimoniale i criteri di valutazione dell'attivo e del passivo
previsti dal principio applicato, predisponendo a tal fine una
tabella per ciascuna voce, che affianchi agli importi di chiusura del
precedente esercizio quelli attribuiti a seguito del processo di
rivalutazione, con le relative differenze. I prospetti aggiornati al
1° gennaio 2016, unitamente a quelli di raccordo fra la vecchia e la
nuova classificazione, devono essere sottoposti all'approvazione del
consiglio in sede di rendiconto dell'esercizio di avvio della
contabilità economico-patrimoniale. Si ritiene, infatti, quanto mai
opportuna una formale approvazione degli anzidetti prospetti, in
quanto frutto di una riclassificazione in grado di rideterminare il
patrimonio netto dell'ente. Ove, nel corso del primo esercizio di
applicazione del principio contabile, non sia stato possibile
procedere, secondo la nuova disciplina, alla rivalutazione di beni
che siano oggetto di ricognizione o in attesa di perizia, l'attività
di ricognizione straordinaria del patrimonio e la conseguente
rideterminazione del relativo valore possono protrarsi per un
ulteriore esercizio e, comunque, devono concludersi entro il 2017
(con esclusione degli enti che hanno partecipato nel 2014 alla
sperimentazione).
In base a quest'ultimo principio deve essere adottato un sistema
contabile integrato, atto a garantire la rilevazione unitaria dei
fatti gestionali, sia sotto il profilo finanziario - che resta quello
principale a fini autorizzatori e di rendicontazione dei risultati
della gestione finanziaria - sia sotto il profilo
economico-patrimoniale, per rilevare i costi ed i ricavi derivanti
dalle transazioni poste in essere dalle amministrazioni e gli oneri
ed i proventi conseguenti alle attività istituzionali ed erogative
svolte dall'ente.
Dell'andamento delle attività collegate all'avvio della
contabilità economico-patrimoniale deve essere dato conto nella
relazione che accompagna il rendiconto dell'esercizio di prima
applicazione del principio contabile in questione. Per le regioni
valgono le osservazioni formulate al punto precedente.
f) Lo slittamento al 31 dicembre 2015 della presentazione del
«documento unico di programmazione» (DUP) ed al 28 febbraio 2016
della nota di aggiornamento (decreto ministeriale 28 ottobre 2015)
quale effetto di trascinamento indotto dalla proroga dei termini di
approvazione del bilancio di previsione 2015, comporta un «esordio»
di questo importante strumento di programmazione in una condizione di
anomalia, rappresentata dal fatto di intervenire ad esercizio
avanzato. Tuttavia questa evenienza non fa venir meno l'integrale
rilevanza della funzione del DUP - anche, ovviamente, nella forma
semplificata utilizzata dai comuni con popolazione fino a 5.000
abitanti - sia quale «atto presupposto indispensabile per
l'approvazione del bilancio di previsione» (art. 170, comma 5, TUEL)
sia quale «strumento che permette l'attività di guida strategica ed
operativa degli enti locali e consente di fronteggiare in modo
permanente, sistemico ed unitario le discontinuità ambientali ed
organizzative» (punto 8 del principio contabile).
In sostanza, non sembra superfluo sottolineare la necessità che
questo adempimento, soprattutto nella sua prima manifestazione, sia
curato nella piena consapevolezza della sua funzione fondativa di un
nuovo criterio di impostazione della gestione; un criterio che, in
particolare, esalta l'aspetto della continuità dell'azione
amministrativa verso la realizzazione degli obiettivi di sviluppo
economico-sociale. Tale continuità si realizza nel pieno rispetto
della scansione temporale che il principio contabile sulla
programmazione individua nelle scadenze del 31 luglio per la
presentazione del DUP, del 15 novembre per la predisposizione
dell'eventuale nota di aggiornamento e del 31 dicembre per
l'approvazione delle conseguenti previsioni di bilancio: adempimenti
questi ultimi che costituiscono il passaggio centrale del ciclo della
programmazione, così come individuato dall'art. 7 della legge n.
196/2009, che impegna i responsabili delle politiche pubbliche.
g) In vista dell'adozione del bilancio consolidato (principio
contabile applicato di cui all'allegato 4/4 par. 3.1) fra i primi
adempimenti deve rammentarsi l'approvazione da parte della giunta di
due distinti elenchi: il primo comprende tutti gli organismi che
fanno parte del gruppo amministrazione pubblica; il secondo,
enucleato dal primo, comprende soltanto quelli oggetto di
consolidamento, a seguito di una valutazione di rilevanza e
significatività. Per le regioni sono comunque esclusi gli enti del
servizio sanitario disciplinati dal titolo II decreto legislativo n.
118/2011 (art. 11-bis, comma 3). Inoltre, in vista dell'avvio della
predisposizione del bilancio consolidato, rileva la comunicazione
agli enti ricompresi nel secondo elenco delle direttive riguardanti i
tempi e modi di trasmissione dei bilanci d'esercizio e dei rendiconti
nonchè delle informazioni integrative (par. 3.2 dell'allegato 4/4).
Sul tema del consolidamento più approfondite considerazioni sono
sviluppate nel successivo paragrafo 8.
2. Disposizioni concernenti l'esercizio provvisorio 2016.
Anche per l'esercizio 2016, sia pure per un arco di tempo più
limitato rispetto agli ultimi anni, si è fatto ricorso all'esercizio
provvisorio (autorizzato per il 2016 fino al 30 aprile per i comuni e
fino al 31 luglio per province e città metropolitane). In proposito
va, innanzitutto, ricordato che, ai sensi dell'art. 11, comma 17,
decreto legislativo n. 118/2011, gli enti, in esercizio provvisorio
nel 2016, gestiscono per dodicesimi gli stanziamenti di spesa
previsti per l'annualità 2016 nel bilancio pluriennale 2015-2017,
riclassificati secondo lo schema di bilancio armonizzato e
debitamente aggiornati al 30 novembre 2015. Per le province e le
città metropolitane, che hanno predisposto il bilancio di previsione
per la sola annualità 2015, è stata prevista, altresì,
l'applicazione dell'art. 163 del TUEL «esercizio provvisorio e
gestione provvisoria» con riferimento al bilancio di previsione
definitivo approvato per il 2015. La norma, al riguardo, precisa che
tale bilancio dovrà essere riclassificato secondo lo schema
contabile armonizzato di cui all'allegato n. 9. Per le regioni e le
province autonome, che non abbiano approvato il bilancio entro il 31
dicembre 2015, è stata prevista (principio contabile applicato n.
8.2) la facoltà di autorizzare, con legge di approvazione
dell'esercizio provvisorio, la gestione della prima annualità dello
schema di bilancio 2016-2018 approvato dalla giunta.
Con riferimento, in particolare, agli enti locali, inoltre, deve
rammentarsi che, all'avvio dell'esercizio provvisorio, vanno
trasmessi al tesoriere, oltre all'importo del «fondo pluriennale
vincolato», anche l'elenco dei residui presunti alla data del 1°
gennaio e quello degli stanziamenti di competenza e degli impegni
già assunti.
Per quanto riguarda i nuovi impegni, nel corso dell'esercizio
provvisorio, gli enti locali possono assumerne per importi non
superiori ad un dodicesimo degli stanziamenti del secondo esercizio
del bilancio di previsione deliberato l'anno precedente, ridotti
delle somme già impegnate in precedenza e dell'importo del «fondo
pluriennale vincolato». L'anzidetta gestione per dodicesimi non vale,
come è noto, per le spese obbligatorie e per quelle non
frazionabili, nonchè per le spese a carattere continuativo,
finalizzate a garantire il livello quanti-qualitativo dei servizi
resi alla collettività amministrata e già impegnate.
È fondamentale tener conto, ai fini della quantificazione della
spesa complessivamente impegnabile in dodicesimi, del «dovuto
aggiornamento» delle previsioni del bilancio triennale in relazione
all'eventuale ripiano di debiti e disavanzi con il ricorso alle
misure di diluizione in trent'anni ancora non pianificate con effetto
sul 2016.
Occorre inoltre richiamare il principio contabile applicato della
contabilità finanziaria che, al punto 8.11, prevede che nel corso
dell'esercizio provvisorio - per garantire la prosecuzione o l'avvio
di attività soggette a termini o scadenza (come ad esempio per i
trasferimenti dell'Unione europea), il cui mancato svolgimento
determinerebbe danno per l'ente (si pensi al rischio di poter vedere
revocati finanziamenti già concessi) - è consentito l'utilizzo
delle quote vincolate dell'avanzo di amministrazione secondo una
puntuale disciplina (articoli 175 e 187, comma 3, TUEL; art. 42,
commi 8 e seguenti del decreto legislativo n. 118/2011).
Ciò rappresenta una forma di flessibilità del bilancio in
esercizio provvisorio, durante il quale occorre disporre di adeguati
strumenti di controllo degli equilibri finanziari del bilancio.
Nessuna remora deve comportare l'esercizio provvisorio ai fini
dell'adempimento del riaccertamento ordinario dei residui che
costituisce un'attività di natura gestionale alla quale è possibile
procedere, anche in tale fase, entro i termini previsti per
l'approvazione del rendiconto.
In tal caso, la variazione di bilancio necessaria alla
reimputazione degli impegni e degli accertamenti all'esercizio in cui
le obbligazioni sono esigibili, è effettuata, con delibera di
giunta, dopo avere acquisito il parere dell'organo di revisione a
valere sull'ultimo bilancio di previsione approvato.
Per l'anno 2016 lo spostamento del termine per l'approvazione del
bilancio di previsione coincide per i comuni con il termine per
l'approvazione del rendiconto della gestione.
Ciò rappresenta un'occasione utile per realizzare, entro il 30
aprile 2016, spazi di manovra nella programmazione del bilancio degli
enti che consentano l'impiego dell'avanzo di amministrazione, come
risulta dal rendiconto 2015, in modo da incentivare anche una ripresa
della spesa di investimento. In tale contesto, comunque, la
razionalizzazione e il contenimento della spesa corrente
rappresentano presupposti irrinunciabili di ogni manovra volta
all'impiego dell'avanzo di amministrazione ai fini del rispetto del
nuovo saldo di finanza pubblica del 2016, di cui all'art. 1, comma
707 e seguenti della legge n. 208/2015 (legge di stabilità 2016).
Nel particolare caso delle province la scadenza del bilancio al
31 luglio 2016 coincide con il termine per la variazione di
assestamento generale (art. 175, comma 8, TUEL) e per il controllo a
salvaguardia degli equilibri generali di bilancio (art. 193, comma 2,
TUEL), determinando, quindi, la sovrapposizione di termini che nei
fatti realizza un accorpamento dei momenti di monitoraggio e
valutazione degli andamenti della gestione che, nella normale
scansione temporale, sono legati da un nesso funzionale alla verifica
della congruenza e coerenza dell'attività di programmazione. Sempre
in relazione alle province, il legislatore consente per il solo anno
2016 (art. 1, comma 756, legge di stabilità 2016) di poter
predisporre il bilancio di previsione per la sola annualità 2016 e,
al fine di garantire il mantenimento degli equilibri finanziari, di
poter applicare al bilancio di previsione l'avanzo libero e
destinato.
Ai fini dell'equilibrio della situazione corrente - e solo dopo
l'approvazione del rendiconto 2015 - è applicabile ai bilanci di
previsione dei suddetti enti l'avanzo vincolato alle condizioni
previste dall'art. 1, comma 758, legge di stabilità 2016. Non è
superfluo considerare che il complessivo indebolimento della
prospettiva della programmazione della gestione finanziaria delle
province si iscrive in una cornice di incertezza della piena
attuazione delle riforme ordinamentali.
In questo contesto, la costruzione degli equilibri finanziari ed
in particolare di quelli riferiti alla situazione corrente,
attraverso l'utilizzo delle quote di avanzo di amministrazione, deve
indurre ad una particolare cautela nella valutazione in termini di
attendibilità, di tali poste; valutazione che passa attraverso una
verifica dell'effettivo realizzo e della stretta congruità della
capacità di copertura delle spese che non devono avere proiezione
oltre la dimensione annuale della previsione programmatica.
3. Il percorso verso gli equilibri di cui alla legge n. 243/2012.
3.1. Il saldo di finanza pubblica per il triennio 2016-2018:
prospettive e criticità.
L'art. 1, comma 707, della legge di stabilità 2016 dispone che,
a decorrere dall'anno 2016, cessano di avere applicazione tutte le
norme concernenti la disciplina del patto di stabilità interno degli
enti locali; restano fermi gli adempimenti relativi al monitoraggio
ed alla certificazione del patto 2015, nonchè l'applicazione delle
sanzioni in caso di mancato rispetto dello stesso relativamente
all'anno 2015 o agli anni precedenti, accertato secondo la specifica
disciplina normativa.
Ai fini del concorso al contenimento dei saldi di finanza
pubblica, gli enti di cui all'art. 9, comma 1, della legge 24
dicembre 2012, n. 243, devono conseguire un saldo non negativo, in
termini di competenza, tra le entrate e le spese finali.
La concreta portata di questo nuovo «vincolo» di finanza va vista
alla luce dei principi contabili che regolano il riformato sistema di
contabilità ed in particolare per gli effetti che producono sulla
programmazione e sulla gestione.
In proposito, deve essere, preliminarmente, ricordato che con
l'ormai superato patto di stabilità interno, fondato sul criterio
della programmata riduzione del saldo finanziario, calcolato con il
criterio della competenza mista, negli ultimi anni si è più volte
registrata un'eccedenza dei valori del saldo finanziario
sull'obiettivo programmatico; fatto questo che, associato alla
continua e progressiva riduzione della spesa per gli investimenti,
sia per competenza, sia per cassa, e alla sostanziale stabilità,
invece, della spesa corrente, induceva ad ipotizzare una verosimile
sovrastima delle entrate correnti calcolate, così come le spese, in
termini di competenza.
Il nuovo principio di contabilizzazione di entrate e spese
secondo il criterio della competenza finanziaria potenziata e cioè
secondo esigibilità delle sottostanti obbligazioni attive e passive,
impone adeguata e attenta valutazione sulle entrate realmente
disponibili e sulle spese effettivamente sostenibili.
In linea di principio, infatti, il pareggio di bilancio,
cosiddetto «semplificato», imponendo solo un saldo non negativo tra
entrate e spese finali, associa alla finalità propria di strumento
di controllo dell'indebitamento netto, la teorica disponibilità di
maggiori spazi di spesa che dovrebbero servire a superare il gap
della programmazione nel settore degli investimenti. Tuttavia, nel
dare concretezza a questa teorica prospettiva devono essere,
innanzitutto, considerati, da un lato, gli indirizzi delle politiche
fiscali, che per il 2016 impongono il quasi generale blocco della
leva fiscale, dall'altro, la rigidità dei bilanci causata da
un'incomprimibile livello della spesa corrente che drena gran parte
delle risorse disponibili. In quest'ottica diventano essenziali le
valutazioni in termini di attendibilità delle entrate previste in
bilancio, corrette secondo i criteri della reale esigibilità
(costituzione del fondo crediti di dubbia esigibilita') nonchè la
ponderata allocazione delle risorse, rispettosa dei vincoli imposti
soprattutto ai fini della revisione della spesa. Compiti che il TUEL
ha presidiato con le attribuzioni ex art. 153 di coordinamento e
gestione dell'attività finanziaria al responsabile del servizio
finanziario, cui concorrono, su un piano di pari responsabilità, per
i rispettivi profili di competenza, i responsabili dei servizi.
Nella nuova formulazione degli articoli 40, decreto legislativo
n. 118/2011 e 162, comma 6, TUEL, il pareggio complessivo per la
competenza, comprensivo dell'utilizzo dell'avanzo e del recupero del
disavanzo di amministrazione, deve garantire un fondo di cassa finale
non negativo. Le norme appena richiamate contengono due aspetti di
particolare rilievo dei quali occorre tenere conto ai fini della
costruzione del pareggio.
Il primo è rappresentato dal nuovo criterio di identificazione
del risultato di amministrazione alla luce di quanto dispongono gli
articoli 42, comma 1, decreto legislativo n. 118/2011 e 187, comma 1,
TUEL. In particolare, secondo quest'ultima disposizione, nel caso in
cui il risultato di amministrazione non sia sufficiente a comprendere
le quote vincolate, destinate e accantonate, l'ente risulta in
disavanzo di amministrazione. In sostanza, laddove prima della
riforma contabile si distingueva tra risultato contabile di
amministrazione e disavanzo effettivo, integrato proprio
dall'insufficienza del risultato a coprire le quote vincolate, ora si
parla tout court di disavanzo e del conseguente obbligo di rientro,
ai sensi degli articoli 42, comma 12, decreto legislativo n. 118/2011
e 188 del TUEL. Risultato di amministrazione che, ai sensi dell'art.
186, comma 1, (e art. 42 cit.), non comprende il «fondo pluriennale
vincolato», alimentato in larga misura dalle fonti di finanziamento
delle spese di investimento che, come recitano gli articoli 56, comma
4, decreto legislativo n. 118/2011 e 183, comma 3, TUEL, qualora
relative a lavori pubblici e prenotate (la cui gara sia stata
formalmente indetta), concorrono alla determinazione del «fondo
pluriennale vincolato» e non del risultato di amministrazione, nei
termini previsti dal principio contabile. Fatto questo da cui
consegue un ridimensionamento della consistenza dell'eventuale avanzo
nel quale non c'è più la quota vincolata e impegnata per la spesa
di investimento.
Il secondo aspetto, e cioè la necessità di garantire il fondo
di cassa non negativo, costituisce un effetto conseguenziale del
nuovo principio dell'imputazione di entrate e spese secondo
esigibilità, nel senso che, laddove sia garantita coerenza tra la
programmazione, previsione e la gestione del bilancio, non può che
conseguire un ordinato flusso di cassa. In particolare, sul fronte
della spesa assumono importanza le prescrizioni contenute negli
articoli 56, comma 6, decreto legislativo n. 118/2011 e 183, comma 8,
del TUEL, che impongono ai responsabili della spesa, che adottano
provvedimenti che comportano l'assunzione di impegni, di accertare la
compatibilità del programma dei pagamenti con gli stanziamenti di
cassa.
Nel descritto quadro di valutazioni prudenziali va considerata la
specificità normativa che caratterizza il pareggio di bilancio nel
2016. Solo per detto esercizio, infatti, nel meccanismo per la
determinazione del saldo la legge (comma 711 della legge di
stabilità 2016) contempla che nelle entrate e nelle spese finali, in
termini di competenza, è computato il «fondo pluriennale vincolato
di entrata e di spesa», al netto della quota riveniente dal ricorso
all'indebitamento. La possibilità di considerare tra le entrate
finali rilevanti ai fini del pareggio il «fondo pluriennale
vincolato» facilita, per il 2016, il rispetto degli equilibri ed
aumenta la capacità di spesa, soprattutto sul versante degli
investimenti.
Tuttavia, non devono essere sottovalutate le implicazioni che
comporta il computo del «fondo pluriennale vincolato» solo
sull'annualità 2016, ai fini della programmazione delle altre
annualità del bilancio triennale. Occorre tenere presente, al
riguardo, per il rispetto degli equilibri dell'esercizio 2016 e di
quelli futuri, che gli effetti sulla spesa 2016 di tale possibilità
devono essere prudentemente commisurati, in termini finanziari, a
questo limitato arco temporale, salvo reperire idonee risorse per
coprire le proiezioni delle obbligazioni assunte oltre il 2016. In
sostanza, occorre considerare che il maggior volume complessivo delle
risorse, accresciuto dal computo del «fondo pluriennale vincolato» in
entrata - pur compensandosi specificamente nel «fondo pluriennale
vincolato» in uscita - può generare illusoria capacità di spesa,
per gli anni 2017-2018, all'interno dei quattro aggregati che,
secondo il prospetto ex comma 712, compongono il saldo finale.
Particolare attenzione, pertanto, deve essere posta nella valutazione
di attendibilità delle previsioni relative ai successivi esercizi.
3.2. La costruzione degli equilibri finanziari di bilancio.
La legge di stabilità 2016 ed il decreto-legge 30 dicembre 2015,
n. 210 (c.d. milleproroghe) - convertito, con modificazioni, dalla
legge 25 febbraio 2016, n. 21 - hanno rispettivamente introdotto
rilevanti novità normative in materia di fonti di finanziamento
degli enti locali e confermato (ed in alcuni casi, innovato) misure
di flessibilità nella gestione finanziaria. Tali misure hanno
rilevanza ai fini della costruzione degli equilibri, in particolare
di quelli di parte corrente.
Fermo restando il puntuale rispetto, tra gli altri, dei
determinanti principi di veridicità, attendibilità, congruità e
prudenza, alcune tra le suddette novità normative sollecitano, ai
fini della corretta programmazione degli equilibri di bilancio
2016-2018, brevi riflessioni e puntuali indicazioni sul piano delle
opportune cautele da assumere in fase applicativa.
a) Per quanto riguarda il sistema delle fonti di finanziamento, i
comuni, ai fini della più attendibile quantificazione delle entrate
correnti e per la corretta costruzione degli equilibri di parte
corrente, devono tenere conto, in particolare: 1) degli effetti
finanziari conseguenti alle esenzioni ed alle agevolazioni IMU e TASI
e, in particolar modo per quest'ultima, del livello di adeguatezza
dei trasferimenti compensativi rispetto al gettito effettivo. Per
garantire tale livello di adeguatezza, rilievo significativo assume
la previsione contenuta nell'art. 1, comma 28 della legge n. 208/2015
che contempla la necessità, per il 2016 e per gli immobili non
esentati, di deliberare la maggiorazione TASI nella stessa misura
applicata per il 2015; 2) della sospensione, per il 2016,
dell'efficacia delle delibere che prevedono aumenti di tributi e
addizionali rispetto al livello di aliquote o tariffe applicabili per
l'anno 2015, salve le eccezioni per la tassa rifiuti e per gli enti
che deliberano il predissesto; 3) degli effetti finanziari derivanti
dall'esclusione dalla determinazione della rendita catastale degli
immobili a destinazione produttiva, dei macchinari funzionali al
processo produttivo, ivi compresi i cosiddetti «imbullonati»,
operando, anche qui, una prudenziale stima della reale entità del
gettito perso, rispetto ai trasferimenti compensativi a copertura
dello stesso. La spesa corrente va modulata o rimodulata tenendo
conto della sua sostenibilità alla luce dei predetti effetti.
Sulla effettiva disponibilità delle risorse incidono poi i
ritardi che continuano a registrarsi nei trasferimenti dei fondi
dovuti agli enti locali, soprattutto da parte dello Stato. In tale
contesto, ai fini di una maggiore trasparenza dei rapporti finanziari
tra i diversi livelli di governo, si ribadisce l'esigenza di una
revisione complessiva delle ragioni di credito, che gioverebbe alla
sistemazione dei flussi debitori e creditori tra lo Stato e le
autonomie territoriali, nonchè, all'interno di quest'ultimo
comparto, tra regioni ed enti locali.
b) Nel contesto di tale rimodulazione della spesa, occorre fare
prudente uso della novella normativa introdotta dall'art. 1, comma
737 della legge di stabilità 2016. Tale disposizione, come noto,
prevede l'utilizzabilità per spese di manutenzione ordinaria del
verde, delle strade e del patrimonio comunale, nonchè per spese di
progettazione di opere pubbliche, del cento per cento dei proventi
delle concessioni edilizie e delle sanzioni (di cui al decreto del
Presidente della Repubblica n. 380/2001), ampliando l'analoga
facoltà introdotta dall'art. 2, comma 8 della legge n. 244/2007 fino
al 2015, ma limitata alla misura del 75 per cento.
La possibilità, prevista dalla legge, di finalizzare tali
risorse a spese correnti, deve essere coerente con il dettato che ne
individua le specifiche finalità escludendo, quindi,
un'indifferenziata destinazione di entrate non correnti a spese di
tale natura, tra l'altro non congruente ai fini dell'osservanza del
nuovo saldo di finanza pubblica.
c) Con il decreto-legge 30 dicembre 2015, n. 210, è stato
prorogato anche per il 2016 l'utilizzo dei risparmi derivanti dalla
rinegoziazione dei mutui senza vincoli di destinazione, come previsto
per il 2105 dall'art. 7, comma 2, decreto-legge n. 78/2015 (per gli
enti di area vasta dal comma 759 dell'art. 1 della legge di
stabilità 2016); facoltà, questa, già concessa dalla legge di
stabilità 2016 agli enti in piano di riequilibrio. Anche in questo
caso è opportuno massimizzare l'effetto di miglioramento
dell'equilibrio di parte corrente, conseguente ai risparmi di spesa,
derivanti dalla minore entità della quota capitale delle rate di
ammortamento, destinando i medesimi risparmi, se ne sussistono i
presupposti, secondo i criteri di priorità che il TUEL indica
nell'utilizzo dell'avanzo libero all'art. 187, comma 2 (cfr. art. 42,
comma 6, decreto legislativo n. 118/2011).
d) Specifica misura di flessibilità è riferita agli enti che
nel 2013 e 2014 hanno presentato ovvero hanno ottenuto l'approvazione
dei piani di riequilibrio ex art. 243-bis TUEL; il comma 714 della
legge di stabilità 2016 dà la possibilità a detti enti di
ripianare, previa rimodulazione del piano, la quota di disavanzo
applicato al piano di riequilibrio e derivante dal riaccertamento
straordinario dei residui con le stesse modalità previste dal
decreto ministeriale 2 aprile 2015; inoltre, è data facoltà agli
enti di restituire in trenta anni le anticipazioni da «fondo di
rotazione» ai sensi degli articoli 243-ter (oltre che per le
anticipazioni di cassa concesse agli enti sciolti ai sensi dell'art.
143 TUEL ex 243-quinquies TUEL).
e) La richiamata disposizione della legge di stabilità nella sua
concreta applicazione per gli enti che hanno già ottenuto
l'approvazione del piano, produce l'effetto di liberare risorse in
conseguenza della diluizione in un più lungo lasso di tempo dello
sforzo finanziario di risanamento. Fermo restando che l'entità del
disavanzo deve risultare dai rendiconti approvati per gli esercizi
2013 e 2014, senza ripetere nel 2016 l'operazione di riaccertamento
straordinario, la programmazione degli impieghi di tali risorse va
opportunamente correlata, nella costruzione dell'equilibrio della
gestione finanziaria, alla copertura di spese non ripetitive.
4. I fondi di accantonamento nel bilancio di previsione 2016-2018 e
loro riflessi sul saldo di finanza pubblica.
4.1. I fondi e gli accantonamenti costituiscono uno strumento
contabile preordinato a garantire gli equilibri di bilancio
attraverso la preventiva sterilizzazione di una certa quantità di
risorse necessarie a bilanciare sopravvenienze che possano
pregiudicarne il mantenimento durante la gestione.
a) La previsione di dette poste deve essere congrua per due
ragioni: da un lato affinchè la copertura del rischio sia
efficacemente realizzata, dall'altro affinchè lo stanziamento in
bilancio non sottragga alla gestione risorse in misura superiore al
necessario.
Nella disamina di queste poste la prima riflessione cade sul
«fondo crediti di dubbia esigibilita'» la cui congruità - dopo il
primo accantonamento cui hanno dovuto provvedere alla data del 15
giugno 2015 - per gli enti non sperimentatori, si ha modo di
verificare per la prima volta con l'approvazione del rendiconto 2015.
Va, preliminarmente, ricordato, in merito alla novella dell'art.
2, comma 6, decreto-legge n. 78/2015, che l'utilizzo del fondo di
sterilizzazione delle anticipazioni di liquidità, ai fini
dell'accantonamento del «fondo crediti di dubbia esigibilita'», non
deve produrre effetti espansivi della capacità di spesa
(deliberazione n. 33/SEZAUT/2015/QMIG).
Si ritiene, poi, utile fare le seguenti puntualizzazioni. La
quota dell'importo dell'accantonamento quantificato nel prospetto
riguardante il «fondo crediti di dubbia esigibilita'», allegato al
bilancio di previsione, e risultante dall'applicazione del principio
contabile applicato (punto 3.3), deve essere pari almeno, nel 2016,
al 55 per cento, nel 2017 al 70 per cento, nel 2018 all'85 per cento.
Dal 2019 l'accantonamento al fondo è effettuato per l'intero
importo.
Riprendendo quanto già affermato nella deliberazione n.
32/2015/INPR, occorre esaminare attentamente gli effetti che lo
stanziamento di bilancio del fondo, nelle percentuali ridotte di cui
si è detto, determina sugli equilibri generali della gestione, sia
di competenza, sia di cassa.
La regola generale prevede che venga stanziata nel bilancio di
previsione un'apposita posta contabile, denominata «accantonamento al
«fondo crediti di dubbia esigibilita'», il cui ammontare è
determinato in considerazione della dimensione degli stanziamenti
relativi ai crediti che si prevede si formeranno nell'esercizio,
della loro natura e dell'andamento del fenomeno negli ultimi cinque
esercizi precedenti (la media del rapporto tra incassi e accertamenti
per ciascuna tipologia di entrata).
Il principio contabile prevede la possibilità per gli enti che
negli ultimi tre esercizi hanno formalmente attivato un processo di
accelerazione della propria capacità di riscossione di poter
calcolare il «fondo crediti di dubbia esigibilita'» facendo
riferimento ai risultati di tali tre esercizi.
A questo fine è necessario dare consistenza ai presupposti che
devono sussistere per applicare tale modalità di calcolo del fondo,
individuando i più attendibili criteri, in base ai quali si possa
dichiarare sussistente il miglioramento della capacità di
riscossione dell'ente sulle entrate di dubbia e difficile esazione, e
fornendo l'analitica documentazione di supporto.
Un andamento non strutturato della capacità di riscossione, in
termini di miglioramento, potrebbe ingenerare la formazione di un
«fondo crediti di dubbia esigibilita'» non idoneo con tutte le
conseguenze relative in termini di equilibri gestionali presenti e
tendenziali.
Sempre nel senso di monitorare l'adeguatezza del «fondo crediti
di dubbia esigibilita'», occorre richiamare l'azione di controllo e
verifica dell'ammontare del fondo in corso di esercizio, sia nel
momento dell'approvazione del rendiconto della gestione, ai fini
dell'andamento della capacità di riscossione dei residui attivi, sia
al momento della variazione generale di assestamento e del controllo
a salvaguardia degli equilibri di bilancio, da realizzare entro il 31
luglio di ogni anno.
Il principio contabile prevede espressamente che sia verificata
la congruità del «fondo crediti di dubbia esigibilita'»
complessivamente accantonato nel bilancio di assestamento, nonchè
nell'avanzo, in considerazione dell'ammontare dei residui attivi
degli esercizi precedenti e di quelli dell'esercizio in corso, in
sede di rendiconto e di controllo della salvaguardia degli equilibri.
L'adeguamento del fondo si attua in sede di assestamento operando
la variazione dello stanziamento di bilancio riguardante
l'accantonamento al «fondo crediti di dubbia esigibilita'».
In sede di rendiconto e di controllo della salvaguardia degli
equilibri, si opererà vincolando o svincolando le necessarie quote
dell'avanzo di amministrazione. Si tratta delle iniziative necessarie
ad adeguare il fondo accantonato nel risultato di amministrazione in
caso di squilibri riguardanti la gestione dei residui disciplinate,
oltre che dal principio contabile, dall'art. 193, secondo comma, del
TUEL.
Fino a quando il fondo crediti di dubbia esigibilità non risulta
adeguato non è possibile utilizzare l'avanzo di amministrazione.
Al riguardo appare utile richiamare quanto contenuto nella citata
deliberazione 32/2015/INPR: «La dichiarazione di adeguatezza del
fondo assume, pertanto, una specifica rilevanza giuridica e
sostanziale e deve essere attribuita alla competenza dei singoli
responsabili della gestione delle entrate di dubbia e difficile
esazione, alla correlata competenza di coordinamento e vigilanza del
responsabile del servizio economico-finanziario dell'ente e alla
necessaria verifica dell'organo di revisione».
b) Altro fondo che necessita di un attento monitoraggio è il
«fondo contenziosi» che il principio contabile applicato della
contabilità finanziaria introduce come fondo rischi nel caso in cui
l'ente, a seguito di contenzioso in cui ha significative probabilità
di soccombere, o di sentenza non definitiva e non esecutiva, sia
condannato al pagamento delle spese.
Essendo l'obbligazione passiva condizionata al verificarsi di un
evento (l'esito del giudizio o del ricorso), non è possibile
impegnare alcuna spesa. In tale situazione l'ente è tenuto ad
accantonare le risorse necessarie per il pagamento degli oneri
previsti dalla sentenza, stanziando nell'esercizio le relative spese
che, a fine esercizio, incrementeranno il risultato di
amministrazione, che dovrà essere accantonato per la copertura delle
eventuali spese derivanti dalla sentenza definitiva.
In occasione della prima applicazione del principio della
contabilità finanziaria l'ente deve aver operato una ricognizione
del contenzioso formatosi negli esercizi precedenti. Il principio
contabile prevede che, in presenza di contenzioso di importo
particolarmente rilevante, l'accantonamento annuale possa essere
ripartito, in quote uguali, tra gli esercizi considerati nel bilancio
di previsione o a prudente valutazione dell'ente. L'organo di
revisione dell'ente deve provvedere a verificare la congruità degli
accantonamenti. Resta fermo l'obbligo di accantonare, nel primo
esercizio considerato nel bilancio di previsione, il fondo
riguardante il nuovo contenzioso formatosi nel corso dell'esercizio
precedente.
Anche nel caso del «fondo contenziosi» è richiesto, pertanto, un
monitoraggio costante della sua formazione e della relativa
adeguatezza per affrontare tempestivamente le posizioni debitorie
fuori bilancio che si possono determinare a seguito degli esiti del
giudizio.
È accertato che una delle cause del rischio di squilibri
strutturali del bilancio in grado di provocare il dissesto
finanziario è rappresentata da sentenze che determinano per l'ente
l'insorgere di oneri di rilevante entità finanziaria e che il
bilancio non riesce ad affrontare con risorse disponibili nell'anno o
nel triennio di riferimento del bilancio (art. 193 TUEL).
La nota integrativa, allegata al bilancio, deve, anche nel caso
del «fondo contenziosi», curare particolarmente l'indicazione dei
criteri che sono stati adottati per pervenire alla decisione di
accantonamento al «fondo rischi» e fornire valutazioni sulla gestione
complessiva dei rischi da contenzioso per l'ente.
Tali valutazioni devono riguardare in modo particolare
l'incidenza che il contenzioso in essere può avere sugli equilibri
attuali e futuri del bilancio e della gestione e sulla capacità da
parte dell'ente di fare fronte agli oneri che potrebbero insorgere
dagli esiti dei giudizi in corso.
Altri fondi di accantonamento possono essere costituiti per fare
fronte a passività potenziali tenendo conto della specificità della
gestione di ogni ente.
Per quanto riguarda il «fondo di accantonamento per perdite negli
organismi partecipati» si rinvia al paragrafo 8.
4.2. Una riflessione specifica va fatta sugli effetti conseguenti
al disposto dell'art. 1, comma 712, della legge n. 208/2015 in base
al quale il saldo di finanza pubblica per l'anno 2016 non considera
gli stanziamenti del «fondo crediti di dubbia esigibilita'» e dei
«fondi spese e rischi futuri» concernenti accantonamenti destinati a
confluire nel risultato di amministrazione.
L'esclusione dei fondi di accantonamento dal saldo di finanza
pubblica amplia la capacità di spesa degli enti e consente di
impiegare l'avanzo di amministrazione libero, destinato e vincolato
riferito al precedente esercizio, nei limiti degli stanziamenti
previsti per il «fondo crediti dubbia esigibilita'», esclusivamente
per la quota non finanziata dall'avanzo, e per i «fondi spese e
rischi futuri» di ciascun anno di programmazione, destinati a
confluire nell'avanzo di amministrazione.
La possibilità di utilizzare l'avanzo di amministrazione libero,
destinato e vincolato riferito al precedente esercizio, permetterà
di avere effetti positivi sulla spesa di investimento degli enti
territoriali (cfr. circolare Ministero dell'economia e delle finanze
n. 5 del 10 febbraio 2016).
La previsione nel bilancio 2016-2018 di fondi di accantonamento
destinati a confluire nel risultato di amministrazione richiede una
manovra di riduzione della spesa corrente, a invarianza di pressione
tributaria e tariffaria, e ciò consente di liberare risorse a favore
della spesa di investimento: tale ottica si pone in coerenza con il
principio del pareggio di bilancio di cui alla legge n. 243/2012.
5. Fondo pluriennale vincolato: costituzione e rappresentazione a
regime.
Con la propria precedente delibera n. 4 del 2015 questa sezione
ha avuto modo di richiamare l'istituto del «fondo pluriennale
vincolato» come strumento fondamentale per il rafforzamento della
funzione programmatoria.
In concreto con il «fondo pluriennale vincolato» si attua una
duplice azione di riforma rispetto al precedente ordinamento
contabile: la prima riguarda il momento della programmazione e della
correlata previsione di bilancio, quando occorre formulare adeguati
programmi di impiego delle risorse acquisite, supportati e
giustificati da congrui «cronoprogrammi», saldamente ancorati agli
esercizi finanziari in cui si prevede che il programma/progetto trovi
la sua attuazione, misurata dal perfezionamento delle relative
obbligazioni.
Presupposto decisivo per un'efficace attività programmatoria è
la sinergia organizzativa e procedimentale tra i responsabili di
vertice degli enti territoriali. Se i responsabili degli uffici
tecnici che seguono la spesa di investimento non si inseriscono in
tale catena organizzativa la sola azione del responsabile del
servizio economico-finanziario non consente di formulare previsioni
di bilancio congrue ed attendibili in grado di orientare le
successive fasi di gestione e di rendicontazione. Ciò vale
evidentemente per tutti i responsabili dei servizi che formulano e
gestiscono programmi e progetti a valenza pluriennale finanziati da
entrate con vincolo di destinazione e che attivano il «fondo
pluriennale vincolato».
Le criticità che stanno emergendo in ordine ai risultati del
riaccertamento straordinario dei residui e alla previsione e gestione
del bilancio triennale evidenziano un margine di miglioramento
elevato ancora da realizzare su tale aspetto.
A tale fine si impone una riflessione, eventualmente anche di
ordine normativo e di adeguamento dei principi, per ottenere il
risultato essenziale della partecipazione effettiva nel procedimento
amministrativo, che dà fondamento al processo di programmazione e
previsione, di tutti i dirigenti e responsabili di servizio degli
enti territoriali e ciò soprattutto nelle fasi di costruzione e
formalizzazione dei cronoprogrammi progettuali.
La seconda azione di riforma riguarda la gestione.
Prima di tutto occorre che il «fondo pluriennale vincolato» sia
finanziato da entrate regolarmente accertate e imputate in
applicazione del principio di competenza finanziaria potenziata.
Ma soprattutto occorre che sia perfezionato il procedimento
amministrativo di accertamento dell'entrata che finanzia la spesa con
l'adozione del provvedimento amministrativo previsto dai rispettivi
ordinamenti (determina, decreto o altro).
Il principio contabile applicato della contabilità finanziaria
prevede espressamente che l'attestazione di copertura finanziaria dei
provvedimenti che danno luogo a impegni concernenti investimenti
finanziati da entrate accertate al titolo 4, 5 o 6, è resa indicando
gli estremi del provvedimento di accertamento delle entrate che
costituiscono la copertura e la loro classificazione in bilancio.
Occorre altresì, con riferimento agli impegni imputati agli
esercizi successivi, precisare se trattasi di copertura costituita
da:
entrate accertate e imputate all'esercizio in corso di gestione o
agli esercizi precedenti, accantonate nel «fondo pluriennale
vincolato» stanziato in spesa dell'esercizio precedente quello di
imputazione dell'impegno di cui costituiscono copertura;
entrate accertate esigibili nell'esercizio di imputazione
dell'impegno di cui costituiscono copertura, la cui esigibilità è
perfezionabile mediante manifestazione di volontà pienamente
discrezionale dell'ente o di altra pubblica amministrazione.
Non è conforme al principio contabile pertanto costituire il
«fondo pluriennale vincolato» a copertura degli impegni che scadono
in esercizi successivi a quello di registrazione e imputazione della
relativa entrata, in mancanza dell'atto di accertamento di tale
entrata - che ne costituisce la copertura - e della relativa
classificazione di bilancio.
Nel corso dell'esercizio, sulla base dei risultati del
rendiconto, è determinato l'importo definitivo del «fondo
pluriennale vincolato» stanziato in entrata del primo esercizio
considerato nel bilancio di previsione e degli impegni assunti negli
esercizi precedenti con imputazione agli esercizi successivi, di cui
il «fondo pluriennale vincolato» di entrata costituisce la copertura.
Il fondo stanziato in uscita comprende quindi sia le risorse
accertate in esercizi precedenti, al netto degli avvenuti utilizzi, e
rinviate a esercizi successivi a copertura di obbligazioni giuridiche
che in tali esercizi si prevede scadranno in base ai cronoprogrammi
progettuali, sia le risorse che si prevede di accertare
nell'esercizio di riferimento del bilancio di previsione e che
formano la copertura di spese a carattere pluriennale prevedendo
quindi la formazione del relativo fondo vincolato.
Il fondo in entrata è già finanziato e formato e rappresenta
fonte di copertura, già realizzata, di spese a carattere
pluriennale.
Del fondo in uscita si prevede la formazione in corso
dell'esercizio di riferimento a seguito dell'accertamento della
relativa entrata vincolata o destinata che ne costituisce la
copertura.
La contabilità dell'ente deve consentire la rilevazione separata
delle due quote del fondo vincolato e tale distinzione deve risultare
nella nota integrativa al bilancio nonchè dagli strumenti di
programmazione operativa dell'ente (bilancio gestionale e piano
esecutivo di gestione).
In base all'art. 165, comma 8, gli stanziamenti di competenza
relativi alla spesa individuano la quota che è già stata impegnata
negli esercizi precedenti con imputazione all'esercizio cui si
riferisce il bilancio e la quota di competenza costituita dal «fondo
pluriennale vincolato», destinata alla copertura degli impegni che
sono stati assunti negli esercizi precedenti con imputazione agli
esercizi successivi e degli impegni che si prevede di assumere
nell'esercizio con imputazione agli esercizi successivi.
Con riferimento a tale quota non è possibile impegnare e pagare
con imputazione all'esercizio cui lo stanziamento si riferisce.
La distinzione del «fondo pluriennale vincolato» nelle due quote
di cui al punto precedente rende trasparente il dato complessivo
iscritto nello stanziamento di bilancio e costituisce la base del
controllo sull'andamento dell'utilizzo del fondo e sulla sua
successiva e prevista alimentazione.
Nel contempo il fondo che si prevede si formi nell'esercizio di
riferimento consente di monitorare la capacità di realizzazione dei
programmi previsti e dei relativi tempi.
Il principio contabile prevede anche la fattispecie, che
costituisce oggetto di analisi obbligatoria nella nota integrativa al
bilancio, in cui gli stanziamenti riguardanti il «fondo pluriennale
vincolato» comprendono anche investimenti ancora in corso di
definizione.
La nota integrativa deve indicare le cause che non hanno reso
possibile porre in essere la programmazione necessaria alla
definizione dei relativi cronoprogrammi.
Il principio disciplina tale fattispecie prevedendo che si
ritiene possibile stanziare, nel primo esercizio in cui si prevede
l'avvio dell'investimento, il fondo pluriennale vincolato anche nel
caso di investimenti per i quali non risulta motivatamente possibile
individuare l'esigibilità della spesa.
In tali casi, il fondo è imputato nella spesa dell'esercizio in
cui si prevede di realizzare l'investimento in corso di definizione.
Nel corso dell'esercizio, a seguito della formalizzazione del
cronoprogramma (previsione dei SAL) della spesa, si apportano le
necessarie variazioni a ciascun esercizio considerato nel bilancio di
previsione per stanziare la spesa ed il fondo pluriennale negli
esercizi di competenza e, quando l'obbligazione giuridica è sorta,
si provvede ad impegnare l'intera spesa con imputazione agli esercizi
in cui l'obbligazione è esigibile.
Il principio in questo modo conferma la valorizzazione
giuridico-amministrativa ed economico-finanziaria del cronoprogramma,
talchè, se motivatamente non è possibile disporre delle relative
informazioni in sede di bilancio di previsione, si può operare una
previsione «iniziale» del fondo nel primo anno da rendere effettiva e
autorizzatoria in corso d'anno allorchè si disporrà delle relative
informazioni progettuali sulla tempistica di attuazione della spesa.
Nella medesima ottica va considerato che l'utilizzo del «fondo
pluriennale vincolato» costituisce informazione essenziale nella
programmazione e previsione dell'esercizio 2016 tenuto conto che,
limitatamente all'anno 2016, nelle entrate e nelle spese finali in
termini di competenza il fondo stesso va inserito al netto della
quota riveniente dal ricorso all'indebitamento (art. 1, comma 711,
legge n. 208/2015).
L'inserimento nel nuovo saldo di finanza pubblica del «fondo
pluriennale vincolato», ancorchè per il solo anno 2016, rappresenta
un segnale chiaro della necessità di ripresa della spesa di
investimento da parte degli enti territoriali contenuto nella legge
di stabilità 2016.
In ultimo, facendo rinvio alle precedenti deliberazioni di questa
sezione n. 4/ 2015 e n. 32/2015, occorre richiamare la diversa
rappresentazione contabile delle risorse già acquisite dall'ente:
qualora si tratti di risorse «già impegnate» nella loro destinazione
ai sensi del principio generale e applicato della contabilità
finanziaria sono evidenziate nel «fondo pluriennale vincolato»;
qualora le fonti di finanziamento si riferiscano a spese per le quali
non sia stata perfezionata la relativa obbligazione giuridica,
affluiscono al risultato di amministrazione.
In particolare, nell'esercizio 2016, risultando rilevante il
«fondo pluriennale vincolato» ai fini del nuovo saldo di finanza
pubblica di cui alla legge di stabilità 2016, la correttezza della
determinazione del fondo al termine dell'esercizio 2015 evita la
possibilità di azioni elusive in ordine al rispetto di detto saldo.
6. Il riaccertamento ordinario dei residui. Profili essenziali.
Il riaccertamento straordinario ha avuto, come più volte
ribadito, lo scopo di adeguare i residui attivi e passivi, conservati
al 31 dicembre 2014 in forza delle regole vigenti prima dell'entrata
in vigore della riforma contabile, al principio della competenza
finanziaria potenziata che, a far data dal 1° gennaio 2015, è
divenuto la regola fondamentale da applicare alla gestione
finanziaria degli enti e, quindi, anche alla gestione dei residui.
Gestione quest'ultima che deve essere ispirata, altresì, al
principio di prudenza, in virtù del quale, tutti gli enti sono
tenuti ad effettuare, in vista della predisposizione del rendiconto
della gestione e con effetti sullo stesso, una ricognizione
complessiva dei residui attivi e passivi, ai sensi dell'art. 3, comma
4, del decreto legislativo n. 118/2011, verificando adeguatamente le
ragioni del loro mantenimento. La ricognizione annuale è tesa ad
individuare anche le voci che non siano state correttamente appostate
in bilancio e che debbano essere oggetto di riclassificazione: si fa
riferimento, in particolare, alle partite di giro, nelle quali siano
confluite poste in entrata o in uscita, che secondo i nuovi principi
contabili, dovrebbero essere diversamente allocate.
Per effetto della gestione ordinaria dei residui, che comporta
ogni anno la formazione di nuovi residui attivi e la riscossione o
cancellazione di vecchi crediti, lo stock di residui attivi dovrebbe
tendere ad una naturale stabilizzazione, mentre i residui passivi
devono tendere verso una progressiva riduzione. Non è possibile,
infatti, effettuare rettifiche in aumento dei residui passivi, in
base all'erroneo convincimento che non fosse prevedibile l'entità
delle spese (fra cui quelle di contenzioso) al momento del loro
impegno. Dette rettifiche costituirebbero gravi irregolarità
contabili. Per contro, è necessario, come precisato al punto 9.1 del
principio contabile applicato, procedere, in caso di riscossione di
poste attive cancellate, in quanto erroneamente ritenute inesigibili,
ad una rettifica in aumento dei residui attivi e non all'accertamento
di nuovi crediti di competenza dell'esercizio.
Deve ribadirsi, infine, che la natura gestionale dell'operazione
di riaccertamento comporta la sua fattibilità anche in costanza di
esercizio provvisorio, entro i termini previsti per l'approvazione
del rendiconto ed, in tal caso, le variazioni di bilancio, derivanti
dalla reimputazione degli impegni e degli accertamenti, da
effettuarsi con delibera di giunta, devono essere trasmesse al
tesoriere, attraverso appositi prospetti, contestualmente all'elenco
definitivo dei residui iniziali.
7. Programmazione e gestione di cassa.
A partire dal 2016 tutti gli enti territoriali sono chiamati a
definire le previsioni di bilancio (di entrata e di spesa) in termini
sia di competenza che di cassa. Si copre finalmente un gap culturale
che in passato aveva determinato una discrasia tra i due profili
della gestione.
Con l'applicazione della c.d. competenza rafforzata il
legislatore intende infatti avvicinare - con la valorizzazione
dell'esigibilità delle obbligazioni giuridiche - i due momenti della
gestione.
Un'adeguata previsione di cassa richiede l'impegno di tutti i
responsabili dei servizi per la determinazione degli effettivi flussi
di entrata e di uscita necessari a garantire l'attuazione delle linee
programmatiche. Essi dovranno ispirarsi ai principi di veridicità,
di attendibilità, di congruità e di prudenza, al fine di rendere
credibili le autorizzazioni di spesa in termini di cassa.
Col nuovo principio della competenza finanziaria «realizzativa»,
gli accertamenti e gli impegni imputati all'esercizio di riferimento
formano esclusivamente crediti e debiti scaduti e l'evenienza che
alla fine dell'anno si trasformino in residui è ipotesi assai
circoscritta e temporalmente limitata.
Nel limitare correttamente gli accertamenti di competenza ai soli
crediti esigibili nell'esercizio, la formazione di residui attivi
risulterà fisiologica e sarà pressochè circoscritta alle sole
ipotesi contemplate dal principio applicato della contabilità
finanziaria potenziata.
Gli stanziamenti di spesa di competenza devono riflettere
strettamente le provviste finanziarie necessarie a garantire lo
svolgimento delle attività e gli interventi programmati che daranno
luogo ad obbligazioni esigibili negli esercizi considerati nel
bilancio di previsione.
Un impegno conservato a residuo equivale a un debito scaduto e,
come tale, deve tendenzialmente trovare esito in tempi utili ad
evitare l'insorgenza di ulteriori oneri finanziari. Un residuo
passivo risalente a un anno o oltre è indicativo di una patologia,
che richiede una attenta disamina delle ragioni che ne sono alla
base. La permanenza anomala di somme su una singola posta di bilancio
può riferirsi, ad esempio, ad un debito controverso, mentre la larga
diffusione del fenomeno può testimoniare uno stato di carenza di
risorse finanziarie.
In sostanza, la previsione di cassa, già nel 2016, costituisce
un elemento chiave del bilancio che va determinata sulla base dei
postulati di veridicità e attendibilità sopra enunciati,
calcolando, per ciascuna entrata, l'ammontare che presumibilmente si
potrà riscuotere. Se un'entrata presenta un certo grado
d'inesigibilità, la previsione di cassa non potrà mai eccedere
quanto mediamente si è riscosso negli ultimi esercizi.
Il gettito delle entrate che si presume di riscuotere andrà
sommato alla giacenza iniziale di cassa e su tale sommatoria si
potranno determinare le previsioni di cassa per la spesa, cioè le
autorizzazioni al materiale pagamento per singola unità elementare
del bilancio o del PEG.
Si rende necessario, pertanto, eseguire previsioni di entrata
attendibili e coerenti al fine di determinare il limite
autorizzatorio effettivo entro il quale il titolare del potere di
spesa può disporre ex novo sull'esercizio corrente.
Ad accrescere la complessiva efficienza del «sistema di cassa»
finora illustrato concorrono le disposizioni in materia contenute
nell'art. 9 del decreto-legge n. 78/2009 relativo alla tempestività
dei pagamenti e trasfuso nell'art. 56, comma 6, del decreto
legislativo n. 118/2011 per le regioni, e nell'art. 183, comma 8 del
TUEL, per gli enti locali, nonchè il rilievo posto al monitoraggio
dei debiti delle pubbliche amministrazioni nonchè al rispetto dei
tempi di pagamento (cfr. articoli 27, 35 e 41 del decreto-legge n.
66/2014), tema peraltro oggetto di precedenti disposizioni non ancora
pienamente osservate (decreto legislativo n. 231/2002).
Ne deriva che la previsione di cassa di fatto viene a costituire
il vero limite entro il quale possono disporsi spese, senza incorrere
nelle responsabilità disciplinari, amministrative e contabili in
capo al funzionario che adotta la determina di spesa e che non abbia
accertato di poter tempestivamente onorare il debito.
In definitiva, si raccomanda di iscrivere nel bilancio 2016
previsioni di cassa in entrata e spesa caratterizzate da veridicità,
attendibilità e coerenza e di tener conto che l'organo consiliare
dovrà deliberare gli stanziamenti di cassa con la consapevolezza che
essi costituiranno, per il funzionario deputato alla spesa, vero
limite autorizzatorio, anche a prescindere da maggiori disponibilità
sugli stanziamenti di competenza che, se impegnate, potrebbero
generare nuove obbligazioni che scadranno nell'esercizio in corso e
non potranno essere pagate per insufficiente autorizzazione di cassa.
8. Il consolidamento dei conti.
8.1. Avvio del bilancio consolidato, della contabilità
economico-patrimoniale e del Piano dei conti integrato.
Il bilancio consolidato è un obiettivo centrale, nell'ambito
degli strumenti previsti dal decreto legislativo n. 118/2011,
integrato e corretto dal decreto legislativo n. 126/2014, che,
nell'armonizzare i sistemi contabili e gli schemi di bilancio delle
regioni, delle province e degli enti locali, dispone anche il
consolidamento dei conti tra gli enti e gli organismi loro
partecipati, nell'ottica di una maggiore trasparenza e
responsabilizzazione dei diversi livelli di governo e nella
prospettiva della salvaguardia degli equilibri complessivi della
finanza territoriale.
Nella gradualità dei tempi di attuazione della riforma,
l'obbligo del consolidamento non è ancora generalizzato: è prevista
la facoltà di rinviarne l'adozione da parte degli enti non
sperimentatori, i quali redigeranno il consolidato nel 2017, con
riferimento all'esercizio 2016, posto che la facoltà di rinvio si
estende alla tenuta della contabilità economico-patrimoniale e al
piano dei conti integrato, anche ai soli fini conoscitivi (articoli
3, comma 12 e 11-bis, comma 4, decreto legislativo n. 118/2011).
È, inoltre, da richiamare la facoltà prevista per i comuni al
di sotto dei 5000 abitanti di rinviare all'esercizio 2017 la tenuta
della contabilità economico-patrimoniale (art. 232, TUEL). Gli enti
che si avvalgono di tale facoltà redigeranno il bilancio consolidato
nel 2018 con riferimento al 2017 (in tal senso è da intendere la
previsione dell'art. 233-bis, TUEL, come precisato dall'allegato 4/4,
par. 1, del decreto legislativo n. 118/2011).
Di fatto, il consolidato è stato redatto dai primi
sperimentatori nel 2014 con riferimento all'esercizio 2013 e nel 2015
con riferimento all'esercizio 2014 dagli enti entrati nella
sperimentazione dal 2014.
Queste prime esperienze di consolidamento hanno dimostrato che, a
fronte della previsione normativa (art. 11-bis, decreto legislativo
n. 118/2011), nel cui perimetro rientra un gran numero di organismi
(aziende, società controllate e partecipate, enti e organismi
strumentali degli enti territoriali), l'applicazione della soglia di
rilevanza prevista dal principio contabile applicato, di fatto,
potrebbe comportare l'effetto distorsivo dell'esclusione dall'area di
consolidamento di un gran numero di società, tra cui proprio quelle
che godono di affidamenti in house e che, comunque, ricavano dal
pubblico le risorse per il proprio sostentamento (cfr. C. conti, sez.
Puglia, deliberazione n. 66/2016/PRSP).
Ai fini di una corretta applicazione delle predette disposizioni,
si osserva che l'esonero dall'obbligo di consolidamento è rimesso ad
una valutazione discrezionale degli enti, i quali non si limiteranno
ad eseguire l'operazione di calcolo prevista dal paragrafo 3
dell'allegato n. 4/4 (considerando irrilevanti i bilanci che
presentano, con riferimento a ciascuno dei parametri individuati -
totale dell'attivo, patrimonio netto e totale dei ricavi
caratteristici - una incidenza inferiore al 10% per gli enti locali e
al 5% per le regioni e le province autonome rispetto alla posizione
patrimoniale, economico e finanziaria della capogruppo), bensì
terranno conto degli ulteriori criteri dettati dal principio
contabile. È, infatti, precisato che «Al fine di garantire la
significatività del bilancio consolidato gli enti possono
considerare non irrilevanti i bilanci degli enti e delle società che
presentano percentuali inferiori a quelle sopra richiamate». Inoltre,
sono considerate irrilevanti le quote di partecipazione inferiori
all'1% del capitale sociale della società partecipata.
Il richiamo alla significatività del bilancio consolidato
riecheggia quanto disposto per il settore privato dall'art. 27, comma
3-bis, decreto legislativo 9 aprile 1991, n. 127, recante
l'attuazione delle direttive n. 78/660/CEE e n. 83/349/CEE in materia
societaria (comma inserito dall'art. 1, comma 1, lettera a), decreto
legislativo 31 marzo 2011, n. 56 e, successivamente, modificato
dall'art. 7, comma 1, lettera d), decreto legislativo 18 agosto 2015,
n. 139), ove si sottolinea che l'esonero dall'obbligo di
consolidamento è possibile solo con riferimento «ad imprese che,
individualmente e nel loro insieme, sono irrilevanti».
In questa prospettiva, l'applicazione del principio di
irrilevanza contemperato da quello di significatività è in grado di
correggere l'effetto distorsivo sopra evidenziato, nell'ambito di una
valutazione che allo stato resta affidata alla discrezionalità degli
enti.
8.2. Accantonamento di risorse per perdite reiterate negli
organismi partecipati e interventi di soccorso finanziario.
La sezione delle autonomie, con deliberazione n.
4/SEZAUT/2014/INPR), ha già richiamato l'attenzione degli enti
territoriali sull'obbligatoria costituzione, nel bilancio di
previsione 2015, di un fondo vincolato in caso di perdite reiterate
nelle aziende speciali, nelle istituzioni e nelle società
partecipate (art. 1, commi 551 e 552, legge n. 147/2013); obbligo che
viene meno soltanto in caso di consolidamento dei relativi bilanci,
essendo finalizzato ad incentivare l'ente proprietario nel
perseguimento della sana gestione degli organismi.
Le prime esperienze applicative hanno evidenziato la necessità
di chiarire che l'adempimento dell'obbligo di accantonamento non
esime l'ente dalla dimostrazione, in caso di soccorso finanziario ai
sensi dell'art. 6, comma 19, decreto-legge n. 78/2010, della presenza
di un interesse a coltivare la partecipazione nella società in
perdita. Occorre sempre valutare, al momento di assumere oneri per la
ricapitalizzazione della società in perdita, la capacità della
società di tornare in utile (previa valutazione di un piano
industriale) nonchè l'economicità e l'efficacia della gestione del
servizio tramite il predetto organismo, piuttosto che prendere atto
dell'avvenuto scioglimento della medesima, a norma dell'art. 2484,
comma 1, n. 4, c.c. (C. conti, Sez. Liguria, deliberazione n.
19/2016/PRSE; Lombardia, deliberazione n. 269/2015/PRSE; id.,
deliberazione n. 15/2015/PRSE).
Ciò nell'ottica delle regole europee che vietano ai soggetti che
operano sul mercato di fruire di diritti speciali o esclusivi, ma
anche nel contesto delle disposizioni nazionali sui piani di
razionalizzazione e dei relativi criteri dettati dalla legge delega
n. 124/2015, ove sono particolarmente attenzionate le società in
perdita.
A quest'ultimo riguardo, è opportuno richiamare l'attenzione
sulla necessità di una attenta valutazione delle possibili entrate
da riduzione delle attività finanziarie da destinare a spese
d'investimento, che nel bilancio di previsione potranno essere
inserite operando gli opportuni accantonamenti al «fondo crediti di
dubbia esigibilita'» (art. 3-bis, comma 4, decreto-legge n. 138/2011,
sostituito dalla legge n. 190/2014 (stabilità 2015).
Infine, si segnala che, in mancanza di una specifica voce nel
Piano dei conti integrato (PDCI), l'accantonamento per ripiano
perdite rientra nella categoria «Altri fondi» con evidente maggiore
difficoltà di monitorare l'effettiva istituzione del fondo ex legge
n. 147/2013.
8.3. Conciliazione dei rapporti debitori e creditori.
Nel contesto di una valutazione complessiva degli equilibri degli
enti territoriali che tenga conto anche dei risultati degli organismi
partecipati, mediante il bilancio consolidato, resta fondamentale la
verifica della corrispondenza tra poste debitorie e creditorie tra
enti ed organismi. L'obbligo di dare dimostrazione della
conciliazione di tali rapporti già previsto per comuni e province è
stato esteso a tutti gli enti territoriali con l'art. 11, comma 6,
lettera j), decreto legislativo n. 118/2011.
Trattasi di un obbligo informativo che è parte della relazione
sulla gestione allegata al rendiconto, rientrando nella
responsabilità dell'organo esecutivo dell'ente territoriale
illustrare, per una migliore comprensione dei dati contabili, gli
esiti della verifica dei debiti e crediti reciproci con i propri enti
strumentali e società controllate/partecipate, fermo restando che
l'obbligo di asseverazione deve ritenersi posto a carico degli organi
di revisione sia degli enti territoriali sia degli organismi
controllati/partecipati, per garantire una piena attendibilità dei
rapporti debitori e creditori (cfr. C. conti, deliberazione n.
2/SEZAUT/2016/QMIG).
In caso di eventuali discordanze, motivate nella nota
informativa, è lo stesso organo esecutivo dell'ente che deve
assumere senza indugio, e comunque non oltre il termine
dell'esercizio finanziario in corso, i provvedimenti necessari ai
fini della riconciliazione delle partite debitorie e creditorie,
nell'ambito dei poteri di indirizzo e di controllo che sono intestati
agli enti controllanti/partecipanti.
È, quindi, necessario che gli enti territoriali eseguano un
costante monitoraggio della corrispondenza dei reciproci rapporti
debitori-creditori con i propri organismi, anche in vista degli
adempimenti richiesti in sede di rendicontazione.
9. Conclusioni.
Il superamento delle problematiche coinvolte dall'applicazione
della contabilità armonizzata sono di cruciale importanza per il
recupero della trasparenza e per la credibilità dei conti degli enti
territoriali. In tale ottica la Corte ha ritenuto di mettere in
evidenza, in questa sede, le criticità - già emerse o potenziali -
connesse all'avviata operatività del nuovo sistema, prefiggendosi,
peraltro, di accompagnare l'azione intrapresa dagli enti, attraverso
l'esercizio degli ordinari strumenti di analisi e di monitoraggio.
La Corte, infatti, è consapevole delle difficoltà che gli enti
- soprattutto quelli di piccole dimensioni - incontrano
nell'attuazione, sia pure graduale, di una riforma che richiede anche
cambiamenti di ordine culturale e tecnologico.
È pronta, altresì, a fornire ogni utile indicazione in sede
consultiva, per orientare la coerente attuazione del nuovo modello
contabile, inscindibilmente legato ad un diverso approccio
organizzativo e all'adozione di rinnovati schemi operativi.