1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 29 del 18-7-2012
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 190 ORDINANZA 4 - 16 luglio 2012
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Imposte sui redditi - Determinazione dei redditi - Indeducibilita' dei costi o delle spese riconducibili a fatti, atti o attivita' qualificabili come reato - Ius superveniens direttamente incidente sulla norma censurata e retroattivamente applicabile, ove piu' favorevole - Necessita' di una nuova valutazione della rilevanza e non manifesta infondatezza delle questioni sollevate - Restituzione degli atti al giudice rimettente. - Legge 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4-bis, aggiunto dal comma 8 dell'art. 2 della legge 27 dicembre 2002, n. 289. - Costituzione, artt. 3, 25, 27, 53 e 97 (T-120190) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.29 del 18-7-2012)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Alfonso QUARANTA;
Giudici :Franco GALLO, Luigi MAZZELLA, Gaetano SILVESTRI, Sabino
CASSESE, Giuseppe TESAURO, Paolo Maria NAPOLITANO, Giuseppe FRIGO,
Alessandro CRISCUOLO, Paolo GROSSI, Giorgio LATTANZI, Aldo CAROSI,
Marta CARTABIA, Sergio MATTARELLA, Mario Rosario MORELLI,

ha pronunciato la seguente

ORDINANZA

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 14, comma
4-bis, della legge 24 dicembre 1993, n. 537 (Interventi correttivi di
finanza pubblica), aggiunto dal comma 8 dell'art. 2 della legge 27
dicembre 2002, n. 289 (Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato - legge finanziaria 2003), promosso
dalla Commissione tributaria regionale del Veneto, sezione staccata
di Verona, nel procedimento vertente tra l'ufficio controlli della
Direzione provinciale dell'Agenzia delle entrate di Verona e Claudia
Meneghello, con ordinanza dell'11 aprile 2011, iscritta al n. 179 del
registro ordinanze 2011 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della
Repubblica n. 37, prima serie speciale, dell'anno 2011.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nella camera di consiglio del 7 marzo 2012 il Giudice
relatore Franco Gallo.
Ritenuto che, nel corso di un giudizio di appello proposto in via
principale dall'amministrazione finanziaria ed in via incidentale
dalla contribuente avverso una sentenza in cui era stato ritenuto
illegittimo il recupero a tassazione, per l'anno 2004, di costi
sostenuti in relazione a fatture emesse per operazioni
soggettivamente inesistenti, la Commissione tributaria regionale del
Veneto, sezione staccata di Verona, con ordinanza dell'11 aprile
2011, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3, 25, 27, primo comma,
53 e 97 della Costituzione, questioni di legittimità costituzionale
del comma 4-bis dell'art. 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537
(Interventi correttivi di finanza pubblica), aggiunto dal comma 8
dell'art. 2 della legge 27 dicembre 2002, n. 289 (Disposizioni per la
formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato - legge
finanziaria 2003), secondo il quale: «Nella determinazione dei
redditi di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte
sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi o le
spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come
reato, fatto salvo l'esercizio di diritti costituzionalmente
riconosciuti»;
che, secondo quanto premesso in punto di fatto dalla Commissione
tributaria rimettente: a) la ditta individuale Mac Motors di
Meneghello Claudia aveva consapevolmente partecipato - attraverso la
propria titolare, nei confronti della quale era stato instaurato un
procedimento penale - ad un complesso e fraudolento meccanismo di
transazioni commerciali intracomunitarie per le quali erano state
emesse fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, con
l'effetto di realizzare, sotto l'aspetto materiale e psicologico, una
fattispecie di evasione dell'IVA avente rilevanza penale, per
l'utilizzo, mediante indicazione nelle dichiarazioni annuali e con il
fine di evasione dell'imposta sul valore aggiunto, di fatture emesse
per operazioni inesistenti (art. 2 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74,
recante «Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi
e sul valore aggiunto, a norma dell'art. 9 della legge 25 giugno
1999, n. 205»); b) tale ditta, in relazione all'acquisto delle
autovetture oggetto di dette operazioni, aveva sostenuto costi
effettivi, direttamente funzionali alla produzione di ricavi; c)
l'amministrazione finanziaria, oltre a disconoscere la detrazione
dell'IVA indicata nelle fatture ed a richiedere il versamento
dell'imposta, aveva recuperato a tassazione sia i costi suddetti sia
il compenso verosimilmente incassato per la partecipazione al
meccanismo fraudolento;
che, con riguardo alla censura relativa agli artt. 3, 25, 27,
primo comma, e 97 Cost., il giudice a quo deduce che la disposizione
impugnata: a) nel prevedere l'indeducibilità di costi effettivamente
sostenuti, attribuisce irragionevolmente una connotazione
sanzionatoria al prelievo tributario, il quale deve invece fondarsi -
come tutti i tributi - sul principio di solidarietà; b) anche a
postularne una funzione genericamente "sanzionatoria", prevedrebbe
comunque una sanzione di ammontare indeterminato sia nel minimo che
nel massimo, non proporzionato alla gravità dell'illecito, perchè
indipendente dall'ammontare dell'imposta evasa, e influenzato da
fattori del tutto casuali (data anche la variabilità del rapporto
tra costi e ricavi nei diversi settori);
che da ciò deriverebbe ? prosegue il giudice rimettente ? una
lesione dei principi costituzionali di ragionevolezza (è citata la
sentenza della Corte costituzionale n. 49 del 1989), di necessaria
offensività del reato (è citata la sentenza della stessa Corte
costituzionale n. 360 del 1995), nonchè di personalità della
responsabilità penale (in relazione all'indetraibilità dei costi,
quale automatica ed oggettiva conseguenza sanzionatoria, a carico
delle persone giuridiche, di condotte penali realizzate dai loro
amministratori o legali rappresentanti);
che, con riguardo alla censura relativa all'art. 53 Cost., il
rimettente osserva che la tassazione al lordo di alcune categorie di
costi confligge con i principi generali che regolano le imposte sui
redditi e con il principio di neutralità fiscale il quale
imporrebbe, invece, la deduzione di ogni costo correlato alla
produzione di proventi, siano essi leciti od illeciti;
che, in particolare, la norma denunciata, prevedendo
l'indeducibilità dei costi derivanti da reato nonostante che i
proventi ricavati da attività penalmente illecite siano sottoposti a
tassazione, comporterebbe l'assoggettamento ad imposta di componenti
negativi del reddito non espressivi della capacità contributiva
dell'impresa, con l'effetto di ampliare irragionevolmente la base
imponibile e di ridefinire arbitrariamente, in termini "eticamente
orientati", il concetto di «inerenza» dei costi all'impresa, concetto
che, invece, deve rimanere estraneo all'"etica" e restare ancorato
alla rilevanza tributaria, quale capacità di determinare il
complessivo risultato d'esercizio;
che, in punto di rilevanza delle questioni, la medesima
Commissione tributaria regionale afferma che: a) non erano fondate le
argomentazioni svolte dalla contribuente a sostegno dell'appello
incidentale, diretto ad escludere l'esaminabilità dell'appello
principale dell'ufficio finanziario; b) in particolare,
contrariamente a quanto dedotto dall'appellante incidentale, da un
lato, v'era la prova della consapevole partecipazione della ditta Mac
Motors alla cosiddetta "frode carosello" e, dall'altro, l'avviso di
accertamento impugnato non presentava i vizi denunciati dalla parte;
c) la disposizione oggetto delle questioni sollevate non è
interpretabile nel senso indicato nella sentenza di primo grado,
secondo la quale sarebbero indeducibili solo i costi relativi ad
attività di per sè illecite e non anche quelli relativi alla
normale attività commerciale, che rimane lecita (come quella posta
in essere dalla ditta Mac Motors); d) la suddetta disposizione va
interpretata, invece, nel senso che sono indeducibili i costi
comunque «riconducibili» alla condotta criminosa; e) compete al
giudice tributario l'accertamento, incidenter tantum, della penale
rilevanza del fatto (posto che l'accertamento del giudice penale non
fa stato nel giudizio tributario e che pertanto, per
l'indeducibilità dei costi, non è richiesto dalla legge un
giudicato penale di condanna); f) nella specie, risulta realizzato
sotto il profilo materiale e psicologico il reato di cui all'art. 2
del d.lgs. n. 74 del 2000, oltre che il reato previsto dallo stesso
decreto legislativo all'art. 8 (emissione o rilascio di fatture o
altri documenti per operazioni - soggettivamente - inesistenti, al
fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul
valore aggiunto); g) la necessaria applicazione, nel giudizio
principale, della disposizione censurata comporta la rilevanza delle
sollevate questioni;
che è intervenuto nel giudizio di legittimità costituzionale il
Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso
dall'Avvocatura generale dello Stato, chiedendo che le questioni
siano dichiarate inammissibili o infondate;
che l'inammissibilità delle questioni viene eccepita sotto il
profilo che l'indeducibilità dei costi da reato deriva, prima ancora
che dalla disposizione denunciata, dai principi giuridici applicabili
all'ipotesi - oggetto del giudizio principale - della cosiddetta
"frode carosello", cioè all'ipotesi di una serie di cessioni
preordinata a consentire che uno degli operatori debitori dell'IVA
ometta di versarla alle autorità fiscali per poi scomparire;
che secondo il Presidente del Consiglio dei ministri, infatti,
dalle sentenze della Corte di cassazione n. 9138 del 2010 (relativa
all'anno d'imposta 1996) e n. 1737 del 2009 (relativa all'anno
d'imposta 1991) si evince che anche prima dell'entrata in vigore
della disposizione denunciata (1° gennaio 2003) vigeva il principio
dell'illegittimità della deduzione di un costo derivante da
un'operazione posta in essere mediante un comportamento penalmente
illecito;
che, sull'assunto che i costi sostenuti in una fattispecie di
"frode carosello" sarebbero indeducibili anche in assenza della
disposizione impugnata - meramente ricognitiva di un principio
giuridico preesistente -, la difesa dello Stato conclude per
l'irrilevanza delle questioni;
che l'infondatezza delle medesime questioni viene sostenuta sotto
il profilo che la norma denunciata, contrariamente a quanto affermato
dal rimettente, non ha natura sanzionatoria, ma costituisce
espressione della discrezionalità del legislatore nel disciplinare
la deducibilità dei costi;
che il Presidente del Consiglio dei ministri afferma al riguardo,
in particolare, che: a) l'indeducibilità dei costi da reato è
disposta al fine di impedire possibili evasioni fiscali e di tutelare
l'interesse pubblico alla riscossione dei tributi e, perciò, non
contrasta con l'art. 53 Cost. (viene citata la sentenza della Corte
costituzionale n. 201 del 1970, riguardante una norma relativa
all'indeducibilità di costi non fatti oggetto di apposite
registrazioni); b) la norma censurata costituisce applicazione del
principio generale dell'ordinamento secondo cui dall'esercizio di
un'attività illecita non possono conseguirsi vantaggi; c) in base a
tale principio generale, la Corte di cassazione ha ritenuto che gli
immobili costruiti abusivamente non sono suscettibili di indennizzo
(sentenza delle sezioni unite n. 11730 del 2010; sentenze n. 26260
del 2007, n. 25523 del 2006, n. 5046 del 2002) e la Commissione
europea ha affermato che (come raccomandato dall'OCSE nell'aprile
1996 e come sottolineato nella comunicazione della stessa Commissione
del 21 maggio 1997 sulla politica dell'Unione contro la corruzione)
il costo rappresentato dalle tangenti è indeducibile (risposta della
Commissione all'interrogazione scritta E-1716/00, pubblicata sulla
Gazzetta Ufficiale delle Comunità europee 20 marzo 2001 n. 089 E);
d) la medesima norma impugnata è ragionevole, perchè, ove fosse
consentita la deducibilità del costo da reato da parte
dell'acquirente a fronte della tassabilità del ricavo per il
venditore, tale «simmetria» si verrebbe «a spezzare [...] in tutti i
casi in cui quest'ultimo non viene assoggettato ad imposta», come
quando, nelle "frodi carosello", la cosiddetta "cartiera" interposta
scompare dopo poco tempo, senza aver versato il tributo.
Considerato che, con ordinanza dell'11 aprile 2011, la
Commissione tributaria regionale del Veneto, sezione staccata di
Verona, dubita della legittimità del comma 4-bis dell'art. 14 della
legge 24 dicembre 1993, n. 537 (Interventi correttivi di finanza
pubblica), aggiunto dal comma 8 dell'art. 2 della legge 27 dicembre
2002, n. 289 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato - legge finanziaria 2003), in forza del
quale: «Nella determinazione dei redditi di cui all'articolo 6, comma
1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono
ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o
attività qualificabili come reato, fatto salvo l'esercizio di
diritti costituzionalmente riconosciuti»;
che, ad avviso del giudice rimettente, il comma censurato viola:
a) gli artt. 3, 25, 27 e 97 della Costituzione, perche': a.1) non è
ragionevole che un prelievo tributario, per sua natura fondato sul
principio di solidarietà, abbia una connotazione sanzionatoria
derivante dall'indeducibilità di costi effettivamente sostenuti;
a.2) la sanzione è irrazionale ed arbitraria; a.3) una sanzione
pecuniaria con un ammontare indeterminato nel minimo e nel massimo,
non proporzionato alla gravità dell'illecito, in quanto influenzato
da fattori casuali (come il diverso rapporto tra costi e ricavi nei
vari settori commerciali) e, quindi, indipendente dall'entità
dell'imposta evasa, si pone in contrasto con i principi
costituzionali di legalità e di offensività; b) l'art. 27, primo
comma, Cost., perchè, in contrasto con il principio di personalità
della responsabilità penale, determina una conseguenza sanzionatoria
automatica ed oggettiva a carico degli enti persone giuridiche per le
condotte penalmente rilevanti dei propri amministratori o legali
rappresentanti alle quali siano riconducibili costi o spese di
esercizio rivolti ad obiettivo vantaggio della persona giuridica; c)
l'art. 53 Cost., perchè, in contrasto con il principio della
neutralità fiscale (il quale imporrebbe la deduzione di ogni costo
correlato alla produzione di proventi, siano essi leciti od illeciti)
e nonostante siano assoggettati a tassazione i proventi derivanti
dalle attività penalmente illecite, comporta l'assoggettamento ad
imposta di componenti negative del reddito non espressive della
capacità contributiva dell'impresa, così ampliando
irragionevolmente la base imponibile e ridefinendo in termini
"eticamente orientati" il concetto di «inerenza» dei costi
all'impresa; concetto che, invece, deve essere ancorato
esclusivamente alla rilevanza tributaria e, quindi, soltanto alla
capacità di determinare il complessivo risultato d'esercizio;
che, successivamente all'ordinanza di rimessione, è intervenuto
il decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16 (Disposizioni urgenti in materia
di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento
delle procedure di accertamento), convertito, con modificazioni,
dalla legge 26 aprile 2012, n. 44, il quale, all'art. 8, comma 1, ha
disposto la sostituzione del comma censurato;
che, con la nuova formulazione del censurato comma 4-bis, il
legislatore, da un lato, ha ridotto l'ambito dei componenti negativi
connessi ad illeciti penali e non ammessi in deduzione nella
determinazione dei redditi di cui all'art. 6, comma 1, del d.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui
redditi), limitandolo ai «costi e [...] spese dei beni o delle
prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di
atti o attività qualificabili come delitto non colposo» e,
dall'altro, ha richiesto che, in relazione a tale delitto, «il
pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale o, comunque,
[...] il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai
sensi dell'articolo 424 del codice di procedura penale ovvero
sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell'articolo 425 dello
stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del
reato prevista dall'articolo 157 del codice penale [...]»;
che il comma 3 dell'art. 8 del decreto-legge n. 16 del 2012,
disciplinando l'applicazione nel tempo dei commi 1 e 2 dello stesso
art. 8, ha previsto che essi «si applicano in luogo di quanto
disposto dal comma 4-bis dell'articolo 14 della legge 24 dicembre
1993, n. 537, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in
essere prima dell'entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove
più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di
imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi
in base al citato comma 4-bis previgente non si siano resi
definitivi»;
che, a fronte di tale ius superveniens - il quale incide
direttamente sulla norma censurata ed è applicabile
retroattivamente, ove più favorevole -, spetta al giudice rimettente
procedere ad una nuova valutazione della rilevanza e non manifesta
infondatezza delle questioni sollevate;
che, di conseguenza, deve essere disposta la restituzione degli
atti al giudice a quo affinchè proceda alla suddetta valutazione
alla luce del nuovo quadro normativo (ex plurimis, ordinanze n. 24
del 2012, n. 326 e n. 311 del 2011).

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

ordina la restituzione degli atti alla Commissione tributaria
regionale del Veneto, sezione staccata di Verona.

Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 4 luglio 2012.

F.to:
Alfonso QUARANTA, Presidente
Franco GALLO, Redattore
Gabriella MELATTI, Cancelliere

Depositata in Cancelleria il 16 luglio 2012.

Il Direttore della Cancelleria
F.to: Gabriella MELATTI