1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 38 del 3-10-2007
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 36 RICORSO PER LEGITTIMITA' COSTITUZIONALE 7 agosto 2007
Ricorso per questione di legittimita' costituzionale depositato in cancelleria il 7 agosto 2007 (del Presidente del Consiglio dei ministri) Imposte e tasse - Norme della Regione Sardegna - Imposta regionale sulle plusvalenze delle seconde case ad uso turistico, realizzate dalla cessione a titolo oneroso delle unita' immobiliari adibite ad uso abitativo, diverse dall'abitazione principale - Mancata previsione che la cessione avvenga entro cinque anni dall'acquisto - Localizzazione dell'unita' immobiliare entro tre chilometri dalla battigia marina - Esclusione dell'imposta per i residenti da piu' di ventiquattro mesi - Ricorso del Governo - Lamentata violazione dei principi statali in materia di tassazione delle plusvalenze e intento speculativo - Lamentata irragionevolezza della norma che fissa una distanza uguale per tutte le spiagge della Regione - Lamentata ingiustificata discriminazione fondata sulla residenza - Denunciata violazione della norma statutaria che prescrive l'armonia con i principi del sistema tributario dello Stato, irragionevolezza, lesione dei principi di eguaglianza e capacita' contributiva, lesione delle norme comunitarie. - Legge della Regione Sardegna 29 maggio 2007, n. 2, art. 3, comma 1, sostitutivo dell'art. 2 della legge della Regione Sardegna 11 maggio 2006, n. 4. - Costituzione, artt. 3, 53, 117, comma primo; Statuto Regione Sardegna, art. 8, lett. h); Trattato CE art. 12; d.P.R. 1986, n. 917, art. 81, comma 1, lett. b). Imposte e tasse - Norme della Regione Sardegna - Imposta regionale sulle seconde case ad uso turistico - Riferimento a «unita' immobiliari destinate ad uso abitativo, non adibite ad abitazione principale» - Presupposti e soggetti passivi dell'imposta - Localizzazione dell'unita' immobiliare entro tre chilometri dalla battigia marina - Criteri per il calcolo dell'imposta - Ricorso del Governo - Ritenuta esclusione della natura di imposta sul turismo e violazione dei principi statali in materia tributaria - Lamentata formulazione irragionevole della norma sui presupposti e soggetti passivi dell'imposta - Lamentata imposizione in ragione non del valore ma della ubicazione del bene, con possibili effetti irragionevoli - Lamentato carattere regressivo dell'imposta - Denunciata violazione dei limiti alla potesta' legislativa della Regione, violazione della norma statutaria che prescrive l'armonia con i principi del sistema tributario dello Stato, irragionevolezza, lesione del principio della capacita' contributiva. - Legge della Regione Sardegna 29 maggio 2007, n. 2, art. 3, comma 2, sostitutivo dell'art. 3 della legge della Regione Sardegna 11 maggio 2006, n. 4. - Costituzione, artt. 3, 53, 117, terzo comma, e 119; Statuto Regione Sardegna, art. 8, lett. h). Imposte e tasse - Norme della Regione Sardegna - Imposta regionale sullo scalo turistico degli aeromobili e delle unita' da diporto - Applicabilita' alle persone fisiche o giuridiche aventi domicilio fiscale fuori dal territorio regionale - Presupposti dell'imposta - Applicabilita' nel mare territoriale - Ricorso del Governo Ritenuta insussistenza dello scopo dichiaratamente turistico, esclusione della natura di imposta sul turismo - Lamentata ingiustificata discriminazione fondata sulla residenza - Lamentata alterazione della concorrenza interna e nel mercato comunitario e istituzione di aiuto alle imprese sarde - Lamentata irragionevolezza dei presupposti d'imposta, non indicativi di capacita' contributiva - Lamentato carattere regressivo dell'imposta - Lamentata applicazione dell'imposta nel mare territoriale non facente parte del territorio delle Regioni - Denunciata violazione dei limiti alla potesta' legislativa della Regione, lesione della unita' economica della Repubblica, lesione dei principi di eguaglianza e capacita' contributiva, lesione delle norme comunitarie, irragionevolezza, lesione dei limiti territoriali imposti dallo statuto. - Legge della Regione Sardegna 29 maggio 2007, n. 2, art. 3, comma 3, sostitutivo dell'art. 4 della legge della Regione Sardegna 11 maggio 2006, n. 4. - Costituzione, artt. 3, 53, 117, comma primo, e secondo, lett. e), 120; Statuto Regione Sardegna, artt. 1, 3 e 8; Trattato CE, artt. 3, lett. g), 10, 49, 81, 87. Imposte e tasse - Norme della Regione Sardegna - Imposta di soggiorno - Disciplina di presupposti, soggetti passivi dell'imposta, ente impositore, misura, decorrenza - Ricorso del Governo - Lamentata istituzione di imposta comunale al di fuori dei limiti statutari e costituzionali - Lamentata ingiustificata discriminazione a sfavore dei non residenti - Lamentata compressione della liberta' di prestazione dei servizi all'interno della Comunita' europea - Denunciata violazione dei limiti alla potesta' legislativa della Regione, lesione dell'autonomia tributaria dei Comuni, irragionevolezza, lesione delle norme comunitarie. - Legge della Regione Sardegna 29 maggio 2007, n. 2, art. 5. - Costituzione, artt. 3, 117, primo comma, e 119; Trattato CE, artt. 12 e 49. (007C1073) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.38 del 3-10-2007)

Ricorso del Presidente del Consiglio dei ministri, difeso
dall'Avvocatura generale dello Stato, presso la quale ha il proprio
domicilio in via dei Portoghesi, 12 - Roma;

Contro la Regione Autonoma della Sardegna, in persona del suo
presidente per la dichiarazione della illegittimità costituzionale
della legge regionale 29 maggio 2007, n. 2, Disposizioni per la
formazione del bilancio annuale e pluriennale della Regione (legge
finanziaria 2007) negli articoli 3, commi 1, 2 e 3 e dell'art. 5.
Le norme che vengono impugnate sono tributarie ed in materia
tributaria gli artt. 117 e 119 Cost. hanno introdotto innovazioni
radicali, applicabili alle regioni a statuto speciale attraverso
l'art. 10 della legge costituzionale n. 3 del 2001.
Nella legge regionale non è indicata la sua base costituzionale.
Grava, pertanto, su chi ricorre l'onere di ricercarla,
utilizzando i dati disponibili, salvo a ritornare sull'argomento
quando la regione avrà precisato quelli che sono stati i suoi
effettivi riferimenti costituzionali.
Come codesta Corte ha avuto occasione di ribadire ripetutamente,
è dallo statuto regionale che si deve prendere le mosse.
Una volta individuata la sfera della potestà legislativa che lo
statuto assegna alla regione, si dovrà passare a verificare se il
nuovo Titolo V abbia ampliato le autonomie regionali, in vista
dell'eventuale applicazione dell'art. 10 della legge costituzionale
n. 3 del 2001.
Per questo si premette una indagine rapida sulle potestà che
alla regione derivano dallo statuto e dal Titolo V della Costituzione
in modo che se ne possa tenere conto, senza ripetizioni, in occasione
dell'esame delle singole norme impugnate.
L'art. 8, lett. h) dello statuto speciale per la Sardegna (legge
costituzionale 26 febbraio 1948, n. 3) consente alla regione di
istituire «imposte e tasse sul turismo» ed «altri tributi propri...
con legge in armonia con i principi del sistema tributario dello
Stato» (le altre entrate delle regioni che vi sono elencate sono
estranee al giudizio).
La norma, così disponendo, ha esteso la potestà legislativa
della regione desumibile dagli artt. 3 e 4 dello statuto.
L'attribuzione della potestà legislativa è, dunque, specifica
per le imposte e tasse sul turismo, e generica per gli altri tributi,
che, fermo il carattere di essere propri della regione, dovranno
trovare la loro individuazione nelle leggi regionali apposite.
Oltre alle imposte sono indicate le tasse sul turismo.
La formulazione della norma porta a ritenere che il potere
impositivo investa i servizi turistici, vale a dire le prestazioni al
quale il turista ha accesso durante la sua permanenza nella regione,
prestazioni in corrispondenza alle quali possono essere applicate
tasse.
Norme analoghe si trovano in altri statuti speciali per la
stretta connessione che il turismo ha con il territorio.
In conformità all'art. 3 Cost., secondo le leggi attualmente in
vigore alle imposte ed alle tasse sul turismo sono soggetti anche i
residenti nella regione quando, passando le loro vacanze fuori del
comune di residenza, assumono la veste di turisti.
Come si vedrà in seguito, gran parte delle imposte, istituite
con le norme che sono impugnate, con esclusione dell'art. 5, non
possono essere definite imposte o tasse sul turismo.
L'argomento non per questo è esaurito perchè resta da vedere se
possano rientrare negli altri tributi propri, richiamati nell'art. 8,
lett. h) dello statuto, che la regione può istituire con legge, ma
«in armonia con i principi del sistema tributario dello Stato».
Norme analoghe si trovano in altri statuti speciali che codesta
Corte ha interpretato nel senso che (consentono alla regione di
deliberare «tipi» specifici di tributi «nell'ambito, certamente
residuale... assegnato dalla vigenza delle leggi tributarie dello
Stato, le quali sono applicabili nel territorio della regione stessa»
(sent. n. 61/1987) e questo perchè nei «tributi propri» va vista
«una figura distinta da quelle appartenenti al sistema tributario
dello Stato (con i principi del quale... si deve "armonizzare")»
(sent. n. 62/1987).
Se poi l'indagine andasse compiuta alla stregua del nuovo Titolo
V, la legge regionale, ai sensi (dell'art. 119 Cost., si dovrebbe
attenere alle norme di coordinamento della finanza pubblica e del
sistema tributario, materia che l'art. 117, terzo comma, Cost. ha
assegnato alla legislazione concorrente delle regioni, da esercitarsi
nell'ambito dei principi fondamentali determinati dalla legislazione
dello Stato.
Questi principi, malgrado quanto dispone l'art. 13 della legge
n. 131 del 2003 in coerenza con quanto codesta Corte aveva chiarito
da tempo, non possono essere desunti dalla legislazione vigente, il
cui presupposto costituzionale era che la potestà tributaria fosse
solo dello Stato, anche quando il gettito delle imposte era assegnato
alle regioni.
Le «leggi statali vigenti» non possono, pertanto, essere utili
per ricavarne i principi fondamentali di un sistema tributario del
tutto nuovo.
Codesta Corte, pronunciandosi sulla incidenza attuale
dell'art. 119 Cost., ha già risolto la questione nel senso che
«l'attuazione del nuovo disegno costituzionale richiede però come
necessaria premessa l'intervento del legislatore statale, il quale,
al fine di coordinare l'insieme della finanza pubblica, dovrà non
solo fissare i principi cui i legislatori regionali dovranno
attenersi, ma anche determinare le grandi linee dell'intero sistema
tributario e definire gli spazi e i limiti entro i quali potrà
esplicarsi la potestà impositiva, rispettivamente, di Stato, regioni
ed enti locali (sent. n. 37/2004)».
L'art. 119 Cost. non può costituire, pertanto, almeno per il
momento, la base costituzionale per la legislazione regionale in
materia tributaria, ma ha una valenza, per così dire, negativa nel
senso che, sempre secondo la giurisprudenza di codesta Corte, può
determinare la illegittimità delle norme che perseguissero obiettivi
contrari a quelli dell'art. 119.
Secondo l'art. 8, lett. g) dello statuto la potestà legislativa
della regione in materia tributaria deve essere esercitata in armonia
con i principi del sistema tributario dello Stato.
L'art. 119 Cost. pone come limite i principi fondamentali di
coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario.
Tra le due norme non c'è coincidenza di effetti.
L'art. 119 richiama il coordinamento del sistema tributario, vale
a dire le condizioni di compatibilità tra sistemi tributari, la cui
articolazione interna può non restare condizionata.
I principi del sistema tributario, richiamati dall'art. 8 dello
statuto, sono, per così dire, interni al sistema, nel senso che
possono incidere sulla struttura delle singole imposte.
Non sembra il caso di soffermarsi ulteriormente sull'argomento
perchè, secondo le enunciazioni di codesta Corte, già richiamate,
l'art. 119 Cost. non può, almeno per il momento, rappresentare la
base costituzionale della legislazione TRIBUTARIA REGIONALE.
Le norme impugnate vanno, pertanto, valutate alla stregua
dell'art. 8, 1ett. h) dello statuto.
Solo per completezza difensiva, quando ne sarà ravvisata
l'opportunità, si terrà conto del nuovo Titolo V nella ipotesi che
codesta Corte ne ritenesse la rilevanza.
Per alcune delle norme impugnate saranno dedotte anche violazioni
comunitarie.
Tutte avranno una premessa comune, vale a dire che il mercato
turistico sardo ha rilievo comunitario.
Non sembra necessario richiamare la giurisprudenza comunitaria
sull'argomento: è ormai un principio non più discusso che anche un
mercato che interessa un territorio limitato, inferiore a quello
nazionale, può costituire una parte rilevante del mercato
comunitario.
Sul mercato turistico sardo, è ormai notorio, confluisce una
clientela non solo europea, ma anche transcontinentale.
Se le norme impugnate saranno ritenute costituzionalmente
illegittime e per questo espunte dall'ordinamento italiano, le
questioni comunitarie resteranno superate per il venire meno della
ragione di contrasto con l'ordinamento comunitario.
In caso contrario, delle questioni comunitarie dovrebbe essere
investita la Corte di giustizia ai sensi dell'art. 234 CE.
Art. 3.1.
Con questo comma è stato sostituito l'art. 2 della legge
regionale n. 4 del 2006 al quale, piuttosto che modifiche
sostanziali, sono state apportate delle semplificazioni.
Oggetto dell'imposta sono le plusvalenze realizzate dalla
cessione a titolo oneroso delle unità immobiliari adibite ad uso
abitativo, diverse dall'abitazione principale (nella rubrica sono
indicate come plusvalenze delle seconde case ad uso turistico).
La rubrica, nella versione precedente dell'art. 2, le indicava
come plusvalenze dei fabbricati adibiti a seconde case.
Secondo la normativa statale (d.P.R. n. 917/1986, art. 81.1,
lett. b) le plusvalenze immobiliari sono imponibili solo se
realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili
acquistati o costruiti da non più di cinque anni.
La ragione di questo limite temporale è evidente.
Solo se la cessione avviene in tempi brevi può vedersi
nell'operazione l'intento speculativo.
Ma anche in questo caso è stata esclusa l'imponibilità quando
per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto, o la
costruzione, e la cessione l'unità immobiliare è stata adibita ad
abitazione del cedente o dei suoi familiari, utilizzazione
sufficiente ad escludere che l'acquisto o la costruzione sia
effettuata con intento speculativo.
La norma regionale è orientata nel senso esattamente opposto.
Ha eliminato la esclusione, appena richiamata, che l'art. 2 della
legge regionale n. 4 del 2006 prevedeva nella sua redazione
originaria.
Per le unità immobiliari si richiede ora che siano «diverse
dall'abitazione principale», definizione che non corrisponde a quella
portata dalla normativa statale per la quale, come si è già
rilevato, per la maggior parte del tempo dovevano essere state
adibite ad abitazione del cedente (non necessariamente principale),
ma anche soltanto dei suoi familiari.
Soprattutto, richiedendo che siano acquisite o costruite da più
di cinque anni, sono state rese non tassabili le plusvalenze
realizzate nell'arco di tempo in cui è presumibile l'intento
speculativo e tassabili quelle in cui quell'intento è improbabile
per il lungo lasso di tempo trascorso dal loro acquisto.
In pratica, se qualcuno compra una seconda casa, fidando
sull'aumento dei prezzi, e realizza la plusvalenza in breve tempo,
non sconta l'imposta, alla quale sono soggetti coloro che, dopo aver
acquistato la seconda casa, l'hanno utilizzata a lungo e la cedono
soltanto perchè sono cambiate le loro esigenze familiari.
La legge regionale, piuttosto che in armonia con i principi del
sistema tributario dello Stato, come richiede l'art. 8, lett. h)
dello statuto regionale, si è orientata in senso opposto a quei
principi.
Che l'art. 81.1, lett. b) d.P.R. n. 917/1986 porti una norma di
principio non dovrebbe essere posto in dubbio.
Uno dei principi della normativa statale è che nei confronti di
una persona fisica, perchè una plusvalenza possa costituire reddito
diverso (che l'art. 8.1, lett. a) tiene distinto dai redditi di
impresa), è necessario l'intento speculativo.
Per questo nel terzo comma dell'art. 2 è esclusa l'applicazione
dell'imposta alle cessioni effettuate in regime di impresa nel cui
reddito complessivo rientrano le plusvalenze.
Un secondo principio è che l'intento speculativo va escluso
quando tra l'acquisto e la vendita sia intercorso un tempo tale da
farlo ritenere quanto meno improbabile.
L'intento speculativo non può avere una articolazione diversa
regione per regione.
Gli immobili per uso turistico in Sardegna sono inseriti nel
mercato nazionale il cui andamento non è condizionato da una
eventuale sensibilità differenziata locale. Lo conferma il fatto che
soggetto all'imposta è «l'alienante avente domicilio fiscale fuori
dal territorio regionale», soggetto quindi di un mercato
extraregionale.
L'imposta è dovuta se l'unità immobiliare si trova entro tre
chilometri dalla battigia marina (comma 3).
La norma fa presumere che il mercato che si intende colpire è
quello del turismo marino; in caso contrario non avrebbe avuto senso
porre un limite di distanza dal mare.
Fissando una distanza di tre chilometri, senza alcuna deroga, si
è resa irrilevante l'orografia dei luoghi e quindi le diverse
possibilità di accesso al mare.
Si sono rese tassabili anche le plusvalenze realizzate su
immobili che, per la conformazione dei luoghi, possono essere
utilizzate solo per turismo collinare e non marino, a causa della
difficile accessibilità al mare, o per la mancanza di una vera
spiaggia o per la sua conformazione, che la rende inadatta alla
balneazione, mentre non lo sono quelle realizzate su immobili che,
pur a maggior distanza dal mare, si trovano in una posizione che ne
consente la vista ed un accesso facile.
Nel fissare una distanza, uguale per tutte le spiagge della
regione, la norma è irragionevole e quindi costituzionalmente
illegittima.
È prevista una ulteriore esclusione (non esenzione)
dall'imposta, questa volta di natura soggettiva: non sono imponibili
le plusvalenze realizzate a chi ha il domicilio fiscale in Sardegna
da più di ventiquattro mesi.
Chi risiede in Sardegna e ci risiede oltre un certo periodo,
può, dunque, realizzare tranquillamente una plusvalenza perchè
qualunque sia il tempo in cui la realizza, non è soggetto ad
imposta.
Il senso della norma, in pratica, è questo: lo sviluppo
turistico ed urbanistico della regione, legato alle sue coste, è
motivo di speculazione; i residenti possono realizzarla senza oneri;
chi risiede altrove deve pagare l'imposta.
Come codesta Corte ha chiarito da tempo, l'art. 53 Cost. sulla
capacità contributiva è l'articolazione in materia tributaria del
principio di uguaglianza enunciato nell'art. 3 Cost.
Nella norma impugnata non si trova alcun elemento per il quale la
capacità contributiva, espressa dalla realizzazione di plusvalenze
con la cessione di immobili situati nella regione, sia diversa a
seconda che il soggetto risieda in Sardegna o fuori.
Questo effetto fa sorgere anche una questione comunitaria,
determinando la illegittimità costituzionale della norma anche ai
sensi dell'art. 117, primo comma.
L'art. 12 del Trattato CE vieta le discriminazioni fondate sulla
nazionalità.
«Si deve rilevare... che, secondo la giurisprudenza della Corte,
le norme relative alla parità di trattamento vietano non soltanto le
discriminazioni palesi in base alla cittadinanza, ma anche qualsiasi
discriminazione dissimulata che, basandosi su altri criteri di
distinzione, pervenga di fatto al medesimo risultato (sentenza 12
febbraio 1974, Sotgiu, punto 11 della motivazione, causa 152/73,
Racc. p. 153)». Si è trascritto dalla sentenza della Corte di
giustizia 8 maggio 1990, Biehl, causa C-175/88, punto 13.
Poichè la norma assoggetta all'imposta tutti i non residenti,
compresi i cittadini comunitari, si pone in contrasto con l'art. l2
del Trattato, così violando anche l'art. 117, primo comma, Cost.
La questione comunitaria resterebbe superata se la norma fosse
dichiarata costituzionalmente (illegittima per contrasto con
l'art. 8, lett. h) dello statuto regionale.
Una imposta che colpisce le plusvalenze, realizzate attraverso la
vendita di immobili, non può sicuramente essere rapportata al
turismo, qualunque sia la nozione che se ne segua.
La questione è, comunque, irrilevante perchè, sia che si tratti
di imposte e tasse sul turismo che di altri tributi, andavano
osservati i principi del sistema tributario dello Stato, che invece
sono stati violati.
L'art. 119 Cost., come si è già rilevato, non può costituire
un parametro utile per giudicare della legittimità costituzionale
della norma fino a che non interverranno le norme statali di
attuazione.
In loro mancanza, anche se si ritenesse applicabile l'art. 119, i
principi fondamentali in materia di coordinamento del sistema
tributario si dovrebbero far corrispondere, almeno invia transitoria,
con i principi del sistema tributario dello Stato.
Art. 3.2.
La rubrica definisce l'imposta «sulle seconde case ad uso
turistico».
Nel primo comma del nuovo art. 3 della legge regionale n. 4 del
2006 l'imposta viene riferita alle «unità immobiliari destinate ad
uso abitativo, non adibite ad abitazione principale».
Stando, pertanto, alla formulazione della norma, e non della sua
rubrica, l'imposta è dovuta qualunque sia l'uso dell'immobile, anche
se non turistico, ma, ad esempio, per esigenze di lavoro.
Già per questo va escluso che si tratti di imposta sul turismo.
Presupposto dell'imposta, ai sensi del secondo comma del nuovo
art. 3, è il possesso delle unità immobiliari di cui al comma 1,
vale a dire delle unità non adibite ad abitazione principale da
parte del proprietario.
Soggetti passivi dell'imposta sono i proprietari delle unità
immobiliari ovvero i titolari dei diritti reali di usufrutto, uso
abitazione.
Perchè la norma, sotto questo profilo, non incorra in
irragionevolezza, si deve concludere che se il proprietario, o i
titolari degli altri diritti reali, non sono nel possesso
dell'immobile, l'imposta non è dovuta, nè da loro (per mancanza del
possesso) nè dai possessori non titolari di quei diritti, perchè
non indicati tra i soggetti passivi.
In proposito codesta Corte dovrebbe proporre l'interpretazione
corretta, come è possibile nei ricorsi diretti, se attraverso di
essa si evita l'irragionevolezza della norma e la conseguente
illegittimità costituzionale.
L'imposta è dovuta se l'immobile si trova a meno di tre
chilometri dalla linea di battigia marina. La fissazione di una
distanza in via generale, senza distinzioni, si può giustificare in
materia urbanistica, quando si deve tenere conto della concentrazione
degli insediamenti sulle zone interessate.
Non ha lo stesso rilievo quando si versa in materia di imposte,
dove è la capacità contributiva dei soggetti ad avere rilievo,
capacità contributiva legata al valore dei beni, e non alla loro
ubicazione o anche alla loro ubicazione, ma solo in quanto incida sul
valore.
Rientra nell'esperienza comune che una casa, situata in una zona
piatta, ha un valore ridotto perchè non ha vista sul mare e perchè
nel periodo estivo, nei giorni afosi, quando l'aria è stagnante e
senza ventilazione, la sensazione di caldo supera i normali valori di
sopportabilità.
Una casa, anche se distanza maggiore dalla linea di battigia,
situata su di una collina o, comunque, in zona rilevata, non solo non
presenta inconvenienti del genere, ma viene ad avere un valore spesso
superiore di quelle in prima fila verso il mare che sono più vicine
al pubblico transito sulla spiaggia ed ai rumori conseguenti.
Il criterio è, dunque, tale che di queste possibili differenze
di valore, certo non trascurabili, non si tiene alcun conto.
Prevedendo una maggiorazione del 20% per i fabbricati ubicati a
distanze inferiore ai 300 metri dalla linea di battigia (comma 6 del
nuovo art. 3), si sono poste le condizioni per applicare una imposta
addirittura maggiore ad immobili che potrebbero avere un valore
minore.
Fondata come è sul dato rigido della distanza dal mare e non sul
valore di mercato, sembrerebbe che l'imposta sia commisurata alla
visibilità del mare, quindi su valori panoramici.
La prima domanda da porsi è se questi valori siano materia
tassabile ai sensi dell'art. 53 Cost. La risposta non può essere che
negativa.
Ma anche se non lo fosse, la norma sarebbe irragionevole perchè
strutturata in modo tale che l'imposta sarebbe dovuta anche da chi il
mare non lo vede.
Già da questo punto di vista la norma risulta costituzionalmente
illegittima per contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost.
Anche i criteri per il calcolo dell'imposta sono irragionevoli.
Solo per fare un esempio, precisando che lo stesso effetto si
verifica per tutti gli scaglioni, per una unità immobiliare di 60
mq. a 299 metri dalla linea di battigia, l'imposta risulta di 648
euro, che corrisponde all'imposta dovuta per una unità di 77 mq.
posta a 300 metri. L'irragionevolezza emerge anche da un punto di
vista diverso.
Passando da 60 a 100 mq., vale a dire per un aumento di 40 mq di
superficie, l'imposta a mq. è aumentata del 2,23% (da 9 ad 11 euro).
Da 100 a 150 mq., per 50 mq., l'aumento è del 2,72% (da 11 a 14
euro).
Da 150 a 200, sempre per 50 mq., l'aumento è dello 0,92% (da 14
a 15 euro).
Da 200 metri in su (quindi senza limite superiore di superficie)
l'aumento è di 0,66% (da 15 a 16 euro) per ridursi progressivamente
in corrispondenza all'aumento della superficie.
Anche se la progressività dall'art. 53 Cost. è richiesta per il
sistema tributario e non per le singole imposte, non può ritenersi
ragionevole una imposta che è progressiva con l'aumentare delle
superfici disponibili da 60 mq. a 150, ma che diventa fortemente
regressiva da 150 mq. a 200 per diminuire ancora per le superfici
maggiori.
La irragionevolezza è evidente e, di conseguenza, è evidente la
violazione dell'art. 3 Cost.
Va rilevato che la illegittimità costituzionale si desume
esaminando l'imposta di per sè, dando per presupposta la potestà
impositiva della regione, potestà che, peraltro, va esclusa alla
stregua sia dello statuto regionale che dell'art. 117, terzo comma,
Cost., in relazione all'art. 119.
L'imposta non può essere considerata sul turismo perchè il fine
turistico non può essere ritenuto implicito nel fatto che l'unità
immobiliare non sia adibita ad abitazione principale.
Anche riportandola tra gli altri tributi propri (lett. h)
dell'art. 8 dello statuto), non sarebbe in armonia con i principi del
sistema tributario dello Stato.
E non è una coincidenza che i principi del sistema tributario
dello Stato, se osservati, avrebbero impedito di incorrere nelle
irragionevolezze che sono state rilevate.
L'imposta è determinata in base alla superficie del fabbricato,
senza tenere conto del valore reale, che non è certo quello che si
può desumere dai criteri di tassazione adottati.
Dato per presupposto che la misura dell'imposta sia commisurata
ad un valore che la regione ha presunto, il risultato sarebbe che il
valore a mq. aumenterebbe fino a 150 mq. di superficie, riducendosi
sensibilmente per superfici superiori, per diventare quasi
irrilevante sopra i 300 metri.
Non è facile individuare su quale possibile criterio queste
valutazioni sarebbero fondate.
Una delle imposte alla quale richiamarsi per individuare i
principi è l'ICI, imposta statale, secondo quanto codesta Corte ha
chiarito, anche se il gettito è destinato ai comuni.
Per questa, come per altre imposte di natura reale, i valori
presi in considerazione sono quelli catastali, che sono valori medi,
determinati con criteri obiettivi per zone omogenee, tenendo conto
dei valori di mercato, quindi variabili in corrispondenza alle
variazioni di questi ultimi.
Questo criterio è stato ritenuto costituzionalmente legittimo e
consente di evitare la irragionevolezza di criteri diversi, di natura
astratta per non essere riferiti ai valori effettivi.
La tassazione in base ai valori degli immobili, anche se
determinati per zone omogenee, va considerato una dei principi del
sistema tributario.
Questo principio non è stato seguito dalla norma regionale.
La sua base costituzionale non può essere desunta, quindi, dallo
statuto regionale il cui art. 8, lett. h), che non è stato
osservato.
Ma non la si può trovare nemmeno nell'art. 119, terzo comma,
Cost. attraverso l'art. 10 della legge costituzionale n. 3 del 2001.
Va rilevato che si è al di fuori della sfera normativa
dell'art. 117, terzo comma, Cost., che ha attribuito alla
legislazione regionale concorrente il coordinamento del sistema
tributario.
In discussione è in questa sede la legittimità di una norma
regionale istituiva di una singola imposta, senza obiettivi di
coordinamento.
Anche se andasse valutata alla stregua dell'art. 119 Cost., la
norma sarebbe in contrasto con i principi di coordinamento delle
finanza pubblica e del sistema tributario, quali individuabili in via
transitoria in attesa delle norme statali di attuazione dell'art. 119
Cost.
Per l'anno 2006, come dispone il comma 9, l'imposta è dovuta
nella misura più favorevole al contribuente mediante comparazione
tra le misure previste dal presente articolo e quelle precedenti.
La norma non fa, pertanto, venire meno la materia del contendere
sul ricorso a suo tempo proposto contro l'art. 3 della legge
n. 4/2006, che sarebbe comunque applicabile, se più favorevole al
contribuente.
Ma la situazione non cambierebbe in caso contrario.
Se fosse dichiarata illegittima costituzionalmente la nuova
norma, in ipotesi applicabile perchè più favorevole, resterebbe
applicabile la precedente cosicchè la verifica della sua
legittimità costituzionale non perderebbe di interesse.
Art. 3.3.
Secondo la rubrica del nuovo art. 4 della legge regionale n. 4
del 2006, l'imposta regionale è sullo scalo turistico degli
aeromobili e delle unità da diporto.
Lo scopo turistico degli scali si trova solo in questa
enunciazione perchè poi non ve ne è traccia nella disciplina
dell'imposta, che colpisce lo scalo di per sè indipendentemente
dagli scopi, anche quando nel comma 2, lett. a) è precisato che gli
aeromobili debbono essere adibiti al trasporto privato di persone.
Al contrario, dalla natura delle esenzioni, riportate sotto al
lett. a) del comma 6, si dovrebbe ricavare che lo scopo turistico è
motivo di esenzione dall'imposta.
Anche in questo caso si è al di fuori dalle tasse sul turismo.
L'imposta si applica alle persone fisiche o giuridiche aventi
domicilio fiscale fuori dal territorio regionale.
Perchè una imposta, così concepita, sia costituzionalmente
illegittima si è già visto trattando dei commi precedenti.
Per il terzo comma si aggiunge una ulteriore ragione di
illegittimità costituzionale.
L'esercizio dell'aeromobile, assunto ai sensi dell'art. 874 c.n.,
e l'esercizio dell'unità da diporto, ai sensi degli artt. 265 e ss.
c.n., vengono effettuati nella maggiore parte dei casi in forma di
impresa.
Seppure nel comma 2, lett. a) del nuovo art. 4 il presupposto
dell'imposta sia limitato al trasporto privato, i termini della
questione non mutano perchè anche questo trasporto viene effettuato
nella forma di impresa di servizi.
Nei casi in cui i soggetti, proprietari od esercenti, non
usufruiranno dell'aeromobile o della unità di diporto per usi
personali, ne resterà interessato il mercato del quale verrà
pregiudicata la natura concorrenziale.
La prestazione dei servizi di trasporto, anche se con
destinazione nella Sardegna, interessa l'intero mercato nazionale nel
cui ambito le imprese con sede in Sardegna eviteranno costi che
graveranno, invece, su tutte le altre.
Che la struttura dell'imposta incida sulla concorrenza,
alterandola, è di tutta evidenza e non richiede argomentazioni
ulteriori.
La norma viene ad essere costituzionalmente illegittima da un
duplice punto di vista.
Prima di tutto per violazione dell'art. 117, primo comma, Cost.
La norma viola, infatti, l'art. 49 del Trattato CE, introducendo
una restrizione alla libera prestazione dei servizi nel mercato sardo
dei servizi nautici ed aerei, che costituisce una parte rilevante del
mercato europeo, come tale soggetto alla disciplina comunitaria.
Viola anche l'art. 8l del Trattato, coordinato con gli artt. 3,
lett. g) e 10 del Trattato, perchè ha come effetto di falsare il
gioco della concorrenza all'interno del mercato comune.
Viola anche l'art. 87 perchè istituisce un aiuto alle imprese
con sede in Sardegna.
La norma è costituzionalmente illegittima anche a considerarla
rilevante solo per il mercato nazionale perchè investe la materia
della concorrenza, riservata alla legislazione statale dall'art. 117,
secondo comma, lett. e) Cost., incidendo, di conseguenza, sulla
unità economica della Repubblica, tutelata dall'art. 120 Cost.
Prima ancora viola l'art. 3, la cui tutela nella iniziativa
economica è affidata alla normativa sulla concorrenza.
La norma risulta costituzionalmente illegittima anche se per la
sua irragionevolezza.
In quanto imposta, come è definita, il suo presupposto deve
essere indice di capacità contributiva ai sensi dell'art. 53 Cost.
Per quanto riguarda il presupposto, le due componenti, riportate
sotto le lett. a) e b) del comma 2, vanno esaminate separatamente.
Il presupposto di quella riportata sotto la lettera a) è
costituito dallo scalo negli aerodromi nel territorio regionale nel
periodo compreso dal 1° giugno al 30 settembre.
Una attività, esercitata nella stessa forma, non può essere
considerata espressione di capacità contributiva diversa a seconda
del periodo in cui viene svolta.
Se in periodi diversi possono realizzarsi utili maggiori o
minori, questi incideranno sulla misura dell'imposta, ma non potranno
farne venire meno il presupposto.
Tra il 1° giugno ed il 30 settembre si può presumere che aumenti
il numero degli scali e quindi l'impiego delle attrezzature
aeroportuali.
Per l'utilizzazione degli impianti aeroportuali sono già
previsti i diritti aeroportuali, o diritti per l'uso degli aeroporti
(legge n. 324/1976), dovuti a chi, in quanto gestore dell'aeroporto,
ha a suo carico la gestione e la manutenzione degli impianti
aeroportuali.
Ogni scalo, pertanto, comporterebbe in Sardegna un duplice
effetto: il pagamento di un diritto per l'uso dell'aeroporto in
favore di chi fornisce i servizi e che, esercitando l'attività in
regime di impresa, si procura anche un margine di profitto, dopo aver
coperto i costi: il pagamento di un tributo che non può essere
definito imposta, perchè colpisce i singoli atti di esercizio di
un'impresa, e non il risultato utile complessivo, oggetto di una
imposizione apposita, e che non può essere intesa nemmeno come tassa
perchè riscossa da chi non ha nessun coinvolgimento nel servizio
utilizzato.
La situazione sarebbe veramente singolare: di un'attività di
impresa sarebbe considerato indice di capacità contributiva non il
risultato utile complessivo, ma il singolo atto di esercizio anche
se, preso isolatamente, portasse a risultati passivi.
La struttura disarticolata dell'imposta trova una conferma anche
nella sua misura.
Il criterio è fondato sul numero di passeggeri al cui trasporto
l'aeromobile è abilitato.
Il fatto che sia preso in considerazione non il numero dei
passeggeri trasportati effettivamente, ma l'abilitazione, sta ad
indicare che la sedicente imposta non tiene conto dei servizi
prestati ai passeggeri stessi (il cui corrispettivo si sarebbe potuto
richiedere a questi ultimi direttamente), ma dei servizi di cui
usufruisce l'aeromobile atterrando, che sono quelli già compensati
con il pagamento dei diritti per l'uso dell'aeroporto.
La duplicazione è evidente, come ne è evidente
l'irragionevolezza. Anche questa imposta è regressiva.
Per quattro passeggeri l'importo è di 150 euro.
Quando i passeggeri sono dodici, quindi il triplo, l'imposta non
aumenta in proporzione, ma si ferma a 400 euro.
Dopo oltre dodici passeggeri l'imposta è sempre di 1000 euro
cosicchè più sono i passeggeri minore è l'imposta che si paga,
riferita a ciascuno di essi.
Non è facile cogliere i criteri per la ponderazione della
capacità contributiva nei vari casi anche perchè dalla norma non si
ricavano elementi utili.
Se il numero dei passeggeri effettivamente trasportati è
irrilevante, mentre lo sono le dimensioni dell'aereo (a questa
conclusione porta il fatto che sia stata tenuta in considerazione la
sola abilitazione al trasporto), diventa motivo di irragionevolezza
il fatto che la tassa diminuisca proporzionalmente mano a mano che
aumentano le dimensioni dell'aereo.
Il presupposto dell'imposta prevista nella lettera b) è lo
scalo, nei luoghi che vi sono elencati, delle unità utilizzate a
scopo di diporto di lunghezza superiore ai 14 metri nel periodo
compreso dal 1° giugno al 30 settembre.
Della limitazione temporale si è già trattato a proposito degli
aeromobili.
Si richiamano ugualmente, senza ripeterli, gli argomenti già
svolti a sostegno della illegittimità costituzionale fondata sulla
violazione del diritto comunitario e degli artt. 3, 117 e 120 Cost.
Il fatto che al di sotto dei 14 metri l'imposta non sia
applicabile sta ad indicare che si è ritenuto rilevante l'ingombro
del natante, ingombro che costituisce anche il criterio per la
determinazione dell'importo dovuto.
Per i primi due metri di ingombro oltre il minimo di 14 (da 14 e
15,99 metri, lett. d) sono dovuti 1000 euro, in ragione di 500 euro a
ml.
Se i metri sono sei (da 14 a 19,99 metri, lett. e) sono dovuti
2000 euro, in ragione di 333,33 (periodico) a ml.
Per dieci metri (da 14 a 23,99, lett. f) sono dovuti 3000 euro,
in ragione di 300 a ml.
Gli euro sono 5000 per 16 ml. (lett. g), in ragione di euro 313 a
ml.
Gli euro dovuti sono 10.000 per una lunghezza fino a m. 60 (lett.
h), in ragione di 217 euro a ml.
Sono dovuti 15.000 per lunghezze superiori a 60 metri, senza
limiti superiori, con l'effetto che mano a mano che l'ingombro
aumenta l'imposta diminuisce.
Per ogni scaglione si è presa in considerazione la dimensione
massima per abbreviare l'esposizione e perchè è guardando ai
massimi che la irragionevolezza della disciplina risulta più
evidente.
Anche questa imposta è decisamente regressiva, carattere che la
rende irragionevole e quidi illegittima costituzionalmente ai sensi
dell'art. 3 Cost. da qualunque punto di vista la si esamini.
Se ci si riferisce alla dimensione non si capisce perchè più
questa aumenta minore debba essere l'imposta quando, per la struttura
dei porti turistici, più aumentano gli ingombri, maggiori sono le
difficoltà di ormeggio.
Ma, soprattutto, maggiori sono le dimensioni, maggiori sono i
prezzi di acquisto e quindi la capacità contributiva degli
interessati.
Per fare un esempio: una nave (correttamente l'ha così definita
la norma) sopra ai sessanta metri ha un prezzo nemmeno comparabile
con una barca di 16 metri.
L'imposta è dovuta se lo scalo avviene non solo nei luoghi
«ubicati nel territorio regionale» ma anche nei campi di ormeggio
attrezzati, ubicati nel mare territoriale.
È un dato pacifico, almeno a quanto risulta sino ad oggi, che
ogni potestà legislativa regionale non può produrre effetti al di
là del territorio regionale.
La regione Sardegna ne è consapevole tanto è vero che nella
prima parte della lett. b) del comma 2 ha limitato l'applicazione
dell'imposta allo scalo «nei punti di ormeggio ubicati nel territorio
regionale».
Nella seconda parte l'ha estesa ai campi di ormeggio situati nel
mare territoriale.
Il mare territoriale non fa parte del territorio delle regioni.
La norma è, pertanto, costituzionalmente illegittima per
violazione degli artt. 1, 3 ed 8 dello statuto.
L'art. 1 individua il territorio della regione nelle «sue isole».
Le sue leggi, emanate ai sensi dell'art. 3, non possono produrre
effetti all'esterno del suo territorio e, di conseguenza, anche la
sua potestà legislativa in materia tributaria (art. 8, lett. h) non
può essere esercitata al di là degli stessi limiti. I presupposti
per le sue imposte non possono, pertanto, essere individuati fuori
del suo territorio.
Viola questi principi la norma in esame che ha posto come
presupposto dell'imposta un rapporto tra i natanti ed il mare
territoriale, che non costituisce territorio regionale.
In ogni caso, e per gli stessi, motivi sarebbero violati gli
artt. 117, terzo comma, e 119 Cost. se in essi dovesse vedersi la
fonte della potestà legislativa esercitata dalla regione.
L'imposta è dovuta annualmente (comma 4).
Questo significa che, una volta pagata, vale per tutto l'anno. Ma
significa anche che è dovuta già a seguito del primo scalo se
rimane il solo nell'anno. Lo conferma il fatto che si debba
provvedere al pagamento «entro le 24 ore dall'arrivo delle unità da
diporto» (comma 7, lett. b).
Anche questa imposta ha carattere regressivo.
Più scali si fanno, meno sarà in proporzione l'onere
tributario, per annullarsi addirittura se l'unità sosta per tutto
l'anno nelle strutture portuali regionali (comma 6, 1ett. b).
Il fatto che le due imposte abbiano carattere regressivo sta ad
indicare che non intendono colpire un indice di capacità
contributiva, ma hanno presumibilmente come obiettivo di favorire
coloro che si trattengono nella regione più a lungo, contribuendo in
misura maggiore all'arricchimento della economia regionale, obiettivo
che certo non ha rapporti con la capacità contributiva.
Anche questa imposta è dovuta dalla persona fisica o giuridica
«avente domicilio fiscale fuori del territorio regionale».
Per evitare ripetizioni inutili si richiama quando è stato già
detto circa le violazione costituzionali e comunitarie conseguenti a
proposito della componente riportata sotto la lettera a).
Art. 5.
Vi è istituita l'imposta di soggiorno.
Ne costituisce il presupposto il soggiorno nel periodo tra il 15
giugno e il 15 settembre nelle strutture recettive, indicate nel
comma 2.
Sono soggetti solo coloro «che non risultano iscritti
nell'anagrafe della popolazione residente nei comuni della Sardegna»
(comma 7).
L'imposta è comunale ed comuni possono applicarla a decorrere
dal 2008.
La legge regionale ha, dunque, stabilito oltre che il presupposto
ed i soggetti, anche la misura, disponendo che è giornaliera e
fissandone l'importo (comma 8); il sostituto tenuto al pagamento ed i
tempi del pagamento (comma 10); le modalità di recupero, la
disciplina integrale dell'accertamento, le sanzioni (commi 11 e ss.).
Ai comuni resta una sola scelta: se istituirla o non, mentre non
hanno nessun potere sulla conformazione dell'imposta.
Poteva la regione istituirla?
L'art. 119 Cost. - lo si è già rilevato - non può costituire
la base costituzionale per la legislazione tributaria regionale.
Non può essere utile nemmeno lo statuto regionale che
nell'art. 8 disciplina le entrate della regione e, quindi, nella
lett. h) le sole imposte regionali e non quelle comunali, che non
poteva prendere in considerazione per il tempo in cui è stato
approvato.
D'altro canto, il fatto che la regione abbia istituito una
imposta comunale fa presuppone che abbia voluto esercitare la
potestà legislativa desumibile dall'art. 119 Cost.
Nella eventualità che la regione ripieghi sull'art. 8, lett. h)
dello statuto, la verifica viene effettuata con riferimento ad esso,
salvo a ritornare sull'argomento quando la regione stessa avrà
precisato la sua posizione.
Codesta Corte ha rilevato che, anche nella situazione
costituzionale attuale, la legislazione tributaria, sia statale che
regionale, non può essere esercitata in contrasto con i principi
dell'art. 119, pur se non ancora attuato attraverso la legislazione
statale necessaria (tra le altre, sent. n. 16/04 e n. 37/04).
Se nella potestà di istituire proprie imposte e tasse,
attribuita dallo statuto, la regione volesse far rientrare anche le
imposte comunali, dovrebbe attenersi ai principi del sistema
tributario dello Stato.
Tra di essi andrebbero riportati i principi desumibili
dall'art. 119 Cost. che, secondo codesta Corte, non possono essere
contraddetti dalla legislazione tributaria.
L'autonomia tributaria è attribuita non solo alle regioni, ma
anche ai comuni (primo comma dell'art. 119), nell'esercizio della
quale essi stabiliscono ed applicano tributi ed entrate proprie.
Stabilire non può essere ridotto alla sola scelta tra adottare o
non adottare un' imposta, integralmente disciplinata dalla legge
regionale.
L'imposta va stabilita dal comune nell'esercizio della sua
autonomia finanziaria «secondo i principi di coordinamento della
finanza pubblica e del sistema tributario».
La norma impugnata non può essere definita come norma di
coordinamento del sistema tributario.
Con essa è stata stabilita un imposta comunale, senza lasciare
ai comuni nessun margine di autonomia.
La norma andrebbe, pertanto, dichiarata costituzionalmente
illegittima per violazione dei principi desumibili dall'art. 119
Cost.
La illegittimità costituzionale risulterebbe ancora più
evidente se l'art. 119 fosse ritenuto direttamente applicabile
attraverso l'art. 10 della legge costituzionale n. 3 del 2001, per il
quale le disposizione del nuovo Titolo V si estendono anche alle
regioni a statuto speciale «per le parti in cui prevedono forme di
autonomia più ampie rispetto a quelle già attribuite».
Queste forme di autonomia più ampie non debbono essere riferite
solo alle regioni, ma a tutti gli enti ai quali sono state conferite
dalle nuove norme costituzionali. La norma impugnata, invece,
istituisce direttamente un'imposta comunale lasciando al comune la
sola alternativa di adottarla o non.
L'imposta non colpisce coloro che non risultano iscritti
all'anagrafe della popolazione residente nei comuni della Sardegna;
grava, dunque, solo sui non residenti.
Dalla legge non si desume quale sia la giustificazione di questa
diversità di trattamento.
Se il presupposto è il soggiorno in un certo periodo nelle
strutture recettive indicate, dalla conformazione dell'imposta non si
ricava il perchè i residenti in Sardegna non vi siano soggetti. In
certe strutture recettive si soggiorna quando si è fuori del proprio
comune di residenza. E questo vale anche per i residenti in Sardegna.
Se, pertanto, tutti indistintamente usufruiscono degli stessi
servizi e gravano allo stesso modo sul territorio di soggiorno, sia i
residenti nella regione che i non residenti non dovrebbero avere un
trattamento tributario differenziato poichè la loro posizione è
identica se rapportata al presupposto dell'imposta.
La differenziazione, in quanto non ragionevole, viola l'art. 3
Cost. Di conseguenza la norma che la prevede viene ad essere
costituzionalmente illegittima ai sensi dell'art. 117, primo comma,
Cost. La violazione è duplice per il contrasto anche con l'art. 49
del Trattato CE.
Secondo quanto la Corte di giustizia ha chiarito da tempo, la
libertà di prestazione dei servizi all'interno della comunità è
violata anche quando vengono frapposti ostacoli al godimento di
servizi da parte di cittadini dei Paesi membri.
E non c'è dubbio che i cittadini dell'Unione subiscano una
discriminazione, rispetto i residenti nella regione, in contrasto
anche con il principio enunciato nell'art. 12 del Trattato.

P. Q. M.
Si conclude perchè sia dichiarata la illegittimità
costituzionale dei commi 1, 2 e 3 dell'art. 3 e dell'art. 5 della
legge regionale della Sardegna n. 2 del 2007.
Roma, addì 27 luglio 2007
Il Vice Avvocato generale dello Stato: Glauco Nori
07C1073