1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 29 del 19-7-2017
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 187 ORDINANZA 5 - 13 luglio 2017
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Procedimento di accertamento tributario - Obbligo del contraddittorio preventivo all'atto impositivo limitato ai soli accertamenti realizzati a seguito di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attivita' imprenditoriale o professionale del contribuente. - Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), art. 12, comma 7. - (T-170187) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.29 del 19-7-2017)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Paolo GROSSI;
Giudici :Giorgio LATTANZI, Aldo CAROSI, Mario Rosario MORELLI,
Giancarlo CORAGGIO, Giuliano AMATO, Silvana SCIARRA, Daria de
PRETIS, Nicolò ZANON, Franco MODUGNO, Augusto Antonio BARBERA,
Giulio PROSPERETTI,

ha pronunciato la seguente

ORDINANZA

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 10 (recte:
art. 12), comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni
in materia di statuto dei diritti del contribuente), promosso dalla
Commissione tributaria regionale della Toscana, nel procedimento
vertente tra Prefabbricati Pistoiese srl e l'Agenzia delle entrate -
direzione provinciale di Pistoia, con ordinanza del 18 gennaio 2016,
iscritta al n. 122 del registro ordinanze 2016, e pubblicata nella
Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 26, prima serie speciale,
dell'anno 2016.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nella camera di consiglio del 5 luglio 2017 il Giudice
relatore Augusto Antonio Barbera.
Ritenuto che la Commissione tributaria regionale della Toscana,
con ordinanza del 18 gennaio 2016, iscritta al n.122 del registro
ordinanze 2016, ha sollevato questione di legittimità costituzionale
del comma 7 dell'art. 10 (recte: dell'art. 12) della legge 27 luglio
2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del
contribuente), in riferimento agli artt. 3, 24, 53, 111 e 117, primo
comma, della Costituzione;
che, come evidenziato dalla rimettente, il giudizio principale
attiene all'appello interposto dalla Prefabbricati Pistoiese srl
avverso la decisione della Commissione tributaria provinciale di
Pistoia con la quale è stato solo parzialmente accolto il ricorso
proposto dalla contribuente nei confronti di un accertamento,
inerente redditi relativi all'anno 2008 e che, tra i motivi di
impugnazione, vi è quello della asserita invalidità
dell'accertamento per la mancata instaurazione del contraddittorio
anticipato, in violazione del disposto di cui all'art. 12, comma 7,
della legge n. 212 del 2000;
che, nella parte oggetto di censura, la disposizione in questione
prevede che «[n]el rispetto del principio di cooperazione tra
amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del
processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi
di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni
osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori.
L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza
del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata
urgenza.[...]»;
che, ad avviso della rimettente, tale disposizione - in linea con
l'interpretazione offerta da ultimo dalla Corte di Cassazione,
sezioni unite, con la sentenza 9 dicembre 2015, n. 24823, cui viene
ascritto il portato proprio del «diritto vivente» sul tema in oggetto
- garantisce il relativo modulo procedimentale, a pena di invalidità
del conseguente accertamento, limitatamente, tuttavia, ai soli
controlli effettuati tramite accessi, ispezioni o verifiche sui
luoghi di riferimento del contribuente, meglio descritti dal comma 1
dello stesso art. 12; per i controlli fiscali realizzati in ufficio
dai verificatori, in assenza di una specifica previsione normativa in
tal senso, deve invece escludersi la presenza di un principio
generale, immanente nel sistema, destinato ad imporre l'obbligo del
contraddittorio preventivo all'atto impositivo, salvo che per i
tributi armonizzati, in relazione ai quali detto obbligo è
desumibile dell'art. 41 della Carta dei diritti fondamentali
dell'Unione europea, proclamata a Nizza il 7 dicembre 2000 e adottata
a Strasburgo il 12 dicembre 2007 e sempre che, come più volte
ribadito dalla Corte di giustizia dell'Unione Europea, l'interessato
abbia dato prova dell'incidenza effettiva della violazione sulla
formazione dell'atto che ha recato pregiudizio allo stesso;
che, secondo la Commissione rimettente - considerato il limitato
perimetro dell'approfondimento probatorio proprio dei giudizi
tributari, nei quali non è consentita l'assunzione di prove orali -
la partecipazione del contribuente alla fase di formazione dell'atto
impositivo deve ritenersi essenziale per garantire al destinatario il
diritto di difesa tutelato dall'art. 24 Cost., nonchè piena parità
nel corso della successiva fase processuale, anche in applicazione
degli artt. 111 e 117, primo comma, Cost., in riferimento all'art. 6
della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle
libertà fondamentali (d'ora in avanti: CEDU), firmata a Roma il 4
novembre 1950, ratificata de resa esecutiva con legge 4 agosto 1955,
n. 848, norma evocata quale parametro interposto rispetto alla
censura prospettata ai sensi del primo comma dell'art. 117 Cost.;
che, inoltre, la limitazione del contradditorio preventivo, a
pena di invalidità dell'atto, ai soli accertamenti realizzati a
seguito di accesso sarebbe irragionevolmente discriminatoria per quei
contribuenti che non hanno subito una verifica presso i locali di
esercizio della relativa attività, con conseguente non manifesta
infondatezza dei dubbi di illegittimità in riferimento agli artt. 3
e 53 Cost., parametro, quest'ultimo, evocato in ragione delle
conseguenze che derivano dalla riscontrata diseguaglianza in ordine
alla corretta individuazione dei dati fondanti la capacità
contributiva;
che è intervenuto nel giudizio di costituzionalità il
Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso
dall'Avvocatura generale dello Stato, eccependo: in via
pregiudiziale, l'inammissibilità della questione per la genericità
della descrizione della fattispecie, tale da precludere alla Corte
ogni valutazione sulla rilevanza della questione; nel merito,
l'inconferenza degli artt. 24 e 111 Cost., nonchè la manifesta
infondatezza delle argomentazioni concernenti gli altri parametri.
Considerato che, nel dubitare della legittimità costituzionale
dell'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212
(Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), la
Commissione tributaria regionale della Toscana muove dal significato
interpretativo attribuito a tale disposizione dalle sezioni unite
della Corte di Cassazione con la sentenza 9 dicembre 2015, n. 24823,
assunta come espressiva del diritto vivente formatosi sul tema del
contraddittorio anticipato nel procedimento tributario;
che, ponendosi lungo questa direttrice interpretativa, è di
immediata evidenza che, ai fini della rilevanza delle sollevate
questioni, il giudizio principale deve avere ad oggetto un
accertamento tributario: inerente tributi non armonizzati (poichè,
per quelli armonizzati, l'obbligo di sentire previamente il
destinatario dell'atto rinviene base giuridica nel principio generale
dettato dall'art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione
europea, proclamata a Nizza il 7 dicembre 2000 e adottata a
Strasburgo il 12 dicembre 2007); non preceduto da accessi, ispezioni
o verifiche sui luoghi di riferimento del contribuente (giacchè il
modulo procedurale previsto, a pena di invalidità dell'atto,
dall'art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, appare delimitato
solo alle descritte verifiche fiscali); non ricompreso tra quelli per
i quali l'obbligo del contraddittorio anticipato è espressamente
sancito dalla legge (perchè ciò neutralizza in radice l'esigenza
sottesa alla evocata verifica di costituzionalita');
che, alla luce di tali considerazioni, la sollevata questione è
manifestamente inammissibile, per la inadeguata descrizione della
fattispecie oggetto del giudizio principale, in quanto effettuata con
modalità tali da non consentire a questa Corte la necessaria
verifica della rilevanza della questione (ex plurimis, ordinanze n.
12 del 2017 e sentenza n. 218 del 2014);
che, in particolare, dal complessivo tenore della ordinanza di
rimessione emerge, esclusivamente, che il relativo giudizio attiene
ad un accertamento inerente redditi del 2008, fondato, tra l'altro,
sulle risultanze «di 26 contratti di compravendita stipulati» dalla
società ricorrente «in cui venivano indicati valori ritenuti non
congrui dall'Amministrazione»;
che, anche ritenendo che l'atto impugnato non sia stato, nella
specie, preceduto da un controllo fiscale con accesso, ispezione o
verifica sui luoghi di riferimento della contribuente (perchè
diversamente sarebbe emersa l'immediata applicabilità della norma
censurata, senza metterne in discussione la legittimità
costituzionale), la lacunosa descrizione della fattispecie non
consente di identificare le caratteristiche del procedimento che ha
portato all'accertamento contestato e neppure l'effettiva natura di
quest'ultimo;
che siffatta carenza descrittiva preclude a questa Corte - cui
non è consentita la lettura degli atti di causa in ragione del
principio di autosufficienza dell'ordinanza di rimessione (tra le
ultime, ordinanza n. 237 del 2016) - la possibilità di verificare se
si verta o meno in una delle ipotesi per le quali il contraddittorio
è comunque imposto ex lege (non potendosi eventualmente escludere,
ad esempio, che l'accertamento risulti fondato anche su parametri
standardizzati, quali gli studi di settore, per i quali, come è
noto, l'obbligo di contraddittorio preventivo è imposto dal relativo
dato normativo di riferimento);
che la questione deve essere dunque dichiarata manifestamente
inammissibile.

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

dichiara manifestamente inammissibile la questione di
legittimità costituzionale dell'art. 12, comma 7, della legge 27
luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti
del contribuente), sollevata dalla Commissione tributaria regionale
della Toscana in riferimento agli artt. 3, 24, 53, 111 e 117, primo
comma, della Costituzione.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 5 luglio 2017.

F.to:
Paolo GROSSI, Presidente
Augusto Antonio BARBERA, Redattore
Roberto MILANA, Cancelliere

Depositata in Cancelleria il 13 luglio 2017.

Il Direttore della Cancelleria
F.to: Roberto MILANA