1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 17 del 24-4-1991
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 168 SENTENZA 8 - 18 aprile 1991
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte in genere - Imposta di registro - Delibera di emissione di obbligazioni societarie - Assoggettamento - Violazione di direttiva del consiglio delle Comunita' europee - Riferimento alle sentenze nn. 170/1984, 232/1989, nn. 47, 48, 113 del 1985 e 64/1990 - Non applicabilita' della norma nazionale per contrasto con una norma comunitaria - Difetto di rilevanza della questione - Inammissibilita'. (D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 634, art. 4, lett. e), della tariffa, parte prima, allegato A). (Cost., art. 76). (091C0513) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.17 del 24-4-1991)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: dott. Aldo CORASANITI;
Giudici: prof. Giuseppe BORZELLINO, dott. Francesco GRECO, prof.
Gabriele PESCATORE, avv. Ugo SPAGNOLI, prof. Francesco Paolo
CASAVOLA, prof. Antonio BALDASSARRE, prof. Vincenzo CAIANIELLO, avv.
Mauro FERRI, prof. Luigi MENGONI, prof. Enzo CHELI, dott. Renato
GRANATA, prof. Giuliano VASSALLI;

ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 4, lett. e),
della tariffa A allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 634,
("Disciplina dell'imposta di registro"), promosso con ordinanza
emessa il 2 marzo 1990 dalla Commissione tributaria di primo grado di
Ancona, sul ricorso proposto da S.p.a. Industria Dolciaria Giampaoli
contro Ufficio del Registro di Ancona iscritta al n. 724 del registro
ordinanze 1990 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
n. 49, prima serie speciale, dell'anno 1990;
Udito nella camera di consiglio del 20 marzo 1991 il Giudice
relatore Renato Granata;
RITENUTO IN FATTO
Con ordinanza del 2 marzo 1990 la Commissione Tributaria di I
grado di Ancona ha sollevato questione incidentale di legittimità
costituzionale dell'art. 4, lett. e), della tariffa A allegata al
d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 634 (che sottopone ad imposta di registro
le delibere societarie di emissioni di obbligazioni) per contrasto
con l'art. 76 della Costituzione ritenendo sussistere un eccesso
della delega conferita dal legislatore con l'art. 7, 1 comma, legge
9 ottobre 1971 n. 825 che - nel porre i principi cui si sarebbe
dovuta ispirare, tra l'altro, la riforma dell'imposta di registro -
aveva prescritto il rispetto dell'art. 11 della direttiva del
Consiglio delle Comunità Europee del 17 luglio 1969 che obbligava
gli Stati membri a non sottoporre ad alcuna imposizione, sotto
qualsiasi forma, i prestiti contratti mediante emissione di
obbligazioni.
La questione è stata sollevata nel corso di un giudizio promosso
con ricorso dell'11 dicembre 1986 dalla "Giampaoli Industria
Dolciaria" S.p.a. per l'impugnativa del silenzio rifiuto dell'ufficio
del Registro di Ancona al quale in data 2 settembre 1986 la società
aveva chiesto il rimborso della imposta di registro versata per la
emissione di un prestito obbligazionario sostenendo che tale
versamento, effettuato per ottemperare all'obbligo di cui all'art. 4,
cit., non era in realtà dovuto, atteso che tale norma contrastava
con la direttiva comunitaria suddetta.
La Commissione rimettente riteneva rilevante la questione perchè
non giovava alla società ricorrente la successiva più favorevole
normativa della nuova legge di registro (d.P.R. n. 131 del 1986) che
ha eliminato l'imposizione fiscale de qua, giacchè il testuale
disposto del secondo comma dell'art. 79 prevede che al rimborso delle
imposte già pagate si può far luogo soltanto nel caso in cui alla
data del 1 luglio 1986 (termine poi prorogato al 24 agosto 1986)
fosse pendente controversia o fosse stata presentata domanda di
rimborso. Invece la domanda di rimborso della società ricorrente era
datata 2 settembre 1986 e il ricorso era pendente dall'11 dicembre
1986 e quindi non ricorreva alcuno dei presupposti richiesti per
l'applicazione della norma più favorevole.
CONSIDERATO IN DIRITTO
1. - La Corte è chiamata a decidere se il disposto dell'art. 4,
lettera e), della tariffa, parte prima, Allegato A, al d.P.R. 26
ottobre 1972 n. 634 (Disciplina dell'imposta di registro) - che, fino
alla modifica apportata dall'art. 4 della tariffa allegata al d.P.R.
26 aprile 1986 n. 131 (Approvazione del testo unico delle
disposizioni concernenti l'imposta di registro), ha assoggettato
all'imposta di registro la (delibera di) emissione di obbligazioni da
parte di società - sia costituzionalmente legittimo in relazione
all'art. 76 della Costituzione per aver violato i principi posti
dalla legge delega del 9 ottobre 1971 n. 825 non avendo dato
attuazione alla Direttiva del Consiglio delle Comunità Europee del
17 luglio 1969 (concernente le imposte indirette sulla raccolta di
capitali) nella parte in cui questa (all'art. 11) escludeva da
qualsiasi imposizione tributaria l'emissione di obbligazioni da parte
di società.
2. - Va premesso che la legge 9 ottobre 1971 n. 825 ("Delega al
Governo della Repubblica per la riforma tributaria) aveva tra l'altro
prescritto, all'art. 7, che la disciplina dell'imposta di registro e
di bollo dovesse essere riveduta dando adeguata attuazione alla
direttiva del Consiglio dei Ministri delle Comunità europee del 17
luglio 1969 concernente le imposte indirette sulla raccolta dei
capitali. In particolare l'art. 11 di tale direttiva impegnava gli
Stati membri - entro il termine del 1 gennaio 1972 - a non
sottoporre ad alcuna imposizione, sotto qualsiasi forma, i prestiti
contratti (dalle società di capitali) a mezzo di emissione di
obbligazioni, nonchè la creazione, emissione, ammissione in borsa,
messa in circolazione o negoziazione delle obbligazioni medesime.
Invece il d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 634 - nel porre la nuova
disciplina dell'imposta di registro - non ha dato attuazione, per la
parte che interessa in questo giudizio, alla direttiva comunitaria
giacchè la lettera e) dell'art. 4 della tariffa, parte prima
dell'allegato A (al quale occorre far riferimento in ragione del
rinvio contenuto nell'art. 2 del d.P.R. n. 634 cit. che definisce gli
atti soggetti a registrazione) prevede (e quindi assoggetta ad
imposizione) le deliberazioni o verbali di emissione di obbligazioni
o di altri titoli di credito emessi in serie.
Solo con la successiva riforma dell'imposta di registro (d.P.R. 26
aprile 1986 n. 131) il legislatore ha rimosso tale imposizione, dando
infine attuazione alla menzionata prescrizione della direttiva
comunitaria; ed infatti l'art. 4 della parte prima della tariffa
allegata al d.P.R. n. 131 cit., nell'elencare gli atti propri delle
società di qualunque tipo assoggettati all'imposizione, non
contempla più l'emissione di obbligazioni e quindi ha abrogato la
disposizione censurata.
3. - Un primo profilo di rilevanza della questione di
costituzionalità attiene alla retroattività della disposizione
dell'art. 4 da ultimo citato.
In effetti l'art. 79 del d.P.R. n. 131 del 1986 ha, sì, previsto
una retroattività delle disposizioni più favorevoli ai contribuenti
in esso contenute, ma l'ha condizionata alla sussistenza di
determinati presupposti; ha infatti prescritto che tali disposizioni
- tra le quali indubbiamente rientra anche l'art. 4 cit. nella parte
che interessa - abbiano effetto anche per gli atti anteriori alla sua
entrata in vigore sempre che a tale data fosse pendente controversia
o fosse stata presentata domanda di rimborso.
Pertanto, come esattamente ha osservato la Commissione rimettente,
la questione di costituzionalità, come sopra posta, è rilevante nel
giudizio a quo nonostante l'abrogazione della norma censurata perchè
la retroattività della più favorevole disposizione del citato nuovo
testo unico sull'imposta di registro - ritenuta da questa Corte in
precedenti pronunce (ord. n. 21 del 1990 e n. 54 e 31 del 1989) che
hanno dichiarato inammissibile la medesima questione di
costituzionalità in ragione dell'applicabilità, in quei casi, dello
jus superveniens - non giova invece, nel caso di specie, alla
società ricorrente perchè non ricorre nessuna delle due condizioni
poste dal cit. art. 79, avendo quest'ultima proposto sia la domanda
di rimborso che il ricorso alla Commissione tributaria
successivamente all'entrata in vigore del d.P.R. n. 131 del 1986.
4. - La questione però difetta di rilevanza sotto un altro
profilo.
Prima ancora di esaminare il denunciato contrasto tra la norma
censurata (contenuta in legge delegata) ed i principi posti dalla
legge di delega (n. 825 del 1971) occorre preliminarmente valutare
l'incidenza dell'ulteriore e diverso contrasto tra la medesima norma
e la prescrizione della direttiva comunitaria suddetta al fine di
verificare se il giudice a quo avesse dovuto, o meno, fare
applicazione della stessa. Costituisce infatti indefettibile
presupposto di rilevanza del giudizio incidentale di
costituzionalità la necessità per il giudice rimettente di
applicare la norma censurata.
Soccorre a tal proposito la giurisprudenza sui rapporti tra
ordinamento interno ed ordinamento comunitario, quale
progressivamente enunciata da questa Corte soprattutto a partire
dalla sentenza n. 170 del 1984, che costituisce un costante punto di
riferimento della successiva elaborazione. È in tale pronuncia
infatti che questa Corte - rimeditando il proprio precedente
orientamento sulla relazione (e sull'eventuale contrasto) tra la
norma comunitaria e quella emanata dallo Stato e disegnando le coor-
dinate più generali in cui va a collocarsi ogni singola questione
più particolare (tra cui quella in esame) - ha enunciato il
principio fondamentale (ispirato alla dottrina della pluralità degli
ordinamenti giuridici) secondo cui i due ordinamenti, comunitario e
statale, sono "distinti ed al tempo stesso coordinati" (secondo la
ripartizione di competenze stabilita e garantita dai Trattati
istitutivi) e le norme del primo vengono, in forza dell'art. 11
Cost., a ricevere "diretta applicazione" in quest'ultimo, pur
rimanendo estranee al sistema delle fonti statali. L'effetto di tale
diretta applicazione - ha puntualizzato la Corte - non è quindi la
caducazione della norma interna incompatibile, bensì la mancata
applicazione di quest'ultima da parte del giudice nazionale al caso
di specie, oggetto della sua cognizione, che pertanto sotto tale
aspetto è attratto nel plesso normativo comunitario.
Può aggiungersi che tale principio, desumibile dal Trattato
istitutivo della Comunità europea (per il tramite della sua legge di
esecuzione), è coerente con l'art. 11 Cost. che riconosce la
possibilità di limitazioni alla sovranità statuale, quale può
qualificarsi l'effetto di "non applicazione" della legge nazionale
(piuttosto che di "disapplicazione" che evoca vizi della norma in
realtà non sussistenti in ragione proprio dell'autonomia dei due
ordinamenti); peraltro l'ordinamento statale non si apre
incondizionatamente alla normazione comunitaria giacchè in ogni caso
vige il limite del rispetto dei principi fondamentali del nostro
ordinamento costituzionale e dei diritti inalienabili della persona
umana, con conseguente sindacabilità, sotto tale profilo, della
legge di esecuzione del Trattato (v. anche in tal senso la sentenza
n. 232 del 1989).
Tali principi sono stati riferiti dalla Corte, nella citata
pronuncia n. 170 del 1984, ai regolamenti comunitari, che - come
fonte di diritto derivato - riscontrano la connotazione di normazione
compiuta ed immediatamente applicabile, anche se in ipotesi
contrastante con una norma di legge statale, sia essa anteriore che
successiva (in senso conforme v. anche ord. n. 81 e sent. nn. 47 e 48
del 1985).
La successiva giurisprudenza di questa Corte ha confermato ed
ulteriormente sviluppato questo orientamento arricchendo con nuove
tessere il complessivo mosaico della "diretta applicabilita'" della
normativa comunitaria. Ed infatti con sentenza n. 113 del 1985 è
stata ritenuta l'immediata applicabilità anche delle statuizioni
delle sentenze interpretative della Corte di giustizia delle
Comunità europee pronunciate in via pregiudiziale ai sensi dell'art.
177 del Trattato. Successivamente analoga efficacia è stata
riconosciuta, con sentenza n. 389 del 1989, anche alle norme
comunitarie come interpretate in pronunce rese dalla medesima Corte
in sede contenziosa ai sensi dell'art. 169 del Trattato; la medesima
pronuncia ha anche affermato che la normativa comunitaria deve
trovare immediata applicazione non solo da parte del giudice
nazionale nell'esercizio della sua giurisdizione, ma anche della
stessa pubblica amministrazione nello svolgimento della sua attività
amministrativa.
Questo sviluppo coerente ha da ultimo toccato anche le direttive
comunitarie la cui possibilità di immediata applicabilità è già
stata riconosciuta - nei limiti indicati dalla Corte di Giustizia
(per i quali v. infra) - da questa Corte nella sentenza n. 64 del
1990 ancorchè al fine di escludere che l'esito del referendum
abrogativo possa incidere sull'applicabilità nell'ordinamento
nazionale delle direttive medesime.
5. - Può pertanto ulteriormente puntualizzarsi che dall'affermata
autonomia, rispetto all'ordinamento nazionale, dell'ordinamento
comunitario, ritenuto idoneo ad attrarre direttamente nella
disciplina da esso posta questioni rientranti nelle materie dei
trattati comunitari, discende che è proprio nel sistema delle fonti
del medesimo ordinamento comunitario che vanno verificate le
condizioni per l'immediata applicabilità, nei singoli ordinamenti
degli Stati membri, della normativa in esso prodotta (fatto sempre
salvo il ricordato limite desumibile dall'art. 11 Cost.). Quindi per
le direttive, in particolare, occorre far riferimento alla
giurisprudenza della Corte di giustizia delle Comunità europee, che
- interpretando l'art. 189 del Trattato di Roma sul carattere
vincolante delle direttive per gli Stati membri - ha da tempo
elaborato principi molto puntuali, ritenendo che "in tutti i casi in
cui alcune disposizioni di una direttiva appaiano, dal punto di vista
sostanziale, incondizionate e sufficientemente precise, i singoli
possono farle valere dinanzi ai giudici nazionali nei confronti dello
Stato, sia che questo non abbia tempestivamente recepito la direttiva
nel diritto nazionale sia che l'abbia recepita in modo inadeguato"
(sent. 22 giugno 1989, in causa n. 103/88; sent. 20 settembre 1988,
in causa n. 31/87; sent. 8 ottobre 1987, in causa n. 80/86; sent. 24
marzo 1987, in causa n. 286/85). In particolare in quest'ultima
pronuncia la Corte del Lussemburgo ha puntualizzato che la
disposizione della direttiva che risponda ai presupposti suddetti
possa essere invocata dal singolo innanzi al giudice nazionale "onde
far disapplicare qualsiasi norma di diritto interno non conforme a
detto articolo".
Pertanto la diretta applicabilità, in tutto od in parte, delle
prescrizioni delle direttive comunitarie non discende unicamente
dalla qualificazione formale dell'atto fonte, ma richiede
ulteriormente il riscontro di alcuni presupposti sostanziali: la
prescrizione deve essere incondizionata (sì da non lasciare margine
di discrezionalità agli Stati membri nella loro attuazione) e
sufficientemente precisa (nel senso che la fattispecie astratta ivi
prevista ed il contenuto del precetto ad essa applicabile devono
essere determinati con compiutezza, in tutti i loro elementi), ed
inoltre lo Stato destinatario - nei cui confronti (e non già nei
confronti di altri) il singolo faccia valere tale prescrizione - deve
risultare inadempiente per essere inutilmente decorso il termine
previsto per dar attuazione alla direttiva. La ricognizione in
concreto di tali presupposti costituisce l'esito di un'attività di
interpretazione della direttiva comunitaria e delle sue singole
disposizioni, che il giudice nazionale può effettuare direttamente
ovvero rimettere alla Corte di giustizia ai sensi dell'art. 177,
secondo comma, del Trattato di Roma, facoltà quest'ultima che invece
costituisce obbligo per il giudice nazionale di ultima istanza (art.
177, terzo comma, cit.), sempre che - secondo quanto ritenuto dalla
stessa giurisprudenza della Corte di giustizia (sent. 6 ottobre 1982,
in causa 283/81) - il precetto della norma comunitaria non si imponga
con tale evidenza da non lasciare adito ad alcun ragionevole dubbio
sulla sua esegesi.
6. - Nel caso all'esame di questa Corte - la quale, ferma restando
la facoltà di sollevare anch'essa questione pregiudiziale di
interpretazione ai sensi dell'art. 177 cit., può procedere, al fine
suddetto, alla diretta interpretazione della normativa comunitaria
(come in sent. n. 64 del 1990 e n. 403 del 1987, anche se talora in
passato - v. ord. n. 206 del 1976 - ha demandato tale compito al
giudice a quo) - risulta con chiara evidenza che l'art. 11 della
direttiva del Consiglio delle Comunità Europee del 17 luglio 1969
(concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali) pone
agli Stati membri una prescrizione incondizionata (perchè non lascia
margine di discrezionalità ai legislatori nazionali escludendo in
ogni caso la tassazione dell'emissione di obbligazioni) e
sufficientemente precisa (trattandosi di un obbligo di astenersi
dall'imposizione fiscale compiutamente definito e non abbisognevole
di alcuna ulteriore puntualizzazione di dettaglio); risulta inoltre
che lo Stato italiano non ha dato attuazione alla direttiva nel
previsto termine del 1 gennaio 1972, ma solo successivamente con il
nuovo testo unico sull'imposta di registro.
Pertanto - in applicazione dei principi finora esposti - già nel
periodo di tempo tra la scadenza del termine suddetto e l'entrata in
vigore del d.P.R. n. 131 del 1986, nonchè anche successivamente nei
limiti in cui quest'ultimo, non avendo piena efficacia retroattiva,
non ha sanato ogni situazione pregressa, il contribuente poteva
opporre all'amministrazione statale la diretta applicabilità della
norma comunitaria contenuta nella direttiva citata ed il giudice
adito in sede contenziosa era tenuto a non applicare la
corrispondente norma nazionale con essa confliggente con la
conseguenza di accertare la non debenza dell'imposta de qua.
Verificandosi nel giudizio a quo questa evenienza, in cui il
giudice è tenuto a non applicare una norma nazionale per contrasto
con una norma comunitaria, è conseguentemente inammissibile per
difetto di rilevanza la questione di costituzionalità della prima
sotto il denunciato profilo della violazione dell'art. 76 Cost. per
eccesso di delega.

PER QUESTI MOTIVI
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara inammissibile la questione di legittimità costituzionale,
in riferimento all'art. 76 della Costituzione, dell'art. 4, lettera
e), della tariffa, parte prima, Allegato A, al d.P.R. 26 ottobre 1972
n. 634 (Disciplina dell'imposta di registro), sollevata dalla
Commissione Tributaria di I grado di Ancona con l'ordinanza in
epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, l'8 aprile 1991.
Il Presidente: CORASANITI
Il Relatore: GRANATA
Il cancelliere: MINELLI
Depositata in cancelleria il 18 aprile 1991.
Il direttore della cancelleria: MINELLI
91C0513