1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 17 del 29-4-2015
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 66 ORDINANZA (Atto di promovimento) 15 dicembre 2014
Ordinanza del 15 dicembre 2014 del Tribunale di Teramo nel procedimento penale a carico di Pulcini Stefano. Reati e pene - Reato di omesso versamento di ritenute certificate - Mancata previsione, con riferimento ai fatti commessi fino al 17 settembre 2011, di una soglia di punibilita' di euro 103.291,38 - Disparita' di trattamento rispetto a quanto previsto per il reato di omesso versamento IVA, a seguito della sentenza n. 80 del 2014 della Corte costituzionale. - Decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-bis, inserito dall'art. 1, comma 414, della legge 30 dicembre 2004, n. 311. - Costituzione, art. 3. (15C00119) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.17 del 29-4-2015)

TRIBUNALE ORDINARIO DI TERAMO
Sezione Penale
ordinanza
Ex art. 23, L.11.3.1953, n. 87

Il Tribunale monocratico, nel procedimento di cui in epigrafe,
nei confronti di Pulcini Stefano in atti generalizzato;
Vista la questione di legittimità costituzionale dell'art.
10-bis, decreto legislativo n. 74/2000, sollevata in via preliminare
dalla difesa dell'imputato, e letta la memoria difensiva allegata a
sostegno;
Sentito il P.M. che si è rimesso;

O s s e r v a

Rilevanza della questione.
La difesa dubita della legittimità costituzionale dell'art.
10-bis, d.lgs. n. 74/2000 per contrasto con l'art. 3 Cost. per il
trattamento ingiustificatamente deteriore riservato alle condotte ivi
punite rispetto a quello previsto, fino al 17 settembre 2011, per i
più gravi reati di cui agli artt. 4 e 5, d.lgs. cit. e rispetto a
quello previsto, sempre nel medesimo periodo temporale, per il reato
di cui all'art. 10-ter, d.lgs. n. 74/2000 (così come risultante a
seguito della sentenza della Corte cost. n. 80 del 2014).
Ritiene dunque che l'art. 10-bis, decreto legislativo citato deve
essere dichiarato costituzionalmente illegittimo nella parte in cui,
con riferimento ai fatti commessi fino al 17 settembre 2011, punisce
l'omesso versamento da parte del sostituto d'imposta delle ritenute
certificate rilasciate ai sostituiti, per importi superiori, per
ciascun periodo di imposta, ad euro 103.291,38.
La questione è rilevante perchè nel presente processo
l'imputato è stato citato in giudizio per rispondere del reato di
cui all'art. 10-bis, d.lgs. n. 74/2000 «per aver omesso di versare
entro il termine previsto per la dichiarazione annuale di sostituto
d'imposta le ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai
sostituiti per l'anno 2010 per un ammontare di euro 60.108,00. In
Bonavigo (VR) il 22 agosto 2011».
Dunque se la questione di costituzionalità, che di seguito
verrà illustrata, venisse accolta l'imputato dovrebbe essere assolto
perchè il fatto contestatogli non costituirebbe più reato. Non
sussistono del resto ragioni per un proscioglimento immediato ex art.
129 c.p.p.
Non manifesta infondatezza della questione.
Per illustrare la non manifesta infondatezza della questione
occorre prendere le mosse della sentenza della Corte costituzionale
n. 80 dell'8 aprile 2014, che ha dichiarato, per violazione dell'art.
3 Cost., l'illegittimità costituzionale dell'art. 10-ter del d.lgs.
n. 74/2000, nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi
sino al 17 settembre 2011, punisce l'omesso versamento dell'IVA,
dovuta in base alla relativa dichiarazione annuale, per importi non
superiori, per ciascun periodo d'imposta, ad 103.291,38.
Nella sentenza la Corte evidenzia innanzitutto che la previsione
punitiva di cui all'art 10-ter cit. «protegge l'interesse del fisco
alla riscossione dell'imposta così come autoliquidata dallo stesso
contribuente», in quanto presupposto della sua applicazione è che il
soggetto di imposta abbia presentato la dichiarazione annuale IVA,
dalla quale risulti un saldo debitorio superiore a 50.000 euro, senza
che sia seguito il pagamento, entro il termine previsto, della somma
ivi indicata come dovuta.
A fronte di ciò la Corte rileva un evidente «difetto di
coordinamento» tra la soglia di punibilità del reato de quo e quelle
relative ai reati di cui agli artt. 4 e 5, d.lgs. cit. (prima delle
modifiche legislative intervenute nel settembre 2011), «foriero di
sperequazioni sanzionatorie che, per la loro manifesta
irragionevolezza, rendono censurabile l'esercizio della
discrezionalità pure spettante al legislatore in materia di
configurazione delle fattispecie astratte di reato».
Ed invero l'art. 5, d.lgs. cit. inizialmente puniva con la
reclusione da 1 a 3 anni l'omessa presentazione della dichiarazione
annuale dei redditi o IVA, al fine di evadere dette imposte, quando
l'imposta evasa fosse superiore, con riferimento a talune delle
singole imposte, ad € 77.468,53.
L'art. 4, d.lgs. cit. a sua volta puniva, sempre ab origine, con
la medesima pena dell'art. 5, la presentazione di una dichiarazione
dei redditi o IVA infedele, al fine di evasione fiscale, quando
l'imposta evasa fosse superiore ad € 103.291,38.
Ciò comportava, secondo il giudizio della Corte, una conseguenza
palesemente illogica, nel caso in cui l'IVA dovuta dal contribuente
si situasse nell'intervallo tra la soglia di punibilità dell'art.
10-ter da un lato e quelle degli artt. 4 e 5 dall'altro, poichè ne
conseguiva un trattamento deteriore per chi aveva regolarmente
presentato una fedele dichiarazione IVA senza versare l'imposta
dovuta e autoliquidata, rispetto a chi non aveva neanche presentato
la dichiarazione o l'aveva presentata inveritiera, senza comunque
versare l'imposta.
Ed infatti, con riguardo all'art. 5 cit., nel caso in cui l'IVA
dovuta dal contribuente eccedesse i 50.000 euro ma non i 77.468,53,
«veniva trattato in modo deteriore chi avesse presentato regolarmente
la dichiarazione IVA, senza versare l'imposta dovuta, rispetto a chi
non avesse presentato la dichiarazione, evadendo del pari l'imposta.
Nel primo caso il contribuente avrebbe dovuto rispondere del reato di
omesso versamento IVA, stante il superamento della soglia, mentre nel
secondo sarebbe rimasto esente da pena, non risultando superata la
soglia».
E parimenti, nel confronto con l'art. 4 cit., nel caso in cui
l'IVA da versare si collocasse tra i 50.000 e i 103.291,38 euro,
«fruiva di un miglior trattamento il contribuente che presentasse una
dichiarazione inveritiera (non punibile per mancato superamento della
soglia), rispetto al contribuente che esponesse invece fedelmente la
propria situazione in dichiarazione, salvo poi a non versare
l'imposta di cui si era riconosciuto debitore».
La Corte osservava quindi che «la lesione del principio di
uguaglianza ... è resa manifesta dal fatto che l'omessa
dichiarazione e la dichiarazione infedele costituiscono illeciti
incontestabilmente più gravi, sul piano dell'attitudine lesiva degli
interessi del fisco, rispetto all'omesso versamento dell'IVA: e ciò
nella stessa considerazione del legislatore, come emerge dal
raffronto delle rispettive pene edittali».
Il sistema sopra delineato rivelava dunque un'irragionevole
disparità di trattamento, stabilendo un trattamento sanzionatorio
meno favorevole per condotte «trasparenti», in cui l'inadempienza
tributaria è resa palese dallo stesso contribuente ed immediatamente
percepibile per il Fisco, quindi meno lesive degli interessi del
fisco stesso rispetto a condotte più insidiose (come quelle di cui
agli artt. 4 e 5 cit.) poichè idonee ad ostacolare l'accertamento
dell'evasione.
Ed invero, plausibilmente proprio per far venire meno tale
incongruenza, con d.l. n. 138/2011 (conv. in legge 14 settembre 2011,
n. 148) il legislatore è intervenuto riducendo la soglia di
punibilità dei reati di omessa dichiarazione e di dichiarazione
infedele, rispettivamente ad 30.000 (importo inferiore a quello
dell'art. 10-ter) e ad e 50.000 (importo uguale a quello dell'art.
10-ter). «In tal modo», osserva la Corte «la distonia è venuta
meno».
Tali modifiche tuttavia, essendo di segno sfavorevole al reo
(all'abbassamento delle soglie corrisponde, infatti, un ampliamento
dell'area di rilevanza penale), risultano applicabili ai soli fatti
successivi alla data di entrata in vigore della relativa legge di
conversione (17 settembre 2011).
Ne conseguiva che per i fatti precedenti, la lesione del
principio di uguaglianza continuava a sussistere. Da qui la pronuncia
di incostituzionalità dell'art. 10-ter, d.lgs. cit., che, per
rimuovere la suddetta disuguaglianza, con riferimento ai fatti
anteriori al 17 settembre 2011, ha elevato la soglia di punibilità
del reato de qua, allineandola alla più alta fra le soglie di
punibilità delle violazioni in rapporto alle quali si manifestava
l'irragionevole disparità di trattamento, ossia quella relativa alla
dichiarazione infedele.
Premesso tutto ciò si ritiene che, per ragioni del tutto
analoghe, la lesione del principio di uguaglianza, sancito dall'art.
3 Cost., sussista anche con riguardo alla fattispecie di cui all'art.
10-bis, d.lgs. cit., sia nel raffronto con i reati di cui agli
artt. 4 e 5, d.lgs. cit. nella formulazione previgente, sia nel
raffronto col reato di cui all'art. 10-ter, d.lgs. cit., così come
risultante a seguito della citata sentenza della Corte cost. n. 80
del 2014.
L'art. 10-bis, d.lgs. n. 74/00 (introdotto dall'art. 1, comma
414, legge 30 dicembre 2004, n. 311) punisce con la reclusione da 6
mesi a 2 anni, l'omesso versamento di ritenute effettuate e
certificate, entro il termine previsto per la presentazione della
dichiarazione annuale di sostituto d'imposta, per un ammontare
superiore ad € 50.000 per ciascun periodo d'imposta.
L'art. 10-ter, d.lgs. n. 74/00 (inserito nel medesimo decreto
dall'art. 35, comma 7, d.l. 4 luglio 2006, n. 223, conv. nella legge
4 agosto 2006, n. 248), in relazione al reato tributario di omesso
versamento IVA, richiama testualmente la disposizione dell'art.
10-bis applicando la stessa soglia di punibilità (50.000 euro) ed
uguale trattamento sanzionatorio al contribuente che non versi il
debito IVA, dovuto in base alla dichiarazione annuale regolarmente
presentata, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo
al periodo d'imposta successivo.
Come evidenziato anche dalla S. C, a sezioni unite, «la
fattispecie di cui all'art. 10-ter è modellata esattamente su quella
di cui all'art. 10-bis prevedendo la stessa pena, la stessa soglia di
punibilità e un momento consumativo del reato collegato ad un
termine di adempimento ben determinato» e quindi il comportamento del
soggetto che non versa l'IVA è del tutto «assimilato dal
legislatore, sotto il profilo sanzionatorio, a quello del sostituto
d'imposta che non versa le ritenute risultanti dalla certificazione
rilasciata ai sostituiti» (v. Cass. pen., sez. un., 28 marzo 2013, n.
37424).
Le due fattispecie hanno eguale struttura. Entrambi sono reati
omissivi propri, istantanei e di mera condotta, con uguale bene
giuridico - l'interesse dell'Erario alla corretta e tempestiva
riscossione delle somme dovute dal contribuente, così come
autoliquidate o certificate dal medesimo - ed entrambi richiedono
l'elemento soggettivo del dolo generico, diversamente dalle altre
fattispecie criminose considerate nel d.lgs. n. 74/2000, tra cui
l'omessa dichiarazione ex art. 5 e la dichiarazione infedele ex art.
4 che richiedono il dolo specifico del fine di evadere le imposte.
Non pare dubbio dunque che i reati di omessa dichiarazione (art.
5) e di dichiarazione infedele (art. 4) costituiscono illeciti
incontestabilmente più gravi, sul piano dell'attitudine lesiva degli
interessi del fisco, non solo rispetto all'omesso versamento dell'IVA
ma anche rispetto all'omesso versamento delle ritenute certificate
dei sostituti d'imposta, e ciò anche «nella stessa considerazione
del legislatore, come emerge dal raffronto delle rispettive pene
edittali».
Anche nell'ipotesi dell'art. 10-bis, d.lgs. cit. la condotta del
contribuente è in qualche modo trasparente (qui la somma dovuta
all'Ereario non è autoliquidata in dichiarazione, come nel caso
dell'IVA, ma comunque è certificata, e quindi dichiarata, dal
sostituto d'imposta ai soggetti sostituiti e dunque facilmente
accertabile dal fisco) e di certo meno lesiva degli interessi del
fisco rispetto alle condotte più insidiose (perchè fraudolente o
occulte) previste negli artt. 4 e 5 cit., per cui è irragionevole
che, per i fatti commessi fino al 17 settembre 2011, sia operante per
il reato ex art. 10-bis, d.lgs. cit. una soglia di punibilità più
bassa rispetto agli altri due reati.
Dunque, le stesse ragioni di disuguaglianza che la Corte cost. ha
rilevato per le condotte punite ex art. 10-ter, d.lgs. cit. si
ritiene che valgano parimenti per le condotte punite ai sensi
dell'art. 10-bis, d.lgs. cit., non essendo sufficiente a giustificare
la disparità di trattamento la circostanza che si tratta di debiti
fiscali di natura diversa (in un caso l'IVA e nell'altro le ritenute
effettuate dai sostituti d'imposta), posto che in entrambi i casi
l'intresse tutelato è quello dell'Erario di ricevere nei termini
previsti dalla legge gli importi dovuti dal soggetto d'imposta.
Ma profili di disuguaglianza e di disparità di trattamento si
rilevano anche ponendo a confronto direttamente l'art. 10-bis, d.lgs.
cit. con l'art. 10-ter, d.lgs. cit. così come modificato dalla Corte
costituzionale.
Per quanto già detto sopra, il legislatore ha chiaramente
considerato sullo stesso piano di gravità le due fattispecie di
reato e ha inteso punirle nello stesso modo, tanto che, oltre ad
avere una stessa struttura, i due reati sono puniti con la stessa
pena e hanno (o meglio avevano in origine) la medesima soglia di
punibilità. L'intervento della Corte cost., che, per i fatti
commessi fino al 17 settembre 2011, ha innalzato la soglia di
punibilità del reato ex art. 10-ter (per eliminare la disparità di
trattamento rispetto ai reati ex artt. 4 e 5, d.lgs. cit.), ha dunque
comportato un evidente disallineamento tra i due reati, perchè -
sempre limitatamente ai fatti commessi entro il suddetto limite
temporale - l'omesso versamento delle ritenute certificate è punito
già se si supera la soglia di 50.000 curo, mentre l'omesso
versamento dell'IVA dichiarata è punita solo se si supera la soglia,
ben più rilevante, di 103.291,38 euro.
Vi è dunque una irragionevole disparità di trattamento, sebbene
temporalmente limitata, rispetto a condotte di reato che sono state
considerate invece dal legislatore del tutto assimilabili sul piano
della lesività degli interessi del fisco e che pertanto erano state
parificate in tutti gli elementi, compreso il trattamento
sanzionatorio.
L'irragionevolezza dell'attuale assetto normativo si coglie
ulteriormente nel rilievo che, per le condotte successive al 17
settembre 2011, i due reati - ex art. 10-bis e 10-ter, d.lgs. n.
74/00 - tornano ad essere nuovamente perfettamente equivalenti e
allineati (con la medesima soglia di punibilità di 50.000 euro). Il
che significa che il trattamento per chi commette fatti rientranti
nelle due norme incriminatrici è del tutto identico se le condotte
vengono realizzate successivamente al 17 settembre 2011, mentre il
trattamento di chi commette un fatto ex art. 10-bis e chi un fatto ex
art. 10-ter è significativamente diverso se le condotte sono state
commesse fino al 17 settembre 2011. Ed è evidente che non vi sono
ragioni che giustifichino tale anomala e diseguale disciplina.
Solo un ulteriore intervento della Corte costituzionale - che
dichiari l'illegittimità costituzionale anche dell'art. 10-bis,
d.lgs. cit. nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi
fino al 17 settembre 2011, punisce l'omesso versamento delle ritenute
risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti anche per
importi non superiori ad euro 103.291,38 - può dunque ricondurre ad
equità il complessivo sistema dei reati tributari delineato dal
d.lgs. n. 74/2000.

P. Q. M.

Visti gli artt. 1, legge cost. 9 febbraio 1948, n. 1 e 23, legge
11 marzo 1953, n. 87, 159 c.p.
Dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione di
legittimità costituzionale, per contrasto con l'art. 3 Cost., della
norma di cui all'art. 10-bis, d.lgs. n. 74/2000 nella parte in cui,
con riferimento ai fatti commessi fino al 17 settembre 2011, punisce
l'omesso versamento delle ritenute risultanti dalla certificazione
rilasciata ai sostituiti per importi non superiori, per ciascun
periodo di imposta, ad euro 103.291,38.
Dispone l'immediata trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale sospendendo il giudizio in corso.
Ordina che a cura della cancelleria l'ordinanza, letta in
pubblica udienza alla presenza delle parti, sia notificata al
Presidente del Consiglio dei ministri e comunicata al Presidente
della Camera dei deputati e al Presidente del Senato della
Repubblica.
Manda alla cancelleria per gli adempimenti.
Teramo, 15 dicembre 2014

Il Giudice: Biscardi