1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 46 del 15-11-2023
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 154 ORDINANZA (Atto di promovimento) 15 settembre 2023
Ordinanza del 15 settembre 2023 della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Torino sui ricorsi riuniti proposti da Italiana Assicurazioni spa, Societa' Reale Mutua di Assicurazioni e Reale Immobili spa contro Agenzia entrate - Direzione provinciale I di Torino, Agenzia entrate - Direzione regionale Piemonte e Agenzia entrate - Direzione regionale Lombardia. Tributi - Deducibilita' dell'imposta municipale propria relativa agli immobili strumentali, ai fini della determinazione del reddito d'impresa e del reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni, nella misura del 20 per cento (nel caso di specie: periodi di imposta relativi agli anni 2014, 2015, 2016, 2017 e 2018) - Indeducibilita' della medesima imposta ai fini dell'imposta regionale sulle attivita' produttive (nel caso di specie: periodi di imposta relativi agli anni 2014, 2015, 2016, 2017 e 2018). - Decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale), art. 14 comma 1 [, come sostituito dall'art. 1, comma 715, della legge 27 dicembre 2013, n. 147 ("Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilita' 2014)")]. (23C00196) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.46 del 15-11-2023)

LA CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO DI TORINO


Sezione 1

Riunita in udienza l'11 settembre 2023 alle ore 12,00 con la
seguente composizione collegiale:
Ingino Giovanni, Presidente e Relatore
Boggio Ennio Giuseppe, Giudice
Pierro Maria, Giudice
in data 11 settembre 2023 ha pronunciato la seguente

Ordinanza

sul ricorso n. 724/2020 depositato il 3 luglio 2020 proposto da
Italiana Assicurazioni Spa - 00774430151 - Difeso da:
Fabrizio Cravero - CRVFRZ68P01L219E
Guido Pautasso - PTSGDU73L25L219O
Gianluca Zandano - ZNDGLC73R25D969T
ed elettivamente domiciliato presso
gianlucazandano@pec.ordineavvocatitorino.it
Società Reale Mutua di Assicurazioni - 00875360018 - Difeso da:
Fabrizio Cravero - CRVFRZ68P01L219E
Guido Pautasso - PTSGDU73L25L219O
Gianluca Zandano - ZNDGLC73R25D969T
ed elettivamente domiciliato presso
gianlucazandano@pec.ordineavvocatitorino.it
Reale Immobili Spa - 05062220156 - Difeso da:
Fabrizio Cravero - CRVFRZ68P01L219E
Guido Pautasso - PTSGDU73L25L219O
Gianluca Zandano - ZNDGLC73R25D969T
ed elettivamente domiciliato presso
gianlucazandano@pec.ordineavvocatitorino.it - contro
Agenzia entrate direzione provinciale I di Torino elettivamente
domiciliato presso dp.1torino@pce.agenziaentrate.it
Agenzia entrate direzione regionale Piemonte elettivamente
domiciliato presso dott.piemonte.gtpec@pce.agenziaentrate.it
Agenzia entrate direzione regionale Lombardia elettivamente
domiciliato presso dott.lombardia.gtpec@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
Diniego Rimborso IRES-Consolidato 2014
sul ricorso n. 1047/2021 depositato il 13 dicembre
2021 proposto da Italiana Assicurazioni Spa - 00774430151 - Difeso da
Fabrizio Cravero - CRVFRZ68P01L219E
Guido Pautasso - PTSGDU73L25L219O
Gianluca Zandano - ZNDGLC73R25D969T
ed elettivamente domiciliato presso
gianlucazandano@pec.ordineavvocatitorino.it
Società Reale Mutua di Assicurazioni - 00875360018 - Difeso da
Fabrizio Cravero - CRVFRZ68P01L219E
Guido Pautasso - PTSGDU73L25L219O
Gianluca Zandano - ZNDGLC73R25D969T
ed elettivamente domiciliato presso
gianlucazandano@pec.ordineavvocatitorino.it
Reale Immobili Spa - 05062220156 - Difeso da
Fabrizio Cravero - CRVFRZ68P01L219E
Guido Pautasso - PTSGDU73L25L219O
Gianluca Zandano - ZNDGLC73R25D969T
ed elettivamente domiciliato presso
gianlucazandano@pec.ordineavvocatitorino.it contro Agenzia Entrate
Direzione Regionale Piemonte - Corso Vinzaglio n. 8 - 10121
Torino elettivamente domiciliato presso
dott.piemonte.gtpec@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
Diniego Rimborso IRES-Altro 2016
sul ricorso n. 1048/2021 depositato il 13 dicembre 2021 proposto
da Italiana Assicurazioni Spa - 00774430151 - Difeso da
Fabrizio Cravero - CRVFRZ68P01L219E
Guido Pautasso - PTSGDU73L25L219O
Gianluca Zandano - ZNDGLC73R25D969T
ed elettivamente domiciliato presso
gianlucazandano@pec.ordineavvocatitorino.it
Società Reale Mutua Di Assicurazioni - 00875360018 - Difeso da
Fabrizio Cravero - CRVFRZ68P01L219E
Guido Pautasso - PTSGDU73L25L219O
Gianluca Zandano - ZNDGLC73R25D969T
ed elettivamente domiciliato presso
gianlucazandano@pec.ordineavvocatitorino.it
Reale Immobili Spa - 05062220156 - Difeso da
Fabrizio Cravero - CRVFRZ68P01L219E
Guido Pautasso - PTSGDU73L25L219O
Gianluca Zandano - ZNDGLC73R25D969T
ed elettivamente domiciliato presso
gianlucazandano@pec.ordineavvocatitorino.it - contro Agenzia Entrate
Direzione Regionale Piemonte - Corso Vinzaglio n. 8 - 10121
Torino elettivamente domiciliato presso
dott.piemonte.gtpec@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
Diniego Rimborso IRES-ALTRO 2018
sul ricorso n. 1049/2021 depositato il 13 dicembre 2021 -
proposto da Italiana Assicurazioni Spa - 00774430151 - Difeso da
Fabrizio Cravero - CRVFRZ68P01L219E
Guido Pautasso - PTSGDU73L25L219O
Gianluca Zandano - ZNDGLC73R25D969T
ed elettivamente domiciliato presso
gianlucazandano@pec.ordineavvocatitorino.it
Società Reale Mutua Di Assicurazioni - 00875360018 - Difeso da
Fabrizio Cravero - CRVFRZ68P01L219E
Guido Pautasso - PTSGDU73L25L219O
Gianluca Zandano - ZNDGLC73R25D969T
ed elettivamente domiciliato presso
gianlucazandano@pec.ordineavvocatitorino.it
Reale Immobili Spa - 05062220156 - Difeso da
Fabrizio Cravero - CRVFRZ68P01L219E
Guido Pautasso - PTSGDU73L25L219O
Gianluca Zandano - ZNDGLC73R25D969T
ed elettivamente domiciliato presso
gianlucazandano@pec.ordineavvocatitorino.it - contro Agenzia Entrate
Direzione Regionale Piemonte - Corso Vinzaglio n. 8 - 10121
Torino elettivamente domiciliato presso
dott.piemonte.gtpec@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
Diniego Rimborso IRES-Altro 2017
sul ricorso n. 1052/2021 depositato il 13 dicembre 2021 -
proposto da Italiana Assicurazioni Spa - 00774430151 - Difeso da
Fabrizio Cravero - CRVFRZ68P01L219E
Guido Pautasso - PTSGDU73L25L219O
Gianluca Zandano - ZNDGLC73R25D969T
ed elettivamente domiciliato presso
gianlucazandano@pec.ordineavvocatitorino.it
Società Reale Mutua di Assicurazioni - 00875360018 - Difeso da
Fabrizio Cravero - CRVFRZ68P01L219E
Guido Pautasso - PTSGDU73L25L219O
Gianluca Zandano - ZNDGLC73R25D969T
ed elettivamente domiciliato presso
gianlucazandano@pec.ordineavvocatitorino.it
Reale Immobili Spa - 05062220156 - Difeso da
Fabrizio Cravero - CRVFRZ68P01L219E
Guido Pautasso - PTSGDU73L25L219O
Gianluca Zandano - ZNDGLC73R25D969T
ed elettivamente domiciliato presso
gianlucazandano@pec.ordineavvocatitorino.it - contro Agenzia Entrate
direzione Regionale Piemonte - Corso Vinzaglio n. 8 - 10121 Torino
elettivamente domiciliato presso
dott.piemonte.gtpec@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di Diniego Rimborso IRES-Altro
2015 a seguito di discussione in pubblica udienza

Elementi in fatto e diritto

La controversia
Le società hanno impugnato il silenzio rifiuto formatosi sulle
istanze di rimborso notificate all'Agenzia delle entrate - Direzione
Regionale del Piemonte, all'Agenzia delle entrate - Direzione
Provinciale I di Torino e all'Agenzia delle entrate - Direzione
Regionale della Lombardia, relative alla maggiore imposta IRES
versata per i periodi d'imposta 2014, 2015, 2016, 2017 e 2018, a
causa della parziale indeducibilità dell'IMU relativa agli immobili
strumentali.
A fondamento dei ricorsi, le contribuenti sostengono che la
deducibilità solo parziale dell'IMU dalla base imponibile IRES e
l'integrale indeducibilità dell'IMU dalla base imponibile IRAP siano
contrarie alle norme sulla determinazione del reddito imponibile e
della produzione netta di cui all'art. 14, comma 1, del decreto
legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di
federalismo fiscale municipale), dando luogo a violazione di norme
costituzionali (artt. 3, 41 e 53 Cost.).
Oggetto dello scrutinio di costituzionalità - fonti normative -
indirizzi giurisprudenziali.
Dal tenore della sollecitazione formulata dalle contribuenti, la
questione di illegittimità costituzionale è sollevata per contrasto
con gli articoli 3, 41 e 53 Cost. dell'art. 14 del decreto
legislativo n. 23/2011, in cui la percentuale IMU deducibile ai fini
IRES è stata pari al 20%, e alla indeducibilità dell'IMU ai fini
IRAP.
Va incidentalmente rilevato che la disposizione tacciata di
incostituzionalità è stata, nel corso del tempo, oggetto delle
seguenti plurime modifiche:
-) con i commi 715 e 716 dell'art. 1 della legge 27 dicembre
2013, n. 147, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilità 2014)», che
hanno introdotto, ai fini IRES, una deducibilità parziale dell'IMU
relativa agli immobili strumentali, precisamente nella misura del 30
per cento per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2013 e del
20 per cento dal 1° gennaio 2014, ferma restando nei vari anni
l'indeducibilità ai fini IRAP;
-) con le ulteriori modifiche di cui all'art. 1, comma 12,
della legge 30 dicembre 2018, n. 145 (Bilancio di previsione dello
Stato per l'anno finanziario 2019 e bilancio pluriennale per il
triennio 2019-2021) che ha innalzato al 40 per cento la percentuale
di deducibilità dell'IMU ai fini IRES a decorrere dal 1° gennaio
2019 (art. 19 della medesima legge n. 145 del 2018), ferma restando
nei vari anni l'indeducibilità ai fini IRAP;
-) percentuale ai fini IRES in seguito ulteriormente rimodulata
con l'art. 3, comma 1, del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34
(Misure urgenti di crescita economica e per la risoluzione di
specifiche situazioni di crisi), convertito, con modificazioni, nella
legge 28 giugno 2019, n. 58, e, infine, con l'art. 1, commi 4, 772 e
773, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (Bilancio di previsione
dello Stato per l'anno finanziario 2020 e bilancio pluriennale per il
triennio 2020-2022), che hanno stabilito, ferma restando nei vari
anni l'indeducibilità ai fini IRAP, le percentuali di deducibilità
IMU ai fini IRES del:
50 per cento per il periodo d'imposta successivo a quello in
corso al 31 dicembre 2018;
60 per cento per il periodo d'imposta successivo a quello in
corso al 31 dicembre 2019;
60 per cento per il periodo d'imposta successivo a quello in
corso al 31 dicembre 2020;
100 per cento per i periodi d'imposta successivi a quello in
corso al 31 dicembre 2021.
Pertanto, dal complesso delle argomentazioni formulate dalle
contribuenti, viene sollevata questione di legittimità
costituzionale limitatamente alla parte in cui la norma censurata
prevede, ai fini IRES anni 2014, 2015, 2016, 2017 e 2018 la parziale
deducibilità al 20% dell'IMU e l'indeducibilità ai fini IRAP.
Il Collegio ritiene che la questione di costituzionalità della
citata disposizione, che prevede in sostanza la deducibilità
parziale ai fini IRES e l'indeducibilità ai fini IRAP, con gli
articoli 3, 41 e 53 della Costituzione sia rilevante e non
manifestamente infondata.
Parziale deducibilità IMU ai fini IRES Al riguardo, si osserva
che:
la parziale indeducibilità dell'IMU, relativa agli immobili
strumentali, dalla base imponibile ai fini IRES
confligge con il principio di capacità contributiva e
progressività impositiva espresso dall'art. 53 della Costituzione,
atteso che l'IRES finisce per gravare, non già su di un reddito
netto e realmente indicativo della capacità contributiva, bensì su
di un reddito lordo e fittiziamente attribuito al contribuente, per
effetto della mancata deduzione dell'IMU già versata;
la parziale deduzione per gli anni 2014, 2015, 2016, 2017 e
2018 dall'imponibile IRES (nella misura del 20% dell'IMU pagata),
introdotta dal legislatore con l'art. 14 del decreto legislativo n.
2312011 al fine di evitare le censure di illegittimità
costituzionale, «non fondandosi su alcun collegamento aritmetico o
logico, diretto o indiretto, sia pur vago, fra deduzione forfetaria e
deduzione analitica» non vale a dissipare i dubbi di legittimità
costituzionale «ma anzi fa cadere in sospetto di incostituzionalità
anche la norma sopravvenuta », in quanto il forfait operato dal
legislatore «pare arbitrario, mancando qualsiasi collegamento con la
realtà che si vuole forfetizzare».
La Corte costituzionale, con Ordinanza n. 163 del 4 luglio 2019
aveva dichiarato inammissibile la questione in merito alla
legittimità costituzionale dell'art. 14, comma 1 del decreto
legislativo 14 marzo 2011 n. 23 per vizi di forma inerenti
l'ordinanza di rimessione che ometteva di precisare se la richiesta
di rimborso oggetto del giudizio principale afferisse, ai fini della
determinazione del reddito d'impresa, alla deduzione percentuale
dell'IMU relativa agli immobili strumentali e che aveva
l'illegittimità costituzionale solo in merito alla percentuale
prevista per il 2014 (20%) mentre l'oggetto del giudizio riguardava
il triennio 2012 - 2013 - 2014, il quale era stato contrassegnato da
un triplice diverso regime della deducibilità dell'IMU
(indeducibilità totale, 30% e 20%) senza entrare nel merito della
denunciata lesione del principio di capacità contributiva.
Con sentenza n. 262 del 4 dicembre 2020, sempre la Corte
costituzionale ha sancito l'illegittimità costituzionale dell'art.
14, comma 1 del decreto legislativo 14 marzo 2011 n. 23 (disposizioni
in materia di federalismo Fiscale Municipale), nel testo pro tempore
vigente, ai sensi del quale l'Imposta Municipale Propria «è
indeducibile dalle imposte erariali sui redditi e dall'imposta
regionale sulle attività produttive».
A tal proposito, la Corte ha rigettato la tesi erariale secondo
la quale la questione sarebbe stata inammissibile per analogia a
quanto statuito dalla stessa Consulta nella sentenza n. 163/2019 - in
cui il giudice a quo non si era confrontato con i regimi normativi
relativi ad altri periodi d'imposta altrettanto rilevanti nella
fattispecie in esame - dichiarando, al contrario, la questione
fondata nel merito, in riferimento agli articoli 3 e 53 della
Costituzione, sotto il profilo della coerenza e quindi della
ragionevolezza.
Sul punto, la Corte ha invero statuito che la deducibilità di
una spesa inerente alla produzione del reddito di un'impresa non sia
sussumibile all'interno delle agevolazioni fiscali propriamente dette
- nelle quali il legislatore gode di ampia discrezionalità- bensì,
essendo il presupposto dell'IRES espressamente individuato nel
possesso di un «reddito complessivo netto» (art. 75, comma 1, TUIR),
la deducibilità in esame assume natura strutturale, «dal momento che
la sottrazione all'imposizione (o la sua riduzione) è resa
necessaria dall'applicazione coerente e sistematica del presupposto
del tributo).
Si è ribadito come costituisca principio imprescindibile della
determinazione del reddito d'impresa quello dell'inerenza del costo
da portare in deduzione, da cui deriva l'esclusione dei costi che si
collocano in una sfera estranea all'esercizio dell'impresa; da tale
principio, il legislatore non può prescindere in quanto esso
costituisce «il presidio della verifica della ragionevolezza delle
deroghe rispetta all'individuazione di quel reddito netto complessivo
che il legislatore stesso ha assunto a presupposto dell'IRES».
Ancora la Consulta ha evidenziato come lo stesso principio abbia
implicazioni anche sui costi fiscali, con particolare riferimento
all'art. 99 TUIR, il quale sancisce in via generale la deducibilità
delle imposte dal reddito; tale criterio è sì derogabile dal
legislatore, ma non quando vengano in considerazione fattispecie come
quella in esame, relative a un tributo direttamente e pienamente
inerente alla produzione del reddito.
Ebbene, in quest'ottica la Corte ha concluso con una censura
sull'indeducibilità dell'IMU relativa ai beni strumentali, i quali
costituiscono un costo necessitato che si atteggia a ordinario
fattore di produzione, a cui l'imprenditore non può sottrarsi.
Va ricordato che la pronuncia in esame trae origine dalla
questione di legittimità costituzionale sollevata dalla Commissione
tributaria di Milano nel giudizio vertente tra la Tecnogas S.r.l. e
l'Agenzia delle entrate.
In particolare, la Tecnogas S.r.l., operante nel settore
immobiliare e proprietaria di diversi immobili, chiedeva il rimborso
di quella parte dell'importo dell'IRES, interamente versata per il
2012, corrispondente a quanto pagato in conseguenza
dell'indeducibilità dell'IMU, anche quest'ultima interamente
corrisposta nel periodo 2012, in riferimento ad immobili strumentali
alla società stessa: il caso appare speculare a quello oggetto della
presente ordinanza di rimessione e la ratio della ritenuta
illegittimità costituzionale applicabile anche agli anni d'imposta
successivi a quello oggetto della pronuncia esaminata, e cioè al
quinquennio 2014/2018.
Va sottolineato, a questo proposito come il legislatore
tributario, nel corso degli anni, si sia parzialmente corretto, fino
a giungere alla decisione non più procrastinabile della piena
deducibilità dell'IMU a partire dal 2022.
Con ordinanza n. 156 dell'11 maggio 2022 la Corte costituzionale
dichiarava la manifesta inammissibilità della questione di
legittimità costituzionale dell'art. 14, comma 1, primo periodo, del
decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di
federalismo Fiscale Municipale), come sostituito, dall'art. 1, comma
715, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, recante «Disposizioni per
la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge
di stabilità 2014)», sollevata, in riferimento all'art. 53 della
Costituzione, dalla Commissione Tributaria Provinciale di Parma con
ordinanza n. 147/3/2021 del 5 maggio 2021, ancora una volta per vizio
dell'ordinanza di rimessione che non ha motivato sulla rilevanza
della questione, essendo mancata, da parte del giudicante, una
accurata verifica dell'effettiva strumentalità degli immobili in
relazione all'oggetto sociale, circostanza che assume specifico
rilievo sia agli effetti dell'applicazione dell'IMU, sia a quelli
della sua deducibilità parziale dall'IRES.
Indeducibilità IMU ai fini IRAP
Sebbene la citata sentenza della Corte costituzionale n. 262/2020
non affronti il tema della deducibilità IMU ai fini IRAP nè per
l'anno 2012, nè per gli anni successivi, oggetto della presente
questione (ossia gli anni di imposta 2014, 2015, 2016, 2017 e 2018)
non essendo oggetto dell'ordinanza di rimessione, il Collegio ritiene
che, anche sotto questo profilo, la questione di legittimità non sia
manifestamente infondata.
La norma in dubbio contenuta nell'art. 14, comma 1, decreto
legislativo 14 marzo 2011, n. 23 prevede: «l'imposta municipale
propria relativa agli immobili strumentali è deducibile ai fini
della determinazione del reddito di impresa e del reddito derivante
dall'esercizio di arti e professioni nella misura del 20 per cento.
La medesima imposta è indeducibile ai fini dell'imposta regionale
sulle attività produttive».
Come è noto, l'IRAP è un'imposta che si applica sul «valore
della produzione netta» (art. 4, comma 1, decreto legislativo n.
446/1997) e che colpisce l'attività produttiva, distintamente
considerata, senza tare riferimento alle condizioni economiche
complessive del soggetto tassato.
Colpire l'attività produttiva vuol dire riconoscere alla stessa
una capacità contributiva, impersonale, di natura reale,
completamente staccata da quella personale dei singoli percettori di
reddito, tondata sulla capacità produttiva originata dalla
combinazione dei fattori della produzione.
Riprendendo le motivazioni della sentenza della Corte
costituzionale n. 262/2020, analogamente a quanto affermato in tema
di IRES, anche ai fini IRAP, l'IMU sugli immobili strumentali è un
onere certo ed inerente. È un costo necessitato che si atteggia alla
stregua di un ordinario fattore di produzione, al quale la società
non può sottrarsi. E come tale, anche le imposte indirette e le
tasse devono essere ordinariamente deducibili dalla base imponibile
dell'IRAP in quanto classificabili tra gli «oneri diversi di
gestione» ed imputati alla voce B14 del conto economico, in quanto
inerenti (come chiaramente illustrato dalla sentenza della Corte di
cassazione n. 15115/2018).
Conseguentemente, se il legislatore ha liberamente individuato
quale indice di capacità contributiva il valore aggiunto tradotto
nel «valore della produzione netta» e calcolato come differenza di
ricavi e costi dei fattori produttivi (al lordo, in senso lato, di
ogni remunerazione), la deduzione di un costo ricompreso nella base
imponibile non può essere limitato senza le adeguate motivazioni
richiamate (dalla Corte costituzionale) in tema di IRES:
evitare indebite deduzioni di spese di dubbia inerenza;
evitare ingenti costi di accertamento;
prevenire fenomeni di evasione o elusione.
La rilevanza della questione
In punto di fatto, va innanzitutto precisato che le ricorrenti
non hanno chiesto il rimborso dell'IRES riferibile all'IMU
corrisposta e non dedotta in relazione agli immobili strumentali «per
destinazione» (anche ove utilizzati nell'ambito dell'attività
d'impresa), avendo presentato l'istanza di rimborso facendo
riferimento all'illegittima indeducibilità, ai fini IRES, dell'80%
della sola IMU versata e non dedotta dalle Società sui soli immobili
strumentali «per natura», la cui strumentalità è presunta per legge
(art. 43, comma 2, decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del
1986).
In proposito, le Società hanno prodotto le visure catastali
degli immobili (con riferimento all'IMU dei quali è stata formulata
l'istanza di rimborso) da cui si evince sia la strumentalità per
natura degli immobili de quibus (desumibile ex lege dalla categoria
catastale di appartenenza), che l'inerenza degli stessi (stante
l'insuscettibilità ad utilizzi estranei all'attività dell'impresa,
in assenza di radicali trasformazioni).
Ad abundantiam, le ricorrenti hanno comunque dimostrato che tali
immobili strumentali per natura hanno trovato un utilizzo diretto
anche nell'ambito dell'attività di impresa, costituendo sede
principale o secondaria dell'attività (questo vale per tutti gli
immobili di Reale Mutua e di Italiana Assicurazioni e per parte degli
immobili di Reale Immobili) o venendo locati a terzi (o ad altre
società del gruppo) a fronte del pagamento di canoni di locazione
regolarmente assoggettati ad imposizione (per quanto concerne Reale
Immobili S.p. A.).
Risultano quindi provati agli atti sia il fatto che l'imposta
chiesta a rimborso si riferisca ad immobili strumentali, sia
l'effettiva strumentalità degli immobili in questione, sia per
natura che per destinazione, in quanto utilizzati direttamente, in
concreto, nell'ambito del l'attività d'impresa (quali sedi
principali o secondarie ovvero venendo locati a terzi).
D'altra parte, l'Ufficio non ha specificamente contestato nè le
allegazioni, nè le produzioni delle parti ricorrenti sul punto
(limitandosi ad eccepire genericamente una pretesa incompletezza
della documentazione versata in atti), sicchè la circostanza può
ritenersi provata anche in applicazione del principio sancito
dall'art. 115 comma p.c.
In ragione della dimostrata natura strumentale degli immobili, si
impone dunque come rilevante, ai fini del decidere, la sollevata
questione di legittimità costituzionale prospettata in relazione
all'oggetto dei ricorsi, atteso che la decisione della presente
controversia, in cui le società ricorrenti chiedono il rimborso
della maggiore imposta IRES e IRAP versata a causa della parziale
deducibilità dell'imposta IMU dal reddito d'impresa e
dall'indeducibilità ai fini dell'imposta regionale sulle attività
produttive, non può prescindere dall'applicazione dell'art. 14 del
decreto legislativo n. 2312011 che negli anni 2014, 2015, 2016, 2017
e 2018:
a) stabilisce la parziale deducibilità dell'IMU dall'IRES
(nella misura del 20%) e l'indeducibilità dell'IMU ai fini IRAP in
deroga all'art. 99, comma 1, del decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, recante «Approvazione del testo
unico delle imposte sui redditi» (di seguito anche: TUIR), a norma
del quale tutte le imposte, diverse da quelle sui redditi e quelle
per le quali è prevista la rivalsa, sono deducibili nell'esercizio
in cui avviene il pagamento;
b) si applica ratione temporis ai periodi d'imposta 2014, 2015,
2016, 2017 e 2018 a cui si riferiscono le richieste di rimborso;
c) conduce inevitabilmente al rigetto delle richieste e dei
ricorsi poichè inibisce il rimborso.
Impraticabilita di una interpretazione costituzionalmente orientata
Il Collegio è consapevole del principio che «le leggi non si
dichiarano costituzionalmente illegittime perchè è possibile darne
interpretazioni incostituzionali (e qualche giudice ritenga di
darne), ma perchè non è possibile darne interpretazioni
costituzionali» (ex multis, Corte costituzionale n. 65 del 1999 e n.
200 del 1999, richiamate dalla sentenza n. 319 del 2000). Orbene,
nella fattispecie in questione ogni interpretazione adeguatrice,
costituzionalmente orientata, è preclusa sia per l'univoco tenore
letterale della disposizione, che è insuperabile, sia per
l'inapplicabilità della pronuncia della Corte costituzionale n.
262/2020 ad anni diversi da quelli del 2012 e nemmeno potendosi
applicare in via estensiva o analogica la totale deducibilità
dell'IMU, quantomeno ai fini IRES, a partire dal 2022 secondo quanto
oggi previsto dall'art. 1, comma 773, della legge n. 160 del 2019.
Non manifesta infondatezza
In punto di non manifesta infondatezza il Collegio ritiene che il
censurato art. 14, comma 1, del decreto legislativo n. 23 del 2011
violi:
a) l'art. 53 Cost., sotto il profilo dell'effettività della
capacità contributiva, in quanto, nel disporre l'indeducibilità
dell'IMU dall'IRES, fa gravare la tassazione su «un reddito d'impresa
in parte fittizio, in contrasto con il principio di capacità
contributiva», poichè, da un lato, l'indeducibilità totale o
parziale è ammissibile soltanto con riguardo a costi che presentano
elementi di incertezza nell'inerenza o nella determinazione, o ancora
qualora sia fondato il pericolo che la deduzione di tali costi rischi
di coprire l'elusione o l'evasione fiscale; d'altra parte, la spesa
per il pagamento dell'IMU relativa agli immobili strumentali della
società stessa deve essere considerata un costo certo e inerente
alla produzione del reddito;
b) l'art. 53 Cost., sotto il profilo del divieto della doppia
imposizione, atteso che la società ricorrente, in ragione della
proprietà degli immobili, sarebbe costretta a pagare, di fatto, due
volte un'imposta sulla base del medesimo presupposto, il che
potrebbe, peraltro, condurre all'esaurimento della capacità
contributiva, o comunque può costituire un carico eccessivo che
supera il limite massimo tollerabile per il prelievo tributario;
c) gli articoli 3 e 53 Cost., con riferimento al principio di
ragionevolezza, poichè il censurato regime di indeducibilità, in
assenza di una valida giustificazione, non pare coerente con la
struttura stessa del presupposto dell'IRES, tributo che, a norma
dell'art. 75, comma 1, TUIR, si applica sul reddito complessivo
netto: è vero infatti che il legislatore in materia tributaria gode
di una discrezionalità ampia nel fissare il presupposto d'imposta;
tuttavia, nell'individuazione dei singoli elementi che concorrono
alla formazione della base imponibile tale discrezionalità si
restringe in modo considerevole, essendo tenuto a strutturare il
tributo in modo coerente con il presupposto prescelto;
d) l'art. 3 Cost., quanto al principio di uguaglianza formale,
poichè la mancata deducibilità impatterebbe sul piano della cd.
equità orizzontale, sottoponendo irragionevolmente a una maggiore
tassazione la società che si serve di immobili strumentali di
proprietà rispetto a quella che invece utilizza immobili strumentali
che non sono di sua proprietà;
e) l'art. 41 Cost., avuto riguardo al principio di libertà di
iniziativa economica privata, in quanto la norma censurata
penalizzerebbe indebitamente la scelta dell'impresa di investire gli
utili nell'acquisto degli immobili strumentali, senza che peraltro
siano rinvenibili «differenze qualitative apprezzabili del costo in
esame rispetto alla generalità dei costi deducibili» in base alla
disciplina generale dell'IRES;
f) l'art. 53 Cost., poichè prevedere l'indeducibilità
dell'IMU ai fini IRAP, significherebbe assoggettare a imposta una
ricchezza non realmente prodotta ma imputata al contribuente per mera
fictio iuris e ciò ricorre nel caso di negata deduzione di costi
inerenti all'esercizio dell'attività di impresa;
g) l'art 3 Cost., poichè l'indeducibilità dell'IMU ai fini
IRAP produce un'ingiustificata disparità di trattamento tra
contribuenti che, a parità di valore della produzione, sono
assoggettati ad un differente e più gravoso onere impositivo
esclusivamente sulla base dei diversi fattori della produzione
utilizzati.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Torino,
Sezione 1, letti gli articoli 134 e 137 Costituzione nonchè art. 1
della legge costituzionale 9 febbraio 1948 n. 1 e art. 23 della legge
11 marzo 1953 n. 87:
1. dichiara rilevante e non manifestamente infondata la
questione di legittimità costituzionale dell'art. 14 comma 1 del
decreto legislativo 14 marzo 2011 n. 23 per violazione degli articoli
3, 41 e 53 Cost.
2. sospende il presente giudizio
3. per l'effetto, dispone a cura della Segreteria di questa
Corte di Giustizia Tributaria la trasmissione immediata di tutti gli
atti alla Corte costituzionale.
Manda alla segreteria per la notifica della presente ordinanza
alle parti in causa, al Presidente del Consiglio dei ministri e la
comunicazione ai Presidenti della Camera e del Senato.
Così deciso in Torino, nella Camera di consiglio dell'11
settembre 2023.

Il Presidente estensore: Ingino