1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 13 del 23-3-1994
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 147 ORDINANZA (Atto di promovimento) 4 novembre 1993
N. 147 Ordinanza emessa il 4 novembre 1993 dalla commissione tributaria di primo grado di Cosenza sul ricorso proposto da Turano Salvatore contro l'intendenza di finanza di Cosenza Imposta sul reddito delle persone fisiche (I.R.Pe.F.) - Indennita' di fine rapporto erogata dall'E.N.P.A.M. a medici a seguito di attivita' professionale prestata per conto di disciolti enti mutualistici e del S.S.N. - Mancata previsione che l'imponibile da assoggettare all'imposta sia computato previa detrazione di una somma pari alla percentuale di tale indennita' corrispondente al rapporto, alla data in cui e' maturato il diritto alla percezione, tra il contributo posto a carico del percepiente e l'aliquota complessiva del contributo previdenziale obbligatorio versato all'E.N.P.A.M. - Disparita' di trattamento rispetto all'indennita' di fine rapporto relativa a medici in rapporto di lavoro dipendente con i predetti enti - Incidenza sui principi della tutela del lavoro e della capacita' contributiva - Riferimento alla sentenza della Corte costituzionale n. 178/1986 relativa ad analoga questione circa l'indennita' di buonuscita degli statali. (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 18, e successive modificazioni). (Cost., artt. 3, 35 e 53). (094C0303) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.13 del 23-3-1994)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO
Riunitasi oggi 4 novembre 1993 nella medesima composizione
dell'udienza di discussione, sciogliendo la riserva formulata
all'udienza del 28 ottobre 1993, ha emesso la seguente ordinanza nel
procedimento tributario, iniziato su ricorso del dott. Salvatore
Turano avverso il silenzio-rigetto dell'intendente di finanza di
Cosenza, iscritto al n. 210/92 del registro della sezione.
FATTO
Il dott. Salvatore Turano, esercente l'attività di medico
convenzionato per la medicina generale con l'unità sanitaria locale,
instaurato ai sensi dell'art. 48 della legge 23 dicembre 1978, n. 83
e disciplinato dal contratto nazionale approvato con decreto
presidenziale secondo la previsione del citato articolo, al
compimento del sessantacinquesimo anno d'età, ha chiesto ed ottenuto
dall'E.N.P.A.M. (Ente nazionale di previdenza ed assistenza dei
medici) la prestazione in capitale a carico del fondo previdenziale,
costituito, per normativa pubblicistica, da contributi versati
dall'unità sanitaria locale di cui una aliquota posta a carico del
medico.
L'aliquota previdenziale totale, all'atto della cessazione del
rapporto di lavoro, era da anni il 20% del compenso mensile
corrisposto al medico dal servizio sanitario nazionale, di cui il 13%
a carico del datore di lavoro ed il 7% a carico del lavoratore (art.
41 del d.P.R. 8 giugno 1987, n. 289).
Sull'importo liquidato per il citato titolo, ammontante a L.
106.271.394, l'E.N.P.A.M., su disposizione del Ministero delle
finanze, ha applicato il criterio impositivo dettato dall'art. 18 del
t.u. 22 dicembre 1986, n. 917, successivamente modificato ed
aggiornato, trattenendo, a titolo d'Irpef, la somma di L. 21.254.278,
pari al 20% dell'importo liquidato e rimettendo all'ufficio delle
imposte dirette competente la liquidazione definitiva, mediante
applicazione dell'aliquota corrispondente alla metà del reddito
complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all'anno in
cui è sorto il diritto alla sua percezione.
Avverso l'operato dell'E.N.P.A.M. è insorto il contribuente, il
quale, con istanze rivolte prima all'intendente di finanza di Cosenza
e, successivamente, a questa commissione, lamenta l'illegittimità
del criterio di liquidazione dell'Irpef e, nel merito, l'esosità
della ritenuta. Fa presente che, alla stessa stregua della buonuscita
dei pubblici dipendenti, alla formazione dell'indennità ha
contribuito con proprio esborso e chiede che l'imponibile sia
determinato sottraendo dal netto dell'indennità liquidata almeno
l'importo pari al rapporto tra l'aliquota totale di contribuzione al
fondo, relativa all'anno di cessazione del rapporto, e quella posta a
carico del contribuente; cioè detraendo il 35% del suo importo netto
(7: 20 = X: 100; x = 7 x 100: 20 = 35%).
Con memoria difensiva, depositata il 21 luglio 1993, il
contribuente ha insistito nelle sue richieste di merito e, in via
subordinata, ha sollevato l'eccezione di illegittimità
costituzionale dell'art. 18 del t.u. 22 dicembre 1986, n. 917 e
successive modifiche ed integrazioni in relazione agli artt. 3, 35 e
53 della Costituzione.
Si è costituita l'intendenza di finanza di Cosenza e, con nota n.
31103 reg. VI di protocollo del 18 ottobre 1993, ha chiesto che il
ricorso venga rigettato perchè trattasi di anticipazione sul
trattamento di fine rapporto, soggetta a tassazione, salvo conguaglio
all'atto della liquidazione definitiva. All'udienza del 28 ottobre
1993, fissata per la discussione del ricorso, si è presentato il
ricorrente il quale ha insistito nell'accoglimento delle sue
richieste. La commissione si è riservata la decisione; riserva
sciolta in data odierna.
MOTIVI DELLA DECISIONE
1) Va preliminarmente rigettata l'eccezione sollevata dalla
intendenza di finanza di rigetto del ricorso, quasi che l'ordinamento
giuridico non accordi tutela in caso di liquidazione di acconto di
indennità di fine lavoro. La commissione ritiene che l'eccezione
prospettata dall'intendenza di finanza di Cosenza per un verso non è
pertinente e per l'altro è chiaramente infondata.
Essa certamente attiene al merito della vertenza e non si dimostra
pertinente, ove si dovesse propendere per l'accoglimento della
eccezione di incostituzionalità sollevata dal ricorrente. Essa non
appare fondata neanche nel merito perchè la norma invocata non può
essere utilizzata nei termini prospettati dall'ufficio. Anzitutto la
norma parla che l'acconto viene tassato con l'aliquota minima della
tabella delle aliquote Irpef, mentre il sostituto d'imposta ha
applicato l'aliquota del 20%, che non è nè l'aliquota minima e
neanche un'aliquota tipica prevista dalla tabella citata. Poi non si
ravvisa il motivo per cui mentre è dato (e giustamente) al fisco la
potestà di incidere sull'acconto dell'indennità, si pretende di
negare al contribuente la facoltà di tutelare giurisdizionalmente i
propri interessi, ove fossero ingiustamente lesi anche nella fase di
liquidazione dell'acconto.
La commissione, dunque, ritiene che, per principio, deve essere
consentito al contribuente di adirla per far valere propri diritti
lesi dal fisco anche nella fase di liquidazione dell'imposta
sull'acconto dell'indennità. Peraltro la norma invocata
dall'intendenza di finanza non determina alcun limite in tale
direzione. La commissione, pertanto, la disattende.
2) Passando al merito, osserva la commissione che debba trovare
applicazione l'art. 18 del t.u. n. 917/1986 che regolamenta il caso
in esame. La normativa tributaria prospetta, invero, due ipotesi
previste da due distinti articoli: l'art. 17 che disciplina il
criterio impositivo del trattamento di fine rapporto di lavoro
dipendente privato (indennità di fine rapporto) o pubblico
(indennità di buonuscita), e l'art. 18 che disciplina tutti gli
altri casi di redditi soggetti a tassazione separata diversi dai
primi o non ad essi assimilabili. Il primo dei due articoli detta il
criterio di tassazione delle indennità di fine rapporto di lavoro
subordinato e di quelle ad esse assimilabili, tassativamente
elencate, nelle quali, per volontà del legislatore, non trova
collocazione la fattispecie in esame. Questa trova la sua origine in
un rapporto di lavoro che, pur avendo caratteristiche assimilabili a
quelle del lavoro dipendente, è riconducibile, anche per espressa
previsione normativa (cfr. art. 1 del d.P.R. 28 settembre 1990, n.
314), ad un rapporto di lavoro autonomo.
3) Dovendo quindi trovare applicazione l'art. 18 cit., la
commissione osserva preliminarmente che l'indennità in esame ha
certamente natura e funzione previdenziale alla stessa stregua di
quella percepita dai lavoratori dipendenti, pubblici e privati,
perchè destinata al soddisfacimento delle esigenze di vita del
lavoratore al momento della cessazione dell'attività lavorativa.
Essa, con l'indennità di buonuscita, ha due caratteri in comune:
il fondo è amministrato da un ente pubblico diverso dal datore di
lavoro; ad esso contribuisce il lavoratore con aliquota a proprio
carico, trattenuta dal datore di lavoro e da questi versata al fondo
di previdenza.
4) La Corte costituzionale, con sentenza n. 178 del 27 giugno
1986, in tema di indennità di buonuscita E.N.P.A.S., nel dichiarare
l'illegittimità costituzionale in riferimento agli artt. 3 e 53
della Costituzione, degli artt. 2 e 4, primo e quarto comma, della
legge 26 settembre 1985, n. 482 "nella parte in cui non prevedono che
dall'imponibile da assoggettare ad imposta vada detratta anche una
somma pari alla percentuale dell'indennità di buonuscita
corrispondente al rapporto esistente alla data del collocamento a
riposo tra il contributo del 2,50% posto a carico del pubblico
dipendente, e l'aliquota complessiva del contributo previdenziale
obbligatorio versato al fondo di previdenza dell'E.N.P.A.S.", ha
enunciato alcuni principi di fondo, e cioe':
a) "per capacità contributiva, ai sensi dell'art. 53 della
Costituzione, deve intendersi l'idoneità del soggetto
all'obbligazione d'imposta desumibile dal presupposto economico al
quale la prestazione risulta collegata, presupposto che consiste in
qualsiasi indice rilevatore di ricchezza secondo valutazioni
riservate al legislatore, salvo il controllo di costituzionalità
sotto il profilo della arbitrarietà o irrazionalita'";
b) la natura previdenziale dell'indennità di buonuscita
erogata dall'E.N.P.A.S. "non ne esclude la tassabilità, se non nei
limiti minimi indispensabili ad assicurare le finalità
previdenziali, secondo valutazioni che competono al legislatore";
c) "il legislatore .. è tenuto a commisurare il carico fiscale
in modo tale da colpire effettivamente manifestazioni di capacità
contributiva. Nel caso in esame invece ha sottoposto ad imposizione
somme affluite al Fondo gestito dall'E.N.P.A.S. in base a
contribuzioni gravanti sul dipendente e corrisposte direttamente
dallo Stato. Sì che lo Stato verrebbe a colpire col tributo un
esborso da se stesso effettuato (ma con incidenza diretta sul
pubblico dipendente a seguito di rivalsa) .. Per la parte afferente
in via virtuale a tale contribuzione è illogico ed arbitrario
ritenere che l'indennità di buonuscita si profili come reddito .. Ne
deriva che le indennità di buonuscita erogate dall'E.N.P.A.S.,
limitatamente alla quota relativa ai versamenti a carico del
dipendente, non dovevano essere sottoposte a tassazione.
L'imposizione di essa, infatti, ha leso il principio di capacità
contributiva".
5) Ritiene la commissione che tali principi, assolutamente
ineccepibili e che si condividono appieno e che debbono qui ritenersi
per riproposti, debbano trovare applicazione, oltre all'indennità di
buonuscita E.N.P.A.S. percepita dai pubblici dipendenti (art. 17 del
t.u. 22 dicembre 1986, n. 917), anche alla indennità corrisposta
dall'E.N.P.A.M. a fine rapporto, alla quale viene riservato un
diverso e deteriore assolutamente irragionevole regime tributario
(art. 18 del t.u. cit.).
Una disparità di trattamento che si coglie ictu oculi e che fa
ritenere non manifestamente infondata l'eccezione d'illegittimità
costituzionale dell'art. 18 del t.u. 22 dicembre 1986, n. 917, in
riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione. Ed invero a
parità d'importo di identità liquidata, la legge (art. 17 cit.)
riconosce al dipendente una minore capacità contributiva rispetto al
lavoratore autonomo, che è chiamato a pagare una maggiore imposta
per effetto delle agevolazioni riconosciute al dipendente sia nella
determinazione del reddito imponibile che nell'aliquota contributiva.
Tale situazione di evidente disparità, ingiusta per il lavoratore
autonomo, emerge da diversi fattori:
la tassazione dell'indennità del dipendente è sganciata dal
reddito complessivo netto degli anni precedenti (art. 17), mentre
quella dell'autonomo è rimasta collegata a tale parametro (art. 18);
la determinazione dell'imponibile nei due casi avviene con
modalità differenti per cui, a parità di somma liquidata, esso è
maggiore nell'autonomo rispetto al dipendente perchè a quest'ultimo
è riconosciuta una doppia deduzione: L. 500.000 per ogni anno di
servizio nonchè la deduzione della c.d. quota non reddituale, pari
quest'ultima alla quota dell'indennità ottenuta riferibile
all'aliquota con cui il dipendente ha contribuito al fondo che eroga
l'indennità;
è diverso il criterio della determinazione dell'aliquota
d'imposta: dall'indennità del dipendente si applica l'aliquota, con
riferimento all'anno in cui è sorto il diritto alla sua percezione,
corrispondente all'importo che risulta dividendo l'ammontare netto
dell'indennità di fine rapporto per il numero degli anni presi a
base di commisurazione e moltiplicando il risultato per dodici (art.
17, primo comma, cit.); a quella dell'autonomo si applica invece
l'aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto
conseguito dal contribuente nel biennio anteriore all'anno in cui è
sorto il diritto alla sua percezione.
È di tutta evidenza la discriminazione con violazione del
principio d'uguaglianza che viene a determinarsi, irragionevolmente,
tra lavoratori dipendenti ed autonomi in materia di capacità
contributiva. Viene, sotto tale profilo, anche a prospettarsi una
violazione dell'art. 35/1 della Costituzione secondo cui la
Repubblica tutela il lavoro in tutte le sue forme ed applicazioni.
Va pertanto disposta la sospensione del presente giudizio che va
rimesso alla Corte costituzionale.

P. Q. M.
Dichiara rilevante e non manifestamente infondata l'eccezione di
illegittimità costituzionale dell'art. 18 del t.u. 22 dicembre 1986,
n. 917 (e successive modifiche), in relazione agli artt. 3, 35 e 53
della Costituzione nella parte in cui sottopone a tassazione
l'indennità di previdenza liquidata ai medici dall'E.N.P.A.M.
limitatamente alla quota relativa ai versamenti a carico degli
stessi; nella parte in cui non prevede ulteriori deduzioni in
rapporto agli anni di lavoro, cui è correlato l'importo
dell'indennità liquidata; nella parte in cui prevede un diverso
criterio di determinazione dell'aliquota impositiva rispetto a quello
applicabile all'indennità del lavoratore dipendente;
Dispone che la segreteria trasmetta gli atti alla Corte
costituzionale e sospende il giudizio in corso;
Manda alla segreteria di notificare la presente ordinanza al
Presidente del Consiglio dei Ministri della Repubblica, alle parti
(ricorrente ed Ufficio) e di comunicarla ai Presidenti della Camera
dei deputati e del Senato della Repubblica.
Così deciso a Cosenza addì 4 novembre 1993
Il presidente: DE LUCA
Il segretario: (firma illeggibile)
94C0303