1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 5 del 31-1-2024
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 4 ORDINANZA (Atto di promovimento) 4 dicembre 2023
Ordinanza del 4 dicembre 2023 della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano sul ricorso proposto da San Gregorio Wind S.r.l. contro Ag. entrate direzione provinciale II di Milano.. Tributi - Energia - Prevista istituzione, per l'anno 2022, di un contributo straordinario contro il caro bollette a carico delle imprese operanti nel settore energetico - Individuazione dei soggetti passivi - Quantificazione della base imponibile - Criterio di determinazione costituito dall'incremento del saldo tra le operazioni attive e le operazioni passive, riferito al periodo dal 1° ottobre 2021 al 30 aprile 2022, rispetto al saldo del periodo dal 1° ottobre 2020 al 30 aprile 2021 - Previsione che, in caso di saldo negativo del periodo dal 1° ottobre 2020 al 30 aprile 2021, ai fini del calcolo della base imponibile per tale periodo e' assunto un valore di riferimento pari a zero - Applicazione del contributo nella misura del 25 per cento nei casi in cui il suddetto incremento sia superiore a euro 5.000.000, mentre se e' inferiore al 10 per cento non e' dovuto alcun contributo - Assunzione, ai fini del calcolo del medesimo saldo, del totale delle operazioni attive e del totale delle operazioni passive, entrambe al netto dell'IVA - Previsione che non concorrono alla determinazione della base imponibile del contributo straordinario le operazioni attive non soggette a IVA per carenza del presupposto territoriale, se e nella misura in cui gli acquisti ad esse afferenti siano territorialmente non rilevanti ai fini dell'IVA. - Decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21 (Misure urgenti per contrastare gli effetti economici e umanitari della crisi ucraina), convertito, con modificazioni, nella legge 20 maggio 2022, n. 51, art. 37 e, in particolare, comma 3-ter, inserito dall'art. 1, comma 120, lettera c), della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2023 e bilancio pluriennale per il triennio 2023-2025). (24C00008) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.5 del 31-1-2024)

LA CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO DI MILANO
Sezione 12

Riunita in udienza il 23 ottobre 2023 alle ore 14,30 con la
seguente composizione collegiale:
Mietto Massimo, Presidente;
Cozzi Stefano Celeste, relatore;
Salvo Michele, giudice;
in data 23 ottobre 2023 ha pronunciato la seguente ordinanza -
sul ricorso n. 1463/2023 depositato il 29 marzo 2023, proposto da San
Gregorio Wind S.r.l. - 07252031005.
Difeso da:
Paolo Biagi - BGIPLA67A03L833K;
Davide De Girolamo - DGRDVD77A24H501P;
Livia Salvini - SLVLVI57H67H501M.
Rappresentato da Andrea Fiocchi - FCCNDR66L27F205U ed
elettivamente domiciliato presso paolo.biagi@pec.it
Contro Agenzia entrate Direzione provinciale II di Milano,
elettivamente domiciliato presso dp.2milano@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di: diniego rimborso caro
bollette 2022, a seguito di discussione in pubblica udienza.

Elementi in fatto e diritto

San Gregorio Wind S.r.l. è una società che fa capo ad un Gruppo
industriale francese che svolge attività afferenti ai mercati
dell'energia.
Con il ricorso in esame, tale società impugna il provvedimento
tacito di rigetto formatosi, ai sensi dell'art. 22, secondo comma,
del decreto legislativo n. 546 del 1992, sulla sua istanza di
rimborso delle somme versate a titolo di «contributo straordinario
contro il caro bollette» previsto dall'art. 37 del decreto-legge n.
21 del 2022, per un importo di euro 3.241.799,98, oltre interessi
maturati e maturandi.
Si è costituita in giudizio, per resistere al ricorso, l'Agenzia
delle entrate.
La causa è stata trattenuta in decisione in esito alla pubblica
udienza del 23 ottobre 2023.
Ritiene il Collegio che non siano manifestamente infondati i
seguenti profili di illegittimità costituzionale del citato art. 37
del decreto-legge n. 21 del 2022 evidenziati dalla ricorrente.
1. Genericità, indeterminatezza e irragionevolezza del presupposto.
Il citato art. 37 del decreto-legge n. 21 del 2022, convertito
con legge n. 51 del 2022, ha introdotto, per l'anno 2022, un
contributo straordinario contro il caro bollette posto a carico delle
impresse che svolgono attività nel campo energetico. Il primo ed il
secondo comma di tale norma individuano i soggetti passivi ed i
criteri di calcolo del tributo (base imponibile e aliquota), senza
però specificare quale sia il suo presupposto, con conseguente
impossibilità di identificare con certezza la manifestazione di
capacità contributiva che l'imposta intende colpire.
Solo dalla lettura dei lavori preparatori sembrerebbe potersi
dedurre che il contributo in esame dovrebbe intercettare asseriti
«extraprofitti» di cui le imprese del comparto dell'energia avrebbero
beneficiato, in relazione all'aumento dei prezzi e delle tariffe del
settore verificatosi a causa della crisi internazionale conseguente
all'invasione dell'Ucraina da parte della Russia.
La mancata indicazione nella norma dello scopo del tributo rende
però incerto il presupposto e tale incertezza si potrebbe porre in
contrasto con l'art. 23 Cost., che, prevedendo una chiara riserva di
legge in relazione alle prestazioni patrimoniali, impone al
legislatore di individuare gli elementi essenziali identificativi
della prestazione tributaria. Risulterebbero inoltre violati gli
articoli 3 e 53 Cost., dal momento che, pur rientrando nella
discrezionalità del legislatore la determinazione dei singoli fatti
espressivi della capacità contributiva, che può essere desunta da
qualsiasi indice che sia rivelatore di ricchezza, tale
discrezionalità incontra il limite della non arbitrarietà.
2. Inidoneità della base imponibile ad incidere sugli extraprofitti
correlati al settore energetico.
Anche ammettendo che la ratio del contributo sia quella di
colpire gli extraprofitti, la sua struttura sembrerebbe inidonea allo
scopo, con conseguente ulteriore profilo di contrasto con gli art. 3
e 57 Cost.
A questo proposito, si rileva che l'art. 37, secondo comma,
decreto-legge n. 21 del 2022 collega la base imponibile del tributo
all'incremento del saldo tra le operazioni attive e le operazioni
passive, riferito al periodo dal 1° ottobre 2021 al 30 aprile 2022,
rispetto al saldo del periodo dal 1° ottobre 2020 al 30 aprile 2021.
La norma richiama quindi la disciplina in materia di IVA, e nello
specifico quella delle relative liquidazioni periodiche (LIPE).
In tal modo però, il tributo non pare in grado di incidere sugli
extraprofitti posto che il differenziale tra «saldi IVA» è il
semplice risultato della somma algebrica delle poste attive e passive
relative adeterminate operazioni che si realizzano in uno specifico
periodo, risultato che non sembra mettere in evidenza la sussistenza
di un incremento degli utili, nè tantomeno la sussistenza di un
incremento degli utili di tipo congiunturale dovuto ad attività
speculativa o comunque estranea all'impresa.
A questo riguardo va innanzitutto evidenziato, da un punto di
vista generale, che la struttura dell'IVA non consente di correlare
le componenti attive con le corrispondenti componenti passive.
Per tale imposta, infatti, non si applica il principio di
competenza economica che impone la correlazione tra costi e ricavi al
fine di calcolare un preciso risultato economico realizzato in un
determinato lasso di tempo. Nel sistema dell'IVA, l'imposta grava
sulle singole operazioni e si disinteressa di eventuali collegamenti
tra le masse di operazioni attive e passive, non essendo
strutturalmente demandata ad intercettare la formazione di un utile.
Quanto sopra risulta particolarmente evidente per i costi di
acquisto dei beni strumentali, per i quali, a fini IVA, non si
applica l'ammortamento venendo tali costi contabilizzati per intero
al momento dell'acquisto. Questo metodo di contabilizzazione non
consente evidentemente di intercettare il risultato economico
dell'attività di impresa posto che l'onere economico sostenuto per
l'acquisto dei beni strumentali incide per diverse annualità su tale
risultato.
Inoltre, per come configurata la base imponibile del contributo
per la quale assumono rilievo esclusivamente le contabilizzazioni
effettuate nei periodi 1° ottobre 2021-30 aprile 2022 e 1° ottobre
2020-30 aprile 2021, il costo di acquisto dei beni strumentali può
incidere o non incidere sulla determinazione della base imponibile
del tributo in base ad un elemento del tutto casuale: il fatto che
l'acquisto sia stato o meno effettuato nei succitati periodi.
Va poi considerato che le norme in materia di IVA non tengono
conto di alcuni rilevantissimi elementi di costo che insistono in
maniera significativa sui profitti, e quindi sugli ipotetici
«sovraprofitti» del settore.
Si pensi, in particolare, ai costi di personale e ai
differenziali realizzati su contratti derivati che, in quanto
considerati non soggetti ad IVA, non sono computabili ai fini del
contributo.
Per quanto concerne in particolare i contratti derivati, si
sottolinea che i relativi costi, non rappresentando corrispettivi di
unacontroprestazione, secondo quanto chiaritodalle indicazioni di
prassi dell'Amministrazione finanziaria (risoluzione MEF n. 77 del 16
luglio 1998), non concorrono all'ammontare complessivo delle
operazioni passive ai fini dell'IVA.
Questi costi tuttavia rilevano sicuramente ai fini della
determinazione del risultato economico dell'attività di impresa,
soprattutto per ciò che concerne le imprese esercenti attività in
campo energetico le quali sono solite stipulare tale tipologia di
contratti a copertura dei rischi legati all'andamento delle
quotazioni dei beni che costituiscono materie prime o prodotti finiti
(l'esigenza ad essi sottesa è, in sostanza, quella di evitare che
tali quotazioni possano causare l'erosione dei margini di guadagno
per effetto dell'aumento del prezzo di materie prime o della
contrazione del prezzo dei prodotti oggetto dell'attivita').
Non può quindi dubitarsi che tali componenti di costo siano
direttamente riconducibili all'attività di impresa, trattandosi di
costi specificamente riferibili al suo oggetto: conseguentemente, non
può nemmeno dubitarsi che essi concorrano, sia in senso economico
che giuridico, alla produzione di profitti e, quindi, di eventuali
«sovraprofitti» realizzati nell'esercizio di quella stessa attività.
Anche sotto tale aspetto, la struttura del tributo appare
inidonea a rappresentare correttamente il supposto «sovraprofitto»
che intende colpire.
Va poi osservato che il contributo, gravando sul fatturato IVA,
incide su elementi radicalmente estranei alla definizione di profitto
in senso economico o fiscale, come tipicamente accade con gli importi
riferiti alle accise traslate sui clienti, che rappresentano
componenti fiscali in definitiva riversate allo Stato, che non
rientrano nella definizione di profitto in senso economico o fiscale,
sicchè non possono rappresentare in alcun modo un incremento
rilevante di «ricchezza» tassabile.
Inoltre, poichè secondo l'interpretazione dell'Amministrazione
finanziaria (circolare n. 22/E del 23 giugno 2022), il contributo in
esame si applica sull'interezza del fatturato ritratto da tutte le
attività esercitate, anche nel caso di soggetti operanti anche al di
fuori dell'ambito energetico, l'imposizione fiscale può estendersi a
redditi maturati in settori di attività totalmente diversi da quello
di interesse, che in nessun modo si presuppongono beneficiati
dall'andamento del prezzo dei prodotti energetici.
Per quanto riguarda l'aspetto temporale, si deve rilevare che,
come ripetuto, l'art. 37 del decreto-legge n. 21 del 2022, stabilisce
che, per determinare la base imponibile del tributo, occorre prendere
a riferimento i differenziali dei saldi IVA relativi ai periodi 1°
ottobre 2021-30 aprile 2022 e 1° ottobre 2020-30 aprile 2021.
Tali periodi potrebbero rivelarsi eccessivamente brevi essendo
ben possibile che, a fronte di un dato risultato economico
consuntivato nel periodo temporale rilevante ai fini del contributo,
le società realizzino negli altri periodi dell'anno rilevantissime
perdite o rilevantissimi guadagni.
Aciò si aggiunga che gli extraprofitti realizzati nel 2021-2022,
rispetto al corrispondente periodo 2020-2021, potrebbero essere
dovuti al fatto che, durante la pandemia, le società energetiche
hanno subito rilevanti contrazioni delle vendite dovute al calo dei
consumi.
Tutto quanto sin qui illustrato porta a dubitare della
compatibilità dell'art. 37 del decreto-legge n. 21 del 2022 con gli
articoli 3 e 53 Cost. posto che, come chiarito dalla Corte
costituzionale con la sentenza n. 10 del 2015 (in tema di Robin Tax),
vi deve essere sempre coerenza fra il presupposto economico che il
legislatore intende colpire e la struttura del tributo.
3. Violazione del principio di uguaglianza.
La mancata correlazione fra scopo del tributo e struttura dello
stesso potrebbe anche comportare problemi rilevanti sotto il profilo
del rispetto del principio di uguaglianza sancito dall'art. 3 Cost.
Si è visto, ad esempio, che la rilevanza dei costi connessi
all'acquisto dei beni strumentali ai fini della determinazione della
base imponibile dipende da elementi del tutto casuali: il fatto che
l'acquisto sia stato effettuato nei periodi presi in considerazione
dall'art. 37 del decreto-legge n. 21 del 2022.
L'imposta potrebbe quindi andare ad incidere in maniera casuale
sugli operatori del settore, colpendo magari chi non ha beneficiato
in nessun modo dell'ascesa dei prezzi e delle tariffe energetiche,
con conseguente violazione del suddetto principio.
Va poi osservato che la medesima norma esenta da imposta gli
operatori che hanno realizzato extraprofitti per importi inferiori a
5 milioni di euro o in una percentuale inferiore al 10 per cento.
Anche questa previsione potrebbe rivelarsi discriminatoria posto che
introduce un regime fiscale differenziato pur a fronte di situazioni
del tutto comparabili (si pensi al caso dell'operatore che realizza
extraprofitti di importo di poco inferiore a 5 milioni di euro, che
non deve versare alcunchè, e dell'operatore che realizza
extraprofitti di poco superiori a tale soglia il quale è tenuto a
versare una somma superiore ad un milione di euro).
A tutto ciò si può aggiungere che il contributo non colpisce
soggetti che operano in altri settori (bancario e farmaceutico) che
ugualmente potrebbero aver beneficiato della situazione
congiunturale.
4. Violazione degli articoli 53 e 42 della Costituzione, nonchè
dell'art. 117 Cost. in relazione all'art. 1 del primo protocollo
CEDU.
Il secondo comma dell'art. 37 del decreto-legge n. 21 del 2022,
stabilisce che il contributo si applica nella misura del 25 per cento
della base imponibile la quale, come ripetuto, è costituita
dall'incremento del saldo tra le operazioni attive e le operazioni
passive, riferito ai periodi 1° ottobre 2021-30 aprile 2022 e 1°
ottobre 2020-30 aprile 2021.
Si è detto sopra che la struttura della base imponibile non
sembra in grado di mettere in evidenza il reale andamento economico
dell'impresa.
La combinazione di questi elementi (base imponibile non
rappresentativa di un utile economico e aliquota pari al 25 per cento
di tale base imponibile) potrebbe comportare, quale conseguenza, che,
per far fronte all'imposta, il soggetto passivo debba attingere in
maniera rilevante alle proprie risorse patrimoniali.
Si potrebbe quindi ritenere che, per come configurato, il
contributo possa avere effetti ablativi anche integrali della
capacità economica del soggetto inciso, con conseguente violazione
degli articoli 42 e 53 Cost.
Con riferimento all'art. 42 Cost., si osserva che la norma pone
una garanzia alla proprietà privata, prevendendo che questa possa
essere espropriata solo per ragioni di interesse generale e salvo
pagamento di un indennizzo. La sottoposizione ad una tassazione in
grado di incidere fortemente sul patrimonio del soggetto passivo
sarebbe dunque in contrasto con questa disposizione in quanto avente
sostanzialmente effetti espropriativi.
Analogo ragionamento può essere formulato in relazione all'art.
53 Cost. il quale, come noto, pone il limite della «capacità
contributiva» del soggetto passivo. Questa norma opera, infatti, da
baluardo contro prelievi fiscali configurati in modo tale da generare
l'erosione progressiva dell'oggetto cui è riferita l'imposta, oppure
contro prelievi che sottraggono integralmente la stessa ricchezza
tassata o in una misura che possa fondatamente minacciare
l'equilibrio tra i bisogni finanziari del settore pubblico e
l'interesse dei singoli.
Per questo profilo viene anche in rilievo l'art. 1 del Primo
Protocollo CEDU, il quale costituisce parametro interposto nei
giudizi di costituzionalità riguardanti le norme primarie
dell'ordinamento italiano, ai sensi dell'art. 117, primo comma, Cost.
(cfr. Corte costituzionale, 20 ottobre 2007, n. 348).
L'art. 1 del Primo Protocollo Convenzione europea per la
salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali è
anch'esso posto a presidio della tutela proprietaria, prevedendo al
primo comma, primo periodo, la regola secondo cui «ogni persona
fisica o giuridica ha diritto al rispetto dei suoi beni» e così
vietando, in via generale, ogni compressione al libero godimento dei
beni stessi. I periodi successivi del testo della disposizione
autorizzano, a certe condizioni, la limitazione del diritto di
proprieta': il secondo periodo del primo comma prevede, infatti, che
«nessuno può essere privato della sua proprietà se non per causa di
pubblica utilità e nelle condizioni previste dalla legge e dai
principi generali del diritto internazionale».
Il secondo comma dispone a sua volta che «le disposizioni
precedenti non portano pregiudizio al diritto degli Stati di porre in
vigore le leggi da essi ritenute necessarie per disciplinare l'uso
dei beni in modo conforme all'interesse generale o per assicurare il
pagamento delle imposte o di altri contributi o delle ammende».
La Corte europea dei diritti dell'uomo ha chiarito che le ragioni
di ordine fiscale non consentono l'introduzione, da parte del
legislatore nazionale, di «imposte confiscatorie», tali cioè da
azzerare o, comunque, diminuire fortemente la manifestazione di
ricchezza che esse intendono colpire, alterando così in maniera
radicale l'equilibrio tra interesse fiscale e diritto alla tutela
proprietaria (CEDU, N.K.M. vs. Hungary, sentenza del 14 maggio 2013).
Tanto premesso, si può osservare che il contributo in esame,
nella misura in cui potrebbe determinare l'erosione di una parte
rilevante del patrimonio netto sociale, si potrebbe porre in
contrasto con questa norma.
5. Profili di illegittimità costituzionale riguardanti
specificamente il comma 3-ter dell'art. 37 del decreto-legge n. 21
del 2022.
L'art. 37, comma 3-ter, del decreto-legge n. 21 del 2022,
introdotto dall'art. 1, comma 120, lettera c), della legge n. 197 del
2022, stabilisce che non concorrono alla determinazione della base
imponibile del tributo di cui si discute «...le operazioni attive non
soggette a IVA per carenza del presupposto territoriale [...] se e
nella misura in cui gli acquisti ad esse afferenti siano
territorialmente non rilevanti ai fini dell'IVA».
Con questa disposizione il legislatore ha inteso far sì che le
voci attive correlate alle vendite estere (sempre escluse dal campo
di applicazione dell'IVA nonostante inserite nelle LIPE per ragioni
di controllo) vengano escluse dalla base imponibile del Contributo
solo se gli «acquisti afferenti» siano, a loro volta,
extraterritoriali.
Va però osservato che, come evidenziato sopra, la struttura
dell'IVA (e di conseguenza quella del contributo in esame) non
consente di correlare le componenti attive con le corrispondenti
componenti passive, essendo la sua base imponibile calcolata con
riferimento al differenziale di due masse non collegate che non
riflettono perciò l'andamento economico dell'impresa.
Si potrebbe quindi ritenere che la disposizione contenuta
nell'art. 37, comma 3-ter, del decreto-legge n. 21 del 2022 presenti
profili di irrazionalità laddove pretende che, al solo fine di
attribuire irrilevanza ai proventi derivanti dalle cessioni
extraterritoriali, il contribuente debba individuare gli acquisti
«afferenti».
Inoltre, come visto, la base imponibile del contributo si
determina con riferimento a due periodi ben determinati, con la
conseguenza che sono irrilevanti le operazioni compiute al di fuori
di tali periodi.
Se gli acquisti afferenti sono effettuati in periodi diversi da
quelli presi in considerazione dalla norma, l'entrata derivante dalla
vendita extraterritoriale ad essi correlata dovrebbe quindi comunque
computarsi ai fini della determinazione della base imponibile.
La rilevanza delle operazioni di vendita extraterritoriale sulla
determinazione della base imponibile si aggancia pertanto ad un
elemento del tutto causale: la data di acquisto del bene afferente.
Questi elementi potrebbero far ritenere che anche la specifica
previsione ora esaminata presenti profili di irragionevolezza e sia
perciò in contrasto con gli articoli 3 e 53 Cost.
6. Rilevanza della questione di costituzionalità.
Ritiene il collegio che le questioni di costituzionalità sopra
illustrate siano rilevanti ai fini della decisione del presente
giudizio posto la presenza dell'art. 37 del decreto-legge n. 21 del
2022 nell'ordinamento giuridico osta al richiesto rimborso.

P.Q.M.

La Corte sospende il giudizio;
Ordina l'immediata trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale;
Ordina alla Segreteria che la presente ordinanza sia notificata
alle parti ed al Presidente del Consiglio dei ministri e comunicata
al Presidente del Senato della Repubblica ed al Presidente della
Camera dei deputati.

Il Presidente: Mietto


L'estensore: Cozzi