1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 41 del 17-10-2012
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 232 ORDINANZA 8 - 12 ottobre 2012
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - IRAP - Indeducibilita' al 90 per cento, ai fini delle imposte sui redditi - Ius superveniens che modifica le norme oggetto delle questioni - Necessita' di una nuova valutazione della perdurante rilevanza e della non manifesta infondatezza della questione - Restituzione degli atti ai rimettenti. - D.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 1, comma 2; d.l. 29 novembre 2008, n. 185 (convertito in legge 28 gennaio 2009, n. 2), art. 6; d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 99. - Costituzione, artt. 2, 3, 4, 35, 41 e 53. (T-120232) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.41 del 17-10-2012)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Alfonso QUARANTA;
Giudici :Franco GALLO, Luigi MAZZELLA, Gaetano SILVESTRI, Sabino
CASSESE, Giuseppe TESAURO, Paolo Maria NAPOLITANO, Giuseppe FRIGO,
Alessandro CRISCUOLO, Paolo GROSSI, Giorgio LATTANZI, Aldo CAROSI,
Marta CARTABIA, Sergio MATTARELLA,

ha pronunciato la seguente

ORDINANZA

nei giudizi di legittimità costituzionale degli articoli 1,
comma 2, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446
(Istituzione dell'imposta regionale sulle attività produttive,
revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni
dell'Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta,
nonchè riordino della disciplina dei tributi locali), 6 del
decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185 (Misure urgenti per il
sostegno a famiglie, lavoro, occupazione e impresa e per ridisegnare
in funzione anti-crisi il quadro strategico nazionale), convertito,
con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e 99 del d.P.R.
22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte
sui redditi), promossi dalla Commissione tributaria provinciale di
Bologna con ordinanza del 3 aprile 2009, dalla Commissione tributaria
regionale di Bari con due ordinanze del 24 settembre 2010 e del 5
novembre 2010, dalla Commissione tributaria provinciale di Parma con
ordinanza del 28 aprile 2010, dalla Commissione tributaria regionale
della Lombardia del 18 maggio 2011 e dalla Commissione tributaria
provinciale di Foggia con ordinanza dell'8 aprile 2011, ordinanze
rispettivamente iscritte al n. 190 del registro ordinanze 2009 e ai
nn. 63, 64, 68, 195 e 262 del registro ordinanze 2011 e pubblicate
nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 27, prima serie
speciale, dell'anno 2009 e 16, 17, 41 e 53, prima serie speciale,
dell'anno 2011.
Visti gli atti di costituzione di Bartolini Spa ed altre, della
Fida Spa (fuori termine), nonchè gli atti di intervento del
Presidente del Consiglio dei ministri;
udito nell'udienza pubblica del 18 settembre 2012 e nella camera
di consiglio del 19 settembre 2012 il Giudice relatore Sabino
Cassese;
uditi l'avvocato Andrea Bodrito per la Bartolini Spa ed altre e
l'avvocato dello Stato Alessandro De Stefano per il Presidente del
Consiglio dei ministri.
Ritenuto che, con sei distinte ordinanze, iscritte
rispettivamente nel reg. ord. n. 190 del 2009 e nn. 63, 64, 68, 195 e
262 del 2011, cinque Commissioni tributarie hanno sollevato, con
riferimento ad anni d'imposta dal 2001 al 2007, questione di
legittimità costituzionale dell'art. 1, comma 2, del decreto
legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 (Istituzione dell'imposta
regionale sulle attività produttive, revisione degli scaglioni,
delle aliquote e delle detrazioni dell'IRPEF e istituzione di una
addizionale regionale a tale imposta, nonchè riordino della
disciplina dei tributi locali), in relazione agli artt. 3, 35 e 53
della Costituzione;
che, inoltre, la Commissione tributaria provinciale di Parma
(reg. ord. n. 68 del 2011) ha censurato anche l'art. 6 del
decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185 (Misure urgenti per il
sostegno a famiglie, lavoro, occupazione e impresa e per ridisegnare
in funzione anti-crisi il quadro strategico nazionale), convertito,
con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e l'art. 99 del
d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle
imposte sui redditi), invocando altresì gli artt. 2, 4 e 41, primo
comma, Cost.;
che l'art. 1, comma 2, del decreto legislativo n. 446 del 1997
stabilisce che l'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP)
«ha carattere reale e non è deducibile ai fini delle imposte sui
redditi», mentre l'art. 6 del decreto-legge n. 185 del 2008,
convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, ha
dettato norme sulla deduzione dall'IRES e dall'IRPEF della quota di
IRAP relativa al costo del lavoro e degli interessi, prevedendo che:
«1. A decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2008,
è ammesso in deduzione ai sensi dell'articolo 99, comma 1, del testo
unico delle imposte sui redditi, approvato con il d.P.R. 22 dicembre
1986, n. 917 e successive modificazioni, un importo pari al 10 per
cento dell'imposta regionale sulle attività produttive determinata
ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del decreto legislativo 15
dicembre 1997, n. 446, forfetariamente riferita all'imposta dovuta
sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al
netto degli interessi attivi e proventi assimilati. 2. In relazione
ai periodi d'imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2008,
per i quali è stata comunque presentata, entro il termine di cui
all'articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 602, istanza per il rimborso della quota delle
imposte sui redditi corrispondente alla quota dell'IRAP riferita agli
interessi passivi ed oneri assimilati ovvero alle spese per il
personale dipendente e assimilato, i contribuenti hanno diritto, con
le modalità e nei limiti stabiliti al comma 4, al rimborso per una
somma fino ad un massimo del 10 per cento dell'IRAP dell'anno di
competenza, riferita forfetariamente ai suddetti interessi e spese
per il personale, come determinata ai sensi del comma 1»;
che l'art. 99 del d.P.R. n. 917 del 1986 stabilisce, al comma 1,
che: «Le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la
rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Le altre
imposte sono deducibili nell'esercizio in cui avviene il pagamento»;
che, con la prima delle sei ordinanze indicate in epigrafie,
emanata il 3 aprile 2009 (reg. ord. n. 190 del 2009), la Commissione
tributaria provinciale di Bologna, ha sollevato questione di
legittimità costituzionale dell'art. 1, comma 2, del decreto
legislativo n. 446 del 1997, nella parte in cui non consente ai
soggetti passivi dell'IRAP di dedurre tale imposta dall'imponibile ai
fini dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche (IRPEG) e
dell'Imposta sul reddito delle società (IRES), con riferimento agli
articoli 3, 35 e 53 Cost.;
che il giudice rimettente riferisce che il giudizio principale ha
ad oggetto un ricorso presentato avverso il silenzio-rifiuto opposto
dall'ufficio all'istanza per l'ottenimento del rimborso, oltre
interessi, delle maggiori imposte IRPEG-IRES pagate negli anni 2003,
2004 e 2005, a motivo della mancata possibilità di dedurre
dall'imponibile IRPEG-IRES la quota di IRAP corrispondente al costo
del lavoro e agli oneri finanziari;
che, quanto alla non manifesta infondatezza, la Commissione
tributaria provinciale di Bologna osserva che l'indeducibilità del
4,25 per cento dei costi di lavoro e di capitale dal reddito soggetto
all'imposta personale, prevista dall'art. 1, comma 2, del decreto
legislativo n. 446 del 1997, anche dopo l'entrata in vigore dell'art.
6 del decreto-legge n. 185 del 2008 sia costituzionalmente
illegittima in quanto sarebbe violato: l'art. 3 Cost., con riguardo
al principio di uguaglianza, perchè «viene sottoposto a maggiore
tassazione chi faccia ricorso alla forza lavoro e al capitale di
prestito, rispetto a chi invece non ne faccia uso»; l'art. 35, primo
comma, Cost., in quanto la norma violerebbe «il principio della
tutela del lavoro, in relazione alla penalizzazione del ricorso al
fattore della produzione "lavoro", aggravato e quindi "scoraggiato",
da una maggiore tassazione»; l'art. 53, primo comma, Cost., perchè
l'indeducibilità dell'IRAP dall'imposta personale comporterebbe che
due imprese, una con costi di lavoro e/o interessi passivi, l'altra
priva, si troverebbero a corrispondere imposte personali in misura
diversa, in quanto sulla prima inciderebbero in più sull'imponibile,
nella misura del 4,25 per cento i costi di lavoro e di oneri
finanziari non deducibili dall'IRAP, sulla seconda no;
che, quanto alla rilevanza, la Commissione tributaria provinciale
di Bologna osserva che il giudizio principale non può essere
definito in assenza della risoluzione della questione di legittimità
costituzionale dell'art. 1, comma 2, del decreto legislativo n. 446
del 1997, anche dopo l'entrata in vigore dell'art. 6 del
decreto-legge n. 185 del 2008;
che, con atto depositato presso la cancelleria di questa Corte il
28 luglio 2009, si è costituito in giudizio il Presidente del
Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura
generale dello Stato, sostenendo l'inammissibilità e, comunque, la
non fondatezza della questione;
che, quanto all'ammissibilità, la difesa dello Stato osserva che
il giudice rimettente si limiterebbe a trascrivere l'eccezione di
illegittimità costituzionale così come sollevata dalla parte
ricorrente, senza fornire quindi alcuna autonoma motivazione in
merito alla non manifesta infondatezza;
che, nel merito, l'Avvocatura generale dello Stato rileva la
manifesta infondatezza della questione, sia perchè la legge ha
sempre «tendenzialmente escluso la deducibilità dall'imponibile di
oneri di natura fiscale», sia in base alla giurisprudenza
costituzionale, che lascerebbe alla valutazione discrezionale del
legislatore il compito di individuare gli oneri deducibili dalle
imposte;
che, con atto depositato presso la cancelleria di questa Corte il
28 luglio 2009, si è costituita in giudizio la Bartolini s.p.a.,
ricorrente nel giudizio principale, sottolineando la illegittimità
costituzionale, in relazione agli articoli 3, 35 e 53 Cost.,
dell'art. 1, comma 2, del decreto legislativo n. 446 del 1997, nella
parte in cui sancisce che l'IRAP, anche afferente il costo del lavoro
e gli interessi passivi, «non è deducibile dalle imposte sui
redditi»;
che la Commissione tributaria regionale di Bari, con la seconda e
la terza delle ordinanze indicate in epigrafe, una del 24 settembre
2010 (reg. ord. n. 63 del 2011) e l'altra del 5 novembre 2010 (reg.
ord. n. 64 del 2011), di identico tenore, ha sollevato, in
riferimento agli articoli 3, 35 e 53 Cost., questione di legittimità
costituzionale dell'art. 1, comma 2, del decreto legislativo n. 446
del 1997;
che il giudice rimettente riporta che due imprese di Bari, la
Ionica Trasporti s.r.l. (reg. ord. n. 63 del 2011) e l'Abruzzese
Trasporti s.r.l. (reg. ord. n. 64 del 2011), avevano presentato
ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Bari
avverso il silenzio-rifiuto alla restituzione d'imposta dell'Agenzia
delle entrate, domandando il rimborso dell'indebito versamento
dell'imposta IRES, per gli anni 2003, 2004, 2005 e 2006, e che i
ricorsi erano stati rigettati;
che entrambe le ricorrenti hanno proposto appello, eccependo
l'illegittimità costituzionale dell'art. 1, comma 2, del decreto
legislativo n. 446 del 1997, contestando l'interpretazione data dai
giudici di prime cure all'ordinanza n. 258 del 2009 della Corte
costituzionale;
che il giudice rimettente solleva questione di legittimità
costituzionale dell'art. 1, comma 2, del decreto legislativo n. 446
del 1997, perchè l'indeducibilità del 4,25 per cento dei costi di
lavoro e di capitale dal reddito soggetto all'imposta personale
sarebbe in contrasto con i seguenti articoli della Costituzione: 3
(principio di uguaglianza dei cittadini di fronte alla legge violato,
laddove viene sottoposto a maggiore tassazione chi faccia ricorso
alla forza lavoro e al capitale di prestito, rispetto a chi invece
non ne faccia uso), 35 (principio della tutela del lavoro aggravato e
quindi scoraggiato, da una maggiore tassazione) e 53 (principio della
capacità produttiva, in quanto l'indeducibilità dell'IRAP
dall'imposta personale comporta che il 4,25 per cento del costo del
lavoro e degli interessi passivi aumenti l'imponibile soggetto al
reddito d'impresa, per cui i predetti costi, deducibili al 100 per
cento, ai fini dell'imposta stessa, dopo tale variazione, conseguente
all'indeducibilità IRAP, diventano, di fatto, deducibili dal tributo
personale solo nella misura del 95,75 per cento);
che, con atti depositati presso la cancelleria di questa Corte in
data 3 maggio 2011, si è costituito in entrambi i giudizi il
Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso
dall'Avvocatura generale dello Stato, sostenendo l'inammissibilità
e, comunque, la non fondatezza delle questioni;
che con atti depositati presso la cancelleria di questa Corte il
14 aprile 2011, si sono costituite in giudizio la Ionica Trasporti
s.r.l., ricorrente nel giudizio principale di cui alla reg. ord. n.
63 del 2011, e la Abruzzese Trasporti s.r.l., ricorrente nel giudizio
principale di cui alla reg. ord. n. 64 del 2011, rimarcando la
illegittimità costituzionale, in relazione agli articoli 3, 35 e 53
Cost., dell'art. 1, comma 2, del decreto legislativo n. 446 del 1997,
nella parte in cui sancisce che l'IRAP, anche afferente il costo del
lavoro e gli interessi passivi, «non è deducibile dalle imposte sui
redditi»;
che la Commissione tributaria provinciale di Parma, con la quarta
delle ordinanze indicate in epigrafe, emanata il 28 aprile 2010 (reg.
ord. n. 68 del 2011), ha sollevato, in riferimento agli articoli 2,
3, 4, 35, 41, primo comma, e 53 Cost., questione di legittimità
costituzionale dell'art. 1, comma 2, del decreto legislativo n. 446
del 1997, dell'art. 6 del decreto-legge n. 185 del 2008 e dell'art.
99 del d.P.R. n. 917 del 1986;
che il giudice rimettente riporta che la Borsea 3000 s.r.l. ha
presentato in data 17 gennaio 2005 una istanza di restituzione della
maggiore IRPEG pagata relativamente agli anni dal 2001 al 2003 a
causa dell'indeducibilità dell'imposta IRAP, e che, contro il
silenzio-rifiuto formatosi sull'istanza, la società ricorrente ha
presentato il ricorso n. 598/05, depositato in data 26 aprile 2005,
lamentando, in particolare, che l'indeducibilità dell'IRAP nella
determinazione del reddito imponibile IRPEG, stabilita dall'art. 1,
comma 2, del decreto legislativo n. 446 del 1997, comporterebbe un
versamento di imposte IRPEG su redditi inesistenti in violazione
dell'art. 53 Cost. per mancanza del necessario presupposto della
capacità contributiva;
che il giudice riemettente ritiene dunque rilevante e non
manifestamente infondata la questione sollevata dalla società
ricorrente;
che, quanto alla rilevanza, in caso di caducazione della
normativa che consente la deduzione, ai fini delle imposte sui
redditi, del solo 10 per cento dell'imposta IRAP, tornerebbero in
vigore i principi generali della deducibilità integrale dei costi
inerenti alla produzione del reddito, con conseguente diritto
all'accoglimento della domanda di rimborso;
che, in ordine alla non manifesta infondatezza, il combinato
disposto dell'art. 1, comma 2, del decreto legislativo n. 446 del
1997 e dell'art. 6 del decreto-legge n. 185 del 2008, contrasterebbe
con: i principi di razionalità, di ragionevolezza, di certezza del
diritto e di affidamento, garantiti dall'art. 2 Cost. sotto forma di
diritti inviolabili (dell'uomo ma anche delle persone giuridiche),
perchè l'indeducibilità dell'IRAP al 90 per cento sarebbe priva di
qualsiasi giustificazione sistematica in relazione ai principi
generali enunciati dall'art. 64 previgente e dall'art. 99, comma 1,
del d.P.R. n. 917 del 1986 (come modificato dal decreto legislativo
12 dicembre 2003, n. 344 «Riforma dell'imposizione sul reddito delle
società, a norma dell'articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80»),
non potendosi qualificare l'IRAP nè come una imposta sui redditi,
nè come una imposta senza rivalsa per il 10 per cento ed a rivalsa
per il 90 per cento; il principio di effettività dell'uguaglianza e
rimozione degli ostacoli all'organizzazione economica del Paese (art.
3 Cost.) in quanto «i cittadini percettori di redditi diversi da
quelli derivanti dall'esercizio di imprese o professioni pagano le
imposte su redditi netti da spese, mentre gli operatori economici non
possono dedurre il 90 per cento della spesa relativa all'IRAP e sono,
oltre che discriminati, anche disincentivati dal lavoro autonomo», e
in quanto fra gli operatori economici, tutti parimenti soggetti
all'IRAP, si avrebbe «una disparità di trattamento indotta dalla
diversa incidenza del costo dei fattori della produzione sul reddito
d'impresa, giacchè la deduzione del 10 per cento viene applicata
forfetariamente a coloro che hanno zero costi di personale e di costo
del danaro, come alle imprese molto indebitate (e al limite, fallite)
e alle imprese manifatturiere»; la tutela del lavoro in tutte le sue
forme (artt. 4 e 35 Cost.), perchè l'IRAP, per la parte che rende
indeducibili i costi di manodopera superiori al forfait legislativo,
scoraggerebbe l'impiego di lavoratori subordinati e parasubordinati,
in violazione della incentivazione al lavoro (art. 4 Cost.) e della
tutela del lavoro, imposta dall'art. 35 Cost.;
che, inoltre, l'obbligo di pagare le imposte sui redditi senza
poter dedurre il costo dell'IRAP costituirebbe «un disincentivo alla
intrapresa del lavoro professionale e di quello imprenditizio ed un
vincolo alla libertà dell'iniziativa economica (art. 41 Cost.)», e
la normativa censurata contrasterebbe anche con l'art. 53 Cost., in
quanto determinerebbe «in modo fittizio il reddito dei
professionisti, degli imprenditori individuali e delle società
(nonchè dei soci per le ricadute degli utili societari sul reddito
personale), che è invece ridotto dalla incidenza del 90 per cento
dell'imposta regionale»;
che il giudice rimettente censura, dunque, tre disposizioni:
l'art. 1, comma 2, del decreto legislativo n. 446 del 1997, nella
parte in cui dispone che l' IRAP «non è deducibile ai fini delle
imposte sui redditi»; l'art. 6 del decreto-legge n. 185 del 2008,
convertito, con modificazioni, dalla legge n. 2 del 2009, nella parte
in cui limita la deducibilità dell'IRAP al 10 per cento, disponendo
che «È ammesso in deduzione ai sensi dell'articolo 99, comma 1, del
testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il D.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni, un importo pari al
10 per cento dell'imposta regionale sulle attività produttive
determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del decreto
legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, forfetariamente riferita
all'imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e
oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi
assimilati ovvero delle spese per il personale dipendente e
assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell'articolo
11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del medesimo decreto
legislativo n. 446 del 1997»; l'art. 99 del testo unico approvato con
d.P.R. n. 917 del 1986, come modificato dal decreto legislativo n.
344 del 2003 e dall'art. 6 del decreto-legge n. 185 del 2008,
convertito dalla legge n. 2 del 2009, nella parte in cui dispone che
«Le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa,
anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Le altre imposte
sono deducibili nell'esercizio in cui avviene il pagamento. A
decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2008, è
ammesso in deduzione un importo pari al 10 per cento dell'imposta
regionale sulle attività produttive determinata»;
che, con atto depositato presso la cancelleria di questa Corte in
data 10 maggio 2011, si è costituito in giudizio il Presidente del
Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura
generale dello Stato, sostenendo l'inammissibilità e, comunque, la
non fondatezza della questione, con argomenti analoghi a quelli già
rilevati con riferimento al giudizio di cui alle ordinanze reg. ord.
n. 190 del 2009 e nn. 63 e 64 del 2011;
che, quanto all'ammissibilità, la questione sollevata in
relazione all'art. 6, comma 1, del decreto-legge n. 185 del 2008, che
si riferisce al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2008,
difetterebbe di rilevanza, in quanto il giudizio principale, secondo
quanto riferito dal giudice rimettente, ha ad oggetto una richiesta
di rimborso per gli anni 2001, 2002 e 2003 e che, quindi, potrebbe
essere rilevante solo una questione riferita all'art. 6, comma 2, del
medesimo decreto-legge n. 185 del 2008, che disciplina le richieste
di rimborso per periodi di imposta anteriori al 2008, ma tale ipotesi
neanche ricorrerebbe nel caso in questione, perchè l'istanza sarebbe
stata presentata dalla ricorrente nel 2005, e dunque non in
applicazione dell'art. 6 del decreto-legge n. 185 del 2008;
che, inoltre, sarebbero inammissibili per genericità del
parametro le censure riferite agli artt. 2, 3, 4, 35 e 41 Cost., e,
per insufficiente motivazione, quelle riferite all'art. 53 Cost.;
che, in data 29 agosto 2012, il Presidente del Consiglio dei
ministri ha depositato una memoria, rilevando che, successivamente
alla proposizione della questione, è entrato in vigore l'art. 2 del
decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201 (Disposizioni urgenti per la
crescita, l'equità e il consolidamento dei conti pubblici),
convertito dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, che ha dettato norme
in materia di «Agevolazioni fiscali riferite al costo del lavoro
nonchè per donne e giovani», poi integrato dall'art. 4, comma 12,
del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16 (Disposizioni urgenti in
materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e
potenziamento delle procedure di accertamento);
che, secondo la difesa dello Stato, tali modifiche, intervenendo
in materia di deducibilità dell'IRAP dall'imponibile del reddito
IRES-IRPEG, avrebbero determinato un «definitivo e radicale mutamento
del quadro normativo», talchè la questione sarebbe divenuta priva di
rilevanza o comunque andrebbe «rimessa al giudice a quo per nuovo
esame della rilevanza»;
che la Commissione tributaria regionale Lombardia, con la quinta
ordinanza delle sei indicate in epigrafe, emanata il 18 maggio 2011
(reg. ord. n. 195 del 2011), ha sollevato, in riferimento agli
articoli 3, 35 e 53 Cost., questione di legittimità costituzionale
dell'art. 1, comma 2, del decreto legislativo n. 446 del 1997;
che il giudice rimettente riporta che la Fida s.p.a. aveva
presentato alla Commissione tributaria provinciale di Milano ricorso
contro il silenzio-rifiuto opposto dall'Ufficio all'istanza di
rimborso delle maggiori imposte IRPEG-IRES pagate negli anni 2003,
2004, 2005, 2006, oltre interessi, a motivo della mancata
possibilità di dedurre dall'imponibile IRPEG-IRES la quota di IRAP
corrispondente al costo del lavoro e agli oneri finanziari, e che la
Commissione tributaria provinciale, con sentenza n. 93/5/2010
depositata il 23 marzo 2010, aveva respinto il ricorso, ragione per
la quale la Fida s.p.a. ha appellato la sentenza dinanzi al giudice
rimettente, sollevando questione di legittimità costituzionale
dell'art. 1, comma 2, del decreto legislativo n. 446 del 1997;
che la Commissione tributaria regionale ritiene la questione non
manifestamente infondata, perchè l'indeducibilità del 4,25 per
cento dei costi di lavoro e di capitale dal reddito soggetto ad
imposta personale sarebbe in contrasto con: l'art. 3, comma 1, Cost.,
quanto al principio di uguaglianza, perchè è sottoposto a maggiore
tassazione chi faccia ricorso alla forza lavoro e al capitale di
prestito, rispetto a chi invece non ne faccia uso; l'art. 35, comma
1, Cost., in relazione alla penalizzazione del ricorso al fattore
della produzione «lavoro», aggravato e quindi «scoraggiato», da una
maggiore tassazione; l'art. 53 Cost., in quanto l'indeducibilità
dell'IRAP dall'imposta personale comporterebbe che il 4,25 per cento
del costo del lavoro e degli interessi passivi aumenti l'imponibile
soggetto al reddito d'impresa;
che la questione sarebbe rilevante in quanto il giudizio
principale non può essere definito in assenza della risoluzione
della questione di legittimità costituzionale dell'art. 1, comma 2,
del decreto legislativo n. 446 del 1997, anche dopo l'entrata in
vigore dell'art. 6 del decreto-legge 185 del 2008, convertito dalla
legge n. 2 del 2009;
che, con atto depositato presso la cancelleria di questa Corte in
data 18 ottobre 2011, si è costituito in giudizio il Presidente del
Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura
generale dello Stato, sostenendo l'inammissibilità e, comunque, la
non fondatezza della questione, con argomenti analoghi a quelli già
rilevati con riferimento al giudizio di cui alle ordinanze reg. ord.
n. 190 del 2009 e nn. 63, 64 e 68 del 2011;
che, in data 5 luglio 2012, la Fida s.p.a. ha depositato, fuori
termine, atto di costituzione in giudizio;
che, in data 29 agosto 2012, il Presidente del Consiglio dei
ministri ha depositato una memoria, osservando che, in seguito
all'entrata in vigore dell'art. 2 del decreto-legge n. 201 del 2011,
convertito dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, poi integrato
dall'art. 4, comma 12, del decreto-legge n. 16 del 2012, vi sarebbe
stato un «definitivo e radicale mutamento del quadro normativo»,
talchè la questione sarebbe divenuta priva di rilevanza o comunque
andrebbe «rimessa al giudice a quo per nuovo esame della rilevanza»;
che la Commissione tributaria provinciale di Foggia, con la sesta
ordinanza delle sei indicate in epigrafe, emanata l'8 aprile 2011
(reg. ord. n. 262 del 2011), ha sollevato, in riferimento agli
articoli 3 e 53 Cost., questione di legittimità costituzionale
dell'art. 1, comma 2, del decreto legislativo n. 446 del 1997;
che il giudice rimettente riporta che la Cave Foglia s.r.l. ha
presentato ricorso contro il rifiuto dell'Agenzia delle Entrate -
ufficio di Manfredonia - di rimborso dell'IRES relativa agli anni dal
2004 al 2007, per mancata deducibilità dell'IRAP, sollevando
altresì questione di legittimità costituzionale dell'art. 1, comma
2, del decreto legislativo n. 446 del 1997 in riferimento all'art. 53
Cost.;
che la questione sarebbe rilevante in quanto essa condizionerebbe
direttamente ed inequivocabilmente la domanda di restituzione
dell'IRES formulata dalla società ricorrente, perchè l'eventuale
venir meno della norma censurata determinerebbe il favorevole
scrutinio della domanda di rimborso IRES;
che la questione sarebbe, altresì, non manifestamente infondata
in quanto, con riferimento al reddito di impresa, l'esclusione della
deducibilità dell'IRAP (che per l'imprenditore rappresenta un
fattore economico di spesa) dal reddito assoggettato alle imposte sui
redditi determinerebbe l'imposizione non su un reddito netto, ma su
un reddito lordo, con la possibilità che imprese la cui gestione sia
in perdita paghino ugualmente l'IRES come se avessero prodotto un
reddito, mentre altre imprese con gestione in utile vengano
assoggettate ad imposta con prelievo pari o superiore all'utile
stesso, con conseguente violazione dell'art. 53 Cost.;
che la norma contestata lederebbe anche il principio della
effettività dell'uguaglianza garantito dall'art. 3, secondo comma,
Cost., in quanto comporterebbe un'ingiustificata discriminazione di
trattamento tra l'IRAP (indeducibile) e le altre imposte diverse
dalle imposte sui redditi e da quelle per le quali è ammessa la
rivalsa che sono integralmente deducibili ai sensi dell'art. 99 del
d.P.R. n. 917 del 1986;
che, infine, ad avviso del giudice rimettente, la norma
introdotta dall'art. 6 del decreto legge n. 185 del 2008 non
eliminerebbe il dubbio di costituzionalità sollevato, perchè si
tratterebbe di un rimborso minimale e incerto, in quanto condizionato
alla disponibilità dei fondi sulla base dei rimborsi richiesti.
Considerato che con sei distinte ordinanze, iscritte
rispettivamente nel reg. ord. n. 190 del 2009 e nn. 63, 64, 68, 195 e
262 del 2011, cinque Commissioni tributarie hanno sollevato, con
riferimento agli anni di imposta dal 2001 al 2007, questione di
legittimità costituzionale dell'art. 1, comma 2, del decreto
legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 (Istituzione dell'imposta
regionale sulle attività produttive, revisione degli scaglioni,
delle aliquote e delle detrazioni dell'Irpef e istituzione di una
addizionale regionale a tale imposta, nonchè riordino della
disciplina dei tributi locali), nella parte in cui prevede che l'IRAP
non sia deducibile ai fini delle imposte sui redditi, anche dopo
l'entrata in vigore dell'art. 6 del decreto-legge 29 novembre 2008,
n. 185 (Misure urgenti per il sostegno a famiglie, lavoro,
occupazione e impresa e per ridisegnare in funzione anti-crisi il
quadro strategico nazionale), convertito, con modificazioni, dalla
legge 28 gennaio 2009, n. 2, in relazione agli articoli 3, 35 e 53
della Costituzione;
che, ad avviso dei giudici rimettenti, la norma censurata
violerebbe, in primo luogo, l'art. 3 Cost., con riguardo al principio
di uguaglianza, in quanto sarebbe sottoposto a maggiore tassazione
chi faccia ricorso alla forza lavoro e al capitale di prestito,
rispetto a chi invece non ne faccia uso;
che, in secondo luogo, sarebbe leso l'art. 35 Cost., con riguardo
al principio della tutela del lavoro, «in relazione alla
penalizzazione del ricorso al fattore della produzione "lavoro",
aggravato e quindi "scoraggiato", da una maggiore tassazione»;
che, in terzo luogo, sarebbe violato l'art. 53 Cost., in quanto
l'indeducibilità dell'IRAP dall'imposta personale comporterebbe che
due imprese, una con costi di lavoro e/o interessi passivi, l'altra
priva, si troverebbero a corrispondere imposte personali in misura
diversa, in quanto sulla prima inciderebbero in più sull'imponibile,
nella misura del 4,25 per cento, i costi di lavoro e di oneri
finanziari non deducibili dall'IRAP, sulla seconda no;
che la sola Commissione tributaria provinciale di Foggia (reg.
ord. n. 262 del 2011) - la quale non invoca l'art. 35 Cost. - ritiene
violato l'art. 53 Cost. anche perchè l'esclusione della
deducibilità dell'IRAP dal reddito assoggettato alle imposte sui
redditi determinerebbe l'imposizione non su un reddito netto, il
quale dovrebbe essere l'indice di capacità contributiva che
giustifica l'imposizione erariale, ma su un reddito lordo e, quindi,
potrebbe verificarsi che imprese la cui gestione sia in perdita
paghino ugualmente l'IRES come se avessero prodotto un reddito,
mentre altre imprese con gestione in utile vengano assoggettate ad
imposta con prelievo pari o superiore all'utile stesso;
che la sola Commissione tributaria provinciale di Parma (reg.
ord. n. 68 del 2011), invocando anche gli artt. 2, 4 e 41, primo
comma, Cost., ha censurato altresì l'art. 6 del decreto-legge n. 185
del 2008, convertito dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, nella parte
in cui limita la deducibilità dell'IRAP al 10 per cento, nonchè
l'art. 99 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo
unico delle imposte sui redditi), modificato dal decreto legislativo
12 dicembre 2003, n. 344 e ulteriormente modificato dall'art. 6 del
decreto-legge n. 185 del 2008, convertito dalla legge n. 2 del 2009,
nella parte in cui disporrebbe che: «Le imposte sui redditi e quelle
per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono
ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili nell'esercizio
in cui avviene il pagamento. A decorrere dal periodo d'imposta in
corso al 31 dicembre 2008, è ammesso in deduzione un importo pari al
10 per cento dell'imposta regionale sulle attività produttive
determinata»;
che, ad avviso della Commissione tributaria provinciale di Parma,
le tre norme censurate - l'art. 1, comma 2, del decreto legislativo
n. 446 del 1997, l'art. 6 del decreto-legge n. 185 del 2008,
convertito dalla legge n. 2 del 2009, e l'art. 99 del d.P.R. n. 917
del 1986 - lederebbero innanzitutto l'art. 3 Cost., con riguardo al
principio di uguaglianza, sia in quanto «i cittadini percettori di
redditi diversi da quelli derivanti dall'esercizio di imprese o
professioni pagano le imposte su redditi netti da spese, mentre gli
operatori economici non possono dedurre il 90 per cento della spesa
relativa all'IRAP e sono, oltre che discriminati, anche
disincentivati dal lavoro autonomo», sia perchè, fra gli operatori
economici, tutti parimenti soggetti all'IRAP, si avrebbe «una
disparità di trattamento indotta dalla diversa incidenza del costo
dei fattori della produzione sul reddito d'impresa, giacchè la
deduzione del 10 per cento viene applicata forfetariamente a coloro
che hanno zero costi di personale e di costo del danaro, come alle
imprese molto indebitate (e al limite, fallite) e alle imprese
manifatturiere»;
che, inoltre, secondo tale giudice rimettente, le norme censurate
violerebbero l'art. 53 Cost., in quanto determinerebbero «in modo
fittizio il reddito dei professionisti, degli imprenditori
individuali e delle società (nonchè dei soci per le ricadute degli
utili societari sul reddito personale), che è invece ridotto dalla
incidenza del 90 per cento dell'imposta regionale»; l'art. 2 Cost.,
che garantisce i principi di razionalità, di ragionevolezza, di
certezza del diritto e di affidamento sotto forma di diritti
inviolabili (dell'uomo ma anche delle persone giuridiche), in quanto
l'indeducibilità dell'IRAP al 90 per cento sarebbe priva di
qualsiasi giustificazione sistematica in relazione ai principi
generali enunciati dall'art. 64 previgente e dall'art. 99, comma 1,
del d.P.R. n. 917 del 1986 (come modificato dal decreto legislativo
n. 344 del 2003), non potendosi qualificare l'IRAP nè come una
imposta sui redditi, nè come una imposta senza rivalsa per il 10 per
cento ed a rivalsa per il 90 per cento; gli artt. 4 e 35 Cost., in
quanto l'IRAP, per la parte che rende indeducibili i costi di
manodopera superiori al forfait legislativo, scoraggerebbe l'impiego
di lavoratori subordinati e parasubordinati, in violazione della
incentivazione al lavoro (art. 4 Cost.) e della tutela del lavoro,
imposta dall'art. 35 Cost.; l'art. 41 Cost., in quanto l'obbligo di
pagare le imposte sui redditi senza poter dedurre il costo dell'IRAP
costituisce «un disincentivo alla intrapresa del lavoro professionale
e di quello imprenditizio ed un vincolo alla libertà dell'iniziativa
economica»;
che le questioni sollevate dalle sei ordinanze di rimessione sono
in gran parte coincidenti e, pertanto, i relativi giudizi, per la
loro connessione oggettiva, devono essere riuniti per essere decisi
con un'unica pronuncia;
che, successivamente alla proposizione delle questioni, è
entrato in vigore l'art. 2 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201
(Disposizioni urgenti per la crescita, l'equità e il consolidamento
dei conti pubblici), convertito dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214,
che ha dettato norme in materia di «Agevolazioni fiscali riferite al
costo del lavoro nonchè per donne e giovani»;
che, in particolare il comma 1 di tale articolo ha previsto che:
«A decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2012 è
ammesso in deduzione ai sensi dell'articolo 99, comma 1, del testo
unico delle imposte sui redditi, approvato con il decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive
modificazioni, un importo pari all'imposta regionale sulle attività
produttive determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del
decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, relativa alla quota
imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato al
netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell'articolo 11, commi 1,
lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del medesimo decreto legislativo n.
446 del 1997»;
che l'art. 4, comma 12, del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16
(Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di
efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento) ha
poi inserito il comma 1-quater nell'art. 2 del decreto-legge n. 201
del 2011, prevedendo che: «In relazione a quanto disposto dal comma 1
e tenuto conto di quanto previsto dai commi da 2 a 4 dell'articolo 6
del citato decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con
modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, con provvedimento
del Direttore dell'Agenzia delle entrate sono stabilite le modalità
di presentazione delle istanze di rimborso relative ai periodi di
imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per i
quali, alla data di entrata in vigore del presente decreto, sia
ancora pendente il termine di cui all'articolo 38 del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, nonchè ogni
altra disposizione di attuazione del presente articolo»;
che tale ius superveniens è intervenuto, anche retroattivamente,
in materia di deducibilità dell'IRAP, con espresso riferimento alle
disposizioni censurate dalle sei ordinanze di remissione;
che questa modifica, quindi, riguarda direttamente le norme
oggetto delle questioni sollevate dalle Commissioni rimettenti e a
queste ultime spetta valutare la misura e gli esatti termini di tale
effetto normativo;
che, pertanto, la modifica del combinato disposto delle tre
disposizioni censurate impone la restituzione degli atti ai giudici
rimettenti perchè operino una nuova valutazione della perdurante
rilevanza e della non manifesta infondatezza della questione (ex
multis, ordinanze nn. 190, 182 e 180 del 2012), con l'occasione
colmando ogni eventuale lacuna delle singole ordinanze di rimessione
in ordine alla descrizione delle fattispecie oggetto dei giudizi a
quibus, alla motivazione sulla rilevanza e sulla non manifesta
infondatezza delle questioni e alla ricostruzione del quadro
normativo.

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

riuniti i giudizi,
ordina la restituzione degli atti alla Commissione tributaria
provinciale di Bologna, alla Commissione tributaria regionale di
Bari, alla Commissione tributaria provinciale di Parma, alla
Commissione tributaria regionale Lombardia e alla Commissione
tributaria provinciale di Foggia.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, l'8 ottobre 2012.

F.to:
Alfonso QUARANTA, Presidente
Sabino CASSESE, Redattore
Gabriella MELATTI, Cancelliere

Depositata in Cancelleria il 12 ottobre 2012.

Il Direttore della Cancelleria
F.to: Gabriella MELATTI