1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 15 del 11-4-2001
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 251 ORDINANZA (Atto di promovimento) 23 dicembre 2000
Ordinanza emessa il 23 dicembre 2000 dalla Commissione tributaria provinciale di Padova sul ricorso propostoda Consorzio Zona Industriale e Porto Fluviale di Padova ed altro contro Dipartimento Regionale delle Entrate del Veneto sez. distaccata di Padova ed altro Tributi in genere - Imposte dirette - Tassabilita' delle plusvalenze relative ad indennita' di esproprio o a sommepercepite a seguito di cessioni volontarie nel corso di procedimenti espropriativi - Disparita' di trattamento di situazioni omogenee, attesa l'esclusione della tassabilita' degli indennizzi relativi ad aree gia' edificate e a terreni situati nelle zone agricole "E" e nelle zone "F" destinate a servizi - Incidenza sul contenuto economico del diritto di proprieta', gia' notevolmente sacrificato dai criteri di determinazione dell'indennita' di espropriazione - Violazione del principio di capacita' contributiva. - Legge 30 dicembre 1991, n. 413, art. 11. - Costituzione, artt. 3, 42 e 53. (001C0338) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.15 del 11-4-2001)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE

Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 1562/1998
depositato il 15 aprile 1998 avverso s/rif. su I rimb. reg. INVIM
contro D.R.E. Veneto (sez. Padova) avverso s/rif. su I rimb. contro
imposte dirette di Padova.
Proposto da: Consorzio zona Industriale e porto fluviale di
Padova residente a Padova in Galleria Spagna n. 35; difeso da
Moschetti-Domenichelli - Baldon - Burlini residenti a Padova in
Pass.ta Del Carmine n. 2; Ist. Diocesano per il sostentamento del
clero residente in Padova, via Dietro Duomo n. 16 difeso da:
Moschetti - Domenichelli - Baldon - Burlini residente a Padova in
Pass.ta Del Carmine n. 2;
Sul ricorso del Conzorzio zona industriale e porto fluviale di
Padova, con sede in Padova, Galleria Spagna, n. 35 c.f. 80007410287,
in persona del suo legale rappresentante pro tempore, sig. Roberto
Ongaro, c.f. NGRRRT47H06G224S, e l'Istituto diocesano per il
sostentamento del clero, con sede in Padova, via Dietro Duomo, n. 16.
c.f. 92025660280, im persona del suo legale rappresentante
pro-tempore, Mons. Piran Don Guerino, c.f. PRNGRN30R11L1000R,
entrambi rappresentati e difesi nel presesnte giudizio, giusto
mandato a margine del presente atto, dall'avv. prof. Francesco
Moschetti, dall'avv. prof. Vittorio Domenichelli, dall'avv. Francesco
Baldon e dall'avv. Giuseppe Burlini del foro di Padova, Passeggiata
del Carmine n. 2;
Contro Dipartimento regionale delle entrate del Veneto sezione
distaccata di Padova, in persona del suo direttore pro-tempore;
Ufficio Imposte dirette di Padova, in persona del suo direttore
pro-tempore, avverso e per declaratoria di illegittimita':
del rifiuto tacito sull'istanza di rimborso presentata in
data 4 marzo 1997, relativa a somme illegittimamente versate a titolo
di ritenuta sull'indennità di esproprio, ai sensi dell'art. 11,
comma 5 e ss., della, legge 30 dicembre 1991, n. 413;
nonchè per la condanna al rimborso della somma di L.
427.805.070 aggiornata di interessi, illegittimamente versata in
ragione della suddetta causale.

F a t t o

In data 20 dicembre 1995, all'interno di una procedura
espropriativa esperita dal Consorzio Z.I.P. di Padova, l'Istituto
Diocesano per il sostentamento del Clero (soggetto espropriato) si
determina alla "cessione bonaria" di alcuni terreni di sua proprietà
al Consorzio espropiante, con atto di vendita Rep. n. 62599 stipulato
avanti al Notaio dott. G.B. Todeschini di Padova (doc.1).
A seguito dell'entrata in vigore della legge 30 dicembre 1991
n. 413, che ha sottoposto a tassazione (qualificandole "redditi
diversi" ex art. 81 t.u.i.r.) le c.d. "plusvalenze da esproprio"
(art. 11, comma 5), il consorzio Z.I.P. - in qualità di sostituto di
imposta - provvedeva a versare all'erario la somma di lire
427.805.070, corrispondente al 20% del "prezzo" pagato ( a titolo di
"indennizzo espropriativi") all'Istituto Diocesano (venditore
espropriato), come da attestazione che si allega ( doc.2).
Ritenendo tuttavia illegittimo il pagamento dell'imposta
suddetta, in data 4 marzo 1997 i rappresentanti legali del consorzio
Z.I.P. (in qualità di sostituto d'imposta) e dell'Istituto Diocesano
per il sostentamento del clero (quale soggetto passivo d'imposta)
presentavano regolare istanza di rimborso delle predette somme
all'allora Intendenza di Finanza di Padova (doc.3), precisando che
trattasi "di prelievo illegittimo in quanto la norma richiamata e
viziata da incostituzionalita'".
Avverso il silenzio-rifiuto sull'istanza di rimborso inoltrata,
nonchè per la condanna alla restituzione delle predette somme
illegittimamente versate, veniva inoltrato il ricorso a questa
commissione, fondato essenzialmente sull'asserita incostituzionalità
dell'art. 11 legge 30 dicembre 1991 n. 413, alla luce del mutato
criterio di indennizzo di cui all'art. 5-bis decreto-legge 11 luglio
1992 convertito nella legge 8 agosto 1992 n. 359.

Diritto

Come si è anticipato, la domanda di rimborso dei ricorrenti pone
sul terreno la questione pregiudiziale di incostituzionalità
dell'art. 11 della legge n. 413/1991.
La norma citata, estendendo le previsioni di cui all'art. 81 del
t.u.i.r. (d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917) ha ricompresso le
"plusvalenze da esproprio" nella categoria dei "redditi diversi", al
pari delle plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso
di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria.
Il legislatore tributario ha previsto, in particolare, che le
"plusvalenze da esproprio" scontino, mediante ritenuta operata
dall'ente espropriante al momento del pagamento dell'indennità,
un'imposta sostitutiva pari al 20% dell'indennizzo corrisposto.
Le ragioni di tale (nuova) imposizione fiscale, risultano dalla
relazione ministeriale al disegno di legge n. 3005 del 30 settembre
1991 (pubblicata in Fisco, 1991, 6269-6274), divenuto in seguito
legge 30 dicembre 1991 n. 413.
a) "le misure di carattere strutturale (...) comprendono
(...) un nuovo regime di imposizione sostitutiva sulle plusvalenze da
cessione volontaria o coattiva delle aree fabbricabili";
b) le disposizioni de quibus "trovano giustificazione anche
nella nuova configurazione che la giurisprudenza della Corte
costituzionale ha dato all'indennità di espropriazione divenuta un
"serio ristoro del bene espropriato";
c) le suddette disposizioni "hanno la finalità di recuperare
a tassazione somme che hanno consentito ai soggetti espropriati un
realizzo prossimo al valore corrente di mercato per terreni i cui
prezzi sono lievitati (...) per l'avvenuta destinazione edificatoria
in sede di pianificazione urbanistica".
Orbene, all'epoca dell'entrata in vigore dell'art. 11 della legge
n. 413/1991 il criterio dell'indennizzo dei terreni espropriandi
suscettibili di edificabilità era ancorato all'art. 39 della legge
n. 2359/1865 (cioè, al prezzo del fondo realizzabile in una libera
contrattazione di compravendita).
Alla luce di quel criterio di indennizzo ("prossimo al valore di
mercato del terreno") poteva ritenersi coerente e legittimo
equiparare le cessioni volontarie a titolo oneroso di terreni
suscettibili di utilizzazione edificatoria a quelle di natura
ablativa-espropriativa (di aree edificabili).
Sostanzialmente assimilabile appariva infatti il "presupposto
impositivo", individuabile nel fatto economico rivelatore della
medesima "capacità contributiva" in entrambe le situazioni. Infatti
la misura dell'indennizzo era prossima (o almeno come prossima veniva
indicata) al valore di mercato del bene espropriato ( cioè al
"prezzo" determinabile in una libera contrattazione di
compravendita).
Ma quella coerenza, ragionevolezza e proporzionalità fra
situazioni economiche omogenee veniva certamente meno a seguito
dell'entrata in vigore dell'art. 5-bis del decreto-legge n. 333/1992
(c.d. decreto Amato), convertito nella legge n. 359/1992.
Tale norma ha stabilito infatti un criterio indennitario per
espropriazioni delle aree edificabili del tutto nuovo e diverso.
L'indennità infatti veniva stabilita nella metà del valore
venale del bene, poichè in ciò consiste in definitiva la semisomma
tra il valore venale e un valore convenzionale prossimo allo zero,
qual è il reddito dominicale rivalutato, cui fa appunto riferimento
l'art. 5-bis citato.
Non solo: sul valore venale così dimezzato, il legislatore
imponeva altresì un'ulteriore decurtazione pari al 40%, decurtazione
alla quale l'espropriato può sottrarsi soltanto inducendosi alla
cessione bonaria dei beni, alle condizioni determinate
dall'amministrazione espropriante.
Il che significa che il nuovo criterio commisurativo comporta un
risultato finale stimato al 30% del valore economico del bene che in
caso di cessione bonaria può assestarsi al massimo attorno al 50%
del valore di mercato.
In risposta alle eccezioni di incostituzionalità sollevate, la
Corte costituzionale, ha invocato, tra l'altro, la "particolare
congiuntura economica nella quale si inserisce la legge emanata
avente carattere dichiaratamente temporaneo, in attesa di un'organica
disciplina dell'espropriazione per pubblica utilita'" (cfr. in tal
senso, Corte costituzionale 10-16 giugno 1993, n. 238).
Senonchè alla luce del diverso "quadro di riferimento"
introdotto con l'art. 5-bis della legge n. 359/1992 si pone ora con
urgenza e gravità la necessità del riesame della costituzionalità
dell'art. 11 della legge n. 413/1991.
Risulta infatti incontestabile come il "mantenere" una tassazione
del 20% su un valore di indennizzo del bene espropriato che oggi può
al massimo assestarsi intorno al 50% del valore economico potrebbe
significare violare o quanto meno ignorare i principi base che
regolano le norme impositive fissate dalla Costituzione.
Non a caso, la stessa Corte costituzionale nella sentenza
sull'art. 5-bis (la n. 283/1993 già citata) aveva avvertito il
problema affermando che "rimane l'esigenza generale di coerenza e
ragionevolezza che il legislatore deve rispettare sicchè la
determinazione dell'indennità espropriata in un ammontare
sensibilmente inferiore al valore venale potrebbe richiedere una più
adeguata disciplina riequilibratrice (soprattutto fiscale) delle aree
fabbricabili non assoggettate ad espropriazione".
1. - Tanto premesso, viene anzitutto in questione la possibile
violazione dell'art. 53 della Costituzione in quanto non si è
assunto a presupposto dell'imposta un reale incremento di ricchezza.
Come si apprendeva dalla stessa relazione ministeriale di
accompagnamento, sopra citata, la ragione della sottoposizione a
tassazione delle plusvalenze da esproprio era assai chiara: risiedeva
nella disciplina dell'indennità di espropriazione, che era divenuta
all'epoca dell'emanazione della legge n. 413/1991 un "serio ristoro"
del bene espropriato, corrispondendo almeno tendenzialmente al suo
valore pieno.
Ed è stata, non a caso, proprio la determinazione
dell'indennità di espropriazione in un ammontare "prossimo" al
valore corrente di mercato a consentire di attribuire ad essa il
carattere di "reddito", cioè di incremento patrimoniale rispetto al
valore originario del bene.
Senonchè nel momento in cui a seguito della legge n. 359/1992,
l'indennità di espropriazione si è attestata, non più su un valore
"prossimo al valore corrente di mercato", ma - nella migliore delle
ipotesi - al 50% di tale valore, senza che il legislatore tributario
sia intervenuto, pur in presenza di un quadro extra-tributario
sopravvenuto che ha gravemente mutato la ratio originaria
dell'imposta, sembra profilarsi l'irragionevolezza e l'insostenibile
sproporzione della norma censurata, rispetto ai principi di equità.
Nella situazione odierna infatti, subire un procedimento
espropriativo comporta - non più soltanto nei fatti, ma in virtù
della stessa definizione legislativa - la "perdita secca" di una
rilevante parte (compresa tra il 50% e il 70%) del valore
patrimoniale dei beni espropriati.
Per quelle stesse ragioni di "congiuntura economica" evidenziate
dalla Corte costituzionale, chi rimane "vittima" di una
espropriazione deve tollerare, senza giusto motivo, un danno -
ancorchè spiegato dal prevalente interesse pubblico - al quale non
corrisponde affatto l'integrale ristoro (e forse nemmeno il serio
ristoro), restando in ogni caso innegabile una consistente e
innegabile diminuzione patrimoniale.
Non si può infatti accettare che si assuma a obiettiva
manifestazione di capacità contributiva, un realizzo patrimoniale
che (per espresso dettato normativo e non per indominabili vicende
economiche) "impoverisce" gravemente il contribuente rispetto al
valore patrimoniale posseduto.
Appare quindi verosimilmente violato l'art. 53 della Costituzione
perchè l'obbligo di concorrere alle spese pubbliche dell'espropriato
risulta oggi commisurato ad un sostanziale "decremento patrimoniale",
e non, secondo i principi costituzionali, a una reale e riscontrabile
manifestazione di capacità contributiva.
2. - Ma esige attenta verifica anche la possibile violazione
dell'art. 42 con conferimento all'art. 53 Cost., stante l'effetto
doppiamente espropriativo della tassazione dell'indennizzo
determinato in misura sensibilmente inferiore al valore di mercato.
Nel nostro sistema Costituzionale la garanzia della proprietà
privata e assicurata dell'art. 42 della Costituzione in forza del
quale il titolare può essere espropriato del suo diritto soltanto a
seguito di un procedimento instaurabile esclusivamente nei casi
previsti dalla legge, e giustificato da motivi di interesse generale,
previa corresponsione di un effettivo, equo indennizzo.
Tale indennizzo - così come la Corte costituzionale ha ribadito
nel corso degli anni - può anche non corrispondere all'integrale
riparazione del sacrificio imposto; ma deve in ogni caso costituire
un serio ristoro, e assumere comunque carattere non meramente
simbolico.
Nella situazione attuale, in cui tale "temperamento" è così
marcato da far abbassare l'indennità ad un valore assai inferiore a
quello di mercato, la tassazione dell'indennità espropriativa può
risolversi in un'ingiustiticata duplicazione del sacrificio.
Chi viene espropriato, cioè, già subisce una gravosa incisione
"diretta" della situazione patrimoniale di cui è titolare, venendo
privato del suo diritto sul bene espropriato, e ciò in ragione della
necessità di garantire il perseguimento di un interesse pubblico
prevalente; e se all'indennità che gli è corrisposta - già di per
sè pari soltanto a una frazione della diminuzione patrimoniale
subita - viene applicata un'imposizione tributaria, egli subisce in
realtà un ulteriore "secondo sacrificio".
In ciò sembra realizzarsi uno sbilanciamento ingiustificato
nell'equilibrio tra valori costituzionali reciprocamente
interferenti, a tutto svantaggio della tutela costituzionalmente
garantita del diritto di proprietà.
E la norma in questa sede censurata ( art. 11, legge n. 413/1991)
si dimostra sotto questo aspetto inficiata da un vizio sopravvenuto
nel corso del tempo, poichè - negli equilibri attuali tra i valori
costituzionali, quali assestatisi a seguito del nuovo regime
dell'indennità espropriativa disposto dalla legge n. 359/1992 - non
sembra vi sia posto per il mantenimento della tassazione
dell'indennità.
E dunque per quanto il diritto di proprietà possa essere
"temperato" in ragione della sua funzione sociale e solidaristica,
non sembra consentito al legislatore reintrodurre "sotto mentite
spoglie" quella discrezionalità impositiva assoluta che l'art. 53
della Costituzione ha voluto limitare a salvaguardia di altri valori
aventi pari dignità costituzionale, come appunto il diritto di
proprietà (art. 42 Cost.). Risulta infatti innegabile nella vicenda
de qua la compromissione di siffatto diritto: dapprima, in ragione
dell'esercizio del potere espropriativo si giustifica - per ragioni
di prevalente interesse pubblico - la "sottrazione" del bene,
consentendo la sua "sostituzione" soltanto con una "frazione
patrimoniale" pari alla metà o al 30% del valore pieno di mercato
dello stesso. E dopo tale primo pesante sacrificio, che comporta un
vero e proprio impoverimento patrimoniale per chi è vittima
dell'esproprio, il legislatore fiscale "finge" che nulla sia cambiato
e continua ad applicare a quella vicenda economica l'etichetta di
"plusvalenza tassabile", di fatto espropriando (stavolta senza
indennizzo!) quella ridotta "frazione patrimoniale" che è rimasta
dell'originario diritto di proprietà.
Ne risulta, in ragione di ciò "vulnerato" e compromesso anche
tale diritto costituzionalmente garantito (art. 42 Cost.), in
presenza del permanere di un sistema di tassazione delle "plusvalenze
da esproprio", rimasto immutato nonostante che il quadro normativo
extra-tributario (art. 5-bis legge n. 359/1992) avrebbe imposto ed
imponga con urgenza al legislatore fiscale di intervenire in senso
inverso e comunque nei senso di un sostanziale riequilibrio
patrimoniale.
3. - Non manca infine motivo obiettivo di sospettare la
violazione dell'art. 3 quanto alla ragionevolezza e coerenza della
disciplina, nonchè in quanto vengono equiparate sotto il profilo
tributario fattispecie diverse e vengono nel contempo differenziate
situazioni omogenee.
Come si è sopra ricordato, e come esplicitamente confermato
dalla relazione ministeriale, la sottoposizione a tassazione
dell'indennità di espropriazione aveva una specifica ragione
giustificativa: l'assente remuneratività dell'indennità, in quanto
prossima al valore corrente di mercato.
Orbene, una volta che - mutata la disciplina dell'indennità di
esproprio - e venuto meno l'originaria giustificazione, si è
determinata una persistente e vistosa incoerenza tra la disciplina
tributaria e quella sostanziale.
Si rileva infatti chiara contraddizione tra le ragioni originarie
della tassazione dell'indennità di esproprio e la sua attuale
applicabilità nonostante il radicale rovesciamento della disciplina
indennitaria.
Da ciò il vizio di irragionevolezza e incoerenza, non avendo il
legislatore provveduto - com'era invece doveroso, e necessario anche
sotto il profilo logico - a rivedere l'apprezzamento già compiuto
(con la legge n. 413/1991) dei fini perseguiti e dei relativi mezzi,
pur dopo il completo mutamento dei presupposti alla base
dell'originario apprezzamento.
La conseguente violazione dell'art. 3, e l'arbitraria
equiparazione tra situazioni disomogenee, risulta quindi probabile e
oggetto di doverosa verifica.
In specie, chi abbia conseguito l'indennità di esproprio prima
dell'introduzione dell'art. 5-bis legge n. 359/1992 è stato tassato
per il realizzo di un valore prossimo a quello corrente di mercato;
mentre invece chi consegna l'indennità dopo la sopravvenuta
disciplina dell'art. 5-bis viene tassato per il realizzo di un valore
pari - nella migliore delle ipotesi - alla metà del valore di
mercato del bene, dovendo nel contempo subire il sacrificio
consistente nella "perdita secca" della residua parte del valore
patrimoniale dei beni espropriati.
In tal modo risulta violato il principio di uguaglianza
tributaria, dal momento che vengono colpiti con la medesima
imposizione soggetti che sono invece sottoposti ad un ben diverso
"trattamento" sostanziale quanto alla commisurazione dell'indennità
ad essi corrisposta in riparazione del pregiudizio subito con il
procedimento espropriativo.
Si determina del resto, sotto altro profilo, anche un'ulteriore
violazione del principio di coerenza all'interno del sistema delle
imposte sui redditi.
L'art. 11 legge n. 413/1991 - nell'inserire le "plusvalenze" da
esproprio nell'elencazione tassativa dei "redditi diversi" di cui
all'art. 81 t.u.i.r. - ha infatti ricondotto al regime fiscale
sostitutivo nell'ambito IRPEF soltanto alcune delle possibili ipotesi
di "plusvalenze" (quelle - appunto - conseguenti all'espropriazione
di aree fabbricabili, indennizzate ex art. 5-bis legge n. 359),
escludendone altre.
In particolare, la disciplina dell'art. 11 non si applica alle
aree già edificate (essendo la disposizione inequivoca al riguardo);
aree alla cui espropriazione consegue ancor oggi l'indennizzo secondo
il valore venale pieno.
Nè si applica all'espropriazione dei terreni situati nelle zone
agricole "E" e nelle zone "F" a servizi (riferendosi alla norma
soltanto ai terreni siti "all'interno delle zone omogenee di tipo A,
B, C, D di cui al decreto ministeriale 2 aprile 1968"); quando è
noto che anche terreni agricoli e terreni destinati a servizi debbono
venire espropriati come aree edificabili (e quindi con l'indennità
ex art. 5-bis) se abbiano oggettiva propensione edificatoria.
L'illogicità del sistema si salda quindi con la sottrazione a
quell'imposizione tributaria, cui invece sono sottoposte le
plusvalenze da esproprio di aree edificabili, di fattispecie che -
nel sistema oggi determinatosi, dopo l'avvento dell'art. 5-bis citato
- sembravano caratterizzate da un ben più favorevole criterio
indennitario, costituito dal riconoscimento del valore pieno del bene
espropriato (quanto alle espropriazioni di aree edificate); o
comunque dall'applicabilità del medesimo criterio indennitario posto
dall'art. 5-bis (quanto alle aree localizzate in zone "E" e "F" ma
aventi propensione edificatoria).

P. Q. M.
Ritenuta la sicura rilevanza e la non manifesta infondatezza
della questione di incostituzionalità dell'art. 11 della legge 30
dicembre 1991, n. 413, anche in relazione al mutato criterio di
determinazione dell'indennità di esproprio intervenuto con
l'art. 5-bis legge 8 agosto 1992, n. 359 (tutt'oggi vigente), per
contrasto con gli artt. 3, 42 e 53 Cost. sotto i diversi profili e
per le ragioni sopra esposte, ordina la sospensione del presente
giudizio e dispone il rinvio degli atti alla Corte costituzionale, ai
sensi dell'art. 134 Cost. e dell'art. 23 della legge 11 marzo 1953,
n. 87;
Ordina infine che la presente ordinanza sia notificata alle parti
e comunicata per quanto di rispettiva competenza al Presidente del
Consiglio dei ministri e ai Presidenti della Camera dei deputati e
del Senato della Repubblica.
Padova, addì 23 dicembre 2000.
Il Presidente estensore: Fortuna
01C0338