1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 45 del 6-11-2019
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 191 ORDINANZA (Atto di promovimento) 2 luglio 2019
Ordinanza del 2 luglio 2019 della Commissione tributaria provinciale di Milano sul ricorso proposto da Tecnogras S.r.l. contro Agenzia delle entrate - Direzione provinciale II di Milano. Imposte e tasse - Indeducibilita' dell'imposta municipale propria (IMU) dalle imposte erariali sui redditi e dall'imposta regionale sulle attivita' produttive. - Decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale), art. 14, comma 1 "nella sua formulazione originaria". (19C00304) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.45 del 6-11-2019)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI MILANO
Sezione ottava

nelle persone di:
Renato G. Bricchetti - presidente;
Livia Martinelli - giudice;
Guido Nicolardi - giudice estensore,
ha pronunciato la seguente ordinanza sul ricorso n. 6229/2018
depositato l'11 dicembre 2018;
Avverso diniego rimborso IRES - altro 2012, contro: Agenzia delle
entrate - Direzione provinciale II di Milano;
Proposto dal ricorrente: Tecnogras S.r.l., via Achille Grandi n.
5 - 20056 Trezzo sull'Adda (MI), difeso da: Del Torchio Fabiola, via
Santa Sofia n. 27 - 20122 Milano; difeso da: Vigevani Giulio Enea,
via Noe Enrico n. 7 - 20133 Milano.
1. Giudizio e fattispecie concreta.
La S.r.l. Tecnogras, rappresentata e difesa dagli avvocati Giulio
Enea Vigevani e Fabiola Del Torchio di Milano, ha proposto ricorso a
questa commissione, registrato al n. 6229/18, avverso il rifiuto
tacito della Agenzia delle entrate - D.P. II di Milano - di
rimborsare, come richiestole con istanza del 31 ottobre 2016, IRES
per l'anno 2012.
La società ricorrente, attiva nel settore immobiliare (acquisto,
vendita, locazione, leasing, costruzione, ristrutturazione) e
proprietaria di diverse unità immobiliari, aveva, nell'anno 2012,
partecipato con altra società controllata al consolidato fiscale in
qualità di consolidante, trasferendo reddito per oltre 2.000.000 di
euro, con un'eccedenza per IRES e ritenute alla fonte di circa 50.000
euro, mentre la società consolidata (S.p.a. Ediltecno Group) aveva
esposto perdite per circa 215.000 euro.
L'IRES dovuta dalla ricorrente era di euro 462.686,00 al netto
delle eccedenze, dei quali versati 108.105 in acconto e 342.938 a
saldo.
Nel medesimo anno erano stati versati euro 582.923,00 complessivi
per IMU cadente su immobili propri. Derivandone un credito di euro
160.303,83, ne era stato richiesto il rimborso.
Sostiene la ricorrente il proprio diritto alla deduzione dell'IMU
versata, che ha dato luogo all'importo chiesto a rimborso, in virtù
di quanto disposto dall'art. 99 del decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, pur considerando che il
legislatore, con l'art. 14, comma 1, del decreto legislativo 14 marzo
2011, n. 23, istitutivo dell'IMU, ha considerato indeducibile, ai
fini delle imposte dirette dovute dalle imprese, tale imposta, per
poi «tornare sui propri passi» con la legge n. 147 del 2013
(finanziaria 2014), stabilendone la deducibilità.
La ricorrente conclude chiedendo che sia riconosciuto il diritto
al rimborso e che la Agenzia delle entrate sia condannata al
pagamento.
In via subordinata, la ricorrente ha chiesto che sia sollevata
questione di legittimità costituzionale dell'art. 14, comma 1, del
decreto legislativo n. 23/2011, nel testo originario applicabile
ratione temporis, segnatamente per l'anno di imposta 2012, ponendo
l'attenzione sul contrasto di detta disposizione con i principi di
cui agli articoli 3, 41 e 53 della Costituzione.
2. Disposizione oggetto della questione e rilevanza della questione.
La disposizione di cui all'art. 14, comma 1, del decreto
legislativo 14 marzo 2011, n. 23 nella sua formulazione originaria
(«1. L'imposta municipale propria è indeducibile dalle imposte
erariali sui redditi e dall'imposta regionale sulle attività
produttive»), i) pone il divieto di ammettere l'IMU in deduzione
dalle imposte erariali sui redditi, in deroga all'art. 99, comma 1,
del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917
(«Le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la
rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Le altre
imposte sono deducibili nell'esercizio in cui avviene il pagamento»),
ii) si applica ratione temporis al periodo di imposta a cui si
riferisce la richiesta di rimborso nel caso in esame, iii) la sua
applicazione conduce inevitabilmente al rigetto della richiesta e del
ricorso poichè inibisce il rimborso.
Ne deriva la rilevanza della questione di legittimità avente ad
oggetto tale disposizione, poichè essa deve necessariamente essere
applicata nel presente giudizio e soltanto l'accertata illegittimità
costituzionale consente di eliminare l'eccezione alla regola generale
della deducibilità, riconducendo pienamente anche l'IMU alla
disciplina prevista dall'art. 99, comma 1, del decreto del Presidente
della Repubblica n. 917/1986.
In altri termini, solo l'accoglimento della presente questione di
legittimità può consentire a questa commissione di concedere il
rimborso richiesto dalla ricorrente.
3. Parametri costituzionali e non manifesta infondatezza della
questione.
3.1. La disposizione di cui all'art. 14, comma 1, del decreto
legislativo 14 marzo 2011, n. 23 nella sua formulazione originaria
(«1. L'imposta municipale propria è indeducibile dalle imposte
erariali sui redditi e dall'imposta regionale sulle attività
produttive») contrasta con il principio di capacità contributiva di
cui all'art. 53 della Costituzione.
In base a detto principio, il presupposto di imposta, anche se
individuato discrezionalmente dal legislatore, deve sempre riferirsi
a «indici concretamente rilevatori di ricchezza» (Corte
costituzionale, sentenze n. 16 del 2002; n. 229 del 1999; n. 143 del
1982); il tributo deve dunque colpire un presupposto economico
effettivo. In applicazione di tale principio, la tassazione diretta
che grava sulle società deve essere commisurata al reddito netto
effettivo, calcolato al netto delle spese inerenti alla produzione
del reddito stesso. E dunque i costi e gli oneri sostenuti, ove
presentino i requisiti di inerenza, certezza e di oggettiva
determinabilità, devono necessariamente poter essere dedotti dalle
entrate lorde; proprio ciò che invece non è consentito in
applicazione della norma impugnata.
L'indeducibilità totale o parziale, infatti, è ammissibile
soltanto con riguardo a costi che presentano elementi di incertezza
nell'inerenza o nella determinazione, o ancora qualora sia fondato il
pericolo che la deduzione di tali costi rischi di coprire l'elusione
o l'evasione fiscale; e così, come rilevato in dottrina, «non può
mai essere, quindi, dichiarato indeducibile, neanche parzialmente, il
costo di un fattore ordinario, certo ed essenziale per la produzione
del reddito [...], pena la sicura violazione (almeno) del principio
di capacità contributiva, dovendo sempre sussistere una ragione,
ovvero un rapporto, fra novella ricchezza e prelievo impositivo».
Per le società, la spesa per il pagamento dell'IMU deve essere
considerata un costo inerente alla produzione del reddito.
Tale esborso, infatti, deriva dagli immobili strumentali della
società stessa; inoltre esso è un costo certo, la cui misura è
determinata d'imperio dalla legge, senza alcuno spazio discrezionale
lasciato all'imprenditore.
L'art. 14, comma 1, del decreto legislativo n. 23/2011 - nel
testo applicabile al presente giudizio - nega in toto la
deducibilità dell'IMU dalle imposte sui redditi; in questo modo, la
base imponibile IRES non è depurata da una spesa sostenuta per
produrre il reddito stesso. La base imponibile IRES viene così a
comporsi di una ricchezza soltanto virtuale, che corrisponde alla
mancata deduzione di un costo certo e inerente, qual è quello
dell'imposta municipale unica.
Per effetto della norma impugnata, pertanto, l'IRES non colpisce
più il reddito netto prodotto dall'impresa, ma colpisce una
grandezza diversa, cioè il reddito al lordo delle imposte
indeducibili: tale reddito almeno in parte non rappresenta e
tantomeno non esprime una forza economica concreta. E dunque la
tassazione ai fini delle imposte dirette va a gravare su un reddito
d'impresa in parte fittizio, in contrasto con il principio di
capacità contributiva.
3.2. La disposizione di cui all'art. 14, comma 1, del decreto
legislativo 14 marzo 2011, n. 23 nella sua formulazione originaria
contrasta con il divieto di doppia imposizione di cui all'art. 53
della Costituzione.
A causa dell'applicazione di tale disposizione, la società è
costretta a pagare, di fatto, due volte un'imposta sulla base del
medesimo presupposto: la proprietà del bene immobile, infatti, da un
lato determina l'obbligo di versare l'IMU, dall'altro determina
l'impossibilità di dedurre tale costo, che dunque concorre a formare
la base imponibile sulla quale è liquidata l'imposta sui redditi.
Si tratta dunque di una violazione del principio del divieto di
doppia imposizione, principio costantemente affermato dalle
disposizioni legislative - da ultimo ribadito dalla legge n. 42/2009
all'art. 2, primo comma, lettera o) - ma soprattutto estrinsecazione
del più alto principio costituzionale di capacità contributiva di
cui all'art. 53 della Costituzione.
Secondo la dottrina, infatti, il divieto di doppia imposizione
esprime «un indirizzo vincolante anche, e in primis, per il
legislatore, che, se pure gode di un'ampia discrezionalità nella
selezione dei fatti indice di capacità contributiva, deve poi essere
coerente nel disegnare le fattispecie imponibili, evitando che uno
stesso tributo colpisca più volte una medesima manifestazione di
ricchezza».
Tra l'altro, la doppia o plurima imposizione tributaria si pone
in contrasto con l'art. 53 della Costituzione anche perchè essa può
condurre all'esaurimento della capacità contributiva, o comunque
può costituire un carico eccessivo che supera il limite massimo
tollerabile per il prelievo tributario. E dunque, nel caso di specie,
la mancata deducibilità dell'IMU conduce di fatto a un fenomeno di
doppia imposizione che non è consentito dalle norme costituzionali.
3.3. La disposizione di cui all'art. 14, comma 1, del decreto
legislativo 14 marzo 2011, n. 23 nella sua formulazione originaria
contrasta con il principio di ragionevolezza ex articoli 3 e 53 della
Costituzione.
L'IRES, in base all'art. 75, comma 1, del decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, «si applica sul reddito
complessivo netto».
L'art. 14, comma 1, del decreto legislativo n. 23/2011 non si
concilia però con tale previsione.
Non può, invero, essere considerato netto un reddito da cui non
si possono dedurre i costi sostenuti per il pagamento dell'IMU. E,
dunque, tale irragionevole scelta del legislatore non solo viola il
principio di capacità contributiva, ma si pone altresì in contrasto
con il più generale principio di ragionevolezza, poichè la
disciplina normativa che riguarda l'imponibile (per cui non è
consentita la deducibilità dell'IMU) non è coerente con la
struttura stessa del presupposto dell'imposta (che è, come
ricordato, il «reddito complessivo netto»).
In materia tributaria, il legislatore gode di una
discrezionalità ampia nel fissare il presupposto d'imposta;
tuttavia, nell'individuazione dei singoli elementi che concorrono
alla formazione della base imponibile tale discrezionalità si
restringe in modo considerevole, perchè è tenuto a configurare una
base imponibile che sia ragionevole e coerente rispetto al
presupposto prescelto.
Si tratta del resto di una declinazione del principio generale di
ragionevolezza di cui all'art. 3, comma primo, della Costituzione, in
base al quale quando il legislatore individua una finalità da
perseguire, questa deve essere poi sviluppata in modo coerente dallo
stesso (v., per tutte, Corte costituzionale, sentenza n. 89 del
1996).
Tornando al caso in esame, la disciplina in base a cui si
configura la base imponibile dell'IRES dovrebbe essere tale da
colpire il «reddito complessivo netto».
Invece l'art. 14, comma 1, del decreto legislativo n. 23/2011
esclude - nel testo applicabile nel presente giudizio - o limita a
una percentuale fissa - nel testo come successivamente modificato -
la deducibilità di un costo qual è il pagamento dell'IMU;
disposizioni di questo tipo derogano rispetto al presupposto
d'imposta individuato dalla legge e, in assenza di una valida
giustificazione, determinano la violazione della ragionevolezza della
disciplina del tributo imposta dagli articoli 3 e 53 della
Costituzione.
3.4. La disposizione di cui all'art. 14, comma 1, del decreto
legislativo 14 marzo 2011, n. 23 nella sua formulazione originaria
contrasta con il principio di uguaglianza di cui all'art. 3 della
Costituzione e con la libertà di iniziativa economica privata,
tutelata dall'art. 41 della Costituzione.
La disposizione censurata si pone, inoltre, in contrasto con il
principio di eguaglianza formale sotto un diverso profilo.
La mancata deducibilità, infatti, ha un impatto sul piano della
cd. equità orizzontale (i soggetti che hanno la stessa capacità
contributiva devono essere tassati in modo eguale) perchè
irragionevolmente sottopone a maggiore tassazione la società che si
serve di immobili strumentali di proprietà rispetto a quella che
invece utilizza immobili strumentali che non sono di sua proprieta':
quest'ultima può infatti dedurre tutti i costi e gli oneri relativi
agli immobili, mentre la società che utilizza immobili di proprietà
non può, in tutto (per il 2012) o in parte (per gli anni
successivi), dedurre l'onere tributario che grava sugli stessi.
A tal proposito si specifica che non è la natura di onere
tributario a giustificare tale differenza in relazione al regime
della deducibilità.
Infatti, la TASI è deducibile dal conduttore e dal proprietario;
e si tratta di un'imposta che ha un presupposto pressochè identico a
quello dell'IMU (il possesso o la detenzione di immobili), con cui
pure condivide le regole di determinazione della base imponibile.
L'indeducibilità, soprattutto se totale, conduce a
un'ingiustificata disparità di trattamento tra società che, a
parità di reddito netto, sono state assoggettate nel 2012 ad un
diverso carico fiscale soltanto per la diversa incidenza del tributo
indeducibile: la misura dell'IRES 2012 è dipesa, tra l'altro, dal
presupposto di un diverso tributo e soltanto per quelle società che
erano proprietarie di immobili strumentali; così, coeteris paribus,
risultava maggiormente colpita la società che ha dovuto
corrispondere l'IMU e non invece altri tipi di spese. E tale
disparità di trattamento non appare giustificata da differenze
qualitative apprezzabili del costo in esame rispetto alla generalità
dei costi deducibili, così ponendosi in contrasto con l'art. 3,
primo comma, della Costituzione.
Tale irragionevole disparità di trattamento penalizza, inoltre,
le società che hanno scelto - anche in tempi risalenti - di
investire parte del proprio capitale o dei propri utili nell'acquisto
di immobili strumentali, così rendendo migliori da un punto di vista
fiscale altre scelte di investimento degli utili e senza che vi sia
un motivo ragionevole.
Non c'è infatti ragione per gravare le società che hanno
investito negli immobili strumentali di un carico fiscale maggiore
rispetto a quelle che hanno, invece, deciso di non dare agli utili la
medesima destinazione (e possono beneficiare, inoltre, della
deducibilità delle spese sostenute per l'eventuale locazione di
immobili funzionali).
La disposizione censurata, pertanto, discriminando le società in
ragione di scelte di investimento senza che vi sia un valido motivo,
si pone in contrasto anche con la libertà di iniziativa economica
privata, tutelata dall'art. 41 della Costituzione.

P. Q. M.

Visto l'art. 2, comma terzo, della legge 11 marzo 1953, n. 87,
dichiara non manifestamente infondata la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 14, comma 1, del decreto legislativo 14
marzo 2011, n. 23 nella sua formulazione originaria («1. L'imposta
municipale propria è indeducibile dalle imposte erariali sui redditi
e dall'imposta regionale sulle attività produttive») per contrasto,
nei termini indicati in motivazione, con gli articoli 3, 53 e 41
della Costituzione.
Dispone:
la sospensione del procedimento;
la trasmissione degli atti alla Corte costituzionale;
la notificazione della presente ordinanza, a cura della
cancelleria, al Presidente del Consiglio dei ministri;
la comunicazione della stessa al Presidente della Camera dei
deputati e del Senato della Repubblica;
la notificazione alle parti.
Così deciso in Milano il 14 maggio 2019.

Il Presidente: Bricchetti

Il Giudice estensore: Nicolardi