1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 28 del 13-7-2005
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 339 ORDINANZA (Atto di promovimento) 22 dicembre 2004
Ordinanza emessa il 22 dicembre 2004 (pervenuta alla Corte costituzionale il 22 giugno 2005) dalla Commissione del tributaria provinciale di Bologna nel procedimento tributario vertente tra Sacco Massimo contro Agenzia delle entrate - Ufficio di Bologna 4 ed altra. Riscossione delle imposte - Riscossione mediante ruoli - Cartella di pagamento relativa all'imposta di successione - Notifica al contribuente - Termine di decadenza - Mancata fissazione - Lesione del principio di eguaglianza - Violazione del diritto di difesa. - D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 25, comma primo, come modificato dal decreto legislativo 27 aprile 2001, n. 193, art. 1, comma 1, lett. b). - Costituzione artt. 3 e 24. (005C0750) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.28 del 13-7-2005)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE

Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 1546/2004, spedito
il 15 settembre 2004, avverso cartella di pagamento
n. 03920020031789083 successione 1996.
Contro Agenzia entrate - Ufficio Bologna 4 proposto dal
ricorrente: Sacco Massimo, successione di Stoppazzoni Luisa, via
Lavinino, 254 - 44042 Cento (Ferrara), difeso da Balboni rag.
Giampaolo, via Gennari n. 69 - 44042 Cento (Fe); terzi chiamati in
causa Sifer - S.p.A., Corso Giovecca, 108 - 44100 Ferrara, difeso da
Osnato avv. Angelo, via Corte Vecchia, n. 45 - 44100 Ferrara.

F a t t o e d i r i t t o
Con ricorso del 15 settembre 2004 diretto alla Commissione
tributaria provinciale di Bologna il sig. Massimo Sacco impugnava la
cartella esattoriale n. 03920020031789083000, dell'Ufficio delle
entrate di Bologna 4, resa esecutiva il 23 ottobre 2001 e notificata
al contribuente in data 21 luglio 2004 per il pagamento della somma
di Euro 10.145,18, quale imposta di successione, chiedendone
l'annullamento.
Eccepiva il ricorrente la tardività della notifica della
cartella impugnata, posto che la Corte di cassazione con la sentenza
n. 10/2004 aveva statuito che il termine di cinque mesi, previsto
dall'art. 25 del d.P.R. n. 602/1973, nel testo anteriormente vigente,
deve intendersi come perentorio.
Fissata l'udienza di trattazione per il merito del 2 dicembre
2004, le parti si sono costituite depositando memorie illustrative.
Deduceva l'Ufficio delle entrate che il ricorso è inammissibile
in quanto il ricorrente non aveva impugnato l'atto «prodromico»,
cioè l'avviso di liquidazione dell'imposta di successione relativa
alla eredità Stopazzoni, per cui la cartella risulta essere
costitutiva di un mero atto della riscossione.
Si è costituita in giudizio anche la SIFER S.p.A.
(concessionario del servizio riscossione tributi) deducendo
l'infondatezza della eccezione di tardività di notifica della
cartella impugnata, in quanto l'art. 25, comma 1 del d.P.R.
n. 602/1973 non prevede più alcun termine di decadenza per tale
notifica, di guisa che la notificazione della cartella può avvenire
entro il termine ordinario di prescrizione.
Esaurita la fase della discussione del merito della controversia,
il collegio osserva: L'oggetto della presente controversia è
costituito in via principale dalla eccezione di tardività della
notificazione della cartella impugnata, che sarebbe avvenuta in
violazione dell'art. 25, comma 1 del d.P.R. n. 602/1973, determinando
così decadenza della finanza dal potere di riscossione dell'imposta.
Secondo l'Ufficio impositore, però, il ricorso avverso la cartella
sarebbe inammissibile per effetto della mancata impugnazione
dell'atto presupposto, quale l'avviso di liquidazione; mentre secondo
l'Ente concessionario della riscossione l'eccezione di tardività
sarebbe infondata in quanto l'art. 25, comma 1 citato non prevede
più alcun termine di decadenza per la notifica della cartella.
Rileva anzitutto il Collegio che l'eccezione di tardività della
notifica della cartella costituisce «vizio proprio» di quest'ultima e
non è afferente al merito dell'atto impositivo anteriormente
notificato, di guisa che al contribuente, a norma dell'art. 19, comma
3 del d.lgs. n. 546/1992, è consentito impugnare la cartella onde
opporre l'eccezione pregiudiziale fatta valere in relazione alla
presunta decadenza dal potere di notifica della cartella medesima.
Tanto premesso, e ritenuto che nel presente giudizio può
pertanto avere ingresso ed essere valutata tale eccezione
pregiudiziale, il Collegio è dell'avviso, al fine anzidetto, di
dover sollevare d'ufficio la questione di legittimità costituzionale
dell'art. 25, comma 1 del d.P.R. n. 602/1973, come modificato, da
ultimo, dall'art. 1, comma 1, lettera b), d.lgs. n. 193/2001.
A tal riguardo, pare necessario fare un rapido excursus in ordine
alla evoluzione legislativa e giurisprudenziale in tema di termini
per la notifica delle cartelle di pagamento da parte del
Concessionario della riscossione.
Invero, l'originario art. 25 dello stesso d.P.R. n. 602/1973,
vigente fino al 30 giugno 1999 stabiliva che la cartella di pagamento
dovesse essere notificata al contribuente da parte del
concessionario, «non oltre il giorno cinque del mese successivo a
quello nel corso del quale il ruolo gli è stato consegnato». Tale
termine veniva poi modificato dall'art. 11 del d.lgs. n. 46/1999 che
dal 1° luglio 1999 introduceva il termine dell'ultimo giorno del
quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo al
concessionario. Da ultimo, l'art. 1 del d.lgs. n. 193/2001, a
decorrere dal 9 giugno 2001, sopprimeva dall'art. 25 del d.P.R.
n. 602/1973 qualsiasi termine per la notifica della cartella di
pagamento.
È da precisare che in relazione ai testi normativi previgenti
dell'art. 25 del d.P.R. n. 602/1973, il legislatore non aveva mai
qualificato il termine di che trattasi come perentorio o posto a pena
di decadenza e che soltanto la giurisprudenza si è sempre orientata
nel senso della perentorietà di tale temine, ritenendo che l'art. 25
potesse essere interpretato in tal senso in base al tenore letterale
della norma medesima (il concessionario «deve notificare»...«non
oltre il giorno...»), perchè solo così può essere salvaguardata
l'esigenza di escludere una indefinita soggezione del contribuente
all'azione esecutiva del fisco», essendo l'esattore soggetto ai
ristretti termini di cui all'art. 25 per la notificazione della
cartella. Infatti, in caso contrario, come avverte la stessa
giurisprudenza, la norma sarebbe censurabile sotto il profilo della
sua legittimità costituzionale, in ragione della indeterminata ed
eccessiva durata della soggezione del contribuente all'azione
esecutiva del fisco. (cfr. Corte cost. ord. 1° aprile 2003, n. 107;
Cass. 7 gennaio 2004, n. 10: Cass. 14 maggio 2003, n. 7439).
Ne consegue, secondo l'orientamento della stessa Corte
costituzionale, che in definitiva una norma che consente
all'Amministrazione di portare a conoscenza del contribuente la
pretesa impositiva senza la previsione di alcun termine è lesiva del
diritto di difesa e del principio di uguaglianza, tutelati
rispettivamente dagli artt. 24 e 3 della Costituzione. Infatti, a
seguito delle ultime modifiche dell'art. 25 del d.P.R. n. 602/1973,
in assenza della previsione di un qualunque termine per la notifica
delle cartelle di pagamento, sembra che tali garanzie siano del tutto
venute meno e quindi all'interprete, come al giudice tributario, si
pone la seguente alternativa: o sollevare il plausibile insorgere di
una nuova questione di legittimità costituzionale dell'art. 25
citato, nella parte in cui non dispone alcun termine perentorio per
la notifica della cartella; oppure non resta che fare il tentativo di
individuare aliunde l'esistenza di tale termine.
In verità, sembra che da ultimo tale tentativo sia stato operato
dalla suprema Corte di cassazione a sezioni unite con la sentenza del
12 novembre 2004, n. 21498, avendo ritenuto che il termine previsto
dall'art. 17 del d.P.R. n. 602/1973 vale non solo per la consegna dei
ruoli al concessionario, ma anche per la notifica al contribuente.
Infatti, secondo le S.U., se il termine di decadenza di cui
all'art. 17 riguardasse solo «la formazione del ruolo e non la
notifica al contribuente, risulterebbe irragionevolmente più ampio
di quello previsto per l'accertamento in rettifica» dall'art. 43,
comma 1 del d.P.R. n. 600/1973. (cfr. in senso conforme: Cass.
n. 19865/2004).
Ma, l'interpretazione adeguatrice della Cassazione sulla
configurabilità di un termine perentorio anche ai fini della
notificazione della cartella, non può, ad avviso del Collegio,
essere seguita, soprattutto perchè non appare più ammissibile quel
procedimento interpretativo volto a far rivivere un termine
espressamente soppresso, talchè la lacuna non può ormai che essere
colmata dalla Corte costituzionale.
D'altra parte, il Legislatore, prima della soppressione del
termine di che trattasi, aveva sempre previsto un termine autonomo
per la notifica della cartella al contribuente, tenendo distinti i
due termini stabiliti dall'art. 17 e dall'art. 25, rispettivamente
per la consegna dei ruoli al Concessionario e per la notifica al
contribuente.
Infatti, si tratta di attività distinte e autonome, in quanto
come già ritenuto dalla Corte suprema con la sentenza n. 7439/2003,
se la riscossione si articola in due fasi: quella della
«organizzazione» della riscossione e quella della sua «esecuzione»,
si deve escludere che il termine decadenziale fissato per una
determinata operazione, come la consegna dei ruoli, a norma
dell'art. 17 d.P.R. n. 602/1973, possa valere anche per l'altra fase,
quale quella per la notificazione della cartella, regolata
esclusivamente dall'art. 25 dello stesso d.P.R.
In altri termini, come si può desumere dai principi enunciati
sia dalla Corte costituzionale che dalla Cassazione, il compimento di
attività del tipo anzidetto non può essere sottratto all'osservanza
di un termine di decadenza, in quanto appare inadeguata
l'applicabilità del solo termine di prescrizione decennale.
L'assenza di termini decadenziali nella materia di che trattasi
è destinata a produrre un grave vulnus a fondamentali principi
costituzionalmente affermati, quali sono quelli derivanti dagli
artt. 3 (principio di eguaglianza) e 24 Cost. (diritto di difesa). Il
primo viene in considerazione perchè si verificherebbe una chiara
disparità di trattamento fra il contribuente destinatario di una
iscrizione a ruolo e il contribuente destinatario di un avviso di
accertamento per il quale esiste il termine decadenziale per la
notificazione previsto dall'art. 43 del d.P.R. n. 600/1973. Il
diritto di difesa può inoltre considerarsi violato in considerazione
del fatto che l'art. 17 dello stesso d.P.R. n. 602/1973 prevede un
termine tassativo solo per rendere esecutivo il ruolo, quale atto
interno dell'Amministrazione, rispetto al quale il contribuente,
finchè non ne sia venuto a conoscenza, rimane, per un tempo
indefinito, privo di difesa, la quale non può che divenire efficace
e attuale se non con la notifica della cartella, tenuto conto che
questa vale anche come notificazione del ruolo, ai sensi
dell'art. 21, comma 1, del d.lgs. n. 546/1992, ai fini della tutela
giurisdizionale.
In considerazione di quanto sopra, ritiene il Collegio che la
questione di legittimità costituzionale dell'art. 25, comma 1, del
d.P.R. n. 602/1973, come modificato dall'art. 1, comma 1, lettera b),
d.lgs. n. 193/2001, non solo appare non manifestamente infondata, ma
è anche rilevante, atteso che ai fini della riscossione coattiva
delle imposte di successione - ratione temporis - l'art. 41 del
d.lgs. n. 346/1990 rinvia all'applicazione del d.P.R. n. 43/1988 che
all'art. 67, a sua volta, rinvia all'applicazione del d.P.R.
n. 602/1973.

P. Q. M.
Visto l'art. 23 della legge n. 87/1953;
Dichiara rilevante e non manifestatamente infondata la questione
di legittimità costituzionale dell'art. 25, comma 1, del d.P.R.
n. 602/1973, come modificato dall'art. 1, comma 1, lettera b), del
d.lgs. n. 193/2001, in relazione agli articoli 3 e 24 della
Costituzione;
Per l'effetto dispone l'immediata trasmissione degli atti della
Corte costituzionale, a cura della segreteria e sospende il giudizio
in corso;
Ordina che la presente ordinanza, a cura della stessa segreteria,
venga notificata alle parti nonchè al Presidente del Consiglio dei
ministi e venga comunicata ai Presidenti delle due Camere del
Parlamento.
Bologna, addì 2 dicembre 2004
Il Presidente relatore estensore: Ferraù
05C0750