1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 30 del 19-7-2000
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 434 ORDINANZA (Atto di promovimento) 30 novembre 1999
Ordinanza emessa il 30 novembre 1999 dalla Commissione tributaria provinciale di Benevento sul ricorso proposto da E.T.A.C. s.r.l. D.R.E. per la Campania - Sezione di Benevento Imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) - Imposte dovute sui trattamenti di fine rapporto dei lavoratori dipendenti - Obbligo dei sostituti di imposta di versare, a titolo di acconto, una percentuale dell'ammontare complessivo degli accantonamenti - Disparita' di trattamento tra soggetti produttivi, nonche' tra sostituti di imposta - Omessa previsione di un corrispettivo per la diminuzione patrimoniale subita dai sostituti obbligati al versamento - Violazione dei principi di uguaglianza e di capacita' contributiva. - Legge 23 dicembre 1996, n.662, art. 3, comma 211 (modificato dall'art. 2, comma 1, d.l. 28 marzo 1997, n. 79, conv. in legge 28 maggio 1997, n. 140) e comma 213. - Costituzione, artt. 3 e 53. (000C0715) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.30 del 19-7-2000)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE

Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 385/1999
depositato il 12 febbraio 1999 avverso s/rif su I. rimb - IRPEF
contro D.R.E. Campania (sezione Benevento) proposto da: E.T.A.C.
S.r.l. esercizi trasporti automobilistici in concessione
amministratore unico D'Argenio Annamaria residente a Benevento in
via San Cosimo n. 4. Difeso da: De Gennaro Cosimo residente a
Benevento in viale Atlantici n. 5.
Letti gli atti e sciogliendo la riserva, ha pronunciato la
seguente ordinanza, sul ricorso iscritto al numero 385/99 RGR,
depositato il 12 febbraio 1999, proposto dalla E.T.A.C. s.r.l.,
rappresentata e difesa dal dott. Cosimo De Gennaro, giusta mandato
a margine del ricorso, proposto nei confronti della direzione
regionale delle entrate per la Campania - sezione staccata di
Benevento - avverso il silenzio rifiuto sulla istanza presentata in
data 15 luglio 1998, intesa ad ottenere la restituzione
dell'anticipato versamento delle ritenute sugli accantonamenti per
T.F.R., effettuato in esecuzione del disposto di cui all'art. 3,
comma 211, della legge 23 dicembre 1996 n. 662 e art. 2 comma 1 del
decreto-legge 28 marzo 1997 n. 79, convertito nella legge 140/1997.

F a t t o

Con ricorso notificato in data 8 febbraio 1999 e depositato
nella, segreteria della commissione tributaria provinciale di
Benevento il 12 successivo, la E.T.A.C. S.r.l., corrente in
Benevento, adiva la commissione tributaria avverso il rifiuto
tacito in ordine alla istanza di restituzione dell'anticipato
versamento delle ritenute fiscali sul trattamento di fine rapporto,
che la società ricorrente aveva versato in data 31 luglio 1997 per
un importo complessivo di L. 96.684.000.
La società ricorrente sollevava, in via pregiudiziale, questione
di legittimità costituzionale, con contestuale richiesta di
sospensione del giudizio e di rimessione degli atti del
procedimento alla Corte costituzionale, ed, in via del tutto
subordinata, concludeva per l'accoglimento del ricorso nel merito.
A sostegno della proposta eccezione di illegittimità
costituzionale la ricorrente, a mezzo del suo procuratore, deduce:
a) che caratteristica comune a tutte le ipotesi di
sostituzione in materia di imposte dirette è rappresentata dal
fatto che la ritenuta deve essere effettuata all'atto del pagamento
dei corrispettivi o altre somme al sostituito ed il versamento
delle ritenute stesse deve essere effettuato in un momento
successivo. In tali ipotesi gli adempimenti posti a carico del
sostituto di imposta, di carattere amministrativo, non comportano
un onere diretto di carattere finanziario a carico del sostituto
stesso, pur incidendo sulla economia della organizzazione
aziendale;
b) che la ipotesi introdotta dall'art. 3 comma 211 della
legge 662/1996, come modificata dal decreto-legge 79/1997, nel
prevedere l'obbligo dei ... "sostituti di imposta al versamento di
un importo pari al 5,89% ed al 3,89% dell'ammontare complessivo dei
trattamenti di fine rapporto, di cui all'art. 2120 c.c., maturati
al 31 dicembre, rispettivamente, dell'anno 1996 e 1997, a titolo di
acconto delle imposte dovute su tali trattamenti dai dipendenti",
si discosta nettamente, sia nella forma che nella sostanza, dal
normale sistema che regola l'istituto della sostituzione nel debito
di imposta. Ed infatti, nel caso di specie, i tempi
dell'anticipazione sono di gran lunga superiori a quelli
configurabili in altre ipotesi atipiche di sostituzione di imposta
(ritenute sui dividendi, sugli interessi da depositi e da conti
correnti etc), per cui gli effetti patrimoniali e finanziari
negativi a carico dell'imprenditore sono di entità notevolmente
superiori alla norma non potendo in alcun modo il sostituto
incidere sui tempi della restituzione o del conguaglio;
c) che la ipotesi prevista dalle norme citate si configura
come un obbligo di anticipato versamento di ritenute, destinato ad
operare ancor prima che si siano realizzati i presupposti che
possono legittimare l'applicazione delle ritenute stesse e prima
ancora che si sia perfezionato l'obbligo al pagamento dei compensi
o delle altre somme sulle quali la ritenuta è destinata ad
operare. L'obbligo di corrispondere il T.F.R. sorge al momento
della cessazione del rapporto di lavoro per cui, prima di tale,
data nessun obbligo di ritenuta può considerarsi esistente e
nessun anticipato versamento dovrebbe potersi configurare;
d) che l'obbligo sancito dall'art. 3 innanzi richiamato non
può in alcun modo essere inquadrato in un normale rapporto di
sostituzione nel debito di imposta, nè sembra possibile
configurare, nella ipotesi in questione, una imposta patrimoniale
straordinaria sull'ammontare degli accantonamenti obbligatoriamente
iscritti in bilancio a copertura della corresponsione dei futuri
T.F.R.
e) che l'obbligo di versamento a titolo di acconto non può
neppure configurarsi come un "prestito forzoso", come tale
rientrante tra le "prestazioni patrimoniali imposte" di cui
all'art. 23 della Costituzione, ma non tra quelle di cui
all'art. 53 della Costituzione. Una ipotesi di prestito forzoso non
troverebbe giustificazione, atteso che manca l'elemento essenziale
di una tale forma di prelievo, e cioè la previsione di un
interesse sulle somme incassate a prestito. Nè può configurarsi
come interesse la rivalutazione del credito di imposta da
anticipazione, trattandosi di rivalutazione destinata a mantenere
inalterato il credito stesso e non a costituire una sorta di
compenso per l'imprenditore.
f) che tale obbligo, posto a carico dell'imprenditore,
finisce, in concreto, per tradursi in una forma occulta di prelievo
fiscale, a carico di una parte di imprenditori, al di fuori delle
condizioni e delle garanzie dettate dall'art. 53 della
Costituzione.
g) che l'obbligo tributario di che trattasi costituisce una
palese violazione del generale principio di eguaglianza tributaria
di cui agli artt. 3 e 53 della Costituzione e del principio della
capacità contributiva di cui al medesimo art. 53 della
Costituzione, trattandosi di un prelievo coattivo di ricchezza non
correlato ad alcuna concreta capacità contributiva, atteso che il
numero e l'anzianità dei dipendenti non possono considerarsi
manifestazioni, neppure indirette, di reddito o di patrimonio.
La direzione regionale delle entrate si è ritualmente costituita
in giudizio eccependo che l'ufficio non ha provveduto al rimborso,
nè avrebbe potuto fare altrimenti, posto che la ritenuta operata a
titolo di acconto era dovuta in base ad un preciso obbligo di
legge. Nel merito riteneva inconferenti le argomentazioni addotte
dalla ricorrente e le eccezioni di legittimità costituzionale
della norma che tale obbligo prevede.

D i r i t t o

Su tali premesse in fatto e diritto, ritiene questo collegio che
sia rilevante ai fini della decisione della controversia e non
manifestamente infondata la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 3 comma 211 della legge 23 dicembre 1996,
n. 662, come modificato dall'art. 2 comma 1 del decreto-legge
28 marzo 1997 n. 79
Occorre rilevare come il petitum sostanziale sia costituito dalla
domanda di rimborso delle somme versate all'erario in acconto per
gli accantonamenti sul trattamento di fine rapporto.
In proposito l'art. 3 comma 211 della legge 662/1996 ha previsto
a carico dei sostituti di imposta l'obbligo del versamento di una
percentuale dell'ammontare complessivo dei trattamenti di fine
rapporto, di cui all'art. 2120 del codice civile, maturati al
31 dicembre degli anni 1996 e 1997, a titolo di acconto delle
imposte dovute su tali trattamenti dai dipendenti.
Tale anticipo di imposta, per espressa disposizione del
successivo comma 213, costituisce per il datore di lavoro, credito
di imposta, da utilizzare per il versamento delle ritenute
applicate sui trattamenti di fine rapporto corrisposti a decorrere
dal 1o gennaio 2000 o anche precedentemente a tale data, in
presenza di talune specifiche condizioni previste dalla legge.
L'obbligo previsto a carico dei datori di lavoro costituisce una
"monetizzazione" nel corso del 1997 e 1998, di una quota
consistente dei fondi liquidazioni dei lavoratori.
È opportuno ricordare che la disciplina istitutiva del
trattamento di fine rapporto risale alla legge 29 maggio 1982
n. 297, che ha novellato l'art. 2120 del codice civile. La
normativa civilistica prevede che il T.F.R. è determinato
attraverso gli accantonamenti annuali calcolati, sulla base di
coefficienti predeterminati, sulla retribuzione percepita dal
dipendente nell'anno. Sull'importo maturato nell'anno precedente è
applicata, poi, una rivalutazione su base composta con un tasso
pari al 75% dell'indice ISTAT dei prezzi al consumo, più una
percentuale fissa dell'1,5%.
Con la modifica legislativa dell'art. 2120 del codice civile si
è attuato un mutamento qualitativo del T.F.R. che, rispetto al
precedente istituto dell'indennità di anzianità, si configura
più esattamente come un elemento retributivo ad accumulazione
progressiva (avente natura prevalente rispetto a quella
previdenziale) alla cui determinazione si giunge attraverso
incrementi che, sommandosi e rivalutandosi di anno in anno,
andranno a costituire il cumulo da corrispondere al momento della
cessazione del rapporto di lavoro.
Con la normativa sospettata di incostituzionalità il legislatore
ha previsto che i soggetti obbligati all'anticipo di imposta sono
quelli indicati nell'art. 23 del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973 n. 600, riguardante i sostituti di
imposta per i redditi da lavoro dipendente. Sono quindi obbligate
al versamento, le società di capitale, le società cooperative, le
mutue assicuratrici, gli enti commerciali, le società ed enti non
residenti, le società di persone ed equiparate, le persone fisiche
imprenditori o lavoratori autonomi, nonchè gli studi professionali
associati. Restano escluse da tale obbligo pubbliche
amministrazioni di cui al d.lgs. n. 29/1993
L'art. 2 del decreto-legge 79/1997, oltre a modificare i commi
dal 211 al 213 dell'art. 3 della legge 662/1996 (legge di
accompagnamento alla Finanziaria 1997) ha anche previsto che l'INPS
possa prestare alle imprese che ne facciano richiesta, idonee
garanzie - con ricorso al Fondo di garanzia di cui all'art. 2 della
legge 29 maggio 1982 n. 297 - al fine di ottenere finanziamenti
destinati all'anticipazione delle imposte sul T.F.R.. Ma anche tale
"agevolazione" ha un costo per le aziende, atteso che per
finanziare l'intervento previsto, il comma 3 dell'art. 2 del
decreto-legge 79/1997 prevede che a carico dei soggetti tenuti
all'anticipo di imposta sia posto un contributo sulla retribuzione
imponibile, nella misura e durata da stabilirsi con successivo
decreto del Ministro del lavoro e della previdenza sociale.
L'anticipo sul T.F.R. ai sensi del comma 213, ha natura di
credito di imposta a valere sulle ritenute che il sostituto di
imposta applicherà sulle liquidazioni dei dipendenti al momento
della cessazione del rapporto di lavoro.
È incontestabile che la finalità di tale ultima norma (comma
213) sia quella di compensare, sia pure parzialmente, il notevole
disagio finanziario-patrimoniale sofferto dall'imprenditore per
effetto della non coincidenza e probabilmente per il notevole lasso
di tempo intercorrente tra il momento in cui viene effettuato il
versamento e quello in cui è possibile operare i relativi recuperi
a conguaglio e compensazione delle imposte anticipate.
Come ha correttamente esposto la difesa della società
ricorrente, l'istituto dell'acconto delle imposte, posto a carico
del datore di lavoro dall'art. 23 del decreto del Presidente della
Repubblica 600/1973, si concreta nell'obbligo di operare, all'atto
del pagamento, una ritenuta a titolo di acconto dell'imposta sul
reddito delle persone fisiche dovuta ai percipienti, con l'obbligo
di versare gli importi delle ritenute all'erario entro il giorno 20
del mese successivo a quello nel quale il pagamento è stato
effettuato.
Nel caso che ci occupa, invece, il legislatore ha posto a carico
del datore di lavoro l'obbligo di versare, a titolo di acconto di
imposta, le ritenute sulle somme accantonate per T.F.R. ma non
ancora corrisposte ai lavoratori.
Con tale sistema, quindi, il datore è obbligato ad anticipare
imposte dirette che graverebbero sul lavoratore all'atto della
cessazione del rapporto di lavoro. Tale anticipo comporta uno
sforzo finanziario straordinario che soprattutto, per le aziende
medio piccole, può comprometterne la stessa sopravvivenza.
La onerosità dell'acconto è riconosciuta dallo stesso
legislatore, che ha previsto l'accesso al fondo di garanzia per
consentire all'imprenditore di procurarsi le risorse finanziarie
necessarie per far fronte agli obblighi di legge.
È evidente che, a differenza della ipotesi prevista dall'art. 23
del decreto del Presidente della Repubblica 600/1973, nel caso che
ci occupa il datore di lavoro è obbligato ad anticipare una
imposta dovuta da altri, in assenza di prevista ritenuta che non è
possibile operare atteso che il pagamento non si è ancora
verificato.
Tale obbligo, previsto in misura differenziata per i diversi
imprenditori e non a carico di tutti ma soltanto di coloro che si
trovano in determinate situazioni, (aziende che occupano più di 5
o di 15 dipendenti alla data del 30 ottobre 1996) comporta evidenti
disparità di trattamento fra i soggetti produttivi, con possibile
violazione del precetto contenuto nell'art. 3 della Costituzione.
Ma i dubbi di incostituzionalità più consistenti, a parere di
questo collegio, si rilevano quando si va a confrontare la norma
impugnata per presunta violazione dei principi costituzionali, con
il precetto contenuto nell'art. 53 della Costituzione, ove si
consideri che nel caso di specie, il calcolo della imposta non
viene riferito alla capacità contributiva del soggetto passivo,
atteso che l'anzianità dei dipendenti o le retribuzioni
corrisposte nel tempo agli stessi non possono assurgere ad indice
di capacità contributiva.
L'acconto di imposta posto a carico di un soggetto con
riferimento al debito tributario (futuro) di altro soggetto
comporta una consistente diminuzione patrimoniale, se non altro
sotto il profilo della rendita da interessi legali o convenzionali.
La norma impugnata, infatti, non prevede alcuna agevolazione o
corrispettivo correlati alla diminuzione patrimoniale subita per
effetto dell'anticipato versamento di imposte.
A tal proposito è agevole rilevare che l'obbligo posto a carico
del sostituto di imposta comporta un'anticipazione di risorse
finanziarie per un periodo indeterminato e senza remunerazione
alcuna, ove si consideri che la prevista possibilità di operare il
conguaglio delle imposte con le ritenute operate sui trattamenti di
fine rapporto corrisposti a decorrere dal 2 gennaio 2000 è
soltanto ipotetica ed eventuale, essendo correlata alla effettiva
cessazione del rapporto di lavoro di un numero di dipendenti non
quantificabile a priori.
Anche tale circostanza, collegata al verificarsi di un evento
futuro ed incerto sia in relazione all'an che al quando-crea una
disparità di trattamento tra i diversi sostituti di imposta con
conseguenti effetti diversificati sulle rispettive situazioni
patrimoniali e violazione del principio di eguaglianza sancito
dall'art. 3 della Costituzione. .
La legittimazione del sostituto a sollevare la eccezione di
incostituzionalità sussiste, atteso che la norma gli impone un
comportamento suscettibile, in concreto, di arrecargli un danno
patrimoniale anche rilevante, atteso che l'imprenditore anticipa il
pagamento dell'altrui imposta con propria diminuzione patrimoniale.
La Corte di cassazione, con sentenza n. 11247/1993, ha ritenuto che
in costanza del rapporto di lavoro i dipendenti non avevano nè
maturato, nè conseguito il trattamento di fine rapporto per cui
non avevano realizzato, per come sancisce l'art. 16 del decreto del
Presidente della Repubblica 917/1986 il relativo reddito tassabile,
necessario per far sorgere il debito tributario in rapporto alla
capacità contributiva dimostrata.
È evidente che alla fattispecie di cui al ricorso non sono
equiparabili le diverse situazioni tributarie connesse alle
ritenute sugli utili e sui dividendi delle società di capitali,
nè quelle sugli interessi sui depositi bancari perchè sono
comunque connesse alla distribuzione degli utili o alla maturazione
di interessi, mentre nella ipotesi in oggetto il versamento
prescinde da una ritenuta operata e dalla erogazione della
indennità di fine rapporto, prescinde, quindi, da un reddito
tassabile in concreto e dalla manifestazione di capacità
contributiva.
La questione di legittimità costituzionale sollevata dalla
impresa ricorrente è rilevante ai fini della decisione del merito
del ricorso ed appare non manifestamente infondata.

P. Q. M.
Visto l'art. 23 della legge 11 marzo 1953 n. 87;
Dichiara rilevante ai fini della decisione della controversia e
non manifestamente infondata, la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 3 commi 211 e 213 della legge 23 dicembre
1996, n. 662, in relazione agli artt. 3 e 53 della Costituzione,
nella parte in cui pone a carico del sostituto di imposta l'obbligo
di versare, a titolo di acconto, le imposte dovute sui trattamenti
di fine rapporto dai dipendenti, anche sotto il profilo della
omessa previsione di un corrispettivo o remunerazione per la
corrispondente - spesso consistente - diminuzione patrimoniale
subita dal sostituto medesimo.
Manda alla segreteria per la notifica della presente ordinanza al
Presidente del Consiglio dei Ministri, nonchè di darne
comunicazione al Presidente del Senato della Repubblica ed al
Presidente della Camera dei deputati;
Dispone l'immediata trasmissione degli atti, comprensivi della
documentazione attestante il perfezionamento delle prescritte
comunicazioni e notificazioni, alla Corte costituzionale;
Sospende il giudizio in corso;
Si comunichi a cura della segreteria.
Benevento, addì 30 novembre 1999.
Il presidente: Sannino
Il giudice estensore: Goglia
00C0715