1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 9 del 28-2-2018
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 35 SENTENZA 6 dicembre 2017- 21 febbraio 2018
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Reati tributari - Indebita compensazione - Soglia di punibilita'. - Decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), art. 10-quater, nel testo anteriore alle modifiche apportate dal decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158 (Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell'articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23). - (T-180035) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.9 del 28-2-2018)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Paolo GROSSI;
Giudici :Giorgio LATTANZI, Aldo CAROSI, Marta CARTABIA, Mario Rosario
MORELLI, Giancarlo CORAGGIO, Giuliano AMATO, Silvana SCIARRA, Daria
de PRETIS, Nicolò ZANON, Franco MODUGNO, Augusto Antonio BARBERA,
Giulio PROSPERETTI, Giovanni AMOROSO,

ha pronunciato la seguente

SENTENZA

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 10-quater
del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei
reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a
norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), nel testo
anteriore alle modifiche apportate dal decreto legislativo 24
settembre 2015, n. 158 (Revisione del sistema sanzionatorio, in
attuazione dell'articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n.
23), promosso dal Tribunale ordinario di Busto Arsizio nel
procedimento penale a carico di C. N., con ordinanza dell'11 novembre
2016, iscritta al n. 17 del registro ordinanze 2017 e pubblicata
nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 8, prima serie speciale,
dell'anno 2017.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nella camera di consiglio del 6 dicembre 2017 il Giudice
relatore Franco Modugno.

Ritenuto in fatto

1.- Con ordinanza dell'11 novembre 2016, il Tribunale ordinario
di Busto Arsizio ha sollevato, in riferimento all'art. 3 della
Costituzione, questione di legittimità costituzionale dell'art.
10-quater del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova
disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore
aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n.
205), nel testo anteriore alle modifiche operate dal decreto
legislativo 24 settembre 2015, n. 158 (Revisione del sistema
sanzionatorio, in attuazione dell'articolo 8, comma 1, della legge 11
marzo 2014, n. 23), nella parte in cui, con riguardo al delitto di
indebita compensazione ivi descritto, «indica il limite di
punibilità in 50.000 euro annui anzichè in 150.000 euro».
Il giudice a quo riferisce di essere investito del processo nei
confronti di una persona imputata del reato previsto dalla norma
censurata, per aver omesso di versare somme dovute a titolo di
imposte sui redditi per l'anno 2009 dell'importo complessivo di euro
125.214, utilizzando in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del
decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 (Norme di semplificazione
degli adempimenti dei contribuenti in sede di dichiarazione dei
redditi e dell'imposta sul valore aggiunto, nonchè di
modernizzazione del sistema di gestione delle dichiarazioni), crediti
per imposta sul valore aggiunto (IVA) risultati inesistenti.
Il rimettente rileva come sia applicabile alla fattispecie,
ratione temporis, l'art. 10-quater del d.lgs. n. 74 del 2000 nel suo
testo originario, che richiamava - con la medesima tecnica utilizzata
nell'art. 10-ter a proposito del delitto di omesso versamento
dell'IVA - la disposizione dell'art. 10-bis dello stesso decreto
legislativo, ai fini della determinazione tanto del trattamento
sanzionatorio (reclusione da sei mesi a due anni), quanto della
soglia di punibilità (euro 50.000 per periodo di imposta).
Tale formulazione risulta, infatti, più favorevole all'imputato
di quella successivamente introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015, che
- fermo restando l'ammontare della soglia di punibilità - descrive
in modo autonomo la fattispecie, distinguendo l'ipotesi
dell'utilizzazione in compensazione di crediti non spettanti, per la
quale la risposta punitiva è rimasta invariata (comma 1 dell'art.
10-quater del d.lgs. n. 74 del 2000, come novellato), da quella
dell'utilizzazione di crediti inesistenti - considerata più grave -
per la quale la pena è stata invece notevolmente aumentata
(reclusione da un anno e sei mesi a sei anni: comma 2 del nuovo art.
10-quater). Discutendosi, nel caso di specie, della compensazione di
crediti in assunto inesistenti, i principi generali in tema di
successione di leggi penali, di cui all'art. 2 del codice penale,
imporrebbero di applicare la norma incriminatrice nella versione
d'origine, che prevede il trattamento sanzionatorio più mite.
Ciò posto, il giudice a quo rileva, quanto alla non manifesta
infondatezza della questione, che con la sentenza n. 80 del 2014 la
Corte costituzionale ha dichiarato illegittimo, per contrasto con
l'art. 3 Cost., l'art. 10-ter del d.lgs. n. 74 del 2000, nella parte
in cui, con riferimento ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011,
puniva l'omesso versamento dell'IVA, dovuta in base alla relativa
dichiarazione annuale, per importi non superiori, per ciascun periodo
di imposta, ad euro 103.291,38.
La Corte ha ritenuto, in specie, lesiva del principio di
eguaglianza la previsione, per il delitto di omesso versamento
dell'IVA, di una soglia di punibilità (euro 50.000) inferiore a
quelle stabilite per la dichiarazione infedele e l'omessa
dichiarazione dagli artt. 4 e 5 del medesimo decreto legislativo
(rispettivamente, euro 103.291,38 ed euro 77.468,53), prima della
loro modifica in diminuzione ad opera del decreto-legge 13 agosto
2011, n. 138 (Ulteriori misure urgenti per la stabilizzazione
finanziaria e per lo sviluppo), convertito, con modificazioni, in
legge 14 settembre 2011, n. 148; modifica operante, per espressa
previsione normativa, in rapporto ai soli fatti commessi dopo il 17
settembre 2011. In questo modo, infatti, veniva riservato un
trattamento deteriore a comportamenti di evasione tributaria meno
insidiosi e lesivi degli interessi del fisco, attenendo l'omesso
versamento a somme di cui lo stesso contribuente si era riconosciuto
debitore nella dichiarazione annuale relativa all'IVA.
Il rimettente ricorda altresì come, a seguito di tale pronuncia,
i Tribunali ordinari di Lecce e di Palermo abbiano sollevato una
similare questione di legittimità costituzionale inerente al delitto
di indebita compensazione. Riguardo ad essa, la Corte costituzionale
ha peraltro disposto, con l'ordinanza n. 116 del 2016, la
restituzione degli atti ai giudici a quibus per una nuova valutazione
della rilevanza e della non manifesta infondatezza alla luce dei
sopravvenuti mutamenti del quadro normativo, conseguenti all'entrata
in vigore del d.lgs. n. 158 del 2015.
A questo proposito, il rimettente osserva come la novella del
2015 abbia modificato l'art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000, elevando la
soglia di punibilità del delitto di dichiarazione infedele, riferita
all'imposta evasa, a 150.000 euro. Trattandosi di modifica favorevole
al reo, tale nuovo limite di punibilità deve ritenersi applicabile
anche ai fatti anteriormente commessi.
Allo stato attuale, pertanto, il contribuente che, dopo aver
presentato la dichiarazione IVA, abbia utilizzato in compensazione
crediti non spettanti o inesistenti, omettendo il pagamento
dell'imposta per un ammontare superiore a 50.000 euro, è
assoggettato a sanzione penale, mentre il contribuente che abbia
presentato una dichiarazione infedele, esponendo elementi passivi
fittizi od omettendo di indicare elementi attivi, con una evasione di
imposta superiore a 50.000 euro, ma non a 150.000 euro, resta esente
da pena.
Ad avviso del Tribunale rimettente, tale assetto violerebbe
l'art. 3 Cost. per contrasto con il «principio di eguaglianza formale
e sostanziale», in quanto due condotte che appaiono, anche sotto il
profilo sanzionatorio, quantomeno di pari gravità verrebbero
trattate in modo ingiustificatamente differenziato.
Il reato di dichiarazione infedele è, infatti, punito con la
pena della reclusione da uno a tre anni, più elevata di quella
prevista dall'art. 10-quater del d.lgs. n. 74 del 2000, nella
formulazione applicabile al caso concreto, per il delitto di indebita
compensazione. Ciò a dimostrazione del fatto che il legislatore lo
ha considerato più grave.
Sul piano del disvalore, in ogni caso, le due fattispecie
criminose apparirebbero sostanzialmente identiche. In entrambe le
ipotesi verrebbe, infatti, punita una condotta commissiva del
contribuente a carattere «fraudolento e/o decettivo», atta a creare
una falsa rappresentazione documentale della realta': connotazioni
che renderebbero le fattispecie stesse più gravi, ad esempio, del
reato di omessa dichiarazione, la cui condotta è meramente omissiva.
A fronte di ciò, la previsione, per l'indebita compensazione, di
una soglia di punibilità nettamente più bassa di quella della
dichiarazione infedele - il rapporto è addirittura di uno a tre -
risulterebbe palesemente irragionevole.
La questione sarebbe, altresì, rilevante nel giudizio a quo. Il
suo accoglimento porterebbe, infatti, al proscioglimento
dell'imputato, al quale è contestato l'omesso versamento, tramite
utilizzazione in compensazione di crediti inesistenti, di una somma
inferiore a 150.000 euro.
2.- È intervenuto nel giudizio il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, chiedendo che la questione sia dichiarata manifestamente
infondata.
L'Avvocatura generale dello Stato rileva che la condotta tipica
dell'indebita compensazione implica una utilizzazione impropria del
modello per il versamento dei tributi (cosiddetto modello F24),
idonea a mascherare l'evasione, o quantomeno a ritardare la sua
scoperta.
L'inserimento in detto modello di un credito non spettante o
inesistente si tradurrebbe, quindi, in un artificio documentale di
notevole disvalore. La circostanza risulterebbe ancora più evidente
alla luce della ratio dello strumento della compensazione dei crediti
con i debiti, introdotto dal d.lgs. n. 241 del 1997 al fine di
semplificare gli adempimenti dei contribuenti. Questi ultimi,
infatti, ove vantino un credito nei confronti dell'amministrazione
finanziaria, in luogo di richiedere il rimborso delle somme - che
comporterebbe una procedura dai tempi ben più lunghi - possono
utilizzarle per evitare di effettuare il versamento dei tributi
dovuti. In considerazione dell'affidamento che l'amministrazione
ripone, in questa delicata fase di riscossione delle imposte, sul
leale comportamento dei contribuenti, non apparirebbe irrazionale o
arbitraria la previsione, per l'indebita compensazione, di una soglia
di punibilità inferiore a quella della dichiarazione infedele.
D'altra parte, il termine di comparazione indicato dal rimettente
non sarebbe pertinente, stante la diversità delle ipotesi poste a
raffronto. L'art. 10-quater del d.lgs. n. 74 del 2000 avrebbe,
infatti, una sfera applicativa più ampia di quella dell'art. 4,
giacchè mentre quest'ultima disposizione sanziona la presentazione
di una dichiarazione infedele in relazione alle sole imposte dirette
e all'IVA, la norma censurata punisce tutte le condotte di indebita
compensazione relative al cosiddetto versamento unitario previsto
dall'art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997. Lo strumento della
compensazione può essere utilizzato, cioè, non solo con riguardo ai
crediti e debiti fiscali relativi alle imposte dirette e all'IVA, ma
anche con riguardo ai «contributi dovuti all'INPS» e alle «altre
somme a favore dello Stato, delle regioni e degli enti
previdenziali»: circostanza che incrementerebbe il disvalore
dell'illecito.
La scelta di lasciare inalterata la soglia di punibilità
dell'indebita compensazione in occasione della riforma del 2015
rifletterebbe la perdurante volontà del legislatore di reprimere con
fermezza fatti particolarmente insidiosi, non comparabili con la
dichiarazione infedele: volontà resa ancora più evidente dalla
scissione delle due condotte punite dalla norma, con la previsione di
una pena più severa per la compensazione operata utilizzando crediti
inesistenti, la quale viene, altresì, espressamente sottratta alla
causa di non punibilità contemplata dal novellato art. 13 del d.lgs.
n. 74 del 2000.
La questione apparirebbe, in conclusione, manifestamente
infondata alla luce del costante orientamento della giurisprudenza
costituzionale, secondo il quale l'individuazione delle condotte
punibili, nonchè la scelta e la quantificazione delle relative
sanzioni rientrano nella discrezionalità del legislatore:
discrezionalità che può essere censurata, in sede di giudizio di
costituzionalità, soltanto ove il suo esercizio ne rappresenti un
uso distorto o arbitrario, così da confliggere in modo manifesto con
il canone della ragionevolezza, come avviene a fronte di
sperequazioni sanzionatorie tra fattispecie omogenee non sorrette da
alcuna ragionevole giustificazione. Evenienza, questa, non
riscontrabile nella specie.

Considerato in diritto

1.- Il Tribunale ordinario di Busto Arsizio dubita della
legittimità costituzionale dell'art. 10-quater del decreto
legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in
materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma
dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), nel testo
anteriore alle modifiche operate dal decreto legislativo 24 settembre
2015, n. 158 (Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione
dell'articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23), nella
parte in cui, con riguardo al delitto di indebita compensazione ivi
descritto, «indica il limite di punibilità in 50.000 euro annui
anzichè in 150.000 euro».
Ad avviso del rimettente, la disposizione denunciata violerebbe
l'art. 3 della Costituzione, per contrasto con il «principio di
uguaglianza formale e sostanziale», assoggettando la fattispecie
dell'indebita compensazione ad un trattamento irragionevolmente
deteriore rispetto a quello riservato alla dichiarazione infedele
(art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000): reato punito con pena più severa
- quanto ai fatti commessi prima dell'entrata in vigore del d.lgs. n.
158 del 2015 - e che apparirebbe, nella sostanza, di identico
disvalore.
2.- La questione non è fondata.
La norma incriminatrice sottoposta a scrutinio si colloca
nell'alveo del processo di parziale revisione della strategia
politico-criminale sottesa al riassetto del sistema penale tributario
attuato dal d.lgs. n. 74 del 2000: strategia consistente nella
focalizzazione dell'intervento repressivo preminentemente sulla fase
dell'"autoaccertamento" del debito di imposta - ossia della
dichiarazione annuale ai fini delle imposte sui redditi e sul valore
aggiunto - a presidio dell'obbligo di veritiera ostensione della
situazione reddituale o delle basi imponibili da parte del
contribuente.
L'avvenuto riscontro di un allarmante fenomeno evasivo realizzato
in sede di riscossione dei tributi induceva il legislatore a mutare
indirizzo, introducendo figure di reato intese a colpire illeciti
commessi nella fase successiva a quella di determinazione della base
imponibile, cioè in relazione al versamento dell'imposta.
Il processo prendeva concretamente avvio con l'art. 1, comma 414,
della legge 30 dicembre 2004, n. 311, recante «Disposizioni per la
formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge
finanziaria 2005)», che ripristinava (a) il delitto di omesso
versamento di ritenute certificate da parte del sostituto d'imposta,
già soppresso dalla riforma del 2000 (nuovo art. 10-bis del d.lgs.
n. 74 del 2000).
Due anni più tardi, il legislatore interveniva novamente con
l'art. 35, comma 7, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223
(Disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il
contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonchè
interventi in materia di entrate e di contrasto all'evasione
fiscale), convertito, con modificazioni, in legge 4 agosto 2006, n.
248, coniando altre due figure di reato attinenti alla fase di
versamento dei tributi: da un lato, (b) il delitto - con remote
ascendenze nel panorama penale di settore - di omesso versamento
dell'imposta sul valore aggiunto (IVA) risultante dalla dichiarazione
annuale (art. 10-ter del d.lgs. n. 74 del 2000); dall'altro, (c) il
delitto - totalmente privo, invece, di riscontri nel passato - di
indebita compensazione (art. 10-quater del d.lgs. n. 74 del 2000),
che viene in rilievo in questa sede.
Le nuove incriminazioni del 2006 erano congegnate con la tecnica
del rinvio alla norma sull'omesso versamento di ritenute. In
particolare, l'art. 10-quater, sotto la rubrica «indebita
compensazione», stabiliva che «[l]a disposizione di cui all'articolo
10-bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non
versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi
dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241,
crediti non spettanti o inesistenti».
Pacificamente, il rinvio all'art. 10-bis e la formula «nei limiti
ivi previsti» valevano ad estendere alla fattispecie criminosa il
trattamento sanzionatorio e la soglia di punibilità stabiliti per
l'omesso versamento di ritenute certificate: il delitto in questione
era, dunque, punito con la reclusione da sei mesi a due anni e sempre
che l'omesso versamento risultasse di ammontare superiore a 50.000
euro per ciascun periodo d'imposta.
3.- Il Tribunale rimettente muove le sue censure proprio alla
formulazione originaria della norma incriminatrice, vigente alla data
di commissione del fatto per cui si procede nel giudizio principale
(concernente l'omesso versamento di somme dovute a titolo di imposte
sui redditi per l'anno 2009).
Con assunto affatto plausibile, osserva che detta formulazione
deve ritenersi tuttora applicabile nel giudizio a quo, in quanto più
favorevole all'imputato di quella successivamente introdotta dal
d.lgs. n. 158 del 2015, nel quadro di una ulteriore ed ampia
revisione del sistema sanzionatorio tributario. L'art. 9 del citato
decreto legislativo ha, infatti, sostituito la norma censurata,
scindendo la figura criminosa dell'indebita compensazione - in
precedenza unitaria - in due ipotesi delittuose distinte, collocate
in commi separati e autonomamente descritte: la prima, inerente
all'utilizzazione in compensazione di «crediti non spettanti»,
punita, come in precedenza, con la pena della reclusione da sei mesi
a due anni (comma 1 dell'art. 10-quater del d.lgs. n. 74 del 2000,
come novellato); la seconda, concernente l'utilizzazione di «crediti
inesistenti», punita invece con pena sensibilmente più severa
(reclusione da un anno e sei mesi a sei anni), in ragione del suo
maggior disvalore (comma 2). Ciò, fermo restando l'ammontare della
soglia di punibilità, la quale - diversamente da quanto è avvenuto
per gli altri delitti di omesso versamento (il cui limite
quantitativo di rilevanza penale è stato notevolmente innalzato
dalla novella del 2015) - risulta tuttora fissata, con riguardo ad
entrambe le ipotesi di indebita compensazione, nella somma di euro
50.000 (sia pure intesa quale «importo annuo» dei crediti
indebitamente utilizzati, e non più ragguagliata al «periodo
d'imposta»).
Essendo contestata, nella specie, all'imputato l'indebita
utilizzazione di crediti inesistenti, i principi generali in tema di
successione nel tempo delle leggi penali (e, segnatamente, l'art. 2,
quarto comma, del codice penale) fanno sì che la norma
incriminatrice rimanga applicabile nella sua versione d'origine, che
contempla per detta fattispecie il trattamento sanzionatorio più
mite.
4.- Ciò posto, il giudice a quo richiama, quale premessa delle
sue censure, la sentenza n. 80 del 2014, con la quale questa Corte ha
dichiarato costituzionalmente illegittimo l'art. 10-ter del d.lgs. n.
74 del 2000, nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi
sino al 17 settembre 2011, puniva l'omesso versamento dell'IVA,
dovuta in base alla relativa dichiarazione annuale, per importi
superiori ad euro 50.000 per ciascun periodo di imposta, anzichè ad
euro 103.291,38.
Nell'occasione, questa Corte ha rilevato come il delitto previsto
dal citato art. 10-ter presupponesse l'avvenuta presentazione, da
parte del contribuente, di una dichiarazione annuale relativa all'IVA
recante un saldo debitorio superiore alla soglia di punibilità di
50.000 euro, non seguita dal pagamento, entro il termine previsto,
della somma indicata dal contribuente stesso come dovuta. In tale
assetto era insita una sperequazione di trattamento, palesemente
irragionevole, rispetto ai delitti di infedele e omessa
dichiarazione, di cui agli artt. 4 e 5 del d.lgs. n. 74 del 2000 -
delitti attinenti anche alla dichiarazione annuale IVA - per i quali
erano previste soglie di punibilità, riferite all'imposta evasa, di
ammontare più elevato (rispettivamente, euro 103.291,38 ed euro
77.468,53). Ne seguiva che, nel caso in cui l'IVA dovuta dal
contribuente si collocasse nell'intervallo tra l'una e le altre
soglie (risultasse, cioè, superiore a 50.000 euro, ma non,
rispettivamente, a 103.291,38 o a 77.468,53 euro), veniva trattato in
modo deteriore chi avesse presentato una dichiarazione veritiera,
senza versare l'imposta dovuta in base ad essa, rispetto a chi avesse
presentato una dichiarazione infedele, o non avesse presentato
affatto la dichiarazione, evadendo del pari l'imposta: condotte,
queste, certamente più "insidiose" per l'amministrazione
finanziaria, in quanto idonee - diversamente dall'altra - ad
ostacolare l'accertamento dell'evasione. Malgrado ciò, nella prima
ipotesi il soggetto avrebbe dovuto rispondere del delitto di omesso
versamento dell'IVA; nella seconda, sarebbe rimasto invece esente da
pena, non risultando superati i limiti di rilevanza penale previsti
dagli artt. 4 e 5 del d.lgs. n. 74 del 2000.
La discrasia era stata rimossa dallo stesso legislatore con
l'art. 2, comma 36-vicies semel, del decreto-legge 13 agosto 2011, n.
138 (Ulteriori misure urgenti per la stabilizzazione finanziaria e
per lo sviluppo), aggiunto dalla legge di conversione 14 settembre
2011, n. 148, che aveva ridotto la soglia di punibilità dell'omessa
dichiarazione ad euro 30.000 e quella della dichiarazione infedele ad
euro 50.000: dunque, ad un importo inferiore, nel primo caso, e pari,
nel secondo, a quello della soglia di punibilità dell'omesso
versamento dell'IVA. Per espressa previsione normativa, le modifiche
in questione erano, tuttavia, applicabili ai soli fatti successivi al
17 settembre 2011 (art. 2, comma 36-vicies bis, del d.l. n. 138 del
2011): con la conseguenza che, con riguardo ai fatti commessi sino a
quella data, l'incongruenza permaneva.
Di qui la pronuncia di questa Corte, che, al fine di rimuovere
nella sua interezza la distonia, ha allineato la soglia di
punibilità dell'omesso versamento dell'IVA - quanto ai fatti
commessi sino al 17 settembre 2011 - alla più alta fra le soglie di
punibilità delle violazioni in rapporto alle quali si manifestava
l'irragionevole disparità di trattamento: quella, cioè, della
dichiarazione infedele (euro 103.291,38).
5.- Diversamente da quanto è avvenuto nei casi che hanno dato
luogo all'ordinanza n. 116 del 2016, di restituzione degli atti ai
giudici a quibus per ius superveniens - anch'essa richiamata dal
rimettente - il Tribunale lombardo non chiede, peraltro, a questa
Corte di replicare la ricordata declaratoria di illegittimità
costituzionale parziale con riguardo al delitto di indebita
compensazione. Formula, invece, una distinta censura, correlata alle
modifiche apportate al quadro normativo di riferimento dal d.lgs. n.
158 del 2015.
Rileva, cioè, che l'art. 4 del citato decreto legislativo,
novellando l'art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000, ha innalzato la soglia
di punibilità del delitto di dichiarazione infedele ad euro 150.000
e che tale modifica - in quanto di segno favorevole al reo
(traducendosi in una parziale abolitio criminis) - è destinata a
trovare applicazione anche in rapporto ai fatti anteriormente
commessi (compresi quelli coevi alla vicenda di indebita
compensazione di cui si discute nel giudizio principale). Assunto,
pure questo, pienamente condivisibile e, in fatto, rispondente
all'indirizzo della giurisprudenza di legittimità (Corte di
cassazione, sezione terza penale, sentenza 11 novembre 2015-13
gennaio 2016, n. 891).
6.- Il giudice a quo si mostra, per altro verso, consapevole di
come il ragionamento che sorregge la richiamata sentenza n. 80 del
2014 non possa essere esteso sic et simpliciter al delitto di
indebita compensazione.
Di là dalla comune matrice politico-criminale, il delitto in
esame presenta, infatti, un evidente tratto differenziale rispetto
agli altri delitti in materia di omesso versamento delle imposte, ad
esso pure originariamente allineati quanto a soglia di punibilità e
a trattamento sanzionatorio (omesso versamento delle ritenute e
omesso versamento dell'IVA). Nelle ipotesi previste dagli artt.
10-bis e 10-ter del d.lgs. n. 74 del 2000, infatti, l'omesso
versamento riguarda somme di cui lo stesso contribuente si è
riconosciuto debitore in documenti fiscalmente rilevanti (le
certificazioni delle ritenute rilasciate ai sostituiti e,
attualmente, anche la dichiarazione annuale di sostituto d'imposta,
da un lato; la dichiarazione relativa all'IVA, dall'altro). Di
conseguenza, la condotta è priva di connotati di "insidiosita'",
essendo l'inadempienza tributaria palese e prontamente riscontrabile
dall'amministrazione finanziaria.
Altrettanto non può dirsi, invece, per l'ipotesi disciplinata
dall'art. 10-quater, la quale accoppia al disvalore di evento (omesso
versamento di somme dovute) uno specifico disvalore di azione,
consistente nell'abusiva utilizzazione dell'istituto della
compensazione in materia tributaria, quale disciplinato dall'art. 17
del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 (Norme di
semplificazione degli adempimenti dei contribuenti in sede di
dichiarazione dei redditi e dell'imposta sul valore aggiunto, nonchè
di modernizzazione del sistema di gestione delle dichiarazioni).
In passato, l'istituto civilistico della compensazione era
ritenuto inapplicabile ai crediti di natura tributaria, fatta
eccezione (a talune condizioni) per la cosiddetta compensazione
"verticale", avente ad oggetto, cioè, crediti e debiti relativi alla
stessa imposta. Con il citato art. 17, il legislatore ha superato
tale impostazione restrittiva, consentendo al contribuente di
effettuare - tramite la compilazione di un apposito modello,
denominato «modello F24» - un versamento unitario «delle imposte, dei
contributi dovuti all'INPS e delle altre somme a favore dello Stato,
delle regioni e degli enti previdenziali», analiticamente elencati
nella norma stessa: versamento in occasione del quale è possibile
compensare le somme a debito con quelle a credito. In questo modo, il
contribuente non è più costretto a corrispondere la somma dovuta e
ad avviare contestualmente la procedura per il rimborso del suo
credito, ma può servirsi direttamente di quest'ultimo per evitare di
effettuare il pagamento. E lo può fare persino oltre gli stessi
limiti dell'istituto civilistico: in deroga al requisito
dell'identità dei soggetti titolari delle reciproche posizioni
debitorie e creditorie, previsto dal codice civile (art. 1241), la
compensazione è, infatti, ammessa anche tra crediti e debiti del
contribuente nei confronti di enti diversi (Stato, Regioni, enti
previdenziali).
Si tratta di meccanismo che implica un elevato grado di
affidamento nella correttezza del protagonista del versamento,
chiamato ad effettuare lui stesso, tramite la compilazione del
modello, l'operazione di calcolo del dovuto. La norma incriminatrice
di cui all'art. 10-quater del d.lgs. n. 74 del 2000 mira
specificamente a contrastare gli abusi cui il meccanismo si presta,
tramite l'artificio di esporre nel modello - e, così, di utilizzare
in compensazione - crediti «non spettanti» o «inesistenti». Nella
specie, il contribuente non si limita, quindi, ad una condotta
omissiva di mancato versamento del dovuto, ma supporta la stessa con
la redazione di un documento ideologicamente falso. Comportamento,
questo, dotato di potenzialità decettive: l'indebita compensazione
non è, infatti, di norma, immediatamente percepibile da parte
dell'amministrazione finanziaria, ma emerge solo qualora gli organi
accertatori appurino l'insussistenza o la non spettanza del credito
portato in compensazione (in questo senso si veda già,
incidentalmente, la sentenza n. 100 del 2015).
È chiaro, quindi, che con riguardo all'indebita compensazione
non si potrebbe parlare, comunque sia, di un trattamento deteriore
del contribuente il quale, pur senza versare il dovuto, abbia tenuto
un comportamento "trasparente", rispetto a quello riservato al
contribuente che, presentando una dichiarazione infedele, abbia
invece evaso le imposte tramite una condotta ingannevole.
7.- Ad avviso del rimettente, ciò non impedirebbe di ravvisare
nella diversa parametrazione delle soglie di punibilità dei due
delitti - indebita compensazione e dichiarazione infedele - una
violazione del principio di eguaglianza.
Le due figure criminose sarebbero, infatti, ad ogni modo,
pienamente omologabili sul piano del disvalore, venendo in entrambi i
casi represse condotte commissive a carattere decettivo, che
implicano una rappresentazione documentale non veritiera della
realtà. La dichiarazione infedele è punita, d'altra parte, con la
reclusione da uno a tre anni: dunque, con una pena più elevata di
quella prevista dall'art. 10-quater del d.lgs. n. 74 del 2000, nel
testo originario (applicabile nel caso di specie), per l'indebita
compensazione, anche nell'ipotesi di utilizzazione di crediti
inesistenti. Segno, questo, che il legislatore ha considerato il
delitto di dichiarazione infedele più grave.
Di conseguenza, sarebbe del tutto irragionevole che l'indebita
compensazione assuma rilevanza penale in presenza di un omesso
versamento superiore a 50.000 euro, quando invece per la punibilità
dell'infedele dichiarazione è richiesta un'evasione di imposta
addirittura tripla.
8.- La tesi non può essere condivisa.
Per costante giurisprudenza di questa Corte, la configurazione
delle fattispecie criminose e la determinazione della pena per
ciascuna di esse costituiscono materia affidata alla discrezionalità
del legislatore, involvendo apprezzamenti tipicamente politici. Le
scelte legislative sono pertanto censurabili, in sede di sindacato di
legittimità costituzionale, solo ove trasmodino nella manifesta
irragionevolezza o nell'arbitrio (ex plurimis, sentenze n. 273 e n.
47 del 2010, ordinanza n. 71 del 2007, nonchè, più di recente, con
particolare riguardo al trattamento sanzionatorio, sentenze n. 179
del 2017, n. 236 e n. 148 del 2016), come avviene quando ci si trovi
a fronte di sperequazioni sanzionatorie tra fattispecie omogenee non
sorrette da alcuna ragionevole giustificazione (tra le altre,
sentenze n. 56 e n. 23 del 2016, n. 81 del 2014, n. 68 del 2012;
ordinanza n. 30 del 2007). Il confronto tra fattispecie normative,
finalizzato a verificare la ragionevolezza delle scelte legislative,
presuppone, dunque, necessariamente l'omogeneità delle ipotesi poste
in comparazione (sentenza n. 161 del 2009, ordinanza n. 41 del 2009).
Tale requisito non è ravvisabile nel caso in esame. Di là dai
generici tratti di comunanza evocati dal rimettente (finalità di
tutela delle finanze pubbliche, presenza in entrambi i casi di un
falso ideologico documentale), le figure criminose poste in
comparazione si presentano, infatti, eterogenee per oggetto
materiale, condotta tipica e - stando al prevalente orientamento
giurisprudenziale - anche per sfera di tutela.
L'art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000 punisce il contribuente che,
al fine di evadere le imposte dirette o l'IVA, indichi in una delle
dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un
ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi inesistenti
(predicato che sostituisce attualmente l'originario aggettivo
«fittizi»).
L'art. 10-quater del d.lgs. n. 74 del 2000 punisce, invece, come
già ricordato, chi omette di versare «somme dovute» tramite uno
specifico tipo di artificio: ossia mediante l'abusivo utilizzo
dell'istituto della compensazione tributaria, attuato tramite
l'inserimento di crediti non spettanti o inesistenti nel modello di
pagamento unitario.
È dunque diverso, anzitutto, l'oggetto materiale dei due
illeciti. Nel primo caso, il mendacio del contribuente si esprime
nella dichiarazione annuale relativa alle imposte sui redditi o
all'IVA; nell'altro, in un documento fiscale con distinte
caratteristiche e funzioni, quale il cosiddetto modello F24. Per
questo verso, la situazione si presenta, quindi, differenziata
rispetto a quella riscontrabile in rapporto al delitto di omesso
versamento dell'IVA (oggetto della sentenza n. 80 del 2014), il
quale, se pure configurato come illecito di mero inadempimento del
debito tributario, presuppone però - come già ricordato - la
presentazione da parte del contribuente di una dichiarazione annuale
relativa all'IVA (ossia proprio di uno dei due tipi di dichiarazioni
avuti di mira dall'art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000).
Per quanto attiene, poi, alla condotta tipica, è ben vero che, a
seguito della modifica della norma definitoria di cui all'art. 1,
comma 1, lettera b), del d.lgs. n. 74 del 2000, operata dall'art. 1,
comma 1, lettera a), del d.lgs. n. 158 del 2015, la nozione di
«elementi attivi o passivi» - rilevante in rapporto a tutti i delitti
in materia di dichiarazione, in quanto identificativa dei dati
alterati dal contribuente in danno del fisco - comprende non più
soltanto «le componenti, espresse in cifra, che concorrono, in senso
positivo o negativo, alla determinazione del reddito o delle basi
imponibili», ma anche «le componenti che incidono sulla
determinazione dell'imposta dovuta». Astrattamente parlando, tale
aggiunta normativa potrebbe indurre a ritenere che il reato di
dichiarazione infedele possa attualmente commettersi anche attraverso
l'esposizione di crediti di imposta inesistenti (dunque, con una
condotta similare a quella richiesta per l'integrazione del delitto
di indebita compensazione), trattandosi di entità che incidono, per
l'appunto, non sulla quantificazione della base imponibile, ma sulla
determinazione dell'imposta netta da versare.
Come è stato puntualmente osservato, tuttavia, dai commentatori
della riforma la ricordata integrazione della definizione degli
«elementi attivi o passivi» si presenta strettamente correlata alle
modifiche apportate dallo stesso d.lgs. n. 158 del 2015 alla formula
descrittiva del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri
artifici, di cui all'art. 3 del d.lgs. n. 74 del 2000: delitto in
relazione al quale non soltanto si è previsto, in modo espresso, che
la condotta incriminata possa concretarsi (anche) nell'indicare in
dichiarazione «crediti e ritenute fittizi», ma si è altresì
introdotto uno specifico riferimento a tale ipotesi in sede di
individuazione delle soglie di punibilità. Ai fini dell'integrazione
del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici -
così come di quello di dichiarazione infedele - è, infatti,
necessario il superamento congiunto di due soglie di punibilita': una
di tipo assoluto, riferita all'imposta evasa; l'altra di natura
composita (percentuale in prima battuta, salva la previsione di un
"correttivo" espresso da una cifra fissa). Tale seconda soglia -
riferita, in origine, esclusivamente all'«ammontare complessivo degli
elementi attivi sottratti all'imposizione» - è ora parametrata, in
via alternativa, quanto al delitto di dichiarazione fraudolenta
mediante altri artifici, anche all'«ammontare complessivo dei crediti
e delle ritenute fittizie in diminuzione dell'imposta», il quale deve
risultare «superiore al cinque per cento dell'ammontare dell'imposta
medesima o comunque a euro trentamila» (art. 3, comma 1, lettera b,
del d.lgs. n. 74 del 2000, come sostituito).
Nessun intervento analogo è stato, per converso, operato in
rapporto al delitto di dichiarazione infedele. Di là dalla
perdurante omessa menzione dell'ipotesi in questione nella
descrizione della condotta incriminata (che già di per sè potrebbe
essere ritenuta rivelatrice della voluntas legis), il mancato
adattamento della seconda soglia di punibilità di cui all'art. 4,
comma 1, lettera b), del d.lgs. n. 74 del 2000 - necessario al fine
di tenere adeguato conto della disomogeneità delle grandezze
paragonate (ossia di componenti idonee ad incidere, da un lato,
sull'imposta, e, d'altro, sull'imponibile) - rappresenta un ostacolo
difficilmente sormontabile all'inclusione dell'esposizione di crediti
di imposta inesistenti nella sfera applicativa della figura
criminosa.
Tutto ciò per tacere del fatto che, nella misura in cui si
riconosca alla modifica della norma definitoria di cui all'art. 1,
comma 1, lettera b), del d.lgs. n. 74 del 2000 una valenza innovativa
- conformemente ad una opinione diffusa - essa non potrebbe, comunque
sia, operare in rapporto ai fatti commessi anteriormente all'entrata
in vigore della novella del 2015, traducendosi in un ampliamento
dell'area di rilevanza penale, per sua natura irretroattivo. Con la
conseguenza che l'innovazione in parola non potrebbe in nessun caso
assumere rilievo ai fini della comparazione - prospettata dal
rimettente - del delitto di dichiarazione infedele con quello di
indebita compensazione, nella versione antecedente all'anzidetta
novella.
Si aggiunga, ancora, che la sola compensazione ammessa in sede di
presentazione della dichiarazione annuale relativa alle imposte sui
redditi o all'IVA è quella "verticale": laddove, invece, in sede di
versamento unitario, può procedersi anche (o, secondo una corrente
interpretativa, soltanto) alla compensazione "orizzontale", ossia tra
imposte diverse.
A questo riguardo, la giurisprudenza prevalente è, peraltro,
dell'avviso che il censurato art. 10-quater del d.lgs. n. 74 del
2000, in ragione del suo tenore letterale, si presti a reprimere
l'omesso versamento di somme attinenti a tutti i debiti - sia
tributari, sia di altra natura - per il cui pagamento deve essere
utilizzato il modello di versamento unitario (Corte di cassazione,
sezione terza penale, sentenza 21 gennaio-4 febbraio 2015, n. 5177;
sezione seconda penale, 20 maggio-16 settembre 2009, n. 35968): ciò,
ancorchè la disposizione risulti inserita in un testo normativo - il
d.lgs. n. 74 del 2000 - che, come emerge anche dal suo titolo, è
posto per il resto a presidio unicamente delle imposte dirette e
dell'IVA. In questa prospettiva, risponderebbe del delitto in esame
non solo - come è pacifico - chi ometta di versare imposte dirette o
l'IVA utilizzando indebitamente in compensazione crediti concernenti
altre imposte (anche regionali) o crediti di natura previdenziale, ma
anche chi si avvalga di analogo artificio per evitare di
corrispondere tali ultime imposte ovvero contributi dovuti ad enti di
previdenza. Alla luce di una simile lettura della norma, anche sul
piano della sfera applicativa, la fattispecie dell'indebita
compensazione risulterebbe, dunque, eterogenea rispetto a quella
della dichiarazione infedele, il cui perimetro di tutela è ristretto
alla sola imposizione diretta e sul valore aggiunto.
9.- In difetto della necessaria omogeneità tra le fattispecie
criminose poste a raffronto, nessun argomento a sostegno della tesi
del rimettente può essere tratto dall'analisi differenziale delle
rispettive pene edittali.
La quantificazione delle soglie di punibilità risponde, infatti,
a logiche distinte e non sovrapponibili a quelle che presiedono al
dosaggio delle pene. Resta quindi escluso, in linea generale, che
possa postularsi un principio di necessaria proporzionalità tra il
livello delle soglie di rilevanza penale del fatto e l'intensità
della risposta sanzionatoria. Così, nell'esercizio della sua
discrezionalità, il legislatore della novella del 2015, pur
diversificando nettamente il trattamento sanzionatorio dell'indebita
compensazione secondo che siano utilizzati crediti non spettanti o
crediti inesistenti, ha però mantenuto invariata per entrambe le
ipotesi la medesima soglia di punibilità, senza che in ciò possa
scorgersi alcuna violazione del principio di eguaglianza.
Per quanto attiene più specificamente al caso in esame, d'altra
parte, è ben vero che, anteriormente al d.lgs. n. 158 del 2015, la
pena prevista per la dichiarazione infedele risultava alquanto più
energica di quella comminata per l'indebita compensazione. Ma è
altrettanto vero che, a seguito della riforma, il rapporto si è
rovesciato, almeno per quanto attiene alla fattispecie dell'indebita
compensazione mediante utilizzazione di crediti inesistenti
(rilevante nel giudizio a quo). Detta fattispecie - qualificata nella
relazione al d.lgs. n. 158 del 2015 come «estremamente offensiva» -
è, infatti, assoggettata attualmente ad una pena nettamente più
severa (addirittura doppia nel massimo) di quella che accede al
tertium comparationis (reclusione da un anno e sei mesi a sei anni).
Si tratta di pena senz'altro molto elevata nel panorama penale
tributario. Ciò a chiara dimostrazione dell'opinabilità delle
valutazioni circa il rapporto tra il disvalore delle due fattispecie
poste in comparazione.
10.- Alle considerazioni che precedono, di per sè dirimenti, va
aggiunto, per completezza, che nel formulare il quesito di
costituzionalità il giudice a quo non ha tenuto conto di un
ulteriore elemento.
Per espressa previsione normativa, ai fini della verifica del
superamento della soglia di punibilità della dichiarazione infedele
riferita all'imposta evasa, di cui all'art. 4, comma 1, lettera a),
del d.lgs. n. 74 del 2000, si deve aver riguardo alle singole
imposte. L'evasione relativa alle imposte sui redditi e quella
dell'IVA, pertanto, non si sommano, neppure nel caso di presentazione
di una dichiarazione unificata, possibile sino al 2016, ai sensi
dell'art. 3, comma 1, del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 (Regolamento
recante modalità per la presentazione delle dichiarazioni relative
alle imposte sui redditi, all'imposta regionale sulle attività
produttive e all'imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell'articolo
3, comma 136, della legge 23 dicembre 1996, n. 662), nel testo
anteriore alle modifiche operate dall'art. 1, comma 641, della legge
23 dicembre 2014, n. 190, recante «Disposizioni per la formazione del
bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge di stabilità
2015)».
Di contro, con riguardo all'indebita compensazione, il
superamento della soglia di punibilità va determinato tenendo conto
della somma complessiva non versata dal contribuente, senza
distinguere tra i diversi titoli debitori.
Ne deriva che, anche qualora si ritenga che l'art. 10-quater del
d.lgs. n. 74 del 2000 tuteli unicamente l'imposizione diretta e sul
valore aggiunto, il richiesto innalzamento della soglia di
punibilità dell'illecito a 150.000 euro non varrebbe, in ogni caso,
neppure esso a garantire l'auspicata equiparazione del trattamento
delle due fattispecie poste in comparazione: sotto il profilo dianzi
indicato, il delitto di cui all'art. 10-quater del d.lgs. n. 74 del
2000 resterebbe soggetto a un regime (sia pure in misura ridotta, ma
comunque sia) più severo di quello riservato alla dichiarazione
infedele.
11.- La questione va dichiarata, pertanto, non fondata.
Visti gli artt. 26, secondo comma, della legge 11 marzo 1953, n.
87, e 9, comma 1, delle Norme integrative per i giudizi davanti alla
Corte costituzionale.

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

dichiara non fondata la questione di legittimità costituzionale
dell'art. 10-quater del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74
(Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul
valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999,
n. 205), nel testo anteriore alle modifiche operate dal decreto
legislativo 24 settembre 2015, n. 158 (Revisione del sistema
sanzionatorio, in attuazione dell'articolo 8, comma 1, della legge 11
marzo 2014, n. 23), sollevata, in riferimento all'art. 3 della
Costituzione, dal Tribunale ordinario di Busto Arsizio con
l'ordinanza indicata in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 6 dicembre 2017.

F.to:
Paolo GROSSI, Presidente
Franco MODUGNO, Redattore
Roberto MILANA, Cancelliere

Depositata in Cancelleria il 21 febbraio 2018.

Il Direttore della Cancelleria
F.to: Roberto MILANA