1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 9 del 1-3-1995
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 92 ORDINANZA (Atto di promovimento) 1 febbraio 1994
N. 92 Ordinanza emessa il 1 febbraio 1994 (pervenuta il 10 febbraio 1995) dalla commissione tributaria di primo grado di Firenze sui ricorsi proposti da Beretta Giorgio ed altro contro l'Intendenza di finanza di Firenze Tributi in genere - Imposte dirette - Previsione della tassabilita', con effetto retroattivo rispetto alla data di entrata in vigore della norma impugnata, delle indennita' di esproprio o somme percepite a seguito di cessioni volontarie nel corso di procedimenti espropriativi, nonche' di somme comunque dovute per effetto di acquisizione coattiva conseguentemente ad occupazioni d'urgenza divenute illegittime, relativamente a terreni destinati a opere pubbliche ovvero a interventi di edilizia residenziale pubblica - Assoggettazione a imposizione fiscale con legge retroattiva di fatti passati che hanno esaurito completamente i loro effetti economici e patrimoniali e non possono pertanto essere indici di capacita' contributiva. (Legge 30 dicembre 1991, n. 413, art. 11, quinto, sesto, settimo, ottavo e nono comma). (Cost., artt. 3, 42 e 53). (095C0235) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.9 del 1-3-1995)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO
Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 93/2800 presentato
il 3 aprile 1993 (avverso: s/rif su i. rimb num. ist. del 24 luglio
1992, IRPEF) da Beretta Giorgio, residente a Firenze in via G. B.
Lulli, 85; sul ricorso n. 93/2801 presentato il 3 aprile 1993
(avverso; s/rif su i. rimb num. ist. del 24 luglio 1992, IRPEF) da
Beretta Mario, residente a Firenze in via Giovambattista Lulli, 101,
contro l'Intendenza di finanza di Firenze.
Oggetto della domanda, svolgimento del processo e motivi della
decisione
Con separato ricorso del 3 aprile 1993 Beretta Giorgio e Beretta
Mario ricorrevano avverso il silenzio-rifiuto manifestato
dall'Intendenza di finanza di Firenze nei confronti:
a) dall'istanza da ciascuno di essi presentata in data 24
luglio 1992 con la quale veniva chiesta la restituzione della somma
di L. 14.151.000, versata da ciascuno di essi, in sede di
presentazione del mod. 740 per i redditti anno 1991, a titolo di
prima rata dell'imposta ex art. II, nono comma, della legge 30
dicembre 1991, n. 413;
b) dell'istanza da ciascuno di essi presentata in data 24
dicembre 1992 con la quale veniva chiesta la restituzione
dell'ulteriore somma di L. 14.151.000, da ciascuno di essi versata il
27 novembre 1992 sempre ai sensi dell'art. II, nono comma, della
legge 30 dicembre 1991, n. 413, e quale seconda rata della stessa
imposta.
I ricorrenti esponevano di essere proprietari, unitamente al
fratello Luigi, di, vari appezzamenti di terreni in Pistoia,
località Chiesina Montalese-Santonato.
In esecuzione del PEEP di Pistoia, il consiglio comunale di detta
città approvava il piano decennale di investimenti e deliberava il
24 gennaio 1980 di promuovere il procedimento di esproprio e di
occupazione d'urgenza, nonchè il 22 maggio 1989 di procedere alla
occupazione in forma bonaria.
Sulla base di tali atti veniva stipulato fra il comune di Pistoia
ed i fratelli Beretta l'atto di acquisizione bonaria ai rogiti del
notaio Ersoch del 6 ottobre 1989, registrato a Pistoia il 12 ottobre
1989 al n. 817, relativamente ai seguenti terreni: "un appezzamento
di terreno di forma irregolare posto in Pistoia località Santomato e
rappresentato al n.c.t. di detto comune in foglio di mappa 210 e
dalle particelle 526 di mq. 10900, 528 di mq. 880, 529 di mq. 30, 530
di mq. 1240, 531 di mq. 770, 532 di mq. 460, 416 di mq. 465".
Secondo quanto dedotto in ricorso, l'indennità ai cedenti la
proprietà venne concordata in L. 368.625.000, per l'esproprio e in
L. 55.882.880, per l'indennità di occupazione di cui un terzo (pari
a L. 141.502.626) a ciascuno dei fratelli Beretta Giorgio, Mario e
Luigi. Il versamento di detti importi aveva avuto luogo il 6 ottobre
1989 quanto alla indennità di esproprio e nel 1990/91 quanto alla
indennità di occupazione.
In esecuzione del disposto dell'art. II, nono comma, della legge
30 dicembre 1991, n. 413, ciascuno dei ricorrenti Beretta Giorgio e
Beretta Mario aveva versato la prima e seconda rata dell'imposta
sostitutiva per un importo pari a L. 14.151.000, per ciascuna rata.
Ciascuno dei ricorrenti aveva altresì provveduto, con istanza
all'Intendenza di finanza di Firenze del 24 luglio 1992 e del 24
dicembre 1992, a chiedere il rimborso di dette somme nonchè a
ricorrere poi, con atto del 3 aprile 1993, avverso il silenzio-
rifiuto formatosi su dette istanze. Venivano allegati ai ricorsi le
documentazioni relative ai versamenti effettuati ed alle istanze di
rimborso rivolte a questa Intendenza.
I ricorrenti deducevano la illegittimità costituzionale dell'art.
II, nono comma, della legge 30 dicembre 1991, n. 413:
a) per violazione del principio di irretroattività della legge
in materia fiscale in riferimento agli artt. 3 e 53 della
Costituzione nonchè per disparità di trattamento fra i
contribuenti;
b) per contrasto con gli artt. 3, 42 e 53 della Costituzione
nonchè, per quanto concerne la tassazione dell'indennità di
occupazione, per ulteriore violazione degli artt. 3 e 53
Costituzione.
Chiedevano conseguentemente che questa commissione tributaria,
previo invio degli atti alla Corte costituzionale in accoglimento
delle eccezioni predette, volesse riconoscere la inesistenza del
debito di imposta nella specie e disporre il rimborso, in favore di
ciascuno di essi ricorrenti, della somma di L. 28.302.000, oltre
interessi maturati dal versamento al saldo.
L'ufficio, con nota del 28 dicembre 1993, contestava la
procedibilità, ammissibilità (in parte, e cioè relativamente al
richiesto rimborso della seconda rata di imposta) nonchè la
fondatezza dei ricorsi e ne chiedeva il rigetto.
Questa c.t. formulava all'udienza dell'11 gennaio 1993 la riserva
di decidere che scioglie con la presente ordinanza, nei confronto di
entrambi i ricorsi nel frattempo riuniti.
Ad avviso del Collegio le prospettate questioni di illegittimità
costituzionali appaiono rilevanti e non manifestamente infondate.
La rilevanza delle cennate eccezioni di illegittimità
costituzionale dell'art. II, nono comma, della legge n. 413/1991
appare evidentemente ove si consideri che la decisione di questa c.t.
sul diritto al rimborso delle imposte assolte (rivendicato per
asserita inesistenza del debito di imposta) implica necessariamente
una valutazione della legittimità costituzionale della normativa
sopra richiamata, ovviamente estranea alla sfera di giurisdizione di
questo giudice.
Quanto alla non manifesta infondatezza delle questioni
prospettate, si rileva ed osserva quanto segue.
Com'è noto l'art. 81), lettera b) del d.P.R. n. 917/1986
considera fra i "redditi diversi" (suscettibili di imposizione ai
sensi del susseguente art. 82) "le plusvalenze realizzate mediante
cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da
non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione o
donazione" nonchè quelli utilizzati prevalentemente in via diretta
dal cedente o suoi familiari.
In forza dell'art. II, primo comma, lettera f) della legge n.
413/1991 a dette plusvalenze sono state aggiunte quelle "realizzate a
seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di
utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti
al momento della cessione". Conseguentemente le plusvalenze
realizzate con la cessione di terreni suscettibili di utilizzazioni
edificatoria divengono imponibili "in ogni caso" e cioè anche se la
cessione è avvenuta a distanza di oltre cinque anni dall'acquisto ed
anche se i terreni sono pervenuti per eredità o donazione.
In forza dell'art. II, quinto comma, sono altresì assoggettate a
detta imposizione "le plusvalenze conseguenti alla percezione di
indennità di esproprio o di somme percepite a seguito di cessioni
volontarie nel corso di procedimenti espropriativi, nonchè di somme
comunque dovute per effetto di acquisizione coattiva conseguente ad
occupazioni d'urgenza divenute illegittime.."
In base all'art. II, sesto comma, "le indennità di occupazione e
gli interessi comunque dovuti sulle somme di cui al quinto comma,
costituiscono reddito imponibile e concorrono alla formazione dei
redditi diversi di cui all'art. 81 del t.u.i.r. n. 917/1986 e succes-
sive modificazioni, come modificato dal primo comma del presente
articolo".
Secondo l'art. 11, settimo comma, "gli enti eroganti, all'atto
della corresponsione delle somme di cui ai commi quinto e sesto,
comprese le somme per occupazione temporanea, risarcimento danni da
occupazione acquisitiva, rivalutazione ed interessi, devono operare
una ritenuta nella misura del 20%. È facoltà del contribuente
optare, in sede di d.u. annuale dei redditi, per la tassazione
ordinaria, nel qual caso la ritenuta si considera effettuata a titolo
di acconto".
In base al disposto del nono comma, del citato art. II, infine,
"le disposizioni di cui ai commi quinto, sesto e settimo si applicano
anche alle somme percepite in conseguenza di atti anche volontari o
provvedimenti emessi successivamente al 31 dicembre 1988 e fino alla
data di entrata in vigore della presente legge (n. 413/1991) se
l'incremento di valore non è stato assoggettato all'Invim. In tali
casi le somme percepite devono essere dichiarate nella d.u. annuale
dei redditi da presentarsi per l'anno 1991 e l'imposta deve essere
corrisposta mediante versamento diretto ... in due rate eguali, con
scadenza, la prima, entro il termine di presentazione della predetta
dichiarazione e, la seconda, entro il quinto mese successivo".
Nella specie, a seguito di procedure espropriative promosse dal
comune di Pistoia e di occupazione d'urgenza, i ricorrenti si
determinarono ad un atto di cessione volontaria per i rogiti notaio
Ersoch in data 6 ottobre 1989 in ordine al terreno sopra descritto,
conseguendo le indennità di esproprio e di occupazione sopra
menzionate (circostanze non contestate dall'Ufficio) e provvidero poi
ad assolvere in due rate eguali l'imposta introdotta con l'art. II
della legge n. 413/1991 (cfr. documentazione in atti), imposta di cui
contestano la legittimità costituzionale.
Va premesso, in via generale, che la cessione valontaria del bene
immobile che ha luogo nel corso e/o a seguito di una precedura
espropriativa è pesantemente condizionata dalla presenza della
procedura medesima. Ciò sia per quanto attiene alla scelta di
addivenire alla cessione, sia per quanto attiene alla definizione
dell'indennizzo. La normativa sopra esaminata ha introdotto con
efficacia retroattiva sino al 31 dicembre 1988 un prelievo di
carattere fiscale di importo non indifferente (20%) non prevedibile
dal contribuente al momento in cui accettò l'importo dell'indennità
di esproprio in sede bonaria, determinandosi alla stipula del
contratto di cessione. Resulta intuitivo che, ove avesse avuto
conoscenza o previsione dell'assoggettamento dell'importo ricevuto
dalla cessione ad un'imposta del 20%, il cedente avrebbe concluso la
cessione a condizioni diverse da quelle accettate ovvero avrebbe
atteso l'esito del procedimento espropriativo, che avrebbe portato ad
una valutazione del bene anche alla luce dell'onere fiscale.
Per conseguenza, viene a risultare profondamente diversa la
posizione di coloro che sono stati interessati da procedure
espropriative successivamente all'entrata in vigore della legge 30
dicembre 1991, n. 413, e possono quindi, nelle loro determinazioni,
tenere conto dell'onere fiscale da detta legge introdotto.
La retroattività dell'imposizione fiscale sancita da detta
normativa (art. II, nono comma), a partire dalla entrata in vigore
della stessa sino al 31 dicembre 1988 appare pertanto censurabile per
violazione del principio costituzionale di eguaglianza, resultando
deteriore il regime giuridico cui sono sottoposti i cittadini che
hanno percepito somme in conseguenza di atti anche volontari o
provvedimenti emessi nel periodo anzidetto, rispetto a tutti gli
altri cittadini che siano stati interessati da procedure
espropriative prima della data del 31 dicembre 1988 o che lo siano
stati dopo l'entrata in vigore della legge n. 413/1991.
Oltre che in violazione dell'art. 3 Costituzione, la portata
retroattiva dell'art. II, nono comma, può apparire in violazione
dell'art. 42, terzo comma, Cost., laddove consente l'espropriazione
della proprietà privata "salvo indennizzo". Se pur è vero che non
può garantirsi all'espropriando un'indennità ragguagliata al valore
di mercato, bensì una adeguata riparazione che non sia solo
apparente o simbolica, deve rilevarsi che la misura di detta
riparazione già fissata in via bonaria o coattiva viene ad essere
ridotta in misura sensibile (20%) in applicazione di norme con
efficacia retroattiva che la assoggettano ad imposizione fiscale.
Da un lato, quindi, si pone la questione - non manifestamente
infondata - se la normativa che riduce con efficacia retroattiva un
indennizzo già fissato, sia rispettosa del principio
costituzionalizzatonell'art. 42, terzo comma, Cost. in ordine alla
effettività della riparazione e la sua adeguatezza.
Dall'altro canto, viene ancora in rilievo la violazione del
principio di eguaglianza (art. 3 Cost.) per il diverso importo dello
indennizzo concretamente percepito da parte dei diversi espropriandi,
a seconda del periodo in cui è venuto a maturazione il loro diritto.
E ancora, come già autorevolmente suggerito in dottrina, appare
contrario al disposto dell'art. 53 Cost. l'applicazione retroattiva
di una imposta in dipendenza di un evento verificatosi prima
dell'entrata in vigore della legge stessa e - come tale - non
univocamente idoneo a rivelare la capacità contributiva attuale del
soggetto. Il prelievo fiscale su somme riferite in concreto a
situazioni già esaurite pone infatti delicati problemi circa il
ragguaglio dell'imposizione alla capacità contributiva ed al
concreto rispetto del principio di cui all'art. 53 Cost. Di regola,
infatti, circostanze o situazioni preterite non possono costituire
indici attuali concretamente rivelatori di ricchezza ove non esista
una ragionevole presunzione che gli effetti economici dell'evento
passato permangano tuttora nella sfera patrimoniale dell'obbligato.
Con riferimento alla fattispecie in esame, l'espropriato potrebbe non
avere più disponibile la indennità percetta in passato, con la
conseguenza che la capacità contributiva attuale potrebbe essere
notevolmente ridotta o addirittura inesistente.
Sempre con riferimento al rispetto dell'art. 53 Cost., appare
comunque arduo considerare indice effettivo di capacità contributiva
l'indennizzo ricavato a seguito di cessione bonaria del bene nel
corso e/o a causa di una procedura espropriativa, giacchè - come
noto - nel patrimonio dell'espropriando non entra una somma di denaro
corrispondente al valore dell'immobile bensì un semplice ristoro per
la privazione del bene, consentita per motivi di interesse generale.
L'imposizione fiscale introdotta con la legge n. 413/1991 non sembra
pertanto incidere su una situazione rivelatrice di capacità
contributiva, bensì unicamente su una situazione già penalizzata
per fini pubblici.
Appare poi difficilmente comprensibile l'alternatività fra tale
imposizione e quella Invim, prevista, dall'art. II, nono comma, della
legge n. 413/1991. A norma dell'ultimo comma dell'art. 2 del d.P.R.
26 ottobre 1972, n. 643, nel testo attualmente vigente, l'Invim non
trova applicazione nel caso di espropriazione o di cessione
all'espropriante, in caso di espropriazione per pubblica utilità.
Il rilievo non è privo di interesse nella ricostruzione del
quadro normativo derivante dalla cennata riforma, nonchè per
l'accertamento dell'effettivo rispetto che in esso riceve il
principio di "capacità contributiva".
Su un piano più generale, anche a voler ammettere la legittimità
dell'equiparazione ai fini fiscali di un soggetto che volontariamente
aliena un proprio cespite con altro soggetto che detto cespite si è
visto espropriare suo malgrado jussu principis, non sempre possa
ritenersi rispettosa del principio di eguaglianza (art. 3 Cost.) la
norma che prevede un'imposizione retroattiva solo a carico del
secondo e non del primo. Come si è constatato, nel caso di specie è
infatti soggetta ad imposizione la somma percepita nel 1989 per la
cessione di un terreno effettuata nel corso di una procedura
espropriativa, mentre non costituiscono plusvalenze imponibili quelle
volontariamente realizzate nello stesso anno o anche nel 1991. Su
tale punto, non ha mancato di pronunciarsi criticamente autorevole
dottrina che solo il rispetto delle norme civilprocessuali impedisce
di citare.
Come specificatamente eccepito dai ricorrenti infine, quanto alla
tassazione dell'indennizzo per occupazione temporanea si verifica
duplicazione di imposta con violazione dei principi di cui agli artt.
3 e 53 Cost. nonchè di ogni canone di ragionevolezza.
Il titolare del fondo occupato mantiene infatti la proprietà
dello stesso durante l'occupazione e per tale titolo continua a
pagare Irpef ed Ilor sui redditi dominicali agrari, con la
conseguenza che - dopo l'entrata in vigore del sesto comma dell'art.
II, della legge n. 413/1991 - viene colpito con efficacia retroattiva
da nuova imposizione per l'indennità di occupazione.

P. Q. M.
Dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione di
legittimità costituzionale, proposta dai ricorrenti e sollevata
anche in parte d'ufficio, dell'art. 11, quinto, sesto, settimo,
ottavo e nono comma della legge 30 dicembre 1991, n. 413, in
relazione agli artt. 3, 42, terzo comma e 53 della Costituzione;
Dispone la sospensione del presente giudizio ed ordina la
trasmissione degli atti alla Corte costituzionale;
Ordina che a cura della segreteria la presente ordinanza sia
notificata a tutte le parti ed al Presidente del Consiglio dei
Ministri e sia comunicata ai Presidenti delle due Camere legislative.
Così deciso in Firenze, il 1 febbraio 1994
Il presidente estensore: SERGIO
Il relatore: ROGAI
95C0235