1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 41 del 1-10-2008
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 292 ORDINANZA (Atto di promovimento) 9 giugno 2008
del 9 giugno 2008 emessa dal Commissione tributaria provinciale di Isernia sul ricorso proposto da Mediterranea Auto S.r.l. contro Agenzia delle entrate - Ufficio di Isernia ed altra Imposte e tasse - Riscossione delle imposte - Ricorso avverso cartella di pagamento priva dell'indicazione del responsabile del procedimento tributario - Sopravvenuta disposizione di legge secondo cui l'indicazione del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e del procedimento di emissione e di notificazione della cartella di pagamento e' prescritta a pena di nullita' della cartella stessa - Prevista applicabilita' della detta sanzione di nullita' alle sole cartelle di pagamento emesse in relazione ai ruoli consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal 1° giugno 2008 - Denunciata violazione dei principi di buon andamento e di imparzialita' della pubblica amministrazione. - Decreto-legge 31 dicembre 2007, n. 248, art. 36, comma 4-ter, aggiunto dalla legge di conversione 28 febbraio 2008, n. 31. - Costituzione, art. 97, primo comma. In subordine: Imposte e tasse - Riscossione delle imposte - Ricorso avverso cartella di pagamento priva dell'indicazione del responsabile del procedimento tributario - Sopravvenuta disposizione di legge secondo cui l'indicazione del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e del procedimento di emissione e di notificazione della cartella di pagamento e' prescritta a pena di nullita' della cartella stessa - Prevista applicabilita' della detta sanzione di nullita' alle sole cartelle di pagamento emesse in relazione ai ruoli consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal 1° giugno 2008 - Dedotto contrasto con le disposizioni della legge 27 luglio 2000, n. 212 che sanciscono i principi di irretroattivita' delle norme tributarie e di obbligatoria indicazione del responsabile del procedimento negli atti dell'amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione - Incidenza sul principio di riserva di legge in materia di prestazioni patrimoniali imposte - Lesione dei principi di buon andamento e di imparzialita' della pubblica amministrazione. - Decreto-legge 31 dicembre 2007, n. 248, art. 36, comma 4-ter, aggiunto dalla legge di conversione 28 febbraio 2008, n. 31. - Costituzione artt. 23 e 97; legge 27 luglio 2000, n. 212, artt. 1, comma 1, 3, comma 1 e 7. (008C0741) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.41 del 1-10-2008)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Premesso che, con ricorso depositato il 17 aprile 2007, la
Mediterranea Auto S.r.l. (già Di Risio S.r.l.) ha chiesto
l'annullamento della cartella di pagamento n. 0532006G006146042,
emessa dall'Agenzia delle entrate di Isernia e notificata per il
tramite della SRT S.p.a. di Isernia in data 14 febbraio 2007, con
intimazione di pagamento della somma di € 574.128,11, oltre
diritti di notifica, per Irap, Irpeg, Iva e relativi interessi e
sanzioni per l'anno d'imposta 2002. Deduce preliminarmente la
ricorrente che trattasi di provvedimento nullo o comunque illegittimo
per inesistenza della notificazione e per una serie di motivi
ulteriori.
Con successiva memoria illustrativa, depositata il 26 maggio 2008,
la ricorrente deduce altresì preliminarmente la nullità o comunque
l'illegittimità della medesima cartella per mancata indicazione del
responsabile del procedimento e per una serie di motivi ulteriori,
eccependo anche l'incostituzionalità dell'art. 36, comma 4-ter
decreto-legge 31 dicembre 2007, n. 248, come convertito nella legge
n. 31/2008. La medesima norma si presenterebbe altresì
irragionevole, perchè una nullità o è tale o non lo è, e non può
essere comminata solo a partire da una certa data e non anche prima
di detta data; prima della quale data, peraltro, era già stata
comminata («tassativamente») per l'appunto dall'art. 7 della legge
n. 212/2000.
Costituitasi, la Equitalia Serit S.p.a. (già SRT S.p.a.) ha
preliminarmente chiesto dichiararsi regolare e legittimo il proprio
operato quanto all'impugnata cartella esattoriale e, rispetto al
merito del ricorso, ha eccepito la propria carenza di legittimazione
passiva.
Costituitasi a sua volta, l'Agenzia delle entrate ha convenuto
doversi sgravare gl'importi iscritti a ruolo, a titolo di sanzioni
per Irpeg, per € 15.872,70 ed € 8.550,96. Per il resto, ha
chiesto il rigetto del ricorso, sostenendo la legittimità del
proprio operato, con conseguente conferma, in parte qua,
dell'impugnata cartella.
All'udienza del 22 maggio 2007, è stata rigettata l'istanza di
sospensione del provvedimento impugnato;
Considerato che la sollevata questione della nullità della
notifica della cartella si presenta preliminare ed assorbente
rispetto a tutte le altre.
Trattasi, peraltro, di questione che, ai fini che qui interessano
(e salva ogni più approfondita valutazione in sede decisoria da
parte di questa Commissione, in diversa composizione), appare
infondata, stante il disposto dell'art. 26 d.P.R. n. 602/1973, in
base al quale la notifica della cartella esattoriale può essere
eseguita (come nella specie) anche a mezzo invio di raccomandata a/r
in plico chiuso, nel qual caso «la notifica si considera avvenuta
nella data indicata nell'avviso di ricevimento sottoscritta» dal
soggetto abilitato alla sua ricezione. A differenza di quanto
asserisce la ricorrente, nessuna compilazione di un'ulteriore e
separata relata di notifica appare dunque richiesta.
Ritenuto che non manifestamente infondata si presenta, invece,
l'altra questione preliminare, a sua volta assorbente rispetto alle
altre, ossia quella relativa all'omessa indicazione del responsabile
del procedimento nell'ambito della cartel1a in oggetto.
Sul principio che tale omessa indicazione (indicazione prescritta
invece dall'art. 1, primo comma legge n. 241/1990, come modificato
dalla legge n. 15/2005) infici insanabilmente l'atto amministrativo
è ormai pacifica la giurisprudenza amministrativa.
Nella specifica materia tributaria, poi, l'art. 7, seconda comma,
lett. a) legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)
richiede «tassativamente», tra le altre, l'indicazione in questione.
E la Corte Costituzionale, con l'ordinanza 9 novembre 2007, n. 377
(invocata dalla ricorrente), ha statuito che quest'ultimo articolo,
con specifico riferimento alla questione dell'indicazione del
responsabile del procedimento, si applica pure ai procedimenti
tributari dei concessionari della riscossione, in quanto soggetti
privati cui compete l'esercizio di funzioni pubbliche, e che tali
procedimenti comprendono anche quelli c.d. «di massa» (che culminano,
cioè, in provvedimenti di contenuto omogeneo o standardizzato nei
confronti di innumerevoli destinatari) e quelli di natura non
discrezionale. Aggiunge l'Alta Corte che «l'obbligo imposto ai
concessionari di indicare nelle cartelle di pagamento il responsabile
del procedimento, lungi dall'essere un inutile adempimento, ha lo
scopo di assicurare la trasparenza dell'attività amministrativa, la
piena informazione del cittadino (anche ai fini di eventuali azioni
nei confronti del responsabile) e la garanzia del diritto di difesa,
che sono altrettanti aspetti del buon andamento e dell'imparzialità
della pubblica amministrazione predicati dall'art. 97 primo comma
Cost.».
Vero è che, successivamente alla citata ordinanza della Corte
costituzionale, stata promulgata la legge n. 31/2008, la quale, nel
convertire in legge il d.l. 31 dicembre 2007, n. 248 con le
modificazioni riportate nell'allegato alla legge medesima, all'art.
36 ha aggiunto il comma 4-ter, secondo cui la cartella di pagamento
ex art. 25 d.P.R. n. 602/1973 e succ. mod., «contiene, altresì, a
pena di nullità, l'indicazione del responsabile del procedimento di
iscrizione a ruolo e di quello di emissione e di notificazione della
stessa cartella. Le disposizioni di cui al periodo precedente si
applicano ai ruoli consegnati agli agenti della riscossione a
decorrere dal 1° giugno 2008 la mancata indicazione dei responsabili
dei procedimenti nelle cartelle di pagamento relative a ruoli
consegnati prima di tale data non è causa di nullità delle stesse».
Tuttavia, come esattamente osserva la ricorrente, si è qui in
presenza di una norma tributaria di carattere retroattivo, laddove
(sebbene il principio d'irretroattività della legge non abbia natura
costituzionale, essendo riferibile l'art. 25, secondo comma Cost.
alle sole leggi penali) l'art. 11 delle Disposizioni sulla legge in
generale dispone il principio d'irretroattività delle legge,
principio questo ribadito, ancor più specificamente nella materia
tributaria, dall'art. 3, primo comma della citata legge n. 212/2000
(salve le ipotesi eccezionali di norme espressamente qualificate come
d'interpretazione autentica, ai sensi del precedente art. 1, secondo
comma legge cit.).
Orbene, 1'art. 1, primo comma di detta legge statuisce che «le
disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3,
23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono principi generali
dell'ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate
solo espressamente e mai da leggi speciali».
Sennonchè, il menzionato art. 36, comma 4-ter d.l. 31 dicembre
2007, n. 248, come convertito nella legge n. 31/2008, costituisce
appunto una legge speciale, che, oltre tutto, non deroga
espressamente agli artt. 7, 3 e 1 legge n. 212/2000 (i quali, in
detto art. 36, comma 4-ter, non vengono neppure richiamati).
Vi è, dunque, un evidente contrasto applicativo tra quest'ultima
norma (art. 36, comma 4-ter) e gli artt. 7, 3 e 1 dello Statuto dei
diritti del contribuente.
Ora, la SC, nella sentenza 14 aprile 2004, n. 7080 (parimenti
invocata dalla ricorrente, unitamente alla conforme Cass., 13 giugno
2002, n. 8415 -e v. pure Cass., 27 agosto 2001, n. 11274-), ha
condivisibilmente affermato il principio secondo cui «il c.d. Statuto
del contribuente ha inteso attribuire alle proprie disposizioni (e
tra queste a quella sulla irretroattività delle leggi fiscali) il
valore di principi generali dell'ordinamento tributario, con una
autoqualificazione che dà attuazione alle norme costituzionali
richiamate dallo Statuto, e che costituiscono orientamento
ermeneutico ed applicativo vincolante nell'interpretazione del
diritto, cosicchè qualsiasi dubbio interpretativo o applicativo deve
essere risolto dall'interprete nel senso più conforme a questi
principi, a cui la legislazione tributaria, anche antecedente allo
Statuto, deve essere adeguata». Aggiunge in motivazione la Corte di
cassazione che tanto risponde anche a principi di correttezza,
ragionevolezza e tutela dell'affidamento del contribuente, che hanno
trovato è conferma pure da parte della Corte costituzionale e della
stessa giurisprudenza della Corte di giustizia CEE e della Corte
europea dei diritti dell'uomo.
La menzionata sentenza della cassazione riguardava un caso avente
ad oggetto una legge antecedente all'entrata in vigore dello Statuto
del contribuente (dal che il riferimento all'adeguamento ai principi
di quest'ultimo da parte delle legislazione «anche antecedente» alla
sua entrata in vigore); ma analogo discorso risulta estensibile e
può essere esteso alla legislazione anche successiva alla sua
entrata in vigore. Anzi, da ultimo Cass., 16 aprile 2008, n. 9913 ha
sul punto rivisto l'orientamento di Cass., n. 7080/04 cit. e, nel
sancire la non riferibilità del principio d'irretroattività di cui
all'art. 3 dello Statuto alle leggi promulgate prima della sua
entrata in vigore, ha espressamente confermato in motivazione che «la
legge n. 212/2000 vale per il futuro e, nella parte in cui detta
disposizioni che attengono alla tecnica e ai contenuti delle leggi
tributarie, ha come destinatario il legislatore futuro» (eccezion
fatta per i principi generali della legge n. 212/2000 attuativi degli
artt. 3, 23, 53 e 97 cost. -cfr. art. 1 legge cit.-, «che sono di
immediata applicazione, in quanto espressione di principi
costituzionali vigenti»).
In altri termini, sebbene approvato col meccanismo e con la forma
della legge ordinaria, lo Statuto del contribuente si può dunque
porre sostanzialmente sul piano delle fonti interposte (tra la
Costituzione e le leggi ordinarie) e quindi prevalere sulle leggi
ordinarie, ancorchè posteriori e speciali (in deroga ai principi
sulla successione delle leggi nel tempo di cui agli artt. 15 e 14
delle Preleggi), con esso incompatibili. Interposizione che l'art. 1,
primo comma legge n. 212/2000 pare espressamente voler attribuire
alle disposizioni dello Statuto allorchè sancisce che esse
«costituiscono principi generali dell'ordinamento tributario» (che
«possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da
leggi speciali»), «in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della
Costituzione». In particolare, il principio d'irretroattività di cui
all'art. 3, primo comma legge n. 212/2000 s'interporrebbe così a
quello di cui all'art. 23 Cost., nel senso che, quanto meno a partire
dall'entrata in vigore appunto di detta legge interposta n. 212,
nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta in
base ad una legge retroattiva; ed il principio relativo
all'indicazione del responsabile del procedimento di cui all'art. 7,
secondo comma legge n. 212/2000 s'interporrebbe a quello ci cui
all'art. 97 Cost., nel senso che, sempre quanto meno a partire
dall'entrata in vigore appunto di detta legge interposta n. 212,
detta indicazione è necessaria al fine di assicurare il buon
andamento e l'imparzialità della pubblica amministrazione (ma su
quest'ultimo discorso si tornerà in ultimo, allorchè si tratterà
del possibile contrasto diretto dell'art. 36, comma 4-ter d.l. 31
dicembre 2007, n. 248, come convertito nella legge n. 31/2008, con
l'art. 97 Cost.).
La SC, nelle menzionate sentenze nn. 9913/08, 7080/04, 8415/02 e
11274/01 (ed altre conformi), non giunge ad esplicitare testualmente
la natura di fonte interposta dello Statuto del contribuente e, in
particolare (per quel che qui interessa), del principio
d'irretroattività di cui al comb. disp. dei suoi artt. 7, 3 e 1 ; ma
i loro cennati passaggi motivazionali sembrano inevitabilmente
condurre proprio a questa conclusione. D'altra parte, l'organo
deputato al compimento di tale esplicita valutazione risulta essere,
più che la SC, proprio l'Alta Corte.
Orbene, con la sentenza 11 gennaio 2006, n. 12 (e cfr. poi pure,
per altri casi ancora, con le sentenze nn. 269/2007, 108/2005,
533/2002, 4/2000, 85/90 e 101/89) la Corte costituzionale ha già
avuto modo di affermare, in tutt'altra materia, la natura di fonte
interposta di una legge approvata col meccanismo e con la forma della
legge ordinaria, ossia della legge n. 131/2003 (che detta
disposizioni ai fini dell'adeguamento dell'ordinamento della
Repubblica alla legge costituzionale n. 3/2001). Da ultimo, con le
sentenze 22 ottobre 2007, un. 348 e 349, la Corte costituzionale ha
confermato la natura di fonte interposta della Convenzione europea
dei diritti dell'uomo, come interpretata dalla Corte europea dei
diritti dell'uomo, specificando che spetta però ad essa Corte
costituzionale vagliare la costituzionalità delle norme pattizie
contenute in detta Convenzione (nell'interpretazione fornitane dalla
Corte europea) in quanto fonti di livello sub-costituzionale;
aggiunge la Corte costituzionale nelle sentenze in esame che, a
differenza dalle norme comunitarie (sopranazionali) contenute nei
Trattati CEE come interpretate dalla Corte di Giustizia CEE del
Lussemburgo (le quali hanno efficacia diretta nell'ordinamento
interno, sicchè, in caso di loro contrasto con una norma interna,
ancorchè successiva e speciale, quest'ultima dev'essere direttamente
disapplicata dal giudice comune), gli eventuali contrasti tra norme
della Convenzione europea dei diritti dell'uomo (come interpretata
dalla Corte di Strasburgo) e le norme interne «non generano problemi
di successione delle leggi nel tempo o valutazioni sulla rispettiva
collocazione gerarchica delle norme in contrasto, ma questioni di
legittimità costituzionale. Il giudice comune non ha, dunque, il
potere di disapplicare la norma legislativa ordinaria ritenuta in
contrasto con una norma CEDU, poichè l'assenta incompatibilità tra
le due si presenta come una questione di legittimità
costituzionale». Ne deriva che «in occasione di ogni questione
nascente da pretesi contrasti tra norme interposte e norme
legislative interne, occorre verificare congiuntamente la conformità
a Costituzione di entrambe e precisamente la compatibilità della
norma interposta con la Costituzione e la legittimità della norma
censurata rispetto alla stessa norma interposta»; duplice verifica,
questa, riservata esclusivamente alla Corte costituzionale ed
ovviamente riferibile non soltanto alle norme della CEDU, ma a tutte
le fonti interposte.
Tornando al caso di cui è processo, dunque, ove si condivida il
discorso precedentemente svolto in ordine alla natura di fonte
interposta dello Statuto del contribuente, ne discende che questa CTP
non può procedere (come vorrebbe la ricorrente) alla disapplicazione
diretta dell'art. 36, comma 4-ter d.l. 31 dicembre 2007, n. 248, come
convertito nella legge n. 31/2008, ma deve rimettere gli atti alla
Corte costituzionale affinchè quest'ultima stabilisca: a) innanzi
tutto, se lo Statuto del contribuente e, per quanto qui interessa, i
suoi artt. 7, 3 e 1, che sanciscono il principio d'irretroattività
delle norme tributarie oltre che il principio della necessaria
indicazione del responsabile del procedimento, abbiano o meno natura
di fonte interposta, con particolare riferimento, rispettivamente,
agli artt. 23 e 97 Cost.; b) in caso affermativo, se detti artt. 7, 3
e 1 siano conformi alla Costituzione (ma questo vaglio sembra essere
stato già superato innanzi all'Alta Corte, in base al contenuto
dell'ordinanza n. 377/2007 che si è citata all'inizio); c) in caso
ancora affermativo, se il menzionato art. 36, comma 4-ter d.l. 31
dicembre 2007, n. 248, come convertito nella legge n. 31/2008, sia o
meno conforme al disposto dei citati artt. 7, 3 e 1 della legge
n. 212/2000.
Ove la Corte costituzionale dovesse negare la natura di fonte
interposta dello Statuto del contribuente o comunque degli artt. 7, 3
e 1 anzidetti, resterà comunque da valutare da parte sua la
questione (che, parimenti, si presenta non manifestamente infondata)
relativa alla costituzionalità dell'art. 36, comma 4-ter d.l. 31
dicembre 2007, n. 248, come convertito nella legge n. 31/2008, da
porsi direttamente a raffronto col contenuto dell'art. 97, primo
comma cost. Difatti, già con l'ordinanza n. 377/2007 (che si è
citata all'inizio) la Corte costituzionale ha avuto modo di affermare
il principio secondo cui l'obbligo di indicazione del responsabile
del procedimento nelle cartelle di pagamento ai sensi dell'art. 7
legge n. 212/2000, lungi dall'essere un inutile adempimento, risponde
ai precetti di buon andamento ed imparzialità della pubblica
amministrazione predicati appunto dall'art. 97, primo comma Cost.; ed
il rispetto di tali precetti costituzionali non può essere
ragionevolmente imposto dal legislatore ordinario solo a partire da
una certa data in poi (dal 1 ° giugno 2008 in poi, come fa l'art. 36,
co. 4-ter cit.) ed escluso per il periodo antecedente e, in
particolare, per il periodo compreso tra la data di entrata in vigore
della legge n. 212/2000 ed il 31 maggio 2008. Periodo quest'ultimo
rispetto al quale, oltre tutto, con la medesima ordinanza n. 377/2007
la Corte costituzionale aveva già espressamente affermato operativi
quei precetti di cui all'art. 97, primo comma Cost. proprio con
specifico riferimento all'art. 7, legge n. 212/2000 (e, per converso,
rispondente quest'ultima norma a quei precetti).
A ben vedere, anzi, tale accertamento e valutazione da parte della
Corte costituzionale, relativo alla questione del contrasto diretto
dell'art. 36, comma 4-ter cit. con l'art. 97, primo comma Cost., si
presenta pregiudiziale rispetto alla questione del contrasto dello
stesso art. 36, comma 4-ter Cit. con lo Statuto del contribuente (e,
in particolare, con i suoi artt. 7, 3 e 1) quale fonte interposta (se
tale esso venga ritenuto);
Ritenuto che la prospettata questione di costituzionalità si
presenta altresì rilevante nel caso di cui è processo, perchè il
suo eventuale accoglimento determinerebbe il conseguenziale
accoglimento del ricorso pendente in questa sede sotto il segnalato
profilo;
Visti gli articoli di legge;

P. Q. M.
Previa sospensione del presente procedimento n. 260/07 RGR,
rimette gli atti alla Corte costituzionale perchè si pronunci sulle
seguenti questioni, rilevanti e non manifestamente infondate:
1) se vi sia contrasto tra l'art. 36, comma 4-ter d.l. 31
dicembre 2007, n. 248, come convertito nella legge n. 31/2008, e
l'art. 97, primo comma Cost.;
2) in caso negativo, se vi sia contrasto tra l'art. 36, comma
4-ter d.l. 31 dicembre 2007, n. 248, come convertito nella legge
n. 31/2008, e lo Statuto del contribuente di cui alla legge
n. 212/2000, Con particolare riferimento ai suoi artt. 7, 3, primo
comma e 1, primo comma, previamente vagliando: a) se lo Statuto del
contribuente e, per quanto gli interessa, i suoi artt. 7, 3 e 1, che
sanciscono il principio d'irretroattività delle norme tributarie
oltre che il principio della necessaria indicazione del responsabile
del procedimento, abbiano o meno natura di fonte interposta, con
particolare riferimento, rispettivamente, agli artt. 23 e 97 Cost.;
b) in caso affermativo, se detti artt. 7, 3 e 1 siano conformi alla
Costituzione.
Manda alla segreteria per gli adempimenti di competenza.
Isernia, addì 9 giugno 2008
Il Presidente estensore: Di Giacomo