Serie Generale n. 73 del 28-3-1998
DECRETI, DELIBERE E ORDINANZE MINISTERIALI
MINISTERO DELLE FINANZE
MINISTERO DELLE FINANZE
DECRETO MINISTERIALE 25 marzo 1998
Approvazione, con le relative istruzioni, dei modelli 760, 760/RA, 760/RB, 760/RC, 760/RD, 760/RE, 760/RF, 760/RG, 760/RH, 760/RL, 760/RM, 760/RN, 760/RO, 760/RP, 760/RR, concernenti la dichiarazione unica agli effetti dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dell'imposta locale sui redditi, nonche' del modello 760/RK concernente la dichiarazione agli effetti dell'imposta sul patrimonio netto delle imprese, del modello 760/RT concernente l'indicazione dei dati relativi ai premi assicurativi dovuti dai soggetti tenuti all'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali, e del modello 760/RZ per l'indicazione delle ritenute sugli interessi ed altri redditi di capitale da presentare nell'anno 1998 dalle societa' ed enti soggetti alle predette imposte. (GU Serie Generale n.73 del 28-03-1998 - Suppl. Ordinario n. 54)

IL DIRETTORE GENERALE DEL DIPARTIMENTO DELLE ENTRATE
Visto il decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 600, recante disposizioni in materia di accertamento delle
imposte sui redditi;
Visto l'art. 8, primo comma, primo periodo, del suddetto decreto
presidenziale, in base al quale le dichiarazioni devono essere
redatte, a pena di nullità, su stampati conformi ai modelli
approvati con decreto del Ministro delle finanze da pubblicare nella
Gazzetta Ufficiale;
Visti gli articoli 3, comma 2, e 16 del decreto legislativo 3
febbraio 1993, concernenti l'esercizio dei poteri e le attribuzioni
dei dirigenti generali;
Visto l'art. 3, comma 4, del decreto-legge 30 settembre 1992, n.
394, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 novembre 1992, n.
461, istitutiva dell'imposta sul patrimonio netto delle imprese;
Visto l'art. 12, comma 1, del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, come sostituito dall'art. 7,
comma 1, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, concernente
le modalità di presentazione delle dichiarazioni;
Visti l'art. 12, comma 1, del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, come sostituito dall'art. 7,
comma 2, lettera d), del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e
l'art. 12, comma 3, dello stesso decreto legislativo, in base al
quale i centri autorizzati di assistenza fiscale presentano la
dichiarazione all'Amministrazione finanziaria in via telematica;
Visto il comma 2 dell'art. 46 del decreto-legge n. 41 del 1995, il
quale dispone che le società e i soci, i titolari dell'impresa, i
familiari coadiuvanti del titolare, i familiari partecipanti
all'impresa familiare, esercenti attività commerciale ovvero
artigiana, soggetti all'assicurazione contro gli infortuni sul lavoro
e le malattie professionali di cui al decreto del Presidente della
Repubblica 30 giugno 1965, n. 1124, devono indicare, nella
dichiarazione dei redditi dell'anno al quale si riferisce il premio
assicurativo, la base retributiva, il premio dovuto, e i versamenti
effettuati in acconto e a saldo, anche ai fini della prevenzione
delle cure e della riabilitazione a carico dell'Istituto;
Visto il decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358, che ha
riordinato le imposte sui redditi applicabili alle operazioni di
cessione e conferimento di aziende, fusione, scissione e permuta di
partecipazioni;
Visto il decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, che ha
istituito l'imposta regionale sulle attività produttive esercitate
nel territorio delle regioni;
Visto il decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 466, che ha
riordinato le imposte personali sul reddito al fine di favorire la
capitalizzazione delle imprese;
Visto il decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 467, concernente
disposizioni in materia di imposta sostitutiva della maggiorazione di
conguaglio e di credito di imposta sugli utili societari;
Visto il decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, concernente
la riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte
dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi;
Visto il decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, concernente
disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le
violazioni di norme tributarie;
Vista la legge 27 dicembre 1997, n. 449, recante misure per la
stabilizzazione della finanza pubblica;
Esaminata, in particolare, la normativa contenente agevolazioni
agli effetti delle imposte sui redditi a seguito di calamità
naturali o di altri eventi eccezionali ovvero la concessione di
speciali crediti d'imposta per determinate categorie di contribuenti;
Attesa l'opportunità di prevedere modalità che consentano di
accelerare l'acquisizione, da parte dell'Amministrazione finanziaria,
dei dati contenuti nelle dichiarazioni dei redditi presentate, anche
mediante l'utilizzo di sistemi di lettura ottica automatica;
Considerato che occorre stabilire le modalità di predisposizione
dei dati delle dichiarazioni da trasmettere all'Amministrazione
finanziaria in via telematica;
Considerato che occorre stabilire le caratteristiche tecniche per
la stampa dei modelli da utilizzare per la compilazione, anche
meccanografica, delle dichiarazioni;
Decreta:
Art. 1.
1. Sono approvati, con le relative istruzioni, gli annessi modelli
760, 760/RA, 760/RB, 760/RC, 760/RD, 760/RE, 760/RF, 760/RG, 760/RH,
760/RL, 760/RM, 760/RN, 760/RO, 760/RP, 760/RR, concernenti la
dichiarazione unica agli effetti dell'imposta sul reddito delle
persone giuridiche, dell'imposta locale sui redditi, nonchè il
modello 760/RK, concernente la dichiarazione agli effetti
dell'imposta sul patrimonio netto delle imprese, e il modello 760/RT
concernente l'indicazione dei dati relativi ai premi assicurativi
dovuti dai soggetti tenuti all'assicurazione obbligatoria contro gli
infortuni sul lavoro e le malattie professionali da presentare
nell'anno 1998 dalle società ed enti commerciali residenti nel
territorio dello Stato e dai soggetti non residenti equiparati. I
modelli devono essere prodotti in due esemplari identici.
2. È approvato, altresì, il modello 760/RZ per l'indicazione
delle ritenute sugli interessi ed altri redditi di capitale che deve
essere presentato nell'anno 1998 dalle società ed enti commerciali
residenti nel territorio dello Stato e dai soggetti non residenti
equiparati.
3. Con successivo decreto sarà approvato il prospetto per la
determinazione dell'acconto dovuto per l'anno 1998 ai fini
dell'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP).

Art. 2.
1. Per la stampa dei modelli di cui al precedente art. 1 devono
essere utilizzate le caratteristiche tecniche indicate nell'allegato
1 al presente decreto.
2. Per la stampa della busta da utilizzare per la presentazione
delle dichiarazioni di cui all'art. 1 devono essere seguite le
caratteristiche tecniche di cui all'art. 2, comma 1, del decreto
ministeriale 15 gennaio 1998, utilizzando il colore nero.
3. I soggetti che utilizzano sistemi informatici per la
compilazione della dichiarazione dei redditi, devono presentare
all'Amministrazione finanziaria, in luogo dei modelli di cui all'art.
1 del presente decreto, un modello sintetico, denominato 760PC,
redatto secondo le specifiche tecniche di stampa stabilite con
successivo decreto. Con il medesimo decreto verranno stabilite anche
le caratteristiche tecniche della busta da utilizzare per la
presentazione del modello 760/PC. È fatto comunque obbligo di
predisporre copia della dichiarazione, ad uso del contribuente, su
modelli conformi per struttura e sequenza a quelli approvati con
l'art. 1 del presente decreto, anche se privi delle caratteristiche
grafiche previste nell'allegato 1.

Art. 3.
1. I centri autorizzati di assistenza fiscale devono trasmettere i
dati delle dichiarazioni di cui all'art. 1 in via telematica secondo
le specifiche tecniche che saranno indicate con successivo decreto.
2. Le stesse specifiche tecniche devono essere osservate anche per
la trasmissione in via telematica dei medesimi dati da parte della
"Poste italiane S.p.a." e delle banche convenzionate.
3. I professionisti autorizzati di cui all'art. 78 della legge 30
dicembre 1991, n. 413, che appongono il visto di conformità, non
devono trasmettere in via telematica le dichiarazioni, da essi
predisposte, ma presentarle per il tramite di un ufficio della "Poste
italiane S.p.a." o delle banche convenzionate.
4. Le modalità e i termini per la presentazione dei dati in via
telematica saranno stabiliti con successivo decreto.
Il presente decreto sarà pubblicato nella Gazzetta Ufficiale
della Repubblica italiana.
Roma, 25 marzo 1998
Il direttore generale del Dipartimento delle entrate: ROMANO

Allegato 1
CARATTERISTICHE TECNICHE PER LA STAMPA DEI MODELLI
Struttura e formato dei modelli
I modelli devono essere predisposti su fogli singoli, fronte/retro,
di formato A4:
larghezza: cm 21,0;
altezza: cm 29,7.
È consentita la predisposizione dei modelli in quartine
costituite da due fogli, di formato A4, contenenti, rispettivamente,
l'originale per l'ufficio delle imposte e la copia ad uso del
contribuente. Nelle quartine le pagine devono essere rese staccabili
mediante tracciatura e lungo i lembi di separazione deve essere
stampata l'avvertenza: "ATTENZIONE: Staccare all'atto della
presentazione del modello".
Caratteristiche della carta dei modelli
La carta deve essere di colore bianco con opacità compresa tra
l'86 e l'88 per cento e deve avere un peso compreso tra gli 80 e i 90
gr/mq.
Caratteristiche grafiche dei modelli a lettura ottica automatica
I contenuti grafici dei modelli devono risultare conformi ai fac-
simili annessi al presente decreto e devono essere ricompresi
all'interno di una area grafica che ha le seguenti dimensioni:
altezza 65 sesti di pollice, larghezza 75 decimi di pollice. Tale
area deve essere posta in posizione centrale rispetto ai bordi fisici
del foglio (superiore, inferiore, laterale destro e sinistro).
Nella parte superiore destra dell'area grafica devono essere
stampati, su fondo bianco, un codice numerico di tre cifre e una
serie di rettangoli (denominati marche) utilizzati per
l'identificazione automatica del tipo di pagina; sia il codice
numerico che i rettangoli devono essere di colore nero.
Le marche devono avere le seguenti dimensioni: larghezza un decimo
di pollice, altezza un sesto di pollice.
Le marche devono essere stampate sul primo sesto di pollice
dell'area grafica e devono distare tra loro un decimo di pollice.
Ciascuna pagina è individuata da una diversa sequenza delle marche e
dal relativo codice numerico, così come indicato nelle successive
tabelle.
La prima marca di destra (denominata marca di riferimento) deve
essere stampata nell'ultimo decimo di pollice dell'area grafica.
___________________________________________________________________
| TIPO DI PAGINA | CODICE NUMERICO | SEQUENZA MARCHE |
| | | (le marche |
| | | tratteggiate non |
| | | devono essere |
| | | stampate) |
|__________________________|_________________|______________________|
| | | _ _ _ _ _ |
| 760 | 073 | | | |/| |/| |/| |/| |
| | | |_| |/| |/| |/| |/| |
|__________________________|_________________|______________________|
| | | _ _ _ _ _ |
| 760/RA, 760/RB, 760/RC, | 122 | |/| |/| | | | | |/| |
| 760/RD, 760/RE, 760/RF, | | |/| |/| |_| |_| |/| |
| 760/RH, 760/RK, 760/RL, | | |
| 760/RM, 760/RN, 760/RO, | | |
| 760/RR, 760/RT, 760/RZ | | |
|__________________________|_________________|______________________|
| | | _ _ _ _ _ |
| 760, 760/RA, 760/RB, | 082 | |/| | | | | | | |/| |
| 760/RN, 760/RO, 760/RR, | | |/| |_| |_| |_| |/| |
| 760/RZ | | |
| (seconda pagina) | | |
|__________________________|_________________|______________________|
Nella parte inferiore sinistra dell'area grafica, in posizione
simmetrica rispetto alle marche poste in alto a destra, deve essere
riservata una zona a fondo bianco che non deve contenere nessun tipo
di segno o fondino.
Nella parte inferiore destra di ciascuna pagina deve essere
stampata una marca preceduta da un codice alfanumerico di tre
caratteri che identifica il modello e il relativo numero di pagina.
La marca deve essere stampata nell'ultimo sesto di pollice
dell'area grafica e deve essere esattamente allineata alla marca
superiore di riferimento.
I codici numerici e alfanumerici che precedono le marche poste
nella parte superiore ed inferiore dell'area grafica, devono essere
stampati con le seguenti caratteristiche: tipo di carattere "COUR-
IER", corpo 12, passo fisso in decimi di pollice.
L'ultima cifra del codice numerico che precede le marche poste
nella parte superiore dell'area grafica deve distare 11 decimi di
pollice dal bordo sinistro della marca di riferimento. L'ultima cifra
del codice alfanumerico che precede la marca posta nella parte
inferiore deve distare dal bordo sinistro di quest'ultima 2 decimi di
pollice.
Le zone riservate al "N. Protocollo", alla "Data di
presentazione", alla "Denominazione", al "Codice fiscale" e alla
casella "Mod. n. ", devono essere stampate in colore blu (pantone n.
281 U) su fondo bianco. Le linee grafiche devono essere continue e di
spessore pari a mm. 0,2; le relative dizioni devono essere stampate
anch'esse in colore blu (pantone n. 281 U).
La zona riservata al "N. Protocollo", deve avere la larghezza
totale pari a 50 decimi di pollice; la base deve distare 5 sesti di
pollice dalla base della marca di riferimento e deve essere
posizionata in modo tale che il bordo laterale destro disti 2,5
decimi di pollice dal bordo laterale sinistro della marca di
riferimento.
La zona riservata alla "Data di presentazione", deve avere la
larghezza totale pari a 16 decimi di pollice; la base deve distare 8
sesti di pollice dalla base della marca di riferimento e deve essere
posizionata in modo tale che il bordo laterale destro disti 36,5
decimi di pollice dal bordo laterale sinistro della marca di
riferimento.
La zona riservata alla "Denominazione", deve avere la larghezza
totale pari a 38 decimi di pollice; la base deve distare 11 sesti di
pollice dalla base della marca di riferimento e deve essere
posizionata in modo tale che il bordo laterale destro disti 2,5
decimi di pollice dal bordo laterale sinistro della marca di
riferimento.
Le zone riservate ai codici fiscali devono avere le seguenti
dimensioni: larghezza totale 27,5 decimi di pollice; larghezza e
altezza delle singole caselle rispettivamente 2,5 decimi di pollice e
2 sesti di pollice. La base della zona relativa al codice fiscale
posto sul frontespizio della dichiarazione deve distare 14 sesti di
pollice dalla base della marca di riferimento, mentre la base della
zona relativa al codice fiscale posto sugli altri fogli della
dichiarazione deve distare 3 sesti di pollice dalla base della marca
di riferimento; in ogni caso le zone riservate ai codici fiscali
devono essere posizionate in modo tale che il bordo laterale destro
disti 2,5 decimi di pollice dal bordo laterale sinistro della marca
di riferimento.
Le caselle della zona riservata al "Mod. n. " devono avere
ciascuna larghezza 2,5 decimi di pollice, altezza 1,5 sesti di
pollice e devono essere posizionate in modo tale che la base disti 7
sesti di pollice dalla base della marca di riferimento e che il bordo
laterale destro dell'intera zona disti 2,5 decimi di pollice dal
bordo laterale sinistro della marca di riferimento.
Le linee orizzontali che delimitano l'inizio delle zone retinate
del modello 760 devono essere continue, di colore nero, di spessore
mm 0,2 e devono distare 15 sesti di pollice dalla base della marca di
riferimento.
Le linee orizzontali che delimitano l'inizio delle zone retinate
dei modelli 760/RA, 760/RB, 760/RC, 760/RD, 760/RE, 760/RF, 760/RH,
760/RK, 760/RL, 760/RM, 760/RN, 760/RO, 760/RR, 760/RT e 760/RZ
devono essere continue, di colore nero, di spessore mm 0,2 e devono
distare 8 sesti di pollice dalla base della marca di riferimento.
Le linee orizzontali che delimitano l'inizio delle zone retinate
delle seconde pagine dei modelli 760, 760/RA, 760/RB, 760/RN, 760/RO,
760/RR e 760/RZ devono essere continue, di colore nero, di spessore
mm 0,2 e devono distare un sesto di pollice dalla base della marca di
riferimento.
Colori
Per la stampa dei modelli di cui all'art. 1 del presente decreto
deve essere utilizzato il colore blu (pantone n. 281 U) con le
seguenti eccezioni per le quali deve essere utilizzato il colore
nero:
la linea orizzontale che delimita l'inizio della zona retinata
di ogni pagina;
tutte le diciture della zona retinata che non siano riportate
negli spazi previsti per l'indicazione dei dati.
Sul bordo laterale sinistro del frontespizio del modello di cui
all'art. 1 devono essere indicati i dati identificativi del soggetto
che ne cura la stampa e gli estremi del presente decreto.
MODELLO 760/98 REDDITI 1997
MINISTERO DELLE FINANZE
DICHIARAZIONE
DELLE SOCIETÀ ED ENTI COMMERCIALI RESIDENTI
E DELLE SOCIETÀ ED ENTI NON RESIDENTI EQUIPARATI
SOGGETTI ALL'IRPEG
ISTRUZIONI PER LA COMPILAZIONE
_____________________________________________________________________
Ministero delle Finanze ISTRUZIONI Modello 760
PER LA COMPILAZIONE
_____________________________________________________________________
1
PREMESSA
Il presente modello è predisposto su fogli singoli i in modo da
consentire la presentazione dei soli quadri compilati.
Per i soggetti che compilano la dichiarazione con strumenti
informatici è predisposto un modello "sintetico" (denominato, 76OPC)
da presentare all'Amministrazione finanziaria in luogo di quello
tradizionale. i Mod. 760PC, stampato su fogli bianchi, contiene i
soli dati anagrafici e reddituali del soggetto passivo di imposta, i
dati di calcolo delle imposte e la firma della dichiarazione. A
garanzia della leggibilità delle informazioni contenute nel Mod.
760PC, il contribuente deve conservare copia della dichiarazione
stampata sul modello normale.
Sul Mod. PC gli unici dati che possano essere compilati a mano sono
quelli relativi agli estremi dei versamenti e la firma.
I singoli fogli che compongono il modello devono essere inseriti
nella busta separatamente, senza alcuna forma di bloccaggio o
rilegatura.
ATTENZIONE
Alla presente dichiarazione, fermi restando gli obblighi di
conservazione, non va allegato alcun documento, neanche il bilancio.
2
SOGGETTI OBBLIGATI ALLA COMPILAZIONE DEL MOD. 760
Il Mod. 760 deve essere presentato utilizzando modelli conformi a
quelli approvati con decreto del Ministro delle finanze dai seguenti
soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche (IRPEG):
1) società per azioni e in accomandita per azioni, società a
responsabilità limitata, società cooperative e di mutua
assicurazione, residenti nel territorio dello Stato;
2) enti commerciali (enti pubblici e privati, diversi dalle società,
che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di
attività commerciali), residenti nel territorio dello Stato;
3) società di ogni tipo (tranne società semplici, società e
associazioni ad esse equiparate ai sensi dell'art. 5 del Tuir)
nonchè enti commerciali non residenti nel territorio dello Stato,
con stabili organizzazioni nel territorio stesso.
I soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche, diversi
da quelli sopra indicati, devono invece presentare il Mod. 760 BIS.
Essi sono:
- enti non commerciali (enti pubblici e privati, diversi dalle
società, che non hanno per oggetto esclusivo o principale
l'esercizio di attività commerciali), residenti o non residenti
nel territorio dello Stato;
- società semplici, società e associazioni ad esse equiparate ai
sensi dell'art. 5 del Tuir, non residenti nel territorio dello
Stato;
- società nonchè enti commerciali non residenti che non hanno
esercitato attività in Italia mediante stabili organizzazioni.
SOCIETÀ DI CAPITALI RESIDENTI IN ITALIA
Le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a
responsabilità limitata, le società cooperative e le società di
mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato hanno
l'obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi Mod. 760 anche
se non hanno conseguito alcun reddito o hanno subito una perdita.
Il reddito complessivo di tali società è considerato, ai sensi
dell'art. 95 del Tuir, reddito di impresa e va determinato con i
criteri stabiliti dagli articoli da 52 a 77, salvo quanto stabilito
nelle disposizioni del capo II, successive al predetto art. 95,
prendendo a base l'utile o la perdita risultante dal conto economico
redatto a norma del codice civile o di leggi speciali e apportandovi,
nell'ambito del Mod. 760/RA, le variazioni in aumento e in
diminuzione conseguenti all'applicazione dei menzionati criteri.
Si ricorda che a partire dalla presente dichiarazione non deve essere
allegata la copia del bilancio (stato patrimoniale, conto economico e
nota integrativa). I ricavi, i costi, le rimanenze e gli altri
elementi necessari per la determinazione del reddito secondo le
disposizioni del Tuir devono essere indicati in apposito prospetto
(da predisporre e conservare) qualora non risultanti dal bilancio o
rendiconto.
Detti soggetti devono, inoltre, compilare il Mod. 760/RP per i
redditi di fonte estera percepiti direttamente e soggetti ad imposta
sostitutiva.
ENTI COMMERCIALI RESIDENTI IN ITALIA
Tutti gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, sono
soggetti all'IRPEG, ad esclusione degli organi e delle
amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo,
anche se dotati di personalità giuridica, dei comuni, delle
comunità montane, delle province e delle regioni.
L'art. 87, comma 1, del Tuir individua detti enti, classificando sub
lett. b), quelli che hanno per oggetto esclusivo o principale
l'esercizio di attività commerciali e, sub lett. c), quelli che non
hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività
commerciali.
Si fa presente che l'attività commerciale costituisce "oggetto
principale" se rientra fra le finalità istituzionali dell'ente, de-
terminate dalla legge istitutiva o dall'atto costitutivo, e non se
rientra soltanto fra le attività che possono essere svolte in via
sussidiaria o meramente strumentale per il conseguimento delle
finalità istituzionali pertanto, nel caso in cui finalit{
istituzionali; comprendano l'esercizio dell'attivit{ commerciale
insieme con l'esercizio di altre attività, non è rilevante la
prevalenza quantitativa dell'una rispetto alle altre.
Per stabilire se l'ente ha per oggetto esclusivo o principale
l'esercizio di attività commerciale, cioè se l'attività
commerciale (come definita nell'art. 51 del Tuir) costituisce
l'oggetto esclusivo o principale dell'ente, si deve avere riguardo
all'atto costitutivo, se esistente in forma di atto pubblico o di
scrittura privata autenticata e, in mancanza, all'attività
effettivamente esercitata (art. 87, comma 4, del Tuir).
L'Amministrazione finanziaria ha in ogni caso la possibilità di
accertare se l'attività effettivamente svolta rispecchi le
previsioni dell'atto costitutivo o dello statuto.
Gli enti commerciali sono equiparati alle società di capitali;
valgono quindi le regole previste per dette società riguardo
all'obbligo della dichiarazione, anche in mancanza di reddito, e ai
modelli da compilare.
SOCIETÀ ED ENTI NON RESIDENTI IN ITALIA
Le società e gli enti di ogni tipo con o senza personalità
giuridica, non residenti nel territorio dello Stato, in quanto per la
maggior parte del periodo di imposta non hanno nel territorio stesso
la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale
dell'attività, sono soggetti ad imposizione in Italia soltanto per i
redditi ivi prodotti, ad esclusione dei redditi esenti e di quelli
soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta
sostitutiva.
Sono comprese tra le società, a questi effetti, anche le società di
tipo personale e le società di tipo diverso da quelle regolate dalla
legge italiana (cfr. art. 2507 del cod. civ.).
Il Mod 760 deve essere presentato dalle società nonchè dagli enti
commerciali che hanno esercitato attività in Italia mediante stabili
organizzazioni.
I predetti soggetti, per i quali volgono le regole previste per le
società di capitali e gli enti commerciali residenti, determinano il
reddito complessivo, secondo le norme concernenti il reddito di
impresa, assumendo a base l'apposito conto economico relativo alla
gestione delle stabili organizzazioni e alle altre attività
produttive di redditi imponibili in Italia, considerando tali anche
le plusvalenze e le minusvalenze dei beni destinati, o comunque
relativi alle attività commerciali esercitate nel territorio dello
Stato, ancorchè non conseguite attraverso le stabili organizzazioni,
nonchè gli utili distribuiti da società ed enti di cui all'art. 87,
comma 1, lett. a) e b), del Tuir e le plusvalenze relative alle
partecipazioni sociali indicate nell'art. 20, comma 1, lett. f), del
Tuir.
Il predetto conto economico relativo alla gestione della stabile
organizzazione e alle eventuali altre attività produttive di redditi
imponibili svolte in Italia, corredato della situazione patrimoniale,
e il bilancio o rendiconto generale della società o ente dovrà
essere esibito su richiesta del competente ufficio finanziario.
Nella dichiarazione, che va presentata anche se i soggetti in
argomento non hanno conseguito alcun reddito o hanno subito una
perdita, vanno indicate le generalità di almeno un rappresentante
per i rapporti tributari in Italia.
3
VERSAMENTI DELLE IMPOSTE
Il versamento delle imposte, a norma dell'art. 17 e seguenti del
D.Lgs. n. 241 del 1997, deve essere effettuato direttamente presso
gli sportelli del concessionario o presso banche e uffici postali
abilitati mediante la delega prevista dall'art. 19 del citato D.Lgs.
n. 241 (Mod. F24). Tale delega, che sostituisce la modulistica di
conto fiscale, consente di effettuare versamenti unitari all'Erario,
alle Regioni e all'Inps. È possibile effettuare il pagamento delle
somme dovute utilizzando più deleghe.
Le somme dovute a titolo di saldo e di acconto delle imposte possono
essere versate, previa opzione esercitata dal contribuente nel
modello 760/RG, in rate mensili di uguale importo, con la
maggiorazione di interessi in misura pari al tasso previsto
dall'articolo 9 del D.P.R. n. 602 del 1973, aumentato di un punto
percentuale. In ogni caso, il pagamento deve essere completato entro
il mese di novembre dello stesso anno di presentazione della
dichiarazione (vedere in Appendice la voce "Versamenti delle
imposte").
Si ricorda che per effetto dell'art. 43-ter del D.P.R. n. 602 del
1973, le eccedenze dell'IRPEG e dell'ILOR risultanti dalla
dichiarazione dei redditi delle società ed enti appartenenti ad un
medesimo gruppo possono essere cedute, in tutto o in parte, a una o
più società o all'ente dello stesso gruppo: l'ente o le società
cessionari possono utilizzare dette eccedenze per il versamento
dell'IRPEG, dell'imposta integrativa di cui all'art. 105-bis del
Tuir, dell'ILOR e dell'imposta sostitutiva di cui al D.Lgs. 8 ottobre
1997, n. 358, da essi dovute.
Acconti
Per effetto dell'art. 13, comma 1, del D.Lgs. 1 aprile 1996, n. 239,
ai fini dell'acconto dell'IRPEG non si tiene conto, nella misura del
70 per cento, delle ritenute sugli interessi, premi ed altri frutti
dei titoli di cui all'art. 1 del medesimo decreto legislativo,
scomputate per il periodo d'imposta precedente;
Per effetto dell'art. 31 del D. Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446,
concernente, tra l'altro, l'istituzione dell'imposta regionale sulle
attività produttive, è dovuto l'acconto per il primo periodo di
applicazione di tale imposta.
4
PRESENTAZIONE DEL MOD. 760, DEL MOD. 760/RK, DEL MOD. 760/RZ E DEL
MODELLO IRAP (Mod. 760/RQ)
I soggetti, anche non residenti, tenuti all'approvazione del bilancio
o del rendiconto entro un termine stabilito dalla legge o dall'atto
costitutivo devono presentare la dichiarazione entro un mese
dall'approvazione del bilancio o rendiconto. Se il bilancio non è
stato approvato nel termine stabilito dalla legge o dall'atto
costitutivo, la dichiarazione deve essere presentata entro un mese
dalla scadenza del termine stesso.
Gli altri soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche
devono presentare la dichiarazione entro sei mesi dalla fine del
periodo di imposta.
La dichiarazione presentata con ritardo non superiore a un mese è
valida, ma si applica la sanzione minima di cui all'art. 1 del D.Lgs.
18 dicembre 1997, n. 471, ridotta a un ottavo, giusta il disposto
dell'art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (vedere in appendice
la voce "Sanzioni"). La dichiarazione presentata entro novanta giorni
dalla scadenza del termine prescritto o presentata ad ufficio non
competente o non sottoscritto o non redatta su uno stampato conforme
al modello, non si considera omessa agli effetti penali, ai sensi
dell'art. 1, comma 1, del DL 10 luglio 1982, n. 429, convertito dalla
legge 7 agosto 1982, n. 516.
La dichiarazione può essere presentata a qualunque ufficio postale o
banca convenzionata, indipendentemente dal domicilio fiscale del
contribuente.
Le banche o gli uffici postali devono rilasciare, anche se non
richiesta, ricevuta di presentazione della dichiarazione. Tale
ricevuta costituisce prova dell'avvenuta presentazione della
dichiarazione.
La dichiarazione predisposta mediante l'utilizzo di sistemi
informatici può essere consegnata esclusivamente ad un ufficio
postale.
Il servizio di ricezione delle dichiarazioni da parte delle banche e
degli uffici postali è gratuito. Le banche possono accettare non
più di cinque dichiarazioni per volta da ciascun utente.
La presentazione delle dichiarazioni i cui ordinari termini di
scadenza siano compresi tra il 1 gennaio e il 31 maggio 1998 deve
essere effettuato nel mese di giugno 1998. Entro lo stesso termine
deve procedersi ai collegati obblighi di versamento a saldo e in
acconto delle imposte, maggiorando le somme da versare degli
interessi nella misura dello 0,50% per ogni mese o frazione di mese a
decorrere dal 16 giorno successivo a quello di originaria scadenza
del termine.
Pertanto, ad esempio, per i soggetti con termine di scadenza compreso
tra il 1 e 31 maggio, in caso di versamento entro il 15 giugno non è
dovuta alcuna maggiorazione; sui versamenti effettuati tra il 16 e il
30 giugno 1998 e, invece, dovuto la maggiorazione dello 0,50% a
titolo di interessi corrispettivi.
Per i soggetti con termine di scadenza anteriore alla data del 1
maggio la maggiorazione è dovuta a decorrere dal 16 giorno
successivo a quello di originaria scadenza del termine nella misura
dello 0,50 per cento per ogni mese intero o frazione di mese
La dichiarazione può essere presentata anche ad un qualsiasi centro
autorizzato di assistenza fiscale che svolge il servizio di ricezione
delle dichiarazioni. In tal caso il centro autorizzato rilascia al
contribuente, entro il termine della sua presentazione, copia della
dichiarazione con l'impegno di trasmettere per via telematica
all'Amministrazione finanziaria, i dati in essa contenuti.
La dichiarazione deve essere consegnata utilizzando l'apposita busta
predisposta per il tipo di dichiarazione presentata (manuale o PC).
I soggetti che presentano la dichiarazione dall'estero possono
effettuare la spedizione utilizzando il mezzo della raccomandata o
altro equivalente, dal quale risulti con certezza la data di
spedizione.
La dichiarazione può essere inserita in una normale busta di
corrispondenza di dimensione idonea a contenerla senza che sia
necessario piegarla. La busta deve essere indirizzata al Ministero
delle Finanze - Roma - e deve recare scritte, a caratteri evidenti,
le seguenti indicazioni:
- "contiene dichiarazione Mod. 760";
- denominazione;
- codice fiscale;
- anno di presentazione.
Unitamente al Mod. 760 deve essere presentato il Mod. 760/RK per
dichiarare il patrimonio netto delle imprese ai fini
dell'applicazione dell'imposta sul patrimonio stesso; detto modello
va presentato anche quando l'imposta non è dovuta in quanto
inferiore a lire 100 mila (per la sua compilazione si rinvia alle
apposite istruzioni).
Congiuntamente alla dichiarazione dei redditi deve essere, altresì,
presentato il prospetto per la determinazione dell'acconto dovuto ai
fini dell'imposta regionale sulle attività produttive (Mod.
760/RQ).
I soggetti che avendo operato le ritenute previste dall'art. 7, comma
5, del DPR n. 600 del 1973 e che, ai sensi dell'art. 9, comma 6,
dello stesso D.P.R. n. 600 hanno l'obbligo di presentare la relativa
dichiarazione dei sostituti di imposta contestualmente alla
dichiarazione dei redditi propri, devono compilare il Mod. 760/RZ.
5
COMPILAZIONE DEL FRONTESPIZIO
Nella parte superiore del frontespizio devono essere sempre compilati
i campi denominazione e codice fiscale.
Denominazione: va indicata la denominazione o la ragione sociale
risultante dall'atto costitutivo; per le società irregolari o di
fatto non residenti, la cui denominazione comprende cognomi e nomi
dei soci, devono essere indicati, per ogni socio, il cognome e il
nome. La denominazione deve essere riportata senza abbreviazioni ad
eccezione della natura giuridica che deve essere sempre indicata in
forma contratta (esempio: S.p.A. per Società per Azioni).
Codice fiscale: si ricorda che per le nuove società il codice
fiscale deve essere richiesto agli uffici provinciali IVA, ovvero
agli uffici unici delle entrate ove attivati.
In caso di fusione, di scissione totale o di trasformazione, vanno
indicati, rispettivamente, i dati relativi alla società fusa o
incorporata, scissa o trasformata per la quale si presenta la
dichiarazione.
Il frontespizio del modello di dichiarazione comprende, altresì,
cinque riquadri: il primo, relativo al tipo di dichiarazione, il
secondo relativo ai dati riguardanti la società o l'ente, il terzo,
relativo ai dati riguardanti il rappresentante che sottoscrive la
dichiarazione, il quarto riservato alla sottoscrizione della
dichiarazione ed il quinto riservato al visto di conformità del
centro autorizzato di assistenza o di un professionista che presta
l'assistenza fiscale alle società cooperative e loro consorzi.
TIPO DI DICHIARAZIONE
La casella IRAP va barrata se il contribuente presenta il prospetto
per il calcolo dell"acconto dell'IRAP (Mod. 760/RQ).
La seconda casella va barrata se il contribuente presenta il modello
760/RK concernente l'imposta sul patrimonio netto delle imprese.
Se la presente dichiarazione sostituisce o integra nei termini di
legge una precedentemente presentata, barrare la relativa casella.
Detta casella va barrata, inoltre, in caso di dichiarazione
presentata ai sensi dell'art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.
In proposito vedere in Appendice la voce "Ravvedimento operoso".
DATI RELATIVI ALLA SOCIETÀ O ENTE
Stato estero di residenza: va compilato solo dalle Società o enti
non residenti; il "codice paese estero" va desunto dall'elenco dei
paesi esteri allegato alle presenti istruzioni.
Sede legale: vanno precisati: il Comune (senza alcuna abbreviazione),
la sigla della provincia (per Roma: RM), la frazione, la via, il
numero civico, il codice di avviamento postale ed il numero
telefonico. La stabile organizzazione in Italia delle società o enti
non residenti deve essere indicata in luogo della sede legale; in
caso di più stabili organizzazioni va indicata quella in funzione
della quale è determinato il domicilio fiscale.
La data di variazione va indicata se i dati sono mutati rispetto alla
precedente dichiarazione; indicare solo l'anno "98" se non è stata
presentata la dichiarazione relativa al periodo di imposta
precedente.
Domicilio fiscale: questo dato deve essere indicato soltanto dalle
società il cui domicilio fiscale è diverso dalla sede legale.
La data di variazione va indicata se i dati sono mutati rispetto alla
precedente dichiarazione; indicare solo l'anno "98" se non è stata
presentata la dichiarazione relativa al periodo di imposta
precedente.
Si ricorda che le Variazioni del domicilio fiscale hanno effetto dal
60 giorno successivo a quello in cui si sono verificate.
Codici statistici:
Stato: il relativo codice deve essere desunto dalla tabella A.
Natura giuridica: il relativo codice deve essere desunto dalla
tabella B.
Situazione: il relativo codice deve essere desunto dalla tabella C.
TABELLA A
___________________________________________________________________
| CODICE | STATO DELLA SOCIETÀ O ENTE ALL'ATTO |
| | DELLA PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE |
|________|__________________________________________________________|
| 1 | Soggetto in normale attività |
| | |
| 2 | Soggetto in liquidazione per cessazione di attività |
| | |
| 3 | Soggetto in fallimento o in liquidazione coatta |
| | amministrativa |
| | |
| 4 | Soggetto estinto |
|________|__________________________________________________________|
TABELLA B
___________________________________________________________________
| CODICE | NATURA GIURIDICA |
|________|__________________________________________________________|
| | |
| | Soggetti residenti |
| | |
| 1 | Società in accomandita per azioni |
| | |
| 2 | Società a responsabilità limitata |
| | |
| 3 | Società per azioni |
| | |
| 4 | Società cooperative e loro consorzi iscritti nei |
| | registri prefettizi e nello schedario della cooperazione |
| | |
| 5 | Altre società cooperative |
| | |
| 6 | Mutue assicuratrici |
| | |
| 7 | Consorzi con personalità giuridica |
| | |
| 8 | Associazioni riconosciute |
| | |
| 9 | Fondazioni |
| | |
| 10 | Altri enti ed istituti con personalità giuridica |
| | |
| 11 | Consorzi senza personalità giuridica |
| | |
| 12 | Associazioni non riconosciute e comitati |
| | |
| 13 | Altre organizzazioni di persone o di beni senza |
| | personalità giuridica (escluse le comunioni) |
| | |
| 14 | Enti pubblici economici |
| | |
| 15 | Enti pubblici non economici |
| | |
| 16 | Casse mutue e fondi di previdenza, assistenza, pensioni o|
| | simili con o senza personalità giuridica |
| | |
| 17 | Opere pie e società di mutuo soccorso |
| | |
| 18 | Enti ospedalieri |
| | |
| 19 | Enti ed istituti di previdenza e di assistenza sociale |
| | |
| 20 | Aziende autonome di cura, soggiorno e turismo |
| | |
| 21 | Aziende regionali, provinciali, comunali e loro consorzi |
| | |
| 22 | Società, organizzazioni ed enti costituiti all'estero |
| | non altrimenti classificabili, con sede |
| | dell'amministrazione od oggetto principale in Italia |
| | |
| 23 | Società per azioni, aziende speciali e consorzi di cui |
| | agli artt. 23, 25 e 60 della legge 8 giugno 1990, n. 142 |
| | |
| | Soggetti non residenti |
| | |
| 30 | Società semplici, irregolari e di fatto |
| | |
| 31 | Società in nome collettivo |
| | |
| 32 | Società in accomandita semplice |
| | |
| 33 | Società di armamento |
| | |
| 35 | Società in accomandita per azioni |
| | |
| 36 | Società a responsabilità limitata |
| | |
| 37 | Società per azioni |
|________|__________________________________________________________|
TABELLA C
___________________________________________________________________
| | SITUAZIONE DELLA SOCIETÀ O ENTE RELATIVAMENTE |
| | AL PERIODO DI IMPOSTA CUI SI RIFERISCE LA |
| CODICE | DICHIARAZIONE |
|________|__________________________________________________________|
| | |
| 1 | Periodo d'imposta in cui ha avuto inizio la liquidazione |
| | per cessazione di attività, per fallimento o per |
| | liquidazione coatta amministrativa |
| | |
| 2 | Periodi d'imposta successivi a quello di dichiarazione di|
| | fallimento o di messa in liquidazione |
| | |
| 3 | Periodo d'imposta in cui ha avuto termine la liquidazione|
| | per cessazione di attività, per fallimento o per |
| | liquidazione coatta amministrativa |
| | |
| 4 | Periodo d'imposta in cui si è verificata l'estinzione |
| | del soggetto per fusione o incorporazione |
| | |
| 5 | Periodo d'imposta in cui è avvenuta la trasformazione da|
| | società soggetta ad IRPEG in società non soggetta ad |
| | IRPEG o viceversa |
| | |
| 6 | Periodo normale d'imposta |
| | |
| 7 | Periodo d'imposta in cui si è verificata l'estinzione |
| | del soggetto per scissione totale |
| | |
| 8 | Periodo di imposta in cui si è deliberato lo |
| | scioglimento agevolato ai sensi dell'art. 3 comma 38,
| | della legge n. 662 del 1996. |
|________|__________________________________________________________|
Eventi eccezionali: nella casella relativa agli eventi eccezionali
deve essere indicato il codice:
1. dai soggetti che, esercitando una attività imprenditoriale,
commerciale, artigianale o comunque economica, ovvero una libera arte
o professione, ed avendo opposto un rifiuto a richieste di natura
estorsiva o, comunque, non avendovi aderito, subiscono nel territorio
dello Stato un danno a beni mobili o immobili in conseguenza di fatti
delittuosi commessi, anche al di fuori dell'esistenza di un vincolo
associativo, per il perseguimento di un ingiusto profitto. Perle
vittime delle suddette richieste estorsive l'art. 4-bis del DL 27
settembre 1993, n. 382, convertito dalla legge 18 novembre 1993, n.
468, ha disposto la proroga di trecento giorni dei termini di
scadenza degli adempimenti fiscali ricadenti entro un anno dalla data
dell'evento lesivo;
2. dai soggetti colpiti dagli eventi alluvionali verificatisi nelle
province di Lucca, Massa Carrara, Udine e Pordenone nel mese di
giugno 1996, per i quali il D.L. 6 settembre 1996, n. 467, convertito
dalla legge 7 novembre 1996, n. 569, ha disposto il differimento dei
termini relativi ai versamenti ed agli adempimenti di natura
tributaria. Con D.M. 25 novembre 1996, pubblicato nella G.U. del 30
novembre 1996, n. 281, sono stati disciplinati le modalità e i
termini di ripresa della riscossione delle imposte sospese.
3. dai soggetti colpiti dagli eventi alluvionali verificatisi nel
mese di giugno 1996 nelle province di Lucca e Massa Carrara. Con
l'ordinanza del Ministero dell'interno n. 2617 del 28 giugno 1997 è
stato disposto che gli adempimenti ed i versamenti di natura
tributaria sono sospesi dal 19 giugno 1996 al 31 ottobre 1997.
4. dai soggetti colpiti dagli eventi alluvionali verificatisi nei
mesi di novembre, dicembre 1996 e gennaio 1997 nella regione
Campania, per i quali l'ordinanza del Ministro dell'interno n. 2508
del 22 febbraio 1997, pubblicata nella G.U n. 48 del 27 febbraio
1997, ha previsto la sospensione degli adempimenti e dei versamenti
di natura tributaria dal 10 gennaio al 20 aprile 1997 ed il D.M. 16
aprile 1997 ha previsto che i versamenti devono essere effettuati
entro e non oltre il 21 aprile 1997.
5. dai soggetti colpiti dall'evento sismico verificatosi il giorno 12
maggio 1997 nel comune di Massa Martana, per i quali le ordinanze del
Ministro dell'interno n. 2589 del 26 maggio 1997, pubblicata nella
G.U n. 124 del 30 maggio 1997, n. 2693 del 13 ottobre 1997,
pubblicata nella G.U n. 241 del 15 ottobre 1997, e n. 2729 del 22
dicembre 1997, pubblicata nella G.U n. 300 del 27 dicembre 1997,
hanno previsto la sospensione degli adempimenti e dei versamenti di
natura tributaria dal 12 maggio 1997 al 31 marzo 1998.
6. dai soggetti colpiti dagli eventi alluvionali del 14 ottobre 1996
nel comune di Crotone per i quali le ordinanze del Ministro
dell'interno n. 2590 del 26 maggio 1997, pubblicata nella G.U n. 124
del 30 maggio 1997, n. 2693 del 13 ottobre 1997, pubblicata nella G.U
n. 241 del 15 ottobre 1997, e n. 2729 del 22 dicembre 1997,
pubblicata nella G.U n. 300 del 27 dicembre 1997, hanno previsto la
sospensione dei versamenti e adempimenti di natura tributaria dal 14
ottobre 1996 al 31 marzo 1998.
7. dai soggetti colpiti dalla crisi sismica iniziata il giorno 26
settembre 1997 nelle regioni Marche e Umbria per i quali le ordinanze
del Ministro dell'interno n. 2668 del 28 settembre 1997, pubblicata
nella G.U n. 220 del 30 settembre 1997, n. 2694 del 13 ottobre 1997,
pubblicata nella G.U n. 241 del 15 ottobre 1997, e n. 2728 del 22
dicembre 1997, pubblicata nella G.U n. 300 del 27 dicembre 1997,
hanno previsto la sospensione degli adempimenti e dei versamenti di
natura tributaria dal 26 settembre 1997 al 31 dicembre 1998 per le
persone fisiche, anche in qualità di sostituti d'imposta, aventi
residenza, domicilio o sede nei comuni di cui all'art. 1, commi 2 e 3
della citata ordinanza n. 2694/97; dal 26 settembre al 31 dicembre
1997 per le persone fisiche e soggetti diversi delle persone fisiche,
aventi residenza, domicilio o sede nei comuni di cui all'art. 1,
comma 1, della citata ordinanza n. 2694/97; dal 26 settembre 1997 al
31 dicembre 1998 per le persone fisiche e soggetti diversi dalle
persone fisiche, aventi residenza, domicilio o sede nei comuni di cui
all'art. 1, comma 1, della citata ordinanza n. 2694/97, le cui
abitazioni e i cui immobili, sede di attività produttive, siano
stati oggetti di ordinanze sindacali di sgombero per inagibilità
totale o parziale.
DATI RELATIVI AL RAPPRESENTANTE CHE SOTTOSCRIVE LA DICHIARAZIONE
La dichiarazione deve essere sottoscritta, a pena di nullità, dal
rappresentante legale della società o ente dichiarante e in mancanza
da chi ne ha l'amministrazione anche di fatto, o da un rappresentante
negoziale.
Per le società o enti che non hanno in Italia la sede legale o
amministrativa nè l'oggetto principale dell'attività la
dichiarazione può essere sottoscritta da un rappresentante per i
rapporti tributari in Italia.
La nullità della dichiarazione è sanata se il contribuente provvede
alla sottoscrizione entro 30 giorni dal ricevimento dell'invito da
parte dell'Ufficio competente.
Nel terzo riquadro del frontespizio, riguardante i dati del
rappresentante della società o dell'ente che sottoscrive la
dichiarazione, devono essere indicati i dati anagrafici, il codice
fiscale e il codice carica, rivestita all'atto della dichiarazione,
del rappresentante stesso. A tali fini, nell'apposito spazio si
dovrà indicare il codice:
1 se trattasi di rappresentante legale, negoziale o di fatto, socio
amministratore;
3 se trattasi di curatore fallimentare;
4 se trattassi di commissario liquidatore (liquidazione coatta
amministrativa ovvero amministrazione straordinaria);
5 se trattassi di commissario giudiziale (amministrazione controllata
ovvero custodia giudiziaria);
6 se trattasi di rappresentante fiscale di soggetto non residente;
8 se trattasi di liquidatore (liquidazione volontaria).
9 se trattasi di società beneficiaria (scissione) ovvero società
incorporante.
L'apposito spazio, riservato alla data di decorrenza della carica, va
compilato solo se il rappresentante è diverso da quello indicato
nella dichiarazione relativa al precedente periodo di imposta.
Nell'apposito spazio, riservato alla indicazione della residenza
anagrafica, va indicato il comune di residenza del rappresentante;
nel caso in cui il comune di residenza sia diverso da quello di
domicilio fiscale deve essere indicato quest'ultimo.
I dati relativi alla residenza anagrafica, o se diverso, al domicilio
fiscale, vanno indicati solo se variati rispetto alla precedente
dichiarazione dei redditi o se la dichiarazione stessa non è stata
presentata.
Quando i rappresentanti sono più di uno, nel Mod. 760/RR devono
essere indicati gli altri, fornendo, per ciascuno, i medesimi dati
richiesti nel riquadro riportato nel frontespizio.
FIRMA DELLA DICHIARAZIONE
Tale riquadro, riservato alla firma, contiene l'indicazione dei
modelli che sono stati compilati.
Se presso la società o l'ente esiste il collegio sindacale o altro
organo di controllo la dichiarazione deve essere sottoscritta anche
dal presidente del collegio sindacale o dell'organo di controllo
(ovvero, se questo non è collegiale, da tutti i componenti).
Si richiama l'attenzione sulle sanzioni penali comminate dagli
articoli 1 e 4 del DL 10 luglio 1982, n. 429, convertito dalla legge
7 agosto 1982, n. 516, a carico di coloro che omettono di presentare
una dichiarazione cui sono obbligati ai fini delle imposte sui
redditi o indicano nelle scritture contabili corrispettivi in misura
inferiore a quella reale per un ammontare superiore ai limiti fissati
dalla legge ovvero che danno luogo alle fattispecie elencate nel
citato art. 4.
VISTO DI CONFORMITÀ
Il riquadro, che interessa le società cooperative e loro consorzi,
è riservato al visto di conformità del centro autorizzato di
assistenza o di un professionista che presta l'assistenza fiscale.
6
LE NOVITÀ DELLA DISCIPLINA DEL REDDITO D'IMPRESA E QUELLE DERIVANTI
DALL'ATTUAZIONE DELLE DELEGHE IN MATERIA TRIBUTARIA
La disciplina del reddito d'impresa è stata modificata da numerosi
provvedimenti legislativi ed in particolare da quelli di attuazione
delle deleghe in materia tributaria contenute nella legge 23 dicembre
1996, n. 662.
Si richiamano i principali provvedimenti in questione:
- Legge 27 dicembre 1997, n. 449 recante misure per la
stabilizzazione della finanza pubblica;
- D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358 recante il riordino delle imposte sui
redditi applicabili alle operazioni di cessione e conferimento di
aziende, fusione, scissione e permuta di partecipazioni ;
- D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 466 recante il riordino delle imposte
personali sul reddito al fine di favorire la capitalizzazione delle
imprese;
- D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 467 - recante disposizioni in materia
di imposta sostitutiva della maggiorazione di conguaglio e di
credito di imposta sugli utili societari.
SEZIONE PRIMA: MODIFICHE CONSEGUENTI ALLE NORME CONTENUTE NELLA LEGGE
449 DEL 1997
I-A) PLUSVALENZE ISCRITTE
Con le disposizioni recate dai commi 3 e 4, lett. a), n. 2),
dell'art. 21 della citata legge 27 dicembre 1997, n. 449, è stato
modificato il regime di trattamento delle plusvalenze iscritte nello
stato patrimoniale su beni diversi da quelli costituenti magazzino.
L'intervento legislativo è consistito in particolare,
nell'abrogazione della lettera c) del comma 1 dell'art. 54 del Tuir e
nella riformulazione della regola contenuta nella lett. c) del comma
1 del successivo art. 76, la cui nuova versione stabilisce che "il
costo dei beni rivalutati non si intende comprensivo delle
plusvalenze iscritte ad esclusione di quelle che per disposizione di
legge non concorrono a formare il reddito".
Per effetto di tali modifiche, pertanto, le suddette plusvalenze
iscritte non concorrono più alla formazione del reddito e alla
determinazione del costo fiscale dei beni rivalutati.
Ai sensi del comma 5 del suddetto art. 21, il nuovo regime trova
applicazione a partire dall'esercizio in corso al 31 dicembre 1997;
esso non riguarda, quindi, le plusvalenze iscritte in bilancio in
esercizi anteriori, per le quali continuano a valere le disposizioni
previgenti. Si precisa che, in virtù di quanto stabilito dallo
stesso comma 1 del citato art. 76, tale nuovo regime opera nei soli
casi in cui nell'ambito del capo VI del Tuir non siano già previste
autonome e diverse regole di trattamento dei maggiori valori iscritti
in bilancio.
È il caso, ad esempio, delle partecipazioni di controllo o di
collegamento, valutate a norma dell'art. 2426, n. 4 del codice civile
o di leggi speciali, in base al c.d. "equity method", per le quali il
comma 2-bis dell'art. 54 del Tuir dispone la rilevanza dei maggiori
valori iscritti fino a concorrenza delle minusvalenze precedentemente
dedotte nonchè delle altre immobilizzazioni finanziarie (titoli e
partecipazioni) valutate al costo, per le quali si rende applicabile
la regola contenuta nel terzo periodo del quarto comma dell'art. 59
del Tuir, in virtù del rinvio ad essa operato dall'art. 66 del
medesimo Tuir.
Si precisa, inoltre, che secondo la stessa lett. c) del comma 1
dell'art. 76, fanno eccezione alla nuova regola i maggiori valori
iscritti la cui esclusione dalla formazione del reddito complessivo
sia prevista da una norma speciale; è attualmente il caso dei
maggiori valori iscritti per effetto dell'imputazione di disavanzi di
scissione o fusione, per i quali sia richiesto il riconoscimento
fiscale ai sensi dell'art. 6 del D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358.
1-B) CONTRIBUTI E LIBERALITÀ
La disciplina fiscale dei contributi (e delle liberalita'), contenuta
nell'art. 55, comma 3, lett. b), del Tuir ha formato oggetto di una
duplice modifica, consistente, da un lato, nella eliminazione del
beneficio dell'accantonamento in sospensione d'imposta di tali
proventi, fino a un massimo del cinquanta per cento del relativo
ammontare, e, dall'altro, nella introduzione di un nuovo regime dei
contributi destinati all'acquisto di beni ammortizzabili.
Entrambe le innovazioni decorrono dal periodo d'imposta in corso al 1
gennaio 1998. Con riferimento ai soggetti aventi esercizio non
coincidente con l'anno solare, pertanto, l'applicazione delle nuove
regole può interessare anche la presente dichiarazione.
In base alla citata lett b) del comma 3 dell'art. 55 del Tuir, così
come riformulata dal comma 4, lett b), dell'art. 21 della legge n.
449, devono ora ritenersi esclusi dal novero dei proventi costituenti
sopravvenienze attive non solo i contributi di cui alle lettere e) ed
f) del comma 1 dell'articolo 53 del Tuir ma anche i contributi "per
l'acquisto di beni ammortizzabili indipendentemente dal tipo di
finanziamento adottato".
Al riguardo, si precisa che devono considerarsi tali i contributi la
cui concessione sia specificamente condizionata dalla legge
all'acquisizione di beni strumentali ammortizzabili, quale che sia la
modalità di erogazione degli stessi (attribuzione di somme in
denaro, riconoscimento di crediti d'imposta, ecc.).
L'esclusione di tale specie di contributi dal novero dei proventi
costituenti sopravvenienze attive, ne comporta il concorso alla
formazione del reddito secondo le regole di competenza economica ai
sensi dell'art. 75 del Tuir. In particolare, nel caso in cui il
contributo sia contabilizzato a diretta riduzione del costo di
acquisto del bene cui inerisce, il concorso alla formazione del
reddito avverrà automaticamente sotto forma di minori quote di
ammortamento deducibili nei periodi d'imposta di durata del processo
di ammortamento.
Nel caso, invece, in cui il bene sia iscritto nell'attivo al lordo
del contributo ricevuto, il concorso alla formazione del reddito
d'impresa dei contributi della specie avverrà in stretta
correlazione con il processo di ammortamento dei beni alla cui
acquisizione ineriscono, sotto forma di quote di risconto
proporzionalmente corrispondenti alle quote di ammortamento dedotte
in ciascun esercizio.
In tale seconda ipotesi, peraltro, qualora la quota di ammortamento
imputata al conto economico ecceda quella fiscalmente ammessa in
deduzione, occorrerà procedere oltrechè al rinvio della deduzione
di detta eccedenza anche al rinvio della tassazione della parte di
contributo imputata al conto economico ad esso proporzionalmente
corrispondente.
Per converso, ove l'ammortamento riconosciuto ai fini fiscali risulti
superiore a quello stanziato in sede civilistica come avviene
nell'ipotesi dell'ammortamento anticipato non imputato al conto
economico ed effettuato tramite la costituzione di un'apposita
riserva in sospensione d'imposta si renderà concorrente alla
formazione del reddito imponibile anche la quota di contributo
proporzionalmente corrispondente a tale maggiore ammortamento benchè
anch'esso non imputata al conto economico.
Si precisa che le nuove regole per il trattamento dei contributi per
l'acquisto di beni ammortizzabili non riguardano i contributi della
specie la cui imputazione in base al criterio di cassa si sia
verificata anteriormente al periodo d'imposta in corso al 1 gennaio
1998. Per tali contributi, infatti, resta ferma l'applicazione delle
regole previgenti, sia in ordine all'accantonamento in sospensione
d'imposta e sia in ordine alla eventuale ripartizione in quote
costanti della parte non accantonabile. Devono essere invece
assoggettati alla nuova disciplina i contributi per l'acquisto di
beni ammortizzabili che pur essendo stati concessi in esercizi
anteriori risultino incassati nell'esercizio in corso al 1 gennaio
1998 o in esercizi successivi.
Al riguardo, non si pongono problemi di ordine transitorio nel caso
in cui il processo di ammortamento del bene cui i contributi
ineriscono inizi a decorrere dallo stesso esercizio in cui si
verifica l'incasso degli stessi. Nel caso invece in cui
l'ammortamento sia già iniziato anteriormente all'esercizio in corso
al 1 gennaio 1998 l'importo del contributo da incassare a decorrere
da detto esercizio dovrai essere portato ai fini fiscali ad
abbattimento del costo residuo da ammortizzare nell'esercizio in
corso al 1 gennaio 1998 e nei successivi; peraltro, nel caso in cui
l'importo del contributo risulti superiore al costo residuo da
ammortizzare l'eccedenza concorrerà per intero a formare il reddito
nell'esercizio d'incasso. Si precisa che analoghe soluzioni valgono
anche per l'ipotesi in cui il contributo risulti incassato parte in
precedenza e parte a decorrere dall'esercizio in corso al 1 gennaio
1998.
Per quanto attiene ai contributi diversi da quelli per l'acquisto di
beni ammortizzabili nonchè, comunque da quelli in conto esercizio ai
sensi delle lett. e) ed f) dell'art. 53 del Tuir e alle liberalità,
si è detto che la modifica apportata dalla citata legge n. 449 del
1997 consiste nella definitiva eliminazione del beneficio della
sospensione d'imposta fruibile, attualmente, fino a un massimo del
cinquanta per cento.
Resta invece ferma per tali proventi l'imputazione in base al
criterio di cassa e la possibilità di ripartirne la tassazione, per
quote costanti, nell'arco di cinque periodi a partire da quello
d'incasso.
Si precisa che l'eliminazione del regime di sospensione si applica ai
contributi (e alle liberalita') incassati a partire dall'esercizio in
corso al 1 gennaio 1998, anche se concessi in esercizi anteriori,
ferma restando la sua applicabilità per i contributi incassati negli
esercizi precedenti. Nel caso, quindi, di un contributo il cui
incasso avvenga in più soluzioni, la nuova disciplina si applica
alle quote imputabili per cassa a partire dal suddetto esercizio in
corso al 1 gennaio 1998.
Si ricorda che per espressa previsione della nuova lett. b) del comma
3 del citato art. 55 del Tuir, resta ferma l'applicazione delle
agevolazioni connesse alla realizzazione di investimenti produttivi
concesse nei territori montani di cui alla legge 31 gennaio 1994, n.
97, nonchè quelle concesse ai sensi del testo unico delle leggi
sugli interventi nel mezzogiorno di cui al D.P.R 6 marzo 1978, n.
218, per la decorrenza prevista al momento della concessione.
Pertanto, ai contributi concessi in base a tali provvedimenti
continuerà ad applicarsi la disciplina vigente al momento della
concessione anche se il loro incasso si verifica a partire
dall'esercizio in corso al 1 gennaio 1998.
I-C) MARCHI E AVVIAMENTO
Il comma 6, lettere a) e b), del citato art. 21 della legge n. 449
del 1997, ha modificato le disposizioni contenute nell'art. 68 del
Tuir in tema di ammortamento, rispettivamente, dei costi sostenuti
per l'aquisizione di marchi d'impresa e di quelli sostenuti a titolo
di avviamento.
In entrambi i casi è stata ridotta la misura massima della quota di
ammortamento deducibile in ciascun periodo d'imposta.
In particolare, per quanto riguarda i marchi, il comma 1 del citato
art. 68 del Tuir, come risultante dopo le modifiche in oggetto,
stabilisce che le relative quote di ammortamento sono deducibili in
misura non superiore ad un decimo del costo; in precedenza, tali
quote potevano essere determinate in misura non superiore a un terzo
del costo.
Analogamente, per quanto concerne l'avviamento, la modifica apportata
al comma 5 dello stesso art. 68 del Tuir consiste nella riduzione
della quota massima deducibile nei singoli periodi da un quinto a un
decimo del costo sostenuto a tale titolo.
Le suddette modifiche decorrono dall'esercizio in corso al 1 gennaio
1998 e si applicano, per espressa previsione del comma 7 del citato
art. 21 della legge n. 449 del 1997, non solo per la determinazione
delle quote di ammortamento dei costi per marchi e avviamento
sostenuti a partire da tale esercizio ma anche per le quote relative
a costi sostenuti in precedenza e ancora in corso di ammortamento.
Pertanto, le quote di ammortamento relative ai costi per marchi e
avviamento sostenuti in esercizi anteriori e non ancora completamente
ammortizzati dovranno essere determinate, a partire dall'esercizio in
corso al 1 gennaio 1998, nel rispetto dei nuovi limiti massimi.
Così, ad esempio, ipotizzando un costo per avviamento pari a
1.000.000 sostenuto nell'esercizio precedente a quello in corso al 1
gennaio 1998 e già ammortizzato in tale esercizio per importo pari a
200.000 (un quinto del costo), la quota di ammortamento deducibile
nell'esercizio in corso al 1 gennaio 1998 e nei successivi non potrà
essere superiore a 100.000 (un decimo del costo) fino a concorrenza
del residuo costo ammortizzabile di lire 800.000.
I D) DEDUCIBILITÀ DELLE SPESE INERENTI L'UTILIZZO DI AUTOVETTURE,
AUTOCARAVAN, MOTOCICLI E CICLOMOTORI
1. Premessa
L'articolo 121 bis del Tuir, introdotto dall'art. 17, comma 1, della
legge 27 dicembre 1997, n. 449, ha modificato il regime di
deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi relativi
all'utilizzo di taluni mezzi di trasporto a motore.
In particolare, le modifiche attengono al trattamento dei seguenti
veicoli:
autovetture e autocaravan di cui all'articolo 54, comma 1, lettere
a) e m) del D.Lgs. 30 aprile 1992, n. 285 (nuovo codice della
strada);
motocicli di cui all'art. 53, comma 1, dello stesso D.Lgs. n. 285
del 1992;
ciclomotori di cui all'articolo 52 del medesimo decreto.
Non sono, quindi, interessati dalle modifiche in discorso i mezzi di
trasporto non a motore (ad esempio: biciclette e gondole). Si
precisa, inoltre che le nuove disposizioni non interessano comunque
le autovetture, gli autocaravan, i motocicli e i ciclomotori
costituenti per l'impresa beni di magazzino (anche se temporaneamente
utilizzati per fini pubblicitari o promozionali, come, ad esempio, le
autovetture utilizzate dalle concessionarie per scopi promozionali).
Il nuovo art. 121-bis del Tuir comprende nel suo ambito applicativo
anche gli aeromobili da turismo e le navi e imbarcazioni da diporto.
Con riferimento a tali beni, tuttavia, le nuove disposizioni non
introducono alcuna novità rispetto a quelle previgenti. Pertanto, le
spese di acquisizione e gli altri componenti negativi relativi
all'impiego di tali beni restano deducibili per intero solo nel caso
in cui gli stessi siano utilizzati come beni strumentali
nell'attività proprio dell'impresa: come nel caso degli aeromobili
da turismo e delle imbarcazioni da diporto utilizzate colle scuole
per l'addestramento al volo e alla navigazione.
Al di fuori di tale fattispecie, le spese e gli altri componenti
negativi relativi agli aeromobili da turismo nonchè alle navi e alle
imbarcazioni da diporto sono completamente irrilevanti. Analogamente,
non assumono rilevanza le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dal
realizzo di tali beni.
Le nuove disposizioni, per effetto del comma 3 dell'articolo 17 della
legge n. 449 del 1997, entrano in vigore dal periodo d'imposta in
corso alla data del 31 dicembre 1997 e riguardano anche i beni
acquistati in periodi d'imposta anteriori, fermi restando gli effetti
prodotti nei precedenti periodi di imposta in applicazione delle
disposizioni previgenti.
2. Regime di deducibilità integrale
Sono deducibili per intero le spese e gli altri componenti negativi
sostenuti per l'utilizzazione di autovetture ed autocaravan di cui
alle richiamate lettere a) e M) del comma 1 dell'articolo 54 del
D.Lgs. 30 aprile 1992, n. 285, motocicli e ciclomotori destinati ad
essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività
propria dell'impresa. Si ricorda che devono considerarsi utilizzati
esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria
dell'impresa i veicoli senza i quali l'attività dell'impresa non
può essere esercitata (ad esempio, sono tali le autovetture per le
imprese che effettuano attività di noleggio delle stesse). Il regime
di deducibilità integrale si applica, altresì, per le spese e gli
altri componenti negativi sostenuti per i veicoli (autovetture e
autocaravan, motocicli e ciclomotori) adibiti ad uso pubblico.
Al riguardo, si precisa che devono considerarsi tali i veicoli per i
quali vi sia un atto rilasciato da una pubblica amministrazione che
attesti tale destinazione.
Il regime in parola si applica, infine, alle spese e gli altri
componenti negativi relativi ai suddetti veicoli concessi in uso
promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d'imposta.
Al riguardo, posto che tale destinazione deve essere provata
attraverso idonea documentazione (ad esempio, da una specifica
clausola del contratto di lavoro del dipendente), si osserva che la
condizione temporale si intende verificata nel caso in cui la
concessione in uso promiscuo si sia protratta per la metà più uno
dei giorni che compongono il periodo d'imposta del datare di lavoro;
fermo restando che nel caso di beni acquisiti o ceduti nel corso del
periodo d'imposta dovrà aversi riquadro, anzichè alla maggior parte
del periodo d'imposta del datore di lavoro, alla maggior parte del
periodo di possesso del bene nel corso dell'esercizio.
Si precisa, inoltre, che per la verifica della condizione temporale
non è necessario che la concessione in uso promiscuo sia avvenuta in
modo continuativo nè che il veicolo sia stato utilizzato da un unico
dipendente.
Per il caso in cui l'utilizzo promiscuo non raggiunga il periodo
temporale minimo richiesto, si rinvia alle precisazioni svolte nei
successivi paragrafi 3 e 4.
Si ricorda che il regime di deducibilità integrale si applica, al
verificarsi delle fattispecie descritte, a prescindere dal volume di
cilindrata dei veicoli e senza alcuna limitazione del costo ammesso
in deduzione a titolo di ammortamento o a titolo di canoni di
locazione anche finanziaria o di noleggio.
3. Regime di deducibilità parziale
Qualora i veicoli indicati (autovetture, autocaravan, motocicli e
ciclomotori) non siano destinati ad essere utilizzati esclusivamente
come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa, ovvero
adibiti ad uso pubblico o dati in uso promiscuo ai dipendenti per la
maggior parte del periodo d'imposta, le spese e gli altri componenti
negativi sono deducibili nella misura del 50 per cento.
Per i soggetti che svolgono attività di agenzia o di rappresentanza
di commercio, la percentuale di deducibilità è elevato all'80 per
cento. La lettera b) del comma 1 dell'art. 121 bis del Tuir,
stabilisce, inoltre, che il costo sostenuto per l'acquisto ovvero per
la locazione anche finanziaria o per il noleggio dei veicoli soggetti
al regime di deducibilità parziale rileva entro determinati limiti
massimi.
In particolare, nell'ipotesi di aquisto a titolo di proprietà del
veicolo, non si tiene conto della parte del costo che eccede lire 35
milioni per le autovetture e gli autocaravan, lire 8 milioni per i
motocicli, lire 4 milioni per i ciclomotori. Si precisa che debbono
comprendersi nel costo anche gli oneri accessori di diretta
imputazione (ad esempio: I.V.A. indetraibile).
Così, ad esempio, nel caso dell'acquisto di un'autovettura di costo
pari a 50 milioni, l'importo deducibile ai fini fiscali a titolo di
ammortamento sar{ il cinquanta per cento della quota di ammortamento
stanziata nel periodo di imposta riferibile alla parte di costo
rappresentato da 35 milioni. Nel caso in questione, ipotizzando un
ammortamento fiscale pari al 25 per cento del costo, l'importo
ammesso in deduzione, commisurato al coefficiente di ammortamento
stabilito dal D.M. 31 dicembre 1988, sarà pari a 4.375.000 (cioè al
cinquanta per cento della quota di ammortamento riferibile a 35
milioni; infatti: 35.000.000 x 25 per cento x 50 per cento =
4.375.000). È il caso di aggiungere per tale modalità di calcolo
della quota deducibile si applica anche nell'ipotesi di ammortamento
anticipato ai sensi dell'art. 67, comma 3, del Tuir.
Si ricorda che il suddetto limite di 35 milioni è elevato a 50
milioni per le autovetture utilizzate dai soggetti esercenti
attività di agenzia e rappresentanza di commercio.
Per il caso di veicoli utilizzati in locazione finanziaria viene
disposto che non si tiene conto dell'ammontare dei canoni
proporzionalmente corrispondente alla parte di costo di detti veicoli
che eccede i limiti suindicati
Si precisa al riguardo che il costo rilevante ai fini in questione è
quello sostenuto dal concedente e che tale costo, qualora l'IVA
afferente i canoni di locazione risulti, ai sensi dell'articolo 19
del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, indetraibile per l'utilizzatore,
va assunto al lordo dell'IVA assolta dal locatore. Così, ad esempio,
ipotizzando che il costo sostenuto dal concedente (comprensivo
dell'IVA) per l'acquisto di un'autovettura sia pari a 60 milioni;
l'importo deducibile per l'utilizzatore sarà pari al 50 per cento
della quota dei canoni corrispondente al rapporto tra il suddetto
limite di 35 milioni e il costo sostenuto dal concedente (60
milioni). Nell'esempio ipotizzato, dunque, l'importo deducibile è
pari alla metà del 58,33 per cento dei canoni contrattuali.
Nell'ipotesi di veicoli utilizzati a titolo di noleggio o di
locazione semplice, la lett. b), del comma 1, del nuovo art. 121 bis
del Tuir dispone, altresì, che non si tiene conto dell'ammontare dei
costi di locazione e di noleggio che eccede lire 7 milioni per le
autovetture e gli autocaravan, lire 1,5 milioni per i motocicli, lire
ottocentomila per i ciclomotori.
Al riguardo, si precisa che nel caso di contratti di noleggio "full
service" (trattasi di quei contratti misti nei quali la causa
economica prevalente è rappresentata dalla locazione del veicolo
rispetto alle ulteriori prestazioni che vengono fornite a seguito
della stipula del contratto stesso quali, ad esempio, la manutenzione
ordinaria, il pagamento dell'assicurazione, della tassa di
proprietà, la sostituzione dell'autovettura in caso di guasto), i
canoni vanno assunti al netto dei costi riferibili alle predette
prestazioni accessorie. A tal fine, dal contratto dovrà risultare
specificamente indicata la quota della tariffa di noleggio riferibile
alle spese per i servizi accessori di cui si fruisce. In mancanza di
siffatta specificazione, la tariffa corrisposta dovrà essere
considerata unitariamente e rileverà per intero ai fini del
raggiungimento del limite posto dal legislatore.
Si precisa che i suindicati limiti (7 milioni per autovetture e
autocaravan, 1,5 milioni per i motocicli e ottocentomila per i
ciclomotori) sono riferiti ad un periodo di utilizzo dei beni pari a
dodici mesi. Nel caso, quindi, in cui il contratto di locazione o di
noleggio inizi nel corso del periodo di imposta ovvero nel caso di
periodo d'imposta di durata diversa da dodici mesi (semprechè
l'utilizzo si protragga per l'intero periodo) dovrà effettuarsi il
ragguaglio dei limiti stessi. Così, ad esempio, nel caso di
un'autovettura noleggiata per gli ultimi sei mesi nel corso di un
periodo d'imposta di durata annuale, il limite massimo su cui
applicare la percentuale di deduzione (50 per cento) dovrà essere
ridotto a 3,5 milioni.
4. Veicoli concessi in uso ai dipendenti o agli amministratori
Il regime di limitata deducibilità delle spese e degli altri
componenti negativi si applica anche ai veicoli dati in uso promiscuo
ai dipendenti per un periodo di tempo inferiore alla maggior parte
del periodo di imposta (ovvero di possesso: vedi punto 2). In questo
caso, tuttavia, la parte di spese e altri componenti negativi
proporzionalmente riferibile al periodo di concessione in uso
promiscuo al dipendente è deducibile per intero ai sensi dell'art.
62 del Tuir; ciò, anche nel caso in cui l'importo così determinato
sia superiore a quello costituente reddito di lavoro per il
dipendente a norma dell'art. 48, comma 4, lett. a), del Tuir. Per la
deduzione al 50 per cento della restante quota delle spese e degli
altri componenti negativi, dovrà tenersi conto anche dei limiti
massimi sopraindicati in relazione al costo di acquisto e ai canoni
di locazione o di noleggio. Pertanto, l'ammontare della quota di
ammortamento ovvero dei canoni di locazione anche finanziaria o di
noleggio non riferibile al periodo di concessione in uso promiscuo,
si renderà deducibile (al 50 per cento o all'80 per cento per gli
esercenti l'attivita di agenzia o rappresentanza di commercio) solo
per la parte proporzionalmente corrispondente ai suddetti limiti.
Così, ad esempio, ipotizzando il caso di un autovettura di costo
pari a 60 milioni, concessa in uso promiscuo per quattro mesi nel
corso dell'esercizio e ammortizzata con coefficiente del 25 per
cento, la parte della quota di ammortamento riferibile ai mesi di
utilizzo promiscuo (un terzo di 15 milioni) è deducibile per intero;
la restante parte (10 milioni) assume rilievo nei limiti del 58,33
per cento (35:60 = x :100) ed è, quindi, deducibile per un importo
pari a 2.916.500 lire (5.833.000 x 50 per cento = 2.916.500).
Con riferimento ai veicoli suddetti concessi in uso promiscuo agli
amministratori, la quoto di spese e di altri componenti negativi
interamente deducibile quale compenso all'amministratore andrà
individuata sulla base del valore normale da determinarsi con le
regole ordinarie (cfr. art. 9 del Tuir). Naturalmente, nell'ipotesi
di concessione per uso esclusivamente personale dell'amministratore,
la quota delle spese e degli altri componenti negativi sostenuti
dall'impresa eventualmente eccedente l'importo costituente compenso
per l'amministratore stesso è integralmente indeducibile.
5. Veicoli con regime di deducibilità parziale e integrale nei vari
periodi di imposta
I regimi di deducibilità integrale o parziale, devono essere
applicati, esercizio per esercizio, sulle singole quote di
ammortamento e, pertanto, se in un esercizio il veicolo viene
concesso in uso promiscuo al dipendente, la quota di ammortamento
trova pieno riconoscimento; viceversa, se in un successivo esercizio
il veicolo non è destinato ad un utilizzo per cui è ammessa la
deducibilità integrale delle spese ad esso afferenti, la quota di
ammortamento sarà soggetta alle limitazioni sopra esaminate (vedi
punto 3).
6. Rilevanza delle plusvalenze e delle minusvalenze ai fini della
determinazione del reddito di impresa
Ai fini della determinazione del reddito di impresa le plusvalenze e
le minusvalenze patrimoniali rilevano nella stessa proporzione
esistente tra l'ammontare dell'ammortamento fiscalmente dedotto e
quello complessivamente effettuato.
7. Criteri per l'applicazione dell'articolo 67, comma 7, del Tuir
Il comma 3 dell'articolo 121 bis del Tuir dispone che, ai fini
dell'applicazione del comma 7 dell'articolo 67 del Tuir, il costo dei
veicoli assoggettabili nel periodo d'imposta al regime di
deducibilità parziale, si assume nei limiti rilevanti ai fini della
deduzione delle relative quote di ammortamento.
Pertanto, agli effetti del plafond di calcolo previsto da tale norma
va assunto per detti beni il costo massimo fiscalmente rilevante
ridotto al 50 per cento; conseguentemente, nel caso di un'autovettura
il cui costo sia pari a 40 milioni, il costo rilevante ai fini del
suddetto plafond deve essere assunto entro il limite di 17,5 milioni;
analogamente, nel caso di un autovettura di costo pari a 30 milioni,
l'importo rilevante è 15 milioni.
Per gli esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di
commercio, invece, la deduzione delle spese di manutenzione deve
essere effettuata sulla base dei diversi limiti previsti della norma
in esame.
Va inoltre precisato che le spese di manutenzione, riparazione, ecc.
afferenti i veicoli soggetti al regime di deducibilità parziale
devono essere distintamente rilevate rispetto a tutte le altre spese
della specie riguardanti la generalità dei beni ammortizzabili (ivi
compresi i veicoli soggetti al regime di deducibilità integrale).
L'importo di dette spese distintamente rilevato concorrerà nella
misura del 50 per cento alla formazione dell'ammontare massimo
deducibile nell'esercizio (cinque per cento del plafond) e
dell'eccedenza deducibile per quinti nei successivi esercizi.
Si ricorda infine che qualora ricorra l'ipotesi prevista dall'ultimo
periodo dello stesso comma 7, dell'art. 67, i compensi periodici
pattuiti per la manutenzione dei veicoli assoggettabili al regime di
deducibilità limitata sono ammessi in deduzione nell'esercizio di
competenza nei limiti del 50 per cento o dell'80 per cento per gli
esercenti l'attività di agenzia o rappresentanza di commercio e il
costo dei veicoli stessi non concorre alla determinazione del
plafond.
8. Criteri di deduzione delle spese sostenute per l'utilizzo di
veicoli non disciplinati dall'articolo 121 bis del Tuir
I criteri di deduzione indicati nell'art. 121 bis del Tuir trovano
applicazione esclusivamente nei riguardi dei beni ivi indicati. Tra
questi non sono compresi gli autoveicoli destinati al trasporto
promiscuo di persone o cose (immatricolati sub lett. c), comma 1 ,
dell'art. 54 del nuovo codice della strada).
Le spese e gli altri componenti negativi relativi a veicoli non
indicati nell'articolo 121 bis del Tuir, sono, in via di principio,
integralmente deducibili nella determinazione del reddito a
condizione che si riferiscano) esclusivamente ad attività o beni da
cui derivano ricavi o proventi.
In caso di immatricolazione sub lett. c), comma 1, del citato art. 54
va precisato che le spese e gli altri componenti negativi sono
deducibili integralmente se l'autoveicolo al quale esse afferiscono
è effettivamente ed oggettivamente destinato al trasporto promiscuo
di persone e cose.
Al fine di verificare la sussistenza dell'anzidetta condizione va
fatto riferimento alla superficie dell'abitacolo dell'autoveicolo
stesso.
La suddetta condizione può ritenersi soddisfatta, per gli
autoveicoli diversi da quelli dotati di pianale di carico esterno
all'abitacolo, quando l'abitacolo dello stesso sia riservato, almeno
per la metà della sua superficie, in modo permanente al trasporto di
cose.
Pertanto, ad esempio, si considerano destinati al trasporto promiscuo
gli autoveicoli sprovvisti dei sedili posteriori idonei a trasportare
persone, ovvero benchè dotati di sedili posteriori la residua
superficie dell'abitacolo di estensione, comunque non inferiore a
quella destinata al trasporto di persone, sia esclusivamente
riservata al trasporto di cose.
Mancando tali parametri, le spese e agli altri componenti negativi
riferibili ai suddetti autoveicoli sono deducibili semprechè non
ricorrano le ipotesi di assoggettamento al regime di deducibilità
integrale considerate al precedente punto 2 nelle predette misure del
50 per cento e dell'80 per cento.
9. Decorrenza delle nuove disposizioni
Come si è detto, le disposizioni recate dal nuovo art. 121 bis del
Tuir si rendono applicabili a decorrere dal periodo di imposta in
corso al 31 dicembre 1997 e interessano non solo i veicoli il cui
utilizzo a titolo di proprieta ovvero a titolo di locazione anche
finanziaria o di noleggio inizi in tale periodo d'imposta ma anche i
veicoli il cui utilizzo sia iniziato precedentemente.
Al riguardo, si precisa, con specifico riferimento ai veicoli
(autovetture, autocaravan, motocicli e ciclomotori) assoggettabili,
nel nuovo assetto normativo, al regime di deducibilità parziale, che
la determinazione degli importi ammessi in deduzione secondo le nuove
regole a titolo di ammortamento ovvero a titolo di canoni di
locazione anche finanziaria o di noleggio non è influenzata
dall'ammontare eventualmente già dedotto a tale titolo nei
precedenti periodi di imposta. Conseguentemente, nel caso, ad
esempio, di un'autovettura il cui costo di acquisto sia stato pari a
30 milioni e per la quale siano state già dedotte in base al
previgente regime fiscale quote di ammortamento pari complessivamente
a 20 milioni, l'applicazione delle nuove regole comporta
semplicemente la riduzione al 50 per cento delle ulteriori quote di
ammortamento ammesse nonchè degli altri componenti negativi
afferenti il suo utilizzo. Analogamente, nel caso di un'autovettura
di costo superiore al limite dei 35 milioni (ovvero dei 50 milioni
per gli esercenti di attività di agenzia o rappresentanza di
commercio), l'applicazione delle nuove regole comporta l'irrilevanza
della parte delle ulteriori quote di ammortamento proporzionalmente
riferibile al costo eccedente detto limite (vedi paragrafo 3).
I-E) DETERMINAZIONE DEL REDDITO IMPONIBILE DELLE SOCIETÀ COOPERATIVE
Con riguardo alle società cooperative e loro consorzi, l'art. 21,
comma 10, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, ha previsto che non
concorrono a formare il reddito imponibile le imposte sui redditi
riferibili alle variazioni effettuate ai sensi dell'art. 52 del Tuir,
diverse da quelle riconosciute dalle leggi speciali per la
cooperazione. Tale disposizione, che si applica solo se determina un
utile o un maggior utile da destinare alle riserve indivisibili, ha
effetto dal periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre
1997.
Per effetto di detta disposizione, le imposte sui redditi
(attualmente Irpeg e Ilor) riferibili alle variazioni in aumento, al
netto di quelle in diminuzione, costituiscono anche esse una
variazione in diminuzione.
Si abbia, ad esempio, l'ipotesi in cui:
l'utile, al lordo delle imposte, sia pari a 100;
le variazioni in aumento, al netto di quelle in diminuzione, siano
pari a 50;
tutto l'utile disponibile sia accantonato a riserva indivisibile
(RIS.);
le imposte sui redditi (I = Irpeg + Ilor) siano pari al 53,2 per
cento del reddito imponibile.
Tenendo conto dell'ulteriore variazione in diminuzione, che potrà
essere operata per effetto della predetta norma, pari a 0,532 x 50,
la quantificazione delle imposte, e quindi quella dell'utile che
viene accantonato a riserva indivisibile, sarà la seguente:
I = 0,532 x 100 + 50 RIS (0,532 x 50)" RIS= 100-I
Svolgendo il sistema, si ha:
I = 0,532 x 50 = 26,6 RIS = 100 - 26,6 = 73,4
Pertanto, in dipendenza dell'ulteriore variazione in diminuzione,
l'importo delle imposte (irpeg e ilor) sarà pari a 26,6 e l'utile
accantonato a riserva indivisibile a 73,4.
Si precisa che la disposizione non opera con riferimento agli utili
destinati a finalità diverse dall'accantonamento a riserve
indivisibili (ad esempio, per distribuire dividendi o per
l'accantonamento al fondo "beneficienza e mutualita").
SEZIONE SECONDA: MODIFICHE CONSEGUENTI ALL'ATTUAZIONE DELLE DELEGHE
DI CUI ALLA LEGGE 662 DEL 1996
II A) CREDITO D'IMPOSTA SUGLI UTILI SOCIETARI E IMPOSTA SOSTITUTIVA
DELLA MAGGIORAZIONE DI CONGUAGLIO
Il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 467, ha modificato la disciplina del
credito d'imposta sugli utili societari ed ha abrogato quella
relativa alla maggiorazione di conguaglio.
In particolare, il predetto decreto ha modificato il meccanismo
impositivo che imponeva alla società di dare "copertura" al credito
d'imposta sui dividendi riconosciuto ai soci con la maggiorazione di
conguaglio, stabilendo che:
ai soci è attribuito il credito d'imposta sugli utili percepiti
nei limiti delle imposte assolte dalla società erogante;
in taluni casi, specificamente previsti dalla legge, viene
consentito alla società di memorizzare imposte in relazione a
proventi che non concorrono alla formazione del reddito, al fine di
trasferire ai soci il beneficio riconosciuto alla società,
attribuendo ai soci stessi un credito d'imposta "limitato", in
quanto lo stesso può essere utilizzato solo per compensare
l'imposta dovuta dal contribuente, riferibile a detti utili, con la
conseguenza che l'eventuale eccedenza non potrà essere chiesta a
rimborso nè riportata a scomputo delle imposte relative agli
esercizi successivi.
Tale disciplina si applica alle distribuzioni dei utili di esercizio,
delle riserve e degli altri fondi deliberate a decorrere dal secondo
esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 1996.
In dipendenza dell'abrogazione della maggiorazione di conguaglio, il
citato D.Lgs. n. 467 del 1997, ha stabilito l'obbligo
dell'affrancamento delle riserve e fondi soggetti, in caso di
distribuzione, alla maggiorazione di conguaglio mediante
l'applicazione di un'imposta sostitutiva.
Si precisa inoltre che, sempre in relazione all'abrogazione della
suddetta maggiorazione e considerata la nuova impostazione di
bilancio derivante dall'attuazione della IV direttiva comunitaria si
è resa superflua l'indicazione nella relazione degli amministratori
dei dati di cui al comma 7 dell'art. 105 del Tuir nel testo
precedente alle modifiche introdotte dal richiamata D.Lgs. n. 467 del
1997.
1. Il credito d'imposta
Con il comma 1 dell'art. 14 del Tuir, viene fissato il principio in
base al quale il credito d'imposta spetta ai soci nei limiti delle
imposte assolte dalla società.
In particolare, il nuovo art. 14, comma 1, del Tuir, come modificato
dall'art. 2, comma 1, n. 3), del decreto legislativo in esame,
dispone che "se alla formazione del reddito complessivo concorrono
utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione
dalle società o dagli enti indicati alle lettere a) e b) del comma 1
dell'articolo 87, al contribuente è attribuito un credito d'imposta
pari al 58,73 per cento dell'ammontare degli utili stessi nei limiti
in cui esso trova copertura nell'ammontare delle imposte di cui alle
lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 105".
Occorre preliminarmente osservare che con la nuova percentuale del
credito d'imposta, fissata nella misura del 58,73, si realizza
l'adeguamento del credito stesso all'aliquota IRPEG attualmente
stabilita nella misura del 37 per cento. In particolare, l'anzidetta
percentuale è il risultato del rapporto tra 37 e 63, cioè tra
L'IRPEG applicata su un imponibile di 100 (al lordo dell'imposta) e
l'importo che residua per la distribuzione ai soci dopo
l'applicazione dell'imposta stessa.
Nella nuova disciplina assume rilievo, oltre all'ammontare delle
imposte effettivamente assolte dalla società, cui corrisponderà il
credito d'imposta ordinario, anche quello relativo alle imposte "non
assolte" (da considerare imposte "virtuali"), cui corrisponderà un
credito d'imposta limitato che viene riconosciuto ai soci in quanto
riferibile a proventi che fruiscono di agevolazioni; tale credito
d'imposta limitato viene riconosciuto ai soci al fine di trasferire
agli stessi l'agevolazione connessa alla non imponibilità dei
proventi della società medesima.
1.1 Il credito d'imposta ordinario
La disciplina dell'utilizzazione del credito d'imposta "ordinario"
non è stata modificata salva l'introduzione, come in precedenza
chiarito, del principio in base al quale il credito d'imposta spetta
ai soci nei limiti delle imposte assolte dalla società.
1.2 Il credito d'imposta limitato
Il credito d'imposta di cui dell'art. 14 del Tuir, correlato
all'ammontare delle imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b),
del Tuir, è riconosciuto quale credito d'imposta "limitato". In
particolare, le disposizioni del comma 1 bis dell'art. 94
stabiliscono le caratteristiche e le modalità di utilizzo di detto
credito d'imposta, disponendo che lo stesso:
è determinato applicando all'imposta dovuta il rapporto tra
l'ammontare degli utili per i quali spetta il credito d'imposta
limitato, comprensivo di detto credito, e l'ammontare del reddito
complessivo (comprensivo del credito d'imposta limitato e
dell'eventuale credito d'imposta ordinario) al lordo delle perdite
di precedenti periodi ammesse in diminuzione;
si considera utilizzato prima degli altri crediti d'imposta;
l'eccedenza non può essere chiesta a rimborso nè computata in
diminuzione dell'imposta relativa al periodo d'imposta successivo.
Va in proposito rilevato che, ai fini della determinazione
dell'imposta riferibile ai dividendi con credito di imposta limitato,
la norma contenuta nel comma 1-bis dell'art. 94 prevede
l'applicazione del rapporto ivi previsto all'imposta "dovuta".
Al riguardo, tenuto conto delle finalità della norma, l'imposta da
assumere va considerata al netto delle detrazioni d'imposta. Ed
invero, la quota di imposta, determinata mediante l'applicazione del
predetto rapporto all'imposta netta, potrà anche essere inferiore al
37 per cento, per effetto delle detrazioni di imposta, delle
riduzioni di aliquota e delle diminuzioni del reddito a causa di
perdite, secondo le disposizioni dell'art. 102 del Tuir.
È prevista la facoltà di non avvalersi delle disposizioni dei commi
4 e 5 dell'art. 14, cioè di non computare il credito d'imposta
limitato nè in aumento del reddito complessivo nè in detrazione
dall'imposta.
Tale previsione ha lo scopo di non penalizzare le società nel caso
in cui, pur con il computo del credito d'imposta in aumento degli
utili ad essi riferibile, non vi sia un'imposta da pagare, in quanto,
ad esempio, il risultato non sia fiscalmente positivo per effetto di
perdite di periodo. In tal caso, infatti, il credito d'imposta posto
in aumento del reddito determinerebbe la riduzione delle perdite
altrimenti riportabili.
Esempio:
Utile di esercizio formato da dividendi con credito d'imposta sia
ordinario che limitato.
Si ipotizzi il caso in cui la Società A consegua un utile di L.200
alla cui formazione hanno concorso, tra l'altro, i seguenti
dividendi:
L. 1.192 con credito d'imposta ordinario; 630 con credito d'imposta
limitato;
Utile d'esercizio L. 200
Credito d'imposta ordinario L. 700
Credito d'imposta limitato L. 370
-----------
Reddito complessivo imponibile L. 1270
Imposta lorda (L. 1270 x 37%) L. 469,9
Detrazione ex art. 91-bis L. 11
-----------
Imposta netta L. 458,9
Verifica del credito d'imposta "limitato" spettante:
630 + 370 x 458,9 = L. 361,34 &lt; 370,
--------
1270
per cui la detrazione del credito di imposta limitato sarà pari a
361,34
Imposta netta L. 458,9
Credito d'imposta limitato L. 361,34
-------------
L. 97,56
Credito di imposta ordinario L. 700,00
Imposta da chiedere ---------
a rimborso o
da riportare in eccedenza
(700 97,56) L. 602,44
Memorizzazione delle imposte da parte della società
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir (458,9 -
361,34) = L. 97,56
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), del Tuir = L. 361,34
2. Individuazione, memorizzazione e utilizzazione delle imposte
disponibili per l'attribuzione del credito d'imposta ai soci
Il nuovo meccanismo impositivo degli utili societari è
caratterizzato dall'attribuzione ai soci del credito d'imposta e del
credito d'imposta limitato fino a concorrenza, rispettivamente, delle
imposte di cui alle lett. a) e b) del nuovo articolo 105, comma 1,
del Tuir, così come sostituito dall'art. 2, comma 1, n. 10, del
decreto legislativo in commento.
La società è tenuta a "memorizzare" separatamente tali imposte, sia
nella fase della loro determinazione che in quella del loro utilizzo.
2.1 Individuazione e memorizzazione delle imposte disponibili per
l'attribuzione del credito d'imposta ai soci
2.1.1. Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir
Le imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir sono le
seguenti:
imposte liquidate nella dichiarazione dei redditi;
imposte liquidate ai sensi dell'art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del
1973 e iscritte in ruoli non più impugnabili;
imposte derivanti da accertamenti divenuti definitivi;
imposte applicate a titolo di imposta sostitutiva.
Imposte liquidate nella dichiarazione dei redditi
Trattasi delle imposte sul reddito delle persone giuridiche, liqui-
date in dichiarazione dal contribuente con riguardo al reddito
complessivo imponibile, ancorchè non versate.
Vanno considerate le imposte riferibili al reddito complessivo
imponibile, indipendentemente dall'utilizzo di eventuali crediti
d'imposta concessi a favore di determinate categorie di contribuenti
(quali ad esempio il credito d'imposta concesso per gli incentivi per
le piccole imprese di cui all'art. 4 della L. n. 449 del 1997, ecc.).
Peraltro, qualora alla formazione del reddito complessivo della
società abbiano concorso dividendi per i quali è stato attribuito
alla società stessa il credito d'imposta "limitato", le imposte
riferibili a tali dividendi, ancorchè liquidate nella dichiarazione
dei redditi, concorrono a formare l'ammontare di cui all'art. 105
comma 1, lett. b), del Tuir, anzichè quello di cui alla lett. a) in
argomento.
Esempio:
Determinazione dell'ammontare delle imposte di cui all'art. 105,
comma 1, lett. a), del Tuir
Utile di esercizio L. 189
Variazione in aumento
(per imposte indeducibili) L. 111
----------
Reddito complessivo imponibile L. 300
IRPEG (37 per cento di L. 300) L. 111
In tale ipotesi, l'ammontare delle imposte di cui all'art. 105, comma
1, lett. a), del Tuir, da memorizzare è pari a L. 111.
La società potrà distribuire l'intero utile di L. 189, attribuendo
ai soci un credito d'imposta pari a L. 111 = (189 x 58,73 per cento).
Imposte liquidate ai sensi dell'art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del
1973 e iscritte in ruoli non più impugnabili
Si dovrà tener conto delle imposte liquidate ai sensi dell'art. 36
bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e iscritte in ruoli non più
impugnabili, purchè si riferiscano a redditi relativi ai periodi
d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 1996.
Vanno considerate solo le maggiori imposte liquidate rispetto a
quelle dichiarate dal contribuente e non vanno comunque considerati
gli importi versati a titolo di interessi e sanzioni amministrative.
In merito alla data in cui tali importi vanno considerati, deve farsi
riferimento a quella in cui dette imposte sono iscritte in ruoli non
più impugnabili, e ciò sia per scadenza dei termini previsti per
l'impugnativa (in tal caso l'imposta concorre a formare detto
ammontare alla data di scadenza del termine) ovvero a seguito di
sentenza passata in giudicato, per la parte che ha avuto esito
sfavorevole per la società.
Imposte derivanti da accertamenti divenuti definitivi
Tali imposte assumono rilievo se si riferiscono a redditi relativi ai
periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 1996.
Ai fini della individuazione del momento di imputazione di dette
imposte, si applicano i medesimi criteri indicati nel precedente
paragrafo.
Concorrono altresì a formare l'ammontare in argomento anche:
- le maggiori imposte liquidate per effetto dell'accertamento con
adesione. A tale riguardo occorre fare riferimento alla data in cui
la maggiore imposta accertata è versata o, in caso di pagamento
rateale, alla data in cui viene versata la prima rata e si sia
provveduto alla prestazione della garanzia prevista dall'art. 8,
comma 2, del D.Lgs n. 218 del 1997;
- le imposte definite per effetto della conciliazione giudiziale
prevista dall'art. 48 del D.Lgs. n. 546 del 1992, come sostituito
dall'art. 14 del predetto decreto legislativo n. 218 del 1997. Si
precisa al riguardo che va considerata sia l'ipotesi di
conciliazione esperita dinanzi alla Commissione tributaria, sia
quella di conciliazione fuori udienza conclusasi per effetto del
deposito da parte dell'ufficio presso la segreteria della
Commissione tributaria di una proposta alla quale l'altra parte
abbia previamente aderito. In entrambi i casi, ai fini di cui
trattasi, occorre fare riferimento alla data di pagamento
dell'intera somma dovuta o, in caso di pagamento rateale, alla data
in cui viene versata la prima rata e si sia provveduto alla
prestazione della garanzia prevista dall'art. 14, comma 3, del
D.Lgs. n. 218 del 1997.
Non vanno comunque considerati gli importi versati a titolo di
interessi e sanzioni amministrative.
Imposte applicate a titolo di imposta sostitutiva
Concorrono a formare l'ammontare delle imposte in esame anche quelle
applicate a titolo di imposta sostitutiva.
Ai fini dell'individuazione del momento in cui dette imposte
rilevano, valgono gli stessi criteri già esaminati nei punti
precedenti. Tra tali imposte rientrano, per espressa previsione
dell'art. 4, comma 1, del D.Lgs. n. 467 del 1997, le imposte
sostitutive di cui al D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358.
Le imposte sostitutive, per le quali non vi sia l'obbligo di
liquidazione in dichiarazione, rilevano, in via di principio, alla
data in cui si concretizza il presupposto della loro debenza,
indipendentemente dalle modalità di versamento.
Altri importi
Per effetto delle disposizioni contenute nell'art. 3, comma 4, lett.
d), del decreto legislativo in commento, rientrano tra le imposte in
esame, i nove sedicesimi dell'eccedenza di cui all'art. 105, comma 3,
del Tuir, nel testo vigente anteriormente alla modifica recata dal
predetto decreto (cosiddetta "franchigia"), per la parte non
utilizzata per l'affrancamento delle riserve assoggettabili a
maggiorazione di conguaglio. Tale importo va computato per quote
costanti nella dichiarazione dei redditi presentata nel secondo
esercizio successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 1996
e in quelle relative ai nove periodi d'imposta successivi.
Memorizzazione delle imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. A)
del Tuir
Ai fini dell'attribuzione del credito d'imposta e della scelta del
tipo di credito, occorre fare riferimento alla data della delibera di
distribuzione degli utili d'esercizio, delle riserve e degli altri
fondi, diversi da quelli indicati nel comma 1 dell'art. 44 del Tuir.
Tuttavia, in deroga a tale criterio, qualora vengano distribuiti
utili di esercizio, il comma 3 dell'art. 105 del Tuir consente di far
concorrere alla formazione dell'ammontare di cui alla lett. a) del
comma 1, l'imposta liquidata nella dichiarazione dei redditi del
periodo al quale gli utili si riferiscono, anche se il termine di
presentazione di detta dichiarazione scade successivamente alla data
della delibera di distribuzione.
Pertanto, in caso di distribuzione di utili d'esercizio, ai fini
della attribuzione ai soci del credito d'imposta, la società potrà
tener conto oltre che delle imposte liquidate, accertate o applicate
entro la data della delibera di distribuzione, anche di quelle rela-
tive alla dichiarazione dei redditi del periodo al quale gli utili si
riferiscono, presentata successivamente alla data della delibera.
Ne deriva che se, ad esempio, la delibera di distribuzione degli
utili d'esercizio relativi al periodo d'imposta 1998 avviene il 30
aprile 1999, la società, nell'attribuire il credito di imposta,
potrà computare l'imposta da liquidare nella dichiarazione dei
redditi del periodo d'imposta 1998, che sarà presentata
successivamente alla data della delibera stessa.
Inoltre, sempre in deroga al criterio di carattere generale previsto
all'art. 105, comma 2, del Tuir, qualora vengano distribuite riserve
in sospensione d'imposta, si potrà tener conto anche dell'imposta
liquidata per il periodo nel quale tale distribuzione è deliberata.
(art. 105, comma 3, secondo periodo, del Tuir).
Pertanto, se la delibera di distribuzione di una riserva in
sospensione d'imposta avviene, ad esempio, il 30 aprile 1998, la
società può attribuire il credito di imposta tenendo conto anche
dell'ammontare dell'imposta che sarà liquidata nella dichiarazione
da presentare nel 1999 (relativa ai redditi del 1998) e non quindi
delle imposte che saranno liquidate nella dichiarazione dei redditi
presentata nel 1998 (per i redditi del 1997), se tale ultima
dichiarazione viene presentata successivamente al 30 aprile 1998.
Versamenti integrativi
Come più volte chiarito, il credito d'imposta può essere
attribuito, in base alla nuova disciplina, nei limiti in cui esso
trova copertura nell'ammontare delle imposte di cui all'art. 105,
comma 1, lett. a) e b), del Tuir.
Tuttavia, la società erogante può, ai sensi di quanto previsto
dall'art. 105 bis, introdotto nel Tuir dall'art. 2, comma 1, n. 11,
del decreto legislativo in commento, incrementare l'ammontare
indicato nella citata lett. a) di un'imposta corrispondente al
maggior credito attribuito. Tale versamento integrativo dovrà essere
indicato nella dichiarazione dei redditi tra gli incrementi delle
imposte di cui alla stessa lett. a), secondo quanto si dirà nel
prosieguo.
In particolare, tale integrazione va effettuata:
entro il termine per il versamento a saldo dell'imposta liquidata
nella dichiarazione dei redditi, se sono distribuiti gli utili di
esercizio (così ad esempio, se viene deliberata la distribuzione
degli utili dell'esercizio 1998 in data 20 aprile 1999, il
versamento va effettuato entro il 20 maggio 1999, termine per il
versamento a saldo delle imposte relative al 1998).
entro il termine previsto per il versamento a saldo dell'imposta
relativa al periodo nel quale la delibera di distribuzione è stata
adottata, se sono distribuite riserve o altri fondi (così ad
esempio se la distribuzione di riserve viene deliberata in data 20
aprile 1999, il versamento va effettuato entro il termine per il
versamento a saldo delle imposte relative al 1999, la cui
dichiarazione va presentata nel 2000).
Si ricorda che nelle ipotesi di distribuzione di utili d'esercizio o
di riserve in sospensione d'imposta, si può tener conto,
rispettivamente, delle imposte che saranno liquidate nella
dichiarazione dei redditi del periodo al quale gli utili si
riferiscono e delle imposte liquidate per il periodo nel quale tale
distribuzione è deliberata. Peraltro, qualora anche con il concorso
dell'imposta liquidata per detti periodi, il credito d'imposta
attribuito ai soci non trovi integrale copertura, la società è
tenuta ad effettuare, ai sensi dell'ultimo periodo dell'art. 105,
comma 3, del Tuir, il versamento integrativo di una corrispondente
imposta: in caso di distribuzione degli utili d'esercizio,
l'integrazione sarà pari alla differenza tra l'ammontare del credito
d'imposta attribuito ai soci e quello delle imposte memorizzate fino
alla data della deliberazione della distribuzione stessa aumentate
dell'imposta che verrà liquidata nella dichiarazione dei redditi del
periodo a cui gli utili si riferiscono, anche se il termine di
presentazione scade successivamente alla data della delibera di
distribuzione; in caso di distribuzione di riserve in sospensione di
imposta, l'integrazione sarà pari alla differenza tra l'ammontare
del credito d'imposta attribuito ai soci e quello delle imposte
memorizzate ai sensi dell'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir, fino
alla data della deliberazione stessa, aumentate della imposta che
verrà liquidata nella dichiarazione presentata per il periodo nel
quale avviene la delibera.
2.1.2 Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), del Tuir
Concorre a formare l'ammontare di cui all'art. 105, comma 1, lett.
b), del Tuir:
l'imposta, calcolata nella misura del 58,73 per cento,
corrispondente ai proventi che in base agli altri articoli del
presente testo unico o di legge speciali non concorrono a formare
il reddito della società o dell'ente e per i quali è consentito
computare detta imposta fra quelle del presente comma;
- l'imposta relativa agli utili che hanno concorso a formare il
reddito della società o dell'ente e per i quali è stato
attribuito alla società o all'ente medesimo il credito di imposta
limitato di cui all'articolo 94, comma 1-bis.
Imposte riferibili a proventi che non concorrono alla formazione del
reddito (Art. 105, comma 4, n. 1), del Tuir)
Con riguardo all'art. 105, comma 4, n. 1), del Tuir, occorre
evidenziare che la disposizione ivi contenuta stabilisce, in via di
principio, che l'importo delle imposte da memorizzare è pari al
58,73 per cento dei proventi agevolati. Ciò in quanto tale importo
consente di distribuire utili di ammontare pari a detti proventi,
attribuendo per essi un corrispondente credito di imposta limitato.
Tuttavia, il medesimo comma 4, al secondo periodo, riproducendo la
norma già prevista dal comma 4 dell'art. 96 bis del Tuir, precisa
che la predetta imposta "è commisurata all'utile di esercizio che
eccede quello che si sarebbe formato in assenza dei proventi
medesimi".
In sostanza, la citata disposizione, in determinate situazioni
commisura l'ammontare delle imposte non ai proventi agevolati ma
all'utile di esercizio. Infatti, qualora detto utile sia di ammontare
inferiore a quello dei proventi agevolati, il beneficio che può
essere trasferito ai soci trova oggettiva limitazione nell'ammontare
dell'utile distribuibile, per cui le imposte da memorizzare non
possono che corrispondere al 58,73 per cento dell'utile stesso.
Esempio 1 Imposte determinate ai sensi dell'art. 105, comma 4, n.
1 del Tuir Proventi agevolati
Utile d'esercizio L. 85,2
Proventi che non concorrono
alla formazione del reddito L. 60
Variazione in aumento
(imposte indeducibili) L. 14,8
--------
Reddito complessivo imponibile L. 40
IRPEG (37 per cento di L.40) L. 14,8
Memorizzazione delle imposte da parte della società
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir = 14,8
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), del Tuir (L. 60 x
58,73%) = 35,23
Esempio 2 Imposte determinate ai sensi dell'art. 105, comma 4, n. 1
del Tuir Proventi agevolati
Utile d'esercizio L. 25,2
Proventi che non concorrono
alla formazione del reddito. L. 60
----------
Reddito complessivo imponibile L. 34,8
IRPEG L. 0
Memorizzazione delle imposte da parte della società
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir = 0
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), del Tuir (L.
25,2x58,73%) = 14,80
Ai fini della individuazione del momento nel quale la memorizzazione
delle imposte di cui all'art. 105, comma 4, n. 1, del Tuir deve
essere effettuata, va fatto riferimento alla data di approvazione del
bilancio d'esercizio, atteso che è solo con tale approvazione che
assume certezza l'utile d'esercizio, il quale costituisce dato
essenziale ai fini della determinazione dell'ammontare delle imposte
stesse.
Va rilevato che il beneficio che il legislatore intende trasferire ai
soci in sede di distribuzione degli utili può consistere, anzichè
nella esclusione dei proventi dal reddito imponibile della società,
nella tassazione con un'aliquota ridotta ovvero con un'imposta
sostitutiva.
Con riguardo agli utili soggetti ad aliquota ridotta, ai sensi
dell'art. 105 del D.P.R. n. 218 del 1978 e dell'art. 2 della legge n.
26 del 1986, l'art. 106 del Tuir, nella nuova formulazione,
stabilisce che gli utili assoggettati a tassazione con aliquota
ridotta alla metà si considerano come utili che non concorrono a
formare il reddito per il 50 per cento del loro ammontare. Pertanto,
le imposte ("virtuali") riferibili a tali utili sono pari al 58,73
per cento del 50 per cento dell'ammontare degli utili medesimi.
Si precisa al riguardo che, in base all'art. 105, comma 4, del Tuir,
le agevolazioni riconosciute alla società possono essere trasferite
ai soci mediante il riconoscimento del credito di imposta limitato
soltanto se vi è una norma che espressamente lo preveda: le
disposizioni del testo unico delle imposte sui redditi, che
attualmente consentono di trasferire il beneficio a favore dei soci
sono individuate dagli artt. 96, 96 bis e 106, come modificati dal
decreto legislativo in esame.
Imposte relative agli utili che hanno concorso a formare il reddito
con credito limitato (Art. 105, comma 4, n. 2, del Tuir)
L'art. 105, comma 4, n. 2) del Tuir consente alla società, alla
quale sono stati distribuiti utili formati con proventi che fruiscono
di agevolazioni, di memorizzare imposte fino a concorrenza del
credito di imposta limitato utilizzato, ai sensi dell'art. 94, comma
1-bis, del Tuir, per il versamento dell'imposta ad essi riferibile.
L'effettuazione della predetta memorizzazione consentirà alla
società di poter trasferire a sua volta l'originario beneficio ai
propri soci, attribuendo agli stessi il credito d'imposta limitato,
allorquando verranno distribuiti i dividendi.
Esempio n. 1:
Si ipotizzi il caso in cui la Società A consegua un utile di L. 226
alla cui formazione ha concorso, tra l'altro, il dividendo di L. 100,
con credito di imposta limitato:
Utile d'esercizio L. 226
(di cui L. 100 per dividendo con
credito d'imposta limitato)
Variazione in aumento
(per imposte indeducibili) L. 74
------
Reddito complessivo L. 300
Credito d'imposta limitato
(L. 100 x 58,73 %) L. 58,73
---------
Reddito complessivo imponibile L. 358,73
Imposta lorda (L.358,73 x 37%) L. 132,73
Credito d'imposta limitato L. 58,73
---------
Imposta dovuta L. 74
Memorizzazione delle imposte da parte della società
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir = L. 74
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), dei Tuir = L. 58,73
Esempio n. 2:
Si ipotizzi il caso in cui la Società A consegua una perdita di L.
2.000, alla cui formazione hanno concorso, tra l'altro, dividendi
pari a L. 1.822, di cui L. 1.192, con credito d'imposta ordinario e
L. 630, con credito d'imposta limitato.
Perdita di bilancio L. 2.000
(di cui L. 3.822 per costi e spese
e L. 1.822 per dividendi di cui
L. 1.192 con credito ordinario
e L. 630 con credito limitato)
Credito d'imposta ordinario L. 700
Credito d'imposta limitato L. 370
--------
Perdita fiscale L. - 930
Imposta dovuta 0
Credito d'imposta limitato 0
Credito d'imposta ordinario L. 700
Eccedenza (rimborsabile o ------
riportabile) L. 700
Memorizzazione delle imposte da parte della società
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir = 0
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), dei Tuir = 0
Per quanto concerne la individuazione della data in cui le imposte di
cui all'art. 105, comma 4, n. 2, del Tuir (relative agli utili che
hanno concorso a formare il reddito della società e per i quali è
attribuito alla società stessa il credito d'imposta limitato), vanno
memorizzate, occorre fare riferimento alla data di presentazione
della dichiarazione dei redditi nella quale sono liquidate.
Pertanto, in caso di distribuzione degli utili d'esercizio con detto
credito d'imposta limitato, si dovrà tener conto delle imposte che
verranno liquidate nella dichiarazione dei redditi del periodo al
quale gli utili si riferiscono, anche se il termine di presentazione
di detta dichiarazione scade successivamente alla data della delibera
di distribuzione.
Articolo 106 bis. Credito d'imposta concesso a fronte di imposte
estere
Con l'articolo 106 bis del Tuir viene stabilito che per l'imposta
relativa ai redditi prodotti all'estero, per i quali in base alle
Convenzioni contro le doppie imposizioni sui redditi è riconosciuto
il credito d'imposta figurativo, è computata, fino a concorrenza di
detto credito, nell'ammontare di cui al comma 4 dell'art. 105,
secondo i criteri previsti per gli utili di cui al n. 2 di tale
comma.
Trattasi del credito d'imposta che viene concesso sulla base delle
Convenzioni per evitare le doppie imposizioni sui redditi, pur in
assenza di un'effettiva tassazione nel paese della fonte (cosiddetto
"matching credit"), per la cui determinazione occorre fare specifico
riferimento alle disposizioni convenzionali.
Il legislatore ha ritenuto tuttavia di non dover riconoscere
l'importo delle imposte corrispondente al credito figurativo tra
quelle di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir, trattandosi
di un credito a fronte di imposte estere non effettivamente assolte.
Tuttavia, per non vanificare l'agevolazione accordata alla società
detto credito va computato tra le imposte di cui all'art. 105, comma
1, lett. b), del Tuir, consentendo in tal modo il trasferimento
dell'agevolazione medesima ai soci.
Esempio:
Credito d'imposta "figurativo" per redditi prodotti all'estero
Redditi prodotti nel territorio
dello Stato L. 1.000
Redditi prodotti all'estero per
i quali spetta il credito
d'imposta figurativo L. 500
--------
Reddito complessivo imponibile L. 1.500
Imposta (L. 1.500 x 37%) L. 555
Credito d'imposta figurativo L. 100
--------
Imposta dovuta L. 455
Memorizzazione delle imposte da parte della società
Imposte di cui all'art. 105,
comma 1, lett. a), del Tuir L. 455
Imposte di cui all'art. 105,
comma 1, lett. b), del Tuir L. 100
2.1.3 Casi particolari
L'art. 4 del D. lgs. n. 467 del 1997 stabilisce che l'imposta
sostitutiva applicata ai sensi del D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, e
l'imposta sul reddito delle persone giuridiche applicata ai sensi
dell'articolo 1, comma 1, del D.Lgs. n. 466 del 1997, concorre a
formare l'ammontare delle imposte di cui ai commi 2 e 3 dell'articolo
105 del Tuir.
In tal caso, le plusvalenze assoggettate all'imposta sostitutiva in
applicazione dell'articolo 1 e dell'articolo 4, commi 2 e 5, del
predetto D.Lgs. n. 358 del 1997 e il reddito assoggettato all'imposta
sul reddito delle persone giuridiche ai sensi dell'articolo 1, comma
1, del citato D.Lgs. n. 466 del 1997, rilevano anche gli effetti
della determinazione dell'ammontare delle imposte di cui al comma 4
dell'articolo 105, secondo i criteri previsti per i proventi di cui
al numero 1 di tale comma. A tal fine si considera come provento non
assoggettato a tassazione, rispettivamente, la quota del 27,03 per
cento di dette plusvalenze e quella del 48,65 per cento di detto
reddito; e le società quotate che fruiscono, ai sensi dell'art. 6
del D.Lgs. n. 466 del 1997, della riduzione dell'aliquota IRPEG al 7
per cento, si considera provento non assoggettato ad imposizione
l'81,08 per cento. Con l'art. 4 del D.Lgs. n. 467 il legislatore, al
fine di trasferire ai soci le menzionate agevolazioni relative alla
remunerazione ordinaria della variazione in aumento del capitale
investito (Dual Income Tax) e alle ristrutturazioni societarie, ha
previsto un meccanismo che consente di convertire prioritariamente
l'agevolazione stabilita in termini di aliquota in agevolazione in
termini diimponibile.
A tal fine occorre trasformare, figurativamente e con idonee
corrispondenze, il reddito tassato con aliquota ridotta (nel caso
della Dual Income Tax) o con imposta sostitutiva (nel caso delle
ristrutturazioni societarie) in reddito tassato in parte con
l'aliquota ordinaria e in parte interamente detassato, alla stregua
di proventi che non concorrono a formare il reddito.
Reddito assoggettato ad aliquota agevolata di cui al D.Lgs. n. 466
del 1097 (D.I.T.)
Nel caso di reddito soggetto ad aliquota ridotta (nella misura del 19
per cento) di cui al D.Lgs. n. 466 del 1997, il comma 2 dell'art. 4
del provvedimento in esame stabilisce che si considera come provento
non tassato il 48,65 per cento del reddito assoggettato ad aliquota
ridotta.
Infatti, la tassazione con l'aliquota ridotta al 19 per cento di un
reddito, ad esempio pari a L. 100, equivale a quella in cui l'importo
di L. 51,35 è soggetto ad aliquota ordinaria del 37 per cento, e
l'importo restante di L. 48,65 (cioè L. 100 L. 51,35) non è
soggetto a tassazione. Tale impostazione consente di memorizzare tra
le imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), del Tuir, il 58,73
per cento dei proventi che si considerano non tassati. In tal modo è
possibile distribuire gli utili corrispondenti a tali proventi,
attribuendo agli stessi un credito d'imposta limitato che consente di
trasferire ai soci il beneficio riconosciuto alla società.
Naturalmente anche in tal caso occorre procedere al confronto
dell'importo che si considera non tassato con quello dell'utile di
esercizio e assumere il minore dei due.
Pertanto, nell'esempio testè formulato, le imposte "virtuali"
saranno pari a L. 28,57 (cioè 58,73 per cento di L. 48,65) ovvero al
58,73 per cento dell'utile di esercizio, qualora lo stesso sia di
importo inferiore a L. 48,65.
Esempio:
Imposte determinate ai sensi dell'art. 105, comma 4, n. 1 Aliquota
Irpeg agevolata
Si ipotizzi il caso di una società che ha conseguito un utile
d'esercizio di L. 144 e un reddito complessivo di L. 200, di cui L.
100 fruisce della riduzione dell'aliquota di imposta al 19 per cento,
prevista dall'art. 1 del D. Lgs n. 466 del 1997.
Utile d'esercizio L. 144
Variazione in aumento
(per imposte indeducibili) L. 56
------
Reddito complessivo imponibile L. 200
(di cui L. 100 assoggettato
al 19 per cento)
IRPEG (L. 100 x 19% + L. 100 x 37%) L. 56
Memorizzazione delle imposte da parte della società
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir = 56
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), del Tuir L. 48,65 x
58,73% = 28,57
L'importo di L. 100 assoggettato ad aliquota del 19 per cento
equivale a L. 51,35 assoggettate ad aliquota del 37 per cento, per
cui la differenza fra 100 e 51,35 = 48,65 costituisce in sostanza il
reddito non assoggettato a tassazione: di detto importo è
trasferibile ai soci e va computato nelle imposte di cui all'art.
105, comma 1, lett . b), del Tuir, un ammontare pari al 58,73 per
cento di 48,65 = 28,57.
Plusvalenze relative a ristrutturazioni aziendali soggette ad imposta
sostitutiva ai sensi del D.Lgs. n. 358 del 1997
Relativamente alle agevolazioni concesse alle imprese che procedono
ad operazioni di ristrutturazione di cui al D.Lgs. 8 ottobre 1997, n.
358, al fine di evitare che l'applicazione dell'imposta sostitutiva
afferente alle plusvalenze realizzate a seguito di dette operazioni
comporti un pregiudizio nei confronti dei soci, viene previsto che
tali plusvalenze rilevano anche agli effetti della determinazione
dell'ammontare delle imposte di cui al comma 4 dell'art 105 del Tuir,
secondo i criteri previsti per i proventi di cui al numero 1 di tale
comma, e si considera come provento non assoggettato a tassazione la
quota del 27,03 per cento di dette plusvalenze.
In tal caso, come precisato in precedenza, l'imposta sostitutiva
liquidata in dichiarazione concorrerà alla formazione dell'ammontare
di cui alla lettera a), comma 1, dell'art. 105 del Tuir, mentre il
58,73 per cento del reddito che si considera non assoggettato a
tassazione concorrerà alla formazione dell'ammontare di cui alla
lettera b) dello stesso comma.
Anche in tal caso occorre procedere al confronto dell'importo che si
considera non tassato con quello dell'utile di esercizio e assumere
il minore dei due.
Esempio:
Imposta sostitutiva sulle ristrutturazioni societarie
Si ipotizzi il caso di una società che ha realizzato plusvalenze da
cessione di azienda pari a L. 100, assoggettate ad imposta
sostitutiva nella misura del 27 per cento ai sensi del D.Lgs. n. 358
del 1997.
Plusvalenze L. 100 Imposta sostitutiva
L. 27
L'importo di L. 100 assoggettato ad una imposta sostitutiva del 27
per cento equivale a L. 72,97 assoggettata ad una aliquota del 37 per
cento, per cui la differenza tra L. 100 e 72,97 (uguale L. 27,03)
costituisce in sostanza il reddito non assoggettato a tassazione. Su
detto importo vanno computate le imposte di cui all'art. 105, comma
1, lett. b), del Tuir pari al 58,73 per cento di 27,03 = L. 15,87.
Memorizzazione delle imposte da parte della società
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir = 27
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), del Tuir L.
27,03x58,73% = 15,87
2.2. Riduzione degli ammontari di cui all'art. 105, comma 1, lett. a)
e b), del Tuir
Il comma 5 dell'art. 105 del Tuir stabilisce che, indipendentemente
dalla utilizzabilità da parte dei soci o partecipanti del credito
d'imposta di cui all'articolo 14, gli importi indicati alle lettere
a) e b) del comma 1 sono ridotti, fino a concorrenza del loro
ammontare, di un importo pari al 58,73 per cento degli utili di
esercizio, delle riserve e degli altri fondi, diversi da quelli
indicati nel comma 1 dell'articolo 44, distribuiti ai soci o
partecipanti, nonchè delle riduzioni del capitale che si considerano
distribuzione di utili ai sensi del comma 2 del medesimo articolo 44.
In particolare, la società che distribuisce gli utili o le riserve
ha l'obbligo di ridurre, in corrispondenza dell'attribuzione del
credito di imposta ai soci, le imposte memorizzate. Pertanto,
sussistendo la disponibilità di imposte, non è consentita la
distribuzione di dividendi senza l'attribuzione del credito di
imposta, ancorchè i soci non utilizzino il credito d'imposta stesso
qualora, ad esempio, la ritenuta sia applicata a titolo d'imposta o
perchè i soci non ne abbiano diritto (es. soci esteri) ovvero vi
abbiano rinunciato, ai sensi dell'art. 11, comma 3 ter, e 94, comma 1
ter, del Tuir.
Qualora nella delibera di distribuzione dei dividendi non sia
stabilito diversamente, gli importi distribuiti comportano la
riduzione prioritariamente dell'ammontare indicato all'art. 105,
comma 1, lett. a), del Tuir (imposte da cui deriva il credito
d'imposta ordinario).
La società potrà, tuttavia, scegliere quale ammontare ridurre per
effetto della distribuzione dei dividendi e, comunque, con riguardo
al medesimo dividendo distribuito, potrà attribuire ad una parte (ad
esempio, il 30 per cento) il credito di imposta ordinario e all'altra
parte (il 70 per cento) quello limitato.
Non è consentito differenziare il tipo di credito d'imposta
attribuito a seconda dei soci destinatari dei dividendi (es. soci
residenti e non residenti). Pertanto, nella relativa delibera di
distribuzione la società indicherà quale tipo di imposte intende
"consumare" per effetto della distribuzione dei dividendi, sempre,
ovviamente, nei limiti delle imposte a disposizione.
Tra le cause che comportano la riduzione degli importi di cui
all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir, va considerato anche il
rimborso di imposte, semprechè quest'ultimo si riferisca ad imposte
che sono state precedentemente memorizzate. Tale riduzione dovrà
essere effettuata alla data in cui il rimborso stesso ha avuto
esecuzione e cioè quando il relativo ammontare entra nella
disponibilità dell'avente diritto.
Nel caso in cui l'importo delle imposte rimborsate sia superiore
all'ammontare di cui alla citata lett. a), la società dovrà
procedere al versamento integrativo della differenza entro il termine
previsto per il versamento a saldo dell'imposta relativa
all'esercizio in cui il rimborso ha avuto esecuzione.
Qualora la società attribuisca crediti d'imposta in misura inferiore
all'ammontare delle imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a) e
b), del Tuir che potrebbe attribuire, tali importi si considerano
comunque ridotti; la riduzione va imputata prioritariamente alle
imposte di cui alla predetta lett. b) e, per la differenza, a quelle
di cui alla lett. a), con riferimento alla data della delibera di
distribuzione che ha attribuito i predetti crediti in misura
inferiore.
3. Sanzioni
Qualora la società attribuisca crediti d'imposta ordinari in misura
superiore all'ammontare delle imposte di cui all'art. 105, comma 1,
lett. a), del Tuir e non abbia provveduto all'integrazione ai sensi
dell'art. 105 bis del Tuir, si farà luogo al recupero dell'imposta
non integrata, con l'applicazione degli interessi e delle sanzioni
amministrative di cui agli artt. 9 e 92 del D.P.R. n. 602 del 1973.
Nel caso di attribuzione di crediti d'imposta limitati in misura
superiore all'ammontare delle imposte di cui all'art. 105, comma 1,
lett. b), del Tuir, si considera ridotto l'ammontare delle imposte di
cui alla lett. a) dello stesso comma 1. Se detto ammontare risulta
insufficiente, si farà luogo al recupero dell'imposta, nei confronti
della società, in misura corrispondente al maggior credito d'imposta
attribuito, con l'applicazione degli interessi e delle sanzioni
amministrative di cui agli artt. 9 e 92 del D.P.R. n. 602 del 1973.
4. Imposta sostitutiva della maggiorazione di conguaglio
L'art. 1, comma 1, del decreto legislativo in esame prevede
l'applicazione di una imposta sostitutiva della maggiorazione di
conguaglio sui fondi e sulle riserve di cui ai commi 2 e 4 dell'art.
105 del Tuir (nel testo previgente alle modifiche apportate dal
D.Lgs. n. 467 del 1997), esistenti nel bilancio o rendiconto
dell'esercizio successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre
1996.
Tale imposta è stata fissata in misura differenziata a seconda che
sia applicata a riserve e fondi soggetti alla maggiorazione di
conguaglio nella misura dei 9/16 o di riserve e fondi soggetti a
maggiorazione di conguaglio nella misura del 15 per cento.
Tali fondi e riserve sono rappresentati da:
1) riserve o altri fondi formati con utili o proventi non
assoggettati ad IRPEG a decorrere dall'esercizio in corso alla
data del 1 dicembre 1983 (art. 105, comma 2);
2) riserve o altri fondi già esistenti alla fine dell'ultimo
esercizio chiuso anteriormente alla data del 1 dicembre 1983 o
formati con utili o proventi dell'esercizio stesso (art. 105,
comma 4).
L'aliquota dell'imposta sostitutiva è pari, rispettivamente, al 5,6
per cento delle riserve e fondi di cui al numero 1) e al 2,2 per
cento per quelle di cui al numero 2).
L'imposta sostitutiva si applica anche se le citate riserve e fondi
siano stati imputati al capitale sociale o al fondo di dotazione.
L'ammontare delle riserve e fondi di cui al precedente numero 2) è
ridotto della cosiddetta "franchigia" non utilizzata, risultante
dalla dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio successivo a
quello in corso alla data del 31 dicembre 1996.
L'imposta sostitutiva è indeducibile.
Le disposizioni concernenti l'affrancamento delle riserve e altri
fondi soggetti a maggiorazione di conguaglio non si applicano nei
confronti delle società e degli enti totalmente partecipati dallo
Stato e nell'ipotesi di scioglimento agevolato delle cosiddette
"società di comodo" che ricadono nelle condizioni previste dall'art.
3, comma 38, della legge n. 662 del 1996, per il quale si applicano
le disposizioni specifiche del successivo comma 39. Per quanto
riguarda la liquidazione ed il versamento dell'imposta sostitutiva si
rinvia alle istruzioni relative al Mod 760/RF.
II B) DIVIDENDI DISTRIBUITI DA SOCIETÀ NON RESIDENTI (ART. 96 BIS
DEL TUIR)
L'art. 2, comma 1, n. 8), del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 467, ha
modificato il comma 1 dell'art. 96 bis del Tuir che disciplina gli
utili distribuiti da società residenti in uno stato membro della UE.
Con la nuova formulazione dell'art. 96 bis, comma 1, del Tuir è
stata eliminata la condizione che la detenzione ininterrotta per un
anno della partecipazione debba essere verificata al momento della
delibera di distribuzione dei dividendi. Detta modifica si è resa
necessaria al fine di recepire la sentenza della Corte di Giustizia
del 17 ottobre 1996, con la quale è stato affermato che gli Stati
membri non possono subordinare la concessione dell'agevolazione
prevista dall'art. 5, n. 1, della Direttiva del Consiglio 23 luglio
1990, n. 90/435, alla condizione che al momento della distribuzione
degli utili "la società capogruppo abbia già detenuto la
partecipazione minima" per il periodo minimo fissato dai singoli
Stati membri.
II C) DISPOSIZIONI A FAVORE DELLA CAPITALIZZAZIONE DELLE IMPRESE
(DIT)
Con il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 466, sono state emanate norme
volte a favorire la capitalizzazione delle imprese.
In particolare è stata prevista l'applicazione di un'aliquota
d'imposta ridotta sugli utili corrispondenti alla remunerazione
ordinaria del capitale investito con la conseguenza di suddividere il
reddito imponibile in due parti (da cui l'espressione DIT "Dual In-
come Tax") l'una commisurata al rendimento ordinario dei nuovi
apporti di capitale investito alla quale applicare la suddetta
aliquota ridotta, l'altra assoggettata all'aliquota ordinaria.
1. Ambito soggettivo di applicazione
I beneficiari di tali disposizioni sono i seguenti soggetti residenti
nel territorio dello Stato:
società per azioni;
società in accomandita per azioni;
società a responsabilità limitata;
società cooperative;
società di mutua assicurazione;
enti pubblici e privati, diversi dalle società tra i quali si
comprendono anche le persone giuridiche, le associazioni non
riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti
ad altri soggetti passivi - che abbiano per oggetto esclusivo o
principale l'esercizio di un'attività commerciale.
Rientrano, inoltre, nell'ambito di applicazione della agevolazione i
soggetti commerciali non residenti per le attività svolte mediante
stabili organizzazioni nel territorio dello Stato.
Trattasi, in particolare, delle società commerciali (di persone e di
capitali) nonchè degli enti aventi per oggetto esclusivo o
principale l'esercizio di attività commerciali.
2. Esclusioni dall'ambito soggettivo di applicazione
Sono esclusi dall'ambito soggettivo di applicazione della DIT i
soggetti sottoposti alle procedure di fallimento e di liquidazione
coatta amministrativa di cui all'art. 125 del Tuir ed i soggetti
sottoposti a concordato fallimentare. Rientrano nel novero dei
soggetti ammessi alla agevolazione le imprese sottoposte alla
liquidazione ordinaria, alla procedura di amministrazione controllata
di cui al titolo IV del R.D. 16 marzo 1942, n. 267, a quella di
amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi di cui al
DL 30 gennaio 1979, n. 26, convertito dalla legge 3 aprile 1979, n.
95, nonchè al concordato preventivo con o senza cessione dei beni.
3. Contenuto della disposizione agevolativa
L'agevolazione consiste nell'assoggettare ad aliquota agevolata IRPEG
del 19 per cento, in luogo di quella ordinaria del 37 per cento, la
parte del reddito complessivo netto prodotto corrispondente alla
"remunerazione ordinaria della variazione in aumento del capitale
investito rispetto al capitale esistente alla chiusura dell'esercizio
in corso al 30 settembre 1996".
Per le società i cui titoli di partecipazione sono ammessi
successivamente alla data di entrata in vigore del decreto
legislativo in esame alla quotazione nei mercati regolamentati
italiani, l'aliquota agevolata dell'imposta sul reddito delle persone
giuridiche è pari al 7 per cento per i primi tre periodi di imposta
successivi a quello della prima quotazione.
Gli elementi necessari per la quantificazione della parte di reddito
assoggettabile all'aliquota ridotta sono:
a) la variazione in aumento del capitale investito rispetto a quello
esistente alla chiusura dell'esercizio in corso al 30 settembre
1996;
b) la remunerazione ordinaria, stabilita con decreto del Ministro
delle finanze, di concerto con quello del tesoro, da applicarsi
alla variazione in aumento del capitale investito di cui al
precedente punto a).
4. La variazione in aumento del capitale investito
La "variazione in aumento del capitale investito" è costituita dalla
differenza positiva tra:
a) gli incrementi derivanti da:
conferimenti in denaro ad esclusione di quelli indicati nelle lett.
a) e b) del comma 3 dell'art. 3 del decreto legislativo in esame;
accantonamenti a riserva di utili, ad esclusione di quelli
destinati a riserve non disponibili costituite a fronte di
plusvalenze derivanti dalla valutazione effettuata a norma
dell'art. 2426, comma 1, n., 4 del codice civile;
b) i decrementi del patrimonio netto con attribuzione dello stesso, a
qualsiasi titolo, ai soci o partecipanti.
Qualora il periodo di imposta sia superiore o inferiore ad un anno,
la variazione in aumento deve essere ragguagliata alla durata del
periodo stesso, atteso che la remunerazione ordinaria, stabilita con
apposito decreto ministeriale, è riferita all'anno solare.
Si riportano di seguito alcuni esempi di ragguaglio:
1 esempio:
Variazione in aumento del capitale investito ai fini DIT: L. 400
Periodo d'imposta : 18 mesi (548 gg)
Ragguaglio della variazione:
400 x 548 gg = 600
-----------------
365 gg
2 esempio:
Variazione in aumento del capitale investito ai fini DIT: L. 400
Periodo d'imposta : 9 mesi (273 gg)
Ragguaglio della variazione:
400 x 273 gg = 300
-----------
365 gg
4.1 Incrementi del capitale investito derivanti da conferimenti in
denaro
4.1.1 Individuazione degli incrementi
Relativamente agli incrementi derivanti da conferimenti, la norma
dispone che rilevano esclusivamente quelli effettuati in denaro tra i
quali vanno compresi, ad esempio:
i versamenti eseguiti a fronte di ricostituzione o aumento del
capitale sociale o del fondo di dotazione;
i versamenti a fondo perduto o in conto capitale eseguiti dai soci,
con esclusione quindi dei finanziamenti erogati dagli stessi che
costituiscono debiti per la società;
i versamenti dei soci per soprapprezzo azioni o quote e i
versamenti per interessi di conguaglio effettuati dai
sottoscrittori di nuove azioni o quote.
Restano invece escluse le rinunce ai crediti effettuate dai soci.
Si precisa inoltre che laddove l'incremento del capitale investito
sia effettuato mediante un conferimento di azienda (o di ramo di
azienda), ancorchè quest'ultima, nei suoi elementi dell'attivo,
contenga delle somme di denaro, il conferimento relativo alla
componente denaro non configura incremento del capitale rilevante ai
fini DIT.
In ipotesi di fusione con cambio di azioni, l'aumento del capitale
della società incorporante o di quella risultante dalla fusione,
commisurato al patrimonio della società fusa o incorporata che
contenga nei propri elementi dell'attivo somme di denaro, non rileva
quale incremento di capitale investito ai fini DIT.
Casi particolari di non rilevanza dei conferimenti in denaro
L'art. 3, comma 3, del D.Lgs. n. 466 del 1997 stabilisce che la
variazione in aumento del capitale investito non ha effetto fino a
concorrenza:
a) dei conferimenti in denaro provenienti da soggetti non residenti,
se controllati da soggetti residenti, qualora non sia stato
ottenuto il parere favorevole del comitato istituito ai sensi
dell'art. 21 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, nelle forme ivi
previste;
b) dei conferimenti in denaro provenienti dai soggetti non
domiciliati in paesi indicati nel decreto ministeriale 4 settembre
1996;
Le due fattispecie sopra elencate, caratterizzandosi in non
riconoscimenti, ai fini DIT, di conferimenti in denaro, debbono
necessariamente dar luogo a riduzione degli incrementi del capitale
investito.
Per la individuazione dei soggetti interessati alle operazioni di
seguito descritte, occorre fare riferimento ai soggetti di cui
all'art. 87, comma 1, lett. a) e b), del Tuir, che rivestono, in base
alle previsioni contenute nell'art. 2359 del Codice Civile, sia la
qualità di controllanti che di controllati, anche insieme ad altri
soggetti, dallo stesso controllante.
L'anzidetta disposizione si applica anche qualora una o più società
interessate al rapporto di controllo di cui sopra sia soggetto non
residente.
In particolare, relativamente alla sopra indicata lett. a) si precisa

che il conferimento erogato dal soggetto non residente non rileva
quale incremento del capitale investito ancorchè lo stesso sia
controllato da un soggetto residente che non ha alcun rapporto di
partecipazione con il soggetto beneficiario del conferimento stesso.
Per quanto concerne, invece, i conferimenti indicati nella successiva
lett. b) si fa presente che gli stessi non rilevano in nessun caso
quali incrementi del capitale investito ai fini DIT a prescindere
quindi da qualunque rapporto di partecipazione.
Tutto ciò premesso, ai fini di una più chiara comprensione dei
contenuti delle predette lett. a) e b) si ritiene di dover commentare
in primo luogo il contenuto della lett. b) e successivamente quello
della lett. a).
L'ipotesi indicata nella lett. b) prevede che la variazione in
aumento del capitale investito deve essere ridotta dei conferimenti
in denaro provenienti dai soggetti non domiciliati in paesi indicati
nel decreto ministeriale 4 settembre 1996 (che individua gli Stati
con cui è attuabile lo scambio di informazioni), ivi compresi quelli
(ma non sono gli unici) con regime fiscale privilegiato di cui al
D.M. 24 aprile 1992 (cosiddetti "paradisi fiscali").
Relativamente alla lett. a), si sottolinea che l'obbligo da parte del
soggetto che intende fare valere i conferimenti in denaro ricevuti da
soggetti non residenti di ottenere il parere favorevole ai sensi
dell'art. 21 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, riguarda
esclusivamente i conferimenti di denaro provenienti da soggetti non
residenti, domiciliati in stati diversi da quelli che sono stati già
analizzati a commento della lett. b). Si tratta, quindi, dei soggetti
domiciliati in paesi con i quali vigono convenzioni per lo scambio di
informazioni, ai sensi del decreto ministeriale 4 settembre 1996.
4.1.2 Momento di rilevanza degli incrementi
I conferimenti in denaro rilevano a partire dalla data di versamento;
ne consegue che gli stessi concorrono alla formazione dell'incremento
in proporzione ai giorni che intercorrono tra la data di versamento e
quella di chiusura del periodo d'imposta in cui sono stati
effettuati.
Nell'ipotesi di emissione di obbligazioni convertibili in azioni, la
conversione stessa dà luogo ad una variazione in aumento del
capitale netto investito che assume rilevanza a partire dalla data in
cui ha effetto la conversione indicata nel regolamento che disciplina
il prestito obbligazionario.
Con riguardo ai periodi d'imposta successivi a quello in cui il
conferimento di denaro è stato effettuato, il conferimento stesso
continua ad avere rilevanza, ai fini dell'incremento del capitale
investito, per il suo intero ammontare.
4.2 Incrementi del capitale investito derivanti da accantonamenti di
utili a riserva.
4.2.1 Individuazione degli incrementi
La norma prevede espressamente l'esclusione della rilevanza ai fini
della DIT dei soli accantonamenti a riserva non disponibile
costituita a fronte di plusvalenze derivanti dalla valutazione delle
partecipazioni con il metodo del patrimonio netto (cosiddetto "equity
method") in applicazione dell'art. 2426, comma 1, n. 4), del codice
civile. Pertanto, laddove alla formazione dell'utile d'esercizio
accantonato a riserva abbiano concorso plusvalenze derivanti dalla
valutazione delle partecipazioni con il predetto metodo, la quota di
utile derivante da tale plusvalenza, ancorchè accantonata a riserva,
non rileva ai fini della variazione in aumento del capitale
investito.
Ad eccezione di tale ipotesi, tutti gli altri accantonamenti a
riserva, sia disponibile che indisponibile, dell'utile d'esercizio,
effettuati in sede assembleare, rilevano ai fini dell'incremento del
capitale investito.
Le riserve del patrimonio netto interessate da tali accantonamenti di
utile sono, ad esempio:
riserva legale;
riserva statutaria o straordinaria;
riserva per azioni proprie in portafoglio;
riserva per ammortamenti anticipati ex art. 67 del Tuir;
riserva ex art. 55, comma 3, lett b) del Tuir.
È necessario precisare che l'accantonamento di utili a riserva per
contributi e liberalità ex art. 55 del Tuir, rileva esclusivamente
se effettuato con riferimento al periodo d'imposta precedente a
quello in corso alla data del 1 gennaio 1998.
4.2.2 Momento di rilevanza dell'incremento
Gli accantonamenti di utili a riserva rilevano a partire dalla data
di inizio dell'esercizio nel corso del quale tali riserve si sono
formate, vale a dire dall'inizio dell'esercizio nel corso del quale
l'assemblea delibera di destinare, in tutto o in parte, a riserva
l'utile dell'esercizio. L'utile dell'esercizio 1996 accantonato a
riserva in occasione della delibera assembleare di approvazione del
bilancio dello stesso esercizio rileverà, quale incremento di
capitale ai fini DIT, a partire dai primo giorno dell'esercizio in
cui è stata adottata la delibera di destinazione.
Con riguardo agli esercizi successivi, i predetti accantonamenti di
utile continuano ad avere rilevanza, ai fini dell'incremento del
capitale investito, per l'intero importo.
4.3 Decrementi del capitale investito derivanti dalla riduzione con
attribuzione a qualsiasi titolo ai soci o partecipanti del
patrimonio netto.
4.3.1 Individuazione dei decrementi
Tra i decrementi rilevanti ai fini della determinazione della
variazione del capitale investito, si comprendono:
- la distribuzione di dividendi ai soci o partecipanti mediante
utilizzo di riserve comunque costituite;
- la riduzione del capitale sociale o del fondo di dotazione con
conseguente attribuzione dello stesso ai soci o ai partecipanti;
- la riduzione, con contestuale attribuzione ai soci o partecipanti,
delle voci di patrimonio netto assimilate al capitale sociale o al
fondo di dotazione, quali ad esempio:
- la riserva "sovrapprezzo azioni o quote";
- la riserva "per interessi di conguaglio" versati dai sottoscrittori
di nuove azioni o quote;
- la riserva "per versamenti di denaro a fondo perduto" o "in conto
capitale" eseguiti dai soci o dai partecipanti;
Si fa presente che tutti i decrementi sopra indicati costituiscono
diminuzioni del capitale investito ai fini della DIT, sia se
effettuati mediante versamento di denaro, sia se effettuati mediante
l'assegnazione di beni.
4.3.2 Momento di rilevanza del decremento
Le riduzioni del patrimonio netto sopra individuate rilevano a
partire dall'inizio dell'esercizio in cui si sono verificate.
Ad esempio, qualora un soggetto il cui esercizio coincide con l'anno
solare abbia effettuato il 30 giugno 1997 una riduzione del capitale
sociale con attribuzione ai soci di 100, l'attribuzione stessa
rileverà, ai fini della riduzione del capitale investito, a partire
dal 1 gennaio 1997.
Detti decrementi rileveranno per l'intero ammontare anche per gli
esercizi successivi a quello nel quale le riduzioni si sono
verificate.
5. Il limite non superabile del patrimonio netto
In ciascun esercizio la variazione in aumento del capitale investito
non può comunque eccedere il patrimonio netto esistente alla
chiusura dell'esercizio, escluso l'utile del medesimo periodo.
Nell'ipotesi, pertanto, in cui detta variazione in aumento -
costituita dal risultato positivo della somma algebrica di incrementi
e decrementi del capitale investito sia superiore all'importo del
patrimonio netto diminuito dell'utile dell'esercizio risultante alla
data di chiusura dell'esercizio, l'eccedenza non sorà utilizzabile
ai fini del computo dell'agevolazione in argomento.
Esempio:
Variazione in aumento rilevante ai
fini DIT del capitale investito: L. 444
Patrimonio netto alla chiusura
dell'esercizio al netto del relativo utile: L. 400
______
Eccedenza non utilizzabile: L. 44
Relativamente alla nozione di patrimonio netto occorre fare
riferimento a quello risultante dal bilancio relativo all'esercizio
in cui si intende calcolare l'agevolazione in argomento e, in
particolare, ai seguenti elementi contenuti nell'art. 2424 del codice
civile, lett. A) del passivo:
I - Capitale sociale;
II - Riserva da soprapprezzo delle azioni;
III - Riserve da rivalutazioni;
IV - Riserva legale;
V - Riserva per azioni proprie in portafoglio;
VI - Riserve statutarie;
VII - Altre riserve distintamente indicate;
VIII - Utili (Perdite) portati o nuovo;
IX - Perdite dell'esercizio.
Resta comunque escluso, in quanto espressamente previsto dallo norma,
l'utile dell'esercizio.
I soggetti, diversi dalle banche e dalle imprese di assicurazione,
non obbligati alla redazione del bilancio secondo le disposizioni di
cui al citato art. 2424 del codice civile, devono fare riferimento
alle corrispondenti voci classificabili secondo lo schema contenuto
nel predetto art. 2424.
6. Riduzioni della variazione in aumento del capitale investito
La norma elenca talune fattispecie che danno luogo ad un
disconoscimento in tutto o in parte della variazione in aumento del
capitale investito.
È opportuno precisare che le fattispecie in commento riducono la
base DIT successivamente alla verifica del limite non superabile del
patrimonio netto di cui al precedente paragrafo 5.
6.1 Riduzione della base DIT derivante dall'incremento delle
consistenze di titoli e valori mobiliari
L'ammontare della variazione in aumento del capitale investito non è
riconosciuto fino a concorrenza dell'incremento delle consistenze dei
titoli e valori mobiliari, diversi dalle partecipazioni, rispetto a
quelle risultanti dal bilancio relativo all'esercizio in corso al 30
settembre 1996.
Relativamente ai "titoli e valori mobiliari diversi dalle
partecipazioni", si precisa che sono tali quelli non rappresentativi
di merci, i certificati di massa, le quote di partecipazione ad
organismi di investimento collettivo (cfr. art. 81, comma 1, lett. c
ter), del Tuir in vigore dai 1 luglio 1998.
6.2 Riduzione della base DIT derivante dal corrispettivo pagato per
l'acquisto di aziende
La variazione in aumento del capitale investito non è riconosciuta
fino a concorrenza del corrispettivo per l'acquisizione di aziende (o
di rami d'azienda) già appartenenti ad impresa controllata o
comunque facente capo allo stesso soggetto economico. Al riguardo si
precisa che il corrispettivo non deve essere necessariamente in
denaro; pertanto, anche corrispettivo in natura riduce la variazione
in aumento del capitale investito.
Si fa presente che, ai fini della individuazione della nozione di
controllo e di soggetto economico, non può che farsi riferimento
alla nozione di controllo di cui all'art. 2359 del c.c., con la
precisazione che il predetto riferimento deve necessariamente
estendersi anche ai soggetti diversi dalle società di capitali
(persone fisiche e società di persone).
6.3 Riduzione della base DIT derivante dai conferimenti in denaro a
favore di società o enti del gruppo e incremento dei crediti da
finanziamento nei confronti dei medesimi soggetti
I soggetti interessati alle operazioni di seguito descritte sono i
soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lett. a) e b), del Tuir, che
rivestono, in base all'art. 2359 del Codice Civile, sia la qualità
di controllanti che di controllati, anche insieme ad altri soggetti,
dallo stesso controllante.
L'anzidetta disposizione si applica anche qualora una o più società
interessate al rapporto di controllo di cui sopra sia soggetto non
residente.
6.3.1 Riduzione della base DIT derivante dai conferimenti in denaro a
favore di società o enti del gruppo
La variazione in aumento del capitale investito è ridotta di un
importo pari ai "conferimenti in denaro effettuati, successivamente
alla chiusura dell'esercizio in corso al 30 settembre 1996, a favore
di soggetti controllati, o sottoposti al controllo del medesimo
controllante, ovvero divenuti tali a seguito del conferimento. La
riduzione, prescinde dalla persistenza del rapporto di controllo alla
data di chiusura dell'esercizio.".
Si precisa che la condizione del controllo la cui nozione è stata in
precedenza analizzata - che comporta la riduzione della base DIT,
deve sussistere all'atto del conferimento e può essere anche una
conseguenza del conferimento stesso laddove il predetto controllo si
realizzi per effetto delle azioni o quote ricevute a seguito del
medesimo conferimento e rileva ancorchè il controllo stesso si sia
verificato anche per un solo giorno del periodo di imposta
Resta inteso che, qualora i conferimenti effettuati anteriormente a
quello che ha determinato la situazione di controllo siano
riconducibili ad un unico disegno diretto all'acquisizione del
controllo stesso, realizzato tuttavia con conferimenti effettuati in
tempi diversi al fine di eludere la portata della norma in commento,
si renderà applicabile, sussistendone i presupposti, la disposizione
antielusiva contenuta nell'art. 37 bis del D.P.R. n. 600 del 1973 in
forza del richiamo che a quest'ultima norma fa l'art. 6 del
provvedimento in esame. Infine, si fa presente che una volta ridotta
la base DIT per effetto del conferimento in denaro, la riduzione
stessa permane anche laddove il controllo venga meno.
6.3.2 Riduzione della base DIT derivante dall'incremento dei crediti
da finanziamento nei confronti dei medesimi soggetti
La variazione in aumento del capitale investito non ha effetto fino a
concorrenza "dell'incremento dei crediti da finanziamento rispetto a
quelli risultanti dal bilancio relativo all'esercizio in corso al 30
settembre 1996".
Per l'individuazione dei soggetti beneficiari dei finanziamenti in
argomento, si rende applicabile la nozione di controllo già
illustrata, con riguardo ai conferimenti di cui alla lett. a) del
comma 3 dell'art. 3 del D. lgs. n. 466 del 1997. Relativamente alla
individuazione dei crediti da finanziamento in parola occorre far
riferimento all'art. 2424 del codice civile e, in particolare, alle
seguenti voci dell'attivo dello stato patrimoniale: lettera B)
Immobilizzazioni, sub III Immobilizzazioni finanziarie, con separata
indicazione, per ciascuna voce di crediti, degli importi esigibili
entro l'esercizio successivo, numero 2 crediti, lettere a) verso
imprese controllate, c) verso controllanti. Inoltre, rientra nella
nozione di crediti da finanziamento ogni altro credito derivante da
operazioni di finanziamento ancorchè non iscritto fra le
immobilizzazioni finanziarie.
Per verificare l'obbligo della riduzione della base DIT è quindi
necessario porre a raffronto l'importo complessivo dei crediti da
finanziamento in bilancio alla fine dell'esercizio per il quale si è
calcolata la variazione in aumento del capitale investito, con
l'importo complessivo dei crediti da finanziamento risultanti dal
bilancio relativo all'esercizio in corso al 30 settembre 1996.
L'eventuale maggior valore del primo importo rispetto al secondo
determinerà una riduzione della variazione in aumento del capitale
investito.
7. Remunerazione ordinaria del capitale investito
La remunerazione ordinaria da applicare all'incremento del capitale
investito rispetto a quello esistente alla chiusura dell'esercizio in
corso al 30 settembre 1996, al fine di individuare l'importo della
parte del reddito imponibile complessivo netto (cioè al netto delle
perdite di esercizi precedenti ed al lordo dei crediti d'imposta sui
dividendi e di quelli sui fondi comuni d'investimento), da
assoggettare ad aliquota d'imposta ridotta, è determinata, con
decreto del Ministro delle finanze di concerto con il Ministro del
tesoro, da emanarsi con riferimento a ciascun esercizio entro il 31
marzo dell'anno in cui è in corso l'esercizio medesimo, tenendo
conto dei rendimenti finanziari medi dei titoli obbligazionari
pubblici e privati, aumentabili fino al 3 per cento a titolo di
compensazione del maggior rischio. Per il solo 1997 il coefficiente
approvato nel 1998 avrà valore retroattivo.
Tale coefficiente deve essere applicato alla base DIT determinata
secondo le indicazioni fornite nei paragrafi da 4 a 6.
Esempio:
Variazione in aumento del capitale investito L. 1000
Remunerazione ordinaria 7% L. 1000 x 7% = L. 70 (quota del
reddito imponibile complessivo netto che fruisce dell'aliquota
ridotta del 19 per cento)
8. Eccedenza della parte di reddito che fruisce dell'aliquota ridotta
rispetto al reddito complessivo netto
Qualora la quota del reddito imponibile complessivo netto
assoggettabile all'aliquota ridotta, risulti superiore all'intero
reddito imponibile, l'eccedenza è computata in aumento del reddito
assoggettabile all'aliquota ridotta dei periodi di imposta successivi
ma non oltre il quinto.
Esempio:
Quota di reddito imponibile
assoggettabile ad aliquota ridotta
per il periodo d'imposta 1997: L. 50
Reddito imponibile complessivo
conseguito nel periodo
d'imposta 1997: L. 10
-----
Quota del reddito agevolabile
da riportare nei cinque periodi
d'imposta successivi: L. 40
9. Applicazione del limite dell'aliquota media IRPEG del 27 per cento
L'applicazione del meccanismo agevolativo della DIT non può,
comunque, comportare un'imposta cui corrisponde un'aliquota media
inferiore al 27 per cento.
Pertanto, qualora l'ammontare complessivo dell'IRPEG calcolata sulla
quota di reddito assoggettata ad aliquota agevolata e di quella
calcolata sulla quota di reddito assoggettata ad aliquota ordinaria
determini una aliquota media inferiore al 27 per cento, si rende
necessario commutare una parte del reddito assoggettabile ad aliquota
agevolata in reddito assoggettato ad aliquota ordinaria, in modo che
l'IRPEG complessivamente calcolata sulle due parti di reddito
rideterminate risulti pari al 27 per cento dell'intero reddito
imponibile.
La quota di reddito agevolato che permette di soddisfare la
condizione del limite dell'imposta minima del 27 per cento del
reddito imponibile è determinato mediante l'applicazione della
seguente percentuale:
55,56 per cento che rappresenta la parte di reddito complessivo
assoggettabile ad aliquota IRPEG ridotta al 19 per cento che soddisfa
la condizione dell'applicazione di un'imposta medio sull'intero
reddito imponibile pari al 27 per cento.
E, per differenza:
100 55,56= 44,44 per cento che rappresenta la parte del reddito
complessivo da assoggettare al 37 per cento.
Come già detto, la parte di reddito che non fruisce dell'aliquota
ridotta del 19 per cento, in quanto assoggettata all'aliquota
ordinaria per il raggiungimento di un'aliquota media IRPEG del 27 per
cento, è computata in aumento del reddito assoggettabile
all'aliquota ridotta dei periodi d'imposta successivi, ma non oltre
il quinto.
Di conseguenza, la quota di reddito agevolata da riportare nei
periodi d'imposta successivi è data dalla differenza tra la quota di
reddito imponibile alla quale sarebbe stato possibile applicare
l'aliquota d'imposta agevolata e quella che effettivamente è stata
sottoposta ad aliquota ridotta per poter soddisfare il limite
dell'aliquota media minima del 27 per cento.
10. Società quotate nei mercati regolamentati italiani
Per le società i cui titoli di partecipazione sono ammessi alla
quotazione nei mercati regolamentati italiani a partire dal 21
gennaio 1998 (giorno successivo a quello di entrata in vigore del
decreto legislativo), l'aliquota IRPEG agevolata, da applicare alla
parte di reddito corrispondente alla remunerazione ordinaria della
variazione in aumento del capitale investito rispetto a quello
esistente alla chiusura dell'esercizio in corso al 30 settembre 1996,
è stabilita nella misura del 7 per cento, mentre l'aliquota IRPEG
media minima, è stabilita nella misura del 20 per cento, per i primi
tre periodi d'imposta successivi a quello della prima quotazione.
Ai fini della individuazione della quote di reddito da assoggettare
all'aliquota agevolata del 7 per cento e a quella ordinaria del 37
per cento che soddisfi la condizione dell'aliquota media minima IRPEG
del 20 per cento, si renderà necessario applicare il criterio già
illustrato nel precedente paragrafo 9 cui si rinvia.
Conseguentemente, anche alle società di cui sopra, si renderanno
applicabili le disposizioni concernenti il riporto nei cinque periodi
d'imposta successivi del reddito agevolato, qualora lo stesso risulti
incapiente rispetto al reddito imponibile ovvero si determini
un'aliquota IRPEG media inferiore al 20 per cento. La percentuale
applicabile per la determinazione delle predette quote di reddito che
soddisfi la condizione dell'aliquota media minima del 20 per cento è
la seguente:
56,67 per cento del reddito complessivo imponibile dovrà essere
assoggettato ad aliquota del 7 per cento;
43,33 per cento del reddito complessivo imponibile dovrà essere
assoggettato ad aliquota ordinaria del 37 per cento.
Da ultimo, si fa presente che le società quotate nei mercati
regolamentati italiani, che beneficiano della riduzione IRPEG di cui
all'art. 5 del decreto legge 10 giugno 1994, n. 357, convertito, con
modificazioni, dalla legge 8 agosto 1994, n. 489, che consente una
riduzione di 16 punti percentuali dell'aliquota IRPEG per i soggetti
ivi indicati in possesso dei requisiti previsti nel medesimo decreto
possono anche beneficiare, per il solo periodo di imposta successivo
a quello in corso alla data del 30 settembre 1996, delle disposizioni
agevolative concernenti l'aliquota ridotta al 19 per cento.
A tale proposito, si fa presente che, relativamente al predetto
periodo d'imposta, i sopra indicati soggetti potranno usufruire della
tassazione agevolata al 19 per cento sulla parte del reddito
dichiarato, corrispondente alla remunerazione ordinaria della
variazione in aumento del capitale investito, in luogo di quella del
21 per cento. Inoltre, la quota di reddito assoggettabile
all'aliquota ordinaria del 37 per cento determinata in conformità
alle disposizioni che prevedono un'aliquota media comunque non
inferiore al 27 per cento sarà assoggettata all'aliquota del 21 per
cento.
11. Applicazione della DIT ai redditi delle stabili organizzazioni
nello Stato di soggetti non residenti
La metodologia della determinazione dell'incremento del capitale
investito applicabile ai soggetti commerciali non residenti
relativamente alle attività svolte dalle stabili organizzazioni nel
territorio dello Stato, non presenta sostanziali differenze rispetto
a quella dei soggetti residenti sin qui commentate.
In particolare, si rendono applicabili tutte le disposizioni
contenute nei paragrafi precedenti.
La norma, per i soggetti in argomento, dispone che la variazione in
aumento del capitale investito, come sopra determinato, rileva ai
fini del computo dell'agevolazione, fino a concorrenza:
a) della riduzione dei debiti da finanziamento, al netto dei crediti
da finanziamento, esistenti alla chiusura dell'esercizio in corso
al 30 settembre 1996;
b) del valore dei beni strumentali nuovi di cui agli art. 67 e 68 del
Tuir, acquisiti anche mediante contratti di locazione finanziaria,
a decorrere dall'esercizio successivo a quello sopra citato.
11.1 Riconoscimento della base DIT nei limiti della riduzione dei
debiti da finanziamento al netto dei crediti da finanziamento
Tenuto conto che i soggetti in argomento non hanno l'obbligo di
redigere il bilancio secondo gli schemi previsti dagli artt. 2424 e
seguenti del codice civile, l'individuazione dei crediti e dei debiti
da finanziamento deve essere comunque operata con riferimento alle
voci patrimoniali classificabili nei predetti articoli del codice
civile e, in particolare, per i debiti, deve essere effettuata con
riferimento al passivo dello stato patrimoniale, lettera D) Debiti,
nn. 3) debiti verso banche, 4) debiti verso altri finanziatori, 7)
debiti rappresentati da titoli di credito, 8) 9) e 10) debiti,
rispettivamente, verso imprese controllate, collegate e controllanti.
Relativamente ai predetti nn. 7), 8), 9) e 10), è necessario
precisare che gli stessi rilevano ai fini dell'agevolazione solo se
aventi natura finanziaria.
La destinazione della variazione in aumento del capitale investito a
riduzione dei debiti da finanziamento rileva ai fini
dell'agevolazione ancorchè la predetta riduzione si riferisca a
debiti verso società controllate e controllanti. Relativamente ai
crediti da finanziamento, l'individuazione deve essere operato con
riferimento alle voci patrimoniali classificabili nell'art. 2424 del
codice civile e, in particolare, all'attivo, III Immobilizzazioni
finanziarie, n. 2) crediti: a) b) c) e d) rispettivamente verso
imprese controllate, collegate, controllanti e verso altri. Rientrano
inoltre nella nozione di crediti da finanziamento quelli afferenti ad
operazioni di natura finanziaria ancorchè non costituenti
immobilizzazioni finanziarie.
Nella nozione "crediti da finanziamento" non devono essere compresi
quelli destinati alla concessione di finanziamento a società
controllate e controllanti, in quanto questi hanno già generato una
riduzione della base DIT in virtù di quanto indicato nel paragrafo
6.3.2. È opportuno ribadire che il computo annuale della riduzione
dell'importo complessivo dei debiti da finanziamento, al netto dei
crediti da finanziamento, deve avvenire con riguardo alla situazione
debitoria e creditoria esistente alla chiusura del periodo d'imposta
in corso alla data del 30 settembre 1996.
11.2 Riconoscimento della base DIT nei limiti della acquisizione di
beni strumentali nuovi
Per quanto ottiene ai beni strumentali di cui agli art. 67 e 68 del
Tuir, si precisa che gli stessi debbono essere necessariamente
"nuovi", cioè acquistati dal soggetto produttore o costruttore
ovvero dal soggetto rivenditore, restando di conseguenza esclusi
quelli già utilizzati da altri soggetti, residenti o non residenti,
anche in locazione o comodato.
In ordine alla nozione di "beni strumentali nuovi", si richiamano le
istruzioni fornite nel punto 3.5 della circolare n. 181/E del 27
ottobre 1994 e nella voce "Detassazione del reddito d'impresa
reinvestito" dell'Appendice alle istruzioni dei modelli di
dichiarazione dei redditi 1996.
Gli acquisti dei suddetti beni devono avvenire a partire
dall'esercizio successivo a quello in corso al 30 settembre 1996.
Il valore dei suddetti beni va assunto al lordo delle quote di
ammortamento e in proporzione al loro periodo di possesso
nell'esercizio. Pertanto, anche in caso di acquisto e cessione dei
suddetti beni in corso d'anno, il valore degli stessi dovrà essere
ragguagliato al periodo di possesso, espresso in giorni,
nell'esercizio.
Per i beni acquisiti mediante contratti di locazione finanziaria, il
costo rilevante ai fini del computo dell'agevolazione è costituito
da quello di acquisto dei beni stessi sostenuto dal concedente; a tal
fine il predetto costo va assunto al netto dell'IVA nei casi in cui
questa sia detraibile e non ha alcun rilievo il prezzo di riscatto.
Per i beni fungibili, il valore deve essere assunto con il metodo
"primo entrato, primo uscito".
Tale ultimo criterio comporta che in caso di estromissione del bene
dall'impresa per qualunque causa (ad esempio, cessione, assegnazione
ai soci, eliminazione, destinazione a finalità estranee
all'esercizio dell'impresa) nel corso del periodo in cui il bene
rileva ai fini dell'agevolazione, deve considerarsi uscito per primo
il bene acquisito per primo.
Con riferimento a tale criterio di calcolo, si fa presente che i beni
acquistati ed in precedenza detenuti in base a contratti di locazione
finanziaria si considerano "entrati" nel momento del loro riscatto,
non rilevando, pertanto, la consegna del bene avvenuta all'atto della
stipula del contratto di locazione finanziaria.
Il valore dei beni rileva sino all'esercizio in cui lo stesso risulta
integralmente ammortizzato in base ai coefficienti stabiliti dal D.M.
31 dicembre 1988.
Per valore del bene deve intendersi quello fiscalmente riconosciuto.
Ne consegue che nel caso di acquisto, ad esempio, di autovetture
soggette alle limitazioni di deducibilità contenute nel nuovo art.
121-bis del Tuir, il valore dell'acquisizione dei suddetti beni, ai
fini dell'agevolazione in argomento, rileverà nei limiti in esso
indicati. La condizione sopra posta è riferibile anche ai beni che
sono stati acquisiti in locazione finanziaria; al riguardo, si
rammenta che affinchè l'acquisizione dei beni in leasing rilevi ai
fini DIT il contratto di locazione finanziaria deve avere durata
almeno pari alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al
coefficiente di ammortamento stabilito dal DM 31 dicembre 1988
mentre, per i beni immobili, il contratto deve avere una durata non
inferiore a otto anni.
Con riguardo, inoltre, ai beni acquisiti in proprietà, si deve
prescindere dalle modalità di deduzione delle quote di ammortamento
("ridotte", "anticipate", "accelerate" o deduzione integrale per beni
di costo unitario inferiore ad un milione), di fatto adottate dal
soggetto, in quanto il valore del bene rileva, ai fini
dell'agevolazione, fino all'esercizio in cui lo stesso risulta
ammortizzabile in base ai coefficienti di ammortamento stabiliti con
il predetto DM 31 dicembre 1988.
La condizione sopra posta è riferibile anche ai beni che sono stati
acquisiti in locazione finanziaria.
Le eventuali cessioni di beni strumentali di cui all'art. 67 e 68 del
Tuir, prima del loro completo ammortamento, comporta, come già
precisato, la rilevanza del valore del bene ceduto ai fini del
computo dell'agevolazione prevista dal decreto legislativo in
commento in relazione ai giorni di possesso.
12. Società ed enti di nuova costituzione
L'art. 4 del decreto legislativo in argomento stabilisce che le
disposizioni relative alle agevolazione in esame si applicano anche
alle società ed enti che si sono costituiti successivamente al 30
settembre 1996. Ai fini della variazione in aumento del capitale
investito, l'art. 4 dispone che deve essere computato anche il
patrimonio di costituzione. Si sottolinea al riguardo che, ai fini
dell'agevolazione DIT, il patrimonio di costituzione rileva solo per
la parte corrispondente ai versamenti in denaro.
13. La DIT nelle operazioni di fusione, scissione, trasformazione
Per quanto concerne l'ipotesi di trasformazione da società soggetta
all'IRPEG a società non soggetta a tale imposta, o viceversa, la
variazione in aumento del capitale investito, nei periodi d'imposta
successivi alla trasformazione stessa, rileverà secondo le regole
disposte dal decreto legislativo in esame con riferimento al nuovo
tipo di società anche per le variazioni in aumento del capitale
investito formatesi prima della trasformazione stessa.
Per quanto concerne l'ipotesi di fusione, si ritiene che la società
risultante dalla fusione o quella incorporante, possa, a partire
dalla data in cui ha effetto la fusione, determinare l'incremento del
proprio capitale investito, assumendo anche la variazione in aumento
del capitale investito delle società fuse o incorporate.
Relativamente, infine, all'ipotesi di scissione sia totale che
parziale, di società, il criterio in base al quale deve essere
effettuata la ripartizione della variazione in aumento del capitale
investito, è individuabile nella disposizione contenuta nel quarto
comma dell'art. 123-bis del Tuir, nel senso che la predetta
variazione deve essere ripartita esclusivamente in proporzione alle
rispettive quote di patrimonio netto contabile trasferite o rimaste
nella società scissa.
14. Entrata in vigore delle disposizioni agevolative
L'art. 7 del decreto legislativo in esame stabilisce che le
disposizioni relative alla disciplina della DIT hanno effetto a
decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 30
settembre 1996; pertanto, per i soggetti il cui periodo d'imposta co-
incide con l'anno solare, la prima applicazione della DIT si avrà
già con l'esercizio 1997.
Per le banche e le imprese di assicurazione, le predettesi
disposizioni applicano a partire dal quarto periodo d'imposta
successivo a quello in corso alla data del 30 settembre 1996;
pertanto, per i predetti soggetti il cui periodo d'imposta coincide
con l'anno solare, la prima applicazione della DIT si avrà con
l'esercizio 2000.
II D) OPERAZIONI DI RIORGANIZZAZIONE DELL'ATTIVITTÀ PRODUTTIVA
1. Premessa
Il D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, in vigore dall'8 novembre 1997,
contiene disposizioni riguardanti le operazioni che ordinariamente
vengono utilizzate per riorganizzare l'attività produttiva.
I procedimenti di riorganizzazione interessati dal citato decreto
legislativo sono i seguenti:
cessioni di aziende e di partecipazioni di controllo o di
collegamento;
conferimenti di aziende e di partecipazioni di controllo e di
collegamento;
scambi di partecipazioni;
fusioni e scissioni.
2. Imposta sostitutiva sulle plusvalenze da cessione di azienda o di
partecipazioni di controllo o di collegamento
L'articolo 1 del decreto legislativo in esame prevede un'imposta
sostitutiva, con l'aliquota del 27 per cento applicabile alle
plusvalenze derivanti da:
cessione di aziende possedute per un periodo non inferiore a tre
anni (comma 1);
- cessione di partecipazioni di controllo o di collegamento iscritte
come tali nelle immobilizzazioni finanziarie degli ultimi tre
bilanci (comma 3).
Tale disposizione trova applicazione per le cessioni di aziende e di
partecipazioni di controllo o di collegamento poste in essere dalla
data dell'8 novembre 1997.
2.1 Plusvalenze da cessione di azienda
2.1.1 Ambito soggettivo
La norma stessa si riferisce a tutti i soggetti che realizzano una
plusvalenza, determinata ai sensi dell'articolo 54 del Tuir, esclusi
i casi di realizzo nel corso di una procedura concorsuale. Ne
consegue che il regime agevolativo in esame si rende applicabile
anche sulle plusvalenze per cessione di aziende realizzate in caso di
liquidazione ordinaria.
2.1.2 Ambito oggettivo
Con riferimento alle cessioni di aziende, va precisato che nel
termine "cessione" si comprendono solo le cessioni a titolo oneroso
che comportano il trasferimento a titolo definitivo della proprietà
dell'azienda; conseguentemente non rientrano nell'ambito applicativo
della disposizione stessa gli atti che comportano la costituzione o
il trasferimento di diritti reali di godimento, quali, ad esempio,
l'usufrutto dell'azienda.
Rientrano nella nozione di cessione anche le ipotesi di assegnazione,
di conferimento e di permuta dell'azienda.
Con riferimento al termine "aziende", si precisa che esso va inteso
in senso ampio, comprensivo cioè anche delle cessioni di complessi
aziendali relativi a singoli rami dell'impresa. La cessione deve
riguardare l'azienda o il complesso aziendale nel suo insieme e non i
singoli beni che compongono l'azienda stessa.
Con riferimento al requisito del possesso per un periodo di tempo non
inferiore a tre anni, si precisa che tale termine va computato, ai
sensi dell'articolo 2963 del codice civile, avendo riguardo al giorno
in cui l'azienda è stata acquisita o l'impresa si è costituita
indipendentemente dall'acquisto dei singoli beni che concorrono alla
formazione dell'azienda.
Così, ad esempio, nel caso in cui un impresa acquisti il 30 giugno
1996 un macchinario per la propria azienda, costituita il 10 maggio
1994, e ceda l'azienda il 30 novembre 1997, egli potrà avvalersi
della disposizione agevolativa in commento per tutti i beni che ne
fanno parte.
Si fa presente, inoltre, che in caso di cessione di azienda
precedentemente concessa in affitto o in usufrutto, ai fini della
sussistenza del requisito triennale, si tiene conto anche del periodo
in cui l'azienda è stata concessa in affitto o in usufrutto.
2.2. Plusvalenza da cessione di partecipazioni di controllo o di
collegamento
2.2.1 Ambito soggettivo
Il comma 3 dell'articolo 1 prevede un'imposta sostitutiva sulle
plusvalenze da cessioni di partecipazioni di controllo o di
collegamento.
Condizione per l'applicazione di tale regime è che tali
partecipazioni, risultino iscritte negli ultimi tre bilanci come
partecipazioni di controllo o di collegamento tra le immobilizzazioni
finanziarie.
2.2.2 Ambito oggettivo
Per quanto riguarda il termine "cessione" valgono le considerazioni
svolte relativamente alla cessione di aziende.
La nozione di "controllo o di collegamento" è quella che risulta
dall'articolo 2359 del codice civile.
Tanto premesso, occorre rilevare che la norma in commento riferisce
la situazione di controllo o di collegamento esclusivamente alle
partecipazioni oggetto di cessione e prescinde quindi dal controllo o
collegamento realizzati su altri presupposti.
In considerazione di ciò, non rilevano ai fini in esame:
- le situazioni di controllo o di collegamento realizzate non
mediante una partecipazione al capitale di rischio ma
esclusivamente per effetto di particolari vincoli contrattuali;
le partecipazioni che non danno diritto di voto (come, ad esempio,
quelle rappresentate da azioni di risparmio o privilegiate);
le situazioni di controllo o di collegamento realizzate anche per
effetto del possesso di diritti di usufrutto sulle azioni.
Si precisa che il rispetto delle suddette condizioni presuppone il
concorso dei seguenti requisiti:
chi cede deve avere il controllo o il collegamento mediante il
possesso di una partecipazione;
il requisito di controllo o collegamento deve essere esercitato
interamente attraverso la partecipazione;
il cessionario deve acquisire il controllo o il collegamento per
effetto della cessione;
per effetto della cessione il cedente perde il controllo ma non
necessariamente il collegamento;
nel caso di partecipazione di controllo la quota ceduta può anche
non essere oggettivamente una quota di controllo purchè mediante
essa il cessionario acquisisca il controllo tenendo conto anche
dell'eventuale partecipazione già in possesso del cessionario
medesimo;
nel caso di partecipazioni di collegamento la quota ceduta deve
essere anche oggettivamente di collegamento;
i requisiti anzidetti debbono verificarsi singolarmente in ciascuna
operazione.
Il controllo detenuto attraverso i voti esercitabili nell'assemblea
ordinaria può essere anche indiretto; in tal caso le cessioni di
partecipazioni mediante le quali nell'ambito dei gruppi si possiede
il cosiddetto controllo indiretto, non possono fruire del trattamento
agevolato.
Per quanto riguarda il requisito della iscrizione delle suddette
partecipazioni nelle immobilizzazioni finanziarie degli ultimi tre
bilanci dell'impresa cedente va precisato che l'iscrizione delle
partecipazioni in esame deve risultare dagli ultimi tre bilanci degli
esercizi precedenti quello in cui si è verificata la cessione. Le
partecipazioni cedute possono non essere detenute ininterrottamente
nel periodo di tempo intercorrente tra l'ultimo ed il terz'ultimo
bilancio precedente quello in cui si è verificata la cessione.
Relativamente al caso in cui la partecipazione ceduta sia stata
iscritta con diversa consistenza negli ultimi tre bilanci precedenti
alla cessione (ferma restando naturalmente la posizione di controllo
o di collegamento che deve sussistere in ognuno dei tre bilanci), la
disciplina agevolativa si renderà applicabile con riferimento
all'intero ammontare delle partecipazioni cedute.
In proposito valga il seguente esempio.
Si ipotizzi il caso in cui il collegamento nella società A sia
assicurato dal possesso di una partecipazione pari al 20 per cento
del suo capitale sociale.
Se la società B ha iscritto la predetta partecipazione nella misura
del 20 per cento nel terzo e nel secondo bilancio antecedente alla
cessione e nella misura del 51 per cento nel bilancio immediatamente
antecedente alla cessione medesima, quest'ultima anche per la parte
eccedente il 20 per cento darà luogo all'applicazione del regime
agevolato.
2.3 Regimi di tassazione applicabili
Con riferimento alle cessioni di aziende o di partecipazioni di
controllo o di collegamento per le quali sussistano i requisiti
temporali previsti dalle disposizioni in esame si possono configurare
due regimi di tassazione delle relative plusvalenze:
quello ordinario, con l'applicazione dell'articolo 54 del Tuir;
quello opzionale, con l'applicazione dell'imposta sostitutiva di
cui al decreto legislativo in esame.
2.3.1 Regime ordinario
In caso di tassazione ordinaria, la plusvalenza è realizzata ai
sensi dell'articolo 54, comma 1, del Tuir ed è determinato ai sensi
del successivo comma 2.
Detta plusvalenza concorre, ai sensi dell'art. 54, comma 4, del Tuir,
a formare il reddito imponibile, a scelta del contribuente,
nell'esercizio del realizzo ovvero per quote costanti nell'esercizio
stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto.
2.3.2 Regime sostitutivo
L'applicazione dell'imposta sostitutiva è un regime opzionale di
tassazione al quale si accede compilando il prospetto di liquidazione
dell'imposta sostitutiva contenuto nella dichiarazione dei redditi
del periodo di imposta nel quale le plusvalenze sono realizzate.
La disposizione in esame prevede che qualora in un periodo di imposta
sono poste in essere più operazioni, l'opzione per l'applicazione
dell'imposta sostitutiva può essere esercitata relativamente ad ogni
singola operazione.
3. Il regime fiscale dei conferimenti di aziende e di partecipazioni
di controllo o di collegamento
3.1 Premessa
Gli artt. 3 e 4 del D.Lgs. n. 358 del 1997 contengono la disciplina
fiscale applicabile alle operazioni di conferimento di aziende e di
partecipazioni di controllo o di collegamento.
Le operazioni di conferimento disciplinate dall'art. 3 del
provvedimento in esame sono quelle aventi ad oggetto aziende e
partecipazioni di controllo o collegamento ai sensi dell'articolo
2359 del codice civile.
Per quanto riguarda il conferimento di azienda bisogna distinguere
l'ipotesi in cui l'azienda conferita sia situata in Italia da quella
in cui l'azienda stessa sia situata all'estero.
Nel caso in cui l'azienda sia situata all'estero i conferimenti sono
rilevanti ai fini in esame solo se effettuati tra soggetti residenti
nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese commerciali.
Nel caso, invece, in cui l'azienda sia situata in Italia i
conferimenti, ai sensi del comma 2 dell'articolo 3 in esame, sono
rilevanti anche se il conferente e/o il conferitario è un soggetto
non residente.
Per quanto riguarda i conferimenti di partecipazioni di controllo o
di collegamento, va precisato che gli stessi rilevano ai fini in
esame se effettuati tra soggetti residenti in Italia nell'esercizio
di imprese commerciali.
L'operazione di conferimento è rilevante anche quando la
partecipazione conferita riguarda una società o un ente non
residente.
L'articolo 4 del provvedimento in esame contiene una disciplina
speciale per i conferimenti:
posti in essere tra i soggetti indicati nell'articolo 87, comma 1,
lett. a) e b) del Tuir e quindi tra società ed enti commerciali,
residenti nel territorio dello Stato;
aventi ad oggetto aziende possedute per un periodo non inferiore a
tre anni.
Per quanto riguarda la nozione di azienda e la sussistenza del
periodo temporale dei tre anni si rinvia a quanto precisato a
proposito delle cessioni di aziende.
Ai sensi dell'art. 9, comma 1, del D.Lgs. n. 358 del 1997, il regime
previsto dai citati artt. 3 e 4, si applica alle succitate operazioni
di conferimento poste in essere dalla data di entrata in vigore dello
stesso decreto legislativo (8 novembre 1997).
3.2 La disciplina applicabile ai conferimenti di cui all'art. 3 del
D.Lgs. n. 358 del 1997
3.2.1 Modalità di determinazione della plusvalenza imponibile
Ai sensi del comma 1 dell'articolo 3, nelle ipotesi di conferimento
sopra evidenziate, ai fini dell'applicazione dell'art. 54 del Tuir,
la plusvalenza derivante dal conferimento stesso è determinata
assumendo come valore di realizzo il valore di iscrizione delle
partecipazioni ricevute per effetto del conferimento nelle scritture
contabili del conferente ovvero, se superiore, quello attribuito
all'azienda, in caso di conferimento di azienda, o alle
partecipazioni, in caso di conferimento di partecipazioni, nelle
scritture contabili del conferitario.
In considerazione di quanto sopra, la plusvalenza imponibile è
costituita dalla differenza tra il valore di realizzo, e l'ultimo
costo fiscalmente riconosciuto, rispettivamente, dell'azienda o della
partecipazione conferita.
Tale modalità di determinazione del valore di realizzo costituisce,
relativamente alle operazioni in questione, una implicita deroga alla
regola posta in via generale dall'articolo 9 del Tuir.
Nel caso di operazioni di conferimento non aventi le caratteristiche
in precedenza illustrate (come ad esempio il conferimento di singoli
beni), la plusvalenza imponibile continua ad essere determinata
avendo riguardo alla nozione di valore normale, stabilita
dall'articolo 9 del Tuir. Inoltre, considerato l'espresso richiamo
all'articolo 54 del Tuir, la norma in esame non trova applicazione
con riferimento alle eventuali minusvalenze da conferimento, per le
quali, quindi, rimane applicabile la disciplina dettata dagli
articoli 9 e 66 del Tuir.
Nel caso in cui il conferimento abbia ad oggetto un'azienda, l'ultimo
costo fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita va determinato
sommando i singoli valori fiscalmente riconosciuti delle attività e
delle passività che compongono il patrimonio dell'azienda conferita.
3.2.2. Regimi di tassazione applicabili
Per le operazioni di conferimento in esame i regimi di tassazione
applicabili sono quindi i seguenti:
quello ordinario, secondo il quale le plusvalenze, determinate
assumendo il predetto valore di realizzo, concorrono alla
formazione del reddito d'impresa;
quello opzionale, consistente nell'applicazione alle predette
plusvalenze da conferimento dell'imposta sostitutiva di cui
all'articolo 1 del provvedimento in esame, qualora ricorrano le
condizioni ivi previste del possesso triennale dell'azienda ovvero
dell'iscrizione tra le immobilizzazioni finanziarie degli ultimi
tre bilanci delle partecipazioni di controllo o di collegamento.
In proposito, salvo quanto già precisato con riferimento alla
determinazione delle plusvalenze che avviene assumendo come valore di
realizzo il maggiore tra quello attribuito dal conferente alle
partecipazioni ricevute e quello attribuito dal conferitario
all'azienda o alle partecipazioni conferite, valgono, relativamente
ai regimi di tassazione applicabili alle suddette plusvalenze, le
precisazioni già fornite in merito alle cessioni di aziende e di
partecipazione di controllo o di collegamento.
3.3 La disciplina dei conferimenti di cui all'art. 4 del D.Lgs. n.
358 del 1997
3.3.1 Il regime ordinario
Ai sensi del comma 1 dell'articolo 4 le operazioni di conferimento
ivi indicate non costituiscono realizzo di plusvalenze o di
minusvalenze quando:
il soggetto conferente assume quale valore delle partecipazioni
ricevute l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda
conferita;
il soggetto conferitario subentra, ai fini fiscali, nella posizione
di quello conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del
passivo dell'azienda stessa, facendo risultare da apposito
prospetto di riconciliazione i dati esposti in bilancio e i valori
fiscalmente riconosciuti.
In proposito valga il seguente esempio: qualora l'azienda sia
iscritta presso il conferente ad un valore netto di 80 - coincidente
con il costo ad essa fiscalmente riconosciuto l'operazione di
conferimento non comporta la realizzazione di alcuna plusvalenza
imponibile anche se il soggetto conferente e il soggetto conferitario
iscrivono nelle proprie scritture contabili, rispettivamente, la
partecipazione e l'azienda conferita ad un valore ad esempio di 100.
Tuttavia, ai fini fiscali, il soggetto conferente e il soggetto
conferitario debbono assumere la partecipazione e l'azienda conferita
al valore medesimo in cui la stessa era iscritta presso il conferente
(cioè di 80).
Nella disciplina dell'articolo 4 in commento la completa neutralità
è riconosciuta a prescindere dai valori espressi nelle scritture
contabili dei soggetti partecipanti all'operazione di conferimento e,
pertanto, l'operazione medesima può essere attuata ai fini
civilistici senza alcun condizionamento di natura fiscale.
Effetti per il conferente
Il soggetto conferente assume, quale valore fiscale delle
partecipazioni ricevute, l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto
dell'azienda conferita.
Effetti per il conferitario
Come disposto dall'articolo 4, comma 1, del decreto in esame, il
soggetto conferitario subentra nella posizione del conferente, in
ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda
conferita, realizzando, in tal modo, la continuità dei valori
fiscalmente riconosciuti degli elementi dell'attivo e del passivo
dell'azienda conferita.
Il soggetto conferitario deve compilare il modello per la
riconciliazione facendo risultare i dati esposti in bilancio ed i
valori fiscalmente riconosciuti fintanto che sussistano divergenze
tra valori contabili e valori fiscalmente riconosciuti.
3.3.2 I regimi opzionali
I soggetti che effettuano i succitati conferimenti possono optare
per:
l'applicazione delle disposizioni del Tuir;
l'applicazione dell'articolo 1 del D.Lgs. n. 358 del 1997.
L'opzione deve essere effettuata nell'atto di conferimento, per cui
il mancato esercizio della stessa comporta l'applicazione del
suddescritto regime ordinario.
Se l'opzione è esercitata per l'applicazione delle disposizioni del
Tuir, il conferente può determinare la plusvalenza ai sensi
dell'articolo 54 del Tuir, tenendo conto dei criteri di
determinazione della plusvalenza ai sensi dell'articolo 3 del
provvedimento in esame.
Se l'opzione è esercitata per l'applicazione dell'articolo 1 del
provvedimento in esame il conferente può, ove ne ricorrano le
condizioni, fruire del regime di tassazione sostitutiva ivi previsto.
L'opzione può essere esercitata anche dai soggetti che effettuano i
conferimenti di cui all'articolo 1 del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n.
544.
4. La disciplina applicabile agli scambi di partecipazioni di cui
all'art. 5 del D.Lgs. n. 358 del 1997
4.1 Premessa
Ai fini del provvedimento in esame, sono considerati scambi di
partecipazioni le seguenti operazioni:
la permuta, con la quale uno dei soggetti indicati nell'articolo
87, comma 1, lettere a) e b), del Tuir acquista o integra una
partecipazione di controllo ai sensi dell'articolo 2359, primo
comma, n. 1, del c.c. in altro soggetto indicato nelle medesime
lettere a) e b), attribuendo ai soci di quest'ultimo azioni proprie
(comma 1);
i conferimenti in società, mediante i quali la società
conferitaria acquisisce il controllo di una società ai sensi
dell'articolo 2359, primo comma, n. 1, del c.c. (comma 2).
Il regime previsto dall'articolo 5 del D.Lgs. n. 358 del 1997 si
applica alle operazioni poste in essere dalla data di entrata in
vigore dello stesso decreto legislativo (8 novembre 1997).
4.2 Lo scambio di partecipazioni
4.2.1 Lo scambio di partecipazioni realizzato tramite permuta
Il comma 1 dell'articolo in esame considera come scambio di
partecipazioni la permuta mediante la quale uno dei soggetti indicati
nell'articolo 87, comma 1, lett. a) e b) del Tuir acquista o integra
una partecipazione di controllo ai sensi dell'articolo 2359, primo
comma, n. 1, del c.c. in altro soggetto indicato nelle medesime lett.
a) e b) del comma 1 dell'articolo 87 del Tuir.
Ai fini della definizione dei soggetti che intervengono
nell'operazione, si indica di seguito come:
1) società acquirente, la società che intende acquisire o integrare
il controllo;
2) società scambiata, la società della quale si intende acquisire
il controllo;
3) soggetti scambianti, i soci della società scambiata.
Sia la società acquirente che la società scambiata devono essere
entrambe società od enti soggetti all'IRPEG, residenti nel
territorio dello Stato, mentre non è necessario che i soggetti
scambianti abbiano la qualifica di imprenditori.
Sotto il profilo oggettivo, invece, è richiesto che lo scambio abbia
ad oggetto una partecipazione che consenta alla società acquirente
di assumere il controllo della società scambiata.
Va inoltre sottolineato, sul piano dei requisiti oggettivi, che
l'operazione di scambio di partecipazioni mediante permuta è
rilevante ai fini dell'articolo in esame indipendentemente
dall'ammontare del conguaglio in denaro eventualmente pattuito dalle
parti contrattuali semprechè, sul piano civilistico, l'entità del
conguaglio in denaro non sia tale da snaturare l'operazione di
permuta.
Con riguardo al requisito del controllo, valgono le medesime
considerazioni svolte in merito alle operazioni di cui all'articolo
1, nel senso che il requisito del controllo deve sussistere in
relazione alle partecipazioni acquisite a seguito dell'operazione di
permuta.
L'operazione non deve necessariamente aver ad oggetto una
partecipazione che di per sè sia di controllo, ma può riguardare
anche una partecipazione che, unitamente a quella già posseduta,
consenta al soggetto acquirente di avere una partecipazione di
controllo.
Rientra nella disposizione in commento anche l'acquisto effettuato
mediante la cessione da parte di più soggetti, semprechè sia
ravvisabile, in modo oggettivo, che l'operazione di acquisto della
partecipazione si inserisca in un progetto unitario di acquisizione
della partecipazione di controllo.
Non sono riconducibili nel regime previsto dalla norma in commento le
operazioni che hanno ad oggetto l'acquisizione di partecipazione che
non consentono il controllo ovvero quelle che si aggiungono a
partecipazioni possedute le quali ultime di per sè consentono il
controllo.
4.2.2 Lo scambio di partecipazioni realizzato mediante conferimento
Lo scambio di partecipazioni può essere attuato anche mediante
operazioni di conferimento nella società acquirente da parte dei
soci imprenditori che detengono partecipazioni nella società
scambiata.
4.2.3 Regimi applicabili
Lo scambio di partecipazioni mediante permuta non dà luogo a
componenti positivi o negativi del reddito imponibile a condizione
che il costo delle azioni date in permuta sia attribuito alle azioni
o quote ricevute in cambio. L'eventuale conguaglio in denaro concorre
a formare il reddito del percepiente.
In proposito si rileva che il riferimento al "costo" delle azioni o
quote previsto dal citato articolo, è da intendersi come "valore
fiscale" delle predette partecipazioni.
Nel caso in cui le partecipazioni ricevute siano state contabilizzate
ad un valore superiore a quello attribuito alle partecipazioni date
in cambio non risulta soddisfatta la condizione posta dalla norma in
esame e, pertanto, l'operazione di permuta non potrà beneficiare del
suddetto regime di neutralità e sarà, quindi, sottoposta al regime
ordinario stabilito per la cessione di beni.
Il regime fiscale applicabile alle operazioni di conferimento di
partecipazioni è diverso da quello previsto per le operazioni di
permuta.
A differenza di quanto previsto dal D.Lgs. n. 544 del 1992, la
disciplina recata dal comma 2 della disposizione in commento non
costituisce un regime di neutralità fiscale delle operazioni di
conferimento ivi regolate, bensì un criterio di valutazione, ai fini
della determinazione del reddito dell'impresa conferente, delle
partecipazioni ricevute a seguito del conferimento; tale regime è
assimilabile a quello previsto dal precedente articolo 3 per i
conferimenti di aziende e di partecipazioni di controllo o di
collegamento.
La predetta valutazione è, infatti, operata in misura corrispondente
al valore contabile attribuito dalla conferitaria alle partecipazioni
ricevute in conferimento.
L'adozione di tale criterio può comportare la evidenziazione di
plusvalenze o minusvalenze fiscalmente rilevanti per la conferente.
Nel caso infatti in cui la conferitaria iscrive la partecipazione
ricevuta ad un valore superiore a quello fiscalmente riconosciuto
alla stessa presso la conferente, la conferente medesima è tenuta a
rilevare una plusvalenza pari alla differenza tra il valore di
iscrizione della partecipazione conferita presso la conferitaria e
l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto alla partecipazione stessa
presso di essa.
In proposito valga il seguente esempio:
Si ipotizzi che una partecipazione di controllo iscritta nel bilancio
della conferente ad un valore di 80, coincidente con il costo
fiscalmente riconosciuto, sia stata dopo il conferimento iscritta al
medesimo valore nella contabilità della conferitaria.
In tal caso non emerge alcuna plusvalenza in capo alla conferente in
quanto la stessa assume le partecipazioni ricevute allo stesso valore
fiscale attribuito alle partecipazioni acquisite alla conferitaria.
Si ipotizzi viceversa che la suddetta partecipazione di controllo
iscritta nel bilancio della conferente ad un valore di 80,
coincidente con il costo fiscalmente riconosciuto, sia stata iscritta
nella contabilità della conferitaria al valore di stima di 100.
In tal caso in capo alla conferente emerge una plusvalenza imponibile
pari alla differenza tra il valore delle partecipazioni iscritte
presso la conferitaria (100) e l'ultimo valore fiscalmente
riconosciuto delle partecipazioni conferite (80) presso la
conferente.
D'altra parte le partecipazioni ricevute dalla conferente assumono un
costo fiscalmente riconosciuto pari all'incremento di patrimonio
netto formato dalla conferitaria a seguito del conferimento
(nell'esempio 100).
Si rileva infine che le plusvalenze emergenti dallo scambio di
partecipazioni possono essere assoggettate sia al regime ordinario di
tassazione che a quello sostitutivo previsto dall'articolo 1 del
D.Lgs. n. 358 del 1997, ove ricorrono i presupposti.
In caso di applicazione del regime sostitutivo previsto dal citato
art. 1, l'opzione va effettuata compilando il modello per la
liquidazione dell'imposta sostitutiva.
5. Il regime dei disavanzi derivanti da operazioni di fusione e di
scissione di società
5.1 Il regime ordinario
Con la legge 23 dicembre 1994, n. 724, sono state apportate delle
modifiche al regime previsto dall'articolo 123 e 123 bis del Tuir. In
particolare, l'articolo 27 di detta legge ha previsto che "e fusioni
e le scissioni di società sono, agli effetti delle imposte sui
redditi, neutrali. Conseguentemente, il disavanzo di fusione e di
scissione non è utilizzabile per iscrizioni di valori in franchigia
di imposta, a qualsiasi voce, forma o titolo operate".
L'irrilevanza fiscale dell'utilizzo del disavanzo rende necessaria la
compilazione del prospetto di riconciliazione dei dati esposti in
bilancio e dei valori fiscalmente riconosciuti.
5.2 Il regime sostitutivo
L'articolo 6 in esame, al comma 1, detta un regime che consente il
riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio per
effetto dell'imputazione dei disavanzi da annullamento o da
concambio, a condizione che tali maggiori valori vengano assoggettati
all'imposta sostitutiva indicata nell'articolo 1 del decreto
legislativo in commento.
Inoltre, lo stesso art. 6, al comma 2, individua i casi in cui
l'iscrizione in bilancio per effetto dell'imputazione del disavanzo
è riconosciuta ai fini fiscali senza l'applicazione dell'imposta
sostitutiva.
Ai sensi del comma 4 dell'art. 6 in commento, i soggetti che
intendono avvalersi delle richiamate disposizioni dei commi 1 e 2,
devono chiederne l'applicazione nella dichiarazione dei redditi
relativa al periodo d'imposta in cui ha effetto la fusione o la
scissione.
Tale richiesta si intende effettuata compilando il modello per la
liquidazione dell'imposta sostitutiva.
Tanto premesso, nell'esaminare la disciplina contenuta nel citato
comma 1 dell'articolo 6, occorre distinguere l'ipotesi del disavanzo
da concambio da quella da annullamento.
5.2.1 Il disavanzo da concambio
Il riconoscimento anche fiscale, in tutto o in parte, dei valori
iscritti in bilancio per effetto dell'imputazione del disavanzo può
essere ottenuto a fronte dell'assoggettamento dei maggiori valori
iscritti per effetto del disavanzo all'imposta sostitutiva prevista
dall'articolo 1 del provvedimento in esame nella misura del 27 per
cento.
5.2.2 Il disavanzo da annullamento
Se in via ordinaria il riconoscimento del disavanzo può essere
ottenuto, in tutto o in parte, mediante il pagamento dell'imposta
sostitutiva, i maggiori valori iscritti in bilancio a fronte del
disavanzo stesso è riconosciuto fiscalmente in franchigia d'imposta
fino a concorrenza dell'importo complessivo netto:
a) delle plusvalenze, diminuite delle eventuali minusvalenze,
rilevanti ai fini dell'applicazione dell'imposta sostitutiva, ai
sensi dell'articolo 2 del decreto legge 28 gennaio 1991, n. 27,
convertito, con modificazioni, dalla legge 2 marzo 1991, n. 102 o
che sono state assoggettate ad imposta sostitutiva ai sensi del
decreto legislativo in esame;
b) dei maggiori e dei minori valori, rispetto ai relativi valori di
acquisizione, derivanti dalla cessione delle azioni o quote, che
hanno concorso a formare il reddito di un'impresa residente;
c) delle svalutazioni nonchè delle rivalutazioni delle azioni o
quote che hanno concorso a formare il reddito di un'impresa
residente o che per disposizione di legge non concorrono a
formarlo, nemmeno in caso di successivo realizzo.
L'ipotesi sub a) fa riferimento alle plusvalenze e minusvalenze
conseguite da soggetti che hanno ceduto le partecipazioni medesime
mediante operazioni realizzate fuori dall'esercizio di imprese
commerciali, assoggettate ad imposta sostitutiva secondo le
disposizioni dell'art. 2 del decreto legge 28 gennaio 1991, n. 27,
convertito dalla legge 2 marzo 1991, n. 102.
In proposito va però precisato che l'esistenza di una plusvalenza
assoggettata a tassazione in via forfetaria ai sensi dell'art. 3 del
citato D.L. n. 27 del 1991 convertito dalla legge n. 102 del 1991 non
comporta l'irrilevanza, ai fini del riconoscimento del disavanzo da
annullamento, delle plusvalenze e delle minusvalenze assoggettate a
tassazione ai sensi del citato art. 2 del D.L. n. 27 del 1991
manifestatesi prima o dopo quella tassata in via forfetaria.
Così ad esempio nel caso di una partecipazione, avente un valore
iniziale di 1000, ceduta una prima volta a 1200 con assoggettamento
della relativa plusvalenza di 200 ad imposta sostitutiva ai sensi del
citato art. 2 del D.L. n. 27 del 1991, ulteriormente ceduta a 1400
con assoggettamento della relativa plusvalenza di 200 (1400 1200)
ad imposta sostitutiva in misura forfetaria, oggetto di una terza
cessione a 2000, con assoggettamento della relativa plusvalenza di
600 (2000 1400) ad imposta sostitutiva ai sensi del citato art. 2 del
D.L. n. 27 del 1991, l'eventuale disavanzo derivante
dall'annullamento di tale partecipazione può essere fiscalmente
riconosciuto, senza pagamento del'imposta sostitutiva, fino a
concorrenza dell'importo complessivo (800) delle plusvalenze
rilevanti ai fini in esame.
Ai medesimi fini si tiene conto anche dell'imposta sostitutiva
corrisposta in applicazione delle disposizioni contenute negli
articoli 1 e 2 del D.Lgs. n. 358 del 1997 in commento.
L'ipotesi sub b) riguarda le operazioni di cessione delle predette
partecipazioni effettuate nell'esercizio d'impresa. In tal caso i
maggiori o minori valori realizzati rispetto a quelli di acquisizione
rilevano per il solo fatto di aver concorso alla formazione del
reddito d'impresa, indipendentemente da un versamento di imposta.
Rilevano anche i maggiori o minori valori, rispetto a quelli di
acquisizione, derivanti da cessioni che abbiano concorso a formare il
reddito della stabile organizzazione in Italia di un'impresa non
residente.
L'ipotesi sub c) riguardo i maggiori o minori valori rispetto a
quelli di acquisizione delle medesime partecipazioni di cui alla
lettera precedente, che hanno concorso a formare il reddito d'impresa
per effetto di rivalutazioni o svalutazioni.
Ai sensi del successivo comma 3 dell'articolo 6 in esame, la
possibilità di non assoggettare il disavanzo all'imposta
sostitutiva, fino a concorrenza della somma algebrica dei maggiori e
dei minori valori di cui alle precedenti lettere sub a), sub b) e sub
c), è condizionata alla dimostrazione, mediante idonea
documentazione, da parte della società incorporante o beneficiaria,
dei componenti positivi e negativi di reddito relativi alle azioni o
quote annullate realizzate dalla società stessa e dai precedenti
possessori. Si precisa che l'obbligo previsto dal legislatore di
documentare i predetti componenti reddituali può essere assolto
anche mediante dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà di cui
alla legge 4 gennaio 1968, n. 15.
Il rispetto della richiamata condizione impone alla società che
intende avvalersi della suddetta previsione normativa di dare
dimostrazione di tutte le operazioni eseguite per tutto il periodo
precedente fino a risalire alla originaria acquisizione della
partecipazione e, quindi, al momento di emissione della stessa. Al
riguardo, tenuto conto della onerosità della prova, specialmente in
sede di prima applicazione della norma, con disposizione transitoria
contenuta nel successivo articolo 9, viene stabilito, al comma 4, che
"per le azioni o quote già esistenti alla data del 30 aprile 1997,
ai fini dell'applicazione delle disposizioni di cui all'articolo 6,
comma 2, la documentazione prevista dal comma 3 dello stesso articolo
può riguardare soltanto i componenti positivi e negativi di reddito
del soggetto possessore delle azioni o quote alla data anzidetta e
dei possessori successivi, nonchè la plusvalenza o la minusvalenza
conseguita dal soggetto che ha ceduto le azioni o le quote al
predetto possessore alla data del 30 aprile 1997".
In altri termini, ai fini dell'assolvimento dell'onere imposto dalla
suddetta condizione, la società incorporante o beneficiaria avrà
facoltà di dare dimostrazione degli elementi positivi e negativi che
rilevano ai fini dell'art. 6, comma 2, del provvedimento in esame, ad
iniziare dall'operazione di cessione effettuata nei confronti del
soggetto che risulta possessore alla data del 30 aprile 1997.
5.3 Il regime transitorio
L'art. 9, comma 3, del citato D.Lgs. n. 358 del 1997 prevede altresì
la facoltà di applicare l'imposta sostitutiva sulla differenza tra i
valori iscritti in bilancio a fronte dei disavanzi di fusione e
scissione ed i relativi valori fiscalmente riconosciuti, ancora
esistenti nel bilancio relativo all'ultimo esercizio chiuso prima
della data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 358 del 1998 (8
novembre 1997).
In base a tale disposizione, può essere ottenuto il riconoscimento
fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio per effetto
dell'imputazione sia dei disavanzi da annullamento derivanti dalle
operazioni di fusione o scissione deliberate anteriormente al 14
gennaio 1995, per i quali non è stata pagata la somma del 20 per
cento prevista dall'art. 21 del D.L. n. 41 del 1995, convertito dalla
legge n. 85 del 1995, sia dai disavanzi derivanti dalle operazioni di
fusione e scissione deliberate a decorrere da tale data, le quali, ai
sensi dell'art. 27 della legge n. 724 del 1994, sono neutrali e non
consentono l'utilizzabilità del disavanzo per l'iscrizione di valori
in franchigia d'imposta.
I maggiori valori su cui va applicata l'imposta sostitutiva sono
quelli ancora esistenti nel bilancio relativo all' ultimo esercizio
chiuso prima della data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 358 del
1997 (8 novembre 1997).
I maggiori valori possono essere riconosciuti, in tutto o in parte,
previo assoggettamento degli stessi ad imposta sostitutiva con
l'aliquota del 27 per cento.
II-E RIPORTO DELLE PERDITE
1. Le perdite riportabili senza limiti di tempo
La disposizione introdotto nel comma 1 bis dell'articolo 102 del
Tuir, dall'art. 8, comma 1, lett. b), del D.Lgs. n. 358 del 1997
stabilisce che le perdite realizzate nei primi tre periodi di imposta
possono, con le modalità previste al comma 1 dello stesso articolo
102, essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei
periodi d'imposta successivi senza alcun limite di tempo.
La norma di cui trattasi si applica alle perdite formatesi a
decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data della entrata in
vigore del D.Lgs. n. 358 del 1997 (8 novembre 1997). La disciplina in
essa contenuta si applica anche ai soggetti che alla suddetta data
dell'8 novembre 1997 si trovano nel primo periodo d'imposta ovvero in
uno dei primi tre periodi dalla loro costituzione.
Così, ad esempio, nel caso di un soggetto il cui periodo d'imposta
sia coincidente con l'anno solare e che si sia costituito nel corso
del 1995, rientrano nel beneficio previsto dal comma 1 bis
dell'articolo 102 del Tuir le perdite conseguite nel periodo
d'imposta 1997, mentre si applica la disciplina del riporto in cinque
periodi d'imposta di cui al comma 1 del citato articolo 102 del Tuir,
relativamente alle perdite realizzate nei periodi d'imposta 1995 e
1996.
Va rilevato che possono fruire della disposizione medesima anche le
società e gli enti non residenti, per le attività svolte in Italia
mediante stabili organizzazioni.
2. Le limitazioni alle perdite riportabili senza limiti di tempo
Il comma 1-ter dell'articolo 102 del Tuir, anch'esso introdotto dal
citato art. 8 del D.Lgs. n. 358 del 1997, esclude il riporto delle
perdite nel caso in cui la maggioranza delle partecipazioni aventi
diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le
perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a
titolo temporaneo, e, inoltre, venga modificata l'attività
principale in fatto esercitata nei periodi d'imposta in cui le
perdite sono state realizzate.
Con riferimento alla verifica della prima delle due suddette
condizioni, si osserva che il riporto delle perdite è escluso nel
caso in cui il trasferimento delle partecipazioni della società che
riporta le perdite dà luogo nei confronti dell'acquirente
all'acquisizione del controllo della società stessa. Tale risultato
si realizza sia nel caso di trasferimento di un pacchetto di per sè
di controllo, sia nel caso in cui l'acquisizione del controllo
avvenga a seguito di integrazione della partecipazione già
posseduta.
Detto controllo può realizzarsi non soltanto mediante il
trasferimento della partecipazione ma anche mediante, ad esempio, il
trasferimento dell'usufrutto della partecipazione stessa.
Con riferimento al verificarsi della seconda condizione (modifica
dell'attività principale), si precisa che il legislatore individua
un periodo temporale entro il quale assume rilevanza la modifica
dell'attività principale svolta.
In particolare, prendendo quale punto di riferimento l'attività
principale in fatto svolta al momento della realizzazione delle
perdite, assumono rilevanza, rispetto ad essa, le variazioni
intervenute nei seguenti periodi di imposta:
periodo di imposta in corso al momento del trasferimento o della
acquisizione anche a titolo temporaneo;
i due periodi di imposta anteriori a quello del trasferimento;
i due periodi di imposta successivi a quello del trasferimento.
Per attività principale deve intendersi l'attività che sulla base
di riscontri fattuali risulti quantitativamente superiore, con
riferimento ai ricavi, ad altre comunque svolte dalla società ceduta
o trasferita.
L'esclusione dal riporto delle perdite, non trova applicazione nei
seguenti casi:
a) le partecipazioni siano acquistate da società appartenenti allo
stesso gruppo;
b) le partecipazioni riguardino società che nel biennio precedente a
quello di trasferimento hanno avuto un numero di dipendenti mai
inferiore alle dieci unità e per le quali dal conto economico
relativo all'esercizio precedente a quello di trasferimento
risultino un ammontare di ricavi, di cui all'articolo 2425,
lettera A), numero 1, del codice civile e un ammontare delle spese
per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di
cui all'articolo 2425, lettera B), numero 9), lettere a) e b), del
codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante
dalla media degli ultimi due esercizi anteriori.
Con riferimento alla condizione riguardante il numero di dipendenti
si precisa che la stessa si intende verificata solo se per tutti i
giorni compresi nell'arco temporale considerato dalla disposizione
stessa, il numero dei dipendenti non risulta inferiore alle dieci
unità.
La disciplina contenuta nel citato comma 1-ter dell'art. 102 del Tuir
si applica a partire dal periodo d'imposta in corso alla suddetta
data dell'8 novembre 1997, anche in relazione alle perdite dichiarate
in periodi d'imposta precedenti a quest'ultima data.
Si precisa, inoltre, che la limitazione in oggetto si applica anche
nel caso in cui le due condizioni poste dalla norma (trasferimento
della maggioranza e modifica dell'attivita') si siano verificate
anteriormente alla data di entrata in vigore della norma stessa.
7
MOD. 760/RA REDDITO DI IMPRESA
Il presente modello deve essere compilato tenendo conto di quanto di
seguito specificato.
Il rigo RA 1 interessa i soggetti:
1) che direttamente o indirettamente sono controllati da società non
residenti;
2) che direttamente o indirettamente controllano società non
residenti;
3) che direttamente o indirettamente sono controllati da società che
controllano società non residenti.
A tal fine si precisa che la nozione di controllo include ogni
ipotesi di influenza economica potenziale o attuale anche al di fuori
dei casi contemplati dall'art. 2359 del cod. civ. Trattasi di ipotesi
che concretano modalità di direzione unitaria delle attività, quali
ad esempio la vendita esclusiva di prodotti fabbricati dall'altra
impresa, l'impossibilità di funzionamento dell'impresa senza il
capitale, i prodotti e la cooperazione tecnica dell'altra impresa
(fattispecie comprensiva della joint venture), il diritto di nomina
della maggioranza dei componenti degli organi di amministrazione o
direttivi della società, l'esistenza di membri comuni dei consigli
di amministrazione, la dipendenza finanziaria, la partecipazione a
centrali di approvvigionamento e vendita ovvero a cartelli e
consorzi, in particolare se finalizzati alla fissazione di prezzi,
ecc.
Pertanto i soggetti interessati devono barrare:
- La casella A, se trattasi di impresa direttamente o indirettamente
controllata da società non residente;
La casella B, se trattasi di impresa che direttamente o
indirettamente controlla società non residente;
La casella C, se trattasi di impresa che intrattiene rapporti con
società non residente, entrambe direttamente o indirettamente
controllate da un'altra società.
DETERMINAZIONE DEL REDDITO AI FINI DELL'IMPOSTA SUL REDDITO DELLE
PERSONE GIURIDICHE
Il reddito d'impresa è determinato, ai sensi dell'art. 52,
apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico,
da indicare nel rigo RA2 o RA3, le variazioni in aumento e in
diminuzione conseguenti all'applicazione delle disposizioni del testo
unico.
Variazioni in aumento e in diminuzione
Con riferimento al rigo RA4, si fa presente che, ai sensi dell'art.
54, comma 4, le plusvalenze realizzate, determinate a norma del comma
2 dello stesso articolo, concorrono a formare il reddito per l'intero
ammontare nell'esercizio in cui sono realizzate, ovvero, se i beni
sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, a
scelta del contribuente, in quote costanti nell'esercizio stesso e
nei successivi, ma non oltre il quarto (vedere in Appendice la voce
"Plusvalenze patrimoniali").
Il medesimo trattamento si applica, ai sensi dell'art. 55, comma 2,
alle sopravvenienze attive costituite dalle indennità di cui alla
lett. b) del comma 1 dell'art. 54, conseguite per ammontare superiore
a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi.
La scelta per il differimento della tassazione e per il numero di
quote costanti va effettuata nella dichiarazione dei redditi relativa
all'esercizio in cui le plusvalenze sono state realizzate o le
sopravvenienze sono state conseguite, compilando il prospetto delle
plusvalenze e delle sopravvenienze attive contenuto nel Mod. 760/RA.
In tal caso, occorre apportare una variazione in diminuzione, da
indicare nel rigo RA32, per l'intero ammontare delle plusvalenze
patrimoniali e delle sopravvenienze attive da rateizzare indicate nel
predetto prospetto (rigo RA67), ed una variazione in aumento, da
indicare nel rigo RA4, per l'ammontare della quota costante
evidenziata nel predetto prospetto (rigo RA68).
Nello stesso rigo RA4 va indicata la somma delle quote costanti
imputabili al reddito dell'esercizio, delle plusvalenze realizzate e
delle predette sopravvenienze attive conseguite in precedenti periodi
d'imposta.
Con riferimento al rigo RA5, si fa presente che, ai sensi dell'art.
55, comma 3, lett. b), nel testo vigente fino all'esercizio
precedente a quello in corso alla data del 1 gennaio 1998, i proventi
in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di
liberalità, esclusi i contributi di cui alle lett. e) e f) del comma
1 dell'art. 53, concorrono a formare il reddito nell'esercizio in cui
sono stati incassati o in quote costanti in tale esercizio e nei
successivi ma non oltre il quarto; tuttavia, il loro ammontare, nel
limite del 50 per cento e se accantonato in apposita riserva concorre
a formare il reddito nell'esercizio e nella misura in cui la riserva
stessa sia utilizzata per scopi diversi dalla copertura di perdite di
esercizio o i beni ricevuti siano assegnati ai soci o destinati a
finalità estranee all'esercizio dell'impresa.
La scelta per il differimento della tassazione e per il numero di
quote costanti va effettuata nella dichiarazione dei redditi relativa
all'esercizio in cui i proventi sono stati incassati compilando il
prospetto delle plusvalenze e delle sopravvenienze attive contenuto
nel presente Mod. 760/RA.
L'ammontare dei proventi non accantonati nell'apposita riserva, che
si intende rateizzare, va evidenziato nel predetto prospetto (rigo
RA69). In tal caso l'importo imputato al conto economico va indicato
nel rigo RA33 e quello della quota costante, evidenziato nel
prospetto stesso (rigo RA70), va indicato nel rigo RA5, unitamente
alle quote costanti, imputabili al reddito dell'esercizio, dei
proventi conseguiti a titolo di contributo o di liberalità nei
precedenti periodi d'imposta (vedere in Appendice la voce "Contributi
o liberalita'"). Nel caso di partecipazione della società o ente in
società di tipo personale, residenti nel territorio dello Stato, o
in GEIE Gruppo europeo di interesse economico residente nel
territorio dello Stato, si deve tener conto della quota di reddito
imputata alla società o ente dichiarante, ai sensi dell'art. 5, che
va indicata nel rigo RA6 o della perdita imputata a tali soggetti dal
GEIE, che va indicata tra le altre variazioni in diminuzione, mentre
l'ammontare degli utili, o delle perdite, imputati al conto economico
va indicato nel rigo RA34, o tra le altre variazioni in aumento
(vedere in Appendice la voce "Partecipazione di società di capitali
in società di persone").
I redditi dei terreni e dei fabbricati che non costituiscono beni
strumentali per l'esercizio dell'impresa nè beni alla cui produzione
o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa, concorrono a
formare il reddito secondo le risultanze catastali per gli immobili
situati nel territorio dello Stato (salvo il disposto degli art. 34,
comma 4-bis, e 129 del Tuir) o a norma dell'art. 84, per quelli
situati all'estero.
Pertanto nei righi RA8 e RA35 vanno indicati, rispettivamente, le
spese e i proventi contabilizzati e nel rigo RA7 va indicato il
reddito determinato in base alle risultanze catastali o alle norme
sopra menzionate, tenendo anche conto dell'eventuale maggiorazione
prevista per le unità immobiliari a disposizione.
Al riguardo si fa presente che, per effetto dell'art. 3, commi 48 e
52, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, ai fini della
determinazione delle imposte sui redditi, le vigenti rendite
catastali urbane sono rivalutate del 5 per cento e i redditi
dominicali sono rivalutai dell'80 per cento.
Nel rigo RA9 vanno indicati i ricavi non annotati nelle scritture
contabili qualora il contribuente intenda avvalersi dei cosiddetti
"ravvedimenti operosi" o adeguarsi ai ricavi derivanti
dall'applicazione dei parametri.
"Ravvedimento operoso" ai fini penali
(Art. 1, comma 4, D.L. 10 luglio 1982, n. 429, convertito dalla legge
7 agosto 1982, n. 516)
Tale norma prevede la non punibilità agli effetti penali della
omessa annotazione nelle scritture contabili obbligatorie ai fini
delle imposte sui redditi di corrispettivi da cui derivano componenti
positivi, a condizione che le annotazioni siano state effettuate in
taluna di tali scritture contabili ovvero che i dati delle operazioni
risultino da documenti la cui emissione e conservazione è
obbligatoria a norma di legge e che i corrispettivi non annotati
risultino compresi nella dichiarazione dei redditi e sia versata
l'imposta globalmente dovuta.
Tuttavia, nel caso in cui non siano state effettuate le annotazioni
in una delle scritture contabili di cui sopra o i dati relativi alle
operazioni non annotate non risultino da documenti la cui emissione e
conservazione è obbligatoria a norma di legge, è sufficiente che i
corrispettivi risultino compresi nella dichiarazione e sia versata
l'imposta globalmente dovuta.
Occorre peraltro che le annotazioni siano state effettuate o i
documenti siano stati emessi o i corrispettivi siano compresi nella
dichiarazione dei redditi prima che la violazione sia stata
constatata e che siano iniziate ispezioni o verifiche.
Si rileva che ai sensi dell'art. 1, comma 4, lett. c), del D.L. n.
429 del 1982, non si considerano omesse le annotazioni relative ad
operazioni che non danno luogo all'applicazione delle relative
imposte.
"Ravvedimento operoso" ai fini amministrativi (Art. 13, comma 1 lett.
c), del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472)
L'art. 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997 disciplina, a decorrere dal 1
aprile 1998, l'istituto del ravvedimento. Al riguardo, si rinvia alla
apposita voce in Appendice "Ravvedimento operoso". Il citato art. 13
ha sostituito, a decorrere dalla predetta data, l'art. 55, comma 4,
del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 che disciplinava la fattispecie
del ravvedimento operoso ai fini amministrativi.
I contribuenti che, in applicazione della norma precedentemente in
vigore, avessero provveduto in data antecedente al 1 aprile 1998 al
versamento della somma pari ad un ventesimo dei ricavi non annotati,
devono unicamente indicare i suddetti ricavi nel rigo in esame
dovendosi ritenere validamente esperito il ravvedimento operoso
secondo la precedente normativa.
Adeguamento ai ricavi determinati in base ai parametri (Art. 3, comma
126, della legge 23 dicembre 1996, n. 662)
Tale norma prevede che ai contribuenti che indicano nella
dichiarazione dei redditi ricavi non annotati nelle scritture
contabili, per evitare l'accertamento induttivo sulla base dei
parametri, previsto dall'art. 3, comma 181, della legge n. 549 del
1995 (richiamato dall'art. 3, comma 125, legge 23 dicembre 1996, n.
662), non si applicano le sanzioni amministrative per tale
adeguamento.
Pertanto, il contribuente, senza l'applicazione di sanzioni, può
incrementare i ricavi per adeguarli alle risultanze dei parametri
approvati con il DPCM 29 gennaio 1996 come modificato dal DPCM 27
marzo 1997 per effetto delle disposizioni previste dall'art. 3,
comma 125, ultimo periodo, della citata legge n. 662 del 1996.
L'importo di tale adeguamento va anche evidenziato nell'apposito
spazio.
Nei righi RA10, RA11 e RA12 devono essere indicati gli ammontari
delle rimanenze finali che concorrono a formare il reddito a norma
degli artt. 59, 60 e 61, qualora non siano state imputate al conto
economico o vi siano state imputate per importi inferiori a quelli
determinati in base agli stessi articoli, tenendo conto in tal caso
della differenza.
Si fa presente che ai soggetti che valutano le rimanenze ai sensi
dell'art. 60, è fatto obbligo di predisporre e conservare,
distintamente per ciascuna opera, fornitura o servizio, un prospetto
recante gli estremi del contratto, delle generalità e della
residenza del committente, della scadenza prevista, degli elementi
tenuti a base per la valutazione e della collocazione di tali
elementi nei conti dell'impresa (vedere in Appendice la voce "Opere,
forniture e servizi di durata ultrannuale").
In relazione al rigo RA13 si osserva che a norma dell'art. 62, comma
3, i compensi spettanti agli amministratori, determinati in misura
fissa o a titolo di partecipazione agli utili, sono deducibili
nell'esercizio in cui sono corrisposti. Pertanto, i compensi imputati
al conto economico dell'esercizio ma non corrisposti entro la
chiusura dell'esercizio stesso, devono formare oggetto di variazione
in aumento.
Nel rigo RA14 deve essere indicata la parte dell'ammontare
contabilizzato degli interessi passivi, inclusi quelli relativi ai
contratti di conto corrente e alle operazioni bancarie regolate in
conto corrente (compresi i conti correnti reciproci per servizi resi
intrattenuti tra aziende e istituti di credito) compensati a norma di
legge o di contratto, eccedenti la quota deducibile ai sensi
dell'art. 63, commi 1, 2 e 3 (vedere in Appendice la voce
"Deducibilità degli interessi passivi").
Nel rigo RA15 vanno indicate le imposte indeducibili e quelle per le
quali non è stato effettuato il pagamento (vedere in Appendice la
voce "Imposte indeducibili").
Per effetto dell'art. 64, comma 2, l'INVIM decennale di cui all'art.
3 del DPR n. 643 del 1972 è ammesso in deduzione per quote costanti
nell'esercizio in cui avviene il pagamento e nei quattro successivi.
Pertanto nel RA16 va indicato l'intero importo dell'INVIM decennale
imputata al conto economico e nel rigo RA37 la quota pari ad 1/5
dell'importo pagato nell'esercizio, unitamente alle quote costanti
imputabili al reddito dell'esercizio relative all'INVIM decennale
pagata negli esercizi precedenti.
Nel rigo RA17 vanno indicate le spese indeducibili relative ad opere
o servizi - forniti direttamente o indirettamente - utilizzabili
dalla generalità dei dipendenti o categorie di dipendenti
volontariamente sostenute per specifiche finalità di educazione,
istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto. Si
ricorda che dette spese sono deducibili per un ammontare complessivo
non superiore al 5 per mille dell'ammontare delle spese per
prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei
redditi.
Nel rigo RA18 va indicato l'ammontare di tutte le erogazioni
liberali, ad esclusione di quelle previste dall'art. 65, comma 2,
lett. c quater). Nel rigo RA19 va indicato l'ammontare delle
minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite, diverse
da quelle indicate nell'art. 66 e/o l'eccedenza di quelle
contabilizzate in misura superiore a quella risultante
dall'applicazione dei criteri ivi previsti.
Nel rigo RA20, per effetto dell'art. 21, comma 4, lett. a), n. 2,
della legge 27 dicembre 1997, n. 449, va indicato anche l'ammontare
della quota di ammortamento indeducibile relativa alla plusvalenza
iscritta sui beni patrimoniali a decorrere dal periodo d'imposta in
corso alla data del 31 dicembre 1997 (vedere la voce "Plusvalenze
iscritte" nelle "Novità della disciplina del reddito d'impresa").
Nei righi da RA24 ad RA27 vanno indicate le variazioni in aumento
dipendenti da svalutazioni ed accantonamenti non deducibili in tutto
o in parte (vedere in Appendice la voce "Operazioni in voluta",
relativamente agli accantonamenti per rischi di cambio non deducibili
in tutto o in parte).
Nel rigo RA29 va indicata la parte delle spese ed altri componenti
negativi afferenti indistintamente ad attività o beni produttivi di
proventi computabili e ad attività o beni produttivi di proventi non
computabili nella determinazione del reddito, che eccede la parte
deducibile ai sensi dell'art. 75, commi 5 e 5-bis.
Nel rigo RA30 vanno indicate le variazioni in aumento diverse da
quelle espressamente elencate. Si comprendono in tale rigo, fra
l'altro:
la sopravvenienza attiva derivante dalla rideterminazione,
effettuata ai sensi dell'art. 3, comma 89, della legge n. 549 del
1995, del reddito escluso dall'imposizione ai sensi dell'art. 3 del
DL n. 357 del 1994 e dell'art. 3, comma 88, della legge n. 549 del
1995, qualora i beni oggetto dell'investimento agevolato ai sensi
della predetta norma, siano stati ceduti entro il secondo periodo
di imposta successivo a quello in cui gli investimenti sono stati
realizzati. Ai fini della determinazione della citata
sopravvenienza si rinvia all'apposito prospetto contenuto nel Mod.
760/RB (vedere in Appendice la voce "Detassazione del reddito
d'impresa reinvestito - Recupero dell'agevolazione in caso di
cessione dei beni oggetto di investimento").
- il valore normale dei beni assegnati ai soci o ai partecipanti
(art. 53, comma 2);
le plusvalenze patrimoniali e le sopravvenienze attive determinate
ai sensi degli artt. 54 e 55, qualora non siano state imputate al
conto economico o vi siano state imputate in misura inferiore a
quella determinata in base agli stessi articoli, tenendo conto in
tal caso della differenza;
la differenza tra il valore normale dei beni ceduti e/o dei servizi
prestati e il ricavo contabilizzato (ovvero la differenza tra il
costo contabilizzato e il valore normale dei beni e/o dei servizi
ricevuti), nell'ipotesi di cui all'art. 76, comma 5;
le spese e gli altri componenti negativi di reddito, derivanti da
operazioni intercorse tra imprese residenti e società domiciliate
fiscalmente in Stati o territori non appartenenti alla UE e aventi
un regime fiscale privilegiato, le quali direttamente o
indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono
controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, ai sensi
dell'art. 2359 del cod. civ., che sono indeducibili per effetto del
comma 7-bis dell'art. 76 (al riguardo si veda il D.M. 24 aprile
1992);
l'ammontare indeducibile dei contributi del datore di lavoro al
fondo pensione (art. 13, comma 2, del decreto legislativo 21 aprile
1993, n. 124);
il costo sostenuto per l'acquisizione di beni o di servizi ceduti o
prestati dai contribuenti in regime sostitutivo di cui all'art. 1
del D.L. n. 357 del 1994, che non costituiscono componenti negativi
deducibili ai fini della determinazione del reddito dei cessionari
o committenti;
- l'ammontare indeducibile delle spese e altri componenti negativi
relativi ai mezzi di trasporto a motore utilizzati, in applicazione
dei criteri stabiliti dall'art. 121-bis del Tuir;
- l'ammontare non deducibile dei canoni di locazione, anche
finanziaria, e delle spese relative al funzionamento di strutture
recettive (art. 62, comma 1-bis);
- l'ammontare eccedente la quota giornaliera deducibile delle spese
di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate dai
lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione
coordinata e continuativa (art. 62, comma 1- ter).
Nel rigo RA36 vanno indicate le quote di utili dell'esercizio
spettanti ai lavoratori dipendenti e agli associati in
partecipazione, che sono deducibili indipendentemente dalla loro
imputazione al conto economico, nonchè i compensi corrisposti agli
amministratori delle società e degli enti commerciali imputati al
conto economico in un esercizio precedente
Nel rigo RA38 va indicata la quota costante imputabile al reddito
dell'esercizio delle svalutazioni dei crediti indicati nell'art. 71,
comma 3, effettuate da enti creditizi e finanziari di cui al D.Lgs.
n. 87 del 1992 nei due esercizi precedenti nonchè la terza quota
costante dell'ammontare determinato ai sensi dell'art. 3, comma 107,
della legge n. 549 del 1995 relativo alle svalutazioni e agli
accantonamenti ad appositi fondi di copertura per rischi su crediti
non dedotti fino all'esercizio anteriore a quello di prima
applicazione della disciplina prevista dall'art. 71 (rigo A1 58 del
Mod. 760/97).
Nel rigo RA41 va indicato il 60 per cento degli utili distribuiti da
società collegate ai sensi dell'art. 2359 del cod. civ., non
residenti nel territorio dello Stato, i quali sono tassabili, in base
all'art. 96, per il 40 per cento del loro ammontare nel periodo di
imposta nel quale sono percepiti. Per il computo del credito per le
imposte pagate all'estero, di cui all'art. 15, l'imposta pagata
all'estero va assunta nello stesso limite del 40 per cento.
Nel rigo RA42 va indicato il 95 per cento degli utili distribuiti da
società cc.dd. "Figlie" residenti in Paesi della UE, che fruiscono
dell'esenzione di cui all'art. 96-bis, comma 1 vedere in Appendice la
voce "Dividendi distribuiti da società non residenti (art. 96-bis)".
Qualora alla data di presentazione della dichiarazione non sia ancora
decorso un anno di detenzione ininterrotto della partecipazione,
occorre barrare la casella posta nel rigo RB92 del Mod. 760/RB.
Nel rigo RA43 va indicato, qualora imputato al conto economico,
l'ammontare dei seguenti crediti d'imposta (vedere in Appendice la
rispettiva voce "Crediti di imposta"):
credito d'imposta sui dividendi;
credito d'imposta relativo ai proventi percepiti in rapporto alle
partecipazioni a fondi comuni di investimento mobiliare aperti e
alle società di investimento a capitale variabile (SICAV) di
diritto nazionale;
credito d'imposta relativo ai proventi percepiti in rapporto alle
partecipazioni a fondi comuni di investimento mobiliare chiusi;
credito di imposta relativo ai proventi percepiti in rapporto alle
partecipazioni a fondi comuni di investimenti immobiliari chiusi.
Nel rigo RA44 va indicato l'ammontare di reddito esente ai fini
IRPEG, per il quale deve essere compilato il prospetta delle
agevolazioni territoriali e settoriali posto nella seconda pagina del
modello 760/RB, secondo le istruzioni alla compilazione di detto
prospetto.
Nel rigo RA45 vanno indicate le variazioni in diminuzione diverse da
quelle espressamente elencate, comprese le plusvalenze, se imputate a
conto economico, iscritte sui beni patrimoniali a decorrere dal
periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 1997 e
irrilevanti fiscalmente (vedere la voce "Plusvalenze iscritte" nelle
"Novità della disciplina del reddito d'impresa") nonchè quelle che
non concorrono a formare il reddito in quanto assoggettate
all'imposta sostitutiva prevista dal D.Lgs. n. 358 del 1997 (vedere
la voce "Operazioni di organizzazione dell'attività produttiva"
nelle "Novità della disciplina del reddito d'impresa").
Si fa presente che per effetto dell'art. 75, comma 4, tra le altre
variazioni di diminuzione possono essere indicate le spese e gli
oneri specificamente afferenti i ricavi e altri proventi, che pur non
risultando imputati al conto economico concorrono a formare il
reddito dell'esercizio, se dette spese e oneri risultino da elementi
certi e precisi.
Si fa presente che, ai sensi dell'art. 1 del DL 30 dicembre 1995, n.
566, convertito dalla legge 10 febbraio 1996, n. 58, per il periodo
d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 1995 e per i due
successivi, il reddito degli esercenti impianti di distribuzione di
carburanti per uso di autotrazione è ridotto a titolo di deduzione
forfetaria, delle percentuali ivi indicate applicate ai ricavi di cui
all'art. 53, comma 1, lett. a), costituiti soltanto da quelli
relativi all'attività di cessione di carburante, restando, quindi,
esclusi i ricavi derivanti da altre attività, anche accessorie,
esercitate (quali, ad esempio, gestioni di bar, officina e altre
prestazioni di servizi).
Nel rigo RA47 va indicato il reddito o la perdita, risultante dalla
somma algebrica tra l'utile (o la perdita) di rigo RA2 (o RA3) e la
differenza tra le variazioni in aumento e le variazioni in
diminuzione.
Nell'ipotesi in cui nel rigo RA47 sia stato indicato un reddito, tale
importo, al netto delle eventuali erogazioni liberali di cui al rigo
RA48, va riportato nel rigo RA49.
L'ammontare delle erogazioni liberali di cui all'art. 65, comma 2,
(ad esclusione di quelle previste dalla lett. c quater) dello stesso
comma), e quelle di cui all'art. 25, comma 2, del D.Lgs. 28 giugno
1996, n. 367 (vedere in Appendice la voce "Erogazioni liberali a
favore delle fondazioni di diritto privato operanti nel settore
musicale") va determinato applicando le percentuali previste da tali
norme al reddito di rigo RA47, assunto al netto delle erogazioni
stesse.
DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO AI FINI DELL'IMPOSTA LOCALE
SUI REDDITI
Agli effetti dell'ILOR, il reddito va determinato con i criteri
stabiliti nel titolo II del Tuir (relativi alla determinazione del
reddito complessivo ai fini IRPEG).
Pertanto, assumendo a base il reddito (o la perdita) di rigo RA47, da
indicare nel rigo RA51, occorre considerare quegli elementi
reddituali che differenziano, aumentandolo o diminuendolo, il reddito
ai fini dell'ILOR rispetto a quello determinato ai fini dell'IRPEG.
Tra le variazioni in diminuzione vanno indicati, nel rigo RA56 i
redditi dei fabbricati a qualsiasi uso destinati, compresi quelli
strumentali o oggetto di locazione, i redditi dominicali delle aree
fabbricabili e dei terreni agricoli e i redditi agrari, in quanto
tali redditi sono esclusi dall'ILOR, per effetto dell'art. 17, comma
4, del D.Lgs. n. 504 del 1992.
Al riguardo, si ricorda che i redditi dominicali sono rivalutati del
25 per cento e la rendita catastale dei fabbricati è rivalutata del
5 per cento.
Occorre tener presente che in caso di ricavi o altri proventi che
concorrono a formare il reddito solo ai fini ILOR o solo ai fini
IRPEG, l'ammontare degli interessi passivi e delle spese e altri
componenti negativi, che si riferiscono indistintamente ad attività
o beni produttivi di proventi computabili e ad attività o beni
produttivi di proventi non computabili nella determinazione del
reddito ai fini dell'ILOR, va calcolato rideterminando il rapporto di
deducibilità di cui all'art. 63.
A tal fine, i redditi esclusi dall'ILOR ai sensi dell'art. 17, comma
4, del D.Lgs. n. 504 del 1992, non vanno considerati nè al
numeratore nè al denominatore del predetto rapporto di
deducibilità, in conformità a quanto previsto dall'art. 118, comma
2.
I redditi derivanti dalla partecipazione in società ed enti
residenti vanno invece considerati sia al numeratore che al
denominatore del predetto rapporto di deducibilità, per effetto
delle norme contenute nell'art. 3, comma 104, della legge n. 549 del
1995 che ha esteso anche a tali redditi, oggettivamente esclusi
dall'ILOR ai sensi dell'art. 115 del Tuir, il criterio previsto per i
dividendi e gli interessi di provenienza estera che, pur concorrendo
solo in parte a formare reddito ai fini IRPEG, sono computati, ai
fini del rapporto di deducibilità di cui all'art. 63, per intero
ammontare.
La differenza (positiva o negativa) tra l'ammontare degli interessi
passivi (e delle spese e altri componenti negativi) deducibile ai
fini IRPEG e quello deducibile ai fini ILOR va indicata nel rigo RA54
o nel rigo RA62.
Nel rigo RA60 va indicato il residuo 40 per cento non dedotto nel
rigo RA41 nonchè il residuo 5 per cento non dedotto nel rigo RA42.
Nel rigo RA61 va indicato l'ammontare del reddito esente ai fini
dell'ILOR per il quale deve essere compilato il prospetto delle
agevolazioni territoriali e settoriali posto nella seconda pagina del
modello 760/RB, secondo le istruzioni alla compilazione del prospetto
stesso.
Nel rigo RA65 va indicato l'importo delle erogazioni liberali di cui
all'art. 65, comma 2, (ad esclusione di quelle previste dalla lett. c
quater dello stesso comma), e quelle di cui all'art. 25, comma 2, del
D.Lgs. 28 giugno 1996, n. 367 (vedere in Appendice la voce
"Erogazioni liberali a favore delle fondazioni di diritto privato
operanti nel settore musicale") applicando le percentuali previste da
tali norme al reddito di rigo RA64, assunto al netto delle erogazioni
stesse.
Nel rigo RA66 va indicata la differenza tra il reddito di rigo RA64 e
l'importo di rigo RA65.
Prospetto per la verifica dell'operatività e per la determinazione
del reddito imponibile minimo dei soggetti considerati non operativi
Le colonne 1, 2 e 3 del presente prospetto devono essere compilate,
per la verifica dell'operatività secondo le previsioni dell'art. 30
della legge n. 724 del 1994, come modificato dall'art. 3, comma 37,
della legge n. 662 del 1996, dalle società per azioni, in
accomandita per azioni e a responsabilità limitata nonchè dalle
società e dagli enti non residenti, con esclusione dei seguenti
soggetti:
a) quelli ai quali per la particolare attività svolta è fatto
obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitali;
b) quelli che non si trovano in un periodo di normale svolgimento
dell'attività;
c) quelli che si trovano nel primo periodo d'imposta;
d) le società in amministrazione controllata e straordinaria.
e) e società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati
regolamentati italiani;
f) le società esercenti pubblici servizi di trasporto.
g) le società con un numero di soci non inferiore a 100.
La casella posta nel rigo RA71 deve essere barrata qualora il
soggetto si sia avvalso della possibilità di predisporre e
conservare la dichiarazione sostitutiva di atto notorio nella quale
si attesta il possesso o meno dei requisiti di "operativita'" (vedere
in Appendice la voce "Disciplina delle società non operative").
Nel rigo RA72, colonna 1, va indicato il valore dei beni di cui
all'articolo 53, comma 1, lett. c), del Tuir, anche se costituiscono
immobilizzazioni finanziarie, aumentato del valore dei crediti,
esclusi quelli di natura commerciale e i depositi bancari.
Nel rigo RA73, colonna 1, va indicato il valore delle
immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni indicati
nell'art. 8 bis, primo comma, lett. a), del DPR n. 633 del 1972,
anche in locazione finanziaria.
Nel rigo RA74, colonna 1, va indicato il valore delle altre
immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria.
Relativamente alle immobilizzazioni materiali e immateriali, si
precisa che sono escluse quelle in corso nonchè gli acconti.
I valori dei beni e delle immobilizzazioni da riportare nei righi da
RA72 a RA74 vanno assunti in base alle risultanze medie
dell'esercizio e dei due precedenti. Ai fini del computo di detta me-
dia il valore dei beni e delle immobilizzazioni acquistate o cedute
nel corso di ciascun esercizio dovrà essere ragguagliato al periodo
di possesso.
Ai fini della determinazione del valore dei beni si applica
l'articolo 76, comma 1, del Tuir. Il valore dei beni condotti in
locazione finanziaria è costituito dal costo sostenuto dall'impresa
concedente, ovvero in mancanza di documentazione, dalla somma dei
canoni di locazione e del prezzo di riscatto risultanti dal
contratto.
Nel rigo RA75, colonna 2, va indicata la somma degli importi
determinati applicando le percentuali di cui all'art. 30, comma 1,
della legge n. 724 del 1994, come modificata dall'art. 3, comma 37,
della legge n. 662 del 1996, prestampate nel prospetto, in
corrispondenza dei valori indicati in colonna 1.
Nel rigo RA75, colonna 3, vanno indicati i ricavi, gli incrementi di
rimanenze e i proventi, esclusi quelli straordinari, assunti in base
alle risultanze medie del conto economico l'esercizio e dei due
precedenti.
Qualora nel rigo RA75 l'importo indicato in colonna 3 sia inferiore a
quello di colonna 2, il soggetto è considerato non operativo.
In tal caso, il reddito imponibile minimo ai fini IRPEG è
determinato applicando al valore dei medesimi beni considerati ai
fini della compilazione di colonna 1, posseduti nell'esercizio, le
percentuali previste dall'art. 30, comma 3, della legge n. 724 del
1994, come modificata dall'art. 3, comma 37, della legge n. 662 del
1996 e prestampate nel prospetto.
Ai fini dell'adeguamento del reddito da dichiarare, tenuto conto che
la disciplina normativa in esame non implica il venir meno delle
agevolazioni fiscali previste da specifiche disposizioni di legge, i
soggetti interessati dovranno procedere al raffronto tra il reddito
imponibile minimo indicato nel rigo RA75, colonna 5, e il reddito
indicato nel rigo RG 16 del Mod. 760/RG, aumentato degli importi che
non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di
specifiche disposizioni agevolative, quali, ad esempio:
proventi esenti, soggetti alla ritenuta alla fonte a titolo di
imposta o ad imposta sostitutiva;
60 per cento degli utili distribuiti da società collegate ai sensi
dell'articolo 2359 del cod. civ., non residenti nel territorio
dello Stato;
95 per cento degli utili distribuiti da società "figlie" residenti
in paesi della UE,;
reddito esente ai fini IRPEG;
Se tra i due termini posti a raffronto il primo risulta superiore al
secondo, l'adeguamento al reddito imponibile minimo può essere
operato integrando il reddito imponibile di rigo RG16 del Mod. 760/RG
di un importo pari alla differenza dei due predetti termini.
8
MOD. 760/RB - PROSPETTI RELATIVI AL REDDITO D'IMPRESA
Il presente modello si compone dei seguenti prospetti.
"Dati relativi all'attivita'";
"Dati di bilancio";
"Perdite di impresa non compensate nell'anno";
"Conferimenti agevolati";
"Crediti";
"Dati rilevanti ai fini dei parametri";
"Agevolazioni territoriali e settoriali";
"Sopravvenienza relativa ai beni oggetto di investimenti agevolati";
"Dividendi di cui all'art. 96 bis del Tuir".
In caso di esercizio di più attività, per le quali è stata tenuta
la contabilità separata, va compilato un Mod. 760/RB (numerato
progressivamente) per ogni attività esercitata e nel rigo RB1 di
ciascun modello va descritta l'attività esercitata e indicato il
relativo codice.
I prospetti del Mod. 760/RB relativo all'attività prevalente devono
contenere i dati relativi dall'intera attività esercitata, ad
eccezione del prospetto dei dati rilevanti ai fini dei parametri in
cui vanno indicati i dati riferibili alla sola attività prevalente.
Nei modelli 760/RB relativi a ciascuna attività non prevalente,
vanno invece compilati solo i prospetti dei dati rilevanti ai fini
dei parametri concernenti ciascuna attività non prevalente.
DATI RELATIVI ALL'ATTIVITÀ
Nel rigo RB1 vanno indicati:
- la descrizione dell'attività esercitata, individuata in
conformità alla classificazione delle attività economiche di cui
ai DD.MM. 9 dicembre 1991 e 12 dicembre 1992;
- il codice di attività in vigore dal 1 gennaio 1993 rilevabile in
base alla predetta classificazione delle attività economiche,
consultabile presso gli uffici finanziari.
In caso di esercizio di più attività per le quali non è stata
tenuta contabilità separata, i dati relativi vanno riferiti alla
attività prevalente sotto il profilo dell'entità dei ricavi
conseguiti.
Nel rigo RB1 vanno indicati solo i dati variati rispetto a quelli
evidenziati nella precedente dichiarazione.
Se nel periodo d'imposta precedente non è stata presentata la
dichiarazione, tale rigo va integralmente compilato.
Ovviamente il contribuente può indicare anche i dati non variati se
questa modalità di compilazione risulta più agevole.
Nel rigo RB2 va indicato:
- campo 1, barrando l'apposita casella, se trattasi di nuove
iniziative produttive intraprese da meno di cinque periodi di
imposta. Gli anni vanno computati considerando soltanto i periodi
d'imposta maturati anteriormente all'inizio del periodo d'imposta
1997, assumendo come anno intero anche quello nel corso del quale
è iniziata l'attività. La casella non va barrata se le attività
intraprese erano già esistenti o in caso di subentro nelle stesse
in conseguenza, ad esempio, di cessioni, conferimenti, fusioni e
affitto d'azienda;
campo 2, la quota percentuale dell'ammontare dei ricavi, conseguiti
in relazione ad attività di sola lavorazione, senza alcun utilizzo
di materiali o impiegando materiali forniti dai committenti;
campo 3:
per i rivenditori in base a contratti estimatori di giornali, di
libri e di periodici, anche su supporti audiovideomagnetici e per
rivenditori di carburante, i ricavi al netto del prezzo
corrisposto al fornitore di detti beni;
per i rivenditori di generi di monopolio, valori bollati e postali,
marche assicurative e valori similari, gli aggi spettanti.
PROSPETTO DEI DATI DI BILANCIO
Il prospetto deve essere compilato dai soggetti tenuti alla redazione
del bilancio secondo lo schema di bilancio previsto dal decreto
legislativo 9 aprile 1991, n. 127. Pertanto, sono esclusi
dall'obbligo della compilazione di tale prospetto gli enti creditizi
e finanziari e gli altri soggetti non tenuti alla redazione del
bilancio secondo lo schema previsto dal suddetto provvedimento.
Gli ammontari da indicare nei righi devono essere desunti dagli
schemi di stato patrimoniale e di conto economico redatti secondo i
criteri indicati negli articoli 2424 e seguenti del cod. civ., con
l'avvertenza che alcune voci vanno esposte nel prospetto secondo le
diverse aggregazioni richieste.
Quanto alle voci dello stato patrimoniale deve essere indicato
l'importo della voce corrispondente dell'esercizio precedente. In
caso di non comparabilità, le voci relative all'esercizio precedente
devono essere adattate.
Si precisa che nella sezione "Altri dati" vanno indicati sia gli
ammortamenti anticipati effettuati nell'esercizio secondo i criteri
di cui all'art. 67 comma 3, del Tuir sia l'ammontare delle
plusvalenze realizzate e delle sopravvenienze attive conseguite
nell'esercizio, ad esclusione di quelle di cui all'art. 55, comma 3,
lett. b), del Tuir.
PROSPETTO DELLE PERDITE
Nel prospetto delle perdite, nei righi da RB42 a RB47 vanno indicate,
secondo il periodo d'imposta di formazione, a partire da quello più
recente, le perdite fiscali, computabili in diminuzione dal reddito
complessivo dei cinque periodi d'imposta successivi a quello di
formazione, che residuano, dopo la compensazione effettuata nel rigo
RG15 del Mod. 760/RG.
Nel rigo RB48 vanno indicate le perdite fiscali riportabili senza
limite di tempo.
Per la determinazione delle perdite riportabili, si invia alle
modifiche apportate dall'art. 8 del D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358,
illustrate nelle "Novità della disciplina del reddito d'impresa"
alla voce "Riporto delle perdite".
PROSPETTO DEI CONFERIMENTI AGEVOLATI
Questo prospetto interessa le imprese che hanno operato conferimenti
agevolati ai sensi dell'art. 34 della legge 2 dicembre 1975, n. 576
(prorogato dall'art. 10 della legge 16 dicembre 1977, n. 904) ovvero
ai sensi della legge 30 luglio 1990, n. 218, tenendo conto delle
seguenti istruzioni:
nel rigo RB49 va indicato in colonna 1, il codice fiscale e in
colonna 2, la denominazione della società conferitaria;
nel rigo RB50 va indicato il valore riferibile alla quota posseduta
alla data di chiusura dell'esercizio precedente, che risulta dalla
somma algebrica delle attività e passività conferite ai sensi di
una delle predette leggi, assunte nei valori ad esse fiscalmente
attribuiti alla data del conferimento, eventualmente aumentato
dell'importo del fondo, in cui è stata accantonata la plusvalenza
agevolata (in regime di sospensione d'imposta), acquisito a
tassazione in precedenti esercizi;
nel rigo RB51 va indicato il valore riferibile alla partecipazione
posseduta alla data di chiusura dell'esercizio precedente che
risulta in bilancio a tale data;
nel rigo RB52 va indicato l'importo della plusvalenza realizzata
nel corso dell'esercizio.
In ordine alla evidenziazione dei realizzi si fa rinvio alle
istruzioni contenute nella circolare n. 9 del 21 marzo 1980 ove sono
state trattate le ipotesi che danno luogo a realizzo della
plusvalenza in sospensione d'imposta.
A titolo esemplificativo, si rammenta che costituiscono realizzo:
la vendita e la distribuzione delle azioni o quote ricevute a
seguito del conferimento;
la destinazione delle azioni o quote ricevute da parte della
società o ente a finalità estranee all'esercizio dell'impresa;
la distribuzione ai soci o ai partecipanti dei fondi che sono stati
eventualmente iscritti in bilancio per effetto del conferimento.
Nel caso in cui l'operazione di conferimento riguardi più complessi
aziendali apportati a società diverse, si deve provvedere alla
compilazione e conservazione di un apposito prospetto riportando nei
righi da RB50 a RB52 i dati riepilogativi mentre il rigo RB49 non
deve essere compilato.
PROSPETTO DEI CREDITI
In relazione alle modifiche apportate alla disciplina dell'art. 71
del Tuir, dall'art. 3, comma 103, lett. d), della legge n. 549 del
1995, il prospetto dei crediti è stato suddiviso in due riquadri: il
primo riservato agli enti creditizi e finanziari e il secondo
riservato agli altri soggetti, (vedere in Appendice la voce
"Svalutazione e perdite su crediti").
Enti creditizi e finanziari
Nella Sezione I del riquadro vanno indicati i dati rilevanti per
l'applicazione delle disposizioni di carattere transitorio dettate
dal comma 108 dell'art. 3 della legge n. 549 del 1995.
Nel rigo RB55, colonna 1, va indicato l'ammontare delle perdite su
crediti imputate al conto economico dell'esercizio relative ai
crediti indicati nel rigo RB53, colonna 1 e, nella colonna 2, quello
delle perdite computate con riferimento al valore fiscale (indicato
al rigo RB53, colonna 2), per la parte che eccede l'importo imputato
al conto economico dell'esercizio; tali perdite sono comprensive di
quelle che sono state imputate al conto economico di precedenti
esercizi, per le quali la deduzione è stata rinviata in conformità
alle disposizioni dell'art. 66, comma 3.
Nel rigo RB56, colonna 2, va indicata la differenza degli importi dei
righi RB54 e RB55. Se tale differenza è negativa, la stessa è
deducibile tra le altre variazioni in diminuzione e nel rigo va
indicato zero.
Nella Sezione II del riquadro vanno indicati i dati relativi alle
svalutazioni rilevanti ai fini dell'applicazione della normativa a
regime.
Nel rigo RB57, colonna 1, va indicato l'importo di tutti i crediti
iscritti nel bilancio del periodo d'imposta cui si riferisce la
dichiarazione.
Nel rigo RB58, colonna 1, va indicato l'ammontare delle svalutazioni
dirette (comprese quelle forfetarie effettuate ai sensi dell'art. 20,
comma 5, del decreto legislativo n. 87 del 1992) diminuite delle
rivalutazioni iscritte in bilancio; in colonna 2 va indicato
l'ammontare delle svalutazioni stesse fiscalmente deducibili
nell'esercizio, pari allo 0,50 per cento del valore dei crediti
risultanti in bilancio al lordo delle svalutazioni e al netto delle
rivalutazioni, assunto:
al netto dei risconti passivi e al lordo dei ratei attivi calcolati
sui crediti stessi;
al netto delle perdite dedotte sui medesimi crediti nel periodo di
imposta e in quelli precedenti, ai sensi dell'art. 66;
al lordo dei crediti impliciti nei contratti di locazione
finanziaria;
al lordo della contropartita contabile delle rivalutazioni delle
operazioni "fuori bilancio" iscritta nell'attivo in applicazione
dei criteri previsti dall'art. 103-bis.
La differenza fra gli importi di colonna 1 e di colonna 2 del rigo
RB58, da indicare nel rigo RB59, è ammessa in deduzione in sette
quote costanti a decorrere dall'esercizio successivo.
Nel rigo RB60 va indicato, in colonna 1, l'importo degli
accantonamenti agli appositi fondi di copertura per rischi su crediti
imputati al conto economico dell'esercizio e, in colonna 2, quello
fiscalmente dedotto.
Nel rigo RB61 va indicato, in colonna 1, l'importo complessivo del
fondo per rischi su crediti risultante in bilancio e, in colonna 2,
quello fiscalmente dedotto. Si fa presente che quest'ultimo importo
non può eccedere il limite del 5 per cento del valore dei crediti
indicati nel rigo RB57, colonna 1.
Le colonne 3 e 4 dei predetti righi vanno utilizzate per indicare i
dati richiesti per l'applicazione della normativa a regime
relativamente ai crediti per interessi di mora, tenendo conto delle
precisazioni che seguono.
Nel rigo RB54 va indicato, in colonna 3, l'ammontare complessivo
degli accantonamenti ad appositi fondi di copertura per rischi su
crediti risultanti in bilancio al termine dell'esercizio precedente
e, in colonna 4, la parte di tale importo che è stata dedotta.
Nel rigo RB55 vanno indicate, in colonna 3, le perdite su crediti per
interessi di mora dell'esercizio computate con riferimento al valore
di bilancio e, in colonna 4, quelle deducibili ai sensi dell'art. 66,
comma 3, computate con riferimento al valore di bilancio dei crediti
stessi, aumentato delle svalutazioni non dedotte.
Nel rigo RB56 va indicata, in colonna 4, la differenza tra l'importo
di rigo RB54 e quello di rigo RB55. Se detta differenza è negativa,
nel rigo va indicato zero.
Nel rigo RB57 va indicato, in colonna 3, il valore dei crediti per
interessi di mora indicato in bilancio e, in colonna 4, il valore
nominale dei crediti stessi diminuito delle svalutazioni fiscalmente
dedotte.
Nel rigo RB58 va indicato, in colonna 3, l'importo delle svalutazioni
dei crediti per interessi di mora dell'esercizio e, in colonna 4,
quello fiscalmente dedotto.
Nel rigo RB60 va indicato, in colonna 3, l'ammontare degli
accantonamenti ad appositi fondi di copertura per rischi su crediti
risultanti in bilancio e, in colonna 4, quello fiscalmente dedotto.
Si ricorda che la somma degli importi di colonna 4 dei righi RB58 e
RB60 non può eccedere l'ammontare dei crediti per interessi di mora
maturati nell'esercizio.
Nel rigo RB61 va indicato, in colonna 3, l'ammontare complessivo del
fondo di copertura per rischi su crediti per interessi di mora
risultanti n bilancio e, in colonna 4, quello fiscalmente dedotto.
Soggetti diversi dagli enti creditizi e finanziari
Per tali soggetti il parametro da assumere, in base all'art. 71,
comma 1 per il computo del limite delle svalutazioni fiscalmente
deducibili, che comprende anche gli eventuali accantonamenti ad
appositi fondi di copertura per rischi su crediti effettuati in
conformità a disposizioni di legge, è il valore nominale o di
acquisizione dei crediti stessi, ancorchè lo schema di bilancio
introdotto dal decreto legislativo n. 127 del 1991 preveda che i
crediti devono essere iscritti secondo il valore presumibile di
realizzazione.
Pertanto nel prospetto occorre indicare gli elementi richiesti, che
consentono di esporre le svalutazioni e gli accantonamenti operati in
bilancio e la loro parte deducibile.
Nel rigo RB62, va indicato, in colonna 1, l'ammontare complessivo
delle svalutazioni dirette e quello complessivo degli accantonamenti
ad appositi fondi di copertura per rischi su crediti risultanti in
bilancio al termine dell'esercizio precedente e, in colonna 2, la
parte di tale importo che è stata dedotta (rigo A1 65, colonne 1 e
2, del prospetto dei crediti del Mod. 760/A1/97).
Nel rigo RB63 vanno indicate, in colonna 1, le perdite su crediti
dell'esercizio computate con riferimento al valore di bilancio e, in
colonna 2, quelle deducibili ai sensi dell'art. 66, comma 3,
computate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei
crediti stessi; tali perdite sono comprensive di quelle che sono
state imputate al conto economico di precedenti esercizi, per le
quali la deduzione è stata rinviata in conformità alle disposizioni
del medesimo art. 66.
Nel rigo RB64 va indicata, in colonna 2, la differenza degli importi
dei righi RB62 e RB63. Se detta differenza è negativa, nel rigo va
indicato zero.
Nel rigo RB65 va indicato, in colonna 1, l'importo delle svalutazioni
dei crediti e degli accantonamenti agli appositi fondi di copertura
per rischi su crediti imputati al conto economico dell'esercizio e,
in colonna 2, quello fiscalmente dedotto. A tal fine l'importo delle
svalutazioni e degli accantonamenti imputati a conto economico va
assunto al netto delle rivalutazioni dei crediti iscritti in
bilancio. Si fa presente che l'importo di colonna 2 di riga RB65 non
può eccedere il limite dello 0,50 per cento del valore dei crediti
indicati nel rigo RB67 della medesima colonna.
Nel rigo RB66 va indicato, in colonna 1, l'ammontare complessivo
delle svalutazioni dirette e degli appositi fondi di copertura per
rischi su crediti risultanti in bilancio e, in colonna 2, la parte di
detto importo fiscalmente dedotta.
Si fa presente che l'importo di rigo RB66, colonna 2, non può
eccedere il limite del 5 per cento dei crediti risultanti in
bilancio, indicati nel rigo RB67 della medesima colonna, e che detto
importo non può essere superiore a quello di colonna 1 dello stesso
rigo RB66.
Nel rigo RB67, va indicato, in colonna 1, il valore dei crediti
iscritti in bilancio e, in colonna 2, il valore nominale o di
acquisizione dei crediti per i quali è ammessa, ai sensi del comma 1
dell'art. 71, la deducibilità delle svalutazioni e degli
accantonamenti per rischi su crediti.
I medesimi criteri per raccordare, nelle colonne 3 e 4, i dati
fiscali a quelli di bilancio valgono anche per i crediti per
interessi di mora.
PROSPETTO DEI DATI RILEVANTI AI FINI DELL'APPLICAZIONE DEI PARAMETRI
Nel presente prospetto devono essere indicati i dati necessari per
l'applicazione dei parametri, di cui al D.P.C.M. 29 gennaio 1996,
come modificato dal D.P.C.M. 27 marzo 1997 per effetto delle
disposizioni contenute nell'art. 3, comma 125, della legge 23
dicembre 1996, n. 662.
Non sono obbligati alla compilazione del presente prospetto i
contribuenti con ricavi di cui all'art. 53 del Tuir, esclusi quelli
di cui alla lett. c) del comma 1, di ammontare superiore a 10
miliardi di lire.
Nel rigo RB68 va indicato l'ammontare dei ricavi di cui alle lettere
a) e b) del comma 1 dell'art. 53 del Tuir, cioè dei corrispettivi di
cessioni di beni e delle prestazione di servizi alla cui produzione o
al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa e dei
corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie, di
semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli strumentali,
acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione.
Non si deve tenere conto, pertanto:
dei ricavi derivanti dalla cessione di azioni o quote di
partecipazione in società ed enti indicati alle lettere a), b) e
d) del comma 1 dell'articolo 87 del Tuir, comprese quelle non
rappresentate da titoli, nonchè di obbligazioni e di altri titoli
in serie o di massa, che non costituiscono immobilizzazioni
finanziarie, anche se non rientrano tra i beni al cui scambio è
diretta l'attività dell'impresa;
delle indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in
forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni da
cui originano ricavi.
Non vanno, altresì, presi in considerazione gli altri componenti
positivi che concorrono a formare il reddito, compresi i proventi
conseguiti in sostituzione di redditi derivanti dall'esercizio di
attività di impresa e le indennità conseguite, anche in forma
assicurativa, per il risarcimento dei danni consistenti nella perdita
dei citati redditi, con esclusione dei danni dipendenti da
invalidità permanente o da morte.
Nell'apposito spazio all'interno del rigo il contribuente ha facoltà
di indicare l'ammontare di detti ricavi per i quali è stata emessa
fattura, anche in sospensione d'imposta.
Nel rigo RB69 va indicato l'ammontare degli altri proventi
considerati ricavi, diversi da quelli di cui alle lettere a), b) e c)
del comma 1 dell'art. 53 del Tuir, evidenziando nell'apposito spazio
quelli di cui alla lettera d) del comma 1 del menzionato art. 53
(indennità conseguite a titolo di risarcimento anche in forma
assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni da cui
originano ricavi).
Nel rigo RB70 va indicato il valore delle rimanenze finali relative
a:
1) materie prime e sussidiarie, semilavorati, prodotti finiti e merci
(art. 59, comma 1, del Tuir);
2) prodotti in corso di lavorazione e servizi non di durata
ultrannuale (art. 59, comma 5, del Tuir).
Nell'apposito spazio il contribuente ha facoltà di indicare il
valore delle sole rimanenze finali relative a prodotti finiti.
Nel rigo RB71 va indicato il valore delle rimanenze finali di opere,
forniture e servizi di durata ultrannuale in corso di esecuzione
(art. 60 del Tuir) evidenziando nell'apposito spazio il valore delle
rimanenze in esame valutate ai sensi dell'art. 60, comma 5, dello
stesso Tuir.
Nel rigo RB72 vanno indicate le esistenze iniziali al 1 gennaio 1997
relative a materie prime e sussidiarie, semilavorati, prodotti finiti
e merci nonchè ai prodotti in corso di lavorazione e ai servizi non
di durata ultrannuale. Nell'apposito spazio il contribuente ha
facoltà di indicare le esistenze iniziali relative a prodotti
finiti.
Nel rigo RB73 vanno indicate le esistenze iniziali al 1 gennaio 1997
relative a opere, forniture e servizi di durata ultrannuale,
evidenziando nell'apposito spazio il valore delle esistenze in esame
valutate ai sensi dell'art. 60, comma 5, del Tuir.
Nel rigo RB74 va indicato il costo per l'acquisto di materie prime e
sussidiarie, semilavorati e merci, incluse le spese sostenute per le
lavorazioni effettuate da terzi esterni all'impresa.
Nel rigo RB75 vanno indicati i costi relativi all'acquisto di beni e
servizi strettamente correlati alla produzione dei ricavi che
originano dall'attività di impresa esercitata.
Non vanno considerati tra i costi presi in considerazione ai fini
della compilazione del rigo in esame quelli di tipo gestionale che
riguardano il complessivo svolgimento dell'attività, quali, ad
esempio, quelli relativi alle tasse di concessione governativa, alla
tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani e, in genere, alle
imposte e tasse non direttamente correlate alla produzione dei
ricavi.
Per attività di produzione di servizi devono intendersi quelle
aventi per contenuto prestazioni di fare ancorchè, per la loro
esecuzione, siano impiegati beni, materie prime o materiali di
consumo.
A titolo esemplificativo, in questo rigo vanno incluse: le spese per
i carburanti e i lubrificanti sostenute dalle imprese di
autotrasporto di cose per conto di terzi, dagli agenti e
rappresentanti di commercio e dai titolari di licenza per l'esercizio
taxi; le spese per l'appalto di trasporti commissionati a terzi dalle
imprese di autotrasporto; i costi sostenuti per l'acquisto di
materiale elettrico dagli installatori di impianti elettrici; i
diritti pagati alla SIAE dai gestori delle sale da ballo; i costi
sostenuti per il pagamento delle scommesse e per il prelievo UNIRE
dalle agenzie ippiche; le spese per i pedaggi autostradali sostenute
dalle imprese di autotrasporto di cose per conto di terzi. Devono
essere incluse nel rigo in oggetto anche le spese sostenute per
prestazioni di terzi ai quali viene appaltata in tutto o in parte la
produzione del servizio.
Le spese per consumi di energia vanno, di regola computate nella
determinazione del valore da indicare al rigo RB82 "Spese per
acquisti di servizi". Tuttavia, qualora in contabilità le spese
sostenute per il consumo di energia direttamente utilizzata nel
processo produttivo siano state rilevate separatamente da quelle
sostenute per l'energia non direttamente utilizzata nell'attività
produttiva, le prime possono essere collocate all'interno del rigo in
esame. A titolo esemplificativo, nel caso in cui un'impresa utilizzi
energia elettrica per "usi industriali" ed energia elettrica per "usi
civili" e contabilizzi separatamente le menzionate spese, può inser-
ire il costo per l'energia ad uso industriale tra le spese da
indicare nel rigo in oggetto.
Nel rigo RB76 va indicato l'ammontare delle spese per prestazioni di
lavoro e, in particolare.
1. le spese per prestazioni di lavoro, incluse quelle sostenute per i
contributi e per i premi INAIL, rese da lavoratori dipendenti a tempo
pieno e a tempo parziale e dagli apprendisti che abbiano prestato
l'attività per l'intero anno o per parte di esso comprensive degli
stipendi, salari e altri compensi in denaro o in natura, delle quote
di indennità di quiescenza e previdenza maturate nell'anno, nonchè
delle partecipazioni agli utili, ad eccezione delle somme corrisposte
ai lavoratori che hanno cessato l'attività eventualmente dedotte in
base al criterio di cassa;
2. le spese per altre prestazioni di lavoro, diverse da quelle di
lavoro dipendente (cioè quelle sostenute per i lavoratori autonomi,
collaboratori coordinati e continuativi, ecc.), direttamente
afferenti all'attività esercitata dal contribuente, comprensive
delle quote di indennità di fine rapporto dei collaboratori
coordinati e continuativi maturate nel periodo di imposta ad
eccezione delle somme corrisposte ai lavoratori che hanno cessato
l'attività eventualmente dedotte in base al criterio di cassa.
Si precisa, altresì, che vanno considerati nel computo delle spese
per prestazioni di lavoro di cui ai punti precedenti anche i costi
sostenuti per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale
dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di
collaborazione coordinata e continuativa nel rispetto dei limiti
stabiliti dall'art. 62, comma 1 ter, del Tuir.
In relazione ai criteri da adottare per la determinazione del valore
da inserire nel rigo in esame si rileva, inoltre, che per prestazioni
di lavoro direttamente afferenti all'attività svolta dal
contribuente si devono intendere quelle rese dai prestatori al di
fuori dell'esercizio di un'attività commerciale, a condizione che
abbiano una diretta correlazione con l'attività svolta dal
contribuente stesso e, quindi, una diretta influenza sulla capacità
di produrre ricavi. Al riguardo si precisa che si considerano spese
direttamente afferenti all'attività esercitata, ad esempio, quelle
sostenute: da una impresa edile per un progetto di ristrutturazione
realizzato da un architetto; da un laboratorio di analisi per le
prestazioni rese da un medico che effettua i prelievi; da un
fabbricante di mobili per un progetto realizzato da un designer.
Non possono, invece, essere considerate spese direttamente afferenti
all'attività quelle sostenute, ad esempio, per le prestazioni di un
legale che ha assistito il contribuente per un procedimento
giudiziario, nè quelle sostenute per prestazioni rese nell'esercizio
di una attività d'impresa (pertanto non vanno considerate nel rigo
in oggetto, ad esempio, le provvigioni corrisposte dalle case
mandanti agli agenti e rappresentanti di commercio). Si fa presente,
infine, che non vanno computate nel valore da inserire nel rigo in
esame le spese indicate al rigo RB82 "Spese per acquisti di servizi"
quali, ad esempio, quelle corrisposte ai professionisti per la tenuta
della contabilità.
Nel rigo RB77 vanno indicati gli utili spettanti agli associati in
partecipazione che apportano prevalentemente lavoro. Con riferimento
al requisito della prevalenza, si precisa che, non è possibile, in
concreto, più di una partecipazione prevalente agli utili con
riferimento alla medesima persona. Nell'apposito spazio del rigo
RB77, deve essere indicato il numero complessivo dei mesi in cui gli
associati che prestano prevalentemente lavoro hanno svolto
l'attività nell'ambito dell'impresa. Nel caso di più associati deve
essere indicata la somma dei mesi in cui ciascun associato ha svolto
l'attività nell'impresa: ad esempio in presenza di due associati, di
cui uno ha prestato prevalentemente lavoro nell'ambito dell'impresa
per l'intero anno e l'altro soltanto per due mesi, dovrà essere
indicato il numero 14.
Nel rigo RB78 va indicato l'ammontare delle quote di ammortamento del
costo dei beni materiali ed immateriali, strumentali per l'esercizio
dell'impresa, determinate ai sensi degli art. 67 e 68 del Tuir, ad
eccezione di quelle relative ad ammortamenti anticipati ed

accelerati, nonchè le spese per l'acquisto di beni strumentali di
costo unitario non superiore ad 1 milione di lire. Negli appositi
spazi va indicata la quota di ammortamento relativa al valore di
avviamento e agli immobili.
Nel rigo RB79 vanno indicate le maggiori quote dedotte a titolo di
ammortamento anticipato.
Nel rigo RB80 vanno indicate le maggiori quote dedotte a titolo di
ammortamento accelerato ai sensi dell'art. 67, comma 3, primo
periodo, del Tuir.
Nel rigo RB81 vanno indicati i canoni di locazione finanziaria
relativi a beni strumentali esclusi gli immobili, riportando
nell'apposito spazio l'ammontare degli oneri finanziari.
I contribuenti che non sono a conoscenza dell'ammontare degli oneri
finanziari gravanti sui canoni di locazione finanziaria, per esigenze
di semplificazione, in luogo dei medesimi possono indicare un
ammontare pari alla differenza tra i canoni di competenza del periodo
di imposta e l'importo risultante dal seguente calcolo: costo
sostenuto dalla società concedente (preso in considerazione ai fini
della determinazione del "valore dei beni strumentali" da indicare al
rigo RB83, colonna 1) diviso il numero dei giorni di durata del
contratto di locazione finanziaria e moltiplicato per il numero dei
giorni del periodo d'imposta compresi nel periodo di durata del
contratto di leasing.
Nel rigo RB82 vanno indicate le spese sostenute per: l'acquisto di
servizi inerenti all'amministrazione; la tenuta della contabilità;
il trasporto dei beni connesso all'acquisto o alla vendita; i premi
di assicurazione relativi alla attività; i servizi telefonici,
compresi quelli accessori; i consumi di energia; i carburanti,
lubrificanti e simili destinati all'autotrazione.
Con riferimento a tale elencazione di spese, da ritenersi tassativa,
si precisa che:
le spese per l'acquisto di servizi inerenti all'amministrazione non
includono le spese di pubblicità, le spese per imposte e tasse,
nonchè le spese per l'acquisto di beni, quali quelli di
cancelleria. Rientrano, invece, in tali spese, ad esempio, le
provvigioni attribuite dalle case mandanti agli agenti e
rappresentanti di commercio e quelle attribuite dagli agenti di
assicurazione ai propri sub-agenti e i compensi agli
amministratori;
le spese di tenuta della contabilità includono quelle per la
tenuta dei libri paga e per la compilazione delle dichiarazioni
fiscali; non comprendono, invece, quelle sostenute, ad esempio, per
l'assistenza in sede contenziosa;
le spese per il trasporto dei beni vanno considerate tra le spese
in oggetto solo se le stesse non sono state comprese nel costo
degli stessi beni quali oneri accessori;
non si tiene conto dei premi riguardanti le assicurazioni
obbligatorie per legge, ancorchè l'obbligatorietà sia correlata
all'esercizio dell'attività d'impresa (quali, ad esempio, i premi
riguardanti l'assicurazione delle autovetture, comprendendo tra gli
stessi, ai fini di semplificazione, oltre alla RCA, anche quelli
per furto e incendio, e i premi Inail relativi ai soci);
tra i consumi di energia vanno ricomprese le spese sostenute nel
periodo d'imposta per qualsiasi tipo di fonte energetica (energia
elettrica, metano, gasolio, ecc) utilizzata per consentire lo
svolgimento del processo produttivo, con esclusione delle spese per
il riscaldamento dei locali. Rientrano tra i consumi in esame anche
quelli relativi al gasolio utilizzato per i natanti delle imprese
esercenti l'attività di pesca;
i costi relativi a carburanti e simili includono tutto ciò che
serve per la trazione degli automezzi (benzina, gasolio, metano,
gas liquido, ecc.).
Si precisa, a titolo esemplificativo, che non rientrano tra le spese
in oggetto quelle di rappresentanza, di custodia, di manutenzione e
riparazione e per viaggi e trasferte.
Nel rigo RB83, colonna 1, va indicato il valore dei beni strumentali
ottenuto sommando:
a) il costo storico, comprensivo degli oneri accessori di diretta
imputazione e degli eventuali contributi di terzi, dei beni
materiali e immateriali, escluso l'avviamento, ammortizzabili ai
sensi degli artt. 67 e 68 del Tuir, da indicare nel registro dei
beni ammortizzabili, al lordo degli ammortamenti e tenendo conto
delle eventuali rivalutazioni a norma di legge;
b) il costo di acquisto sostenuto dal concedente per i beni acquisiti
in dipendenza di contratti di locazione finanziaria, al netto
dell'imposta sul valore aggiunto. A tal fine non assume alcun
rilievo il prezzo di riscatto, anche successivamente all'esercizio
dell'opzione di acquisto;
c) il valore normale al momento dell'immissione nell'attività per i
beni acquisiti in comodato ovvero in dipendenza di contratti di
locazione non finanziaria. In caso di affitto o usufrutto
d'azienda, va considerato il valore attribuito ai beni strumentali
nell'atto di affitto o di costituzione in usufrutto o, in
mancanza, il loro valore normale determinato con riferimento al
momento di stipula dell'atto.
Nella determinazione del "Valore dei beni strumentali":
non si tiene conto degli immobili, incluse le costruzioni leggere
aventi il requisito della stabilità;
va computato il valore dei beni il cui costo unitario non è
superiore ad un milione di lire, ancorchè gli stessi beni non
siano stati rilevati nel registro dei beni ammortizzabili. Si
ricorda che, per effetto dell'art. 2, comma 1, del D.P.R. 9
dicembre 1996, n. 695, le annotazioni da effettuare nel registro
dei beni ammortizzabili possono essere eseguite anche nel libro
degli inventari;
il valore dei beni posseduti per una parte dell'anno deve essere
ragguagliato ai giorni di possesso rispetto all'anno, considerando
quest'ultimo pari a 365 giorni, anche in caso di inizio o
cessazione dell'attività nel corso del periodo d'imposta.
Si fa presente, inoltre, che per le autovetture, le autocaravan, i
ciclomotori e i motocicli utilizzati nell'esercizio dell'impresa si
assume il costo fiscalmente rilevante di cui all'art. 121 bis del
Tuir (vedere la voce "Deducibilità delle spese inerenti l'utilizzo
di autovetture, autocaravan, motocicli e ciclomotori" nelle "Novità
della disciplina del reddito d'impresa").
Per i beni strumentali acquisiti nei periodi 1994 e 1995 i valori di
cui alle lettere a) e b) sono ridotti, rispettivamente, del 10 e del
20 per cento. La riduzione è attribuita a tutti gli esercenti
attività di impresa e, quindi, anche a coloro che di fatto non hanno
fruito della agevolazione prevista dall'art. 3 del decreto legge n.
357/1994 convertito dalla Legge 8 agosto 1994, n. 489.
Nella colonna 2, va indicato il valore dei beni strumentali
riferibile a macchine di ufficio elettromeccaniche ed elettroniche
compresi i computers ed i sistemi telefonici elettronici acquistati
anteriormente al 1 gennaio 1994. Ai fini della determinazione di tale
valore occorre fare riferimento alle disposizioni di cui all'art. 4,
comma 3, del D.P.C.M. 29 gennaio 1996, senza tenere conto della
riduzione di cui all'art. 2, comma 1, del D.P.C.M. 27 marzo 1997.
Nella colonna 3, va indicato il valore complessivo degli autoveicoli
utilizzati dai soggetti che svolgono le attività indicate alle
lettere da a) ad f) dell'elenco di seguito riportato ovvero il valore
dei beni strumentali appartenenti ad una medesima categoria omogenea
di cui all'art. 16 del DPR n. 600 del 1973, senza tenere conto
dell'anno di acquisizione, utilizzati dai soggetti che svolgono le
attività e i servizi indicati alle lettere g) e h) dello stesso
elenco:
a) intermediari di commercio (da codice 51.11.0 a codice 51.19.0);
b) altri trasporti terrestri, regolari, di passeggeri (codice
60.21.0);
c) trasporto con taxi (codice 60.22.0);
d) altri trasporti su strada, non regolari, di passeggeri (codice
60.23.0);
e) altri trasporti terrestri di passeggeri (codice 60.24.0);
f) trasporto di merci su strada (codice 60.25.0);
g) attività delle lavanderie per alberghi, ristoranti, enti e
comunità (codice 93.01.1);
h) servizi di lavanderie a secco, tintorie (codice 93.01.2).
Ai fini della determinazione di tale valore occorre fare riferimento
alle disposizioni di cui all'art. 4, comma 3, del D.P.C.M. 29 gennaio
1996, senza tenere conto della riduzione di cui all'art. 2, comma 1,
del D.P.C.M. 27 marzo 1997; il valore non va indicato se la riduzione
non spetta.
- PROSPETTO DELLE AGEVOLAZIONI TERRITORIALI E SETTORIALI
In questo prospetto non vanno indicati i dati riguardanti le
esenzioni relative ai redditi dei terreni e dei fabbricati.
Nella colonna 1 le società o enti che richiedono l'agevolazione o
che l'hanno già richiesta devono indicare la disposizione
legislativa che la prevede, apponendo nella apposita casella il
codice individuato nella tabella D).
Le società o enti che hanno più attività agevolate devono indicare
per ciascuna di esse le disposizioni agevolative anche nell'ipotesi
in cui si tratti delle medesime disposizioni.
Nella colonna 2 deve essere indicato lo stato dell'agevolazione,
utilizzando i codici di cui alla tabella E) a seconda che
l'agevolazione sia richiesta nella presente dichiarazione per la
prima volta, che sia stata già richiesta nella dichiarazione
relativa a precedenti periodi, che sia stata già richiesta con
apposita istanza, che sia stata riconosciuta con provvedimento
dell'Ufficio, che sia stata negata con provvedimento in
contestazione.
Nella colonna 3 va indicato l'anno a decorrere dal quale opera
l'agevolazione.
Nella colonna 4 va indicato l'anno in cui è stata richiesta
l'agevolazione. I contribuenti che richiedono l'agevolazione per la
prima volta nella presente dichiarazione indicheranno l'anno 1998.
Nella colonna 5 va indicata la provincia (sigla) nel cui territorio
viene prodotto o reinvestito il reddito agevolato.
Nella colonna 6 va indicato l'ammontare del reddito agevolato o
reinvestito.
Le colonne 3 e 4 non devono essere utilizzate per le agevolazioni
degli utili reinvestiti.
Se la richiesta dell'agevolazione è fatta per la prima volta nella
dichiarazione dei redditi, è opportuno che sia informato il
competente Ufficio delle imposte, ovvero l'ufficio unico delle
entrate ove attivato, al quale (e non al Centro di Servizio cui è
stata inviata la dichiarazione dei redditi contenente la richiesta
dell'agevolazione) deve essere inviata, con plico separato, a mezzo
raccomandata A.R., la documentazione di rito.
Ai fini dell'applicazione del DPCM 29 luglio 1993, concernente
"Modalità di concessione delle agevolazioni contributive e fiscali
alle piccole e medie imprese della Valtellina", in sede di richiesta
delle agevolazioni, devono essere indicate le agevolazioni di diversa
natura eventualmente già richieste o ottenute, assicurando il
rispetto dei limiti d'importo di cui all'art. 3, comma 1, del DPCM
medesimo. Per ulteriori chiarimenti vedere la circolare n. 88/E del
14 giugno 1994.
Tabella D) - Tipo di agevolazione
Codice Leggi agevolative
Mezzogiorno (T.U. 6 marzo 1978, n. 218 e legge 1 marzo 1986, n.
64; DL 11 luglio 1988, n. 258, conv. in legge 5
agosto 1988, n. 337; art. 18, DL 23 giugno 1995, n.
244, conv. in legge 8 agosto 1995, n. 341)
01 Esenzione totale ILOR (art. 101, 1 comma, T.U. 6
marzo 1978, n. 218)
02 Esenzione parziale ILOR (art. 101, 2 comma, T.U. 6
marzo 1978, n. 218)
10 Esenzione totale IRPEG (art. 14, 5 comma, legge 1
marzo 1986, n. 64)
11 Riduzione IRPEG (art. 105, 1 comma, T.U. 6 marzo
1978, n. 218)
Zone depresse Centro Nord e Polesine
(art. 30, 1 e 2 comma, DPR 29 settembre 1973, n.
601; legge 1 dicembre - 1986, n. 879)
20 Esenzione totale ILOR
21 Esenzione parziale ILOR
Province di Trieste e Gorizia; Comuni di Monfalcone, S. Canzian
d'Isonzo, Staranzano, Ancona, zona portuale
Aussa Corno (art. 29 DPR 29 settembre 1973, n. 601; art. 4
legge 27 dicembre 1975, n. 700; art. 30, 2 comma,
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601; art. 9, 2 comma,
legge 2 maggio 1983, n. 156; legge 29 gennaio 1986,
n. 26)
30 Esenzione totale ILOR
31 Esenzione parziale ILOR
40 Riduzione IRPEG (art. 2, 1o comma, legge 29
gennaio 1986, n. 26).
Altri territori (art. 1, 9 comma, DL 22 dicembre 1981, n.
790, conv. in legge 23 febbraio 1982, n. 47; art.
3-terdecies, DL 1 ottobre 1982, n. 696, conv. in
legge 29 novembre 1982, n. 883; art. 73 del D.Lgs. 30
marzo 1990, n. 76; legge 10 maggio 1983, n. 190; art.
11, comma 1, legge 2 maggio 1990, n. 102; DPCM 29
luglio 1993).
50 Esenzione totale ILOR
51 Esenzione parziale ILOR
60 Esenzione IRPEG
61 Riduzione IRPEG
Tabella E) Stato dell'agevolazione
Codice
A Agevolazione richiesta in dichiarazione per la prima volta
B Agevolazione già richiesta nelle precedenti dichiarazioni dei
redditi
C Agevolazione già richiesta con apposita istanza
D Agevolazione riconosciuta con provvedimento dell'ufficio
E Agevolazione negata dall'ufficio con provvedimento in
contestazione
PROSPETTO PER LA DETERMINAZIONE DELLA SOPRAVVENIENZA ATTIVA RELATIVA
AI BENI OGGETTO DI INVESTIMENTI AGEVOLATI (art. 3, comma 89, della
legge n. 549 del 1995).
Si ricorda che, a decorrere dal 15 settembre 1995, la cessione dei
beni oggetto degli investimenti agevolati, ai sensi dell'art. 3 del
D.L. n. 357 del 1994 e dell'art. 3, comma 88, della legge n. 549 del
1995, entro il secondo periodo d'imposta successivo a quello in cui
gli investimenti si considerano realizzati, comporta l'applicazione
dell'art. 3, comma 89, della legge n. 549 del 1995.
Ai sensi di tale norma il reddito escluso dall'mposizione, si
ridetermina diminuendo l'ammontare dei predetti investimenti di un
importo pari alla differenza tra i corrispettivi derivanti dalle
cessioni e i costi sostenuti nello stesso periodo d'imposta per la
realizzazione degli investimenti indicati nell'art. 3 del D.L. n. 57
del 1994, diversi dagli immobili strumentali per natura non
utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa da parte del
soggetto che ha effettuato l'investimento.
L'importo del minor beneficio costituisce sopravvenienza attiva del
periodo d'imposta in cui i predetti beni sono ceduti.
Ai fini della compilazione del presente prospetto si precisa quanto
segue:
nel rigo RB89 vanno indicati i corrispettivi derivanti dalle
cessioni dei beni oggetto degli investimenti agevolati di cui
all'art. 3 del D.L. n. 357 del 1994 e dell'art. 3, comma 88, della
legge n. 549 del 1995, effettuate nel presente periodo di imposta;
nel rigo RB90 vanno indicati i costi sostenuti per la realizzazione
degli investimenti indicati nell'art. 3 del D.L. n. 357 del 1994,
diversi dagli immobili strumentali per natura non utilizzati
esclusivamente per l'esercizio dell'impresa da parte del soggetto
che ha effettuato l'investimento, sostenuti nello stesso periodo di
imposta;
nel rigo RB91 va indicato il 50 per cento della differenza tra rigo
RB89 e rigo RB90 che costituisce la sopravvenienza attiva del
periodo d'imposta in cui i beni sono ceduti. Si precisa che tale
sopravvenienza rileva in misura non eccedente l'importo del reddito
agevolato nei periodi d'imposta precedenti.
Se l'importo di rigo RB90 è superiore all'importo di rigo RB89, nel
rigo RB91 va indicato zero.
9
MOD. 760/RC REDDITO ASSOGGETTABILE AD ALIQUOTA RIDOTTA AI SENSI DEL
D.LGS. N. 466 DEL 1997
Il presente modello deve essere compilato dai soggetti che intendono
avvalersi dell'agevolazione (vedere la voce "Disposizioni a favore
della capitalizzazione delle imprese (DIT)" nelle "Novità del
reddito d'impresa").
Si fa presente che il contribuente può comunque compilare il
presente Mod. 760/RC qualora intenda esporre i dati che potranno
rilevare ai fini della determinazione del reddito agevolabile negli
esercizi successivi.
Nel rigo RC1 va indicata la somma tra l'importo dell'utile
dell'esercizio in corso alla data del 30 settembre 1996 accantonato a
riserva (al netto delle imposte che sono state portate direttamente a
riduzione delle riserve, anzichè imputate a conto economico) e
quello dei conferimenti in denaro, (ragguagliati al periodo compreso
tra la data di versamento e quella di chiusura del periodo
d'imposta), effettuati nel periodo d'imposta. Non vanno indicati, in
quanto non rilevanti:
la quota di utile d'esercizio accantonata a riserva indisponibile
derivante da plusvalenze patrimoniali contabilizzate a seguito
della valutazione di partecipazioni in imprese controllate o
collegate a norma dell'art. 2426, comma 1, n. 4, del codice civile;
i conferimenti in denaro provenienti da soggetti domiciliati in
paesi diversi da quelli indicati nel D.M. 4 settembre 1996, in
quanto con essi non è attuabile lo scambio di informazioni per
evitare le doppie imposizioni sul reddito;
i conferimenti in denaro provenienti da soggetti domiciliati nei
paesi indicati nel D.M. 4 settembre 1996, se controllati da
soggetti residenti, qualora non sia stato ottenuto il parere
favorevole del Comitato Consultivo per l'applicazione delle norme
antielusive, istituito ai sensi dell'art. 21 della legge 30
dicembre 1991, n. 413.
Nel rigo RC2 va indicato l'importo delle riduzioni del patrimonio
netto derivanti dall'attribuzione a qualsiasi titolo (sia in denaro,
che in natura) ai soci o partecipanti effettuati nel periodo
d'imposta.
Nel rigo RC3 va indicata la differenza tra l'importo di rigo RC1 e
quello di rigo RC2. Qualora il risultato sia zero o negativo i
successivi righi non vanno compilati, in quanto non sussiste alcuna
variazione in aumento del capitale investito rilevante ai fini DIT.
Nel rigo RC4 va indicato l'importo del patrimonio netto risultante
dal bilancio dell'esercizio, con esclusione dell'utile dell'esercizio
stesso. Se il patrimonio netto assume valore negativo o pari a zero,
i successivi righi non vanno compilati, in quanto non sussiste alcuna
variazione in aumento del capitale investito rilevante ai fini DIT.
Nel rigo RC5 va indicato il minor valore tra l'importo di rigo RC3 e
l'importo di rigo RC4.
Nel rigo RC6 va indicato:
il corrispettivo (in denaro o in natura) per l'acquisizione di
aziende o di complessi aziendali già appartenenti a impresa
controllata o comunque facente capo allo stesso soggetto economico,
avvenuto nel corso del periodo d'imposta;
l'ammontare dei conferimenti in denaro effettuati nel corso
dell'esercizio, a favore di soggetti controllati, ovvero divenuti
tali a seguito del conferimento. L'importo del conferimento deve
essere indicato ancorchè alla data di chiusura dell'esercizio sia
venuto meno il rapporto di controllo.
Nel rigo RC7 vanno indicati:
gli incrementi delle consistenze dei titoli e dei valori mobiliari,
diversi dalle partecipazioni rispetto alle consistenze iscritte nel
bilancio dell'esercizio in corso al 30 settembre 1996;
- l'incremento dei crediti da finanziamento nei confronti delle
società controllanti o che sono controllate, anche insieme ad
altri soggetti, dallo stesso controllante, rispetto a quelli
risultanti dal bilancio dell'esercizio in corso al 30 settembre
1996.
Nel rigo RC8 va indicata la differenza, se positiva, tra l'importo di
rigo RC5 e la somma degli importi dei righi RC6 e RC7. Se il
risultato è pari a zero o negativo, i successivi righi non vanno
compilati, in quanto non sussiste alcuna variazione in aumento del
capitale investito rilevante ai fini DIT.
I righi da RC9 a RC11 sono riservati ai soggetti non residenti.
Nel rigo RC9 va indicato il valore complessivo dei beni strumentali
nuovi acquisiti nel periodo d'imposta, al lordo delle quote di
ammortamento. Trattasi di tutti i beni materiali e immateriali di cui
agli artt. 67 e 68 del Tuir con esclusione dell'avviamento. In caso
di acquisizione di beni in locazione finanziaria deve essere indicato
il costo sostenuto dall'impresa concedente per l'acquisto dei beni
stessi. Si fa presente che il valore dei sopracitati beni deve essere
assunto in misura pari al costo fiscalmente riconosciuto,
ragguagliato al periodo di possesso nell'esercizio.
Nel rigo RC10 va indicato l'importo della riduzione dei debiti da
finanziamento, al netto dei crediti da finanziamento, rispetto
all'importo dei debiti da finanziamento, al netto dei crediti da
finanziamento, esistenti alla chiusura dell'esercizio in corso al 30
settembre 1996. Si precisa che tale possibilità di impiego
dell'incremento del capitale investito può realizzarsi solo nel caso
in cui la situazione finanziaria netta esistente alla chiusura di
detto esercizio sia di segno negativo (esempio: debiti da
finanziamento 1500, crediti da finanziamento 800). In tal caso,
l'importo della riduzione, da indicare nel rigo RC10, potrà derivare
sia da un incremento di crediti, a parità di debiti, sia da un
decremento dei debiti, a parità di crediti, e sia da entrambe le
cause.
Nell'esempio considerato, l'eventuale riduzione per 200 del saldo
netto negativo (700), esistente alla data di chiusura dell'esercizio
in corso al 30 settembre 1996, può originare sia dal decremento dei
debiti, da 1500 a 1300, sia dall'incremento dei crediti, da 800 a
1000, e sia dal concorso di un decremento per 120 dei debiti e di un
incremento per 80 dei crediti.
Nel rigo RC11 va indicata la somma degli importi di rigo RC9 e RC10.
Se detta somma è pari a zero i successivi righi non vanno compilati,
in quanto non sussiste alcuna variazione in aumento del capitale
investito rilevante ai fini DIT.
Nel rigo RC12, colonna 1, va riportato l'importo di rigo RC8; i
soggetti non residenti devono indicare il minore tra l'importo di
rigo RC8 e l'importo di rigo RC11. Nell'ipotesi in cui il periodo
d'imposta sia di durata inferiore o superiore all'anno, detta
differenza deve essere ragguagliata alla durata del periodo stesso.
Nella colonna 2 va indicato l'importo risultante dall'applicazione
del coefficiente di remunerazione del capitale investito, pari al 7
per cento, alla somma indicata nella colonna 1.
Nel rigo RC13 va riportato l'importo del reddito imponibile indicato
nel rigo RG16 del Mod. 760/RG.
Nel rigo RC14 va indicato l'ammontare del reddito assoggettabile ad
aliquota del 19 per cento.
Qualora l'applicazione della predetta aliquota al reddito di rigo
RC12, col. 2, determini un'aliquota media dell'Irpeg inferiore al 27
per cento, occorre assumere, in luogo dell'importo di rigo RC12, il
55,56 per cento del reddito di cui al rigo RC13.
Si rileva che 55,56 costituisce la quota percentuale del reddito
complessivo imponibile assoggettabile al 19 per cento, che determina
un aliquota media dell'Irpeg pari al 27 per cento. Infatti:
19 X+ 37 (100 X) = 27
---- ---
100 100
X = 10 x 100 = 55,56
--------
18
Pertanto nel rigo RC14 va indicato il minore tra l'importo di rigo
RC12 e quello pari al 55,56 per cento del reddito di rigo RC13.
Si fa presente che l'art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 466 del 1997,
prevede, per le società i cui titoli di partecipazione sono ammessi,
successivamente alla data di entrata in vigore del predetto decreto,
alla quotazione nei mercati regolamentari italiani, la riduzione
dell'aliquota dal 19 al 7 per cento e la riduzione dell'aliquota me-
dia dal 27 al 20 per cento, per i primi tre esercizi successivi a
quello della prima quotazione.
Pertanto, qualora l'applicazione dell'aliquota del 7 per cento al
reddito di rigo RC12, col. 2 determini un'aliquota media dell'Irpeg
inferiore al 20 per cento, va assunto il 56,67 per cento del reddito.
Si rileva che 56,67 costituisce la quota percentuale del reddito
complessivo imponibile assoggettabile al 7 per cento, che determina
un'aliquota media dell'Irpeg pari al 20 per cento. Infatti:
7 X+ 37 (100-X)=20
--- ---
100 100
x = 17 x 100 = 56,67
--------
30
Pertanto, nel rigo RC14 va indicato il minore tra l'importo di rigo
RC12 e quello pari al 56,67 per cento del reddito di rigo RC13.
Nel rigo RC15 va riportata la differenza tra l'importo di rigo RC12,
col. 2, e quello di rigo RC14, che costituisce l'eccedenza di reddito
assoggettabile ad aliquota ridotta da riportare nei periodi d'imposta
successivi ma non oltre il quinto.
10
MOD. 760/RD - CREDITI DI IMPOSTA
GENERALITÀ
Il quadro RD va utilizzato per l'indicazione e l'utilizzo dei crediti
d'imposta concessi:
alle piccole e medie imprese per gli investimenti innovativi e le
spese di ricerca;
ai titolari di licenza per l'esercizio del servizio di taxi o di
autorizzazione per l'esercizio del servizio di noleggio con
conducente;
ai datori di lavoro per l'incremento della base occupazionale
(premio di assunzione);
alle società cooperative costituite in misura non inferiori al 60
per cento da donne ed alle società di capitali le cui quote di
partecipazione spettano in misura non inferiore a due terzi a donne
e i cui organi d'amministrazione sono costituiti per almeno due
terzi da donne, che operino nei settori dell'industria,
dell'artigianato, dell'agricoltura, del commercio, del turismo e
dei servizi;
alle imprese costruttrici o importatrici di veicoli nuovi di
fabbrica per il riconoscimento, al venditore degli stessi, del
contributo statale a fronte della rottamazione di analoghi beni
usati;
alle imprese costruttrici o importatrici di ciclomotori o
motoveicoli nuovi di fabbrica per il riconoscimento, al venditore
degli stessi, del contributo statale a fronte della rottamazione di
analoghi beni usati;
ai soggetti titolari di reddito di impresa per erogazioni liberali
a favore dello Stato per la manutenzione, protezione e restauro del
patrimonio delle aree archeologiche di Pompei.
Si precisano le seguenti regole di carattere generale applicabili ai
soggetti che fruiscono dei benefici sopra indicati:
- il credito d'imposta non dà diritto a rimborso (anche qualora non
risultº, completamente utilizzato);
- in caso di utilizzo del credito d'imposta non spettante o spettante
in misura inferiore, si rendono applicabili le sanzioni previste a
seguito della liquidazione delle imposte dovute in base alla
dichiarazione dei redditi ai sensi dell'art. 36-bis del D.P.R. n.
600 del 1973 (sanzione amministrativa pari al 30 per cento
dell'importo del credito indebitamente utilizzato - art. 13, comma
1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471).
Con specifico riguardo alle agevolazioni concesse ai sensi della
legge 5 ottobre 1991, n. 317, nonchè alle altre agevolazioni per la
cui disciplina si fa rinvio alla stessa legge (crediti di imposta per
gli investimenti innovativi e le spese di ricerca; credito di imposta
per la promozione dell'imprenditoria femminile), in forza dell'art.
11, comma 3, del D.Lgs. n. 471 del 1997, si applica la sanzione
amministrativa dal cinquanta al cento per cento dell'ammontare dei
crediti di imposta indebitamente fruiti;
i crediti di imposta possono essere utilizzati a compensazione
degli importi da versare a titolo di imposta sostitutiva di cui al
D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358.
Il Mod. 760/RD contiene, infine, il prospetto per l'indicazione della
sospensione dei versamenti di imposta dei creditori verso l'EFIM.
CREDITO D'IMPOSTA CONCESSO A FAVORE DELLE PICCOLE E MEDIE IMPRESE, AI
SENSI DEGLI ARTT. 5, 6 E 8 DELLA LEGGE n. 317 del 1991
I primi due prospetti devono essere compilati dalle piccole e medie
imprese, da ultimo ridefinite dal decreto del Ministro
dell'industria, del commercio e dell'artigianato 18 settembre 1997
(pubblicato nella G.U. n. 229 del 1 ottobre 1997), cui è stato
concesso il credito di imposta previsto dagli articoli 5, 6 e 8 della
legge n. 317 del 1991, come integrata dall'art. 3 della legge 7
agosto 1997, n. 266.
Si fa presente che detto credito di imposta deve essere indicato, a
pena di decadenza - e quindi anche nel caso in cui esso non venga
utilizzato - nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di
imposta nel corso del quale è concesso il beneficio ai sensi della
comunicazione del Ministero competente.
Tale credito può essere fatto valere ai fini del versamento
dell'IRPEG e dell'ILOR, nonchè dell'imposta sostitutiva di cui
D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, fino a concorrenza delle imposte
dovute per il periodo di imposta nel corso del quale il credito è
concesso; l'eccedenza è computata in diminuzione delle imposte rela-
tive ai periodi di imposta successivi ma non oltre il quarto, ovvero
è computata indifferentemente in diminuzione, nei medesimi periodi
di imposta, dai versamenti dell'IVA successivi alla presentazione
della dichiarazione dei redditi nella quale il credito è indicato.
Si ricorda che, ai sensi dell'articolo 11, comma 1, della citata
legge n. 317 del 1991, il credito d'imposta di cui agli artt. 5, 6 e
8 è considerato sopravvenienza attiva del periodo di imposta in cui
è utilizzato (vedere in Appendice la voce "Contributi o
liberalita'", art. 55, comma 3, lett. b) del Tuir).
Peraltro, a decorrere dall'esercizio in corso al 1 gennaio 1998, si
applica il nuovo regime illustrato nella voce "I-B) Contributi e
liberalita'" nel paragrafo 6 relativo alle "Novità della disciplina
del reddito d'impresa".
In forza all'art. 11, comma 3, del D.Lgs 18 dicembre 1997, n. 471,
in caso di revoca delle agevolazioni concesse ai sensi della legge 5
ottobre 1991, n. 317, si applica la sanzione amministrativa dal
cinquanta al cento per cento dell'ammontare dei crediti d'imposta
indebitamente fruiti.
Credito d'imposta concesso per investimenti innovativi (artt. 5 e 6
della legge n. 317 del 1991)
Nel prospetto va indicato:
nel rigo RD1, colonne 1, 2, 3 e 4, gli ammontari del credito
d'imposta residuo risultante dalla precedente dichiarazione e
rilevati dal rigo R11, colonne 2, 3, 4 e 5 del Mod. 760/R/97;
nel rigo RD2, l'ammontare del credito concesso nel periodo
d'imposta cui si riferisce la presente dichiarazione;
nel rigo RD3, distintamente per ognuno delle colonne 1, 2, 3, 4 e
5, gli ammontari del credito di cui alle corrispondenti colonne del
rigo RD1 e del rigo RD2, utilizzati ai fini del versamento
dell'IRPEG relativa al periodo d'imposta cui si riferisce la
presente dichiarazione;
nel rigo RD4, distintamente per ognuna delle colonne 1, 2, 3, 4 e
5, gli ammontari del credito di cui alle corrispondenti colonne del
rigo RD1 e del rigo RD2, utilizzati ai fini del versamento
dell'ILOR relativa al periodo d'imposta cui si riferisce la
presente dichiarazione;
nel rigo RD5, distintamente per ognuna delle colonne 1, 2, 3 e 4,
gli ammontari del credito residuo di cui alle corrispondenti
colonne del rigo RD1, utilizzati ai fini del versamento dell'IVA
relativa al periodo d'imposta cui si riferisce la presente
dichiarazione;
nel rigo RD6, distintamente per ognuna delle colonne 1, 2, 3, 4 e 5
gli ammontari del credito di cui alle corrispondenti colonne del
rigo RD1 e del rigo RD2, utilizzati ai fini del versamento
dell'imposta sostitutiva di cui al D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358,
il cui obbligo di versamento è previsto entro il termine per il
versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo di
imposta cui si riferisce la presente dichiarazione;
nel rigo RD7, colonna 2, la differenza tra l'ammontare della
corrispondente colonna di rigo RD1 e la somma degli importi dei
righi RD3, RD4, RD5 e RD6, che può essere utilizzata a
compensazione dell'IRPEG, dell'IVA e dell'imposta sostitutiva sopra
menzionata, relativamente al periodo d'imposta successivo a quello
cui si riferisce la presente dichiarazione;
nel rigo RD7, colonna 3, la differenza tra l'ammontare della
corrispondente colonna di rigo RD1 e la somma degli importi dei
righi D3, RD4, RD5 e RD6, che può essere utilizzata a
compensazione dell'IRPEG, dell'IVA e dell'imposta sostitutiva
innanzi menzionata, relativamente ai periodi d'imposta successivi a
quello cui si riferisce la presente dichiarazione, ma non oltre il
secondo;
- nel rigo RD7, colonna 4, la differenza tra l'ammontare della
corrispondente colonna di rigo RD1 e la somma degli importi dei
righi RD3, RD4, RD5 e RD6, che può essere utilizzata a
compensazione dell'IRPEG, dell'IVA e dell'imposta sostitutiva
innanzi menzionata, relativamente ai periodi d'imposta successivi a
quello cui si riferisce la presente dichiarazione, ma non oltre il
terzo;.
nel rigo RD7, colonna 5, la differenza tra l'ammontare della
corrispondente colonna di rigo RD2 e la somma degli importi dei
righi RD3, RD4 e RD6, che può essere utilizzata a compensazione
dell'IRPEG, dell'IVA e dell'imposta sostitutiva innanzi menzionata,
relativamente ai periodi di imposta successivi a quello cui si
riferisce la presente dichiarazione, ma non oltre il quarto.
Credito d'imposta concesso per le spese di ricerca (art. 8 della
legge n. 317 del 1991)
Nel prospetto va indicato:
nel RD8, colonne 1, 2 e 3, gli ammontari del credito d'imposta
residuo risultante dalla precedente dichiarazione e rilevati dal
riga R17, colonne 1, 2 e 3 del Mod. 760/R/97;
nel rigo RD9, l'ammontare del credito concesso nel periodo
d'imposta cui si riferisce la presente dichiarazione;
nel rigo RD10, distintamente per ognuna delle colonne 1, 2, 3 e 4,
gli ammontari del credito di cui alle corrispondenti colonne del
rigo RD8 e del rigo RD9, utilizzati ai fini del versamento
dell'IRPEG relativa al periodo d'imposta cui si riferisce la
presente dichiarazione;
nel rigo RD11, distintamente per ognuna delle colonne 1, 2, 3 e 4,
gli ammontari del credito di cui alle corrispondenti colonne del
rigo RD8 e del rigo RD9, utilizzati ai fini del versamento
dell'ILOR relativa al periodo d'imposta cui si riferisce la
presente dichiarazione;
nel rigo RD12, distintamente per ognuna delle colonne 1, 2 e 3, gli
ammontari del credito residuo di cui alle corrispondenti colonne
del rigo RD8, utilizzati a compensazione dell'IVA relativa al
periodo d'imposta cui si riferisce la presente dichiarazione.
nel rigo RD13, distintamente per ognuna delle colonne 1, 2, 3 e 4,
gli ammontari del credito di cui alle corrispondenti colonne del
rigo RD8 e del rigo RD9, utilizzati ai fini del versamento
dell'imposta sostitutiva di cui al D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358,
il cui obbligo di versamento è previsto entro il termine per il
versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo di
imposta cui si riferisce la presente dichiarazione;
nel rigo RD14, colonna 1, la differenza tra l'ammontare della
corrispondente colonna di rigo RD8 e la somma degli importi dei
righi RD10, RD11, RD12 e RD13, che può essere utilizzata a
compensazione dell'IRPEG, dell'IVA e dell'imposta sostitutiva sopra
menzionato, relativamente al periodo d'imposta successivo a quello
cui si riferisce la presente dichiarazione;
nel rigo RD14, colonna 2, la differenza tra l'ammontare della
corrispondente colonna di rigo RD8 e la somma degli importi dei
righi RD10, RD11, RD12 e RD13, che può essere utilizzata a
compensazione dell'IRPEG, dell'IVA e dell'imposta sostitutiva
innanzi menzionata, relativamente ai periodi d'imposta successivi a
quello cui si riferisce la presente dichiarazione, ma non oltre il
secondo;
nel rigo RD14, colonna 3, la differenza tra l'ammontare della
corrispondente colonna di rigo RD8 e la somma degli importi dei
righi RD10, RD11, RD12 e RD13, che può essere utilizzata a
compensazione dell'IRPEG, dell'IVA e dell'imposta sostitutiva
innanzi menzionata, relativamente ai periodi d'imposta successivi a
quello cui si riferisce la presente dichiarazione, ma non oltre il
terzo;
nel rigo RD14, colonna 4, la differenza tra l'ammontare della
corrispondente colonna di rigo RD9 e la somma degli importi dei
righi RD10, RD11 e RD13, che può essere utilizzata a compensazione
dell'IRPEG, dell'IVA e dell'imposta sostitutiva innanzi menzionata,
relativamente ai periodi d'imposta successivi a quello cui si
riferisce la presente dichiarazione, ma non oltre il quarto.
CREDITO D'IMPOSTA CONCESSO AI TITOLARI DI LICENZA PER L'ESERCIZIO DEL
SERVIZIO TAXI (art. 20 del D.L. n. 331/93)
Le imprese titolari di licenza per l'esercizio del servizio di taxi o
di autorizzazione per l'esercizio del servizio di noleggio con
conducente, ai sensi del DM 29 marzo 1994, devono indicare a pena di
decadenza - quindi anche nel caso in cui esso non venga utilizzato -
nel presente Mod. 760/RD il credito d'imposta concesso per l'anno
1997.
Tale credito d'imposta può essere fatto valere ai fini del
versamento dell'IRPEG, dell'ILOR, dell'IVA, nonchè dell'imposta
sostitutiva di cui al D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, fino a
concorrenza dell'imposta dovuta per il periodo d'imposta con
riferimento al quale il credito è concesso, nonchè per il
versamento delle ritenute alla fonte operate sulle retribuzioni dei
dipendenti e sui compensi di lavoro autonomo; l'eccedenza può essere
computato in diminuzione dei versamenti successivi oppure, ai sensi
del DM 27 settembre 1995, utilizzata mediante rilascio di buoni
d'imposta da parte delle circoscrizioni doganali competenti per
territorio.
Il credito in questione concorre alla formazione del reddito
imponibile.
Pertanto, nel prospetto vanno indicati:
nel rigo RD15, l'ammontare del credito d'imposta residuo risultante
dal rigo R23 del Mod. 760/R/97;
nel rigo RD16, l'ammontare del credito d'imposta spettante,
determinato dalla circoscrizione doganale alla quale il titolare di
licenza o autorizzazione ha presentato l'istanza di concessione;
nel rigo RD17, colonna 1, l'ammontare del credito d'imposta di cui
alla somma di rigo RD15 e di rigo RD16, utilizzato per il
versamento delle ritenute alla fonte sulle retribuzioni dei
dipendenti e sui compensi di lavoro autonomo la cui scadenza è
successiva alla data di presentazione della precedente
dichiarazione e fino alla data di presentazione della presente
dichiarazione;
nel rigo RD17, colonna 2, l'ammontare del credito d'imposta di cui
alla somma di rigo RD15 e di riga RD16, utilizzato a compensazione
dei versamenti dell'IVA dovuti a partire dalla data di
presentazione della precedente dichiarazione dei redditi e fino
alla data di presentazione della presente dichiarazione;
nel rigo RD17, colonna 3, l'ammontare del credito d'imposta di cui
alla somma di rigo RD15 e di rigo di RD16, utilizzato a
compensazione dell'IRPEG dovuta per il presente periodo d'imposta;
nel rigo RD17, colonna 4, l'ammontare del credito d'imposta di cui
alla somma di rigo RD15 e di rigo RD16, utilizzato a compensazione
dell'ILOR dovuta per il presente periodo d'imposta;
nel rigo RD17, colonna 5, l'ammontare del credito d'imposta di cui
alla somma di rigo RD15 e di rigo RD16, utilizzato a compensazione
dell'imposta sostitutiva di cui al D.Lgs 8 ottobre 1997, n. 358, il
cui obbligo di versamento è previsto entro il termine per il
versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo di
imposta cui si riferisce la presente dichiarazione;
nel rigo RD18, la differenza tra la somma dei righi RD15 e RD16 e
la somma degli importi di credito d'imposta utilizzati, indicati
nel rigo RD17, colonne 1, 2, 3, 4 e 5;
nel rigo RD19, l'ammontare, anche parziale, del credito d'imposta
residuo per il quale si chiede il rilascio del buono d'imposta;
nel rigo RD20, la differenza tra l'importo di rigo RD18 e quello di
rigo RD19, che potrà essere utilizzata ai fini dei versamenti
dell'IRPEG, dell'IVA, delle ritenute e dell'imposta sostitutiva
innanzi citata, successivamente alla data di presentazione della
presente dichiarazione.
CREDITO D'IMPOSTA SPETTANTE AI SENSI DEL DL N. 357 DEL 1994 (premio
di assunzione)
L'articolo 2 del DL 10 giugno 1994, n. 357, convertito dalla legge 8
agosto 1994, n. 489, ha previsto l'attribuzione di un credito di
imposta, denominato, "premio di assunzione", in favore dei datori di
lavoro che incrementano la base occupazionale esistente alla data del
12 giugno 1994, assumendo, con contratti di lavoro a tempo
indeterminato, lavoratori in possesso di particolari requisiti.
Tale credito di imposta, che non costituisce componente positivo di
reddito per i percipienti, compete per il periodo d'imposta in corso
al 12 giugno 1994 e per i due successivi e può essere utilizzato, a
partire dall'inizio del periodo di imposta successivo a quello di
formazione del credito stesso, in sede di versamento dell'IVA,
dell'IRPEG, dell'ILOR e delle ritenute alla fonte operate su
qualsiasi tipo di reddito, nonchè dell'imposta sostitutiva di cui al
D.Lgs 8 ottobre 1997, n. 358. Il credito formatosi nel corso del 1996
può essere stato, quindi, utilizzato a partire dal 1 gennaio 1997.
Per effetto dell'arco temporale di applicazione della norma citata,
il credito in questione, può essere maturato, nel corso del 1997,
solo a favore dei soggetti aventi il periodo di imposta non
coincidente con l'anno solare il cui secondo periodo di imposta
successivo in corso al 12 giugno 1994 abbia termine entro l'11 giugno
1997.
Nel prospetto va indicato:
- nel rigo RD21, l'ammontare del credito residuo risultante dalla
precedente dichiarazione di cui al rigo R27 Mod. 760/R/97;
- nel rigo RD22, l'ammontare del credito spettante per il secondo
periodo di imposta successivo a quello in corso al 12 giugno 1994
riferibile solo ai soggetti aventi periodo di imposta non
coincidente con l'anno solare che termina entro l'11 giugno 1997;
nel rigo RD23, colonna 1, l'ammontare del credito di cui alla somma
di rigo RD21 e di rigo RD22, utilizzato per il versamento delle
ritenute alla fonte di qualsiasi tipo la cui scadenza è successiva
alla data di presentazione della precedente dichiarazione e fino
alla data di presentazione della presente dichiarazione;
nel rigo RD23, colonna 2, l'ammontare del credito di cui alla somma
di rigo RD21 e di rigo RD22, utilizzato a compensazione dell'IVA
dovuta dalla data di presentazione della precedente dichiarazione e
fino alla data di presentazione della presente dichiarazione;
- nel rigo RD23, colonna 3, l'ammontare del credito di cui alla somma
di rigo RD21 e di rigo RD22, utilizzato ai fini dell'IRPEG relativa
al periodo d'imposta cui si riferisce la presente dichiarazione;
- nel rigo RD23, colonna 4, l'ammontare del credito di cui alla somma
di rigo RD21 e di rigo RD22, utilizzato ai fini dell'ILOR relativa
al periodo d'imposta cui si riferisce la presente dichiarazione;
- nel rigo RD23, colonna 5, l'ammontare del credito di cui alla somma
di rigo RD21 e di rigo RD22, utilizzato a compensazione
dell'imposta sostitutiva di cui al D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358,
il cui obbligo di versamento è previsto entro il termine per il
versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo di
imposta cui si riferisce la presente dichiarazione;
- nel rigo RD24, l'ammontare del credito residuo risultante dalla
differenza tra la somma dei righi RD21 e RD22, e la somma degli
importi dei crediti d'imposta utilizzati, indicati nel rigo RD23,
colonne 1, 2, 3, 4 e 5, che potrà essere utilizzato ai fini dei
versamenti dell'IRPEG, dell'IVA, delle ritenute e dell'imposta
sostitutiva innanzi citata successivi a quelli del sopra menzionato
rigo RD23.
CREDITO DI IMPOSTA PER LA PROMOZIONE DELL'IMPRENDITORIALITÀ
FEMMINILE (art. 5 legge 25 febbraio 1992, n. 215)
In forza della legge 25 febbraio 1992, n. 215, a favore delle
società cooperative, costituite in misura non inferiore al 60 per
cento da donne, e delle società di capitali, le cui quote di
partecipazione spettano in misura non inferiore a due terzi a donne,
e i cui organi di amministrazione sono costituiti per almeno due
terzi da donne, rientranti nella definizione comunitaria di piccola
impresa, costituite in data successiva al 21 marzo 1992, che operino
nei settori dell'industria, dell'artigianato, dell'agricoltura, del
commercio, del turismo e dei servizi, è prevista la concessione, in
luogo dei contributi di cui all'art. 4 della legge citata, di un
credito di imposta (art. 5).
Le modalità di concessione dell'agevolazione in questione sono
disciplinate dal decreto del Ministro dell'industria, del commercio e
dell'artigianato 5 dicembre 1996, n. 706.
Detto credito deve essere indicato, a pena di decadenza, e quindi
anche nel caso in cui non venga utilizzato, nella dichiarazione dei
redditi relativa al periodo di imposta nel corso del quale è
concesso il beneficio; esso può essere fatto valere ai fini del
versamento dell'IRPEG e dell'ILOR, nonchè dell'imposta sostitutiva
di cui al D.Lgs 8 ottobre 1997, n. 358, fino a concorrenza delle
imposte dovute per il periodo di imposta nel corso del quale il
credito è concesso; l'eventuale eccedenza è computata in
diminuzione delle imposte relative ai periodi di imposta successivi
ma non oltre il quarto, ovvero è computata indifferentemente in
diminuzione, nei medesimi periodi di imposta, dei versamenti dell'IVA
successivi alla presentazione della dichiarazione dei redditi nella
quale il credito è indicato.
Si ricorda che, ai sensi dell'art. 11, comma 1, della legge 5 ottobre
1991, n. 317, richiamato dall'art. 5 della legge n. 215 del 1992, il
credito di imposta in questione è considerato sopravvenienza attiva
(vedere Appendice la voce "Contributi o liberalita'" - art. 55, comma
3 lett. b) del Tuir).
Peraltro, a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 1 gennaio
1998, si applica il nuovo regime illustrato nella voce "I B)
Contributi e liberalita'" nelle "Novità della disciplina del reddito
d'impresa".
In caso di revoca del credito, disposta a norma dell'art. 11 del
regolamento ministeriale recato dal D.M. 5 dicembre 1996, n. 706,
innanzi citato, si applica la sanzione amministrativa dal cinquanta
cento per cento dell'ammontare del credito di imposta indebitamente
fruito, ai sensi del combinato disposto dell'art. 11 sopra menzionato
e dell'art. 11, comma 3, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.
Nel prospetto va indicato:
nel rigo RD25, l'ammontare del credito concesso nel periodo di
imposta cui si riferisce la presente dichiarazione;
nel rigo RD26, colonna 1, l'ammontare del credito di imposta di cui
al rigo RD25, utilizzato a compensazione dell'IRPEG relativa al
periodo di imposta cui si riferisce la presente dichiarazione;
nel rigo RD26, colonna 2, l'ammontare del credito di imposta di cui
al rigo RD25, utilizzato a compensazione dell'ILOR relativa al
periodo di imposta cui si riferisce la presente dichiarazione;
nel rigo RD26, colonna 3, l'ammontare del credito di cui al rigo
RD25, utilizzato a compensazione dell'imposta sostitutiva di cui al
D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, il cui obbligo di versamento è
previsto entro il termine per il versamento a saldo delle imposte
sui redditi relative al periodo di imposta cui si riferisce la
presente dichiarazione;
- nel rigo RD27, l'ammontare del credito residuo risultante dalla
differenza tra l'importo di rigo RD25 e la somma dei crediti di
imposta utilizzati, indicati nel rigo RD26, colonne 1 e 2 e 3, che
potrà essere utilizzato ai fini dei versamenti dell'IRPEG,
dell'IVA e dell'imposta sostitutiva innanzi citata, relativamente
ai periodi di imposta successivi a quello cui si riferisce la
presente dichiarazione, ma non oltre il quarto.
CREDITO DI IMPOSTA A FAVORE DELLE IMPRESE COSTRUTTRICI O IMPORTATRICI
DI VEICOLI, CICLOMOTORI E MOTOVEICOLI, SPETTANTE A FRONTE DELLA
ROTTAMAZIONE DI ANALOGHI BENI USATI (art. 29 del D.L. 31 dicembre
1996, n. 669, convertito dalla legge 28 febbraio 1997, n. 30; art.
1 del D.L 25 settembre 1997, n. 324 convertito dalla legge 25
novembre 1997, n. 403; art. 22 della legge 7 agosto 1997, n. 266).
Beneficiano dei crediti di imposta in questione le imprese
costruttrici o importatrici di autovetture o di autoveicoli per
trasporto promiscuo di cui all'art. 54, comma 1, lett. a) e c), del
D.Lgs. 30 aprile 1992, n. 285, nonchè di ciclomotori o motoveicoli
di cui, rispettivamente, agli artt. 52 e 53 del citato decreto, come
integrati dall'art. 1, comma 4 del decreto del Ministro dei trasporti
e della navigazione 5 aprile 1994.
Detti crediti spettano in occasione dell'acquisto in Italia di
veicoli nuovi di fabbrica, anche in locazione finanziaria, ovvero di
ciclomotori e motoveicoli nuovi di fabbrica, da parte delle persone
fisiche, anche non residenti, che consegnano per la rottamazione
analoghi beni usati aventi determinati requisiti alle imprese
costruttrici o importatrici le quali hanno riconosciuto al venditore
l'importo del contributo statale previsto dagli artt. 29 del D.L. n.
669 del 1996, 1 del D.L. n. 324 del 1997, convertito dalla legge n.
403 del 1997, e 22 della legge n. 266 del 1997.
I crediti in questione possono essere utilizzati per il versamento
delle ritenute operate sui redditi da lavoro dipendente, dell'IRPEG,
dell'ILOR, dell'IVA, dovute anche in acconto, per l'esercizio in cui
avviene il rilascio, da parte del pubblico registro automobilistico,
dell'originale del certificato di proprietà del veicolo nuovo e per
i successivi; inoltre, i crediti stessi possono essere utilizzati a
compensazione dell'imposta sostitutiva di cui al D.Lgs. n. 358 del
1997.
Le imprese interessate sono tenute a conservare, fino al 31 dicembre
del quinto anno successivo a quello in cui è stata emessa la fattura
di vendita, la documentazione che deve essere ad esse trasmessa dal
venditore, individuata al comma 5 dell'art. 29 della legge n. 30 del
1997, in caso di cessione di veicoli ed al comma 6 dell'art. 22 della
legge n. 266 del 1997 in caso di cessione di ciclomotori ed
autoveicoli.
Nel prospetto va indicato:
nel rigo RD28 l'ammontare del credito maturato nel periodo di
imposta cui si riferisce la presente dichiarazione;
nel rigo RD29, colonna 1, l'ammontare del credito di imposta di cui
al rigo RD28 utilizzato per i versamenti, dovuti fino alla data di
presentazione della presente dichiarazione, delle ritenute alla
fonte operate sui redditi da lavoro dipendente;
nel rigo RD29, colonna 2, l'ammontare del credito di imposta di cui
al rigo RD28, utilizzato a compensazione dei versamenti dell'Iva
dovuti fino alla data di presentazione della presente
dichiarazione;
nel rigo RD29, colonna 3, l'ammontare del credito di imposta di cui
al rigo RD28, utilizzato a compensazione dell'IRPEG relativa al
periodo di imposta cui si riferisce la presente dichiarazione;
nel rigo RD29, colonna 4, l'ammontare del credito di imposta di cui
al rigo RD28, utilizzato a compensazione dell'ILOR relativa al
periodo di imposta cui si riferisce la presente dichiarazione;
nel rigo RD29, colonna 5, l'ammontare del credito di cui al rigo
RD28, utilizzato a compensazione dell'imposta sostitutiva di cui al
D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, il cui obbligo di versamento è
previsto entro il termine per il versamento a saldo delle imposte
sui redditi relative al periodo di imposta cui si riferisce la
presente dichiarazione;
nel rigo RD30, l'importo del credito residuo risultante dalla
differenza tra l'importo di rigo RD28 e la somma degli importi dei
crediti di imposta utilizzati, indicati nel rigo RD29, colonne 1,
2, 3, 4 e 5, che potrà essere utilizzato ai fini dei versamenti
delle ritenute, dell'Iva, dell'IRPEG e dell'imposta sostitutiva di
cui al D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, successivi a quelli del sopra
menzionato rigo RD29.
- CREDITO DI IMPOSTA SPETTANTE ALLE IMPRESE PER EROGAZIONI A FAVORE
DELLO STATO PER LA MANUTENZIONE, PROTEZIONE E RESTAURO DEL
PATRIMONIO DELLE AREE ARCHEOLOGICHE DI POMPEI (art. 9, comma 13,
della legge 8 ottobre 1997 n. 352)
La legge 352 del 1997 ha previsto il credito di imposta per le
erogazioni liberali effettuate da soggetti titolari di reddito di
impresa, nel periodo di imposta in corso al 1 novembre 1997 e nei due
successivi, a favore dello Stato, per la manutenzione, protezione e
restauro del patrimonio delle aree archeologiche di Pompei.
Detto credito è riconosciuto, in ciascun periodo, nella misura del
30 per cento dell'ammontare delle erogazioni effettuate fino ad un
limite di L. 1.000 milioni annue, da far valere ai fini del pagamento
dell'IRPEG dovuta per il periodo medesimo; il credito stesso può
essere utilizzato a compensazione dell'imposta sostitutiva di cui al
D.Lgs. n. 358 del 1997.
Il credito in questione non concorre alla formazione del reddito
imponibile, nè è considerato ai fini della determinazione del
rapporto di cui all'art. 63 del Tuir, relativo alla deducibilità
degli interessi passivi.
Nel prospetto va indicato :
nel rigo RD31, l'ammontare del credito maturato nel periodo di
imposta cui si riferisce la presente dichiarazione;
nel rigo RD32, colonna 1, l'importo del credito di cui al rigo
RD31, utilizzato ai fini del versamento dell'IRPEG relativa al
periodo di imposta cui si riferisce la presente dichiarazione;
nel rigo RD32, colonna 2, l'importo del credito di cui al rigo
RD31, utilizzato a compensazione dell'imposta sostitutiva di cui al
D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358 da versare entro il termine previsto
per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al
periodo di imposta cui si riferisce la presente dichiarazione.
ALTRI CREDITI D'IMPOSTA NON PIÙ IN VIGORE
Questa sezione è relativa all'utilizzo, nel corso dell'esercizio, di
eventuali crediti di imposta non riportati nel presente quadro in
quanto non più in vigore.
In particolare va riportato:
nel rigo RD33 l'ammontare dell'importo residuo indicato nella
precedente dichiarazione;
nel rigo RD34, nelle rispettive colonne, l'utilizzo dell'importo
del precedente rigo in compensazione dei versamenti delle ritenute
alla fonte sulle retribuzioni dei dipendenti e sui compensi di
lavoro autonomo, dei versamenti dell'IVA, dei versamenti in acconto
dell'IRPEG e dell'ILOR.
- RICHIESTA DI SOSPENSIONE DEI VERSAMENTI DI IMPOSTA DEI CREDITORI
VERSO L'EFIM (art. 1 del D.L 23 dicembre 1993, n. 532, convertito
dalla legge 17 febbraio 1994, n. 111 e art. 8 del D.L. 31 gennaio
1995, n. 26, convertito dalla legge 29 marzo 1995, n. 95)
Il presente prospetto va utilizzato dalle piccole e medie imprese,
individuate nella decisione della Commissione delle Comunità Europee
92/C 213/02, adottato in data 20 maggio 1992, creditrici del
soppresso EFIM e delle società dal medesimo controllate, per le
quali a norma dell'articolo 6 del DL 19 dicembre 1992, n. 487,
convertito dalla legge 17 febbraio 1993, n. 33, opera, a decorrere
dal 18 luglio 1992, la sospensione del pagamento dei crediti da esse
vantati.
Per effetto dell'art. 1 del DL 23 dicembre 1993, n. 532, convertito
dalla legge 17 febbraio 1994, n. 111, nei confronti dei menzionati
soggetti sono sospesi i termini relativi ai versamenti delle imposte
sui redditi, dell'imposta sul patrimonio netto dell'impresa,
dell'imposta sul valore aggiunto, nonchè delle ritenute dovute in
qualità di sostituto d'imposta, da versare o iscritte a ruolo. (cfr.
Circolare n. 110/E del 18 luglio 1994).
La sospensione dei versamenti è ammessa fino a concorrenza
dell'ammontare dei crediti vantati, come risultano dai decreti del
Ministro del tesoro di approvazione dell'elenco dei crediti ammessi,
ovvero da documentazione avente data certa e asseverata dagli
amministratori responsabili delle società creditrici.
Ai sensi dell'art. 6 del DL 2 ottobre 1995, n. 415, convertito dalla
legge 29 novembre 1995, n. 507, il versamento delle imposte sospese
da parte delle imprese ai sensi dell'art. 1 del citato DL n. 532 del
1993 deve essere effettuato entro 30 giorni dalla data in cui, per
effetto di pagamenti definitivi, totali o parziali, da parte degli
enti debitori, comprese le imprese poste in liquidazione coatta
amministrativa, viene ad esaurirsi il credito vantato.
Pertanto, i soggetti interessati devono indicare:
nel rigo RD35, l'importo del credito per il quale è operante la
sospensione del pagamento dei debiti dell'EFIM e delle società da
questo controllate, al netto degli importi indicati per i quali si
è fruito della sospensione dei versamenti ai fini delle ritenute,
dell'IRPEG, dell'ILOR, dell'imposta sul patrimonio netto e dell'IVA
nonchè delle iscrizioni a ruolo, nella dichiarazione dei redditi
relativa al 1996 e in quelle relative agli anni precedenti;
nel rigo RD36, l'importo del credito eventualmente rimborsato;
nel rigo RD37, colonna 1, l'importo delle ritenute dovute in
qualità di sostituto d'imposta per il periodo d'imposta cui si
riferisce la presente dichiarazione, per le quali si fruisce della
sospensione;
nel rigo RD37, colonna 2, l'importo dell'IVA dovuta dalla data di
presentazione della precedente dichiarazione e fino alla data di
presentazione della presente dichiarazione per la quale si fruisce
della sospensione;
nel rigo RD37, colonna 3, l'importo dell'IRPEG dovuta per il
periodo d'imposta cui si riferisce la presente dichiarazione per la
quale si fruisce della sospensione;
nel rigo RD37, colonna 4, l'importo dell'ILOR dovuta per il periodo
d'imposta cui si riferisce la presente dichiarazione per la quale
si fruisce della sospensione;
nel rigo RD38, l'importo complessivo delle citate imposte iscritte
a ruolo per le quali si fruisce della sospensione;
nel rigo RD39, l'importo dell'imposta sul patrimonio netto
dell'impresa dovuta per il periodo di imposta cui si riferisce la
presente dichiarazione per la quale si fruisce della sospensione;
- nel rigo RD40, la differenza tra l'importo di rigo RD35 e la somma
degli importi dei righi RD36, RD37, colonne 1, 2, 3 e 4, RD38 e
RD39.
11
MOD. 760/RE - CESSIONE DELLE ECCEDENZE DELL'ILOR E/O DELL'IRPEG
NELL'AMBITO DEL GRUPPO
Il presente modello deve essere utilizzato:
- dalle società o dall'ente appartenenti ad un gruppo, come definito
dal comma 4 dell'art. 43-ter, del DPR n. 602 del 1973, in caso di
cessione delle eccedenze dell'IRPEG e dell'ILOR, risultanti dalla
dichiarazione dei redditi presentata dai predetti soggetti cedenti;
- dalle società o dall'ente appartenenti ad un gruppo, come definito
dal predetto comma 4, cessionari delle eccedenze dell'IRPEG e
dell'ILOR, risultanti dalla dichiarazione dei redditi di altra
società o ente appartenente al medesimo gruppo.
Si ricorda che, a norma del comma 2 dell'art. 43-ter del DPR n. 602
del 1973, la compilazione del presente modello da parte del cedente
è condizione di efficacia della cessione delle eccedenze di cui
trattasi.
Nel caso in cui non sia sufficiente un unico modello per
l'elencazione dei soggetti cessionari o cedenti, dovranno essere
utilizzati altri modelli, avendo cura di numerare distintamente
ciascuno di essi e riportare la numerazione progressiva nella casella
posta in alto a destra.
Nella Sez. I, la società o l'ente cedente deve indicare:
- nel rigo RE1, l'ammontare dell'eccedenza dell'ILOR, indicata nel
rigo RG44 del Mod. 760/RG, ceduta ad altra società o all'ente
appartenenti allo stesso gruppo;
- nel rigo RE2, l'ammontare dell'eccedenza dell'IRPEG, indicata nel
rigo RG48 del Mod. 760/RG, ceduto ad altra società o all'ente
appartenenti allo stesso gruppo;
- nel rigo RE3, l'ammontare totale delle eccedenze cedute;
- in ciascuno dei righi da RE4 a RE9 devono essere riportati i dati
relativi ai soggetti cui sono cedute le predette eccedenze.
Nella Sez. II, la società o l'ente cessionari dell'eccedenza
dell'ILOR e dell'IRPEG, deve indicare:
- nei righi da RE10 a RE16, i dati relativi ai soggetti cedenti e le
date da cui le cessioni si considerano effettuate (data di
presentazione della dichiarazione dei redditi dei cedenti);
- nel rigo RE17, l'ammontare totale delle eccedenze dell'ILOR e
dell'IRPEG ricevuto dai soggetti cedenti, indicati nei righi da
RE10 a RE16;
- nel rigo RE18, l'importo residuo delle eccedenze dell'ILOR e
dell'IRPEG ricevute nel precedente periodo di imposta (rigo V22 del
Mod. 760/V/97).
- nel rigo RE19, la somma degli importi dei righi RE17 e RE18;
- nel rigo RE20 la parte dell'importo di rigo RE19, utilizzata in
diminuzione dei versamenti dell'ILOR, relativa alla presente
dichiarazione;
- nel rigo RE21, la parte dell'importo di rigo RE19, utilizzata in
diminuzione dei versamenti dell'IRPEG, relativa alla presente
dichiarazione;
- nel rigo RE22, va indicato l'importo di rigo RE19 utilizzato in
diminuzione del versamento della rata dell'imposta sostitutiva di
cui al D.Lgs. n. 358 del 1997 indicata nel Mod. 760/RH.
- nel rigo RE23, la parte dell'importo di rigo RE19 che residua dopo
l'utilizzo indicato nei righi RE20, RE21 e RE22, che il dichiarante
intende computare in diminuzione dei versamenti delle imposte rela-
tive ai successivi periodi di imposta;
- nel rigo RE24, la parte dell'importo di cui al rigo RE19 che
residua dopo l'utilizzo indicato nei righi RE20, RE21 e RE22, di
cui si chiede il rimborso.
12
MOD. 760/RF MAGGIORAZIONE DI CONGUAGLIO - IMPOSTA SOSTITUTIVA - DATI
CONCERNENTI IL CREDITO D'IMPOSTA
Con il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 467, è stata disposta
l'abrogazione della maggiorazione di conguaglio e la modifica delle
condizioni e dei limiti per l'attribuzione del credito d'imposta sui
dividendi.
Le innovazioni introdotte spiegano effetto a decorrere dal secondo
esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 1996. Più
precisamente, le nuove disposizioni si rendono applicabili alle
delibere di distribuzione adottate a partire dalla data di inizio di
detto esercizio, mentre resta ferma l'applicazione della previgente
disciplina relativamente alle delibere adottate entro la data di
chiusura dell'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre
1996.
Sempre in attuazione delle richiamate norme di delega, l'art. 1 del
citato D.Lgs n. 467 del 1997, ha disposto l'assoggettamento ad
imposta sostitutiva della maggiorazione di conguaglio delle riserve e
fondi esistenti nel bilancio rendiconto dell'esercizio successivo a
quello in corso al 31 dicembre 1996. In particolare, l'imposta
sostitutiva si applica con l'aliquota del 5,6 per cento sulle riserve
e fondi assoggettabili alla maggiorazione di conguaglio in misura
piena (9/16) e con l'aliquota del 2,2 per cento sulle riserve e fondi
assoggettabili alla maggiorazione di conguaglio in misura ridotta (15
per cento).
Il presente modello si compone di cinque sezioni nelle quali devono
essere indicati i dati concernenti, rispettivamente:
il calcolo della maggiorazione di conguaglio relativamente alla
distribuzione di riserve e fondi intervenuta nel corso
dell'esercizio (Sez. I);
l'entità e la ripartizione per gruppi delle riserve e fondi
esistenti alla data di chiusura del predetto esercizio, anche agli
effetti dell'individuazione degli importi da assoggettare a imposta
sostitutiva (Sez. II);
il calcolo dell'imposta sostitutiva prevista dal predetto art. 1
del D.Lgs n. 467 del 1997 (Sez. III);
gli importi iniziali delle imposte rilevanti ai fini
dell'attribuzione, secondo le nuove regole, del credito d'imposta
sui dividendi (Sez. IV);
gli incrementi e i decrementi degli importi iniziali indicati nella
Sez. IV, verificatisi dall'inizio del secondo esercizio successivo
al 31 dicembre 1996 fino al termine di presentazione della presente
dichiarazione (Sez. V).
Nella Sez. I (Calcolo della maggiorazione di conguaglio), vanno
indicati:
rigo RF3, le riserve e fondi distribuiti nel corso dell'esercizio,
al netto della parte assegnata alle azioni di risparmio al
portatore;
- rigo RF4, la quota dell'importo indicato al rigo RF3 campo 2,
soggetta a maggiorazione di conguaglio nella misura di nove
sedicesimi;
- rigo RF5, la quota dell'importo indicato al rigo RF3, campo 2,
soggetto a maggiorazione di conguaglio nella misura del 15 per
cento;
- rigo RF6, l'importo totale della maggiorazione di conguaglio (da
riportare nel rigo RG30 del Mod. 760/RG).
Si fa presente che per i soggetti aventi l'esercizio non coincidente
con l'anno solare, nel caso in cui la presente dichiarazione sia
relativa ai redditi dell'esercizio in corso al 31 dicembre 1996, la
Sez. I va utilizzata per indicare anche i dati relativi alla
distribuzione dell'utile di detto esercizio soggetto a maggiorazione
di conguaglio (righi RF3, RF4 e RF6).
Nella Sez. II (prospetto delle riserve e fondi), dal rigo RF7 al rigo
RF11, vanno indicati, in relazione a ciascun gruppo di riserve e
fondi, il saldo iniziale, gli incrementi e i decrementi verificatisi
nel corso dell'esercizio, e il saldo finale risultante al termine
dell'esercizio stesso. Si precisa che, ai fini della prima
applicazione della nuova disciplina del credito d'imposta e
dell'imposta sostitutiva della maggiorazione di conguaglio di cui
all'art. 1 del D.Lgs. n. 467 del 1997, non vanno considerati fra gli
"altri decrementi" quelli derivanti dall'imputazione diretta alle
riserve dell'imposta sul patrimonio netto e dell'imposta sostitutiva
della maggiorazione di conguaglio di cui al citato D.Lgs. n. 467 del
1997.
Con riguardo degli "Incrementi deliberati¤, va tenuto presente che le
riserve formate con gli utili di esercizio in sede di approvazione
del bilancio si intendono costituite nel periodo di imposta in cui è
intervenuta la relativa delibera e pertanto vanno evidenziate in
detta sezione, nella dichiarazione relativa allo stesso periodo
d'imposta.
Si ricorda che, in conformità a quanto stabilito con la circolare n.
310/E del 4 dicembre 1995, la distribuzione di riserve e fondi di
rigo RF7, deliberata entro il secondo esercizio successivo a quello
in corso alla data del 24 febbraio 1995 deve intendersi riferita,
innanzitutto, alle riserve e fondi assoggettati ad imposta
sostitutiva ai sensi dei commi 1, 2 e 4, dell'art. 22 del D.L. n. 41
del 1995, fino a concorrenza dell'ammontare degli stessi (al netto
dell'imposta sostitutiva) e, quindi, alle riserve e fondi
assoggettati ad imposta sostitutiva ai sensi del comma 1 dell'art. 8
della legge n. 408 del 1990, fino a concorrenza dell'importo degli
stessi (al netto dell'imposta sostitutiva). Analogamente, la
distribuzione di riserve e fondi di rigo RF7, deliberata entro il
terzo esercizio successivo a quello in corso alla data del 24
febbraio 1995, deve intendersi riferita innanzitutto alle riserve e
fondi che si considerano affrancati ai sensi del comma 4 dell'art.
22, del D.L. n. 41 del 1995 fino a concorrenza dell'ammontare
corrispondente alle riserve e fondi stessi (al netto dell'imposta
sostitutiva), e quindi alle riserve e fondi di cui all'art. 8, comma
1, della legge n. 408 del 1990, fino a concorrenza degli stessi (al
netto dell'imposta sostitutiva).
In tali casi, semprechè la delibera di distribuzione intervenga
entro la data di chiusura dell'esercizio successivo a quello in corso
al 31 dicembre 1996 e, quindi, sotto il vigore della precedente
disciplina del credito d'imposta il credito stesso è riconosciuto ai
soci nella misura del 25 per cento anzichè dei 9/16.
Nel rigo RF7 bis, vanno indicate le riserve o fondi che si
considerano formati con utili generati da dividendi "comunitari"
distribuiti da società cosiddette "figlie" residenti nella U.E., di
cui all'art. 96 bis del Tuir.
Con riguardo a tali utili, si fa presente che:
il loro importo va determinato tenendo conto che, ai sensi del
comma 4 dell'art. 96-bis del Tuir, nel testo vigente prima delle
modifiche recate dal citato D.Lgs. n. 467 del 1997, essi concorrono
alla formazione dell'utile civilistico per la parte che eccede
l'utile che si sarebbe formato in assenza dei dividendi fruenti del
regime di cui all'art. 96-bis;
essi si devono considerare distribuiti, qualora la società non
disponga di utili assoggettati all'IRPEG e, in ogni caso, prima
della distribuzione degli utili assoggettabili alla maggiorazione
di conguaglio.
Ai fini dell'applicazione del comma 8 dell'art. 105 del Tuir, nel
testo vigente anteriormente alle modifiche recate dal citato D.Lgs.
n. 467 del 1997, si precisa che le riserve formate con i dividendi
"comunitari" di cui al rigo RF7-bis si presumono distribuite dopo le
riserve formate con utili già assoggettati alll'IRPEG (di cui al
rigo RF7). Poichè l'ultimo periodo del citato comma 4 dell'art.
96-bis del Tuir dispone che le regole innanzi illustrate trovano
applicazione nei confronti di ogni successivo percettore di utili
direttamente o indirettamente formati con i dividendi fruenti del re-
gime di cui all'art. 96-bis, le regole medesime devono essere
osservate anche dalle società che hanno percepito utili dalle
società cosiddette "madri" o da società a loro volta socie di
queste.
Si precisa, inoltre, che gli utili che si considerano formati con i
dividendi comunitari devono essere indicati in apposita distinta da
predisporre e conservare.
Con riferimento al rigo RF12, relativo alla franchigia non
utilizzata, si precisa che:
nel campo 1 (saldo iniziale), va riportato l'importo del saldo fi-
nale indicato nella precedente dichiarazione;
nel campo 3 (altri incrementi), va indicato l'importo della
franchigia formatasi con riferimento al reddito dell'esercizio
precedente e non utilizzato per affrancare utili, riserve e fondi
assoggettabili a maggiorazione di conguaglio;
nel campo 5 (altri decrementi), va indicato l'importo che deve
essere utilizzato per affrancare le riserve e fondi formati con
l'utile dell'esercizio precedente a quello cui si riferisce la
presente dichiarazione, non assoggettati a tassazione, nonchè le
riserve ed i fondi eventualmente ancora risultanti dal rigo RF8.
Nello stesso campo va indicato, inoltre, l'importo eventualmente
utilizzato per affrancare le riserve e fondi che si considerano
formati direttamente o indirettamente con gli utili generati da
dividendi "comunitari", con conseguente trasferimento, per un pari
importo, di dette riserve e fondi dal rigo RF7-bis al rigo RF7. Il
residuo importo della franchigia deve essere utilizzato ai sensi
dell'art. 1 comma 2, del D.Lgs. n. 467 del 1997, per affrancare le
riserve e fondi di rigo RF9, con conseguente trasferimento, per un
pari importo, di dette riserve e fondi dal rigo RF9 al rigo RF7.
Nella Sez. III vanno indicate le riserve e fondi da assoggettare, ai
sensi dell'art. 1, comma 1, del D.Lgs n. 467 del 1997, a imposta
sostitutiva della maggiorazione di conguaglio.
In particolare, nel rigo RF13, va riportato l'importo indicato al
rigo RF8, campo 6, e la corrispondente imposta sostitutiva, nella
misura del 5,6 per cento e nel rigo RF14 va riportato l'importo
indicato nel rigo RF9, campo 6, e la corrispondente imposta
sostitutiva, nella misura del 2,2 per cento.
Si ricorda che l'imposta sostitutiva deve essere applicata anche se
le riserve e fondi assoggettabili alla maggiorazione di conguaglio
risultino imputati al capitale o fondo di dotazione. Pertanto, ove
gli importi indicati nel rigo RF8, campo 6, e nel rigo RF9, campo 6,
non risultino già comprensivi della quota di dette riserve e fondi
imputati al capitale sociale o fondo di dotazione, occorrerà
procedere all'aumento, per un pari ammontare, dell'importo da
indicare nel rigo RF 13 e/o nel rigo RF14.
Si precisa che l'assoggettamento a imposta sostitutiva riguarda anche
i soggetti che intendono trasferire, ai sensi dell'art. 9 del D.Lgs.
n. 460 del 1997, l'unica azienda posseduta ad un ente non commerciale
o ad una Organizzazione non lucrativa di utilità sociale (ONLUS).
L'importo complessivo dell'imposta sostitutiva, da indicare nel rigo
RF15, va versato in tre rate: la prima, nella misura del 9 per cento,
entro il termine per il versamento del saldo delle imposte relative
alla presente dichiarazione; le altre, rispettivamente, nella misura
del 50 e del 41 per cento, entro il termine per il versamento del
saldo delle imposte relative alle due dichiarazioni successive. Sugli
importi rateizzati non sono dovuti interessi.
Nel rigo RF16 va indicato l'importo della prima rata.
Per il versamento dell'imposta sostitutiva va utilizzato il seguente
codice tributo:
1670 - "Imposta sostitutiva della maggiorazione di conguaglio (art.
1 del D.Lgs 18 dicembre 1997, n. 467)".
Si ricorda che l'applicazione dell'imposta sostitutiva non opera nei
confronti delle società e degli enti totalmente partecipati dallo
Stato.
Si precisa, altresì, che sono da considerare escluse dall'ambito di
applicazione dell'imposta sostitutiva le riserve indivisibili di cui
all'art. 12 della legge n. 904 del 1977 e le riserve indisponibili
iscritte ai sensi dell'art. 2426, punto 4, del c.c. (cosidetto "eq-
uity method").
Le Sezz. IV e V attengono agli adempimenti formali cui le società e
gli enti sono tenuti in via transitoria e in sede di prima
applicazione delle nuove regole concernenti la disciplina del credito
d'imposta sui dividendi introdotte dal richiamato D.Lgs n. 467 del
1997.
Nella Sez. IV (Prospetto per la determinazione degli ammontari
iniziali delle imposte di cui all'art. 105, comma 1 lett. a) e b),
del Tuir), vanno indicati, in attuazione delle disposizioni recate
dall'art. 3, comma 4, del citato D.Lgs n. 467 del 1997, i dati
rilevanti per la quantificazione degli ammontari iniziali - rilevati
cioè alla data di inizio del secondo esercizio successivo a quello
in corso al 31 dicembre 1996 - delle imposte di cui all'art. 105,
comma 1, lett. a) e 6), del Tuir ai fini dell'attribuzione dei
crediti d'imposta (ordinari e limitati) ai soci in sede di
distribuzione degli utili e delle riserve e fondi.
In particolare:
- nel rigo RF17, colonna 1, va indicato l'importo delle riserve e
fondi di cui al campo 6 di rigo RF7. Tale importo va assunto al
netto della parte eventualmente costituita dalle riserve e fondi
assoggettati a imposta sostitutiva ai sensi dell'art. 8, comma 1,
della legge n. 408 del 1990 e ai sensi dell'art. 22, comma 4, del
D.L. n. 41 del 1995 (al netto dell'imposta sostitutiva).
L'ammontare corrispondente al 56,25 per cento, da riportare in
colonna 2, concorre alla formazione delle imposte da utilizzare per
l'attribuzione ai soci di crediti d'imposta ordinari;
- nel rigo RF18, colonna 1, va indicato l'importo delle riserve e
fondi di cui al campo 6 di rigo RF7- bis e, in colonna 3,
l'ammontare corrispondente al 56,25 per cento, che concorre alla
formazione delle imposte da utilizzare per l'attribuzione ai soci
di crediti d'imposta limitati;
- nel rigo RF19, colonna 1, va indicato l'importo delle riserve e
fondi di cui al campo 6 di rigo RF7, assoggettato a imposta
sostitutiva, ai sensi del citato art. 8, comma 1, della legge n.
408 del 1990 (al netto dell'imposta sostitutiva) e, in colonna 2,
l'ammontare corrispondente al 25 per cento, che concorre alla
formazione delle imposte da utilizzare per l'attribuzione ai soci
di crediti d'imposta ordinari;
- nel rigo RF20, colonna 1, va indicato l'importo delle riserve e
fondi di cui al campo 6 di rigo RF7, assoggettato ad imposta
sostitutiva ai sensi dell'art. 22, comma 4, del D.L. n. 41 del 1995
(al netto dell'imposta sostitutiva) e, in, colonna 2, l'ammontare
corrispondente al 25 per cento, che concorre alla formazione delle
imposte da utilizzare per l'attribuzione ai soci di crediti
d'imposta ordinari;
- nel rigo RF21, colonna 1, va indicato l'importo delle riserve e
fondi indicato in colonna 1 del rigo RF13; in colonna 2,
l'ammontare dell'imposta sostitutiva del 5,6 per cento applicata su
tali riserve e fondi e indicata in colonna 2 del rigo RF13, che
concorre alla formazione delle imposte da utilizzare per
l'attribuzione ai soci di crediti d'imposta ordinari; in colonna 3,
l'ammontare delle imposte corrispondenti a dette riserve e fondi,
nella misura del 49,84 per cento, che concorre alla formazione
dell'ammontare delle imposte da utilizzare per l'attribuzione ai
soci di crediti d'imposta limitati;
- nel rigo RF22, colonna 1, va indicato l'importo delle riserve e
fondi indicato in colonna 1 del rigo RF14; in colonna 2,
l'ammontare dell'imposta sostitutiva del 2,2 per cento applicata su
tali riserve e fondi e indicata in colonna 2 del suddetto rigo
RF14, che concorre alla formazione delle imposte da utilizzare per
l'attribuzione ai soci di crediti d'imposta ordinari; in colonna 3,
l'ammontare delle imposte corrispondenti a dette riserve e fondi,
nella misura del 55,24 per cento, che concorre alla formazione
dell'ammontare delle imposte da utilizzare per l'attribuzione ai
soci di crediti d'imposta limitati;
- nel rigo RF23, colonna 1, l'importo della franchigia di cui al
campo 6 di rigo RF12, e, in colonna 2, l'ammontare delle imposte,
nella misura del 5,625 per cento, che concorre alla formazione
dell'ammontare delle imposte da utilizzare per l'attribuzione ai
soci di crediti d'imposta ordinari. Detto importo rappresenta la
prima quota (un decimo) delle imposte spettanti ai sensi dell'art.
3, comma 4, lett. d), del D.Lgs. n. 467 del 1997, pari al 56,25 per
cento del predetto importo di rigo RF12;
- nel rigo F24 vanno indicati gli importi totali.
Agli effetti di cui sopra deve tenersi conto delle riserve e fondi
imputati al capitale sociale o fondo di dotazione, se già non
compresi negli importi indicati nei rispettivi righi.
Nella Sez. V vanno indicati gli incrementi degli importi iniziali,
indicati nel rigo RF24. Detti incrementi, corrispondenti alle imposte
liquidate, accertate e applicate dall'inizio del secondo esercizio
successivo a quello in corso al 31 dicembre 1996 fino alla data di
presentazione della dichiarazione, assumono rilievo semprechè si
riferiscano ai redditi dell'esercizio successivo a quello in corso al
31 dicembre 1996. Vanno altresì indicati i decrementi relativi agli
utili o alle riserve la cui distribuzione è stata deliberata nel
predetto lasso di tempo.
Per l'individuazione dell'ammontare delle imposte disponibili, si
ricorda che rilevano le imposte liquidate, accertate o applicate
entro la data della delibera di distribuzione. Tuttavia, nel caso in
cui la delibera abbia ad oggetto gli utili dell'esercizio cui si
riferisce la dichiarazione, può tenersi conto anche delle imposte
liquidate nella dichiarazione stessa ancorchè presentata in data
successiva alla delibera e di quelle che concorrono alla formazione
delle imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), del Tuir, di
cui ai righi RF27, RF26 e RF29, dandone segnalazione in dichiarazione
barrando la casella 5, nonchè dei versamenti integrativi di cui al
rigo RF28, dandone segnalazione in dichiarazione barrando la casella
6. Analogamente dicasi, nel caso in cui la delibera abbia ad oggetto
la distribuzione di riserve in sospensione d'imposta, potendo tenersi
conto delle imposte liquidabili nella dichiarazione relativa al
periodo d'imposta in cui interviene la delibera di distribuzione.
In particolare:
- nel rigo RF25, colonna 1, va indicato l'utile distribuito, e in
colonna 2, la data della delibera di distribuzione; nelle colonne 3
e 4, le imposte utilizzate ai fini dell'attribuzione del credito
d'imposta (ordinario e/o limitato) pari al 58,73 per cento, delle
somme distribuite, attribuito ai soci o associati.
- nel rigo RF26, colonna 1, vanno indicati i proventi che, per
effetto di norme contenute nel Tuir (in particolare gli artt. 96,
96-bis e 106) o di leggi speciali (in particolare il D.Lgs n. 358
del 1997 e il D.Lgs n. 466 del 1997) non concorrono a formare il
reddito e per i quali è consentito computare le imposte ad essi
riferibili tra quelle che consentono l'attribuzione di un credito
d'imposta limitato, e, in colonna 4, l'importo, pari al 58,73 per
cento di detti proventi o, se inferiore, dell'utile d'esercizio;
- nel rigo RF27, colonna 3, vanno indicate le imposte liquidate nella
dichiarazione relative al reddito complessivo imponibile e le
imposte applicate a titolo sostitutivo. Dette imposte (IRPEG) vanno
assunte al netto degli importi, da indicare in colonna 4,
corrispondenti sia al credito d'imposta riferibile agli utili
percepiti nell'esercizio e formati ai sensi dell'art. 96-bis, comma
4, del Tuir, nel testo vigente prima delle modifiche recate dal
D.Lgs n. 467 del 1997, sia al credito d'imposta figurativo, di cui
all'art. 106-bis, introdotto nel Tuir dal predetto D.Lgs n. 467. Si
fu presente che, qualora nell'esercizio cui si riferisce la
presente dichiarazione sia stata deliberata la distribuzione di
riserve e fondi in sospensione, l'imposta liquidata sul reddito
complessivo va prioritariamente ridotta, fino a concorrenza del suo
ammontare, dell'imposta riferibile all'importo recuperato a
tassazione;
-nel rigo RF28 vanno indicati gli importi dei versamenti integrativi
delle imposte, ai sensi dell'art. 105-bis, relativi all'utile
dell'esercizio;
- Nel rigo RF29, colonna 1, vanno indicate le perdite dell'esercizio
in corso al 31 dicembre 1996 e di quelli precedenti, che hanno
compensato il reddito dell'esercizio, e, in colonna 4, l'importo
delle imposte pari al 37 per cento di tari perdite;
- dal rigo RF30 al rigo RF33, colonna 1, vanno indicate le riserve e
fondi distribuiti dall'inizio del secondo esercizio successivo a
quello in corso al 31 dicembre 1996 fino alla data di presentazione
della dichiarazione, e, in colonna 2, la data della delibera di
distribuzione; nelle colonne 3 e 4, gli importi delle imposte
utilizzate ai fini dell'attribuzione del credito d'imposta
(ordinario o limitato) attribuito ai soci o associati.
13
MOD. 760/RG - CALCOLO DELLE IMPOSTE ED ESTREMI DEI VERSAMENTI
ILOR
Nel rigo RG1 va indicato il reddito di rigo RA66 del Mod. 760/RA.
Nel rigo RG2 va indicato il reddito soggetto all'aliquota ordinaria
del 16,2 per cento e nel rigo RG3 quello soggetto ad aliquota
agevolata.
Nel rigo RG5 va indicato, fino a concorrenza dell'importo di rigo
RG4, l'ammontare dei crediti d'imposta di cui al Mod. 760/RD.
Nel rigo RG6 va indicato l'ammontare dell'eccedenza dell'ILOR e/o
dell'IRPEG, per le quali nella precedente dichiarazione, è stato
chiesto il computo in diminuzione delle imposte dovute, utilizzato ai
fini del versamento dell'ILOR.
Nei righi RG7 e RG8, campo 1, va indicato l'importo delle eccedenze
dei crediti deil'IRPEG e/o dell'ILOR, cedute al dichiarante dall'ente
o società appartenenti allo stesso gruppo, per effetto
dell'applicazione dell'art. 43-ter del DPR n. 602 del 1973,
utilizzate per il versamento della prima e della seconda rata di
acconto dell'ILOR (vedere in Appendice la voce "Cessione dei crediti
nell'ambito del gruppo (art. 43-ter del DPR n. 602 del 1973)").
Qualora l'importo indicato in tali campi sia inferiore alle rate
d'acconto dovute, indicate nel campo 5, la differenza, da versare con
le modalità previste per le imposte sui redditi, va indicata nel
campo 4.
Nel rigo RG9 o nel rigo RG10 va indicato l'importo dell'ILOR dovuta o
dell'ILOR a credito, corrispondente alla differenza tra l'importo di
rigo RG4 e la somma dei righi da RG5 a RG8.
Per la determinazione dell'ILOR da versare a saldo ovvero da
computare in diminuzione delle imposte relative al periodo successivo
o da chiedere a rimborso, occorre compilare i righi da RG40 a RG44.
IRPEG
Nel rigo RG11 o RG12 va indicato il reddito o la perdita di rigo RA49
o RA50.
Nel rigo RG13 va indicato il credito d'imposta sui dividendi
distribuiti ai soci o partecipanti dalle o dagli enti indicati alle
lettere a) e b) del comma 1 dell'art. 87 (vedere in Appendice la voce
"Crediti di imposta").
Nel rigo RG14 va indicato il credito dì imposta sui proventi
percepiti in rapporto alla partecipazione a fondi comuni di
investimento (vedere in Appendice la voce "Crediti di imposta").
Nel rigo RG15 va indicato l'ammontare delle perdite di periodi di
imposta precedenti (ma non oltre il quinto), per l'intero importo che
trova capienza in quello risultante dalla somma algebrica dei righi
da RG11 a RG14. Detto ammontare può tuttavia essere computato in
diminuzione del reddito in misura tale che l'imposta corrispondente
al reddito imponibile risulti compensata da eventuali crediti di
imposta (compreso l'importo relativo ai crediti d'imposta indicato
nell'apposito spazio di rigo RG23, riferibili agli utili ex art.
96-bis, comma 4), ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti
in acconto e dalle eccedenze di imposta del precedente periodo.
Nel rigo RG16 va indicato il reddito imponibile o la perdita,
risultante dalla somma algebrica tra l'importo di rigo RG11 o di rigo
RG12 e gli importi dei righi da RG13 a RG15.
Qualora detto risultato sia una perdita, la stessa va diminuita dei
proventi esenti dall'imposta, per la parte del loro ammontare - da
indicare nell'apposito spazio - che eccede i componenti negativi non
dedotti per effetto dell'applicazione degli artt. 63 e 75, commi 5 e
5-bis.
Riservato ai soggetti non operativi
Le società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità
limitata nonchè le società e gli enti commerciali non residenti,
con stabile organizzazione nel territorio dello Stato che sono
considerati, agli effetti dell'art. 30 della legge 23 dicembre 1994,
n. 724, come sostituito dall'art. 3, comma 37, della legge n. 662 del
1996, non operativi e che dichiarano, nel rigo RG16, un reddito che,
pur aumentato degli importi che non concorrono a formare il reddito
per effetto di specifiche disposizioni agevolative, è inferiore al
reddito imponibile minimo (rigo RA75, colonna 5, del "Prospetto per
la verifica dell'operatività e per la determinazione del reddito
imponibile minimo dei soggetti considerati non operativi"), sono
soggette, ai sensi del comma 4 del citato art. 30, alla
determinazione induttiva del reddito anche mediante l'applicazione
delle disposizioni di cui all'art. 41-bis del DPR n. 600 del 1973,
fermo restando la possibilità di fornire la prova contraria.
Al fine di evitare l'accertamento induttivo di cui al menzionato
comma 4, il contribuente può adeguare l'importo di rigo RG16 al
predetto reddito imponibile minimo anche mediante la riduzione delle
perdite di periodi di imposta precedenti di rigo RG15, che, in tal
caso, vanno indicate per un importo corrispondente all'eccedenza del
credito complessivo (rigo RG11 o RG12 aumentato dei righi RG13 e
RG14) rispetto al suddetto reddito imponibile minimo.
Nel rigo RG17 va indicato il reddito soggetto all'aliquota ordinaria
del 37 per cento e nel rigo RG18 quello soggetto ad aliquota ridotta
al 19 per cento, ai sensi dell'art. 1 del D.Lgs. n. 466, del 1997.
Nel rigo RG19 va indicato il reddito soggetto ad aliquota ridotta per
effetto di altri provvedimenti agevolativi.
Al riguardo, si ricorda che per le società e gli enti che hanno
ottenuto, a partire dal 12 giugno 1994 e fino al 31 dicembre 1997,
l'ammissione alla quotazione alla borsa o negli altri mercati
regolamentati l'aliquota è ridotta al 21 per cento, ai sensi
dell'art. 5 del D.L. n. 357 del 1994; si precisa, altresì, che ove
tali società ed enti fruiscano anche delle agevolazioni previste
dall'art. 105 del DPR n. 218 del 1978 o dalla legge 29 gennaio 1986,
n. 26, la riduzione a metà dell'IRPEG opera con riferimento alla
suddetta aliquota del 21 per cento.
I soggetti che fruiscono della riduzione sia dell'aliquota al 19 per
cento, ex art. 1 del D.Lgs n. 466, che di quella al 21 per cento, ex
art. 5 del DL n. 357 del 1994, applicano il 21 per cento sulla parte
di reddito eccedente quello assoggettato al 19 per cento.
Per i soggetti il cui reddito imponibile è assoggettabile, in parte,
ad aliquota agevolata, ad esempio al 18,50 per cento, ex art. 105 del
D.P.R. n. 218 del 1978, e in parte ad aliquota ordinaria, l'aliquota
del 19 per cento, per effetto dell'art. 1 del D.Lgs n. 466, va
applicato sulla parte di reddito assoggettabile al 19 per cento,
proporzionalmente riferibile al reddito soggetto ad aliquota
ordinaria.
Si abbia ad esempio la seguente situazione:
- Reddito soggetto al 18,50 per cento 1.000
- Reddito soggetto al 37 per cento 2.000
-----
- Reddito complessivo imponibile 3.000
di cui, assoggettabile all'aliquota ridotta al 19 per cento 900
Tale importo va assoggettato al 19 per cento per la parte riferibile,
proporzionalmente, al reddito da assoggettare al 37 per cento
2.000 x 900 riferibile al reddito da
----------- = 600 assoggettare al 37 per cento.
3.000
Pertanto:
- Reddito soggetto al 18,50 per cento 1.000
- Reddito soggetto al 19 per cento cento 600
- Reddito soggetto al 37 per cento 1.400
-----
- Reddito complessivo imponibile 3.000
Nel rigo G21 vanno indicate le detrazioni di imposta, fino a
concorrenza dell'importo di rigo RG20.
Le società e gli enti di cui all'art. 87, comma 1, lett. a) e b),
che abbiano effettuato erogazioni liberali in denaro in favore dei
partiti e movimenti politici per importi compresi tra 500.000 e 50
milioni di lire mediante versamento bancario o postale possono
indicare nel rigo RG21, a titolo di detrazione d'imposta per oneri,
un importo pari al 22 per cento delle suddette erogazioni.
Si ricorda che, per effetto della modifica apportata dall'art. 49 del
D.Lgs. n. 446 del 1997, per gli oneri sostenuti dal periodo d'imposta
in corso alla data del 1 gennaio 1998, la percentuale di detrazione
è stata ridotto al 19 per cento.
In tale rigo le cooperative edilizie a proprietà indivisa devono
indicare, l'ammontare delle detrazioni di cui all'art. 17, comma 3,
del D.Lgs. n. 504 del 1992.
Nel rigo RG22 va indicata l'imposta netta pari alla differenza tra i
righi RG20 e RG21. Qualora l'ammontare di rigo RG21 sia superiore a
quello di rigo RG20 nel rigo RG22 va indicato zero.
Nel rigo RG23 va indicato l'importo di rigo RG13.
I soggetti che hanno percepito utili distribuiti da società "madri"
derivanti da dividendi di società "figlie" residenti nella UE, per i
quali si rende applicabile il comma 4 dell'art. 96 bis, nel testo
vigente anteriormente alla modifica introdotta dal D.Lgs. n. 467 del
1997 - cioè fino all'esercizio successivo o quello in corso al 31
dicembre 1996 - devono indicare nell'apposito spazio la parte di
credito di imposta riferibile a detti utili.
Nel rigo RG24 va indicato l'importo di rigo RG14.
Nel rigo RG25 va indicato il credito per le imposte pagate all'estero
sui redditi prodotti all'estero compresi nella presente dichiarazione
o in precedenti dichiarazioni; detto credito va determinato, ai sensi
dell'art. 15, sulla base delle imposte pagate all'estero dal
dichiarante e, pro-quota, di quelle pagate dalle società di persone
o dai GEIE cui esso partecipa, così come risulta dall'apposito
prospetto rilasciato dai citati soggetti (vedere in Appendice la voce
"Crediti di imposta").
Nel rigo RG26 vanno indicati:
- il credito d'imposta di cui agli artt. 4, comma 5, della legge n.
408 del 1990, 26, comma 5, della legge n. 413 del 1991 e 3, comma
142, della legge n. 662 del 1996, nel caso in cui il saldo attivo
di rivalutazione o la riserva di regolarizzazione previsti da tali
leggi vengano attribuiti ai soci o partecipanti;
- il credito d'imposta, pari a lire diecimila, nel caso in cui il
questionario relativo agli studi di settore sia stato inviato su
supporto magnetico;
- il credito d'imposta per i registratori di cassa, nei casi previsti
dall'art. 14, comma 15, della legge 24 dicembre 1993, n. 537
(vedere in Appendice la voce "Crediti di imposta").
Nel rigo RG30 va indicata la maggiorazione di conguaglio di cui
all'art. 105, nel testo vigente anteriormente alla modifica
introdotta dal D.Lgs. n. 467 del 1997, dovuta dalla società o ente
erogante nelle ipotesi e nei limiti sottoindicati:
nella misura pari ai 9/16 delle somme distribuite prelevate da
riserve o altri fondi (esclusi quelli che in caso di distribuzione
concorrono a formare il reddito imponibile della società o
dell'ente e quelli che in caso di distribuzione non concorrono a
formare il reddito imponibile dei soci o partecipanti) formati a
partire dall'esercizio in corso al 1 dicembre 1983 per le società
di capitali, e dall'esercizio in corso al 1 gennaio 1988 per gli
enti commerciali di cui all'art. 87, comma 1, lett. b), con utili o
proventi non assoggettati all'IRPEG;
nella misura pari al 15 per cento delle somme distribuite prelevate
da riserve o altri fondi (esclusi quelli che in caso di
distribuzione concorrono a formare il reddito imponibile della
società o dell'ente e quelli che in caso di distribuzione non
concorrono a formare il reddito imponibile dei soci o partecipanti)
già esistenti alla fine dell'esercizio chiuso prima del 1 dicembre
1983 o dell'esercizio chiuso prima del 1 gennaio 1988 per gli enti
commerciali di cui all'art. 87, comma 1, lett. b), o formate con
utili o proventi dell'esercizio stesso;
- nella misura pari ai 9/16 delle somme distribuite qualora sia stata
omessa l'indicazione delle riserve.
Le riserve a altri fondi dai quali sono prelevate le somme
distribuite dalle società costituite anteriormente alla data di
entrata in vigore della legge 1o marzo 1986, n. 64 o dalle società
operanti nelle province di Trieste e Gorizia, sono formati con utili
fruenti dell'agevolazione di cui all'art. 105 del DPR 6 marzo 1978,
n. 218 o all'art. 2 della legge 29 gennaio 1986, n. 26, la
maggiorazione di conguaglio è ridotta alla metà.
In caso di successivo accertamento del reddito imponibile in misura
più elevata e di successivo recupero a tassazione delle riserve,
I'IRPEG dovuta dalla società o dall'ente nei periodi di imposta in
cui il relativo accertamento si è reso definitivo è ridotta, ai
sensi dell'art. 107, di un importo pari, rispettivamente, all'imposta
sulla differenza tra reddito accertato e reddito dichiarato e
comunque non superiore alla maggiorazione di conguaglio a suo tempo
operata, e all'imposta corrispondente all'ammontare recuperato a
tassazione, aumentato degli interessi di cui all'art. 44 del DPR n.
602 del 1973. L'importo di tale riduzione va indicato nel rigo RG31.
In tale rigo va altresì indicato l'ammontare della maggiorazione di
conguaglio che la società ha eventualmente pagato, in aggiunta ai
dividendi, a soci residenti in Francia, Germania, Paesi Bassi in
applicazione delle vigenti Convenzioni per evitare le doppie
imposizioni sui redditi. Si precisa che l'ammontare dell'imposta di
conguaglio pagata ai predetti soci può essere scomputata semprechè
il dichiarante abbia correttamente indicato detta imposta, afferente
i dividendi erogati, nella presente o in una precedente
dichiarazione.
Nel rigo RG32 vanno indicati i versamenti integrativi delle imposte
che devono essere effettuati qualora ricorrano le condizioni previste
dall'art. 105-bis, introdotto nel TUIR dal D.Lgs. n. 467 del 1997,
nel caso in cui la società o l'ente abbia attribuito il credito
d'imposta ai soci per le somme distribuite sull'utile dell'esercizio
successivo a quello in corso al 31 dicembre 1996 in misura eccedente
le imposte disponibili.
Nel rigo RG34 va indicato, fino a concorrenza della somma dei righi
RG32 e RG33, l'ammontare dei crediti di imposta di cui al Mod.
760/RD.
Nel rigo RG35 va indicato l'ammontare dell'eccedenza dell'ILOR e/o
dell'IRPEG, delle quali il contribuente ha chiesto nella precedente
dichiarazione, il computo in diminuzione delle imposte dovute,
utilizzato ai fini del versamento dell'IRPEG.
Nei righi RG36 e RG37, campo 1, va indicato l'importo delle eccedenze
dell'IRPEG e dell'ILOR che sono state cedute al dichiarante dall'ente
o società appartenenti allo stesso gruppo, per effetto
dell'applicazione dell'art. 43 ter DPR n. 602 del 1973 e che il
dichiarante utilizza per il versamento della prima e della seconda
rata di acconto dell'IRPEG. Qualora l'importo indicato in tali campi
sia inferiore alle rate di acconto dovute, di cui al campo 5, la
differenza da versare con le modalità previste per le imposte sui
redditi, va indicata nel campo 4.
Si precisa che la somma degli importi indicati nei righi RG6 e RG35
deve in ogni caso corrispondere alla somma dei crediti ILOR e IRPEG,
dei quali, nella precedente dichiarazione, il contribuente ha chiesto
il computo in diminuzione delle imposte dovute.
Nel rigo RG38 o nel RG39 va indicato l'importo dell'IRPEG dovuta o
dell'IRPEG a credito, corrispondente alla differenza tra la somma dei
righi RG32 e RG33 e la somma dei righi da RG34 a RG37.
Con riguardo al rigo RG39, si fa presente che le società e gli enti
che espongono un'eccedenza d'imposta e che hanno percepito utili che
si considerano, in tutto o in parte, formati con dividendi cosiddetti
"comunitari", devono rideterminare l'eccedenza stessa, per effetto
dell'art. 96-bis, comma 4, confrontando il credito d'imposta sui
dividendi cosiddetti "comunitari" indicato nell'apposito spazio di
rigo RG23, con l'ammontare dell'imposta di rigo RG22.
Se l'imposta di rigo RG22 è superiore o uguale al credito d'imposta
sui dividendi "comunitari", spetta l'eccedenza di rigo RG39; se è
inferiore a detto credito, occorre calcolare la misura dell'eccedenza
e ridurre l'importo di rigo RG39 dell'eccedenza medesima.
L'importo del credito d'imposta, riferibile ai dividendi cosiddetti
"comunitari", diminuito della predetta eccedenza, concorre alla
formazione delle imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), del
Tuir, nel testo modificato dal D. Lgs n. 467 del 1997.
Per la determinazione dell'IRPEG da versare a saldo ovvero da
computare in diminuzione delle imposte relative al periodo di imposta
successivo o da chiedere a rimborso, occorre compilare i righi da
RG40 a RG48.
Si ricorda che il contribuente, per effetto dell'art. 2 del DL n.
417 del 1991, convertito dalla legge 6 febbraio 1992, n. 66, può
operare la compensazione tra l'IRPEG e l'ILOR e per effetto dell'art.
2 del D.Lgs. n. 358 del 1997, può operare la compensazione tra
l'imposta sostitutiva dovuta e l'IRPEG e/o l'ILOR a credito.
I soggetti per i quali non si verifica il presupposto per operare
detta compensazione, o che non intendono avvalersene, devono
compilare:
il rigo RG41, campo 3, per l'ILOR dovuta, indicata nel rigo RG9.
Nel campo 1 di tale rigo va indicato l'importo delle eccedenze
dell'IRPEG e dell'ILOR che sono state cedute al dichiarante
dall'ente o società appartenente allo stesso gruppo, per effetto
dell'applicazione dell'art. 43-ter del DPR n. 602 el 1973 e che il
dichiarante utilizza per il versamento del saldo dell'ILOR. Qualora
l'importo indicato in tale campo sia inferiore a quello di cui al
campo 3, la differenza, da versare con le modalità previste per le
imposte sui redditi, va indicata nel campo 2;
il rigo RG42, per la parte dell'ILOR a credito, indicata nel rigo
RG10, da computare in diminuzione delle imposte, relative al
periodo d'imposta successivo e il rigo RG43, per la parte di cui si
chiede il rimborso;
il rigo RG44, per la parte dell'ILOR a credito che il dichiarante
cede a società e ente appartenenti allo stesso gruppo, ai sensi
dell'art. 43-ter del DPR n. 602 del 1973;
il rigo RG45, campo 3, per l'IRPEG dovuta, indicata nel rigo RG38.
Nel campo 1 di tale rigo va indicato l'importo delle eccedenze
dell'IRPEG e dell'ILOR che sono state cedute al dichiarante
dall'ente o società appartenente allo stesso gruppo, per effetto
dell'applicazione dell'art. 43-ter del DPR n. 602 del 1973 e che il
dichiarante utilizza per il versamento del soldo dell'IRPEG.
Qualora l'importo indicato in tale campo sia inferiore a quello di
cui al campo 3, a differenza, da versare con le modalità previste
per le imposte sui redditi, va indicato nel campo 2;
il rigo RG46, per la parte del credito dell' IRPEG, indicata nel
rigo RG39, da computare in diminuzione delle imposte relative al
periodo successivo e il rigo RG47, per la parte di cui si chiede il
rimborso;
il rigo RG48, per la parte dell'IRPEG a credito che il dichiarante
cede a società e ente appartenenti allo stesso gruppo, ai sensi
dell'art. 43-ter del DPR n. 602 del 1973.
I soggetti che, ricorrendone le condizioni, si avvalgono della
compensazione tra l'ILOR a credito e l'IRPEG dovuta e/o l'imposta
sostitutiva di cui al D.Lgs. n. 358 del 1997, nonchè tra l'IRPEG a
credito e l'ILOR dovuta e/o la predetta imposta sostitutiva, devono
indicare, nel rigo RG40, l'importo delle imposte compensate.
Si abbiano i seguenti esempi:
Ilor a credito 50
Irpeg a credito 30
Imposta sostitutiva che si intende compensare (80)
Importo compensato da indicare nel rigo RG40 80
Ilor a credito 100
Irpeg dovuta (30)
Imposta sostitutiva che si intende compensare (10)
Importo compensato da indicare nel rigo RG40 40
La compensazione, una volta effettuata, può determinare l'ILOR
dovuta o a credito ovvero l'IRPEG dovuta o a credito e, a seconda
dell'ipotesi che si verifica, va compilato il prospetto tenendo conto
dei chiarimenti sopra forniti.
Si ricorda che, ai sensi dell'art. 2 della legge 18 aprile 1986, n.
121, l'imposta sul reddito delle persone giuridiche e l'imposta lo-
cale sui redditi risultanti dalla dichiarazione annuale non sono
dovute o, se il saldo è negativo, non sono rimborsabili se i
relativi importi non superano lire 20.000.
Nel rigo RG49, colonna 1, va indicato il numero di rate in cui il
contribuente intende effettuare il pagamento delle imposte risultanti
a saldo e acconto. In colonna 5, va indicato l'importo complessivo
delle imposte risultanti dalla presente dichiarazione (righi RG41 e
RG45, colonna 2, RP3, RF16, RH10 e RK20) versate con la delega unica
di pagamento (mod. F24). Nel caso in cui il contribuente utilizzi
più deleghe vanno indicati gli estremi dell'ultimo versamento
sommando i relativi importi. Qualora con la citata delega siano
effettuati anche versamenti di imposte diverse da quelle risultanti
dalla presente dichiarazione (ad es. IVA) ovvero di acconti
dell'IRPEG, dell'IRAP, ecc., nella colonna 4 va indicato l'importo
complessivo risultante dalla delega.
Per ulteriori chiarimenti vedere in Appendice la voce "Versamenti
delle imposte".
14
MOD. 760/RH IMPOSTA SOSTITUTIVA DI CUI AL D.LGS. N. 358 DEL 1997
Il presente modello va compilato dai soggetti che hanno realizzato
plusvalenze derivanti dalle operazioni di riorganizzazione delle
attività produttive indicate nel capo I del D.Lgs. 8 ottobre 1997,
n. 358 (cessioni e conferimenti di aziende e di partecipazioni di
controllo o di collegamento, fusioni, scissioni e scambi di
partecipazioni), e che optano per l'applicazione dell'imposta
sostitutiva.
In caso di conferimenti di cui all'art. 4 del D.lgs. n. 358 del 1997
l'opzione deve risultare dall'atto di conferimento. In ogni altro
caso l'opzione viene esercitata compilando il presente modello.
In particolare, l'art. 2 di tale decreto legislativo stabilisce che
l'imposta sostitutiva deve essere versata in un massimo di cinque
rate annuali di pari importo: la prima, con scadenza entro il termine
previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative
al periodo di imposta nel quale è stata realizzata la plusvalenza
ovvero hanno avuto effetto le operazioni di fusione e di scissione,
le altre, con scadenza entro il termine previsto per il versamento a
saldo delle imposte sui redditi relative ai quattro periodi di
imposta successivi. Il versamento rateale non comporta il pagamento
di somme a titolo di interessi.
Gli importi di ciascuna rata da versare possono essere compensati con
i crediti di imposta concessi alle imprese, indicati nel Mod. 760/RD,
e con le eccedenze di imposta risultanti dalla dichiarazione dei
redditi (Mod. 760/RG).
Nel rigo RH1 vanno indicate le plusvalenze derivanti dalla cessione
di aziende e di partecipazioni di controllo o di collegamento.
Nel rigo RH2 vanno indicate le plusvalenze derivanti dai conferimenti
di aziende e di partecipazioni di controllo o di collegamento.
Nel rigo RH3 vanno indicate le plusvalenze derivanti da scambi di
partecipazioni.
Nel rigo RH4 vanno indicati i maggiori valori iscritti in bilancio
per effetto della imputazione dei disavanzi derivanti da operazioni
di fusione o scissione assoggettati all'imposta sostitutiva.
Nel rigo RH5 va indicato il totale delle plusvalenze e dei maggiori
valori indicati nei righi precedenti.
Nel rigo RH6, col. 1, va indicata l'imposta sostitutiva, risultante
dall'applicazione dell'aliquota del 27 per cento sull'ammontare
indicato nel rigo precedente; nella casella "N. RATE", va indicato il
numero di rate con cui si intende versare l'imposta sostitutiva
stessa e, nella col. 3, va indicato l'importo della prima rata, che
può essere compensato, in parte o tutto:
- con i crediti di imposta concessi alle imprese, da indicare al rigo
RH7;
- con le eccedenze, risultanti dal Mod. 760/RE, da indicare al rigo
RH8;
- con le eccedenze di ILOR e/o di IRPEG, risultanti dai righi RG10 e
RG39 del Mod. 760/RG, da indicare al rigo RH9.
Nel rigo RH8 va indicato l'importo delle eccedenze dell'IRPEG e
dell'ILOR che sono state cedute al dichiarante dall'ente o società
appartenente allo stesso gruppo, per effetto dell'applicazione
dell'art. 43-ter del DPR n. 602 del 1973 e che il dichiarante
utilizza per il versamento della rata.
Nel rigo RH9 va indicato l'importo compensato con l'IRPEG e/o ILOR
nel rigo RG40.
Nel rigo RH10 va riportata la differenza tra il rigo RH6 e la somma
dei righi RH7, RH8 e RH9. Per il versamento dell'imposta sostitutiva
va utilizzato il seguente codice tributo: 1665 - "Imposta sostitutiva
sulle plusvalenze da cessione di azienda o di partecipazione di
controllo o di collegamento".
Gli estremi del versamento effettuato non vanno indicati nel quadro
in esame. Il versamento complessivo delle imposte dovute risultanti
dalla dichiarazione (Irpeg, Ilor, Imposta sul patrimonio netto,
imposte sostitutive, Irap, ecc.) deve essere indicato unicamente nel
modello 760/RG al rigo RG49.
15
MOD. 760/RK IMPOSTA SUL PATRIMONIO NETTO
Il Modello 760/RK va utilizzato per dichiarare il patrimonio netto su
cui applicare l'imposta istituita dal D.L. 30 settembre 1992, n. 394,
convertito dalla legge 26 novembre 1992, n. 461.
Si ricorda che l'applicazione dell'imposta sul patrimonio netto delle
imprese, già prorogata all'esercizio in corso al 30 settembre 1995,
è stata ulteriormente prorogata dall'art. 3, comma 110, della legge
28 dicembre 1995, n. 549, fino all'esercizio in corso al 30 settembre
1997.
Sono escluse da tali proroghe le società cooperative agricole, di
piccola pesca e sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381, e
loro consorzi, nonchè le cooperative di garanzia e i consorzi di
garanzia collettiva fidi, costituiti anche sotto forma di società
cooperative o consortili di cui all'art. 155, comma 4, del decreto
legislativo 7 settembre 1993, n. 385.
In base alle disposizioni dell'art. 9 del DM 7 gennaio 1993,
concernente le modalità di attuazione delle disposizioni recate dal
citato D.L. n. 394 del 1992, il Mod. 760/RK deve essere presentato
unitamente al modello di dichiarazione dei redditi nel quale va
inserito. Il Modello si compone di due sezioni: la prima riguarda la
determinazione dell'imponibile e la seconda il calcolo dell'imposta
patrimoniale dovuta, nonchè i versamenti dell'imposta stessa.
Imposta patrimoniale
Nella sezione I va indicato il patrimonio netto, come risulta dal
bilancio, diminuito dell'utile dell'esercizio.
Qualora il bilancio non sia stato redatto, non sussistendone
l'obbligo, come nel caso di fusione o di trasformazione, o non sia
stato approvato, essendo scaduti i termini di approvazione dello
stesso, occorre assumere gli elementi desumibili dalle scritture
contabili alla data di chiusura del periodo d'imposta.
Nei righi da RK1 a RK11 vanno indicati gli ammontari delle voci ivi
previste.
Si precisa che in caso di imputazione dell'imposta sostitutiva di cui
al D.Lgs. n. 467 del 1997 alle riserve esistenti alla chiusura
dell'esercizio, queste ultime vanno assunte al netto dell'imposta
stessa.
Al fine di stabilire quali fondi vanno inclusi, nel rigo RK7, tra le
poste del patrimonio netto, occorre avere riguardo alla natura degli
stessi, nel senso che essi vanno ricompresi allorchè non siano
destinati alla copertura di specifici oneri o passività ovvero non
costituiscano poste rettificative dell'attivo.
Si ricorda che l'art. 2, comma 1, del D.L. 30 settembre 1994, n. 564,
convertito dalla legge 30 novembre 1994, n. 679, ha previsto che, a
decorrere dall'esercizio in corso al 1 ottobre 1994, le società co-
operative e loro consorzi sono assoggettati all'imposta sul
patrimonio netto delle imprese anche per la parte, costituito dalle
riserve indivisibili di cui all'art. 12 della legge 16 dicembre 1977,
n. 904.
Nel rigo RK12 va indicato l'importo escluso dall'imponibile in
applicazione delle disposizioni contenute nell'art. 3, comma 111,
della legge n. 549 del 1995.
Per effetto di tale norma, in caso di incremento dell'ammontare
complessivo del capitale sociale (o del fondo di dotazione) e delle
riserve aventi natura di capitale di cui all' art. 44, comma 1, del
Tuir, rispetto al corrispondente ammontare complessivo risultante dal
bilancio dell'esercizio in corso alla data del 30 settembre 1995, non
si tiene conto, nel computo della base imponibile, della parte di
detto incremento derivante da conferimenti in denaro.
A tali fini si precisa che l'esclusione in parola opera anche
nell'ipotesi in cui i conferimenti in denaro siano utilizzati a
parziale o totale copertura di perdite di bilancio ovvero per la
ricostituitone del capitale sociale ridotto ai sensi degli artt. 2446
o 2447 del cod. civ.
Con specifico riferimento alle banche ed alle società cooperative e
loro consorzi sono state previste due ulteriori regole di esclusione.
In particolare, per le banche non concorre alla formazione della base
imponibile il valore di bilancio delle passività, anche sotto forma
di obbligazioni o di altri titoli similari, indicate nell'art. 1,
comma 3-ter, del D.L. n. 394 del 1992, emesse successivamente al 31
dicembre 1995.
Per le società cooperative e loro consorzi non si tiene conto
dell'incremento delle riserve indivisibili di cui all'art. 12 della
legge n. 904 del 1977.
Si ricorda, inoltre, che il decremento della base imponibile,
prevista dall' art. 3, comma 111, della legge n. 549 del 1995, non si
applica per i soggetti che si sono costituiti dopo il 15 settembre
1995.
Il rigo RK14 va compilato dai soggetti che alla fine dell'esercizio
possiedono da almeno tre mesi direttamente o indirettamente, cioè
tramite soggetti non residenti, azioni, titoli similari o quote di
partecipazione in società o enti soggetti alla stessa imposta.
A tal fine hanno rilevanza anche le azioni sottoscritte, per effetto
dell'esercizio del diritto di opzione e nei limiti del diritto
medesimo, nel corso dell'ultimo trimestre dell'esercizio, ma in
relazione ad azioni possedute da almeno tre mesi alla fine
dell'esercizio stesso.
Per i suddetti soggetti il comma 4 dell'art. 1 del citato D.L. n. 394
del 1992 stabilisce che il patrimonio netto deve essere diminuito del
valore contabile delle azioni, titoli similari o quote o, se minore,
di un valore pari alla corrispondente frazione del patrimonio netto
della società o ente partecipato direttamente o indirettamente
tramite soggetto non residente.
Pertanto, l'importo di rigo RK13 deve essere diminuito del minor
importo tra il valore contabile delle azioni, titoli similari o quote
posseduti e quello corrispondente alla percentuale di possesso,
diretto o indiretto, applicata al patrimonio netto della società o
ente partecipato direttamente o indirettamente, risultante
dall'ultimo bilancio approvato.
Nella Sezione II va indicato l'ammontare dell'imposta dovuta,
l'eccedenza d'imposta risultante dalla precedente dichiarazione, gli
estremi dei versamenti degli acconti e l'importo del saldo dovuto
nonchè le eventuali somme da chiedere a rimborso.
Nel rigo RK16 va indicata l'imposta che risulta dall'applicazione
dell'aliquota del 7,5 per mille all'importo di rigo RK15.
Si ricorda che in caso di compilazione del rigo RK14 l'imposta
dovuta, per effetto dell'art. 1, comma 4, ultimo periodo, del D.L. n.
394, non può comunque essere inferiore all'1 per mille del
patrimonio netto indicato nel rigo RK13, quindi senza tener conto
delle diminuzioni dipendenti dalle partecipazioni possedute.
Se il periodo di imposta è superiore o inferiore ai dodici mesi,
l'imposta da indicare nel rigo RK16 va ragguagliata alla durata di
detto periodo, considerando come mese intero la frazione di esso
superiore a 15 giorni.
L'imposta non è dovuta se l'ammontare di detto rigo non supera
l'importo di lire centomila. Nel rigo RK17 va indicato l'importo
della eccedenza di imposta risultante dalla precedente dichiarazione.
Nei righi RK18 e RK19 vanno indicati gli importi della prima e
seconda rata di acconto versati, riportando, negli appositi spazi,
gli estremi dei versamenti, cioè la data e il codice dell'ufficio
postale o del concessionario desunti dalle attestazioni e/o dalle
distinte di versamento.
La differenza tra l'importo indicato nel rigo RK16 e il totale degli
importi indicati nei righi RK17, RK18 e RK19 va indicata, se
positiva, nel rigo RK20 in quanto costituisce l'imposta a saldo, e va
indicata, se negativa, nel rigo RK21.
Qualora l'importo di rigo RK16 sia non superiore a lire 100.000, il
totale degli importi dei righi RK17, RK18 e RK19 va indicato nel rigo
RK21.
Il versamento dell'imposta sul patrimonio netto, a norma dell'art. 17
e seguenti del D.Lgs. n. 241 del 1997, può essere effettuato
direttamente presso gli sportelli di qualsiasi concessionario o
presso qualsiasi banca o ufficio postale abilitato mediante la delega
unica di pagamento prevista dall'art. 19 del citato D.Lgs. n. 241
del 1997.
Il versamento è effettuato utilizzando il seguente codice tributo:
codice 2415 - "Imposta sul patrimonio netto delle imprese Società
di capitali ed enti".
Il periodo di riferimento nella forma AA.AA. è l'anno per il quale
si versa l'imposta. Se l'esercizio sociale coincide con l'anno
solare, le due ultime cifre dell'anno vanno ripetute due volte; nel
caso di esercizio sociale non coincidente con l'anno solare, vanno,
invece, riportate le ultime due cifre di ciascuno dei due anni.
Gli estremi del versamento effettuato non vanno indicati nel quadro
in esame. Il versamento complessivo delle imposte dovute risultanti
dalla dichiarazione (Irpeg, Ilor, Imposta sul patrimonio netto,
imposte sostitutive, Irap, ecc.) deve essere indicato unicamente nel
modello 760/RG al rigo RG49.
16
MOD. 760/RL - PROSPETTO DI RICONCILIAZIONE
Il presente prospetto va compilato per indicare i beni relativi
all'impresa che risultano iscritti in bilancio a valori superiori a
quelli riconosciuti ai fini delle imposte sui redditi, in dipendenza
di una delle sottoindicate operazioni.
Detto prospetto va compilato nella dichiarazione dei redditi relativa
all'esercizio in cui è avvenuta l'operazione nonchè in quelle rela-
tive agli esercizi successivi, con le variazioni intervenute in
ciascun esercizio: in esso vanno indicati i beni con i valori esposti
in bilancio e i corrispondenti valori fiscalmente riconosciuti. I
beni non dovranno più essere indicati a decorrere dall'esercizio
successivo a quello in cui il valore fiscalmente riconosciuto
corrisponde a quello indicato in bilancio.
Per il primo esercizio nel quale viene redatto il prospetto, il
valore iniziale di bilancio corrisponde al valore al quale i beni
sono iscritti in contabilità.
Si fa presente che per ogni operazione effettuata va redatto un
distinto prospetto.
1) Conferimenti ai sensi dell'art. 7 della L. n. 218 del 1990
Per i conferimenti effettuati ai sensi del citato art. 7, in cui le
aziende o le partecipazioni sono state iscritte in bilancio dalla
società conferitaria a valori superiori all'ultimo valore dei beni
ricevuti riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi presso la
conferente, deve essere redatto un apposito prospetto di
riconciliazione, ai sensi del comma 2 di tale articolo.
2) Operazioni di fusione e di scissione
Per effetto dell'art. 27 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, le
operazioni di fusione e di scissione deliberate dal 14 gennaio 1995
sono, agli effetti delle imposte sui redditi, neutrali e, in forza di
tale disposizione, il disavanzo di fusione o di scissione non è
utilizzabile per iscrizioni di valori in franchigia di imposta, a
qualsiasi voce, forma o titolo operate.
L'art. 3, comma 105, della legge n. 549 del 1995 ha chiarito che non
costituisce plusvalenza iscritta l'utilizzazione ai soli fini del
bilancio del disavanzo da annullamento e da concambio emergente dalle
operazioni di fusione o di scissione per l'iscrizione di maggiori
valori sugli elementi patrimoniali provenienti dalle società fuse,
incorporate o scisse nonchè per l'iscrizione dell'avviamento. Detta
disposizione ha previsto che i dati esposti in bilancio a seguito
della fusione e della scissione ed i valori fiscalmente riconosciuti
devono risultare da apposito prospetto di riconciliazione.
3) Operazioni di conferimento ex art. 4 del D.Lgs. n. 358 del 1997
Il conferimento di aziende possedute per un periodo non inferiore a
tre anni, effettuato tra i soggetti indicati nell'art. 87, comma 1,
lettere a) e b) del Tuir, in regime di neutralità ai sensi dell'art.
4 del D.Lgs. n. 358 del 1997 non comporta la realizzazione di alcuna
plusvalenza imponibile anche se il soggetto conferente iscrivono
nelle proprie scritture contabili, rispettivamente la partecipazione
e l'azienda conferita a valori superiori a quelli cui i beni stessi
erano iscritti prima del conferimento.
In tale caso la citata norma prevede la redazione di un apposito
prospetto di riconciliazione.
17
MOD. 760/RM PROSPETTO DELLE OBBLIGAZIONI, DELLE CEDOLE ACQUISITE
SEPARATAMENTE DALLE OBBLIGAZIONI STESSE, DEI RELATIVI PROVENTI ESENTI
DA IMPOSTA
Se nell'esercizio sono stati conseguiti interessi o altri proventi
esenti da imposta derivanti da obbligazioni pubbliche o private
sottoscritte, acquistate o ricevute in usufrutto o pegno a decorrere
dal 28 novembre 1984 o da cedole acquistate separatamente dai titoli
a decorrere dalla stessa data, ovvero proventi, comprese le
plusvalenze realizzate in sede di cessione o di riscatto di quote,
derivanti dalla partecipazione a fondi comuni di investimento
mobiliare di tipo chiuso, gli interessi passivi non sono ammessi in
deduzione - ai sensi dell'art. 63, comma 3, del Tuir - fino a
concorrenza dell'ammontare complessivo degli interessi e proventi
esenti o dei proventi derivanti dalla partecipazione a fondi comuni
di investimento mobiliare di tipo chiuso.
Nel campo 1, va indicato il codice ISIN assegnato dall'U.I.C. al
titolo; il codice vale sia per il titolo che per le relative cedole
acquisite separatamente dai titoli medesimi; per le cedole acquisite
separatamente deve essere indicata la denominazione dei titoli cui
esse ineriscono.
Nel campo 2, va indicata la data di scadenza. Per le cedole acquisite
separatamente la data va riferita ai titoli.
Nel campo 3, va indicata la denominazione del titolo; per le cedole
acquisite separatamente deve essere indicata la denominazione dei
titoli cui esse ineriscono.
Nei campi 4 e 5, va indicato il valore nominale complessivo delle
obbligazioni possedute nel periodo d'imposta a cui si riferisce la
presente dichiarazione acquisite, rispettivamente, prima del 28
novembre 1984 e dal 28 novembre 1984.
Nei campi 6 e 7, va indicato il valore delle cedole possedute nel
periodo d'imposta a cui si riferisce la presente dichiarazione,
acquisite separatamente prima del 28 novembre 1984 (campo 6) e dal 28
novembre 1984 (campo 7).
Nei campi 8 e 9, vanno indicati i proventi maturati sulle
obbligazioni e sulle cedole nel periodo d'imposta a cui si riferisce
la presente dichiarazione ed acquisite, rispettivamente, prima del 28
novembre 1984 e dal 28 novembre 1984.
18
MOD. 760/RN PROSPETTO RELATIVO ALLE OPERAZIONI DI FUSIONE
Il prospetto va compilato dal soggetto incorporante o risultante alla
fusione in relazione a ciascuna operazione di fusione intervenuta nel
corso del periodo di imposta cui si riferisce la dichiarazione
Se nello stesso periodo d'imposta il soggetto incorporante o
risultante dalla fusione viene poi incorporato o si fonde con altri,
il prospetto relativo alla prima operazione va compilato, per il
soggetto cessato e con riferimento alla sua posizione nella prima
operazione, dalla società successivamente incorporante o risultante
dalla fusione.
La prima pagina è riservata ai dati relativi al soggetto
incorporante o risultante dalla fusione, la seconda pagina ai dati
relativi al soggetto incorporato o fuso.
Se i soggetti fusi o incorporati sono più di uno, occorre compilare
altri prospetti utilizzando solo la seconda pagina.
Il prospetto va altresì compilato dai soggetti che hanno effettuato
operazioni di fusione in esercizi precedenti e quello in corso alla
data di entrata in vigore del D.Lgs n. 358 del 1997 (8 novembre 1997)
e che, per effetto delle disposizioni dell'art. 9, comma 3, del
predetto decreto, intendono ottenere il riconoscimento fiscale delle
differenze dei valori iscritti in bilancio, a fronte dei disavanzi di
fusione, i relativi valori fiscalmente riconosciuti, ancora esistenti
nel bilancio relativo all'ultimo esercizio chiuso prima della
predetta data, mediante il versamento, sulla suddetta differenza,
dell'imposta sostitutiva di cui al medesimo decreto. Tali soggetti
devono compilare il prospetto limitatamente alle sezioni riguardanti
i dati relativi alla società incorporante o risultante dalla
fusione, alla società incorporata o fusa e al "Disavanzo da
annullamento o da concambio".
1a Pagina:
La sezione riguardante i dati relativi alla società incorporante o
risultante dalla fusione va compilata solo se il soggetto
incorporante o risultante da fusione è diverso dal dichiarante.
Nel rigo RN5, campi 1, 2, 3 e 4, va indicato il tipo di fusione
(propria o per incorporazione), il numero dei soggetti fusi o
incorporati e la data dell'atto di fusione.
Nel rigo RN6, colonne 1, 2 e 3, vanno indicate, con riguardo alla
società incorporante o risultante dalla fusione, rispettivamente, la
data immediatamente anteriore a quella di unificazione dei conti
patrimoniali, la data di tale unificazione e la data di chiusura
dell'esercizio in cui la unificazione è avvenuta.
Nel rigo RN7, vanno indicati i corrispondenti importi del patrimonio
netto secondo le risultanze contabili.
Nel rigo RN8, va indicato l'importo relativo all'aumento del capitale
da concambio.
Nel rigo RN9, va indicato l'importo del capitale sociale quale
risulta dopo l'aumento e nel rigo RN10 la quota percentuale della
partecipazione a detto capitale dei vecchi soci della società
incorporata.
Nei righi RN11 a RN15, vanno indicate, secondo il periodo d'imposta
di formazione, a partire da quello più recente, le perdite fiscali
della società incorporante riportabili nei cinque periodi d'imposta
successivi a quello di formazione e nel rigo RN16 vanno indicate le
perdite fiscali del soggetto incorporante riportabili senza limite di
tempo e, nella colonna 3 le perdite fiscali riportabili secondo il
criterio previsto dall'art. 123, comma 5, del Tuir.
2a Pagina:
I dati da indicare in questa pagina si riferiscono alla società
incorporata o fusa.
Nel rigo RN22 va indicato l'ammontare complessivo del disavanzo di
fusione, sia da annullamento che da concambio, derivante dalla
fusione con il soggetto incorporato o fuso i cui dati identificativi
sono indicati nell'apposita sezione della presente pagina.
Nel rigo RN23 va indicata la parte del predetto disavanzo imputata al
conto economico.
Nei righi da RN24 a RN28 vanno indicati, in col. 1 le voci
dell'attivo patrimoniale alle quali è stato imputato il disavanzo,
in col. 2 gli importi ad esse relativi e, in col. 3, il codice 1,
qualora si tratti di beni ammortizzabili, e il codice 2, qualora si
tratti di beni non ammortizzabili. Nella colonna 4 vanno indicati i
maggiori valori di cui si chiede il riconoscimento fiscale.
Nel rigo RN29, va indicato il totale dei maggiori valori di cui si
chiede il riconoscimento fiscale.
Nel rigo RN30, va indicato l'ammontare dei maggiori valori di cui al
rigo RN29, per i quali non è dovuta l'imposta sostitutiva, in
applicazione delle disposizioni di cui all'art. 6, comma 2, lettere
a), b) e c), del D.Lgs n. 358 del 1997.
Nel rigo RN31, va indicata la differenza tra l'importo di rigo RN29 e
l'importo di rigo RN30, da assoggettare ad imposta sostitutiva. I
soggetti che, per effetto dell'art. 9, comma 3, del D.Lgs. n. 358 del
1997, intendono ottenere, in tutto o in parte, il riconoscimento
delle differenze tra i valori iscritti in bilancio a fronte di
disavanzi di fusione e i relativi valori fiscalmente riconosciuti,
ancora esistenti nel bilancio relativo all'ultimo esercizio chiuso
prima della predetta data, nel rigo RN22 devono indicare la
differenza tra i valori dei beni iscritti in bilancio, e ai quali
sono stati imputati i disavanzi di fusione ed i relativi valori
fiscalmente riconosciuti, ancora esistenti nel predetto bilancio non
devono compilare i righi RN23 e RN30.
Nella col. 2 dei righi da RN24 a RN28 va indicata la differenza di
cui al rigo RN22, imputata alle relative voci dell'attivo
patrimoniale e nella col. 4 la parte di cui si chiede il
riconoscimento fiscale.
Nel rigo RN32, colonne 1 e 2, vanno indicati, l'importo dell'avanzo
da annullamento e di quello da concambio.
Nei righi RN33 e RN34, vanno indicati i dati relativi alle riserve e
fondi in sospensione d'imposta della società incorporata o fusa
tassabili solo in caso di distribuzione.
Nei righi RN35 e RN36, vanno indicati i dati relativi agli "altri"
fondi in sospensione d'imposta della società incorporata o fusa.
Nei righi RN37 e RN38, vanno indicate le partecipazioni nella
società fusa o incorporata, annullate per effetto della fusione,
specificando la quota percentuale (col. 1) e il costo (col. 2),
rispettivamente per quelle possedute dalla incorporante (rigo RN37) e
per quelle possedute dalle altre società partecipanti alla fusione
(rigo RN38).
Nei righi da RN39 a RN43 vanno indicate, secondo il periodo di
formazione, a partire da quello più recente, le perdite fiscali
riportabili nei cinque periodi d'imposta successivi a quello di
formazione e nel rigo RN44 le perdite fiscali riportabili senza
limiti di tempo; nella colonna 3 le perdite fiscali riportabili
secondo il criterio previsto dall'art. 123, comma 5, del Tuir.
19
MOD. 760/RO PROSPETTO RELATIVO ALLE OPERAZIONI DI SCISSIONE
Il prospetto va compilato da ciascun soggetto beneficiario della
scissione in relazione a ciascuna operazione di scissione
intervenuta nel corso del periodo di imposta cui si riferisce la
dichiarazione.
Se nello stesso periodo la società è stata beneficiaria di più
scissioni, dovrà compilare più prospetti.
La prima pagina è riservata ai dati relativi alla società
beneficiaria, la seconda ai dati relativi alla società scissa e alle
altre società beneficiarie. Se queste ultime sono in numero
superiore agli spazi disponibili, l'elenco proseguirà su un altro
prospetto utilizzando solo la seconda pagina.
Il prospetto va altresì compilato dai soggetti che hanno effettuato
operazioni di scissione in esercizi precedenti e quello in corso al
la data di entrata in vigore del D.Lgs n. 358 del 1997 (8 novembre
1997) e che, per effetto delle disposizioni dell'art. 9, comma 3, del
predetto decreto, intendono ottenere il riconoscimento fiscale delle
differenze dei valori iscritti in bilancio, a fronte dei disavanzi di
scissione, i relativi valori fiscalmente riconosciuti, ancora
esistenti nel bilancio relativo all'ultimo esercizio chiuso prima
della predetta data, mediante il versamento, sulla suddetta
differenza, dell'imposta sostitutiva di cui al medesimo decreto. Tali
soggetti devono compilare il prospetto limitatamente alle sezioni
riguardanti i dati relativi alla società beneficiaria della
scissione, alla società scissa e al "Disavanzo da annullamento o da
concambio".
1a Pagina:
La sezione riguardante i dati relativi alla società beneficiaria
della scissione va compilata solo se il soggetto beneficiario è
diverso da quello dichiarante.
Nel rigo R05, campi 1, 2, 3 e 4, va indicato, il tipo di scissione
(totale o parziale), il numero di soggetti beneficiari e la data
dell'atto di scissione.
Nel rigo R06, la quota percentuale del patrimonio netto contabile
della società scissa acquisita dal dichiarante.
Nel rigo R07, la quota percentuale del capitale sociale assegnato
dalla società dichiarante in concambio ai soci della società
scissa.
Nel rigo R08, vanno specificate, barrando le relative caselle, le
categorie cui appartengono i beni acquisiti con la scissione.
Nel rigo R09, va indicato, barrando la relativa casella, se le azioni
o quote assegnate ai singoli soci della società scissa, sono o non
sono in proporzione con le loro originarie partecipazioni nella
stessa società.
Nel rigo RO10, colonne 1, 2 e 3, vanno indicati, con riguardo alla
società dichiarante, rispettivamente, la data immediatamente
anteriore a quella di unificazione dei conti patrimoniali, la data di
tale unificazione e la data di chiusura dell'esercizio in cui la
unificazione è avvenuta.
Nel rigo RO11, colonne 1, 2 e 3, vanno indicati i corrispondenti
importi del patrimonio netto secondo le risultanze contabili.
Nei righi RO12 e RO13, va indicato, rispettivamente, l'importo
relativo all'aumento del capitale per il concambio e l'importo del
nuovo capitale sociale.
Nei righi da RO14 e RO18 vanno indicate, secondo il periodo d'imposta
di formazione, a partire da quello più recente, le perdite fiscali
della società beneficiaria riportabili nei cinque periodi d'imposta
successivi a quello di formazione e, nel rigo RO19 le perdite fiscali
del soggetto beneficiario riportabili senza limiti di tempo; nella
colonna 3, le perdite fiscali riportabili secondo il criterio
previsto dall'art. 123-bis, comma 10, del Tuir.
2a Pagina:
Con riguardo alla società scissa vanno indicate le notizie
anagrafiche e le indicazioni, riferite sempre alla stessa, della
quota percentuale del patrimonio netto contabile non trasferita, ove
si tratti di scissione parziale.
Nel rigo RO26 va indicato l'ammontare complessivo del disavanzo di
scissione, sia da annullamento che da concambio, derivante dalla
scissione con il soggetto scisso i cui dati identificativi sono
indicati nell'apposita sezione della presente pagina.
Nel rigo RO27 va indicata la parte del predetto disavanzo imputata al
conto economico.
Nei righi da RO28 a RO32, vanno indicati, in col. 1, le voci
dell'attivo patrimoniale alle quali è stato imputato il disavanzo,
in col. 2 gli importi ad esse relativi e, in col. 3, il codice 1,
qualora si tratti di beni ammortizzabili, e il codice 2, qualora si
tratti di beni non ammortizzabili. Nella colonna 4, vanno indicati i
maggiori valori di cui si chiede il riconoscimento fiscale.
Nel rigo RO33 va indicato il totale dei maggiori valori di cui si
chiede il riconoscimento fiscale.
Nel rigo RO34 va indicato l'ammontare dei maggiori valori di cui al
rigo RO33, per i quali non è dovuta l'imposta sostitutiva, in
applicazione delle disposizioni di cui all'art. 6, comma 2, lettere
a), b) e c), del D.Lgs. n. 358 del 1997.
Nel rigo RO35 va indicata la differenza tra l'importo di rigo RO33 e
l'importo di rigo RO34, da assoggettare ad imposta sostitutiva. I
soggetti che, per effetto dell'art. 9, comma 3, del D.Lgs. n. 358 del
1997, intendono ottenere, in tutto o in parte, il riconoscimento
delle differenze tra i valori iscritti in bilancio a fronte di
disavanzi di scissione, e i relativi valori fiscalmente riconosciuti,
ancora esistenti nel bilancio relativo all'ultimo esercizio chiuso
prima della predetta data, nel rigo RO26 devono indicare la
differenza tra i valori dei beni iscritti in bilancio ai quali sono
stati imputati i disavanzi di scissione ed i relativi valori
fiscalmente riconosciuti, ancora esistenti nel predetto bilancio e
non devono compilare i righi RO27 e RO34.
Nella col. 2 dei righi da RO28 a RO32, va indicata la differenza di
cui al rigo RO26 imputata alle relative voci dell'attivo patrimoniale
e nella col. 4 la parte di cui si chiede il riconoscimento fiscale.
Nel rigo RO36, va indicato l'ammontare complessivo delle riserve e
fondi in sospensione d'imposta, tassabili solo in caso di
distribuzione, risultanti dall'ultimo bilancio della società scissa,
limitatamente all'importo entro il quale la beneficiaria è tenuta a
ricostituirli (comma 9 dell'art. 123-bis del Tuir).

Nei righi RO37 e RO38, vanno indicati, per importi complessivi,
rispettivamente, le poste di cui trattasi ricostituite pro-quota e
quelle ricostituite per intero.
Nel rigo RO39, va indicato l'ammontare complessivo delle riserve e
fondi in sospensione d'imposta, diversi da quelli tassabili solo in
caso di distribuzione, risultanti dall'ultimo bilancio della società
scissa, limitatamente all'importo entro il quale la beneficiaria è
tenuta a ricostituirli (comma 9 dell'art. 123-bis del Tuir).
Nei righi RO40 e RO41, vanno indicati per importi complessivi le
poste di cui trattasi, ricostituite pro-quota e quelle ricostituite
per intero. Nei righi da RO42 a RO47 vanno indicate le perdite
fiscali con criteri analoghi a quelli utilizzati con riguardo alle
perdite fiscali della beneficiaria.
Nel seguito vanno indicate le notizie anagrafiche riguardanti le
eventuali altre società beneficiarie della scissione.
20
MOD. 760/RP REDDITI DI FONTE ESTERA ASSOGGETTABILI A TASSAZIONE
SOSTITUTIVA
Nel presente modello vanno indicati i redditi di capitale di fonte
estera, diversi da quelli per i quali si rende applicabile in Italia
la ritenuta a titolo d'acconto, percepiti direttamente dal
contribuente senza l'intervento di intermediari residenti ovvero
quando tale intervento non ha comportato l'applicazione della
ritenuta alla fonte. Su tali redditi, a seguito dell'introduzione nel
Tuir dell'art. 16-bis per effetto dellart. 21, comma 1, della Legge
27 dicembre 1997, n. 449, si rende applicabile l'imposta sostitutiva
nella stessa misura della ritenuta alla fonte a titolo di imposta che
sarebbe stata effettuata in Italia.
Nei righi RP1 e RP2, colonna 1, va specificato il tipo di reddito;
nella colonna 2, lo Stato estero in cui il reddito è stato prodotto;
nella colonna 3, l'ammontare del reddito; nella colonna 4, l'aliquota
applicabile; nella colonna 5, l'imposta dovuta.
Per detti redditi può essere esercitata, barrando l'apposita
casella, colonna 6, l'opzione per la tassazione ordinaria ai sensi
del citato art. 16-bis del Tuir. In tal caso, i redditi sopra detti,
al lordo delle eventuali ritenute subite all'estero, concorrono alla
formazione del reddito complessivo e per essi spetta il credito di
imposta per i redditi prodotti all'estero e non vanno compilate le
colonne 4 e 6.
Il versamento dell'imposta sostitutiva deve essere effettuato
utilizzando il codice tributo "1242 - imposta sostitutiva sui redditi
di fonte estera".
21
MOD. 760/RR - ELENCO NOMINATIVO DEI SOCI DI SOCIETÀ A
RESPONSABILITÀ LIMITATA, DEGLI AMMINISTRATORI, DEI RAPPRESENTANTI E
COMPONENTI DEL COLLEGIO SINDACALE O ALTRO ORGANO DI CONTROLLO
Il Mod. 760/RR contiene l'elenco nominativo:
- dei soci di società a responsabilità limitata;
- degli amministratori;
- dei componenti del collegio sindacale o di altro organo di
controllo;
- dei rappresentanti della società o dell'ente diversi da quello i
cui dati sono indicati nel frontespizio.
Per gli amministratori ed i componenti del collegio sindacale o di
altro organo di controllo in tale elenco devono essere riportati:
- i dati anagrafici;
- il codice fiscale;
- la qualifica.
Con riguardo alla qualifica va indicato:
A se trattasi di socio amministratore;
B se trattasi di amministratore non socio;
C se trattasi di componente del collegio sindacale o altro organo di
controllo della società o dell'ente.
Per quanto riguarda i rappresentanti della società o dell'ente vanno
indicati anche:
- la residenza anagrafica o, se diverso, il domicilio fiscale;
-il codice e la data di assunzione della carica.
Con riguardo alla carica va indicato:
1. se trattasi di rappresentante legale, negoziale o di fatto;
3. se trattasi di curatore fallimentare;
4. se trattasi di commissario liquidatore (liquidazione coatta
amministrativa ovvero amministrazione straordinaria);
5 se trattasi di commissario giudiziale (amministrazione controllata
ovvero custodia giudiziaria);
6 se trattasi di rappresentante fiscale di soggetto; non residente;
8 se trattasi di liquidatore (liquidazione volontaria);
9 se trattasi di società beneficiaria (scissione) ovvero società
incorporante.
22
MOD. 760/RZ - DICHIARAZIONE DEI SOSTITUTI D'IMPOSTA RELATIVA A
INTERESSI, ALTRI REDDITI DI CAPITALE E REDDITI DIVERSI
Il Mod. 760/RZ deve essere compilato dai soggetti che hanno
corrisposto interessi, altri redditi di capitale e redditi diversi
soggetti a ritenuta alla fonte.
Tale modello deve essere presentato contestualmente alla
dichiarazione dei redditi, Mod. 760.
In particolare, il presente modello deve essere compilato per
l'indicazione dei dati relativi a:
- interessi, premi e altri frutti di depositi e conti correnti
bancari e postali, nonchè di certificati di deposito;
- interessi, premi e altri frutti di titoli obbligazionari e
similari;
- interessi corrisposti ai propri soci dalle società cooperative;
- proventi derivanti da titoli obbligazionari emessi da non residenti
e da altri depositi e conti correnti;
- premi e vincite;
- proventi da accettazioni bancarie e cambiali finanziarie;
- altri redditi di capitale;
- proventi da cessione a termine di obbligazioni e titoli similari;
- plusvalenze da cessione a termine di valute estere;
- proventi da depositi a garanzia di finanziamenti;
- interessi, premi e altri frutti di obbligazioni rimborsate
anticipatamente.
Tutti gli importi da indicare nei prospetti del presente modello,
compresi i totali, vanno esposti in migliaia di lire mediante
troncamento delle ultime tre cifre. Trattandosi di sola operazione di
troncamento da effettuarsi autonomamente per ogni importo desunto
dalle scritture contabili del sostituto d'imposta e da esporre nel
modello, vanno tolte le ultime tre cifre dell'importo stesso senza
dover procedere preventivamente al relativo arrotondamento.
Prospetto A - Interessi, premi e altri frutti di depositi e conti
correnti bancari e postali, nonchè di certificati di deposito
Nel presente prospetto, devono essere indicati, avendo cura di inser-
ire nella colonna 1 (causale) il corrispondente codice:
A interessi, premi e altri frutti dei depositi liberi e dei conti
correnti bancari e postali, nonchè dei certificati di deposito
con scadenza non superiore a 12 mesi e dei depositi nominativi
vincolati per un periodo non superiore a 12 mesi, emessi o
raccolti anche precedentemente al 20 giugno 1996, e sui quali si
applica l'aliquota del 27 per cento;
B interessi, premi e altri frutti dei certificati di deposito
vincolati per un periodo superiore a 12 mesi e inferiore a 18 mesi
nonchè sui depositi nominativi e vincolati per un periodo
superiore a 12 mesi, emessi o raccolti precedentemente al 20
giugno 1996 e sui quali si applica la ritenuta del 25 per cento;
C interessi, premi e altri frutti sui certificati di deposito di
qualunque durata nonchè sui depositi nominativi e vincolati,
diversi dai certificati e depositi di cui ai punti precedenti,
emessi o raccolti a decorrere dal 20 giugno 1996 e sui quali si
applica la ritenuta del 27 per cento;
D interessi, premi e altri frutti dei depositi a risparmio postale
raccolti precedentemente al 17 agosto 1996 e sui quali si applica
la ritenuta del 25 per cento;
E interessi, premi e altri frutti dei depositi a risparmio postale
raccolti a partire dal 17 agosto 1996 e sui quali si applica la
ritenuta del 27 per cento;
ATTENZIONE
- Si ricorda che l'articolo 7, comma 11, del D.L. 20 giugno 1996, n.
323, ha soppresso, con effetto dal 20 giugno 1996, l'articolo 41,
comma 2, lettera a), del Tuir che equiparava alle obbligazioni i
buoni fruttiferi ed i certificati di deposito emessi da banche con
scadenza non inferiore a 18 mesi. Pertanto, gli interessi, i premi
e gli altri frutti sui certificati di deposito e i buoni fruttiferi
emessi da banche con scadenza non inferiore a 18 mesi, emessi prima
della predetta data del 20 giugno 1996, devono essere indicati nel
successivo prospetto B.
Si ricorda altresì che gli interessi, premi e altri frutti
assoggettati a ritenuta e da indicare nella colonna 2 sono quelli
addebitati al conto economico dell'azienda o istituto di credito o
ente dichiarante, ancorchè non corrisposti.
Prospetto B - Interessi, premi e altri frutti di titoli
obbligazionari e similari
Nel presente prospetto devono essere indicati gli interessi, premi e
altri frutti di titoli obbligazionari e similari, emessi da residenti
e soggetti alle disposizioni dell'articolo 26, comma 1, del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 600 e successive modificazioni e integrazioni.
Devono essere altresì indicati gli interessi, i premi e gli altri
frutti di buoni fruttiferi postali emessi fino al 31 dicembre 1996 e
sui quali si applica la ritenuta del 12,50 per cento.
Devono essere infine indicati gli interessi, premi e altri frutti di
titoli obbligazionari e similari previsti dall'art. 1 del D.Lgs. n.
239 del 1996 per i quali, ai sensi dell'art. 12 del medesimo D.Lgs.,
resta ferma l'applicazione da parte dell'emittente della ritenuta di
cui all'art. 26, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973.
Si ricorda, altresì, che per gli interessi, premi ed altri frutti di
titoli obbligazionari e similari soggetti all'imposta sostitutiva
applicata dai soggetti emittenti ai sensi dell'art. 5, comma 2, del
citato D.Lgs., deve essere presentata l'apposita comunicazione dei
versamenti Mod. 780/quater.
ATTENZIONE
- Nella colonna 2 del presente prospetto indicare gli interessi delle
cedole dei titoli obbligazionari e similari scadute nel periodo
d'imposta, nonchè i premi e gli altri frutti dei medesimi titoli
divenuti esigibili nel periodo stesso, ancorchè non corrisposti.
Prospetto C - Interessi corrisposti ai propri soci dalle società co-
operative
Nel presente prospetto devono essere indicati gli interessi
corrisposti nel 1997 da società cooperative ai propri soci persone
fisiche residenti nel territorio dello Stato e assoggettati alla
ritenuta di cui all'articolo 20, comma 8, della legge 7 giugno 1974,
n. 216.
Prospetto D - Proventi derivanti da titoli obbligazionari emessi da
non residenti e da altri depositi e conti correnti
Nel presente prospetto devono essere indicati i dati relativi agli
interessi, premi e altri frutti delle obbligazioni e titoli similari
emessi da soggetti non residenti e sui depositi e conti correnti
costituiti presso soggetti non residenti o derivanti da obbligazioni
e altri titoli di cui all'articolo 31 del D.P.R. 29 settembre 1973,
n. 601 e di quelli con regime fiscale equiparato emessi all'estero a
decorrere dal 10 settembre 1992, corrisposti nel 1997 e assoggettati
alla ritenuta di cui all'articolo 26, comma 3, del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 600.
Prospetto E - Premi e vincite
Nel presente prospetto devono essere indicati i premi e le vincite,
soggetti alla ritenuta di cui all'articolo 30 del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 600, divenuti esigibili nel periodo d'imposta, ancorchè non
corrisposti.
Prospetto F - Proventi da accettazioni bancarie e cambiali
finanziarie
Nel presente prospetto devono essere indicati i proventi, corrisposti
nel 1997, delle cambiali di cui all'articolo 10-bis della tariffa
Allegato A, annessa al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642, come
disciplinate dall'articolo 1, comma 3, del D.L. 2 ottobre 1981, n.
546, convertito dalla legge 1 dicembre 1981, n. 692 (accettazioni
bancarie), nonchè delle cambiali finanziarie di cui alla legge 13
gennaio 1994, n. 43.
Prospetto G - Atri redditi di capitale
Nel presente prospetto devono essere indicati:
- gli interessi e i redditi di capitale corrisposti nel 1997 a non
residenti, soggetti alla ritenuta a titolo d'imposta di cui
all'articolo 26, ultimo comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
600, ivi compresi i proventi corrisposti a soggetti non residenti
per il tramite di stabili organizzazioni estere di imprese
residenti, maturati a decorrere dal 20 giugno 1996 (art. 7, commi 5
e 13, del D.L. 20 giugno 1996, n. 323, convertito dalla legge 8
agosto 1996, n. 425; art. 13 del D.L. 30 agosto 1996, n. 449; art.
13 del D.L. 23 ottobre 1996, n. 547; art. 2, comma 158, della legge
23 dicembre 1996, n. 662);
- i proventi delle operazioni di prestito titoli e di finanziamento
in valori mobiliari, corrisposti nel 1997, soggetti alla ritenuta a
titolo d'imposta di cui all'articolo 7 del D.L. 8 gennaio 1996, n.
6, convertito dalla legge 6 marzo 1996, n. 110.
Prospetto H - Proventi da cessione a termine di obbligazioni e titoli
similari
Nel presente prospetto devono essere indicati i proventi, corrisposti
nel 1997, derivanti dalla cessione a termine di obbligazioni e titoli
similari ai quali si applica la disciplina prevista dall'articolo 2,
comma 2, del D.L. 17 settembre 1992, n. 378, convertito dalla legge
14 novembre 1992, n. 437 e successive modificazioni.
Prospetto I - Plusvalenze da cessione a termine di valute estere
Nel presente prospetto devono essere indicate le plusvalenze,
realizzate nel 1997, a seguito di cessioni a termine di valute
estere, ovvero conseguite nel medesimo anno attraverso contratti che
assumono, anche in modo implicito, valori a termine delle volute come
riferimento per la determinazione del corrispettivo in base
all'articolo 81, comma 1, lettera c-ter), del Tuir, soggette alla
ritenuta del 12,50 per cento di cui all'articolo 3 del D.L. 17
settembre 1992, n. 378, convertito dalla legge 14 novembre 1992, n.
437 e successive modificazioni e integrazioni (D.L. 31 dicembre 1992,
n. 513; D.L. 2 marzo 1993, n. 47; D.L. 28 aprile 1993, n. 131; D.L.
30 giugno 1993, n. 213; D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla
legge 29 ottobre 1993, n. 427).
Prospetto L - Proventi da depositi a garanzia di finanziamento
Nel presente prospetto devono essere indicati i proventi derivanti da
depositi di denaro, titoli o valori mobiliari costituiti a garanzia
di finanziamenti concessi a imprese residenti, sui quali è stato
operato il prelievo del 20 per cento ai sensi dell'articolo 7, commi
1 e 2 , del D.L. 20 giugno 1996 n. 323, convertito dalla legge 8
agosto 1996, n. 425 (cfr. circolare del Ministero delle finanze n.
269/E del 5 novembre 1996).
Prospetto M - Rimborso anticipato di obbligazioni e titoli similari
Il presente prospetto deve essere compilato qualora obbligazioni e
titoli similari con scadenza non inferiore a 18 mesi, emesse a
partire dal 20 giugno 1996, siano state rimborsate entro 18 mesi
dall'emissione.
Indicare nella colonna 1, gli interessi, i premi e gli altri frutti
maturati fino al momento dell'anticipato rimborso.
Nella colonna 2, indicare il 20 per cento dovuto sui proventi di
colonna 1 (art. 7, comma 9, del D.L. 20 giugno 1996, n. 323,
convertito dalla legge 8 agosto 1996, n. 425; art. 26, comma 1, del
D.P.R. n. 600 del 1973, come modificato dall'art. 2, comma 160 della
legge 23 dicembre 1966, n. 662).
Importo del credito d'imposta ex art. 2 del D.L. 10 giugno 1994, n.
357.
Nel rigo RZ37 indicare l'importo del credito d'imposta utilizzato ai
sensi dell'art. 2 del D.L. 10 giugno 1994, n. 357, ai fini del
versamento delle ritenute alla fonte operate di cui al successivo
prospetto N.
Prospetto N - Ritenute alla fonte operate e relativi versamenti
Nel presente prospetto vanno indicate, possibilmente in ordine
cronologico di versamento, tutte le ritenute effettuate, i relativi
importi versati (comprensivi degli eventuali interessi) e gli estremi
dei conseguenti versamenti.
Per ogni versamento effettuato, il periodo di riferimento da
riportare nel punto 1 è quello relativo al mese ed anno di
decorrenza dell'obbligo di effettuazione della ritenuta alla fonte.
Nel caso di somme per cui è prescritto il versamento delle ritenute
entro un mese dalla chiusura dell'esercizio, va indicato il mese di
chiusura dell'esercizio.
Per i versamenti al concessionario il periodo di riferimento va
desunto dalla distinta di versamento.
Per la compilazione del punto 5 "Note", devono essere utilizzati i
seguenti codici:
A - se il sostituto d'imposta ha barrato la casella "Eventi
eccezionali" del frontespizio in quanto ha fruito delle
provvidenze di cui all'art. 4-bis del D.L. n. 382 del 1993;
B - se il sostituto d'imposta ha utilizzato ai fini del versamento
delle ritenute alla fonte operate il credito d'imposta di cui
all'art. 2 del D.L. 10 giugno 1994, n. 357;
C - se il sostituto d'imposta ha fruito della sospensione dei termini
relativi ai versamenti delle ritenute alla fonte prevista
dall'art. 1 del D.L. 23 dicembre 1993, n. 532, convertito dalla
legge 17 febbraio 1994, n. 111.
Se in una stessa riga si devono indicare più codici, elencarli in
ordine alfabetico.
Nel punto 6 deve essere indicato C se il versamento è stato
effettuato presso il Concessionario della riscossione, T se
effettuato in Tesoreria.
Nel punto 7 deve essere indicato D se il versamento è stato
effettuato tramite distinta, C per il versamento in conto corrente
postale, B per il versamento tramite azienda di credito.
Nel punto 8 deve essere indicato il codice tributo utilizzato per i
versamenti effettuati presso il Concessionario della riscossione o
con delega all'azienda di credito di versamento al Concessionario (in
caso di soggetti titolari di conto fiscale).
Se il versamento viene effettuato presso le sezioni di Tesoreria
provinciale dello Stato indicare il capitolo e distintamente nel
punto 9 l'articolo di bilancio sul quale è stato effettuato il
versamento.
Nel punto 11 riportare nel caso di versamento tramite l'azienda di
credito, il codice A.B.I. e, distintamente, il codice C.A.B.
indicato nella attestazione rilasciata.
_____________________________________________________________________
Ministero delle Finanze APPENDICE Modello 760
_____________________________________________________________________
- Ammortamento anticipato (art. 67, comma 3 del Tuir)
L'ammortamento anticipato previsto dall'art. 67, comma 3, del Tuir,
ove non imputato in bilancio a diretta riduzione del valore dei
cespiti può essere dedotto, previo accantonamento in un'apposita
riserva in bilancio, per la cui costituzione non si rende necessaria
l'effettiva imputazione dell'importo corrispondente a conto economico
ed è utilizzabile anche una riserva disponibile già esistente.
- Ammortamento dei beni concessi in locazione finanziaria (art. 67,
comma 8, del Tuir),
Le quote di ammortamento dei beni concessi in locazione finanziaria
sono determinate ai sensi dell'art. 67, comma 8, nella misura
risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario. Tale
disposizione si applica per i beni consegnati a decorrere dal periodo
di imposta per il quale il termine per la presentazione della
dichiarazione dei redditi scade successivamente alla data di entrata
in vigore della legge n. 549 del 1995.
Per i beni consegnati in periodi di imposta precedenti a quello
predetto sono fatti salvi, tuttavia, gli effetti derivanti
dall'applicazione del menzionato criterio che prevede la deduzione di
quote di ammortamento finanziario.
In dipendenza della predetta modifica, inoltre, deve ritenersi che
per i beni consegnati in esercizi precedenti a quello di prima
applicazione, l'impresa possa, con riguardo a tutti i beni concessi
in locazione, computare le quote di ammortamento secondo il piano di
ammortamento finanziario.
Si ricorda che, ai fini del computo della base su cui si applicano le
percentuali previste dall'art. 71 del Tuir, come modificato dall'art.
3, comma 103, lett. d), della stessa legge n. 549 del 1995, è
consentito considerare anche i crediti impliciti sui contratti per i
quali l'ammortamento è effettuato con il criterio finanziario.
- Ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili
L'art. 1, comma 1, lett. c), del D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, ha
apportato modificazioni all'art. 69 del Tuir, che disciplina
l'ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili, e al
comma 2 dell'art. 73 dello stesso Tuir, relativo allo speciale regime
di accantonamento previsto per le imprese concessionarie della
costruzione e dell'esercizio di opere pubbliche.
Con riguardo all'art. 69 si rileva che, in base alla nuova
formulazione del comma 1 di detta norma, l'ammortamento finanziario
dei beni gratuitamente devolvibili è ora consentita soltanto in
alternativa (e non più in aggiunta) all'ammortamento tecnico di cui
agli artt. 67 e 68 del Tuir.
Si fa presente che l'alternatività tra ammortamento finanziario e
ammortamento tecnico può operare anche per singolo bene o per
categoria omogenea di beni, al fine di tener conto della difformità
tra il normale periodo di deperimento e consumo dei beni (come
stimato dai coefficienti tabellari) e durata (maggiore o minore)
della concessione.
Qualora nel corso dell'ammortamento finanziario il bene venga
sostituito, si procederà ad ammortizzare il costo del nuovo bene
computando le quote costanti di ammortamento finanziario sulla base
del numero dei residui anni di durata della concessione e il costo
non ammortizzato del bene sostituito potrà essere dedotto
nell'esercizio di sostituzione.
Considerato che la modifica in esame opera a decorrere dall'esercizio
in corso alla data del 31 dicembre 1996, anche in relazione ai beni
il cui processo di ammortamento sia iniziato in periodi di imposta
precedenti, il comma 2 del citato art. 1 contiene disposizioni di
carattere transitorio volte a disciplinare le situazioni in cui le
imprese abbiano dedotto negli esercizi precedenti quote di
ammortamento finanziario in aggiunta a quelle di ammortamento
tecnico.
In tal caso, relativamente a ogni singolo bene o categoria omogenea
di beni, occorrerà confrontare il costo e l'ammontare delle quote
complessivamente dedotte (che si considera già ammortizzato):
l'eccedenza, se positiva, costituisce il costo non ammortizzato, che
potrà essere dedotto ai sensi dell'art. 69 ovvero a scelta ai sensi
degli artt. 67 o 68 (computando le quote di ammortamento con
riferimento al costo dei beni al lordo delle quote di ammortamento
già dedotte); se invece l'eccedenza è negativa la stessa,
concorrerà a formare il reddito nel periodo di imposta in corso alla
data del 31 dicembre 1996, indipendentemente dalla modalità di
contabilizzazione adottata.
Si abbia, ad esempio, il caso di un bene, gratuitamente devolvibile
al termine di una concessione iniziata nel 1992 e di durata
ventennale.
Detto bene, di costo 1.000, è stato ammortizzato fino al 1995, ai
sensi dell'art. 67 del Tuir, per 400 e, ai sensi del successivo art.
69, per 200.
Qualora il contribuente scelga l'ammortamento tecnico, il cui
coefficiente sia, ad esempio, del 10 per cento, la quota massima
deducibile nei periodi 1996, 1997, 1998 e 1999 sarà di 100.
Qualora, invece, venga scelto l'ammortamento finanziario, il
contribuente potrà dedurre in ciascun periodo, dal 1996 al 2003, una
quota pari a 50 (in tal caso l'ammortamento finanziario sarà
esaurito prima della scadenza della concessione) ovvero potrà
rideterminare la quota costante in funzione dei residui anni della
concessione.
Si fa presente che il computo dell'eccedenza potrà essere effettuato
anche con riferimento all'intera concessione (considerando cioè il
complesso dei beni). In tal caso l'eccedenza positiva, che
rappresenta l'ammontare complessivo ancora da ammortizzare, potrà
essere attribuita a ciascun bene o categoria di beni in proporzione
all'importo da ammortizzare di ciascuno di essi.
Si fa presente che con l'ulteriore modifica recata al comma 2 dello
stesso art. 69 è stato stabilito che, ai fini dell'individuazione
della quota costante di ammortamento finanziario, il numero di anni
di durata della concessione per cui suddividere il costo dei beni
deve essere determinato conteggiando come tali anche le frazioni di
anno. Detta modifica, che decorre dal periodo di imposta in corso al
31 dicembre 1996, esplica effetti con riferimento alle concessioni
che abbiano inizio in tale periodo.
Per quanto attiene alle modifiche apportate allo speciale regime di
accantonamento previsto dal comma 2 dell'art. 73 del Tuir nei
confronti delle imprese titolari di concessioni per la costruzione e
l'esercizio di opere pubbliche, si rileva che la deduzione
dell'accantonamento ad apposito fondo a fronte delle spese di
ripristino o di sostituzione di ciascun bene gratuitamente
devolvibile è ridotta dal 10 al 5 per cento del costo e non è più
ammessa quando il fondo ha raggiunto l'ammontare complessivo delle
spese relative al bene medesimo sostenute negli ultimi due esercizi
(1996 e 1997).
- Cessione dei crediti nell'ambito del gruppo (art. 43-ter del D.P.R.
n. 602 del 1973)
L'art. 43-ter del D.P.R. n. 602 del 1973, prevede che le eccedenze
dell'IRPEG e dell'ILOR risultanti dalle dichiarazioni dei redditi
delle società o enti appartenenti ad un gruppo possono essere cedute
senza l'osservanza delle formalità di cui agli artt. 69 e 70 del
regio decreto 18 novembre 1923, n. 2440.
A tali effetti, appartengono al gruppo l'ente o società controllante
e le società controllate; si considerano controllate le società per
azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata le cui
azioni o quote direttamente dall'ente o società controllante, o per
il tramite di altra società controllata, per una percentuale
superiore al 50 per cento del capitale, fin dall'inizio del periodo
d'imposta precedente a quello cui si riferiscono i crediti di imposta
ceduti. Inoltre, le disposizioni del predetto art. 43-ter si
applicano, in ogni caso, alle società e agli enti tenuti alla
redazione del bilancio consolidato ai sensi dei decreti legislativi
n. 127 del 1991 e n. 87 del 1992 e alle imprese soggette all'IRPEG
indicate nell'elenco di cui alla lett. a) del comma 2 dell'art. 38
del predetto decreto n. 127 e nell'elenco di cui alla lett. a) del
comma 2 dell'art. 40 del predetto decreto n. 87.
Le disposizioni in esame si applicano alle eccedenze di imposta
risultanti dalle dichiarazioni dei redditi presentate successivamente
alla data di entrata in vigore della legge n. 549 del 1995.
La cessione, che può riguardare anche solo parte delle eccedenze
dell'IRPEG e dell'ILOR, si considera effettuata a decorrere dalla
data di presentazione della dichiarazione dei redditi del cedente
dalla quale le stesse emergono; le quote delle eccedenze non cedute
possono essere portate in diminuzione dei versamenti d'imposta
relativi agli esercizi successivi e/o chieste a rimborso. La società
o l'ente cedente deve, a pena d'inefficacia della cessione, indicare
nella dichiarazione dei redditi (Mod. 760/RE) da cui emergono le
eccedenze oggetto della cessione stessa, i dati dei soggetti
cessionari e gli importi ceduti a ciascuno di essi.
Il cessionario deve indicare, nella prima dichiarazione dei redditi
(Mod. 760/RE) presentata dalla data in cui la cessione si considera
effettuata, i soggetti cedenti, le date di effettuazione delle
cessioni nonchè, distintamente, la parte delle eccedenze utilizzate
per il versamento delle imposte cui la predetta dichiarazione si
riferisce e la parte non utilizzata. Il cessionario stesso deve,
altresì, indicare nelle successive dichiarazioni la parte delle
predette eccedenze utilizzate per il versamento delle imposte cui
tali dichiarazioni si riferiscono e l'ulteriore parte non utilizzata.
Le eccedenze ricevute possono essere utilizzate per i versamenti,
anche in acconto, dell'IRPEG, dell'imposta integrativa di cui
all'art. 105-bis del Tuir, dell'ILOR e dell'imposta sostitutiva di
cui al D.Lgs. n. 358 del 1997, i cui termini scadono contestualmente
o successivamente alla data in cui il cedente ha presentato la
dichiarazione da cui emergono le eccedenze stesse indipendentemente
dalla data in cui scade il termine per detta presentazione) e, per la
parte non utilizzata, possono altresì essere chieste a rimborso in
sede di dichiarazione dei redditi.
- Conto fiscale
Il conto fiscale è uno strumento a disposizione di imprenditori e
professionisti in possesso di partita IVA per facilitare i rapporti
debitori e creditori con l'Amministrazione finanziaria, attivo presso
il concessionario della riscossione competente secondo il domicilio
fiscale del contribuente. Il numero di codice per accedere al proprio
conto è dato dall'unione del numero di codice della concessione con
il codice fiscale del soggetto intestatario.
Mentre la gestione del conto è affidata al concessionario, le
operazioni di apertura e chiusura del conto stesso sono affidate agli
uffici dell'IVA ai quali la società o l'ente devono rivolgersi sia
se non hanno ricevuto la comunicazione di apertura del conto da parte
del concessionario, pure avendone diritto, sia se hanno ricevuto tale
comunicazione e ritengano di non esserne legittimamente destinatari.
Sul conto fiscale vengono annotati tutti i versamenti relativi
all'IRPEG, all'ILOR, all'IVA, alle imposte sostitutive dell'imposta
appena indicate, alle imposte versate in base a dichiarazioni
integrative (cosiddetto ravvedimento operoso) nonchè quelli relativi
alle ritenute alla fonte.
Agli intestatari di conto fiscale è riconosciuta la possibilità di
richiedere il rimborso delle imposte risultanti dalla dichiarazione
direttamente ad un qualunque sportello del proprio concessionario
compilando un apposito modello.
Il rimborso viene effettuato senza particolari formalità se
l'importo non supera il 10 per cento delle somme annotate sul conto
nei due anni precedenti la data della richiesta; se supera tale
limite è dovuta, per la parte eccedente, una garanzia di titoli di
Stato o mediante polizza bancaria o assicurativa.
La garanzia, qualora non sia prestata contestualmente alla
presentazione della domanda, è richiesta dal concessionario e deve
essere prestata nel termine massimo di 40 giorni successivi a quello
in qui la domanda di rimborso è stata presentata.
Il rimborso viene effettuato esclusivamente mediante bonifico
bancario con accredito sul conto corrente indicato dal contribuente.
Entro il 20 marzo di ciascun anno il concessionario invia al
domicilio del contribuente un estratto conto relativo ai versamenti
eseguiti ed ai rimborsi richiesti e ottenuti nell'anno precedente.
- Contributi o liberalità (art. 55, comma 3, lett. b) del TUIR)
Ai sensi dell'art. 55, comma 3, lett. b), del Tuir, nel testo vigente
fino all'esercizio precedente a quello in corso alla data del 1
gennaio 1998, i proventi conseguiti a titolo di contributo o di
liberalità, anche in natura, concorrono a formare il reddito
nell'esercizio in cui sono incassati o in quote costanti
nell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto;
tuttavia il loro ammontare, nel limite del 50 per cento e se
accantonato in apposita riserva, concorre a formare il reddito
nell'esercizio e nella misura in cui la riserva sia utilizzata per
scopi diversi dalla copertura di perdite di esercizio o i beni
ricevuti siano assegnati ai soci o destinati a finalità estranee
all'esercizio dell'impresa.
Le riserve nelle quali sono stati accantonati i proventi incassati a
titolo di contributo o di liberalità può essere utilizzata per la
copertura delle perdite di esercizi anche diversi da quello nel corso
del quale i proventi stessi sono stati percepiti.
Relativamente alla parte del contributo o della liberalità non
accantonata è possibile scegliere tra la tassazione per intero
nell'esercizio in cui tali proventi sono incassati e la ripartizione
in quote costanti in tale esercizio e nei successivi ma non oltre il
quarto. Si precisa che in presenza di un contributo unitario ma
erogato in più esercizi le regole predette si applicano
autonomamente con riguardo alla parte del contributo incassato in
ogni periodo d'imposta.
Nel caso in cui il diritto al conseguimento di un contributo già
incassato, in tutto o in parte, sia sottoposto a condizione
sospensiva, il contributo stesso rileva fiscalmente soltanto al
verificarsi della condizione, costituendo per il percipiente, per la
parte già incassata fino al momento di perfezionamento del diritto,
un mero debito.
Qualora il contributo sia erogato mediante il riconoscimento di uno
specifico credito d'imposta (come ad esempio nei casi previsti dalla
legge 5 ottobre 1991, n. 317), lo stesso si considera incassato nel
momento e nella misura in cui il credito è utilizzato per il
pagamento delle imposte.
Con l'introduzione del criterio di cassa, disposto dalla legge 8
agosto 1994, n. 503, di conversione del DL 29 giugno 1994, n. 416, i
proventi di cui trattasi non assumono alcuna rilevanza fiscale
nell'esercizio del loro conseguimento. Pertanto, la costituzione
dell'apposita riserva, necessaria per beneficiare della sospensione
deve avvenire entro - e non oltre - l'esercizio d'incasso dei
proventi (semprechè il relativo diritto non sia sottoposto a
condizione sospensiva). Tuttavia, qualora il provento sia imputato
per competenza in un esercizio anteriore a quello d'insorgenza del
presupposto impositivo (incasso), la riserva può essere validamente
costituita anche nel bilancio relativo al suddetto esercizio di
competenza. Si precisa, inoltre, che l'accantonamento in questione
può essere operato sia a carico dell'utile dell'esercizio d'incasso
ovvero dell'esercizio d'imputazione contabile dei proventi e sia
vincolando un'altra riserva disponibile già esistente.
Si ricorda, altresì, che a decorrere dal perido di imposta in corso
alla data di entrata in vigore della legge n. 549 del 1995, i
contributi spettanti a norma di legge esclusivamente in conto
esercizio, anche se erogati da soggetti diversi dallo Stato o da
altri enti pubblici, sono considerati ricavi; ciò per effetto delle
modifiche recate dall'art. 3, comma 103, lett. a), della legge n.
549 del 1995, all'art. 53, comma 1, lett. f), del TUIR. Tale modifica
normativa non riguarda, quindi, i contributi della specie erogati nel
periodo di imposta precedente a quello in corso alla suddetta data,
per i quali rimane applicabile la disciplina rcata dall'art. 55,
comma 3, lett. b), del Tuir.
- Contributi del 15 per cento dovuto dai datori di lavoro
Il comma 194 dell'art. 1 della citata legge n. 662 del 1996 ha
previsto che i datori di lavoro che non abbiano versato i contributi
di previdenza e assistenza sociale sulle contribuzioni e somme di cui
all'art. 9-bis, comma 1, del d.l. 29 marzo 1991, n. 103, convertito
dalla legge 1 giugno 1991, n. 166, come sostituito dal comma 193
dell'art. 1 della stessa legge n. 662 del 1996, sono tenuti al
pagamento di un importo pari al 15 per cento dei predetti contributi
e somme.
Il pagamento dell'importo in questione deve essere effettuato in 18
rate bimestrali consecutive di eguale importo, a partire dal 20
febbraio 1997.
Il predetto importo, ove imputato al conto economico, è deducibile
ai fini della determinazione del reddito d'impresa ai sensi dell'art.
62 del Tuir (spese per prestazioni di lavoro). Si ricorda, tuttavia,
che per espressa previsione del quarto periodo dello stesso comma 194
dell'art. 1 della legge n. 662, è possibile imputare il predetto
importo, in parti uguali, al conto economico degli esercizi nei quali
abbiano scadenza le rate di pagamento. Pertanto, la deducibilità
dell'importo in questione può essere operata anche nel periodo
d'imposta in cui abbia inizio la procedura di rateizzazione e nei
successivi periodi in cui la stessa procedura abbia corso.
- Crediti d'imposta
1) Credito d'imposta sui dividendi
Per effetto dell'art. 14 del Tuir, nel testo vigente fino
all'esercizio successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre
1996, il credito di imposta sugli utili distribuiti ai soci dalle
società di cui alle lettere a) e b) dell'art. 87, spetta nella
misura dei 9/16 di tali utili e, per gli utili distribuiti a
decorrere dal secondo esercizio successivo a quello in corso al 31
dicembre 1996, spetta nella misura del 58,73 per cento.
Il credito d'imposta sui dividendi spetta nella misura del 25 per
cento degli utili percepiti se derivano dalla distribuzione di
riserve o fondi che sono stati affrancati ai sensi dell'art. 8, comma
1, della legge 29 dicembre 1990, n. 408.
Il credito di imposta spetta altresì nella misura del 25 per cento
degli utili percepiti che derivano da riserve o fondi affrancati ai
sensi dell'art. 22, commi 1, 2 e 4, del D.L. n. 41 del 1995 se la
loro distribuzione sia deliberata entro il secondo esercizio
successivo a quello in corso alla data del 24 febbraio 1995 o da
riserve o fondi affrancati ai sensi del comma 4 del predetto art. 22
se la loro distribuzione sia deliberata entro il terzo esercizio
successivo a quello in corso alla data del 24 febbraio 1995.
Per effetto dei commi 6-bis e 7-bis dell'art. 14, il credito di
imposta sui dividendi non spetta:
- limitatamente agli utili la cui distribuzione è stata deliberata
anteriormente alla data di acquisto, ai soggetti che acquistano dai
fondi comuni di investimento di cui alla legge 23 marzo 1983, n.
77, e successive modificazioni, o dalle società di investimento a
capitale variabile (SICAV), di cui al decreto legislativo 25
gennaio 1992, n. 84, azioni o quote di partecipazione nelle
società o enti indicati alle lettere a) e b) dell'art. 87 del
Tuir;
- per gli utili percepiti dall'usufruttuario allorchè la
costituzione o la cessione del diritto di usufrutto siano state
poste in essere da soggetti non residenti, privi nel territorio
dello Stato di una stabile organizzazione.
2) Credito d'imposta sui proventi derivanti dalla partecipazione a
fondi comuni di investimento mobiliare aperti ed alle SICAV
Per effetto dell'art. 9, comma 3, della legge 23 marzo 1983, n. 77,
come modificato dal decreto legislativo 25 gennaio 1992, n. 83, alle
società ed enti di cui all'art. 87 è riconosciuto un credito di
imposta pari al 15 per cento dei proventi percepiti derivanti dalla
partecipazione ai fondi comuni di investimento mobiliare aperti e
alle società di investimento a capitale variabile (SICAV) di diritto
nazionale.
Si precisa al riguardo che detto credito spetta in relazione ai
proventi maturati a decorrere dalla data di acquisto.
3) Credito d'imposta sui proventi derivanti dalla partecipazione a
fondi comuni di investimento mobiliare chiusi
Ai sensi dell'art. 11, comma 4, della legge 14 agosto 1993, n. 344,
sui proventi di ogni tipo, spettanti a soggetti che esercitano
imprese commerciali, derivanti dalle partecipazioni ai fondi comuni
d'investimento mobiliare chiusi, comprese le plusvalenze realizzate
in sede di cessione o di riscatto delle quote, purchè la
partecipazione al fondo sia di durata non inferiore ad un triennio,
è riconosciuto un credito d'imposta pari al 25 per cento dei
proventi stessi.
4) Credito d'imposta sui proventi derivanti dalla partecipazione a
fondi comuni di investimento immobiliare chiusi
Ai sensi dell'art. 15, comma 6, della legge 25 gennaio 1994, n. 86
così come modificato dal D.L. 26 settembre 1995, n. 406, convertito
nella legge 29 novembre 1995, n. 503, per i proventi di ogni tipo
derivanti a soggetti che esercitano imprese commerciali dalla
partecipazione ai fondi di investimento immobiliare chiusi, spetta il
credito di imposta di cui all'art. 14, comma 2, nella misura del 20
per cento dei proventi imputabili al periodo di possesso delle quote
di partecipazione effettivamente assoggettati ad imposizione nei
confronti del fondo.
5) Credito per le imposte pagate all'estero
Ai fini della determinazione del credito per le imposte pagate
all'estero, vanno considerate esclusivamente le imposte pagate in via
definitiva nel periodo di imposta cui si riferisce la presente
dichiarazione non suscettibili di modificazioni a favore del
contribuente nè di rimborsi, e quindi con esclusione delle imposte
pagate in acconto, in via provvisoria e, in genere, di quelle per le
quali è previsto il conguaglio con possibilità di rimborso totale o
parziale.
L'ammontare del credito per le imposte pagate all'estero deve
risultare da apposite distinte, da predisporre e conservare, nelle
quali vanno riportati, separatamente per ogni stato estero, i
seguenti elementi necessari per la sua quantificazione:
- ammontare dei redditi dichiarati prodotti all'estero;
- ammontare delle imposte pagate all'estero in via definitiva rela-
tive ai redditi dichiarati nella presente dichiarazione e ammontare
dei redditi dichiarati nell'esercizio cui le imposte stesse si
riferiscono.
Al riguardo si fa presente che la misura massima del credito va così
determinata:
Reddito estero x Imposta italiana
Credito di imposta = __________________________________
Reddito complessivo
Se il reddito è stato diminuito per effetto di perdite riportate da
precedenti esercizi, l'imposta italiana va indicata in modo virtuale,
prendendo come base di commisurazione il reddito complessivo
aumentato delle perdite stesse (art. 5 del D.P.R. 4 febbraio 1988, n.
42).
Resta fermo che l'ammontare complessivo del credito per le imposte
pagate all'estero non può eccedere l'imposta dovuta in Italia.
Se le imposte relative ai redditi del periodo di imposta cui si
riferisce la presente dichiarazione saranno, in tutto o in parte,
pagate negli esercizi successivi in via definitiva, anche a seguito
di rettifiche o di accertamenti da parte dello Stato estero, il
contribuente potrà chiederne la detrazione nella dichiarazione
relativa al periodo d'imposta in cui sarà avvenuto il pagamento,
ferma restando la detrazione nella presente dichiarazione della parte
di esse già pagata in via definitiva nel periodo d'imposta cui si
riferisce la dichiarazione stessa.
Si precisa che, se nel periodo cui la presente dichiarazione si
riferisce sono stati effettuati pagamenti in via definitiva o hanno
acquistato il carattere della definitività pagamenti effettuati nei
periodi di imposta precedenti per imposte relative ai redditi
compresi nelle dichiarazioni presentate per tali periodi, i relativi
importi devono essere indicati separatamente nelle anzidette
distinte. In tali distinte vanno inoltre indicati (unitamente
all'eventuale maggior reddito, rispetto a quello dichiarato,
definitivamente accertato nello stato estero per ciascuno dei
predetti periodi) il reddito estero, il reddito complessivo e
l'imposta italiana dichiarati per il periodo d'imposta cui si
riferisce il pagamento effettuato in via definitiva nonchè
l'eventuale minor reddito cui il pagamento stesso si riferisce.
Si sottolinea infine che con alcuni paesi con i quali sono in vigore
Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni è contenuta una
clausola particolare per cui, se lo stato estero ha esentato da
imposta, in tutto o in parte, un determinato reddito prodotto nel
proprio territorio, il soggetto residente in Italia ha comunque
diritto a chiedere il credito per l'imposta estera come se questa
fosse stata effettivamente pagata (ad esempio, l'art. 24 paragrafo 3,
della Convenzione con l'Argentina o l'art. 23, paragrafo 3, della
Convenzione con il Brasile).
6) Credito d'imposta sui registratori di cassa (art. 3 della legge 26
gennaio 1983, n. 18)
Si ricorda che l'art. 14, comma 15, della legge 24 dicembre 1993, n.
537, limita il riconoscimento del credito d'imposta (fino al 31
dicembre 1997) ai soli soggetti per i quali, in base all'art. 12
della legge 30 dicembre 1991, n. 413, l'obbligo di installare gli
apparecchi misuratori è sorto a partire dal 1 gennaio 1993, anche in
conseguenza dell'opzione per il rilascio dello scontrino fiscale in
luogo della ricevuta fiscale. Il credito d'imposta non spetta,
invece, per i soggetti già obbligati al rilascio dello scontrino
fiscale per effetto della legge n. 18 del 1983 che hanno acquistato
apparecchi misuratori nel corso del 1994; i detti soggetti non
possono altresì avvalersi, per tali apparecchi, delle disposizioni
di cui all'art. 3, ultimo comma, della stessa legge n. 18,
concernenti la disciplina degli ammortamenti. Tali disposizioni
restano invece applicabili con riferimento agli apparecchi acquistati
in anni precedenti.
7) Credito d'imposta per l'invio del questionario relativo agli studi
di settore.
Ai contribuenti che, in proprio o tramite terzi, trasmettono su
supporto magnetico i dati richiesti con i questionari finalizzati
all'elaborazione degli studi di settore, è riconosciuto un credito
d'imposta di lire diecimila, da utilizzare in occasione della
presentazione della prima dichiarazione dei redditi successiva alla
presentazione del questionario summenzionato. Detto credito d'imposta
non costituisce componente positivo di reddito, nè rileva ai fini
della determinazione del rapporto di cui all'art. 63 del Tuir.
- Deducibilità degli interessi passivi
Se nell'esercizio sono stati conseguiti interessi o altri proventi
esenti da imposta derivanti da obbligazioni pubbliche o private
sottoscritte, acquistate o ricevute in usufrutto o pegno a decorrere
dal 28 novembre 1984 o da cedole acquistate separatamente dai titoli
a decorrere dalla stessa data, ovvero proventi, comprese le
plusvalenze realizzate in sede di cessione o di riscatto di quote,
derivanti dalla partecipazione a fondi comuni di investimento
mobiliare di tipo chiuso, gli interessi passivi non sono ammessi in
deduzione - ai sensi dell'art. 63, comma 3 - fino a concorrenza
dell'ammontare complessivo degli interessi e proventi esenti o dei
proventi derivanti dalla partecipazione a fondi comuni di
investimento mobiliare di tipo chiuso.
Gli interessi passivi che eccedono tale ammontare sono deducibili a
norma dei commi 1 e 2 dello stesso art. 63, ma senza tenere conto, ai
fini del rapporto ivi previsto, dell'ammontare degli interessi e
proventi esenti o derivanti dalla partecipazione a fondi comuni di
investimento mobiliare di tipo chiuso di cui al precedente periodo,
corrispondente a quello degli interessi passivi non ammessi in
deduzione.
Nel caso in cui la società o l'ente siano soci di società di
persone, occorre tener conto, ai fini della determinazione degli
interessi passivi non ammessi in deduzione, anche dei menzionati
interessi ed altri proventi esenti conseguiti dalle società di
persone, se e nella misura in cui detti interessi e proventi non
siano stati già portati a riduzione degli interessi passivi dalla
società partecipata.
Si precisa che al riguardo deve essere compilato il Mod. 760/RM.
L'art. 3, comma 115, della legge n. 549 del 1995 ha previsto una
limitazione alla deducibilità degli interessi passivi maturati su
prestiti obbligazionari emessi da società non quotate in borsa.
In particolare, la citata disposizione stabilisce che nel caso in cui
al momento dell'emissione di obbligazionari e titoli similari il
tasso di rendimento effettivo o di riferimento sugli interessi e
altri proventi relativi ai suddetti titoli sia superiore di sette
punti rispetto al tasso ufficiale di sconto, per le obbligazioni e
titoli similari negoziati nei mercati regolamentati italiani o
collocati mediante offerta al pubblico ai sensi della disciplina
vigente all'atto dell'emissione, ovvero di tre punti, per le
obbligazioni e titoli similari diversi dai precedenti, gli interessi
passivi eccedenti l'importo derivante dall'applicazione dei predetti
limiti sono indeducibili.
Detta disposizione si applica per gli interessi maturati a decorrere
dal periodo di imposta per il quale il termine per la presentazione
della dichiarazione scade successivamente alla data di entrata in
vigore della legge n. 549 del 1995 e, quindi, in caso di esercizio
coincidente con l'anno solare, a decorrere dal periodo di imposta
1995; salvo che, entro il suddetto termine non si proceda al rimborso
delle obbligazioni e titoli similari.
Detassazione del reddito d'impresa reinvestito (art. 3 del D.L 10
giugno 1994, n. 357, convertito dalla L. 8 agosto 1994, n. 489;
art. 3, comma 89, legge 28 dicembre 1995, n. 549)
Recupero dell'agevolazione in caso di cessione dei beni oggetto di
investimento
L'art. 3 comma 89, della L. n. 549 del 1995, ha introdotto una
disciplina di carattere antielusivo per effetto della quale si pro-
cede al recupero dell'agevolazione nel caso in cui i beni oggetto di
investimento siano ceduti entro il secondo periodo di imposta
successivo a quello di realizzazione degli investimenti stessi.
In particolare, la norma prevede che il reddito escluso
dall'imposizione si ridetermina diminuendo il volume degli
investimenti del periodo di imposta agevolato di un ammontare pari
alla differenza tra i corrispettivi derivanti dalle cessioni dei beni
oggetto di agevolazione (con esclusione di quelle effettuate nel
corso di procedure concorsuali), da assumere indipendentemente
dall'ammontare dei costi che hanno concorso alla formazione del
predetto volume di investimento e i costi sostenuti nello stesso
periodo di imposta in cui si procede alle cessioni, per la
realizzazione di investimenti delle stesse tipologie previste
dall'art. 3 del D.L. n. 357 del 1994 e dal comma 87 dell'art. 3 della
L. n. 549 del 1995 (con esclusione, in ogni caso, degli investimenti
in immobili strumentali per natura non utilizzati esclusivamente per
l'esercizio dell'impresa da parte del possessore).
A tal fine assumono rilievo tutte le operazioni di cessione da cui
derivano componenti di reddito fiscalmente rilevanti. Nel volume dei
disinvestimenti rilevanti, agli stessi effetti, va ricompreso anche
il valore normale dei beni destinati o assegnati ai soci anche in
sede di liquidazione ordinaria o destinati a finalità estranee
all'esercizio dell'impresa. Pertanto, assumono rilevanza ai fini in
questione gli atti di conferimento in società e le operazioni di
cessione dell'azienda o di rami aziendali.
La differenza tra il reddito a suo tempo agevolato e quello così
rideterminato costituisce una sopravvenienza attiva del periodo di
imposta in cui si verificano le cessioni, che dovrà essere indicata
nella dichiarazione dei redditi.
Come già ricordato il beneficio della detassazione è escluso per
gli immobili strumentali per natura non utilizzati esclusivamente per
l'esercizio dell'impresa da parte del soggetto che ha effettuato
l'investimento. Pertanto, nel caso in cui l'immobile strumentale sia
per natura che per destinazione perda quest'ultima caratteristica
entro i due periodi di imposta successivi, il cambio di destinazione
è da considerarsi equivalente a una operazione di cessione con le
conseguenze da essa derivanti, assumendo ai fini della determinazione
dell'eventuale sopravvenienza attiva, il valore normale da
determinare con riferimento al momento del cambio di destinazione. Si
precisa, inoltre, che in caso di cambiamento della destinazione
territoriale degli investimenti agevolati ai sensi del citato comma
85, legge n. 549 del 1995, tale operazione deve considerarsi
ugualmente equiparata ad un atto di cessione; in tal caso occorre
assumere il valore normale del bene da determinare in riferimento al
momento del trasferimento dello stesso.
Si ricorda che l'investimento consistente nell'acquisto dei veicoli
cui si applica il regime di deducibilità limitata di cui all'art.
67, comma 10, del Tuir, concorre a formare il volume degli
investimenti agevolabili per un ammontare pari al 50 per cento del
costo sostenuto. Corrispondentemente, nel caso di cessione dei beni
in esame occorrerà tener conto, ai fini della decurtazione degli
investimenti, del 50 per cento del corrispettivo realizzato.
- Disciplina delle società non operative
La disciplina delle società non operative, di cui all'art. 30, della
legge 23 dicembre 1994, n. 724, è stata modificata dall'art. 3,
comma 37, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.
Le modifiche introdotte incidono, fra l'altro sull'ambito soggettivo
della disciplina stessa (la cui applicazione viene estesa anche alle
società in nome collettivo e alle società in accomandita semplice),
sui criteri di individuazione delle società non operative e,
inoltre, sulle modalità di determinazione del reddito imponibile
minimo. Tali modifiche si applicano a decorrere dal periodo d'imposta
in corso alla data del 15 settembre 1996.
Sono definite società non operative le società e gli enti che, ove
ricorrano i presupposti di carattere oggettivo, rivestano una delle
seguenti forme giuridiche: società per azioni, società in
accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società
in nome collettivo, società in accomandita semplice e società ad
esse equiparate ai sensi dell'art. 5 del Tuir (società di armamento
e società di fatto), società ed enti di ogni tipo non residenti,
con stabile organizzazione nel territorio dello Stato. A tali
soggetti si applica la suddetta disciplina indipendentemente dal re-
gime contabile adottato.
Sono esclusi dalla disciplina delle società non operative:
1) i soggetti ai quali per la particolare attività svolta , è fatto
obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitali, come, ad
esempio:
- le società finanziarie di cui all'art. 106 del D.Lgs. n. 385 del
1993;
- i Centri autorizzati di assistenza alle imprese e ai lavoratori
dipendenti e pensionati cui all'art. 78 della legge n. 413 del
1991;
- le società sportive che, dovendo stipulare contratti con atleti
professionisti, sono costituite nella forma di società per azioni
o di società a responsabilita limitata ai sensi dell'art. 10 della
legge 23 marzo 1981, n. 91;
- le società per azioni costituite da enti locali territoriali di
cui all'art. 22 della legge 8 giugno 1990, n. 142, e dell'art. 12,
comma 1, della legge 23 dicembre 1992, n. 498;
2) i soggetti che non si trovano in un periodo di normale svolgimento
dell'attività.
Si precisa che va considerato periodo di normale svolgimento
dell'attività quello in cui è stata svolta l'attività produttiva
prevista dall'oggetto sociale.
Pertanto, non si considera periodo di normale svolgimento
dell'attivita':
- quello da cui decorre la messa in liquidazione ordinaria, ovvero
l'inizio della procedura di liquidazione coatta amministrativa o
fallimentare. In proposito si precisa che il periodo che precede
quello in cui ha avuto inizio la liquidazione è considerato
"normale" anche se di durata inferiore a quella prevista
ordinariamente. Va, altresì, considerato periodo di normale
svolgimento dell'attività quello relativo ad un esercizio di
durata inferiore a quella stabilita nell'atto costitutivo a causa
di modifiche che interrompono la durata dell'esercizio medesimo
senza incidere sul tipo di attività svolta, come avviene, ad
esempio, nei casi di trasformazione, fusione e scissione;
- quelli successivi al primo periodo d'imposta qualora la società,
in tali periodi, non abbia ancora iniziato l'attività produttiva
prevista dall'oggetto sociale ad esempio perche': la costruzione
dell'impianto da utilizzare per lo svolgimento dell'attività si è
protratta oltre il primo periodo di imposta - per cause non
dipendenti dalla volontà dell'imprenditore -; non sono state
concesse le autorizzazioni amministrative necessarie per lo
svolgimento dell'attività, a condizione che le stesse siano state
tempestivamente richieste; viene svolta esclusivamente una
attività di ricerca propedeutica allo svolgimento di altra
attività produttiva di beni e servizi, semprechè l'attività di
ricerca non consenta di per sè la produzione di beni e servizi e
quindi la realizzazione di proventi.
Si fa presente, inoltre, che va considerato periodo di normale
svolgimento dell'attività anche quello in cui la società ha
affittato o concesso in usufrutto l'unica azienda posseduta ovvero ha
affittato i terreni agricoli di proprietà;
3) i soggetti che si trovano nel primo periodo d'imposta coincidente
con l'apertura della partita I.V.A., a prescindere dall'inizio
dell'attività produttiva;
4) le società in amministrazione controllata o straordinaria,
relativamente ai periodi di imposta interessati da tali procedure;
5) le società e gli enti i cui titoli sono negoziati nei mercati
regolamentati italiani;
6) le società esercenti pubblici servizi di trasporto;
7) le società con un numero di soci non inferiori a 100.
Sono, inoltre, escluse dalla disciplina in esame le società cooper-
ative e le società di mutua assicurazione, gli enti commerciali e
non commerciali residenti nel territorio dello Stato, le società
consortili, le società e gli enti non residenti privi di stabile
organizzazione nel territorio dello Stato.
Il verificarsi dei casi di esclusione sopra elencati comporta la non
applicazione della normativa concernente le società non operative,
senza pertanto che occorra a tal fine fornire la prova contraria
prevista dal secondo periodo del comma 1 dell'art. 30 della legge n.
724 del 1994.
Si ricorda che le società considerate non operative nel periodo
d'imposta in corso alla data del 15 settembre 1996 nonchè quelle che
a tale data si trovano nel primo periodo di imposta possono fruire,
ricorrendone le condizioni, della disciplina di scioglimento
agevolato di cui ai commi 38 e seguenti dello stesso art. 3 della
legge n. 662 del 1996, deliberando lo scioglimento entro il 31 maggio
1997 e richiedendo la cancellazione dal registro delle imprese a
norma dell'art. 2456 del cod. civ., entro un anno dalla delibera di
scioglimento.
Ne discende, che le società interessate al suddetto scioglimento
sono soggette, ove ne ricorrano i presupposti, alla disciplina delle
società non operative in riferimento ai periodi d'imposta
antecedenti lo scioglimento stesso (sempre che, beninteso, la
società non si trovi nel primo periodo d'imposta).
Sono qualificate come non operative le società che hanno conseguito
un ammontare complessivo di ricavi, incrementi di rimanenze e
proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto
economico, ove prescritto, inferiore alla somma degli importi che
risultano applicando:
a) l'1 per cento al valore dei beni indicati nell'articolo 53, comma
1, lett. c), del Tuir, anche se costituiscono immobilizzazioni
finanziarie, aumentato del valore dei crediti;
b) il 4 per cento al valore delle immobilizzazioni costituite da beni
immobili e da beni indicati nell'articolo 8-bis, comma 1, lettera
a), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, (navi destinate
all'esercizio di attività commerciali o della pesca o ad
operazioni di salvataggio o di assistenza in mare ovvero alla
demolizione, escluse le unità da di porto di cui alla legge 11
febbraio 1971, n. 50), anche in locazione finanziaria;
c) il 15 per cento al valore delle altre immobilizzazioni, anche in
locazione finanziaria.
I componenti da considerare ai fini della verifica dell'ammontare
complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei
proventi, esclusi quelli straordinari, sono quelli desumibili dal
conto economico.
In particolare, per i soggetti tenuti alla redazione del bilancio,
occorre tener conto:
a) per i ricavi, della somma degli importi risultanti dalle voci 1 e
5 dello schema di conto economico previsto dall'articolo 2425 del
cod. civ., e, cioe':
- ricavi delle vendite e delle prestazioni;
- altri ricavi e proventi, compresi i contributi in conto esercizio;
b) per gli incrementi di rimanenze, della somma delle variazioni pos-
itive delle voci 2, 3 e 11 e cioe':
- variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione,
semilavorati e finiti;
- variazione dei lavori in corso su ordinazione;
- variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di
consumo e merci.
Al riguardo si fa presente che l'ammontate delle predette voci va
assunto quale risulta dal conto economico anche quando il relativo
importo deriva dalla somma algebrica di sottovoci con opposto segno
algebrico.
Per le società e gli enti non residenti che svolgono attività
commerciale in Italia mediante stabile organizzazione si deve tener
conto dei soli ricavi, incrementi di rimanenze e proventi, esclusi
quelli straordinari, conseguiti dalla stabile organizzazione.
c) per i proventi, i soggetti tenuti a redigere il bilancio secondo
lo schema previsto dall'articolo 2425 del cod. civ. devono tener
conto di quelli che nel conto economico vanno indicati alle voci
C15 e C16. Per i soggetti che redigono il bilancio secondo le
regole stabilite dal D.Lgs. n. 87 del 1992 e dal provvedimento
della Banca d'Italia del 31 luglio 1992, rilevano gli importi
risultanti dalle voci 10, 20, 30, 40 e 70.
Per quanto riguarda l'individuazione dei beni di cui all'art. 53,
comma 1, lett. c) del Tuir, occorre fare riferimento alle azioni,
alle quote di partecipazione in società ed enti indicati nelle
lettere a), b) e d) del comma 1 dell'art. 87 del Tuir, comprese
quelle non rappresentate da titoli, nonchè alle obbligazioni ed agli
altri titoli in serie o di massa che devono essere presi in
considerazione sia se costituiscono attivo circolante, sia se
costituiscono immobilizzazioni finanziarie.
In proposito, per quanto riguarda i soggetti tenuti alla redazione
del bilancio secondo D.Lgs n. 127 del 1991, tali beni sono allocati,
come immobilizzazioni finanziarie, nei seguenti punti dello schema di
stato patrimoniale di cui all'art. 2424 del c.c.:
- B, III, 1) - partecipazioni;
- B, III, 3) - altri titoli;
- B, III, 4) - azioni proprie;
ovvero come attivo circolante, nei seguenti punti del predetto schema
di stato patrimoniale:
- C, III, 1), 2), 3) e 4) - partecipazioni;
- C, III, 5) - azioni proprie;
- C, III, 6) - altri titoli.
Con riferimento alle azioni proprie, si rileva che, anche se si
tratta di titoli richiamati dall'art. 53 del Tuir, esse, ai sensi
dell'art. 2357-ter del c.c. non danno diritto all'utile che è
attribuito proporzionalmente alle altre azioni e, pertanto, non
essendo idonee a produrre proventi, non rilevano ai fini in esame.
Per quanto riguarda le quote di partecipazioni in società di persone
va evidenziato che esse, non essendo ricomprese fra i beni indicati
nell'art. 53 comma 1, lettera c), del Tuir, sono rilevanti ai fini
della disciplina in esame come altre immobilizzazioni su cui si
applica la percentuale del 15 per cento, semprechè evidentemente
costituiscano immobilizzazioni finanziarie.
Si precisa, inoltre, che, con riferimento al valore dei crediti,
rientrano nella base di computo i crediti derivanti da operazioni di
finanziamento. Non devono essere inclusi nel computo in esame i
depositi bancari, in quanto i medesimi costituiscono disponibilità
liquide e, come tali, vanno indicate nell'attivo circolante al punto
IV, 1.
Per quanto riguarda la determinazione del valore delle
immobilizzazioni costituite da beni immobili e dai beni indicati
nell'articolo 8-bis, comma 1, lettera a), del D.P.R. n. 633 del 1972,
anche in locazione finanziaria, stante il tenore letterale della
norma occorre tener conto, oltre che dei beni immobili costituiti da
terreni e fabbricati, anche dei già menzionati beni indicati
nell'art. 8-bis, comma 1, lettera a), del D.P.R. n. 633 del 1972.
Stante il tenore letterale della norma, ai fini di cui trattasi,
rilevano soltanto i beni acquisiti in locazione finanziaria e non
anche quelli in locazione, in comodato o presi a noleggio.
In particolare, tali beni emergono, come immobilizzazioni materiali,
dalle seguenti voci dello schema di stato patrimoniale di cui
all'art. 2424 del c.c.:
- B, II, 1) - i terreni e i fabbricati;
- B, II, 4) - i beni di cui al citato art. 8 bis.
Per i soggetti esonerati dalla redazione del bilancio ai fini
fiscali, il valore dei beni e delle immobilizzazioni va desunto dalle
scritture contabili previste dall'art. 18 del D.P.R. n. 600 del 1973.
Rientrano nella voce "altre immobilizzazioni" gli impianti e i
macchinari (B, II, 2)), nonchè le attrezzature industriali e
commerciali (B, II, 3)) e gli altri beni di cui alla voce B, II, 4),
diversi dalle navi, alle quali si applica la percentuale del 15 per
cento.
Ai sensi del comma 2 dell'art. 30 in esame, ai fini della
determinazione del valore dei beni, trova applicazione l'articolo 76,
comma 1, del Tuir; (quindi il costo dei beni ammortizzabili va
assunto al lordo delle quote di ammortamento già dedotte e degli
eventuali contributi); per i beni in locazione finanziaria si assume
il costo sostenuto dall'impresa concedente ovvero, in mancanza di
documentazione, la somma dei canoni di locazione e del prezzo di
riscatto risultanti dal contratto, mentre per quelli per i quali sia
stata esercita l'opzione di riscatto va assunto, quale valore di
riferimento, il prezzo di riscatto.
Per quanto riguarda le attività finanziarie, diverse da quelle indi-
cate nell'art. 53, comma 1, lettera c) del Tuir (come ad esempio le
partecipazioni in società personali), va precisato che esse rilevano
ai fini in esame solo se costituiscono immobilizzazioni.
Relativamente alle immobilizzazioni immateriali, si precisa che, ai
fini in questione, devono ritenersi suscettibili di produrre ricavi o
proventi sia quelle rappresentate da veri e propri beni (diritti di
brevetto, concessioni, licenze etc...) sia quelle rappresentate da
costi ad utilità pluriennale (quali, ad esempio, l'avviamento, i
costi di impianto e di ampliamento, le spese di pubblicità etc...).
A questo ultimo riguardo l'ammontare da assumere ai fini
dell'applicazione delle percentuali previste dalla norma in esame è
quello iscritto nello stato patrimoniale.
Sono da considerare tra le altre immobilizzazioni anche i beni
strumentali di valore inferiore al milione. Per quanto riguarda sia
le immobilizzazioni materiali che quelle immateriali, si precisa che
vanno comunque escluse quelle "in corso", in quanto le medesime si
trovano in una fase non idonea a produrre alcun tipo di provento.
Analogamente non rilevano, ai fini in esame, "gli acconti".
1. Modalità di calcolo
Per verificare se la società è da considerare, o meno, non
operativa occorre mettere a raffronto l'ammontare complessivo dei
ricavi, dei proventi e dell'incremento delle rimanenze con quello
risultante dalla somma degli importi ottenuti dall'applicazione delle
previste percentuali al valore dei beni indicati nel comma 1 del
citato art. 30, lett. a), b) e c).
A tal fine i ricavi i proventi e gli incrementi di rimanenze nonchè
i valori dei beni e delle immobilizzazioni vanno assunti in base alle
risultanze medie dell'esercizio e dei due precedenti.
Nel caso in cui un bene non sia stato posseduto per l'intera durata
dell'esercizio il suo valore dovrà essere ragguagliato al periodo di
possesso. Analogamente nel caso in cui l'esercizio abbia durata
inferiore o superiore all'anno dovrà essere operato il ragguaglio
all'anno.
2. Determinazione del reddito imponibile minimo
Il reddito imponibile minimo che, salva la prova contraria, deve
essere dichiarato dalle società non operative si presume non
inferiore all'ammontare della somma degli importi derivanti
dall'applicazione, ai già menzionati valori delle categorie di beni
posseduti nell'esercizio, delle percentuali dello 0,75 per cento (sul
valore dei beni indicati nell'art. 53, comma 1 lettera c), del Tuir
anche se costituiscono immobilizzazioni finanziarie aumentato del
valore dei crediti), 3 per cento (sul valore delle immobilizzazioni
costituite da beni immobili e dai beni indicati nell'art. 8-bis,
comma 1, lettera a), del D.P.R. n. 633 del 1972) e del 12 per cento
(sul valore complessivo delle altre immobilizzazioni).
Infine, si fa presente che, in luogo della compilazione del prospetto
per la verifica dell'operatività e determinazione del reddito
imponibile minimo, il soggetto interessato può predisporre e
conservare una attestazione, redatta nelle forme della dichiarazione
sostitutiva di atto di notorietà, di cui alla legge 4 gennaio 1968,
n. 15, con la quale dichiara di possedere i requisiti per essere
considerato società operativa sulla base di quanto disposto
dall'art. 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, come
modificato da ultimo dall'art. 3, comma 37, della legge 23 dicembre
1996, n. 662; la stessa autocertificazione può essere resa per
dichiarare di non possedere i requisiti previsti dalla menzionata
disposizione e, conseguentemente in quanto società non operativa di
applicare la disciplina di cui al comma 3 della disposizione
medesima. In tal caso deve essere barrata l'apposita casella posta
nel rigo 01 del prospetto per la verifica dell'operatività e
determinazione del reddito imponibile minimo dei soggetti non
operativi.
In conformità a quanto già precisato nella circolare n. 140/E del
15 maggio 1995, si ribadisce che la disciplina delle società di
comodo non implica il venir meno delle agevolazioni fiscali previste
da specifiche disposizioni di legge.
3. Perdite dell'esercizio e degli esercizi pregressi
Le perdite d'impresa in contabilità ordinaria degli esercizi
precedenti possono essere computate in diminuzione soltanto della
parte di reddito eccedente quello minimo come sopra determinato.
4. Prova contraria
Gli uffici delle imposte possono rettificare il reddito qualora lo
stesso sia stato dichiarato in misura inferiore a quella stabilita
dalla normativa in esame anche mediante l'applicazione della
procedura di accertamento parziale prevista dall'art. 41 -bis del
D.P.R. n. 600 del 1973, senza pregiudizio dell'ulteriore azione
accertatrice.
A pena di nullità dell'accertamento, gli uffici devono richiedere al
contribuente, anche per lettera raccomandata, chiarimenti da inviare
per iscritto entro sessanta giorni dalla data di ricezione della
richiesta. Nella risposta devono essere indicati i motivi posti a
fondamento della prova contraria di cui al comma 1 del medesimo art.
30. I motivi non addotti nelle risposte non possono essere fatti
valere in sede di impugnazione dell'atto di accertamento.
Analogamente a quanto previsto nelle altre ipotesi di accertamento
parziale di cui all'art. 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, anche per
gli accertamenti effettuati nei confronti delle società non opera-
tive per determinare il maggior reddito rispetto a quello dichiarato,
gli uffici procederanno all'iscrizione provvisoria a ruolo del 50 per
cento della maggiore imposta dovuta.
La prova contraria, che può essere fornita dal soggetto per vincere
la presunzione di non operatività, deve essere sostenuta da
riferimenti ad oggettive situazioni di carattere straordinario che
hanno reso impossibile il conseguimento di ricavi, di proventi e di
incrementi di rimanenze di ammontare almeno pari a quello presunto,
il cui raggiungimento è richiesto perchè la società possa essere
esclusa dalla disciplina in esame.
La prova contraria può essere fornita ogni qualvolta si verifichino
situazioni di carattere straordinario da cui scaturiscono conseguenze
obiettivamente riscontrabili, non suscettibili di valutazioni
soggettive. In base a tali principi si può affermare, ad esempio,
che costituisce valida prova contraria:
- la circostanza, obiettivamente provata, che una società non abbia
potuto conseguire maggiori ricavi, incrementi di rimanenze o
proventi a causa di una crisi di settore che assume carattere
straordinario. Naturalmente il contribuente deve altresì
dimostrare che, in assenza di detta situazione di carattere
straordinaria, avrebbe conseguito un ammontare di ricavi,
incrementi di rimanenze e proventi non inferiore a quello presunto
(facendo, ad esempio, riferimento all'ammontare degli stessi
risultante dai bilanci relativi agli esercizi nei quali non
sussisteva la situazione di crisi);
- la circostanza che una società finanziaria abbia conseguito minori
proventi a causa della mancata distribuzione di dividendi da parte
delle società controllate interessate, ad esempio, da crisi di
settore, semprechè, naturalmente, si possa presumere che sarebbero
stati, altrimenti, distribuiti dividendi il cui conseguimento
avrebbe consentito alla società controllante di raggiungere il
limite dei proventi presunti;
- la circostanza che la società abbia subito un furto che ha inciso
in misura rilevante sulla entità delle rimanenze finali o sui
ricavi in misura tale da impedire il raggiungimento del limite dei
ricavi, incrementi di rimanenze e proventi minimi presunti.
- Dividendi distribuiti da società non residenti (art. 96-bis del
Tuir)
Gli utili distribuiti da società residenti in uno Stato membro della
U.E., aventi i requisiti richiesti al comma 2 dell'art. 96- bis, in
occasione diversa dalla liquidazione della società stessa, non
concorrono alla formazione del reddito d'esercizio per un ammontare
pari al 95 per cento del loro ammontare, semprechè la partecipazione
diretta nel capitale della società erogante non sia inferiore al 25
per cento e sia detenuta ininterrottamente da almeno un anno.
l'agevolazione prevista spetta anche se alla data di delibera di
distribuzione di dividendi non sia già decorso il periodo di un anno
di detenzione ininterrotta stabilito dal legislatore italiano. Ai
fini della determinazione del suddetto periodo minimo, devono quindi
essere computati i giorni di detenzione continuativa nei periodi
anteriore e successivo alla data della delibera di distribuzione.
- Erogazioni liberali o favore delle fondazioni di diritto privato
operanti nel settore musicale (art. 25, comma 2, D.Lgs n. 367 del
1996)
L'art. 25, comma 2, del Decreto legislativo 29 giugno 1996, n. 367
stabilisce che il limite del 2 per cento previsto dagli artt. 13 bis,
comma 1, lettera i) e 65, comma 2, lettera c-quinques) del Tuir è
elevato al 30 per cento per le somme versate al patrimonio della
fondazione di diritto privato derivante dalla trasformazione degli
enti di prioritari interesse nazionale operanti nel settore musicale
al momento della sua costituzione, per le somme versate come
contributo alla gestione della fondazione nell'anno in cui è
pubblicato il decreto che approva la trasformazione e per le somme
versate come contributo alla gestione della fondazione per i tre
periodi di imposta successivi alla data di pubblicazione del decreto
che approva la trasformazione.
- Esclusione dall'ILOR del reddito degli immobili relativi
all'impresa
Il decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, istitutivo
dell'imposta comunale sugli immobili, all'art. 17, comma 4,
stabilisce che sono esclusi dall'imposta locale sui redditi i redditi
di fabbricati a qualsiasi uso destinati, ivi compresi quelli
strumentali ad oggetto di locazione, i redditi dominicali delle aree
fabbricabili e dei terreni agricoli, nonchè i redditi agrari di cui
all'art. 29 del Tuir.
Per tutti i terreni e i fabbricati posseduti a titolo di proprietà,
enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale relativi all'impresa
(strumentali, beni merce ed altri) e non locati, l'importo del
reddito d'impresa da escludere dall'ILOR coincide sempre con la
rendita catastale dell'immobile.
Il medesimo criterio si rende applicabile anche per i fabbricati
strumentali concessi in leasing, nonchè, ad esempio, per quelli
facenti parte dell'unica azienda concessa in affitto.
Per i fabbricati classificabili nel gruppo catastale D, non iscritti
in catasto, interamente posseduti da imprese e distintamente
contabilizzati, ai fini dell'esclusione dall'ILOR va fatto
riferimento al valore determinato applicando ai costi di acquisizione
degli immobili i coefficienti di aggiornamento stabiliti in relazione
all'anno in cui detti costi sono stati sostenuti (cioè
all'imponibile determinato ai fini dell'ICI).
Da tale "valore patrimoniale" dell'immobile occorre desumere, sia
pure convenzionalmente, il reddito, applicando il divisore pari a 50,
che è il coefficiente di moltiplicazione applicabile alle rendite
catastali delle unità immobiliari classificate nel gruppo D.
Per i fabbricati non ancora iscritti in catasto e per quelli che, pur
censiti, sono ancora sprovvisti di rendita, o la cui rendita risulta
non più rispondente alla situazione originariamente considerata,
deve essere assunta la rendita attribuita a fabbricati similari.
Qualora il fabbricato risulti già accatastato, le risultanze vanno
disattese solo se il possessore ha sottoposto l'immobile stesso a
variazioni o adattamenti tali da mutarne la classificazione
catastale. In tal modo si deve tener conto delle nuove
caratteristiche catastali anche se il nuovo accatastamento non
risulti ancora avvenuto; e ciò non solo quando il possessore abbia
già presentato la domanda per il nuovo accatastamento, ma anche
quando detta domanda sia stata omessa.
Per i terreni dati in affitto per uso agricolo si applica il disposto
dell'art. 129, comma 1, del Tuir.
Per i terreni dati in affitto per uso non agricolo è escluso
dall'ILOR un importo pari alla rendita catastale.
Per i fabbricati relativi all'impresa dati in locazione va escluso
dall'ILOR un importo pari:
a) alla rendita catastale o, se superiore, al canone di locazione
ridotte forfetariamente del 15 per cento (o del 25 per cento per i
fabbricati siti nella città di Venezia centro e nelle isole della
Giudecca, di Murano e di Burano);
b) al canone di locazione ridotto del 15 per cento (o del 25 per
cento per i fabbricati siti nella città di Venezia centro e nelle
isole della Giudecca, di Murano e di Burano) per le unità
immobiliari date in locazione in regime legale di determinazione
del canone.
- imposte indeducibili
Sulla base dell'art, 64, comma 1, del Tuir, le imposte sui redditi e
quelle per le quali è prevista la rivalsa anche facoltativa, non
sono ammesse in deduzione. Sono altresì indeducibili l'imposta sul
patrimonio netto delle imprese, istituita con D.L. 30 settembre 1992,
n. 394, convertito dalla legge 26 novembre 1992, n. 461, l'imposta
comunale sugli immobili istituita con decreto legislativo 30 dicembre
1992, n. 504, nonchè l'imposta sostitutiva di cui al D.Lgs. 8
ottobre 1997, n. 358.
- Interessi passivi e costi indiretti (art. 76, comma 1, lett. b) del
Tuir)
Per i beni materiali ed immateriali strumentali per l'esercizio
dell'impresa si comprendono nel costo, fino al momento della loro
entrata in funzione e per la quota ragionevolmente imputabile ai beni
medesimi, gli interessi passivi relativi alla loro fabbricazione,
interna o presso terzi, nonchè quelli sui prestiti contratti per la
loro acquisizione, a condizione che siano imputati nel bilancio ad
incremento del costo stesso. Con i medesimi criteri previsti per gli
interessi passivi possono essere aggiunti al costo di fabbricazione
anche i costi diversi da quelli direttamente imputabili al prodotto.
Per gli immobili alla cui produzione è diretta l'attività
dell'impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi sui
prestiti contratti sia per la loro costruzione che per la loro
ristrutturazione, a condizione che siano stati imputati nel bilancio
ad incremento del costo stesso.
- Operazioni in valuta
In alternativa all'accantonamento per rischi di cambio, è consentita
la valutazione della totalità dei debiti e dei crediti in valuta
estera risultanti in bilancio, anche se rappresentati da obbligazioni
o titoli similari, secondo il cambio rilevato alla data di chiusura
dell'esercizio.
In entrambi i casi, comunque, non si tiene conto dei debiti e dei
crediti per i quali il rischio di cambio è insussistente, in quanto
coperto da contratti a termine, da contratti di assicurazione o da
altri contratti aventi effetti sostanzialmente analoghi, come ad
esempio i contratti swap.
Con riguardo a questi ultimi contratti, aventi la finalità di
annullare il rischio di cambio in modo che non si producano perdite o
utili di cambio alla scadenza del contratto, si precisa che avrà
rilevanza fiscale la valutazione del credito o del debito in coerenza
con la valutazione del contratto di copertura.
Per le società che intrattengono in modo sistematico rapporti in
valuta estera, viene consentita la tenuta della contabilità
plurimonetaria; in tal caso concorrono a formare il reddito le
differenze positive o negative risultanti dall'applicazione del
cambio di fine esercizio ai saldi dei relativi conti.
- Opere, forniture e servizi di durata ultrannuale
Per le modalità di contabilizzazione del valore delle opere,
forniture e servizi di durata ultrannuale, a norma dei primi quattro
commi dell'art. 60 del Tuir e per la compilazione del prospetto da
predisporre e conservare, si fa richiamo alle istruzioni contenute
nella circolare n. 36 del 22 settembre 1982 pubblicata, nella G.U.
del 18 ottobre 1982 n. 287.
Per effetto del combinato disposto dell'art. 60, comma 5, del Tuir e
dell'art. 9 del D.P.R. n. 42 del 1988, le imprese che contabilizzano
in bilancio le opere, forniture e servizi di durata ultrannuale
valutando le rimanenze al costo, possono essere autorizzate, previa
richiesta presentata o spedita mediante raccomandata all'ufficio
delle imposte, ad adottare lo stesso metodo anche ai fini della
determinazione del reddito, tenendo presente che l'autorizzazione ho
effetto dall'esercizio in corso alla data in cui è rilasciata (o si
intende rilasciata). La richiesta si intende accolta se l'ufficio non
notifica avviso contrario entro tre mesi dalla data di presentazione
o di spedizione dell'istanza. Si precisa che detto metodo di
valutazione si applica relativamente a tutte le opere, forniture e
servizi pattuiti come oggetto unitario di contratti la cui esecuzione
ha inizio nell'esercizio nel quale l'autorizzazione è stata concessa
(o si intende concessa) nonchè alle opere, forniture e servizi la
cui esecuzione ha avuto inizio in esercizi precedenti limitatamente
alle rimanenze formatesi o decorrere dal predetto esercizio.
- Parametri presunti di ricavi
I parametri approvati con il D.P.C.M. 29 gennaio 1996, come
modificato dal DPCM 27 marzo 1997 per effetto delle disposizioni
previste dall'art. 3, comma 125, ultimo periodo, della legge 23
dicembre 1996, n. 662, possono essere utilizzati per l'accertamento
previsto dall'art. 3, comma 181, della L. n. 549 del 1995,
(richiamato dall'art. 3, comma 126, della citata legge n. 662 del
1996) dei ricavi di cui all'articolo 53 del Tuir, ad esclusione di
quelli previsti dalle lettere c) e d) del comma 1 dello stesso
articolo relativi al periodo di imposta 1997.
I contribuenti che intendono evitare tale tipo di accertamento
possono adeguare i propri ricavi e compensi utilizzando gli appositi
righi.
Per conoscere l'ammontare dei ricavi e dei compensi presunti sulla
base dei parametri i contribuenti possono rivolgersi agli uffici
dell'Amministrazione finanziaria o utilizzare i supporti magnetici
contenenti i programmi necessari per il calcolo dei predetti ricavi e
compensi, gratuitamente distribuiti dalla stessa Amministrazione
finanziaria anche tramite le associazioni di categoria e gli ordini
professionali. Tali programmi sono disponibili anche su Internet al
sito del Ministero delle finanze all'indirizzo http//www.finanze.it.
Nel prodotto informatico verrà fornita la puntuale indicazione dei
righi dei modelli di dichiarazione da prendere a base per la
determinazione del valore da assegnare alle diverse voci e variabili
considerate ai fini dell'applicazione dei parametri.
L'accertamento basato sui parametri interessa i contribuenti con
ricavi o compensi dichiarati di ammontare non superiore a 10 miliardi
di lire. A tal fine, per gli esercenti attività di impresa va fatto
riferimento ai ricavi di cui all'articolo 53 del Tuir, ad eccezione
di quelli previsti dalla lettera c) dello stesso articolo.
In caso di inizio o cessazione dell'attività nel corso dell'anno o
di periodo di imposta di durata inferiore all'anno, il detto limite
di ricavi va ragguagliato al periodo di svolgimento dell'attività o
alla durata del periodo di imposta. Per i rivenditori in base a
contratti estimatori di giornali, di libri e periodici anche su
supporti audiovideomagnetici e per i distributori di carburanti, i
menzionati ricavi si assumono al netto del prezzo corrisposto al
fornitore dei beni, mentre per coloro che effettuano cessioni di
generi di monopolio, valori bollati e postali, marche assicurative e
valori similari si considerano ricavi gli aggi spettanti ai
rivenditori.
L'accertamento in base ai parametri è possibile solo quando in sede
di verifica sia stata rilevata la inattendibilità della contabilità
in base ai criteri stabiliti con il regolamento approvato con D.P.R.
16 settembre 1996, n. 570.
Si ricorda che i parametri non si applicano nei confronti dei
contribuenti che esercitano attività per le quali non si è
provveduto alla elaborazione dei parametri; tali attività sono indi-
cate con il termine "esclusa" nelle tabelle degli indicatori allegate
al D.P.C.M. 29 gennaio 1996.
Non si applicano, altresì, ai contribuenti il cui reddito è
determinato con criteri di tipo forfetario a quelli che omettono di
presentare la dichiarazione dei redditi o che la presentano
incompleta e alle imprese in liquidazione o interessate da procedure
concorsuali.
Ulteriori precisazioni relative all'applicazione dei parametri sono
contenute nella circolare ministeriale n. 117/E del 13 maggio 1996.
- Partecipazione di società di capitali in società di persone
La Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con sentenza n. 5636 del 17
ottobre 1988, ha statuito che l'atto costitutivo della partecipazione
di una società per azioni in una società in accomandita semplice,
in qualità di socio accomandante, è nullo per violazione di norme
imperative.
Si fa presente che l'affermato principio - il quale ha valenza per la
partecipazione di società di capitali in qualsiasi tipo di società
di persone - non fa venir meno l'obbligo di includere nella
dichiarazione il reddito riveniente dalla partecipazione.
- Plusvalenze patrimoniali
L'operatività della scelta per la tassazione delle plusvalenze
realizzate in quote costanti, già prevista dalla previgente
normativa, è subordinata alla condizione che i beni siano stati
posseduti da almeno tre anni, computando detto termine secondo le
disposizioni dell'art. 2963 del codice civile.
Si precisa che i beni già detenuti in locazione finanziaria si
devono ritenere acquisiti nel giorno in cui ha effetto il riscatto e
che in caso di cessione d'azienda occorre far riferimento al giorno
in cui la stessa è stata acquisita o l'impresa si è costituita.
Per i beni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie la
disposizione, che consente di far concorrere a tassazione le
plusvalenze per quote costanti, si applica per quelli iscritti come
tali negli ultimi tre bilanci; le plusvalenze realizzate si
considerano riferite innanzitutto alle immobilizzazioni finanziarie
acquisite in dato più recente.
I maggiori valori delle immobilizzazioni finanziarie costituite da
partecipazioni in imprese controllate o collegate - valutate in base
al "metodo del patrimonio netto" - non concorrono a formare il
reddito per la parte eccedente le minusvalenze già dedotte. Tali
maggiori valori concorrono a formare il reddito nell'esercizio e
nella misura in cui siano comunque realizzati (ad esempio, per
cessione della partecipazione incasso dividendi).
- Ravvedimento operoso
L'art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, consente al
contribuente di regolarizzare, mediante il ravvedimento, le
violazioni commesse in sede di predisposizione e di presentazione
della dichiarazione, nonchè di pagamento delle somme dovute.
Il ravvedimento comporta delle riduzioni automatiche alle misure
minime delle sanzioni applicabili, a condizione che le violazioni
oggetto della regolarizzazione non siano state già constatate e
comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre
attività amministrative di accertamento (inviti di comparizione,
questionari, richiesta di documenti, etc...) delle quali il
contribuente abbia avuto formale conoscenza.
Le fattispecie individuate dal predetto art. 13 sono le seguenti:
1. mancato pagamento, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze,
delle somme risultanti dovute dalla dichiarazione a titolo di
acconto o di saldo. La sanzione del 30 per cento è ridotta al
3,75 per cento se il pagamento viene eseguito entro trenta giorni
dalle prescritte scadenze, a condizione che venga contestualmente
eseguito anche il pagamento della sanzione ridotta e degli
interessi moratori calcolati al tasso legale del 5 per cento annuo
con maturazione giorno per giorno.
2. Violazioni relative al contenuto della dichiarazione non incidenti
sulla determinazione e sul pagamento del tributo (quali, ad
esempio, l'omessa o errata indicazione dei dati rilevanti per
l'individuazione del contribuente e del suo rappresentante;
redazione della dichiarazione non in conformità al modello
approvato dal Ministro delle finanze). La sanzione pecuniaria
minima (lire 500.000) prevista per tali violazioni è ridotta:
- a lire 62.500 se le omissioni o gli errori sono regolarizzati
entro tre mesi dalla data di presentazione della dichiarazione;
- a lire 83.333 se le omissioni o gli errori sono regolorizzati
entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa
all'anno di imposta successivo.
Le violazioni si intendono regolarizzate se, entro i termini
prescritti, viene presentata una dichiarazione integrativa corretta
(da redigere su modello conforme a quello approvato con decreto del
Ministro delle finanze, utilizzando anche fotocopia o altri mezzi di
riproduzione del modello pubblicato in Gazzetta Ufficiale) e viene
eseguito il pagamento della sanzione ridotta.
3. Errori ed omissioni nelle dichiarazioni incidenti sulla
determinazione e sul pagamento del tributo.
a) Errori rilevabili in sede di liquidazione delle imposte dovute ai
sensi degli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973,
quali: errori materiali e di calcolo nella determinazione degli
imponibili e delle imposte; indicazione in misura superiore a
quella spettante di detrazioni di imposta, di oneri deducibili o
detraibili, di ritenute d'acconto e di crediti di imposta.
La sanzione pecuniaria prevista nella misura del 30 per cento della
maggiore imposta o della differenza del credito utilizzato è ridotta
al 5 per cento a condizione che entro il termine per la presentazione
della dichiarazione relativa all'anno successivo:
- venga eseguito il pagamento della sanzione ridotta, del tributo
dovuto e degli interessi moratori calcolati al tasso legale del 5
per cento annuo con maturazione giorno per giorno;
- venga presentata una dichiarazione integrativa redatta su modello
conforme a quello approvato con decreto del Ministro delle finanze,
utilizzando anche fotocopia o altri mezzi di riproduzione del
modello pubblicato in Gazzetta Ufficiale;
b) errori ed omissioni non rilevabili in sede di liquidazione delle
imposte dovute ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n.
600 del 1973, quali: omessa o errata indicazione di redditi; er-
rata determinazione di redditi; esposizione di indebite detrazioni
di imposta ovvero di indebite deduzioni dall'imponibile.
La sanzione pecuniaria minima prevista, pari al 100 per cento della
maggiore imposta dovuta o della differenza del credito spettante, è
ridotta al 16,66 per cento a condizione che entro il termine per la
presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo:
- venga eseguito il pagamento della sanzione ridotta, del tributo
dovuto e degli interessi moratori calcolati al tasso legale del 5
per cento annuo con maturazione giorno per giorno;
- venga presentata una dichiarazione integrativa redatta su modello
conforme a quello approvato con decreto del Ministro delle finanze,
utilizzando anche fotocopia o altri mezzi di riproduzione del
modello pubblicato in Gazzetta Ufficiale.
Nei casi in cui si intendano regolarizzare contestualmente errori ed
omissioni indicati ai precedenti punti a) e b), deve essere
presentata un'unica dichiarazione integrativa ed effettuato il
pagamento delle somme complessivamente dovute.
4. Mancata presentazione della dichiarazione entro il termine
prescritto.
Se la dichiarazione è presentata con ritardo non superiore a trenta
giorni, la sanzione minima prevista è ridotta ad un ottavo (15 per
cento dell'imposta dovuta, con un minimo di lire 62.500 anche nella
ipotesi in cui non siano dovute imposte), a condizione che entro lo
stesso termine venga eseguito il pagamento della sanzione ridotta,
oltre al pagamento, se dovuto, del tributo e degli interessi moratori
calcolati al tasso legale 5 per cento annuo con maturazione giorno
per giorno.
- Regime della ritenuta applicabile sui capitali derivanti da
contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione (art.
3, comma 113, legge n. 549 del 1995)
L'art. 3, comma 113, della legge 28 dicembre 1995, n. 549 ha
modificato il regime della ritenuta applicabile sui capitali
corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e
di capitalizzazione, disponendo che, nei confronti dei soggetti che
percepiscono i suddetti capitali nell'esercizio di attività
commerciali, la ritenuta del 12,50 per cento prevista dell'art. 6
della legge 26 settembre 1985, n. 482, si applica a titolo di
acconto.
La modifica in questione riguarda i contratti stipulati a decorrere
dalla data di entrata in vigore della legge n. 549 del 1995.
Pertanto, sui capitali derivanti da contratti stipulati anteriormente
a tale data la ritenuta continuerà ad applicarsi a titolo d'imposta
anche se percepiti successivamente.
- Rimborsi per trasferte (art. 62, comma 1-ter, del Tuir)
Ai sensi dell'art. 62, comma 1-ter, del Tuir le spese di vitto e
alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio
comunale dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di
collaborazione coordinata e continuativa sono ammesse in deduzione
per un ammontare giornaliero non superiore a lire 350.000; il
predetto limite è elevato a lire 500.000 per le trasferte
all'estero.
Al riguardo è opportuno precisare che il limite di deducibilità si
riferisce esclusivamente ai rimborsi a piè di lista. Inoltre,
qualora l'alloggio venga fornito gratuitamente, ai fini del computo
del predetto limite, si deve tener conto dei costi specifici
sostenuti dal dotare di lavoro per i servizi di alloggio. Tali costi
specifici potranno essere portati in deduzione, nel predetto limite
massimo giornaliero, soltanto per i giorni di effettiva trasferta
effettuata nell'anno. Rimangono pertanto indeducibili i costi
specifici relativi ai giorni di mancato utilizzo dei predetti alloggi
destinati a dipendenti in trasferta.
Se il dipendente o il titolare dei predetti rapporti sia stato
autorizzato ad utilizzare un autoveicolo di sua proprietà ovvero
noleggiato al fine di essere utilizzato per una specifica trasferta,
è consentito portare in deduzione dal reddito d'impresa un importo
non superiore al costo di percorrenza o a quello risultante
dall'applicazione delle tariffe di noleggio relative ad autoveicoli
di potenza non superiore a 17 o 20 cavalli fiscali, se con motore
diesel. Tale disposizione, che non si applica agli autoveicoli
aziendali, esplica effetti anche nelle ipotesi in cui il dipendente o
il collaboratore sia stato autorizzato ad utilizzare il proprio
autoveicolo o un autoveicolo preso a noleggio per una specifica
trasferta all'estero ovvero sia stato noleggiato un autoveicolo con
il conducente. Ai fini della quantificazione dei predetti costi di
percorrenza si deve fare riferimento alla media dei costi delle
suddette autovetture appositamente calcolata dall'Automobile Club'
d'Italia ovvero, nelle ipotesi di noleggio, alla media delle tariffe
di noleggio.
- Sanzioni
Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, si
applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta
per cento dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di lire
cinquecentomila. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione
da lire 500.000 a lire 2.000.000.
Quest'ultima sanzione può essere aumentata fino al doppio nei
confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili.
La dichiarazione è nulla se non è redatta su stampati conformi al
modello approvato con decreto del Ministro delle finanze, pubblicato
nella Gazzetta Ufficiale; in tale ipotesi si applicano le sanzioni
previste per la omessa presentazione.
La dichiarazione deve essere sottoscritta, a pena di nullità, dal
rappresentante legale della società o ente dichiarante o da un
rappresentante negoziale; per le società o enti che non hanno in
Italia la sede legale o amministrativa nè l'oggetto principale
dell'attività la dichiarazione può essere sottoscritta da un
rappresentante per i rapporti tributari in Italia. La nullità è
sanata se si provvede alla sottoscrizione entro trenta giorni dal
ricevimento dell'invito da parte dell'ufficio competente. In caso di
mancata sottoscrizione per la quale non sia intervenuta detta
sanatoria, la dichiarazione viene considerata omessa e si applicano
le sanzioni previste per la omessa presentazione.
Se presso la società o l'ente esiste il collegio sindacale o altro
organo di controllo la dichiarazione deve essere sottoscritta anche
dal presidente del collegio sindacale o dell'organo di controllo
(ovvero, se questo non è collegiale, da tutti i componenti). Ove
manchi tale sottoscrizione la dichiarazione è ugualmente valida.
I componenti degli organi di controllo che sottoscrivono la
dichiarazione senza denunciare la mancanza delle scritture contabili
sano puniti con la sanzione amministrativa da lire 4 milioni a lire
20 milioni.
La sanzione prevista per l'omessa presentazione della dichiarazione
è applicabile anche quando la dichiarazione è presentata oltre i
termini prescritti. Tuttavia, se la dichiarazione è presentata con
ritardo non superiore a trenta giorni, la sanzione è ridotta ad un
ottavo del minimo (quindici per cento dell'imposta dovuta, con un
minimo di lire 62.500), a condizione che venga eseguito
contestualmente il pagamento della sanzione ridotta e degli interessi
moratori calcolati al tasso legale del 5 per cento annuo con
maturazione giorno per giorno.
Se nella dichiarazione è indicato un reddito imponibile inferiore a
quello accertato, o, comunque, un'imposta inferiore a quella dovuta o
un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione
amministrativa dal cento al duecento per cento della maggiore imposta
o della differenza del credito. La stessa sanzione si applica se
nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d'imposta.
Se la dichiarazione non è redatta in conformità al modello
approvato dal Ministro delle finanze si applica la sanzione
amministrativa pecuniaria da lire 500.000 a lire 4.000.000. La
medesima sanzione amministrativa si applica anche se nella
dichiarazione sono omessi o non sono indicati in maniera esatta o
completa dati rilevanti per l'individuazione del contribuente e del
rappresentante legale o negoziale, nonchè per la determinazione del
tributo, oppure non è indicato in maniere esatta e completa ogni
altro elemento di controllo.
Per il mancato o carente versamento delle imposte dichiarate, è
applicabile la sanzione amministrativa pari al 30 per cento delle
somme non versate o versate oltre le prescritte scadenze.
Se il pagamento del tributo è eseguito entro trenta giorni dalle
prescritte scadenze, la sanzione del 30 per cento è ridotta al 3,75
per cento, a condizione che venga eseguito contestualmente il
pagamento della sanzione ridotta e degli interessi moratori calcolati
al tasso legale del 5 per cento annuo con maturazione giorno per
giorno.
Identica sanzione del 30 per cento è applicabile sui maggiori
importi risultanti dovuti a seguito della liquidazione operata ai
sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
600.
Se, a richiesta dell'ufficio, non è esibita o trasmessa idonea
documentazione delle detrazioni d'imposta, delle ritenute alla fonte
e dei crediti d'imposta spettanti indicati nella dichiarazione e che
hanno concorso a determinare l'imposta dovuta o il rimborso, si
applica la sanzione amministrativa da lire 500.000 a lire 4.000.000.
La stessa sanzione si applica nei casi di mancanza o incompletezza
degli altri atti e documenti dei quali è prescritta la
conservazione, l'esibizione all'ufficio ovvero l'allegazione degli
stessi qualora sia prevista dal decreto di approvazione del modello
di dichiarazione.
L'inesatta indicazione del codice fiscale nella dichiarazione dei
redditi è punita, indipendentemente dalle altre sanzioni riguardanti
il contenuto della dichiarazione stessa, con la sanzione
amministrativa pecuniaria da lire 200.000 a lire 4.000.000.
La stessa sanzione si applica a carico del soggetto che indichi il
numero di codice fiscale provvisorio pur avendo già ricevuto quello
definitivo ovvero che indichi il numero di codice fiscale rilasciato
in data meno recente nel caso gli siano pervenute più comunicazioni.
Si richiama l'attenzione sulle specifiche sanzioni, previste
dall'art. 4 della legge 24 aprile 1980, n. 146, in materia di
dichiarazione dei redditi di fabbricati. In particolare, sono
previste le ipotesi di omessa denuncia di accatastamento di
fabbricati e conseguente omissione di dichiarazione del relativo
reddito, di omessa dichiarazione del reddito delle costruzioni rurali
che non hanno più i requisiti per essere considerate tali.
Si ricorda, inoltre, che gli atti pubblici tra vivi e le scritture
private autenticate di trasferimento della proprietà di unità
immobiliari urbane o di costituzione o trasferimento di diritti reali
sulle stesse, con esclusione di quelli relativi a parti comuni
condominiali di immobili urbani e di quelli di costituzione di
diritti reali di garanzia, devono contenere o avere allegata, a pena
di nullità dell'atto stesso, la dichiarazione della parte o del suo
rappresentante legale o volontario, resa ai sensi della legge 4
gennaio 1968, n. 15, dalla quale risulti che il reddito fondiario
dell'immobile è stato dichiarato nell'ultima dichiarazione dei
redditi per la quale il termine di presentazione è scaduto alla data
dell'atto, ovvero l'indicazione del motivo per cui lo stesso non è
stato, in tutto o in parte, dichiarato. In questo caso, il notaio
dovrà trasmettere copia dell'atto o della scrittura privata
autenticata, entro sessanta giorni, al competente ufficio delle
imposta.
Ferme restando le sanzioni di cui sopra, si richiama 1'attenzione
sulle sanzioni penali previste dagli articoli 1 e 4 del D.L 10 luglio
1982, n. 429, convertito dalla legge 7 agosto 1982, n. 516 e succes-
sive modificazioni.
In particolare, l'omessa dichiarazione costituisce reato, punito con
l'arresto e l'ammenda, quando l'ammontare dei redditi fondiari, dei
corrispettivi, ricavi, compensi, o altri proventi non dichiarati è
superiore a 100 milioni di lire; qualora, invece, l'ammontare
predetto è superiore a 50 milioni di lire ma non a 100 milioni di
lire, si applica la pena dell'arresto o dell'ammenda.
Costituisce, altresì, reato l'infedele dichiarazione allorchè sono
indicati nella dichiarazione redditi fondiari o di capitale o altri
redditi, in relazione ai quali non sussisteva l'obbligo
dell'annotazione in scritture contabili, per un ammontare complessivo
inferiore a quello effettivo di oltre 100 milioni; tale reato è
punito con l'arresto e l'ammenda. Il reato sopra indicato è punito,
invece, con l'arresto o l'ammenda qualora l'ammontare dei redditi
dichiarati è inferiore a quello effettivo di oltre un quarto di
questo ultimo e di oltre 50 milioni, ma non di 100 milioni.
Inoltre, si ricorda che l'articolo 1, comma 4, della citata legge n.
516/82, prevede la non punibilità agli effetti penali della omessa
annotazione nella scritture contabili obbligatorie ai fini delle
imposte sui redditi di corrispettivi da cui derivano componenti
positivi, a condizione che le annotazioni siano state effettuate in
taluna di tali scritture contabili ovvero che i dati delle operazioni
risultino da documenti la cui emissione e conservazione è
obbligatoria a norma di legge e che i corrispettivi non annotati
risultino compresi nella dichiarazione dei redditi e sia versata
l'imposta globalmente dovuta.
Tuttavia, nel caso in cui non siano state effettuate le annotazioni
in una delle scritture contabili di cui sopra o i dati relativi alle
operazioni non annotate non risultino da documenti la cui emissione e
conservazione è obbligatoria a norma di legge, è sufficiente che i
corrispettivi risultino compresi nella dichiarazione e sia versata
l'imposta globalmente dovuta.
Occorre peraltro che le annotazioni siano state effettuate o i
documenti siano stati emessi o i corrispettivi siano compresi nella
dichiarazione dei redditi prima che la violazione sia stata
constatata e che siano iniziate ispezioni o verifiche.
Si rileva che ai sensi dell'art. 1, quarto comma, lett. c), del D.L.
n. 429 del 1982, non si considerano omesse le annotazioni relative ad
operazioni che non danno luogo all'applicazione delle relative
imposte.
- Soppressione agevolazioni tributarie a favore delle cooperative
(art. 3, comma 47, legge n. 662 del 1996)
A decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre
1996, sono soppresse, per effetto dell'art. 3, comma 47, della legge
23 dicembre 1996, n. 662, le agevolazioni tributarie previste dal
primo e secondo comma dell'art. 12 del DPR n. 601 del 1973. Pertanto,
per le società cooperative e loro consorzi, diversi da quelli
indicati negli artt. 10 e 11 del DPR n. 601, non sarà più operante
la riduzione di un quarto delle aliquote IRPEG e ILOR ovvero, in
luogo di detta riduzione ai fini ILOR, l'applicazione delle deduzioni
previste dall'art. 120, comma 4, del Tuir
- Società per azioni e aziende speciali istituite ai sensi degli
articoli 22 e 23 della legge 8 giugno 1990, n. 142 e consorzi di
cui agli articoli 25 e 60 della medesima legge, già trasformati
anteriormente alla data di entrata in vigore della legge 28
dicembre 1995, n. 549. Criteri per la redazione del bilancio ai
fini della dichiarazione dei redditi.
Per effetto delle disposizioni dell'art. 66, comma 14, del D.L. 30
agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427,
e dell'art. 3, comma 70, della legge 28 dicembre 1995, n, 549, nei
confronti delle società per azioni e delle aziende speciali
istituite ai sensi degli articoli 22, e 23 della legge 8 giugno 1990,
n. 142, nonchè nei confronti dei nuovi consorzi costituiti a norma
degli articoli 25 e 60 della medesima legge, si applicano le
disposizioni tributarie applicabili all'ente di appartenenza, a
decorrere dalla data di acquisto della personalità giuridica o di
trasformazione in aziende speciali consortili fino al 31 dicembre del
terzo anno successivo a quello in corso alle predette date, e,
comunque, non oltre il 31 dicembre 1999.
Si ricorda che, ai sensi del comma 72 del citato art. 3 della legge
n. 549 del 1995, nei confronti delle società per azioni e delle
predette aziende speciali nonchè nei confronti dei nuovi consorzi,
per la determinazione del reddito dei periodi d'imposta successivi al
periodo di sospensione dall'imposizione previsto dall'art. 66, comma
14, del citato D.L. n. 331, si assumono come valori iniziali
fiscalmente riconosciuti quelli risultanti dal bilancio relativo
all'ultimo esercizio cui si applicano le disposizioni dei citato art.
66, comma 14, a condizione che ne sia attestata la conformità alle
norme del codice civile in materia di conti annuali e, ove
applicabili, alle disposizioni del regolamento approvato con decreto
del Presidente della Repubblica 4 ottobre 1986, n. 902, da uno o più
soggetti che siano in possesso dei requisiti previsti dall'art. 11
del D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 88.
In proposito si precisa che ancorchè la disposizione contenuta nel
citato comma 72, faccia riferimento ai soggetti di cui all'art. 11
del D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 88, si ritiene che tra soggetti che
possano attestare la conformità del bilancio alle norme del codice
civile possano essere compresi anche le società di revisione indi-
cate nell'art. 12 dello stesso D.Lgs. n. 88 del 1992.
Si fa presente che per i beni ammortizzabili o soggetti a rettifiche
di valore operate mediante la costituzione di fondi per rischi e
oneri previsti dal TUIR si assumono, anche ai fini delle imposte sui
redditi, i valori risultanti dal bilancio come sopra individuati,
ancorchè gli ammortamenti e gli accantonamenti siano stati operati
in misura superiore a quella fiscalmente consentita.
Relativamente ai componenti positivi e negativi per i quali è
prevista, rispettivamente la tassazione differita (ad esempio:
plusvalenze rateizzate ai sensi dell'art. 54, comma 4, del Tuir) o la
deduzione frazionata (ad esempio: spese di pubblicità e
rappresentanza di cui all'art. 74, comma 2, del Tuir) gli stessi si
considerano sottoposti ad imposizione o a deduzione anche per la
parte riferibile ai periodi di imposta per i quali si è verificata
la predetta esclusione. Con riferimento al riporto delle perdite
fiscali, ai sensi dell'art. 102 del Tuir, occorre rilevare che, ai
fini del computo del quinquennio entro cui la perdita di un periodo
di imposta può essere computata in diminuzione del reddito dei
periodi di imposta successivi, si tiene conto anche dei periodi di
imposta per i quali si è verificata la sospensione dell'imposizione.
Le riserve e fondi in sospensione di imposta costituiti anteriormente
ai periodi di imposta in cui hanno trovato applicazione le
disposizioni dell'art. 66, comma 14, del D.L. n. 331 del 1993, non
utilizzati in conformità alla vigente disciplina fiscale devono
risultare, a pena di decadenza dal beneficio della sospensione, dal
bilancio relativo al periodo d'imposta nel quale trova nuovamente
applicazione l'ordinario regime di imposizione.
- Spese di manutenzione e riparazione
La disposizione contenuta nell'ultimo periodo del comma 7 dell'art.
67 del Tuir, in base alla quale i compensi periodici dovuti
contrattualmente a terzi per la manutenzione di determinati beni sono
deducibili nell'esercizio di competenza, non ha carattere vincolante,
nel senso che l'impresa ha facoltà di optare per la deduzione di
detti compensi nei limiti e con le modalità di cui alle disposizioni
precedenti dello stesso comma.
Qualora l'impresa intenda avvalersi del criterio di deduzione di cui
al citato ultimo periodo del comma 7, lo stesso criterio va mantenuto
per tutti i periodi di imposta compresi nella durata del contratto.
In tal caso eventuali spese di manutenzione, riparazione ecc., di-
verse dai predetti compensi periodici vanno incluse tra le altre
spese (e sono quindi deducibili nel limite del 5 per cento del costo
complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili), senza tener
conto del costo di quelli la cui manutenzione è affidata a terzi.
- Svalutazioni e perdite sui crediti (per gli enti creditizi e
finanziari)
L'art. 71 del Tuir, come modificato dall'art. 3, comma 103, lett.
d), della legge n. 549 del 1995, prevede ora due distinti meccanismi
di deducibilità delle svalutazioni dei crediti e degli
accantonamenti ai fondi per rischi su crediti nonchè delle perdite
sui crediti stessi:
- ai commi 1 e 2 sono disciplinati i criteri applicabili da parte dei
soggetti diversi dagli enti creditizi e finanziari, con riguardo ai
quali il predetto art. 3 non ha recato sostanzialmente alcuna
modifica;
- ai commi 3, 4 e 5 sono disciplinati i nuovi criteri applicabili da
parte degli enti creditizi e finanziari.
In particolare, per gli enti creditizi e finanziari le svalutazioni
dei crediti operate in bilancio a diretta riduzione del valore dei
crediti sono deducibili, in ciascun esercizio, entro il limite dello
0,50 per cento dell'ammontare complessivo dei crediti risultanti in
bilancio - assunto al lordo delle svalutazioni stesse - e, per
l'eccedenza, in quote costanti nei sette esercizi successivi. Si
precisa, tuttavia, che le svalutazioni operate in bilancio si
considerano - fino a concorrenza dei relativi importi - fiscalmente
compensate con le eventuali rivalutazioni dei crediti operate nello
stesso esercizio. Pertanto, ai fini del descritto meccanismo di
deduzione, l'importo delle svalutazioni così dedotte, vale a dire
compensate con le predette rivalutazioni, non concorre a formare la
base di commisurazione del limite dello 0,50 per cento.
Tra le svalutazioni si comprendono anche quelle riferibili a
categorie omogenee di crediti operate su base forfetaria.
Nel caso in cui in un esercizio l'ammontare complessivo delle
svalutazioni non raggiunga il predetto limite dello 0,50 per cento,
sono ammessi in deduzione gli accantonamenti ad apposito fondo di
copertura dei rischi su crediti costituito in conformità a
disposizioni di legge, fino a concorrenza del limite testè citato.
Tali accantonamenti non sono più deducibili quando il loro ammontare
complessivo ha raggiunto il 5 per cento del valore dei crediti
risultanti in bilancio alla fine dell'esercizio.
La nuova disciplina comporta che il valore di bilancio dei crediti
assume rilevanza anche ai fini fiscali. Pertanto, nel caso in cui un
credito sia incassato per un importo superiore a quello di iscrizione
in bilancio, l'eccedenza concorrerà a formare il reddito
dell'esercizio. Le perdite sui crediti svalutati, calcolate con
riferimento al valore di bilancio, concorrono o formare il reddito
per la sola parte che eccede l'ammontare del fondo per rischi
eventuali sui crediti costituito con accantonamenti dedotti nonchè
dell'importo del fondo rischi bancari generali o del fondo rischi
finanziari generali, per la parte riveniente dalla riclassificazione
del fondo di copertura per rischi su crediti, come consentito
dall'art. 42, comma 2, del decreto legislativo n. 87 del 1992. Il
descritto meccanismo di determinazione delle perdite deducibili si
applica anche in relazione ai crediti appartenenti a categorie
omogenee svalutabili su base forfetaria. Tuttavia, qualora
l'ammontare delle svalutazioni complessive operate su base forfetaria
venga considerato come indistintamente riferibile alla totalità dei
crediti compresi nella categoria, le perdite - da calcolarsi con
riguardo al valore dei crediti al lordo delle svalutazioni - vanno
previamente imputate a riduzione del suddetto ammontare delle
svalutazioni complessive e, per l'eventuale eccedenza, concorrono a
formare il reddito per la sola parte che eccede l'ammontare del fondo
per rischi eventuali sui crediti costituito con accantonamenti
dedotti nonchè dell'importo del fondo rischi bancari generali o del
fondo rischi finanziari generali, per la parte riveniente dalla
riclassificazione del fondo di copertura per rischi su crediti, come
consentito dall'art, 42, comma 2, del decreto legislativo n. 87 del
1992.
Si abbia ad esempio la seguente situazione riguardante la categoria
omogenea A alla quale appartengono i seguenti crediti:
Credito A1 val. nom. 4.000
Credito A2 val. nom. 2.000
Totale 6.000
Valore di bilancio di A1 e A2 5.700
Svalutazioni complessive 300
Ipotizzando che nel corso del 1997 si verifichi l'incasso del credito
AI per 3.500, la perdita di 500, computata con riferimento al valore
nominale del credito stesso, viene imputata preliminarmente alle
svalutazioni effettuate negli esercizi precedenti, pari a 300, e per
l'eccedenza, pari a 200, viene dedotta nell'esercizio, applicando i
criteri ordinari.
- Trasferimento di sede all'estero (articolo 20-bis del Tuir)
Il trasferimento all'estero della residenza o della sede dei soggetti
che esercitano imprese commerciali, che comporti la perdita della
residenza ai fini delle imposte sui redditi, costituisce realizzo, al
valore normale, dei componenti dell'azienda o del complesso
aziendale, salvo che non siano confluiti in una stabile
organizzazione situata nel territorio dello Stato. Tale disposizione
si applica anche se successivamente i componenti confluiti nella
stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato ne vengano
distolti. Si considerano in ogni caso realizzati, al valore normale,
le plusvalenze relative alle stabili organizzazioni all'estero.
I fondi in sospensione d'imposta, inclusi quelli tassabili in caso di
distribuzione, iscritti nell'ultimo bilancio prima del trasferimento
dello residenza o della sede, sono assoggettati a tassazione nella
misura in cui non siano stati ricostituiti nel patrimonio contabile
della stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato.
- Versamenti delle imposte
I versamenti delle imposte risultanti dalla dichiarazione (Irpeg,
Ilor, imposta sul patrimonio netto, imposte sostitutive, IRAP, ecc.)
devono essere effettuati utilizzando la delega unica di pagamento
(mod. F24) prevista dall'art. 19 del D.Lgs. n. 241 del 9 luglio 1997,
che sostituisce la modulistica di conto fiscale. Il versamento può
essere effettuato presso gli sportelli di qualsiasi concessionario o
banca convenzionata, nonchè presso gli uffici postali abilitati,
indipendentemente dal domicilio fiscale del contribuente.
È ammesso l'utilizzazione di sistemi di pagamento diversi dal
contante. In particolare, il pagamento può avvenire con assegni
bancari o circolari, a condizione che gli stessi siano di importo
pari al saldo finale della delega di versamento e siano tratti dal
contribuente a favore di se stesso ovvero emessi o suo ordine e
girati alla banca delegata. Presso i concessionari è ammessa
l'utilizzazione dei soli assegni circolari mentre presso gli uffici
postali abilitati sono utilizzabili assegni bancari su piazza e
assegni circolari. Con riferimento alle modalità di pagamento
mediante carte pagobancomat si rinvia al decreto ministeriale 14
marzo 1998 (G.U. n. 67 del 21-3-1998).
I contribuenti possono, altresì, avvalersi della facoltà di
rateizzare i versamenti delle somme dovute in base alla dichiarazione
a titolo di saldo e di acconto delle imposte. In ogni caso, il
pagamento deve essere completato entro il mese di novembre dello
stesso anno di presentazione della dichiarazione. I contribuenti che
si avvalgono della rateizzazione sono obbligati a versare in modo
frazionato tutti gli importi che risultano dovuti in base alla
dichiarazione; non è possibile, ad esempio, scegliere di rateizzare
l'Irpeg ma non l'Ilor o viceversa. È possibile rateizzare anche la
prima rata dell'imposta sostitutiva dovuta in caso di operazioni di
riorganizzazione aziendale risultante dal modello 760/RH ovvero di
affrancamento delle riserve e fondi assoggettabili a maggiorazione di
conguaglio (modello 760/RF - Sez. III).
La prima rata deve essere versata entro i termini di presentazione
della dichiarazione; le altre rate devono essere versate entro il
giorno 15 di ciascun mese di scadenza (comunque entro il mese di
novembre). Nel modello 760/RG, rigo RG49, colonna 1, deve essere
indicato in quante rate di pari importo il contribuente intende
frazionare il pagamento.
L'importo da versare ad ogni scadenza è dato dalla somma
dell'ammontare delle imposte dovute, diviso per il numero di rate, e
degli interessi relativi alla singola rata, pari allo 0,50 per cento
mensile. in particolare per una dichiarazione con ordinario termine
di presentazione e di effettuazione del versamento al 31 maggio il
contribuente deve:
1. determinare l'ammontare dell'importo rateizzabile comprensivo
della eventuale maggiorazione dello 0,50%;
2. dividere l'importo così ottenuto per il numero di rate prescelto.
Se il versamento della prima rata viene effettuato entro il 15
giugno, senza la maggiorazione dello 0,50%, le successive rate
andranno versate alle seguenti scadenze, con gli interessi di seguito
indicati:
- 15/7 0,50%;
- 15/8 1,00%;
- 15/9 1,50%;
- 15/10 2,00%;
- 15/11 2,50%.
Se, invece, il versamento della prima rata viene effettuato dal 16 al
30 giugno con la maggiorazione dello 0,50%, le successive rate,
comprensive di tale maggiorazione, andranno versate alle seguenti
scadenze, con gli interessi di seguito indicati:
- 15/7 0,25%;
- 15/8 0,75%;
- 15/9 1,25%;
- 15/10 1,75%;
- 15/11 2,25%.
ELENCO PAESI ESTERI
_____________________________________________________________________
ABU DHABI ....................................................... 238
AFGHANISTAN ..................................................... 002
AJMAN ........................................................... 239
ALBANIA ......................................................... 087
ALGERIA ......................................................... 003
AMERICAN SAMOA .................................................. 148
ANDORRA ......................................................... 004
ANGOLA .......................................................... 133
ANGUILLA ........................................................ 209
ANTIGUA E BARBUDA ............................................... 197
ANTILLE OLANDESI ................................................ 251
ARABIA SAUDITA .................................................. 005
ARGENTINA ....................................................... 006
ARMENIA ......................................................... 266
ARUBA ........................................................... 212
ASCENSION ....................................................... 227
AUSTRALIA ....................................................... 007
AUSTRIA ......................................................... 008
AZERBAIGIAN ..................................................... 268
AZZORRE, ISOLE .................................................. 234
BAHAMA .......................................................... 160
BAHREIN ......................................................... 169
BANGLADESH ...................................................... 130
BARBADOS ........................................................ 118
BELGIO .......................................................... 009
BELIZE .......................................................... 198
BENIN ........................................................... 158
BERMUDA ......................................................... 207
BHUTAN .......................................................... 097
BIELORUSSIA ..................................................... 264
BOLIVIA ......................................................... 010
BOSNIA ERZEGOVINA ............................................... 274
BOTSWANA ........................................................ 098
BRASILE ......................................................... 011
BRUNEI .......................................................... 125
BULGARIA ........................................................ 012
BURKINA FASO .................................................... 142
BURUNDI ......................................................... 025
CAMERUN ......................................................... 119
CAMPIONE D'ITALIA ............................................... 139
CANADA .......................................................... 013
CANARIE, ISOLE .................................................. 100
CAPO VERDE ...................................................... 188
CAROLINE, ISOLE ................................................. 256
CAYMAN ISLANDS .................................................. 211
CECA, REPUBBLICA ................................................ 275
CENTROAFRICANA, REPUBBLICA ...................................... 143
CEUTA ........................................................... 246
CHAFARINAS ...................................................... 230
CHAGOS, ISOLE ................................................... 255
CIAD ............................................................ 144
CILE ............................................................ 015
CINA REPUBBLICA POPOLARE ........................................ 016
CIPRO ........................................................... 101
CITTÀ DEL VATICANO ............................................. 093
CLIPPERTON ...................................................... 223
COLOMBIA ........................................................ 017
COMORE, ISOLE ................................................... 176
CONGO ........................................................... 145
COOK, ISOLE ..................................................... 237
COREA DEL NORD .................................................. 074
COREA DEL SUD ................................................... 084
COSTA D'AVORIO .................................................. 146
COSTARICA ....................................................... 019
CROAZIA ......................................................... 261
CUBA ............................................................ 020
DANIMARCA ....................................................... 021
DOMINICA ........................................................ 192
DOMINICANA, REPUBBLICA .......................................... 063
DUBAI ........................................................... 240
ECUADOR ......................................................... 024
EGITTO .......................................................... 023
ERITREA ......................................................... 277
ESTONIA ......................................................... 257
ETIOPIA ......................................................... 026
FALKLAND ........................................................ 190
FAR OER, ISOLE .................................................. 204
FIJI, ISOLE ..................................................... 161
FILIPPINE ....................................................... 027
FINLANDIA ....................................................... 028
FRANCIA ......................................................... 029
FUIJAYRAH ....................................................... 241
GABON ........................................................... 157
GAMBIA .......................................................... 164
GEORGIA ......................................................... 267
GERMANIA......................................................... 094
GHANA ........................................................... 112
GIAMAICA ........................................................ 082
GIAPPONE ........................................................ 088
GIBILTERRA ...................................................... 102
GIBUTI .......................................................... 113
GIORDANIA ....................................................... 122
GOUGH ........................................................... 228
GRECIA .......................................................... 032
GRENADA ......................................................... 156
GROENLANDIA ..................................................... 200
GUADALUPA ....................................................... 214
GUAM ............................................................ 154
GUATEMALA ....................................................... 033
GUAYANA FRANCESE ................................................ 123
GUERNSEY ........................................................ 201
GUINEA .......................................................... 137
GUINEA BISSAU ................................................... 185
GUINEA EQUATORIALE .............................................. 167
GUYANA .......................................................... 159
HAITI ........................................................... 034
HONDURAS ........................................................ 035
HONG KONG ....................................................... 103
INDIA ........................................................... 114
INDONESIA ....................................................... 129
IRAN ............................................................ 039
IRAQ ............................................................ 038
IRLANDA ......................................................... 040
ISLANDA ......................................................... 041
ISOLE AMERICANE DEL PACIFICO .................................... 252
ISRAELE ......................................................... 182
JERSEY ......................................................... 202
JUGOSLAVIA ...................................................... 043
KAMPUCHEA ....................................................... 135
KAZAKISTAN ...................................................... 269
KENYA ........................................................... 116
KIRGHIZISTAN .................................................... 270
KIRIBATI ........................................................ 194
KUWAIT .......................................................... 126
LAOS ............................................................ 136
LESOTHO ......................................................... 089
LETTONIA ........................................................ 258
LIBANO .......................................................... 095
LIBERIA ......................................................... 044
LIBIA ........................................................... 045
LIECHTENSTEIN ................................................... 090
LITUANIA ........................................................ 259
LUSSEMBURGO ..................................................... 092
MACAO ........................................................... 059
MACEDONIA ....................................................... 278
MADAGASCAR ...................................................... 104
MADEIRA ......................................................... 235
MALAWI .......................................................... 056
MALAYSIA ........................................................ 106
MALDIVE ......................................................... 127
MALI ............................................................ 149
MALTA ........................................................... 105
MAN, ISOLA ...................................................... 203
MARIANNE ISOLE, SETTENTRIONALI .................................. 219
MAROCCO ......................................................... 107
MARSHALL, ISOLE ................................................. 217
MARTINICA ....................................................... 213
MAURITANIA ...................................................... 141
MAURIZIO, ISOLA ................................................. 128
MAYOTTE ......................................................... 226
MELILLA... ...................................................... 231
MESSICO ......................................................... 046
MICRONESIA, STATI FEDERATI ...................................... 215
MIDWAY, ISLANDS ................................................. 177
MOLDAVIA ........................................................ 265
MONGOLIA ........................................................ 110
MONTSERRAT ...................................................... 208
MOZAMBICO ....................................................... 134
MYANMAR ......................................................... 083
NAMIBIA ......................................................... 206
NAURU ........................................................... 109
NEPAL ........................................................... 115
NICARAGUA ....................................................... 047
NIGER ........................................................... 150
NIGERIA ........................................................ 117
NIUE ............................................................ 205
NORVEGIA ........................................................ 048
NUOVA CALEDONIA ................................................. 253
NUOVA ZELANDA ................................................... 049
OLANDA .......................................................... 050
OMAN ............................................................ 163
PAKISTAN ........................................................ 036
PALAU, REPUBBLICA ............................................... 216
PANAMA .......................................................... 051
PANAMA - ZONA DEL CANALE ........................................ 250
PAPUA NUOVA GUINEA .............................................. 186
PARAGUAY ........................................................ 052
PENON DE ALHUCEMAS .............................................. 232
PENON DE VELEZ DE LA GOMERA ..................................... 233
PERU ............................................................ 053
PITCAIRN ........................................................ 175
POLINESIA FRANCESE .............................................. 225
POLONIA ......................................................... 054
PORTOGALLO ...................................................... 055
PORTORICO ....................................................... 220
PRINCIPATO DI MONACO ............................................ 091
QATAR ........................................................... 168
RAS EL KHAIMAH .................................................. 242
REGNO UNITO ..................................................... 031
REUNION ......................................................... 247
ROMANIA ......................................................... 061
RUSSIA .......................................................... 262
RWANDA .......................................................... 151
SAHARA OCCIDENTALE .............................................. 166
SAINT LUCIA ..................................................... 199
SAINT MARTIN SETTENTRIONALE ..................................... 222
SALOMONE, ISOLE ................................................. 191
SALVADOR ........................................................ 064
SAMOA ........................................................... 131
SAN MARINO ...................................................... 037
SANT'ELENA ...................................................... 254
SAO TOME E PRINCIPE ............................................. 187
SENEGAL ......................................................... 152
SEYCHELLES ...................................................... 189
SHARJAH ......................................................... 243
SIERRA LEONE .................................................... 153
SINGAPORE ....................................................... 147
SIRIA ........................................................... 065
SLOVACCA, REPUBBLICA ............................................ 276
SLOVENIA ........................................................ 260
SOMALIA ......................................................... 066
SPAGNA .......................................................... 067
SRI LANKA ....................................................... 085
ST KITTS E NEVIS ................................................ 195
ST PIERRE E MIQUELON ............................................ 248
ST VINCENT E GRENADINE .......................................... 196
STATI UNITI D'AMERICA ........................................... 069
SUDAFRICANA REPUBBLICA .......................................... 078
SUDAN ........................................................... 070
SURINAME ........................................................ 124
SVEZIA .......................................................... 068
SVIZZERA ........................................................ 071
SWAZILAND ....................................................... 138
TAGIKISTAN ...................................................... 272
TAIWAN .......................................................... 022
TANZANIA ........................................................ 057
TERRITORIO ANTARTICO BRITANNICO ................................. 180
TERRITORIO ANTARTICO FRANCESE ................................... 183
TERRITORIO BRIT. OCEANO INDIANO ................................. 245
THAILANDIA ...................................................... 072
TOGO ............................................................ 155
TOKELAU ......................................................... 236
TONGA ........................................................... 162
TRINIDAD E TOBAGO ............................................... 120
TRISTAN DA CUNHA ................................................ 229
TUNISIA ......................................................... 075
TURCHIA ......................................................... 076
TURKMENISTAN .................................................... 273
TURKS E CAICOS .................................................. 210
TUVALU .......................................................... 193
UCRAINA ......................................................... 263
UGANDA .......................................................... 132
UMM AL QAIWAIN .................................................. 244
UNGHERIA ........................................................ 077
URUGUAY ......................................................... 080
UZBEKISTAN ...................................................... 271
VANUATU ......................................................... 121
VENEZUELA ....................................................... 081
VERGINI AMERICANE, ISOLE ........................................ 221
VERGINI BRITANNICHE, ISOLE ...................................... 249
VIETNAM ......................................................... 062
WAKE, ISLAND .................................................... 178
WALLIS E FUTUNA ................................................. 218
YEMEN ........................................................... 042
ZAIRE ........................................................... 018
ZAMBIA .......................................................... 058
ZIMBABWE ........................................................ 073