Serie Generale n. 302 del 30-12-1997
SUPPLEMENTI ORDINARI
MINISTERO DELLE FINANZE
MINISTERO DELLE FINANZE
CIRCOLARE 23 dicembre 1997, n. 326
Decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 314, concernente armonizzazione, razionalizzazione e semplificazione delle disposizioni fiscali e previdenziali in materia di redditi di lavoro dipendente e assimilati. (GU Serie Generale n.302 del 30-12-1997 - Suppl. Ordinario n. 256)

Alle Direzioni regionali delle entrate
Agli uffici delle entrate
Agli uffici distrettuali delle imposte dirette
Ai centri di servizio delle imposte dirette
Alle direzioni centrali del Dipartimento delle entrate
Alla Direzione generale degli affari generali e del personale
Al segretariato generale
Ai Ministeri
Alle Ragionerie centrali dei Ministeri
Alla Ragioneria generale dello Stato
Alle Ragionerie provinciali dello Stato
Alle Direzioni provinciali del Tesoro
Alla Corte dei conti
Alla Presidenza del Consiglio dei Ministri
Al Senato della Repubblica
Alla Camera dei Deputati
Il Servizio centrale degli Ispettori tributari
Al Comando generale della Guardia di finanza
All'Istituto nazionale della previdenza a sociale
PREMESSA
In attuazione delle disposizioni contenute nell'art. 3, commi 19
e 134, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, recanti delega al
Governo ad emanare uno o più decreti legislativi volti ad
armonizzare, razionalizzare e semplificare le disposizioni fiscali e
previdenziali concernenti i redditi di lavoro dipendente e i relativi
adempimenti da parte dei datori di lavoro e a semplificare gli
adempimenti dei contribuenti riguardanti la dichiarazione dei
redditi, è stato emanato il decreto legislativo indicato in oggetto
con il quale sono stati:
- sostituiti gli articoli 46, 47, comma 1, lettere e), f), g) e
l) e comma 3, e 48 del testo unico delle imposte sui redditi,
approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917 (TUIR);
- modificati gli articoli 3, comma 3, 10, 16 e 62 del TUIR;
- sostituito l'articolo 12 della legge 30 aprile 1969, n. 153;
- modificati o sostituiti gli articoli 1, comma quarto, 7-bis,
21, 23, 24 e 29 del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600;
- sostituiti i commi quarto, quinto sesto dell'articolo unico del
decreto del Presidente della Repubblica 31 dicembre 1971, n. 1388,
come sostituiti dall'articolo 6 del decreto-legge 23 febbraio 1995,
n. 41, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 marzo 1995, n.
85;
- soppressi i commi 2 e 3 dell'articolo 33 del decreto del
Presidente della Repubblica 4 febbraio 1988, n. 42, concernenti
l'applicazione delle ritenute sui redditi, diversi dai trattamenti di
fine rapporto, corrisposti agli eredi del lavoratore dipendente, e
sulle rendite vitalizie e le rendite a tempo determinato di cui
all'articolo 47, comma 1, lettera h), del TUIR. Le disposizioni in
questione sono state trasferite, rispettivamente, negli articoli 23 e
29 del D.P.R. n. 600 del 1973, la prima, e nell'articolo 24 dello
stesso decreto, la seconda;
- soppresso l'art. 7 del D.P.R. n. 42 del 1988 sopra citato. Tale
disposizione fissava i requisiti dei contratti di assicurazione
stipulati dal datore di lavoro a fronte alle spese mediche dei
dipendenti, ai fini della non concorrenza al reddito di lavoro
dipendente del premio assicurativo. Considerato che è stato
confermato quanto stabilito con la legge 23 dicembre 1996, n. 662 e,
cioè, che, a decorrere dal primo gennaio 1997, non è più
consentito al datore di lavoro riconoscere una detrazione a fronte
del premio assicurativo per spese sanitarie la disposizione, che
peraltro poteva considerarsi tacitamente abrogata, è stata eliminata
espressamente dall'ordinamento tributario.
Di seguito vengono illustrate le disposizioni contenute nel
decreto legislativo in commento al fine di fornire gli opportuni
chiarimenti e gli indirizzi generali, così da consentirne una
uniforme interpretazione da parte degli Uffici.
Tenuto conto, inoltre, che l'articolo 9, comma 3, del decreto
legislativo in commento ha stabilito che sono abrogate le
disposizioni concernenti la determinazione dei redditi di lavoro
dipendente diverse da quelle considerate nel testo unico delle
imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, evidentemente nel testo
risultante dopo la modifiche apportate con il decreto stesso, con la
presente circolare s'intende fornire un quadro organico e completo
dell'intera disciplina del reddito di lavoro dipendente e di quelli a
questo assimilati. A tal fine sono espressamente richiamate tutte le
interpretazioni fornite dall'Amministrazione finanziaria attraverso
precedenti circolari e risoluzioni che restano ancora applicabili a
far data dal primo gennaio 1998. Da ciò discende che le precedenti
circolari e risoluzioni concernenti la determinazione dei redditi di
lavoro dipendente e di quelli a questi assimilati non espressamente
richiamate nella presente circolare devono intendersi in via generale
revocate salvo riesame a seguito di specifica richiesta. Per quanto
riguarda la disciplina delle indennità di fine rapporto, delle
indennità equipollenti e delle altre indennità corrisposte in
occasione della cessazione del rapporto, illustrata con la circolare
n.2 (prot. n.8/040) del 5 febbraio 1986, si fa riserva di fornire
aggiornamenti delle interpretazioni in precedenza adottate.
1. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE. QUALIFICAZIONE
1.1 Generalità
L'articolo 1 del decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 314
sostituisce il comma 2 dell'articolo 46 del TUIR. Resta, quindi,
confermato il precedente comma 1, in base al quale costituiscono
redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi
per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle
dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a
domicilio quando sia considerato tale in base alle norme sulla
legislazione del lavoro. Al riguardo, si ricorda che tale
formulazione fu inserita dal legislatore del TUIR, in sostituzione
della precedente che faceva, invece, riferimento "al lavoro........
prestato... alle dipendenze e sotto la direzione di altri", allo
scopo di rendere evidente che nella categoria dei redditi di lavoro
dipendente rientra tutto ciò che è conseguito sulla base del
rapporto, anche se indipendentemente dalla prestazione di lavoro. La
relazione di accompagnamento del TUIR precisava, peraltro, che sono
in ogni caso esclusi dalla tassazione gli indennizzi risarcitori del
danno emergente e non quelli risarcitori del lucro cessante.
Pertanto, dalla formulazione della norma, che come già precisato,
non è stata modificata, risulta chiaramente, come si vedrà anche in
sede di commento al nuovo testo dell'articolo 48, che costituiscono
redditi di lavoro dipendente tutte le somme e i valori erogati al
dipendente anche indipendentemente dal nesso sinallagmatico tra
effettività della prestazione di lavoro reso e le somme e i valori
percepiti.
1.2 Nozione civilistica e fiscale
Va ricordato che gli elementi definitori del reddito di lavoro
dipendente sono mutuati dall'articolo 2094 c.c. che qualifica
prestatore di lavoro subordinato chi si obbliga, mediante
retribuzione, a collaborare nell'impresa, prestando il proprio lavoro
intellettuale o manuale alle dipendenze e sotto la direzione
dell'imprenditore. Il quadro normativo delineato dal legislatore
civilistico si completa con la disposizione dell'articolo 2239 c.c.,
in base al quale la stessa disciplina dettata per il lavoro
nell'impresa si rende applicabile, se compatibile, anche per i
rapporti di lavoro subordinato che non siano relativi ad un'attività
prestata a favore di un'impresa (ad esempio, a favore di un
professionista). La circostanza che il legislatore tributario,
allorchè si è trattato di definire il reddito di lavoro dipendente
abbia mutuato il contenuto dell'articolo 2094 c.c. senza tuttavia
citare nè questo articolo del codice civile nè altri dello stesso
codice, fa sì che possano essere qualificati redditi di lavoro
dipendente tutti quelli che derivano da un rapporto in cui
oggettivamente sia possibile individuare un prestatore di lavoro
dipendente. A tal fine, il legislatore tributano precisa che i
requisiti oggettivi devono essere ricercati esclusivamente nella
circostanza che un soggetto offra la propria prestazione di lavoro,
con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di
altri. Ai fini dell'inquadramento delle fattispecie concrete potranno
essere di ausilio anche i principi giuslavoristici. Per quanto
riguarda le qualifiche dei lavoratori dipendenti, si ricorda che essi
generalmente si distinguono in dirigenti, quadri, impiegati e operai,
tuttavia, tale elencazione non è tassativa e, quindi, possono essere
inquadrati fra i lavoratori dipendenti anche quei soggetti che, pur
non assumendo nessuna di tali qualifiche, prestano la loro attività
di lavoro in posizione di dipendenza e sotto la direzione di altri.
La locuzione "alle dipendenze e sotto la direzione di altri"
utilizzata dal legislatore tributario costituisce anche la chiave di
distinzione del lavoro dipendente da quello autonomo. Tale locuzione
presuppone, infatti, la compresenza logica e giuridica di almeno due
soggetti e l'esistenza di un rapporto ineguale, in cui cioè uno dei
due soggetti si trova in una posizione di subordinazione per ragioni
di organizzazione e divisione del lavoro. La direzione, infatti,
qualifica la situazione soggettiva di chi si contrappone al
lavoratore dipendente ed ha compiti e responsabilità direttive
nell'ambito di una determinata attività, mentre la dipendenza,
presuppone un soggetto la cui attività è caratterizzata
dall'assenza di iniziativa economica e dalla preordinazione di mezzi.
Elemento caratterizzante della dipendenza è, dunque, la circostanza
che il dipendente fornisca la propria prestazione di lavoro nel luogo
ove deciderà il datore di lavoro, negli orari da questi indicati,
usando strumenti o componenti di capitale forniti dallo stesso datore
di lavoro e seguendo le prescrizioni tecniche di questo. Per il
lavoratore dipendente l'esito del suo lavoro non avrà rilevanza
esterna diretta e tutte le questioni economiche e aziendali faranno
capo "all'impresa" in cui è inserito (costi, spese, ricavi o
compensi, etc.). La situazione di dipendenza del lavoratore consegue
dall'essere inserito in una organizzazione di lavoro, cioè di essere
parte di un sistema nel quale agisce privo di autonomia per quanto
riguarda l'apporto dei mezzi propri e nel quale ogni aspetto della
produzione, che non consista nel prestare le proprie energie
lavorative, materiali o intellettuali, non lo coinvolge direttamente.
1.3 Lavoro a domicilio
Per quanto riguarda il lavoro a domicilio, come già rilevato,
quando viene considerato lavoro dipendente dalla legislazione sul
lavoro esso dà luogo a reddito di lavoro dipendente. Si tratta del
lavoro a domicilio regolato dalla legge 18 dicembre 1973, n. 877,
cioè di quelle ipotesi in cui non si ha una indipendente attività
di produzione al servizio dei consumatori, ma un'attività di lavoro
per un risultato che appartiene alle imprese che hanno commesso il
lavoro e fornito la materia e l'attrezzatura. Si ricorda che l'INPS,
con circolare n. 79 del 26 marzo 1997, recependo anche orientamenti
giurisprudenziali, ha individuato le linee di demarcazione tra lavoro
a domicilio che costituisce attività di lavoro dipendente e lavoro a
domicilio che, invece, costituisce attività d'impresa. In
particolare, è stata esclusa la sussistenza del lavoro dipendente se
il lavoratore è iscritto all'Albo provinciale delle imprese
artigiane. Inoltre, si può accertare la qualifica di impresa
artigiana controllando più requisiti, quali, ad esempio, l'emissione
di fattura, la mancanza di termini rigorosi per la consegna,
l'esecuzione del lavoro in locali propri e con propri macchinari, lo
svolgimento della prestazione incentrata sul risultato e non sulle
energie lavorative, la presenza di un rischio d'impresa, con diretta
incidenza sulla quantità del guadagno in rapporto alla rapidità,
alla precisione e all'organizzazione del lavoro, sui quali il
committente non abbia il potere di intervenire (cfr. al riguardo,
anche circolari INPS n. 179/RCV dell'8 agosto 1989 e n. 74/RCV del 23
marzo 1990).
1.4 Redditi equiparati a quelli di lavoro dipendente
Nel comma 2 del nuovo testo dell'articolo 46 del TUIR è stato
ribadito che costituiscono altresì redditi di lavoro dipendente, e,
sono, pertanto, equiparati a tutti gli effetti ai redditi che
derivano da rapporti di lavoro dipendente, le pensioni di ogni genere
e gli assegni ad essi equiparati ed è stata introdotta la previsione
che costituiscono redditi di lavoro dipendente le somme di cui
all'articolo 429, ultimo comma, del codice di procedura civile.
L'equiparazione comporta che ogni qual volta il legislatore si
riferisce ai redditi derivanti da rapporti di lavoro dipendente, ad
esempio, allorquando fissa le modalità di determinazione del
reddito, la previsione normativa si applica, salvo espressa
esclusione, anche alle fattispecie i cui redditi sono a questi
equiparati. Per quanto riguarda la locuzione "le pensioni di ogni
genere e gli assegni ad essi equiparati", con tale previsione si è
inteso richiamare anche tutti quegli emolumenti dovuti dopo la
cessazione di un'attività che trovano genericamente la loro causale
in un rapporto diverso da quello di lavoro dipendente, come, ad
esempio, le pensioni erogate ai professionisti o agli artigiani, le
pensioni di invalidità etc., nonchè quelle di reversibilità. Si
precisa, per quanto riguarda le pensioni di reversibilità spettanti
al coniuge superstite e ai figli minori conviventi, che si tratta
sempre di pensioni tra loro distinte, poichè imputabili, anche
relativamente ai figli minori conviventi, iure proprio, quale diritto
che sorge con la morte del de cuius e ciò anche con riferimento alle
pensioni di reversibilità erogate dalla Direzione Provinciale del
Tesoro (cfr. Consiglio di Stato, parere n. 1744 del 1985). Si
ricorda, inoltre, che i redditi di lavoro dipendente e, quindi, anche
le pensioni percepite dai figli minori, sono esclusi dall'usufrutto
legale del genitore superstite, l'usufrutto legale, infatti, riguarda
in primo luogo i beni (e non tutti cfr. art. 324 cc ) e, soltanto se
si tratta di beni soggetti ad usufrutto legale, i relativi redditi
sono anch'essi soggetti ad usufrutto legale.
Formalmente nuovo, è l'inserimento nel comma 2 dell'articolo 46
delle somme di cui all'articolo 429, ultimo comma, del codice di
procedura civile, il quale prevede che il giudice, quando pronuncia
sentenza di condanna al pagamento di somme di denaro per crediti di
lavoro, deve determinare, oltre gli interessi nella misura legale, il
maggior danno subito dal lavoratore per la diminuzione di valore del
suo credito, condannando al pagamento della somma relativa con
decorrenza dal giorno della maturazione del diritto. Si tratta, in
sostanza, degli interessi su crediti di lavoro e della rivalutazione;
si precisa che la previsione normativa non ha portata innovativa.
Infatti, nessun dubbio è stato mai posto per la rivalutazione, la
quale sempre è stata soggetta ad imposizione (conformemente anche la
Corte di Cassazione, cfr. ad esempio, sentenze 1.2.1989, n. 621,
11.4.1990, n. 3067, 15.5.1991, n. 5441, Sezioni Unite 27.10.1993, n.
10685), mentre, per quanto riguarda gli interessi, la loro
imponibilità, benchè teoricamente possibile, in quanto somme
derivanti da rapporti di lavoro dipendente e, quindi, attratti a
tassazione in virtù del principio generale in base al quale tutto
ciò che il dipendente riceve in dipendenza del rapporto di lavoro è
reddito di lavoro dipendente, è stata esclusa, dopo l'entrata in
vigore del TUIR, in considerazione del fatto che per gli analoghi
interessi su crediti, diversi da quelli di lavoro dipendente, non era
prevista alcuna forma di tassazione a causa del tenore letterale
dell'articolo 41 del TUIR (cfr. circolare n. 20, del 30 luglio 1988,
ora superata). Tuttavia, detti interessi, per effetto di un
contemporaneo intervento sull'articolo 6, comma 2, e sull'articolo
41, comma 1, lettera h), del TUIR, operato dal legislatore con il
decreto-legge 30 dicembre 1993, n. 557, convertito dalla legge 26
febbraio 1994, n. 133, erano stati ricondotti a tassazione, con
riferimento a quelli percepiti a decorrere dal 30 dicembre 1993. Al
riguardo, sussisteva, però, qualche contrasto interpretativo. A
conferma che il richiamo a queste somme non ha natura innovativa, è
sufficiente osservare che la relazione illustrativa del provvedimento
afferma testualmente: "nel comma 2 è stato ribadito che gli
interessi su crediti di lavoro e la rivalutazione sono assoggettati a
tassazione quali redditi di lavoro dipendente". Del resto lo stesso
Consiglio di Stato, mentre in un primo momento non ha condiviso
l'assoggettamento a tassazione delle somme in questione quali redditi
di lavoro dipendente, privilegiando un'interpretazione strettamente
letterale dell'articolo 6, comma 2 (cfr. consultiva n. 2466/94), in
un secondo tempo ha affermato, rivedendo il suo precedente
orientamento, che le somme dovute dalla pubblica amministrazione,
nella veste di datore di lavoro, ai propri dipendenti, a titolo di
interessi corrispettivi e di rivalutazione monetaria sulle
retribuzioni corrisposte in ritardo, sono elementi costitutivi del
credito principale, di cui costituiscono altrettanti addendi e,
quindi, ne ha riconosciuto la natura di redditi di lavoro dipendente
(cfr. sentenza n. 121 del 2 febbraio 1996 - Sezione V). Va,
peraltro, precisato che, ai fini dell'assoggettamento a tassazione
quali redditi di lavoro dipendente, non è necessario che gli
interessi e la rivalutazione conseguano ad una sentenza di condanna
del giudice, essendo sufficiente il fatto oggettivo della loro
corresponsione e, quindi, anche se gli stessi derivano da un
adempimento spontaneo del datore di lavoro o da una transazione. È
opportuno sottolineare, infatti, che la disposizione in esame si
limita a richiamare "le somme di cui all'art. 429, ultimo comma, del
codice di procedura civile" volendo chiaramente riferirsi alle somme
comprese nella norma citata; se avesse voluto, invece, riferirsi,
soltanto alle somme dovute a seguito di pronuncia giurisdizionale la
norma stessa avrebbe dovuto essere così formulata: "somme percepite
ai sensi dell'art. 429, ultimo comma del codice di procedura civile".
1.5 Indennità, proventi e somme sostitutive di reddito di lavoro
dipendente
È opportuno ricordare che l'articolo 6, comma 2, del TUIR,
stabilisce che i proventi conseguiti in sostituzione di redditi,
anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennità
conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di
danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti
da invalidità permanente o da morte, costituiscono redditi della
stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. In forza di questa
disposizione tutte le indennità e le somme o i valori percepiti in
sostituzione di redditi di lavoro dipendente o equiparati a questi
(ad esempio, la cassa integrazione, l'indennità di disoccupazione,
la mobilità, la indennità di maternità, etc.), comprese quelle che
derivano da transazioni di qualunque tipo e l'assegno alimentare
corrisposto in via provvisoria a dipendenti per i quali pende il
giudizio innanzi all'autorità giudiziaria, sono assoggettabili a
tassazione come redditi di lavoro dipendente. Conseguentemente a
dette somme si applicherà l'articolo 48 del TUIR, per la
determinazione del reddito e, se corrisposte da un sostituto
d'imposta, questi dovrà operare le ritenute di acconto.
Naturalmente, qualora le indennità o le somme sostitutive di reddito
di lavoro dipendente si riferiscano a redditi che avrebbero dovuto
essere percepiti in un determinato periodo d'imposta e, in loro
sostituzione, vengono percepite in un periodo d'imposta successivo si
renderà applicabile anche la tassazione separata, se ricorrono le
condizioni previste dall'articolo 16, comma 1, lettera b), del TUIR,
altrimenti saranno tassabili secondo i criteri ordinari. Ad esempio,
le somme e i valori percepiti a seguito di transazioni, diverse da
quelle relative alla cessazione del rapporto di lavoro, allorquando
non è rinvenibile alcuna delle condizioni richieste dall'articolo
16, comma 1, lettere b), saranno soggetti a tassazione ordinaria. Si
ricorda, invece, che le somme e i valori comunque percepiti, al netto
delle spese legali sostenute, anche se a titolo risarcitorio o nel
contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti
dell'autorità giudiziaria o di transazioni relativi alla risoluzione
del rapporto di lavoro sono sempre assoggettati a tassazione separata
ai sensi dell'articolo 16, comma 1, lettera a), ultima parte.
1.6 Attività illecite e simulazioni
Va, inoltre, sottolineato che l'articolo 14, comma 4, della legge
24 dicembre 1993, n. 537, dispone che nelle categorie di reddito di
cui all'articolo 6, comma 1, del TUIR devono intendersi ricompresi,
se in essi classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o
attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo
se non già sottoposti a sequestro o confisca penale e che i relativi
redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna
categoria. Tale disposizione si rende, ovviamente, applicabile anche
in materia di redditi di lavoro dipendente.
Così delineati gli elementi caratteristici dei redditi di lavoro
dipendente e le disposizioni che prevedono l'assoggettamento a
tassazione, quali redditi di questa categoria, dei redditi a questi
equiparati, dei proventi, in denaro o in natura, sostitutivi di
questi, nonchè di quelli della stessa specie derivanti da attività
illecite, è opportuno ricordare che l'ordinario potere di
accertamento dell'Amministrazione finanziaria consente alla stessa
rettificare eventuali simulazioni oggettive o soggettive poste
eventualmente in essere dai contribuenti. Pertanto, laddove sia
evidente, sulla base di quanto sopra precisato, che le parti hanno
posto in essere un rapporto di lavoro dipendente e, tuttavia, hanno
simulato i relativi redditi ricomprendendoli tra quelli appartenenti
ad altre categorie reddituali ovvero hanno fatto sì che tutti o
taluni proventi siano privi di rilevanza reddituale, o, infine, hanno
imputato i detti redditi ad interposte persone, l'Amministrazione
finanziaria potrà adottare tutti i conseguenti provvedimenti.
1.7 Circolari e risoluzioni confermate
Restano confermate:
- le circolari n. 29, (prot. 8/1206) del 31 maggio 1979, n. 38
(prot. 8/2004) del 26 ottobre 1979 e n. 23 (prot. 8/870) del 20
giugno 1986 con le quali è stata riconosciuta la natura di
indennità sostitutiva del reddito di lavoro dipendente e, quindi, la
tassabilità, della indennità giornaliera erogata dall'INAIL per
inabilità temporanea assoluta, nonchè la natura di reintegro del
danno alla salute e della perdita o diminuzione dell'attitudine al
lavoro e, quindi, la intassabilità e l'irrilevanza ai fini
reddituali ogni qual volta una disposizione di carattere tributario o
extra-tributario subordini la possibilità di fruire di un beneficio
al possesso di un reddito non superiore ad un importo predeterminato,
delle rendite di inabilità permanente (assoluta e parziale), degli
assegni per l'assistenza personale continuativa, delle rendite in
caso di morte, degli assegni di morte (cosiddetti assegni funerari) e
delle rendite di passaggio;
- la risoluzione n.8/021 del 18 febbraio 1982, che confermando
altre precedenti risoluzioni, ha ribadito la natura meramente
risarcitoria e, quindi, la totale non imponibilità, sia per i
dipendenti pubblici che per quelli privati, delle somme corrisposte a
titolo di "equo indennizzo" (ai sensi dell'articolo 48 del D.P.R.
3.5.1957, n. 686, dell'articolo 68 del D.P.R. 10.1.1957, n. 3,
dell'articolo 11 della legge 6.10.1981, n. 564) per menomazioni
dell'integrità fisica, riconosciute come derivanti da attività di
servizio;
- la risoluzione n. 39/E del 3 marzo 1997 e la circolare n. 302/E
del 25 novembre 1997 con le quali è stata affermata l'equiparazione
alle rendite di inabilità permanente erogate dall'INAIL delle
pensioni pagate da Organismi Previdenziali esteri a soggetti
residenti, in dipendenza di incidente sul lavoro o malattia
professionale contratta durante la vita lavorativa;
- la voce di Appendice delle istruzioni per la compilazione delle
dichiarazioni dei redditi intitolata: "Redditi esenti e rendite che
non costituiscono reddito.";
- la risoluzione n. 8/1478 del 16 ottobre 1988, con la quale è
stata riconosciuta la natura di indennità sostitutiva del reddito di
lavoro dipendente, alle indennità corrisposte ai marittimi per fermo
di navi;
- la risoluzione n. 8/625, del 19 marzo 1993, con la quale è
stata riconosciuta la natura di indennità sostitutiva del reddito di
lavoro dipendente alla indennità di temporanea inabilità al lavoro
corrisposta ai lavoratori del settore marittimo;
- la risoluzione 76/E, del 24 maggio 1996, con la quale è stata
riconosciuta la natura di indennità sostitutiva del reddito di
lavoro dipendente alla indennità corrisposta ai cittadini colpiti da
tubercolosi;
- la circolare n. 150/E, del 10 agosto 1994, con la quale è
stata illustrata, fra l'altro, la disposizione concernente la
tassabilità dei proventi derivanti da attività illecite;
- la risoluzione n. 10/529 del 19 luglio 1975, con la quale,
preso atto che la legge 2.4.1952, n. 212, attribuisce "uno stipendio
pari al trattamento economico complessivo previsto, rispettivamente,
per il personale dei gradi I e II dell'ordinamento gerarchico" ai
Ministri Segretari di Stato e ai Sottosegretari di Stato,
l'emolumento in questione è stato qualificato quale reddito
rientrante nella nozione di reddito di lavoro dipendente e sono state
impartite le istruzioni per l'applicazione delle ritenute di acconto
e l'effettuazione delle operazioni di conguaglio relative a detti
redditi;
- la risoluzione n. 8/126 del 1 febbraio 1977, con la quale,
preso atto che la legge regionale 27 giugno 1949, n. 2, modificata
con successiva legge dell'8 giugno 1954, n. 10, con l'articolo 4
attribuisce al Presidente della Giunta regionale, oltre
all'indennità spettantegli come Consigliere (assoggettabile a
tassazione quale reddito assimilato a quello di lavoro dipendente di
cui all'articolo 47, comma 1, lettera g), del TUIR) "il trattamento
economico previsto dall'art. 2 della legge 8 aprile 1952, n. 212, per
i Sottosegretari di Stato" e che la medesima disposizione legislativa
regionale all'art. 2 riconosce agli Assessori regionali il
trattamento economico attribuito al Presidente della Giunta, ridotto
del 25 per cento, è stato precisato che le retribuzioni connesse
alla carica di Presidente della Giunta e di Assessore regionale, al
pari di quelle relative alle funzioni di Ministro e di
Sottosegretario devono essere assoggettate a tassazione quali redditi
di lavoro dipendente;
- la risoluzione n. 8/329, del 10 giugno 1976, con la quale gli
emolumenti corrisposti ai detenuti ed internati per il lavoro
penitenziario sono stati inquadrati tra i redditi derivanti da
rapporti di lavoro dipendente;
- la risoluzione 8/883, del 26 luglio 1976, con la quale è stato
precisato che gli artisti lirici non assumono la qualifica di
lavoratori dipendenti;
- la risoluzione n. 8/153, del 17 aprile 1980, con la quale sono
stati classificati quali redditi derivanti da rapporti di lavoro
dipendente i compensi corrisposti dalla Università ai docenti con
incarico annuale di insegnamento che siano legati da rapporto di
lavoro dipendente con altre Università o altri organismi pubblici e
privati, ovvero liberi professionisti o pensionati;
- la risoluzione n. 8/1400, del 5 dicembre 1981, con la quale
sono stati qualificati redditi di lavoro dipendente quelli derivanti
da prestazioni didattiche rese presso scuole superiori da docenti che
rivestono la qualifica di Magistrati amministrativi e funzionari
dello Stato autorizzati dall'Ufficio di appartenenza ad accettare
l'incarico;
- la risoluzione n. 234/E, del 18 ottobre 1996, con la quale sono
stati qualificati redditi di lavoro dipendente gli emolumenti
percepiti dai biologi operanti nelle Unità sanitarie locali;
- la risoluzione n. 121/E, del 19 maggio 1997, con la quale sono
stati qualificati redditi di lavoro dipendente gli emolumenti
percepiti dagli psicologi ambulatoriali operanti nelle Unità
sanitarie locali ai sensi del D.P.R. 13 marzo 1992, n. 261;
2. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE. DETERMINAZIONE
L'articolo 3 sostituisce l'articolo 48, concernente la
determinazione dei redditi di lavoro dipendente e di quelli a questi
equiparati ai sensi dell'articolo 46, comma 2, del TUIR. È opportuno
osservare, preliminarmente, che nel comma 1 dell'articolo 48 è stata
conservata ed, anzi, rafforzata, la precedente impostazione in base
alla quale si afferma la onnicomprensività del concetto di reddito
di lavoro dipendente e, quindi, della totale imponibilità di tutto
ciò che il dipendente riceve. Nei successivi commi dello stesso
articolo 48 vengono stabilite specifiche deroghe al principio della
totale tassabilità, prevedendo alcuni componenti che non concorrono
a formare il reddito o vi concorrono soltanto in parte. In merito
alle previsioni in cui è stabilito che alcune somme o valori
concorrono a formare il reddito soltanto per la parte eccedente un
importo complessivo predeterminato ovvero che concorrono interamente
se il loro ammontare supera una soglia determinata, va precisato che
i predetti limiti sono stabiliti con riferimento al singolo
dipendente e all'intero periodo d'imposta dello stesso, pertanto, non
va fatto alcun ragguaglio allorquando il rapporto di lavoro abbia
durata inferiore al periodo d'imposta e, in caso di interruzione del
rapporto stesso prima della fine del suddetto periodo d'imposta, il
datore di lavoro è tenuto ad attestare distintamente i singoli
importi che non hanno concorso a formare il reddito (tenendo presente
che relativamente ai contributi sanitari va indicata anche la quota a
carico del datore di lavoro), così da consentire al dipendente che
inizi un altro rapporto di lavoro nel corso dello stesso periodo
d'imposta (e, quindi, eventualmente, al sostituto che effettuerà il
conguaglio di fine anno), di calcolare correttamente le soglie
complessivamente a propria disposizione nel periodo d'imposta.
2.1 Componenti che concorrono a formare il reddito
Entrando nel dettaglio del nuovo articolo 48, si precisa che il
comma 1 conferma espressamente che costituiscono reddito di lavoro
dipendente tutte le somme e i valori (intendendo con tale espressione
la quantificazione dei beni e dei servizi) che il dipendente
percepisce nel periodo d'imposta, a qualunque titolo, anche sotto
forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro, e,
quindi, tutti quelli che siano in qualunque modo riconducibili al
rapporto di lavoro, anche se non provenienti direttamente dal datore
di lavoro. Lo stesso comma stabilisce, inoltre, che si considerano
percepiti nel periodo d'imposta anche le somme e i valori in genere
corrisposti entro il 12 del mese di gennaio, dell'anno successivo, se
riferiti all'anno precedente.
Tenuto conto di quanto già precisato a commento dell'articolo 46
e del tenore del comma 1 dell'articolo 48, a titolo meramente
esemplificativo, è possibile la seguente elencazione di somme e
valori che sono soggetti ad imposizione, in quanto riconducibili al
rapporto di lavoro:
- gli stipendi, i salari, i superminimi, i guadagni di cottimo e
le indennità di mancato cottimo, le pensioni e ogni tipo di
trattamenti accessori, quali gli straordinari, le mensilità
aggiuntive, le gratifiche natalizie e pasquali, e tutti quei compensi
comunque denominati che adempiono la funzione delle mensilità
aggiuntive e delle gratifiche e premi corrisposti una tantum e quelli
periodici, come, ad esempio, le duecento ore degli edili, le
gratifiche annuali di bilancio, i premi trimestrali, semestrali e
annuali, i compensi incentivanti, i compensi in natura, le erogazioni
liberali, in denaro e in natura, etc.;
- le indennità comunque denominate, ivi comprese quelle di
trasferta (sia pure con il limite previsto nel successivo comma 5),
per ferie non godute, di cassa o di maneggio di denaro, di residenza
e alloggio, di vestiario e rappresentanza, per lavori nocivi e
pericolosi, sostitutiva del servizio di trasporto, integrativa
speciale dei dipendenti pubblici, di contingenza, di missione
continuativa di cui all'art. 16, comma 18, della legge 24 dicembre
1993, n. 537, di salvataggio di cui agli articoli 491 e 983 del R.D.
30 marzo 1942, n. 327, "una tantum" dei dipendenti dei Ministeri
trasferiti ad altre amministrazioni a seguito delle procedure di
mobilità, etc., nonchè tutte quelle connesse alle peculiari
modalità di svolgimento della prestazione come quelle relative alla
sede disagiata, al rischio, al luogo sempre variabile e diverso
dell'attività o al volo o navigazione (con il limite di cui al
successivo comma 6) o ai trasferimenti della sede di lavoro (con il
limite di cui al successivo comma 7);
- gli assegni di sede e le altre indennità percepite per i
servizi prestati all'estero (salvo quanto disposto al successivo
comma 8);
- le somme e i valori percepiti sotto forma di partecipazione
agli utili; - i rimborsi di spese, con esclusione soltanto di quanto
disposto a proposito delle trasferte e dei trasferimenti. Si ricorda,
al riguardo, che ai lavoratori dipendenti è riconosciuta una
apposita detrazione anche in funzione delle spese di produzione del
reddito e, pertanto, ogni rimborso di spesa ricollegabile alla
produzione del reddito del dipendente deve essere assoggettato a
tassazione. Si ritiene possano essere esclusi da imposizione quei
rimborsi che riguardano spese, diverse da quelle sostenute per
produrre il reddito, di competenza del datore di lavoro anticipate
dal dipendente per snellezza operativa, ad esempio per l'acquisto di
beni strumentali di piccolo valore, quali la carta della fotocopia o
della stampante, le pile della calcolatrice, etc.;
- i contributi versati dal datore di lavoro (o dal dipendente) a
casse o enti con finalità di assistenza sociale, indipendentemente
dal loro importo, nonchè quelli con finalità di assistenza
sanitaria o per previdenza complementare, superiori all'ammontare
fissato dalla lettera a) del successivo comma 2;
- le mance, nella integrale misura corrisposta, salvo che per i
croupiers, per i quali è stata mantenuta la riduzione della base
imponibile del 25%;
- i premi per assicurazioni sanitarie, sulla vita e sugli
infortuni extra professionali (quelli relativi ad assicurazioni per
infortuni professionali sono, invece, esclusi da tassazione) pagati
dal datore di lavoro e i rimborsi effettuati dal datore di lavoro a
fronte di spese sanitarie che danno diritto alla detrazione di cui
all'articolo 13-bis, del TUIR, sostenute dal lavoratore dipendente;
- la maggiorazione retributiva da valere a titolo di indennità
di anzianità spettante ai lavoratori a domicilio;
- i decimi di senseria corrisposti al personale delle agenzie
marittime; - le somme e i valori, comunque percepiti, a seguito di
transazioni, anche novative, intervenute in costanza di rapporto di
lavoro o alla cessazione dello stesso;
- le indennità per licenziamento ingiustificato dei lavoratori
dipendenti;
- i premi percepiti per operazioni a premio organizzate dal
datore di lavoro o da altri per suo conto (si fa presente che il
disegno di legge collegato alla legge finanziaria 1998, attualmente
in corso di approvazione, contiene una modifica all'articolo 30 del
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in base alla quale i proventi
derivanti da concorsi a premio saranno soggetti ad imposta quali
redditi di lavoro dipendente, e, quindi, con le modalità per essi
previsti);
- i proventi conseguiti in sostituzione di redditi di lavoro
dipendente, anche per effetto di cessione dei relativi crediti e le
indennità conseguite, anche in forma assicurativa, anche a titolo di
risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi di lavoro
dipendente, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da
morte. Rientrano tra i proventi conseguiti in sostituzione dei
redditi, a titolo di esempio, le indennità, le integrazioni e i
trattamenti previdenziali e assistenziali, quali la mobilità, la
cassa integrazione guadagni, la disoccupazione ordinaria e speciale
(ad esempio, quella dell'agricoltura, quella degli edili), la
malattia, la maternità e l'allattamento, la TBC e la
post-tubercolare, la donazione di sangue, il congedo matrimoniale,
l'inabilità temporanea assoluta, di attesa e quella compensativa
della parziale perdita di salario, entrambe disciplinate dall'art.
56, paragrafo 2, lett. b) del Trattato istitutivo della Comunità
europea del carbone e dell'acciaio, etc., con esclusione soltanto di
quelli che, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 o di altre
disposizioni di legge sono esenti da imposizione. Si ritiene
inquadrabile tra i proventi sostitutivi di reddito, e, in
particolare, sostitutivo del trattamento pensionistico, l'indennizzo
per la cessazione definitiva dell'attività commerciale corrisposto,
ai sensi del decreto legislativo 28 marzo 1996, n. 207. Tale
indennizzo spetta, infatti, agli esercenti attività commerciale in
sede fissa, anche abbinata ad attività di somministrazione al
pubblico di alimenti e bevande, ovvero che esercitano attività
commerciale su aree pubbliche o anche su area pubblica, che ne
abbiano fatto, o facciano, domanda nel periodo dall'1.1.1996 al
31.12.1998. La corresponsione dell'indennizzo è subordinata ad
alcune condizioni, tra cui: che i richiedenti abbiano 62 anni, se
uomini, e 57, se donne, che risultino iscritti da almeno 5 anni alla
gestione previdenziale degli esercenti attività commerciali, che
abbiano definitivamente chiuso l'attività e la partita IVA, etc..
L'indennizzo è corrisposto, sotto forma di pensionamento anticipato,
in misura pari all'importo del trattamento di pensione minimo
previsto per gli iscritti alla gestione previdenziale degli esercenti
attività commerciale, è erogato con le stesse modalità e alle
scadenze previste per le pensioni a carico della predetta gestione e
spetta fino a tutto il mese in cui il beneficiario compie 65 anni di
età, se uomo, ovvero 60 anni di età, se donna.
È opportuno precisare, altresì, che vanno considerate quali
redditi sostitutivi del trattamento pensionistico le somme
corrisposte ai sensi dell'art. 3 del D.L.Lgt. 18 gennaio 1945, n. 39
(la cui applicazione è stata estesa anche al settore pubblico per
effetto dell'art. 1, comma 41, della legge 8 agosto 1995, n. 335), in
base al quale al coniuge che cessi dal diritto alla pensione per
sopravvenuto matrimonio spetta un assegno per una volta tanto pari a
due annualità della sua quota di pensione, compresa la tredicesima
mensilità, nella misura spettante alla data di passaggio a nuove
nozze. Le somme in questione vanno, dunque, assoggettate a tassazione
con gli stessi criteri e modalità previsti per il trattamento
pensionistico che sostituiscono,
- gli interessi e la rivalutazione su crediti di lavoro.
È appena il caso di precisare che, per effetto dell'articolo 3,
comma 3, lettera d), del TUIR, anche nel testo sostituito dall'art.
5, comma 1, lettera a), numero 1, del decreto legislativo in esame,
continuano a rimanere esclusi da imposizione gli assegni familiari e
l'assegno pe; il nucleo familiare, nonchè, con gli stessi limiti e
alle stesse condizioni, gli emolumenti per carichi di famiglia
comunque denominati, erogati nei casi consentiti dalla legge.
Si ricorda, inoltre, che i redditi di lavoro dipendente vanno
determinati al netto delle somme trattenute in relazione ad
astensioni dal lavoro per "sciopero".
Va evidenziato che è stato confermato il criterio di cassa quale
criterio di imputazione al periodo d'imposta, con la già prevista
estensione al 12 di gennaio per le somme e i valori percepiti entro
il 12 di gennaio, ma riferiti al precedente periodo d'imposta. Tale
estensione, che in precedenza costituiva una facoltà prevista
soltanto per i sostituti d'imposta che avessero effettuato in tal
senso le operazioni di conguaglio di fine anno e avessero versato
entro il 15 di gennaio le ritenute relative a detti redditi, è stata
generalizzata (e, quindi, riguarda anche i lavoratori che non sono
alle dipendenze di un soggetto che riveste la qualifica di sostituto
d'imposta), ha perso il carattere di facoltà, in quanto il principio
è obbligatorio per tutti, e non comporta più l'anticipato
versamento delle corrispondenti ritenute, che, invece, per principio
generale, saranno versate entro il 15 o il 20 del mese successivo a
quello dell'effettuazione, cioè a febbraio.
Va, infine, osservato, in merito al criterio di cassa, che il
momento di percezione è quello in cui il provento esce dalla sfera
di disponibilità dell'erogante per entrare nel compendio
patrimoniale del percettore.
2.2 Componenti che non concorrono a formare il reddito
Il comma 2 reca l'elencazione tassativa delle somme e dei valori,
percepiti in relazione al rapporto di lavoro dipendente, che, in
deroga al comma 1, non concorrono a formare il reddito.
2.2. 1. Contributi
La lettera a) modifica i criteri vigenti in materia di
contributi. Per effetto della nuova formulazione:
1. i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore
di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza a disposizione di legge
non concorrono, senza alcun limite, alla formazione del reddito. Come
è agevole rilevare, è stata riprodotta la formulazione contenuta
nell'articolo 10 del TUIR, sostituendo la più ampia previsione
contenuta nella precedente formulazione della lettera a), che
consentiva la non concorrenza alla formazione del reddito di lavoro
dipendente dei contributi versati ad enti o casse aventi
esclusivamente fine previdenziale in conformità a disposizione di
legge e di quelli versati a enti o casse aventi fine esclusivamente
assistenziale in conformità a disposizione di legge, di contratto o
di accordo o regolamento aziendale. La modifica comporta che tutti i
contributi la cui obbligatorietà non è stabilita da una
disposizione di legge si trovano attratti nella disciplina riservata
ai "contributi facoltativi" (ad esempio, quelli la cui
obbligatorietà discende da contratto, accordo o regolamento
aziendale, come quelli versati al FASI dai dirigenti di azienda);
2. i contributi per assistenza sociale facoltativa, non essendo
stata riprodotta l'attuale non concorrenza alla formazione del
reddito di lavoro dipendente, sono integralmente imponibili;
3. i contributi per assistenza sanitaria, versati ad enti o casse
aventi esclusivamente fine assistenziale dal datore di lavoro o dal
dipendente, in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o
di regolamento aziendale, non concorrono alla formazione del reddito
di lavoro dipendente per un importo complessivamente non superiore a
7 milioni di lire. Il suddetto limite è fissato cumulativamente per
i contributi versati dal datore di lavoro e dal lavoratore, ma è
comunque irrilevante la circostanza che il versamento avvenga
eventualmente da parte soltanto di uno soltanto dei soggetti, cioè
solo dal datore di lavoro o solo dal lavoratore. Eventuali contributi
versati in eccedenza al predetto limite complessivo concorrono
(soltanto per l'eccedenza) a formare il reddito di lavoro dipendente,
4. i contributi per previdenza complementare, salvo il disposto
dell'articolo 18 del decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124 e
successive modificazioni (si ritiene che il riferimento al comma 1
dell'articolo 18 contenuto due volte nella norma in commento sia un
errore materiale, ciò in quanto nella relazione illustrativa del
provvedimento è precisato "per i contributi per previdenza
complementare viene mantenuto il sistema attuale"), versati dal
datore di lavoro alle forme pensionistiche complementari di cui al
decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, e successive
modificazioni e integrazioni, non concorrono, senza alcun limite, a
formare ii reddito del dipendente (tuttavia, sono deducibili nella
determinazione del reddito d'impresa soltanto fino al limite previsto
per la non concorrenza dei contributi versati allo stesso fine dal
lavoratore dipendente), mentre i contributi, diversi dalle quote del
TFR destinate al medesimo fine, versati dal lavoratore alle forme
pensionistiche complementari non concorrono a formare il reddito per
un importo non superiore al 2 per cento della retribuzione annua
complessiva assunta come base per la determinazione del TFR e
comunque a lire 2 milioni e 500 mila, a condizione che le fonti
istitutive prevedano la destinazione alle forme pensionistiche
complementari di quote del TFR almeno pari all'ammontare dei
contributi versati, salvo quanto disposto dall'articolo 18 del
medesimo decreto 21 aprile 1993, n. 124. Quest'ultima condizione non
si applica nel caso in cui la fonte istitutiva sia costituita
unicamente da accordi tra lavoratori. In sostanza, per i contributi
per previdenza complementare è stato mantenuto il medesimo regime in
vigore a decorrere dal primo gennaio 1995, inserendo nel corpo della
norma il richiamo alla disposizione di cui all'articolo 18 del
decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124 e successive
modificazioni. Come è noto, la disposizione richiamata, così come
modificata dalla legge n. 335 del 1995, prevede, che per i
destinatari iscritti alla data del 28 aprile 1993 (vecchi iscritti)
alle forme pensionistiche già istituite al 15 novembre 1992, data di
entrata in vigore della legge delega 23 ottobre 1992, n. 421 (vecchi
fondi), i contributi del datore di lavoro sono integralmente
deducibili ai fini della determinazione del reddito d'impresa e
quelli versati dal lavoratore non concorrono in ogni caso a formare
il reddito di lavoro dipendente. Al riguardo si precisa che la
qualifica di "vecchio iscritto" viene conservata anche dal soggetto
iscritto a tale data che ha successivamente trasferito la propria
posizione previdenziale in altri fondi, a condizione che non si sia
verificato il riscatto. Per espressa previsione dell'articolo 18 del
medesimo decreto legislativo n. 124 del 1993, analoga deroga non è
applicabile ai nuovi iscritti ai vecchi fondi, cioè a coloro che si
sono iscritti dopo il 28 aprile o che a tale data avevano
semplicemente maturato il diritto a partecipare alle predette forme
pensionistiche. Il regime appena descritto si applica anche ai
contributi versati ai fondi pensione gestiti in via prevalente
secondo il sistema tecnico-finanziario della ripartizione, che hanno
presentato domanda al Ministero del Lavoro e della Previdenza Sociale
per usufruire di tale disciplina per un periodo transitorio di 8 anni
necessario per consentire al fondo di passare al sistema
contributivo. In tale periodo transitorio questo regime fiscale dei
contributi si applica, fino al termine del suddetto periodo, anche
con riferimento agli iscritti dopo il 28 aprile 1993. Va rilevato che
non è stata, invece, riprodotta, nè richiamata (e, pertanto deve
ritenersi non più in vigore), la disposizione di cui all'articolo
15, comma 8, della legge 8 agosto 1995, n. 335, che, sempre in
materia di disciplina transitoria dei contributi versati per
previdenza complementare, ha stabilito che i contributi versati dal
datore di lavoro e dal lavoratore a fondi costituiti ai sensi del
D.Lgs. n. 124 del 1993, definiti da accordi collettivi antecedenti il
17 agosto 1995, mantengono, limitatamente agli iscritti al 31 maggio
1993, il trattamento fiscale previsto dallo stesso decreto
legislativo, fino al rinnovo degli accordi stessi e comunque per un
periodo massimo di 4 anni. Per tali soggetti la disposizione non
richiamata prevedeva l'applicazione di una detrazione d'imposta
relativamente ai contributi versati, e, per i datori di lavoro, la
deducibilità nella determinazione del reddito d'impresa
limitatamente al 50% della quota di TFR destinata nell'anno ai fondi
medesimi.
5. i contributi versati ai sensi dell'articolo 2 della legge 8
agosto 1995, n. 335, eccedenti l'importo del massimale annuo della
base contributiva e pensionabile destinata al finanziamento delle
forme pensionistiche complementari, stabilito dal decreto legislativo
14 dicembre 1995, n. 579 non concorrono a formare il reddito.
L'importo del suddetto massimale annuo, inizialmente fissato in lire
132.000.000, è oggetto di rivalutazione sulla base dell'indice dei
prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati calcolato
dall'ISTAT (l'ultimo importo attualmente disponibile è quello per il
1997, fissato in lire 137.148.000, cfr. circolare INPS n. 23 del 30
gennaio 1997).
Va osservato che la disposizione contenuta nella lettera a)
dell'articolo 48, già prima delle modifiche ora apportate, aveva
differenziato la disciplina fiscale dei contributi a seconda che si
trattasse di contributi destinati a fini previdenziali ovvero a fini
assistenziali ed aveva comportato l'obbligo per i fondi che
perseguono entrambe le finalità di dotarsi di una gestione e di una
contabilità separata per le due tipologie di prestazioni. Le
ulteriori differenziazioni da ultimo introdotte nel regime fiscale
dei contributi, per effetto della nuova formulazione della lettera
a), impongono ora, in aggiunta alle precedenti, anche altre
suddivisioni e, cioè, l'istituzione, da parte di enti, fondi e casse
che perseguono finalità assistenziali, di gestioni e contabilità
separate, al fine di distinguere nettamente i contributi che vanno ad
alimentare prestazioni di carattere assistenziale sociale da quelli
che, invece, vanno ad alimentare prestazioni di carattere
assistenziale sanitario, nonchè le conseguenti erogazioni. Al
riguardo, si fa presente che rientra nell'assistenza sanitaria la
cura della malattia, anche se determinata da infortunio, e il ristoro
delle spese affrontate per il recupero della salute compromessa da
malattia o infortunio. È possibile, quindi, fare riferimento ai
provvedimenti del Ministero della Sanità che disciplinano la materia
sanitaria per individuare le prestazioni che assumono carattere
sanitario (è irrilevante la circostanza che dette prestazioni siano
o meno dispensate dal servizio sanitario nazionale). L'assistenza
sociale risponde, invece, a finalità fondate unicamente sulla
solidarietà collettiva a soggetti che versano in uno stato di
bisogno. In merito all'individuazione delle prestazioni che
rispondono a tali finalità è necessario fare riferimento agli
orientamenti del Ministero del Lavoro e della Previdenza Sociale,
competente in materia di assistenza sociale (anche in questa ipotesi
è irrilevante la circostanza che la prestazione in questione sia
prevista o meno tra quelle erogabili a carico del sistema
assistenziale pubblico).
Così delineata la disciplina dei diversi tipi di contributi, è
opportuno precisare che il trattamento fiscale delle successive
erogazioni dovrà essere determinato autonomamente in base ai
principi generali che regolano l'imposizione sui redditi e, pertanto,
dette prestazioni saranno assoggettabili a tassazione soltanto se
inquadrabili in una delle categorie di reddito previste nell'articolo
6 del TUIR. Da ciò consegue, ad esempio, che se la prestazione si
sostanzia nell'erogazione di rimborsi per spese sanitarie, detti
rimborsi non potranno essere assoggettati a tassazione in quanto non
compresi in alcuna delle citate categorie di reddito, mentre se la
prestazione consiste in una indennità inquadrabile tra quelle
sostitutive di reddito, questa sarà assoggettata a tassazione con le
stesse modalità previste per il reddito che va a sostituire, oppure
se si tratta di prestazioni periodiche corrisposte da fondi pensione
complementare, la stessa sarà tassata come reddito assimilato a
quello di lavoro dipendente.
Inoltre, tenuto conto che il legislatore ha fissato la disciplina
dei contributi distinguendo soltanto i contributi obbligatori versati
in ottemperanza a una disposizione di legge da quelli che, invece,
tali non sono, si deve ritenere che sia irrilevante la circostanza
che detti contributi, obbligatori o "facoltativi", siano versati in
Italia, semprechè le somme e i valori cui i contributi si
riferiscono siano assoggettate a tassazione in Italia.
Va, infine, chiarito che il lavoratore dipendente, presentando la
dichiarazione dei redditi, può portare in deduzione dal reddito
complessivo eventuali contributi che, secondo quanto sopra precisato,
non avrebbero dovuto concorrere a formare il reddito di lavoro
dipendente dell'anno per il quale si presenta la dichiarazione stessa
e che, invece, erroneamente sono stati assoggettati a tassazione o
che sono stati pagati in base ad un reddito figurativo non percepito
effettivamente dal dipendente. Le suindicate circostanze dovranno,
ovviamente, essere comprovate da una certificazione rilasciata dal
soggetto che ha trattenuto i contributi in questione.
2.2.2 Erogazioni liberali e sussidi
Con la lettera b) del comma 2 del nuovo articolo 48 è stata
sostituita la precedente formulazione della lettera f). La relazione
illustrativa del provvedimento precisa che la modifica è stata
apportata "al fine di superarne la attuale ambiguità, dovuta anche
all'ampiezza terminologica, che offre un pretesto per escludere dalla
ritenuta erogazioni sostanzialmente reddituali di ammontare
significativo. La nuova formulazione è diretta, per l'appunto, ad
evitare strumentalizzazioni, regolando in modo più preciso e più
aderente alle finalità della norma, la fattispecie in esame. In
questo senso si è stabilito che rimangono escluse da ritenuta solo
le erogazioni liberali concesse in occasione di festività o
ricorrenze alla generalità o categorie di dipendenti e, comunque,
per un importo non superiore, nel periodo d'imposta, a lire 500.000
(erogazioni di importo o di valore superiore, saranno assoggettate a
tassazione per la parte eccedente l'importo escluso per legge dalla
formazione del reddito di lavoro dipendente) e i sussidi occasionali
corrisposti in relazione a esigenze personali o familiari
particolarmente rilevanti. Sono state, altresì, esclusi i sussidi
corrisposti alle vittime dell'usura e di richieste estorsive." In
merito alla presente disposizione si osserva quanto segue.
Relativamente alle erogazioni liberali, tenuto conto della volontà
espressa dal legislatore delegato nella riportata relazione
illustrativa del provvedimento e del limite massimo complessivo per
tutto il periodo d'imposta, fissato espressamente con riferimento a
ciascun dipendente, si deve ritenere che l'espressione "festività o
ricorrenze" si debba intendere nel senso più ampio possibile, e,
quindi, comprensivo di tutte quelle situazioni in cui oggettivamente
si è soliti celebrare lietamente un evento. Rientrano, pertanto, in
questa previsione non soltanto le festività religiose e civili e le
ricorrenze in senso proprio, ma anche le festività del dipendente e
quelle dell'azienda, quali il cinquantenario dell'azienda, il
raggiungimento di una particolare anzianità, l'apertura di una nuova
sede, la fusione con un'altra società, ed anche il matrimonio o la
nascita di un figlio, semprechè analogo comportamento il datore di
lavoro assuma nei confronti di tutti i dipendenti o categorie di
dipendenti che si trovano nella stessa situazione e, quindi, ad
esempio, nei casi in cui il datore di lavoro è solito fare un regalo
a tutti i dipendenti che si sposano o a tutti quelli ai quali nasce
un figlio. Non possono essere comprese, invece, nell'ambito
applicativo di questa disposizione le erogazioni effettuate in
relazione al raggiungimento di un certo fatturato da parte
dell'azienda. Tale evento, infatti, non può configurarsi come
festività o ricorrenza in quanto è collegato alla normale attività
di qualunque impresa, il cui obiettivo naturale è rappresentato dal
miglioramento della propria gestione e produttività.
Anche per quanto riguarda l'espressione "generalità o categorie
di dipendenti" si ritiene che la prassi aziendale deve essere
riferita a tutti i dipendenti di un certo tipo (ad esempio, tutti i
dirigenti, o tutti quelli che hanno un certo livello o una certa
qualifica) mentre il momento dell'erogazione può essere diverso. In
pratica, mentre in occasione delle festività natalizie la cassetta
natalizia sarà distribuita a tutti i dipendenti contemporaneamente,
l'eventuale regalo di matrimonio sarà dato soltanto ai dipendenti
che in quell'anno si sposano. Relativamente ai sussidi, si sottolinea
che il sussidio fa fronte ad uno stato di bisogno del dipendente,
deve trattarsi, quindi, di soggetti che si trovano in momentanee e
difficili condizioni economiche a causa di "rilevanti" esigenze
personali o familiari. Per familiari s'intendono, ai sensi
dell'articolo 5 del TUIR, il coniuge, i parenti entro il terzo grado
e gli affini entro il secondo grado, mentre "rilevanti" devono
ritenersi quegli eventi che, in relazione alla situazione del
soggetto o al fatto oggettivamente considerato, possono ritenersi
importanti e, quindi, tali che il datore di lavoro, spontaneamente o
a seguito di richiesta del dipendente, sia disposto a concedere un
sussidio del tutto occasionale, il cui importo, pur non avendo un
tetto massimo di esenzione imposto dalla legge, deve essere coerente
con l'entità dell'evento e con le condizioni economiche dei soggetti
interessati (datore e dipendente). A titolo di esempio, si potrebbe
pensare che il datore di lavoro possa concedere un sussidio per far
fronte alle spese sostenute in occasione di un lutto del dipendente,
di una malattia del dipendente o di un familiare che richieda cure
molto costose e a carico del dipendente, a seguito della perdita
della casa o di tutto il mobilio, per un evento eccezionale, naturale
o meno (incendio, furto, alluvione o terremoto, etc.), in funzione
del sostenimento di considerevoli spese per la nascita di un figlio,
etc.. Si ritiene, inoltre, che possano essere considerati sussidi
esclusi dalla formazione del reddito anche alcuni piccoli prestiti di
breve durata, cioè inferiori al periodo d'imposta, quali quelli,
inferiori a 12 mesi, corrisposti a dipendenti in contratto di
solidarietà o in cassa integrazione guadagni, o alle vittime di
richieste estorsive o di usura, nonchè quelli che il datore di
lavoro concede per far fronte ad esigenze di semplificazione della
propria gestione, come ad esempio l'anticipo delle imposte dovute dal
dipendente, comprese quelle dovute in sede di assistenza fiscale.
È appena il caso di precisare che sia le erogazioni in occasione
di festività o di ricorrenze sia i sussidi occasionali, trattandosi
di liberalità, non devono essere previsti come obbligatori da
contratti collettivi, accordi o regolamenti aziendali.
2.2.3. Somministrazioni in mense aziendali e prestazioni
sostitutive
Con la lettera c) è stata razionalizzata la disciplina delle
spese per i pasti dei dipendenti. In particolare, la novità consiste
nell'avere esteso il trattamento fiscale delle somministrazioni in
mense aziendali, gestite direttamente o da terzi, anche alle
somministrazioni di vitto da parte del datore di lavoro e nell'aver
previsto una soglia complessiva giornaliera, pari a lire 10.240, di
non concorrenza alla formazione del reddito di lavoro dipendente
anche per le indennità di mensa oltre che per le prestazioni
sostitutive del servizio di mensa, ad esempio, i ticket restaurant,
per le quali l'articolo 3, comma 6, della legge 23 dicembre 1996, n.
662 aveva già fissato un importo massimo complessivo giornaliero, da
calcolarsi con riferimento a ciascun giorno lavorativo, oltre il
quale dette prestazioni sostitutive concorrevano a formare il
reddito. In tal modo, non costituiscono compensi in natura, a titolo
di esempio, i pasti consumati dai camerieri o dal cuoco di un
ristorante, dai collaboratori domestici, mentre concorrono a formare
il reddito solo per la parte che eccede lire 10.240 le indennità di
mensa corrisposte, ad esempio, ai lavoratori delle imprese edili o la
panatica dei marittimi a terra. Tenuto conto della nuova
formulazione della norma, è opportuno precisare che tra le
prestazioni di vitto e le somministrazioni in mense aziendali, anche
gestite da terzi, sono comprese le convenzioni con i ristoranti e la
fornitura di cestini preconfezionati contenenti il pasto dei
dipendenti.
Si ritiene che la prestazione in questione debba comunque
interessare la generalità dei dipendenti o intere categorie omogenee
di essi. Relativamente ai ticket restaurant (per i quali ai fini
dell'esclusione si fa riferimento al valore nominale) va precisato
che negli stessi deve essere individuabile un collegamento fra i
tagliandi ed il tipo di prestazione cui danno diritto; i tagliandi
devono recare sul retro la precisazione che non possono essere
cedibili, nè cumulabili, nè commerciabili e nè convertibili in
denaro; gli stessi, quindi, dovranno consentire soltanto
l'espletamento della prestazione sostitutiva nei confronti dei
dipendenti che ne hanno diritto, ed essere debitamente datati e
sottoscritti.
Va ricordato che l'art. 4 della legge 25 marzo 1997, n. 77, ha
precisato che per servizi sostitutivi di mensa resi a mezzo buoni
pasto di cui al D.M. lavoro e previdenza sociale 3 marzo 1994,
pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 66, del 21 marzo 1994, devono
intendersi le somministrazioni di alimenti e bevande effettuate dai
pubblici esercizi, nonchè le cessioni di prodotti di gastronomia
pronti per il consumo immediato, effettuate da mense aziendali,
interaziendali, rosticcerie e gastronomie artigianali, pubblici
esercizi e dagli esercizi commerciali muniti di autorizzazione per la
vendita, per la produzione, la preparazione e vendita di generi
alimentari, anche su area pubblica e operate dietro commessa di
imprese che forniscono servizi sostitutivi di mensa aziendale.
Benchè la norma sembrasse assumere, all'epoca della sua emanazione,
valore esclusivamente a fini previdenziali, non v'è motivo per non
ritenerla ancora valida anche ai fini fiscali, tenuto conto che ora
è stata effettuata l'unificazione delle basi imponibili.
Va, infine, precisato che il legislatore non ha dettato regole
particolari in merito alle diverse opzioni disponibili per escludere
il pasto del dipendente, in tutto o in parte, dalla formazione del
reddito, si ritiene, pertanto, che il datore di lavoro sia libero di
scegliere la modalità che ritiene più facilmente adottabile in
funzione delle proprie esigenze organizzative e dell'attività svolta
e che possa anche prevedere più sistemi contemporaneamente. Ad
esempio, può istituire il servizio di mensa per una categoria di
dipendenti, il sistema dei ticket restaurant per un'altra categoria e
provvedere all'erogazione di una indennità sostitutiva per un'altra
ancora, oppure può istituire il servizio di mensa e nello stesso
tempo corrispondere un'indennità sostitutiva o i ticket restaurant
ai dipendenti che per esigenze di servizio non possono usufruire del
servizio mensa. Tenuto conto del tenore letterale della norma, è,
invece, da escludere che lo stesso dipendente, con riferimento alla
medesima giornata lavorativa, possa fruire del servizio mensa e
utilizzare anche il ticket restaurant o ricevere anche l'indennità
sostitutiva del servizio di mensa, fruendo dell'esclusione dalla
formazione del reddito di lire 10.240. Analogamente, in presenza di
indennità sostitutiva pari a lire 3.000 e ticket restaurant con
valore nominale di lire 6.000, non è possibile, con riferimento alla
stessa giornata, cumulare le due prestazioni sostitutive fino a
raggiungere la predetta soglia di esclusione, ma è necessario
assoggettare a tassazione integralmente una delle due.
2.2.4. Prestazioni di servizi di trasporto
Nella lettera d) è confermata l'irrilevanza ai fini reddituali
per il dipendente delle prestazioni di servizi di trasporto
collettivo per lo spostamento dei dipendenti dal luogo di abitazione
o da un apposito centro di raccolta alla sede di lavoro o viceversa.
Ai fini dell'irrilevanza reddituale del servizio di trasporto è
necessario che lo stesso sia rivolto alla generalità dei dipendenti
o a intere categorie di dipendenti, mentre resta del tutto
indifferente la circostanza che il servizio sia prestato direttamente
dal datore di lavoro, attraverso l'utilizzo di mezzi di proprietà
dell'azienda o da questi noleggiati, ovvero sia fornito da terzi
sulla base di apposita convenzione o accordo stipulato dallo stesso
datore di lavoro, purchè il dipendente resti del tutto estraneo al
rapporto con il vettore. È stato espressamente precisato che, tra i
soggetti terzi che possono fornire la prestazione di trasporto, sono
compresi anche gli esercenti servizi pubblici allo scopo
evidentemente di chiarire che il datore di lavoro può stipulare
apposita convenzione anche con esercenti servizi pubblici, ad
esempio, con la società che gestisce il servizio pubblico urbano o
extra-urbano del luogo in cui si trova l'azienda oppure con il
servizio taxi, rimanendo comunque fermo il principio che la
prestazione, ai fini della non concorrenza al reddito di lavoro
dipendente, deve essere resa in modo collettivo. Resta fermo che
eventuali indennità sostitutive del servizio di trasporto sono
assoggettate interamente a tassazione, così come è interamente
assoggettato a tassazione l'eventuale rimborso al lavoratore di
biglietti o di tessere di abbonamento per il trasporto mancando, in
questa ipotesi, il requisito dell'affidamento a terzo del servizio di
trasporto da parte del datore di lavoro.
È altresì da assoggettare a tassazione, con i criteri relativi
alla valutazione dei beni e dei servizi, la concessione di
facilitazioni sui prezzi dei biglietti di viaggio o di trasporto
offerte ai dipendenti, per se stessi e per i familiari, da parte di
imprese esercenti pubblici servizi di trasporto o di viaggio.
2.2.5. Compensi reversibili
La lettera e) conferma che i compensi reversibili di cui alle
lettere b) ed f) del comma 1 dell'articolo 47 del TUIR, non devono
essere compresi nelle somme da assoggettare a tassazione. Al
riguardo, si ricorda che la richiamata lettera b) qualifica reddito
assimilato a quello di lavoro dipendente le indennità e i compensi
percepiti a carico di terzi dai prestatori di lavoro dipendente per
incarichi svolti in relazione a tale qualità e precisa espressamente
che sono esclusi quelli che per clausola contrattuale devono essere
riversati al datore di lavoro e quelli che per legge devono essere
riversati allo Stato. La citata lettera f), invece, qualifica redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente le indennità, i gettoni di
presenza e gli altri compensi corrisposti dallo Stato, dalle regioni,
dalle province e dai comuni per l'esercizio di pubbliche funzioni ed
esclude espressamente quelli che per legge devono essere riversati
allo Stato. La disposizione in esame ha evidentemente lo scopo di
chiarire espressamente che i compensi reversibili in questione, non
solo non costituiscono reddito assimilato a quello dipendente, come
risulta dal tenore letterale delle norme richiamate, ma non devono
essere assoggettati a tassazione neanche quali redditi di lavoro
dipendente in quanto sono imputati direttamente al soggetto al quale,
per legge o clausola contrattuale (per quelli della lettera b)) o
soltanto per legge (per quelli della lettera f)), devono essere
riversati. È appena il caso di precisare, pertanto, che detti
compensi devono essere esclusi anche dall'applicazione della ritenuta
a titolo di acconto.
2.2.6. Somme erogate ai dipendenti per le finalità di cui al
comma 1 dell'articolo 65, con esclusione di quelle sociali e
sanitarie, e utilizzazione da parte degli stessi delle relative opere
e servizi.
La lettera f) riproduce, con alcune sostanziali innovazioni, la
lettera e) dell'articolo 48 nel precedente testo. Nella nuova
formulazione viene previsto che non concorrono a formare il reddito
di lavoro dipendente le somme erogate dal datore di lavoro alla
generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti per le
finalità di cui al comma 1 dell'articolo 65 del TUIR, con esclusione
di quelle di assistenza sociale e sanitaria, e l'utilizzo delle
relative opere e servizi da parte dei dipendenti e dei familiari
indicati nell'articolo 12 del TUIR. Al riguardo, si ricorda che
l'articolo 65, comma 1, del TUIR, dispone, per le spese relative ad
opere e servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o
categorie di dipendenti volontariamente sostenute per specifiche
finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale
e sanitaria o culto, la deducibilità, nella determinazione del
reddito d'impresa, di un ammontare complessivo non superiore al 5 per
mille dell'ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente
risultante dalla dichiarazione dei redditi. Va precisato che il
riferimento contenuto nella lettera f) dell'articolo 48 del TUIR al
riportato comma 1 dell'articolo 65, è effettuato soltanto per
individuare le finalità in esso previste, tra le quali, peraltro,
sono state escluse quelle di assistenza sociale e sanitaria, senza
che questo comporti anche, ai fini dell'esclusione dalla formazione
del reddito di lavoro dipendente, l'osservanza delle ulteriori
condizioni in esso contenute e cioè il limite del 5 per mille e che
le opere e i servizi siano stati realizzati (direttamente o tramite
terzi) volontariamente, potendo anche essere frutto di accordo o
regolamento aziendale, ovvero contratto collettivo. Atteso il tenore
letterale della disposizione si deve ritenere, in primo luogo, che
l'esclusione, competa per le somme corrisposte al dipendente per se
stesso o per i familiari indicati nell'articolo 12 del TUIR; inoltre,
l'utilizzo delle opere e dei servizi può riguardare oltre che il
dipendente anche i suoi familiari indicati nel predetto articolo 12.
In entrambe le ipotesi sopra delineate non è necessario che il
familiare in questione sia fiscalmente a carico del lavoratore; la
disposizione in commento, infatti, si riferisce ai familiari indicati
nell'articolo 12 del TUIR senza richiamare anche le condizioni ivi
previste, come, invece, avviene a proposito delle indennità di
trasferimento, disciplinate nel successivo comma 7 dello stesso
articolo 48 nella nuova formulazione. Ciò costituisce una delle
differenze rispetto alla corrispondente previsione legislativa
contenuta nella lettera e) del precedente articolo 48, nella quale
non era disciplinata l'esclusione con riferimento all'utilizzo delle
opere o servizi da parte di nessuno dei familiari del dipendente. Le
altre differenze si rinvengono nella previsione della non concorrenza
alla formazione del reddito anche con riferimento alle somme
corrisposte e all'esclusione delle finalità sociali e sanitarie.
Tale esclusione trova giustificazione nell'opportunità di evitare
che i contributi assistenziali, limitati dalla precedente lettera a),
potessero ritenersi ricompresi in questa disposizione e che il
termine "somme" potesse far escludere dalla formazione del reddito
anche indennità sostitutive percepite individualmente. Infatti, è
bene ribadire che:
- l'esclusione non spetta in alcun caso con riferimento al
perseguimento di finalità di assistenza sociale e sanitaria, nè per
le somme nè per le relative opere e servizi. In tal modo viene
esplicitamente chiarito, ad esempio, che con riferimento alle somme,
non possono rientrare nella previsione in esame i contributi
assistenziali con finalità sociali e sanitarie per i quali, come si
è visto a commento della lettera a) del nuovo articolo 48 (cui si
rinvia per i criteri distintivi) è stata prevista, rispettivamente,
la totale concorrenza al reddito imponibile (per quelli con finalità
sociale) e la concorrenza parziale, se superiori ad un certo importo
(per quelli con finalità sanitaria). Con riferimento alle opere e ai
servizi, l'esclusione non compete, ad esempio, per le prestazioni
sanitarie rese ai familiari del dipendente attraverso apposito
gabinetto medico costituito dal datore di lavoro presso l'azienda
(salvo quanto disposto per le spese mediche deducibili di cui
all'art. 10 del TUIR), mentre per quanto riguarda le medesime
prestazioni rese, però, direttamente al dipendente, si ritiene
debbano rimanere sempre escluse dalla formazione del reddito di
lavoro dipendente quelle che discendono dall'osservanza di specifiche
disposizioni di legge relative alla tutela della salute del
dipendente o dei soggetti terzi, come ad esempio, quelle di cui
all'articolo 33 del D.P.R. n. 303 del 1956 o agli articoli 16 e 17
del decreto legislativo n. 626 del 1994, nonchè, ovviamente, quelle
conseguenti ad infortuni sul lavoro: in questo caso si tratta di
costi di produzione del datore di lavoro, come tali non imponibili
per il dipendente;
- deve trattarsi di somme corrisposte, o utilizzo di opere e
servizi, per la generalità dei dipendenti o categorie di dipendenti,
intendendo anche in questo caso la generica disponibilità verso un
gruppo omogeneo di dipendenti (anche se alcuni di questi non
fruiscono di fatto delle opere o servizi o delle somme), poichè,
invece, qualunque somma attribuita ad personam costituisce reddito di
lavoro dipendente. Va, peraltro, precisato che, ai fini
dell'esclusione delle somme dall'ammontare del reddito di lavoro
dipendente, il datore di lavoro deve acquisire e conservare la
documentazione comprovante l'utilizzo delle somme in questione da
parte del dipendente per la finalità per la quale dette somme sono
state corrisposte (ad esempio, l'iscrizione all'asilo nido, etc.).
A titolo di esempio, si ritiene che rientrino in questa
previsione, oltre agli asili nido, gli impianti sportivi e, più in
generale, tutte le strutture ricreative, di proprietà dell'azienda o
affittati (CRAL, campi da tennis, etc.) utilizzabili dalla
generalità dei dipendenti o da categorie di dipendenti, inoltre la
disposizione esonerativa si applica anche alle somme destinate dal
datore di lavoro alla costituzione di spacci aziendali (i successivi
acquisti da parte dei dipendenti costituiscono mere operazioni
commerciali e, quindi, sono irrilevanti ai fini della tassazione del
reddito di lavoro dipendente, anche se avvengono a prezzi scontati),
alle somme corrisposte dal datore di lavoro, sempre alla generalità
di dipendenti o a categorie di dipendenti, al fine di consentire
l'iscrizione agli asili nido e ai soggiorni climatici per i figli dei
dipendenti, quelle per iscrizione gratuita a circoli privati e club,
per iscrizione gratuita a corsi di formazione extraprofessionale
(quelle per corsi di formazione professionali sono costi di
produzione dell'impresa), quelle per il pagamento delle tasse
scolastiche ai figli dei dipendenti e, in linea di principio, alle
borse di studio (cfr. anche il paragrafo relativo ai redditi
assimilati).
Con riferimento a tutte le fattispecie sopra citate va ribadito
che le spese in questione non rientrano nel reddito di lavoro
dipendente se i servizi considerati sono utilizzabili dalla
generalità dei lavoratori dipendenti o da categorie di dipendenti;
ove invece gli stessi siano a disposizione solo di taluni lavoratori
dipendenti essi costituiscono fringe benefits per gli utilizzatori e
le spese relative concorrono alla formazione del reddito di lavoro
dipendente.
2.2.7. Azioni di nuova emissione offerte ai dipendenti
La lettera g) stabilisce che, in caso di sottoscrizione da parte
dei dipendenti, anche a seguito di contrattazione, di azioni di nuova
emissione di cui all'articolo 2349 e all'articolo 2441, ultimo comma,
del codice civile, non concorre a formare il reddito di lavoro
dipendente il valore delle azioni sottoscritte. La disposizione
precisa che l'esclusione dalla formazione del reddito compete anche
se dette azioni sono emesse da società che direttamente o
indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono
controllate dalla stessa società che controlla l'impresa. Come è
dato rilevare facilmente, la norma agevolativa non si applica a tutte
le tipologie di azioni in quanto sono escluse le azioni di vecchia
emissione. Infatti, l'articolo 2349 disciplina l'ipotesi di
assegnazione straordinaria di utili ai prestatori di lavoro
dipendente che avvenga tramite l'emissione ed assegnazione di azioni
speciali ai dipendenti, con norme particolari riguardo alla forma, al
modo di trasferimento e ai diritti spettanti agli azionisti.
L'articolo 2441, ultimo comma, disciplina l'ipotesi in cui, con
deliberazione dell'assemblea, può essere escluso il diritto di
opzione dei soci limitatamente ad un quarto delle azioni di nuova
emissione, se queste sono offerte in sottoscrizione ai dipendenti
della società. La previsione della non concorrenza alla formazione
del reddito in caso di sottoscrizione di azioni emesse da società
che direttamente o indirettamente controllano l'impresa o sono
controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, va intesa
nel senso che deve trattarsi delle medesime azioni disciplinate nelle
due norme citate del codice civile, ma che, in deroga alle stesse
disposizioni richiamate, vengano offerte in sottoscrizione ai
dipendenti delle società controllate o controllanti. Ad analoga
conclusione si perviene allorquando il soggetto che emette le azioni
nuove non sia tenuto al rispetto delle norme contenute nel codice
civile, ad esempio, perchè residente all'estero. In questo caso
l'esclusione dalla tassazione sarà possibile soltanto con
riferimento alle azioni che, sulla base della legislazione straniera,
costituiscono l'equivalente di quelle emesse ai sensi dell'articolo
2349 e 2441, ultimo comma, del codice civile. In pratica, la
distinzione, ai fini della esclusione o meno dalla formazione del
reddito imponibile, va fatta soltanto con riferimento alle azioni di
vecchia o nuova emissione, restando escluse soltanto queste ultime.
Va, precisato che nell'ipotesi di assegnazione straordinaria di
utili ai dipendenti mediante, appunto, emissione di azioni, gli utili
medesimi, non essendo destinati ai soci e costituendo, per i
dipendenti, reddito di lavoro dipendente, anche se non soggetto ad
imposizione, non sono soggetti al regime fiscale dei dividendi di cui
all'articolo 27 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e all'articolo
8, comma 1, nn. 4 e 5 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.
Si sottolinea, infine, che il riferimento fatto alle società
controllanti e controllate va inteso secondo i criteri di cui
all'articolo 2359 del codice civile.
2.2.8. Oneri deducibili trattenuti dal datore di lavoro
La lettera h) dispone l'esclusione dalla base imponibile delle
somme trattenute al dipendente per oneri di cui all'art. 10, nonchè
nei limiti e alle stesse condizioni previste nel medesimo art. 10,
delle erogazioni fatte dal datore di lavoro in conformità a
contratti collettivi o ad accordi e regolamenti aziendali delle spese
sanitarie dello stesso articolo 10, comma 1, lettera b). L'ammontare
degli oneri e delle erogazioni che, ai sensi di questa disposizione,
è stato escluso dalla formazione del reddito imponibile deve essere
attestato dal datore di lavoro. Si fa presente che ove sia stato
escluso più di un onere o, unitamente agli oneri, siano state
escluse erogazioni per spese sanitarie, il datore di lavoro deve
attestarne l'importo distintamente per ciascuna tipologia. La
finalità che è evidentemente perseguita, è quella di evitare che
il lavoratore debba presentare la dichiarazione dei redditi al solo
fine di fruire di oneri deducibili di cui il datore di lavoro è a
conoscenza avendo effettuato trattenute per gli stessi. Al riguardo
si precisa che il dipendente non potrebbe richiedere l'esclusione
dalla base imponibile di oneri che, pur essendo compresi nella
previsione dell'articolo 10, non sono stati sostenuti per il trarnite
del datore di lavoro, tuttavia, ove ciò si verifichi, il sostituto
può acconsentire ad una simile richiesta. A titolo di esempio, si
chiarisce che uno degli oneri deducibili che potrà rientrare
nell'ambito della previsione normativa in esame è l'assegno
periodico al coniuge separato o divorziato che il giudice abbia
ordinato al datore di lavoro di corrispondere direttamente allo
stesso coniuge separato o divorziato. Un altro onere che potrà
rientrare in questa previsione è quello, inserito nell'articolo 10
da una disposizione di questo stesso decreto legislativo (art. 5,
comma 1, lettera b)), relativo alle somme corrisposte al lavoratore
ed assoggettate a tassazione in anni precedenti, che siano state
successivamente restituite al soggetto erogatore (lettera d-bis
dell'articolo 10 del TUIR). Tale onere, come meglio si dirà in
seguito, potrà essere utilizzato anche in caso di compensi in natura
assoggettati a tassazione per un importo superiore perchè il
dipendente ha corrisposto soltanto nel periodo d'imposta successivo
delle somme per aver fruito di detto compenso. Va, infine, precisato
che il dipendente non deve fare nessuna richiesta al datore di lavoro
per il riconoscimento della non concorrenza delle somme in questione,
ma è, tuttavia, tenuto a fornire allo stesso tutti gli elementi
necessari per il rispetto delle condizioni previste nel predetto
articolo 10. Così, ad esempio, ove dall'ordine del giudice non sia
rilevabile se l'assegno al coniuge separato o divorziato è dato per
il proprio mantenimento o per quello dei figli o se per tutti e due,
il dipendente sarà obbligato, sotto la propria responsabilità, a
fornire al sostituto tutte le precisazioni necessarie alla corretta
applicazione della disposizione.
2.2.9. Mance dei croupiers
La lettera i) prevede, infine, che non concorre alla formazione
della base imponibile del reddito di lavoro dipendente il 25 per
cento delle mance percepite dai croupiers, che sono state ricondotte
tra i redditi di lavoro dipendente e non sono più comprese tra i
redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. Si tratta, come è
noto, delle mance percepite dagli impiegati tecnici delle case da
gioco, direttamente o per effetto del riparto eseguito a cura di
appositi organismi costituiti all'interno dell'azienda, in relazione
all'attività di lavoro dipendente. In tal modo, viene confermato,
anche dopo la nuova qualificazione reddituale, il particolare regime
di determinazione della base imponibile relativa a tali mance, che
resta fissato nel medesimo importo previsto dal comma B dell'articolo
48 nella precedente formulazione. Si tratta, peraltro, dell'unica
ipotesi in cui le mance sono assoggettate a tassazione per un importo
ridotto.
2.3. Beni e servizi forniti al dipendente (fringe benefit)
2.3.1. Criteri generali
In attuazione di quanto previsto alla lettera c) della legge di
delega, il comma 3 dell'articolo 48, nella nuova formulazione,
stabilisce nel valore normale di cui all'art. 9 del TUIR, il criterio
generale di valutazione dei beni ceduti e dei servizi prestati al
dipendente (o al soggetto a questo equiparato e, cioè al pensionato,
al cassaintegrato, etc.) o ai familiari indicati nell'articolo 12 del
TUIR, anche se non fiscalmente a carico, compreso il diritto di
ottenerli da terzi. Tale criterio sostituisce il precedente che
stabiliva, invece, la valutazione di detti beni e servizi sulla base
del costo specifico sostenuto dal datore di lavoro. Relativamente
alla locuzione "il diritto di ottenerli da terzi" si precisa che tale
locuzione va posta in collegamento con il principio generale vigente
in materia di reddito di lavoro dipendente in base al quale
costituisce reddito della specie tutto ciò che il dipendente riceve,
anche da soggetti terzi, in relazione al rapporto di lavoro. La
fattispecie in esame si verifica, quindi, allorquando un terzo cede
beni o presta servizi, compresi quelli di cui al successivo comma 4,
a dipendenti di un datore di lavoro per effetto di un qualunque
collegamento esistente con quest'ultimo o con il sottostante rapporto
di lavoro sebbene non in forza di un accordo o di una convenzione che
questi abbia con lui stipulato. È opportuno ricordare che il comma 3
dell'articolo 9 del TUIR stabilisce che per valore normale, salvo
quanto disposto dal successivo comma 4 con riferimento alle azioni,
obbligazioni e altri titoli, s'intende il prezzo o corrispettivo
mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o
similari in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di
commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi
sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel
luogo più prossimi. Dalla definizione di valore normale emerge che
la quantificazione del valore normale del bene o servizio deve essere
operata in modo diverso a seconda che gli stessi vengano ceduti o
prestati dal produttore, dal grossista o dal dettagliante. Il secondo
periodo del comma 3 del citato articolo 9 fissa parametri oggettivi
per la determinazione del valore normale stabilendo che occorre fare
riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del
soggetto che ha fornito i beni e i servizi e, in mancanza, alle
mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe
professionali, tenendo conto degli sconti di uso. L'ultimo periodo
del comma 3 dell'articolo 9 stabilisce una presunzione assoluta in
base alla quale per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei
prezzi, (ad esempio, le tariffe elettriche o quelle telefoniche) si
fa riferimento ai provvedimenti in vigore. Il comma 4 dell'articolo 9
prevede, alle lettere a), b) e c), autonome regole di determinazione
del valore normale con riferimento ai titoli e alle quote di
partecipazione societarie. In particolare:
- la lettera a) stabilisce che per le azioni, obbligazioni e
altri titoli negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri, il
valore normale è determinato in base alla media aritmetica dei
prezzi rilevati nell'ultimo mese;
- la lettera b) si riferisce alle altre azioni, alle quote di
società non azionarie e ai titoli o quote di partecipazione al
capitale di enti diversi dalle società, e dispone che il loro valore
normale è fissato in proporzione al valore del patrimonio netto
della società o ente ovvero, per le società o enti di nuova
costituzione, in proporzione all'ammontare complessivo dei
conferimenti;
- la lettera c) dispone che per le obbligazioni e gli altri
titoli diversi da quelli compresi nelle precedenti lettere a) e b),
il valore normale è determinato comparativamente al valore normale
dei titoli aventi analoghe caratteristiche negoziati in mercati
regolamentati italiani o esteri e, in mancanza, in base ad altri
elementi determinabili in modo obiettivo. Si precisa che per mercati
regolamentati s'intendono quelli la cui regolamentazione è
disciplinata da apposite disposizioni normative (cfr. Istruzioni per
la compilazione delle dichiarazioni dei redditi Modello 760).
In parziale deroga ai criteri contenuti nell'articolo 9 appena
illustrato, per espressa previsione contenuta nel comma 3
dell'articolo 48, è stabilito che il valore normale dei generi in
natura prodotti dall'azienda e ceduti ai dipendenti, gratuitamente o
meno, è costituito dal prezzo mediamente praticato dalla stessa
azienda nelle cessioni ai grossisti. Anche in questa ipotesi si
dovrà fare riferimento ai listini dell'azienda, ovviamente soltanto
quelli applicati nelle vendite ai grossisti, ma non si potrà tenere
conto degli sconti d'uso. Dal tenore letterale della disposizione
discende che la particolare previsione è applicabile soltanto ai
dipendenti delle aziende che producono beni e che effettuano cessioni
ai grossisti, o all'ingrosso e al dettaglio. Restano, quindi, esclusi
da questa previsione i dipendenti di artisti o professionisti, quelli
delle aziende che producono beni per la vendita soltanto al
dettaglio, delle aziende che producono servizi e di quelle che
effettuano soltanto commercializzazione dei beni. Si precisa che il
reddito da assoggettare a tassazione è pari al valore normale
soltanto se il bene è ceduto o il servizio è prestato gratuitamente
(ciò vale anche nel caso dei beni prodotti dall'azienda e ceduti
gratuitamente al dipendente), se, invece, per la cessione del bene
(anche in caso di bene prodotto dall'azienda e ceduto al dipendente)
o la prestazione del servizio il dipendente corrisponde delle somme
(con il sistema del versamento o della trattenuta), è necessario
determinare il valore da assoggettare a tassazione sottraendo tali
somme dal valore normale del bene o del servizio. Va precisato che
delle somme in questione si potrà tener conto soltanto nel periodo
d'imposta in cui sono effettivamente trattenute o versate dal
dipendente. L'ultimo periodo del comma 3 dell'articolo 48 stabilisce
che non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore
dei beni ceduti e dei servizi prestati, se, complessivamente, di
importo non superiore, nel periodo d'imposta, a lire 500.000 e che se
il valore in questione è superiore a detto limite, lo stesso
concorre interamente a formare il reddito. Si tratta di una
previsione di carattere generale applicabile senza dubbio anche con
riferimento ai beni indicati nel successivo comma 4. Si precisa,
inoltre, che la verifica che il valore sia non superiore
complessivamente nel periodo d'imposta a lire 500.000, va effettuata
con riferimento agli importi tassabili in capo al percettore del
reddito e, quindi, al netto di quanto il dipendente ha corrisposto
(con il metodo del versamento o della trattenuta e comprensivo
dell'eventuale IVA a carico del dipendente) per tutti i beni o
servizi di cui ha fruito nello stesso periodo d'imposta, tenendo
conto di tutti i redditi percepiti, anche se derivanti da altri
rapporti di lavoro eventualmente intrattenuti nel corso dello stesso
periodo d'imposta. In sede di applicazione delle ritenute di acconto
il sostituto d'imposta terrà conto di tutti i valori che sono stati
percepiti nel corso di rapporti intrattenuti con lui, nonchè, se il
dipendente ha chiesto di conguagliare altri redditi di lavoro
dipendente o assimilati, dei valori percepiti nel corso di altri
rapporti. È opportuno chiarire, inoltre, che ai fini del calcolo del
limite in questione, non devono essere considerate le erogazioni
liberali di importo complessivamente non superiore nel periodo
d'imposta a lire 500.000 concesse in occasione di festività o
ricorrenze, di cui al precedente paragrafo 2. È appena il caso di
precisare inoltre che, in sede di tassazione alla fonte del reddito
di lavoro dipendente, il sostituto d'imposta deve applicare la
ritenuta nel periodo di paga in cui viene superata la predetta soglia
di 500 mila lire e che se risulta chiaro che il valore, tenuto conto
dell'intero periodo d'imposta, sarà complessivamente superiore al
suddetto importo, deve effettuare la ritenuta fin dal primo periodo
di paga.
2.3.2 Criteri speciali per alcuni beni
Il comma 4 individua alcuni dei beni e servizi che più
frequentemente vengono concessi ai dipendenti, e cioè gli
autoveicoli indicati nell'articolo 54, comma 1, lettere a), c) e m)
del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, i motocicli e i
ciclomotori concessi in uso promiscuo, i prestiti e gli immobili e
per questi stabilisce speciali criteri di determinazione forfetaria
dei valori da assoggettare a tassazione. Resta fermo il criterio del
valore normale per le tipologie di beni e servizi diversi da quelli
specificati nella disposizione in esame.
2.3.2.1. Veicoli
La lettera a) del comma 4 stabilisce che per gli autoveicoli
indicati nell'articolo 54, comma 1, lettere a), c) e m) del decreto
legislativo 30 aprile 1992, n. 285, per i motocicli e i ciclomotori
che il datore di lavoro abbia assegnato ad uno specifico dipendente
per espletare l'attività di lavoro e per i quali abbia consentito
anche l'uso personale da parte dello stesso, ad esempio per recarsi
al lavoro (uso promiscuo), concorre a formare il reddito di lavoro
dipendente un ammontare pari al 30 per cento dell'importo
corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15 mila chilometri
calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio, al netto di
quanto trattenuto al dipendente o da questo corrisposto nello stesso
periodo d'imposta in cambio della possibilità di utilizzare anche a
fini personali il mezzo. Si tratta di una determinazione dell'importo
da assoggettare a tassazione del tutto forfetaria, che prescinde da
qualunque valutazione degli effettivi costi di utilizzo del mezzo e
anche dalla percorrenza che il dipendente effettua realmente. È del
tutto irrilevante, quindi, che il dipendente sostenga a proprio
carico tutti o taluni degli elementi che sono nella base di
commisurazione del costo di percorrenza fissato dall'ACI, dovendosi
comunque fare riferimento, ai fini della determinazione dell'importo
da assumere a tassazione, al totale costo di percorrenza esposto
nelle suddette tabelle. Si precisa che, qualora il modello di veicolo
utilizzato promiscuamente dal dipendente non sia compreso tra quelli
inclusi nelle tabelle in questione, l'importo da assoggettare a
tassazione dovrà essere determinato prendendo a riferimento quello
che per tutte le sue caratteristiche risulta più simile. Per
espressa previsione normativa il costo chilometrico di esercizio è
desumibile dalle tabelle nazionali che l'Automobile club d'Italia
deve elaborare entro il 30 novembre di ciascun anno e comunicare al
Ministero delle finanze che provvede alla pubblicazione entro il 31
dicembre, con effetto dal periodo d'imposta successivo. Rispetto alla
disposizione già in vigore per il periodo d'imposta 1997, si segnala
l'obbligo per l'ACI di elaborare e comunicare al Ministero delle
finanze, entro il 30 novembre di ciascun anno, le tabelle relative
alla percorrenza di 15 mila chilometri e quello successivo dello
stesso Ministero di provvedere alla pubblicazione delle tabelle entro
il 31 dicembre (quelle per il 1998 sono state pubblicate, con
comunicato del Ministero delle Finanze nella Gazzetta Ufficiale n.
292 del 16 dicembre 1997), nonchè la previsione che le tabelle
pubblicate entro la predetta data del 31 dicembre, abbiano effetto
per tutto il periodo d'imposta successivo. In tal modo, il dipendente
e il sostituto d'imposta conoscono con certezza, fin dall'inizio
dell'anno, quale riferimento assumere per determinare l'ammontare che
deve concorrere a tassazione. Va, peraltro, precisato che, tenuto
conto della modifica del criterio di valutazione dei beni ceduti e
dei servizi prestati al dipendente (come già precisato si è passati
dal criterio del costo specifico a quello del valore normale) il 30
per cento della percorrenza di 15 mila chilometri calcolato sulla
base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle
nazionali elaborate dall'ACI rappresenta il valore normale presunto
dal legislatore per la possibilità concessa dal datore di lavoro di
utilizzare detti beni in modo promiscuo e non più il costo specifico
presunto. È appena il caso di precisare che il datore di lavoro,
oltre a concedere la possibilità di utilizzare il veicolo in modo
promiscuo, può fornire, gratuitamente o meno, altri beni o servizi,
ad esempio, l'immobile per custodire il veicolo, etc., beni e servizi
che andranno separatamente valutati al fine di stabilire l'importo da
assoggettare a tassazione in capo al dipendente. Si sottolinea,
inoltre, che, poichè la percorrenza convenzionale utilizzata dal
legislatore per determinare il valore del veicolo utilizzato in modo
promiscuo è determinata su base annua, l'importo da far concorrere
alla formazione del reddito, determinato come sopra specificato, deve
essere ragguagliato al periodo dell'anno durante il quale al
dipendente viene concesso l'uso promiscuo del veicolo, conteggiando
il numero dei giorni per i quali il veicolo è assegnato,
indipendentemente dal suo effettivo utilizzo. Si è già detto che se
il dipendente corrisponde delle somme (con il metodo del versamento o
della trattenuta) nello stesso periodo d'imposta, per la possibilità
di utilizzare il veicolo in modo promiscuo che il datore di lavoro
gli ha concesso, tali somme devono essere sottratte dal valore del
veicolo stabilito presuntivamente dal legislatore. Al riguardo si
precisa che le predette somme devono essere computate al lordo
dell'IVA.
Nel ribadire che la disposizione in esame si applica con
riferimento ai veicoli aziendali utilizzati oltre che per esigenze di
lavoro anche per uso privato, si precisa che qualora il veicolo sia
concesso esclusivamente per l'uso personale o familiare del
dipendente, ad esempio, soltanto per recarsi al lavoro e per gli
ulteriori usi personali, ai fini della determinazione del valore
normale del bene rimangono applicabili i criteri contenuti
nell'articolo 9 del TUIR. Si ricorda, infine, che non concorre a
formare il reddito del dipendente l'utilizzo di veicoli aziendali
esclusivamente per l'effettuazione di trasferte.
2.3.2.2. Prestiti
La lettera b) del comma 4 prevede che in caso di concessione di
prestiti direttamente o che i dipendenti hanno diritto di ottenere da
terzi, si assume il 50 per cento della differenza tra l'importo degli
interessi calcolato al tasso ufficiale di sconto vigente al momento
della concessione del prestito e l'importo degli interessi calcolato
al tasso applicato sugli stessi. La disposizione si applica a tutte
le forme di finanziamento comunque erogate dal datore di lavoro,
indipendentemente dalla loro durata e dalla valuta utilizzata. La
norma si applica, altresì, ai finanziamenti concessi da terzi con i
quali il datore di lavoro abbia stipulato accordi o convenzioni,
anche in assenza di oneri specifici da parte di quest'ultimo.
Pertanto, e a titolo meramente esemplificativo, rientrano nell'ambito
di questa previsione, i prestiti concessi sotto forma di scoperto di
conto corrente, di mutuo ipotecario e di cessione dello stipendio,
mentre ne restano esclusi le dilazioni di pagamento previste per beni
ceduti o servizi prestati dal datore di lavoro. In merito alla
determinazione forfettaria del predetto ammontare, occorre precisare
che il tasso ufficiale di sconto da assumere come parametro fisso di
riferimento è quello vigente alla data in cui il contratto di mutuo
è stato stipulato, a nulla rilevano le eventuali variazioni
intervenute successivamente nella durata del prestito. L'importo da
far concorrere nella formazione del reddito imponibile si determina
effettuando la differenza tra gli interessi calcolati al suddetto
tasso ufficiale di sconto e gli interessi calcolati al tasso
effettivamente praticato sui prestiti e riducendo l'ammontare
risultante della metà. L'importo così determinato deve essere
assoggettato a tassazione alla fonte al momento del pagamento delle
singole rate del prestito stabilite dal relativo piano di
ammortamento. Per i prestiti in valuta estera, occorre mettere a
confronto gli interessi calcolati al predetto tasso di sconto e
quelli calcolati al tasso di interesse effettivamente praticato,
effettuando la conversione in lire sulla base del rapporto di cambio
vigente alla data di scadenza delle singole rate del prestito. In
caso di prestiti a tasso variabile (caratterizzati da una variazione
del tasso di interesse iniziale) il prelievo alla fonte deve essere
effettuato, alle scadenze delle singole rate di ammortamento del
prestito, tenendo conto anche delle variazioni subite dal tasso di
interesse iniziale. Qualora, invece, il prestito venga concesso a
tasso zero, il calcolo dell'importo da assoggettare a tassazione deve
essere effettuato alle scadenze delle singole rate di ammortamento
della quota capitale, secondo quanto già precisato. Nei casi di
restituzione del capitale in un'unica soluzione oltre il periodo
d'imposta, l'importo maturato va comunque assoggettato a tassazione
in sede di conguaglio di fine anno. La stessa lettera b) precisa che
questa modalità di determinazione dell'importo che concorre a
formare il reddito di lavoro dipendente non si applica per i prestiti
stipulati anteriormente al 1 gennaio 1997, per i quali resta in
vigore, ai fini della determinazione dell'importo che deve concorrere
a formare il reddito di lavoro dipendente, il criterio del costo
specifico. La disposizione non si applica, altresì, per i prestiti
di durata inferiore ai dodici mesi concessi, a seguito di accordi
aziendali, dal datore di lavoro ai dipendenti in contratto di
solidarietà o in cassa integrazione guadagni (sia pure non ancora
autorizzata dall'INPS, fermo restando che è comunque necessaria la
convalida, pure successiva da parte dello stesso istituto) o a
dipendenti vittime dell'usura ai sensi della legge 7 marzo 1996, n.
108, o ammessi a fruire delle erogazioni pecuniarie a ristoro dei
danni conseguenti a rifiuto opposto a richieste estorsive ai sensi
del decreto-legge 31 dicembre l991, n. 419, convertito, con
modificazioni, dalla legge 18 febbraio 1992, n. 172, che si ritiene
possano essere inquadrati tra i sussidi di cui si è parlato al
paragrafo 2.2.2.
2.3.2.3. Fabbricati
La lettera c) del comma 4 stabilisce che per i fabbricati
concessi in locazione, in uso o in comodato, indipendentemente dalla
circostanza che il fabbricato sia di proprietà del datore di lavoro
ovvero sia da questi acquisito in locazione anche finanziaria,
l'importo da far concorrere alla formazione del reddito di lavoro
dipendente si determina effettuando la differenza tra la rendita
catastale del fabbricato, aumentata di tutte le spese inerenti il
fabbricato stesso, comprese le utenze non a carico dell'utilizzatore,
e quanto corrisposto (mediante versamento o trattenuta) per il
godimento del fabbricato stesso. In caso di fabbricati iscritti in
catasto, ma privi di rendita attribuita perchè non ancora censiti o
perchè rurali, ai fini della determinazione dell'importo da far
concorrere a formare il reddito di lavoro dipendente si dovrà fare
riferimento alla rendita presunta, determinata a norma dell'articolo
34, comma 4, del TUIR. Per espressa previsione normativa, la rendita
catastale deve essere aumentata di tutte le spese inerenti il
fabbricato stesso non sostenute dall'utilizzatore, comprese le
eventuali utenze pagate dal datore di lavoro invece che
dall'utilizzatore del fabbricato, ad esempio, luce, gas, telefono,
tassa rifiuti solidi urbani, condominio, etc.. È appena il caso di
precisare che si tratta evidentemente di tutte le spese diverse da
quelle considerate in sede di determinazione della rendita medesima.
A tale proposito si precisa che in sede di determinazione delle
tariffe d'estimo e delle rendite catastali si tiene conto delle
seguenti spese: di ordinaria manutenzione, di assicurazione, di
amministrazione del fabbricato, relative ai servizi comuni. Il
criterio di determinazione in esame si rende applicabile per tutti i
fabbricati per i quali sussiste l'obbligo di iscrizione al catasto,
cioè per tutte le costruzioni stabilmente ancorate al suolo, a
qualunque uso destinate, ad esempio, ad uso abitazione (categoria A)
o commerciale e varia (categoria C). Pertanto, questo criterio di
determinazione dell'importo da far concorrere alla formazione del
reddito di lavoro dipendente si renderà applicabile tanto
nell'ipotesi in cui il datore di lavoro conceda in uso, comodato o
locazione una unità immobiliare ad uso abitazione affinchè,
appunto, il dipendente vi abiti, quanto nell'ipotesi in cui il datore
di lavoro conceda una unità immobiliare ad uso commerciale e vario
affinchè il dipendente ad esempio, vi custodisca l'autovettura
propria o di proprietà dell'azienda, ma concessa in uso promiscuo al
dipendente stesso. Analogo criterio dovrà essere utilizzato
allorquando al dipendente venga consentito o richiesto, ad esempio,
di utilizzare una unità immobiliare di categoria diversa dalla A
quale abitazione propria, da solo o unitamente ad altri soggetti, ad
esempio una soffitta, o una stanza nel retro di un negozio. Qualora
l'unità immobiliare sia concessa in locazione, uso o comodato, a
più dipendenti, l'importo, come sopra determinato, dovrà essere
ripartito fra gli utilizzatori in parti uguali o in relazione alle
parti di fabbricato a ciascuno assegnate se queste sono
differenziate. In modo analogo si dovrà procedere nell'ipotesi in
cui al dipendente venga concesso in locazione, uso o comodato una o
più stanza in una unità immobiliare. Per i fabbricati concessi in
connessione all'obbligo di dimorare nell'alloggio stesso, ad esempio,
quello concesso al portiere di uno stabile o al custode di una
azienda, dopo aver determinato l'importo che dovrebbe concorrere a
formare il reddito di lavoro dipendente con le modalità sopra
precisate, si deve assumere soltanto il 30 per cento di detto
importo. Tale previsione di favore non riguarda le ipotesi in cui al
dipendente è fatto soltanto obbligo di dimorare in una certa
località.
Un criterio diverso è stabilito, invece, per i fabbricati che
non devono essere iscritti nel catasto, ad esempio, i fabbricati
situati all'estero, per i quali il valore da far concorrere alla
formazione del reddito di lavoro dipendente è dato dalla differenza
tra il valore del canone di locazione determinato in regime
vincolistico o, in mancanza, quello determinato in regime di libero
mercato, e quanto corrisposto o trattenuto per il godimento del
fabbricato; tale criterio si applica, senza alcuna riduzione, anche
ai fabbricati concessi in connessione all'obbligo di dimorare
nell'alloggio stesso. Ai fini dell'applicazione degli speciali
criteri di determinazione dell'importo da far concorrere a tassazione
per i fabbricati concessi in locazione, uso o comodato, previsti
nella disposizione in esame, non è richiesto che l'attribuzione
degli stessi discenda da un obbligo scaturente dal contratto
collettivo nazionale di lavoro, da accordo o regolamento aziendale.
2.4. Trasferte, trasfertisti, indennità di volo e navigazione,
indennita" ai messi notificatori, trasferimento
I commi 5, 6, e 7 rivedono, razionalizzandola, la disciplina
delle trasferte e più in generale degli spostamenti del dipendente
per motivi di lavoro. Le suddette disposizioni delineano in modo più
preciso le diverse fattispecie che si possono verificare nella
pratica e le disciplinano specificamente.
2.4.1 Trasferte
Il comma 5 del nuovo testo dell'articolo 48 del TUIR, stabilisce
il trattamento fiscale delle indennità di trasferta erogate al
lavoratore dipendente per la prestazione dell'attività lavorativa
fuori dalla sede di lavoro e dei rimborsi di spese sostenute in
occasione di dette trasferte. Come precisato in sede di commento
all'articolo 46 del TUIR, il lavoratore dipendente è tenuto, tra
l'altro, a svolgere la propria prestazione di lavoro nel luogo
stabilito dal datore di lavoro, che è generalmente indicato nella
lettera o contratto di assunzione. È, quindi, del tutto naturale che
gli stessi contratti di lavoro, collettivi o individuali, prevedano
la corresponsione di una indennità aggiuntiva allorquando il
dipendente sia chiamato a svolgere una attività fuori della sede
naturale in cui lo stesso è tenuto contrattualmente a svolgere la
sua attività. L'individuazione della sede di lavoro è, ovviamente,
rimessa alla libera decisione delle parti contrattuali, decisione
sulla quale nè il legislatore nè , tanto meno, l'Amministrazione
finanziaria, hanno possibilità di intervenire, così come non è
consentito sindacare le modalità di erogazione o gli importi
dell'indennità all'uopo stabiliti. Il legislatore fiscale può e
deve, invece, introdurre criteri di tassazione delle indennità,
corrisposte in occasione di tali trasferte del dipendente, che siano
coerenti con l'insieme delle disposizioni tributarie (ciò è stato
riconosciuto legittimo in più occasioni anche dalla Corte
Costituzionale). Per questo il legislatore ha differenziato il
trattamento delle indennità di trasferta a seconda che le stesse
siano o meno svolte nell'ambito del territorio comunale in cui è
stabilita la sede di lavoro del dipendente, rilevabile, come già
precisato, dalla documentazione relativa all'assunzione, stabilendo
un trattamento di favore per le indennità percepite in occasione di
trasferte effettuate fuori dal territorio comunale in cui si trova la
sede di lavoro. È opportuno precisare che la scelta legislativa
circa il trattamento fiscale delle indennità di trasferta, è stata
certamente influenzata dalla considerazione che per i lavoratori
dipendenti è stata prevista contestualmente, da parte dello stesso
legislatore, l'attribuzione di una specifica detrazione d'imposta
(articolo 13 del TUIR) anche per tener conto degli oneri inerenti
alla produzione del reddito. La nuova disciplina ricalca in linea di
massima la precedente, e, quindi, conferma le scelte effettuate dal
legislatore circa il trattamento di favore delle indennità
corrisposte per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale
in cui è fissata la sede di lavoro, ma è più articolata e più
idonea, fra l'altro, a chiarire espressamente, con l'inserimento dopo
la parola "trasferte" del termine "missioni", che le relative
disposizioni hanno valenza tanto per i lavoratori dipendenti del
settore privato che per quelli del settore pubblico. Il quadro che ne
risulta può essere così sintetizzato:
- trasferte nell'ambito del territorio comunale dove si trova la
sede di lavoro: viene confermato il precedente regime in base al
quale le indennità e i rimborsi di spese per le trasferte
nell'ambito del territorio comunale in cui si trova la sede di
lavoro, tranne i rimborsi di spese di trasporto comprovate da
documenti provenienti dal vettore, concorrono integralmente a formare
il reddito. Per quanto riguarda, invece, la documentazione che,
provenendo dal vettore, legittima l'esclusione di tale rimborso di
spesa dal concorso al reddito imponibile, si ritiene che, oltre alla
documentazione rilasciata dal vettore (biglietti dell'autobus.
ricevuta del taxi), sia necessario soltanto che dalla documentazione
interna risulti in quale giorno l'attività del dipendente è stata
svolta all'esterno della sede di lavoro. È opportuno ribadire che
non assume alcuna rilevanza l'ampiezza del comune in cui il
dipendente ha la sede di lavoro, neppure nell'ipotesi in cui esista
una legge che preveda la corresponsione di una indennità per coloro
che si recano in missione fuori dalla sede di servizio in località
distanti almeno 10 chilometri (cfr. legge 26 luglio 1978, n. 417).
Alla stregua, infatti, della disposizione contenuta nel comma 5
dell'art. 48 concorrono a formare il reddito le indennità e i
rimborsi spese per trasferte in località comprese nel territorio
comunale, anche se più distanti di 10 Km dal centro abitato o dalla
località in cui hanno sede l'ufficio o l'impianto, con la sola
esclusione dei rimborsi delle spese di trasporto, comprovate da
documenti provenienti dal vettore, e non assume alcun rilievo la
eventuale ripartizione del territorio in entità subcomunali, come le
frazioni, dovendosi comunque aver riguardo al territorio comunale;
- trasferte fuori del territorio comunale dove si trova la sede
di lavoro: è possibile distinguere tre sistemi l'uno alternativo
all'altro schematizzabili nel modo seguente:
1. indennità forfetaria: le indennità di trasferta sono escluse
dall'imponibile fino all'importo di lire 90.000 al giorno, elevate a
150.000 per le trasferte all'estero. Si ricorda che gli importi della
indennità che non devono essere assoggettati a tassazione erano già
stati così elevati (90.000 e 150.000) rispetto ai precedenti (60.000
e 100.000) dall'art. 33, comma 3, del D.L. 23 febbraio 1995, n. 41,
convertito dalla legge 22 marzo 1995, n. 85, con effetto dalle
trasferte iniziate successivamente alla data del 24 febbraio 1995. Va
peraltro precisato che deve ritenersi superato il disposto del comma
5, dello stesso art. 33 nella parte in cui prevede che
l'Amministrazione finanziaria può rivedere gli importi delle
franchigie delle indennità di trasferta "indicati nel comma 4
dell'art. 48" (ora comma 5) con il D.P.C.M. previsto dall'art. 3,
comma 2, del D.L. 2 marzo 1989, n. 69, convertito dalla legge 27
aprile 1989, n. 154, con il quale vengono annualmente adeguate le
detrazioni per carichi familiari dell'art. 12 e altre detrazioni
dell'art. 13 del T.U.I.R. sulla base dell'indice ISTAT. Come si
vedrà in seguito, nell'articolo 48 è stato inserito un nuovo comma,
in base al quale l'Amministrazione finanziaria può, in presenza di
alcune condizioni, aggiornare gli importi che secondo il nuovo
articolo 48 non concorrono a formare il reddito. Questa nuova
previsione supera la precedente, che potrà eventualmente essere
applicata soltanto per adeguare i limiti fissati dalla stessa legge
n. 85 del 1995 ai fini della deducibilità, nella determinazione del
reddito del datore di lavoro, delle spese di vitto e alloggio
relative alle trasferte dei dipendenti. La quota di indennità che
non concorre a formare il reddito non subisce alcuna riduzione in
relazione alla durata della trasferta e, pertanto, anche nell'ipotesi
di trasferta inferiore a 24 ore o, più in generale, di trasferta che
per la sua durata non comporti alcun pernottamento fuori sede, la
quota di franchigia esente resta fissata a lire 90.000 al giorno per
le trasferte in Italia e a lire 150.000 al giorno per quelle
all'estero. I rimborsi analitici delle spese di viaggio, anche sotto
forma di indennità chilometrica, e di trasporto non concorrono
comunque a formare il reddito quando le spese stesse siano rimborsate
sulla base di idonea documentazione, mentre restano assoggettati a
tassazione tutti i rimborsi di spesa, anche se analiticamente
documentati, corrisposti in aggiunta all'indennità di trasferta
(salvo quanto precisato nel prosieguo per l'ipotesi del rimborso
misto);
2. rimborso misto: nel caso venga corrisposta, unitamente al
rimborso analitico delle spese di vitto e alloggio anche
un'indennità di trasferta, le franchigie di 90 e 150 mila lire sono
ridotte (ed è questa, dunque, l'unica ipotesi in cui le franchigie
di esenzione sono ridotte, cioè in presenza di rimborsi di tipo
misto). In particolare, la quota esente è ridotta di un terzo in
caso di rimborso delle spese di alloggio o di vitto, nonchè nei casi
di alloggio o di vitto fornito gratuitamente e di due terzi in caso
di rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle di vitto o di
vitto e alloggio forniti gratuitamente. I rimborsi analitici delle
spese di viaggio, anche sotto forma di indennità chilometrica, e di
trasporto non concorrono comunque a formare il reddito quando siano
effettuati sulla base di idonea documentazione, mentre ogni altro
eventuale rimborso di spese (ulteriori rispetto a vitto, alloggio,
viaggio e trasporto) è assoggettato interamente a tassazione;
3. rimborso analitico: i rimborsi analitici delle spese di vitto
e alloggio, quelli delle spese di viaggio, anche sotto forma di
indennità chilometrica, e di trasporto, non concorrono a formare il
reddito. È, inoltre, escluso da imposizione il rimborso di altre
spese (ulteriori rispetto a quelle di viaggio, trasporto, vitto e
alloggio, ad esempio, la lavanderia, il telefono, il parcheggio, le
mance, etc.), anche non documentabili, se analiticamente attestate
dal dipendente in trasferta, fino ad un importo di lire 30.000 al
giorno, elevato a 50.000 per le trasferte all'estero. L'eventuale
corresponsione, in aggiunta al rimborso analitico, di una indennità,
indipendentemente dall'importo, concorre interamente a formare il
reddito di lavoro dipendente.
Come è agevole rilevare, la nuova disciplina rende quasi
irrilevante la scelta tra il sistema di rimborso misto e quello
analitico, in quanto una volta rimborsate le spese di vitto,
alloggio, viaggio e trasporto, possono essere corrisposte, in
esenzione da imposte, soltanto lire 30.000 da attribuire o quale
indennità (quindi, prescindendo dal sostenimento di altre spese) o
quali ulteriori spese, anche non documentabili, ma comunque
analiticamente attestate dal dipendente. È opportuno precisare,
tuttavia, che la scelta per uno dei sistemi sopra esposti va fatta
con riferimento all'intera trasferta. Non è consentito, pertanto,
nell'ambito di una stessa trasferta adottare criteri diversi per le
singole giornate comprese nel periodo in cui il dipendente si trova
fuori dalla sede di lavoro. Per quanto riguarda la documentazione del
viaggio e trasporto, mentre le spese per i viaggi compiuti con mezzi
pubblici (ferrovie, aerei, ecc.) sono direttamente documentabili
mediante l'esibizione da parte del dipendente dei relativi biglietti,
quelle per i viaggi compiuti con propri mezzi devono essere
determinate dallo stesso datore di lavoro sulla base di elementi
concordanti, sia diretti che indiretti.
Relativamente all'indennità chilometrica per le trasferte fuori
del comune dove il dipendente ha la sede di lavoro, si precisa che,
al fine di consentire l'esclusione dalla formazione del reddito di
lavoro dipendente dell'indennità chilometrica, non è necessario che
il datore di lavoro provveda al rilascio di una espressa
autorizzazione scritta che contenga tutti i dati relativi alla
percorrenza e al tipo di autovettura ammessa per il viaggio. È,
invece, necessario che, in sede di liquidazione, l'ammontare
dell'indennità sia determinato avuto riguardo alla percorrenza, al
tipo di automezzo usato dal dipendente e al costo chilometrico
ricostruito secondo il tipo di autovettura. Detti elementi dovranno
risultare dalla documentazione interna conservata dal datore di
lavoro.
Va, inoltre, precisato che, in merito al trattamento di missione
corrisposto ai dipendenti del settore pubblico, la disciplina di
carattere generale riguardante il trattamento economico di missione,
prevede che la corresponsione di detta indennità si ha quando il
dipendente è incaricato di svolgere temporaneamente un servizio
fuori della sua abituale sede d'ufficio. La temporaneità è riferita
ad una esigenza di servizio di carattere transitorio, dato che per
esigenze permanenti non si fa ovviamente ricorso all'istituto della
missione ma a quello del trasferimento. Sempre il medesimo
ordinamento detta la disciplina in concreto applicabile nel caso
della trasferta, individuando, ad esempio, la distanza chilometrica
minima, l'orario minimo impiegato (incluso il viaggio) ed altri
aspetti di vario genere che devono sussistere nella fattispecie.
Un certo rilievo presenta anche la durata massima della missione
ed il criterio in base al quale la stessa deve essere computata,
atteso che in tal modo si viene a stabilire se ed in quale misura
debba essere corrisposta l'indennità di missione. Lo schema di fondo
di questa particolare disciplina è fornito dall'art. 1 della legge
18 dicembre 1973, n. 836, come integrato dall'art. 1 del D.P.R. 16
gennaio 1978, n. 513, nonchè dalla legge 26 luglio 1978, n. 417.
Dalla lettura congiunta di questi articoli si desume che:
a) la missione eseguita, anche saltuariamente, in una stessa
località, non può mai superare i 240 giorni (è il concetto di
"missione unica e continuativa");
b) l'interruzione per un periodo superiore a 60 giorni fa venir
meno la missione continuativa;
c) le interruzioni dovute a motivi diversi da quelli di servizio
(compresi i periodi di aspettativa, di congedo ordinario e
straordinario) non si computano ai fini della durata e del rinnovo
della missione. Sulla base di questa disciplina, è stato agevolmente
concluso che, all'eventuale attribuzione di trattamenti economici di
missione continuativa protrattasi per un periodo superiore ai 240
giorni non può applicarsi il particolare trattamento fiscale
previsto per i casi di trasferta (detassazione dell'indennità
forfetaria fino a lire 90.000 giornaliere) perchè dopo 240 giorni
come sopra calcolati - la percezione sotto qualsiasi forma della
relativa indennità non è correlabile ad una temporaneità della
trasferta e, conseguentemente, le somme eventualmente corrisposte a
titolo di indennità di missione sono, fin dall'inizio, soggette a
tassazione secondo i criteri previsti per le normali voci
retributive, semprechè non ricorrano i presupposti per una diversa
qualificazione e, cioe quali indennità di trasferimento (se, invece,
una trasferta occasionale si trasforma in un trasferimento, per le
indennità corrisposte per i giorni di trasferta compiuti prima
dell'avvenuto trasferimento si renderà applicabile la specifica
disciplina prevista per le indennità di trasferta). Una analoga
disposizione di legge non è prevista per i dipendenti del settore
privato, ai quali, quindi, la suddetta disciplina non è
immediatamente applicabile, anche perchè in questo settore il
contratto collettivo nazionale di lavoro e lo stesso contratto
individuale di lavoro assumono un ruolo assai rilevante. Si può
ritenere tuttavia, che la stessa possa essere di ausilio allorquando
si renda necessario stabilire se la corresponsione di indennità di
trasferta per un periodo particolarmente lungo non nasconda, invece,
una diversa fattispecie, come, ad esempio un trasferimento. È
comunque indispensabile evitare l'assunzione di criteri generalizzati
e procedere all'esame della singola fattispecie poichè a seconda
dell'attività di lavoro può essere giustificato un periodo più o
meno lungo di trasferta. Ad esempio, nel settore dell'edilizia è
lecito pensare che il dipendente in trasferta presso un cantiere vi
permanga fino alla fine dei lavori, e, quindi, anche per un periodo
superiore a 240 giorni. Va, infine, precisato che l'art 1 della legge
25 marzo 1986, n. 80 estende la disciplina prevista dall'articolo 48
del TUIR per le trasferte dei lavoratori dipendenti, alle indennità
di trasferta, al netto delle relative spese di vitto, alloggio e
viaggio documentate o delle indennità chilometriche, e i rimborsi
forfetari di spese, corrisposti ai soggetti che svolgono attività
sportiva dilettantistica in manifestazioni sportive organizzate e
svolte sotto il controllo del Comitato Olimpico Nazionale Italiano,
delle federazioni Sportive nazionali, dei rispettivi organismi
internazionali, nonchè degli enti ed associazioni di cui
all'articolo 31 del D.P.R. 2 agosto 1974, n. 530. Le stesse
disposizioni, si applicano ai soggetti che effettuano prestazioni a
titolo gratuito, preposti, secondo l'ordinamento sportivo, a
realizzare lo svolgimento delle manifestazioni sportive e ad
assicurarne la regolarità, quali i giudici di gara, i giudici di
linea, i commissari di campo, i cronometristi, il personale addetto
ai controlli, il personale sanitario, ecc.. L'applicabilità del
regime previsto dall'articolo 48 riguarda sia le indennità
corrisposte per le trasferte relative allo svolgimento delle
manifestazioni sportive vere e proprie, sia quelle corrisposte per le
trasferte necessarie agli allenamenti preparatori delle
manifestazioni stesse. Tale disposizione deve ritenersi ancora in
vigore, benchè non richiamata, ciò in quanto le indennità e i
rimborsi in questione sono qualificati redditi diversi dall'articolo
81, comma 1, lettera m), del TUIR e, quindi, la disposizione non può
ritenersi tacitamente soppressa dall'articolo 9, comma 3, del decreto
legislativo in esame, che stabilisce, invece, l'abrogazione di tutte
le disposizioni che dettano regole di determinazione dei redditi di
lavoro dipendente e che non sono contenute nei corrispondenti
riformulati articoli del TUIR.
2.4.2 Indennità e maggiorazioni di retribuzione ai
"trasfertisti"
Il comma 6 dell'articolo 48 del TUIR stabilisce il trattamento
fiscale delle indennità e delle maggiorazioni di retribuzione
corrisposte ai cosiddetti "trasfertisti". Si tratta di quei
lavoratori tenuti per contratto all'espletamento dell'attività
lavorativa in luoghi sempre variabili e diversi, ai quali, in
funzione delle modalità di svolgimento dell'attività, vengono
attribuite delle somme non in relazione ad una specifica "trasferta"
(quest'ultimo istituto presuppone che il lavoratore, più o meno
occasionalmente, venga destinato a svolgere un'attività fuori della
propria sede di lavoro). Si è visto nel paragrafo precedente che il
lavoratore dipendente è tenuto a prestare la sua attività nel luogo
indicato dal datore di lavoro e che la sede di lavoro è rilevabile
dal contratto o dalla lettera di assunzione. È stato, poi,
sottolineato come il legislatore fiscale, coerentemente con i criteri
generali vigenti nell'ordinamento fiscale, abbia stabilito un regime
differenziato di tassazione delle indennità di trasferta, a seconda
che le stesse siano svolte all'interno o all'esterno del territorio
comunale in cui il dipendente ha la sede di lavoro e come tale
criterio differenziato, ritenuto legittimo anche dalla Corte
Costituzionale, sia giustificato tra l'altro dalla circostanza che al
lavoratore dipendente viene riconosciuta una specifica detrazione
d'imposta, a fronte anche delle spese di produzione del reddito. In
virtù di questo, tutte le somme e i valori che il dipendente
percepisce in relazione al rapporto di lavoro, compresi i rimborsi di
spese, sono assoggettati integralmente a tassazione, salvo le
tassative deroghe contenute nello stesso articolo 48. Il comma 6
contiene una deroga al principio dell'integrale tassazione di tutto
ciò che il dipendente riceve, che è assolutamente nuova rispetto
alla precedente disciplina del reddito di lavoro dipendente, che
consiste nella riduzione del 50% della base imponibile delle
indennità e delle maggiorazioni di retribuzioni che vengono
attribuite ad alcuni lavoratori dipendenti proprio in funzione delle
particolari caratteristiche dell'attività di lavoro. Si devono
comprendere nell'ambito di questa disposizione tutti quei soggetti ai
quali viene attribuita una indennità, chiamata o meno di trasferta,
ovvero una maggiorazione di retribuzione, che in realtà non è
precisamente legata alla trasferta poichè è attribuita, per
contratto, per tutti i giorni retribuiti, senza distinguere se il
dipendente si è effettivamente recato in trasferta e dove si è
svolta la trasferta. È irrilevante, ai fini della tassazione,
cercare le motivazioni di detta decisione contrattuale, se cioè
dipenda da una volontà delle parti di semplificare le modalità di
calcolo della retribuzione, trattandosi comunque di soggetti che per
l'attività svolta sono di frequente in trasferta, ovvero se dipenda
dal fatto che si tratta di soggetti il cui contratto o lettera di
assunzione non prevede affatto una sede di lavoro predeterminata,
cosicchè non è possibile individuare quando il dipendente sia in
trasferta, nè , tanto meno, se è in trasferta all'interno del
territorio comunale o all'esterno del territorio stesso. In queste
ipotesi, cioè quando l'indennità o la maggiorazione di retribuzione
è attribuita con carattere continuativo e senza alcun controllo
circa l'effettuazione o meno di prestazioni in trasferta o del luogo
di trasferta (e, in assenza di specifiche disposizioni agevolative,
il legislatore avrebbe dovuto prevedere l'integrale tassazione),
tenuto conto, evidentemente, delle particolari modalità di
svolgimento della prestazione stessa e delle esigenze di
semplificazione, è stata prevista una riduzione al 50 per cento
della base imponibile. È appena il caso di precisare che, in linea
di principio, per i soggetti cui si rende applicabile questa
disposizione non dovrebbe mai verificarsi anche l'ipotesi della
trasferta vera e propria, tuttavia, ove, con riferimento ad uno o
più specifici incarichi, ricorrano tutte le condizioni previste dal
precedente comma 5, il lavoratore dipendente avrà diritto, per le
indennità e i rimborsi spese riferibili a quegli incarichi, al
trattamento previsto per le indennità di trasferta. In questa
disposizione, infatti, il legislatore non ha espressamente escluso la
possibilità di applicare, laddove ne ricorrano i presupposti, anche
la specifica disciplina prevista per le indennità di trasferta,
come, invece, ha stabilito a proposito delle indennità di
trasferimento (cfr. paragrafo 2.4.4.). Al fine di evitare pericolosi
fenomeni elusivi è stata, altresì, prevista la possibilità di
stabilire, con apposito decreto del Ministro delle finanze, di
concerto con quello del lavoro e della previdenza sociale, categorie
di lavoratori e condizioni di applicabilità della disposizione in
questione
2.4.3. Indennità di volo e indennità ai messi notificatori
Lo stesso comma 6 dell'articolo 48 stabilisce il medesimo
trattamento previsto per le indennità e le maggiorazioni di
retribuzioni corrisposte ai "trasfertisti", anche per le indennità
di navigazione e di volo previste dalla legge o dal contratto
collettivo e per le indennità corrisposte ai messi notificatori.
Pertanto, anche per queste indennità viene riconosciuta una
riduzione del 50 per cento della base imponibile. Per le indennità
di navigazione e volo la riduzione è inferiore a quella del 60 per
cento prevista dal comma 5 della precedente formulazione
dell'articolo 48 e, peraltro, a seguito dell'unificazione, ha effetto
anche a fini previdenziali; si ricorda che le indennità in
questione, prima dell'unificazione, erano integralmente assoggettate
a contribuzione. Va rilevato che la previsione della riduzione della
base imponibile delle indennità di volo e navigazione non riguarda
soltanto le indennità di volo e quelle di cui al codice della
navigazione, già esonerate in base all'art. 6 del D.P.R. 5 aprile
1978, n. 131, ma tutte le indennità di volo e le indennità di
navigazione (di ogni tipo e, quindi, percepite da dipendenti pubblici
o privati, o dal personale militare e tecnico del registro
Aeronautico Italiano compresa la panatica dei marittimi imbarcati).
Va ribadito che la percezione dell'indennità di imbarco è legata
all'effettiva prestazione del servizio sui mezzi navali atti alla
navigazione e l'indennità non può competere al personale collocato
a riposo. Relativamente a detti soggetti, non si è in presenza di
indennità di imbarco, bensì di una valutazione dei periodi di
servizio nei quali le indennità stesse sono state percepite ai fini
del calcolo del trattamento di quiescenza spettante al personale a
riposo che durante la propria carriera ha trascorso periodi in
posizione di imbarco; pertanto non è possibile applicare il comma 6
dell'articolo 48. La disposizione in esame, è, invece, applicabile a
tutte le indennità sia del settore marittimo che del settore aereo,
tanto se previste dalla legge quanto se previste dai contratti
collettivi di lavoro, che premiano l'effettivo imbarco, con lo
svolgimento delle funzioni connesse.
Per quanto riguarda, invece, le indennità di cui all'articolo
133 del D.P.R. 15 dicembre 1959, n. 1229, corrisposte ai messi
notificatori, la previsione dell'assoggettamento a tassazione nella
misura del 50 per cento è del tutto innovativa e di favore, atteso
che fino ad oggi le stesse concorrevano integralmente a formare il
reddito imponibile. La stessa Corte di Cassazione, (Sez. I civ. del 9
maggio 1991, sentenza n. 5197) aveva precisato che l'indennità
attribuita agli Ufficiali giudiziari per il servizio di notifica era
tassabile ai fini dell'IRPEF in quanto "all'ufficiale giudiziario
compete la predetta indennità non per ogni uscita dall'edificio ove
l'ufficio ha sede, ma per ogni atto che compie fuori dall'edificio
predetto; ed è chiaro, allora, che se è prevista una pluralità di
introiti (corrispondenti al numero di atti) anche a fronte di una
spesa unica, si è in tema di indennità di tipo retributivo, non di
rimborso spese." La stessa Corte aveva osservato che la circostanza
che l'indennità in questione fosse comprensiva anche del rimborso
spese non legittimava la conclusione dell'intassabilità, in quanto
il legislatore fiscale, nell'art. 48 del TUIR, non dettava in questo
caso i criteri per stabilire quale parte dell'indennità dovesse
essere considerata tassabile e quale, invece, fosse esclusa. In senso
conforme, si era espresso anche lo scrivente. La questione risulta
ora definitivamente risolta in quanto, appunto, per le indennità
corrisposte ai messi notificatori, è stata stabilita, a decorrere
dal 1 gennaio 1998, una riduzione al 50 per cento dell'importo da
assoggettare a tassazione. È appena il caso di ribadire, invece, che
la tassa del dieci per cento dovuta sui proventi degli ufficiali
giudiziari e loro aiutanti ai sensi dell'articolo 154 del medesimo
decreto presidenziale n. 1229 del 1959, mentre resta esclusa dalla
base imponibile ai fini dell'applicazione della ritenuta alla fonte,
non può essere considerata come acconto dell'imposta sul reddito
delle persone fisiche dovuta dagli ufficiali giudiziari.
2.4.4. Indennità di trasferimento, di prima sistemazione ed
equipollenti
Il comma 7 dell'articolo 48 fissa uno speciale regime per le
somme corrisposte in occasione del trasferimento della sede di lavoro
del dipendente. Infatti, al fine di tener conto delle reali esigenze
dei lavoratori trasferiti e per evitare che fattispecie di tal genere
vengano fatte confluire nell'ambito della disciplina delle trasferte,
è stato disposto che le indennità di trasferimento ed equipollenti,
fruiscono di un abbattimento al 50% della base imponibile.
L'importo escluso da tassazione non può superare un importo
massimo che è diversificato a seconda che il trasferimento avvenga
all'interno del territorio nazionale o dal territorio nazionale
all'estero e viceversa o estero su estero, rispettivamente, 3 milioni
per il territorio nazionale e 9 milioni per quelli con l'estero (12
milioni se nello stesso anno il dipendente subisce un trasferimento
all'estero e uno in Italia). Contestualmente, è stato espressamente
previsto che tale trattamento di favore non può essere riconosciuto
che per il primo anno, intendendosi per anno un periodo di 365
decorrente dalla data del trasferimento. Al riguardo va precisato che
una volta fissato l'importo della indennità e la relativa quota
esente, la materiale erogazione può anche avvenire in più periodi
d'imposta se ciò è più agevole per la parti. Cosi, ad esempio, se
per il trasferimento avvenuto nel territorio nazionale è stata
stabilita una indennità di lire 10 milioni, la quota teoricamente
esente dovrebbe essere di lire 5 milioni, ma poichè superiore
all'importo massimo esentabile, la detta quota esente va ridotta a
lire 3 milioni. Supponendo che l'indennità, per esigenze di
liquidità del datore di lavoro, venga corrisposta in due rate, la
prima nell'anno di trasferimento, pari a lire 2 milioni, e la
seconda, pari a lire 7 milioni l'anno successivo, nel primo anno
tutto l'importo erogato sarà escluso da tassazione e nel secondo
anno sarà esentato il primo dei sette milioni corrisposti.
La disposizione stabilisce anche che il rimborso di talune spese
da parte del datore di lavoro, in aggiunta alla corresponsione
dell'indennità, se analiticamente documentate, non costituisce
reddito imponibile. Si tratta soltanto di:
1. spese di viaggio, anche per i familiari fiscalmente a carico
ai sensi dell'articolo 12 del TUIR, e di trasporto delle cose,
strettamente collegate al trasferimento. Non vi rientrano i
successivi viaggi che il dipendente nel corso dell'anno faccia, ad
esempio, per visitare la famiglia che non si è trasferita con lui;
2. spese ed oneri sostenuti dal dipendente in qualità di
conduttore, per recesso dal contratto di locazione in dipendenza
dell'avvenuto trasferimento della sede di lavoro.
Va, infine, precisato che la disposizione non subordina il
trattamento di favore previsto per tali indennità a circostanze
particolari che originano il trasferimento della sede di lavoro, nè
al trasferimento della residenza anagrafica. Si deve ritenere,
pertanto, che lo stesso possa essere applicato anche nell'ipotesi in
cui la corresponsione di indennità di prima sistemazione o
equipollente avvenga in occasione di un trasferimento a richiesta del
dipendente, così come se, invece, il trasferimento è dovuto ad una
assegnazione del dipendente ad una sede diversa da quella originaria
in relazione al trasferimento in altro comune del datore di lavoro
stesso ovvero di parte dei propri uffici.
2.5. Assegni di sede e altre indennità per servizi prestati
all'estero
Il comma 8 dell'articolo 48 del TUIR conferma, con alcune
novità, l'attuale regime degli assegni di sede e delle altre

indennità percepite per servizi prestati all'estero, contenuto nel
comma 5 dell'articolo 48 nella precedente formulazione. In
particolare, è stata elevata la base imponibile di dette indennità
e assegni dal 40% al 50%; è stato confermato che se per i servizi
prestati all'estero dai dipendenti delle Amministrazioni statali la
legge prevede la corresponsione di una indennità base e di
maggiorazioni ad essa collegate concorre a formare il reddito la sola
indennità base nella misura del 50 per cento; è stato espressamente
precisato che qualora l'indennità per servizi prestati all'estero
comprenda emolumenti spettanti anche con riferimento all'attività
prestata nel territorio nazionale, la riduzione compete solo sulla
parte eccedente gli emolumenti predetti. Inoltre, come già rilevato,
non è più contenuta in questo comma la previsione relativa alle
indennità di volo e di navigazione, che, invece, è stata trasferita
nel precedente comma 7. Infine, va osservato, che è stato,
espressamente previsto che l'applicazione di questa disposizione
esclude la possibilità di fruire per la medesima fattispecie della
disciplina delle trasferte. In pratica, il lavoratore dipendente non
può fruire contemporaneamente delle due previsioni agevolative. La
precisazione potrebbe risultare priva di effettivo contenuto atteso
che si tratta di due ipotesi diverse: nelle trasferte lo spostamento
è del tutto momentaneo ed è collegato allo svolgimento di uno
specifico incarico, l'assegno di sede e le indennità per i servizi
prestati all'estero sono, invece, collegati ad un trasferimento, sia
pure a tempo determinato, della sede di lavoro del dipendente.
La disposizione in esame pone dei difficili problemi
interpretativi a causa della previsione esonerativa contenuta
nell'articolo 3, comma 3, lettera c), del TUIR. Si ricorda che, in
base alla norma da ultimo citata, non concorrono a formare il reddito
complessivo i redditi di lavoro dipendente prestato all'estero in via
continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto e, quindi, la
disposizione contenuta nel comma 8 (nella precedente disciplina era
il comma 5) dell'articolo 48 non può che avere carattere residuale,
in quanto in primo luogo si deve verificare se per caso non ricorrono
le condizioni previste nell'articolo 3 citato e soltanto dopo si può
considerare se spetti la riduzione della base imponibile prevista
dall'articolo 48. Il decreto legislativo in commento ha disposto la
soppressione dell'articolo 3, comma 3, lettera c), del TUIR;
tuttavia, per espressa previsione normativa, la disposta soppressione
è stata differita al periodo d'imposta successivo a quello in corso
al 31 dicembre 2000. Pertanto, fino a tale data l'articolo 48, comma
8, continuerà ad avere carattere residuale, per estendere
successivamente il suo ambito applicativo anche alle ipotesi di
redditi di lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa
e come oggetto esclusivo del rapporto. Sulla base della legislazione
vigente al primo gennaio 1998, si deve ritenere che la norma in esame
abbia riguardo all'espletamento di attività di lavoro dipendente
all'estero da parte dei cittadini italiani, o comunque di soggetti
iscritti nelle anagrafi della popolazione residente (altrimenti
mancherebbe il presupposto per la soggezione all'imposizione
italiana), e per motivi diversi dalla semplice trasferta all'estero,
che è regolata dal comma 5 dell'art. 48 del TUIR. Cioè ha riguardo
a soggetti che si considerano residenti in Italia ai sensi del
secondo comma dell'art. 2 del TUIR e che non prestano all'estero in
via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto la propria
attività di lavoro dipendente, nel qual caso i relativi redditi
sarebbero esclusi dalla base imponibile in forza di quanto disposto
dall'art. 3, comma 3, lett. c), del TUIR.
Da ciò consegue che la disposizione in esame si rende
applicabile solo alle seguenti categorie di soggetti:
1) prestatori di lavoro dipendente del settore privato residenti
in Italia in base all'articolo 2 del TUIR che, non in base a
trasferta, svolgono la loro attività all'estero in via non
continuativa e non come oggetto esclusivo del rapporto;
2) cittadini italiani che si trovano all'estero per prestarvi
servizio nell'interesse di pubbliche amministrazioni e altri enti
pubblici non economici e che istituzionalmente non svolgono
all'estero l'attività stessa in via continuativa e come oggetto
esclusivo del rapporto.
Come precisato anche in passato si ritiene che rientri
nell'ipotesi del comma 8 dell'art. 48, sia l'assegno di confine in
valuta estera corrisposto ai sensi della legge 28 dicembre 1989, n.
425, che le indennità di servizio all'estero spettanti al personale
di cui alla legge 27 dicembre 1973, n. 838.
Va osservato, infine, che, per effetto del comma 3 dell'articolo
9 del decreto legislativo in esame, dall'entrata in vigore del
decreto legislativo stesso, cessano di avere vigore tutte le
disposizioni concernenti la determinazione dei redditi di lavoro
dipendente non contenute nel TUIR, e, quindi, ad esempio, anche
quelle di cui all'articolo 6 del decreto-legge 22 maggio 1993, n.
155, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 luglio 1993, n.
243, relative al personale in servizio all'estero in qualità di
dipendente statale o di enti o istituti ai sensi degli articoli 152 e
seguenti del D.P.R. 5 gennaio 1967, n. 18 e successive modificazioni.
2.6. Rivalutazione degli importi che non concorrono a formare il
reddito
Il comma 9 dell'articolo 3 del decreto legislativo in commento,
ha previsto una indicizzazione degli ammontari degli importi che non
concorrono a formare il reddito. Al riguardo si ritiene che la
disposizione abbia un contenuto assai ampio e che nella locuzione
siano compresi tutti gli ammontari che, a qualunque titolo, non
concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente. Vi rientrano,
pertanto, a titolo di esempio, l'importo massimo delle erogazioni
liberali, quello dei contributi sanitari e per previdenza
complementare, quello delle prestazioni sostitutive del servizio di
mensa, quello del valore dei beni ceduti e dei servizi prestati al
dipendente, la franchigia delle indennità di trasferta, etc.. La
rivalutazione degli importi può essere deliberata con decreto del
Presidente del Consiglio dei Ministri, quando la variazione
percentuale del valore medio dell'indice dei prezzi al consumo per le
famiglie di operai e impiegati relativo al periodo di dodici mesi che
termina il 31 agosto supera il 2 per cento rispetto al valore medio
del medesimo indice rilevato con riferimento allo stesso periodo
dell'anno 1998. L'anno 1998, cioè l'anno di entrata in vigore della
nuova disciplina, resta, quindi, il punto di riferimento fisso che
dovrà essere tenuto in considerazione nell'ipotesi in cui s'intenda
verificare se sussistono le condizioni per procedere alla
rivalutazione degli ammontari degli importi che non concorrono a
formare il reddito.
2.7. Circolari e risoluzioni confermate
Restano confermate:
- la voce di Appendice delle istruzioni per la compilazione delle
dichiarazioni dei redditi intitolata: "Stipendi e pensioni prodotti
all'estero.";
- la voce di Appendice delle istruzioni per la compilazione delle
dichiarazioni dei redditi intitolata: "Redditi esenti e rendite che
non costituiscono reddito;
- la risoluzione n 8/937 del 30 agosto 1977, con la quale è
stata ritenuta non equiparabile all'indennità di trasferta la
cosiddetta indennità di comando di cui all'art. 8 del D.Lgs. 7
giugno 1949, n 320, corrisposta al personale dei ruoli centrali delle
amministrazioni dello Stato destinato a prestare servizio fuori della
Capitale;
- la circolare n. 27 del 3 luglio 1986 e la risoluzione n. 65/E
del 4 maggio 1996 con le quali, rispettivamente, è stata illustrata
la disciplina concernente i rimborsi spese degli sportivi dilettanti
ed è stata precisato che l'applicabilità del regime previsto
dall'articolo dell'articolo 48 del TUIR riguarda sia le indennità
corrisposte per le trasferte relative allo svolgimento delle
manifestazioni sportive vere e proprie, sia a quelle corrisposte per
le trasferte necessarie agli allenamenti preparatori delle
manifestazioni stesse.
- la risoluzione n. 8/1201 del 9 giugno 1979, con la quale è
stato chiarito che il trattamento agevolativo previsto ai fini della
tassazione delle indennità di volo e di navigazione, si applica
anche alle indennità di volo e di aeronavigazione corrisposte al
personale militare;
- la risoluzione n. 8/572 del 26 aprile 1988 con la quale è
stata esclusa la possibilità di applicare il particolare regime di
favore delle indennità di volo e navigazione anche alle maggiori
somme corrisposte al personale militare in quiescenza per effetto
della valenza a fini pensionistici delle indennità della specie
percepite in costanza di rapporto;
- la risoluzione n. 8/1740 del 27 gennaio 1988 (salvo che per
quanto riguarda la misura della parte esente da imposizione) con la
quale è stato chiarito che tra le indennità cui si rende
applicabile il regime previsto per le indennità di volo è compresa
l'indennità di imbarco corrisposta ai militari in servizio attivo
sui mezzi navali;
- le risoluzioni prot. n. 10/892 del 1 luglio 1974 e 10/1209 del
22 luglio 1974 con le quali è stata riconosciuta la tassabilità
delle somme integrative della retribuzione derivanti da transazioni
intervenute dinanzi al giudice del lavoro;
- le circolari n. 4 (prot. n. 8/1584) dell'8 febbraio 1984 e n.
12 (prot. n. 8/311) del 7 maggio 1990 con le quali, è stata ribadita
la tassabilità dell'indennità integrativa speciale corrisposta ai
pubblici dipendenti;
- la circolare n.31 (prot. n. 8/822) del 30 ottobre 1992, con la
quale è stato recepito il parere del Consiglio di Stato del 14
aprile 1992, n. 340/1992 in merito alla tassabilità dell'indennità
per ferie non godute;
- la circolare n. 95 (prot. n. 8/1053) del 18 ottobre 1977 e la
risoluzione prot. N.8/777 del 27 marzo 1979 con le quali è stato
illustrato l'ambito applicativo dell'articolo 3, comma 3, lettera c),
del TUIR, concernenti i redditi di lavoro dipendente prestato
all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto.
I chiarimenti in essa contenuti avranno effetto fino al 31 dicembre
2000, data da cui decorre la soppressione della disposizione
agevolativa;
- la risoluzione n. 12/1197, del 30 luglio 1990, con la quale è
stata confermata la non imponibilità delle retribuzioni corrisposte
ai marittimi italiani imbarcati su navi che abitualmente operano
fuori del territorio nazionale.
3. RITENUTE SUI REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE
L'articolo 7, comma 1, lettera d) del decreto legislativo in
commento, sostituisce l'articolo 23 del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, concernente le ritenute sui
redditi di lavoro dipendente.
3.1. Soggetti obbligati ad effettuare le ritenute
L'articolo 23 del citato D.P.R., ai commi 1 e 5 individua i
soggetti tenuti ad effettuare, con obbligo di rivalsa, una ritenuta a
titolo di acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche
dovuta dai percipienti sui redditi di lavoro dipendente loro
corrisposti.
Tali soggetti sono:
1) gli enti e le società di cui all'articolo 87, comma 1, del
TUIR, e cioe':
a) le società per azioni e in accomandita per azioni, le
società a responsabilità limitata, le società cooperative e le
società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato;
b) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti
nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o
principale l'esercizio di attività commerciali;
c) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti
nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o
principale l'esercizio di attività commerciali;
d) le società e gli enti di ogni tipo, con o senza personalità
giuridica, non residenti nel territorio dello Stato. Si considerano
residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo
d'imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o
l'oggetto principale nel territorio dello Stato, per i redditi
corrisposti da loro sedi fisse in Italia.
Tra gli enti diversi dalle società di cui alle lettere b) e c),
si comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non
riconosciute, i consorzi, le aziende speciali istituite ai sensi
degli articoli 22 e 23 della legge 8 giugno 1990, n. 142 e le altre
organizzazioni non appartenenti a altri soggetti. Tra le società e
gli enti di cui alla lettera d) sono comprese anche le società e le
associazioni indicate nell'articolo 5 del TUIR;
2) le società e le associazioni indicate nell'articolo 5 del
TUIR, e cioe':
- le società semplici;
- le società in nome collettivo;
- le società in accomandita semplice;
- le società di armamento;
- le società di fatto;
- le società o associazioni fra artisti e professionisti per
l'esercizio in forma associata dell'arte o professione;
3) le persone fisiche che esercitano attività da cui derivano
redditi d'impresa (imprese commerciali) ai sensi dell'articolo 51 del
TUIR o imprese agricole per i redditi corrisposti nell'esercizio
dell'attività;
4) le persone fisiche che esercitano arti e professioni ai sensi
dell'articolo 49 del TUIR quando corrispondono redditi di lavoro
dipendente (somme e valori di cui all'articolo 48 del TUIR)
deducibili ai fini della determinazione del loro reddito di lavoro
autonomo.
È opportuno ricordare che, ai sensi dell'articolo 11, comma 3,
del decreto legislativo 23 luglio 1991, n. 240, soggetto obbligato ad
effettuare le ritenute previste nel Titolo III del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 600 è anche il Gruppo europeo di interesse
economico (GEIE), il quale è anche tenuto a presentare la
dichiarazione in qualità di sostituto d'imposta.
Va sottolineato, infine, che il disegno di legge collegato alla
finanziaria del 1998, in corso di approvazione, contiene una
disposizione modificativa del testo dell'articolo 23 in discorso,
volta ad inserire nel comma 1 anche gli esercenti arti e professioni,
con conseguente soppressione del comma 5, e i condomini. Per effetto
di questa modifica dal primo gennaio 1998 i condomini acquisteranno
la qualifica di sostituti d'imposta, della quale erano privi, mentre
gli esercenti arti e professioni, che, come sopra precisato,
rivestivano tale qualifica soltanto con riferimento ai redditi di
lavoro dipendente deducibili nella determinazione del proprio
reddito, acquisteranno la qualifica di sostituti d'imposta in maniera
piena e così saranno tenuti ad effettuare le ritenute anche sui
redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente eventualmente
corrisposti, nonchè, per effetto del richiamo contenuto
nell'articolo 25 dello stesso decreto ai soggetti del comma 1
dell'articolo 23, anche con riferimento ai compensi di lavoro
autonomo corrisposti ad altri professionisti o ai collaboratori
coordinati e continuativi.
3.2 Somme e valori soggetti a ritenuta di acconto
Si è già detto che i sostituti d'imposta come sopra individuati
devono effettuare, con obbligo di rivalsa, una ritenuta a titolo di
acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta sui
redditi di lavoro dipendente loro corrisposti. È ora opportuno porre
in rilievo che sulla base delle disposizioni contenute nel nuovo
articolo 23 del D.P.R. n. 600, i sostituti d'imposta saranno tenuti
ad effettuare la ritenuta di acconto ogni qual volta corrispondono
somme e valori di cui all'articolo 48 del TUIR. A tale riguardo va
sottolineato come, rispetto alla precedente formulazione
dell'articolo 23, l'obbligo di effettuare la predetta ritenuta sia
stato previsto per la corresponsione di somme e valori di cui
all'articolo 48 del TUIR e non più soltanto per quella di "compensi
e altre somme di cui all'articolo 46 dello stesso decreto per
prestazioni di lavoro dipendente" e che è stato eliminato ogni
riferimento alla circostanza che il percipiente assuma la qualifica
di dipendente dello stesso sostituto che corrisponde le somme e i
valori. In pratica, non è più previsto, ai fini dell'applicazione
della ritenuta di acconto, la contemporanea sussistenza dei due
presupposti prima richiesti: il soggetto erogante doveva rivestire la
qualifica di sostituto di imposta; le somme e i valori dovevano
essere corrisposti in funzione di una prestazione di lavoro
dipendente. In tal modo, tenuto conto, che l'articolo 48 citato nella
norma in commento, come è stato illustrato nei paragrafi precedenti,
disciplina in linea generale la determinazione dei redditi di lavoro
dipendente, vale a dire quelli che sono considerati tali ai sensi del
comma 1 dell'articolo 46 del TUIR, nonchè di quelli che ai sensi del
comma 2 dello stesso articolo 46 sono equiparati a quelli di lavoro
dipendente e di quelli che, a norma dell'articolo 6, comma 2, dello
stesso TUIR sono qualificati come proventi, indennità e somme
sostitutive di redditi di lavoro dipendente, l'obbligo di effettuare
la ritenuta tenendo conto anche di questo valore incombe sul datore
di lavoro, che è tenuto ad acquisirne l'importo. Un meccanismo
analogo di comunicazioni dovrà essere istituito in presenza di un
soggetto che ha ricevuto un compenso in natura dal datore di lavoro,
ad esempio, un prestito a tasso agevolato e che poi sia collocato a
riposo. Il datore di lavoro si trova a corrispondere soltanto il
compenso in natura, mentre un ente pensionistico corrisponde il
relativo trattamento pensionistico. In questo caso l'ex datore di
lavoro sarà tenuto a comunicare all'ente pensionistico e, in
mancanza o ritardo, questi ad acquisire, l'importo del valore da
assumere a tassazione unitamente al trattamento pensionistico.
Analogamente si deve procedere in caso di distacco del dipendente
presso un altro datore di lavoro nel caso in cui alcune somme e
valori siano corrisposti dal datore di lavoro distaccante e altri dal
datore di lavoro presso cui è stato distaccato il dipendente.
Va, inoltre, sottolineato che, per espressa previsione normativa,
nel caso in cui la ritenuta da operare sui valori relativi ai
compensi in natura non trova capienza, in tutto o in parte sui
contestuali pagamenti in denaro, il sostituito è obbligato a fornire
al sostituto le somme necessarie al versamento. In tal caso il
sostituto è tenuto comunque a versare le ritenute all'erario nei
termini ordinariamente previsti, anche se il sostituito non ha ancora
provveduto al pagamento. Si ritiene che tale previsione si renda
applicabile tanto in presenza di contestuali pagamenti in denaro
quanto in assenza dei predetti pagamenti in denaro. L'ipotesi si
verifica, ad esempio, quando il sostituto si trova a dover effettuare
la ritenuta soltanto sul compenso in natura perchè in quel periodo
di paga il sostituito non ha diritto ad alcun compenso in denaro. Si
pensi, ad esempio, al dipendente al quale è stato concesso in uso un
immobile dal datore di lavoro e che si trovi a fruire di un periodo
di aspettativa dal servizio senza retribuzione di assegni.
3.3 Periodo di paga
I sostituti d'imposta devono operare la ritenuta a titolo di
acconto sulle somme (stipendi, salari, indennità, etc.) e i valori
corrisposti in ciascun periodo di paga. Il periodo di paga
costituisce un criterio pratico per la commisurazione dell'imposta da
prelevare per quanto più possibile in coincidenza col momento di
percezione del reddito, in vista della tassazione di conguaglio di
fine anno o, se antecedente, di fine rapporto di lavoro. Pertanto la
tassazione in base al periodo di paga ha carattere provvisorio, in
quanto l'imposta, salvo casi particolari di tassazione separata, è
dovuta per anno solare, con l'estensione al 12 di gennaio per i
compensi corrisposti entro tale data e riferibili al periodo
d'imposta precedente, e ad ogni anno corrisponde un'obbligazione
tributaria autonoma (articolo 7 del TUIR). Per la determinazione del
periodo di paga si fa riferimento al sistema periodico di pagamento
delle retribuzioni, secondo le norme legislative, regolamentari e
contrattuali, generalmente costituito dal mese, dallà quindicina,
dalla settimana o dalla giornata. Il periodo di paga a mese può
essere a cavallo di due mesi solari, ad esempio, 13 gennaio - 12
febbraio e così di seguito fino a 13 dicembre-12 gennaio dell'anno
successivo. Per il computo dei termini si applicano le disposizioni
contenute nell'articolo 2963 del codice civile. Per l'applicazione
della ritenuta, l'anno si deve intendere suddiviso in 12 mesi, 24
quindicine, 52 settimane e 365 giorni (anche negli anni bisestili).
Per la determinazione della ritenuta da operare sulle somme e valori,
occorre applicare le aliquote dell'imposta sul reddito delle persone
fisiche, previo ragguaglio al periodo di paga degli scaglioni annui
di reddito. È necessario pertanto scomporre l'ammontare complessivo
delle somme e valori del periodo di paga in tante parti quante sono
le frazioni degli scaglioni annui di reddito comprese nel suo
ammontare, applicando su ciascuna parte la rispettiva aliquota. Le
aliquote dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e gli
scaglioni di reddito sono contenute nell'articolo 11 del TUIR (così
come recentemente modificato).
3.4 Effettuazione della ritenuta
La ritenuta va applicata sull'ammontare complessivo di tutte le
somme e i valori percepiti dal sostituito nel periodo di paga (mese,
quindicina, settimana, giornata) in relazione al rapporto di lavoro
così come individuati e determinati ai sensi dell'articolo 48 del
TUIR, già commentato nei paragrafi da 1 a 6. A tal fine il sostituto
d'imposta dovrà procedere per ciascun periodo di paga al cumulo di
tutte le somme e i valori imponibili imputabili al periodo stesso
secondo il criterio di cassa, con esclusione delle mensilità
aggiuntive e dei compensi della stessa natura per i quali è previsto
un trattamento autonomo. Si ricorda che, come già chiarito al
paragrafo 2.1, il momento di percezione è quello in cui il provento
esce dalla disponibilità dell'erogante per entrare nel compendio
patrimoniale del percettore. Tale principio si applica anche con
riferimento all'imputazione dei valori relativi ai beni e servizi
concessi al sostituito. In tal caso, in linea di principio, si dovrà
fare riferimento al momento in cui il bene o servizio esce dalla
disponibilità dell'erogante per entrare nel compendio patrimoniale
del percettore. Relativamente ai contributi che devono concorrere, in
tutto o in parte, alla formazione del reddito di lavoro dipendente,
ai premi di assicurazioni sanitarie e per infortuni
extra-professionali, l'assoggettamento a tassazione deve avvenire nel
periodo di paga in cui sono effettuate le erogazioni da parte del
sostituto d'imposta.
Sull'ammontare complessivo di tutte le somme e i valori
imponibili (dall'importo, dunque, saranno stati anche dedotti i
contributi a carico del datore di lavoro, gravanti sul totale delle
suddette somme e valori) imputabili al periodo di paga il sostituto
d'imposta, per ciascun periodo di paga, dovrà applicare la ritenuta
sulla base delle aliquote progressive per scaglioni di reddito
rapportati al periodo stesso. L'imposta cosi risultante dovrà essere
decurtata delle detrazioni previste negli articoli 12 e 13 dello
stesso TUIR, rapportate al periodo stesso. Le detrazioni di cui agli
articoli 12 e 13 sono effettuate se il percipiente dichiara di avervi
diritto, indica le condizioni di spettanza e si impegna a comunicare
tempestivamente le eventuali variazioni. La dichiarazione ha effetto
anche per i periodi di imposta successivi. In merito alla necessità
di precisare le condizioni di spettanza delle detrazioni si fa
presente che si tratta delle condizioni previste negli articoli 12 e
13 del TUIR. Pertanto, tenuto conto della nuova disciplina delle
detrazioni per carichi di famiglia, il sostituito deve dichiarare in
primo luogo che il familiare, tenuto conto anche delle retribuzioni
corrisposte da enti e organismi internazionali, rappresentanze
diplomatiche e consolari e missioni, nonchè di quelle corrisposte
dalla Santa Sede, dagli enti gestiti direttamente da essa e dagli
enti centrali della Chiesa cattolica, possiede un reddito complessivo
non superiore al limite fissato nel comma 3 dell'articolo 12 del
TUIR, che per il 1998 è di lire 5.500.000 al lordo degli oneri
deducibili. Per quanto riguarda la detrazione per figli e altri
familiari a carico, il sostituito dovrà, altresì, dichiarare la
misura percentuale in cui può fruire della corrispondente detrazione
(100 per cento se ne fruisce da solo, altra diversa misura se
esistono altri soggetti che possono fruire della stessa). L'importo
di detta percentuale è liberamente indicato dal sostituito e nessuna
indagine va compiuta da parte del sostituto d'imposta circa le
motivazioni in base alle quali è stato dichiarato un importo
piuttosto che un altro. La maggiore novità della disciplina
introdotta è, infatti, costituita proprio dalla possibilità di
ripartire la detrazione in questione in modo da consentirne la
completa fruizione. Resta fermo che il sostituito può chiedere
l'attribuzione della detrazione al 100 per cento soltanto se nessun
altro può fruirne, così come se indica, ad esempio, l'80 per cento
soltanto il rimanente 20 per cento potrà essere utilizzato da altri
eventuali soggetti. Il sostituito deve anche dichiarare se ricorrono
le condizioni previste dal comma 2 dello stesso articolo 12 (mancanza
fisica di un coniuge), ai sensi del quale avrebbe diritto, soltanto
per il primo figlio a carico, alla detrazione prevista per il coniuge
in luogo di quella per il figlio. Relativamente alla detrazione per
coniuge a carico, il sostituto, salvo eventuale diversa indicazione
del sostituito circa il presumibile importo del proprio reddito
complessivo per l'anno cui si riferisce la detrazione, deve
considerare, in via presuntiva, quale reddito complessivo quello di
lavoro dipendente che nel corso dell'anno corrisponde.
Anche per quanto riguarda le detrazioni per redditi di lavoro
dipendente, compresa la ulteriore detrazione spettante ai titolari di
trattamenti pensionistici di importo complessivamente non superiore a
lire 18 milioni che possiedono soltanto (in aggiunta al trattamento
pensionistico) il reddito dell'unità immobiliare adibita ad
abitazione principale e delle relative pertinenze, il sostituto,
salva diversa indicazione del sostituito, deve far riferimento, in
via presuntiva, all'ammontare complessivo dei redditi di lavoro
dipendente che nel corso dell'anno corrisponde.
Si è già detto che per le somme e gli eventuali valori relativi
alle mensilità aggiuntive e per i compensi della stessa natura è
stato previsto un trattamento autonomo; è necessario cioè applicare
le aliquote dell'imposta sul reddito delle persone fisiche,
ragguagliando a mese i corrispondenti scaglioni annui di reddito. Per
mensilità aggiuntive s'intendono tutte quelle somme corrisposte nel
corso dell'anno con frequenza superiore all'ordinario periodo di paga
e che non costituiscono contabilmente normali integrazioni delle
somme relative ai singoli periodi di paga. Vanno considerate tali,
oltre alle mensilità aggiuntive propriamente dette (quali la
tredicesima, la quattordicesima mensilità, etc.) anche quelle somme
che adempiono alla stessa funzione delle precedenti, quali, ad
esempio, le gratifiche natalizie e pasquali, le duecento ore degli
edili, le gratifiche annuali di bilancio, i cosiddetti premi
trimestrali, semestrali e annuali.
Per quanto riguarda gli emolumenti arretrati relativi ad anni
precedenti di cui all'articolo 16, comma 1, lettera b), del TUIR, le
ritenute vanno applicate con i criteri di cui all'articolo 18 dello
stesso TUIR, intendendo per reddito complessivo netto l'ammontare
globale dei redditi di lavoro dipendente corrisposti dal sostituto al
sostituito nel biennio precedente, mentre sulla parte imponibile del
trattamento di fine rapporto e delle indennità equipollenti e delle
altre indennità e somme di cui all'articolo 16, comma 1, lettera a),
del TUIR le predette ritenute vanno effettuate con i criteri di cui
all'articolo 17 dello stesso TUIR.
È opportuno precisare che per quanto riguarda le somme e i
valori corrisposti agli eredi dei contribuenti deceduti, le ritenute
devono essere operate, con l'aliquota del primo scaglione di reddito,
sulla parte imponibile delle somme e dei valori di cui all'articolo
48 del TUIR, non compresi nell'articolo 16, comma 1, lettera a),
dello stesso TUIR. Una previsione di identico contenuto era prima
prevista nel D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, articolo 33, comma 2,
abrogata dall'articolo 9, comma 2, del decreto legislativo in esame.
Va sottolineato, al riguardo, che restano nella sfera di competenza
del sostituito deceduto non solo le somme e i valori dallo stesso
riscossi, ma anche tutti quelli messi a sua disposizione dal
sostituto (ancorchè, per qualsiasi ragione, materialmente non
riscossi) sui quali è stata effettuata e versata la relativa
ritenuta. Conseguentemente, vanno considerati come redditi di
spettanza degli eredi, sui quali applicare la ritenuta con l'aliquota
del primo scaglione di reddito, soltanto le somme e i valori maturati
ma non ancora liquidi o quelli in via di maturazione (ad esempio,
somme e valori della mensilità in corso di formazione al momento del
decesso, rateo della 13 e della 14 mensilità; competenze arretrate
maturate successivamente al decesso, etc.).
Nessuna disposizione di carattere particolare è stata riprodotta
con riferimento alle modalità di effettuazione delle ritenute
relativamente ai rapporti che importano la prestazione di attività
lavorativa e la corresponsione di emolumenti per una sola parte
dell'anno; in tali casi, pertanto, si applicano le disposizioni di
carattere generale sopra illustrate.
Va, infine, precisato che nell'effettuazione delle ritenute il
sostituto può, d'accordo con il sostituito, applicare una aliquota
più elevata di quella che deriva dal ragguaglio al periodo di paga
degli scaglioni annui di reddito. In tal modo, infatti, senza
arrecare alcun danno all'erario, che anzi si vede anticipato il
versamento di imposte, si può evitare che, al momento
dell'effettuazione delle operazioni di conguaglio, l'imposta
effettivamente dovuta sia troppo elevata, con il rischio di chiudere
con un conguaglio incapiente.
3.5 Conguaglio di fine anno o, in caso di cessazione del rapporto
di lavoro, all'atto di cessazione dello stesso
L'articolo 23, dopo aver disciplinato l'applicazione delle
ritenute di acconto nei vari periodi di paga, stabilisce, al comma 3,
che i sostituti d'imposta, entro il 28 febbraio dell'anno successivo
o alla data di cessazione del rapporto di lavoro se precedente,
devono effettuare il conguaglio tra l'ammontare delle ritenute
operate sulle somme e i valori corrisposti in ciascun periodo di
paga, compreso, rispettivamente, quello eventualmente terminante il
12 di gennaio dell'anno successivo o quello in cui è intervenuta la
cessazione del rapporto, e l'imposta dovuta sull'ammontare
complessivo delle somme e i valori corrisposti nel corso dell'anno.
In tal modo il legislatore ha inteso dare, per quanto possibile,
definitività alla ritenuta di acconto operata dal sostituto
d'imposta nei vari periodi di paga mediante una riconsiderazione alla
fine del periodo d'imposta di tutti gli emolumenti corrisposti
durante l'anno. Si fa presente che il termine del 28 febbraio, entro
il quale devono essere effettuate le operazioni di conguaglio,
riguarda soltanto gli effetti finanziari del risultato finale delle
predette operazioni, che reagiranno sulle somme e i valori erogati
nel mese in cui effettivamente il conguaglio viene operato, fermo
restando il riferimento alle somme e i valori corrisposti (criterio
di cassa) fino al 31 dicembre o al 12 di gennaio se riferiti all'anno
precedente (ovvero fino alla cessazione del rapporto) e alle relative
ritenute operate fino a tale data. Ai fini delle operazioni di
conguaglio il sostituto d'imposta, dovrà, per ciascun sostituito,
sommare tutte le somme e i valori corrisposti (con esclusione degli
arretrati relativi ad anni precedenti e delle indennità di fine
rapporto), comprese le indennità e i compensi percepiti a carico di
terzi per incarichi svolti in relazione a tale qualità comunicati
dall'erogatore entro il 12 di gennaio. Per espressa previsione
normativa, gli importi delle indennità e dei compensi a carico di
terzi comunicati dopo il 12 di gennaio dell'anno successivo devono,
invece, essere conguagliati unitamente alle retribuzioni del periodo
d'imposta successivo. In considerazione delle finalità che il
legislatore ha inteso raggiungere (cioè, come sopra chiarito, la
definitività del prelievo alla fonte operata, riconsiderando alla
fine del periodo d'imposta tutti gli emolumenti corrisposti durante
l'anno) si ritiene che, in presenza di successivi rapporti con lo
stesso sostituito, in sede di effettuazione delle operazioni di
conguaglio (di fine anno o in corso di anno) il sostituto debba tener
conto delle somme e dei valori complessivamente corrisposti al
medesimo nel corso dei diversi periodi lavorativi dell'anno,
indipendentemente dalla circostanza che lo stesso ne abbia fatto
richiesta. Una volta effettuato il totale di tutte le somme e i
valori, il sostituto d'imposta deve calcolare l'imposta dovuta
sull'ammontare complessivo delle somme e dei valori stessi applicando
le aliquote progressive dell'imposta sul reddito delle persone
fisiche in base agli scaglioni di reddito, di cui all'articolo 11 del
TUIR. L'ammontare dell'imposta così determinato dovrà essere
diminuito di quello delle detrazioni, spettanti ai sensi degli
articoli 12 e 13 del TUIR e richieste, anche se per caso di esse non
ha tenuto conto nel corso dell'anno. In questa occasione il sostituto
deve apportare anche le eventuali correzioni alle detrazioni il cui
importo è variabile in relazione all'ammontare del reddito. Inoltre,
deve riconoscere (e deve farlo solo al momento del conguaglio e non
nei diversi periodi di paga e senza alcuna richiesta da parte del
dipendente) anche la detrazione prevista per gli oneri compresi
nell'articolo 13-bis del TUIR, e alle condizioni e nei limiti ivi
stabiliti, se gli oneri in questione sono stati sostenuti attraverso
il suo intervento (cioè sono stati pagati dal sostituto trattenendo
l'importo dalle somme da corrispondere al sostituito), nonchè, per
le spese mediche (lett. c) dell'art. 13-bis) e per i premi di
assicurazione sulla vita e sugli infortuni (lett. f) dell'art.
13-bis), per le erogazioni effettuate in conformità a contratti
collettivi, accordi e regolamenti aziendali. Al riguardo si precisa
che, come già chiarito a proposito degli oneri deducibili, il
sostituito non può pretendere l'attribuzione della detrazione per
oneri che, pur essendo compresi nella previsione dell'articolo
13-bis, non sono stati sostenuti per il tramite del datore di lavoro,
restando comunque ferma la possibilità per il sostituto di
acconsentire ad una simile richiesta. Tenuto conto che il sostituto
deve attribuire la detrazione per oneri nel rispetto dei limiti e
delle condizioni previste nell'articolo 13-bis del TUIR, il
sostituito è obbligato a fornirgli tutti quegli elementi di
carattere più personale che non sono noti al sostituto (ad esempio,
che si tratta di un mutuo relativo all'acquisto dell'abitazione
principale e che è presente il requisito relativo alla permanenza
del contribuente nell'abitazione principale, etc.). È stata
prevista, inoltre, la possibilità di riconoscere, in sede di
effettuazione delle operazioni di conguaglio, l'eventuale credito
d'imposta spettante relativamente ai redditi prodotti all'estero
qualora alla formazione del reddito concorrano redditi di lavoro
dipendente prestato all'estero e ivi assoggettati a tassazione in via
definitiva. Per espressa previsione normativa, il credito d'imposta
in questione può essere attribuito dal sostituto anche nell'ipotesi
in cui le somme o i valori prodotti all'estero abbiano concorso a
formare il reddito di lavoro dipendente in periodi d'imposta
precedenti. Nella stessa disposizione è stato, inoltre, precisato,
conformemente a quanto previsto nell'articolo 15 del TUIR che se alla
formazione, del reddito di lavoro dipendente concorrono redditi
prodotti in più Stati esteri la detrazione si applica separatamente
per ciascuno Stato. La nuova previsione è collegata a quella che
sopprime la disposizione che consentiva di escludere dalla formazione
del reddito complessivo i redditi di lavoro dipendente prestato
all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto
(articolo 3, comma 3, lettera c), del TUIR). Va, tuttavia, precisato
che l'articolo 5, comma 1, lettera a), numero 1), del decreto
legislativo in esame, che sopprime tale esenzione, ha effetto a
decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla
data del 31 dicembre 2000. È opportuno sottolineare che nel comma 3
del nuovo articolo 23, è stabilito che, in caso di incapienza delle
retribuzioni a subire il prelievo delle imposte dovute all'atto del
conguaglio entro il 28 febbraio dell'anno successivo, il sostituito
può dichiarare per iscritto al sostituto di volergli versare
l'importo corrispondente alle ritenute ancora dovute. In tal caso
resta fermo l'obbligo del sostituto di versare interamente all'erario
le somme dovute dal sostituito nel mese successivo a quello di
effettuazione delle operazioni di conguaglio indipendentemente dal
materiale rimborso delle stesse da parte del sostituito. In
alternativa, il sostituito può dichiarare, sempre per iscritto, di
autorizzare il sostituto ad effettuare il prelievo anche sulle
retribuzioni dei periodi di paga successivi al 28 febbraio. In
questo caso, sugli importi di cui è differito il pagamento rispetto
alla data del 28 febbraio, termine entro il quale, nelle altre
ipotesi, devono cessare gli effetti economici delle operazioni di
conguaglio, si applica l'interesse in ragione dell'un per cento
mensile che è trattenuto e versato nei termini e con le modalità
previste per le somme cui si riferisce. L'importo che al termine del
periodo d'imposta non è stato trattenuto per incapienza delle
retribuzioni o per cessazione del rapporto di lavoro deve essere
comunicato al sostituito che deve provvedere al versamento entro il
15 di gennaio dell'anno successivo. Sulla base della disciplina
appena esposta non è, dunque, possibile chiudere a debito le
operazioni di conguaglio obbligando il sostituito a presentare la
dichiarazione dei redditi. Conseguentemente, se le operazioni di
conguaglio si chiudono con un credito per il sostituito, il sostituto
deve effettuare la restituzione delle maggiori ritenute applicate nel
corso dell'anno. Ciò vale anche nell'ipotesi in cui tali operazioni
sono effettuate in corso di anno a causa della cessazione del
rapporto di lavoro (anche se per decesso del sostituito). Si ricorda,
infatti, che, come già rilevato, anche per i rapporti di lavoro che
comportano prestazione dell'attività lavorativa e corresponsione di
emolumenti per un periodo inferiore all'anno si rendono ora
applicabili le ordinarie modalità di effettuazione delle ritenute
alla fonte non essendo state riprodotte le precedenti disposizioni
particolari. Del resto tutta la nuova disciplina concernente
l'applicazione delle ritenute alla fonte sui redditi di lavoro
dipendente è volta ad evitare che il sostituito sia poi obbligato a
presentare la dichiarazione dei redditi, ad esempio, per far valere
oneri o a versare le imposte che non hanno trovato capienza in sede
di conguaglio. È, quindi, coerente consentire anche l'effettuazione
del rimborso dell'eventuale credito atteso che, ove ciò non fosse
consentito, il sostituito si vedrebbe costretto a presentare la
dichiarazione dei redditi al solo scopo di ottenere un rimborso, che
comunque è dovuto, penalizzando proprio un contribuente che nel
corso dell'anno ha già subito una tassazione per periodo di paga.
Va, poi, sottolineato che il comma 4 dell'articolo 23 dispone che
ai fini del compimento delle operazioni di conguaglio di fine anno il
sostituito può chiedere al sostituto di tener conto anche di altri
redditi di lavoro dipendente, o assimilati a quelli di lavoro
dipendente, percepiti nel corso di precedenti rapporti intrattenuti
nel corso dell'anno ed anche se erogati da soggetti non tenuti
all'effettuazione delle ritenute alla fonte. Ovviamente si tratta di
redditi diversi da quelli che ha erogato il sostituto stesso e per i
quali, invece, non necessita alcuna richiesta da parte del sostituito
(ad esempio, gettoni di presenza e altri compensi corrisposti dallo
Stato, dalle Regioni, etc., borse di studio, assegni periodici
corrisposti dal coniuge separato o divorziato, compensi per
l'attività intramurale del personale dipendente del servizio
sanitario nazionale, trattamenti in forma periodica corrisposti dai
fondi pensione complementare, etc.). Per espressa previsione
normativa questa facoltà non può essere esercitata nei confronti di
enti che corrispondono trattamenti pensionistici. La richiesta è
effettuata consegnando al sostituto d'imposta, entro il 12 di gennaio
del periodo d'imposta successivo, la certificazione unica rilasciata
dagli altri soggetti erogatori. A questo proposito è opportuno
sottolineare che proprio per consentire l'applicabilità della
disposizione in commento il nuovo testo dell'articolo 7-bis,
anch'esso sostituito dal decreto legislativo in esame (cfr. art. 7,
comma 1, lettera b)), è stato previsto, fra l'altro, che la
certificazione va consegnata entro il mese di febbraio dell'anno
successivo e che soltanto in caso di richiesta del sostituito la
certificazione debba essere consegnata entro 12 giorni dalla
richiesta stessa. Il sostituito, qualora si avvalga di questa
previsione, deve precisare anche quale delle opzioni intende
adottare, tra quelle previste per l'ipotesi in cui le somme e i
valori risultino insufficienti a coprire le ritenute dovute in sede
di conguaglio.
È evidente che, come già rilevato, le operazioni di conguaglio
di fine anno devono ora essere effettuate comprendendo anche le somme
e i valori corrisposti entro il 12 di gennaio dell'anno successivo,
se riferibili all'anno precedente; inoltre, deve essere consentito
l'esercizio della facoltà concessa dal legislatore al sostituito di
chiedere il conguaglio di altri redditi di lavoro dipendente o
assimilati a quelli di lavoro dipendente. Se necessario il conguaglio
potrà anche essere ripetuto, ad esempio per tener conto di altre
somme e valori non considerati in precedenza, purchè, in ogni caso,
i relativi effetti economici si concludano entro il mese di febbraio
dell'anno successivo.
È appena il caso di precisare che il versamento delle ritenute
operate in sede di conguaglio deve avvenire sempre alla scadenza
ordinaria del mese successivo a quello di effettuazione e che le
operazioni di conguaglio possono essere effettuate anche non per
tutti i sostituiti contemporaneamente. Resta fermo che il sostituto,
qualora si trovi, per tutti o parte dei sostituiti,
nell'impossibilità di procedere, a causa dell'incapienza del
monte-ritenute a sua disposizione, al rimborso dell'imposta che
risulta trattenuta in più, è autorizzato ad eseguire la
compensazione con le ritenute da effettuare sulle somme e i valori
dell'anno successivo, a partire dal mese successivo a quello di
effettuazione delle operazioni di conguaglio relativamente a quei
crediti d'imposta che non hanno potuto essere soddisfatti in tale
sede. Naturalmente, al medesimo recupero in sede di versamento delle
ritenute relative ai periodi di paga dell'anno successivo, potranno
procedere anche i datori di lavoro che abbiano, in tutto o in parte,
anticipato le somme necessarie per rimborsare tempestivamente i
sostituiti le eccedenze a loro credito.
4. RITENUTE SUI COMPENSI E ALTRI REDDITI CORRISPOSTI DALLO STATO
L'articolo 7, comma 1, lettera f), del decreto legislativo in
commento, sostituisce l'articolo 29 del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, concernente l'applicazione
delle ritenute di acconto sui redditi corrisposti dallo Stato.
4.1. Soggetti obbligati ad effettuare le ritenute
Ai sensi del comma 1 dell'articolo 29 del D.P.R. n. 600 del 1973,
le Amministrazioni dello Stato, comprese quelle con ordinamento
autonomo, sono tenute ad effettuare, all'atto del pagamento, una
ritenuta diretta in acconto dell'imposta dovuta dai pubblici
dipendenti sulle somme e i valori di cui all'articolo 23 dello stesso
decreto, cioè sulle somme e i valori determinati a norma
dell'articolo 48 del TUIR. In base al successivo comma 3 dello stesso
articolo 29, anche le Amministrazioni della Camera dei Deputati, del
Senato e della Corte Costituzionale, nonchè della Presidenza della
Repubblica e degli organi legislativi delle regioni a statuto
speciale, che corrispondono somme e valori determinati a norma del
citato articolo 48 del TUIR, devono, altresì, effettuare una
ritenuta di acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche
dovuta dai percipienti.
È opportuno sottolineare che l'elencazione di soggetti che
devono effettuare le ritenute di acconto con le modalità che di
seguito saranno illustrate costituisce una elencazione tassativa che
non ammette interpretazioni estensive.
4.2. Modalità di effettuazione delle ritenute
La disciplina concernente l'applicazione delle ritenute di
acconto da parte dei soggetti elencati al paragrafo precedente si
discosta soltanto per qualche piccolo elemento da quella già
illustrata per gli altri sostituti d'imposta. In particolare, la
ritenuta è operata sulla parte imponibile delle somme e dei valori
di cui all'articolo 48 del TUIR aventi carattere fisso e continuativo
(cioè gli stipendi, le pensioni, etc.) con i criteri e le modalità
di cui al comma 2 dell'articolo 23, già sopra illustrati. Per le
altre somme e valori l'aliquota applicabile in sede di ritenuta è
quella riferita allo scaglione di reddito più elevato della
categoria o classe di stipendio del percipiente all'atto del
pagamento o, in mancanza, l'aliquota del primo scaglione di reddito.
Rientrano tra questi le somme e i valori corrisposti per:
- mensilità aggiuntive;
- lavoro straordinario;
- missioni;
- prestazione dell'attività in luoghi sempre variabili e
diversi;
- volo e navigazione;
- messi notificatori;
- trasferimento e prima sistemazione e equipollenti;
- servizio prestato all'estero;
- arretrati di precedenti periodi di paga dello stesso anno;
- ogni altra ipotesi che comporti corresponsione eventuale e
eccezionale nel periodo di paga (ad esempio, premi, sussidi,
liberalità, compensi incentivanti,
- etc.);
- incarichi svolti presso terzi di cui all'articolo 47, comma 1,
lettera b), del TUIR (ad esempio, gettoni di presenza, etc.).
Pertanto, le Amministrazioni dello Stato sulle somme e i valori
sopra indicati devono applicare, all'atto del pagamento e senza
necessità di cumulo con le altre somme e valori a carattere fisso
del periodo di paga (talvolta, peraltro, può trattarsi di una
amministrazione dello Stato diversa da quella che eroga il
trattamento fisso) la ritenuta riferita allo scaglione di reddito
più elevato dello stipendio spettante al dipendente. In pratica se,
ad esempio, durante il mese di ottobre nel quale il dipendente
statale fruisce di uno stipendio sulla cui ultima parte la ritenuta
incide con l'aliquota del 33,5 per cento - il dipendente stesso
percepisce compensi per lavoro straordinario, su detti compensi sarà
operata la ritenuta con l'aliquota del 33,5 per cento. Nell'ipotesi
che manchi una classe di stipendio, come ad esempio nel caso dei
cottimisti, su tali emolumenti si applicherà la ritenuta del primo
scaglione di reddito (a decorrere dal 1998 pari a lire 18,5%).
Per gli emolumenti arretrati relativi ad anni precedenti, la
parte imponibile dei trattamenti di fine rapporto e delle indennità
equipollenti, delle altre indennità e somme connesse alla cessazione
del rapporto e per la parte imponibile delle somme e dei valori
corrisposti agli eredi, si rinvia ai chiarimenti forniti a proposito
dell'articolo 23 del D.P.R. n. 600 del 1973.
4.3 Conguaglio di fine anno o, in caso di cessazione del rapporto
di lavoro, all'atto di cessazione dello stesso
Ai sensi del comma 2 dell'articolo 29 in commento, gli uffici che
dispongono il pagamento di emolumenti aventi carattere fisso e
continuativo devono effettuare entro il 28 febbraio o entro due mesi
dalla data di cessazione del rapporto, se questa è anteriore
all'anno, il conguaglio di cui al comma 3 dell'articolo 23, con le
modalità in esso stabilite. A tal fine, all'inizio del rapporto, il
sostituito deve specificare quale delle opzioni previste al comma 2
dell'articolo 23 intende adottare in caso di incapienza delle
retribuzioni a subire il prelievo delle imposte. La medesima
disposizione stabilisce che ai fini delle operazioni di conguaglio i
soggetti e gli altri organi che corrispondono compensi e retribuzioni
non aventi carattere fisso e continuativo devono comunicare agli
uffici che devono effettuare il conguaglio, entro la fine dell'anno
e, comunque, non oltre il 12 gennaio dell'anno successivo,
l'ammontare delle somme e dei valori corrisposti, nonchè l'importo
degli eventuali contributi previdenziali e assistenziali, compresi
quelli a carico del datore di lavoro e le ritenute effettuate. È
appena il caso di precisare che, in caso di interruzione del
rapporto, avvenuta antecedentemente alla fine dell'anno, la
comunicazione degli elementi prima indicati deve avvenire in tempi
tali da consentire all'ufficio competente l'effettuazione delle
operazioni di conguaglio entro due mesi dalla cessazione del
rapporto. Va, inoltre, precisato che lo stesso comma 2 dell'articolo
29 in esame, stabilisce che per le somme e i valori a carattere
ricorrente la comunicazione deve essere effettuata su supporto
magnetico secondo specifiche tecniche approvate con apposito decreto
del Ministro del tesoro, di concerto con il Ministro delle finanze.
L'ultima parte del suddetto comma 2 dispone, inoltre, che qualora,
alla data di cessazione del rapporto di lavoro, l'ammontare degli
emolumenti dovuti non consenta la integrale applicazione della
ritenuta di conguaglio, la differenza è recuperata mediante ritenuta
sulle competenze di altra natura che siano liquidate anche da altro
soggetto in dipendenza del cessato rapporto di lavoro. Infine, il
comma 2 in commento precisa espressamente che si applicano anche le
disposizioni dell'articolo 23, comma 4, cioè quelle che consentono
al sostituito di chiedere, entro il 12 di gennaio dell'anno
successivo, il conguaglio di altri redditi di lavoro dipendente o
assimilati a quelli di lavoro dipendente percepiti nel corso di altri
rapporti intrattenuti; a tale riguardo si rinvia al commento
dell'articolo 23.
4.4 Versamento delle ritenute da parte del sostituito
Va sottolineato che in base alla nuova formulazione dell'articolo
29 in rassegna (cfr. commi 2 e 4), nel caso in cui la ritenuta da
operare sui valori non trovi capienza, in tutto o in parte, sui
contestuali pagamenti in denaro, così come, sia pure
facoltativamente, nell'ipotesi in cui le retribuzioni siano
insufficienti a subire il prelievo delle imposte dovute a seguito
delle operazioni di conguaglio, il sostituito è tenuto a versare al
sostituto l'importo corrispondente all'ammontare della ritenuta. Nel
primo caso, quando si tratta di valori che non si accompagnano a
retribuzioni in denaro ovvero queste sono inferiori alle ritenute
dovute sui predetti valori, il sostituito è obbligato ad effettuare
il corrispondente versamento; nel secondo caso, cioè quando le
retribuzioni sono insufficienti a subire il prelievo delle imposte
scaturenti dalle operazioni di conguaglio, il sostituito può
scegliere se provvedere al versamento o chiedere che le imposte siano
trattenute nei periodi di paga successivi a quello di febbraio. In
tal caso le somme trattenute dopo il febbraio dell'anno successivo
saranno maggiorate dell'1 per cento. È peraltro previsto che al
termine del periodo d'imposta successivo o quando il rapporto si
interrompe, anche per decesso del sostituito, le somme ancora dovute
e non ancora trattenute devono essere versate direttamente dal
sostituito entro il 15 gennaio dell'anno successivo. Con riferimento
a tutte le ipotesi sopra descritte va precisato che i versamenti in
questione devono essere effettuati direttamente all'erario poichè il
sostituto, nelle ipotesi dell'articolo 29 in commento, è parte dello
Stato. In merito alle modalità di effettuazione dei suddetti
versamenti saranno dettate separate istruzioni.
4.5 Circolari e risoluzioni confermate
Restano confermate:
- la risoluzione prot. n.: 8/230 del 29 aprile 1986, con la quale
è stato precisato che la CONSOB non effettua le ritenute d'acconto
di cui al Titolo III del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ai sensi
dell'articolo 29, bensì ai sensi dell'articolo 23 del medesimo
decreto; la risoluzione prot. n. 8/50021 del 22 novembre 1975, con la
quale è stato precisato che le indennità e gli assegni corrisposti
agli ufficiali dell'Esercito, della Marina e dell'Aeronautica cessati
dal servizio e posti in posizione di ausiliari a norma della legge 10
aprile 1954, n. 113, devono essere assoggettate da parte dei
Distretti militari, all'atto dell'erogazione, alla ritenuta riferita
allo scaglione di reddito più elevato dell'assegno di ausiliaria
spettante all'ufficiale che trovasi nella suindicata posizione e poi
comunicati alle Direzioni Provinciali del Tesoro ai fini
dell'effettuazione delle operazioni di conguaglio da parte di queste
ultime.
5. REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI LAVORO DIPENDENTE.
QUALIFICAZIONE
5.1 Generalità
L'art. 2 del decreto legislativo in commento, modifica l'art. 47
del TUIR, che individua una serie di redditi che vengono assimilati
ai redditi di lavoro dipendente. In particolare, l'art. 2, comma 1,
lettera a), modifica le lettere e), f), g) ed 1) del comma 1
dell'articolo 47 del TUIR, mentre l'art. 2, comma 1, lettera b),
modifica il comma 3 dello stesso articolo 47, concernente
l'indicazione delle tipologie di redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente che possono fruire delle detrazioni per lavoro
dipendente di cui all'articolo 13 del TUIR, al fine di coordinarlo
con gli interventi operati nel corpo dell'articolo 47 stesso.
L'intervento del legislatore delegato in questo caso è stato
finalizzato soprattutto ad un riordino delle fattispecie, in modo da
raccogliere nel corpo dell'art. 47 alcune ipotesi per le quali altre
disposizioni avevano fissato il principio dell'assimilazione ai
redditi di lavoro dipendente o di eliminare talune previsioni. Sono
state soppresse, infatti, le previsioni relative:
a) all'indennità di disoccupazione di cui alla legge n. 1115
del 1968, in quanto superflua, atteso che detta indennità, essendo
sostitutiva di reddito, se percepita in sostituzione del reddito di
lavoro dipendente è già compresa nell'art. 46 in forza di quanto
disposto dall'art. 6, comma 2, del TUIR (cfr. paragrafo 1.5 della
presente circolare);
b) alle mance percepite dai croupiers. La relazione illustrativa
del provvedimento giustifica la soppressione di questa disposizione
dal corpo dell'articolo 47 e il contestuale inserimento di una
identica previsione nel corpo dell'articolo 48, concernente la
determinazione dei redditi di lavoro dipendente, con una incoerenza
della vigente disciplina che prevedeva al tempo stesso
l'assimilazione al reddito di lavoro dipendente e la riduzione
dell'imponibile, nonchè, trattandosi, in effetti, di redditi di
lavoro dipendente il conguaglio con i redditi di lavoro dipendente
corrisposti ai medesimi soggetti.
Prima di entrare nel dettaglio delle singole ipotesi, è
opportuno ricordare che il legislatore ha raccolto nel corpo
dell'articolo 47, con una elencazione che ha carattere assolutamente
tassativo e che, quindi, non ammette interpretazioni estensive o
analogiche, una serie di fattispecie i cui redditi, in assenza di una
specifica previsione di legge, sarebbero stati di incerta
qualificazione, in quanto non facilmente inquadrabili nè tra i
redditi di lavoro dipendente nè tra quelli di lavoro autonomo.
Ciascuno di essi, infatti, è privo di almeno uno degli elementi che
caratterizzano le due categorie di reddito. Tradizionalmente i
redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente possono essere
ricondotti a tre distinti gruppi:
- nel primo gruppo si possono ricomprendere le ipotesi in cui
manca in radice un collegamento con una prestazione lavorativa (si
tratta, come vedremo, delle rendite vitalizie e di quelle a tempo
determinato costituite a titolo oneroso, nonchè degli assegni
periodici alla cui formazione non concorrono nè capitale nè lavoro,
quali gli assegni conseguenti a separazione o scioglimento del
matrimonio, etc., rispettivamente lettere h) ed i) dell'articolo 47);
- nel secondo gruppo si possono inquadrare i casi in cui, pur
sussistendo un nesso relazionale con una prestazione lavorativa,
manca un rapporto di servizio che possa configurare un vero e proprio
rapporto di lavoro dipendente (si tratta delle indennità, gettoni di
presenza ed altri compensi corrisposti dallo Stato, dalle Regioni,
dalle Province e dai Comuni per l'esercizio di pubbliche funzioni,
nonchè delle indennità percepite dai membri del Parlamento
nazionale e dal Parlamento europeo e le indennità, comunque
denominate, percepite per le cariche elettive in seno alle Regioni,
Province e Comuni e per le funzioni di giudice costituzionale,
rispettivamente, lettere f) e g) dell'articolo 47);
- nel terzo gruppo, infine, possono collocarsi tutte le altre
ipotesi in cui, per ragioni perequative, sono disciplinate
fattispecie in cui esiste una prestazione lavorativa, ma questa è
scissa da un elemento caratterizzante quale la retribuzione, in
quanto il relativo compenso discende da elementi diversi dalla
effettiva prestazione lavorativa (tutte le altre lettere
dell'articolo 47).
Va osservato, peraltro, che soltanto per le fattispecie
inquadrabili nel terzo gruppo il legislatore ha previsto
l'attribuzione delle detrazioni per redditi di lavoro dipendente, in
quanto si tratta comunque di ipotesi più vicine concettualmente ai
redditi di lavoro dipendente. L'assimilazione al reddito di lavoro
dipendente, in linea di principio, comporta, grazie anche alle
precisazioni contenute al riguardo nell'articolo 48-bis, introdotto
nel TUIR dall'articolo 4 del decreto legislativo in commento, un
trattamento tributario quasi identico a quello riservato ai redditi
di lavoro dipendente, se si esclude quanto già precisato in merito
al diritto alle detrazioni di cui all'art. 13 del TUIR e ad alcune
altre specificità previste per taluni di essi, che saranno poste in
rilievo nei paragrafi seguenti. Va evidenziato, inoltre, che l'art.
5, comma 1, lett. c), del decreto legislativo in commento, ha
eliminato, quasi per la totalità di essi, l'ulteriore differenza con
i redditi di lavoro dipendente costituita dalla esclusione, per la
maggior parte di essi, della possibilità di applicare il regime di
tassazione separata. Infatti, la norma citata ha modificato l'art.
16, comma 1, lett. b), del TUIR, prevedendo che possono costituire
"arretrati", in presenza di tutte le condizioni richieste dalla
norma, anche tutte le indennità e le somme di cui al comma 1
dell'articolo 47 del TUIR. Si ricorda, al riguardo, che la precedente
formulazione dell'articolo 16, comma 1, lettera b), del TUIR, aveva
portato, recentemente, ad una declaratoria di parziale illegittimità
costituzionale della lettera b) in questione (cfr. sentenza della
Corte Costituzionale n. 287 dell'11-22 luglio 1996). È noto,
infatti, che, in base alla precedente formulazione, la nozione di
"arretrati" riguardava soltanto i redditi di lavoro dipendente e, tra
i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, soltanto i
compensi dei soci di cooperative di produzione e lavoro, le
remunerazioni dei sacerdoti e le indennità dei parlamentari, dei
consiglieri regionali e dei giudici della Corte Costituzionale. A
decorrere dal 1 gennaio 1998, invece, la nozione di arretrato è
applicabile a tutti i compensi e alle indennità compresi tra i
redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. Considerato il
tenore letterale della disposizione, che fa riferimento "ai compensi
e alle indennità di cui al comma 1 dell'art. 47", restano ancora
esclusi, in linea di principio, dalla possibilità di fruire del
regime di tassazione separata, le rendite e gli assegni periodici,
per i quali, peraltro, l'articolo 48-bis del TUIR conferma una
presunzione di percezione nella misura e alle scadenze risultanti dai
relativi titoli.
5.2. Compensi percepiti dai lavoratori soci di cooperative di
produzione e lavoro, di servizi, agricole e di prima trasformazione
di prodotti agricoli e della piccola pesca
Nella lett. a) dell'art. 47 è disposto che sono redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente i compensi, in denaro e in
natura, percepiti, entro i limiti dei salari correnti maggiorati del
20 per cento, dai lavoratori soci delle cooperative di produzione e
lavoro, delle cooperative di servizi, delle cooperative agricole e di
prima trasformazione dei prodotti agricoli e delle cooperative della
piccola pesca. L'assimilazione in parola, ai sensi del secondo comma
dello stesso art. 47, è sottoposta alla condizione che la
cooperativa sia iscritta nel registro prefettizio o nello schedario
generale della cooperazione e che nello statuto siano
inderogabilmente indicati i principi della mutualità stabiliti dalla
legge e che tali principi siano effettivamente osservati. Ai sensi
del combinato disposto delle disposizioni contenute nel D.L.C.P.S. 14
dicembre 1947, n. 1557, modificato con legge 8 maggio 1949, n. 285,
ratificato e modificato con legge 2 aprile 1951, n. 302, e
ulteriormente modificato con legge 17 febbraio 1971, n. 127, e
nell'art. 14 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, concernenti le
condizioni di applicabilità delle agevolazioni alle società
cooperative, emerge che:
a) la mancata iscrizione nel registro prefettizio o nello
schedario generale della cooperazione esclude le cooperative da ogni
agevolazione tributaria o di qualsiasi altra natura disposta dalle
citate norme di legge o da altre leggi;
b) la sussistenza dei requisiti mutualistici si presume quando
negli statuti delle cooperative siano contenute le seguenti clausole:
divieto di distribuzione dei dividendi in misura superiore a quella
massima degli interessi spettanti ai detentori dei buoni postali
fruttiferi, aumentata di 2,5 punti (cfr. art. 17, ultimo comma, della
legge n. 72 del 1983 che ha implicitamente abrogato la lett. a)
dell'art. 26 del D.L.C.P.S. 14 dicembre 1947, n. 1577); divieto di
distribuzione delle riserve tra i soci durante la vita sociale;
devoluzione, in caso di scioglimento della società, dell'intero
patrimonio sociale - dedotto soltanto il capitale versato e i
dividendi eventualmente maturati - a scopi di pubblica utilità
conformi allo spirito mutualistico.
Inoltre, il citato art. 14 del citato decreto n. 601, nel
ribadire che le agevolazioni tributarie si applicano alle società
cooperative e loro consorzi, che siano disciplinate dai principi
della mutualità previsti dalle leggi dello Stato e siano iscritti
nei registri prefettizi o nello schedario generale della
cooperazione, soggiunge che:
a) i requisiti della mutualità si ritengono sussistenti quando
negli statuti sono espressamente ed inderogabilmente previste le
condizioni sopraindicate (art. 26 del D.L. 14 dicembre 1974, n. 1577
e successive modificazioni) e tali condizioni sono state di fatto
osservate nel periodo di imposta e nei cinque precedenti, ovvero nel
minor tempo trascorso dall'approvazione degli statuti stessi;
b) i presupposti di applicabilità delle agevolazioni sono
accertati dall'Amministrazione finanziaria, sentiti il Ministero del
lavoro o gli altri organi di vigilanza.
Questi compensi, non essendo compresi tra quelli citati
nell'ultimo comma dello stesso articolo 47, danno diritto a fruire
delle detrazioni per lavoro dipendente di cui all'art. 13 del TUIR.
5.3 Indennità e compensi percepiti a carico di terzi da
prestatori di lavoro dipendente
In base al disposto della lett. b) dell'art. 47 del TUIR, sono
assimilati ai redditi di lavoro dipendente le indennità e i compensi
percepiti a carico di terzi dai prestatori di lavoro dipendente per
incarichi svolti in relazione a tale qualità, ad esclusione di
quelli che per clausola contrattuale devono essere riversati al
datore di lavoro, nonchè di quelli che, per legge, devono essere
versati allo Stato. Non concorrono, quindi, a formare il reddito quei
compensi, che per clausola contrattuale, devono essere riversati al
datore di lavoro e quelli che, per legge, debbono essere riversati
allo Stato. Detti compensi devono essere esclusi dalla tassazione
anche in sede di applicazione delle ritenute di acconto.
In merito alle indennità e compensi percepiti a carico di terzi,
va precisato che si tratta di somme e valori che il prestatore di
lavoro percepisce da soggetti diversi dal proprio datore di lavoro,
quindi, per i dipendenti pubblici da soggetti diversi dallo Stato
(eventuali somme e valori corrisposti da una amministrazione pubblica
diversa da quella cui appartiene il dipendente pubblico costituiscono
redditi di lavoro dipendente), per incarichi svolti in relazione alle
funzioni della propria qualifica e in dipendenza del proprio rapporto
di lavoro, come ad esempio, i compensi per la partecipazione a taluni
comitati tecnici, organi collegiali, commissioni di esami, organi
consultivi di enti privati o pubblici, ivi compresi quelli percepiti
da dipendenti dello Stato e degli altri enti pubblici per prestazioni
comunque rese in connessione con la carica o in rappresentanza degli
enti di appartenenza. In queste ipotesi, l'assimilazione al lavoro
dipendente di un'attività che può anche essere oggettivamente
autonoma, deriva dal fatto che essa viene fornita dal dipendente in
relazione ad un ordine di servizio ricadente nel rapporto di lavoro
subordinato intrattenuto in via principale. La relazione tra
l'espletamento dell'incarico e la qualifica di lavoratore dipendente
sussiste nel caso in cui risulti, per legge, regolamento, altro atto
amministrativo, statuto o capitolato, che l'incarico debba essere
affidato ad un componente della categoria alla quale il contribuente
appartiene. In altri termini, la relazione suddetta si deve desumere
dal fatto che la norma extratributaria regolatrice dell'incarico
abbia collegato una presunzione di possesso della competenza
specifica alla circostanza dell'appartenenza del soggetto ad una
certa categoria di lavoratori dipendenti o ad una certa posizione di
impiego. Qualora, invece, detta relazione non sussista, i compensi e
le indennità percepite vanno qualificati quali redditi derivanti da
rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di cui
all'articolo 49, comma 2, lettera a), del TUIR, semprechè sussistano
i requisiti ivi previsti e cioè che il rapporto abbia per oggetto la
prestazione di attività non rientranti fra quelle di cui
all'articolo 49, comma 1, dello stesso TUIR e che pur avendo
contenuto intrinsecamente professionale, siano svolte senza vincolo
di subordinazione in favore di un determinato soggetto, nel quadro di
un rapporto unitario e continuativo, senza impiego di mezzi
organizzati e con retribuzione periodica prestabilita. Qualora,
invece, manchino dette condizioni, i compensi possono essere
qualificati come derivanti da prestazioni di lavoro autonomo non
esercitate abitualmente di cui all'articolo 81, comma 1, lettera l),
del TU1R. Non va confusa con la fattispecie in esame quella del
distacco di un dipendente presso un altro datore di lavoro per un
periodo più o meno lungo. Nel distacco, infatti, il dipendente,
senza interrompere il rapporto di lavoro con il proprio datore di
lavoro, è, tuttavia, inquadrato nella struttura ricevente. Il datore
di lavoro che ha proceduto a distaccare il dipendente, come già
precisato in sede di commento dell'articolo 23, è obbligato ad
effettuare le ritenute anche sulle somme e i valori che il soggetto
presso il quale il dipendente è distaccato corrisponde e che vanno
qualificate come redditi di lavoro dipendente.
5.4 Borse di studio o assegni, premi o sussidi per fini di studio
o di addestramento professionale
La lett. c) dell'art. 47 del TUIR ricomprende tra i redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente le somme da chiunque
corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio o
sussidio per fini di studio o di addestramento professionale, se il
beneficiario non è legato da rapporti di lavoro dipendente nei
confronti del soggetto erogante.
Il primo elemento che caratterizza le somme in questione, al fine
di inquadrarle tra i redditi assimilati a quelli di lavoro
dipendente, consiste nel fatto che il beneficiario delle stesse non
deve essere legato da rapporti di lavoro dipendente nei confronti del
soggetto erogante. Nello specificare quest'ultima circostanza il
legislatore ha inteso sancire che l'autonoma previsione tributaria di
cui all'art. 47 deve essere riferita esclusivamente a quelle ipotesi
in cui la percezione delle somme ad uno degli anzidetti titoli non
avvenga in dipendenza del rapporto di lavoro dipendente, in quanto
altrimenti le somme erogate si dovrebbero cumulare con gli emolumenti
corrisposti al lavoratore nella sua veste di dipendente. Come
rilevato in sede di commento al riformulato articolo 48 del TUIR, a
decorrere dal 1 gennaio 1998, le somme corrisposte al suindicato
titolo al lavoratore dipendente, per se stesso o per i familiari
indicati nell'articolo 12 del TUIR, anche non fiscalmente a carico,
possono essere, in linea di principio, escluse, invece, da tassazione
se ricorrono i presupposti di cui al comma 2, lettera f), del citato
articolo 48 (cfr. paragrafo 2.2.6.).
Poichè la lett. c) del comma 1 dell'articolo in commento non
viene richiamata nell'ultimo comma dell'articolo stesso, ne consegue
che l'assimilazione ai redditi di lavoro dipendente comporta anche
l'applicabilità, oltre che delle detrazioni di natura soggettiva di
cui all'art. 12 del TUIR, comunque spettanti a tutti i residenti che
siano soggetti d'imposta, anche delle detrazioni per lavoro
dipendente previste dall'art. 13 del TUIR, rapportate al periodo di
studio. A tale proposito si ricorda che il periodo da assumere ai
fini del calcolo delle detrazioni è quello assunto ai fini
dell'erogazione delle borse di studio, anche se relativo ad anni
precedenti. Pertanto, se la borsa di studio è corrisposta per il
rendimento scolastico o accademico, le detrazioni spettano per
l'intero anno; se, invece, è stata corrisposta in relazione alla
frequenza di un particolare corso, spetta per il periodo di frequenza
obbligatorio.
Non rientrano, nella fattispecie in rassegna in quanto la legge
ne dispone la totale esenzione le borse di studio corrisposte dalle
università e dagli istituti di istruzione universitaria in base alla
legge n. 398 del 1989 per la frequenza dei corsi di perfezionamento e
delle scuole di specializzazione per i corsi di dottorato di ricerca,
per attività di ricerca post-dottorato e per i corsi di
perfezionamento all'estero. Sono altresì, esenti, le borse di studio
corrisposte ai sensi del D.Lgs. 8 agosto 1991, n. 257 per la
frequenza delle scuole di specializzazione delle facoltà di medicina
e chirurgia.
Non fruiscono, invece, di esenzione le borse di studio
corrisposte in favore dei medici che partecipano ai corsi di
formazione specifica in medicina generale, istituite dal D.L. 30
maggio 1994, n. 325, convertito dalla legge 19 luglio 1994, n. 467.
Per quanto riguarda poi l'ambito oggettivo delle erogazioni di
cui trattasi, si osserva che per la nozione di borsa di studio si
deve far riferimento alle erogazioni attribuite a favore di soggetti,
anche non studenti, per sostenere l'attività di studio o di ricerca
scientifica, di specializzazione, ecc.. Relativamente agli assegni,
premi o sussidi per fini di studio o di addestramento professionale
si precisa che rientrano nel novero di tali erogazioni oltre quelle
relative ai corsi di specializzazione, qualificazione o
riqualificazione per fini di studio o di addestramento professionale
anche quelle per corsi finalizzati ad una futura eventuale
occupazione di lavoro, mentre sono comunque da escludere dalla
previsione di cui alla lett. c) dell'art. 47 del TUIR le spese
sostenute ai fini delle selezioni preliminari del personale da
assumere.
Si precisa, infine, che non sono da assoggettare a tassazione le
somme percepite a titolo di borsa di studio da soggetti non residenti
in Italia anche se pagate da soggetti residenti
5.5 Remunerazioni e congrue dei sacerdoti
Nella lett. d) dell'art. 47 del TUIR sono inseriti tra i redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente le remunerazioni dei
sacerdoti, di cui agli artt. 24, 33, lett. a), e 34 della legge 20
maggio 1985, n. 222, nonchè le congrue e i supplementi di congrua di
cui all'art. 33, primo comma, della legge 26 luglio 1974, n. 343.
Si tratta delle remunerazioni che vengono percepite dai sacerdoti
in relazione al servizio prestato in favore delle diocesi. Al
riguardo, si rileva che ai sensi dell'art. 33, lett. a), della legge
20 maggio 1985, n. 222, i sacerdoti ricevono la remunerazione dagli
enti ecclesiastici secondo le norme stabilite dal vescovo diocesano,
sentito il Consiglio presbiterale. L'art. 34 della stessa legge
prevede delle integrazioni a favore dei sacerdoti se non viene
raggiunta la misura determinata dalla Conferenza episcopale italiana.
Detta integrazione è posta a carico dell'Istituto diocesano per il
sostentamento del clero. Inoltre, sono assimilate ai redditi di
lavoro dipendente le congrue e i supplementi di congrua corrisposti
sui bilanci del Fondo per il culto e del Fondo di beneficenza e di
religione nella città di Roma, sia per concessione delle
Amministrazioni suddette sia per concessione anteriore dello Stato.
Dette congrue sono previste dall'art. 33, primo comma, della legge 26
luglio 1974, n. 343. Competono le detrazioni per redditi di lavoro
dipendente di cui al più volte citato articolo 13 del TUIR.
Va precisato, per completezza, che alcune altre leggi contengono
disposizioni, non richiamate nell'articolo 47 del TUIR, che
assimilano ai redditi di lavoro dipendente, i redditi percepiti dai
Ministri di culto e dai missionari di altre confessioni religiose. Si
tratta dell'Unione Cristiana Avventiste del 7 giorno, delle Assemblee
di Dio in Italia, dell'Unione Cristiana Evangelica Battista d'Italia
e della Chiesa Evangelica Luterana in Italia.
5.6 Attività libero professionale intramuraria del personale
dipendente del Servizio Sanitario Nazionale
La lett. e) costituisce la prima delle nuove ipotesi introdotte
nell'articolo 47 del TUIR dall'art. 2, comma 1, lettera a), n. 1),
del decreto legislativo in esame. La nuova previsione riguarda i
compensi per l'attività libero professionale intramuraria del
personale dipendente dal Servizio sanitario nazionale, del personale
di cui all'art. 102 del Decreto del Presidente della Repubblica 11
luglio 1980, n. 382 e del personale di cui all'articolo 6, comma 5,
del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502 e successive
modificazioni, nei limiti e alle condizioni di cui all'art. 1, comma
7, della legge 23 dicembre 1996, n. 662; detti compensi erano stati
assimilati ai redditi di lavoro dipendente proprio dalla disposizione
da ultimo richiamata.
Il comma dell'articolo 1 della citata legge n. 662 del 1996,
tuttavia, non prevede direttamente nè limiti nè condizioni, ma
rinvia a quanto stabilito nei due commi precedenti dello stesso
articolo. Dal combinato disposto delle norme richiamate si evince che
l'assimilazione in parola è applicabile a condizione che venga
rispettata la disciplina amministrativa dell'attività in questione,
contenuta nei decreti del Ministero della Sanità 11 giugno 1997 e 31
luglio 1997, rispettivamente pubblicati nelle Gazzette Ufficiali n.
140 del 18 giugno 1997 e n. 204 del 2 settembre 1997.
La disciplina in argomento si applica all'attività libero
professionale intramuraria svolta dalle seguenti categorie
professionali:
- personale appartenente ai profili di medico-chirurgo,
odontoiatra e veterinario e altre professionalità della dirigenza
del ruolo sanitario (farmacisti, biologi, chimici, fisici e
psicologi) dipendente del Servizio sanitario nazionale;
- personale docente universitario e ricercatori che esplicano
attività assistenziale presso cliniche e istituti universitari di
ricovero e cura anche se gestiti direttamente dalle università,
convenzionati ai sensi dell'art. 38 della legge 23 dicembre 1978, n.
833;
- personale laureato, medico di ruolo in servizio nelle strutture
delle facoltà di medicina e chirurgia delle aree tecnico-scientifica
e socio sanitaria;
- personale dipendente degli istituti di ricovero e cura a
carattere scientifico con personalità giuridica di diritto privato,
degli enti ed istituti di cui all'art. 4, comma 12, del decreto
legislativo 30 dicembre 1992, n. 502, delle istituzioni pubbliche di
assistenza e beneficienza, che svolgono attività sanitaria e degli
enti pubblici che già applicano al proprio personale l'istituto
dell'attività libero- professionale intramuraria della dirigenza del
Servizio Sanitario, semprechè i predetti enti e istituti abbiano
adeguato i propri ordinamenti ai principi di cui all'art. 1, commi da
5 a 19 della legge 23 dicembre 1996, n. 662, ed a quelli contenuti
nel citato decreto del Ministro della Sanità 31 luglio 1997.
Per i compensi in esame l'assimilazione al reddito di lavoro
dipendente non comporta la fruibilità delle detrazioni previste
dall'art. 13 del TUIR atteso che l'ultimo comma dell'art. 47 dello
stesso TUIR, tra le ipotesi per cui non sono concesse le dette
detrazioni richiama espressamente quella di cui alla lett. e) dello
stesso articolo. La relazione illustrativa del provvedimento precisa
che l'esclusione in questione è dovuta alla considerazione che tali
soggetti, essendo comunque lavoratori dipendenti, fruiscono già di
dette detrazioni per i relativi redditi.
5.7 Indennità ed altri compensi per l'esercizio di pubbliche
funzioni
Nella lett. f) dell'art. 47 del TUIR è stata inserita, ad opera
dell'articolo 2, comma 1, lettera a), numero 2), del decreto
legislativo in esame, una nuova previsione volta a specificare che
sono assimilati al reddito di lavoro dipendente oltre le indennità,
i gettoni di presenza e gli altri compensi corrisposti dallo Stato,
dalle Regioni, dalle Province e dai Comuni per l'esercizio di
pubbliche funzioni anche i compensi corrisposti ai membri delle
commissioni tributarie, ai giudici di pace e agli agenti del
tribunale di sorveglianza, ad esclusione di quelli che, per legge,
debbono essere riservati allo Stato.
Si tratta di quei compensi e indennità più comunemente
denominati gettoni di presenza, a chiunque corrisposti dalle
amministrazioni statali e dagli enti territoriali sopra menzionati
per l'esercizio di pubbliche funzioni, come quelli di componenti di
seggi elettorali, di giudici popolari, giudici conciliatori,
testimoni, richiamati alle armi, etc..
In riferimento alle modifiche apportate alla lettera f) viene
confermata anche sul piano legislativo la recente interpretazione
dell'amministrazione finanziaria che, basata su una più approfondita
valutazione del ruolo e delle funzioni che i giudici tributari
rivestono nel nuovo contenzioso tributario, che aveva portato al
superamento del precedente orientamento secondo cui i compensi
corrisposti ai giudici delle Commissioni tributarie costituivano
reddito di lavoro dipendente se percepiti da membri che rivestivano
la qualifica di dipendenti dello Stato e redditi di lavoro autonomo
(comprese le collaborazioni coordinate e continuative) se percepiti
da membri estranei alla pubblica amministrazione.
È opportuno ricordare, per quanto riguarda gli onorari dei
componenti gli uffici elettorali di cui alla legge 13 marzo 1980, n.
70, che l'art. 9, comma 2 della legge 21 marzo 1990, n. 53, ha
stabilito che detti onorari costituiscono rimborso spese, fisso, non
assoggettabile a ritenute o imposte e non concorrono alla formazione
della base imponibile.
Si precisa che per i compensi in questione non spettano le
detrazione per lavoro dipendente di cui all'art. 13 del TUIR. (cfr.
art. 47, ultimo comma).
5.8 Indennità corrisposte per cariche elettive
Nella lett. g) dell'art. 47 del TUIR, l'articolo 2, comma 1,
lettera a), numero 3), del decreto legislativo in commento ha
specificato che costituiscono indennità per cariche elettive anche
gli assegni vitalizi percepiti al termine del mandato e delle
funzioni, conformemente a quanto implicitamente disposto dall'art.
14, comma 7, della legge 24 dicembre 1993, n. 537, che ha abrogato la
disposizione recante l'equiparazione degli assegni vitalizi in
questione alle rendite vitalizie, nonchè l'assegno del Presidente
della Repubblica, per il quale l'art. 3, comma l, della legge 23
dicembre 1996, n.662, ha stabilito l'assoggettamento a tassazione
secondo le modalità previste per le indennità parlamentari.
Conseguentemente, gli assegni appena citati si aggiungono alle
indennità che, ai sensi del previgente art. 47, comma 1, lettera
g), erano già assimilati ai redditi di lavoro dipendente, e cioe':
- le indennità di cui all'art. 1 della legge 31 ottobre 1965, n.
1261, percepite dai membri del Parlamento nazionale;
- le indennità, comunque denominate, percepite per le cariche
elettive e le funzioni di cui agli artt. 114 (indennità per i
consiglieri regionali, provinciali e comunali) e 135 (giudici della
Corte Costituzionale) della Costituzione,
- le indennita di cui all'art. 1 della legge 13 agosto 1979, n.
384 spettanti ai rappresentanti italiani in seno al Parlamento
europeo;
- le indennità spettanti, ai sensi della legge 27 dicembre 1985,
n. 816, agli amministratori locali e cioè ai sindaci, agli assessori
comunali, al presidente e agli assessori provinciali, al presidente e
ai componenti di organi esecutivi delle aziende speciali, al
presidente e ai componenti di organi esecutivi di consorzi fra enti
locali e loro aziende. Sono riconducibili nella previsione normativa
della lett. g) in esame le indennità percepite dagli amministratori
delle comunità montane.
Per le indennità, le somme e i valori relativi alle cariche
considerate in questa disposizione, in base all'ultimo comma
dell'art. 47, è prevista l'inapplicabilità delle detrazioni per
lavoro dipendente di cui all'art. 13 del TUIR.
5.9. Rendite vitalizie e rendite a tempo determinato
Nella lett. h) dell'art. 47 del TUIR, che non ha subito alcuna
modifica, è disposto che sono redditi assimilati a quelli di lavoro
dipendente le rendite vitalizie e le rendite a tempo determinato
costituite a titolo oneroso. Come è agevole rilevare, le rendite
costituite per un lasso determinato di tempo a titolo oneroso,
mediante alienazione di un bene mobile o immobile o mediante cessione
di un capitale, vengono inquadrate tra i redditi assimilati a quelli
di lavoro dipendente anche se costituite mediante contratti
assicurativi. Relativamente al vitalizio oneroso si rileva che
l'elemento che lo caratterizza è costituito dall'alternativa di
guadagno e di perdita, per entrambe le parti, che deve sussistere fin
dal momento iniziale della stipulazione con contratto. In genere,
quindi, la rendita garantita dal vitalizio deve superare l'ammontare
dei frutti del cespite alienato. Anche il contratto di vitalizio
alimentare deve ricondursi nello schema del contratto di vitalizio:
esso si configura quando una persona si obbliga, in corrispettivo
dell'alienazione di un immobile, a fornire vitto e alloggio
all'alienante, vita natural durante, ed in misura variabile secondo i
bisogni del medesimo, nonchè ad assisterlo in caso di malattia.
In base all'ultimo comma dell'art. 47 del TUIR, l'assimilazione
delle rendite in discorso ai redditi di lavoro dipendente non
comporta la fruibilità delle detrazioni previste per detti redditi
dall'art. 13 del TUIR.
5.10. Prestazioni erogate ai sensi del D.Lgs. 21 aprile 1993, n.
124
La lett. h-bis) stabilisce che le prestazioni comunque erogate in
forma di trattamento periodico ai sensi del D.Lgs. 21 aprile 1993, n.
124, e successive modificazioni ed integrazioni, costituiscono
reddito assimilato quello di lavoro dipendente.
Tale lettera è stata introdotta nell'art. 47 del TUIR dall'art.
13, comma 7, del decreto legislativo n. 124 del 1993, come modificato
dall'art. 11, comma 1, della legge 8 agosto 1995, n.335. La legge n.
335 del 1995 ha profondamente innovato la disciplina vigente in
materia di previdenza complementare al fine di eliminare, totalmente
o parzialmente, le cause, anche fiscali, che impedivano lo sviluppo
delle forme di previdenza complementare.
Tale disciplina si applica alle prestazioni periodiche comunque
erogate dai fondi pensione a decorrere dal 17 agosto 1995, data di
entrata in vigore della legge n. 335 del 1995 che ha modificato il
D.Lgs. n. 124 del 1994 e, quindi, senza operare alcuna distinzione
tra fondi pensione vecchi e nuovi, nè tra iscritti vecchi e nuovi.
Va, infine, osservato che, ai sensi dell'ultimo comma dell'art.
47, per le prestazioni periodiche previste dalla lett. h-bis) in
commento, spettano le detrazioni per lavoro dipendente.
5.11 Altri assegni periodici alla cui produzione non concorrono
attualmente nè capitale nè lavoro
La lett. i) del comma 1 dell'art. 47 del TUIR, dispone che gli
altri assegni periodici, comunque denominati, alla cui produzione non
concorrono attualmente nè capitale nè lavoro, compresi quelli
indicati nelle lett. h) e i) del comma 1 dell'art. 10 del TUIR (da
intendersi ora lett. c) e d)), a seguito della riformulazione
dell'art. 10 effettuata con D.L. 31 maggio 1994, n. 330, convertito
dalla legge 27 luglio 1994, n. 473) ed esclusi quelli indicati alla
lett. c) del comma 1 dell'art. 41, rientrano tra i redditi assimilati
a quelli di lavoro dipendente.
Rientrano in questa previsione normativa le rendite e i vitalizi
diversi da quelli sopra esaminati, i sussidi ed ogni altro assegno
periodico corrisposto con carattere di ricorrenza e che non
costituiscano remunerazioni di capitale o di lavoro e
indipendentemente dal fatto che la corresponsione sia subordinata al
verificarsi di determinate condizioni o al possesso di specifici
requisiti. Va precisato che presupposto per la tassazione è che gli
assegni abbiano carattere di periodicità, pertanto, sono escluse
dalla previsione della legge le erogazioni che non abbiano tale
carattere. Per espressa previsione normativa sono compresi nella
categoria in esame:
a) gli assegni periodici corrisposti al coniuge in conseguenza di
separazione legale ed effettiva, di scioglimento od annullamento di
matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili, nella misura in
cui risultano da provvedimenti dell'Autorità Giudiziaria (articolo
10, comma 1, lettera c), del TUIR, corrispondente alla richiamata
lettera h) dell'articolo 10 nella precedente formulazione);
b) gli assegni periodici corrisposti al beneficiario in forza di
testamento, in adempimento di oneri modali a carico del donatario e
nella misura in cui risultano da provvedimenti dell'Autorità
Giudiziaria, gli assegni alimentari corrisposti alle persone indicate
nell'art. 433 c.c. (articolo 10, comma 1, lettera d), del TUIR
corrispondente alla richiamata lettera i) dell'articolo 10 nella
precedente formulazione).
Si ritiene, inoltre, che l'assegno integrativo erogato dalla
Cassa Nazionale del Notariato ai notai che non raggiungono un livello
predeterminato di onorari professionali deve essere considerato quale
assegno periodico alla cui produzione non concorrono attualmente nè
capitale nè lavoro.
Sono, invece, escluse dalla lettera in commento le rendite
perpetue e le prestazioni annue perpetue di cui agli artt. 1861 e
1869 c.c. comprese fra i redditi di capitale di cui all'art. 41,
lett. c), del TUIR).
5.12 Lavori socialmente utili
L'articolo 2, comma 1, lettera a), numero 4), del decreto
legislativo in commento ha sostituito la lettera l) dell'art. 47 del
TUIR. Nella nuova lettera l) sono stati inseriti i compensi percepiti
dai soggetti impegnati in lavori socialmente utili in conformità a
specifiche disposizioni normative. Come risulta dalla relazione
illustrativa del decreto legislativo n. 314 del 1997, rispetto alla
analoga previsione contenuta nella precedente lettera e) dell'art.
47, del TUIR, è stato ampliato l'ambito oggettivo, in quanto la
formulazione ora sostituita assimilava ai redditi di lavoro
dipendente solo i compensi percepiti da lavoratori impegnati in
lavori socialmente utili e, quindi, non consentiva di ricomprendervi
simili compensi, percepiti da soggetti che non rivestivano la
qualifica di lavoratori. Ciò comportava che i relativi compensi
dovessero essere inquadrati, a seconda dei casi, tra i redditi di
collaborazione coordinata e continuativa o tra quelli derivanti da
attività saltuaria di lavoro autonomo.
Ai fini dell'assimilazione ai redditi di lavoro dipendente, non
è più indispensabile che i compensi della specie siano percepiti da
"lavoratori" sia pure in mobilità o in cassa integrazione. Inoltre,
l'utilizzo in lavori socialmente utili non deve necessariamente
derivare dall'applicazione diretta della legge, potendo avvenire in
conformità anche ad altre disposizioni normative. La previsione
contenuta nella lettera l) in esame è potenzialmente suscettibile,
dunque, di un'applicazione più ampia di quanto potrebbe discendere
dalla recente riforma della disciplina dei lavori socialmente utili,
approvata con il decreto legislativo di attuazione dell'articolo 22
della legge 24 giugno 1997, n. 196 (al momento in corso di
pubblicazione).
5.13 Risoluzioni e circolari confermate Restano confermate:
- la risoluzione n. 9/2282 del 18 dicembre 1979, con la quale, ai
fini dell'inclusione nella previsione di cui alla lettera a) del
comma 1 dell'articolo 47, non è necessario che vi sia un vero e
proprio rapporto di lavoro subordinato del socio nei confronti della
cooperativa, essendo sufficiente che costui presti la propria
attività lavorativa di qualunque genere essa sia - nei confronti ed
a favore della cooperativa;
- le risoluzioni n. 56/E del 17 aprile 1996 e n. 290/E del 17
settembre 1996, in base alle quali, ai fini dell'inquadramento tra i
compensi percepiti a carico di terzi, la relazione con la qualità di
lavoratore dipendente sussiste nel caso in cui risulti che per legge,
regolamento, altro atto amministrativo, statuto o capitolato,
l'incarico debba essere affidato ad un componente della categoria
alla quale il contribuente appartiene (ove tale relazione non
sussista, la prestazione dovrà essere inquadrata, in base ai suoi
caratteri, nel lavoro autonomo professionale o in quello occasionale
ovvero nella collaborazione coordinata e continuativa);
- la circolare n. 109/E, del 6 aprile 1995, in base alla quale
sono esenti gli assegni di studio universitario corrisposti dalle
Regioni a statuto ordinario, in base alla legge 2 dicembre 1991, n.
390 agli studenti universitari e quelle corrisposte dalle regioni a
statuto speciale e dalle province autonome di Trento e Bolzano allo
stesso titolo.
6. REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI LAVORO DIPENDENTE -
DETERMINAZIONE
6.1 Generalità
L'articolo 4 del decreto legislativo in commento introduce nel
TUIR l'art. 48-bis, avente ad oggetto i criteri per la determinazione
dei redditi assimilati a quello di lavoro dipendente.
La relazione illustrativa del provvedimento specifica che la
scelta di raccogliere in un separato articolo le disposizioni
concernenti la determinazione dei redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente è motivata dalla circostanza che soltanto per i
redditi di lavoro dipendente di cui al comma 1 dell'articolo 46 del
TUIR lo stesso decreto legislativo prevede l'unificazione delle basi
imponibili fiscali e previdenziali e da esigenze di chiarezza per i
contribuenti. Il nuovo articolo 48-bis, mentre conferma talune
disposizioni già vigenti in materia di determinazione di alcuni dei
redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, ha il pregio di
chiarire espressamente al comma 1 che, salve le specifiche deroghe
contenute nelle lettere a), b), c) e d) dello stesso comma 1, nella
determinazione dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente
si applica tutta la disciplina concernente la determinazione dei
redditi di lavoro dipendente. Dalla disposizione, che ha una portata
parzialmente innovativa, consegue che ai fini della determinazione
dei redditi assimilati si dovranno applicare, se compatibili, tutte
le previsioni contenute nella nuova formulazione dell'art. 48 del
TUIR, (già commentate nei paragrafi contraddistinti con il numero
2), ivi comprese, in particolare, quelle relative alle somme e ai
valori che non concorrono, in tutto o in parte, alla formazione del
reddito, ai criteri di valutazione dei compensi in natura, alla
imputazione al periodo di imposta cui si riferiscono le somme e i
valori corrisposti entro il 12 gennaio. Circa la possibilità di
applicare il regime di tassazione separata si è già detto al
paragrafo precedente. In merito alle deroghe contenute nelle citate
lettere dell'articolo 48-bis, va precisato che mentre per le
prestazioni in forma periodica della previdenza complementare è
espressamente esclusa la possibilità di applicare anche l'articolo
48 del TUIR, per le altre previsioni nulla è detto al riguardo.
Pertanto si deve ritenere che, per le altre fattispecie, la
disciplina contenuta nell'articolo 48-bis debba essere coordinata con
quella prevista nell'articolo 48 del medesimo TUIR.
6.2 Compensi percepiti dai soci di cooperative di produzione e
lavoro, di servizi, agricole e di prima trasformazione di prodotti
agricoli e della piccola pesca.
La lettera a) dell'articolo 48-bis, comma 1, del TUIR, prevede,
con riguardo alla determinazione del reddito dei soci di cooperative
di produzione e lavoro, di servizi, agricole e di prima
trasformazione di prodotti agricoli e della piccola pesca, una deroga
a quanto stabilito nella lettera a) del comma 2 dell'art. 48 del TUIR
relativamente ai contributi per previdenza complementare. Stabilisce,
infatti, che i contributi versati alle forme pensionistiche
complementari previste dal decreto legislativo n. 124 del 1993, dai
lavoratori soci o dalle cooperative di produzione e lavoro,
intendendo per tali tutte quelle cui si rende applicabile la
previsione di cui all'articolo 47, comma 1, lettera a), del TUIR,
sono deducibili dal reddito fino ad un importo complessivo non
superiore al 6% dell'imponibile rilevante ai fini della contribuzione
previdenziale obbligatoria, e comunque, per un importo non superiore
a cinque milioni di lire. Si precisa che la deduzione in questione e
con gli stessi limiti, era stata introdotta nell'articolo 48 del TUIR
(cfr. comma 8-bis), dall'art. 13, comma 3, lettera b), del decreto
legislativo n. 124 del 1993.
6.3. Indennità corrisposte per cariche elettive e assegni
vitalizi
La lettera b) dell'art. 48-bis del TUIR, nella prima parte
riproduce la disposizione contenuta nel comma 8-ter del precedente
articolo 48 del TUIR (era stata introdotta dall'art. 1-bis del
decreto-legge 28 giugno 1995, n. 250, convertito, con modificazioni,
dalla legge 8 agosto 1995, n.349), in base alla quale non concorrono
a formare il reddito indicato alla lettera g) del comma 1 dell'art.
47 del TUIR, le somme corrisposte ai titolari di cariche elettive
pubbliche, nonchè a coloro che esercitano le funzioni di cui agli
artt. 114 e 135 della Costituzione, a titolo di rimborso spese, a
condizione che l'erogazione di tali somme e i relativi criteri siano
disposti dagli organi competenti a determinare i trattamenti dei
soggetti stessi. Nella seconda parte stabilisce che gli assegni
vitalizi percepiti in dipendenza delle suddette cariche e funzioni
sono assoggettati a tassazione per la quota parte che non deriva da
fonti riferibili a trattenute effettuate al percettore già
assoggettate a ritenute fiscali. Viene specificato, altresì, che
detta quota parte si deve determinare, per ciascun periodo d'imposta,
in misura corrispondente al rapporto complessivo delle trattenute
effettuate, assoggettate a ritenute fiscali, e la spesa complessiva
per assegni vitalizi. In tal modo l'importo assoggettabile a
tassazione dell'assegno vitalizio è determinato sulla base del
rapporto esistente tra l'intero ammontare delle trattenute
effettuate, assoggettate a ritenute fiscali, e la spesa complessiva
per assegni. Il suddetto rapporto va effettuato separatamente dai
distinti soggetti erogatori degli assegni stessi, prendendo a base
ciascuno i propri elementi. A tale riguardo va osservato che una
disposizione di analogo contenuto era stata introdotta
nell'ordinamento tributario dall'art. 5-bis del citato decreto- legge
n. 250 del 1995. Tuttavia, la norma riguardava soltanto i membri del
Parlamento e il predetto rapporto veniva effettuato prendendo a base
congiuntamente i dati della Camera dei Deputati e quelli del Senato.
La nuova disposizione, come già rilevato, estende questa modalità
di tassazione anche relativamente agli assegni vitalizi conseguenti
all'esercizio di tutte le altre cariche elettive previste
nell'articolo 47, comma 1, lettera g), del TUIR, comprese le funzioni
di giudice della Corte Costituzionale, abbandonando, quindi, il
criterio delle basi imponibili personalizzate, determinate, cioè per
ciascun percettore in relazione alla quota parte che deriva da
trattenute effettuate allo stesso percettore e non assoggettate a
ritenuta fiscale, secondo quanto era stato stabilito dall'art. 26
della legge n. 724 del 1994. Inoltre, viene disposto che il rapporto
complessivo tra le trattenute effettuate, assoggettate a ritenute
fiscali, e la spesa complessiva per assegni vitalizi, deve essere
effettuato separatamente dai distinti soggetti erogatori degli
assegni stessi, prendendo a base ciascuno i propri elementi.
Conseguentemente, con riferimento agli assegni vitalizi corrisposti
ai membri del Parlamento, a decorrere dal primo gennaio 1998, si
dovrà determinare una base imponibile separata tra Camera dei
Deputati e Senato che tenga conto della spesa sostenuta per assegni
vitalizi di ex onorevoli (o ex senatori) e delle trattenute ad essi
operate e assoggettate a ritenuta.
6.4 Rendite vitalizie o a tempo determinato e altri assegni
periodici alla cui produzione non concorrono attualmente nè capitale
nè lavoro
La lettera c) dell'art. 48-bis del TUIR riguarda gli assegni
indicati nelle lettere h) ed i) del comma 1 dell'art. 47 del TUIR.
Si tratta quindi, rispettivamente delle rendite costituite a titolo
oneroso, sia vitalizie che a tempo determinato, nonchè dei sussidi e
di ogni altro assegno periodico, aventi carattere di ricorrenza, alla
cui erogazione non concorrano nè capitale nè lavoro. Sempre nella
lettera i) rientrano anche le rendite non onerose, derivanti da
donazione o testamento, nonchè gli assegni periodici corrisposti al
coniuge separato o divorziato, nella misura in cui risultino da
provvedimenti dell'Autorità giudiziaria, quelli corrisposti in forza
di testamento o di donazione modale, gli assegni alimentari
corrisposti alle persone indicate nell'art. 433 del codice civile,
nella misura in cui risultino da provvedimenti dell'Autorità
giudiziaria. Inoltre, per espressa previsione normativa, contenuta,
appunto, nella lettera c) in esame, le predette rendite si
considerano percepite, salvo prova contraria, nella misura e alle
scadenze risultanti dai relativi titoli, e concorrono a formare il
reddito solo per il 60% dell'ammontare lordo percepito nel periodo
d'imposta.
6.5 Prestazioni erogate in forma di trattamento periodico ai
sensi del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124
La lettera d) dell'art. 48-bis del TUIR, riguarda le prestazioni
comunque erogate in forma di trattamento periodico ai sensi della
normativa sulle forme pensionistiche complementari, di cui alla
lettera h-bis) del comma 1 dell'art. 47. Tali prestazioni, in deroga
a quanto stabilito nell'art. 48 e conformemente a quanto stabilito
dall'art. 11, comma 8, della legge 8 agosto 1995, n.335,
costituiscono reddito solo per l'87,5% dell'ammontare lordo
corrisposto.
7. RITENUTE SUI REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI LAVORO DIPENDENTE
L'art. 7, comma 1, lettera e), del decreto legislativo in
commento, sostituisce l'articolo 24 del decreto deô1 Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, concernente le ritenute sui
redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.
L'art. 24 del D.P.R. 600 del 1973, così come riformulato, nel
comma 1 dispone che i soggetti indicati nel comma 1 dell'articolo 23
dello stesso decreto, che corrispondono redditi di cui all'articolo
47 del TUIR, devono operare, all'atto del pagamento di tali redditi e
con obbligo di rivalsa, una ritenuta di acconto dell'IRPEF dovuta dai
percipienti, commisurata alla parte imponibile di detti redditi,
determinati a norma dell'articolo 48-bis del TUIR La ritenuta è
effettuata, con le modalità previste nel citato articolo 23 e,
quindi, almeno con l'aliquota prevista per il primo scaglione di
reddito (ad esempio, in caso di un singolo gettone di presenza). È
stata così completamente superata la precedente disciplina che per
ogni tipologia di reddito assimilato fissava importi diversi di
ritenuta e modalità particolari di applicazione. La nuova
formulazione dell'art. 24 generalizza, invece, l'applicazione della
ritenuta d'acconto sulla parte imponibile di tutti i redditi
assimilati e per tutti prevede l'applicazione di detta ritenuta con
le modalità previste per i redditi di lavoro dipendente, compreso
l'obbligo di effettuare il conguaglio disciplinato ai commi 3 e 4
dell'art. 23 del D.P.R. n. 600 del 1973. Inoltre, la genericità
della disposizione, che si riferisce ai redditi di cui all'articolo
47 del TUIR, determinati a norma dell'art. 48-bis del TUIR, fa sì
che qualora in futuro vengano introdotte nuove ipotesi di redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente, si renderà immediatamente
applicabile, anche con riferimento alle nuove fattispecie, la
disciplina concernente l'applicazione delle ritenute di acconto. Nel
comma 1 dell'art. 24 del D.P.R. n. 600 del 1973 viene, altresì,
previsto che il sostituito è tenuto a versare al sostituto l'importo
corrispondente alla ritenuta qualora detta ritenuta da operare sui
redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente non trovi capienza,
in tutto o in parte, sui contestuali pagamenti in danaro.
Al riguardo valgono i chiarimenti già forniti a proposito della
analoga disposizione contenuta negli articoli 23 e 29 del D.P.R. n.
600 del 1973.
Il comma 2 dell'art. 24 del D.P.R. n. 600 conferma, infine,
l'obbligatorietà per i soggetti che corrispondono compensi e
indennità di cui all'art. 47, comma 1, lettera b), del TUIR, di
comunicare al datore di lavoro del percipiente l'ammontare delle
somme corrisposte, delle ritenute operate e ora dei relativi
contributi. Tenuto conto, poi, che l2articolo 23 del citato D.P.R. n.
600 dispone espressamente che se le comunicazioni dei compensi
corrisposti da terzi pervengono oltre il termine del 12 di gennaio
dell'anno successivo, i relativi importi devono essere conguagliati
nell'anno successivo, resta confermato che il sostituito non può
provvedere autonomamente al pagamento delle maggiori imposte
indicando gli importi in questione nella dichiarazione dei redditi.
Va, inoltre precisato che ai sensi dell'articolo 29 del D.P.R. n.
600 del 1973 le amministrazioni della Camera dei Deputati, del Senato
e della Corte Costituzionale, nonchè della Presidenza della
Repubblica e degli organi legislativi delle regioni a statuto
speciale, che corrispondono le indennità e gli assegni vitalizi di
cui all'articolo 47, comma 1, lettera g), del TUIR, devono applicare,
all'atto del pagamento, una ritenuta a titolo di acconto dell'imposta
sul reddito delle persone fisiche, commisurata alla parte imponibile
di dette indennità e assegni, con le aliquote determinate secondo i
criteri indicati nel comma 1 dello stesso articolo 29 ed effettuare,
a norma del comma 2, le previste operazioni di conguaglio entro il
mese di febbraio dell'anno successivo o entro due mesi dalla data di
cessazione del rapporto. Infine, il comma 5 del richiamato articolo
29 dispone che le Amministrazioni dello Stato, comprese quelle con
ordinamento autonomo, nonchè le amministrazioni della Camera dei
Deputati, del Senato e della Corte Costituzionale, nonchè della
Presidenza della Repubblica e degli organi legislativi delle regioni
a statuto speciale che corrispondono i compensi e le altre somme di
cui agli articoli 24, 25, 25-bis e 28 effettuano all'atto del
pagamento le ritenute stabilite dalle disposizioni stesse.
8. ALTRE DISPOSIZIONI CONTENUTE NEL DECRETO LEGISLATIVO N. 314
DEL 1997
8.1 Generalità
L'articolo 5 del decreto legislativo in commento interviene su
altri articoli del TUIR, concernenti disposizioni connesse al
trattamento dei redditi di lavoro dipendente. Si tratta, in
particolare, dell'articolo 3, comma 3, concernente le esclusioni
dalla base imponibile, dell'articolo 10, relativo agli oneri
deducibili, nonchè degli articoli 16 e 17, concernenti la disciplina
della tassazione separata. L'articolo 7 dello stesso decreto contiene
ulteriori modifiche al decreto del Presidente della Repubblica n. 600
del 1973, in particolare in materia di esoneri dall'obbligo di
presentazione della dichiarazione dei redditi, di certificazione dei
redditi soggetti a ritenute e di scritture contabili dei sostituti
d'imposta. L'articolo 8 completa la disciplina del casellario dei
trattamenti pensionistici.
8.2 Modifiche delle disposizioni del TUIR
Come si è già rilevato l'articolo 5 del decreto legislativo
apporta alcune modificazioni ad altre disposizioni del TUIR comunque
connesse alla disciplina dei redditi di lavoro dipendente.
L'intervento del legislatore delegato, che ha interessato anche
piccole correzioni formali che qui si tralasciano (cfr., ad esempio,
l'art.5, comma 1, lettera e), del decreto in esame, che modifica
l'art. 62, comma 1-bis, correggendo il riferimento, non più
adeguato, al comma 3 dell'articolo 48), può essere sintetizzato nel
modo seguente.
- Base imponibile
L'articolo 5, comma 1, lettera a), in aderenza al principio in
base al quale i soggetti residenti sono tenuti al pagamento delle
imposte relativamente a tutti i redditi ovunque prodotti (salva
l'applicazione di convenzioni per evitare la doppia imposizione sul
reddito), e in considerazione del fatto che una analoga esenzione non
era prevista in campo previdenziale, ha soppresso la disposizione
(contenuta nell'art. 3, comma 3, lett. c), del TUIR), che attualmente
esclude dalla formazione del reddito complessivo i redditi di lavoro
dipendente prestato all'estero in via continuativa e come oggetto
esclusivo del rapporto. Il comma 2 dello stesso articolo 5 stabilisce
che la disposizione che prevede la soppressione della norma di favore
ha effetto dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla
data del 31 dicembre 2000. Fino alla predetta data, in deroga al
principio di unificazione delle basi imponibili fiscali e
previdenziali, i redditi di lavoro dipendente prodotti all'estero in
via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, saranno
disciplinati ciascuno dalla propria normativa. Dal punto di vista
fiscale resta, dunque, in vigore l'esclusione dalla formazione del
reddito complessivo secondo i criteri forniti in altre occasioni. In
particolare restano confermate, fino al 31 dicembre 2000: la
circolare n. 95 (prot. n. 8/1053) del 18 ottobre 1977 e la
risoluzione prot. n. 8/777 del 27 marzo 1979 con le quali è stato
illustrato l'ambito applicativo dell'articolo 3, comma 3, lettera c),
del TUIR; la risoluzione prot. n. 8/034 del 23 marzo 1987, con la
quale è stato esclusa l'applicabilità della disposizione in esame
relativamente alle retribuzioni percepite da ufficiali in forza allo
Squadrone Elicotteri Italiair durante il servizio prestato in Libano
per esigenze delle Nazioni Unite; la risoluzione n. 108/E del 3
maggio 1996 (confermata anche con circolare n. 137 del 15 maggio
1997, punto 6) secondo cui i redditi percepiti dai cosiddetti
lavoratori frontalieri (in particolare a S. Marino, in Francia e pure
nel Principato di Monaco) non rientrano nell'ambito applicativo della
disposizione agevolativa; la risoluzione prot. n. 12/1197, del 30
luglio 1990, con la quale è stata confermata la non imponibilità
delle retribuzioni corrisposte ai marittimi italiani imbarcati su
navi che abitualmente operano fuori del territorio nazionale. Come
già sottolineato in sede di commento all'articolo 23, proprio in
considerazione del fatto che a decorrere dal 1 gennaio 2001 anche i
redditi della specie saranno assoggettati a tassazione, è stato
previsto che il sostituto d'imposta possa riconoscere, in sede di
tassazione del reddito di lavoro dipendente, l'eventuale credito
d'imposta spettante per i redditi prodotti all'estero. In questo modo
si evita che gli interessati, eventualmente esonerati dall'obbligo di
presentare la dichiarazione dei redditi, siano costretti alla
presentazione della dichiarazione stessa al solo fine di fruire del
credito in questione. Poichè presupposto per il riconoscimento del
credito è che i redditi di lavoro dipendente prodotti all'estero
concorrano alla formazione del reddito assoggettato a tassazione,
anche questa previsione si renderà applicabile soltanto a decorrere
dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre
2000.
Lo stesso articolo 5, comma 1, alla lettera a), numero 2),
sostituisce la lettera d) dell'articolo 3, comma 3, concernente
l'esclusione dalla base imponibile degli assegni familiari, per
inserire il riferimento all'assegno per il nucleo familiare in luogo
di quello ai detti assegni familiari. Di ciò si è già avuto modo
di trattare in sede di commento all'articolo 48 del TUIR, cui ora si
rinvia.
- Oneri deducibili
Nell'articolo 10 del TUIR è stata inserita la lettera d- bis)
concernente le somme restituite all'ente erogatore, che abbiano
concorso a formare il reddito in anni precedenti. Attraverso
l'introduzione di un nuovo onere deducibile, pari, appunto,
all'importo delle somme che in un periodo d'imposta sono state
assoggettate a tassazione e, successivamente, vengono rimborsate
all'ente erogatore, il legislatore ha cercato di risolvere il
problema del rimborso delle imposte pagate su somme percepite e
assoggettate a tassazione secondo il criterio di cassa e poi
restituite al soggetto erogatore. Non essendo previsto, infatti,
l'istituto delle sopravvenienze passive per i redditi tassati con il
criterio di cassa, rimaneva dubbia l'esistenza di un supporto
giuridico per procedere al rimborso delle imposte relative a somme
che erano entrate nella disponibilità del contribuente, ma che
successivamente erano state restituite. Come già precisato, la
disposizione non riguarda soltanto i redditi di lavoro dipendente,
bensì tutti i redditi assoggettati a tassazione con il criterio di
cassa e, quindi, potrà trattarsi anche di compensi di lavoro
autonomo professionale o altri redditi di lavoro autonomo
(collaborazioni coordinate e continuative, diritti di autore, etc,),
nonchè redditi diversi (lavoro autonomo occasionale o altro). Va
evidenziato, inoltre, come già rilevato, che per effetto della
lettera h) del comma 2 del nuovo articolo 48, il predetto onere
deducibile potrà anche essere riconosciuto direttamente dal
sostituto di imposta e non concorrerà a formare il reddito
imponibile, evitando così che il contribuente debba presentare la
dichiarazione dei redditi per ottenere il riconoscimento di tale
onere.
- Somme e indennità soggette a tassazione separata
L'articolo 5, comma 1, lettera c), del decreto legislativo in
commento ha modificato la lettera b) dell'articolo 16 del TUIR,
concernente gli emolumenti arretrati per i quali è consentita
l'applicazione di tale istituto. Di tale modifica si è già parlato
in sede di commento all'articolo 47 del TUIR cui ora si rinvia,
precisando che per gli altri aspetti resta confermata la circolare n.
23/E del 5 febbraio 1997. Sempre in ambito di disciplina della
tassazione separata, l'articolo 5, comma 1, lettera d), numeri 1) e
2), contiene due modifiche all'articolo 17 del TUIR concernente le
indennità di fine rapporto. In particolare, è stato modificato il
comma 4 ed è stato inserito un comma 4-bis. Fermo restando, come
anticipato in premessa, che sull'articolo 17 del TUIR saranno fornite
ulteriori istruzioni più complete, gli interventi possono essere
così sintetizzati:
1. sulle anticipazioni e sugli acconti relativi al trattamento di
fine rapporto e alle indennità equipollenti, nonchè sulle
anticipazioni relative alle altre indennità e somme, l'imposta si
applica, salvo conguaglio all'atto della liquidazione definitiva, con
le stesse modalità previste, rispettivamente, per il trattamento di
fine rapporto e per le altre indennità e somme. Attualmente, invece,
sulle anticipazioni relative alle altre indennità e somme l'imposta
si applica, sempre salvo conguaglio all'atto della liquidazione
definitiva, con l'aliquota stabilita per il primo scaglione di
reddito. La modifica comporta che l'aliquota debba essere determinata
sulla base del TFR accantonato in bilancio a nome del dipendente;
- sulle somme aggiuntive corrisposte in occasione della
cessazione del rapporto al fine di incentivare l'esodo dei lavoratori
che abbiano superato l'età di 55 anni se uomini e 50 anni se donne,
l'imposta si applica con l'aliquota pari alla metà di quella
applicata per la tassazione del trattamento di fine rapporto e delle
altre indennità e somme. Tenuto conto che, per espressa previsione
normativa, deve trattarsi di somme aggiuntive corrisposte al fine di
incentivare l'esodo, ai fini dell'applicazione della aliquota ridotta
è necessario che la cessazione anticipata del rapporto sia
concordata e che in relazione a ciò siano offerte al dipendente
maggiori somme. La riduzione dell'aliquota non scatta, quindi, con la
semplice cessazione del rapporto da parte di un soggetto che possiede
i requisiti di età previsti dalla norma. Si ritiene, peraltro,
sempre sulla base del tenore letterale della disposizione, che
utilizza il termine "esodo", che, in linea di principio, sia
necessario che l'offerta del datore di lavoro a corrispondere
maggiori somme, in funzione di detta cessazione anticipata, debba
essere rivolto alla generalità dei dipendenti o a categorie di
dipendenti in possesso dei requisiti previsti dalla norma, anche se,
poi, di fatto venga utilizzato da uno soltanto dei destinatari
dell'offerta. È appena il caso di sottolineare, comunque, che
l'aliquota agevolata si applica soltanto sulle somme aggiuntive e non
su tutte le somme corrisposte in occasione della cessazione del
rapporto.
8.3 Modifiche ad altre disposizioni del decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600
L'articolo 7 del decreto legislativo in commento ha apportato
ulteriori modifiche al D.P.R. n. 600 del 1973, che possono essere
sintetizzate nel modo seguente.
- Esonero dall'obbligo di presentazione della dichiarazione dei
redditi
La lettera a) del comma 1 dell'articolo 7 modifica le
disposizioni relative all'esonero dall'obbligo di presentazione della
dichiarazione introducendo (nel comma 4 dell'articolo 1 del D.P.R n.
600 del 1973 alla lettera c)) una nuova disposizione che assorbe ed
amplia le ipotesi di esonero contenute nelle lettere c,) d), e) ed
e-bis) del medesimo articolo l, comma 4, che vengono conseguentemente
abrogate. Le norme abrogate prendevano in considerazione una
pluralità di fattispecie sostanzialmente analoghe che si
differenziavano in relazione ai soggetti che ne erano destinatari.
Questa disciplina casistica viene sostituita con una disposizione di
carattere generale che risulta applicabile nei confronti di tutti i
contribuenti che non risultano obbligati alla tenuta delle scritture
contabili. La nuova disposizione, che sostituisce le precedenti,
prevede che sono esonerati dall'obbligo di presentazione della
dichiarazione le persone fisiche non obbligate alla tenuta delle
scritture contabili che possiedono:
- soltanto redditi esenti, redditi soggetti a ritenuta alla fonte
a titolo di imposta, reddito fondiario dell'abitazione principale e
delle sue pertinenze di importo non superiore a quello della
deduzione spettante per tale abitazione;
e
- altri redditi per i quali la differenza tra l'imposta lorda
complessiva e l'ammontare spettante delle detrazioni di cui agli
articolo 12 e 13 del TUIR e le ritenute operate risulta non superiore
a lire 20.000.
La nuova formulazione copre tutta la casistica precedentemente in
vigore ed introduce nuove ipotesi di esonero. Si ricorda, infatti,
che la previgente disciplina contenuta nelle disposizioni abrogate
riguardava:
- (lettera c) i contribuenti che possiedono solo reddito di
lavoro dipendente per un ammontare complessivo non superiore a quello
della detrazione spettante per tali tipi di reddito. Tale ipotesi di
esonero era riconosciuta anche ai titolari di due sole tipologie di
redditi assimilati a quello di lavoro dipendente: i compensi
percepiti dai soci delle cooperative di produzione e lavoro e le
borse di studio;
- (lettera d) i contribuenti che possiedono solo reddito di
lavoro dipendente (corrisposto anche da più datori di lavoro, ma
certificato dall'ultimo datore di lavoro) ovvero solo uno dei redditi
assimilati previsti dall'articolo 47, comma 1, lettere a) e d) ( soci
di cooperative di produzione e lavoro e sacerdoti) e reddito dei
fabbricati, derivante esclusivamente dal possesso dell'abitazione
principale e di sue eventuali pertinenze (box, cantina, ecc.), non
superiore all'importo della deduzione spettante per l'abitazione
principale. Il limite della deduzione va rapportato al periodo
dell'anno durante il quale il fabbricato è stato adibito ad
abitazione principale e alla quota di possesso;
- (lettera e) i contribuenti non obbligati alla tenuta delle
scritture contabili che non possiedono alcun reddito o possiedono
soltanto redditi esenti e redditi soggetti a ritenuta alla fonte a
titolo di imposta;
- (lettera e-bis) i contribuenti che possiedono solo redditi di
lavoro dipendente (corrisposti anche da più datori di lavoro) e
altri redditi, diversi da quelli derivanti dall'esercizio di
attività imprenditoriali e professionali, e non soggetti a ILOR, per
i quali la differenza tra l'imposta corrispondente al reddito
complessivo e la somma delle detrazioni per lavoro dipendente e per
familiari a carico non è superiore a L. 20.000.
A decorrere dal 1 gennaio 1998 l'esonero dalla presentazione dei
redditi compete, invece, anche nell'ipotesi in cui i contribuenti
risultano tenuti a versare un imposta non superiore a lire 20.000 sia
pure per effetto delle ritenute d'acconto subite nel corso dell'anno.
- Certificazioni
La lettera b) dell'articolo 7, comma 1, del decreto legislativo
in commento sostituisce l'articolo 7-bis del D.P.R. n. 600 del 1973.
Con la nuova formulazione è stato previsto che il sostituito debba
ricevere una certificazione unica ai fini fiscali e contributivi (i
cui elementi, compresa la sequenza di esposizione dei dati, sono
fissati con decreto del Ministro delle Finanze) e la conseguente
eliminazione di tutte le certificazioni eventualmente previste ai
fini contributivi, coerentemente con quanto stabilito con il decreto
legislativo n. 241 del 1997 di attuazione del comma 134 della legge
n. 662 del 1996 con riferimento alle dichiarazioni dei sostituti
d'imposta. La nuova certificazione non deve essere conforme a modello
approvato con decreto del Ministro delle Finanze (Certificato Modello
101 che è soppresso), ma deve soltanto contenere, come già
precisato, gli elementi indicati nel suddetto decreto, rispettandone
la sequenza. I dati in questione potranno essere esposti su
certificazioni di qualunque dimensione e potranno essere incorporate
in altri documenti che il sostituto sia obbligato, sulla base di
altre disposizioni, a consegnare. In questo modo è stata eliminata
anche la consueta distinzione tra il certificato modello 101 o 201,
storicamente dedicati alla certificazione dei redditi di lavoro
dipendente e di pensione, e gli altri certificati relativi agli altri
redditi assoggettati a ritenuta. La relazione esplicativa specifica
che alla base della soppressione della distinzione c'è anche la
finalità di evitare che l'utilizzo improprio dei certificati modello
101 per attestare la corresponsione di redditi diversi da quelli di
lavoro dipendente, possa trarre in errore il sostituito circa la
natura del reddito che gli è stato corrisposto. Per quanto riguarda
i termini di consegna della certificazione unica viene confermato il
termine del 28 febbraio, quale termine ordinario, ma in caso di
interruzione del rapporto la certificazione deve essere consegnata
entro dodici giorni dalla richiesta. In sostanza, mentre il
previgente sistema obbligava il sostituto a consegnare sempre la
certificazione entro 60 giorni dalla fine del rapporto (creando
disagi notevoli e spesso anche inutili), la nuova disciplina prevede
che il sostituto debba comunque consegnare entro il 28 febbraio,
salvo che il sostituito non chieda la consegna anticipata. È stato
previsto, dunque, che in caso di richiesta il sostituto debba
adempiere entro 12 giorni, naturalmente se la richiesta è effettuata
prima che siano state liquidate le ultime competenze soggette a
tassazione ordinaria, i 12 giorni decorreranno da detta liquidazione.
Entrambi i termini di consegna si applicano anche a tutte le ipotesi
caratterizzate da un rapporto tra il sostituto e il sostituito
inferiore all'anno. La finalità della norma è quella di consentire
al sostituito di chiedere, al sostituto che effettua le operazioni di
conguaglio, di conguagliare anche altri redditi di lavoro dipendente
o assimilati percepiti nel corso dell'anno. Pertanto, il massimo
rigore nel rispetto del termine di 12 giorni dalla richiesta dovrà
essere preteso nell'approssimarsi delle fine del periodo d'imposta,
mentre più tolleranza potrà essere adottata in periodi più lontani
da quello di effettuazione delle suddette operazioni di conguaglio.
La certificazione unica può essere sottoscritta mediante sistemi di
elaborazione automatica, senza che siano previsti particolari limiti.
In precedenza era consentita solo a coloro che presentavano la
dichiarazione di sostituto di imposta su supporto magnetico. Per
completezza di argomento, si fa presente che il comma 2 dell'articolo
6 dello stesso decreto legislativo n. 314 in commento, dispone
l'ampliamento del vigente estratto conto previdenziale e, affinchè
il lavoratore venga informato con precisione anche dell'ammontare dei
redditi di lavoro dipendente e delle relative ritenute indicati nelle
dichiarazioni dei sostituti d'imposta, prevede l'inserimento in detto
estratto conto anche dei dati fiscali. In pratica, con la
certificazione unica il sostituto comunica al lavoratore i redditi
corrisposti, le detrazioni riconosciute, le ritenute operate e i
contributi relativi; con la dichiarazione Modello 770 il sostituto
comunica all'Amministrazione finanziaria i dati relativi ai redditi,
alle ritenute, alle detrazioni, etc. nonchè i dati contributivi del
sostituito; con l'estratto conto il sostituito viene informato
ufficialmente dei contributi che risultano accreditati e dei dati
relativi ai suoi redditi di lavoro dipendente e alle corrispondenti
ritenute di acconto che sono state indicati dal datore di lavoro
nella dichiarazione Mod. 770 che è stata presentata in qualità di
sostituto d'imposta e che risultano acquisiti dall'Amministrazione
finanziaria.
Scritture contabili dei sostituti d'imposta
La lettera c) dell'articolo 7, comma 1, del decreto legislativo
in esame, sostituisce l'articolo 21 del più volte citato D. P. R. n.
600 del 1973, concernente le scritture contabili dei sostituti
d'imposta al fine di evitare la duplicazione di indicazioni di dati
concernenti le detrazioni per carichi familiari e per lavoro
dipendente nelle scritture contabili o in libri obbligatori tenuti ai
sensi della vigente legislazione sul lavoro. Sulla base della nuova
formulazione, per ciascun dipendente, nel libro matricola o in altri
libri obbligatori tenuti ai sensi della vigente legislazione sul
lavoro (e questo costituisce la novita'), devono essere indicate le
detrazioni per carichi familiari e per lavoro dipendente attribuite
in base alla richiesta effettuata dal dipendente (a norma
dell'articolo 23 del D.P.R. n. 600). Le somme e i valori corrisposti
a ciascun dipendente devono risultare dal libro paga o da documenti
equipollenti tenuti ai sensi della vigente legislazione sul lavoro (e
anche questo costituisce una novita').
8.4. Casellario dei trattamenti pensionistici
L'articolo 8 del decreto legislativo in esame, introduce nella
normativa concernente il casellario dei trattamenti pensionistici le
disposizioni fiscali volte a consentire il pieno raggiungimento degli
obiettivi perseguiti con l'istituzione di detto casellario e cioè
l'esonero dall'obbligo di presentazione della dichiarazione dei
redditi cui si è tenuti per il semplice fatto di essere possessori
di due o più trattamenti pensionistici. In particolare, i commi
quarto, quinto e sesto dell'articolo unico del decreto del Presidente
della Repubblica 31 dicembre 1971, n. 1388, concernente l'istituzione
del casellario centrale dei pensionati, come sostituiti dall'articolo
6 del decreto-legge 23 febbraio 1995, n. 41, convertito, con
modificazioni, dalla legge 22 marzo 1995, n. 85, vengono a loro volta
sostituiti, con decorrenza 1 gennaio 1998. La nuova disciplina
risulta così disegnata:
- entro il mese di febbraio di ciascun anno, gli enti che
corrispondono trattamenti pensionistici trasmettono al casellario,
con le modalità da questo precisate, i dati relativi ai trattamenti
pensionistici che verranno erogati nel corso dell'anno, nella forma
richiesta dal casellario stesso;
- entro il mese di giugno dello stesso anno, il casellario
centrale, sulla base dei dati ricevuti e mediante l'utilizzo di
procedure automatiche:
1. individua i titolari di due o più trattamenti pensionistici;
2. calcola l'aliquota dei percipienti;
3. determina le detrazioni complessivamente spettanti;
4. comunica all'ente che eroga il trattamento di minore importo
l'aliquota da operare, se e quali detrazioni attribuire, nonchè i
contributi eventualmente da trattenere. Le detrazioni potranno anche
essere riconosciute frazionandone l'importo tra i diversi enti
pensionistici, se ciò si rendesse necessario per consentire al
pensionato di fruire totalmente delle detrazioni spettanti;
A partire dalla data della comunicazione, gli enti che erogano il
trattamento di minore importo devono adeguare la tassazione del
trattamento pensionistico in modo corrispondente ai risultati della
comunicazione ricevuta.
Entro il 28 febbraio dell'anno successivo, ciascun ente effettua
le consuete operazioni di conguaglio relativamente ai trattamenti
pensionistici corrisposti, tenendo sempre conto della comunicazione
ricevuta dal casellario pensionistico e consegna la propria
certificazione unica, annotando sulla stessa che sono state applicate
le disposizioni fiscali previste per i titolari di due o più
trattamenti pensionistici.
Sulla base delle dichiarazioni e degli elenchi presentati
annualmente dai soggetti che corrispondono trattamenti pensionistici
in qualità di sostituti d'imposta, l'Amministrazione finanziaria
provvede ad effettuare gli eventuali ulteriori conguagli iscrivendo a
ruolo le maggiori imposte, senza applicazione di sanzioni, ma con gli
interessi, se dovuti.
I titolari di più trattamenti pensionistici che possiedano
soltanto i suddetti trattamenti che sono stati assoggettati a
ritenuta alla fonte attraverso il casellario delle pensioni, sono
esonerati dalla presentazione della dichiarazione dei redditi.
Si ritiene che gli enti pensionistici possano prevedere ulteriori
modalità organizzative (ad esempio, altre comunicazioni, etc.). In
ogni caso deve essere garantita una tassazione alla fonte il più
possibile aderente al cumulo dei trattamenti pensionistici di
competenza degli amministrati così da evitare di esporre gli
interessati ad un prelievo troppo gravoso in sede di conguaglio o ad
una successiva iscrizione a ruolo di considerevoli somme, gravate da
interessi, da parte dell'Amministrazione finanziaria. Si ritiene,
infine, che nell'ambito applicativo della disposizione in questione
possano essere compresi anche i trattamenti in forma periodica
corrisposti dai fondi pensione complementare e che, quindi, detti
trattamenti debbano essere gestiti unitamente ai trattamenti
pensionistici veri e propri, tenendo conto, ovviamente, della
riduzione dell'imponibile per essi prevista. Infatti, la natura del
trattamento è analoga a quella delle pensioni, benchè per la
previdenza complementare si sia previsto una riduzione della base
imponibile.
9. ENTRATA IN VIGORE DELLE DISPOSIZIONI CONTENUTE NEL DECRETO
LEGISLATIVO
L'articolo 9 del decreto legislativo in commento fissa, in linea
generale, l'entrata in vigore delle disposizioni in esso contenute
alla data del 1 gennaio 1998, senza fornire ulteriori indicazioni. Al
riguardo va osservato che il provvedimento si pone come un corpo
organico nuovo che va unitariamente considerato e che suppone il
primo gennaio 1998 come punto di partenza per tutto ciò che in esso
è disciplinato. Si ritiene, pertanto, che allorquando l'articolo 9
del decreto legislativo dispone che il "decreto entra in vigore dal 1
gennaio 1998" ha inteso fare riferimento a tale data anche per
individuare la decorrenza dei fatti considerati nelle norme che danno
origine alla corresponsione delle somme e dei valori. Pertanto, a
titolo di esempio, le nuove disposizioni si applicano alle trasferte
che iniziano dal 1 gennaio 1998, ai trasferimenti disposti dallo
stesso 1 gennaio 1998, ovvero disposti antecedentemente, ma con
decorrenza dalla stessa data, agli anticipi o agli acconti di TFR
chiesti dal primo gennaio 1998. Per quanto riguarda le disposizioni
relative alla disciplina delle somme corrisposte per incentivi agli
esodi, si precisa che in questo caso si deve far riferimento alla
data in cui, essendosi realizzato l'evento, matura il diritto alla
percezione delle somme in questione. In particolare, si ritiene che
le nuove disposizioni debbano applicarsi alle somme corrisposte per
incentivi all'esodo a seguito di cessazioni del rapporto di lavoro
che decorrono dal 1 gennaio 1998, vale a dire nei confronti di
soggetti che il 31 dicembre 1997 sono in costanza di servizio e il
cui diritto alla percezione delle somme sorge, quindi, dal primo
minuto del primo gennaio 1998.
Si ritiene, altresì, che l'imputazione dei redditi corrisposti
entro il 12 di gennaio 1998 e l'effettuazione delle conseguenti
operazioni di conguaglio debba avvenire con le regole in vigore fino
al periodo d'imposta 1997 e che, quindi, anche la nuova previsione
contenuta nel comma 1 del nuovo articolo 48 entri in vigore con
riferimento ai redditi del 1998. In pratica, la nuova disposizione si
applicherà per la prima volta con riferimento al periodo dicembre
1998-12 gennaio 1999. Infatti, tenuto conto che i redditi della
specie sono assoggettati per periodi di paga, le nuove disposizioni,
che entrano in vigore dal 1 gennaio 1998, si applicheranno a partire
dalle competenze del periodo di paga di gennaio 1998, e la nuova
disciplina delle operazioni di conguaglio contenuta nel novellato
articolo 23 del D.P.R. n. 600 del 1973 si renderà applicabile la
prima volta con riferimento ai redditi corrisposti nel corso del 1998
(periodo di paga di dicembre o entro i due mesi successivi).
L'interpretazione adottata, pur costituendo, per alcuni aspetti, una
sorta di deroga al criterio di cassa che regola l'imputazione al
periodo d'imposta dei redditi di lavoro dipendente e dei redditi
assimilati a questi, consente di mantenere una logica coerente con il
provvedimento nel suo complesso, semplifica gli adempimenti dei
sostituti d'imposta e fa sì che l'unificazione delle basi imponibili
fiscali e previdenziali non abbia immediatamente con una
divaricazione. È bene ricordare, infatti, che la previdenza
mantiene, anche dopo l'entrata in vigore del provvedimento,
l'imputazione al periodo d'imposta per competenza e, pertanto, tutto
ciò che è pagato nel 1998, ma si riferisce al 1997, in via di
principio è già stato assoggettato a contribuzione nell'anno di
riferimento. Le disposizioni concernenti l'esonero dalla
presentazione della dichiarazione dei redditi e le scritture
contabili dei sostituti d'imposta si applicano con riferimento agli
adempimenti da compiere a decorrere dal 1 gennaio 1998.
*****
Gli uffici in indirizzo sono pregati di dare la massima
diffusione al contenuto della presente circolare.
Il Direttore generale del dipartimento delle entrate: ROMANO

ALLEGATO
DECRETO LEGISLATIVO 2 settembre 1997, n. 314.
Armonizzazione, razionalizzazione e semplificazione delle
disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi di lavoro
dipendente e dei relativi adempimenti da parte dei datori di lavoro.
IL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA
Visti gli articoli 76 e 87, quinto comma, della Costituzione;
Visto l'articolo 3, comma 19, della legge 23 dicembre 1996, n.
662, recante delega al Governo per l'emanazione di uno o più decreti
legislativi volti ad armonizzare, razionalizzare e semplificare le
disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi di lavoro
dipendente e i relativi adempimenti da parte dei datori di lavoro;
Vista la preliminare deliberazione del Consiglio dei Ministri,
adottata nella riunione del 13 giugno 1997;
Acquisito il parere della Commissione parlamentare istituita a
norma dell'articolo 3, comma 13, della citata legge n. 662 del 1996;
Vista la deliberazione del Consiglio dei Ministri, adottata nella
riunione del 5 agosto 1997;
Sulla proposta del Ministro delle finanze, di concerto con il
Ministro del tesoro e del lavoro e della previdenza sociale;
E M A N A
il seguente decreto legislativo:
Art. 1.
Definizione dei redditi da lavoro dipendente
1. Nell'articolo 46 del testo unico delle imposte sui redditi,
approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917, concernente la definizione dei redditi di lavoro
dipendente, il comma 2 è sostituito dal seguente: "2. Costituiscono,
altresì redditi di lavoro dipendente:
a) le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati;
b) le somme di cui all'art. 429, ultimo comma, del codice di
procedura civile.".
Art. 2.
Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente
1. All'articolo 47 del testo unico delle imposte sui redditi,
approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917, concernente i redditi assimilati a quelli di lavoro
dipendente, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) nel comma 1:
1) la lettera e) è sostituita dalla seguente: "e) i compensi per
l'attività libero professionale intramuraria del personale
dipendente del Servizio sanitario nazionale, del personale di cui
all'articolo 102 del decreto del Presidente della Repubblica 11
1uglio 1980 n. 382 e del personale di cui all'articolo 6, comma 5,
del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502 e successive
modificazioni, nei limiti e alle condizioni di cui all'articolo 1,
comma 7, della legge 23 dicembre 1996, n. 662;";
2) nella lettera f) dopo le parole "pubbliche funzioni", sono
inserite le seguenti: "nonchè i compensi corrisposti ai membri delle
commissioni tributarie, ai giudici di pace e agli esperti del
Tribunale di sorveglianza,";
3) nella lettera g) sono aggiunte, in fine, le seguenti parole:
"nonchè i conseguenti assegni vitalizi percepiti in dipendenza dalla
cessazione delle suddette cariche elettive e funzioni e l'assegno del
Presidente della Repubblica;";
4) la lettera l; è sostituita dalla seguente: "l) i compensi
percepiti dai soggetti impegnati in lavori socialmente utili in
conformità a specifiche disposizioni normative.";
b) nel comma 3, le parole: "lettere f), g), h) e i) del comma 1"
sono sostituite dalle seguenti: "1ettere e), f), g), h) e i) del
comma 1".
Art. 3.
Determinazione del reddito di lavoro dipendente
1. L'articolo 48 del testo unico delle imposte sui redditi,
approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917, concernente la determinazione del reddito di lavoro
dipendente, è sostituito dal seguente:
"Art. 48 (Determinazione del reddito di lavoro dipendente). - 1.
Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i
valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta,
anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di
lavoro. Si considerano percepiti nel periodo d'imposta anche le somme
e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il
giorno 12 del mese di gennaio del periodo d'imposta successivo a
quello cui si riferiscono.
2. Non concorrono a formare il reddito:
a) i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore
di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza a disposizioni di legge; i
contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal
lavoratore ad enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale
in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di
regolamento aziendale per un importo non superiore complessivamente a
lire 7.000.000; i contributi versati dal datore di lavoro alle forme
pensionistiche complementari di cui al decreto legislativo 21 aprile
1993, n. 124, e successive modificazioni e integrazioni, salvo quanto
disposto dall'articolo 18, comma 1, del citato decreto legislativo n.
124 del 1993; i contributi, diversi dalle quote del TFR destinate ai
medesimi fini, versati dal lavoratore alle medesime forme
pensionistiche complementari per un importo non superiore al 2 per
cento della retribuzione annua complessiva assunta come base per la
determinazione del TFR e comunque a lire 2 milioni e 500 mila, a
condizione che le fonti istitutive di cui all'articolo 3 del citato
decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, e successive
modificazioni e integrazioni, prevedano la destinazione alle forme
pensionistiche complementari di quote del TFR almeno per un importo
pari all'ammontare del contributo versato, salvo quanto disposto
dall'articolo 18, comma l, del medesimo decreto legislativo 21 aprile
1993, n. 124. La suddetta condizione non si applica nel caso in cui
la fonte istitutiva sia costituita unicamente da accordi tra
lavoratori; i contributi versati dal lavoratore dipendente ai sensi
dell'articolo 2 della legge 8 agosto 1995, n. 335, eccedenti il
massimale contributivo stabilito dal decreto legislativo 14 dicembre
1995, n. 579;
b) le erogazioni liberali concesse in occasione di festività o
ricorrenze alla generalità o a categorie di dipendenti non superiori
nel periodo d'imposta a lire 500.000, nonchè i sussidi occasionali
concessi in occasione di rilevanti esigenze personali o familiari del
dipendente e quelli corrisposti a dipendenti vittime dell'usura ai
sensi della legge 7 marzo 1996, n. 108, o ammessi a fruire delle
erogazioni pecuniarie a ristoro dei danni conseguenti a rifiuto
opposto a richieste estorsive ai sensi del decreto-legge 31 dicembre
1991, n. 419, convertito, con modificazioni, dalla legge 18 febbraio
1992, n. 172;
c) le somministrazioni di vitto da parte del datore di lavoro,
nonchè quelle in mense organizzate direttamente dal datore di lavoro
o gestite da terzi, o, fino all'importo complessivo giornaliero di
lire 10.240, le prestazioni e le indennità sostitutive;
d) le prestazioni di servizi di trasporto collettivo alla
generalità o a categorie di dipendenti; anche se affidate a terzi
ivi compresi gli esercenti servizi pubblici;
e) i compensi reversibili di cui alle lettere b) ed f) del comma
1 dell'articolo 47;
f) le somme erogate dal datore di lavoro alla generalità dei
dipendenti o a categorie di dipendenti per le finalità di cui al
comma 1 dell'articolo 65, con esclusione di quelle di assistenza
sociale e sanitaria, e l'utilizzo delle relative opere e servizi da
parte dei dipendenti e dei soggetti indicati nell'articolo 12;
g) il valore delle azioni, in caso di sottoscrizione di azioni ai
sensi degli articoli 2349 e 2441, ultimo comma, del codice civile,
anche se emesse da società che direttamente o indirettamente,
controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla
stessa società che controlla l'impresa;
h) le somme trattenute al dipendente per oneri di cui
all'articolo 10 e alle condizioni ivi previste, nonchè le erogazioni
effettuate dal datore di lavoro in conformità a contratti collettivi
o ad accordi e regolamenti aziendali a fronte delle spese sanitarie
di cui allo stesso articolo, comma 1, lettera b). Gli importi delle
predette somme ed erogazioni devono essere attestate dal datore di
lavoro;
i) le mance percepite dagli impiegati tecnici delle case da gioco
(croupiers) direttamente o per effetto del riparto a cura di appositi
organismi costituiti all'interno dell'impresa nella misura del 25 per
cento dell'ammontare percepito nel periodo d'imposta.
3. Ai fini della determinazione in denaro dei valori di cui al
comma 1, compresi quelli dei beni ceduti e dei servizi prestati al
coniuge del dipendente o a familiari indicati nell'articolo 12, o il
diritto di ottenerli da terzi, si applicano le disposizioni relative
alla determinazione del valore normale dei beni e dei servizi
contenute nell'articolo 9. Il valore normale dei generi in natura
prodotti dall'azienda e ceduti ai dipendenti è determinato in misura
pari al prezzo mediamente praticato dalla stessa azienda nelle
cessioni al grossista. Non concorre a formare il reddito il valore
dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo
non superiore nel periodo d'imposta a lire 500.000; se il predetto
valore è superiore al citato limite, lo stesso concorre interamente
a formare il reddito.
4. Ai fini dell'applicazione del comma 3:
a) per gli autoveicoli indicati nell'articolo 54, comma 1,
lettere a), c) e m), del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285,
i motocicli e i ciclomotori concessi in uso promiscuo, si assume il
30 per cento dell'importo corrispondente ad una percorrenza
convenzionale di 15 mila chilometri calcolato sulla base del costo
chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali che
l'Automobile club d'Italia deve elaborare entro il 30 novembre di
ciascun anno e comunicare al Ministero delle finanze che provvede
alla pubblicazione entro il 31 dicembre, con effetto dal periodo
d'imposta successivo, al netto degli ammontari eventualmente
trattenuti al dipendente;
b) in caso di concessione di prestiti si assume il 50 per cento
della differenza tra l'importo degli interessi calcolato al tasso
ufficiale di sconto vigente al momento della concessione del prestito
e l'importo degli interessi calcolato al tasso applicato sugli
stessi. Tale disposizione non si applica per i prestiti stipulati
anteriormente al 1 gennaio 1997, per quelli di durata inferiore ai
dodici mesi concessi, a seguito di accordi aziendali, dal datore di
lavoro ai dipendenti in contratto di solidarietà o in cassa
integrazione guadagni o a dipendenti vittime dell'usura ai sensi
della legge 7 marzo 1996, n. 108, o ammessi a fruire delle erogazioni
pecuniarie a ristoro dei danni conseguenti a rifiuto opposto a
richieste estorsive ai sensi del decreto- legge 31 dicembre 1991, n.
419, convertito con modificazioni, dalla legge 18 febbraio 1992, n.
172;
c) per i fabbricati concessi in locazione, in uso o in comodato,
si assume la differenza tra la rendita catastale del fabbricato
aumentata di tutte le spese inerenti il fabbricato stesso, comprese
le utenze non a carico dell'utilizzatore e quanto corrisposto per il
godimento del fabbricato stesso. Per i fabbricati concessi in
connessione all'obbligo di dimorare nell'alloggio stesso, si assume
il 30 per cento della predetta differenza. Per i fabbricati che non
devono essere iscritti nel catasto si assume la differenza tra il
valore del canone di locazione determinato in regime vincolistico o,
in mancanza, quello determinato in regime di libero mercato, e quanto
corrisposto per il godimento del fabbricato.
5. Le indennità percepite per le trasferte o le missioni fuori
del territorio comunale concorrono a formare il reddito per la parte
eccedente lire 90.000 al giorno, elevate a lire 150.000 per le
trasferte all'estero, al netto delle spese di viaggio e di trasporto,
in caso di rimborso delle spese di alloggio, ovvero di quelle di
vitto o di alloggio o vitto fornito gratuitamente il limite è
ridotto di un terzo. Il limite è ridotto di due terzi in caso di
rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle di vitto. In caso
di rimborso analitico delle spese per trasferte o missioni fuori del
territorio comunale non concorrono a formare il reddito i rimborsi di
spese documentate relative al vitto, all'alloggio, al viaggio e al
trasporto, nonchè i rimborsi di altre spese, anche non
documentabili, eventualmente sostenute dal dipendente, sempre in
occasione di dette trasferte o missioni, fino all'importo massimo
giornaliero di lire 30.000, elevate a lire 50.000 per le trasferte
all'estero. Le indennità o i rimborsi di spese per le trasferte
nell'ambito del territorio comunale, tranne i rimborsi di spese di
trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore, concorrono
a formare il reddito.
6. Le indennità e le maggiorazioni di retribuzione spettanti ai
lavoratori tenuti per contratto all'espletamento delle attività
lavorative in luoghi sempre variabili e diversi, anche se corrisposte
con carattere di continuità, le indennità di navigazione e di volo
previste dalla legge o dal contratto collettivo, nonchè le
indennità di cui all'articolo 133 del decreto del Presidente della
Repubblica 15 dicembre 1959, n. 1229 concorrono a formare il reddito
nella misura del 50 per cento del loro ammontare. Con decreto del
Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro del lavoro e
della previdenza sociale, possono essere individuate categorie di
lavoratori e condizioni di applicabilità della presente
disposizione.
7. Le indennità di trasferimento, quelle di prima sistemazione e
quelle equipollenti, non concorrono a formare il reddito nella misura
del 50 per cento del loro ammontare per un importo complessivo annuo
non superiore a lire 3 milioni per i trasferimenti all'interno del
territorio nazionale e 9 milioni per quelli fuori dal territorio
nazionale o a destinazione in quest'ultimo. Se le indennità in
questione, con riferimento allo stesso trasferimento, sono
corrisposte per più anni, la presente disposizione si applica solo
per le indennità corrisposte per il primo anno. Le spese di viaggio,
ivi comprese quelle dei familiari fiscalmente a carico ai sensi
dell'articolo 12, e di trasporto delle cose, nonchè le spese e gli
oneri sostenuti dal dipendente in qualità di conduttore, per recesso
dal contratto di locazione in dipendenza dell'avvenuto trasferimento
della sede di lavoro, se rimborsate dal datore di lavoro e
analiticamente documentate, non concorrono a formare il reddito anche
se in caso di contemporanea erogazione delle suddette indennità.
8. Gli assegni di sede e le altre indennità percepite per
servizi prestati all'estero costituiscono reddito nella misura del 50
per cento. Se per i servizi prestati all'estero dai dipendenti delle
amministrazioni statali la legge prevede la corresponsione di una
indennità base e di maggiorazioni ad esse collegate concorre a
formare il reddito la sola indennità base nella misura del 50 per
cento. Qualora l'indennità per servizi prestati all'estero comprenda
emolumenti spettanti anche con riferimento all'attività prestata nel
territorio nazionale la riduzione compete solo sulla parte eccedente
gli emolumenti predetti. L'applicazione di questa disposizione
esclude l'applicabilità di quella di cui al comma 5.
9. Gli ammontari degli importi che ai sensi del presente articolo
non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente possono
essere rivalutati con decreto del Presidente del Consiglio dei
Ministri, previa deliberazione del Consiglio dei Ministri, quando la
variazione percentuale del valore medio dell'indice dei prezzi al
consumo per le famiglie di operai e impiegati relativo al periodo di
dodici mesi terminante al 31 agosto supera il 2 per cento rispetto al
valore medio del medesimo indice rilevato con riferimento allo stesso
periodo dell'anno 1998. A tal fine, entro il 30 settembre, si
provvede alla ricognizione della predetta percentuale di variazione.
Nella legge finanziaria relativa all'anno per il quale ha effetto il
suddetto decreto si farà fronte all'onere derivante
dall'applicazione del medesimo decreto.".
2. All'onere derivante dall'attuazione del comma 1 dell'articolo
48 del testo unico delle imposte sul redditi approvato con decreto
del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, come
sostituito dal comma I del presente articolo, valutato in lire 25
miliardi per l'anno 1998, si provvede mediante utilizzo di parte
delle maggiori entrate derivanti dal presente decreto. Il Ministro
del tesoro è autorizzato ad apportare, con proprio decreto, le
occorrenti variazioni di bilancio.
Art. 4.
Determinazione dei redditi assimilati
a quelli di lavoro dipendente
1. Nel testo unico delle imposte sui redditi, approvato con
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,
dopo l'articolo 48, è inserito il seguente:
"Art. 48-bis (Determinazione dei redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente). - 1. Ai fini della determinazione dei redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente si applicano le disposizioni
dell'articolo 48 salvo quanto di seguito specificato:
a) ai fini della determinazione del reddito di cui alla lettera
a) del comma 1 dell'articolo 47, i contributi versati alle forme
pensionistiche complementari previste dal decreto legislativo 21
aprile 1993, n. 124 dai lavoratori soci o dalle cooperative di
produzione e lavoro non concorrono a formare il reddito fino ad un
importo non superiore al 6 per cento, e comunque a 5 milioni di lire,
dell'imponibile rilevante ai fini della contribuzione previdenziale
obbligatoria;
b) ai fini della determinazione delle indennità di cui alla
lettera g) del comma 1 dell'articolo 47, non concorrono, altresì, a
formare il reddito le somme erogate ai titolari di cariche elettive
pubbliche, nonchè a coloro che esercitano le funzioni di cui agli
articoli 114 e 135 della Costituzione, a titolo di rimborso di spese,
purchè l'erogazione di tali somme e i relativi criteri siano
disposti dagli organi competenti a determinare i trattamenti dei
soggetti stessi. Gli assegni vitalizi di cui alla predetta lettera g)
del comma 1 dell'articolo 47, sono assoggettati a tassazione per la
quota parte che non deriva da fonti riferibili a trattenute
effettuate al percettore già assoggettate a ritenute fiscali. Detta
quota parte è determinata, per ciascun periodo d'imposta, in misura
corrispondente al rapporto complessivo delle trattenute effettuate,
assoggettate a ritenute fiscali, e la spesa complessiva per assegni
vitalizi. Il rapporto va effettuato separatamente dai distinti
soggetti erogatori degli assegni stessi, prendendo a base ciascuno i
propri elementi;
c) per le rendite e gli assegni indicati alle lettere h) e i) del
comma 1 dell'articolo 47 non si applicano le disposizioni del
predetto articolo 48. Le predette rendite e assegni si presumono
percepiti, salvo prova contraria, nella misura e alle scadenze
risultanti dai relativi titoli. Le rendite costituiscono reddito per
il 60 per cento dell'ammontare lordo percepito nel periodo d'imposta;
d) per le prestazioni periodiche indicate alla lettera h-bis) del
comma 1 dell'articolo 47 non si applicano le disposizioni del
richiamato articolo 48 e le stesse costituiscono reddito per l'87,5
per cento dell'ammontare lordo corrisposto.".
Art. 5.
Altre disposizioni in materia di redditi da lavoro dipendente
1. Al testo unico delle imposte sui redditi, approvato con
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,
sono apportate le seguenti modificazioni:
a) nell'articolo 3, comma 3, recante l'elencazione dei redditi e
degli assegni esclusi dalla base imponibile:
1) la lettera c), concernente i redditi da lavoro dipendente
prodotti all'estero, è abrogata;
2) la lettera d), riguardante gli assegni familiari, è
sostituita dalla seguente: "d) gli assegni familiari e l'assegno per
il nucleo familiare, nonchè, con gli stessi limiti e alle medesime
condizioni, gli emolumenti per carichi di famiglia comunque
denominati, erogati nei casi consentiti dalla legge.";
b) nell'articolo 10, comma 1, riguardante gli oneri deducibili
dal reddito complessivo, dopo la lettera d), è aggiunta la seguente:
"d-bis) le somme restituite al soggetto erogatore, se hanno concorso
a formare il reddito in anni precedenti;";
c) all'articolo 16, comma 1, recante l'elencazione dei redditi
soggetti a tassazione separata, nella lettera b), le parole da: "di
cui alle lettere a) e g) del comma 1 dell'articolo 47" fino alla fine
della lettera, sono sostituite dalle seguenti: "di cui al comma 1
dell'articolo 47 e al comma 2 dell'articolo 46";
d) all'articolo 17, riguardante l'indennità di fine rapporto:
1) il comma 4, è sostituito dal seguente: "4. Sulle
anticipazioni e - sugli acconti relativi al trattamento di fine
rapporto e alle indennità equipollenti, nonchè sulle anticipazioni
relative alle altre indennità e somme, l'imposta si applica,
rispettivamente, a norma dei commi 1 e 2, salvo conguaglio all'atto
della liquidazione definitiva.";
2) dopo il comma 4, è aggiunto il seguente: "4bis. Per le somme
corrisposte in occasione della cessazione del rapporto al fine di
incentivare l'esodo dei lavoratori che abbiano superato l'età di 50
anni se donne e di 55 anni se uomini, di cui all'articolo 16, comma
1, lettera a), l'imposta si applica con l'aliquota pari alla metà di
quella applicata per la tassazione del trattamento di fine rapporto e
delle altre indennità e somme indicate alla richiamata lettera a)
del comma 1 dell'articolo 16.";
e) all'articolo 62, riguardante la deduzione dal reddito
d'impresa delle spese per prestazioni di lavoro, nel comma 1-bis),
secondo periodo, le parole: "a norma dell'articolo 48, comma 3" sono
sostituite dalle seguenti: "a norma dell'articolo 48, comma 4,
lettera c)".
2. La disposizione di cui al comma 1, lettera a), numero 1), ha
effetto a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in
corso alla data del 31 dicembre 2000. Fino alla predetta data restano
in vigore le disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i
redditi derivanti da lavoro dipendente prestato all'estero in via
continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto.
Art. 6.
Determinazione del reddito da lavoro dipendente ai fini contributivi
1. Gli articoli 1 e 2 del decreto-legge 1 agosto 1945, n. 692,
recepiti negli articoli 27 e 28 del testo unico delle norme sugli
assegni familiari, approvato con decreto del Presidente della
Repubblica 30 maggio 1955, n. 797, e l'articolo 29 del testo unico
delle disposizioni contro gli infortuni sul lavoro e le malattie
professionali, approvato con decreto del Presidente della Repubblica
30 giugno 1965, n. 1124, come sostituiti dall'articolo 12 della legge
30 aprile 1969, n. 153, e successive modificazioni e integrazioni,
sono sostituiti dal seguente:
"Art. 12 (Determinazione del reddito da lavoro dipendente ai fini
contributivi). - 1. Costituiscono redditi di lavoro dipendente ai
fini contributivi quelli di cui all'articolo 46, comma 1, del testo
unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, maturati nel periodo di
riferimento.
2. Per il calcolo dei contributi di previdenza e assistenza
sociale si applicano le disposizioni contenute nell'articolo 48 del
testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, salvo quanto
specificato nei seguenti commi.
3. Le somme e i valori di cui al comma 1 dell'articolo 48 del
testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si intendono al
lordo di qualsiasi contributo e trattenuta, ivi comprese quelle di
cui al comma 2, lettera h), dello stesso articolo 48.
4. Sono esclusi dalla base imponibile:
a) le somme corrisposte a titolo di trattamento di fine rapporto;
b) le somme corrisposte in occasione della cessazione del
rapporto di lavoro al fine di incentivare l'esodo dei lavoratori,
nonchè quelle la cui erogazione trae origine dalla predetta
cessazione, fatta salva l'imponibilità dell'indennità sostitutiva
del preavviso;
c) i proventi e le indennità conseguite, anche in forma
assicurativa, a titolo di risarcimento danni;
d) le somme poste a carico di gestioni assistenziali e
previdenziali obbligatorie per legge; le somme e le provvidenze
erogate da casse, fondi e gestioni di cui al successivo punto f) e
quelle erogate dalle Casse edili di cui al comma 4; i proventi
derivanti da polizze assicurative; i compensi erogati per conto di
terzi non aventi attinenza con la prestazione lavorativa;
e) nei limiti ed alle condizioni stabilite dall'articolo 2 del
decreto-legge 25 marzo 1997, n. 67, convertito, con modificazioni,
dalla legge 23 maggio 1997, n. 135, le erogazioni previste dai
contratti collettivi aziendali, ovvero di secondo livello, delle
quali sono incerti la corresponsione o l'ammontare e la cui struttura
sia correlata dal contratto collettivo medesimo alla misurazione di
incrementi di produttività, qualità ed altri elementi di
competitività assunti come indicatori dell'andamento economico
dell'impresa e dei suoi risultati;
f) i contributi e le somme a carico del datore di lavoro, versate
o accantonate, sotto qualsiasi forma, a finanziamento delle forme
pensionistiche complementari di cui al decreto legislativo 21 aprile
1993, n. 124, e successive modificazioni e integrazioni, e a casse,
fondi, gestioni previste da contratti collettivi o da accordi o da
regolamenti aziendali, al fine di erogare prestazioni integrative
previdenziali o assistenziali a favore del lavoratore e suoi
familiari nel corso del rapporto o dopo la sua cessazione. I
contributi e le somme predetti, diverse dalle quote di accantonamento
al TFR, sono assoggettati al contributo di solidarietà del 10 per
cento di cui all'articolo 9-bis del decreto-legge 29 marzo 1991, n.
103, convertito, con modificazioni, dalla legge 1 giugno 1991, n.
166, e al citato decreto legislativo n. 124 del 1993, e successive
modificazioni e integrazioni, a carico del datore di lavoro e
devoluto alle gestioni pensionistiche di legge cui sono iscritti i
lavoratori. Resta fermo l'assoggettamento a contribuzione ordinaria
nel regime obbligatorio di appartenenza delle quote ed elementi
retributivi a carico del lavoratore destinati al finanziamento delle
forme pensionistiche complementari e alle casse, fondi e gestioni
predetti. Resta fermo, altresì, il contributo di solidarietà a
carico del lavoratore nella misura del 2 per cento di cui
all'articolo 1, comma 5, lettera b), del decreto legislativo 14
dicembre 1995, n. 579;
g) i trattamenti di famiglia di cui all'articolo 3, comma 3,
lettera d), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
5. L'elencazione degli elementi esclusi dalla base imponibile è
tassativa.
6. Le somme versate alle casse edili per ferie, gratifica
natalizia e riposi annui sono soggette a contribuzione di previdenza
e assistenza per il loro intero ammontare. Le somme a carico del
datore di lavoro e del lavoratore versate alle predette casse ad
altro titolo sono soggette a contribuzione di previdenza e assistenza
nella misura pari al 15 per cento del loro ammontare.
7. Per la determinazione della base imponibile ai fini del
calcolo delle contribuzioni dovute per i soci di cooperative di
lavoro si applicano le norme del presente articolo.
8. Sono confermate le disposizioni in materia di retribuzione
imponibile di cui all'articolo 1 del decreto- legge 9 ottobre 1989,
n. 338, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 dicembre 1989,
n. 389, e successive modificazioni e integrazioni, nonchè ogni altra
disposizione in materia di retribuzione minima o massima imponibile,
quelle in materia di retribuzioni convenzionali previste per
determinate categorie di lavoratori e quelle in materia di
retribuzioni imponibili non rientranti tra i redditi di cui
all'articolo 46 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato
con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
9. Le gratificazioni annuali e periodiche, i conguagli di
retribuzione spettanti a seguito di norma di legge o di contratto
aventi effetto retroattivo e i premi di produzione sono in ogni caso
assoggettati a contribuzione nel mese di corresponsione.
10. La retribuzione imponibile, è presa a riferimento per il
calcolo delle prestazioni a carico delle gestioni di previdenza e di
assistenza sociale interessate.".
2. All'articolo 1, comma 6, ultimo periodo, della legge 8 agosto
1995, n. 335, sono aggiunte, in fine, le seguenti parole: "nonchè
l'ammontare dei redditi di lavoro dipendente e delle relative
ritenute indicati nelle dichiarazioni dei sostituti d'imposta.".
3. Per il 1998, ai fini del calcolo dei contributi di previdenza
e assistenza sociale, non concorrono a formare la base imponibile
contributiva le indennità di cassa e di maneggio di denaro.
Art. 7.
Modificazioni alle norme in materia di accertamento
delle imposte sui redditi da lavoro dipendente
1. Al decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973,
n. 600, recante disposizioni comuni in materia di accertamento delle
imposte sui redditi, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) nel quarto comma dell'articolo 1, concernente i soggetti
esonerati dall'obbligo della dichiarazione, la lettera c) è
sostituita dalla seguente: "c) le persone fisiche non obbligate alla
tenuta di scritture contabili che possiedono soltanto redditi esenti,
redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, reddito
fondiario dell'abitazione principale e sue pertinenze purchè di
importo non superiore a quello della deduzione di cui all'articolo
34, comma 4-quater, del testo unico delle imposte sui redditi,
approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917, nonchè altri redditi per i quali la differenza tra
l'imposta lorda complessiva e l'ammontare spettante delle detrazioni
di cui agli articoli 12 e 13 del citato testo unico, e le ritenute
operate risulta non superiore a lire 20 mila. Tuttavia detti
contribuenti, ai fini della scelta della destinazione dell'8 per
mille dell'imposta sul reddito delle persone fisiche prevista
dall'articolo 47 della legge 20 maggio 1985, n. 222, e dalle leggi
che approvano le intese con le confessioni religiose di cui
all'articolo 8, comma 3, della Costituzione, possono presentare
apposito modello, approvato con il decreto di cui all'articolo 8,
comma 1, ovvero con il certificato di cui all'articolo 7-bis, con le
modalità previste dall'articolo 12 ed entro il termine stabilito per
la presentazione della dichiarazione dei redditi;"; nel medesimo
comma le lettere d), e) ed e-bis) sono abrogate; nel medesimo
articolo il quinto comma è abrogato;
b) l'articolo 7-bis, riguardante le certificazioni dei sostituti
d'imposta, è sostituito dal seguente:
"Art. 7-bis (Certificazioni dei sostituti d'imposta). - 1. I
soggetti indicati nel titolo III del presente decreto che
corrispondono somme e valori soggetti a ritenute alla fonte secondo
le disposizioni dello stesso titolo devono rilasciare una apposita
certificazione unica anche ai fini dei contributi dovuti all'Istituto
nazionale per la previdenza sociale (INPS) attestante l'ammontare
complessivo delle dette somme e valori, l'ammontare delle ritenute
operate, delle detrazioni di imposta effettuate e dei contributi
previdenziali e assistenziali, nonchè gli altri dati stabiliti con
il decreto di cui all'articolo 8, comma 1, secondo periodo. La
certificazione è unica anche ai fini dei contributi dovuti agli
altri enti e casse previdenziali; con decreto del Ministro delle
finanze, emanato di concerto con i Ministri del tesoro e del lavoro e
della previdenza sociale, sono stabilite le relative modalità di
attuazione. La certificazione unica sostituisce quelle previste ai
fini contributivi.
2. I certificati, sottoscritti anche mediante sistemi di
elaborazione automatica, sono consegnati agli interessati entro il
mese di febbraio dell'anno successivo a quello in cui le somme e i
valori sono stati corrisposti ovvero entro dodici giorni dalla
richiesta degli stessi in caso di interruzione del rapporto di
lavoro. Nelle ipotesi di cui all'articolo 27 il certificato può
essere sostituito dalla copia della comunicazione prevista dagli
articoli 7, 8, 9 e 11 della legge 29 dicembre 1962, n. 1745.";
c) l'articolo 21, riguardante le scritture contabili dei
sostituti d'imposta, è sostituito dal seguente:
"Art. 21 (Scritture contabili dei sostituti d'imposta). - 1. I
soggetti indicati nel terzo comma dell'articolo 13 devono indicare,
per ciascun dipendente, nel libro matricola o in altri libri
obbligatori tenuti ai sensi della vigente legislazione sul lavoro, le
detrazioni di cui agli articoli 12 e 13 del testo unico delle imposte
sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917, attribuite in base alla richiesta del
dipendente effettuata a norma dell'articolo 23. Le somme e i valori
corrisposti a ciascun dipendente devono risultare dal libro paga o da
documenti equipollenti tenuti ai sensi della vigente legislazione sul
lavoro.";
d) l'articolo 23, riguardante l'effettuazione delle ritenute sui
redditi di lavoro dipendente, è sostituito dal seguente:
"Art. 23 (Ritenute sui redditi di lavoro dipendente). - 1. Gli
enti e le società indicati nell'articolo 87, comma 1, del testo
unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, le società e associazioni
indicate nell'articolo 5 del predetto testo unico e le persone
fisiche che esercitano imprese commerciali, ai sensi dell'articolo 51
del citato testo unico, o imprese agricole, i quali corrispondono
somme e valori di cui all'articolo 48 dello stesso testo unico,
devono operare all'atto del pagamento una ritenuta a titolo di
acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dai
percipienti, con obbligo di rivalsa. Nel caso in cui la ritenuta da
operare sui predetti valori non trovi capienza, in tutto o in parte,
sui contestuali pagamenti in denaro, il sostituito è tenuto a
versare al sostituto l'importo corrispondente all'ammontare della
ritenuta.
2. La ritenuta da operare è determinata: a) sulla parte
imponibile delle somme e dei valori, di cui all'articolo 48 del testo
unico delle imposte sui. redditi, approvato con decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, esclusi quelli
indicati alle successive lettere b) e c), corrisposti in ciascun
periodo di paga, con le aliquote dell'imposta sul reddito delle
persone fisiche, ragguagliando al periodo di paga i corrispondenti
scaglioni annui di reddito ed effettuando le detrazioni previste
negli articoli 12 e 13, del citato testo unico, rapportate al periodo
stesso. Le detrazioni, di cui agli articoli 12 e 13, del citato testo
unico sono effettuate se il percipiente dichiara di avervi diritto,
indica le condizioni di spettanza e si impegna a comunicare
tempestivamente le eventuali variazioni. La dichiarazione ha effetto
anche per i periodi di imposta successivi;
b) sulle mensilità aggiuntive e sui compensi della stessa
natura, con le aliquote dell'imposta sul reddito delle persone
fisiche, ragguagliando a mese i corrispondenti scaglioni annui di
reddito;
c) sugli emolumenti arretrati relativi ad anni precedenti di cui
all'articolo 16, comma 1, lettera b), del citato testo unico, con i
criteri di cui all'articolo 18, dello stesso testo unico, intendendo
per reddito complessivo netto l'ammontare globale dei redditi di
lavoro dipendente corrisposti dal sostituto al sostituito nel biennio
precedente;
d) sulla parte imponibile del trattamento di fine rapporto e
delle indennità equipollenti e delle altre indennità e somme di cui
all'articolo 16, comma 1, lettera a), del citato testo unico con i
criteri di cui all'articolo 17 dello stesso testo unico;
e) sulla parte imponibile delle somme e dei valori di cui
all'articolo 48, del citato testo unico, non compresi nell'articolo
16, comma 1, lettera a), dello stesso testo unico, corrisposti agli
eredi del lavoratore dipendente, con l'aliquota stabilita per il
primo scaglione di reddito.
3. I soggetti indicati nel comma 1 devono effettuare, entro il 28
febbraio dell'anno successivo e, in caso di cessazione del rapporto
di lavoro, alla data di cessazione, il conguaglio tra le ritenute
operate sulle somme e i valori di cui alle lettere a) e b) del comma
2, nonchè sui compensi e le indennità di cui all'articolo 47, comma
1, lettera b), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato
con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,
comunicati al sostituto entro il 12 gennaio dell'anno successivo, e
l'imposta dovuta sull'ammontare complessivo degli emolumenti stessi,
tenendo conto delle detrazioni di cui agli articoli 12 e 13, del
citato testo unico, e di quelle eventualmente spettanti a norma
dell'articolo 13-bis dello stesso testo unico per oneri a fronte dei
quali il datore di lavoro ha effettuato trattenute, nonchè,
limitatamente agli oneri di cui alle lettere c) e f) dello stesso
articolo, per erogazioni in conformità a contratti collettivi o ad
accordi e regolamenti aziendali. In caso di incapienza delle
retribuzioni a subire il prelievo delle imposte dovute in sede di
conguaglio di fine anno entro il 28 febbraio dell'anno successivo, il
sostituito può dichiarare per iscritto al sostituto di volergli
versare l'importo corrispondente alle ritenute ancora dovute, ovvero,
di autorizzarlo a effettuare il prelievo sulle retribuzioni dei
periodi di paga successivi al secondo dello stesso periodo di
imposta. Sugli importi di cui è differito il pagamento si applica
l'interesse in ragione dell'1 per cento mensile, che è trattenuto e
versato nei termini e con le modalità previste per le somme cui si
riferisce. L'importo che al termine del periodo d'imposta non è
stato trattenuto per cessazione del rapporto di lavoro o per
incapienza delle retribuzioni deve essere comunicato all'interessato
che deve provvedere al versamento entro il 15 gennaio dell'anno
successivo. Qualora le comunicazioni delle indennità e dei compensi
di cui all'articolo 47, comma 1, lettera b), del citato testo unico
pervengano al sostituto oltre il termine del 12 gennaio del periodo
d'imposta successivo, di esse lo stesso terrà conto ai fini delle
operazioni di conguaglio del periodo d'imposta successivo. Se alla
formazione del reddito di lavoro dipendente concorrono somme o valori
prodotti all'estero le imposte ivi pagate a titolo definitivo sono
ammesse in detrazione fino a concorrenza dell'imposta relativa ai
predetti redditi prodotti all'estero. La disposizione del periodo
precedente si applica anche nell'ipotesi in cui le somme o i valori
prodotti all'estero abbiano concorso a formare il reddito di lavoro
dipendente in periodi d'imposta precedenti. Se concorrono redditi
prodotti in più Stati esteri la detrazione si applica separatamente
per ciascuno Stato.
4. Ai fini del compimento delle operazioni di conguaglio di fine
anno il sostituito può chiedere al sostituto di tenere conto anche
dei redditi di lavoro dipendente, o assimilati a quelli di lavoro
dipendente, percepiti nel corso di precedenti rapporti intrattenuti.
A tal fine il sostituito deve consegnare al sostituto d'imposta,
entro il 12 del mese di gennaio del periodo d'imposta successivo a
quello in cui sono stati percepiti, la certificazione unica
concernente i redditi di lavoro dipendente, o assimilati a quelli di
lavoro dipendente, erogati da altri soggetti, compresi quelli erogati
da soggetti non obbligati ad effettuare le ritenute. Alla consegna
della suddetta certificazione unica il sostituito deve anche
comunicare al sostituto quale delle opzioni previste al comma
precedente intende adottare in caso di incapienza delle retribuzioni
a subire il prelievo delle imposte. La presente disposizione non si
applica ai soggetti che corrispondono trattamenti pensionistici.
5. Le disposizioni dei precedenti commi si applicano anche alle
persone fisiche che esercitano arti e professioni, ai sensi
dell'articolo 49, del testo unico delle imposte sui redditi,
approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917, quando corrispondono somme e valori di cui all'articolo
48, dello stesso testo unico, deducibili ai fini della determinazione
del loro reddito di lavoro autonomo.".
e) l'articolo 24, concernente l'effettuazione della ritenuta sui
redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, è sostituito dal
seguente:
"Art. 24 (Ritenuta sui redditi assimilati a quelli di lavoro
dipendente). - 1. I soggetti indicati nel comma 1, dell'articolo 23,
che corrispondono redditi di cui all'articolo 47, comma 1, del testo
unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, devono operare all'atto
del pagamento degli stessi, con obbligo di rivalsa, una ritenuta a
titolo di acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche
sulla parte imponibile di detti redditi, determinata a norma
dell'articolo 48-bis del predetto testo unico. Nel caso in cui la
ritenuta da operare sui predetti redditi non trovi capienza, in tutto
o in parte, sui contestuali pagamenti in denaro, il sostituito è
tenuto a versare al sostituto l'importo corrispondente all'ammontare
della ritenuta. Si applicano, in quanto compatibili, tutte le
disposizioni dell'articolo 23 e, in particolare, i commi 2, 3 e 4.
2. Ai fini del conguaglio di cui al comma 3 dell'articolo 23, i
soggetti che corrispondono le indennità e i compensi di cui
all'articolo 47, comma 1, lettera b), del testo unico delle imposte
sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917, devono comunicare, entro il 12 di gennaio del
periodo d'imposta successivo, al datore di lavoro del percipiente,
l'ammontare delle somme corrisposte, delle ritenute effettuate e dei
relativi contributi.";
f) l'articolo 29, concernente l'effettuazione dalla ritenuta sui
compensi e altri redditi corrisposti dallo Stato, è sostituito dal
seguente:
"Art. 29 (Ritenuta sui compensi e altri redditi corrisposti dallo
Stato). - 1. Le amministrazioni dello Stato, comprese quelle con
ordinamento autonomo, che corrispondono le somme e i valori di cui
all'articolo 23, devono effettuare all'atto del pagamento una
ritenuta diretta in acconto dell'imposta sul reddito delle persone
fisiche dovuta dai percipienti. La ritenuta è operata con le
seguenti modalita':
a) sulla parte imponibile delle somme e dei valori, di cui
all'articolo 48, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato
con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,
esclusi quelli indicati alle successive lettere b) e c), aventi
carattere fisso e continuativo, con i criteri e le modalità di cui
al comma 2 dell'articolo 23;
b) sulle mensilità aggiuntive e sui compensi della stessa
natura, nonchè su ogni altra somma o valore diversi da quelli di cui
alla lettera a) e sulla parte imponibile delle indennità di cui
all'articolo 48, commi 5, 6, 7 e 8, del citato testo unico, con la
aliquota applicabile allo scaglione di reddito più elevato della
categoria o classe di stipendio del percipiente all'atto del
pagamento o, in mancanza, con l'aliquota del primo scaglione di
reddito;
c) sugli emolumenti arretrati relativi ad anni precedenti di cui
all'articolo 16, comma 1, lettera b), del citato testo unico, con i
criteri di cui a1l'articolo 18, dello stesso testo unico, intendendo
per reddito complessivo netto l'ammontare globale dei redditi di
lavoro dipendente corrisposti dal sostituto al sostituito nel biennio
precedente;
d) sulla parte imponibile del trattamento di fine rapporto e
delle indennità equipollenti e delle altre indennità e somme di cui
all'articolo 16, comma 1, lettera a), del citato testo unico con i
criteri di cui all'articolo 17, dello stesso testo unico;
e) sulla parte imponibile delle somme e valori di cui
all'articolo 48, del citato testo unico, non compresi nell'articolo
16, comma 1, lettera a), dello stesso testo unico, corrisposti agli
eredi, con l'aliquota stabilita per il primo scaglione di reddito.
2. Gli uffici che dispongono il pagamento di emolumenti aventi
carattere fisso e continuativo devono effettuare entro il 28 febbraio
o entro due mesi dalla data di cessazione del rapporto, se questa è
anteriore all'anno, il conguaglio di cui al comma 3 dell'articolo 23,
con le modalità in esso stabilite. A tal fine, all'inizio del
rapporto, il sostituito deve specificare quale delle opzioni previste
al comma 2 dell'articolo 23 intende adottare in caso di incapienza
delle retribuzioni a subire il prelievo delle imposte. Ai fini delle
operazioni di conguaglio i soggetti e gli altri organi che
corrispondono compensi e retribuzioni non aventi carattere fisso e
continuativo devono comunicare ai predetti uffici, entro la fine
dell'anno e, comunque, non oltre il 12 gennaio dell'anno successivo,
l'ammontare delle somme corrisposte, l'importo degli eventuali
contributi previdenziali e assistenziali, compresi quelli a carico
del datore di lavoro e le ritenute effettuate. Per le somme e i
valori a carattere ricorrente la comunicazione deve essere effettuata
su supporto magnetico secondo specifiche tecniche approvate con
apposito decreto del Ministro del tesoro di concerto con il Ministro
delle finanze. Qualora, alla data di cessazione del rapporto di
lavoro, l'ammontare degli emolumenti dovuti non consenta la integrale
applicazione della ritenuta di conguaglio, la differenza è
recuperata mediante ritenuta sulle competenze di altra natura che
siano liquidate anche da altro soggetto in dipendenza del cessato
rapporto di lavoro. Si applicano anche le disposizioni dell'articolo
23, comma 4.
3. Le amministrazioni della Camera dei deputati, del Senato e
della Corte costituzionale, nonchè della Presidenza della Repubblica
e degli organi legislativi delle regioni a statuto speciale, che
corrispondono le somme e i valori di cui al comma 1, effettuano,
all'atto del pagamento, una ritenuta d'acconto dell'imposta sul
reddito delle persone fisiche con i criteri indicati nello stesso
comma. Le medesime amministrazioni, all'atto del pagamento delle
indennità e degli assegni vitalizi di cui all'articolo 47, comma 1,
lettera g), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,
applicano una ritenuta a titolo di acconto dell'imposta sul reddito
delle persone fisiche, commisurata alla parte imponibile di dette
indennità e assegni con le aliquote determinate secondo i criteri
indicati nel comma 1. Si applicano le disposizioni di cui al comma 2.
4. Nel caso in cui la ritenuta da operare sui valori di cui ai
commi precedenti non trovi capienza, in tutto d in parte, sui
contestuali pagamenti in denaro, il sostituito è tenuto a versare al
sostituto l'importo corrispondente all'ammontare della ritenuta.
5. Le amministrazioni di cui al comma 1, e quelle di cui al comma
3, che corrispondono i compensi e le altre somme di cui agli articoli
24, 25, 25-bis e 28 effettuano all'atto del pagamento le ritenute
stabilite dalle disposizioni stesse.".
Art. 8.
Disposizioni in materia di titolari
di più trattamenti pensionistici
1. I commi quarto, quinto e sesto dell'articolo unico del decreto
del Presidente della Repubblica 31 dicembre 1971, n. 1388,
concernente l'istituzione del casellario centrale dei pensionati,
come sostituiti dall'articolo 6 del decreto- legge 23 febbraio 1995,
n. 41, convertito, con modificazioni dalla legge 22 marzo 1995, n.
85, sono sostituiti dai seguenti: "Gli enti erogatori di trattamenti
pensionistici devono trasmettere al casellario delle pensioni, entro
il mese di febbraio di ciascun anno, i dati relativi ai trattamenti
pensionistici che verranno erogati nel corso dello stesso anno.
Entro il mese di giugno dello stesso anno, sulla base dei dati e
degli elementi di cui al comma precedente, il casellario centrale dei
pensionati, mediante l'utilizzo di procedure automatizzate, individua
i soggetti titolari di due o più trattamenti pensionistici, calcola
l'aliquota dei percipienti, determina le detrazioni spettanti e
comunica all'ente che eroga il trattamento di minore importo,
l'aliquota di imposta e le detrazioni da operare, nonchè gli
eventuali contributi da trattenere.
A partire dalla data della comunicazione, l'ente che eroga il
trattamento di minore importo provvede ad assoggettare a tassazione
il trattamento pensionistico che corrisponde, integrando le
disposizioni degli articoli 23 e 29, del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, con gli elementi risultanti
dalla comunicazione fornita dal casellario delle pensioni.
Entro il termine previsto dai citati articoli 23 e 29 del decreto
del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, ciascun
ente erogatore di trattamenti pensionistici effettua le consuete
operazioni di conguaglio relativamente ai trattamenti corrisposti e,
entro il 28 febbraio dell'anno successivo consegna al percipiente la
relativa certificazione unica fiscale e contributiva, di cui
all'articolo 7-bis dello stesso decreto, annotando sulla stessa che
è stata applicata la presente disposizione.
Sulla base delle dichiarazioni o degli elenchi presentati dagli
enti erogatori dei trattamenti pensionistici in qualità di sostituti
d'imposta, l'Amministrazione finanziaria provvede ad effettuare gli
eventuali ulteriori conguagli iscrivendo a ruolo le imposte senza
applicazione di sanzioni. Son o dovuti gli interessi di cui
all'articolo 9 del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 602.
I titolari soltanto di più trattamenti pensionistici per i quali
si sono rese applicabili le disposizioni del presente articolo sono
esonerati dall'obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi. Ai
fini dell'applicazione delle altre disposizioni di esonero dalla
presentazione della dichiarazione dei redditi di cui all'articolo 1,
quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600, i titolari di più trattamenti pensionistici
cui si è reso applicabile la presente disciplina soro considerati
percettori di un unico reddito di lavoro dipendente.".
Art. 9.
Entrata in vigore e abrogazione di norme
1. Il presente decreto entra in vigore dal 1 gennaio 1998.
Restano confermate le vigenti disposizioni legislative che
stabiliscono l'esenzione dall'imposta sul reddito delle persone
fisiche di taluni redditi di lavoro dipendente o assimilati a quelli
di lavoro dipendente e di pensione.
2. Sono abrogati l'articolo 7, e i commi 2 e 3 dell'articolo 33,
del decreto del Presidente della Repubblica 4 febbraio 1988, n. 42,
recante disposizioni attuative e transitorie relative al testo unico
delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre l986, n. 917.
3. Sono abrogate le disposizioni concernenti la determinazione
dei redditi di lavoro dipendente, diverse da quelle considerate nel
testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
Il presente decreto, munito del sigillo dello Stato, sarà
inserito nella Raccolta ufficiale degli atti normativi della
Repubblica italiana. È fatto obbligo a chiunque spetti di osservarlo
e di farlo osservare.
Dato a Roma, addì 2 settembre 1997
SCALFARO
PRODI, Presidente del Consiglio dei Ministri
VISCO, Ministro delle finanze
CIAMPI, Ministro del tesoro
TREU, Ministro del lavoro e della previdenza sociale
Visto, il Guardasigilli FLICK