1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 46 del 5-11-2008
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 356 SENTENZA 22 - 31 ottobre 2008
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Termini per la notifica degli avvisi di accertamento - Proroga ex art. 10 della legge n. 289 del 2002 per i contribuenti che non si avvalgano delle agevolazioni fiscali ivi previste - Ritenuta violazione dell'art. 24 Cost. - Omessa motivazione in ordine al parametro evocato - Manifesta inammissibilita' della questione. - Legge 27 dicembre 2002, n. 289, art. 10, come modificato dall'art. 5-bis, comma 1, lettera e), del decreto-legge 24 dicembre 2002, n. 282, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2003, n. 27, art. 1, comma 1. - Costituzione, art. 24. Imposte e tasse - Termini per la notifica degli avvisi di accertamento - Proroga ex art. 10 della legge n. 289 del 2002 per i contribuenti che non si avvalgano delle agevolazioni fiscali ivi previste - Ritenuta violazione dell'art. 111 Cost. - Omessa motivazione in ordine al parametro evocato - Manifesta inammissibilita' della questione. - Legge 27 dicembre 2002, n. 289, art. 10, come modificato dall'art. 5-bis, comma 1, lettera e), del decreto-legge 24 dicembre 2002, n. 282, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2003, n. 27, art. 1, comma 1. - Costituzione, art. 111. Imposte e tasse - Termini per la notifica degli avvisi di accertamento - Proroga ex art. 10 della legge n. 289 del 2002 per i contribuenti che non si avvalgano delle agevolazioni fiscali ivi previste - Avvisi di accertamento concernenti gli anni di imposta 2000 e 2001 - Ritenuta violazione degli artt. 3, 24, 97 e 111 Cost. - Tempestiva notificazione degli avvisi di accertamento in relazione ai suddetti anni di imposta - Difetto di rilevanza della questione per non applicabilita' della disposizione censurata - Manifesta inammissibilita' - Legge 27 dicembre 2002, n. 289, art. 10, come modificato dall'art. 5-bis, comma 1, lettera e), del decreto-legge 24 dicembre 2002, n. 282, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2003, n. 27, art. 1, comma 1. - Costituzione, artt. 3, 24, 97 e 111. Imposte e tasse - Termini per la notifica degli avvisi di accertamento - Proroga ex art. 10 della legge n. 289 del 2002 per i contribuenti che non si avvalgano delle agevolazioni fiscali - Asserita irragionevolezza della disposizione denunciata - Prospettazione della questione con esclusivo riferimento ad anni di imposta diversi da quello oggetto di impugnazione - Difetto di rilevanza della questione - Manifesta inammissibilita'. - Legge 27 dicembre 2002, n. 289, art. 10, come modificato dall'art. 5-bis, comma 1, lettera e), del decreto-legge 24 dicembre 2002, n. 282, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2003, n. 27, art. 1, comma 1. - Costituzione, art. 3. Imposte e tasse - Termini per la notifica degli avvisi di accertamento - Proroga ex art. 10 della legge n. 289 del 2002 per i contribuenti che non si avvalgano delle agevolazioni fiscali ivi previste - Applicazione della proroga a soggetto sottoposto ad Amministrazione straordinaria ex d.lgs. n. 270 del 1999 nel caso in cui l'autorita' fiscale non abbia gia' provveduto ad inscrivere il proprio credito nello stato passivo della procedura - Asserita irragionevolezza della disposizione denunciata - Erroneita' dei presupposti interpretativi - Finalizzazione della proroga, delimitata ad un preciso ambito temporale, alla tutela del preminente interesse al regolare accertamento e riscossione delle imposte - Non fondatezza della questione. - Legge 27 dicembre 2002, n. 289, art. 10, come modificato dall'art. 5-bis, comma 1, lettera e), del decreto-legge 24 dicembre 2002, n. 282, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2003, n. 27, art. 1, comma 1. - Costituzione, art. 3. Imposte e tasse - Termini per la notifica degli avvisi di accertamento - Proroga ex art. 10 della legge n. 289 del 2002 per i contribuenti che non si avvalgano delle agevolazioni fiscali ivi previste - Asserita violazione dei principi di efficienza, buon andamento e imparzialita' della pubblica amministrazione - Esclusione - Non fondatezza della questione. - Legge 27 dicembre 2002, n. 289, art. 10, come modificato dall'art. 5-bis, comma 1, lettera e), del decreto-legge 24 dicembre 2002, n. 282, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2003, n. 27, art. 1, comma 1. - Costituzione, art. 97. Imposte e tasse - Termini per la notifica degli avvisi di accertamento - Proroga ex art. 10 della legge n. 289 del 2002 per i contribuenti che non si avvalgano delle agevolazioni fiscali ivi previste - Ritenuta violazione del diritto di difesa per asserito assoggettamento del contribuente all'azione di accertamento dell'Amministrazione finanziaria per un termine indefinito - Esclusione - Non fondatezza della questione. - Legge 27 dicembre 2002, n. 289, art. 10, come modificato dall'art. 5-bis, comma 1, lettera e), del decreto-legge 24 dicembre 2002, n. 282, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2003, n. 27, art. 1, comma 1. - Costituzione, art. 24. (008C0854) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.46 del 5-11-2008)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: Giovanni Maria FLICK
Giudici: Francesco AMIRANTE, Ugo DE SIERVO, Paolo MADDALENA, Alfio
FINOCCHIARO, Alfonso QUARANTA, Franco GALLO, Luigi MAZZELLA,
Gaetano SILVESTRI, Sabino CASSESE, Maria Rita SAULLE, Giuseppe
TESAURO, Paolo Maria NAPOLITANO;
ha pronunciato la seguente

Sentenza
nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 10 della legge
27 dicembre 2002, n. 289 (Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato - legge finanziaria 2003), come
modificato dall'art. 5-bis, comma 1, lettera e), del decreto-legge 24
dicembre 2002, n. 282 (Disposizioni urgenti in materia di adempimenti
comunitari e fiscali, di riscossione e di procedure di contabilita),
convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 21
febbraio 2003, n. 27, promossi con ordinanze depositate il 10 ottobre
2006 dalla Commissione tributaria provinciale di Frosinone ed il 24
agosto 2007 dalla Commissione tributaria provinciale di Cosenza nei
giudizi rispettivamente vertenti tra la S.p.A. DEA in amministrazione
straordinaria e l'Agenzia delle entrate, ufficio di Frosinone,
nonchè tra la S.r.l. Ciesse e l'Agenzia delle entrate, ufficio di
Cosenza, iscritte al n. 120 ed al n. 124 del registro ordinanze 2008
e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 18 e n. 19,
1ª serie speciale, dell'anno 2008.
Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella Camera di consiglio dell'8 ottobre 2008 il giudice
relatore Franco Gallo.
Ritenuto in fatto
1. - Nel corso di un giudizio promosso da una società per azioni,
in amministrazione straordinaria, avverso alcuni avvisi di
accertamento delle imposte sui redditi, dell'IRAP e dell'IVA
notificati in data 10 ottobre 2005 e riguardanti i periodi d'imposta
dal 1998 al 2001, la Commissione tributaria provinciale di Frosinone,
con ordinanza depositata il 10 ottobre 2006 (r.o. n. 120 del 2008),
ha sollevato - in riferimento agli artt. 3, 24, 97 e 111 della
Costituzione - questioni di legittimità costituzionale dell'art. 10
della legge 27 dicembre 2002, n. 289 (Disposizioni per la formazione
del bilancio annuale e pluriennale dello Stato - legge finanziaria
2003), come modificato dall'art. 5-bis, comma 1, lettera e), del
decreto-legge 24 dicembre 2002, n. 282 (Disposizioni urgenti in
materia di adempimenti comunitari e fiscali, di riscossione e di
procedure di contabilita), convertito, con modificazioni, dall'art.
1, comma 1, della legge 21 febbraio 2003, n. 27, nella parte in cui
proroga di due anni - nei confronti dei contribuenti che non si
avvalgono delle agevolazioni fiscali previste dagli articoli da 7 a 9
della medesima legge n. 289 del 2002 - i termini di decadenza
previsti dagli artt. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (e
successive modificazioni), e 57 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (e
successive modificazioni), per la notificazione degli avvisi di
accertamento delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto, e ciò
anche nei confronti dell'imprenditore sottoposto ad amministrazione
straordinaria ai sensi del decreto legislativo 8 luglio 1999, n. 270
(Nuova disciplina dell'amministrazione straordinaria delle grandi
imprese in stato di insolvenza, a norma dell'articolo 1 della legge
30 luglio 1998, n. 274), allorchè l'autorità fiscale non abbia
provveduto a far inserire il proprio credito tributario nello stato
passivo della procedura.
1.1. - Il giudice rimettente premette, in punto di fatto, che: a)
la società ricorrente ha impugnato gli avvisi di accertamento
deducendo che le erano stati notificati oltre il termine decadenziale
previsto dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 (quarto anno
successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione); b)
l'amministrazione finanziaria, benchè avesse ricevuto tempestiva
notificazione della sentenza dichiarativa dello stato di insolvenza
della predetta società, non aveva insinuato i suddetti crediti
tributari nello stato passivo dell'amministrazione straordinaria; c)
la società non si era avvalsa delle agevolazioni fiscali previste
dagli articoli da 7 a 9 della legge n. 289 del 2002.
1.2. - Lo stesso giudice premette altresì, in punto di diritto,
che: a) la norma censurata proroga di due anni i termini per la
notificazione degli avvisi di accertamento delle imposte sui redditi
e sul valore aggiunto esclusivamente nei confronti dei contribuenti
che, pur potendo accedere alle suddette agevolazioni fiscali al fine
di «estinguere il credito certo vantato dall'Amministrazione
finanziaria», hanno tuttavia ritenuto di non avvalersene; b) la
mancata insinuazione dei crediti tributari nello stato passivo e,
quindi, il mancato accertamento del credito erariale hanno impedito
al commissario straordinario della procedura di avvalersi delle
agevolazioni fiscali previste dalla legge n. 289 del 2002.
1.3. - In ordine alla non manifesta infondatezza delle sollevate
questioni, il giudice a quo afferma che la disposizione censurata
viola: a) l'art. 3 Cost., perchè comporta una irragionevole
disparità di trattamento «tra chi può accedere al meccanismo
"premiale"» previsto dalla legge n. 289 del 2002, avvalendosi del
"condono", e «chi, invece, [...] subisce soltanto il meccanismo
"punitivo" della proroga dei termini per l'accertamento»; b) l'art.
24 Cost., perchè, avendo omesso di indicare «che, i termini di cui
all'art. 43 del DPR 600/73, non sono prorogati per i contribuenti che
non possono accedere al beneficio del condono», assoggetta «ad un
termine indefinito il cittadino alla azione di accertamento
dell'Amministrazione finanziaria»; c) l'art. 97 Cost., perchè,
escludendo «quella minima attività di riscontro volta ad individuare
la possibilità di un soggetto giuridico sottoposto ad
amministrazione straordinaria di accedere al condono», lede i
principi di efficienza e di buon andamento della pubblica
amministrazione, nonchè il dovere di leale collaborazione nei
confronti degli amministrati; d) l'art. 111 Cost.
2. - È intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, il quale
ha chiesto che le questioni siano dichiarate inammissibili o comunque
infondate.
La difesa erariale osserva che: a) le questioni sono irrilevanti
con riferimento agli anni 2000 e 2001, perchè la notificazione degli
avvisi di accertamento per tali anni (effettuata il 10 ottobre 2005)
è avvenuta entro il termine di cui all'art. 43 del d.P.R. n. 600 del
1973, senza l'applicazione della proroga disposta dalla norma
denunciata; b) il commissario straordinario della procedura di
amministrazione straordinaria avrebbe ben potuto avvalersi delle
agevolazioni fiscali previste dalla legge n. 289 del 2002 (previa
acquisizione del parere del comitato di sorveglianza) - come chiarito
dal punto 2.1.3. della circolare 21 febbraio 2003, n. 12,
dell'Agenzia delle entrate -, indipendentemente dalla previa
inserzione del credito tributario nello stato passivo.
3. - Nel corso di un giudizio promosso da una società a
responsabilità limitata avverso un avviso di accertamento
dell'IRPEG, dell'IRAP e dell'IVA notificato in data 27 dicembre 2005,
conseguito ad un processo verbale di constatazione redatto dalla
Guardia di finanza in data 1° ottobre 2002 e riguardante l'anno
d'imposta 1998, la Commissione tributaria provinciale di Cosenza, con
ordinanza depositata il 24 agosto 2007 (r.o. n. 124 del 2008), ha
sollevato - in riferimento agli artt. 3, 24 e 97 Cost. - questioni di
legittimità costituzionale dell'art. 10 della legge n. 289 del 2002,
come modificato dall'art. 5-bis, comma 1, lettera e), del
decreto-legge n. 282 del 2002, convertito, con modificazioni,
dall'art. 1, comma 1, della legge n. 27 del 2003, nella parte in cui
proroga di due anni - nei confronti dei contribuenti che non si
avvalgono delle agevolazioni fiscali previste dagli articoli da 7 a 9
della medesima legge n. 289 del 2002 - i termini di decadenza
previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 (e successive
modificazioni), e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 (e successive
modificazioni), per la notificazione degli avvisi di accertamento
delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto.
3.1. - Il giudice rimettente premette, in punto di fatto, che la
società ricorrente ha impugnato l'avviso di accertamento deducendo
che le era stato notificato oltre il termine decadenziale previsto
dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 (quarto anno successivo a
quello in cui è stata presentata la dichiarazione); b) la società
non si era avvalsa delle agevolazioni fiscali previste dagli articoli
da 7 a 9 della legge n. 289 del 2002.
3.2. - In ordine alla non manifesta infondatezza delle sollevate
questioni, il giudice a quo afferma che la disposizione censurata -
oltre a porsi in contrasto sia con il divieto di proroga dei termini
di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti d'imposta
stabilito dall'art. 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212
(Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente),
sia con i principi di affidamento, di certezza nei rapporti e di non
discriminazione garantiti dalle norme comunitarie - viola: a) l'art.
3 Cost., perchè irragionevolmente penalizza il contribuente che non
presenti istanza di definizione agevolata, prorogando nei suoi
confronti i termini per la notificazione dell'accertamento delle
imposte riguardanti non solo l'«anno di imposta in scadenza alla data
di entrata in vigore della legge 289/2002, come è avvenuto con
l'art. 32, sesto comma, della legge 516/1982, bensì cinque anni
d'imposta»; b) l'art. 24 Cost.; c) l'art. 97 Cost., perchè, in
contrasto con i principi di buon andamento e di imparzialità della
pubblica amministrazione, favorisce l'amministrazione finanziaria e
danneggia il contribuente, il quale, per i motivi più vari, non si
sia avvalso delle suddette agevolazioni fiscali. Il rimettente
aggiunge che la Corte costituzionale, con la sentenza n. 280 del
2005, ha ricordato che il contribuente non può essere sottoposto
sine die alla volontà dell'Erario e che, con le sentenze n. 175 del
1986 e n. 85 del 1965, ha dichiarato «incostituzionali norme che si
ponevano al di fuori del principio della ragionevolezza».
4. - Anche in questo giudizio è intervenuto il Presidente del
Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura
generale dello Stato, chiedendo che le questioni siano dichiarate
inammissibili o comunque infondate.
La difesa erariale deduce che le questioni sono inammissibili,
perche': a) la dedotta violazione dell'art. 24 Cost. è priva di
motivazione; b) il giudice rimettente ammette la ragionevolezza della
proroga dei termini di accertamento delle imposte relative al solo
«anno di imposta in scadenza alla data di entrata in vigore della
legge 289/2002», cioè all'anno 2003 (essendo la legge entrata in
vigore il 1° gennaio 2003), ma non considera che «in tale anno
scadevano le sole dichiarazioni presentate nel 1998 per il 1997, in
quanto a norma dell'art. 43 del d.P.R. n. 600/73 e dell'art. 57 del
D.P.R. n. 633/72 il termine per gli accertamenti scadeva il 31
dicembre del 5° anno successivo per le imposte dirette (ridotto al
quarto anno solo per le dichiarazioni successive al 1° gennaio 1999)
e il 31 dicembre del 4° anno per l'IVA».
Nel merito, la medesima difesa erariale afferma che le questioni
non sono fondate, perche': a) la proroga dei termini di accertamento
disposta dalla censurata disposizione si è resa necessaria a tutela
dell'efficacia dell'azione amministrativa, in conseguenza della
possibilità offerta ai contribuenti di avvalersi del condono nel
periodo compreso tra il 1° gennaio 2003 ed il 20 aprile 2004, con
correlativo rallentamento di fatto, nello stesso periodo,
dell'attività di accertamento; b) la denunciata proroga dei termini
dell'accertamento è diretta, altresì, ad ovviare all'aggravio di
lavoro derivante, per l'Amministrazione finanziaria,
dall'applicazione delle suddette agevolazioni e, pertanto, si
giustifica in ragione della tutela dell'interesse
dell'Amministrazione finanziaria al regolare accertamento e
riscossione delle imposte, che trova una precisa garanzia nell'art.
53 Cost., secondo cui tutti sono tenuti a concorrere alle spese
pubbliche (l'Avvocatura generale dello Stato richiama, al riguardo,
la decisione della Corte costituzionale n. 375 del 2002, riguardante
l'analoga proroga dei termini per l'accertamento disposta dall'art.
57, comma 2, della legge 30 dicembre 1991, n. 413); c) non è
pertinente il richiamo, da parte del giudice rimettente, della
sentenza della Corte costituzionale n. 280 del 2005, con la quale è
stata dichiarata l'illegittimità costituzionale di una norma che,
diversamente da quella denunciata dal medesimo rimettente, aveva di
fatto eliminato il termine per la notificazione della cartella di
pagamento.
Considerato in diritto
1. - In due distinti giudizi - aventi ad oggetto l'impugnazione,
rispettivamente, di: a) alcuni avvisi di accertamento delle imposte
sui redditi, dell'IRAP e dell'IVA, notificati in data 10 ottobre 2005
e riguardanti i periodi d'imposta dal 1998 al 2001; b) un avviso di
accertamento dell'IRPEG, dell'IRAP e dell'IVA notificato in data 27
dicembre 2005, conseguito ad un processo verbale di constatazione
redatto dalla Guardia di finanza in data 1° ottobre 2002 e
riguardante l'anno d'imposta 1998 - le Commissioni tributarie
provinciali di Frosinone (r.o. n. 120 del 2008) e di Cosenza (r.o.
n. 124 del 2008) hanno sollevato, in riferimento agli artt. 3, 24, 97
della Costituzione e, quanto alla Commissione tributaria di
Frosinone, anche all'art. 111 Cost., questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 10 della legge 27 dicembre 2002, n. 289
(Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale
dello Stato - legge finanziaria 2003), come modificato (con effetto
dal 23 febbraio 2003) dall'art. 5-bis, comma 1, lettera e), del
decreto-legge 24 dicembre 2002, n. 282 (Disposizioni urgenti in
materia di adempimenti comunitari e fiscali, di riscossione e di
procedure di contabilita), convertito, con modificazioni, dall'art.
1, comma 1, della legge 21 febbraio 2003, n. 27. In particolare, i
giudici rimettenti censurano detta disposizione nella parte in cui
proroga di due anni, nei confronti dei contribuenti che non si
avvalgono delle agevolazioni fiscali previste dagli articoli da 7 a 9
della medesima legge n. 289 del 2002, i termini di decadenza previsti
dagli artt. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (e successive
modificazioni), e 57 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (e successive
modificazioni), per la notificazione degli avvisi di accertamento
delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto (ordinanza r.o.
n. 124 del 2008), nonchè nella parte in cui rende applicabile detta
proroga all'imprenditore sottoposto ad amministrazione straordinaria
ai sensi del decreto legislativo 8 luglio 1999, n. 270 (Nuova
disciplina dell'amministrazione straordinaria delle grandi imprese in
stato di insolvenza, a norma dell'articolo 1 della legge 30 luglio
1998, n. 274), anche nel caso in cui l'autorità fiscale non abbia
provveduto a far inserire il proprio credito tributario nello stato
passivo della procedura (ordinanza r.o. n. 120 del 2008).
2. - L'identità della disposizione denunciata e l'analogia delle
censure prospettate dai giudici a quibus impone la riunione dei
giudizi di legittimità costituzionale, al fine di decidere
congiuntamente le sollevate questioni.
3. - I rimettenti affermano che la disposizione denunciata - nello
stabilire la proroga di due anni dei termini per l'accertamento delle
imposte sui redditi e dell'IVA per i contribuenti che non si siano
avvalsi delle agevolazioni fiscali di cui agli artt. da 7 a 9 della
legge n. 289 del 2002 - viola l'art. 3 Cost., perche': a) in
violazione del principio di uguaglianza, comporta una irragionevole
disparità di trattamento «tra chi può accedere al meccanismo
"premiale"» previsto dalla legge n. 289 del 2002, avvalendosi del
"condono", e «chi, invece, [...] subisce soltanto il meccanismo
"punitivo" della proroga dei termini per l'accertamento» (ordinanza
r.o. n. 120 del 2008); b) in violazione del principio di
ragionevolezza, penalizza irragionevolmente il contribuente che non
presenti istanza di definizione agevolata, prorogando nei suoi
confronti i termini per la notificazione dell'accertamento delle
imposte riguardanti non solo l'«anno di imposta in scadenza alla data
di entrata in vigore della legge 289/2002, come è avvenuto con
l'art. 32, sesto comma, della legge 516/1982, bensì cinque anni
d'imposta» (ordinanza r.o. n. 124 del 2008).
Entrambi i rimettenti denunciano, altresì, la violazione
dell'art. 24 Cost. E ciò, secondo quanto precisato nella sola
ordinanza r.o. n. 120 del 2008, perchè la suddetta disposizione,
omettendo di indicare «che, i termini di cui all'art. 43 del dPR
600/73, non sono prorogati per i contribuenti che non possono
accedere al beneficio del condono», assoggetta «ad un termine
indefinito il cittadino alla azione di accertamento
dell'Amministrazione finanziaria».
Inoltre, i giudici a quibus affermano che la disposizione
censurata, in violazione dell'art. 97 Cost., lede i principi di
efficienza e di buon andamento della pubblica amministrazione,
nonchè il dovere di leale collaborazione nei confronti degli
amministrati, perchè esclude «quella minima attività di riscontro
volta ad individuare la possibilità di un soggetto giuridico
sottoposto ad amministrazione straordinaria di accedere al condono»
(ordinanza r.o. n. 120 del 2008); ovvero, perchè favorisce
l'Amministrazione finanziaria e danneggia il contribuente il quale,
per i motivi più vari, non si sia avvalso delle suddette
agevolazioni fiscali (ordinanza r.o. n. 124 del 2008).
La Commissione tributaria provinciale di Frosinone (ordinanza
n. 120 del 2008) denuncia anche il contrasto della suddetta
disposizione con l'art. 111 Cost., senza però addurre alcuna
argomentazione a sostegno.
Va infine rilevato che, nell'ordinanza emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Cosenza (r.o. n. 124 del 2008), si accenna
anche al contrasto dell'art. 10 della legge n. 289 del 2002: a) con
il principio generale dell'ordinamento tributario costituito dal
divieto di proroga - mediante leggi speciali o norme non espresse -
dei termini di decadenza e prescrizione per gli accertamenti
d'imposta, stabilito dagli artt. 1 e 3 della legge 27 luglio 2000,
n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del
contribuente); b) con i principi di affidamento, di certezza nei
rapporti e di non discriminazione menzionati in non meglio precisate
«norme Comunitarie». Tuttavia, l'accenno a tali contrasti è fatto
dal rimettente solo ad abundantiam, per colorare le argomentazioni
svolte a sostegno delle sollevate censure e non si traduce in
ulteriori questioni di illegittimità costituzionale per violazione
del cosiddetto statuto del contribuente e della normativa
comunitaria, perche - come risulta chiaramente dalla parte motiva e
dal dispositivo dell'ordinanza - i parametri evocati sono
esclusivamente gli artt. 3, 24, 97 Cost. e viene chiesto alla Corte
di costituzionale di pronunciarsi sulla violazione di essi soltanto.
4. - La difesa erariale eccepisce, in via preliminare,
l'inammissibilità di alcune delle questioni sollevate.
4.1. - In primo luogo, l'Avvocatura generale dello Stato eccepisce
il difetto di motivazione della questione posta dall'ordinanza r.o.
n. 124 del 2008 con riferimento all'art. 24 Cost.
L'eccezione è fondata.
Il giudice rimettente, infatti, con riferimento al suddetto
parametro costituzionale, non ha articolato alcuna censura, essendosi
limitato ad affermare, senza motivarla, l'illegittimità
costituzionale della disposizione censurata. Ciò comporta, in base
alla costante giurisprudenza di questa Corte, la manifesta
inammissibilità della questione (ex plurimis: ordinanze n. 72 del
2007; n. 414 e n. 311 del 2005).
4.2. - Per i medesimi motivi è inammissibile anche la questione
posta dall'ordinanza r.o. n. 120 del 2008 con riferimento all'art.
111 Cost., essendo tale questione del tutto priva di argomentazione.
4.3. - In secondo luogo, la difesa erariale, quanto all'ordinanza
r.o. n. 120 del 2008, eccepisce la manifesta inammissibilità, per
difetto di rilevanza, delle questioni concernenti gli anni d'imposta
2000 e 2001, con riferimento a tutti i parametri evocati.
L'eccezione è fondata, perchè la notificazione degli avvisi di
accertamento relativi a tali anni è stata tempestivamente effettuata
in data 10 ottobre 2005, cioè entro l'originario termine di cui agli
artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972
(quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la
dichiarazione) e non nel termine prorogato previsto dalla norma
denunciata. Ne consegue che il giudice rimettente non deve fare
applicazione, in riferimento agli anni d'imposta suddetti, della
norma censurata e, pertanto, la questione è irrilevante.
4.4. - In terzo luogo, la difesa erariale eccepisce, con riguardo
al giudizio r.o. n. 124 del 2008, la manifesta inammissibilità della
questione sollevata in riferimento all'art. 3 Cost.
Secondo l'Avvocatura generale dello Stato, tale inammissibilità
deriverebbe dal fatto che il giudice rimettente riconosce la
ragionevolezza della proroga dei termini di accertamento delle
imposte relative al solo «anno di imposta in scadenza alla data di
entrata in vigore della legge 289/2002» (e cioè al 2003, essendo la
legge entrata in vigore il 1° gennaio 2003), ma non considera che «in
tale anno scadevano le sole dichiarazioni presentate nel 1998 per il
1997, in quanto a norma dell'art. 43 del d.P.R. n. 600/73 e dell'art.
57 del d.P.R. n. 633/72 il termine per gli accertamenti scadeva il 31
dicembre del 5° anno successivo per le imposte dirette (ridotto al
quarto anno solo per le dichiarazioni successive al 1° gennaio 1999)
e il 31 dicembre del 4° anno per l'IVA».
Anche tale eccezione è fondata.
Il giudice a quo afferma che il censurato art. 10 della legge
n. 289 del 2002 è «irragionevole perchè la norma non si è limitata
a prorogare l'ultimo anno in scadenza [rectius: "i termini per la
notificazione dell'accertamento aventi scadenza"] alla data di
entrata in vigore della legge 289/2002 [scilicet: nell'anno 2003],
come è avvenuto con l'art. 32, sesto comma, della legge 516/1982,
bensì cinque anni d'imposta [rectius: "i termini per la
notificazione dell'accertamento relativo a cinque anni d'imposta"]».
Il rimettente, pertanto, denuncia l'irragionevolezza della
disposizione solo in quanto quest'ultima proroga i termini per la
notificazione dell'accertamento che non scadono nel 2003. Tuttavia,
nella specie, il giudizio a quo ha ad oggetto un avviso di
accertamento dell'IRPEG, dell'IRAP e dell'IVA notificato in data 27
dicembre 2005 e riguardante l'anno d'imposta 1998, con termine per la
notificazione dell'accertamento avente originariamente scadenza - ai
sensi dei citati artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57 del d.P.R.
n. 633 del 1972 - proprio nel 2003 (anno di entrata in vigore della
disposizione censurata), cioè nel quarto anno successivo a quello
(1999) in cui è stata presentata la dichiarazione. Pertanto,
l'irragionevolezza dedotta dalla Commissione tributaria provinciale
di Cosenza non rileva nel giudizio a quo, perchè prospettata con
esclusivo riferimento ad anni di imposta diversi da quello oggetto
dell'impugnazione del contribuente.
La questione è, di conseguenza, manifestamente inammissibile.
5. - Nel merito, la Commissione tributaria provinciale di
Frosinone (ordinanza r.o. n. 120 del 2008) afferma che la norma
denunciata, nel disporre la proroga dei termini decadenziali per
l'accertamento nei confronti dei contribuenti che non si avvalgono
delle agevolazioni previste dagli articoli da 7 a 9 della legge
n. 289 del 2002, viola l'art. 3 Cost., nella parte in cui si applica
«ad un soggetto giuridico sottoposto ad Amministrazione Straordinaria
ex d.lgs. 270/99 nel caso in cui l'autorità fiscale non abbia già
provveduto ad iscrivere il proprio credito nello stato passivo della
procedura». Detta disposizione comporterebbe, infatti, una
irragionevole disparità di trattamento tra chi, avvalendosi del
"condono", «può accedere al meccanismo "premiale"» previsto dalla
legge n. 289 del 2002 e chi invece, non potendovi aderire per il
fatto del terzo - cioè dell'amministrazione finanziaria che non ha
insinuato il proprio credito tributario nello stato passivo della
procedura -, «subisce soltanto il meccanismo "punitivo" della proroga
dei termini per l'accertamento». In altri termini, il rimettente
denuncia l'irragionevolezza della previsione di un'identica proroga
dei termini decadenziali riguardo a situazioni da lui reputate
diverse: da un lato, la situazione di chi sceglie di non avvalersi
del condono, potendosene avvalere, e, dall'altro, quella di chi non
si avvale del condono, non avendo la possibilità giuridica di
avvalersene.
La questione sollevata si basa su due distinti presupposti
interpretativi: a) che la denunciata proroga dei termini per
l'accertamento ha carattere punitivo nei confronti del contribuente
che sceglie di non avvalersi del condono, potendosene avvalere; b)
che il contribuente sottoposto ad amministrazione straordinaria non
può accedere, anche volendolo, al condono se l'amministrazione
finanziaria non ha provveduto ad insinuare il proprio credito
tributario nello stato passivo della procedura.
La questione non è fondata, per l'erroneità di entrambi i
presupposti interpretativi da cui muove il rimettente.
5.1. - Riguardo al primo presupposto, si deve rilevare che la
proroga disposta dalla norma censurata ha la finalità non di
"punire" chi abbia scelto di non avvalersi del condono, ma di ovviare
al sensibile aggravio di lavoro e ai relativi rischi di disservizio e
di mancato rispetto degli ordinari termini di prescrizione e di
decadenza della pretesa fiscale, che prevedibilmente derivano agli
uffici finanziari dalla necessità di eseguire le operazioni di
verifica conseguenti alla presentazione delle richieste di condono
dei contribuenti.
Tale proroga è, dunque, diretta a tutelare il preminente
interesse dell'amministrazione finanziaria al regolare accertamento e
riscossione delle imposte nei confronti del contribuente che non si
avvalga dell'agevolazione, indipendentemente dalla circostanza che
quest'ultimo non si sia avvalso, per qualche ragione (giuridica o di
fatto), dell'agevolazione medesima.
In tal senso, si è già espressa questa Corte con la sentenza
n. 375 del 2002, in riferimento ad una disposizione analoga a quella
oggetto del presente giudizio.
5.2. - Riguardo al secondo presupposto interpretativo, va
osservato che, contrariamente a quanto ritenuto dal rimettente, la
legge n. 289 del 2002 e la correlativa prassi attuativa (circolare
dell'Agenzia delle entrate n. 12/E del 21 febbraio 2003) non
escludono che il commissario dell'amministrazione straordinaria delle
grandi imprese in stato di insolvenza possa avvalersi delle
disposizioni agevolative sopra citate, previa acquisizione del parere
del comitato di sorveglianza e con l'autorizzazione dell'autorità
amministrativa che vigila sulla liquidazione. Il fatto che
l'amministrazione finanziaria non abbia provveduto ad insinuare il
proprio credito tributario nello stato passivo della procedura non
costituisce, pertanto, un ostacolo a che l'imprenditore sottoposto ad
amministrazione straordinaria ai sensi del d.lgs. n. 270 del 1999
possa aderire al condono.
5.3. - Nè a tale conclusione può opporsi, come fa il medesimo
rimettente, che, con la disciplina censurata, il legislatore ha
previsto «termini di scadenza [...], sostanzialmente, indefiniti, per
la notifica dell'avviso di accertamento», con ciò violando l'evocato
art. 3 Cost. Infatti, contrariamente all'assunto del giudice a quo,
il censurato art. 10 della legge n. 289 del 2002 ha eccezionalmente e
transitoriamente disposto una proroga definita nel tempo (un biennio)
dei termini previsti per la notificazione degli accertamenti
tributari relativi ad alcuni anni d'imposta. L'eccezionalità della
situazione in cui si vengono a trovare gli uffici per l'applicazione
delle agevolazioni fiscali di cui agli artt. da 7 a 9 della legge
n. 289 del 2000 e la precisa determinazione temporale della proroga
giustificano, perciò, una transitoria disciplina dei termini di
notificazione degli accertamenti tributari, che ben può divergere da
quella a regime (per tale principio, ex plurimis: sentenze n. 11 del
2008; n. 21 del 2005, n. 413 del 2002 e n. 217 del 1998; ordinanze
n. 66 del 1994 e n. 131 del 1988).
6. - Entrambi i rimettenti denunciano, altresì, la violazione
dell'art. 97 Cost., affermando che la disposizione censurata si pone
in contrasto: a) con i principi di efficienza e di buon andamento
della pubblica amministrazione, nonchè con il «dovere di leale
collaborazione nei confronti degli amministrati», perchè esclude
«quella minima attività di riscontro volta ad individuare la
possibilità di un soggetto giuridico sottoposto ad amministrazione
straordinaria di accedere al condono» (ordinanza r.o. n. 120 del
2008); b) con i principi di buon andamento e di imparzialità della
pubblica amministrazione, perchè favorisce l'amministrazione
finanziaria e danneggia il contribuente il quale, per i motivi più
vari, non si sia avvalso delle suddette agevolazioni fiscali
(ordinanza r.o. n. 124 del 2008).
Nessuno di tali rilievi può essere accolto.
Come già osservato, la ratio delle proroghe dei termini per la
notifica degli avvisi di accertamento è quella di porre gli uffici
finanziari in condizione di far fronte all'oggettivo aggravio di
lavoro determinato dall'applicazione delle agevolazioni fiscali di
cui agli artt. da 7 a 9 della legge n. 289 del 2002 ed è, perciò,
ispirata proprio a quei valori costituzionali, presupposti dall'art.
97 Cost., che i rimettenti erroneamente affermano essere stati
violati dal legislatore. Infatti, la suddetta proroga: a) mette la
pubblica amministrazione in grado di far valere, nei confronti di
tutti contribuenti ed in condizioni di uguaglianza, le pretese del
fisco e non comporta, quindi, alcuna lesione dell'evocato principio
di imparzialità; b) trova la propria giustificazione nell'esigenza
di evitare i disservizi conseguenti all'aggravio di lavoro imposto
dall'applicazione del condono e, pertanto, non viola il principio
dell'efficienza della pubblica amministrazione.
7. - La Commissione tributaria provinciale di Frosinone afferma,
altresì, che la disposizione censurata, in violazione dell'art. 24
Cost., lede il diritto di difesa del contribuente, perchè proroga i
termini per la notificazione dell'accertamento previsti dagli artt.
43 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972, anche
«per i contribuenti che non possono accedere al beneficio del condono
e, quindi», assoggetta «ad un termine indefinito il cittadino alla
azione di accertamento dell'Amministrazione Finanziaria» (ordinanza
r.o. n. 120 del 2008).
La censura non è fondata per le stesse ragioni indicate con
riguardo alla dedotta violazione degli artt. 3 e 97 Cost. Va
ribadito, in particolare, che la disposizione denunciata fissa una
proroga limitata ad un biennio e, perciò, non può mai comportare
l'assoggettamento del contribuente all'azione di accertamento per un
tempo indefinito.

Per questi motivi LA CORTE COSTITUZIONALE
Riuniti i giudizi,
dichiara la manifesta inammissibilità delle questioni di
legittimità costituzionale dell'art. 10 della legge 27 dicembre
2002, n. 289 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato - legge finanziaria 2003), come modificato
dall'art. 5-bis, comma 1, lettera e), del decreto-legge 24 dicembre
2002, n. 282 (Disposizioni urgenti in materia di adempimenti
comunitari e fiscali, di riscossione e di procedure di contabilita),
convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 21
febbraio 2003, n. 27, sollevate in riferimento all'art. 111 della
Costituzione, nonchè, limitatamente agli anni d'imposta 2000 e 2001,
agli artt. 3, 24 e 97 Cost., dalla Commissione tributaria provinciale
di Frosinone con l'ordinanza indicata in epigrafe;
dichiara la manifesta inammissibilità della questione di
legittimità costituzionale del medesimo art. 10 della legge n. 289
del 2002, sollevata, in riferimento agli artt. 3 e 24 Cost., dalla
Commissione tributaria provinciale di Cosenza con l'ordinanza
indicata in epigrafe;
dichiara non fondate le questioni di legittimità costituzionale
del medesimo art. 10 della legge n. 289 del 2002, sollevate, con
riguardo agli anni d'imposta 1998 e 1999, in riferimento agli artt.
3, 24 e 97 Cost., dalla Commissione tributaria provinciale di
Frosinone con l'ordinanza indicata in epigrafe;
dichiara non fondate le questioni di legittimità costituzionale
del medesimo art. 10 della legge n. 289 del 2002, sollevate, in
riferimento all'art. 97 Cost., dalla Commissione tributaria
provinciale di Cosenza con l'ordinanza indicata in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 22 ottobre 2008.
Il Presidente: Flick
Il redattore: Gallo
Il cancelliere: Fruscella
Depositata in cancelleria il 31 ottobre 2008.
Il cancelliere: Fruscella