1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 15 del 11-4-2007
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 195 ORDINANZA (Atto di promovimento) 26 settembre 2006
Ordinanza emessa il 26 settembre 2006 dalla Commissione tributaria provinciale di Macerata sul ricorso proposto da Pineta Pizzeria S.n.c. di Cecconi Gonnella Nora &amp; C. contro Agenzia delle Entrate - Ufficio di Tolentino Contenzioso tributario - Sanzioni amministrative - Inosservanza di disposizioni in materia di lavoro sommerso e previdenza sociale - Sanzione pecuniaria nella misura dal 200 al 400 per cento dell'importo del costo del lavoro, relativo a ciascun lavoratore, calcolato sulla base dei vigenti contratti collettivi nazionali per il periodo compreso tra l'inizio dell'anno e la data di constatazione della violazione - Riferimento alla sentenza della Corte costituzionale n. 144/2005 - Denunciata lesione del diritto di difesa in conseguenza della inammissibilita' della prova testimoniale nel processo tributario - Asserita violazione del principio di imparzialita' della pubblica amministrazione con riguardo alla dipendenza dell'entita' della sanzione dalla data di constatazione della violazione - Denunciata violazione dei principi di uguaglianza e di ragionevolezza per presunta disparita' di trattamento di situazioni identiche. - Decreto-legge 22 febbraio 2002, n. 12, art. 3, comma 3, convertito con modificazioni nella legge 23 aprile 2002, n. 73, in relazione agli artt. 7, comma 4, e 2, comma 1, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, modificato dall'art. 3-bis, comma 1, del decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203, aggiunto dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248. - Costituzione, artt. 3, 24 e 97, primo comma. (007C0434) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.15 del 11-4-2007)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE

Ha emesso la presente ordinanza.
In data 11 novembre 2005 viene notificato al ricorrente,
esercente attività di ristorazione, atto di irrogazione sanzione (di
Euro 104.926,92), calcolata sulla base del costo del lavoro di
ciascun dipendente dal 1° gennaio 2002 al giorno della constatata
violazione (16 novembre 2002), per aver impiegato lavoratori
dipendenti non risultanti dalle scritture o altra documentazione
obbligatoria (e ciò in violazione dell'art. 3, comma 3, d.l. 22
febbraio 2002, n. 12, convertito in legge 23 aprile 2002, n. 73).
In data 20 dicembre 2005 il contribuente impugna l'atto per:
1) infondatezza nel merito;
2) illegittimità costituzionale dell'art. 3, comma 3, d.l.
n. 12/2002;
3) difetto di motivazione;
4) violazione dell'art. 13, d.lgs. n. 472/1997.
L'atto impugnato trae origine da P.V.C., redatto il 16 novembre
2002, con cui, a seguito di accesso, l'Agenzia delle entrate di
Tolentino rileva nei locali del ristorante la presenza di n. 4
lavoranti, le quali «non risultano iscritte sul registro delle
presenze e sul libro matricola».
In tale sede vengono esibite agli agenti comunicazioni di
assunzione sottoscritte dal datore di lavoro e dagli stessi
lavoratori, copia fotostatica del libro matricola e del registro
presenze, trovandosi gli originali presso lo studio del
commercialista.
10 giugno 2003: la Direzione provinciale del lavoro di Macerata
irroga sanzione amministrativa per Euro 60,33, ex artt. 20 e 25 T.U.
1124/1965.
9 settembre 2003: l'ufficio INPS di Macerata, a completamento di
verbale ispettivo iniziato il 21 giugno 2003, accerta per Giana
Onorina un recupero contributivo di n. 12 serate lavorative per
l'anno 2002 (una serata per ogni mese). Nessun recupero contributivo
per le altre lavoranti, Matellicani Elisa, Vita Novella Maria, e De
Angelis Maria, assunte ex art. 23, legge n. 56/1987 per una serata
lavorativa, come da comunicazione di assunzione sottoscritta dal
datore di lavoro e dagli stessi lavoratori.
Tali circostanze vengono confermate da dichiarazioni degli stessi
lavoratori interessati (vedi documenti: 15, 16, 17, 18, di cui al
ricorso), nonchè da altri dipendenti (vedi documenti: 19 e 20), sì
da vincere - questa è la tesi del contribuente - la presunzione (ora
relativa, in forza della sentenza della Corte costituzionale n. 144
del 12 aprile 2005) che il rapporto sia sorto il 1° gennaio dell'anno
di riferimento.
Viene eccepito difetto di motivazione anche sotto il profilo
dell'assunzione della base di computo (costo del lavoro) che
costituirebbe un elemento vago, generico e astratto non
sufficientemente determinato.
Chiede quindi che la sanzione venga limitata ad una sola giornata
lavorativa per Matellicani Elisa, Vita Novella Maria e De Angelis
Maria, per un complessivo costo del lavoro di Euro 120,00 (pari a sei
ore per ciascun lavoratore); mentre per Giana Onorina, di attenersi
alla quantificazione accertata dall'INPS (verbale del 9 settembre
2003) e cioè ricalcolare la sanzione in base a n. 11 serate, per un
costo del lavoro pari a complessivi Euro 440,00. Vengono riprodotte
in tal senso dichiarazioni sottoscritte dagli stessi lavoratori,
nonchè dai dipendenti Gobbi Rosa e Palazzesi Giuliana.
Con memoria depositata il 9 giugno 2006, si ribadiscono le
eccezioni del ricorso con la seguente precisazione: illegittima è
l'assunzione del terminus a quo dal 1° gennaio 2002, anche perchè
l'art. 3, comma 3, d.l. n. 12/2002 è entrato in vigore solo dal 23
febbraio 2002, e conseguentemente non può avere valore retroattivo.
La prova della durata effettiva dei singoli rapporti in contestazione
risulta per tabulas (lettere di assunzione sottoscritte dalle
lavoratrici, esibite agli agenti in sede ispettiva; comunicazioni di
inizio e fine rischio INAIL e da mod. C/ASS al Centro impiego di
Tolentino, effettuate nei termini di legge; estratti del libro
matricola e del registro presenze da cui emerge che dette lavoratrici
non avevano mai lavorato in ditta prima del 16 novembre 2002).
Chiede annullamento o, in subordine, la rideterminazione della
sanzione in base al recupero INPS per la sola Giana Onorina, per una
sera al mese da marzo a novembre 2002, e ad un costo del lavoro pari
a complessivi Euro 360,00.
10 febbraio 2006: si costituisce l'Agenzia delle entrate di
Tolentino per ribadire la legittimità del proprio operato.
Sottolinea che:
La declaratoria di parziale illegittimità da parte della
Corte costituzionale si limita a riqualificare la presunzione di
legge da assoluta a relativa.
Il contribuente non ha allegato «fatti certi e concreti che
dimostrano un inizio del rapporto di lavoro in data posteriore al 1°
gennaio 2002».
Le affermazioni del contribuente restano indimostrate perchè
basate su «dichiarazioni rese dai lavoratori ... le quali stante il
divieto di prova testimoniale ... non possono costituire da sole il
fondamento della decisione ma hanno unicamente valore di elementi
indiziari e come tali devono essere valutati dal giudice nel contesto
probatorio emergente da altri atti ... che, nel caso di specie
risultano assenti».
«Non hanno alcuna rilevanza probatoria le lettere di
assunzione, le comunicazioni di inizio e fine rischio all'INAIL e i
mod. C/ASS ... in quanto: ... la parte non ha consegnato ai
lavoratori la dichiarazione di assunzione contenente i dati di
registrazione sul libro matricola nè in quest'ultimo ha iscritto i
nominativi nei tempi previsti ...».
«Dalle stesse si evince unicamente che i lavoratori "in nero"
effettuavano prestazioni ... in data 16 novembre 2002, ma niente
viene detto circa il periodo precedente». «Anche il verbale ... INPS
del 9 settembre 2003 non può vincere la presunzione legale ...
perchè il periodo lavorativo è stato ricostruito sulla base delle
dichiarazioni rilasciate in sede di accesso e, pertanto, non
utilizzabili da sole nel processo tributario».
Inoltre diversa è la tipologia di rapporto contribuente/INPS
e contribuente/Amministrazione finanziaria.
Per quest'ultima sussiste il «vantaggio» della presunzione ex
art. 3, comma 3, d.l. n. 12/2002, che per l'INPS non è prevista.
Pertanto la quantificazione fatta dall'INPS non è vincolante per
l'Amministrazione finanziaria.
Insomma, il contribuente avrebbe dovuto «allegare fatti da
cui si evincesse l'impossibilità per i lavoratori di effettuare la
propria prestazione nel periodo coperto da presunzione, ad esempio
perchè all'estero o impegnati in un altro rapporto di lavoro».
Quanto all'eccepito difetto di motivazione, l'atto è
provvisto di tutti gli elementi prescritti. L'irrogazione della
sanzione è avvenuta conformemente alla normativa, con atto separato
dal P.V.C.
Quanto al parametro assunto per la commisurazione, esso è il
dato certo del C.C.N.L.
La «specificita» della disciplina sanzionatoria in materia di
assunzioni irregolari non consente l'applicazione dell'art. 12,
d.lgs. n. 472/1997.
Chiede di respingere il ricorso con vittoria di spese.
Premesso che, riguardo all'assunto dell'Ufficio, in ordine alla
motivazione dell'atto, questo appare prima facie adeguatamente
motivato - contenendo esso i presupposti di fatto e le ragioni di
diritto che ne sono alla base -, ritiene questa Commissione che,
vertendo la presente controversia sulla interpretazione-applicazione
dell'art. 3, comma 3, d.l. n. 12/2002, seppur letto alla luce della
sentenza della Corte costituzionale n. 144/2005, la decisione non
possa essere assunta, persistendo il dubbio sulla legittimità
costituzionale di tale norma in relazione ad altri connessi e
distinti profili che rilevano nella fattispecie.
a) Art. 24 della Costituzione. Lesione del diritto di difesa.
A questo riguardo, se è vero che la precitata sentenza ha
dichiarato l'illegittimità costituzionale della norma «nella parte
in cui non ammette la possibilità di provare che il rapporto di
lavoro irregolare ha avuto inizio successivamente al 1° gennaio
dell'anno in cui è stata constatata la variazione» con ciò
rimuovendo formalmente un esplicito, macroscopico vulnus al diritto
di difesa del contribuente, purtuttavia, in concreto, stante
l'inammissibilità della prova testimoniale nel processo tributario
(art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546/1992), la prova contraria consentita
al ricorrente, trattandosi di prova negativa, si configura come
probatio diabolica: prova pressochè impossibile in quanto, in
carenza di strumento testimoniale, potrebbe essere conseguita solo
mediante produzione di certificazioni rilasciate da enti pubblici o
comunque da soggetti dotati di fede privilegiata, attestanti
circostanze impeditive. Cioè attestazioni dalle quali emerga la
letterale impossibilità fisica (non basterebbe una impossibilità da
divieto giuridico, in quanto in tale evenienza ben potrebbe comunque
instaurarsi un rapporto di lavoro subordinato in violazione di tali
divieti) di trovarsi sul luogo oggetto dell'accesso ispettivo nel
periodo intercorrente dal 1° gennaio dell'anno fino al giorno
precedente l'accesso stesso.
E non può non constatarsi al riguardo che l'esistenza di tali
mezzi di prova è evento del tutto casuale e annoverabile sul piano
statistico nella categoria degli «eventi rari».
In altre parole, la presunzione ex art. 3, comma 3, d.l.
n. 12/2002 potrebbe essere vinta solo mediante la produzione di
certificazione - da parte di soggetto dotato di fede privilegiata -
di una «impossibilità fisica» del lavoratore a svolgere l'attività
nei periodo antecedente il giorno di accertamento del lavoro
irregolare.
Appare indubbio a questa Commissione che l'intervento della
Corte, se pure impeccabile e chiarissimo nella sua formulazione
astratta, non ha rimosso in concreto gli impedimenti lesivi del
diritto di difesa prospettabili e qui rilevanti in concreto, i quali,
sebbene attenuati, permangono in misura rilevante e comunque tali dal
mutilare il presidio garantito dall'art. 24, secondo comma, della
Costituzione.
Il fatto poi che nel nostro ordinamento sovente accada che la
pretesa tributaria accertatrice di materia imponibile (e di
conseguenza sanzionatoria) si fondi su presunzioni (vedi ad esempio:
art. 32, comma 1, n. 2), d.P.R. n. 600/1973; art. 38, commi 3, 4, 5,
6, d.P.R. n. 600/1973; art. 39, commi 1 e 2, d.P.R. n. 600/1973;
artt. 53, 54, 55, d.P.R. n. 633/1972, norme immuni da censura di
incostituzionalita) non deve ingannare, in quanto per tutte tali
presunzioni il configurarsi di materia imponibile non dipende dalla
esistenza/inesistenza di un atto/negozio giuridico (come è invece
per la fattispecie in causa: sussistenza/insussistenza del rapporto
di lavoro subordinato in periodo precedente il giorno d'accesso a far
data dal 1° gennaio dell'anno in corso), ma dalla
«natura/titolo/causa giuridico-economica» di un atto/negozio
giuridico che il fisco ha rilevato e che non è in contestazione.
Per fare un esempio che può valere per tutte le norme del d.P.R.
n. 600/1973 e del d.P.R. n. 633/1972 sopra citate, la presunzione di
cui all'art. 32, comma 1, n. 2) poggia su fatti/atti
incontestabilmente avvenuti («... i prelevamenti o gli importi
riscossi nell'ambito dei predetti rapporti od operazioni ...») ed
emergenti da documenti/prove di natura contabile, bancaria,
finanziaria, la cui reale causa giuridica, ove diversa da quella
presunta dalla norma («... sono altresì posti come ricavi o
compensi ...»), può esser ben provata da altra documentazione
contabile/finanziaria/bancaria.
Il contribuente, in questo e negli altri casi indicati, non avrà
l'onere di provare (con mezzi diversi da quelli testimoniali) che un
fatto non è avvenuto - o che era impossibile avvenisse - ma dovrà
solo dare prova (sempre con mezzi diversi da quelli testimoniali),
che il titolo causa giuridica-ragione economica è diverso da quello
preteso dal fisco. E questo, ad eccezione dell'ipotesi irrealistica
di denaro contante «sotto il cuscino», potrà ben farlo - ove lo
voglia -, atteso che ogni transazione finanziaria lascia tracce
indelebili (bonifici, addebiti, negoziazione di assegni, ecc.).
Altrettanto significativa l'ipotesi di cui all'art. 38, comma 5,
d.P.R. n. 600/1973 (accertamento sintetico del reddito complessivo
netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali). Anche in
questo caso, trattandosi di dover dimostrare il diverso titolo/causa
giuridica di un fatto positivo non contestato, la presunzione può
ben essere vinta (con mezzo diverso dalla inammissibile prova
testimoniale) dalla produzione di documenti contabili e bancari.
Da questi due esempi dovrebbe apparir chiara la
singolarita/anomalia dell'art. 3, comma 3, d.l. n. 12/2002 rispetto
ad altri casi apparentemente simili di norme che introducono
presunzioni, ma che, pur in regime di inammissibilità della prova
testimoniale, consentono realmente al contribuente di vincere aliunde
tali presunzioni.
b) Art. 97, comma 1, della Costituzione. Imparzialità
dell'amministrazione.
L'art. 3, comma 3, d.l. n. 12/2002, col permanere in concreto,
come detto sopra, dell'impedimento ad assolvere all'onere della prova
atta a smentire la presunzione (ora relativa) da esso posta,
demandando alla totale discrezionalità dell'Amministrazione
finanziaria la scelta del momento in cui effettuare l'accesso
ispettivo in azienda, in realtà fa dipendere l'entità della
sanzione dall'arbitrio della pubblica amministrazione.
Un arbitrio che in concreto può condurre, in relazione ad una
medesima condotta, per due cittadini diversi, a due sanzioni
irragionevolmente diverse. La constatazione di un lavoratore assunto
irregolarmente, a seconda che sia effettuata per un cittadino il 1°
gennaio e per un altro il 31 dicembre, comporterà due misure
sanzionatorie in un rapporto quantitativo di 1 a 365. Dunque una
norma sanzionatoria «in bianco» che legittima parzialità e
discriminazione, cioè che si commisura, ad arbitrium ac libitum
fisci. Il che assume concreto rilievo nel presente caso in stretta
correlazione con il profilo discusso sub a), posto che l'estrema
difficoltà (o la pratica impossibilita) di vincere la presunzione
legale di inizio del rapporto irregolare al 1° gennaio dell'anno di
contestazione impedisce la riduzione della sanzione correlata al
giorno dell'accertamento.
c) Art. 3 della Costituzione. Eguaglianza sostanziale.
Ma le conseguenze aberranti sul piano della violazione del
precetto di «imparzialita» appena sopra evidenziate risultano
altresì collidere profondamente con i principi di «razionalita»,
«logicita» e «ragionevolezza», che sebbene non formalizzati
esplicitamente dal testo costituzionale, sono pacificamente ritenuti
dalla giurisprudenza della Corte come criteri generali direttamente
desumibili dall'art. 3 della Carta, principi invocati tutte le volte
che si tratti di giudicare sulla discrezionalità del legislatore
(vedi per tutte: Corte cost. ord. n. 21 del 5 febbraio 1996; ord.
n. 119 del 2 aprile 1999; ord. n. 336 del 7 novembre 2003; Corte
cost. sent. n. 341 del 25 luglio 1994, su
discrezionalita/ragionevolezza; Corte cost. sent. n. 409 del 6-18
luglio 1989, su difesa sociale/tutela posizione individuale; Corte
cost. sent. n. 299 del 24 giugno 1992, su proporzionalità della
pena/funzione di giustizia e tutela individuale/limite alla potestà
punitiva).
Nella specie, stante la preclusione di fatto della possibilità
di prova negativa discendente dalla inammissibilità della prova
testimoniale, la «irrazionalita», la «illogicita» e la
«irragionevolezza» della norma sono palesi, potendosi - e dovendosi -
sanzionare una medesima condotta con due diverse pene (per restare al
caso limite, ma utilissimo al fine di percepire l'assurdità della
norma: una pena pari ad 1 e l'altra pari a 365). Il che, in sintesi,
sulla base delle poste premesse, oltre a calpestare ogni più
elementare criterio logico, viola il principio cardine di giustizia
del nostro ordinamento, in base al quale:
Ogni sanzione deve essere commisurata alla gravità del fatto
illecito.
La sua misura non deve essere «variabile dipendente» da
parametri indefiniti, da eventi casuali, o da scelte arbitrarie
(decisione da parte del soggetto titolare del potere accertativo sul
giorno in cui effettuare l'accesso).
I sopra esposti dubbi di legittimità appaiono rilevanti in
ordine alla decisione nella presente controversia, nella quale si
verificano in sequenza tutte le circostanze sopra illustrate in via
generale, e cioe':
accertamento in loco della presenza di lavoratori non
«iscritti nel registro delle presenze e sul libro matricola» («non
risultanti dalle scritture o altra documentazione obbligatoria»).
Il contribuente esibisce dichiarazioni dei lavoratori, e di
terzi, attestanti che il rapporto di lavoro era limitato a quel
giorno.
Tali dichiarazioni, per espresso dettato dell'art. 7, comma
4, d.lgs. n. 546/1992 non possono essere ammesse come prova in sede
contenziosa: al più, secondo l'orientamento costante in
giurisprudenza, esse potrebbero rivestire solo valore di meri indizi,
e come tali inidonei a vincere la presunzione legale.
Nella specie non sussisteva impossibilità fisica certificata
con documenti dotati di fede privilegiata.
Ergo: si verificava la «impossibilita» di prova, se non
mediante ricorso a prova testimoniale con l'audizione formale degli
stessi lavoratori.
La prova testimoniale è inammissibile.
Ergo: la prova atta a vincere la presunzione è impossibile.
La questione va perciò rimessa al giudice delle leggi per lo
scrutinio di costituzionalità previa sospensione del giudizio.

P. Q. M.
Visti gli artt. 1, legge cost. 9 febbraio 1948, n. 1; e art. 23,
legge 11 marzo 1953, n. 87;
Dichiara rilevante e non manifestamene infondata la questione di
legittimità costituzionale dell'art. 3, comma 3, d.l. n. 12/2002,
convertito nella legge 23 aprile 2002, n. 73, in relazione all'art.
7, comma 4, d.lgs. n. 546/1992, e all'art. 2, comma 1, stesso d.lgs.
che indirettamente, tramite l'art. 2, attribuisce la giurisdizione
nella soggetta materia alle Commissioni tributarie, presso le quali
vige il divieto di prova testimoniale nella parte in cui non ammette
prova contraria da offrirsi anche mediante testimoni rispetto alla
presunzione legale di inizio del rapporto di lavoro irregolare al 1°
gennaio dell'anno di contestazione;
Ordina la rimessione degli atti alla Corte costituzionale e
sospende il presente giudizio sino alla soluzione della questione;
Dispone che, a cura della segreteria, la presente ordinanza sia
notificata alle parti e alla Presidenza del Consiglio dei ministri,
nonchè comunicata alle Presidenze delle Camere.
Macerata, addì 10 luglio 2006
Il Presidente estensore: Canovari
07C0434