1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 25 del 22-6-2022
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 156 ORDINANZA 11 maggio - 20 giugno 2022
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Tributi - Imposta sul reddito delle societa' (IRES) - Determinazione della base imponibile - Deducibilita' parziale dell'imposta municipale propria (IMU) relativa agli immobili strumentali - Denunciata violazione del principio di capacita' contributiva - Manifesta inammissibilita' della questione. - Decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, art. 14, comma 1. - Costituzione, art. 53. (T-220156) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.25 del 22-6-2022)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Giuliano AMATO;
Giudici :Silvana SCIARRA, Daria de PRETIS, Nicolò ZANON, Franco
MODUGNO, Augusto Antonio BARBERA, Giulio PROSPERETTI, Giovanni
AMOROSO, Francesco VIGANÒ, Luca ANTONINI, Stefano PETITTI, Angelo
BUSCEMA, Emanuela NAVARRETTA, Maria Rosaria SAN GIORGIO, Filippo
PATRONI GRIFFI,

ha pronunciato la seguente

ORDINANZA

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 14, comma
1, primo periodo, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23
(Disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale), come
sostituito dall'art. 1, comma 715, della legge 27 dicembre 2013, n.
147, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato (Legge di stabilità 2014)», promosso dalla
Commissione tributaria provinciale di Parma nel procedimento vertente
tra Ghibli srl e l'Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di
Parma, con ordinanza del 5 maggio 2021, iscritta al n. 165 del
registro ordinanze 2021 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della
Repubblica n. 44, prima serie speciale, dell'anno 2021.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nella camera di consiglio dell'11 maggio 2022 il Giudice
relatore Luca Antonini;
deliberato nella camera di consiglio dell'11 maggio 2022.
Ritenuto che, con ordinanza del 5 maggio 2021 (reg. ord. n. 165
del 2021), la Commissione tributaria provinciale di Parma ha
sollevato, in riferimento all'art. 53 della Costituzione, questione
di legittimità costituzionale dell'art. 14, comma 1, del decreto
legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di
federalismo Fiscale Municipale), nella parte in cui prevede la
deducibilità parziale al venti per cento dell'imposta municipale
propria (IMU), relativa agli immobili strumentali, dalla base
imponibile dell'imposta sul reddito delle società (IRES);
che, in punto di fatto, il rimettente premette che la Ghibli srl
ha proposto ricorso avverso il silenzio rifiuto formatosi
sull'istanza di rimborso della «maggiore» IRES «per tutto il triennio
2014/2016» che la società riterrebbe di avere versato «a causa della
parziale indeducibilità dell'IMU, relativa agli immobili
strumentali»;
che, secondo la CTP rimettente, la rilevanza della questione di
legittimità costituzionale sarebbe «evidente», dal momento che la
decisione del giudizio principale non potrebbe prescindere
dall'applicazione della norma censurata;
che, in punto di non manifesta infondatezza, il giudice a quo
ritiene che la norma censurata violi il principio di capacità
contributiva, atteso che l'IRES finirebbe per gravare non già su un
reddito netto, «bensì su di un reddito lordo e fittiziamente
attribuito[gli]»;
che, in particolare, la deducibilità nella misura del venti per
cento, ancorchè introdotta, ad avviso del rimettente - con
argomentazione che in parte richiama quanto dallo stesso affermato
con precedente ordinanza di rimessione -, «al fine di evitare le
censure di illegittimità costituzionale», non sarebbe idonea a
superare il cennato vulnus, «"non fondandosi su alcun collegamento
aritmetico o logico, diretto o indiretto, sia pur vago, fra deduzione
forfetaria e deduzione analitica"»;
che l'ordinanza richiama due recenti precedenti di questa Corte
sull'art. 14, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2011 e, segnatamente: a)
la «ordinanza» [recte: sentenza] n. 163 del 2019, emessa a seguito di
un'ordinanza di rimessione proveniente dalla medesima CTP, che ha
dichiarato inammissibile la questione di legittimità costituzionale
sollevata in riferimento all'art. 53 Cost., ritenendo, tra l'altro,
insanabile l'omissione relativa alla descrizione della fattispecie da
cui si assumeva scaturita l'istanza di rimborso; b) la sentenza n.
262 del 2020 - di cui ripercorre, facendole proprie, le principali
motivazioni - che ha dichiarato fondata, in riferimento agli artt. 3
e 53 Cost., «sotto il profilo della coerenza e quindi della
ragionevolezza», la questione di legittimità costituzionale avente a
oggetto il citato art. 14, comma 1, nella sua formulazione originaria
(in vigore per il solo 2012), che prevedeva l'integrale
indeducibilità dell'IMU dalle imposte erariali sui redditi;
che nel rievocare poi in fatto la vicenda da cui è scaturito
l'incidente di costituzionalità deciso con la citata sentenza n. 262
del 2020, il rimettente innanzitutto precisa che in quel caso si era
trattato di una società, operante nel settore immobiliare e
proprietaria di diversi immobili, che aveva richiesto il rimborso
dell'IRES sulla base dell'IMU corrisposta «in riferimento a immobili
strumentali alla società stessa»; quindi, afferma che si tratterebbe
di un caso «speculare a quello oggetto della odierna ordinanza di
rimessione» e che la ratio decidendi della suddetta sentenza sarebbe
applicabile anche agli anni d'imposta successivi a quello oggetto
della ricordata pronuncia;
che, con atto depositato il 22 novembre 2021, è intervenuto in
giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e
difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, chiedendo che la
questione sia dichiarata manifestamente infondata;
che, ad avviso della difesa statale, l'odierna questione non
sarebbe «speculare» a quella da cui è scaturita la sentenza n. 262
del 2020, poichè le relative fattispecie non potrebbero essere
equiparate, riguardando, in un caso, la deducibilità parziale e,
nell'altro caso, l'integrale indeducibilità dell'IMU disposta per il
solo anno 2012;
che l'interveniente argomenta la non fondatezza del lamentato
vulnus ripercorrendo le modifiche normative che nel tempo hanno
progressivamente condotto all'attuale integrale deducibilità
dell'IMU relativa agli immobili strumentali dalle imposte sui
redditi;
che l'Avvocatura generale prende le mosse dall'originaria
previsione di integrale indeducibilità - dichiarata
costituzionalmente illegittima con la più volte citata sentenza n.
262 del 2020 - rimasta in vigore solo per il 2012, per segnalare che
fin dal 2013, con i commi 715 e 716 dell'art. 1 della legge 27
dicembre 2013, n. 147, recante «Disposizioni per la formazione del
bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilità
2014)», è stata introdotta, ai fini della determinazione del reddito
di impresa e del reddito derivante dall'esercizio di arti e
professioni, una deducibilità parziale dell'IMU relativa agli
immobili strumentali, precisamente nella misura del 30 per cento per
il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2013 e del 20 per cento
dal 1° gennaio 2014;
che la difesa statale dà poi atto delle ulteriori modifiche con
cui l'art. 1, comma 12, della legge 30 dicembre 2018, n. 145
(Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2019 e
bilancio pluriennale per il triennio 2019-2021), ha innalzato al 40
per cento la percentuale di deducibilità dell'IMU a decorrere dal 1°
gennaio 2019 (art. 19 della medesima legge n. 145 del 2018);
percentuale in seguito ulteriormente rimodulata con l'art. 3, comma
1, del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34 (Misure urgenti di
crescita economica e per la risoluzione di specifiche situazioni di
crisi), convertito, con modificazioni, nella legge 28 giugno 2019, n.
58, e, infine, con l'art. 1, commi 4, 772 e 773, della legge 27
dicembre 2019, n. 160 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno
finanziario 2020 e bilancio pluriennale per il triennio 2020-2022),
che hanno stabilito le percentuali di deducibilità del:
- 50 per cento per il periodo d'imposta successivo a quello in
corso al 31 dicembre 2018;
- 60 per cento per il periodo d'imposta successivo a quello in
corso al 31 dicembre 2019;
- 60 per cento per il periodo d'imposta successivo a quello in
corso al 31 dicembre 2020;
- 100 per cento per i periodi d'imposta successivi a quello in
corso al 31 dicembre 2021;
che, secondo la difesa statale, proprio una tale modulazione
diacronica delle percentuali di deducibilità avrebbe consentito al
legislatore, da un lato, di assicurare il perseguimento «graduale»
dell'obiettivo dell'integrale deducibilità dell'IMU e, dall'altro
lato, di rispettare i vincoli di bilancio dello Stato;
che ciò sarebbe confermato - osserva ancora l'Avvocatura
generale - dalla citata sentenza n. 262 del 2020, che avrebbe infatti
ritenuto non sussistenti i presupposti per estendere la declaratoria
di illegittimità costituzionale alle annualità successive al 2012;
che, del resto, secondo la difesa statale, questa Corte anche in
altre pronunce avrebbe più volte ribadito, per un verso, «l'esigenza
di un continuo e ragionevole bilanciamento tra principi e diritti
fondamentali, senza pretese di assolutezza per nessuno di essi», e,
per altro verso, la necessità di impedire - eventualmente anche
attraverso la modulazione nel tempo delle decisioni - che una
dichiarazione di illegittimità costituzionale determinasse «effetti
ancor più incompatibili con la Costituzione»;
che anche la scelta normativa dell'introduzione di percentuali di
deducibilità dell'IMU in progressivo aumento fino alla sua integrale
deducibilità dalle imposte sul reddito risponderebbe alla medesima
ratio, in quanto essa sarebbe il risultato di un bilanciamento
finalizzato a evitare il rischio della violazione del principio
dell'equilibrio di bilancio;
che, secondo l'interveniente, queste considerazioni deporrebbero
nel senso della insussistenza del denunciato vulnus;
che, secondo la difesa statale, la questione prospettata dal
rimettente sarebbe non fondata anche in quanto atterrebbe
«sostanzialmente al quantum della deduzione», ovverosia a un aspetto
della disciplina riservato alla scelta discrezionale del legislatore,
risolvendosi - in pratica - in una riduzione di aliquota, «che è
compito esclusivo dello stesso legislatore valutare e fissare in
relazione ai diversi obiettivi della politica economica e fiscale»;
che l'Unione nazionale delle camere degli avvocati tributaristi
(UNCAT) e la Fondazione Telos, Centro studi dell'Ordine dei dottori
commercialisti e degli esperti contabili di Roma hanno depositato
opinioni, in qualità di amici curiae, in adesione alla
prospettazione del rimettente;
che, con decreto del Presidente di questa Corte del 25 marzo
2022, le opinioni sono state ammesse nel giudizio;
che, in data 12 aprile 2022, l'Avvocatura generale ha depositato
memoria ribadendo quanto già argomentato nell'atto di intervento.
Considerato che, con ordinanza del 5 maggio 2021 (reg. ord. n.
165 del 2021), la Commissione tributaria provinciale di Parma ha
sollevato, in riferimento all'art. 53 della Costituzione, questione
di legittimità costituzionale dell'art. 14, comma 1, del decreto
legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di
federalismo Fiscale Municipale), nella parte in cui prevede la
deducibilità parziale al venti per cento dell'imposta municipale
propria (IMU), relativa agli immobili strumentali, dalla base
imponibile dell'imposta sul reddito delle società (IRES);
che, secondo il rimettente, la norma censurata violerebbe il
principio di capacità contributiva, atteso che, in conseguenza di
tale parziale deducibilità, l'IRES finirebbe per gravare non già su
un reddito netto, «bensì su di un reddito lordo e fittiziamente
attribuito[gli]»;
che, in particolare, ad avviso del giudice a quo, - con
argomentazione che in parte richiama quanto dallo stesso affermato
con precedente ordinanza di rimessione -, la deduzione nella misura
del venti per cento, ancorchè introdotta «al fine di evitare le
censure di illegittimità costituzionale», non sarebbe idonea a
superare il cennato vulnus, «"non fondandosi su alcun collegamento
aritmetico o logico, diretto o indiretto, sia pur vago, fra deduzione
forfetaria e deduzione analitica"»;
che il rimettente riferisce che la Ghibli srl ha proposto ricorso
avverso il silenzio rifiuto formatosi sull'istanza di rimborso della
«maggiore» IRES «per tutto il triennio 2014/2016» che la società
riterrebbe di avere versato «a causa della parziale indeducibilità
dell'IMU relativa agli immobili strumentali»;
che, benchè il giudice a quo non lo abbia precisato
esplicitamente, dal riferimento testuale operato alla «deducibilità
parziale del 20%», si può desumere che la sollevata questione ha ad
oggetto, precipuamente, il primo periodo del comma 1, dell'art. 14,
del d.lgs. n. 23 del 2011, come sostituito dall'art. 1, comma 715,
della legge 27 dicembre 2013, n. 147, recante «Disposizioni per la
formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di
stabilità 2014)»;
che se, dunque, pur nella sua stringatezza, la questione
sollevata, valutata alla luce dell'intera ordinanza di rimessione, è
espressa in modo sufficiente a consentire a questa Corte di
individuare il thema decidendum, essa risulta, tuttavia,
irrimediabilmente viziata da una insufficiente motivazione sulla
rilevanza;
che, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, la
motivazione sulla rilevanza «è da intendersi correttamente formulata
quando illustra le ragioni che giustificano l'applicazione della
disposizione censurata e determinano la pregiudizialità della
questione sollevata rispetto alla definizione» del processo
principale (sentenza n. 160 del 2019; nello stesso senso, sentenza n.
105 del 2018);
che, nella specie, a fronte dell'assertiva affermazione del
rimettente per cui la rilevanza sarebbe «evidente», in quanto la
decisione del giudizio principale non potrebbe prescindere
dall'applicazione della norma censurata, manca una valutazione, sia
pure solo sommaria, di tale profilo da parte del giudice a quo;
che, in particolare, risulta del tutto omesso un vaglio circa il
rapporto tra l'oggetto sociale della ricorrente nel giudizio
principale, che non viene mai esplicitato, e l'effettiva
strumentalità degli immobili all'attività da quella esercitata;
che, peraltro, tale omissione risulta nella specie ancora più
singolare se solo si considera che lo stesso giudice a quo, da un
lato, si sofferma nel richiamare le ragioni che hanno condotto questa
Corte, nella sentenza n. 163 del 2019, a dichiarare
l'inammissibilità di analoga questione di legittimità
costituzionale anche per profili attinenti alla «carenza descrittiva»
della fattispecie; dall'altro lato, richiama specificamente gli
elementi posti a fondamento della rilevanza (in particolare
relativamente al settore di attività della società ricorrente, al
rapporto proprietario e alla natura strumentale dei beni cui è
riferibile l'IRES oggetto di rimborso) della questione decisa con la
sentenza n. 262 del 2020 di questa Corte;
che, a questo riguardo, va rilevato che, a ben vedere,
l'affermazione del giudice a quo secondo cui «il caso [oggetto
dell'odierno incidente] appare speculare» a quello relativo alla
sentenza da ultimo citata non consente di superare le evidenziate
omissioni in ordine alla rilevanza, ma anzi le aggrava;
che, infatti, a volere intendere la "specularita'" evocata dal
rimettente quale implicita motivazione sulla rilevanza, si dovrebbe
concludere che anche in questo caso (come in quello deciso con la
citata sentenza n. 262 del 2020) la società ricorrente nel giudizio
principale operi nel settore immobiliare;
che proprio questa evenienza avrebbe richiesto al giudice a quo
di accertare, ai fini dell'applicabilità della norma censurata, la
effettiva strumentalità degli immobili in relazione all'oggetto
sociale;
che tale precisazione sarebbe stata ancora più necessaria
laddove si consideri che l'art. 2, comma 2, lettera a), del
decreto-legge 31 agosto 2013, n. 102 (Disposizioni urgenti in materia
di IMU, di altra fiscalità immobiliare, di sostegno alle politiche
abitative e di finanza locale, nonchè di cassa integrazione guadagni
e di trattamenti pensionistici), convertito, con modificazioni, nella
legge 28 ottobre 2013, n. 124, ha sostituito il comma 9-bis dell'art.
13 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201 (Disposizioni urgenti
per la crescita, l'equità e il consolidamento dei conti pubblici),
convertito, con modificazioni, nella legge 22 dicembre 2011, n. 214,
prevedendo che «[a] decorrere dal 1° gennaio 2014 sono esenti
dall'imposta municipale propria i fabbricati costruiti e destinati
dall'impresa costruttrice alla vendita, fintanto che permanga tale
destinazione e non siano in ogni caso locati»;
che, dunque, in particolare dal 2014, la verifica dell'effettiva
strumentalità dei beni assume specifico rilievo sia agli effetti
dell'applicazione dell'IMU, sia a quelli della sua deducibilità
parziale dall'IRES;
che le descritte carenze in punto di motivazione sulla rilevanza
determinano, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, la
manifesta inammissibilità delle questioni (ex plurimis, ordinanza n.
76 del 2022);
che, pertanto, la questione di legittimità costituzionale
dell'art. 14, comma 1, primo periodo, del d.lgs. n. 23 del 2011, come
sostituito dall'art. 1, comma 715, della legge n. 147 del 2013, deve
essere dichiarata manifestamente inammissibile.
Visti gli artt. 26, secondo comma, della legge 11 marzo 1953, n.
87, e 9, comma 1, delle Norme integrative per i giudizi davanti alla
Corte costituzionale, vigente ratione temporis.

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

dichiara la manifesta inammissibilità della questione di
legittimità costituzionale dell'art. 14, comma 1, primo periodo, del
decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di
federalismo Fiscale Municipale), come sostituito, dall'art. 1, comma
715, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, recante «Disposizioni per
la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge
di stabilità 2014)», sollevata, in riferimento all'art. 53 della
Costituzione, dalla Commissione tributaria provinciale di Parma con
l'ordinanza indicata in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, l'11 maggio 2022.

F.to:
Giuliano AMATO, Presidente
Luca ANTONINI, Redattore
Roberto MILANA, Direttore della Cancelleria

Depositata in Cancelleria il 20 giugno 2022.

Il Direttore della Cancelleria
F.to: Roberto MILANA