1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 37 del 13-9-1989
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 403 ORDINANZA (Atto di promovimento) 20 aprile 1989
N. 403 Ordinanza emessa il 20 aprile 1989 dalla commissione tributaria di primo grado di Padova sul ricorso proposto da Bertin Anita in Fiocco contro ufficio ii.dd. di Este Imposte in genere - Plusvalenze conseguite mediante operazioni speculative (e non rientranti nei redditi di impresa) - Assoggettabilita' ad Irpef ed Ilor - Rilievi - Imposizione di presunzione assoluta in violazione della legge di delega n. 825/1971. (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, art. 76, terzo comma; d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600). (Cost., art. 76). (089C0959) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.37 del 13-9-1989)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO
Con avviso di accertamento notificato in data 5 giugno 1986
l'ufficio ii.dd. di Este, agli effetti dell'Irpef e dell'Ilor 1981
rettificava il reddito dichiarato dalla signora Bertin Anita in
Fiocco, da L. 50.707.000 a L. 56.583.000, con una imposta dovuta a
conguaglio per Irpef di L. 2.498.000, per Ilor di L. 851.000, e con
una conseguente pena pecuniaria di L. 8.038.000.
La sig.ra Bertin impugnava in fatto ed in diritto, e sotto
quest'ultimo profilo chiedendo che la commissione volesse sollevare
l'eccezione di illegittimità costituzionale in violazione dell'art.
76 della Costituzione in quanto non esiste nella legge di delega il
criterio direttivo della presunzione assoluta di speculatività nella
compravendita di immobili, nè è stato perfezionato il sistema
sanzionatorio, ma ne è stato creato uno nuovo.
Questa commissione, in accoglimento dell'istanza di diritto, senza
entrare nel merito, rilevata la non manifesta infondatezza
dell'eccezione di illegittimità costituzionale sollevata dalla
ricorrente Bertin Anita in Fiocco, con riferimento all'art. 76, terzo
comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, e del d.P.R. 29
settembre 1973, n. 600, rispetto all'art. 76 della Costituzione,
dispone il rinvio degli atti alla Corte costituzionale.
Invero la fondatezza suaccennata, cui nulla controbatte l'ufficio
in suo foglio deduzioni 28 marzo 1988 in atti, emerge già
dall'articolata motivazione di cui al ricorso della signora Bertin,
che riteniamo opportuno riportare.
Sostiene la suddetta Bertin l'illegittimità costituzionale
dell'art. 76, terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597,
perchè il criterio direttivo della presunzione assoluta non risulta
affatto dalla legge di delega 9 ottobre 1971, n. 825; ed in realtà,
quando il legislatore delegante ha voluto ammettere le presunzioni ai
fini dell'accertamento tributario, lo ha esplicitamente stabilito,
come risulta dall'art. 10, punto 4, della ripetuta legge n. 825/1971.
Sostiene inoltre l'illegittimità costituzionale del sistema
sanzionatorio ai fini Irpef ed Ilor (obiezione estensibile anche
all'Irpeg) così come è stato formulato dal d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600, per violazione dell'art. 10, punto 11, della legge 9
ottobre 1971, n. 825, e così in concreto dell'art. 76 della
Costituzione e ciò per aver introdotto non norme di perfezionamento
ma norme:
a) completamente nuove come è avvenuto per le imposte dirette,
il che significa creazione di un nuovo corpus legislativo, e non il
perfezionamento di quello esistente;
b) o per riconferma del vecchio sistema sanzionatorio già
previsto per l'Ige come è avvenuto per l'altro fondamentale tributo
indiretto cioè l'Iva; tuttavia la riconferma di una norma
sanzionatoria può costituire riconoscimento della sua perfezione
anche rispetto al nuovo tributo, per cui il criterio direttivo
fissato dalla legge delega resta comunque attuato.
Passando ad un esame più attento di quanto sopra.
Assenza del criterio direttivo sulla presunzione assoluta. - L'art.
2 della legge 9 ottobre 1971, n. 825, prevede, al punto 5,
l'inclusione nel computo del reddito complessivo delle plusvalenze
realizzato dalle persone fisiche a seguito di operazioni effettuate
con fini speculativi su beni non relativi all'impresa commerciale.
Il precedente storico immediato dell'art. 76 del d.P.R. n.
597/1973 è costituito dal secondo comma dell'art. 81 del testo unico
n. 645/1958 che prevedeva l'imposizione a r.m. delle plusvalenze
speculative da chiunque realizzate in dipendenza di operazioni
speculative.
L'attività produttrice di plusvalori patrimoniali si concreta per
le operazioni di compravendita nel c.d. intento speculativo la cui
presenza rende appunto tassabili gli eventuali plusvalori realizzati
nella rivendita e la cui mancanza li rende, invece, esenti
dall'imposta perchè prive di un elemento essenziale al concetto di
reddito.
"La necessità che l'intento speculativo sussista sin dal momento
dell'acquisto, dovendo precisamente consistere nella preordinazione
dell'acquisto alla successiva rivendita con guadagno, costituisce ius
receptum". Così si è espressa la Cassazione, sezioni unite,
sentenza n. 507 del 20 febbraio 1969.
È necessario che la compravendita sia l'effetto di un atto
speculativo e che non dipenda da investimento e realizzazione di
capitale e che, inoltre, l'esistenza dell'atto speculativo sia
riconosciuta dalle commissioni non come una semplice condizione di
fatto, ma come una condizione giuridica perchè si possa fare luogo
all'accertamento.
Che necessità c'era che l'art. 76 al terzo comma parlasse di fini
speculativi recitando "che si considerano in ogni caso fatti con fini
speculativi, senza possibilità di prova contraria, l'acquisto e la
vendita di immobili non destinati all'utilizzazione personale" se poi
per il fatto della presunzione assoluta quello che assume rilievo non
è certo il fine speculativo, quanto quello del decorso del tempo
inferiore ad anni cinque tra acquisto e vendita?
La verità è che il legislatore delegante (legge n. 825/1971) con
il punto 4 dell'art. 2 aveva inteso disciplinare le plusvalenze in
generale (quelle da impresa) e con il punto 5 quelle speculative in
particolare, ma nulla ha disposto con riguardo all'onere della prova,
lasciando trasparire l'intenzione di mantenere inalterato il criterio
seguito in vigenza della norma del t.u. n. 645/1958.
I criteri direttivi costituiscono le direttive vincolanti rivolte
a limitare la discrezionalità del legislatore delegato imponendogli
di perseguire determinate finalità, di garantire determinate
esigenze, di dare attuazione ai principi indicati dalla legge di
delega secondo modalità tecniche prestabilite.
Il potere delegato deve essere esercitato in modo conforme alle
finalità che l'hanno determinato e non divergente da esse.
È vero che il vizio dell'eccesso di delega non si riscontra
quando al delegato sia stato conferito un potere di coordinamento, ma
è da ritenere che l'esercizio di tale potere non sia comunque
legittimo, quando il legislatore delegato ne fa uso per regolare la
materia in uno dei suoi specifici aspetti, quale può essere quello
dell'onere della prova, nell'ambito delle plusvalenze speculative.
La Corte costituzionale (sentenza n. 84/1973) ha affermato che:
"allorquando una nuova legge si inserisce in un complesso organico di
altre norme, può creare lacune, discordanze, differenze o contrasti,
che possono essere eliminati da norme delegate di coordinamento, le
quali hanno lo scopo di adattare la nuova legge in modo da conferire
uniformità ed armonia a tutto l'ordinamento giuridico della
specifica materia. Ma il potere di coordinamento non consente
l'introduzione di nuovi principi o di limitazioni di diritti che
soltanto attraverso l'esame e la valutazione del Parlamento possono
essere validamemnte introdotte".
In altre parole, l'esistenza di un potere di coordinamento, non
può essere esercitato in modo da causare turbativa o difformità
nella materia oggetto della delega.
Sulla base di queste considerazioni non esiste dubbio che la
presunzione assoluta di cui all'art. 76, terzo comma, del d.P.R. n.
597/1973 non si collega ad alcun riferimento implicito od esplicito
contenuto nella normativa della legge di delega (art. 2, nn. 4 e 5,
ed art. 3, n. 2) nè, al fine di evitare il vizio dell'eccesso di
delega, può farsi ricorso ad un preteso potere di coordinamento.
La previsione della presunzione legale assoluta contenuta
nell'art. 76 non trova neppure il conforto della continuità
evolutiva della legge, tant'è vero che il testo unico n. 645/1958
non ha mai fatto riferimento alla presunzione (salvo che per il
previgente art. 86 ora art. 43 del d.P.R. n. 597/1973) anche se di
presunzione si poteva parlare nel caso dell'accertamento induttivo.
Essa penalizza in definitiva i contribuenti ai quali non è
offerta alcuna alternativa sul piano dell'onere della prova.
Si tratta di un palese eccesso da parte del legislatore delegato
che merita il vaglio del giudice delle leggi.
Irrazionalità del sistema sanzionatorio tributario pecuniario ed
omesso perfezionamento. - La legge delega 9 ottobre 1971, n. 825,
imponeva il perfezionamento del sistema delle sanzioni amministrative
e penali, anche detentive, e la migliore commisurazione di esse
all'effettiva entità oggettiva e soggettiva delle violazioni.
Salvo che per la sanzione penale nel limite massimo di cinque anni
(il cui precedente legislativo è ravvisabile nell'art. 245, terzo
comma, del testo unico n. 645/1958) ed alla quale è stata data
pratica attuazione con l'art. 56 del d.P.R. n. 600/1973, null'altro
viene stabilito per le sanzioni amministrative per cui il legislatore
delegante lascia trasparire l'intento che il sistema da perfezionare
era quello previsto dal t.u. n. 645/1958 basato:
sulla sopratassa consistente in una frazione dell'imposta;
sull'ammenda entro limiti di minimo e di massimo completamente
indipendenti dall'ammontare dell'imposta;
o su entrambe le sanzioni in alcune specifiche ipotesi.
Perfezionare il sistema delle sanzioni amministrative significa
portare alla migliore compiutezza o funzionalità un complesso di
norme già esistenti e non può parlarsi di avvenuta osservanza del
limite imposto dalla legge delega se, invece di perfezionare il
sistema, ne viene creato uno nuovo tutto basato, per le sanzioni
pecuniarie concernenti le imposte dirette de quibus, sulla pena
pecuniaria. Se il legislatore delegante non ha ravvisato la
necessità di dettare i principi od i criteri direttivi anche per le
sanzioni pecuniarie da attuare con la legge delegata, significa che
li aveva già individuati nel precedente sistema sanzionatorio
tributario ex t.u. n. 645/1958 che il delegato doveva solo
perfezionare e non sostituire. Occorre infine tener presente che la
disciplina della pena pecuniaria è in certo qual modo analoga a
quella della sanzione penale (Cass. sezione I) civ. 12 marzo 1981, n.
3864) e per la quale deve necessariamente vigere la riserva assoluta
di legge ex art. 25 Costituzione.
Malgrado l'art. 54 del d.P.R. n. 600/1973 stabilisca che nella
determinazione della pena pecuniaria si deve tener conto della
gravità del danno, al quale si deve attribuire il significato
desumibile dalla norma civilistica, non può essere che l'imposta e
la pena pecuniaria richieste superino (come clamorosamente nella
fattispecie) l'ammontare del maggiore reddito (?) accertato.
La conferma che il sistema sanzionatorio da perfezionare era
quello del previgente t.u. n. 645/1958 trova qualificazione nella
predetta considerazione perchè la sopratassa mai avrebbe creato
l'effetto ablativo sopraricordato e quello che alla fine conta è che
il legislatore delegante non ha affatto previsto nè la confisca del
reddito nè, parzialmente, del patrimonio, come si verifica nella
fattispecie.
A conforto di quanto sopra esposto questa commissione riporta
alcune osservaziooni riprese da "Il fisco" n. 23/1985 a cura del
prof. Ivo Caraccioli, ordinario di istituzioni di diritto penale
all'Università di Torino, con intervento dell'avv. prof. Vincenzo
Filosa, professore di scienza delle finanze e diritto finanziario
della facoltà di economia e commercio dell'Università di Verona.
L'obiettivo non è il commento delle sanzioni penali, bensì
stimolare l'attenzione della dottrina e della Magistratura sulle
conseguenze dell'abnorme adozione di norme sanzionatorie e
criminalizzanti.
Gli accertamenti sintetici induttivi ex incrementi patrimoniali:
la proliferazione criminalizzante. - L'amministrazione finanziaria,
per i redditi delle imposte dirette, riceve poteri accertativi o di
rettifica ex art. 38 e segg. del d.P.R. n. 600/1973: trascurando le
rettifiche contabili, quindi le previsioni ex artt. 39 e 40, è
opportuno soffermarsi sulle rettifiche o accertamenti ex artt. 38 e
41 causati da incrementi patrimoniali, particolarmente immobiliari.
Gli uffici procedono a ritenere che il valore dell'incremento è
frutto del risparmio su redditi realizzati nell'arco quinquennale
(per superare ogni scappatoia prescrizionale) e accertando pro quota
annua quinquennale, redditi omessi od infedeli, con le relative
sanzioni amministrative e, chiaramente, previsione di quelle penali
per ciascun anno.
Il sistema persecutivo suddetto ha purtroppo trovato adesione
presso le commissioni tributarie con motivazioni non condividibili,
particolarmente perchè per lo più confermano redditi da capitale,
ex art. 38, ultimo comma, consentendo - su essi - l'applicazione
Irpef e Ilor, le sanzioni amministrative su entrambi i tributi e ben
cinque procedimenti penali ( ex d.P.R. n. 600/1973, art. 56, o ex
della legge n. 516/1982).
Forse non si può aver guadagnato nel solo anno dell'investimento
(o degli investimenti) il reddito necessario all'investimento? Il
peggio è poi creato dall'eccesso di zelo e dallo scarso
coordinamento nell'amministrazione fra codice civile e disposizioni
tributarie allorchè l'intestazione dei beni (presupposto degli
accertamenti) è comune ai coniugi per effetto della comunione legale
sancita nella novella al codice civile, di cui alla legge n.
151/1975, senza "operativita'" del coniuge beneficiario della
comunione, quindi soggetto "inerte" della cointestazione (non
redditiero evasore). Quindi, gli accertamenti anti-evasione si
estendono al coniuge; e contro i due coniugi si addensano i
procedimenti penali, anno per anno.
Non vi è certo protezione del coniuge più debole, tenuta
presente dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 179/1976 che
segnò la fine del cumulo dei redditi tra coniugi.
Per lo più, il calcolo dei tributi irrogati e delle sanzioni
amministrative oltrepassa il valore degli investimenti. La
riscossione coattiva, però, darà basso ricavo quando il
trasgressore sarà nell'impossibilità di provvedere.
Comunque ablazione del patrimonio per sanzioni ultra vires, per
non parlare di eventuali figli minori.
È una riconferma dell'irrazionalità delle statuizioni
sanzionatorie, o quanto meno l'indice di un "inquinamento" del
sistema tributario.
Sempre dalla stessa fonte si riportano qui delle tabelle che
dimostrano a titolo esemplificativo perchè il sistema sanzionatorio
tributario va sottoposto al giudizio di legittimità costituzionale
per irragionevolezza, ineguaglianza e carenza dei principi elementari
di giustizia.
Alcuni effetti del sistema sanzionatorio tributario. - Si
espongono alcuni esempi sugli effetti delle pene pecuniarie (sul
reddito e sul patrimonio) partendo dai seguenti presupposti:
A) contribuente evasore totale soggetto alla sola Irpef;
B) contribuente evasore totale soggetto ad Irpeg e Ilor;
C) contribuente evasore totale soggetto ad Irpef ed Ilor;
D) contribuente evasore parziale.
Si esamineranno inoltre gli effetti sanzionatori in termini di
pena pecuniaria sul valore aggiunto evaso per contribuente che ceda
beni;
E) soggetti ad aliquota del 2%;
F) soggetti ad aliquota del 18%;
G) soggetti ad aliquota del 38%.
Si può in generale affermare che la confisca del reddito e/o
l'avocazione di parte o di tutto il patrimonio personale o sociale
non dipendono dalla quantità di reddito e/o di valore aggiunto evaso
ma:
nel primo caso (reddito evaso) dal numero di volte di pena
pecuniaria (stabilito discrezionalmente dall'ufficio quasi sempre
senza motivazione richiesta, pena di nullità dell'avviso di
accertamento, dall'art. 54 del d.P.R. n. 600/1973);
nel secondo caso (valore aggiunto evaso) dalla aliquota a cui il
bene ceduto è soggetto, maggiorata un certo numero di volte.
A) Contribuente soggetto alla sola Irpef.
L'imposta e la pena pecuniaria uguagliano il reddito quando questo
ammonta a:
L. 286.916.666 e la pena pecuniaria equivale ad una volta
l'imposta;
L. 63.146.340 e la pena pecuniaria equivale a due volte
l'imposta;
L. 29.100.000 e la pena pecuniaria equivale a tre volte
l'imposta;
L. 14.142.847 e la pena pecuniaria equivale a quattro volte
l'imposta.
I dati suddetti sono rispettivamente il risultato delle seguenti
equazioni:
x = 2 (120.570.000 + 62% ( x - 250.000.000));
x = 3 ( 19.570.000 + 47% ( x - 60.000.000));
x = 4 ( 5.490.000 + 35% ( x - 24.000.000));
x = 5 ( 1.980.000 + 27% ( x - 11.000.000)).
Una spiegazione dei termini dell'equazione:
x = reddito; 2-3-4-5: numero di volte di imposta (imposta +
pena pecuniaria) da pagare;
L. 120.570.000, 19.570.000, 5.490.000, 1.980.000, rappresentano
l'imposta corrispondente allo scaglione di reddito di L. 250.000.000,
60.000.000, 24.000.000, 11.000.000;
62%, 47%, 35%, 27% rappresentano l'aliquota da applicare al
reddito eccedente l'ammontare di L. 250.000.000, 60.000.000,
24.000.000, 11.000.000, fino all'ammontare di reddito rispettivamente
di L. 500.000.000, 120.000.000, 30.000.000 e 24.000.000.
A titolo di esempio si verifica la terza equazione (ipotesi di
sanzione media tra il minimo di due ed il massimo di quattro volte
l'imposta):
reddito L. 29.100.000
imposta su " 24.000.000 ......... L. 5.490.000
imposta su " 5.100.000 35% .... " 1.785.000 L. 7.275.000
pena pecuniaria: tre volte l'imposta ............... " 21.825.000
Totale equivalente al reddito .......... L. 29.100.000
Le conclusioni che si traggono sono le seguenti:
per i redditi inferiori alle dette soglie (286.916.666: è
questa una ipotesi astratta; le reali sono le seguenti successive: L.
63.146.340, 29.100.000 e 14.142.847), tenendo ovviamente conto del
numero di volte la pena pecuniaria che le hanno determinate, il
contribuente è posto nella condizione di pagare l'imposta, la pena
pecuniaria e di disporre ancora di una piccola parte di reddito:
es.: reddito L. 24.000.000 imposta corrispondente L. 5.490.000;
pena pecuniaria tre volte l'imposta: L. 16.470.000;
totale imposta e pena pecuniaria: L. 21.960.000.
Il criterio non è più valido se la pena pecuniaria è pari a due
o quattro volte l'imposta perchè queste (pene pecuniarie) modificano
la soglia di reddito;
per redditi uguali alle dette soglie l'imposta e le pene
pecuniarie si equivalgono per cui vi è la pratica confisca del
reddito;
per redditi superiori alle dette soglie vi è la confisca del
reddito e l'avocazione di parte o tutto il patrimonio:
esempio: reddito di L. 120.000.000 imposta corrispondente L.
47.770.000;
pena pecuniaria tre volte l'imposta: L. 143.310.000;
totale imposta e pena pecuniaria: L. 191.080.000.
B) Contribuente soggetto all'Irpef ed all'Ilor.
L'imposta e la pena pecuniaria eguagliano il reddito quando questo
ammonta a:
L. 154.519.804 e la pena pecuniaria equivale ad una volta le
imposte;
L. 34.129.848 e la pena pecuniaria equivale a due volte le
imposte;
L. 17.424.560 e la pena pecuniaria equivale a tre volte le
imposte;
L. 7.063.450 e la pena pecuniaria equivale a quattro volte le
imposte.
Gli importi suddetti sono il risultato dei seguenti sistemi di
equazioni:
R = 2 (R - 12.000.000) x 16,2% + 2 Y
Y = 47.770.000 + 56% (R - 16,2% (R - 12.000.000) - 120.000.000)
R = 3 (R - 12.000.000) x 16,2% + 3 Y
Y = 7.590.000 + 37% (R - 16,2% (R - 12.000.000) - 30.000.000)
R = 4 (R - 12.000.000) x 16,2% + 4 Y
Y = 1.980.000 + 27% (R - 16,2% (R - 12.000.000) - 11.000.000)
R = 5 (R - 6.000.000) x 16,2% + 5 Y
Y = 18% (R - 16,2% (R - 6.000.000))
I termini delle equazioni indicano:
R = reddito;
Y = imposta Irpef;
2-3-4-5: imposta più una, due, tre, quattro volte l'imposta a
titolo di pena pecuniaria;
47.770.000, 7.590.000, 1.980.000, ammontare dell'imposta
corrispondente rispettivamente all'imponibile di L. 120.000.000;
30.000.000; 11.000.000; 56%, 37%, 27% aliquota applicabile al reddito
rispettivamente oltre i 120.000.000, 30.000.000, 11.000.000;
12.000.000 e 6.000.000 (detrazione massima e minima ex art. 7
del d.P.R. n. 599.
Per semplicità di calcolo si suppone che per l'Ilor valga il
criterio di competenza e che il contribuente non rientri tra le
imprese cui compete l'ulteriore detrazione di cui all'art. 13 della
legge n. 72/1983.
Le conclusioni che si traggono sono le medesime previste per
l'Irpef. Viene ovviamente abbassata la soglia di reddito per
l'effetto congiunto delle aliquote delle due imposte.
C) Contribuente soggetto all'Irpeg ed all'Ilor.
Gli effetti delle imposte e delle pene pecuniarie (confisca del
reddito e/o avocazione del patrimonio) sono in questo caso di più
semplice determinazione perchè si tratta di due imposte
proporzionali.
L'aliquota complessiva netta a cui il reddito è soggetto è del
46,368% è così determinata: 16,2% + (36% - (16,2 x 36%)).
Si trascura di esaminare l'effetto dell'eventuale imposta di
conguaglio ex legge n. 649/1983.
Il reddito è sufficiente a pagare le imposte e le pene pecuniarie
solo se queste ultime sono pari ad una volta l'imposta; da due a
quattro volte le imposte non lo è più (effetto confisca) e si deve
ricorrere a cessione di beni per l'adempimento dell'obbligazione
tributaria (effetto: avocazione di patrimonio). Infatti:
Avocazione
Disponibilità di patrimonio
Imposte Pene pecuniarie Totale su 100 R ogni 100 R
- - - - -
1) 46,368% 46,368% 92,736% +7,264% -
2) 46,368% 92,763% 139,104% - 39,104%
3) 46,368% 139,104% 185,472% - 85,472%
4) 46,368% 185,472% 231,840% - 131,840%
D) Contribuente evasore "parziale".
L'effetto sul reddito e sul patrimonio più sopra commentato si
verifica anche nel caso di evasione parziale all'obbligo di
dichiarazione:
esempi:
Reddito di lavoro subordinato (dichiarato) .......... L. 11.000.000
Reddito occasionale (non dichiarato)................. " 11.000.000
---------
Totale reddito. . . L. 22.000.000
---------
Imposta Irpef sul reddito
dichiarato ................ L. 1.980.000
Imposta Irpef sul reddito
complessivo ............... " 4.950.000
--------
Imposta a conguaglio..... L. 2.970.000
Ilor sul reddito
occasionale ............... " 1.782.000
--------
L. 4.752.000
Pena pecuniaria tre volte le imposte ............... " 14.256.000
---------
Totale per imposte evase e pene pecuniarie...... L. 19.008.000
---------
Reddito di lavoro subordinato (dichiarato) ......... L. 38.000.000
Reddito occasionale (non dichiarato) ............... " 38.000.000
---------
Totale reddito.... L. 76.000.000
---------
Imposta Irpef sul reddito
dichiarato.............. L. 10.550.000
Imposta Irpef sul reddito
complessivo ........... " 27.090.000
---------
Imposta a conguaglio... L. 16.540.000
Ilor sul reddito
occasionale ............. " 6.156.000
---------
L. 22.696.000
Pene pecuniarie due volte le imposte ........... " 45.392.000
---------
Totale per imposte evase e pene pecuniarie.... L. 68.088.000
---------
Come si può constatare:
dal primo esempio su un reddito di L. 22.000.000 di cui
11.000.000 evasi comportano un esborso complessivo di L. 20.988.000
tenuto anche conto della imposta pagata per la parte di reddito
regolarmente dichiarata;
dal secondo esempio, con pene pecuniarie pari a due volte le
imposte anzichè tre volte come nel primo, su un reddito di L.
76.000.000 di cui 38.000.000 evasi, comportano un esborso complessivo
di L. 78.638.000 tenuto anche conto dell'imposta pagata per la parte
di reddito regolarmente dichiarata.
In generale si può affermare che "Il reddito eccedente L.
11.000.000 soggetto all'Irpef ed all'Ilor viene sempre confiscato
quando le pene pecuniarie sono applicate nel minimo di due volte le
imposte non versate".
(Infatti: aliquota 16,2% Ilor + aliquota 27% Irpef - (27% x 16,2%)
= 38,826% ma 38,826% x 3 = 116,478% - il numero 3 indica una volta le
imposte e due volte le pene pecuniarie).
È semplice constatare che in molti casi può mancare la capacità
economica a pagare e quasi sempre (in relazione alle varie soglie di
reddito) la capacità contributiva.
Per un contribuente Irpeg l'effetto di confisca e di avocazione si
verifica soltanto se le pene pecuniarie sono applicate nella misura
almeno di due volte le imposte relative al reddito evaso.
Effetti sanzionatori I.V.A. - A parità di valore aggiunto evaso
sono diversi gli effetti sanzionatori.
Essi dipendono dall'aliquota applicata e dal numero di volte per
il quale l'aliquota viene moltiplicata a titolo di sanzione:
Pena pecuniaria
Valore aggiunto Minima Massima
evaso Aliquota Imposta due volte quattro volte
- - - - -
a) 1.000.000 2% 20.000 40.000 80.000
b) 1.000.000 18% 180.000 360.000 720.000
c) 1.000.000 38% 380.000 760.000 1.520.000

Pagata l'imposta e la pena pecuniaria si verifica che:
a) restano disponibili del valore aggiunto evaso da L. 940.000
a L. 900.000;
b) restano disponibili del valore aggiunto evaso da L. 460.000
a L. 100.000;
c) non resta disponibile nulla perchè al valore aggiunto evaso
devono aggiungersi per pagare da L. 140.000 a L. 900.000.
Si consideri ora l'ipotesi che ognuno dei tre contribuenti
acquisti beni per L. 1.000.000 e che tutti e tre occultino il
corrispettivo di L. 2.000.000.
Pena pecuniaria
Acquisto Vendita Minima Massima
Imponibile IVA Imponibile IVA due volte quattro volte
- - - - - -
a) 1.000.000 20.000 2.000.000 40.000 80.000 160.000
b) 1.000.000 180.000 2.000.000 360.000 720.000 1.420.000
c) 1.000.000 380.000 2.000.000 760.000 1.520.000 3.040.000

Pagata l'imposta, la pena pecuniaria e ricuperata l'imposta
sull'acquisto si verifica che:
a) restano disponibili del ricavo da L. 1.900.000 a L.
1.820.000;
b) restano disponibili del ricavo da L. 1.100.000 a L. 400.000;
c) restano disponibili del ricavo L. 100.000 se la pena
pecuniaria è due volte l'imposta;
d) deve aggiungere al ricavo L. 1.420.000 se la pena pecuniaria
è quattro volte l'imposta.
Nel caso a) il contribuente è lasciato nella condizione di
riacquistare il suo bene e di disporre del reddito (valore aggiunto
al netto della pena pecuniaria); nel caso b) con la pena minima può
riacquistare il bene e disporre di parte del valore aggiunto, con la
pena massima perde tutto il valore aggiunto e può riacquistare i
4/10 del bene; nel caso c) perde sempre e comunque il valore
aggiunto, perde quasi tutto il bene (può riacquistarne 1/10
nell'ipotesi di pena minima) o deve aggiungere al ricavo L. 1.420.000
per pagare il massimo della pena, ricorrendo ovviamente ad altre
fonti (di reddito o di patrimonio).
Operazioni soggette all'obbligo dell'emissione dello scontrino
fiscale o ricevuta fiscale. - La sanzione in questo caso non dipende:
nè dal potenziale reddito "evadibile" nè da quello
effettivamente "evaso";
nè dall'ammontare del corrispettivo per il quale lo scontrino o
la ricevuta avrebbero dovuto essere emessi (da L. 200.000 a L.
900.000 sia per il pizzicagnolo che effettua cessioni con
corrispettivi medi di L. 25/30.000 ma molto spesso anche per molto
meno, che per il gioielliere che può vendere pezzi unici, facilmente
nascondibili, di L. 5/6.000.000 cadauno o anche piu').
Lo scontrino fiscale è stato istituito per prevenire l'evasione
delle imposte dirette ed indirette ma se poi la sanzione è del tutto
indipendente da reddito evaso od evadibile o dal ricavo, per quale
motivo è stato istituito?
Esempio:
A) Commercio al minuto di alimentari: reddito pari al 20% dei
corrispettivi.
B) Commercio al minuto di abbigliamento: redditi pari al 42% dei
corrispettivi.
Vendite del valore Scontrini
Corrispettivi % Reddito medio unitario di n.
- - - - -
A) 300.000.000 20% 60.000.000 L. 25.000 12.000
B) 300.000.000 42% 126.000.000 L. 200.000 1.500

L'omissione totale degli scontrini comporta per
Pena pecuniaria
minima massima Ridotta a 1/6
- - -
A) 2.400.000.000 10.800.000.000 1.800.000.000
B) 300.000.000 1.350.000.000 225.000.000

oppure perchè tutto il reddito netto sia confiscato dalla sanzione
bastano:
per A da un massimo di 300 ad un minimo di 66 scontrini (infatti
300 x 200.000 e 66 x 900.000 danno lo stesso prodotto);
per B da un massimo di 630 ad un minimo di 140 scontrini
(infatti 630 x 200.000 e 140 x 900.000 danno il medesimo prodotto di
L. 126.000.000).
È come dire che dati due casi con redditi diversi, con differente
capacità contributiva e con differente numero di violazioni, la
legge fa derivare i medesimi effetti cioè la confisca del reddito.
Si possono fare anche altre considerazioni:
nel caso B con tutti i corrispettivi riscossi potrà essere
pagato il sesto del massimo della pena e, ammesso che il reddito sia
regolarmente dichiarato, anche le imposte Ilor (L. 18.468.000) ed
Irpef (L. 41.910.000) con un esborso complessivo di L. 285.378.000;
nel caso A i corrispettivi sono insufficienti anche a pagare la
sanzione ridotta giacchè ammonta a L. 1.800.000.000.
È comunque molto più probabile in entrambi i casi il fallimento
delle imprese.
Le tabelle, concludendo, dimostrano che le sanzioni amministrative
vanno molto al di là della confisca e sono patrimonialmente ablative
e creano senza dubbio diseguaglianza di trattamento riguardo la
personalità dell'autore e le sue condizioni
economico-reddituali-patrimoniali.
Tutto quanto esposto configura una violazione dei criteri - sia
pure generici - contenuti nella legge delega n. 825/1971 e quindi non
manifestamente infondate le questioni di legittimità dell'art. 10,
n. 11, della detta legge, alla cui validità è subordinato il d.P.R.
29 settembre 1973, n. 600, e in ultima analisi l'art. 76 della
Costituzione.

P. Q. M.
Ritenuta non manifestamente infondata la questione di legittimità
costituzionale con riferimento all'art. 76, terzo comma, del d.P.R.
29 settembre 1973, n. 597 e del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, la
commissione sospende il giudizio;
Dispone la trasmissione degli atti alla Corte costituzionale, per
la risoluzione della questione di legittimità;
Dispone che la presente ordinanza sia notificata alle parti in
causa, al Presidente del Consiglio dei Ministri e comunicata ai
Presidenti delle due Camere del Parlamento.
(Seguono le firme)

89C0959