1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 21 del 14-5-2008
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 150 ORDINANZA (Atto di promovimento) 3 maggio 2007
Ordinanza del 3 maggio 2007 emessa dalla Commissione tributaria regionale della Sicilia - Sezione staccata di Catania sul ricorso proposto da Castelli Fulvio contro Agenzia delle Entrate - Ufficio di Catania 1 ed altra Imposte e tasse - Imposta sul valore aggiunto (I.V.A.) - Rimborso di credito d'imposta - Mancato esercizio dell'opzione per differenti regimi di determinazione dell'imposta o di regimi contabili - Sopravvenuta norma di interpretazione autentica - Opzione desumibile da comportamenti concludenti del contribuente o dalle modalita' di tenuta delle scritture contabili - Applicabilita' ai comportamenti concludenti tenuti dal contribuente anteriormente alla data di entrata in vigore della normativa sopravvenuta - Divieto di restituzione di imposte, soprattasse e pene pecuniarie gia' pagate - Denunciata violazione del principio di uguaglianza. - Legge 21 novembre 2000, n. 342, art. 4. - Costituzione, art. 3. (008C0347) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.21 del 14-5-2008)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE
Ha emesso la seguente ordinanza sull'appello n. 512/06 depositato
il 18 febbraio 2006:
avverso la sentenza n. 226/02/1995 emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Catania contro Agenzia Entrate - Ufficio
Catania 1, proposto dal ricorrente Castelli Fulvio, rappresentato e
difeso da se stesso, via Etnea n. 205 - 95100 Catania; terzi chiamati
in causa: A.P.O.C. - Associazione Produttori Olivicoli Catanesi,
presidente e leg. rappr. sig. Giuseppe Galati, via Vittorio Emanuele
n. 307 - 95047 Paternò (Catania);
avverso la sentenza n. 673/02/1997 emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Catania contro Agenzia Entrate - Ufficio
Catania 1, proposto dal ricorrente Castelli Fulvio, rappresentato e
difeso da se stesso, via Etnea n. 205 - 95100 Catania; terzi chiamati
in causa A.P.O.C. - Associazione Produttori Olivicoli Catanesi,
presidente e leg. rappr. sig. Giuseppe Galati, via Vittorio Emanuele
n. 307 - 95047 Paternò (Catania);
avverso la sentenza n. 674/02/1997 emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Catania contro Agenzia Entrate - Ufficio
Catania n. 1, proposto dal ricorrente Castelli Fulvio rappresentato e
difeso da se stesso, via Etnea n. 205 - 95100 Catania; terzi chiamati
in causa A.P.O.C. - Associazione Produttori Olivicoli Catanesi,
presidente e leg. rappr. sig. Giuseppe Galati, via Vittorio Emanuele
n. 307 - 95047 Paternò (Catania).
Atti impugnati: proc.verbale + avviso rettifica n. 606587/95 IVA
1991; proc. verbale + avv. irrog. sanzioni n. 606567/95 I.V.A. 1990;
diniego rimb. I.V.A. 1990.
«L'Associazione Produttori Olivicoli Catanesi - A.P.O.C.», nella
dichiarazione IVA relativa al 1988 esponeva un credito di lire
489.826.000 che riportava nell'anno successivo. Nella dichiarazione
relativa al 1989 i1 credito IVA ammontava lire 840.678.000.
Tale credito si era formato perchè l'A.P.O.C, nei due periodi
d'imposta 1988 e 1989, aveva costruito una centrale per lo stoccaggio
dell'olio.
Nella dichiarazione relativa al 1990, il credito IVA veniva
esposto per lire 853.772.000, di cui 800.000.000 chiesti a rimborso e
53.772; 000 rinviati in detrazione per l'anno successivo.
Nella dichiarazione relativa al 1991, il credito IVA ammontava a
lire 61.155.000, di cui 11.150.000.000 chiesti a rimborso e rinviati
in detrazione per l'anno 1992.
L'Ufficio IVA di Catania, con atto del 1° agosto 1994, negava il
rimborso di lire 800.000.000, perchè l'A.P.O.C., non avendo optato
per il regime normale, era rimasta nell'ambito da regime agricolo di
cui all'art. 34 del d.P.R. n. 633/1972 (detrazione forfetizzata in
misura pari all'importo risultante dalla applicazione all'ammontare
delle cessioni delle percentuali di compensazione).
L'A.P.O.C. proponeva ricorso avverso detto atto di diniego. La
C.T.P. di Catania, con sentenza n. 226/1995 del 7 marzo 1995, lo
accoglieva ritenendo che l'Associazione, con il suo comportamento
concludente, avesse espresso chiaramente l'intenzione di volere
operare nell'ambito del regime ordinario.
L'Ufficio IVA, inoltre, notificava all'Associazione un
provvedimento con il quale rettificava la dichiarazione relativa al
1991 ed un altro provvedimento con il quale irrogava le sanzioni
pecuniarie.
Impugnati dall'Associazione questi due provvedimenti, i relativi
ricorsi venivano entrambi accolti dalla C.T.P. di Catania con
sentenza n. 673 del 2-12 dicembre 1997 e sentenza n. 674 del 2-16
dicembre 1997, perchè l'A.P.O.C. aveva effettuato l'opzione di cui
all'art. 34 del d.P.R n. 633/1972, entro il termine di sessanta
giorni dall'entrata in vigore dell'art. 3, comma 125, della legge 28
dicembre 1995, n. 549.
A seguito della sentenza favorevole n. 674/02/1997, relativa al
ricorso contro la rettifica IVA anno 1991, l'A.P.O.C. cedeva all'avv.
Fulvio Castelli il credito di lire 62.238.357, costituito per lire
50.000.000 dall'IVA a suo tempo chiesta a rimborso, più gli
interessi di mora quantificati, al 31 dicembre 1998, in lire
12.238.357.
Il predetto credito veniva ceduto pro-solvendo, per l'adempimento
dell'obbligazione assunta dall'A.P.O.C. nei confronti dell'avv.
Fulvio Castelli per le prestazioni professionali rese a favore
dell'Associazione.
Le suddette sentenze 226/1995, 673/1997, 674/1997, venivano
appellate dall'Ufficio.
La C.T.R. di Palermo, dopo avere disposto la riunione dei tre
procedimenti, con sentenza n. 95/12/00 del 24 giugno 2000, depositata
il 24 luglio 2000, rigettava l'appello dell'Ufficio contro la
sentenza n. 226/1995 (diniego del rimborso di lire 800.000.000) e
l'appello contro la sentenza n. 673/1997 (sanzioni per il periodo
d'imposta 1990), in quanto l'A.P.O.C. relativamente al 1990,
avvalendosi della legge n. 549/1995, aveva optato per il regime
normale. Invece, accoglieva l'appello dell'Ufficio contro la sentenza
n. 674/1997 (diniego del rimborso di lire 50.000.000), perchè
l'Associazione aveva omesso l'opzione per l'anno 1991, a nulla
rilevano il comportamento concludente previsto dal d.P.R. 10 novembre
1997, n. 442, valevole solo per l'avvenire e non per il passato.
Avverso detta sentenza l'avv. Fulvio Castelli proponeva ricorso
per Cassazione limitatamente alla parte in cui la C.T.R. aveva
confermato l'avviso di accertamento n. 606587/95, con cui l'Ufficio
IVA aveva disconosciuto all'A.P.O.C. il diritto (e, quindi, anche nei
confronti di se stesso quale cessionario del credito), al rimborso di
lire 50.000.000, oltre gli interessi.
L'avv. Castelli, con il primo motivo, eccepiva il diritto al
rimborso, trattandosi di credito IVA riguardante l'acquisto di beni
strumentali (centrale di stoccaggio di olio) e, quindi, rimborsabile
indipendentemente dall'opzione per il regime normale.
Con il secondo motivo sosteneva di avere il diritto al rimborso
per l'efficacia retroattiva dell'art. 1 del d.P.R n. 442/1997, che
faceva dipendere i regimi di determinazione dell'imposta dai
comportamenti concludenti dei contribuenti, con efficacia retroattiva
confermata non solo dal costante orientamento giurisprudenziale, ma
soprattutto riconosciuta dalla legge n. 342 del 21 novembre 2000 che,
interpretando l'art. 1 del d.P.R n. 442/1997, ne estendeva
l'applicabilità anche ai comportamenti concludenti tenuti dal
contribuente anteriormente alla data di entrata in vigore del decreto
n. 442/1997. Precisava, poi, che se la S.C. avesse interpretato
l'ultima parte dell'art. 4 della legge n. 342/2000 come norma
innovativa e, pertanto, non applicabile retroattivamente al periodo
d'imposta 1991, riteneva necessaria sottoporre la questione alla
Corte costituzionale per violazione degli articoli 53, 3, e 24 della
Costituzione. Lamentava, poi, la contraddittorietà della sentenza
impugnata nel punto in cui i giudici d'appello davano rilevanza
all'opzione per il regime IVA ordinario con riferimento al periodo
d'imposta 1990, sulla base del fatto che i presupposti impositivi si
erano verificati negli anni 1988 e 1989, mentre la negavano per
l'anno 1991, pur provenendo il credito di lire 50.000.000 dagli
stessi presupposti verificatisi nel biennio 1988-1989.
Per questi motivi chiedeva che la sentenza impugnata fosse cassata
limitatamente alla parte accolta dall'appello. Con atto del 19
gennaio 2001, l'A F. e l'Agenzia delle Entrate di Catania si
costituivano in giudizio al solo fine di partecipare all'udienza di
discussione.
La Cassazione, con sentenza n. 12368/5 del 6 aprile 2005,
dichiarava inammissibile il primo motivo, secondo cui l'A.P.O.C.
avrebbe avuto diritto al rimborso, a prescindere dall'esercizio
dell'opzione per il regime normale, perchè l'imposta a credito
derivava principalmente dalla costruzione di bene ammortizzabile, ex
art, 30, lettera c), terzo comma del d.P.R. n. 633/1972, in quanto
motivo eccepito soltanto con il ricorso per cassazione.
Accoglieva, invece, il secondo motivo, secondo cui l'opzione per
il regime normale emergeva dal comportamento concludente adottato
dall'Associazione, per l'applicabilità dell'art. 4 della legge
n. 342/2000 anche ai comportamenti tenuti dai contribuenti
anteriormente alla data di entrata in vigore del decreto n. 442/1997,
considerata l'indiscussa natura interpretativa del suddetto articolo
4.
Di conseguenza, dichiarava inammissibile il primo motivo,
accoglieva il secondo motivo e, ritenendo assorbiti gli altri,
cassava la decisione impugnata, rinviando la causa ad altra sezione
della C.T.R. per la Sicilia, con il compito, ricorrendone i
presupposti, di valutare anche l'ammissibilità e la rilevanza della
questione di costituzionalità prospettata dall'avv. Castelli, e di
pronunciarsi pure sulle spese.
Con atti notificati il 14 febbraio 2006 e il 16 febbraio 2006,
rispettivamente all'Agenzia delle Entrate di Catania e all'A.P.O.C.,
l'avv. Fulvio Castelli propone ricorso in riassunzione, chiedendo la
conferma delle sentenze della C.T.P. n. 673 e n.674, del 2 dicembre
1997 e della decisione n. 226/02/1995 del 7 marzo 1995 per le parti
impugnate per le quali non si era ancora formato il giudicato;
l'annullamento del P.V.C. e del relativo avviso di rettifica
n. 606587/95, nonchè delle sanzioni irrogate ed, infine, di disporre
il rimborso del credito IVA 1991, più interessi, con vittoria delle
spese. Produce memoria illustrative.
L'Agenzia delle Entrate di Catania, costituendosi in giudizio,
eccepisce la preclusione del diritto al rimborso per l'annualità
1991, con conseguente rigetto della richiesta avanzata dal
ricorrente, per effetto dell'art. 4 della legge n. 342/2000 e chiede,
in conclusione, la riforma della sentenza n. 674/02/97, oppure il
rigetto del ricorso della parte, e la compensazione delle spese di
giudizio, stante la complessità della controversia.
Nell'udienza del 9 novembre 2006, l'avv. Castelli deposita avviso
di ricevimento relativo alla notifica dell'atto di riassunzione
eseguito nei confronti dell'A.P.O.C.
La Commissione, rilevata l'omessa comunicazione della seduta di
trattazione all'A.P.O.C., con ordinanza n. 188/17/06, rinvia al 28
dicembre 2006, disponendo che sia data comunicazione
all'Associazione.
Nell'udienza del 28 dicembre 2006, udito l'avv. Fulvio Castelli e,
per l'Ufficio, il dott. Grasso, assente l'A.P.O.C., la Commissione si
riserva di decidere. La riserva è sciolta il 25 gennaio 2007.
Al fine di chiarire i termini della presente controversia, si
ritiene opportuno ricordare i contenuti delle leggi invocate dalle
parti:
1) l'articolo 3, comma 125, della legge 28 dicembre 1995,
n. 549, dispone che per i periodi d'imposta chiusi al 31 dicembre
1994 i produttori agricoli che non avessero effettuato la
comunicazione di cui all'art. 34 del d.P.R. n.. 633/1972, avrebbero
potuto effettuare l'opzione per il regime normale, con riferimento a
ciascun periodo d'imposta e a condizioni che avessero osservato gli
obblighi di cui al titolo II del d.P.R n. 633/1972, entro sessanta
giorni dalla data di entrata in vigore della legge;
2) l' articolo 1 del d.P.R. n. 442 del 10 novembre 1997
stabilisce il principio in forza del quale: «l'opzione e la revoca di
regimi di determinazione dell'imposta o di regimi contabili, si
desumono dai comportamenti concludenti del contribuente o dalle
modalità di tenuta delle scritture contabili».
3) l'articolo 4 della legge n. 342 del 21 dicembre 2000
stabilisce, con norma interpretativa che «l'opzione e la revoca di
regimi di determinazione dell'imposta o di regimi contabili, si
intende applicabile anche ai comportamenti concludenti tenuti dal
contribuente anteriormente alla data di entrata in vigore del citato
decreto n. 442 del 1997». Stabilendo, però, nell'ultimo periodo che
«Non si fa luogo a restituzione di imposte, soprattasse e pene
pecuniarie già pagate». La suprema Corte, con la sentenza n. 12368
del 6 aprile 2005, annullando la decisione n. 95/12/00 della C.T.R.
di Palermo, emessa il 24 giugno 2000, nel rinviare la causa ad altra
sezione della Commissione tributaria regionale di Palermo, ha
riaffermato (in conformità a quanto in precedenza statuito con le
sentenze n. 6886 del 21 maggio 2001, n. 11270 del 27 agosto 2001,
n. 11411 del 5 settembre 2001, n.. 11512 del 7 settembre 2001),
l'applicabilità retroattiva del principio enunciato dall'art. 1 del
d.P.R. n. 442/1997, ed ha assegnato ai giudici del rinvio il compito
di esaminare, ricorrendone i presupposti, l' ammissibilità e la
rilevanza della questione di costituzionalità prospettata dall'avv.
Castelli.
Ciò premesso, questo Collegio giudicante conferma le sentenze
n. 226/1995 del 7 marzo 1995 e n. 673 del 2-12 dicembre 1997 emesse
dalla C.T.P. di Catania, avendo l'A.P.O.C. effettuata l'opzione per
il regime normale entro i sessanta giorni dalla data di entrata in
vigore della legge n. 549/1995.
In merito alla sentenza n. 674 del 2 dicembre 1997 della C.T.P. di
Catania, ritiene che la controversia verta su due punti: il primo
riguardante il riconoscimento o no del credito IVA di lire
61.155.000, di cui 50.000.000 chiesti a rimborso; il secondo se, una
volta riconosciuto legittimo tale credito, esso sia rimborsabile o
non rimborsabile alla luce dell'ultimo periodo dell'articolo 4 della
legge n. 342/2000.
Riguardo alla prima questione, questo Collegio, in forza della
legge n. 342/2000, riconosce l'applicabilità retroattiva del
principio enunciato dall'art. l del d.P.R. n. 442/1997, essendo
rilevante unicamente il comportamento concludente tenuto del
contribuente ai fini della determinazione dell'imposta. Nel caso in
specie, avendo l'A.P.O.C., sin dall'inizio del 1991, operato
nell'ambito del regime normale di determinazione dell'imposta, il
credito Iva di lire 61.155.000 relativo a tale anno deve essere
definitivamente riconosciuto e, di conseguenza, si annulla l'avviso
di rettifica n. 606587/95.
Riguardo alla seconda questione concernente la rimborsabilità del
credito IVA di lire 50.000.000 (riconosciuto definitivamente
esistente in virtù di quanto deciso, con conseguente caducazione del
disconoscimento di esso correlato alla mancata opzione formale nei
termini di legge), questo Collegio, al di là della questione se
l'ultimo periodo dell'art. 4 della legge n. 342/2000 ha natura
interpretativa, come prospettato dall'avv. Castelli, oppure
innovativa, ritiene che l'ultimo periodo dell'art. 4 della più volte
menzionata legge n. 342/2000, precluda, comunque, nei confronti dei
contribuenti che abbiano omesso, nei termini di legge, di effettuare
l'opzione per un dato regime di determinazione dell'IVA o di regimi
contabili, qualsiasi rimborso di imposte, sanzioni e pene pecuniarie
già pagate, in quanto si limita a riconoscere, anche per il passato,
il comportamento concludente da loro tenuto, negando, però, il
diritto alla restituzione di somme pagate in conseguenza di tale
comportamento.
Riguardo a tale questione, il Collegio rileva che l'ultimo periodo
dell'art. 4 della legge n. 342/2000 non sia conforme ai principi
della Costituzione, in quanto in contrasto con l'articolo 3 della
Carta, essendo evidente la disparità di trattamento tra il soggetto
che abbia formalmente optato, nei termini di legge, per un dato
regime di determinazione dell'imposta ed il soggetto che abbia scelto
lo stesso regime non attraverso una formale opzione, ma tramite un
comportamento concludente, pienamente legittimo dal momento che la
legge n. 342/2000, ha riconosciuto efficacia retroattiva all'art. 1
del d.P.R. n. 442/1997 il quale, oltretutto, con l'introduzione del
principio del comportamento udente, ha soppresso l'opzione preventiva
per i vari regimi di determinazione dell'imposta.
La stessa Corte costituzionale con sentenza n. 416 dell'11 ottobre
2000, in merito ai benefici fiscali per l'acquisto della casa di
abitazione, ha dichiarato costituzionalmente illegittimo per
contrasto con l'articolo 3 della Costituzione, l'articolo 7, comma
10, della legge 23 dicembre 1998, n. 448, limitatamente alle parole
«e non danno luogo a rimborso», in quanto tale disposizione avrebbe
comportato che chi si fosse opposto all'azione di recupero dà parte
dell'Ufficio delle imposte normali (avendo già il contribuente
usufruito delle agevolazioni relative alla casa di abitazione), non
sarebbe stato più obbligato all'effettuazione di alcun pagamento,
mentre chi avesse già pagato non avrebbe avuto il diritto, senza
l'intervento della Corte costituzionale, al riconoscimento di alcun
rimborso.
In conclusione, il Collegio ritiene che l'ultima parte dell'art. 4
della legge n. 342/2000, riconoscendo il diritto al rimborso dell'IVA
a credito derivante dalla dichiarazione annuale solo ai contribuenti
che avessero formalmente, nei termini di legge, optato
preventivamente per il regime normale, negandolo, invece, a chi
avesse espresso l'opzione con il comportamento concludente assunto
precedentemente alla data di entrata in vigore del d.P.R. n. 442 del
10 novembre 1997, violi il principio di uguaglianza di cui
all'articolo 3 della Costituzione.
Infatti, si considerino due contribuenti operanti nel settore
agricolo che con la dichiarazione IVA relativa al 1991 chiedano
entrambi il rimborso dell'eccedenza d'imposta. Il contribuente che
abbia formalmente e preventivamente optato per il regime normale, ove
non vi siano altri motivi di diniego, otterrebbe il rimborso
dell'eccedenza IVA, mentre l'altro contribuente, pur avendo espresso
con il proprio comportamento concludente, tenuto fin dall'inizio
dell'esercizio, di volere operare nell'ambito del regime ordinario
IVA, si vedrebbe negato, in forza dell'ultimo periodo dell'art. 4
della legge n. 342/2000, il diritto alla restituzione della somma
pagata, come, del resto, nel caso de quo, sostiene l'Ufficio.
Tutto ciò premesso, ritiene il Collegio che rilevante e non
manifestamente infondata appare la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 4, legge n. 342/2000, ultimo periodo, nella
parte in cui sancisce che «non si fa luogo a restituzione di imposte,
soprattasse e pene pecuniarie già pagate» per contrasto con l'art. 3
della Costituzione.
Ed, invero, per quanto attiene alla rilevanza della questione nel
procedimento in esame, osserva la Commissione che essa incide
inequivocabilmente sul diritto al rimborso del credito IVA 1991 fatto
valere dall'avv. Castelli, che il dato normativo in questione in
maniera incontrovertibile esclude.
La non manifesta infondatezza della questione suddetta emerge
chiaramente, a parere del Collegio, sulla base delle summenzionate
considerazioni inerenti alla posizione ingiustamente e
irrazionalmente sperequata, con riferimento al diritto ai rimborso,
del soggetto che ha formalmente e preventivamente optato per il
regime normale e del soggetto che tale opzione abbia manifestato
invece attraverso un comportamento concludente.
Conclusivamente, ai sensi dell'art. 23, comma secondo, della legge
11 marzo 1953, n. 87, il procedimento deve essere sospeso e gli atti
rimessi alla Corte costituzionale.

P. Q. M.
Dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione di
legittimità costituzionale dell'art. 4 della legge n. 342/2000,
ultimo periodo, nella parte in cui sancisce che «non si fa luogo a
restituzione di imposte, soprattasse e pene pecuniarie già pagate»
per violazione dell'art. 3 della Costituzione;
Ordina la sospensione del presente procedimento in attesa della
decisione della Corte costituzionale;
Ordina che, a cura della segreteria, ai sensi dell'art. 23, comma
quarto, della legge 11 marzo 1953, n. 87, la presente ordinanza sia
notificata alle parti in causa ed al Presidente del Consiglio dei
ministri, nonchè comunicata ai Presidenti della Camera dei deputati
e del Senato;
Ordina che, a cura della segreteria, la presente ordinanza sia
trasmessa alla Corte costituzionale insieme con gli atti del
procedimento e la prova delle notificazioni e comunicazioni su
indicate.
Così deciso in Catania, il 25 gennaio 2007.
Il Presidente: Maiorana
Il relatore: Torrisi