1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 15 del 8-4-1992
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 143 SENTENZA 17 - 30 marzo 1992
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte in genere - Imposte indirette - Contribuente deceduto - Dichiarazione integrativa di condono - Eredi - Presentazione - Mancata previsione - Discrezionalita' legislativa - Ragionevolezza di soluzioni specializzate e differenziate - Impossibilita' di comparazione tra imposte di diversa natura - Non fondatezza. (D.-L. 15 dicembre 1982, n. 916, art. 2- bis, convertito in legge 12 febbraio 1983, n. 27). (Cost., art. 3). (092C0386) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.15 del 8-4-1992)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: dott. Aldo CORASANITI;
Giudici: prof. Giuseppe BORZELLINO, dott. Francesco GRECO, prof.
Gabriele PESCATORE, avv. Ugo SPAGNOLI, prof. Francesco Paolo
CASAVOLA, prof. Antonio BALDASSARRE, prof. Vincenzo CAIANIELLO,
avv. Mauro FERRI, prof. Luigi MENGONI, prof. Enzo CHELI, dott.
Renato GRANATA, prof. Giuliano VASSALLI, prof. Francesco GUIZZI,
prof. Cesare MIRABELLI;

ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 2- bis del
decreto legge 15 dicembre 1982, n. 916, convertito in legge 12
febbraio 1983, n. 27 ("Ulteriore differimento dei termini previsti
dal d.l. 10 luglio 1982 n. 429, convertito in legge 7 agosto 1982 n.
516, nonchè di quelli fissati al 30 novembre 1982 per il versamento
dell'acconto delle imposte sui redditi e relativa addizionale
straordinaria") promosso con ordinanza emessa l'8 aprile 1991 della
Commissione tributaria di II grado di Taranto sui ricorsi riuniti
proposti dagli eredi di Rondinelli Ardito contro l'Ufficio I.V.A. di
Taranto iscritta al n. 625 del registro ordinanze 1991 e pubblicata
nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 40, prima serie
speciale, dell'anno 1991;
Udito nella camera di consiglio del 5 febbraio 1992 il Giudice
relatore Renato Granata;
Ritenuto in fatto
Con ordinanza dell'8 aprile 1991 la Commissione tributaria di
Taranto - nel corso di una controversia tributaria promossa dagli
eredi di Rondinelli Ardito ed avente ad oggetto l'opposizione avverso
la rettifica delle dichiarazioni IVA di quest'ultimo relative agli
anni 1973, 1974, 1975 e 1976 - ha sollevato, in riferimento all'art.
3 Cost., questione incidentale di costituzionalità dell'art. 2- bis
del d.-l. 15 dicembre 1982 n. 916, convertito nella legge 12 febbraio
1983 n. 27, nella parte in cui non prevede che anche gli eredi dei
contribuenti deceduti nel periodo dal 31 luglio 1982 al 15 marzo 1983
possano presentare, entro il 15 settembre 1983, la dichiarazione
integrativa relativa alle imposte indirette dovute dal loro dante
causa.
La Commissione rimettente - premesso che gli artt. 14 e 25 del
d.-l. 10 luglio 1982 n. 429, convertito nella legge 7 agosto 1982 n.
516, prevedevano, rispettivamente per le imposte dirette e per
l'I.V.A., la facoltà per il contribuente di presentare dichiarazione
integrativa, al fine di beneficiare del condono tributario entro il
termine da ultimo prorogato al 15 marzo 1983 - osserva che l'art. 2-
bis del cit. d.-l. n. 916 nel 1982, nel modificare l'art. 14 cit.
(relativo alle imposte sui redditi), ha previsto un ulteriore
differimento di sei mesi del termine suddetto (fino al 15 settembre
1983) per gli eredi dei contribuenti deceduti tra il 31 luglio 1982
ed il 15 marzo 1983, ed ha fatto riferimento esclusivamente alle
imposte dovute dal dante causa, ossia alle imposte dirette. Nessuna
modificazione è stata invece apportata all'art. 25 cit., relativo
all'I.V.A., come sarebbe stato necessario ove il legislatore avesse
voluto introdurre analogo differimento anche per la dichiarazione
I.V.A. degli eredi dei contribuenti deceduti nel periodo suddetto.
In tale situazione, così ricostruita, la Commissione rimettente
ravvisa un'ingiustificata disparità di trattamento, e quindi la
sospetta violazione dell'art. 3 Cost. Ed infatti la mancata
estensione del differimento al 15 settembre 1983 del termine per la
presentazione della dichiarazione integrativa di condono anche ai
fini delle imposte indirette, e quindi dell'I.V.A., appare
irragionevole in quanto pone su piani diversi soggetti che, per
essere meri debitori d'imposta, vengono a fruire del beneficio del
condono solo se risultino debitori di imposte dirette, ma non anche
se risultino debitori di imposte indirette. Quindi il beneficio del
condono viene a dipendere da un presupposto non imputabile alla
condizione dei soggetti-eredi, qual è quello della natura del debito
fiscale.
Considerato in diritto
1. - È stata sollevata questione incidentale di legittimità
costituzionale dell'art. 2- bis del decreto legge 15 dicembre 1982,
n. 916, convertito nella legge 12 febbraio 1983, n. 27 (Ulteriore
differimento dei termini previsti dal decreto legge 10 luglio 1982 n.
429, convertito in legge 7 agosto 1982 n. 516, nonchè di quelli
fissati al 30 novembre 1982 per il versamento dell'acconto delle
imposte sui redditi e relativa addizionale straordinaria), nella
parte in cui non prevede che anche gli eredi dei contribuenti
deceduti nel periodo dal 31 luglio 1982 al 15 marzo 1983 possano
presentare, entro il 15 settembre 1983, la dichiarazione integrativa
di condono relativa alle imposte indirette dovute dal loro dante
causa, per sospetta violazione del principio di eguaglianza atteso
che tale beneficio è previsto per gli eredi dei contribuenti
deceduti nel medesimo periodo, i quali possono presentare, entro il
suddetto termine del 15 settembre 1983, la dichiarazione integrativa
di condono relativa alle imposte dirette dovute dal loro dante causa.
2. La questione non è fondata.
Il decreto legge 10 luglio 1982 n. 429, convertito con
modificazioni nella legge 7 agosto 1982 n. 516, nel dettare (agli
artt. 14 e segg.) disposizioni per agevolare la definizione delle
pendenze tributarie, ha previsto, in due capi distinti, la disciplina
per le imposte dirette e quella per le imposte indirette. In
particolare, in relazione all'imposta sul reddito per le persone
fisiche, all'imposta sul reddito delle persone giuridiche e
all'imposta locale sui redditi (e relative addizionali) l'art. 14
prevede la possibilità per i contribuenti di presentare una
dichiarazione integrativa in luogo di quella eventualmente omessa
ovvero per rettificare in aumento quella già presentata; tale
dichiarazione integrativa doveva essere spedita tra il 10 ed il 30
novembre 1982, termine prorogato prima al 15 dicembre 1982 dal d.-l.
30 novembre 1982 n. 878 e successivamente al 15 marzo 1983 dal d.-l.
15 dicembre 1982 n. 916, convertito nella legge n. 27 del 1983.
Il successivo art. 25 prevede ai fini dell'imposta sul valore
aggiunto un'analoga facoltà di presentazione di dichiarazione
integrativa al fine di supplire alla precedente mancata dichiarazione
ovvero di rettificare la dichiarazione già presentata indicando la
maggiore imposta dovuta ovvero il minor credito spettante. Anche in
tal caso l'originario termine finale del 30 novembre 1982 veniva
differito prima al 15 dicembre 1982 dal d.-l. 30 novembre 1982 n. 878
e successivamente al 15 marzo 1983 dal d.-l. 15 dicembre 1982 n. 916,
convertito nella legge n. 27 del 1983. L'art. 31 d.-l. n. 249 cit. ha
poi previsto in riferimento all'imposta di registro, all'imposta
sulle successioni e donazioni, nonchè all'imposta comunale
sull'incremento di valore degli immobili, la possibilità per il
contribuente di definire automaticamente le pendenze tributarie
presentando apposita richiesta e versando un supplemento di imposta
determinato alla stregua di parametri variamente calcolati secondo
che sia stato, o meno, notificato avviso di accertamento. Anche in
tal caso il termine di presentazione della richiesta era
originariamente del 30 novembre 1982, successivamente prorogato - in
forza dei menzionati provvedimenti legislativi - al 15 marzo 1983.
3. - In questo contesto normativo si innesta l'art. 2- bis del
decreto legge 15 dicembre 1982, n. 916, convertito nella legge 12
febbraio 1983 n. 27. Tale norma apporta alcune modifiche all'art. 14
del decreto legge n. 429 del 1982, cit., riguardanti la dichiarazione
integrativa IRPEG in caso di fusione di società; aggiunge poi,
nell'ultimo periodo, che gli eredi dei contribuenti deceduti nel
periodo dal 31 luglio 1982 al 15 marzo 1983 possono presentare la
dichiarazione integrativa, relativamente alle imposte dovute dal loro
dante causa, entro il 15 settembre 1983.
All'evidenza tale norma, proprio perchè inserita in una modifica
dell'art. 14, che riguarda - come rilevato - le sole imposte sui
redditi, non può che riferirsi - come del resto ritiene anche la
Commissione rimettente - soltanto alle imposte dirette; mentre nessun
differimento ulteriore del termine suddetto è previsto in caso di
imposte indirette (I.V.A., imposta di registro, imposta sulle
successioni e donazioni, nonchè imposta comunale sull'incremento di
valore degli immobili).
4. - In tale speciale disposizione non può però ravvisarsi la
disparità di trattamento lamentata dal giudice rimettente, attesa la
diversità delle imposte considerate in comparazione (quelle dirette
da un lato, quelle indirette dall'altro).
Ed infatti già nella disciplina a regime il legislatore,
nell'esercizio della sua discrezionalità, ha distintamente preso in
considerazione le singole imposte.
Per le imposte sui redditi ha in generale contemplato che tutti i
termini pendenti alla data della morte del contribuente o scadenti
entro quattro mesi da essa, compresi il termine per la presentazione
della dichiarazione ed il termine per ricorrere contro
l'accertamento, sono prorogati di sei mesi in favore degli eredi
(art. 65 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600).
Invece ai fini dell'I.V.A. l'art. 35- bis del d.P.R. 26 ottobre
1972 n. 633 - peraltro aggiunto dal d.P.R. 29 gennaio 1979 n. 24 al
testo originario che nulla al riguardo prevedeva - stabilisce che gli
obblighi derivanti a norma del medesimo decreto (istitutivo
dell'I.V.A.) dalle operazioni effettuate dal contribuente deceduto
possono essere adempiuti dagli eredi entro tre mesi dalla data della
morte del contribuente stesso, ancorchè i relativi termini siano
scaduti da non oltre sei mesi prima di tale data. Tale disciplina
quindi - oltre che in origine del tutto mancante - si differenzia da
quella dettata per le imposte sui redditi sia perchè la proroga è
di durata diversa, sia perchè riguarda nel caso delle imposte
dirette i termini pendenti ovvero destinati a scadere immediatamente
dopo il decesso, mentre nell'altro caso (I.V.A.) si riferisce ai
termini già scaduti immediatamente prima del decesso.
Nulla invece a tal proposito è tuttora previsto dal d.P.R. 26
ottobre 1972 n. 637 e dal successivo decreto legislativo 31 ottobre
1990 n. 345 in tema di imposta sulle successioni e sulle donazioni,
nè dal d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 in tema di imposta di registro.
Anche la disciplina del condono tributario - che ha carattere
speciale rispetto al regime base delle singole imposte - presenta
soluzioni differenziate.
Infatti, con riferimento al condono del 1982, il legislatore in un
primo tempo (d.-l. n. 429 del 1982, convertito in legge n. 516 del
1982) ha ritenuto di non dar rilievo al fatto del decesso del
contribuente; successivamente (con il d.-l. n. 916 del 1982,
convertito in legge n. 27 del 1983) ha preso in considerazione solo
le imposte dirette prevedendo una proroga dei termini in favore degli
eredi del contribuente; nulla invece ha previsto per l'IVA, come
anche per le altre imposte indirette. Ed anche il recente
provvedimento legislativo diretto ad agevolare la definizione dei
rapporti tributari pendenti (legge 30 dicembre 1991 n. 413) prevede
una disciplina settoriale e niente affatto unificata. L'art. 32, ai
fini delle imposte sui redditi, contempla in favore degli eredi una
proroga del termine finale (del 30 aprile 1992) per presentare la
dichiarazione integrativa (termine differito fino al 30 settembre
1992) ove il decesso si sia verificato nel periodo dal 1 dicembre
1991 al 30 aprile 1992. Per l'I.V.A. sono previste (dagli artt. 45,
terzo comma, 46, secondo comma, e 51, terzo comma) tre distinte
ipotesi di proroga del termine per presentare la dichiarazione
integrativa in caso di decesso del contribuente avvenuto quattro mesi
prima della scadenza del termine stesso. Nulla è invece previsto in
favore degli eredi dei contribuenti in caso di imposta di registro,
ipotecarie e catastali, imposta di successione e donazione, nonchè
di imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili.
Questa disciplina variegata e composita - può in conclusione
rilevarsi - è correlata alla diversità delle imposte prese in
considerazione, sicchè non è, in linea generale, possibile, al fine
di riscontrare una disparità di trattamento, la comparazione
trasversale di istituti e normative di settore; nè tale comparazione
può operarsi con più limitato riferimento alla disciplina del
condono tributario che vede il legislatore - nel limite del principio
di ragionevolezza - libero di esercitare la sua discrezionalità
adottando soluzioni diverse in relazione alle diverse imposte.

PER QUESTI MOTIVI
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara non fondata la questione di legittimità costituzionale
dell'art. 2- bis del decreto legge 15 dicembre 1982, n. 916,
convertito nella legge 12 febbraio 1983, n. 27 (Ulteriore
differimento dei termini previsti dal decreto legge 10 luglio 1982 n.
429, convertito in legge 7 agosto 1982 n. 516, nonchè di quelli
fissati al 30 novembre 1982 per il versamento dell'acconto delle
imposte sui redditi e relativa addizionale straordinaria), sollevata
in relazione all'art. 3 della Costituzione dalla Commissione
tributaria di Taranto con l'ordinanza in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 17 marzo 1992.
Il Presidente: CORASANITI
Il redattore: GRANATA
Il cancelliere: FRUSCELLA
Depositata in cancelleria il 30 marzo 1992.
Il cancelliere: FRUSCELLA
92C0386