1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 10 del 6-3-2002
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 33 ORDINANZA 14 - 26 febbraio 2002
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Accertamento - Utilizzazione e contestazione di risultanze bancarie acquisite in sede penale - Effetti pregiudizievoli per il contribuente - Lamentata violazione del diritto di difesa - Carenza di rilevanza - Manifesta inammissibilita' della questione. - D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, primo comma, numero 2. - Costituzione, art. 24, secondo comma. Imposte e tasse - Accertamento - Accertamenti fondati su risultanze bancarie acquisite in sede penale Contestazione al contribuente - Applicazione della presunzione di imponibilita' delle operazioni documentate, nonche' sanzione pecuniaria per inottemperanza all'invito a comparire - Asserita violazione del diritto di difesa - Manifesta infondatezza della questione. - D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, secondo comma, numero 2. - Costituzione, art. 24, secondo comma. (002C0126) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.10 del 6-3-2002)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: Cesare RUPERTO;
Giudici: Massimo VARI, Riccardo CHIEPPA, Gustavo ZAGREBELSKY,
Valerio ONIDA, Carlo MEZZANOTTE, Fernanda CONTRI, Guido NEPPI MODONA,
Piero Alberto CAPOTOSTI, Annibale MARINI, Franco BILE, Giovanni Maria
FLICK;

ha pronunciato la seguente

Ordinanza

nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 51, secondo
comma, numero 2, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e
disciplina dell'imposta sul valore aggiunto) e dell'art. 32, primo
comma, numero 2, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni
comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi),
promossi con quattro ordinanze emesse il 20 settembre 2000 dalla
Commissione tributaria regionale di Ancona, iscritte,
rispettivamente, ai nn. 469, 470, 471 e 472 del registro ordinanze
2001 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 25, 1a
serie speciale, dell'anno 2001.
Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei
Ministri;
Udito nella camera di consiglio del 5 dicembre 2001 il giudice
relatore Valerio Onida.
Ritenuto che, con quattro ordinanze, di identico tenore, emesse
il 20 settembre 2000, pervenute a questa Corte l'11 maggio 2001, la
Commissione tributaria regionale di Ancona ha sollevato questione di
legittimità costituzionale, in riferimento all'art. 24, secondo
comma, della Costituzione, dell'art. 51, secondo comma, numero 2, del
d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell'imposta
sul valore aggiunto), "limitatamente all'inciso "rilevate a norma
dell'art. 63, primo comma ", e dell'art. 32, primo comma, numero 1
(recte: 2), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni
in materia di accertamento delle imposte sui redditi), "limitatamente
all'inciso "rilevate a norma dell'art. 33 ...terzo comma ";
che il giudice a quo si trova a decidere in sede di appello
avverso più decisioni di primo grado che hanno respinto i ricorsi di
una società contro accertamenti parziali emessi dall'Ufficio IVA di
Pesaro, fondati su risultanze bancarie acquisite in sede di indagini
penali per il delitto di frode fiscale a carico di amministratori
della stessa società (in fattispecie in cui si discute di ricavi che
sarebbero stati, secondo l'ipotesi accusatoria, occultati su libretti
al portatore intestati a società fiduciaria ma poi lasciati nella
disponibilità diretta dei fiducianti), ed effettuati in applicazione
dell'art. 51, secondo comma, numero 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, ai
cui sensi gli uffici IVA possono invitare i soggetti che esercitano
imprese, arti o professioni, indicandone il motivo, a comparire di
persona o a mezzo di rappresentanti per esibire documenti e scritture
o per fornire dati, notizie e chiarimenti rilevanti ai fini degli
accertamenti nei loro confronti anche relativamente, fra l'altro,
alle operazioni rilevate a norma dell'art. 63, primo comma, dello
stesso d.P.R. n. 633 del 1972 - vale a dire attraverso documenti,
dati e notizie acquisiti nell'esercizio dei poteri di polizia
giudiziaria - e i singoli dati ed elementi risultanti dai conti sono
posti a base delle rettifiche e degli accertamenti se il contribuente
non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si
riferiscono ad operazioni imponibili;
che il remittente ritiene preliminarmente che, nella specie,
le prove acquisite in sede penale siano state legittimamente
utilizzate ai fini della verifica tributaria, e che in quest'ultima
sede non si sia verificata violazione delle norme del codice di
procedura penale la cui osservanza è imposta nel corso delle
attività ispettive e di vigilanza, a norma dell'art. 220 disp. att.
del cod. proc. pen;
che, ad avviso dello stesso remittente, tuttavia,
sussisterebbe una inconciliabile antinomia fra il regime
istruttorio-probatorio proprio del procedimento penale, nel cui
ambito l'indagato ha il diritto di non rispondere, e dalla mancata
partecipazione o dalla mancata risposta non possono derivare
conseguenze negative per il medesimo indagato, e quello proprio della
materia tributaria, in cui, a seguito della contestazione al
contribuente delle risultanze bancarie e dell'invito a comparire per
giustificarne la rispondenza alle scritture contabili, la mancata o
insufficiente giustificazione comporta l'applicazione della
"presunzione di ricavi", e la inottemperanza all'invito a comparire e
ad altre richieste degli uffici è punita con sanzione
amministrativa;
che, pertanto, vi sarebbe "un momento necessario e tipico di
questa procedura in cui il contribuente-indagato si trova a dover
obbligatoriamente scegliere se rinunciare ai suoi diritti di indagato
(silenzio) per far valere i suoi diritti di contribuente ovvero se
rinunciare ai secondi per far valere i primi, esponendosi in tal modo
alle previste sanzioni tributarie compresa l'applicazione di
presunzioni legali sfavorevoli";
che vi sarebbero ipotesi, previste da normative specifiche,
nelle quali l'accertamento tributario diventa rilevante nel processo
penale e ne condiziona l'esito: così quando si debba applicare il
principio di specialità fra sanzioni penali e sanzioni tributarie in
presenza di una prova raggiunta in una sede e non nell'altra, quando
la definizione del rapporto tributario sia per legge rilevante anche
in sede penale, o quando si acquisiscano e si utilizzino in sede
penale decisioni del giudice tributario o atti amministrativi
extraprocessuali;
che, in tali casi, dall'esercizio del diritto di non
rispondere spettante all'imputato discenderebbero a suo carico
conseguenze automaticamente negative sul piano tributario; e anche il
diritto di difesa in sede penale ne risulterebbe compromesso o
sacrificato, giacchè sia dalla risposta che dalla mancata risposta
potrebbero derivare pregiudizi nel processo penale, sia in termini
probatori, sia in termini di meccanismi di definizione dei rapporti
"mediante monetizzazione";
che pertanto il diritto di difesa sarebbe compromesso sia nel
processo tributario che in quello penale, poichè la prova tributaria
si identificherebbe e consisterebbe esclusivamente nell'esercizio del
diritto di non rispondere dell'imputato-contribuente;
che dunque questa Corte dovrebbe giudicare della legittimità
costituzionale degli effetti derivanti dai richiami che le norme
denunciate fanno alla documentazione proveniente dalle indagini
penali, così che l'eliminazione di tali richiami valga a fornire gli
accertamenti bancari effettuati in sede penale e trasferiti in sede
tributaria della valenza probatoria propria delle presunzioni
semplici;
che è intervenuto nel giudizio il Presidente del Consiglio
dei Ministri, il quale ha eccepito in primo luogo l'inammissibilità,
per irrilevanza, della questione relativa all'art. 32, primo comma,
numero 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, concernente gli accertamenti in
materia di imposte dirette, in quanto i giudizi a quibus vertono in
materia di IVA; e l'inammissibilità pure della questione relativa
all'art. 51, secondo comma, numero 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, per
insufficiente motivazione della rilevanza e per essere la questione
stessa formulata in termini perplessi;
che, nel merito, l'interveniente sostiene l'infondatezza
della questione, in quanto l'interesse del contribuente a fornire la
giustificazione richiesta non colliderebbe, ma anzi coinciderebbe,
con l'interesse alla difesa in sede penale; l'alternativa fra tacere
e rispondere non si porrebbe in termini immediati al momento della
richiesta di giustificazioni da parte dell'ufficio, poichè il
contribuente potrebbe fornire chiarimenti anche in un ulteriore
momento, sia in sede amministrativa, sia anche in sede
giurisdizionale; e comunque ogni elemento introdotto in un processo
costituirebbe fonte di prova secondo i requisiti previsti dalla legge
sulla base delle peculiarità e delle esigenze dello specifico tipo
di giudizio.
Considerato che i giudizi, aventi il medesimo oggetto, possono
essere riuniti per essere definiti con un'unica decisione;
che la questione relativa all'art. 32, primo comma, numero 2,
del d.P.R. n. 600 del 1973, concernente gli accertamenti in materia
di imposte sui redditi, è manifestamente inammissibile per carenza
di rilevanza, avendo i giudizi a quibus ad oggetto accertamenti in
materia di IVA;
che, quanto alla questione relativa all'art. 51, secondo
comma, numero 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, deve ribadirsi anzitutto
che la regola, secondo cui i dati e gli elementi risultanti dai conti
bancari sono posti a base degli accertamenti se il contribuente non
dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che essi non si
riferiscono ad operazioni imponibili, "si fonda ragionevolmente sul
carattere oggettivo di dette risultanze, relative a rapporti facenti
capo al contribuente", onde la presunzione, sempre suscettibile di
prova contraria, posta da detta regola non è in contrasto con il
diritto di difesa del contribuente garantito dall'art. 24 della
Costituzione (ordinanza n. 260 del 2000);
che è estranea al presente giudizio, e spetta al giudice del
rapporto tributario, ogni valutazione circa l'estensione della
presunzione in questione, con riferimento alle ipotesi in cui le
risultanze bancarie attengono a conti facenti capo formalmente a
soggetti diversi dal contribuente, allorchè, come nei casi di cui si
occupa il remittente, si prospetti una interposizione soggettiva
fittizia;
che, una volta stabilita la legittimità costituzionale della
predetta presunzione, discendente da elementi legittimamente
acquisiti al procedimento tributario, è priva di rilievo, ai fini
dell'allegato contrasto con l'art. 24, secondo comma, della
Costituzione, la circostanza che il contribuente possa avere di fatto
interesse a non addurre giustificazioni eventualmente idonee a
vincere la presunzione, nel caso in cui gli elementi che egli
potrebbe addurre siano tali da esporlo a conseguenze negative in un
altro, distinto procedimento, nel quale è posta in causa una ipotesi
di responsabilità penale dello stesso contribuente;
che, infatti, in tale diversa sede il contribuente può
avvalersi di tutte le garanzie proprie del procedimento penale; ma
non può per ciò solo pretendere di alterare il diverso regime
probatorio proprio del rapporto tributario e del suo accertamento,
sottraendo all'amministrazione finanziaria la possibilità di
avvalersi di una presunzione legittimamente stabilita dalla legge al
fine di consentire l'attuazione degli obblighi tributari: ciò senza
dire che, almeno normalmente, le giustificazioni che il contribuente
potrebbe addurre in sede tributaria per escludere la imponibilità
delle operazioni risultanti dai conti bancari possono essere, se
reali, idonee anche a sostenere l'insussistenza del reato di frode
fiscale, che si realizza appunto con l'occultamento di materia
imponibile, e quindi idonee ad apprestare la difesa del contribuente
anche in sede penale;
che, per contro, nessuna conseguenza negativa per il
contribuente indagato può derivare, nel procedimento penale, dal
fatto che in sede tributaria sia stato effettuato un accertamento in
base alla presunzione fondata sugli elementi risultanti dalla
documentazione bancaria, accertamento rispetto al quale il
contribuente non abbia potuto o non abbia voluto fornire
giustificazioni idonee a smentire la imponibilità delle operazioni
documentate: non avendo l'accertamento tributario così fondato, di
per sè, alcuna ulteriore portata probatoria in sede penale, che vada
al di là di quella propria della documentazione acquisita nella
stessa sede, e trasferita in sede tributaria;
che, per altro verso, la sanzione amministrativa pecuniaria
collegata, in sede tributaria, alla inottemperanza all'invito a
comparire per esibire documenti o per fornire dati, notizie e
chiarimenti rilevanti ai fini dell'accertamento, e ad altre richieste
degli uffici (art. 11, comma 1, lettera c del d.lgs. 18 dicembre
1997, n. 471) attiene esclusivamente agli obblighi che gravano sul
contribuente nell'ambito del procedimento tributario, e non può
trovare applicazione per il solo fatto che il contribuente abbia
omesso di fornire giustificazioni delle operazioni risultanti dalla
documentazione bancaria, suscettibili in ipotesi di contrastare la
presunzione di imponibilità delle operazioni medesime;
che, a sua volta, l'asserita preclusione di una integrazione
probatoria in sede di giudizio tributario, la quale discenderebbe
dall'art. 32, terzo e quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, è
smentita dalla testuale previsione, nel predetto quarto comma, della
possibilità di fornire notizie e documenti con l'atto introduttivo
del giudizio di primo grado quando il contribuente non abbia potuto
adempiere alla richiesta degli uffici per causa a lui non imputabile:
a tacere del fatto - che contrariamente a quanto sembra ritenere il
remittente - il rinvio che l'art. 51, quarto comma, del d.P.R. n. 633
del 1972 fa alle disposizioni dell'art. 32, terzo e quarto comma, del
d.P.R. n. 600 del 1973, si riferisce all'inottemperanza ai soli
inviti di cui ai numeri 3 e 4, e non anche all'invito di cui al
numero 2 del secondo comma dell'art. 51 del d.P.R. n. 633 del 1972;
che, pertanto, l'alternativa in cui si trova il contribuente,
secondo quanto lamentato dal remittente, fra l'avvalersi pienamente
del "diritto al silenzio" di cui egli usufruisce in sede penale e il
fornire elementi che potrebbero giovargli in sede tributaria ma, in
ipotesi, nuocergli in altra sede, non realizza alcuna situazione di
contrasto con il diritto di difesa, che si esplica in ogni
procedimento secondo le regole proprie di questo: bensì attiene alle
personali scelte che, di fatto, il contribuente-indagato può
compiere circa le modalità e le strategie con le quali difendersi in
ciascuno dei distinti procedimenti, fermo restando, in ciascuno di
essi, il rispettivo regime probatorio stabilito dalla legge;
che la prospettazione del remittente, secondo cui alla
documentazione bancaria dovrebbe attribuirsi valenza probatoria
inferiore, nei limiti cioè di una presunzione semplice, quando detta
documentazione sia acquisita in sede penale e quindi trasferita in
sede tributaria, si risolverebbe in una irragionevole differenza di
disciplina rispetto al caso in cui la documentazione predetta sia
acquisita direttamente in sede tributaria, e in un ingiustificato
favore per il contribuente proprio nei casi in cui si ipotizza una
più grave ipotesi di evasione, suscettibile di dar luogo a
responsabilità penale;
che la questione proposta si palesa dunque manifestamente
infondata.
Visti gli artt. 26, secondo comma, della legge 11 marzo 1953,
n. 87, e 9, secondo comma, delle norme integrative per i giudizi
davanti alla Corte costituzionale.

Per questi motivi

LA CORTE COSTITUZIONALE
Riuniti i giudizi,
Dichiara la manifesta inammissibilità della questione di
legittimità costituzionale dell'art. 32, primo comma, numero 2, del
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di
accertamento delle imposte sui redditi), sollevata, in riferimento
all'art. 24, secondo comma, della Costituzione, dalla Commissione
tributaria regionale di Ancona con le ordinanze in epigrafe;
Dichiara la manifesta infondatezza della questione di
legittimità costituzionale dell'art. 51, secondo comma, numero 2,
del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina
dell'imposta sul valore aggiunto), sollevata, in riferimento all'art.
24, secondo comma, della Costituzione, dalla Commissione tributaria
regionale di Ancona con le ordinanze in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 14 febbraio 2002.
Il Presidente: Ruperto
Il redattore: Onida
Il cancelliere: Di Paola
Depositata in cancelleria il 26 febbraio 2002.
Il direttore della cancelleria: Di Paola