1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 45 del 15-11-2006
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 479 ORDINANZA (Atto di promovimento) 20 aprile 2006
Ordinanza emessa il 20 aprile 2006 dalla Commissione tributarie provinciale di Napoli sul ricorso proposto da COSIDA S.p.A. di Assicurazioni e Riassicurazioni in L.C. Amm. contro Agenzia delle Entrate - Ufficio di Napoli 1 Imposte e tasse - Imposte sui redditi - Ritenute d'acconto sugli interessi dei depositi finanziari effettuati da sostituti d'imposta - Esonero in caso di assoggettamento a procedure concorsuali - Mancata previsione - Irragionevolezza - Incidenza sul principio di retribuzione proporzionata ed adeguata - Lesione del principio di capacita' contributiva. - Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, art. 26, commi secondo e quarto. - Costituzione, artt. 3, 36 e 53. (006C0997) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.45 del 15-11-2006)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE

Ha emesso la seguente ordinanza.

F a t t o

Con istanza notificata in data 12 novembre 2004 all'Agenzia delle
Entrate, Ufficio di Napoli 1, la Cosida S.p.a. di assicurazioni e
riassicurazioni in liquidazione coatta amministrativa chiedeva il
rimborso delle ritenute d'acconto da essa subite sugli interessi
attivi su depositi finanziari per gli anni 2000, 2001, 2002, 2003 e
2004, per il complessivo importo di Euro 169.918,98, oltre interessi
e rivalutazione monetaria. Ciò sul presupposto che esse non
avrebbero dovuto essere effettuate sulla base del combinato disposto
degli artt. 26, comma 4, decreto del Presidente della Repubblica
n. 600/1973; 5 decreto del Presidente della Repubblica n. 322/1998;
183 T.U. imposte redditi n. 917/1986; artt. 18 e 31 decreto del
Presidente della Repubblica 4 febbraio 1988, n. 42; 111, comma 1
legge fallimentare in quanto, in presenza di una procedura
concorsuale, le stesse costituirebbero un onere a carico della massa
fallimentare con danno al ceto creditorio, ritenuto che l'acconto
d'imposta non è previsto tra le spese di massa di cui all'art. 111
legge fallimentare la cui elencazione ha natura tassativa.
Contro il silenzio diniego dell'Agenzia delle Entrate la predetta
società propone ricorso a questa Commissione sollevando le seguenti
questioni.:
1) Violazione degli artt. 26, comma 4 decreto del Presidente della
Repubblica n. 600/1973; 5 decreto del Presidente della Repubblica
322/1998; 183 TU imposte redditi decreto del Presidente della
Repubblica 917/1986: 18 e 31 decreto del Presidente della Repubblica
4 febbraio 88, n. 42; 111, comma 1 Legge fallimentare.
Ai sensi dell'art. 26, comma 4, decreto del Presidente della
Repubblica n. 600/1973, le ritenute operate nei confronti dei
soggetti all'IRPEG sono da considerarsi a titolo di acconto di tale
imposta.
L'art. 125 (ora 183) del Testo Unico imposte sul reddito
stabilisce per le procedure concorsuali la rilevazione dell'eventuale
reddito d'impresa soltanto dopo la chiusura del procedimento e a
condizione che risulti una differenza tra il patrimonio netto della
società sottoposta a liquidazione coatta all' inizio del
procedimento e il residuo attivo derivante dalle operazioni di
liquidazione. Da ciò deriva che l'eventuale IRPEG (poi IRES) potrà
essere calcolata soltanto dopo la chiusura della procedura e
costituirà direttamente un debito del soggetto sottoposto a tale
procedura, ritornato in honis, come si desume dal combinato disposto
degli artt. 18, commi 3 e 5 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 42/1988 e 5, comma 4 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 322/1998, in base ai quali la dichiarazione dei redditi
va presentata dal curatore o commissario liquidatore soltanto dopo la
chiusura del procedimento e l'imposta va versata direttamente da
detto organo sulla base delle relative risultanze.
In questo contesto il secondo e quarto comma dell'art. 26 decreto
del Presidente della Repubblica n. 600/1973 non possono essere
interpretati in modo del tutto avulso dalle disposizioni particolari
che disciplinano la materia delle procedure concorsuali, sia sotto il
profilo tributario che civilistico, ma vanno adeguati alla finalità
di non gravare la massa fallimentare di un onere futuro che, per
scelta normativa, non è stato stabilito a carico della stessa e che
risulterà dovuto soltanto dopo la chiusura del procedimento se e
nella misura in cui risulterà una differenza positiva tra situazione
patrimoniale iniziale e residuo attivo.
Se così non fosse, le ritenute alla fonte finirebbero per
costituire, del tutto inspiegabilmente, un onere di gestione da
pagare in prededuzione, pur non avendone la natura, in violazione
dell'art. 111 legge fallimentare.
2) Illegittimità costituzionale della norma.
Nell' ipotesi in cui si ritenesse che la formulazione letterale
dell'art. 26, commi 2 e 4, decreto del Presidente della Repubblica
n. 600/1973, che non prevede alcuna espressa deroga in caso di
procedure concorsuali, rispetto all'obbligo di effettuare il prelievo
alla fonte, non sia superabile in via interpretativa, risulterebbe
evidente illegittimità costituzionale della norma stessa, nella
parte in cui essa non prevede una distinta e derogatoria disciplina
con riferimento alla tassazione dei redditi emergenti dalle procedure
concorsuali.
Essa contrasterebbe, infatti, con il disposto dell'art. 3 Cost.,
nella parte in cui contiene un indiscriminato trattamento paritario
di situazioni palesemente diseguali. Infatti,mentre il soggetto non
sottoposto a procedura concorsuale potrebbe beneficiare annualmente
della compensazione delle ritenute col debito fiscale,il soggetto
fallito o in liquidazione coatta, non sussistendo l'obbligo della
dichiarazione periodiche, si vedrebbe privato del diritto della
compensazione delle ritenute subite che andrebbero solo a beneficio
del soggetto tornato in bonis con conseguente danno per il ceto
creditorio.
Contrasterebbe inoltre con l'art. 53 Cost. in quanto sarebbe già
certo, sin dall'inizio, che il provvisorio prelievo alla fonte non
potrà mai essere, neppure indirettamente, collegato ad una
manifestazione di capacità contributiva in capo al ceto creditorio
nei cui confronti è effettuato, attesi la dissociazione tra detta
massa passiva ed il patrimonio del soggetto fallito tornato in bonis.
Il prelievo dell'eventuale imposta è dovuto soltanto successivamente
alla chiusura delle operazioni di liquidazione, se ed in quanto
risulti una differenza positiva in base ai criteri stabiliti dalla
legge.
Infine la citata disposizione contrasterebbe con l'art. 24 Cost.,
non concedendo essa alcuna forma di tutela preventiva al commissario
liquidatore per evitare di subire un onere che sicuramente non
ricadrà mai a carico della procedura concorsuale.
Con memoria di costituzione del 22 luglio 2005 l'Agenzia delle
Entrate,Ufficio di Napoli 1, eccepisce che quanto dedotto dal
contribuente nel ricorso non trova fondamento in nessun riferimento
legislativo nè giurisprudenziale. Infatti l'art. 26 comma 2, decreto
del Presidente della Repubblica n. 600/1973 non prevede alcuna deroga
all'obbligo di effettuare le ritenute in caso di assoggettamento del
sostituito a liquidazione coatta, amministrativa o a fallimento.

I n d i r i t t o

La questione sollevata dal ricorrente si ritiene vada sottoposta
al vaglio del giudice delle leggi perchè si pronunci sulla
legittimità costituzionale dell'art. 26 del decreto del Presidente
della Repubblica n. 600/1973 nella parte in cui non prevede l'esonero
dall'obbligo delle ritenute fiscali sugli interessi maturati nelle
procedure concorsuali.
Vero è che la ritenuta alla fonte deve essere operata a
prescindere dal fatto che al momento della sua effettuazione ci sia
la certezza che il sostituito possa poi conseguire un utile. Ma è
altrettanto vero che tale principio non assume rilevanza nel momento
in cui già all'atto del prelievo provvisorio si ha la certezza che
il soggetto che ha subito la ritenuta non sarà mai nel possesso del
reddito colpito in quanto per legge non ne è titolare.
Nella fattispecie non può affermarsi che la verifica della
debenza dell'imposta possa esser effettuata prima che il commissario
liquidatore presenti la dichiarazione finale dei redditi, in quanto
quest ultima, a norma del combinato disposto degli artt. 18, comma 3
e 5 decreto del Presidente della Repubblica n. 42/1988 e 5, comma 4
decreto del Presidente della Repubblica n. 322/1998, va effettuata in
data successiva alla chiusura della procedura, in epoca cioè
successiva alla già effettuata distribuzione finale dell'attivo tra
i creditori, i quali potrebbero, perciò, risultare danneggiati dal
mancato soddisfacimento dei propri in dipendenza del fatto che la
procedura è stata impropriamente gravata da un onere tributario che
non è di competenza della massa dei creditori ma del solo soggetto
posto in liquidazione coatta ritornato in bonis.
Nè può sostenersi che l'eventuale successivo accertamento di un
reddito negativo possa generare un diritto al rimborso, in quanto la
restituzione della ritenuta potrebbe materialmente avverarsi soltanto
in epoca successiva alla chiusura del fallimento, sicchè tale
sopravvenuta ragione di credito nei confronti dell'Amministrazione
finanziaria non potrebbe giovare ad alcun soggetto, se non al
fallito, in contrasto con l'intento del legislatore di sollevare la
massa creditoria da qualsiasi onere tributario ai fini dell'imposta
personale sul reddito, come risulta dalla differenza del regime
previsto dai commi 3 e 5 dell'artt. 18 del decreto del Presidente
della Repubblica n. 42/1988 tra IRPEG (poi IRES) ed ILOR (ora ICI:
cfr. art. 10, comma 6. decreto del Presidente della Repubblica
n. 504/1992).
D'altro canto non è previsto nella normativa fallimentare, dopo
la chiusura della procedura, all'atto
del rimborso delle ritenute, verificati i presupposti di legge,
la riapertura della stessa per procedere
ad ulteriore ripartizione di attivo tra i creditori rimasti
incapienti.
Di qui l'evidenziarsi di un'intrinseca contraddittorietà tra la
genericità della previsione di cui al quarto comma dell'art. 26
decreto del Presidente della Repubblica n. 600/1973 e la presenza,
nell'ambito dell'ordinamento delle imposte dirette, di una disciplina
speciale prevista dagli art. 125 (poi 183) TUIR per il caso di
liquidazione coatta dell' impresa nonchè la conseguente palese
irragionevolezza della disposizione contenuta nel medesimo art. 26,
con conseguente sospetto d'incostituzionalità, oltre che sotto il
profilo dell'art. 3 Cost. anche sotto quello degli artt. 54 e 36
invocati dalla ricorrente Società.
Non è dunque dubbia, innanzitutto, la rilevanza - nel giudizio
in oggetto - della questione di legittimità costituzionale relativa
al combinato disposto delle norme innanzi richiamate, ove si tenga
presente che l'eventuale dichiarazione di illegittimità dell'art. 26
condurrebbe all'annullamento del rifiuto di rimborso invocato dalla
ricorrente società, che trova il proprio fondamento e
giustificazione proprio nella normativa di cui si avanzano dubbi
d'incostituzionalità.
Diversamente troverebbe ragione la tesi dell'Amministrazione
finanziaria laddove non lascia alcuno spazio per una diversa
interpretazione della medesima norma ad essa favorevole.
Da tutto quanto osservato può, dunque, concludersi che va
devoluta alla Corte costituzionale la questione relativa alla
legittimità costituzionale dell'art. 26, commi 2 e 4 decreto del
Presidente della Repubblica n. 600/1973 nella parte in cui la norma
stessa non prevede uno specifico regime di esonero dalla ritenuta per
le procedure concorsuali.
Per l'effetto, il presente giudizio resta sospeso fino al
sopraggiungere della pronuncia della Corte. La Commissione,

P. Q. M.
Sciogliendo la riserva espressa in data 20 febbraio 2006,
Visti gli artt. 1 l. cost. 9 febbraio 1948, nonchè 23 e ss. l.
11 marzo 1983, n. 87;
Dichiara non manifestamente infondata la questione di
legittimità costituzionale del combinato disposto dei commi 2 e 4
dell'art. 26 decreto del Presidente della Repubblica n. 600/1973 per
contrasto con gli artt. 3, 53 e 36 Cost. nella parte in cui non è
prevista una specifica disposizione derogatoria per le procedure
concorsuali.
Dispone la sospensione del giudizio e la trasmissione degli atti
alla Corte costituzionale, perchè si pronunci sulla legittimità
costituzionale della predetta norma.
Ordina, altresì, che la presente ordinanza sia notificata, a
cura della Segreteria, alle parti in causa ed al Presidente del
Consiglio dei ministri nonchè comunicata al Presidente della Camera
dei deputati e del Senato della Repubblica.
Così deciso in Napoli, nella Camera di consiglio del 20
marzo 2006.
Il Presidente: Cardone
Il relatore: Barretta
06C0997