1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 21 del 25-5-2016
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 116 ORDINANZA 20 aprile - 20 maggio 2016
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Reati tributari - Omesso versamento delle somme dovute, utilizzando in compensazione crediti non spettanti o inesistenti, con riferimento ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011 - Soglia di punibilita'. - Decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205) art. 10-quater. - (T-160116) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.21 del 25-5-2016)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Paolo GROSSI;
Giudici :Giuseppe FRIGO, Alessandro CRISCUOLO, Giorgio LATTANZI, Aldo
CAROSI, Marta CARTABIA, Mario Rosario MORELLI, Giancarlo CORAGGIO,
Giuliano AMATO, Silvana SCIARRA, Daria de PRETIS, Nicolò ZANON,
Franco MODUGNO, Augusto Antonio BARBERA, Giulio PROSPERETTI,

ha pronunciato la seguente

ORDINANZA

nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 10-quater
del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei
reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a
norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), promossi
dal Tribunale ordinario di Lecce con ordinanza del 24 aprile 2015 e
dal Tribunale ordinario di Palermo con ordinanza del 21 settembre
2015, iscritte rispettivamente ai nn. 167 e 332 del registro
ordinanze 2015 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
n. 36, prima serie speciale, dell'anno 2015 e n. 1, prima serie
speciale, dell'anno 2016.
Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nella camera di consiglio del 20 aprile 2016 il Giudice
relatore Giuseppe Frigo.
Ritenuto che, con ordinanza del 24 aprile 2015 (r.o. n. 167 del
2015), il Tribunale ordinario di Lecce, in composizione monocratica,
ha sollevato, in riferimento all'art. 3 della Costituzione, questione
di legittimità costituzionale dell'art. 10-quater del decreto
legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in
materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma
dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), nella parte in
cui, con riferimento ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011,
punisce l'omesso versamento delle somme dovute, utilizzando in
compensazione, ai sensi dell'art. 17 del decreto legislativo 9 luglio
1997, n. 241 (Norme di semplificazione degli adempimenti dei
contribuenti in sede di dichiarazione dei redditi e dell'imposta sul
valore aggiunto, nonchè di modernizzazione del sistema di gestione
delle dichiarazioni), crediti non spettanti o inesistenti, per un
ammontare superiore ad euro 50.000 per ciascun periodo d'imposta,
anzichè ad euro 103.291,38;
che il giudice a quo riferisce di essere chiamato a giudicare,
con rito abbreviato, una persona imputata del reato previsto dalla
norma censurata, per aver omesso di versare - utilizzando in
compensazione, ai sensi del citato art. 17 del d.lgs. n. 241 del
1997, «crediti non spettanti e/o inesistenti» - la somma complessiva
di euro 60.179,34, in relazione all'anno d'imposta 2008 (fatto
commesso il 30 settembre 2009), e la somma complessiva di euro
66.288,61, in relazione all'anno d'imposta 2009 (fatto commesso il 30
settembre 2010);
che la questione sarebbe, dunque, rilevante, in quanto il suo
accoglimento comporterebbe il proscioglimento dell'imputato,
altrimenti assoggettabile a pena, risultando superata la soglia di
rilevanza penale pari a 50.000 euro per ciascun periodo di imposta,
prevista dall'art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 e richiamata dal
successivo art. 10-quater;
che quanto, poi, alla non manifesta infondatezza, il rimettente
osserva come, con la sentenza n. 80 del 2014, la Corte costituzionale
abbia dichiarato costituzionalmente illegittimo, in riferimento
all'art. 3 Cost., l'art. 10-ter del d.lgs. n. 74 del 2000 nella parte
in cui, con riferimento ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011,
puniva l'omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto (IVA),
dovuta in base alla relativa dichiarazione annuale, per importi non
superiori, per ciascun periodo di imposta, ad euro 103.291,38;
che la Corte ha ritenuto, in specie, lesiva del principio di
eguaglianza la previsione, per il delitto di omesso versamento
dell'IVA, di una soglia di punibilità (euro 50.000) inferiore a
quelle stabilite per la dichiarazione infedele e l'omessa
dichiarazione dagli artt. 4 e 5 del medesimo decreto legislativo
(rispettivamente, euro 103.291,38 ed euro 77.468,53), prima della
loro modifica in diminuzione ad opera dal decreto-legge 13 agosto
2011, n. 138 (Ulteriori misure urgenti per la stabilizzazione
finanziaria e per lo sviluppo), convertito, con modificazioni, dalla
legge 14 settembre 2011, n. 148; modifica operante, per espressa
previsione normativa, in rapporto ai soli fatti commessi dopo il 17
settembre 2011: in questo modo, infatti, veniva riservato un
trattamento deteriore a comportamenti di evasione tributaria meno
insidiosi e lesivi degli interessi del fisco, attenendo l'omesso
versamento a somme di cui lo stesso contribuente si era riconosciuto
debitore nella dichiarazione annuale dell'IVA;
che, ad avviso del giudice a quo, tali considerazioni sarebbero
estensibili anche al delitto di indebita compensazione, previsto
dall'art. 10-quater del d.lgs. n. 74 del 2000, affine a quello di
omesso versamento dell'IVA sul piano tanto formale che sostanziale;
che con riguardo, infatti, alla «struttura formale della
fattispecie», l'art. 10-quater, al pari dell'art. 10-ter, non indica
in modo diretto la misura della pena nè la soglia di punibilità del
reato, ma rinvia, per la loro determinazione, alla disposizione di
cui all'art. 10-bis;
che sul piano sostanziale, d'altro canto, entrambe le figure
criminose - congiuntamente introdotte dal decreto-legge 4 luglio
2006, n. 223 (Disposizioni urgenti per il rilancio economico e
sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa
pubblica, nonchè interventi in materia di entrate e di contrasto
all'evasione fiscale), convertito, con modificazioni, dalla legge 4
agosto 2006, n. 248 - rispondono alla medesima ratio di rafforzamento
della tutela penale della fase di riscossione dei tributi;
che, d'altra parte, se pure è vero che la condotta incriminata
dall'art. 10-quater del d.lgs. n. 74 del 2000 postula la redazione di
un modello F24 ideologicamente falso (in quanto rappresentativo di
crediti non spettanti o inesistenti) e, dunque, un "tradimento"
dell'affidamento riposto dallo Stato nella correttezza
dell'«autoliquidazione» del tributo effettuata dal contribuente, la
predetta condotta risulta trattata, tuttavia - quanto alla soglia di
punibilità - in modo ingiustificatamente più rigoroso di quelle, di
uguale gravità, integrative dei delitti di dichiarazione di infedele
e di omessa dichiarazione;
che si riscontrerebbe, quindi, in conclusione, in rapporto ai
fatti commessi sino al 17 settembre 2011, una violazione dell'art. 3
Cost., sia con riferimento alle soglie di punibilità previste dai
citati artt. 4 e 5 per i delitti di infedele e di omessa
dichiarazione, sia con riferimento a quella prevista dall'art. 10-ter
per l'omesso versamento dell'IVA, a seguito della sentenza n. 80 del
2014;
che analoga questione di legittimità costituzionale è stata
sollevata dal Tribunale ordinario di Palermo, in composizione
monocratica, con ordinanza del 21 settembre 2015 (r.o. n. 332 del
2015);
che il rimettente premette di essere investito, a seguito di
opposizione a decreto penale di condanna, del processo penale nei
confronti di una persona imputata del reato di cui all'art. 10-quater
del d.lgs. n. 74 del 2000, per aver omesso di versare somme dovute in
relazione all'anno d'imposta 2008 per un importo di euro 57.414,29,
portando in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del d.lgs. n. 241
del 1997, crediti per IVA inesistenti relativi all'anno d'imposta
precedente;
che anche secondo il Tribunale palermitano, le considerazioni
svolte nella sentenza n. 80 del 2014 con riguardo all'omesso
versamento dell'IVA sarebbero riferibili, in pari modo, al delitto di
indebita compensazione: si tratterebbe, infatti, di figure criminose
analoghe sia sul piano formale, stante il similare rinvio dell'art.
10-quater all'art. 10-bis per l'individuazione della misura della
pena e della soglia di punibilità; sia sul piano sostanziale,
essendo incriminato, in entrambi i casi, l'omesso versamento alle
scadenze stabilite di somme di spettanza del fisco;
che è intervenuto in entrambi i giudizi di legittimità
costituzionale il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato,
chiedendo che le questioni siano dichiarate manifestamente infondate.
Considerato che i Tribunali ordinari di Lecce e di Palermo
dubitano, in riferimento all'art. 3 della Costituzione, della
legittimità costituzionale dell'art. 10-quater del decreto
legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in
materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma
dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), nella parte in
cui, con riferimento ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011,
punisce l'omesso versamento delle somme dovute, utilizzando in
compensazione, ai sensi dell'art. 17 del decreto legislativo 9 luglio
1997, n. 241 (Norme di semplificazione degli adempimenti dei
contribuenti in sede di dichiarazione dei redditi e dell'imposta sul
valore aggiunto, nonchè di modernizzazione del sistema di gestione
delle dichiarazioni), crediti non spettanti o inesistenti, per un
ammontare superiore ad euro 50.000 per ciascun periodo d'imposta,
anzichè ad euro 103.291,38;
che i rimettenti chiedono, in sostanza, a questa Corte di
reiterare, con riguardo al delitto di indebita compensazione, la
declaratoria di illegittimità costituzionale parziale pronunciata
con la sentenza n. 80 del 2014 in rapporto al delitto di omesso
versamento dell'IVA (art. 10-ter del d.lgs. n. 74 del 2000): ciò, al
fine di rimuovere la disparità di trattamento riscontrabile sia
rispetto ai delitti di infedele e omessa dichiarazione (artt. 4 e 5
del d.lgs. n. 74 del 2000), sia rispetto allo stesso delitto di
omesso versamento dell'IVA, quale risultante a seguito della citata
sentenza n. 80 del 2014;
che le ordinanze di rimessione sollevano la medesima questione,
sicchè i relativi giudizi vanno riuniti per essere definiti con
unica decisione;
che successivamente alle ordinanze di rimessione è intervenuto
il decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158 (Revisione del
sistema sanzionatorio, in attuazione dell'articolo 8, comma 1, della
legge 11 marzo 2014, n. 23), che ha apportato un ampio complesso di
modifiche al sistema sanzionatorio tributario, tanto penale che
amministrativo;
che, nel quadro degli interventi di revisione del sistema
sanzionatorio penale, l'art. 9 del citato decreto legislativo ha
sostituito la norma censurata, scindendo la figura criminosa
dell'indebita compensazione - in precedenza unitaria - in due ipotesi
delittuose distinte: la prima, inerente all'utilizzazione in
compensazione di «crediti non spettanti», tuttora punita con la pena
della reclusione da sei mesi a due anni; la seconda, concernente
l'utilizzazione di «crediti inesistenti», punita con pena
sensibilmente più severa (reclusione da un anno e sei mesi a sei
anni);
che - diversamente da quanto è avvenuto per altre fattispecie, e
in particolare per quelle di omesso versamento di ritenute dovute o
certificate e di omesso versamento dell'IVA (artt. 10-bis e 10-ter
del d.lgs. n. 74 del 2000) - la novella legislativa non ha innalzato
la soglia di punibilità del delitto in esame, la quale è rimasta
fissata nella somma di euro 50.000 (intesa, peraltro, quale «importo
annuo» dei crediti indebitamente utilizzati, e non più ragguagliata
al «periodo d'imposta», come in precedenza);
che a prescindere, tuttavia, dai possibili riflessi indiretti
dell'avvenuta scissione della figura criminosa sulla verifica del
superamento della soglia di punibilità (in termini di impedimento
della sommatoria, a tal fine, dell'importo dei «crediti non
spettanti» a quello dei «crediti inesistenti», in precedenza
certamente ammesso), il d.lgs. n. 158 del 2015 ha comunque inciso in
modo significativo sul quadro normativo di riferimento;
che, a seguito della novella, è venuta, anzitutto, chiaramente
meno la "gemellarità strutturale" tra le figure dell'omesso
versamento dell'IVA e dell'indebita compensazione, sulla quale i
giudici rimettenti fondano in modo precipuo le loro censure;
che, diversamente da quanto avveniva in precedenza, infatti, nè
l'art. 10-ter nè l'art. 10-quater del d.lgs. n. 74 del 2000 fanno
più rinvio al precedente art. 10-bis per la determinazione della
pena e della soglia di punibilità, ma le individuano in modo
autonomo e disallineato;
che la soglia di punibilità dell'indebita dichiarazione risulta
ora nettamente più bassa di quella dell'omesso versamento dell'IVA
(innalzata dall'art. 8 del d.lgs. n. 158 del 2015 ad euro 250.000),
mentre l'equiparazione delle pene dei due reati permane solo in
rapporto all'ipotesi dell'utilizzazione in compensazione di «crediti
non spettanti», essendo l'utilizzazione di «crediti inesistenti»
punita in modo assai più severo: tutto ciò a dimostrazione di una
valutazione legislativa di maggiore disvalore dell'indebita
compensazione rispetto al tertium comparationis;
che il recente provvedimento legislativo di riforma ha
modificato, altresì, i rapporti tra il delitto di indebita
compensazione e quelli di infedele e di omessa dichiarazione;
che la pena prevista per l'indebita compensazione concernente
crediti inesistenti è divenuta, infatti, più elevata, sia nel
minimo che nel massimo, di quella del delitto di dichiarazione
infedele (reclusione da uno a tre anni) e più elevata, altresì, nel
massimo, anche di quella del delitto di omessa dichiarazione
(reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni, a seguito
dell'aumento operato dall'art. 5 del d.lgs. n. 158 del 2015);
che le modifiche normative sopravvenute hanno reso "inattuale" lo
stesso petitum dei giudici rimettenti;
che la soglia di punibilità dell'omesso versamento dell'IVA è
stata innalzata, infatti, come detto, a 250.000 euro per ciascun
periodo d'imposta, mentre quella della dichiarazione infedele è
stata elevata a 150.000 euro (art. 4 del d.lgs. n. 158 del 2015);
che - secondo quanto già più volte affermato dalla Corte di
cassazione (per tutte, con riguardo all'omesso versamento dell'IVA,
Corte di cassazione, sezione terza, 11 novembre 2015-1° aprile 2016,
n. 13217; con riguardo alla dichiarazione infedele, Corte di
cassazione, sezione terza, 11 novembre 2015-13 gennaio 2016, n. 891)-
il predetto aumento delle soglie di punibilità, traducendosi in una
modifica di segno favorevole al reo, è destinata ad operare, ai
sensi dell'art. 2 del codice penale, anche in rapporto ai fatti
antecedenti alla riforma (compresi quelli commessi sino al 17
settembre 2011);
che, di conseguenza - ove pure, in ipotesi, le censure del
giudici a quibus fossero fondate - il richiesto innalzamento della
soglia di punibilità dell'indebita compensazione alla minor somma di
euro 103.291,38 non varrebbe ad assicurare l'omologazione del
trattamento della fattispecie considerata a quello previsto per i
tertia comparationis;
che, nella suddetta prospettiva, la stessa limitazione del
petitum ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011 perderebbe di
senso, valendo le nuove e più elevate soglie di punibilità
dell'omesso versamento dell'IVA e della dichiarazione infedele per
tutti gli illeciti, sia antecedenti che successivi alla novella del
2015;
che, alla luce di quanto precede, va quindi disposta la
restituzione degli atti ai giudici a quibus, per una nuova
valutazione in ordine alla rilevanza e alla non manifesta
infondatezza delle questioni sollevate alla luce del mutato quadro
normativo.
Visto l'art. 9, commi 1 e 2, delle norme integrative per i
giudizi davanti alla Corte costituzionale.

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

riuniti i giudizi,
ordina la restituzione degli atti ai Tribunali ordinari di Lecce
e di Palermo.

Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 20 aprile 2016.

F.to:
Paolo GROSSI, Presidente
Giuseppe FRIGO, Redattore
Roberto MILANA, Cancelliere

Depositata in Cancelleria il 20 maggio 2016.

Il Cancelliere
F.to: Roberto MILANA