1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 7 del 15-2-1989
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 45 ORDINANZA (Atto di promovimento) 30 luglio 1981- 21 gennaio 1989
N. 45 Ordinanza emessa il 30 luglio 1981 (pervenuta alla Corte costituzionale il 21 gennaio 1989) dalla commissione tributaria di primo grado di Savona sul ricorso proposto da Sambin Stanislao ed altri contro l'ufficio imposte dirette di Savona Imposta in genere - Dichiarazione dei sostituti d'imposta - Sanzioni per l'infedele dichiarazione comminate in decreto delegato Mancata o insufficiente indicazione nella legge di delega di principi e criteri direttivi - Violazione del principio di cui all'art. 1 della legge n. 4/1929 relativo alla necessita' di abrogazione espressa delle sanzioni tributarie previste da detta legge - Ingiustificato eguale trattamento sanzionatorio dell'ipotesi dell'omessa dichiarazione e della dichiarazione infedele e violazione del diritto di difesa del contribuente, in particolar modo, quando la dichiarazione infedele dipenda da incertezza giurisprudenziale circa la detraibilita' o la valutazione di componenti del reddito. (Legge 9 ottobre 1971, n. 825, art. 10, punto n. 11; d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 46, 47, 55 e 56). (Cost., artt. 3, 24, 76 e 77). (089C0075) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.7 del 15-2-1989)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO
Ha pronunciato la seguente ordinanza sul ricorso prodotto da
Sambin Vito, Sambin Stanislao (sostituto d'imposta), avverso avvisi
di accertamento (mod. 740) rispettivamente n. 116 in data 23 dicembre
1980, n. 114, in data 23 dicembre 1980 e mod. 770 n. 34 in data 15
dicembre 1980, tutti notificati il 23 dicembre 1980;
Letti gli atti;
Sentiti la dott.ssa Franca Galli per l'ufficio imposte dirette di
Savona ed il dott. Sergio Maltagliati, delegato;
Udito il relatore dott. Antonio Schito;
RITENUTO IN FATTO
Con tempestiva memoria aggiunta, unica, prot. 8097 del 10 giugno
1981, il professionista, rag. Sergio Maltagliati, nella sua veste di
rappresentante dei seguenti soggetti passivi d'imposta:
Sambin Stanislato, residente in Cairo Montenotte, Irpef-Ilor per
il 1974, mod. 7/740 n. 116, notificato il 23 dicembre 1980, con cui
venivano comminate le seguenti sanzioni:
art. 46, quarto comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600:
pena pecuniaria L. 50.000.000;
art. 46, secondo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600:
pena pecuniaria L. 7.300.000;
art. 53 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600: pena pecuniaria
L. 50.000;
Sambin Vito, residente in Cairo Montenotte, Irpef-Ilor per il
1974, mod. 7/740, n. 114, notificato il 23 dicembre 1980, con cui
veniva comminata la seguente sanzione:
art. 46, quarto comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600:
pena pecuniaria L. 30.000.000 (salvi gli effetti degli artt. 56 e 57
del d.P.R. n. 600/1973);
Sambin Stanislao, sostituto d'imposta per il 1974, mod. 7/770,
n. 34, notificato il 23 dicembre 1980, con cui veniva comminata la
seguente sanzione:
art. 47 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600/1973: pena
pecuniaria L. 45.000.000 (salvi gli effetti dell'art. 56 del d.P.R.
n. 600/1973);
Solleva, ad integrazione dei motivi di contestazione eccepiti nel
ricorso principale avanti questa commissione, formale eccezione di
incostituzionalità delle sanzioni accertate.
IN DIRITTO
Ai fini del decidere, appare rilevante la questione di
legittimità costituzionale sollevata dal ricorrente. Infatti,
qualora, essa, nella competente autorevole sede, dovesse risultare
fondata, verrebbero meno i presupposti del decidere.
In sintesi, il ricorrente condensava le sue doglianze giuridiche
nei seguenti punti:
punto primo: illegittimità del punto 11 dell'art 10 della legge
delega 9 ottobre 1971, n. 825, rispetto all'art. 76 della
Costituzione: "delegazione al Governo della funzione legislativa con
determinazione di principi e criteri direttivi e soltanto per tempo
limitato e per oggetti definiti";
punto secondo: violazione del principio della fissità;
punto terzo: art. 46, quarto comma, e art. 56, primo comma, del
d.P.R. n. 600/1973 (sanzione civile, penale e amministrativa).
Nell'ordinamento giuridico la soggezione a sanzione di qualsiasi
natura postula l'esistenza di un comportamento volontario doloso o
colposo contrario alla legge. Violazione dell'art. 3 della
Costituzione;
punto quarto: illegittimità del primo e secondo comma dell'art.
56 del citato d.P.R. n. 600/1973 per violazione dell'art. 3 della
Costituzione.
L'ufficio impositore non ha fatto pervenire a questa commissione
le proprie controdeduzioni in merito.
Il rappresentante del ricorrente, intervenendo all'udienza, ha
svolto ampiamente le motivazioni di fatto e di diritto sulla
questione pregiudiziale di legittimità costituzionale delle norme
sanzionatorie comtemplata dal d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
All'udienza del 3 luglio 1981 questa commissione, pur rilevando da
un primo esame che l'eccezione sollevata dal ricorrente non appariva
priva di fondatezza giuridica, si concedeva il maggior margine
temporale, ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636,
sul contenzioso tributario, per approfondire meglio lo studio delle
eccezioni sollevate, prima di emettere ordinanza definitiva.
O S S E R V A
Ritiene questa commissione che in primis, va delibata la rilevanza
della questione di legittimità costituzionale in relazione alla
intera controversia all'esame di questo collegio. E tale rilevanza
costituzionale ai fini di una corretta impostazione del problema
sanzionatorio si può fondatamente estendere al capitolo delle
sanzioni tributarie che, in definitiva, investe le modalità di
determinazione delle sanzioni, la natura, l'entità, e, in concreto,
la loro conseguente applicabilità.
Ne consegue che la soluzione giuridica delle questioni attinenti
alla legittimità costituzionale delle norme che prevedono le
sanzioni per violazioni in materia di "imposte dirette" è, pertanto,
direttamente rilevante per la decisione della presente controversia.
Ciò premesso, in diritto, a suffragio del proprio convincimento,
questa commissione si permette di sottoporre all'autorevole giudizio
del supremo organo costituzionale le considerazioni che seguono.
Sanzioni
1) Illegittimità non manifestamente infondata del punto n. 11
dell'art. 10 della legge 9 ottobre 1971, n. 825, rispetto all'art. 76
della Costituzione.
Secondo l'art. 76 della Costituzione "l'esercizio della funzione
legislativa non può essere delegato al Governo se non con
determinazione di principi e criteri direttivi e soltanto per tempo
limitato e per oggetti definiti".
Orbene, la delega di cui al citato n. 11 si limita ad indicare al
delegato che le disposizioni sul contenzioso della riforma dovranno
stabilire "il perfezionamento del sistema delle sanzioni
amministrative e penali, anche detentive, non superiori nel massimo a
cinque anni di reclusione per i fatti più gravi, e la migliore
commisurazione di esse all'effettiva entità oggettiva e soggettiva
delle violazioni, con particolare riguardo alle violazioni degli
obblighi di comunicazione all'Amministrazione finanziaria di dati e
notizie aventi rilievo ai fini dell'accertamento dei redditi altrui.
Si terrà adeguato conto dei fenomeni di recidiva e saranno
escluse le circostanze esimenti previste dall'art. 245 del t.u. delle
imposte dirette del d.P.R. 28 gennaio 1958, n. 645".
Tali indicazioni, secondo la concorde giurisprudenza che qui fa
seguito, non sono state ritenute affatto idonee in quanto sono troppo
vaghe e generali. Così la commissione di primo grado di Genova, la
prima sezione (presidente e relatore Ricaldone), con ordinanza del 20
novembre 1979, nel disporre la rimessione degli atti alla Corte
costituzionale, ha, fra l'altro, testualmente osservato: "Invero, per
quanto sommaria sia stata la prefissione da parte delle Camere dei
principi e criteri direttivi in materia (tanto che da più parti è
già nell'ambito delle stesse Camere durante l'iter legislativo della
legge di delegazione, venne rilevato il mancato rispetto del citato
art. 76 della Costituzione), pure era stato prescritto al Governo di
provvedere al perfezionamento del sistema delle sanzioni
amministrative e penali ed alla migliore commisurazione di esse
all'effettiva entità oggettiva e soggettiva delle violazioni" (art.
10, n. 11, della legge 9 ottobre 1971, n. 825).
Orbene non sembra proprio - così seguita l'ordinanza - che la
norma denunciata abbia fedelmente attuato un tale criterio di
commisurazione.......
Con analoga ordinanza del 12 gennaio 1979, della commissione di
primo grado di Bologna, si osserva testualmente che "appare alquanto
dubbio alla commissione che la legge 9 ottobre 1971, n. 825,
delegando al Governo le emanazioni di norme in materia di sanzioni,
si sia attenuta al dettato costituzionale (art. 76) in quanto non ha
indicato i criteri direttivi per la graduazione della gravità delle
infrazioni, non ha determinato i principi distintivi per la
irrogazione dei vari tipi di pene, pecuniarie e detentive, non ha
precisato il rapporto fra sanzione pecuniaria ed imposta evasa, ed ha
insomma rilasciato al Governo un mandato estremamente aspecifico in
cui appare chiaramente indicato un solo elemento ossia il massimo
della pena detentiva".
Con altra ordinanza del 30 giugno 1977 della commissione di primo
grado di Bassano del Grappa si conclude, dopo varie e convincenti
considerazioni, testualmente: "A parte il limite massimo della
reclusione, nessun criterio direttivo è evidenziabile nell'art. 10,
n. 11, citato, cosicchè la delega può dirsi in "bianco",
attribuendo essa, all'organo delegato il più illimitato potere di
scelta dei tipi di sanzione
(penale-amministrativa-pecuniaria-detentiva) utilizzabile per punire
gli illeciti e la scelta di classificazione dei fatti ai quali
estendere la applicazione.
In concreto, l'indeterminatezza o l'assenza dei criteri direttivi
suddetti si è resa evidente nella scelta incoerente e
contraddittoria... Ancora si nota l'ambiguità per le norme
specifiche dedicate a reati cui vanno applicate pene detentive nella
stessa entità (vedi ad es. imposta sul reddito e Iva) per cui non
figura attuata quella "migliore commisurazione" cui si invita
l'autorità delegata a conformarsi. Inoltre: ordinanza del 3 aprile
1978 della commissione di secondo grado di Alessandria, secondo cui
"sembra pertanto, potersi concludere che il legislatore delegato con
la normativa dettata agli artt. 46, 47 e 55 del d.P.R. 600/1973 abbia
violato gli artt. 76 e 77 della Costituzione". Idem l'ordinanza del
15 dicembre 1978 della commissione di primo grado di Bolzano, secondo
cui, sulla scia della commissione di Alessandria, ritiene che siano
stati violati gli artt. 76 e 77 della Costituzione.
Ma anche in materia di imposta sul valore aggiunto (Iva) non
mancano analoghe ordinanze per violazione dell'art. 76 della
Costituzione. Si segnala quella del 17 maggio 1980 della commissione
di primo grado di Forlì, in cui, fra l'altro, si legge: "che la
delega relativa alle sanzioni è estremamente generica, prevedendo
unicamente l'emanazione di disposizioni intese ad adeguare la
disciplina vigente ed alcuni principi generali (i quali non hanno
nulla a che vedere con la natura e l'entità delle sanzioni da
stabilire con norma delegata, se non per quanto alla misura massima
penale); che tale vaga formulazione non sembra sufficiente per
rendere operante il procedimento costituzionale previsto dall'art. 76
della Costituzione, il quale, com'è noto, richiede la determinazione
e criteri direttivi".
Quanto sopra detto, si osserva nella ordinanza, era
particolarmente necessario in considerazione che l'Iva era un'imposta
nuova, per cui non poteva provvedersi semplicemente all'adeguamento
della disciplina vigente, ma si sarebbe dovuto procedere ad una nuova
formulazione ex novo della normativa in ossequio all'art. 23 della
Costituzione.
Ancora in materia di iva si segnala l'ordinanza del 12 febbraio
1980 della commissione di primo grado di Milano, con la quale "dopo
accurato esame delle questioni sollevate, si ritiene non
manifestamente infondate e rilevanti del giudizio le seguenti:
a) illegittimità dell'art. 10, n. 11, della legge 9 ottobre
1971, n. 825, in relazione all'art. 76 della Costituzione per carenza
di criteri direttivi vincolanti l'attività legislativa delegata al
Governo della Repubblica;
b) (Omissis).
Le ordinanze segnalate, sia per il numero, che per la corretta
interpretazione delle norme da essa esaminate, costituiscono già un
riposante punto di riferimento molto sentito sul piano nazionale;
tuttavia, non va dimenticato che altre ordinanze della specie
probabilmente saranno sfuggite nel predisporre la presente ordinanza
in quanto le decisioni e le ordinanze emesse dalle commissioni di
merito, dato l'eccessivo numero, molto spesso non sono tutte
riportate nelle riviste specializzate.
2) Passando alle violazioni non manifestamente infondate in sede
delegata, prima di tutto va fatto presente che il nuovo ordinamento
sanzionatorio ha violato il "principio della fissita'", che spicca
dal capoverso dell'art. 1 della legge 7 gennaio 1929, n. 4 (Norme
generali sulla repressione della violazione delle leggi finanziarie).
Infatti, il detto capoverso così dispone: "Le disposizioni della
presente legge, ed in quanto non provveda, quella del primo libro del
codice penale, non possono essere abrogate o modificate da leggi
posteriori concernenti i singoli tributi, se non per dichiarazione
espressa dal legislatore con specifico riferimento alle singole
disposizioni abrogate o modificate". Le nuove sanzioni dei nuovi
singoli tributi, invece, non abrogano espressamente e
specificatamente le norme della legge 7 gennaio 1929, n. 4, pur
essendo il detto capoverso molto più tassativo dell'art. 15 del
codice civile.
La carenza de qua inficia di illegittimità costituzionale tutte le
nuove norme sanzionatorie dei nuovi tributi che ne occupano. Nè
viene sanata dagli artt. 76 e 70 del d.P.R. n. 600/1973 (Disposizioni
sull'accertamento), che lasciano al contribuente ed all'operatore del
diritto l'onere della ricerca delle norme vigenti.
Del resto, che le disposizioni della legge 7 gennaio 1929, n. 4,
non possano essere abrogate o modificate senza dichiarazione espressa
del legislatore è dimostrato dalla legge 24 dicembre 1975, n. 706
sul "Sistema sanzionatorio delle norme che prevedono contravvenzioni
punibili con l'ammenda", la quale all'art. 11 statuisce: "Alle pene
pecuniarie previste dall'articolo precedente (il 10) si applicano le
disposizioni della legge 7 gennaio 1929, n. 4, e successive
modificazioni, salvo che sia diversamente disposto dalla presente
legge o da leggi speciali. Si applicano le disposizioni dell'art. 4
(intrasmissibilità della pena agli eredi) e quella del quarto comma
dell'art. 8 (indicazione degli uffici competenti ad irrogare le
penalita') sostituito alle autorità indicante l'ufficio finanziario
incaricato della contabilità relativa alla violazione".
Facendo un piccolo passo indietro, il richiamato art. 10 della
stessa legge "sulle violazioni finanziarie" dispone che "Per le
violazioni di cui all'art. 1 (cioè quelle per le quali è prevista
soltanto la pena dell'ammenda), previste da leggi finanziarie, il
trasgressore è tenuto al pagamento di una somma a titolo di pena
pecuniaria. Se la legge finanziaria prevede oltre all'ammenda una
pena pecuniaria, l'ammontare di questa si aggiunge alla somma di cui
al primo comma e la sanzione viene unificata a tutti gli effetti".
Col trascritto art. 10, il legislatore ha ritenuto opportuno
ripetere la regola anche per "le violazioni finanziarie" perchè,
avendo inserito la regola stessa nella disciplina dell'illecito
amministrativo generale punito con la pena pecuniaria, ha voluto
eliminare ogni dubbio che il silenzio avrebbe potuto determinare nel
contesto della legge per la disciplina di tale illecito nella materia
tributaria". (Rastello, Dir. fin. e sc. fin. 1979, II, pag. 207 e
segg., specie pag. 236).
Come vedesi, l'art. 11 di cui sopra contiene espressa conferma
dell'applicazione delle disposizioni della legge del 1929, conferma
non necessaria stante che il carattere generale di esse disposizioni
ne fa ritenere scontata la vigenza, salvo che non siano abrogate o
modificate, giusta il capoverso dell'art. 1 della legge stessa.
Considerato, però, che una dottrina minoritaria, con riferimento
alle sanzioni previste dal d.P.R. n. 600/1973 - pur non trascurando
di accennare che esisteva il problema dell'abrogazione espressa di
cui (Perrone, Diritto fin. e sc. fin. 1978, I, pag. 657) - ritiene,
peraltro, che il problema "deve ritenersi superato", poichè il
legislatore della 706, evitando il rischio della illegittimità di
cui alle leggi sanzionatorie della riforma, ha preferito,
pleonasticamente, ma con molta opportunità, confermare espressamente
la applicazione delle norme della legge generale del 1929.
In tal modo ha voluto ricordare - a contrario senso - il pieno
vigore di detta legge n. 4/1929, salvo, ovviamente espresse e precise
abrogazioni e modificazioni.
In senso favorevole nella "Fissità della legge penale
finanziaria" vd. P. Nuvolone, in Archivio fin. 1950, pagina 257 e
segg.; cfr. anche Granelli (in Boll. trib. 1978, pag. 809) che
ipotizza l'illegittimità costituzionale delle modificazioni
apportate dai decreti delegati del 1972 e 1973 relativi alla riforma
tributaria; per ultimo cfr. F. Furia, in Boll. Trib. 1980, pagg.
741-744, il quale considera che la riforma, "lungi dal portare - come
si auspicava - chiarezza, ordine e sistematicità della materia
fiscale, ha provocato troppo spesso confusione e contraddizione,
disorientando sempre continuamente con nuove e mutevoli leggi i
contribuenti, stante il principio della fissità irrinunciabile".
Ma a parte il favorevole apporto della dottrina passata brevemente
in rassegna, ed a parte il richiamo del trascritto art. 11, c'è la
puntualizzazione dell'art. 12 della stessa legge n. 706/1975 de qua,
ove testualmente si statuisce: "in deroga a quanto previsto dall'art.
15 della legge 7 gennaio 1929, n. 4...".
Non ci dovrebbero essere, quindi, dubbi che le nuove norme sulle
sanzioni di cui ai decreti delegati del 1972 e 1973 sono inficiate di
illegittimità costituzionale alla radice, anche perchè,
nell'adottarle sono state omesse le dichiarazioni espresse con
specifico riferimento alle singole disposizioni abrogare o modificate
della legge del 1929.
Per una migliore precisazione dei motivi per i quali la legge
delega si manifesta inficiata di nullità costituzionale, si
ribadisce quanto appresso.
La legge delega, per una corretta e scrupolosa osservanza
dell'art. 76 della Costituzione, doveva determinare "i principi
direttivi" ai quali il legislatore delegato sarebbe stato tenuto ad
uniformarsi, fissando correttamente le basi sulle quali avrebbe
dovuto far riposare la normativa delegata. Orbene, questi principi
direttivi mancano, non potendosi ritenere che essi siano espressi con
la generica e vaga indicazione "del perfezionamento delle sanzioni"
come si legge al punto n. 11 dell'art. 10 della legge delega 9
ottobre 1971, n. 825.
Ma, ove la si volesse ritenere sufficiente, essa non potrebbe che
attenere all'affinamento della legge 7 gennaio 1929, n. 4, che, sia
detto per inciso, costituiva egregiamente da oltre un quarantennio la
base sistematica e fondamentale dell'ordinamento sanzionatorio. E
difatti, con le chiare disposizioni generali per la repressione delle
violazioni delle leggi finanziarie - disposizioni che non potevano, e
non possono, essere abrogate o modificate se non espressamente, come
contemplato dal secondo comma dell'art. 1 della citata legge del
1929, n. 4 - ne consegue che ciò costituiva per il legislatore
delegato l'imprescindibile punto di esplicito richiamo da non poter
nè disattendere, nè trascurare.
Ragionando in modo diverso ci sarebbe da chiedersi quale normativa
il legislatore delegato avrebbe perfezionato.
In secondo luogo, passando "ai criteri direttivi" la delega
avrebbe dovuto esternare una mozione, cioè una indicazione
programmatica delle scelte, o meglio, delle soluzioni che il delegato
avrebbe dovuto evidenziare attraverso, e dopo un processo
argomentativo dal quale avrebbero dovuto scaturire, le soluzioni
stesse.
Ma anche qui la delega è carente. Infatti, non indica i "criteri"
cioè gli elementi di giudizio da assumere per poter valutare e
determinare:
a) quali sono i fatti giustificanti in genere la pena
detentiva;
b) quali sono "i fatti più gravi" giustificanti la pena
massima fino a tre anni di detenzione;
c) quali sono gli elementi di giudizio da tenere presenti per
commisurare "l'effettiva entità oggettiva e soggettiva delle
violazioni".
Passi pure l'entità oggettiva, essendo questa quantificabile
rispetto all'importo della presunta imposta evasa, ma come soppesare
l'entità soggettiva?
Il legislatore delegato, a modesto parere di questa commissione,
avrebbe dovuto tener conto dell'influenza psicologica che già da
anni nel nostro Paese sanzionava molto incisivamente l'attività
fervente del fisco, mentre per tutto il resto, in buona misura, era
sconsolatamente scollato.
3) Passando alla illegittimità delle norme relative
all'applicazione della pena pecuniaria e della pena detentiva (art.
46, quarto comma, e art. 56, primo comma, del d.P.R. n. 600/1973) si
osserva quanto appresso.
Se la dichiarazione tributaria, giusta la pacifica e consolidata
giurisprudenza, che non si riporta per evitare un inutile sfoggio di
sentenze, è solo dichiarazione di scienza, vuol dire che è solo
assertiva dei dati e delle notizie che con essa il contribuente
comunica all'Amministrazione finanziaria, senza accompagnare la
comunicazione stessa con alcuna volontà relativa sia alle
valutazioni estimative che alle questioni controverse in
giurisprudenza che molto spesso contiene. Pertanto, di fronte al
valore o reddito dichiarato, ci dovrebbe pur essere un margine di
maggior valore o di reddito non sanzionabile. Se, inoltre la
dichiarazione, secondo una dottrina minoritaria e soccombente di
fronte alla giurisprudenza, è anche dichiarazione di volontà, oltre
che di scienza, è ragionevole, lo stesso, quantificare la quota dei
redditi o dei valori rientrante in un margine, sia pure simbolico,
che rientra nella natura delle cose che la valutazione del
contribuente non combaci con quella della Finanza.
È anche pregiudiziale qualificare se la controversia, relativa
alla interpretazione delle norme, non è pretestuosa.
Le argomentazioni di cui sopra sono egregiamente e meglio spiegate
nell'ordinanza del 5 dicembre 1979 della commissione di primo grado
di La Spezia, la quale, benchè attenga all'imposta di registro, si
attaglia molto bene a qualunque dichiarazione tributaria. Detta
ordinanza è testualmente così motivata: "È principio generale del
nostro ordinamento giuridico per il quale la soggezione ad una
sanzione di qualsiasi natura (penale, civile, amministrativa) postula
necessariamente l'esistenza di un comportamento volontario doloso o
colposo contrario alla legge; che per costante pronuncia
giurisdizionale e dottrinale la dichiarazione tributaria è
dichiarazione di scienza; che l'incertezza in materia di valutazione
estimativa appare essere la regola, atteso che anche l'elevato numero
di casi in cui, in riferimento allo stesso immobile, l'u.t.e. e le
commissioni tributarie si pronunciano in modo differente; che è
precluso al contribuente in linea di fatto come di diritto, ogni
possibilità di predeterminare il futuro procedimento di valutazione
dell'ufficio; che la pena pecuniaria per insufficiente
dichiarazione... trova la sua giustificazione nel comportamento
fraudolento e dilatorio del contribuente e che dunque la sua
responsabilità è subordinata alla dimostrazione da parte
dell'ufficio di un comportamento doloso e colposo".
È fin troppo ovvio alla luce di quanto sopra, che escludere
tassativamente, come fa il n. 11 dell'art. 10 della legge delega, "Le
circostanze esimenti previste dall'art. 245 del t.u. 1958",
costituisce una reale antinomia con la prima parte del punto n. 11,
la quale stabilisce "il perfezionamento del sistema delle sanzioni
amministrative e penali, anche detentive".
In diritto la perfezione si richiama alla perfezione del negozio
giuridico, con particolare rilievo al procedimento della formazione
del negozio stesso.
Orbene, nel procedimento costitutivo dell'obbligazione tributaria,
benchè non negoziale, se c'è la dichiarazione che comunica tutti i
dati, nessuno escluso od omesso, alla Amministrazione finanziaria,
onde questa abbia tutti gli elementi di giudizio per la
determinazione analitica o sintetica del reddito, vuol dire che il
contribuente (il dichiarante) non ha avuto un comportamento
fraudolento, doloso o colposo. Pertanto, a prescindere dall'ultimo
comma dell'art. 55/600, in base al quale "gli organi del contenzioso
tributario possono dichiarare non dovute le pene pecuniarie...", è
contraddittorio, in nome del perfezionamento, prevedere la pena
pecuniaria sia per omissione che per infedele dichiarazine. Invero,
detta pena, poi, - per il primo comma dell'art. 56, come conferma la
circ. 30 aprile 1977, n. 7/1496 al n. 1 del parag. 47 - concorre
pienamente alla formazine della differenza di imposta superiore agli
eventuali cinque milioni, che fa scattare la sanzione della pena
detentiva.
Oggi come oggi, il quarto comma dell'art. 46, afferente alla
dichiarazione infedele, conferendo alla Finanza la discrezionalità
di accertare la massima pena pecuniaria fino a due volte la
differenza dell'imposta definitivamente accertata pari alla pena
minima anche di due volte del primo comma per la dichiarazione
omessa, può risolversi in una norma che non fa alcuna differenza tra
chi ha fatto la dichiarazione e chi invece non l'ha fatta, violando
l'art. 3 della Costituzione. Infatti, in questo caso la norma non
verrebbe a distinguere tra "dichiarazione omessa" e "dichiarazione
infedele" così come incisivamente viene rilevato nell'ordinanza di
cui innanzi del 20 novembre 1979 della commissione genovese, che la
norma, nella fattispecie ivi esaminata, non distingueva fra omissione
di versamento e ritardo di versamento.
È ben vero che la seconda parte del quarto comma dell'art. 46
prevede la riduzione della pena pecuniaria alla metà "se la maggiore
imposta è inferiore ad un quarto di quella accertata", ma tale
attenuazione - di fronte alla pesantissima condizione, posta nella
parte dello stesso quarto comma, che la pena pecuniaria si applica
"anche se la differenza dipenda dalla indeducibilità di spese,
passività ed oneri" - si risolve o si potrebbe risolvere, nella
stragrande maggioranza dei casi, più che in un'offa saporifera, in
una autentica beffa. Infatti, è raro che ci sia un accertamento che
non involga una questione controversa anche sulle detrazioni.
Oggi come oggi, quindi, dicevamo è ineluttabile che ci scappi
sempre la pena pecuniaria perchè non è possibile, giusta
l'ordinanza spezzina, che le stime del contribuente possano
coincidere con quelle della pretesa tributaria, e perchè a volte,
molte volte, sono dubbi e controversi anche i giudizi
giurisprudenziali.
4) I commi primo e secondo dell'art. 56 attraggono e confermano la
illegittimità costituzionale degli articoli precedenti di cui si è
parlato con gli autorevoli e corretti supporti delle varie ordinanze
citate. Ciò posto, non vi sono dubbi o non ve ne dovrebbero essere,
che anche essi sono illegittimi, e lo sono per l'identico motivo: non
fanno alcuna differenza fra il contribuente che ha fatto la
dichiarazione ed il contribuente che non l'ha fatta, violando
palesemente l'art. 3 della Costituzione.
Ma a parte la denunciata illegittimità, c'è da osservare che
cotali norme, le quali peraltro, gli uffici debbono applicare senza
discrezionalità esimente, richiamano il concetto di "aberranza
giuridica", come del resto si afferma nel decreto del giudice
istruttore del 4 ottobre 1979 del tribunale di Milano (nella
fattispecie ad un curatore fallimentare era personalmente richiesta
una grossa pretesa fiscale; vd. Boll. trib. 1979, pagg. 1662-1664 con
nota redazionale di adesione). "Aberranza giuridica" nel senso che -
non essendo stata adeguata alla svalutazione monetaria la differenza
dei cinque milioni prevista nel primo comma dell'art. 56 e
determinata nel lontano 1972 - scatta sempre più con maggiore
facilità ed inasprisce la sanzione stessa.
A questo proposito è da porre in rilievo che si riscontra, poi,
una grave differenziazione da parte del legislatore delegato nella
diversa commisurazione della sanzione: il decreto sull'imposta dei
redditi prevede la reclusione da tre mesi a tre anni per l'evasione
d'imposta superiore a L. 5.000.000 annui, mentre ai fini dell'Iva, la
reclusione da uno a cinque anni è prevista soltanto se l'evasione
supera i 100.000.000 d'imposta. Per l'evasione di altri tributi non
è prevista mai alcuna pena detentiva. Si potrebbe ipotizzare
pertanto anche un vizio di legittimità costituzionale in relazione
all'art. 3 della Costituzione.
Il mancato adeguamento non è da attribuirsi, si noti, ad inerzia
del legislatore delegato, il quale - con le continue proroghe del
secondo comma dell'art. 17 della legge delega - ha sfornato e
continua a sfornare un diluvio di decreti, violando ancora l'art. 76
della Costituzione. Infatti, il ripetuto art. 76 prescrive che la
delega è "soltanto per tempo limitato", onde si eviti, come si legge
nel resoconto della seconda sottocommissione per la Costituzione,
pag. 479, "che l'esecutivo possa disciplinare permanentemente una
determinsata materia. Ciò evidentemente non è ammissibile". Il
mancato adeguamento alla svalutazione è quindi intenzionale e come
tale aggrava la illegittimità denunciata e la trasforma in autentica
beffa.
Infatti, è raro che ci sia un accertamento che non involga una
questione controversa anche sulle detrazioni. Un caso piuttosto
comunre, tanto per portarne qualcuno dei più significativi, è
quello della detrazione, ai sensi dell'art. 58/597 degli interessi
passivi relativi ad immobili di società aventi per scopo sociale
soltanto la gestione di detti beni (cioè delle società cosiddette
immobiliari).
La detrazione in parola (risol. ministeriale n. 9/903 del 3 giugno
1977) facendo la distinzione fra interessi passivi di finanziamento
ed interessi passivi di funzionamento, ammetteva i primi e non i
secondi e soltanto per le suddette società immobiliari. Con
successiva risoluzione n. 9/1099 del 9 gennaio 1980, la detrazione
"tuttavia veniva estesa a tutti i soggetti imprenditori economici..."
L'esempio di cui sopra comprova come la detraibilità di un costo
possa essere dubbia per la stessa Amministrazione finanziaria, e
quindi più ingiusta si appalesa la sanzione. In genere, l'incertezza
verte anche sulla inerenza o meno del costo alla produzione del
reddito, e pertanto, bisognerebbe assodare, volta per volta, se tale
inerenza c'è o non c'è. Tale indagine, però, deve ritenersi
inutile nell'area dei soggetti societari produttori di reddito
d'impresa, ove, ope legis, tutti i costi si presumono inerenti alla
produzione del reddito d'impresa. Ciò nonostante insorgono sul punto
de quo contestazioni a non finire, nelle quali, il contribuente,
stante che ogni causa ha la sua stella, buona o cattiva, può essere
soccombente pur essendo la sua richiesta di detrazione fondata oltre
che essere non manifestamente infondata.
Tali situazioni pongono il contribuente di fronte al dilemma: o
rinunciare a chiedere la detrazione, sottoponendosi ad una maggiore
imposta di dubbia o contrastata debenza, oppure correre il rischio di
essere sottoposto alla pena pecuniaria in casi di soccombenza nella
contestazione. Dal che scaturisce evidente la limitazione al diritto
della difesa, e quindi la violazione dell'art. 24 della Costituzione.
Infatti, la Cass., con sentenze 579/583 del 14 gennaio 1980, nella
fattispecie di dichiarazione con riserva d'intassabilità di
interessi versati sul fondo di quiescenza, considerato che la
dichiarazione con riserva appare l'unico mezzo messo a disposizione
del contribuente per la tutela dei propri diritti, ha quindi
disatteso la strana circolare n. 501152 dell'11 ottobre 1972, secondo
la quale non erano ammesse dichiarazioni con riserve riguardanti la
detraibilità o meno di componenti positivi o negativi concorrenti
alla formazione del reddito imponibile, e l'altra circolare,
altrettanto strana, secondo cui le quote dei redditi esposte in
dichiarazione con la condizione della detraibilità "non dovevano
essere considerate come reddito dichiarato".
Ma oltre alla violazione dell'art. 24 della Costituzione, la norma
de qua (quarto comma dell'art. 46/600), che prevede la pena
pecuniaria anche se la differenza di reddito fra il dichiarato e
l'accertato dipenda da indeducibilità di spese, passività ed oneri,
contraddice alla norma del quinto comma dell'art. 55/600, secondo cui
"gli organi del contenzioso tributario possono dichiarare non dovure
le pene pecuniarie quando la violazione è giustificata da obiettive
condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione
delle disposizioni alle quali si riferisce".
La norma testè descritta sostituisce l'art. 248 del t.u. n.
645/1958, la quale - nel recepire, estendendola anche alla
dichiarazione incompleta, quella dell'art. 15 del regio decreto 17
settembre 1931, n. 1608, dettava: "Le sanzioni previste per
l'omissione, la tardività e l'incompletezza della dichiarazione non
si applicano se l'obbligo della dichiarazione era fondatamente
contestabile per obiettiva incertezza sull'esistenza dei presupposti
dell'obbligazione tributaria".
Dal confronto si rileva che la nuova norma del 1973 è molto più
ampia (comprende, infatti, anche la dichiarazione infedele) e
piuttosto circostanziata, in quanto la eventuale non applicazione
della pena pecuniaria (come leggesi nella relazione della commissione
parlamentare sullo schema del decreto 600 si ha "quando gli elementi
dai quali deriva la irregolarità (omissione, incompletezza ed
infedelta') era fondatamente contestabile per obiettiva incertezza
sulla loro esistenza o sulla loro rilevanza nei confronti
dell'obbligazione tributaria. Rientra, per esempio in queste
previsioni l'ipotesi in cui vi sia giurisprudenza contrastante sul
carattere o meno del reddito di un certo ricavo o sulla detraibilità
o meno di un certo onere o vi siano in dottrina opinioni diverse e
manchi ancora un consolidato orientamento giurisprudenziale".
Di fronte alla chiarezza esemplificativa della relazione
trascritta non c'è bisogno di altre parole per poter tranquillamente
concludere che la norma del quarto comma dell'art. 46/600 è
nettamente smentita e superata dall'altra del quinto comma del
successivo art. 55. Si noti, inoltre, che detto quinto comma, prima
del d.P.R. del 24 dicembre 1976, n. 920, faceva parte dell'art. 46.
Nel suo trasferimento all'art. 55 non fu affatto modificato.

P. Q. M.
Dopo accurato ed approfondito esame di tutta la materia che
investe la normativa delle sanzioni tributarie (d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600) riconoscendo la manifesta fondatezza e rilevanza delle
questioni di illegittimità costituzionale:
dell'art. 10 della legge 9 ottobre 1971, n. 825, punto n. 11, in
relazione all'art. 76 della Costituzione;
degli artt. 46 e 56 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, in
relazione agli artt. 3, 24 e 76 della Costituzione;
degli artt. 47 e 55 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in
relazione agli artt. 76 e 77 della Costituzione, nonchè della
restante normativa concernente le sanzioni di cui al titolo V del
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600;
Ordina la riunione dei processi per interdipendenza fra loro dei
soggetti passivi come in premessa (persone fisiche, e quali facenti
parte della stessa società di persone) per la risoluzione delle
sopra illustrate questioni di legittimità costituzionale;
Sospende il giudizio e dispone la trasmissione degli atti alla
Corte costituzionale;
Dispone altresì che la presente ordinanza a cura della segreteria
sia urgentemente notificata all'ufficio distrettuale delle imposte
dirette di Savona, ai ricorrenti, al legale rappresentante degli
stessi, al Presidente del Consiglio dei Ministri, e comunicata
inoltre ai Presidenti delle due Camere del Parlamento.
Savona, addì 30 luglio 1981
(Seguono le firme)

89C0075