1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 25 del 14-6-2000
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 330 ORDINANZA (Atto di promovimento) 23 marzo 2000
Ordinanza emessa il 23 marzo 2000 dalla Commissione tributaria provinciale di Como sul ricorso proposto da Cecconi Ezio contro D.R.E. Lombardia, sez. di Como. Imposta regionale sulle attivita' produttive (I.R.A.P.) - Presupposto dell'imposta, soggetti passivi e determinazione dell'imponibile - Illegittima equiparazione del lavoro autonomo all'esercizio di impresa - Discriminazione fra redditi di lavoro autonomo - Violazione del principio di eguaglianza tributaria - Incidenza della soppressa contribuzione al S.S.N. sui soli titolari di redditi di lavoro autonomo e di impresa. - D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 3, comma 1, lett. c), 4 e 8. - Costituzione, artt. 3 e 53. Imposta regionale sulle attivita' produttive (I.R.A.P.) - Istituzione e disciplina - Riferimento ad un imponibile non reale, ma fittizio - Violazione del principio di capacita' contributiva. - D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (intero testo). - Costituzione, art. 53. Imposta regionale sulle attivita' produttive (I.R.A.P.) - Assoggettamento dei lavoratori autonomi - Conseguente denunciato aumento della pressione fiscale sui professionisti (stante l'indeducibilita' dell'I.R.A.P. dalle imposte sul reddito) - Eccesso di delega. - D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 3, comma 1, lett. c). - Costituzione, art. 76 (in relazione all'art. 3, comma 143, legge 23 dicembre 1996, n. 662). (000C0518) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.25 del 14-6-2000)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE

Ha emesso la seguente ordinanza in merito al ricorso presentato
da Cecconi Ezio, residente a Carate Urio (Como), in via Regina
n. 77, codice fiscale CCCZEI54Sl0C933O, abilitato a comparire in
proprio nel procedimento senza assistenza del difensore delegato,
avverso il silenzio rifiuto della direzione regionale delle entrate
Lombardia, sezione staccata di Como al rimborso dell'acconto di
I.R.A.P. per l'anno 1998, richiesto con istanza del 23 dicembre
1998.

F a t t o

Il ricorrente ha versato in data 19 giugno 1998 la somma di
L. 3.258.000 quale primo acconto dell'I.R.A.P. dovuta per il 1998 e
in data 30 novembre 1998 la somma di L. 3.258.000 quale secondo
acconto della stessa imposta per lo stesso anno.
Con istanza del 23 dicembre 1998 il ricorrente ha chiesto il
rimborso delle somme versate, oltre agli interessi di legge,
ritenendo che l'imposta non sia dovuta in quanto il d.lgs.
n. 446/1997 sarebbe in contrasto con i principi di cui agli
articoli 3, 53, 76, 35 e 23 della Costituzione.
Essendo trascorso inutilmente il termine di novanta giorni
previsto dall'art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992, il
ricorrente ha presentato ricorso a questo giudice contro il
silenzio rifiuto dell'amministrazione finanziaria, variamente
argomentando in merito alla asserita illegittimità costituzionale
del decreto istitutivo dell'I.R.A.P. rispetto alle citate norme
della Costituzione.
La parte ricorrente conclude chiedendo alla commissione adita di
pronunciarsi sulla non manifesta infondatezza delle questioni di
illegittimità costituzionale sollevate nel ricorso, di voler
disporre la trasmissione degli atti alla Corte cotituzionale per le
relative pronunzie e di dichiarare dovuto il rimborso delle somme
versate a titolo di acconto dell'I.R.A.P. per l'anno 1998, con
vittoria delle spese di giudizio.
La direzione regionale delle entrate per la Lombardia - sezione
staccata di Como - costituitasi in giudizio, ha chiesto il rigetto
del ricorso, con vittoria di spese, trattandosi di imposta prevista
da una legge dello Stato e pertanto legittimamente dovuta.
L'eventuale incostituzionalità della normativa sull'I.R.A.P. deve
essere sollevata davanti alla Corte costituzionale.
Non si è svolta la pubblica udienza e il collegio, riunito in
camera di consiglio, si è riservato di deliberare.

D i r i t t o

Osserva in primo luogo questo collegio, in risposta alla
direzione regionale delle entrate - sezione staccata di Como - che
è vero che le questioni di incostituzionalità della normativa
dell'I.R.A.P. devono essere sollevate davanti alla Corte
costituzionale, ma è anche vero che compete a questo collegio, in
prima istanza, pronunciarsi sulla rilevanza delle questioni di
incostituzionalità sollevate, rispetto alla materia del contendere
in questo procedimento, sulla eventuale manifesta o non manifesta
infondatezza delle questioni sollevate e, se del caso, ordinare la
trasmissione degli atti alla Corte per il relativo giudizio. Detto
questo, ritenuta la sicura rilevanza delle questioni sollevate, si
può passare alla disamina per paragrafi delle singole questioni,
appunto per rilevarne la manifesta o non manifesta infondatezza
sotto i diversi profili di legittimità costituzionale.
ce=3; A) Questione di illegittimità costituzionale del decreto
istitutivo dell'I.R.A.P. (D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 3,
comma 1, lett. c), articoli 4 e 8) rispetto agli articoli 3 e 53
della Costituzione.
L'art. 3 della Costituzione stabilisce la pari dignità sociale
di tutti i cittadini e la loro uguaglianza davanti alla legge. È
stata sollevata la questione di illegittimità costituzionale del
decreto istitutivo dell'I.R.A.P. rispetto a questa norma
costituzionale, in combinato disposto con l'art. 53 della
Costituzione, che impone l'obbligo di contribuzione in ragione
della capacità contributiva. È stata sollevata anche l'eccezione
di incostituzionalità con riferimento specifico ed esclusivo
all'art. 53, che sarà esaminata in un successivo paragrafo. Qui ci
si deve limitare ad esaminare questa prima eccezione di
incostituzionalità, basata sull'assunto che la determinazione
dell'imponibile assuma elementi indicatori di capacità
contributiva per una o più categorie di cittadini e che gli stessi
elementi non si possano considerare indicatori di capacità
contributiva per altra o altre categorie di cittadini. L'ulteriore
questione della compatibilità dell'imponibile ad I.R.A.P. con il
concetto di capacità contributiva genericamente inteso è
argomento della accennata eccezione successiva.
La questione non è manifestamente infondata.
La disamina della questione deve partire dal presupposto stesso
dell'imposta, che è definito dall'art. 2 del d.lgs. 15 dicembre
1997, n. 446, come "l'esercizio abituale di una attività
autonomamente organizzata diretta alla produzione e allo scambio di
beni ovvero alla prestazione di servizi".
L'art. 3 dello stesso decreto, nel definire soggetti passivi
dell'imposta coloro che esercitano una o più delle attività di
cui all'art. 2, elenca sei categorie di soggetti, riconducibili in
sintesi a tre gruppi:
1) gli imprenditori, siano essi persone fisiche o società di
persone o di capitali;
2) le persone fisiche e le società semplici esercenti arti e
professioni;
3) gli enti pubblici e privati.
La base imponibile è definita dall'art. 4 del decreto, come
valore della produzione netta derivante dall'attività esercitata.
La struttura della base imponibile non è sostanzialmente diversa
per i primi due gruppi dei tre sopra elencati e risponde allo
schema seguente: ammontare del fatturato, al netto dei costi
inerenti, esclusi alcuni, tra i quali gli interessi passivi e le
spese per il personale dipendente. Nell'art. 8, appositamente
dedicato ai soggetti che esercitano le arti e professioni, il
caposaldo della base imponibile è costituito dall' ammontare dei
compensi percepiti.
La questione di illegittimità costituzionale è stata sollevata
in quanto la strutturazione dell'I.R.A.P. attuerebbe una
discriminazione a danno degli esercenti il lavoro autonomo
derivante dall'esercizio di arti e professioni, in violazione degli
articoli 3 e 53 della Costituzione. Le argomentazioni addotte sono
le seguenti:
1) La normativa dell'I.R.A.P. ha introdotto una illegittima
equiparazione dell'esercizio di arti e professioni all'esercizio di
impresa, mentre tali attività sono distinte nella loro essenza e
nella disciplina di ogni tributo.
L'argomento è pregevole ai fini della sollevata questione di
illegittimità costituzionale ed è sostenuto da un precedente
importante nella giurisprudenza della stessa Corte costituzionale
che è la sentenza n. 42 del 26 marzo 1980, con la quale è stata
dichiarata l'incostituzionalità dell'imposizione ad I.L.O.R. dei
redditi di lavoro autonomo. Tale pronuncia di incostituzionalità
si fondava proprio sull'essenza del lavoro autonomo, radicalmente e
intrinsecamente differenziato dall'attività d'impresa, in quanto
basato sull'attività lavorativa personale, ancorchè autonoma, del
professionista e dell'artista e non sulla combinazione di una
attività imprenditoriale con gli altri fattori produttivi tipici
dell'impresa. L'assoggettamento ad I.R.A.P. dell'attività di
lavoro autonomo, come conseguenza dell'equiparazione di tale
attività all'attività d'impresa nell'"esercizio abituale di una
attività autonomamente organizzata diretta alla produzione e allo
scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi", secondo la
definizione dell'art. 2 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446,
ripristina l'equiparazione illegittima sotto il profilo
costituzionale, a suo tempo censurata dalla Corte con la citata
sentenza n. 42/1980.
2) Un ulteriore elemento illegittimamente discriminante è
reperibile all'interno dell'area delle attività di lavoro, laddove
non è colpito dall'I.R.A.P. non soltanto il lavoro dipendente,
beninteso in capo ai percettori dei redditi relativi, ma neppure il
lavoro autonomo occasionale o continuativo, esercitato al di fuori
dell'ambito legislativo, fiscale e regolamentare dell'attività
professionale e artistica, la quale risulta dunque doppiamente
penalizzata, in violazione dell'art. 3 della Costituzione.
3) La normativa dell'I.R.A.P. con riguardo ai redditi di
lavoro autonomo, ha illegittimamente assunto l'esercizio abituale
di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione
e allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, quale
indice di capacità contributiva. Pur con la già formulata riserva
di discutere più avanti il concetto con riferimento all'art. 53
Cost., per il momento si deve rilevare che, nell'esercizio delle
arti e professioni, la struttura organizzativa non costituisce,
nella normalità dei casi, un elemento rilevante e qualificante
rispetto all'attività personale sulla quale è incentrata
l'attività artistica e professionale.
Il "valore netto della produzione" che la norma assume come testa
di ponte nella determinazione dell'imponibile ad I.R.A.P., non
costituisce un indice idoneo ad esprimere la capacità contributiva
collegata all'esercizio dell'attività professionale. Il concetto
stesso di "valore della produzione", o addirittura di "produzione"
non può essere adottato con lo stesso significato nell'attività
d'impresa e nell'attività di lavoro autonomo, essendo
profondamente diverse le radici ontologiche e causali del valore
prodotto. Risulta pertanto violato il principio di eguaglianza
tributaria più volte affermato dalla stessa Corte, secondo il
quale ad uguali situazioni di fatto, economiche e giuridiche,
devono corrispondere regimi impositivi uguali.
4) Un altro argomento rafforza la tesi dell'illegittimità
costituzionale dell'I.R.A.P. all'art. 3 della Costituzione. Uno dei
tributi soppressi e sostituiti dall'I.R.A.P. è il contributo al
servizio sanitario nazionale. La sostituzione di tale contributo,
che in precedenza gravava su tutti i contribuenti, con il tributo
di nuova istituzione, che colpisce soltanto alcune categorie di
cittadini, fa sì che il costo di un servizio di cui tutti
usufruiscono sia invece sopportato solo dalle categorie incise
dalla nuova imposta.
A tal proposito si ricorda che la Corte costituzionale (sent.
3 dicembre 1987, n. 431) aveva invitato il Governo a parametrare il
costo del servizio sanitario nazionale a un sistema sostanzialmente
assicurativo, auspicando "un rapporto adeguativo, certo e concreto
fra prestazioni e contribuzioni".
B) Questione di illegittimità costituzionale del decreto istitutivo
dell'I.R.A.P. (D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, intero decreto)
rispetto all'art. 53 della Costituzione.
Una specifica e preannunciata analisi merita la sollevata
questione di illegittimità costituzionale del decreto istitutivo
dell'I.R.A.P. rispetto all'art. 53 della Costituzione: "tutti sono
tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro
capacità contributiva (primo comma). Il sistema tributario è
informato a criteri di progressività (secondo comma)".
La questione appare a questo collegio non manifestamente
infondata.
Il concetto di capacità contributiva è stato studiato dalla
dottrina fin dalla emanazione della Costituzione, con esiti
eterogenei più o meno esaurienti, a seconda dei diversi percorsi
esegetici, ma una sola è stata ed è la conclusione degli studi
dottrinari, ancora oggi valida e consolidata, e cioè che la
capacità contributiva è un requisito personale del soggetto, che
non può essere in alcun modo e forma individuato in situazioni
astratte o genericamente presunte dal legislatore tributario.
Risulta chiaramente dalla norma costituzionale che l'obbligo
della contribuzione è strettamente correlato alla capacità
contributiva ("tutti sono tenuti... in ragione della loro capacità
contributiva").
Quanto alla titolarità dell'obbligo di contribuzione, l'apertura
dell'art. 53 della Costituzione - "tutti sono tenuti..." - non è
all'evidenza riferita in astratto alla collettività nazionale,
bensì alla totalità dei cittadini singolarmente considerati, sui
quali grava l'obbligo della contribuzione in misura differenziata,
singolarmente e individualmente determinata dalla capacità
contributiva di ciascuno di essi.
Quanto al concetto di "capacita'", lo studio semantico della
parola nel contesto in cui è collocata induce ad alcune
conclusioni perfettamente coerenti:
1) La titolarità giuridica dell'obbligo di contribuzione è
individuale e non collettiva, o astratta, o generica.
2) La capacità definisce sinteticamente l'attitudine del
coacervo reddituale del singolo cittadino a contenere l'ammontare
della contribuzione. In altre parole, il cittadino diventa
contribuente se ed in quanto dispone di un reddito effettivo,
concreto, misurabile ed in ammontare tale da contenere la quota di
contribuzione, senza essere da quest'ultima completamente
assorbito. Ciò è tanto vero, che la normativa tributaria esonera
esplicitamente dalla contribuzione i redditi che non superano un
certo limite. A maggior ragione, non sorge alcun obbligo di
contribuzione se non sussiste alcun reddito, non potendosi
configurare la capacità contributiva in un reddito inesistente.
3) Il concetto fondamentale di capacità contributiva
determinata e misurata dal reddito del soggetto è compatibile con
una sua estensione a manifestazioni per così dire "indirette" di
capacità contributiva, quali il possesso di un patrimonio o il
puro e semplice consumo di ricchezza. Un patrimonio è in sè
stesso produttivo di reddito, in forma diretta o indiretta, tant'è
vero che tutte le fattispecie di imposizione patrimoniale sono
immediatamente riconducibili alla imposizione dei frutti del
patrimonio, non essendo configurabile una imposizione sul
patrimonio concepita come pura e semplice spoliazione del medesimo.
In altre parole, la tassazione patrimoniale non può consistere in
un depauperamento del patrimonio protratto nel tempo, che
porterebbe più o meno rapidamente all'azzeramento del patrimonio
stesso, bensì in un prelievo sull'incremento del patrimonio e
quindi, in definitiva, sul reddito prodotto dal medesimo. Per
quanto riguarda il consumo, esso può essere considerato un
indicatore di capacità contributiva del consumatore ed è pertanto
legittima l'imposizione indiretta dei consumi, concepita come
prelievo proporzionale al reddito speso nei consumi stessi.
Il secondo comma dell'art. 53 della Costituzione è una norma
imperativa, secondo la quale l'obbligo di contribuzione non è
proporzionale al coacervo reddituale, ma aumenta in proporzione con
l'aumentare del reddito, in base a criteri matematici stabiliti
dalla legge con riferimento al singolo reddito che contiene la
contribuzione, e non già ad una massa reddituale collettiva o
astratta o generica, donde la ben nota regola che a parità di
reddito sussiste parità quantitativa dell'obbligo di
contribuzione, nel rispetto dell'art. 3 della Costituzione.
Questa concezione della capacità contributiva è stata
ripetutamente affermata dalla stessa Corte costituzionale. In
particolare, nella sentenza n. 120 del 1972, la Corte ha affermato
1'"esigenza che ogni prelievo tributario abbia causa
giustificatoria in indici concretamente rivelatori di ricchezza".
In altre sentenze (n. 103 e n. 109 del 1967, n. 99 del 1968 e
n. 200 del 1976) la Corte costituzionale, sia pure allo scopo di
delimitare i criteri di legittimità delle presunzioni tributarie,
ha affermato che gli indici concretamente rivelatori di ricchezza
devono esere "fatti reali", affinchè l'imposizione non abbia una
"base fittizia". L'aggettivo "fittizio", secondo qualsiasi
dizionario, significa non vero, o artificioso, o immaginario.
Dunque, gli indici concretamente rivelatori di ricchezza devono
essere fatti reali, ma non basta: tali fatti reali devono indurre
alla determinazione di una base imponibile vera, non immaginaria e,
soprattutto per quanto riguarda l'I.R.A.P., non artificiosa.
Così delineato il concetto di capacità contributiva, è agevole
constatare che l'I.R.A.P. non risponde ad alcuno dei requisiti
sopra descritti ed è sufficiente analizzare la formazione
dell'imponibile, per rendersene conto.
L'imponibile ad I.R.A.P. è strutturato dalla normativa
istitutiva partendo da un valore lordo della cosiddetta
"produzione", che è in definitiva l'ammontare del fatturato
sommato all'incremento delle rimanenze, per le aziende di
produzione, e al semplice ammontare del fatturato per le aziende
produttrici di servizi e per i soggetti che esercitano una libera
professione.
Tale valore lordo è ricondotto al valore netto imponibile,
attraverso il deconto di alcuni costi, non di tutti, che la
normativa istitutiva dell'I.R.A.P. assume in relazione diretta con
il valore della produzione e che le norme ordinarie della
imposizione diretta (I.R.P.E.F. e I.R.P.E.G.) ammettono in
detrazione.
Non sono ammessi in detrazione, ai fini dell'I.R.A.P., i costi
relativi a due fondamentali fattori di produzione, che sono il
lavoro e il capitale. In pratica, non sono rilevanti nella
determinazione dell'imponibile I.R.A.P. i costi del personale e
delle collaborazioni indipendenti, la remunerazione del lavoro
dell'imprenditore e gli oneri finanziari. Quanto sopra determina un
imponibile ad I.R.A.P. per molti aspetti aberrante, rispetto al
concetto di capacità contributiva. In particolare:
a) I costi non imputabili come tali ai fini dell'I.R.A.P.
condizionano fortemente la formazione del reddito effettivo del
soggetto e, se tali costi superano il valore della produzione, lo
tramutano addirittura in una perdita. In tal caso l'esito
reddituale negativo (perdita) non esime il soggetto passivo
dall'imposizione ad I.R.A.P. Senonchè la perdita è assenza di
reddito e l'assenza di reddito è assenza di capacità
contributiva. Dunque, l'I.R.A.P. può determinare una obbligazione
contributiva in assenza di una concreta capacità contributiva.
b) Le regole per la determinazione dell'imponibile ad
I.R.A.P. non reggono neppure in presenza di un esito reddituale
positivo, rispetto al concetto di capacità contributiva, in quanto
tale imposta colpisce una base imponibile fittizia, che non
rappresenta un indice concretamente rivelatore di ricchezza.
Risultano infatti brutalmente tassati, in aggiunta al valore della
produzione, i costi del personale e del lavoro in generale e gli
oneri finanziari, come se fossero elementi di reddito e non di
costo per il soggetto passivo dell'I.R.A.P.
Sussistono altri importanti motivi di censura del meccanismo
impositivo dell'I.R.A.P., nell'ottica della capacità contributiva.
I costi del personale si possono suddividere in due componenti
fondamentali: una di esse rappresenta l'elemento reddituale dei
percettori e l'altra è costituita dalla somma di elementi di
contribuzione, in piccola parte a carico dei percettori e in gran
parte a carico dei soggetti che erogano le retribuzioni. Il
meccanismo impositivo dell'I.R.A.P. determina pertanto una duplice,
anche se diversa tassazione dell'elemento reddituale dei costi del
personale, per di più traslata sui soggetti eroganti, e determina
anche la tassazione degli elementi di contribuzione incorporati nei
costi stessi. In sostanza, con l'I.R.A.P. i costi del personale
vengono colpiti per la seconda volta, mediante il semplice
mutamento del soggetto passivo. La doppia imposizione colpisce il
soggetto erogante, anzichè il soggetto percettore.
Nessuno dei due suddetti elementi tassati dall'I.R.A.P. è
compatibile con il concetto di capacità contributiva di cui
all'art. 53 della Costituzione, riferito al soggetto passivo.
Infatti, relativamente ai costi del personale e del lavoro in
generale, la capacità contributiva dell'elemento reddituale
appartiene ai percettori e non all'erogante, mentre non si
configura alcuna capacità contributiva negli elementi di
contribuzione facenti parte del costo del lavoro.
Per quanto riguarda gli oneri finanziari, il ragionamento di
fondo è in parte simile al precedente, in quanto tali oneri
rappresentano componenti positivi di reddito degli enti bancari e
finanziari percepenti e quindi concorrono alla determinazione del
reddito di questi ultimi, soggetto ad imposizione diretta.
Dei problemi esposti sopra deve essersi reso conto anche
l'estensore (F. Gallo) della relazione alla commissione
ministeriale costituita per lo studio e l'istituzione dell'I.R.A.P.
tant'è vero che, per giustificare l'imposta sotto l'aspetto della
capacità contributiva, è stata inventata una "capacità
contributiva impersonale, basata sulla capacità produttiva che
deriva dalla combinazione di uomini, macchine, materiali ecc." e,
quindi, "una capacità contributiva autonoma "reale , separata
dalla capacità contributiva "personale propria dei singoli
individui, in qualità di proprietari, di percettori di redditi o
di consumatori". Il concetto è stato trasfuso nel presupposto
dell'imposta, definito dall'art. 2, d.lgs. n. 446/1997 con
"l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata
diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla
prestazione di servizi".
Risulta dunque sovvertita la concezione della capacità
contributiva, configurata dall'art. 53 della Costituzione, a tal
punto che la normativa istitutiva dell'I.R.A.P. assume come
presupposto impositivo non già il conseguimento di un reddito o di
un valore aggiunto, bensì l'esercizio abituale dell'attività di
produzione di beni o di prestazione di servizi, a prescindere dal
risultato economico di tale attività. Tale concezione di capacità
contributiva comporta un ulteriore potenziale effetto perverso,
nell'ipotesi in cui, non sussistendo reddito, l'imposta incide sul
patrimonio del soggetto passivo, provocandone una secca
decurtazione, e lo costringe addirittura ad indebitarsi se quel
patrimonio non esiste o non è sufficiente per assolvere
l'obbligazione tributaria, e ciò è in contrasto con qualsiasi pur
fantasiosa concezione di capacità contributiva. È il caso dunque
di affermare che l'I.R.A.P. colpisce una base imponibile
artificiosa e fittizia, costruita su indici che sono rivelatori di
ricchezza soltanto nella fantasia degli inventori dell'imposta.
Consegue da quanto sopra che l'I.R.A.P. si appalesa un'imposta
spogliante e pertanto in contrasto con l'ordinamento tributario
italiano, con particolare riferimento all'art. 53 della
Costituzione.
C) Questione di illegittimità costituzionale del decreto istitutivo
dell'I.R.A.P. (D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 3, comma 1,
lett. c) rispetto all'art. 76 della Costituzione.
L'art. 3, comma 143 della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (legge
delega) così recita: "Il Governo della Repubblica è delegato ad
emanare....Al fine di ridurre il costo del lavoro autonomo...Nel
rispetto dei principi Costituzionali...uno o più decreti
legislativi....".
È stata sollevata la questione di incostituzionalità
dell'I.R.A.P. per eccesso dì delega, in violazione dell'art. 76
della Costituzione, in quanto l'I.R.A.P. stessa avrebbe aggravato e
non ridotto il costo del lavoro autonomo, sostenendosi l'evidenza
che la struttura del tributo, così come articolata nel d.lgs. di
attuazione, viola clamorosamente il contenuto della legge delega,
esponendosi così alla predetta censura di incostituzionalità.
L'eccezione non è manifestamente infondata.
Invero il carico tributario derivante dall'I.R.A.P. è
notevolmente aumentato per i professionisti, sostituendo tale
imposta, a gettito programmato come invariato, alcune imposte a
gettito significativo, come l'I.L.O.R. e l'imposta sul patrimonio
netto delle imprese, che non gravavano sui lavoratori autonomi, per
cui, per realizzare l'invarianza del gettito è stato necessario
aumentare (e non diminuire) la pressione fiscale sui
professionisti.
Si aggiunga che alcuni tributi, imposte e tasse sostituiti
dall'I.R.A.P. (contributo al S.S.N., tassa sulla partita I.V.A.,
I.C.I.A.P.) erano deducibili dal reddito imponibile, mentre
l'I.R.A.P. è del tutto indeducibile. Si è pertanto determinato,
per effetto di tale indeducibilità, un ulteriore aggravio fiscale
a carico dei soggetti passivi ad I.R.A.P. e quindi anche dei
lavoratori autonomi, per i quali invece la legge delega voleva
alleggerire i costi con lo strumento fiscale.
D) Questione di illegittimità costituzionale del decreto istitutivo
dell'I.R.A.P. (D.Lgs. l5 dicembre 1997, n. 446) rispetto all'art. 35
della Costituzione.
L'art. 35 della Costituzione recita testualmente: "La Repubblica
tutela il lavoro in tutte le sue forme ed applicazioni".
È stata sollevata l'eccezione di incostituzionalità
dell'I.R.A.P. riguardo alla suddetta norma costituzionale, in
dipendenza della non esclusione dalla base imponibile del costo del
lavoro dipendente e para-subordinato. Tale forma di
"penalizzazione" fiscale del costo del lavoro favorirebbe
pesantemente l'opzione di investimenti in fattori produttivi
diversi dal lavoro.
Questa eccezione è manifestamente infondata.
L'imponibilità secca ad I.R.A.P. del costo del lavoro è già
stata criticata in precedenza, sotto il profilo della legittimità
costituzionale rispetto all'art. 53 della Costituzione. Secondo
questa ulteriore eccezione, tale imponibilità violerebbe il
principio di tutela del lavoro stabilito dall'art. 35 della
Costituzione, in quanto costituirebbe un elemento fortemente
disincentivante per gli investimenti nel fattore lavoro, ovvero,
più semplicemente, per l'assunzione di personale dipendente.
È facile rendersi conto che quest'ultimo assunto non è vero,
cioè non è vero che l'assoggettamento ad I.R.A.P. del costo del
lavoro ha prodotto l'effetto di aumentare quel costo, fino al punto
da disincentivare le assunzioni di personale dipendente. Invero non
si può escludere che l'impatto dell'I.R.A.P. con il costo del
lavoro abbia sortito un effetto psicologico negativo sui soggetti
passivi dell'imposta, ma dal punto di vista matematico, che è poi
quello che conta in questo contesto, l'I.R.A.P. ha sostituito un
pesante elemento del costo del lavoro, che era il contributo al
servizio sanitario nazionale che gravava sul datore di lavoro in
ragione del 9,60 per cento sulla retribuzione lorda, e sul
lavoratore dipendente in ragione dell'1 per cento.
L'aliquota ordinaria dell'I.R.A.P. è il 4,25 per cento, che
grava sull'intero costo del lavoro. La quota contributiva del costo
del lavoro è attualmente, cioè dopo l'istituzione dell'I.R.A.P.,
mediamente del 40 per cento, mentre prima dell'I.R.A.P. era del
50,60 per cento. Ciò significa che, fatta uguale a cento la
retribuzione soggetta alla quota contributiva, in precedenza il
costo del lavoro diventava 150,60, mentre ora, senza ancora
calcolare l'I.R.A.P., ammonta a 140. Se a questo numero applichiamo
l'aliquota I.R.A.P. del 4,25 per cento, raggiungiamo un costo
complessivo di 145,95, da confrontare con il precedente 150,60.
Dal calcolo risulta evidente che l'I.R.A.P. non ha affatto
appesantito il costo del lavoro, fino al punto da costituire un
disincentivo alle assunzioni. Per questo la specifica questione di
illegittimità costituzionale dell'I.R.A.P. rispetto all'art. 35
della Costituzione è matematicamente e quindi manifestamente
infondata.
E) Questione di illegittimità costituzionale del decreto istitutivo
dell'I.R.A.P. (D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 45, comma 3)
rispetto all'art. 23 della Costituzione.
Il decreto legislativo n. 446/1997 istitutivo dell'I.R.A.P., con
il terzo comma dell'art. 45, stabilisce la cosiddetta "clausola di
salvaguardia", secondo la quale appositi decreti del Ministero
delle finanze dovevano stabilire l'entità dell'acconto d'imposta.
È stata sollevata la questione di illegittimità costituzionale
di tale norma rispetto all'art. 23 della Costituzione, sostenendosi
che il legislatore delegato, demandando a decreti ministeriali la
misura dell'acconto di imposta dovuto, avrebbe violato l'art. 23
della Costituzione secondo il quale, in base al principio di
legalità, "nessuna prestazione personale e patrimoniale può
essere imposta se non in base alla legge". La violazione del
principio di legalità consisterebbe nel fatto che la misura
dell'acconto d'imposta è determinata con provvedimenti - i decreti
ministeriali - non aventi forza di legge.
La questione è manifestamente infondata.
Sembra a questo collegio che quest'ultima eccezione di
illegittimità costituzionale sia gravemente carente di rilevanza
sostanziale, basandosi essa esclusivamente sulla critica formale
della "forza di legge" di un provvedimento che in effetti legge non
è, come il decreto ministeriale.
È opportuno rammentare, a questo proposito, che la dottrina
giuridica più aggiornata, e la stessa giurisprudenza, hanno
superato la discriminazione meramente scolastica della forza di
legge di un decreto del potere esecutivo, considerato in sè stesso
e non con riferimento alla causa originaria del provvedimento. È
evidente che il decreto ministeriale viola il principio di
legalità di cui all'art. 23 della Costituzione soltanto se impone
prestazioni personali e patrimoniali che abbiano l'origine e la
causa nel decreto ministeriale stesso. Soltanto in questa ipotesi
il decreto ministeriale si attribuirebbe una originaria forza di
legge, che per la sua stessa natura giuridica non gli compete. Ben
diverso è il caso del decreto ministeriale avente una funzione
tecnica di computo o di esplicitazione pratica della norma di
legge, funzione da quest'ultima esplicitamente demandata al decreto
ministeriale.
Il concetto di acconto d'imposta, anche relativamente
all'I.R.A.P., non è stato "inventato" con decreto ministeriale, ma
è insito nell'art. 45 del d.lgs. n. 446/1997. Ne consegue che il
decreto ministeriale non impone da sè stesso prestazioni personali
o patrimoniali, ma si limita ad esplicitare tecnicamente una
prestazione prevista da un diverso provvedimento avente forza di
legge. Non risulta dunque violato, a parere di questo collegio, il
principio di legalità di cui all'art. 45 della Costituzione.
In conclusione, ritenendo questo collegio che alcune questioni di
illegittimità costituzionale sollevate dalla parte ricorrente non
siano manifestamente infondate e che siano attinenti alla materia
del contendere di questo procedimento, il presente procedimento
deve essere sospeso e il fascicolo processuale deve essere
trasmesso alla Corte costituzionele.

P. Q. M.
Il collegio, sciogliendo la riserva espressa in camera di
consiglio il 27 ottobre 1999, ritenendo non manifestamente
infondate alcune questioni di legittimità costituzionale sollevate
nel ricorso in esame e dettagliatamente esposte nella parte motiva,
sospende questo procedimento e ordina l'immediata trasmissione
degli atti alla Corte costituzionale.
Ordina altresì che, a cura della segreteria, l'ordinanza sia
notificata alle parti in causa, al Presidente del Consiglio dei
Ministri e comunicata alle due Camere del Parlamento.
Così deciso in Como, il 23 marzo 2000.
Il presidente: Masi
Il relatore-estensore: Ambrosetti
00C0518