1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 39 del 23-9-2020
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 201 SENTENZA 21 luglio - 17 settembre 2020
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - IRPEF - Redditi delle societa' in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato - Tassazione "per trasparenza" - Imputazione a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili - Denunciata disparita' di trattamento, violazione del principio di capacita' contributiva e del diritto di difesa, nonche' esclusione della tutela giurisdizionale - Non fondatezza delle questioni. - Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, comma 1. - Costituzione, artt. 3, primo comma, 24, secondo comma, 53, primo comma, e 113, secondo comma. (T-200201) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.39 del 23-9-2020)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Mario Rosario MORELLI;
Giudici :Giancarlo CORAGGIO, Giuliano AMATO, Silvana SCIARRA, Daria
de PRETIS, Nicolò ZANON, Franco MODUGNO, Augusto Antonio BARBERA,
Giulio PROSPERETTI, Giovanni AMOROSO, Francesco VIGANÒ, Luca
ANTONINI, Stefano PETITTI,

ha pronunciato la seguente

SENTENZA

nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 5, comma 1,
del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917
(Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), promossi
dalla Commissione tributaria provinciale di Genova con due ordinanze
del 22 gennaio 2019, iscritte, rispettivamente, al n. 148 del
registro ordinanze 2019 e al n. 38 del registro ordinanze 2020 e
pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 40, prima
serie speciale, dell'anno 2019 e n. 20, prima serie speciale,
dell'anno 2020.
Visti gli atti di costituzione di Marco Cuzzi, nonchè gli atti
di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;
udito nella udienza pubblica del 21 luglio 2020 il Giudice
relatore Luca Antonini;
uditi l'avvocato Fabrizio Gaetano Pacchiarotti per Marco Cuzzi e
l'avvocato dello Stato Paolo Gentili per il Presidente del Consiglio
dei ministri;
deliberato nella camera di consiglio del 21 luglio 2020.

Ritenuto in fatto

1.- Con due ordinanze di analogo tenore del 22 gennaio 2019,
iscritte, rispettivamente, al n. 148 del registro ordinanze 2019 e al
n. 38 del registro ordinanze 2020, la Commissione tributaria
provinciale (CTP) di Genova ha sollevato, in riferimento agli artt.
3, 24, 53 e 113 (recte: 3, primo comma, 24, secondo comma, 53, primo
comma, e 113, secondo comma) della Costituzione, questioni di
legittimità costituzionale dell'art. 5, comma 1, del decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, recante
«Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi» (di seguito:
TUIR), secondo cui «[i] redditi delle società semplici, in nome
collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello
Stato sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla
percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli
utili», limitatamente alla parte in cui prevede che l'imputazione dei
redditi ai soci avviene «indipendentemente dalla percezione».
1.1.- Le questioni sono sorte nel corso di due giudizi promossi
da un socio accomandante di una società in accomandita semplice
(sas) avverso due avvisi di accertamento per maggiori imposte
relative agli anni 2011 e 2012, emessi dall'Agenzia delle entrate nei
confronti della società e dei soci ai fini dell'imposta sul reddito
delle persone fisiche (IRPEF), dell'imposta regionale sulle attività
produttive (IRAP) e dell'imposta sul valore aggiunto (IVA).
La CTP adita, in entrambe le ordinanze, espone preliminarmente:
a) di aver sospeso in via cautelare l'efficacia degli avvisi; b) di
aver ordinato l'integrazione del contraddittorio nei confronti della
società e del socio accomandatario, ritenuti litisconsorti necessari
originari, in base al principio giurisprudenziale di unitarietà
dell'accertamento dei redditi delle società di persone e dei loro
soci; c) di aver disatteso sia l'eccezione di difetto di
legittimazione attiva del socio accomandante, sia la richiesta di
declaratoria di cessazione della materia del contendere formulate
dalla resistente Agenzia delle entrate; d) di aver respinto
l'eccezione di nullità degli impugnati avvisi, sollevata dal
ricorrente per il difetto di sottoscrizione da parte del «capo
dell'Ufficio impositore», nonchè la doglianza basata sulla
violazione del beneficium excussionis di cui all'art. 2304 del codice
civile.
Quanto alle fattispecie sottoposte al suo esame, la CTP
rimettente ritiene dimostrato che, a suo tempo, il contribuente non
abbia ricevuto, dal socio accomandatario, informazioni circa
l'andamento della gestione della società, e che lo stesso
contribuente non abbia percepito alcun reddito derivante dalla
partecipazione societaria, come sarebbe desumibile dall'ordinanza
cautelare con la quale il Tribunale ordinario di Chiavari,
accogliendo la domanda dell'accomandante, aveva ordinato
all'accomandatario, ai sensi dell'art. 700 del codice di procedura
civile, di esibire «i libri contabili e la documentazione fiscale
afferente suoi rapporti con gli istituti di credito».
1.2.- In punto di diritto, la CTP muove dalla premessa
interpretativa, esposta dal ricorrente, che l'art. 1 del TUIR
richiederebbe in generale, per l'applicazione dell'imposta sui
redditi delle persone fisiche, il possesso, inteso come «materiale
disponibilità di fruirne» ovvero come «capacità di disporne», dei
redditi «in danaro o in natura», laddove invece il successivo art. 5
dello stesso testo unico prevede, ai fini della medesima imposta, che
i redditi prodotti in forma associata tramite società di persone
residenti sono imputati a ciascun socio «indipendentemente dalla
percezione» (cosiddetta "imputazione per trasparenza"), così
configurando una «presunzione assoluta» di attribuzione a tali soci
dei redditi societari, anche se non effettivamente percepiti.
I rimettenti dichiarano, pertanto, di prospettare il dubbio di
costituzionalità, «impregiudicata ogni questione per l'irap e l'iva»
e «limitatamente alle parole "indipendentemente dalla percezione"»,
per violazione:
a) dell'art. 3, primo comma, Cost., per la disparità di
trattamento che in tal modo si determinerebbe tra i soci delle
società di persone che sono assoggettati all'IRPEF pur non avendo
«conseguito» alcun reddito (quantomeno nell'«annualità di
competenza»), da un lato, e «tutti gli «altri soggetti egualmente
privi di reddito, che ne sono invece esclusi», dall'altro;
b) dell'art. 24, secondo comma, Cost., perchè il socio delle
società di persone non percettore di reddito da partecipazione, in
quanto «impossibilitato a dimostrare di non aver conseguito alcun
reddito», verrebbe leso nel proprio «diritto alla prova in giudizio»,
senza che tale lesione possa essere adeguatamente ristorata dalle
eventuali successive vittoriose azioni giudiziarie da lui intraprese
per conseguire tale reddito da partecipazione; ciò, infatti, «si
tradurrebbe in un inammissibile solve et repete imponendo al socio di
pagare sempre e comunque il tributo senza possibilità di proporre
difese, per poi consentirgli di recuperare - forse e comunque poi -
quanto versato», dato anche il rischio di decadenza dalla
possibilità di ottenere la ripetizione delle imposte, in tal modo
creando una «differenza di trattamento», nell'ambito dei soci delle
società di persone non percettori di reddito da partecipazione, tra
i soci che siano economicamente in grado di pagare immediatamente
l'intero tributo e che pertanto possano affrontare i tempi per
ottenere giustizia attraverso «il rimborso delle somme versate»
(mediante, come detto, una sorta di solve et repete) e i soci che,
invece, non abbiano mezzi economici e credito sufficienti per
effettuare il pagamento e ai quali pertanto non sia consentito
ottenere tempestivamente e con certezza giustizia;
c) dell'art. 53, primo comma, Cost., perchè il socio delle
società di persone, ove non sia percettore di reddito da
partecipazione, verrebbe ugualmente assoggettato all'IRPEF, in aperto
contrasto con il principio di capacità contributiva;
d) dell'art. 113, secondo comma, Cost., perchè risulterebbe
esclusa la tutela giurisdizionale dei soci di società di persone non
percettori di reddito da partecipazione, in relazione alla categoria
di atti fiscali costituita dagli accertamenti effettuati nei
confronti di società di persone, laddove tale tutela non sarebbe,
invece, esclusa per i soci di società di capitali non percettori di
reddito da partecipazione, in relazione alla categoria di atti
fiscali costituita dagli accertamenti effettuati nei confronti di
società di capitali.
1.3.- I giudici a quibus, infine, motivano la rilevanza delle
questioni affermando che, in base alla indicata «presunzione
assoluta» di attribuzione a ciascun socio dei redditi delle società
di persone posta dalla norma censurata (non suscettibile di una
interpretazione costituzionalmente orientata, «stante le inequivoche
espressioni utilizzate dal legislatore» nella disposizione ad essa
relativa), i ricorsi del contribuente dovrebbero essere rigettati,
almeno per la parte avente a oggetto l'IRPEF.
2.- In entrambi i giudizi si è costituito il contribuente,
chiedendo, con difese del medesimo tenore, che le questioni siano
accolte.
La parte afferma preliminarmente che dal menzionato provvedimento
cautelare del Tribunale di Chiavari sarebbe desumibile, come
osservato dalla stessa CTP rimettente, la prova della «assenza del
presupposto impositivo» in capo al socio accomandante, il quale, in
conseguenza della «condotta inerziale costantemente tenuta dal socio
accomandatario», «non ha - e mai ha avuto - il "possesso del reddito"
accertato dall'Ufficio di Genova» in relazione alla sas per i sopra
indicati periodi d'imposta.
Ad avviso del contribuente la contraddizione tra l'art. 1 del
d.P.R. n. 917 del 1986 (il quale individua il presupposto dell'IRPEF
nel «possesso» di redditi in denaro o in natura, da intendersi come
«materiale disponibilita'» di essi) e la norma censurata (che
porrebbe, invece, una «presunzione assoluta» di percezione degli
utili) condurrebbe, quindi, alla violazione del principio della
capacità contributiva sancito all'art. 53 Cost., perchè, in
sostanza, «verrebbe assoggettato a imposizione un reddito
inesistente».
3.- In entrambi i giudizi è intervenuto il Presidente del
Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura
generale dello Stato, chiedendo che le questioni siano dichiarate
manifestamente infondate.
La difesa statale osserva che la cosiddetta tassazione "per
trasparenza" disciplinata dall'art. 5 del d.P.R. n. 917 del 1986
trova fondamento nella «particolare situazione giuridica soggettiva
del socio» rispetto al reddito prodotto dalla societa': egli
vanterebbe, infatti, un diritto, tutelabile in sede giudiziaria, alla
integrale divisione degli utili a seguito dell'approvazione del
rendiconto annuale. E da tale diritto «attuale e incondizionato»
deriverebbe la sussistenza di una «effettiva relazione giuridica con
la fonte di produzione» e, pertanto, della capacità contributiva di
cui all'art. 53 Cost.
Ad avviso dell'Avvocatura, un siffatto sistema impositivo del
reddito d'impresa prodotto in forma associata sarebbe del tutto
coerente con la tassazione "per competenza" e non "per cassa" del
reddito d'impresa dell'imprenditore individuale persona fisica.
D'altra parte, aggiunge, questa Corte - nel rigettare l'analoga
questione di legittimità costituzionale dell'art. 5, comma 1, del
d.P.R. n. 917 del 1986, sollevata per violazione degli artt. 3, 24 e
53 Cost. - ha già osservato che la norma censurata «è volta a
realizzare, attraverso l'imputazione ai soci del reddito societario
indipendentemente dalla sua effettiva percezione, la immedesimazione
- nell'ambito delle società di persone, nei limiti della quota di
partecipazione ed agli specifici fini tributari - fra società
partecipata e socio»; e, conseguentemente, ha ritenuto prive di
fondamento le doglianze mosse «sulla base della asserita fittizietà
del reddito sottratto dagli amministratori», ferma restando,
«ovviamente, [...] la responsabilità degli amministratori [stessi]
per il danno derivante ai soci dalla sottrazione del reddito
societario» (è citata l'ordinanza n. 53 del 2001).
Nè, ancora per la difesa statale, risulterebbe vulnerato il
diritto di difesa del socio, dal momento che, come precisato da
questa Corte, «al socio accomandante, privo di legittimazione
processuale nel giudizio relativo all'accertamento del reddito
societario ai fini dell'imposta ILOR, deve ritenersi sempre
consentita, allorchè gli sarà notificato l'accertamento del suo
reddito personale, la possibilità di tutelare i suoi diritti,
contestando anche nel merito l'accertamento del suo reddito di
partecipazione nonostante l'intervenuta definitività
dell'accertamento del reddito societario ai fini ILOR» (ordinanza n.
5 del 1998).
3.1.- Con specifico riferimento al giudizio relativo al n. 38 del
registro ordinanze 2020, l'Avvocatura generale ha inoltre argomentato
che i redditi prodotti dalle società di persone sono individuati -
in base ad «una fictio iuris» - considerando il momento della loro
produzione e, successivamente, sono imputati e tassati secondo
criteri di riferibilità soggettiva e di imposizione personale
relativi al singolo socio, in base ad «una presunzione assoluta di
distribuzione dell'utile d'esercizio». Con il principio di
trasparenza, pertanto, entrambe le figure soggettive (società e
socio) parteciperebbero «alla realizzazione del presupposto di
imposta, trattandosi di una fattispecie complessa».
Illustrati in raffronto i tratti distintivi della tassazione dei
redditi delle società di capitale, la difesa erariale ritiene
erroneo il presupposto interpretativo dei rimettenti secondo cui il
meccanismo di tassazione "per trasparenza" si porrebbe in contrasto
con l'art 53 Cost., poichè, in linea generale, l'imposizione dei
soggetti collettivi «consente in astratto due opzioni: a) considerare
una distinta autonoma manifestazione di attitudine alla
contribuzione, prima in capo al soggetto collettivo quale risultato
di esercizio, poi in capo ai singoli componenti della stessa sotto
forma di utile distribuito; b) considerare come unico centro di
imposizione il soggetto collettivo o le persone fisiche a questo
partecipanti».
Ad avviso della difesa statale, le scelte del legislatore
sarebbero, pertanto, coerenti con il principio di capacità
contributiva e ciò troverebbe conferma da «un'analisi svolta in
parallelo tra diritto tributario e diritto commerciale» sulle
distinte caratteristiche delle società di capitali rispetto alle
società di persone. In particolare, «[i]l diritto attuale e
incondizionato del socio» della società di persone all'apprensione
dei risultati reddituali della società rappresenterebbe «una
effettiva relazione giuridica con la fonte di produzione, idonea a
configurare quella capacità contributiva richiesta dall'art. 53
Cost.».
Precisa l'Avvocatura generale che la tassazione "per trasparenza"
dovrebbe del resto considerarsi coerente con il principio della
prevalenza della sostanza giuridica delle fattispecie economiche
sulla forma apparente, in quanto, con riguardo alla tassazione dei
redditi delle società di persone, la sostanza economica sarebbe
costituita dalla «diretta partecipazione alla vita sociale da parte
di tutti i soci». La disciplina censurata sarebbe del resto
giustificata anche dalla finalità di evitare il rischio di evasioni
per l'ipotesi di distribuzione occulta degli utili.
Per l'Avvocatura generale dello Stato, perciò, non vi sarebbe
alcuna lesione del principio di capacità contributiva. Le altre
questioni sarebbero, poi, manifestamente infondate, perchè, «una
volta assodata la ragionevolezza dell'opzione normativa per la
trasparenza, alternativa a quella di attribuire rilevanza alla
soggettività passiva della società con autonoma riferibilità
all'ente della capacità contributiva (e successiva imposizione in
capo ai soci al momento della distribuzione), non appaiono
ravvisabili indici di contrasto con l'art. 3 Cost.».

Considerato in diritto

1.- Con due ordinanze di analogo tenore del 22 gennaio 2019,
iscritte, rispettivamente, al n. 148 del registro ordinanze 2019 e al
n. 38 del registro ordinanze 2020, la Commissione tributaria
provinciale (CTP) di Genova dubita, in riferimento agli artt. 3, 24,
53 e 113 (recte: 3, primo comma, 24, secondo comma, 53, primo comma,
e 113, secondo comma) della Costituzione, e con riguardo all'IRPEF,
della legittimità costituzionale dell'art. 5, comma 1, del decreto
del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, recante
«Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi» (di seguito:
TUIR), secondo cui «[i] redditi delle società semplici, in nome
collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello
Stato sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla
percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli
utili».
I rimettenti dichiarano di prospettare il dubbio di
costituzionalità, «impregiudicata ogni questione per l'irap e l'iva»
e «limitatamente alle parole "indipendentemente dalla percezione"»,
per violazione:
a) dell'art. 3, primo comma, Cost., per la disparità di
trattamento che in tal modo si determinerebbe tra i soci delle
società di persone che sono assoggettati all'IRPEF pur non avendo
«conseguito» alcun reddito (quantomeno nell'«annualità di
competenza»), da un lato, e tutti gli «altri soggetti egualmente
privi di reddito che ne sono invece esclusi», dall'altro;
b) dell'art. 24, secondo comma, Cost., perchè il socio delle
società di persone non percettore di reddito da partecipazione, in
quanto «impossibilitato a dimostrare di non aver conseguito alcun
reddito», verrebbe leso nel proprio «diritto alla prova in giudizio»,
senza che tale lesione possa essere adeguatamente ristorata dalle
eventuali successive vittoriose azioni giudiziarie da lui intraprese
per conseguire tale reddito da partecipazione; ciò, infatti, «si
tradurrebbe in un inammissibile solve et repete imponendo al socio di
pagare sempre e comunque il tributo senza possibilità di proporre
difese, per poi consentirgli di recuperare - forse e comunque poi -
quanto versato», dato anche il rischio di decadenza dalla
possibilità di ottenere la ripetizione delle imposte, in tal modo
creando una «differenza di trattamento», nell'ambito dei soci delle
società di persone non percettori di reddito da partecipazione, tra
i soci che siano economicamente in grado di pagare immediatamente
l'intero tributo e che pertanto possano affrontare i tempi per
ottenere giustizia attraverso «il rimborso delle somme versate» e i
soci che, invece, non abbiano mezzi economici e credito sufficienti
per effettuare il pagamento e ai quali pertanto non sia consentito
ottenere tempestivamente e con certezza giustizia;
c) dell'art. 53, primo comma, Cost., perchè il socio delle
società di persone, ove non sia percettore di reddito da
partecipazione, verrebbe ugualmente assoggettato all'IRPEF, in aperto
contrasto con il principio di capacità contributiva;
d) dell'art. 113, secondo comma, Cost., perchè risulterebbe
esclusa la tutela giurisdizionale dei soci di società di persone non
percettori di reddito da partecipazione, in relazione alla categoria
di atti fiscali costituita dagli accertamenti effettuati nei
confronti di società di persone, laddove tale tutela non sarebbe,
invece, esclusa per i soci di società di capitali non percettori di
reddito da partecipazione, in relazione alla categoria di atti
fiscali costituita dagli accertamenti effettuati nei confronti di
società di capitali.
2.- Preliminarmente, data l'evidente connessione oggettiva e
soggettiva, i due giudizi vanno riuniti per essere congiuntamente
trattati e decisi.
3.- Nel merito, le questioni non sono fondate.
3.1.- I primi due commi dell'art. 5 del TUIR dispongono che «[i]
redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita
semplice residenti nel territorio dello Stato sono imputati a ciascun
socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua
quota di partecipazione agli utili» (comma 1); «[l]e quote di
partecipazione agli utili si presumono proporzionate al valore dei
conferimenti dei soci se non risultano determinate diversamente
dall'atto pubblico o dalla scrittura privata autenticata di
costituzione o da altro atto pubblico o scrittura autenticata di data
anteriore all'inizio del periodo d'imposta; se il valore dei
conferimenti non risulta determinato, le quote si presumono uguali»
(comma 2).
I commi successivi del medesimo art. 5 estendono l'applicazione
di queste regole alle società di armamento, alle società di fatto,
alle associazioni professionali senza personalità giuridica,
all'impresa familiare (con alcune peculiarita') e al gruppo europeo
di interesse economico (GEIE).
In questi termini le società di persone residenti e gli enti ad
esse assimilati non costituiscono un autonomo soggetto passivo
d'imposta, ma sono assunti alla stregua di centri di riferimento per
la determinazione del reddito, che viene attribuito ai soci al
termine dell'esercizio e in base alle rispettive quote di
partecipazione agli utili.
Questa scelta legislativa trova giustificazione in relazione a
diversi profili riconducibili all'interesse fiscale dello Stato alla
percezione dei tributi, anch'esso tutelato, assieme all'interesse del
contribuente a un'imposizione correlata alla propria capacità
contributiva, dall'art. 53, primo comma, Cost. (ex plurimis, sentenza
n. 181 del 2017).
Tale meccanismo impositivo infatti risulta, da un lato,
rispondente a esigenze di cautela fiscale in presenza di una
possibilità di elusione d'imposta nel contesto delle società
considerate dall'art. 5 del TUIR, stante il loro minore livello di
formalizzazione e quindi l'assenza dei più rigorosi obblighi di
natura contabile e procedimentale previsti per le società di
capitali, anche quanto all'individuazione degli utili non
distribuiti. Dall'altro appare anche funzionale a esigenze di
semplificazione, permettendo di evitare duplicazioni dell'imposizione
(in capo alla società, sotto forma di utile, e in capo al socio,
sotto forma di dividendo) con riguardo a soggetti, i soci delle
suddette società, che esplicano i loro poteri in modo diretto e sono
a queste legati da un particolare vincolo di natura personale.
3.2.- Tale metodo dell'attribuzione del reddito "per trasparenza"
- che non è peculiare del nostro sistema impositivo, costituendo un
modello per certi versi conosciuto anche negli ordinamenti di altri
Paesi - comporta quindi la tassazione IRPEF direttamente in capo ai
soci degli utili societari, con imputazione degli stessi per ciascun
periodo d'imposta e indipendentemente dalla percezione: assume,
così, rilievo il solo fatto della produzione del reddito (con
conseguente irrilevanza fiscale della distribuzione degli utili negli
esercizi successivi).
In base a tale scelta legislativa il presupposto di imposta si
realizza, quindi, in capo ai soci e non alla società che,
considerata "trasparente", diventa uno "schermo" dietro il quale i
primi esercitano collettivamente un'attività economica. Infatti, «in
forza dell'imputazione al socio del reddito di partecipazione pro
quota, indipendentemente dall'effettiva percezione, il socio medesimo
diventa l'unico soggetto passivo dell'imposta personale, avendo in
realtà dichiarato un reddito proprio ancorchè il presupposto
dell'imposizione si verifichi unitariamente presso l'ente collettivo
che lo produce e lo dichiara. Questa diretta imputazione del reddito
è la conseguenza logica immediata del principio accolto dal
legislatore tributario di "immedesimazione" esistente tra società a
base personale e singoli soci che la compongono, per cui non è
configurabile una soggettività distinta, separata o disgiunta della
società rispetto ai soci. Tale principio costituisce espressione
della giuridica irrilevanza della soggettività delle società di
persone in campo tributario, considerando il Fisco le società di
persone come uno schermo dietro il quale operano i soci con i
particolari poteri di direzione, di controllo e di gestione anche se
non sono amministratori» (Corte di cassazione, sezione prima civile,
sentenza 2 marzo 1992, n. 2514, sostanzialmente confermata da
Cassazione, sezioni unite, sentenza 8 gennaio 1993, n. 125).
3.3.- I suddetti soci, dunque, sul piano tributario, sono
chiamati a contribuire alle pubbliche spese in relazione a un
incremento patrimoniale realizzato per effetto dell'attività
sociale, rispetto alla quale hanno un onere e un potere di controllo
(artt. 2261 e 2320 del codice civile) che, da un lato, li pone
giuridicamente in grado di avere piena conoscenza dell'indicato
incremento patrimoniale e, dall'altro, rende irrilevante, a questi
fini, la distinzione tra soci amministratori e non amministratori.
L'imputazione reddituale "per trasparenza" delle società di
persone, anche avuto riguardo al caso di soci non amministratori (e,
in particolare, anche nel caso dell'accomandante), si riconnette
quindi alla disciplina civilistica che attribuisce ad essi puntuali
poteri di controllo.
Tale aspetto concorre così a giustificare - dal punto di vista
fiscale - la diretta imputazione del risultato economico prodotto
dalla società al socio indipendentemente dalla sua percezione
dell'utile.
Infatti, anche a prescindere dall'approvazione del rendiconto e
dalla previsione statutaria di eventuali riserve di utili (o dalla
decisione unanime dei soci in tal senso), il socio già si trova in
una relazione con il reddito societario prodotto che appare idonea a
integrare la peculiare nozione di «possesso», indicato quale
presupposto dell'IRPEF dall'art. 1 del TUIR e che costituisce
l'indice di capacità contributiva assunto dal legislatore.
D'altronde, a quest'ultimo spetta un'ampia discrezionalità in
relazione alle varie finalità cui si ispira l'attività di
imposizione fiscale, essendogli consentito, «sia pure con il limite
della non arbitrarietà, di determinare i singoli fatti espressivi
della capacità contributiva che, quale idoneità del soggetto
all'obbligazione di imposta, può essere desunta da qualsiasi indice
rivelatore di ricchezza» (ex plurimis, sentenza n. 111 del 1997).
Sul suddetto assunto riposa inoltre il precedente specifico di
questa Corte, relativo anch'esso a una società in accomandita
semplice - ma con il quale la CTP rimettente non si è minimamente
confrontata -, dove si è precisato che «la norma in questione [art.
5, comma 1, del TUIR] è volta a realizzare, attraverso l'imputazione
ai soci del reddito societario indipendentemente dalla sua effettiva
percezione, la immedesimazione - nell'ambito delle società di
persone, nei limiti della quota di partecipazione ed agli specifici
fini tributari - fra società partecipata e socio»; ritenendo
conseguentemente prive di fondamento le doglianze mosse «sulla base
della asserita fittizietà del reddito sottratto dagli
amministratori», in quanto «tale reddito deve, invece, ritenersi
effettivo, posto che la sua sottrazione, che è peraltro vicenda
interna alla società e non incide sul momento genetico della sua
produzione, ne presuppone logicamente la esistenza», ferma restando,
«ovviamente, [...] la responsabilità degli amministratori [stessi]
per il danno derivante ai soci dalla sottrazione del reddito
societario» (ordinanza n. 53 del 2001).
3.4.- Non è quindi fondata, innanzitutto, la questione riferita
al principio di capacità contributiva ai sensi dell'art. 53, primo
comma, Cost., formulata dalla CTP rimettente ritenendo che il
contribuente non sia «percettore di reddito».
La CTP rimettente struttura infatti la censura sull'assunto
interpretativo, esposto dal ricorrente, per cui la nozione di
«possesso» del reddito, indicata dall'art. 1 del TUIR come
presupposto dell'IRPEF, consisterebbe nella «materiale disponibilità
di fruirne», ovvero nella «capacità di disporne», così che il
meccanismo di imputazione del censurato art. 5 del TUIR, laddove
prevede che la tassazione avviene «indipendentemente dalla
percezione» degli utili, determinerebbe un'imposizione fiscale «in
aperta violazione del principio di capacità contributiva».
3.5.- Tale presupposto interpretativo è errato.
Va in primo luogo rilevato che il reddito, quale sicuro indice di
capacità contributiva, costituisce in realtà una entità
conseguente alle regole di determinazione disposte dal legislatore
tributario in ragione delle specifiche caratteristiche delle singole
categorie di cui all'art. 6 del TUIR: redditi fondiari, di capitale,
di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, di impresa e redditi
diversi.
In questo schema impositivo non solo alcuni redditi non
coincidono con una res (il reddito d'impresa, ad esempio, in forza
dell'art. 83 del TUIR è costituito da un dato contabile, tra l'altro
regolato in base al principio di imputazione temporale della
competenza e non a quello di cassa; i redditi fondiari possono
rappresentare un dato solo figurativo), ma il termine stesso di
possesso assume un significato differente nell'ambito delle singole
categorie reddituali.
Infatti, «[i]l termine possesso impiegato dal D.P.R. n. 917 del
1986, art. 1 non ha il significato tecnico che ha nel codice civile,
nè ha un significato tecnico-tributario uniforme per tutte le
categorie reddituali. Ma il significato minimo comune del termine
senz'altro evoca, ai fini della tassabilità, la riferibilità ad un
soggetto di determinati redditi e la titolarità in capo a lui dei
poteri di disposizione in relazione ad essi» (Corte di Cassazione,
sezione quinta civile, sentenza 10 gennaio 2013, n. 433)
Constatato quindi che il legislatore non ha adottato una nozione
generale e unitaria di reddito (preferendo individuare fattispecie
imponibili nell'ambito delle singole categorie) e ha volutamente
utilizzato, con specifico riferimento all'imposta sul reddito, il
termine «possesso» nell'art. 1 del TUIR in un senso atecnico, se ne
deve concludere che quest'ultimo non coincide nè con la nozione
civilistica, nè con quella della materiale disponibilità del
reddito.
Del resto, in forza dei fini che la Costituzione assegna al
diritto tributario con riguardo alla definizione di fattispecie
idonee a esprimere la capacità contributiva di singole vicende
economiche, non è sempre necessario, in presenza di adeguate ragioni
giustificative, che tra questo e il diritto civile debba comunque
esistere una assoluta corrispondenza di categorie concettuali e
terminologiche.
Il possesso cui fa riferimento il legislatore tributario agli
specifici fini dell'IRPEF deve essere inteso, pertanto, quale modo
per identificare la relazione del soggetto con la peculiare
manifestazione di capacità contributiva che è costituita appunto
dal reddito, secondo le regole giuridiche delle singole categorie
reddituali.
Questa Corte ha avuto peraltro modo di precisare che
«attualmente, ai fini della nozione giuridica di reddito occorre far
capo a ciò che viene, nei limiti della ragionevolezza, qualificato
per tale dal legislatore. Ciò significa, pertanto, che per
dichiarare tassabile un provento occorre accertare in quale delle
ipotesi normative tipiche esso rientri» (sentenza n. 410 del 1995).
In questa prospettiva, il meccanismo di imputazione "per
trasparenza" dei redditi prodotti dalle società di persone non
costituisce una contraddizione rispetto alla nozione generale di
presupposto d'imposta fissata nell'art. 1 del TUIR, bensì una
particolare manifestazione di questo in riferimento a una specifica
fattispecie.
In conclusione, nell'attuale sistema di imposizione sui redditi
deve ritenersi che non arbitrariamente il legislatore tributario ha
individuato come indice di capacità contributiva la relazione tra il
presupposto e il soggetto passivo attraverso la diretta imputazione
al socio ("per trasparenza") del reddito prodotto in forma associata,
indipendentemente dalla percezione.
4.- Nemmeno è fondata, di conseguenza, la censura riferita
all'art. 3, primo comma, Cost., per disparità di trattamento tra i
soci di società di persone (soggetti ad imposizione «pur non avendo
conseguito alcun reddito») e «altri soggetti egualmente privi di
reddito». Essa implica la non riferibilità al socio del reddito
prodotto dalla società di persone, cosicchè la sua posizione
sarebbe analoga a quella di qualsiasi altro soggetto che, in quanto
privo di reddito, si colloca invece al di fuori del presupposto
dell'IRPEF.
In contrario vanno invece richiamate le già esposte le ragioni
per le quali il socio non può considerarsi un soggetto "privo di
reddito" in caso di imputazione "per trasparenza" del reddito
prodotto in forma associata.
5.- Parimenti non fondata è la questione riferita al diritto di
difesa ai sensi dell'art. 24, secondo comma, Cost., in quanto la
disciplina censurata provocherebbe, a danno del contribuente,
un'ingiustificata limitazione della prova di non avere la capacità
di disporre (o la disponibilità materiale) del reddito.
Tale censura si fonda sull'assunto dei rimettenti per cui l'art.
5, comma 1, del TUIR strutturerebbe una «presunzione assoluta» di
attribuzione al socio di redditi societari, anche se da questo non
percepiti.
Nemmeno tale assunto è condivisibile.
Infatti - mentre vere e proprie presunzioni sono previste dal
comma 2 dell'art. 5 del TUIR in relazione alle quote di
partecipazione e al valore dei conferimenti - la previsione del comma
1 del medesimo art. 5, nello stabilire che l'imputazione avviene
«indipendentemente dalla percezione», individua un meccanismo
d'imputazione di ciò che è stato assunto dal legislatore come
reddito prodotto, senza, invece, "presumere" la distribuzione dello
stesso. La norma censurata esclude la soggettività passiva
tributaria della società di persone e, in tal modo, elimina lo
schermo societario imputando direttamente ai soci il reddito prodotto
dalla società. Si tratta di una connotazione strutturale dell'ente
ai fini tributari e non di una "presunzione" di distribuzione degli
utili.
La fattispecie in esame, in altre parole, è qualificabile semmai
alla stregua di una tipizzazione legale, rispetto alla quale va
ribadito che «non ha senso denunciare quale violazione del diritto di
difesa l'esclusione della prova», in quanto «[t]ipizzazioni,
qualificazioni, valutazioni legali come quelle suindicate possono
bensì essere censurate sotto il profilo della mancanza di
ragionevolezza, contestandosi che esse trovino rispondenza nella
situazione socio-economica in riferimento alla quale sono formulate
ai fini perseguiti dalla legge, o che esse, o le misure sulla base di
esse adottate, siano congrue rispetto a tali fini» (sentenza n. 131
del 1991).
5.1.- L'esercizio del diritto di difesa potrà, peraltro,
pienamente esplicarsi contestando nel merito l'accertamento del
reddito societario (in questi termini, ordinanza n. 5 del 1998) o la
propria qualità di socio, senza che ciò precluda l'accertamento, ad
altri fini, della «responsabilità degli amministratori per il danno
derivante ai soci» (ordinanza n. 53 del 2001).
Va inoltre sottolineato che proprio il meccanismo d'imputazione
"per trasparenza" e la tassazione del socio «indipendentemente dalla
percezione» del reddito hanno portato la giurisprudenza di
legittimità ad affermare il litisconsorzio necessario tra società e
soci al fine di consentire, con pienezza di contraddittorio, la
verifica in concreto del presupposto impositivo, stante l'unitarietà
dell'accertamento che è alla base della rettifica delle
dichiarazioni dei redditi delle società di persone e dei soci delle
stesse, cosicchè il ricorso tributario proposto, anche avverso un
solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda
inscindibilmente sia la società che tutti i soci, salvo il caso in
cui questi prospettino questioni personali.
5.2.- Non sono, inoltre, pertinenti i rilievi della CTP
rimettente - riferiti sempre alla lesione del diritto di difesa -
circa l'«inammissibile solve et repete», che, determinando una
«differenza di trattamento» tra i soci che sono economicamente in
grado di pagare immediatamente l'intero tributo e quelli che non lo
sono, imporrebbe al socio «di pagare sempre e comunque il tributo
senza possibilità di proporre difese, per poi consentirgli di
recuperare - forse e comunque poi - quanto versato».
A ben vedere, con il richiamo al solve et repete i rimettenti si
limitano a riproporre, in forma involuta e solo apparentemente
diversa, le censure sopra dichiarate non fondate.
Infatti, i rimettenti in primo luogo utilizzano una nozione di
solve et repete impropriamente desunta dalla motivazione della
sentenza n. 21 del 1961 di questa Corte, in quanto la successiva
"ripetizione" non riguarda la medesima amministrazione finanziaria
alla quale è stato pagato il tributo, ma soggetti terzi: la società
o l'amministratore inadempiente ai suoi doveri, destinatari della
successiva richiesta del socio di risarcimento dei danni e di
corresponsione degli utili.
In secondo luogo di difficile comprensione è l'accenno, nella
medesima censura, alla decadenza dalla possibilità di ottenere la
ripetizione delle imposte versate: qualora i rimettenti avessero
inteso affermare che solo con la percezione degli utili il socio
avrebbe la piena conoscenza dell'andamento effettivo dell'attività
sociale e quindi solo da allora sarebbe in grado di tutelare la sua
posizione, sarebbe agevole tuttavia obiettare che il socio (anche
accomandante) ha il potere e l'onere di controllare l'attività
sociale (artt. 2261 e 2320 cod. civ.) e che, inoltre, deve vagliare
la fondatezza delle prove offerte in giudizio dall'amministrazione
finanziaria.
6.- Non fondata è, infine, la questione riferita all'art. 113,
secondo comma, Cost.
Per la CTP rimettente, la norma censurata esclude la tutela
giurisdizionale dei soci di società di persone che non hanno
«conseguito alcun reddito di partecipazione», laddove tale tutela non
è, invece, esclusa per i soci di società di capitali.
La censura, peraltro anch'essa formulata in modo non del tutto
perspicuo (l'avviso di accertamento dei redditi da partecipazione in
società di persone è, infatti, pacificamente impugnabile dal socio,
tanto che gli stessi giudizi a quibus derivano dalle impugnazioni
proposte da un socio di società di persone), è infondata per le
stesse ragioni già esposte con riguardo alle questioni relative alla
disparità di trattamento e alla lesione del diritto di difesa, delle
quali costituisce mera riproposizione.

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

riuniti i giudizi,
dichiara non fondate le questioni di legittimità costituzionale
dell'art. 5, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui
redditi), sollevate dalla Commissione tributaria provinciale di
Genova, in riferimento agli artt. 3, primo comma, 24, secondo comma,
53, primo comma, e 113, secondo comma, della Costituzione, con le
ordinanze indicate in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 21 luglio 2020.

F.to:
Mario Rosario MORELLI, Presidente
Luca ANTONINI, Redattore
Roberto MILANA, Cancelliere

Depositata in Cancelleria il 17 settembre 2020.

Il Cancelliere
F.to: Roberto MILANA