Serie Generale n. 304 del 31-12-2011
SUPPLEMENTI ORDINARI
DECRETO DEL PRESIDENTE DEL CONSIGLIO DEI MINISTRI 28 dicembre 2011
Sperimentazione della disciplina concernente i sistemi contabili e gli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro enti ed organismi, di cui all'articolo 36 del decreto legislativo 23 giugno 2011 n. 118. (11A16868) (GU Serie Generale n.304 del 31-12-2011 - Suppl. Ordinario n. 285)

IL PRESIDENTE DEL CONSIGLIO DEI MINISTRI

VISTO il decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118 recante
disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e
degli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro
organismi;
VISTO l'articolo 36, comma 2, del citato decreto legislativo n. 118
del 2011 che dispone che con decreto del Presidente del Consiglio dei
Ministri su proposta del Ministro dell'economia e delle finanze, di
concerto con il Ministro dell'interno, il Ministro delle riforme per
il federalismo, il Ministro per i rapporti con le regioni e per la
coesione territoriale e il Ministro per la semplificazione normativa,
d'intesa con la Conferenza unificata di cui all'articolo 8 del
decreto legislativo 28 agosto 1997, n. 281, sono definite le
modalità della sperimentazione di cui all'articolo 36, comma 1, del
citato decreto legislativo n. 118 del 2011;
VISTA l'intesa sancita in Conferenza unificata ai sensi
dell'articolo 3 del decreto legislativo 28 agosto 1997, n. 281, nella
riunione del 27 ottobre 2011;
VISTO l'articolo 36, comma 3, del citato decreto legislativo n. 118
del 2011 che prevede la trasmissione dello schema di decreto
concernente la sperimentazione alle Camere, ai fini dell'acquisizione
del parere della Commissione parlamentare per l'attuazione del
federalismo fiscale e delle Commissioni parlamentari competenti per i
profili di carattere finanziario;
VISTI il parere della Commissione parlamentare per l'attuazione del
federalismo fiscale istituita dall'articolo 3 della legge 5 maggio
2009, n. 42 e i pareri delle Commissioni parlamentari competenti per
le conseguenze di carattere finanziario della Camera dei deputati e
del Senato della Repubblica, le cui osservazioni sono state recepite
o saranno attuate, o approfondite, nel corso della sperimentazione;
SU PROPOSTA del Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto
con i Ministri dell'interno, delle riforme per il federalismo, per i
rapporti con le regioni e per la coesione territoriale, per la
semplificazione normativa;

DECRETA

Art. 1

(Oggetto della sperimentazione)

1. A decorrere dal 1^ gennaio 2012 è avviata la sperimentazione,
della durata di due esercizi finanziari, avente ad oggetto i sistemi
contabili e gli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e
dei loro enti ed organismi strumentali previsti dal titolo primo del
decreto legislativo 23 giugno 2011 n. 118, volta a verificarne la
rispondenza alle esigenze conoscitive della finanza pubblica e ad
individuarne eventuali criticità per le conseguenti modifiche intese
a realizzare una più efficace disciplina della materia.
2. La sperimentazione riguarda, in particolare, l'adozione del
bilancio di previsione finanziario annuale di competenza e di cassa,
la classificazione del bilancio finanziario per missioni e programmi
di cui agli articoli 13 e 14 del decreto legislativo 23 giugno 2011
n. 118 e la tenuta della contabilità finanziaria sulla base di una
definizione del principio della competenza finanziaria secondo la
quale le obbligazioni attive e passive giuridicamente perfezionate
sono registrate nelle scritture contabili con l'imputazione
all'esercizio nel quale vengono a scadenza e i bilanci di previsione
annuale e pluriennale assumono carattere autorizzatorio. Il principio
contabile generale della competenza finanziaria è definito
nell'allegato n. 1, fermi restando i principi contabili specifici
nell'ambito sanitario recati dal Titolo II del decreto legislativo n.
118 del 2011.
3. Sono oggetto di sperimentazione anche le modalità di attuazione
della classificazione per missioni e programmi di cui all'articolo 33
del decreto legislativo 23 giugno 2011 n. 118 da parte degli enti
coinvolti nella gestione della spesa finanziata con le risorse
destinate al Servizio sanitario nazionale di cui all'articolo 19,
comma 2, lettera c) del citato decreto legislativo n. 118 del 2011.
4. Le disposizioni del presente decreto si applicano agli enti in
sperimentazione di cui al comma 3, limitatamente agli articoli 3, 4,
5 e 16, comma 3 e 25 comma 3.

Art. 2

(Modalità applicative della sperimentazione)

1. Nel corso della sperimentazione gli enti di cui all'articolo 3
si adeguano alle disposizioni di cui al Titolo primo del decreto
legislativo 23 giugno 2011, n. 118, a quelle del presente decreto,
nonchè alle discipline contabili vigenti alla data di entrata in
vigore del citato decreto legislativo n. 118 del 2011, per quanto con
esse compatibili.
2. Le disposizioni riguardanti la sperimentazione sono applicate
"in via esclusiva", in sostituzione di quelle previste dal sistema
contabile previgente, con particolare riguardo al principio contabile
generale della competenza finanziaria di cui all'allegato n. 1 e al
principio contabile applicato della contabilità finanziaria di cui
all'allegato n. 2.
3. Con riferimento ai soli schemi di bilancio di cui all'articolo 9
la sperimentazione è effettuata "in parallelo" secondo le seguenti
modalita':
a. Nel 2012 gli enti affiancano ai propri bilanci, che conservano
valore a tutti gli effetti giuridici, anche con riguardo alla
funzione autorizzatoria, quelli previsti dall'articolo 9;
b. Nel 2013 gli enti affiancano ai propri bilanci che conservano
solo funzione conoscitiva, quelli previsti dall'articolo 9 che
assumono valore a tutti gli effetti giuridici, anche con riguardo
alla funzione autorizzatoria.
Ai fini dell'entrata in vigore, dal 1° gennaio 2013, dei bilanci di
cui all'articolo 9 con funzione autorizzatoria, il "Gruppo bilanci"
costituito presso la Commissione tecnica paritetica per l'attuazione
del federalismo fiscale di cui all'articolo 4 della legge 5 maggio
2009, n. 42 verifica lo stato di avanzamento delle attività poste in
essere dagli enti in sperimentazione.
4. Nel corso del 2012 gli enti in sperimentazione che adottano la
contabilità finanziaria possono rinviare al 2013 l'attuazione delle
disposizioni riguardanti la contabilità economico-patrimoniale, il
piano integrato dei conti ed il bilancio consolidato.
5. La sperimentazione non può essere interrotta o cessata in corso
di esercizio, ma solo al termine di ciascuno degli esercizi
finanziari 2012 e 2013.

Art. 3

(Enti ammessi alla sperimentazione)

1. Entro 150 giorni dall'entrata in vigore del decreto legislativo
23 giugno 2011 n. 118, il decreto del Presidente del Consiglio dei
Ministri di cui all'articolo 36, comma 4, del citato decreto n. 118,
individua gli enti che partecipano alla sperimentazione, sulla base
di criteri che tengano conto della collocazione geografica e della
dimensione demografica, tra quelli candidati dalla Conferenza dei
presidenti delle regioni e delle province autonome, dall'Unione delle
province d'Italia (UPI) e dall'Associazione nazionale comuni italiani
(ANCI).
2. Per partecipare alla sperimentazione gli enti locali individuati
dal decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri di cui al comma
1 trasmettono al Ministero dell'economia e delle finanze,
Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato, IGEPA, entro il
20 gennaio del 2012, la delibera della Giunta dell'ente concernente
la partecipazione alla sperimentazione o, per gli enti strumentali
degli enti locali, dell'organo esecutivo competente a definire le
scelte strategiche dell'ente.
3. Gli enti di cui al presente articolo partecipano alla
sperimentazione anche attraverso i propri organismi strumentali, come
definiti dall'articolo 9, commi 7 e 8.
4. Ciascuna regione e ente locale di cui al comma 1 coinvolge nella
sperimentazione almeno un proprio ente strumentale in contabilità
finanziaria, uno in contabilità economico-patrimoniale. Le regioni
estendono la sperimentazione ad almeno un proprio ente coinvolto
nella gestione della spesa finanziata con le risorse destinate al
Servizio sanitario nazionale di cui all'articolo 19, comma 2, lettera
c) del citato decreto legislativo n. 118 del 2011.
5. Ciascun ente di cui al comma 1 individua il proprio referente
per la sperimentazione e comunica il suo nome e indirizzo di posta
elettronica, con l'elenco degli enti di cui al comma 4, al Ministero
dell'economia e delle finanze, Dipartimento della Ragioneria Generale
dello Stato, IGEPA.
6. Con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri da
adottarsi con le modalità di cui all'articolo 36, comma 4, del
citato decreto legislativo n. 118, la sperimentazione può essere
estesa agli enti che, entro il 15 settembre 2012, presentano la
domanda di partecipare al secondo anno di sperimentazione.

Art.4

(Sistema premiante)

1. Alle regioni, alle province e ai comuni che partecipano alla
sperimentazione nel 2012 sarà ridotto il contributo alla manovra
riguardante tale esercizio, senza oneri per la finanza pubblica, a
valere su una quota dei 200 milioni di euro di cui all'articolo 20,
comma 3, del decreto legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito in legge,
con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, come
modificato dall'articolo 30, comma 2, della legge 12 novembre 2011,
n. 183.

Art. 5

(Revoca della sperimentazione)

1. Con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze, su
indicazione della Commissione tecnica paritetica per l'attuazione del
federalismo fiscale di cui all'articolo 4 della legge 5 maggio 2009,
n. 42, sono esclusi dalla sperimentazione e dal sistema premiante gli
enti che non applicano correttamente le disposizioni del decreto
legislativo 23 giugno 2011, n. 118 e del presente decreto e che non
hanno dato seguito, entro 30 giorni, alla formale richiesta di
adeguamento alle disposizioni riguardanti la sperimentazione.
2. Gli enti di cui al comma 1 sono tenuti al rispetto delle
disposizioni di cui al Titolo primo del decreto legislativo 23 giugno
2011 n. 118 e a quelle del presente decreto fino al termine
dell'esercizio in cui sono stati esclusi dalla sperimentazione.

Art. 6

(Sistema contabile)

1. Le regioni e gli enti locali di cui all'articolo 3 a decorrere
dall'avvio della sperimentazione affiancano, a fini conoscitivi, la
contabilità economico-patrimoniale alla contabilità finanziaria,
garantendo la rilevazione unitaria dei fatti gestionali sia sotto il
profilo finanziario che sotto il profilo economico.
2. Le disposizioni di cui al comma 1 si applicano anche agli enti
strumentali delle Regioni e degli enti locali in contabilità
finanziaria coinvolti nella sperimentazione.
3. Al fine di consentire l'avvio della contabilità
economico-patrimoniale si richiamano le disposizioni riguardanti
l'aggiornamento degli inventari i quali costituiscono la principale
fonte descrittiva e valutativa dello stato patrimoniale.

Art. 7

(Principi contabili)

1. Gli enti di cui all'articolo 3 che adottano la contabilità
finanziaria adeguano la propria gestione ai principi contabili
generali contenuti nell'allegato 1 del decreto legislativo 23 giugno
2011 n. 118, al principio contabile generale della competenza
finanziaria contenuto nell'allegato 1 al presente decreto ed ai
seguenti principi contabili applicati:
- della contabilità finanziaria (allegato n. 2);
- della contabilità economico-patrimoniale (allegato n. 3);
- dei bilanci consolidati (allegato n. 4);
2. In attuazione del principio contabile generale della competenza
finanziaria enunciato nell'allegato 1 al presente decreto, gli enti
di cui al comma 1 istituiscono nei propri bilanci il
fondo pluriennale vincolato costituito da risorse accertate
destinate al finanziamento di obbligazioni passive giuridicamente
perfezionate esigibili in esercizi successivi a quello in cui è
accertata l'entrata. La disciplina del fondo pluriennale vincolato è
definita nel principio contabile applicato concernente la
contabilità finanziaria.
3. In attuazione del principio contabile generale della competenza
finanziaria enunciato nell'allegato 1 al presente decreto, gli enti
di cui al comma 1, prima di inserire i residui attivi e passivi nel
rendiconto concernente gli esercizi 2012 e 2013, provvedono al
riaccertamento degli stessi, consistente nella revisione delle
ragioni del mantenimento in tutto o in parte dei residui. Possono
essere conservati tra i residui attivi le entrate accertate esigibili
nell'esercizio di riferimento, ma non incassate. Possono essere
conservate tra i residui passivi le spese impegnate, liquidate o
liquidabili nel corso di tale esercizio, ma non pagate. Le entrate e
le spese accertate e impegnate non esigibili nell'esercizio
considerato, sono immediatamente re-imputate all'esercizio in cui
sono esigibili. Le variazioni agli stanziamenti del fondo pluriennale
vincolato dell'esercizio in corso e dell'esercizio precedente
necessarie alla re-imputazione delle entrate e delle spese
riaccertate sono effettuate con provvedimento amministrativo della
giunta entro i termini previsti per l'approvazione del rendiconto
dell'esercizio precedente.

Art. 8

(Piano dei conti integrato)

1. Le Regioni e gli enti regionali che partecipano alla
sperimentazione adottano il piano dei conti integrato, costituito
dall'elenco delle unità elementari del bilancio finanziario
gestionale e dei conti economico-patrimoniali, di cui all'allegato n.
5, che rappresenta la struttura di riferimento per la predisposizione
dei loro documenti contabili e di finanza pubblica.
2. Le province, i comuni e gli altri enti locali in sperimentazione
adottano il piano dei conti integrato, costituito dall'elenco delle
unità elementari del bilancio finanziario gestionale e dei conti
economico-patrimoniali, di cui all'allegato n. 6, che rappresenta la
struttura di riferimento per la predisposizione dei loro documenti
contabili e di finanza pubblica.
3. Il livello minimo di articolazione del piano dei conti, ai fini
del raccordo con i capitoli e gli articoli, ove previsti, di cui
all'articolo 14, comma 1, lettera c), del decreto legislativo 23
giugno 2011, n. 118, è costituito almeno dal quarto livello. Ai fini
della gestione gli enti di cui all'articolo 6 fanno riferimento anche
al quinto livello del piano dei conti.
4. Nel corso della sperimentazione, a seguito delle comunicazioni
di cui all'articolo 24, il Gruppo bilanci può integrare i piani dei
conti di cui al presente articolo, dandone tempestiva comunicazione
ai referenti degli enti di cui all'articolo 3.

Art. 9

(Bilanci)

1. Negli esercizi 2012 e 2013 gli enti in sperimentazione in
contabilità finanziaria adottano, accanto agli schemi di bilancio e
di rendiconto previsti dalle discipline contabili vigenti alla data
di entrata in vigore del decreto legislativo 23 giugno 2011 n. 118
completi dei relativi allegati, i seguenti schemi di bilancio:
a) bilancio di previsione finanziario annuale e pluriennale,
composto dal preventivo annuale di competenza e di cassa e dal
preventivo pluriennale di competenza di cui agli allegati n. 7. Il
bilancio di previsione finanziario annuale e pluriennale delle
regioni può essere costituito solo dal bilancio pluriennale
comprensivo, per il primo anno, delle previsioni di cassa;
b) rendiconto della gestione, costituito dal conto del bilancio,
dal conto economico e dallo stato patrimoniale di cui agli allegati
n. 8;
2. Al bilancio di previsione finanziario annuale e pluriennale di
cui al comma 1 sono allegati:
a) la nota preliminare per le regioni e la relazione
programmatica per gli enti locali, che si conformano alla nuova
struttura del bilancio di cui al comma 1;
b) prospetto delle entrate di bilancio per titoli, tipologie e
categorie (allegati n. 7-a);
c) prospetto delle spese di bilancio per missioni, programmi e
macroaggregati per ciascuno degli anni considerati nel bilancio
pluriennale (allegati n. 7-b);
d) prospetto esplicativo del presunto risultato di
amministrazione (allegato n. 7-c);
e) l'elenco dei programmi per spese di investimento finanziati
col ricorso al debito e con le risorse disponibili;
f) la relazione del collegio dei revisori dei conti, escluse le
regioni che non hanno istituito il collegio dei revisori dei conti;
g) l'elenco delle previsioni annuali di competenza e di cassa
secondo la struttura del piano dei conti (allegato n. 7-d);
3. Al rendiconto della gestione sono allegati:
a) prospetto delle entrate accertate per titoli, tipologie e
categorie (allegati n. 8-a);
b) prospetto delle spese impegnate per missioni, programmi e
macroaggregati (allegati n. 8-b);
c) prospetto dimostrativo del risultato di amministrazione
(allegato n. 8-c),
d) la tabella dimostrativa degli accertamenti e degli impegni
assunti nell'esercizio in corso e negli esercizi precedenti imputati
agli esercizi successivi (allegato n. 8-d);
e) il prospetto rappresentativo dei costi sostenuti per funzioni,
nonchè dei relativi costi e fabbisogni standard (articolo 14, comma
3, del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118) (allegato n. 8-e);
f) la relazione sulla gestione che comprende la nota integrativa.
La nota integrativa è corredata di un prospetto che espone i
risultati della gestione con le relative previsioni, secondo la
struttura del piano dei conti di cui all'articolo 8, comma 4. Il
prospetto è predisposto secondo l'allegato n. 8-f.
g) la relazione del collegio dei revisori dei conti, escluse le
regioni che non hanno istituito il collegio dei revisori dei conti;
4. Per le regioni, in via sperimentale, può essere verificata la
possibilità di individuare appositi programmi anche a carattere
strumentale in relazione alle specifiche competenze ad esse
attribuite e nel rispetto dei principi di omogeneità di
classificazione delle spese di cui all'articolo 12 del decreto
legislativo 23 giugno 2011, n. 118
5. Nel corso della sperimentazione, a seguito delle comunicazioni
di cui all'articolo 24, il Gruppo bilanci può integrare gli schemi
di bilancio di cui al presente articolo, dandone tempestiva
comunicazione ai referenti degli enti di cui all'articolo 3.
6. Il rendiconto della gestione comprende anche la gestione dei
propri organismi strumentali di cui ai commi 7 e 8. A tal fine gli
enti provvedono ad aggiungere alle proprie risultanze, nelle apposite
voci di entrata e di spesa, quelle dei propri organismi strumentali e
ad eliminare le risultanze relative ai trasferimenti interni. Al
medesimo fine gli enti disciplinano tempi e modalità di approvazione
e acquisizione dei rendiconti dei propri organismi strumentali.
7. Si definiscono organismi strumentali delle regioni e degli enti
locali, le loro articolazioni organizzative, anche a livello
territoriale, dotate di autonomia gestionale e contabile, prive di
personalità giuridica.
8. Le istituzioni di cui all'articolo 114, comma 2, del decreto
legislativo 18 agosto 2000, n. 267, costituiscono organismi
strumentale degli enti locali.

Articolo 10

(Le variazioni di bilancio)

1. Le variazioni agli stanziamenti del bilancio di previsione
annuale e pluriennale previste dall'articolo 16, comma 1, lettera a)
del decreto legislativo n. 118 del 2011, sono di competenza della
giunta con provvedimento amministrativo.
2. Le variazioni agli stanziamenti del bilancio di previsione
annuale e pluriennale previste dall'articolo 16, comma 1, lettera b)
del decreto legislativo n. 118 del 2011, sono effettuate nel rispetto
di quanto previsto dalla legge.
3. Nel rispetto di quanto previsto dalle leggi, e dai regolamenti
di contabilità degli enti, le variazioni compensative fra le
categorie delle medesime tipologie di entrata e fra i macroaggregati
del medesimo programma, le variazioni di bilancio relative agli
stanziamenti di cassa e le variazioni al fondo di riserva per le
spese impreviste possono essere effettuate dalla giunta.
4. Nel rispetto di quanto previsto dalle leggi, e dai regolamenti
di contabilità degli enti, anche in deroga al decreto legislativo 18
agosto 2000, n. 267 del 2000, le variazioni compensative fra capitoli
di entrata della medesima categoria e fra i capitoli di spesa del
medesimo macroaggregato del bilancio di previsione annuale e
pluriennale possono essere effettuate, con provvedimento
amministrativo dei dirigenti o, in assenza di norme, del responsabile
finanziario dell'ente.

Art. 11

(Bilanci semplificati)

1. I comuni con popolazione inferiore a 5.000 abitanti hanno la
facoltà e non l'obbligo di predisporre il bilancio consolidato.

Art. 12

(Il risultato di amministrazione)

1. Il risultato di amministrazione è distinto in fondi liberi e
vincolati. I fondi vincolati comprendono gli accantonamenti per
passività potenziali e il fondo svalutazione crediti.
2. L'avanzo di amministrazione accertato ai sensi del comma 1 può
essere utilizzato con il bilancio di previsione o con successivo
provvedimento di variazione di bilancio, per le finalità di seguito
indicate in ordine di priorita':
- per i provvedimenti necessari per la salvaguardia degli
equilibri di bilancio previsti dalla legislazione vigente, ove non
possa provvedersi con mezzi ordinari,
- per la copertura dei debiti fuori bilancio;
- per il finanziamento di spese di investimento;
- per il finanziamento delle spese di funzionamento non
ripetitive in qualsiasi periodo dell'esercizio;
- per le altre spese correnti in sede di assestamento;
- per l'estinzione anticipata dei prestiti.
3. Nel rispetto di quanto previsto dalle leggi e dai regolamenti di
contabilità degli enti, i dirigenti o, in assenza di norme, il
responsabile finanziario dell'ente possono immediatamente utilizzare
la quota dell'avanzo d'amministrazione derivante da accantonamenti
effettuati con l'ultimo consuntivo approvato e, per le finalità cui
sono destinate, le quote dell'avanzo derivanti da fondi vincolati
4. Nel bilancio di previsione annuale è iscritta come posta a sè
stante, rispettivamente dell'entrata e della spesa, l'importo
dell'utilizzo dell'avanzo di amministrazione o del disavanzo di
amministrazione presunto al 31 dicembre dell'esercizio precedente cui
il bilancio si riferisce. Nelle spese del bilancio finanziario è
altresì stanziata la quota del risultato di amministrazione
corrispondente al fondo svalutazione crediti e degli accantonamenti
effettuati per passività potenziali nel caso in cui l'avanzo non
presenti un importo sufficiente a comprenderli.

Art. 13

(Transazione elementare)

1. Al fine di consentire la tracciabilità di tutte le operazioni
gestionali e la movimentazione delle voci del piano dei conti
integrato, la struttura della codifica della transazione elementare
di cui agli articoli 5 e 6 del decreto legislativo 23 giugno 2011, n.
118 degli enti in sperimentazione è costituita dal:
a) codice funzionale per missioni e programmi (solo per le
spese), come definito dagli allegati n. 7 concernenti gli schemi di
bilancio;
b) codice economico attribuito alle articolazioni del piano dei
conti integrato come definito dagli allegati n. 5 e 6 concernenti il
piano dei conti integrato delle Regioni e degli enti locali;
c) codice identificativo della classificazione Cofog al secondo
livello, per le spese;
d) codice identificativo delle transazioni dell'Unione europea di
cui al comma 2;
e) codice SIOPE;
f) codice unico di progetto, identificativo del progetto
d'investimento pubblico realizzato dall'amministrazione (solo per le
spese di investimento);
g) codice identificativo dell'entrata ricorrente e non
ricorrente.
2. Il codice identificativo delle transazioni dell'Unione europea
è costituito da:
a) 1 per le entrate, comprese quelle derivanti da trasferimenti
da altre amministrazioni pubbliche italiane, destinate al
finanziamento dei progetti comunitari, e 2 per le altre entrate;
b) 3 per le spese sostenute direttamente per la realizzazione dei
progetti comunitari e 4 per le altre spese;
3. Al fine di consentire la rappresentazione riassuntiva dei costi
per le funzioni riconducibili al vincolo di cui all'art. 117, secondo
comma, lettera m) della Costituzione, prevista dall'articolo 14,
comma 3, del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, la codifica
di cui al comma 1, lettera a), è attribuita anche alle scritture di
assestamento.
4. Gli enti in sperimentazione adottano la codifica SIOPE vigente
per gli enti del proprio comparto.

Art. 14

(Riaccertamento dei residui all'avvio della sperimentazione)

1. Nel primo esercizio di sperimentazione gli enti di cui
all'articolo 3 che adottano la contabilità finanziaria provvedono:
a) al riaccertamento dei propri residui attivi e passivi, con
esclusione di quelli derivanti dall'ambito sanitario, al fine di
eliminare quelli cui non corrispondono obbligazioni perfezionate e
scadute alla data del 31 dicembre del primo esercizio di
sperimentazione. Per ciascun residuo eliminato in quanto non scaduto
sono indicati gli esercizi nei quali l'obbligazione diviene
esigibile, secondo i criteri individuati nel principio applicato
della contabilità finanziaria (allegato n. 2 al presente decreto);
b) all'eventuale costituzione in entrata, nel secondo esercizio
di sperimentazione, del fondo per la copertura degli impegni
pluriennali derivanti da obbligazioni sorte negli esercizi precedenti
(cd. fondo pluriennale vincolato), di importo pari alla differenza
tra i residui passivi ed i residui attivi eliminati ai sensi della
lettera a) - se positiva. Il fondo costituisce copertura alle spese
re-impegnate con imputazione all'esercizio della sperimentazione e
agli esercizi successivi. Gli enti che riaccertano i propri residui
attivi e passivi al fine di eliminare quelli cui non corrispondono
obbligazioni perfezionate e scadute alla data del 1° gennaio
dell'esercizio di avvio della sperimentazione costituiscono il fondo
pluriennale vincolato fin dal 2012;
c) alla conseguente determinazione del risultato di
amministrazione al 31 dicembre del primo anno di sperimentazione, a
seguito dell'applicazione del principio della competenza finanziaria
di cui agli allegati n. 1 e 2;
d) ad accantonare una quota dell'avanzo di amministrazione, al
fondo svalutazione crediti. L'importo del fondo è determinato
secondo i criteri indicati nel principio applicato della contabilità
finanziaria. Tale vincolo di destinazione opera anche se il risultato
di amministrazione non è capiente o è negativo (disavanzo di
amministrazione).
e) al ri-accertamento e al re-impegno delle entrate e delle spese
eliminate ai sensi della lettera a) in quanto non corrispondenti ad
obbligazioni giuridicamente perfezionate scadute alla data del 31
dicembre, con imputazione all'esercizio del bilancio annuale o uno
degli esercizi successivi in cui l'obbligazione diviene esigibile
secondo i criteri individuati nel principio applicato della
contabilità finanziaria (allegato n. 2 al presente decreto). La
copertura finanziaria delle spese re-impegnate cui non corrispondono
entrate ri-accertate nel medesimo esercizio è effettuata attraverso
il fondo pluriennale vincolato.
2. La copertura dell'eventuale disavanzo di amministrazione
risultante dalla rideterminazione del risultato di amministrazione a
seguito dell'applicazione del nuovo principio della competenza
finanziaria di cui agli allegati n. 1 e 2 può essere effettuata
anche negli esercizi considerati nel bilancio pluriennale per un
importo pari alla differenza tra le entrate accertate e le spese
impegnate in ciascun esercizio ai sensi del comma 1, lettera e).
3. La copertura dell'eventuale accantonamento al fondo svalutazione
crediti effettuato ai sensi del comma 1, lettera d), nel caso in cui
il risultato di amministrazioni non presenti un importo sufficiente a
comprenderlo, può essere effettuata anche negli esercizi considerati
nel bilancio pluriennale.

Art. 15

(Principi contabili)

1. A decorrere dall'avvio della sperimentazione gli enti di cui
all'articolo 3, comma 4, in contabilità economico patrimoniale non
tenuti all'adozione della contabilità finanziaria adeguano la
propria gestione ai principi contabili generali contenuti
nell'allegato 1 del decreto legislativo 23 giugno 2011 n. 118 e ai
principi del codice civile. Gli enti coinvolti nella gestione della
spesa sanitaria finanziata con le risorse destinate al Servizio
sanitario nazionale, di cui alle lettere b) e c) dell'articolo
19,comma 2 del decreto legislativo 23 giugno 2011, n.118, sono tenuti
al rispetto dei principi contabili dettati dal Titolo II del predetto
decreto legislativo.

Art. 16

(Tassonomia)

1. A decorrere dall'avvio della sperimentazione gli enti di cui
all'articolo 15, con l'esclusione di quelli coinvolti nella gestione
della spesa sanitaria finanziata con le risorse destinate al Servizio
sanitario nazionale, partecipano alla rilevazione SIOPE individuando,
tra le codifiche gestionali vigenti, quella corrispondente alle
caratteristiche della propria gestione.
2. Gli enti di cui al comma 1, allegano al bilancio di esercizio
2012 e 2013 e al budget 2013 un prospetto, definito secondo le
modalità di cui all'allegato n. 9, concernente la ripartizione della
propria spesa per missioni e programmi e gruppi cofog. Il prospetto
allegato al bilancio di esercizio è elaborato in coerenza con i
risultati della tassonomia effettuata attraverso la rilevazione
SIOPE.
3. Gli enti in sperimentazione coinvolti nella gestione della spesa
sanitaria finanziata con le risorse destinate al Servizio sanitario
nazionale allegano al bilancio di esercizio 2012 e 2013 e al bilancio
preventivo economico annuale 2013 il prospetto, definito secondo le
modalità di cui all'allegato n. 10 concernente la ripartizione della
propria spesa per missioni e programmi e gruppi. Il prospetto
allegato al bilancio di esercizio è elaborato in coerenza con i
risultati della tassonomia effettuata attraverso la rilevazione
SIOPE.

Art. 17

(Indicatori di bilancio)

1. Al fine di illustrare gli obiettivi della gestione, misurarne i
risultati e monitorarne l'effettivo andamento in termini di servizi
forniti e di interventi realizzati, gli enti in sperimentazione,
esclusi gli enti coinvolti nella gestione della spesa finanziata con
le risorse destinate al Servizio sanitario nazionale di cui
all'articolo 19 del citato decreto legislativo n. 118 del 2011, entro
30 giorni dall'approvazione del bilancio di previsione o del budget
di esercizio e del bilancio consuntivo o del bilancio di esercizio,
presentano un documento denominato "Piano degli indicatori e dei
risultati attesi di bilancio", d'ora in avanti denominato "Piano", il
quale:
a) in riferimento al contenuto di ciascun programma e agli
obiettivi individuati nei documenti di programmazione dell'ente
espone informazioni sintetiche relative ai principali obiettivi da
realizzare con riferimento agli stessi programmi del bilancio per il
triennio della programmazione finanziaria e riporta gli indicatori
individuati per quantificare tali obiettivi, nonchè la misurazione
annuale degli stessi indicatori per monitorare i risultati
conseguiti;
b) è parte integrante dei documenti di programmazione e di
bilancio di ciascuna amministrazione pubblica. Esso viene divulgato
anche attraverso pubblicazione sul sito internet istituzionale
dell'amministrazione stessa nella sezione "Trasparenza, valutazione e
merito", accessibile dalla pagina principale (home page);
c) è coerente e si raccorda al sistema di obiettivi e indicatori
adottati da ciascuna amministrazione ai sensi del decreto legislativo
27 ottobre 2009, n. 150.
2. Sulla base degli indicatori autonomamente individuati dagli enti
in sperimentazione sulla base delle disposizioni del presente decreto
è definito il sistema comune di indicatori di risultato delle
Regioni, degli enti locali e dei loro enti ed organismi strumentali
che dal 2014 ciascun ente deve inserire nel proprio Piano al fine di
consentire la confrontabilità degli indicatori di risultato.

Art. 18

(Requisiti minimi del Piano degli indicatori e
risultati attesi di bilancio)

1.Il Piano fa riferimento alle finalità perseguite dai programmi
del bilancio di cui agli strumenti di programmazione dell'ente e, in
particolare, al livello, alla copertura e alla qualità dei servizi
erogati ovvero all'impatto che i programmi di spesa, unitamente a
fattori esogeni, intendono produrre sulla collettività, sul sistema
economico e sul contesto di riferimento. Ciascuna finalità è
caratterizzata da uno o più obiettivi significativi che concorrono
alla sua realizzazione.
2. Per ciascun programma, il Piano fornisce:
a) una descrizione sintetica degli obiettivi sottostanti che
consente di individuare i potenziali destinatari o beneficiari del
servizio/intervento e la sua significatività;
b) il triennio di riferimento o l'eventuale arco temporale
previsto per la sua realizzazione;
c) uno o più indicatori che consentono di misurare l'obiettivo e
monitorare la sua realizzazione.
3. Per ciascun indicatore, il Piano fornisce:
a) una definizione tecnica che consenta di specificare ciò che
l'indicatore misura e l'unità di misura di riferimento;
b) la fonte del dato, ossia il sistema informativo interno, la
rilevazione esterna o l'istituzione dalla quale si ricavano le
informazioni necessarie al calcolo dell'indicatore e che consente di
verificarne la misurazione;
c) il metodo o la formula applicata per il calcolo
dell'indicatore;
d) il valore "obiettivo" ossia il risultato atteso
dell'indicatore con riferimento alla tempistica di realizzazione;
e) l'ultimo valore effettivamente osservato dell'indicatore.
Il Piano individua, inoltre, specifiche azioni avviate
dall'amministrazione per consolidare il sistema di indicatori di
risultato disponibili.
4. Alla fine di ciascun esercizio finanziario al rendiconto della
gestione è allegato il Piano con le risultanze osservate in termini
di raggiungimento dei risultati attesi e le motivazioni degli
eventuali scostamenti. L'analisi dei risultati conseguiti e le
motivazioni degli scostamenti è svolta nella relazione finale al
rendiconto della gestione di competenza dell'organo esecutivo.
5. In sede di consuntivo, gli obiettivi e gli indicatori
selezionati, nonchè i valori "obiettivo" ossia i risultati attesi,
per l'esercizio finanziario di riferimento e per l'arco temporale
pluriennale sono i medesimi di quelli indicati nella fase di
previsione. Nel secondo anno della sperimentazione il Piano è
aggiornato tramite la specificazione di nuovi obiettivi e indicatori,
l'aggiornamento dei valori "obiettivo" e, per scorrimento, in
relazione agli obiettivi già raggiunti o oggetto di
ripianificazione.

Art. 19

(Bilancio consolidato)

1. Gli enti in sperimentazione redigono il bilancio consolidato con
i propri enti ed organismi strumentali, aziende, società controllate
e partecipate, secondo le modalità ed i criteri individuati nel
principio applicato del bilancio consolidato (allegato n. 4 al
presente decreto). Il bilancio consolidato non comprende i bilanci
degli enti di cui all'articolo 1, comma 3, cui si applica l'articolo
32 del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118.
2. Gli enti strumentali, le aziende e le società considerate nel
bilancio consolidato di un'amministrazione pubblica costituiscono il
"Gruppo dell'amministrazione pubblica".
3. Ai fini dell'inclusione nel bilancio consolidato, si considera
qualsiasi ente strumentale, azienda, società controllata e
partecipata, indipendentemente dalla sua forma giuridica pubblica o
privata, anche se le attività che svolge sono dissimili da quelle
degli altri componenti del gruppo.
4. Il bilancio consolidato è approvato entro il 30 giugno
dell'anno successivo.

Art. 20

(Schema di bilancio consolidato)

1. Gli enti in sperimentazione adottano lo schema di bilancio
consolidato di cui all'allegato 11, costituito dal conto economico
consolidato e dallo stato patrimoniale consolidato.
2. Al bilancio consolidato del gruppo amministrazione pubblica sono
allegati:
a) la relazione sulla gestione che comprende la nota integrativa,
b) la relazione del collegio dei revisori dei conti, escluse le
regioni che non hanno istituito il collegio dei revisori dei conti.

Art. 21

(Enti strumentali)

1. Si definisce ente strumentale delle regioni o degli enti locali
di cui all'articolo 2 del decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267,
l'azienda o l'ente, pubblico o privato, nel quale la regione o l'ente
locale:
a) ha il possesso, diretto o indiretto, della maggioranza dei
voti esercitabili nell'ente o nell'azienda;
b) ha il potere assegnato da legge, statuto o convenzione di
nominare o rimuovere la maggioranza dei componenti degli organi
decisionali, competenti a definire le scelte strategiche e le
politiche di settore, nonchè a decidere in ordine all'indirizzo,
alla pianificazione ed alla programmazione dell'attività di un ente
o di un'azienda;
c) esercita, direttamente o indirettamente, la maggioranza dei
diritti di voto nelle sedute degli organi decisionali, competenti a
definire le scelte strategiche e le politiche di settore, nonchè a
decidere in ordine all'indirizzo, alla pianificazione ed alla
programmazione dell'attività dell'ente o dell'azienda;
d) ha l'obbligo di ripianare i disavanzi, nei casi consentiti
dalla legge, per percentuali superiori alla propria quota di
partecipazione;
e) esercita un'influenza dominante in virtù di contratti o
clausole statutarie, nei casi in cui la legge consente tali contratti
o clausole. I contratti di servizio pubblico e di concessione
stipulati con enti o aziende che svolgono prevalentemente l'attività
oggetto di tali contratti comportano l'esercizio di influenza
dominante.
2. Gli enti previsti dagli articoli 30 e 31 del decreto legislativo
18 agosto 2000, n. 267 e le aziende speciali di cui all'articolo 114,
comma 1, del medesimo decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267,
sono enti strumentali degli enti locali.
3. Gli enti strumentali delle regioni e degli enti locali di cui
all'articolo 2 del TUEL sono distinti nelle seguenti tipologie,
definite in corrispondenza alle missioni del bilancio:
a. Diritti sociali, politiche sociali e famiglia,
b. Istruzione e diritto allo studio,
c. Tutela e valorizzazione dei beni ed attività culturali,
d. Politiche giovanili, sport e tempo libero
e. Turismo
f. Assetto del territorio ed edilizia abitativa,
g. Sviluppo sostenibile e tutela del territorio e dell'ambiente,
h. Trasporti e diritto alla mobilità,
i. Soccorso civile,
j. Diritti sociali, politiche sociali e famiglia,
k. Tutela della salute,
l. Sviluppo economico e competitività,
m. Politiche per il lavoro e la formazione professionale ,
n. Agricoltura, politiche agroalimentari e pesca,
o. Energia e diversificazione delle fonti energetiche,
p. Relazione con le altre autonomie territoriali e locali,
q. Relazioni internazionali.

Art. 22

(Società controllate)

1. Si definisce controllata da una regione o da un ente locale la
società nella quale la regione o l'ente locale:
a. ha il possesso, diretto o indiretto, anche sulla scorta di
patti parasociali, della maggioranza dei voti esercitabili
nell'assemblea ordinaria o dispone di voti sufficienti per esercitare
una influenza dominante sull'assemblea ordinaria;
b. ha il diritto, in virtù di un contratto o di una clausola
statutaria, di esercitare un'influenza dominante, quando la legge
consente tali contratti o clausole.
2. I contratti di servizio pubblico e gli atti di concessione
stipulati con società che svolgono prevalentemente l'attività
oggetto di tali contratti comportano l'esercizio di influenza
dominante.
3. Le società controllate sono distinte nelle medesime tipologie
previste per gli enti strumentali.

Art. 23

(Società partecipate)

1. Nel corso della sperimentazione, per società partecipata da una
regione o da un ente locale, si intende la società a totale
partecipazione pubblica affidataria diretta di servizi pubblici
locali della regione o dell'ente locale, indipendentemente dalla
quota di partecipazione.
2. Sulla base dei risultati della sperimentazione si valuterà se
comprendere tra le società partecipate anche quelle nelle quali la
regione o l'ente locale, direttamente o indirettamente, dispone di
una quota significativa di voti, esercitabili in assemblea, pari o
superiore al 20 per cento, o al 10 per cento se trattasi di società
quotata.

Art. 24

(Valutazione della sperimentazione)

1. Al fine di consentire la valutazione dei risultati della
sperimentazione, i referenti di cui all'articolo 3, comma 5,
comunicano tempestivamente al "Gruppo bilanci" costituito presso la
Commissione tecnica paritetica per l'attuazione del federalismo
fiscale di cui all'articolo 4 della legge 5 maggio 2009, n. 42 -
all'indirizzo di posta elettronica info.arconet@tesoro.it - le
criticità e le difficoltà incontrate nel dare attuazione alle
disposizioni concernenti la sperimentazione e le richieste di
chiarimenti connesse all'applicazione dei principi contabili generali
e applicati.

Art. 25

(Obblighi di comunicazione degli enti in sperimentazione)

1. Per i fini di cui all'articolo 24, con riferimento agli esercizi
2012 e 2013, i referenti della sperimentazione degli enti dotati di
contabilità finanziaria trasmettono al "Gruppo bilanci" di cui
all'articolo 24, entro 10 giorni dalla approvazione definitiva:
a) il bilancio di previsione finanziario decisionale e
gestionale, annuale e pluriennale, unitamente ai relativi Piani degli
indicatori e risultati attesi di bilancio;
b) il conto del bilancio, il conto economico, lo stato
patrimoniale e il relativo Piano degli indicatori;
c) il bilancio consolidato con i propri enti ed organismi
strumentali, aziende, società controllate e partecipate e altri
organismi controllati.
2. Per i medesimi fini di cui al comma 1, con riferimento agli
esercizi 2012 e 2013, i referenti della sperimentazione degli enti
che adottano la contabilità economico patrimoniale, esclusi quelli
coinvolti nella gestione della spesa sanitaria finanziata con le
risorse destinate al Servizio sanitario nazionale, trasmettono al
"Gruppo bilanci" di cui al comma 1, entro 10 giorni dalla
approvazione definitiva:
a. il budget economico
b. il bilancio di esercizio;
c. il bilancio consolidato con i propri enti ed organismi
strumentali, aziende, società controllate e partecipate e altri
organismi controllati.
3. Per i medesimi fini di cui al comma 1, con riferimento agli
esercizi 2012 e 2013, i referenti della sperimentazione degli enti
coinvolti nella gestione della spesa sanitaria finanziata con le
risorse destinate al Servizio sanitario nazionale di cui all'articolo
19, comma 2, lettera c) del decreto legislativo 23 giugno 2011, n.
118, trasmettono al "Gruppo bilanci" di cui all'articolo 24, entro 10
giorni dalla approvazione definitiva, il bilancio di esercizio
completo degli allegati.
4. Al fine di consentire la valutazione degli effetti derivanti
dall'applicazione del nuovo principio di competenza finanziaria e il
confronto con il precedente assetto contabile, il Gruppo bilanci può
richiedere agli enti in sperimentazione ulteriori informazioni
concernenti le modalità di contabilizzazione delle operazioni
gestionali svolte nel corso dell'esercizio.
Il presente decreto sarà pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della
Repubblica Italiana
Roma, 28 dicembre 2011

Il Presidente del Consiglio dei Ministri e
Ministro dell'economia e delle finanze
Monti


Il Ministro dell'interno
Cancellieri


Il Ministro affari regionali, turismo e sport
Gnudi


Ministro per la coesione territoriale
Barca


Il Ministro per la pubblica amministrazione e semplificazione
Patroni Griffi

Allegato 1

Principio della competenza finanziaria

Il principio della competenza finanziaria costituisce il criterio
di imputazione agli esercizi finanziari delle obbligazioni
giuridicamente perfezionate attive e passive (accertamenti e
impegni).
Il principio è applicato solo a quei documenti di natura
finanziaria che compongono il sistema di bilancio di ogni pubblica
amministrazione che adotta la contabilità finanziaria, e attua il
contenuto autorizzatorio degli stanziamenti del bilancio di
previsione.
Il bilancio di previsione annuale e il bilancio di previsione
pluriennale hanno carattere autorizzatorio, costituendo limite agli
impegni di spesa, fatta eccezione per le partite di giro/servizi per
conto di terzi e per i rimborsi delle anticipazioni di cassa. La
funzione autorizzatoria fa riferimento anche alle entrate per
accensione di prestiti.
Gli stanziamenti del bilancio pluriennale sono aggiornati
annualmente in sede di approvazione del bilancio di previsione.
Tutte le obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive,
che danno luogo a entrate e spese per l'ente, devono essere
registrate nelle scritture contabili quando l'obbligazione è
perfezionata, con imputazione all'esercizio in cui l'obbligazione
viene a scadenza. È in ogni caso, fatta salva la piena copertura
finanziaria degli impegni di spesa giuridicamente assunti a
prescindere dall'esercizio finanziario in cui gli stessi sono
imputati.
L'accertamento costituisce la fase dell'entrata con la quale si
perfeziona un diritto di credito relativo ad una riscossione da
realizzare e si imputa contabilmente all'esercizio finanziario nel
quale il diritto di credito viene a scadenza.
L'accertamento presuppone idonea documentazione, attraverso la
quale sono verificati e attestati dal soggetto cui è affidata la
gestione della relativa entrata, i seguenti requisiti:
(a) la ragione del credito che da luogo a obbligazione attiva;
(b) il titolo giuridico che supporta il credito;
(c) l'individuazione del soggetto debitore;
(d) l'ammontare del credito;
(e) la relativa scadenza.
Non possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario
le entrate per le quali non sia venuto a scadere nello stesso
esercizio finanziario il diritto di credito. È esclusa
categoricamente la possibilità di accertamento attuale di entrate
future in quanto ciò darebbe luogo ad un'anticipazione di impieghi
(ed ai relativi oneri) in attesa dell'effettivo maturare della
scadenza del titolo giuridico dell'entrata futura, con la conseguenza
di alterare gli equilibri finanziari dell'esercizio finanziario.
L'impegno costituisce la fase della spesa con la quale viene
registrata nelle scritture contabili la spesa conseguente ad una
obbligazione giuridicamente perfezionata e relativa ad un pagamento
da effettuare, con imputazione all'esercizio finanziario in cui
l'obbligazione passiva viene a scadenza.
Gli elementi costitutivi dell'impegno sono:
(a) la ragione del debito;
(b) la determinazione della somma da pagare;
(c) il soggetto creditore;
(d) la specificazione del vincolo costituito sullo stanziamento
di bilancio
(e) la relativa scadenza.
Non possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario
le spese per le quali non sia venuta a scadere nello stesso esercizio
finanziario la relativa obbligazione giuridica.
In ogni caso, per l'attività di investimento che comporta impegni
di spesa che vengono a scadenza in più esercizi finanziari, deve
essere dato specificamente atto - al momento dell'attivazione del
primo impegno - di aver predisposto la copertura finanziaria per
l'effettuazione della complessiva spesa dell'investimento , anche se
la forma di copertura è stata già indicata nell'elenco annuale del
piano delle opere pubbliche di cui all'articolo 128 del decreto
legislativo n. 163 del 2006.
La copertura finanziaria delle spese di investimento è costituita
da risorse accertate esigibili nell'esercizio in corso di gestione o
la cui esigibilità è nella piena discrezionalità dell'ente o di
altra pubblica amministrazione, dall'utilizzo dell'avanzo di
amministrazione o di una legge di autorizzazione all'indebitamento.
Inoltre, in sede di provvedimento di salvaguardia degli equilibri
di bilancio e anche di provvedimento di assestamento generale di
bilancio, è necessario dare atto del rispetto degli equilibri di
bilancio non solo per la gestione di competenza e la gestione dei
residui, ma altresì dell'equilibrio delle successive annualità
contemplate dal bilancio pluriennale.
Gli incassi ed i pagamenti sono imputati allo stesso esercizio in
cui il cassiere/tesoriere li ha effettuati.
Gli incassi ed i pagamenti risultanti dai mandati versati
all'entrata del bilancio dell' amministrazione pubblica stessa a
seguito di regolazioni contabili (che non danno luogo ad effettivi
incassi e pagamenti) sono imputati all'esercizio cui fanno
riferimento i titoli di entrata e di spesa.
È prevista la coesistenza di documenti contabili finanziari ed
economici, in quanto una rappresentazione veritiera della gestione
non può prescindere dall'esame di entrambi gli aspetti.

Allegato 2


PRINCIPIO CONTABILE APPLICATO CONCERNENTE LA CONTABILITÀ

FINANZIARIA

1. Definizione
Nelle amministrazioni pubbliche che la adottano, la contabilità
finanziaria costituisce il sistema contabile principale e
fondamentale per fini autorizzatori e di rendicontazione della
gestione. La contabilità finanziaria rileva le obbligazioni, attive
e passive, gli incassi ed i pagamenti riguardanti tutte le
transazioni poste in essere da una amministrazione pubblica, anche se
non determinano flussi di cassa effettivi.
Per transazione si intende ogni evento o azione che determina la
creazione, trasformazione, scambio, trasferimento o estinzione di
valori economici, patrimoniali e finanziari (debiti e crediti) che si
origina dall'interazione tra differenti soggetti (pubbliche
amministrazioni, società, famiglie, ecc), e avviene per mutuo
accordo o per atto unilaterale dell'amministrazione pubblica.
Le transazioni possono essere monetarie, nel caso di scambio di
mezzi di pagamenti o altre attività o passività finanziarie, o non
monetarie (trasferimenti o conferimenti di beni, permute, ecc.). Non
sono considerate transazioni le calamità naturali, il furto, ecc.
La rilevazione delle transazioni da cui non derivano flussi di
cassa è effettuata al fine di attuare pienamente il contenuto
autorizzatorio degli stanziamenti di previsione.
La registrazione delle transazioni che non presentano flussi di
cassa è effettuata attraverso le regolarizzazioni contabili,
costituite da impegni cui corrispondono accertamenti di pari importo
e da mandati versati in quietanza di entrata nel bilancio
dell'amministrazione stessa.
Le regolazioni contabili sono effettuate solo con riferimento a
transazioni che riguardano crediti e dei debiti o che producono
effetti di natura economico-patrimoniale.
2. Principio della competenza finanziaria
Il principio della competenza finanziaria prescrive:
a) il criterio di registrazione delle operazioni di accertamento
e di impegno con le quali vengono imputate agli esercizi finanziari
le entrate e le spese derivanti da obbligazioni giuridicamente
perfezionate (attive e passive);
b) il criterio di registrazione degli incassi e dei pagamenti,
che devono essere imputati agli esercizi in cui il tesoriere ha
effettuato l'operazione.
Il principio è applicato solo a quei documenti di natura
finanziaria che compongono il sistema di bilancio di ogni
amministrazione pubblica che adotta la contabilità finanziaria, e
attua il contenuto autorizzatorio degli stanziamenti del bilancio di
previsione.
Il bilancio di previsione annuale di competenza e di cassa e il
bilancio di previsione pluriennale di competenza hanno carattere
autorizzatorio, costituendo limite agli impegni di spesa e ai
pagamenti, fatta eccezione per i servizi per conto di terzi e per i
rimborsi delle anticipazioni di tesoreria. La funzione autorizzatoria
fa riferimento anche alle entrate per accensione di prestiti.
Gli stanziamenti del bilancio pluriennale sono aggiornati
annualmente in sede di approvazione del bilancio di previsione.
Le obbligazioni giuridiche perfezionate sono registrate nelle
scritture contabili al momento della nascita dell'obbligazione,
imputandole all'esercizio in cui l'obbligazione viene a scadenza. La
scadenza dell'obbligazione è il momento in cui l'obbligazione
diventa esigibile.
La consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione definisce
come esigibile un credito per il quale non vi siano ostacoli alla sua
riscossione ed è consentito, quindi, pretendere l'adempimento. Non
si dubita, quindi, della coincidenza tra esigibilità e possibilità
di esercitare il diritto di credito.
3. L'accertamento dell'entrata e relativa imputazione contabile
all'esercizio del bilancio annuale e pluriennale
3.1 L'accertamento costituisce la fase dell'entrata attraverso la
quale sono verificati e attestati dal soggetto cui è affidata la
gestione:
a) la ragione del credito;
b) il titolo giuridico che supporta il credito;
c) l'individuazione del soggetto debitore;
d) l'ammontare del credito;
e) la relativa scadenza.
L'accertamento presuppone idonea documentazione e si perfeziona
mediante l'atto gestionale con il quale vengono verificati ed
attestati i requisiti anzidetti e con il quale si da atto
specificamente della scadenza del credito in relazione a ciascun
esercizio finanziario contemplato dal bilancio pluriennale
3.2 L'iscrizione della posta contabile nel bilancio annuale e
pluriennale avviene in relazione al criterio della scadenza del
credito rispetto a ciascun esercizio finanziario. L'accertamento
delle entrate è effettuato nell'esercizio in cui sorge
l'obbligazione attiva con imputazione contabile all'esercizio in cui
scade il credito.
3.3 Sono accertate per l'intero importo del credito anche le
entrate di dubbia e difficile esazione, per le quali non è certa la
riscossione integrale, quali le sanzioni amministrative al codice
della strada, gli oneri di urbanizzazione, i proventi derivanti dalla
lotta all'evasione, ecc.
Per tali crediti è effettuato un accantonamento al fondo di
svalutazione crediti, vincolando a tal fine una quota dell'avanzo di
amministrazione.
A tal fine è stanziata nel bilancio di previsione una apposita
posta contabile, denominata "Accantonamento al fondo svalutazione
crediti" il cui ammontare è determinato in considerazione della
dimensione degli stanziamenti relativi ai crediti che si prevede si
formeranno nell'esercizio, della loro natura e dell'andamento del
fenomeno negli ultimi cinque esercizi precedenti (la media del
rapporto tra incassi e accertamenti per ciascuna tipologia di
entrata).
L'accantonamento al fondo svalutazione crediti non è oggetto di
impegno e genera un'economia di bilancio che confluisce nell'avanzo
di amministrazione come quota vincolata.
In sede di assestamento di bilancio e alla fine dell'esercizio per
la redazione del rendiconto, è verificata la congruità del fondo
svalutazione crediti complessivamente accantonato nell'avanzo, in
considerazione dell'ammontare dei residui attivi degli esercizi
precedenti e di quello dell'esercizio in corso. L'importo complessivo
del fondo è calcolato applicando all'ammontare dei residui attivi la
media dell'incidenza degli accertamenti non riscossi sui ruoli o
sugli altri strumenti coattivi negli ultimi cinque esercizi.
Al fine di adeguare l'importo del fondo svalutazione crediti si
procede:
- in sede di assestamento, alla variazione dello stanziamento di
bilancio riguardante l'accantonamento al fondo svalutazione crediti;
- in sede di rendiconto, vincolando o svincolando le necessarie
quote dell'avanzo di amministrazione.
Fino a quando il fondo svalutazione crediti non risulta adeguato
non è possibile utilizzare l'avanzo di amministrazione.
Il fondo svalutazione crediti è articolato distintamente in
considerazione della differente natura dei crediti.
Quando un credito è dichiarato definitivamente e assolutamente
inesigibile lo si elimina dalle scritture finanziarie e, per lo
stesso importo del credito che si elimina, si riduce il fondo
svalutazione crediti.
A seguito di ogni provvedimento di riaccertamento dei residui
attivi è rideterminata la quota dell'avanzo di amministrazione
vincolata al fondo svalutazione crediti.
3.4 Nel caso di accertamento e/o riscossione di entrate per le
quali, in bilancio, non è prevista l'apposita "tipologia di entrata"
e non è possibile procedere alla variazione del bilancio essendo
scaduti i termini di legge, l'operazione è registrata istituendo, in
sede di gestione, apposita voce, con stanziamento pari a zero. Tale
procedimento è diretto a garantire la corretta applicazione
dell'articolo 7 del Decreto legislativo n. 118 del 2011, che prevede
il divieto di imputazione provvisoria delle operazioni alle partite
di giro. Alle entrate derivanti da trasferimenti da Stato, Regioni,
altri soggetti, per le quali, a causa delle scarse informazioni
disponibili, non risulti possibile individuare esattamente la natura
del trasferimento entro la chiusura del rendiconto, è possibile
attribuire una denominazione generica che, in ogni caso, individui
che trattasi di trasferimenti da Stato, di trasferimenti da Regione,
ecc.
3.5 Nel caso di rateizzazione di entrate proprie l'accertamento
dell'entrata è effettuato ed imputato all'esercizio in cui
l'obbligazione nasce a condizione che la rateizzazione risponda a
principi di ragionevolezza, e che non superi i 12 mesi dell'anno
successivo.
L'accertamento di entrate rateizzate oltre tali termini è
effettuato nell'esercizio in cui l'obbligazione sorge con imputazione
agli esercizi in cui scadono le rate
Gli interessi attivi relativi alla rateizzazione devono essere
imputati distintamente rispetto alle entrate cui si riferiscono.
3.6 Con riferimento alle diverse tipologie di entrata la scadenza
del credito:
- coincide con l'esigibilità del credito per le entrate
tributarie ed extratributarie;
- coincide con l'esercizio finanziario in cui è adottato l'atto
amministrativo di impegno relativo al contributo o al finanziamento,
nel caso di entrate derivanti da trasferimenti e contributi da altre
amministrazioni pubbliche, in conformità alle modalità indicate al
punto 5.2 lettera c), con particolare riferimento alle modalità
temporali ed alle scadenze in cui il trasferimento è erogato. A tal
fine è auspicabile che ogni amministrazione pubblica che impegna
spese a favore di altre amministrazioni pubbliche ne dia
comunicazione ai destinatari. Per quanto riguarda le erogazioni
effettuate dal Ministero dell'interno agli enti locali in base alla
normativa vigente, il rispetto di tale principio viene assicurato
attraverso la divulgazione degli importi delle cosiddette spettanze
attraverso il sito internet istituzionale. Tale strumento di
divulgazione può essere adottato anche dagli altri Enti. Nel corso
della sperimentazione tale principio è applicato solo con
riferimento ai trasferimenti e ai contributi tra amministrazioni
pubbliche che adottano il medesimo principio della competenza
finanziaria. In ogni caso i trasferimenti sono accertati sulla base
di un formale piano di riparto tra gli enti del comparto;
- coincide con i termini di pagamento previsti nel permesso di
costruire, mentre la registrazione contabile dell'operazione è
effettuata al momento del rilascio del permesso;
3.7 Le entrate tributarie gestite attraverso ruoli ordinari sono
accertate e imputate contabilmente all'esercizio in cui è emesso il
ruolo. Per tali entrate si rinvia ai principi riguardanti
l'accantonamento al fondo svalutazione crediti e la rateizzazione
delle entrate.
L'emissione di ruoli coattivi, in quanto relativi ad entrate già
accertate, non comporta l'accertamento di nuove entrate.
Le sanzioni e gli interessi correlati ai ruoli coattivi sono
accertati per cassa.
Le entrate tributarie riscosse attraverso il bilancio dello Stato o
di altra amministrazione pubblica sono accertate nell'esercizio in
cui è adottato l'atto amministrativo di impegno della corrispondente
spesa nel bilancio dello Stato e dell'amministrazione pubblica che ha
incassato direttamente il tributo.
L'articolo 20, comma 2, lettera a), del decreto legislativo 23
giugno 2011 n. 118, prevede che le Regioni "accertano ed impegnano
nel corso dell'esercizio l'intero importo corrispondente al
finanziamento sanitario corrente, ivi compresa la quota premiale
condizionata alla verifica degli adempimenti regionali, le quote di
finanziamento sanitario vincolate o finalizzate, nonchè gli importi
delle manovre fiscali regionali destinate, nell'esercizio di
competenza, al finanziamento del fabbisogno sanitario regionale
standard come stimati dal competente Dipartimento delle Finanze.".
Le entrate tributarie riscosse e versate nei conti di tesoreria
centrale intestati alle Regioni sono considerate incassate quando
sono versate nei conti correnti bancari delle Regioni.
Le entrate tributarie riscosse per autoliquidazione dei
contribuenti sono accertate sulla base delle riscossioni effettuate
entro la chiusura del rendiconto e comunque entro la scadenza
prevista per l'approvazione del rendiconto o, nell'esercizio di
competenza, per un importo non superiore a quello stimato dal
competente Dipartimento delle finanze attraverso il portale per il
federalismo fiscale. La componente dell'avanzo costituita da residui
attivi accertati sulla base di tale stima è evidenziata nelle
rappresentazione dell'avanzo di amministrazione. Periodicamente
l'ente verifica il grado di realizzazione di tali residui attivi e
provvede all'eventuale riaccertamento dandone conto nella relazione
al rendiconto.
3.8 Le entrate derivanti dalla gestione dei servizi pubblici sono
accertate sulla base dell'idonea documentazione che predispone l'ente
creditore e imputate all'esercizio in cui servizio è reso
all'utenza.
3.9 Le entrate derivanti da interessi attivi sono accertate
imputandole all'esercizio cui gli interessi si riferiscono in quanto
è in tale esercizio che l'obbligazione giuridica attiva risulta
esigibile. A tal fine, è possibile accertare l'entrata nell'anno
successivo imputandola all'esercizio precedente sulla base
dell'incasso verificatosi prima dell'approvazione del rendiconto.
3.10 Le entrate derivanti dalla gestione dei beni iscritti tra le
immobilizzazioni del conto del patrimonio, quali locazioni e
concessioni, sono accertate sulla base dell'idonea documentazione
predisposta dall'ente creditore e imputate all'esercizio in cui
l'entrata è esigibile. Le entrate derivanti da concessioni
pluriennali che non garantiscono accertamenti costanti negli esercizi
e costituiscono entrate straordinarie non ricorrenti sono considerate
vincolate al finanziamento di interventi di investimento.
3.11 L'obbligazione per i permessi a costruire è articolata in due
quote. La prima è immediatamente esigibile, ed è collegata al
rilascio del permesso, salva la possibilità di rateizzazione
(eventualmente garantita da fidejussione), la seconda è esigibile
nel corso dell'opera e, in ogni caso, entro 60 giorni dalla
conclusione dell'opera. Pertanto, la prima quota è accertata
nell'esercizio in cui avviene il rilascio del permesso, la seconda è
accertata imputandola nell'esercizio in cui, in considerazione dei
regolamenti dell'ente, si prevede sia riscossa. In caso di
incertezza, l'entrata riguardante la seconda quota è accertata
nell'esercizio in cui scade la concessione.
3.12 Le entrate UE sono accertate, distintamente per la quota
finanziata direttamente dalla UE e per la quote di cofinanziamento
nazionale (statale, attraverso i fondi di rotazione, regionale o di
altre amministrazioni pubbliche), a seguito dell'approvazione, da
parte della Commissione europea, del piano economico-finanziario e
imputate negli esercizi in cui l'Ente ha programmato di eseguire la
spesa. Infatti, l'esigibilità del credito dipende dall'esecuzione
della spesa finanziata con i fondi comunitari (UE e nazionali).
L'eventuale erogazione di acconti è accertata nell'esercizio in cui
è incassato l'acconto.
Gli incassi UE versati nei conti di tesoreria centrale intestati
alle Regioni sono considerati incassati nel bilancio delle Regioni.
La contabilizzazione di tale operazione nel bilancio della Regione
comporta:
- la registrazione dell'accertamento e della riscossione del
finanziamento UE;
- la registrazione del contemporaneo impegno e versamento di tali
risorse nel conto di tesoreria centrale (attraverso l'emissione di un
mandato versato in quietanza di entrata). All'impegno delle spese
determinate dal versamento nel conto di tesoreria centrale (tra le
operazioni finanziarie) corrisponde l'accertamento dell'entrata
derivante dal prelevamento dal conto di tesoreria.;
- al momento dell'effettivo prelievo delle somme presenti nel
conto di tesoreria centrale la registrazione dell'incasso derivante
dal prelevamento dal conto di tesoreria.
3.13 Nella cessione di beni immobili l'obbligazione giuridica
attiva nasce al momento del rogito (e non al momento
dell'aggiudicazione definitiva) ed è in tale momento che l'entrata
deve essere accertata, con imputazione all'esercizio previsto nel
contratto per l'esecuzione dell'obbligazione pecuniaria.
L'accertamento è registrato anticipatamente nel caso in cui
l'entrata sia incassata prima del rogito, salve le garanzie di legge.
Nel caso in cui il contratto di compravendita preveda il pagamento
differito è consentito l'accertamento delle entrate nel primo
esercizio se il pagamento non è stabilito oltre i 12 mesi dell'anno
successivi.
L'importo dell'obbligazione attiva è registrato senza distinguere
il plusvalore, in quanto tale fenomeno non è rilevabile dalla
contabilità finanziaria.
Il corrispettivo della cessione è interamente destinato alla spesa
di investimento al netto del debito IVA (si rinvia ai principi
contabili applicati concernenti la contabilizzazione dell'IVA). Il
corrispettivo della cessione di beni immobili può essere destinato
anche all'estinzione anticipata di prestiti (rinvio ai principi
concernenti l'estinzione anticipata di prestiti).
3.14 Per tutte le altre cessioni di beni l'obbligazione giuridica
attiva nasce con il passaggio della proprietà ed è in tale momento
che l'entrata deve essere accertata, con imputazione all'esercizio
previsto nel contratto per l'esecuzione dell'obbligazione pecuniaria.
3.15 La cessione di diritti di superficie prevede la riscossione di
un canone che, in genere, è incassato anticipatamente.
L'obbligazione attiva sorge con il rogito ed è in tale momento che
l'entrata deve essere accertata, con imputazione all'esercizio
previsto nel contratto per l'esecuzione dell'obbligazione pecuniaria.
L'accertamento è anticipato nel caso in cui l'entrata sia incassata
anticipatamente rispetto al rogito, salve le garanzie di legge. Se il
diritto di superficie è convertito in un diritto di proprietà si
applicano le norme della cessione dei beni.
3.16 L'entrata derivante dalla concessione di diritti su beni
demaniali o patrimoniali è accertata a seguito dell'emanazione
dell'atto amministrativo, con imputazione contabile all'esercizio
previsto nell'atto amministrativo per l'esecuzione dell'obbligazione
pecuniaria.
3.17 Nel corso della gestione particolare attenzione deve essere
dedicata alle scelte di indebitamento che vanno attentamente valutate
nella loro portata e nei riflessi che provocano nella gestione
dell'anno in corso e degli anni successivi, in riferimento al
costante mantenimento degli equilibri economico-finanziari nel tempo.
Nella gestione delle spese d'investimento il ricorso
all'indebitamento per il finanziamento degli interventi programmati
si realizza se non sono presenti risorse finanziarie alternative che
non determinino oneri indotti per il bilancio dell'ente. A questo
fine, occorre operare un'attenta e costante valutazione preventiva
prima di ricorrere all'indebitamento.
Per mantenere il controllo dell'indebitamento netto dell'ente e per
raggiungere al meglio gli obiettivi di finanza pubblica, è opportuno
il ricorso a forme flessibili di indebitamento quali le aperture di
credito e altre disponibili per l'ente, per garantire l'inerenza e la
corrispondenza tra flussi di risorse acquisite con il ricorso
all'indebitamento e fabbisogni di spesa d'investimento. Ciò
favorisce una migliore programmazione pluriennale delle opere
pubbliche e della spesa d'investimento finanziata con l'indebitamento
e un andamento sostenibile del medesimo, sia in termini di
indebitamento netto annuale, sia di ammontare complessivo del debito
in ammortamento (stock di debito), sempre nella garanzia della
integrale copertura finanziaria degli interventi programmati e
realizzati.
Ai fini del mantenimento dell'equilibrio patrimoniale, è opportuno
commisurare il periodo di ammortamento dell'indebitamento al
presumibile periodo nel quale gli investimenti correlati potranno
produrre la loro utilità.
3.18 Un'entrata derivante dall'assunzione di prestiti è accertata
nel momento in cui è stipulato il contratto di mutuo o prestito
(anche obbligazionario, ove consentito dall'ordinamento) o, se
disciplinata dalla legge, a seguito del provvedimento di concessione
del prestito. L'accertamento è imputato all'esercizio nel quale la
somma oggetto del prestito è esigibile (quando il soggetto
finanziatore rende disponibile le somme oggetto del finanziamento).
Generalmente, nei mutui tradizionali la somma è esigibile al
momento della stipula del contratto o dell'emanazione del
provvedimento.
Considerato che, nel rispetto del principio della competenza
finanziaria, i correlati impegni relativi alle spese di investimento
sono imputati all'esercizio in cui le relative obbligazioni sono
esigibili, l'inerenza tra l'entrata accertata a titolo di
indebitamento e la relativa spesa finanziata, è realizzata
attraverso appositi accantonamenti al fondo pluriennale vincolato
(rinvio al principio di cui al punto 5.4). Nel caso in cui le leggi
consentano agli enti di indebitarsi in relazione ad obbligazioni già
scadute contabilizzate in esercizi precedenti non si dà luogo
all'istituzione del fondo pluriennale vincolato.
Nei casi in cui la Cassa Depositi e Prestiti (o altro istituto
finanziatore), rende immediatamente disponibili le somme oggetto del
finanziamento in un apposito conto intestato all'ente, le stesse si
intendono immediatamente esigibili (e danno luogo a interessi attivi)
e devono essere accertate e riscosse. Pertanto, anche in tali casi
l'entrata è interamente accertata e imputata nell'esercizio in cui
le somme sono rese disponibili. A fronte dell'indicato accertamento
l'ente registra tra le spese, l'impegno e il pagamento riguardanti il
versamento dei proventi del prestiti al deposito presso la Cassa
Depositi e Prestiti. Il mandato emesso per la costituzione del
deposito bancario è versato in quietanza di entrata nel bilancio
dell'ente, consentendo la rilevazione contabile dell'incasso
derivante dal prestito. A fronte dell'impegno per la costituzione del
deposito bancario si rileva, imputandolo sempre al medesimo
esercizio, l'accertamento delle somme destinate ad essere prelevate
dal conto di deposito.
3.19 Nel caso di finanziamenti attivati con "aperture di credito"
che si consolidano in mutui passivi a seguito dell'effettiva
necessità di liquidità, costituite in relazione ad esigenze di
programmazione e di successiva realizzazione di investimenti,
l'accertamento viene disposto, dal responsabile del contratto di
prestito, sulla base degli effettivi utilizzi dell'apertura di
credito (erogato). L'utilizzo dell'apertura di credito è effettuato
sulla base delle necessità finanziarie dei correlati impegni di
spesa nell'esercizio. Gli importi dei singoli accertamenti e i
relativi esercizi di imputazione dell'entrata corrispondono a quelli
degli impegni effettuati per la corrispondente spesa di investimento,
sulla base del crono programma di spesa.
3.20 Le operazioni di indebitamento sono registrate tra le
accensioni di prestiti nel rispetto di quanto previsto dall'articolo
3, comma 17, della legge n. 350/2003 e successive modificazioni ed
integrazioni e contabilizzate secondo le modalità previste
dall'articolo 1, comma 76 della legge n. 311 del 2004 . Il debito
deve essere iscritto nel bilancio dell'Ente che provvede
all'effettivo pagamento delle rate di ammortamento anche se il
pagamento risulta effettuato a seguito di delegazione di pagamenti.
L'amministrazione pubblica beneficiaria del mutuo le cui rate di
ammortamento sono corrisposte agli istituti finanziatori da
un'amministrazione pubblica diversa, iscrive il ricavato del mutuo
nelle entrate per trasferimenti in conto capitale con vincolo di
destinazione agli investimenti. Nel caso in cui il pagamento delle
rate di ammortamento risulti effettuato pro quota da più enti, anche
il debito deve essere iscritto pro quota nei bilanci degli enti
coinvolti.
3.21 Gli accertamenti di entrata riguardanti le accensioni di
prestiti corrispondono all'aumento del valore nominale
dell'indebitamento dell'ente. Le correlate spese riferite agli oneri
finanziari sostenute al momento dell'accensione del prestiti e alla
quota interessi delle rate di ammortamento dei prestiti sono
ricomprese nell'equilibrio della situazione corrente, mentre la quota
di rimborso del capitale è imputata al titolo quarto della spesa
"Rimborso di prestiti". In genere, gli oneri finanziari sostenuti al
momento dell'accensione del prestiti non comportano, per l'ente, un
effettivo esborso e sono quantificati sulla base della documentazione
riguardante il prestito e corrispondono alla differenza tra il valore
nominale del debito e l'effettivo incasso dei proventi del debito.
La contabilizzazione dell'effettivo aumento del valore nominale
dell'indebitamento è effettuata attraverso l'accertamento
dell'intero importo del nuovo debito e la contabilizzazione delle
riscossioni riguardanti:
- i proventi del debito effettivamente incassati;
- la quietanza riguardante il mandato emesso a favore del proprio
bilancio concernente gli oneri finanziari sostenuti al momento
dell'accensione del prestito.
3.22 In caso di rinegoziazione dei prestiti, eventuali indennizzi o
penalità dell'operazione non possono essere considerate spese
finanziate con il nuovo indebitamento, in quanto trattasi di oneri da
registrare nella spesa corrente connessi all'atto e al momento
temporale in cui si realizza l'operazione di rinegoziazione. Infatti,
nel rispetto dell'articolo 119 della Costituzione in tutti i casi di
rinegoziazione dei prestiti l'ammontare del debito nominale residuo
non deve aumentare attraverso la compensazione di oneri finanziari
pregressi o spese di rinegoziazione. In caso di estinzione
anticipata, la spesa sostenuta per rimborsare il capitale va allocata
al titolo quarto "Rimborso di prestiti", mentre la spesa relativa
agli interessi ancora dovuti o all'eventuale indennizzo o penalità
va inserita nel titolo primo.
3.23 La rilevazione dei flussi finanziari conseguenti all'esistenza
di contratti "derivati" in relazione al sottostante indebitamento
avviene nel rispetto del principio dell'integrità del bilancio.
Pertanto dovranno trovare separata contabilizzazione i flussi
finanziari riguardanti il debito originario rispetto ai saldi
differenziali attivi o passivi rilevati nel bilancio a seguito del
contratto "derivato".
Gli eventuali flussi in entrata "una tantum", conseguenti alla
rimodulazione temporale o alla ridefinizione delle condizioni di
ammortamento di un debito sottostante, - i cosiddetti "up front" -
vengono contabilizzati nel titolo 6° delle entrate "accensioni di
prestiti".
Nello stesso modo vengono contabilizzate le regolazioni dei flussi
annuali che non hanno natura di scambio di soli interessi.
La regolazione annuale di differenze di flussi di interessi è
rilevata rispettivamente, per l'entrata, nel Titolo III e, per la
spesa, nel Titolo I del bilancio. L'eventuale differenza positiva
costituisce una quota vincolata dell'avanzo di amministrazione,
destinata a garantire i rischi futuri del contatto o direttamente
destinabile al finanziamento di investimenti o alla riduzione del
debito.
3.24 Le cartolarizzazioni sono operazioni finanziarie a valere sui
flussi di cassa che ci si attende siano generati da attivi
patrimoniali finanziari o non finanziari (principalmente
immobiliari). L'operazione è normalmente finanziata attraverso
l'emissione di obbligazioni, effettuata da una società finanziaria,
in genere creata ad hoc (detta società veicolo o SPV). Ad essa
l'amministrazione pubblica originariamente proprietaria degli attivi
(originator), conferisce gli stessi in modo che possano fungere da
collaterale all'emissione delle predette obbligazioni. Il
controvalore delle emissioni è versato dalla società all'ente
pubblico.
L'ordinamento nazionale italiano ha inteso recepire le regole
europee 1 di trattamento delle cartolarizzazioni nella definizione di
"indebitamento" valida agli effetti dell'articolo 119, comma sesto,
della Costituzione, in base al quale gli enti territoriali possono
ricorrere all'indebitamento solo per finanziare spese di
investimento. L'articolo 3 comma 17 della legge 350/2003 (Finanziaria
2004)2 stabilisce infatti che, a determinate condizioni, le
cartolarizzazioni costituiscono indebitamento. Si deve però
segnalare come dette condizioni siano rimaste quelle fissate dalle
regole antecedenti all'ultima modifica effettuata da Eurostat nel
2008, tanto che il richiamato comma stabilisce che "costituiscono
indebitamento [ ...], le cartolarizzazioni di flussi futuri di
entrata e le cartolarizzazioni con corrispettivo iniziale inferiore
all'85 per cento del prezzo di mercato dell'attività oggetto di
cartolarizzazione valutato da un'unità indipendente e specializzata.
Costituiscono, inoltre, indebitamento le operazioni di
cartolarizzazione accompagnate da garanzie fornite da amministrazioni
pubbliche e le cartolarizzazioni e le cessioni di crediti vantati
verso altre amministrazioni pubbliche". Il riferimento alla soglia
dell'85 per cento era infatti il discrimine precedentemente fissato
nelle regole europee fino al 2008.


1 Le regole di contabilità nazionale adottate in ambito
europeo in materia di cartolarizzazioni sono volte a
definire i casi in cui tali operazioni (e in particolare il
versamento del controvalore delle emissioni effettuato
all'inizio dell'operazione) possono essere registrate come
una effettiva vendita di un asset anzichè come
l'accensione di un prestito asset^backed, ossia garantito
da un asset sottostante. La questione chiave è se la
proprietà degli asset, intesa in senso economico come la
possibilità di assumere i rischi e di godere dei benefici
generati dagli stessi, è effettivamente trasferita al
momento della loro cessione alla società veicolo. Solo in
presenza di un effettivo trasferimento della proprietà si
registra una vendita anzichè un prestito.
Le regole fissate da Eurostat hanno avuto una evoluzione
nel tempo a partire dal 2001, arrivando ad una definizione
finale nel corso del 2008. Tale definizione ha ridotto di
molto la possibilità di registrare una vendita di asset,
al punto che non è lontano dal vero affermare che per
definizione le cartolarizzazioni siano sempre da registrare
come prestito. Le principali condizioni per la
registrazione di una vendita di asset sono infatti le
seguenti:
1. Gli asset oggetto delle operazioni devono essere
riconosciuti come tali nei conti nazionali. Questo esclude
le cartolarizzazioni di flussi di entrata futura (es.
entrate fiscali, entrate da lotterie, affitti, ecc.).
2. Gli asset oggetto delle operazioni devono essere
considerati trasferibili nei conti nazionali. Per
definizione le imposte possono costituire una entrata solo
per la PA. Ne consegue che se un ente pubblico cede a una
SPV il diritto a riscuotere crediti fiscali sorti per il
mancato versamento di imposte già maturate, l'operazione
è registrata come prestito perchè non è previsto che un
privato possa diventare "proprietario" del diritto a
riscuotere le imposte. Tale trattamento è esteso anche
alle vendite di crediti contributivi (es. operazioni INPS)
che pertanto sono sempre registrate come prestito.
3. Deve essere esclusa la presenza di clausole di prezzo
differito (DPP), che prevedano che la SPV oltre al
controvalore dell'emissione versato all'inizio
dell'operazione, versi all'originator al termine della
stessa le risorse che eventualmente residuano dopo che la
SPV ha onorato tutti i suoi obblighi (verso gli
obbligazionisti, le società che svolgono servizi connessi
all'operazione, ecc.). Il pagamento di un DPP si configura
infatti come una mancata cessione alla SPV dei benefici
derivanti dagli asset.
4. Non devono essere presenti garanzie pubbliche sui titoli
emessi dalla SPV, in quanto queste si configurano come una
mancata cessione alla SPV dei rischi derivanti dagli asset.
Sono assimilati alle garanzie le clausole di sostituzione
degli asset, ossia l'impegno dell'originator a sostituire
nel corso dell'operazione eventuali asset rivelatisi non
performanti con nuovi asset di migliore qualità.
5. Non devono esserci restrizioni imposte dall'originator
alla potestà della SPV di vendere a terzi gli asset
ricevuti nell'ambito dell'operazione.
6. La SPV deve essere una entità privata e non devono
ricorrere le condizioni perchè questa sia considerata a
sua volta una PA.
Dalla lettura combinata di queste regole emerge come le
operazioni di cartolarizzazione sono generalmente
contraddistinte da almeno una di queste caratteristiche: in
particolare il DPP è una clausola connaturata
alleoperazioni di cartolarizzazione e quindi la
registrazione come prestito è praticamente certa.
Nel caso di registrazione come prestito, gli asset
permangono nello Stato patrimoniale dell'originator e ne
fuoriescono gradualmente, nel momento della loro effettiva
alienazione (nel caso di immobili) o riscossione (nel caso
di crediti o di entrate future) da parte della società
veicolo. Di fatto si considera come se quest'ultima stia
semplicemente gestendo gli asset per conto dell'originator
senza acquisirne la proprietà. Resta inteso che il
miglioramento dell'indebitamento si ha solo nel caso di
alienazioni di attivi non finanziari (ad esempio immobili)
in quanto le operazioni su attivi finanziari in tale ambito
sono sotto la linea. Ciò vale sia nel caso di
registrazione una tantum all'inizio dell'operazione
(operazione classificata come vendita di asset) sia nel
caso in cui la registrazione sia graduale (operazione
classificata come prestito).


2 Modificato prima dal comma 740 dell'art. 1, L. 27
dicembre 2006, n. 296 e poi dall'art. 62, D.L. 25 giugno
2008, n. 112, modificato dalla relativa legge di
conversione e sostituito dall'art. 3, L. 22 dicembre 2008,
n. 203


Al momento, è pertanto presente un disallineamento tra la
normativa nazionale e le regole comunitarie destinato ad essere
eliminato attraverso i decreti legislativi integrativi e correttivi
previsti dall'articolo 2, comma 7, della legge n. 42 del 2009.
In attesa dell'aggiornamento della definizione dell'indebitamento
di cui all'art. 3, comma 17 della legge 350/2003, nel corso della
sperimentazione le operazioni di cartolarizzazione sono considerate
debito.
Nei casi in cui l'operazione costituisce indebitamento, non essendo
quindi qualificata come cessione di attività, l'amministrazione
pubblica provvede, in primo luogo, a registrare l'entrata derivante
dal versamento da parte della società veicolo del controvalore delle
emissioni tra le accensioni di prestiti. L'accertamento dell'entrata
è effettuato a seguito della firma del contratto con la società
veicolo ed è imputato all'esercizio nel quale è prevista
l'erogazione delle risorse. Nel corso dell'operazione di
cartolarizzazione, e fino al completo esaurimento della stessa, la
società veicolo provvede alla cessione a terzi degli attivi o alla
riscossione dei crediti oggetto dell'operazione di cartolarizzazione.
La società veicolo comunica all'amministrazione pubblica,
attraverso rendicontazioni periodiche, l'ammontare dei proventi della
cessione o della riscossione degli attivi, l'importo dei compensi a
proprio favore o degli altri oneri erogati a terzi, la spesa
sostenuta per il rimborso dei titoli e l'eventuale importo residuo da
destinare all'amministrazione pubblica.
Sulla base delle periodiche rendicontazioni della società veicolo
l'amministrazione pubblica contabilizza in bilancio la cessione
definitiva delle attività o la riscossione dei crediti al lordo di
qualsiasi spesa o onere accessorio sia della società veicolo che
dell'Ente.
La copertura finanziaria delle spese correnti e degli interessi
passivi connessi all'operazione di cartolarizzazione deve essere
effettuata con le entrate correnti dell'Amministrazione pubblica. Dal
punto di vista contabile tali operazioni sono così registrate:
1) i proventi che la società veicolo trattiene per il rimborso
di titoli sono accertati tra le alienazioni delle attività
immobiliare (che in tale momento esce definitivamente dal patrimonio
dell'Ente) o con imputazione alle entrate riguardanti l'attività
oggetto dell'operazione. Contemporaneamente, tra le spese per
rimborso dei prestiti, si registra l'impegno per la spesa sostenuta
per il rimborso dei titoli e si emette il relativo mandato di
pagamento versato in quietanza di entrata al bilancio
dell'amministrazione pubblica stessa. Il versamento del mandato al
bilancio dell'ente consente di registrare l'incasso derivante
dall'alienazione delle attività immobiliari o dalla riscossione dei
crediti;
2) I proventi che la società veicolo trattiene per il pagamento
degli interessi passivi sui titoli emessi sono accertati tra le
alienazioni dell'attività immobiliare o con imputazione alle entrate
riguardanti l'attività oggetto dell'operazione. Contemporaneamente,
per lo stesso importo, si impegnano le spese per interessi e si
emette il relativo mandato di pagamento versato in quietanza di
entrata al bilancio dell'amministrazione pubblica stessa. Il
versamento del mandato al bilancio dell'ente consente di registrare
l'incasso derivante dall'alienazione delle attività immobiliari o
dalla riscossione dei crediti;
3) I proventi che la società veicolo trattiene a titolo di
commissione o per altre spese sono ugualmente accertati tra le
alienazioni dell'attività immobiliare o con imputazione alle entrate
riguardanti l'attività oggetto dell'operazione. Contemporaneamente,
per lo stesso importo, si impegnano le spese per gli oneri della
cartolarizzazione e si emette il relativo mandato di pagamento
versato in quietanza di entrata al bilancio dell'amministrazione
pubblica stessa. Il versamento del mandato al bilancio dell'ente
consente di registrare l'incasso derivante dall'alienazione delle
attività immobiliari o dalla riscossione dei crediti;
4) I proventi che la società veicolo effettivamente trasferisce
all'amministrazione pubblica sono accertati e riscossi tra le
alienazioni dell'attività immobiliare o con imputazione alle entrate
riguardanti l'attività oggetto dell'operazione.
Alla fine dell'esercizio in cui ha rilevato il debito derivante
dalla cartolarizzazione, l'amministrazione pubblica, attraverso le
scritture di assestamento della contabilità economico-patrimoniale,
riclassifica nel conto del patrimonio le attività oggetto
dell'operazione come "Immobili cartolarizzati" o "Crediti
cartolarizzati".
3.25 Il leasing finanziario e i contratti assimilati (leasing
immobiliare, leasing in costruendo, sale and lease-back, ecc.) sono
contratti di finanziamento che consentono ad un soggetto, comprese le
amministrazioni pubbliche, di avere la disponibilità di un bene
durevole, mobile o immobile, strumentale all'esercizio della propria
attività, in cambio di un canone periodico, con la possibilità di
riscattarlo, una volta che sia scaduto il termine previsto dal
contratto. Nell'operazione di leasing finanziario sono coinvolti i
seguenti soggetti: l'utilizzatore che è colui che sceglie e utilizza
il bene e può riscattarlo alla fine del contratto, il finanziatore
dell'operazione, che acquista materialmente il bene scelto
dall'utilizzatore, conservandone la proprietà sino al momento
dell'eventuale riscatto e il fornitore che vende alla società di
leasing il bene scelto dall'utilizzatore.
Il leasing operativo si caratterizza, invece, per la mancanza
dell'opzione di riscatto al termine del contratto. In tal caso, è lo
stesso produttore del bene che lo concede in locazione per un canone
che corrisponde generalmente alla entità dei servizi offerti dal
bene stesso e non è in relazione con la sua durata economica.
La distinzione tra le due fattispecie è stata focalizzata dalla
Corte di Cassazione (Cass. Civ. sez. unite, n. 64/1993) che ha
qualificato il leasing finanziario come "leasing traslativo" i cui
canoni non costituiscono soltanto il corrispettivo dell'utilizzazione
del bene nel periodo, ma incorporano parte del prezzo del bene
stesso, cosicchè l'utilizzatore, avendo interamente pagato il
prezzo, al termine del rapporto, è vincolato, in termini di
convenienza economica, all'acquisto formale del bene.
Per contro, il leasing operativo viene qualificato come "leasing di
godimento", ove i canoni non contengono alcuna porzione di prezzo, ma
sono ragguagliati al valore di utilizzazione del bene. Lo IAS 17,
paragrafo 10, per distinguere concretamente le due tipologie di
leasing, indicano le situazioni che individualmente o congiuntamente
consentono di classificare un contratto di leasing come finanziario:
a) il trasferimento della proprietà del bene al locatario al
termine del contratto di leasing;
b) il locatario ha l'opzione di acquisto del bene a un prezzo che
ci si attende sia sufficientemente inferiore al fair value (valore
equo) alla data alla quale si può esercitare l'opzione, cosicchè
all'inizio del leasing è ragionevolmente certo che essa sarà
esercitata;
c) la durata del contratto copre la maggior parte della vita
economica del bene anche se la proprietà non è trasferita;
d) all'inizio del contratto il valore attuale dei pagamenti
minimi dovuti per il leasing equivale almeno al fair value (valore
equo) del bene locato;
e) i beni locati sono di natura così particolare che solo il
locatario può utilizzarli senza importanti modifiche.
Per il principio della prevalenza della sostanza sulla forma, come
previsto dal SEC 95, dallo IAS 17 e dalla giurisprudenza consolidata,
il leasing finanziario ed i contratti assimilati costituiscono debito
che finanzia l'investimento.
Nel corso della sperimentazione di cui all'articolo 35 del decreto
118 del 2011, in attesa dell'aggiornamento della definizione
dell'indebitamento di cui all'art. 3, comma 17 della legge 350/2003
ad opera dei decreti legislativi integrativi e correttivi previsti
dall'articolo 2, comma 7, della legge n. 42 del 2009, il leasing
finanziario e le operazioni assimilate sono registrate con le
medesime scritture utilizzate per gli investimenti finanziati da
debito.
Le operazioni di leasing finanziario sono contabilizzate secondo il
cd. metodo finanziario al fine di rilevare sostanzialmente che l'ente
si sta indebitando per acquisire un bene.
Al momento della consegna del bene oggetto del contratto, si rileva
il debito pari all'importo oggetto di finanziamento, da iscrivere tra
le "Accensioni di prestiti" e si registra l'acquisizione del bene tra
le spese di investimento (si accerta l'entrata, si impegna la spesa e
si emette un mandato versato in quietanza di entrata del proprio
bilancio).
L'importo del finanziamento è costituito dal valore corrente del
bene all'inizio del leasing, che deve essere pari al valore attuale
dei pagamenti dovuti per il leasing. Nel determinare il valore
attuale, il tasso di sconto da utilizzare è il tasso di interesse
implicito nell'operazione di leasing, se possibile determinarlo; se
non è possibile, deve essere utilizzato il tasso di interesse
marginale del locatario.
Anche se formalmente non è di proprietà dell'ente, dal punto di
vista contabile il bene è preso in carico dell'ente, inventariato
tra i beni in leasing ed oggetto di ammortamento.
Al momento del pagamento dei canoni periodici si rilevano sia gli
interessi passivi impliciti nel canone che la quota di finanziamento
rimborsata. In altri termini i canoni periodici sono registrati
contabilmente distinguendo la parte interessi, da imputare in
bilancio tra le spese correnti, dalla quota capitale, da iscrivere
tra i rimborsi prestiti della spesa. Considerato che il leasing
finanziario è costruito come un'operazione di erogazione di credito
l'amministrazione ha sempre la possibilità di calcolare quanta parte
del canone è destinata a restituire il capitale e quanta a
remunerare il prestito, sotto forma di piano di ammortamento.
Alla fine del contratto di leasing, la spesa per l'esercizio del
riscatto è registrata tra le spese di investimento.
Si segnala infine che il bene concesso in locazione finanziaria
all'Amministrazione pubblica deve essere suscettibile di formare
oggetto di proprietà privata, poichè il locatore è proprietario
del bene sino all'eventuale opzione di riscatto da parte
dell'Amministrazione pubblica. Infatti il locatore, in caso di
mancato riscatto, conserva, anche dopo il periodo di locazione, la
proprietà del bene; conseguentemente, non possono costituire oggetto
del contratto beni rientranti nel demanio pubblico necessario ovvero
facenti parte del patrimonio indisponibile delle Amministrazioni
pubbliche, in quanto non commerciabili.
Inoltre, l'area sulla quale deve essere realizzata l'opera pubblica
mediante leasing immobiliare o in costruendo, in linea di principio,
non potrebbe essere di proprietà dell'Ente pubblico ma deve essere
acquisita dal locatario che è proprietario del bene a tutti gli
effetti sino all'eventuale esercizio del diritto di opzione da parte
dell'Amministrazione. È ammissibile la concessione di un diritto di
superficie da parte dell'Ente pubblico al soggetto che procederà
alla realizzazione dell'opera pubblica nell'ambito del contratto di
locazione finanziaria, purchè il diritto reale sia concesso per un
periodo considerevolmente più lungo di quello previsto per il
contratto di locazione finanziaria.
I principi di cui al presente paragrafo si applicano alle nuove
operazioni di leasing.
3.26 Le anticipazioni di cassa erogate dal tesoriere dell'ente sono
contabilizzate nel titolo istituito appositamente per tale tipologia
di entrate che, ai sensi dell'articolo all'art. 3, comma 17, della
legge 350/2003, non costituiscono debito dell'ente, in quanto
destinate a fronteggiare temporanee esigenze di liquidità dell'ente
e destinate ad essere chiuse entro l'esercizio.
Pertanto, alla data del 31 dicembre di ciascun esercizio,
l'ammontare delle entrate accertate e riscosse derivanti da
anticipazioni deve corrispondere all'ammontare delle spese impegnate
e pagate per la chiusura delle stesse.
Le entrate derivanti dalle anticipazioni di tesoreria e le
corrispondenti spese riguardanti la chiusura delle anticipazioni di
tesoreria sono contabilizzate nel rispetto del principio contabile
generale n. 4, dell'integrità, per il quale le entrate e le spese
devono essere registrate per il loro intero importo, al lordo delle
correlate spese e entrate.
Al fine di consentire la contabilizzazione al lordo, il principio
contabile generale della competenza finanziaria, di cui all'allegato
n. 1, prevede che gli stanziamenti riguardanti i rimborsi delle
anticipazioni erogate dal tesoriere non hanno carattere
autorizzatorio. Nel rendiconto generale si espone il saldo al 31
dicembre dell'anticipazione attivata al netto dei relativi rimborsi.
In allegato si dà conto di tutte le movimentazioni effettuate nel
corso dell'esercizio sui capitoli di entrata e di spesa riguardanti
l'anticipazione evidenziando l'utilizzo medio e l'utilizzo massimo
dell'anticipazione nel corso dell'anno. La conciliazione del
consuntivo con il conto del tesoriere è effettuata tenendo conto
delle risultanze del consuntivo e dell'allegato.
4. La riscossione ed il versamento delle entrate
4.1 L'entrata è riscossa a seguito del materiale introito delle
somme corrisposte dai debitori agli incaricati ad esigere, interni o
esterni.
Per tutte le entrate riscosse dal tesoriere/cassiere, il servizio
economico finanziario emette i relativi ordinativi d'incasso da
registrarsi in contabilità entro 60 giorni dall'incasso,
attribuendoli all'esercizio in cui l'incasso è stato effettuato
(anche nel caso di esercizio provvisorio del bilancio).
La reversale di incasso deve contenere tutti gli elementi
informativi previsti dall'ordinamento e, in particolare, riportare i
codici identificativi della transazione elementare.
Nel rispetto dell'articolo 7, comma 1, lettera b), del decreto
legislativo 23 giugno 2011 n. 118, è vietata la temporanea
contabilizzazione degli incassi tra le partite di giro/servizi per
conto terzi.
I titoli di incasso che regolarizzano incassi effettuati dal
tesoriere nell'esercizio precedente, sono imputati contabilmente alla
competenza finanziaria dell'esercizio precedente, anche se emessi
nell'esercizio successivo.
In generale, gli incassi ed i pagamenti effettuati in un esercizio
non possono essere regolarizzati imputandoli al bilancio dell'anno
successivo attraverso l'emissione di un titolo in conto residui.
Considerato che l'imputazione in conto residui di un titolo
rappresenta l'incasso (o il pagamento) effettuato nell'esercizio in
corso di un'entrata accertata in precedenti esercizi (o di una spesa
impegnata in precedenti esercizi), si ribadisce che emettere un
titolo di entrata o di spesa, sia in c/competenza che in c/residui,
riferito ad un esercizio diverso da quello in cui l'operazione di
cassa è eseguita costituisce una rappresentazione contabile del
fatto gestionale che non rispetta il principio contabile della
veridicità.
Se l'imputazione degli incassi e dei pagamenti all'esercizio è
stata effettuata correttamente, alla chiusura dell'esercizio
finanziario, conclusa l'attività di regolarizzazione dei sospesi e
annullati i titoli ineseguiti, il fondo di cassa risultante dalle
scritture dell'ente (cd. fondo contabile o di diritto) coincide con
il fondo di cassa risultante dalle scritture della banca (cd. fondo
di cassa di fatto) senza che sia necessario procedere ad alcuna
riconciliazione.
Gli enti allegano al consuntivo una dichiarazione, firmata dal
tesoriere/cassiere, che attesta il fondo di cassa effettivo
all'inizio dell'esercizio, il totale degli incassi e dei pagamenti
effettuato nell'esercizio e l'ammontare del fondo di cassa effettivo
al 31 dicembre dell'anno cui si riferisce il consuntivo. Tali importi
devono coincidere con le risultanze del consuntivo dell'Ente.
In caso di discordanza il bilancio non rispetta il principio
contabile della veridicità.
Per gli enti soggetti alla rilevazione SIOPE la dichiarazione del
tesoriere/cassiere è costituita dai prospetti delle disponibilità
liquide, da allegare ai consuntivi ai sensi dell'articolo 77- quater,
comma 11, del decreto legge 25 giugno 2008, n. 112 convertito, con
modificazioni, dalla legge 6 agosto 2008, n. 133.
In nessun caso il tesoriere dell'ente può rifiutare la riscossione
di entrate.
Nel caso di riscossioni senza ordinativi d'incasso il tesoriere
deve darne immediata comunicazione al servizio finanziario e
richiedere l'emissione dell'ordinativo d'incasso. Le entrate sono
riscosse con versamenti diretti in tesoreria o con ogni altra
modalità prevista dal regolamento di contabilità.
Le modalità di attuazione della "riscossione" rispettano i
seguenti principi:
- certezza della somma riscossa e del soggetto versante;
- certezza della data del versamento e della causale;
- registrazione cronologica dei versamenti e immodificabilità
delle registrazioni stesse;
- costante verificabilità delle somme incassate e corrispondenza
delle giacenze con le scritture contabili;
- obbligo del versamento degli incassi in tesoreria entro termini
definiti dal regolamento di contabilità, non superiori ai 15 giorni
lavorativi;
- divieto di diverso utilizzo delle somme giacenti;
- tracciabilità delle operazioni nel caso di utilizzo di
strumenti informatici anche in riferimento all'identificazione degli
operatori.
4.2 Gli incaricati della riscossione assumono la figura di agente
contabile e sono soggetti alla giurisdizione della Corte dei conti, a
cui devono rendere il conto giudiziale, previa formale parificazione,
per il tramite dell'Amministrazione di appartenenza, che vi provvede
entro 60 giorni dall'approvazione del rendiconto della gestione
insieme con la trasmissione del conto del tesoriere.
Agli stessi obblighi sono sottoposti tutti coloro che, anche senza
legale autorizzazione, si ingeriscono, di fatto, negli incarichi
attribuiti agli agenti anzidetti.
L'operazione di "parificazione" consiste nella verifica
dell'avvenuto rispetto delle norme previste dall'ordinamento e dal
regolamento di contabilità dell'ente e nella corrispondenza delle
risultanze del rendiconto con quelle della contabilità dell'ente.
Gli agenti contabili devono tenere un registro giornaliero delle
riscossioni e versare all'Amministrazioni per la quale operano gli
introiti riscossi secondo la cadenza fissata dal regolamento di
contabilità.
Il regolamento di contabilità disciplina le modalità di esercizio
del riscontro contabile e le modalità di riscossione e successivo
versamento in tesoreria delle entrate a mezzo degli agenti della
riscossione.
5. Impegno di spesa e regole di copertura finanziaria della spesa
5.1. Ogni procedimento amministrativo che comporta spesa deve
trovare, fin dall'avvio, la relativa attestazione di copertura
finanziaria ed essere prenotato nelle scritture contabili
dell'esercizio individuato nel provvedimento che ha originato il
procedimento di spesa.
Alla fine dell'esercizio, le prenotazioni a cui non hanno fatto
seguito obbligazioni giuridicamente perfezionate e scadute sono
cancellate quali economie di bilancio.
L'impegno costituisce la prima fase del procedimento di spesa con
la quale viene registrata nelle scritture contabili la spesa
conseguente ad una obbligazione giuridicamente perfezionata avendo
determinato la somma da pagare e il soggetto creditore e avendo
indicata la ragione del debito e costituito il vincolo sulle
previsioni di bilancio, nell'ambito della disponibilità finanziaria
accertata con l'apposizione del visto di regolarità contabile
attestante la copertura finanziaria.
Gli elementi costitutivi dell'impegno sono:
- la ragione del debito;
- l'indicazione della somma da pagare;
- il soggetto creditore;
- la scadenza dell'obbligazione;
- la specificazione del vincolo costituito sullo stanziamento di
bilancio.
L'impegno si perfeziona mediante l'atto gestionale che verifica ed
attesta gli elementi anzidetti e la copertura finanziaria e con il
quale si dà atto, altresì, degli effetti di spesa in relazione a
ciascun esercizio finanziario contemplato dal bilancio pluriennale.
Pur se il provvedimento di impegno deve annotare l'intero importo
della spesa, la registrazione dell'impegno che ne consegue a valere
sulla competenza annuale e pluriennale avviene nel momento in cui
l'impegno è giuridicamente perfezionato, con imputazione agli
esercizi finanziari in cui le singole obbligazioni passive risultano
esigibili. Non possono essere riferite ad un determinato esercizio
finanziario le spese per le quali non sia venuta a scadere, nello
stesso esercizio finanziario, la relativa obbligazione giuridica.
Non possono essere assunte obbligazioni concernenti spese correnti
per esercizi non considerati nel bilancio pluriennale a meno delle
spese derivanti da contratti di somministrazione, delle spese
correnti correlate a finanziamenti comunitari e delle rate di
ammortamento. I provvedimenti di spesa concernenti obbligazioni
assunte sulle spese correnti esigibili negli esercizi successivi a
quello in corso di gestione sono trasmessi, per conoscenza, al
Consiglio dell'ente (gli enti strumentali delle Regioni, Province e
Comuni trasmettono tali provvedimenti all'ente vigilante), sempre
escluse le spese derivanti da contratti di somministrazioni e le rate
di ammortamento.
5.2 Pertanto, per la spesa corrente, l'imputazione dell'impegno
avviene:
a) per la spesa di personale:
- nell'esercizio di riferimento, automaticamente all'inizio
dell'esercizio, per l'intero importo risultante dai cd. "tabellari",
anche se comandato, avvalso o comunque utilizzato da altra
amministrazione pubblica, ancorchè direttamente pagato da
quest'ultima. In questi casi sarà rilevato in entrata il relativo
rimborso nelle entrate del bilancio;
- nell'esercizio in cui è firmato il contratto collettivo per
le obbligazioni derivanti da rinnovi contrattuali del personale
dipendente, compresi i relativi oneri riflessi a carico dell'ente e
quelli derivanti dagli eventuali effetti retroattivi del nuovo
contratto. Nelle more della firma del contratto si auspica che l'ente
accantoni annualmente le necessarie risorse concernenti gli oneri
attraverso lo stanziamento in bilancio di appositi capitoli sui quali
non è possibile assumere impegni ed effettuare pagamenti. In caso di
mancata sottoscrizione del contratto le somme non utilizzate
concorrono alla determinazione del risultato di amministrazione.
Negli esercizi considerati nel bilancio pluriennale si procede alla
prenotazione delle spese per l'intero importo delle spese di
personale risultante dai cd. "tabellari", anche se comandato, avvalso
o comunque utilizzato da altra amministrazione pubblica, ancorchè
direttamente pagato da quest'ultima;
b) per la spesa relativa all'acquisto di beni e servizi:
- nell'esercizio in cui risulta adempiuta completamente la
prestazione da cui scaturisce l'obbligazione per la spesa corrente;
- negli esercizi considerati nel bilancio pluriennale, per la
quota annuale della fornitura di beni e servizi nel caso di contratti
di affitto e di somministrazione periodica ultrannuale;
c) per la spesa relativa a trasferimenti correnti:
- nell'esercizio finanziario in cui viene adottato l'atto
amministrativo di attribuzione del contributo. Nel caso in cui l'atto
amministrativo preveda espressamente le modalità temporali e le
scadenze in cui il trasferimento è erogato, l'impegno è imputato
negli esercizi in cui l'obbligazione viene a scadenza.
L'amministrazione pubblica ricevente rileverà l'accertamento di
entrata riferito al trasferimento corrente e ad esso saranno
correlate le obbligazioni giuridiche passive che scadono
nell'esercizio di riferimento correlate al trasferimento o la
creazione del fondo vincolato da trasferire ai futuri esercizi (nel
caso di progetti specifici finanziati da trasferimenti correnti
finalizzati);
- nel caso di contributi in conto interessi o contributi
correnti di carattere pluriennale ricorrente l'imputazione avverrà
negli esercizi finanziari considerati nel bilancio pluriennale in cui
le obbligazioni giuridiche passive vanno a scadere.
Le modalità di contabilizzazione dei trasferimenti in conto
capitale sono le stesse previste per i trasferimenti correnti.
d) per la spesa per l'utilizzo di beni di terzi (es. locazione)
l'imputazione della spesa corrente relativa si realizza per l'intero
onere dell'obbligazione perfezionata, con imputazione negli esercizi
in cui l'obbligazione giuridica passiva viene a scadere.
e) nelle contabilità fiscalmente rilevanti dell'ente, le spese
sono contabilizzate al lordo di IVA e per la contabilizzazione IVA
diventa rilevante: la contabilità separata extracontabile, regolata
secondo le norme fiscali e la contabilità finanziaria che rileva,
tra gli accertamento, l'eventuale credito IVA o, negli impegni,
l'eventuale debito IVA. Il relativo impegno è imputato
nell'esercizio in cui è effettuata la dichiarazione IVA, mentre
l'accertamento del credito IVA è registrato imputandolo
nell'esercizio in cui l'ente presenta la richiesta di rimborso. Il
credito IVA imputabile a investimenti finanziati da debito non può
essere destinato alla compensazione di tributi o alla copertura di
spese correnti. L'ente fornisce informazioni riguardanti la gestione
IVA nella nota integrativa al consuntivo.
f) gli impegni riguardanti gli interessi passivi sono imputati al
bilancio dell'esercizio in cui viene a scadenza la obbligazione
giuridica passiva. Gli impegni concernenti gli interessi derivanti da
operazioni di indebitamento perfezionato sono imputati negli esercizi
del bilancio pluriennale sulla base del piano di ammortamento.
5.3 Le spese di investimento sono impegnate negli esercizi in cui
scadono le singole obbligazioni passive derivanti dal contratto o
della convenzione, sulla base del relativo cronoprogramma.
La copertura finanziaria delle spese di investimento che comportano
impegni di spesa imputati a più esercizi deve essere predisposta -
fin dal momento dell'attivazione del primo impegno - con riferimento
all'importo complessivo della spesa dell'investimento, sulla base di
un obbligazione giuridica perfezionata o di una legge di
autorizzazione all'indebitamento.
Non tutte le entrate già accertate e imputate negli esercizi
successivi a quello di gestione possono costituire idonea copertura
alle spese di investimento impegnate in tali esercizi.
Costituiscono idonea copertura finanziaria delle spese di
investimento impegnate negli esercizi successivi le risorse accertate
nell'esercizio in corso di gestione, l'avanzo di amministrazione o le
entrate già accertate imputate negli esercizi successivi la cui
esigibilità è perfezionabile mediante manifestazione di volontà
pienamente discrezionale dell'ente o di altra pubblica
amministrazione.
In particolare, possono costituire copertura finanziaria delle
spese di investimento imputate agli esercizi successivi a quello in
corso di gestione le entrate già accertate:
- imputate all'esercizio in corso di gestione (entrate correnti
destinate per legge agli investimenti, entrate derivanti da avanzi
della situazione corrente di bilancio, entrate derivanti
dall'alienazione di beni e diritti patrimoniali, riscossione di
crediti, proventi da concessioni edilizie e relative sanzioni);
- derivanti da trasferimenti da altre amministrazioni pubbliche
anche se imputate negli esercizi successivi a quello di gestione,
- derivanti dai mutui tradizionali, i cui contratti prevedono
l'erogazione delle risorse in un'unica soluzione, prima della
realizzazione dell'investimento, dando luogo ad accantonamenti al
fondo pluriennale vincolato di cui al successivo punto 5.4;
- derivanti da forme di finanziamento flessibile i cui
contratti consentono l'acquisizione di risorse in misura correlata
alle necessità dell'investimento (da preferire rispetto al mutuo
tradizionale, in quanto comportano minori oneri finanziari);
- derivanti da altre entrate accertate tra le accensioni di
prestiti, i cui contratti prevedono espressamente l'esigibilità del
finanziamento secondo i tempi di realizzazione delle spese di
investimento (ad esempio i prestiti obbligazionari a somministrazione
periodica);
- l'utilizzo dell'avanzo di amministrazione accertato, a
seguito dell'approvazione del conto consuntivo dell'esercizio
precedente, a condizione che siano rispettate le seguenti priorita':
a) per finanziamento di eventuali debiti fuori bilancio;
b) al riequilibrio della gestione corrente;
c) per accantonamenti per passività potenziali (ad es. al fondo
svalutazione crediti);
d) al finanziamento di spese di investimento e/o estinzione
anticipata di prestiti.
Non costituiscono idonee forme di copertura degli investimenti le
altre entrate accertate e imputate a esercizi successivi a quello in
corso di esercizio, quali i permessi da costruire.
L'impegno delle spese di investimento effettuato sulla base del
crono programma può comportare nel caso di variazioni del crono
programma, determinate dall'avanzamento dei lavori con un andamento
differente rispetto a quello previsto, la necessità di procedere a
variazioni di bilancio e al riaccertamento degli impegni assunti.
In ogni caso, al momento del controllo e della verifica degli
equilibri di bilancio in corso di anno e della variazione generale di
assestamento, l'ente deve dare atto di avere effettuato la verifica
dell'andamento dei lavori pubblici finanziati ai fini dell'adozione
delle necessarie variazioni.
Per ulteriori informazioni riguardanti le modalità di
contabilizzazione delle spese di investimento nel bilancio annuale
pluriennale vincolato, si rinvia agli esempi n. 1 e 2 dell'appendice
tecnica.
5.4 Il fondo pluriennale vincolato è un saldo finanziario,
costituito da risorse già accertate destinate al finanziamento di
obbligazioni passive dell'ente già impegnate, ma esigibili in
esercizi successivi a quello in cui è accertata l'entrata.
Trattasi di un saldo finanziario che garantisce la copertura di
spese imputate agli esercizi successivi a quello in corso, che nasce
dall'esigenza di applicare il principio della competenza finanziaria
di cui all'allegato 1, e rendere evidente la distanza temporale
intercorrente tra l'acquisizione dei finanziamenti e l'effettivo
impiego di tali risorse.
Il fondo riguarda prevalentemente le spese in conto capitale ma
può essere destinato a garantire la copertura di spese correnti, ad
esempio per quelle impegnate a fronte di entrate derivanti da
trasferimenti correnti vincolati, esigibili in esercizi precedenti a
quelli in cui è esigibile la corrispondente spesa.
L'ammontare complessivo del Fondo è pari alla sommatoria delle
singole così dette economie registrate nei capitoli di spesa
intestati ai singoli fondi pluriennali vincolati alla realizzazione
di specifiche spese, appostati nei singoli programmi di bilancio cui
si riferiscono le spese. Sui capitoli di spesa intestati ai singoli
fondi pluriennali vincolati non è possibile assumere impegni ed
effettuare pagamenti.
Il Fondo pluriennale risulta immediatamente utilizzabile, a seguito
dell'accertamento delle entrate che lo finanziano, ed è possibile
procedere all'impegno delle spese esigibili nell'esercizio in corso
(la cui copertura è costituita dalle entrate accertate nel medesimo
esercizio finanziario), e all'impegno delle spese esigibili negli
esercizi successivi (la cui copertura è effettuata dal fondo).
A fine di costituire un accantonamento nel fondo pluriennale per la
realizzazione di una determinata spesa X realizzata, ad esempio, in
cinque esercizi e finanziata da entrate interamente accertate nel
primo esercizio, è necessario stanziare nel bilancio di previsione
annuale, anche in sede di variazione di bilancio:
1) il capitolo riguardante le entrate da mutuo per un importo
complessivamente pari alla qutoa della spesa X, che si prevede sia
esigibile in tale esercizio;
2) uno o più capitoli riguardanti la realizzazione della spesa X,
per un importo complessivo pari a quello che si prevede di impegnare
nel primo esercizio, in quanto esigibile in tale esercizio;
3) il capitolo "Fondo pluriennale vincolato alla spesa X -
esercizio ...." (inserire l'esercizio in cui è accertata l'entrata
che finanzia il fondo), per un importo pari alla differenza tra lo
stanziamento di entrata di cui al punto 1) ed il corrispondente
stanziamento di spesa di cui al punto 2);
inoltre, nel corrispondente bilancio pluriennale, è necessario
appostare, contestualmente, in ciascuno degli esercizi successivi a
quello di riferimento del bilancio annuale:
4) tra le entrate per "Utilizzo fondo pluriennale vincolato" un
importo pari alle economie risultanti nel bilancio dell'esercizio
precedente nel capitolo "Fondo pluriennale vincolato alla spesa X -
esercizio .....";
5) uno o più capitoli riguardanti la realizzazione della spesa X,
per un importo complessivo pari a quello che si prevede di impegnare
nell'esercizio, in quanto esigibile in tale esercizio;
6) il capitolo di spesa"Fondo pluriennale vincolato alla spesa X -
esercizio ...." per un importo pari alla differenza tra lo
stanziamento di entrata dell'esercizio di cui al punto 4) ed il
corrispondente stanziamento di spesa di cui al punto 5).
Il fondo risulta formalmente costituito solo a seguito
dell'accertamento delle entrate che lo finanziano e, solo a seguito
dell'accertamento delle entrate la spesa X può essere impegnata, con
imputazione all'esercizio di riferimento del bilancio annuale e agli
esercizi successivi.
Per ulteriori informazioni riguardanti le modalità di utilizzo del
fondo pluriennale vincolato si rinvia all'esempio n. 2 dell'appendice
tecnica.
5.5 Le concessioni di credito possono essere costituite:
- da anticipazioni di liquidità nei confronti dei propri enti e
organismi strumentali e delle proprie società controllate o
partecipate (da estinguere entro l'anno e non rinnovabili);
- dalla concessione di finanziamenti nei casi espressamente
previsti dalla legge (compresi i fondi di rotazione).
Non costituiscono concessione di crediti le anticipazioni in conto
trasferimenti e le concessioni di credito a fondo perduto, che sono
imputate contabilmente tra i trasferimenti.
Le concessioni di credito sono caratterizzate dall'obbligo di
rimborso sulla base di un apposito piano finanziario che deve essere
previsto dalla delibera di concessione del finanziamento. Nel caso di
concessioni di liquidità l'impegno di spesa e il corrispondente
accertamento di entrata (tra le riscossioni di crediti) sono imputati
al medesimo esercizio.
Le concessioni di finanziamento sono impegnate nell'esercizio
finanziario in cui viene adottato l'atto amministrativo di
concessione del finanziamento. Nel caso in cui l'atto amministrativo
preveda espressamente le modalità temporali e le scadenze in cui il
finanziamento è erogato, l'impegno è imputato negli esercizi in cui
l'obbligazione viene a scadenza. L'Amministrazione pubblica ricevente
rileverà l'accertamento di entrata riferito al prestito e ad esso
saranno correlate le obbligazioni giuridiche passive che scadono
nell'esercizio di riferimento correlate al finanziamento, o la
creazione del fondo vincolato da trasferire ai futuri esercizi (nel
caso di progetti specifici finanziati da finanziamenti finalizzati).
L'ente erogatore del finanziamento accerta le entrate per
riscossione di crediti imputandoli ai rispettivi esercizi sulla base
della scadenza dell'obbligazione giuridica attiva risultante dal
piano finanziario.
Nel caso, che deve essere del tutto eccezionale, di inesigibilità
definitiva del credito derivante dal finanziamento concesso
dall'ente, tale finanziamento è considerato un trasferimento
definitivo a fondo perduto per cancellazione di crediti e si
contabilizza tra i trasferimenti in conto capitale a favore del
soggetto che non ha rimborsato; il relativo mandato è commutato in
quietanza di entrata nel proprio bilancio, imputando l'entrata tra le
riscossioni di crediti. Analogamente, nel caso in cui un ente assuma
il debito per conto di un'altra amministrazione (art. 1, comma 76,
legge n. 311/2004) o subentri al debitore originario di una
passività finanziaria già in essere, facendosi carico del rimborso
per capitale e interessi, l'operazione è considerata come un
trasferimento in conto capitale per assunzione di debiti a favore del
debitore originario e il relativo mandato è commutato in quietanza
di entrata nel proprio bilancio, imputando l'entrata tra le
accensioni di prestiti,
L'ente beneficiario di una cancellazione o di una assunzione di
proprio debito da parte di un altro ente registra in entrambi i casi
un trasferimento in conto capitale in entrata e contestualmente il
rimborso del prestito oggetto dell'operazione.
Il trattamento delle garanzie fornite dall'ente sulle passività
emesse da terzi è il seguente: al momento della concessione della
garanzia la contabilità finanziaria non effettua alcuna
contabilizzazione. In caso di escussione della garanzia, l'ente
garante registra una concessione di crediti a favore dell'ente
beneficiario. La restituzione del credito è registrata tra le
riscossioni di crediti. Nel caso in cui si accerti l'inesigibilità
definitiva del credito sorto a seguito dell'escussione, si applicano
i principi illustrati relativamente al caso generale di cancellazione
dei crediti divenuti inesigibili, ossia prevedendo l'emissione di un
mandato per trasferimento in conto capitale commutato in quietanza di
entrata tra le riscossioni di crediti.
L'ente beneficiario di una escussione di garanzia su proprio
debito, simmetricamente, registra il rimborso del prestito originario
e l'accensione di un nuovo prestito verso l'ente garante.
6. La liquidazione, l'ordinazione ed il pagamento delle spese
6.1 La liquidazione è una registrazione contabile effettuata
quando l'obbligazione diviene effettivamente esigibile, a seguito
della verifica della completezza della documentazione prodotta e
della idoneità della stessa a comprovare il diritto di credito del
creditore, corrispondente ad una spesa che è stata legittimamente
posta a carico del bilancio e regolarmente impegnata.
In particolare, deve essere verificato che:
a) i documenti di spesa prodotti sono conformi alla legge,
comprese quelle di natura fiscale, formalmente e sostanzialmente
corretti;
b) le prestazioni eseguite o le forniture di cui si è preso
carico rispondono ai requisiti quantitativi e qualitativi, ai termini
e alle altre condizioni pattuite;
c) l'obbligazione è esigibile, in quanto non sospesa da termine
o condizione. La liquidazione consente la puntuale determinazione
della somma dovuta al creditore, per una determinata ragione, e deve
essere effettuata tempestivamente, al fine di attestare
l'esigibilità del credito nell'esercizio in cui è effettuata. Alla
fine dell'esercizio gli impegni contabili non liquidati o non
liquidabili nell'esercizio in corso di gestione sono annullati e
re-imputati nell'esercizio in cui l'obbligazione risulta esigibile.
6.2 L'ordinazione consiste nella disposizione impartita al
tesoriere dell'ente di provvedere al pagamento ad un soggetto
specificato.
L'atto che contiene l'ordinazione è detto mandato di pagamento o
ordine di pagamento e deve contenere tutti gli elementi informativi
previsti dall'ordinamento e da eventuali altre disposizioni normative
e regolamentari.
In particolare il mandato di pagamento deve riportare i codici
identificativi previsti per la transazione elementare.
Si auspica l'adozione dell'ordinativo informatico secondo le linee
guida elaborate dalla DIGIT PA (ex CNIPA).
È possibile emettere mandati di pagamento plurimi su diversi
stanziamenti, se lo prevede il regolamento di contabilità, a norma
di legge.
La competenza a sottoscrivere i mandati di pagamento va individuata
in relazione all'esigenza di garantire correttezza, funzionalità ed
efficienza gestionale.
6.3 Con il pagamento, che è la fase finale del procedimento di
erogazione della spesa, il tesoriere dell'ente dà esecuzione
all'ordine contenuto nel mandato di pagamento con le modalità
indicate nei mandati stessi e nel rispetto delle norme regolamentari
e della convenzione di tesoreria.
Il pagamento è imputato contabilmente all'esercizio in cui il
tesoriere ha effettuato il pagamento, anche se la comunicazione del
tesoriere è pervenuta all'ente nell'esercizio successivo.
I titoli di pagamento che regolarizzano incassi e pagamenti
effettuati dal cassiere/tesoriere nell'esercizio precedente, sono
imputati contabilmente alla competenza finanziaria dell'esercizio
precedente, anche se emessi nell'esercizio successivo.
Nel rispetto dell'articolo 7, comma 1, lettera b), del decreto
legislativo 23 giugno 2011 n. 118, è vietata la temporanea
contabilizzazione dei pagamenti tra le partite di giro/servizi per
conto terzi.
Al termine dell'esercizio, i mandati non estinti sono commutati dal
tesoriere in assegni postali localizzati o altri mezzi equipollenti
offerti dal sistema bancario o postale, al fine di rendere possibile
al 31 dicembre di ciascun anno la parificazione dei mandati emessi
dall'ente con quelli pagati dal tesoriere/cassiere.
Nei casi espressamente previsti dalla legge è possibile che il
tesoriere provveda direttamente al pagamento di somme prima
dell'emissione del mandato da parte dell'ente. In ogni caso, l'ente
emette il mandato ai fini della regolarizzazione entro 30 giorni dal
pagamento (anche nel caso di esercizio provvisorio del bilancio).
Le attività gestionali e contabili sono improntate al principio
dell'efficienza e della celerità del procedimento di spesa tenuto
conto anche della normativa in tema di interessi moratori per
ritardati pagamenti.
6.4 Il servizio di economato di ciascuna Amministrazione pubblica
è istituito dal regolamento di contabilità che ne prevede
l'articolazione e le modalità di gestione in relazione alla
struttura organizzativa dell'amministrazione, alle tipologie e
all'entità delle spese effettuabili, nonchè all'esigenza
imprescindibile di funzionalità ed efficienza.
I fondi anticipati all'economo per l'espletamento delle proprie
attività devono essere restituiti, per la parte non spesa, entro la
fine dell'esercizio al fine di consentire la corretta
contabilizzazione delle spese effettuate.
L'economo, così come gli altri agenti contabili, sono soggetti
alla giurisdizione della Corte dei conti secondo le norme e le
procedure previste dalle leggi vigenti.
7. I servizi per conto terzi e partite di giro
I servizi per conto di terzi comprendono le transazioni poste in
essere per conto di altri soggetti in assenza di qualsiasi
discrezionalità e autonomia decisionale da parte dell'ente, quali
quelle effettuate come sostituto di imposta. Non comportando
discrezionalità e autonomia decisionale le operazioni per conto di
terzi non hanno natura autorizzatoria.
In deroga alla definizione di "Servizi per conto terzi" sono
classificate tra tali operazioni le transazioni riguardanti: i
depositi dell'ente presso terzi, i depositi di terzi presso l'ente,
la cassa economale, le anticipazioni erogate dalla tesoreria statale
alle regioni per il finanziamento della sanità e i relativi
rimborsi.
Ai fini dell'individuazione delle "operazioni per conto di terzi"
l'autonomia decisionale sussiste quando l'ente concorre alla
definizione di almeno uno dei seguenti elementi della transazione:
ammontare, tempi e destinatari della spesa
Hanno, ad esempio, natura di "Servizi per conto terzi:
- le operazioni" svolte dall'ente come "capofila", solo come mero
esecutore della spesa, nei casi in cui l'ente riceva risorse da
trasferire a soggetti già individuati, sulla base di tempi e di
importi predefiniti;
- la gestione della contabilità svolta per conto di un altro ente
(anche non avente personalità giuridica) che ha un proprio bilancio
di previsione e di consuntivo.
Invece, non hanno natura di "Servizi per conto di terzi" e, di
conseguenza, devono essere contabilizzate negli altri titoli del
bilancio:
- le spese sostenute per conto di un altro ente che comportano
autonomia decisionale e discrezionalità, anche se destinate ad
essere interamente rimborsate, quali le spese elettorali sostenute
dai comuni per altre amministrazioni pubbliche, le spese di
giustizia, ecc.
- le operazioni svolte per conto di un altro soggetto (anche non
avente personalità giuridica, comprese le articolazioni
organizzative dell'ente stesso) che non ha un proprio bilancio nel
quale contabilizzare le medesime operazioni;
- i finanziamenti comunitari, anche se destinati ad essere spesi
coinvolgendo altri enti, nei casi in cui non risultino predefiniti
tempi, importi e destinatari dei successivi trasferimenti;
- le operazioni in attesa di imputazione definitiva al bilancio.
Nel caso di accertamento e/o riscossione di entrate per le quali, in
bilancio, non è prevista l'apposita "tipologia di entrata" si rinvia
a quanto previsto al punto 3.4;

APPENDICE TECNICA

Esempio n.1 di registrazione di spese di investimento finanziate
con forme di finanziamento flessibili:
In sede di programmazione l'ente ha deciso di realizzare una scuola
del costo complessivo di 400 e di finanziarla con un finanziamento
flessibile.
Al riguardo prevede che:
a) la costruzione della scuola richiederà tre anni di lavori,
successivi a quello t, di riferimento del bilancio annuale di
esercizio in corso di elaborazione;
b) l'anno t sarà dedicato alla progettazione della spesa e alla
definizione della gara di appalto, con una spesa complessiva di 100;
c) la spesa per la costruzione della scuola, in ciascuno dei tre
anni successivi all'anno t, sarà pari a 100.
Nel bilancio di previsione annuale dell'anno t l'ente stanzia:
- 100 tra le accensioni di prestiti, nel capitolo relativo al
"Mutuo flessibile";
- 100 in uno o più capitoli riguardanti la realizzazione della
scuola appostati nel "Programma scuola";
Nell'esercizio t del bilancio pluriennale, l'ente effettua i
medesimi stanziamenti del bilancio annuale t. Nell'esercizio t +1 del
bilancio pluriennale, l'ente stanzia:
- 100 tra le accensioni di prestiti, nel capitolo relativo al
"Mutuo flessibile";";
- 100 in uno o più capitoli riguardanti la realizzazione della
scuola appostati nel "Programma scuola";
Nell'esercizio t +2 del bilancio pluriennale, l'ente stanzia:
- 100 tra le accensioni di prestiti, nel capitolo relativo al
"Mutuo flessibile";";
- 100 in uno o più capitoli riguardanti la realizzazione della
scuola appostati nel "Programma scuola".
Nel corso della gestione dell'esercizio t, l'ente:
1) a seguito della firma del contratto di finanziamento che
prevede l'erogazione di 100 nell'anno t e di ulteriori 300 in
considerazione degli stati di avanzamento dei lavori di realizzazione
della scuola, accerta l'entrata di 100 nell'apposito capitolo di
entrata di ciascuno degli esercizi riguardanti gli anni t, t+1, t+2,
t+3;
2) impegna le spese di progettazione e per la gestione della gara
di 100, negli appositi capitoli di spesa dell'esercizio t;
3) impegna 100 in ciascuno degli esercizi t+1, t+2, t+3, a
seguito dell'approvazione della gara di appalto della scuola, sulla
base del cronoprogramma. Nel caso in cui, a seguito dell'approvazione
della gara, la spesa risulti inferiore a quella prevista, si procede
all'impegno di una spesa inferiore rispetto agli stanziamenti di
bilancio e, contestualmente, chiede formalmente all'Istituto
finanziatore una riduzione del finanziamento.
Con particolare riferimento agli enti locali si segnala che, anche
nel caso di finanziamenti flessibili, il limite all'indebitamento
previsto dall'articolo 204 del TUEL è riferito all'importo
complessivo del finanziamento necessario per la realizzazione
dell'investimento, risultante dal contratto di finanziamento, anche
se la relativa entrata è accertata in più esercizi.
Nel corso della gestione dell'esercizio t+1 e successivi,
l'avanzamento dei lavori potrebbe avere un andamento differente
rispetto a quello previsto nel crono programma.
In tali casi è necessario aggiornare il crono programma,
effettuare le correlate variazioni di bilancio riguardanti i capitoli
di entrata riguardanti il finanziamento flessibile ed a i capitoli di
spesa riguardanti la realizzazione della scuola e provvedere al
riaccertamento degli impegni assunti in misura differente rispetto
alle indicazioni del cronoprogramma.
Ipotizzando che l'andamento dei lavori risulti più rapido rispetto
a quello programmato:
- la ditta appaltatrice dei lavori emette, nell'esercizio t+1,
fatture per 120;
- il crono programma aggiornato prevede che le spese dell'anno t+1
sono pari a 120, dell'anno t+2 a 90 e dell'anno t+3 a 90, sempre per
un totale di 300;
l'ente deve effettuare le seguenti le variazioni amministrative e i
seguenti riaccertamenti nel corso dell'anno t+1:
1) nel bilancio di previsione annuale t+1 è effettuata una
variazione di bilancio di +20 nei capitoli di spesa riguardanti la
realizzazione della scuola e di +20 nel capitolo di entrata
riguardante il finanziamento flessibile. A seguito della variazione
di bilancio si procede all'accertamento di ulteriori entrate e spese
per un importo pari a 20.
2) nel primo esercizio del bilancio pluriennale, relativo
all'anno t+1, è effettuata la medesima variazione di bilancio di cui
al punto 1),
3) nel secondo esercizio del bilancio di previsione pluriennale,
relativo dell'anno t+2, è effettuata una variazione del capitolo di
entrata concernente il finanziamento flessibile di - 10 e una
variazione di -10 nei capitoli di spesa riguardanti la realizzazione
della scuola. A seguito della variazione di bilancio si procede ad
una riduzione sia dell'accertamento del capitolo di entrata
riguardante il finanziamento flessibile, sia dell'impegno riguardanti
la realizzazione della scuola, per un importo di 10;
4) nel terzo esercizio del bilancio di previsione pluriennale,
relativo dell'anno t+3, è effettuata una riduzione di 10 del
capitolo di entrata riguardante il finanziamento flessibile ed una
riduzione di spesa di 10 nei capitoli di spesa riguardanti la
realizzazione della scuola. A seguito della variazione di bilancio si
procede ad una riduzione sia dell'accertamento del capitolo di
entrata riguardante il finanziamento flessibile, sia dell'impegno
riguardanti la realizzazione della scuola, per un importo di 10.
Nel caso, invece, in cui l'andamento dei lavori risulti più lento
rispetto a quello programmato, in quanto, facendo riferimento sempre
allo stesso esempio:
- la ditta appaltatrice, nell'esercizio t+1, emette fatture per 80,
-il crono programma aggiornato prevede che le spese dell'anno t+1
sono pari a 80, dell'anno t+2 a 80 e dell'anno t+3 a 80, e che i
lavori si estendono anche all'anno t+4, per 60, sempre per un totale
di 300;
nell'anno t+1 l'ente deve effettuare le seguenti le variazioni
amministrative di bilancio e procedere al conseguente riaccertamento
degli impegni già assunti:
1) nel bilancio di previsione annuale t+1 è effettuata una
variazione di -20 nel capitolo di entrata riguardante il
finanziamento flessibile, e di -20 nei capitoli di spesa riguardanti
la realizzazione della scuola. A seguito della variazione di bilancio
si procede ad una riduzione di 20 sia dell'accertamento del capitolo
di entrata riguardante il finanziamento flessibile, sia dell'impegno
riguardanti la realizzazione della scuola,;
2) nel primo esercizio del bilancio pluriennale, relativo
all'anno t+1, è effettuata la medesima variazione di bilancio di cui
al punto 1),
3) nel secondo esercizio del bilancio di previsione pluriennale,
relativo dell'anno t+2, è effettuata una variazione del capitolo di
entrata concernente il finanziamento flessibile di - 20 e una
variazione di -20 nei capitoli di spesa riguardanti la realizzazione
della scuola. A seguito della variazione di bilancio si procede ad
una riduzione sia dell'accertamento del capitolo di entrata
riguardante il finanziamento flessibile, sia dell'impegno riguardanti
la realizzazione della scuola, per un importo di 20;
4) nel terzo esercizio del bilancio di previsione pluriennale,
relativo dell'anno t+3, è effettuata una riduzione di 20 del
capitolo di entrata riguardante il finanziamento flessibile ed una
riduzione di spesa di 20 nei capitoli di spesa riguardanti la
realizzazione della scuola. A seguito della variazione di bilancio si
procede ad una riduzione sia dell'accertamento del capitolo di
entrata riguardante il finanziamento flessibile, sia dell'impegno
riguardanti la realizzazione della scuola, per un importo di 10;
5) si procede ad un accertamento di 60 di entrate derivanti dal
finanziamento flessibile e all'impegno di 60 nei capitoli di spesa
riguardanti la realizzazione della scuola, entrambi imputati
all'esercizio t+4 (esercizio non considerato dal bilancio pluriennale
in corso di gestione).
Esempio n. 2 di costituzione ed utilizzo del fondo pluriennale
vincolato:
In sede di programmazione dell'attività riguardante l'anno t e
successivi l'ente decide di realizzare una scuola del costo
complessivo di 400 e di finanziarla con un mutuo tradizionale che
comporta l'erogazione immediata dei finanziamenti.
Al riguardo si prevede che:
d) la costruzione della scuola richiederà tre anni di lavori,
successivi a quello t, di riferimento del bilancio annuale di
esercizio in corso di elaborazione;
e) l'anno t sarà dedicato alla progettazione della spesa e alla
definizione della gara di appalto, con una spesa complessiva di 100;
f) la spesa per la costruzione della scuola, in ciascuno dei tre
anni successivi all'anno t, sarà pari a 100.
Nel bilancio di previsione annuale l'ente stanzia:
- 400 tra le accensioni di prestiti, nel capitolo "Mutui";
- 100 in uno o più capitoli riguardanti la realizzazione della
scuola appostati nel "Programma scuola";
- 300 nel capitolo di spesa "Fondo pluriennale vincolato per la
scuola - esercizio t";
Nell'esercizio t del bilancio pluriennale, l'ente effettua i
medesimi stanziamenti del bilancio annuale t.
Nell'esercizio t +1 del bilancio pluriennale, l'ente stanzia:
- 300 tra le entrate per "Utilizzo Fondo pluriennale vincolato";
- 100 in uno o più capitoli riguardanti la realizzazione della
scuola appostati nel "Programma scuola";
- 200 nel capitolo di spesa "Fondo pluriennale vincolato per la
scuola - esercizio t";
Nell'esercizio t +2 del bilancio pluriennale, l'ente stanzia:
- 200 tra le entrate per "Utilizzo Fondo pluriennale vincolato";
- 100 in uno o più capitoli riguardanti la realizzazione della
scuola appostati nel "Programma scuola";
- 100 nel capitolo "Fondo pluriennale vincolato per la scuola -
esercizio t".
Nel corso della gestione dell'esercizio t, l'ente:
1) accerta l'entrata di 400 nell'apposito capitolo di entrata, a
seguito della firma del contratto di mutuo che prevede, nel corso
dell'esercizio, l'erogazione del finanziamento di 400 per la
realizzazione della scuola,;
2) impegna le spese di progettazione e per la gestione della gara
di 100, negli appositi capitoli di spesa;
3) impegna 100 in ciascuno degli esercizi t+1, t+2, t+3, a
seguito dell'approvazione della gara di appalto della scuola, sulla
base del cronoprogramma. Nel caso in cui, a seguito dell'approvazione
della gara, la spesa risulti inferiore a quella prevista, si procede
all'impegno di una spesa inferiore rispetto agli stanziamenti di
bilancio e, contestualmente, chiede formalmente all'Istituto
finanziatore una riduzione del finanziamento.
Nel corso della gestione dell'esercizio t+1 e successivi,
l'avanzamento dei lavori potrebbe avere un andamento differente
rispetto a quello previsto nel crono programma.
In tali casi è necessario aggiornare il crono programma,
effettuare le correlate variazioni amministrative tra i capitoli di
spesa riguardanti la realizzazione della scuola e il "Fondo
pluriennale vincolato per la scuola - esercizio t" nel bilancio di
previsione annuale e pluriennale e provvedere al riaccertamento degli
impegni assunti in misura differente rispetto alle indicazioni del
cronoprogramma.
Ipotizzando che l'andamento dei lavori risulti più rapido rispetto
a quello programmato:
- la ditta appaltatrice dei lavori emette, nell'esercizio t+1,
fatture per 120;
- il crono programma aggiornato prevede che le spese dell'anno t+1
sono pari a 120, dell'anno t+2 a 90 e dell'anno t+3 a 90, sempre per
un totale di 300;
nell'anno t+1 l'ente deve effettuare le seguenti le variazioni
amministrative:
1) nel bilancio di previsione annuale t+1 è effettuata una
variazione amministrativa di bilancio pari a +20 nei capitoli di
spesa riguardanti la realizzazione della scuola e di -20 nel "Fondo
pluriennale vincolato per la scuola - esercizio t", il cui importo
passa da 200 a 180. A seguito della variazione di bilancio è
possibile procedere ad un impegno di 20 capitoli di spesa riguardanti
la realizzazione della scuola;
2) nel primo esercizio del bilancio pluriennale, relativo
all'anno t+1, è effettuata la medesima variazione di bilancio di cui
al punto 1),
3) nel secondo esercizio del bilancio di previsione pluriennale,
relativo dell'anno t+2, è effettuata una variazione tra le entrate
per "Utilizzo fondo pluriennale vincolato di - 20, una variazione di
spesa di -10 nei capitoli di spesa riguardanti la realizzazione della
scuola e una variazione di spesa di -10 nel capitolo nel capitolo
"Fondo pluriennale vincolato per la scuola - esercizio t", il cui
importo passa da 100 a 90. A seguito della variazione di bilancio si
procede ad una riduzione dell'impegno assunto sui capitoli di spesa
riguardanti la realizzazione della scuola di 10;
4) nel terzo esercizio del bilancio di previsione pluriennale,
relativo dell'anno t+3, è effettuata una variazione tra le entrate
per "Utilizzo fondo pluriennale vincolato" di - 10, ed una variazione
di spesa di -10 nei capitoli di spesa riguardanti la realizzazione
della scuola. A seguito della variazione di bilancio si procede ad
una riduzione dell'impegno assunto sui capitoli di spesa riguardanti
la realizzazione della scuola di 10.
Nel caso, invece, in cui l'andamento dei lavori risulti più lento
rispetto a quello programmato, in quanto, facendo riferimento sempre
allo stesso esempio:
- la ditta appaltatrice, nell'esercizio t+1, emette fatture per 80;
- il crono programma aggiornato prevede che le spese dell'anno t+1
sono pari a 80, dell'anno t+2 a 80 e dell'anno t+3 a 80, e che i
lavori si estendono anche all'anno t+4, per 60, sempre per un totale
di 300;
nell'anno t+1 l'ente deve effettuare le seguenti le variazioni
amministrative di bilancio e procedere al conseguente riaccertamento
degli impegni già assunti:
1) nel bilancio di previsione annuale t+1 è effettuata una
variazione di -20 nei capitoli di spesa riguardanti la realizzazione
della scuola e di -20 nel "Fondo pluriennale vincolato per la scuola
- esercizio t", il cui importo passa da 200 a 220. A seguito della
variazione di bilancio si procede ad una riduzione dell'impegno
assunto sui capitoli di spesa riguardanti la realizzazione della
scuola di 20;
2) nel primo esercizio del bilancio pluriennale, relativo
all'anno t+1, è effettuata la medesima variazione di bilancio di cui
al punto 1),
3) nel secondo esercizio del bilancio di previsione pluriennale,
relativo dell'anno t+2, è effettuata una variazione tra le entrate
per "Utilizzo fondo pluriennale vincolato" di + 20, una variazione di
spesa di -20 nei capitoli di spesa riguardanti la realizzazione della
scuola e una variazione di spesa di +40 nel capitolo nel capitolo
"Fondo pluriennale vincolato per la scuola - esercizio t", il cui
importo passa da 100 a 140. A seguito della variazione di bilancio si
procede ad una riduzione dell'impegno assunto sui capitoli di spesa
riguardanti la realizzazione della scuola di 20;
4) nel terzo esercizio del bilancio di previsione pluriennale,
relativo dell'anno t+3, è effettuata una variazione tra le entrate
per "Utilizzo fondo pluriennale vincolato" di + 40, una variazione di
spesa di -20 nei capitoli di spesa riguardanti la realizzazione della
scuola e una variazione di spesa di +60 attraverso l'istituzione, in
quell'esercizio, del "Fondo pluriennale vincolato per la scuola -
esercizio t", per un importo pari a 60. A seguito della variazione di
bilancio si procede ad una riduzione dell'impegno assunto sui
capitoli di spesa riguardanti la realizzazione della scuola di 20.
5) si procede all'impegno di 60 nei capitoli di spesa riguardanti
la realizzazione della scuola, entrambi imputati all'esercizio t+4
(esercizio non considerato dal bilancio pluriennale in corso di
gestione).

Allegato 3

PRINCIPIO CONTABILE APPLICATO CONCERNENTE LA CONTABILITÀ
ECONOMICO-PATRIMONIALE DEGLI ENTI IN CONTABILITÀ FINANZIARIA

1. Definizione
L'articolo 2 del decreto legislativo 23 giugno 2011 n. 118 prevede,
per gli enti in contabilità finanziaria, l'adozione di un sistema
contabile integrato che garantisca la rilevazione unitaria dei fatti
gestionali sia sotto il profilo finanziario che sotto il profilo
economico-patrimoniale.
Nell'ambito di tale sistema integrato la contabilità economico
patrimoniale affianca la contabilità finanziaria, che costituisce il
sistema contabile principale e fondamentale per fini autorizzatori e
di rendicontazione della gestione, per rilevare i costi/oneri e i
ricavi/proventi derivanti dalle transazioni poste in essere da una
amministrazione pubblica (come definite nell'ambito del principio
applicato della contabilità finanziaria) al fine di:
- rappresentare le "utilità economiche" acquisite ed utilizzate
nel corso di un esercizio, anche se non direttamente collegate ai
relativi movimenti finanziari e partecipare al miglioramento del
processo di programmazione finanziaria;
- partecipare alla costruzione del conto del patrimonio, e
rilevare, in particolare, le variazioni del patrimonio dell'ente che
costituiscono un indicatore dei risultati della gestione;
- permettere l'elaborazione del conto consolidato di
ciascun'amministrazione pubblica con i propri enti e organismi
strumentali, aziende, società e altri organismi controllati;
- conseguire le altre finalità previste dalla legge, e in
particolare consentire ai vari portatori d'interesse di acquisire
ulteriori informazioni concernenti la gestione delle singole
amministrazioni pubbliche.
Le transazioni delle pubbliche amministrazioni direttamente
collegate a processi di scambio sul mercato (acquisizione,
trasformazione e vendita) danno luogo a costi o ricavi, quelle non
caratterizzate da questo processo in quanto più strettamente
finalizzate alle attività istituzionali e/o erogative (tributi,
contribuzioni, trasferimenti di risorse, prestazioni, servizi, altro)
danno luogo a oneri e proventi.
2. Principio della competenza economica
Il principio della competenza economica è il criterio in base al
quale i costi/oneri e i ricavi/proventi sono imputati agli esercizi.
La competenza economica dei fatti gestionali direttamente collegati
ad un processo di scambio sul mercato (acquisizione, trasformazione e
vendita) che danno luogo a costi o ricavi, è riconducibile al
principio contabile n. 11 dell'Organismo Italiano di Contabilità
(OIC) che stabilisce che "l'effetto delle operazioni e degli altri
eventi deve essere rilevato contabilmente ed attribuito all'esercizio
al quale tali operazioni ed eventi si riferiscono e non a quello in
cui si concretizzano i relativi movimenti di numerario (incassi e
pagamenti)" .
I proventi correlati all'attività istituzionale sono imputati
all'esercizio nel quale si verificano le seguenti due condizioni:
- è stato completato il processo attraverso il quale sono stati
prodotti i beni o i servizi erogati dall'amministrazione pubblica;
- l'erogazione è già avvenuta, si è cioè verificato il
passaggio sostanziale e non formale del di proprietà o i servizi
sono stati resi.
I proventi acquisiti per lo svolgimento delle attività
istituzionali dell'amministrazione, come i trasferimenti correnti o i
proventi tributari, si imputano all'esercizio nel quale si è
verificata la manifestazione finanziaria (accertamento) e qualora
tali risorse risultino impiegate per la copertura di costi sostenuti
per le attività istituzionali programmate.
I trasferimenti a destinazione vincolata correnti vengono imputati
all'esercizio di competenza degli oneri alla cui copertura sono
destinati. Per i proventi/trasferimenti in conto capitale vincolati
l'imputazione avviene negli esercizi nei quali si ripartisce il costo
(ammortamento) cui si riferiscono.
Gli oneri derivanti dall'attività istituzionale sono correlati con
i proventi e i ricavi dell'esercizio o con le altre risorse rese
disponibili per il regolare svolgimento delle attività
istituzionali. Detta correlazione costituisce il principio della
competenza economica ed intende esprimere la necessità di
contrapporre ai componenti economici positivi dell'esercizio i
relativi componenti economici negativi ed oneri, siano essi certi che
presunti.
Tale principio si realizza:
- per associazione di causa ad effetto tra costi ed erogazione o
cessione del prodotto o servizio realizzato. L'associazione può
essere effettuata analiticamente e direttamente o sulla base di
assunzioni del flusso dei costi;
- per ripartizione dell'utilità o funzionalità pluriennale su
base razionale e sistematica, in mancanza di una più diretta
associazione. Tipico esempio è rappresentato dall'ammortamento;
- per imputazione diretta di costi al conto economico
dell'esercizio o perchè associati a funzioni istituzionali, o
perchè associati al tempo, o perchè sia venuta meno l'utilità o la
funzionalità del costo.
In particolare quando:
a) i costi sostenuti in un esercizio esauriscono la loro
utilità già nell'esercizio stesso, o non sia identificabile o
valutabile la futura utilità;
b) viene meno o non sia più identificabile o valutabile la
futura utilità o la funzionalità dei fattori produttivi i cui costi
erano stati sospesi in esercizi precedenti;
c) l'associazione al processo produttivo o la ripartizione
delle utilità del costo a cui ci si riferisce su base razionale e
sistematica non risulti più di sostanziale rilevanza (ad esempio a
seguito del processo di obsolescenza di apparecchiature
informatiche).
I componenti economici positivi quindi devono essere correlati ai
componenti economici negativi o costi o spese dell'esercizio. Tale
correlazione costituisce il corollario fondamentale del principio
della competenza economica dei fatti gestionali caratterizzanti
l'attività amministrativa di ogni amministrazione pubblica.
Ai fini della determinazione del risultato economico dell'esercizio
si considerano anche i seguenti componenti positivi e negativi:
a) le quote di ammortamento relative ai beni utilizzati
b) le eventuali quote di accantonamento ai fondi rischi ed oneri
futuri;
c) le perdite su crediti e gli accantonamenti al fondo svalutazione
crediti;
d) le rimanenze iniziali e finali;
e) le quote di costo o di ricavo corrispondenti ai ratei e risconti
attivi e passivi di competenza dell'esercizio;
f) i rischi e le perdite di competenza dell'esercizio anche se
conosciuti dopo la chiusura dell'esercizio fino alla data di
approvazione della delibera del rendiconto della gestione;
g) le variazioni patrimoniali relative agli esercizi pregressi che
si sono tradotte in oneri e proventi nel corso dell'esercizio,
nonchè ogni altro componente economico da contabilizzare nel
rispetto del principio della competenza economica e della prudenza
(ad esempio sopravvenienze e insussistenze).
3. La misurazione dei componenti del risultato economico
Al fine di consentire la rilevazione unitaria dei fatti gestionali
sia sotto il profilo finanziario che sotto il profilo economico
patrimoniale, necessaria per la realizzazione del sistema di
contabilità integrata previsto dall'articolo 2 del decreto
legislativo n. 118 del 2011, la dimensione finanziaria dei fatti
gestionali misurabili in termini economici è costituita dalle
rilevazioni della contabilità finanziaria.
Pur non esistendo una correlazione univoca fra le fasi dell'entrata
e della spesa e il momento in cui si manifestano i ricavi/proventi e
i costi/oneri si ritiene opportuno rilevare, nel corso dell'esercizio
rispettando i diversi principi di competenza, i ricavi/proventi al
momento dell'accertamento delle entrate, ed i costi/oneri al momento
della liquidazione delle spese.
La corretta applicazione del principio generale della competenza
finanziaria (allegato n. 1 di cui al presente decreto), consente alla
contabilità finanziaria di costituire una corretta misura della
contabilità economico-patrimoniale, rafforzando l'integrazione dei
due sistemi contabili.
Per garantire la rilevazione unitaria dei fatti gestionali sia
sotto il profilo finanziario che sotto il profilo
economico-patrimoniale è possibile utilizzare il metodo della
partita doppia o il metodo della partita semplice.
La partita semplice prevede la rilevazione unitaria dei
ricavi/proventi e dei costi/oneri senza la registrazione della
contropartita patrimoniale ovvero una variazione patrimoniale senza
la contropartita economica.
L'integrazione della contabilità finanziaria ed economica è
realizzata anche attraverso l'adozione del piano dei conti integrato
di cui all'articolo 4 del decreto legislativo 23 giugno 2011 n. 118,
costituito dall'elenco delle articolazioni delle unità elementari
del bilancio finanziario gestionale e dei conti
economico-patrimoniali. Si fa presente che il piano dei conti
integrato consente di implementare degli automatismi tali per cui la
maggior parte delle scritture, sia in partita doppia che in partita
semplice, sono rilevate in automatico senza alcun aggravio per
l'operatore.
Le modalità applicative della contabilità economico-patrimoniale
degli enti che non seguono il metodo della partita doppia sono
individuate e definite nel corso della sperimentazione.
4. I Componenti del conto economico
Componenti positivi della gestione:
4.1 Proventi da tributi. La voce comprende i proventi di natura
tributaria (imposte, tasse, ecc.) di competenza economica
dell'esercizio. Sono di competenza economica dell'esercizio i tributi
accertati nell'esercizio nella contabilità finanziaria. Eventuali
proventi di tale natura riferiti ad esercizi precedenti non accertati
in esercizi precedenti devono essere classificati quali componenti
straordinari della gestione. Nel rispetto del divieto di
compensazione delle partite, gli importi sono iscritti al lordo degli
eventuali compensi versati al concessionario o a società autorizzata
alla gestione del tributo o deputata al controllo delle dichiarazioni
e versamenti.
I relativi costi sostenuti devono risultare tra i costi della
gestione, alla voce "Prestazioni di servizi".
4.2 Proventi da fondi perequativi. La voce comprende i proventi di
natura tributaria derivanti dai fondi perequativi di competenza
economica dell'esercizio. Sono di competenza economica dell'esercizio
i fondi accertati nell'esercizio nella contabilità finanziaria.
Eventuali proventi di tale natura riferiti ad esercizi precedenti non
accertati in esercizi precedenti devono essere classificati quali
componenti straordinari della gestione.
4.3 Proventi da trasferimenti correnti. La voce comprende tutti i
proventi relativi alle risorse finanziarie correnti trasferite
all'ente dallo Stato, dalla regione, da organismi comunitari e
internazionali e da altri enti del settore pubblico accertate
nell'esercizio in contabilità finanziaria. I trasferimenti a
destinazione vincolata correnti vengono imputati all'esercizio di
competenza degli oneri alla cui copertura sono destinati.
4.4 Quota annuale di contributi agli investimenti. Rileva la quota
di competenza dell'esercizio di contributi agli investimenti (in
conto impianti) accertati dall'ente, destinati ad investimenti,
interamente sospesi nell'esercizio in cui il credito è stato
accertato. La quota di competenza dell'esercizio è definita in
conformità con il piano di ammortamento del cespite cui il
contributo si riferisce e rettifica indirettamente l'ammortamento del
cespite cui il contributo si riferisce. Pertanto con la tecnica del
risconto passivo la quota di ammortamento del bene finanziato è
"sterilizzata" annualmente utilizzando parte del contributo.
4.5 Proventi delle vendite e delle prestazioni di beni e servizi
pubblici. Vi rientrano i proventi derivanti dall'erogazione del
servizio pubblico, sia esso istituzionale, a domanda individuale o
produttivo, di competenza economica dell'esercizio. Gli accertamenti
dei ricavi e proventi da servizi pubblici registrati nell'esercizio
nella contabilità finanziaria costituiscono ricavi di competenza
dell'esercizio fatte salve le rettifiche e le integrazioni effettuate
in sede di scritture di assestamento economico al fine di considerare
i ricavi relative a servizi erogati (o beni ceduti) nell'esercizio
considerato per i quali non si è ancora verificato l'accertamento o
di rettificare i ricavi rilevati attraverso accertamenti di entrate
relative a prestazioni non ancora erogate (o beni non ancora ceduti).
4.6 Variazioni nelle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione,
variazione dei lavori in corso su ordinazione e incrementi di
immobilizzazioni per lavori interni. In tale voce è riportata la
variazione tra il valore delle rimanenze finali e delle iniziali
relative a prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti.
La valutazione delle rimanenze dei prodotti in corso di lavorazione,
semilavorati e finiti è effettuata secondo i criteri di cui all'art.
2426 n. 9 del codice civile. È indicata in tale voce la quota dei
costi direttamente sostenuti nel corso dell'esercizio (personale,
acquisto beni, servizi, oneri finanziari, ecc) per la realizzazione
di immobilizzazioni dell'ente. Nel conto economico tale voce
costituisce un componente positivo di reddito, con la finalità di
capitalizzare i costi attraverso l'incremento della voce del conto
del patrimonio "immobilizzazione in corso". I costi da considerare
sono tutti quelli relativi alla costruzione che l'ente deve sostenere
affinchè l'immobilizzazione possa essere utilizzata.
4.7 Ricavi da gestione patrimoniale. La voce comprende i ricavi i
relativi all'attività di gestione dei beni iscritti tra le
immobilizzazioni del conto del patrimonio, quali locazioni e
concessioni, nel rispetto del principio della competenza economica.
Sono di competenza economica dell'esercizio i ricavi accertati
nell'esercizio nella contabilità finanziaria come integrati e
rettificati in sede di scritture di assestamento.
Eventuali concessioni pluriennali di beni demaniali o patrimoniali
devono essere sospese per la parte di competenza economica di
successivi esercizi. Deve pertanto essere rilevata in questa voce la
quota di competenza dell'esercizio di concessioni pluriennali
affluite, in precedenza, nei risconti passivi.
4.8 Altri ricavi e proventi diversi Si tratta di una voce avente
natura residuale, relativa a proventi di competenza economica
dell'esercizio, non riconducibili ad altre voci del conto economico e
che non rivestono carattere straordinario. Deve essere rilevata in
questa voce anche la quota annuale di ricavi pluriennali per
l'importo corrispondente alla diminuzione dei risconti passivi ed in
particolare l'utilizzo di conferimenti (contributi in conto impianti)
per l'importo corrispondente alla quota di ammortamento del bene con
essi finanziato. Comprende inoltre i ricavi derivanti dallo
svolgimento dell'attività fiscalmente rilevanti. Gli accertamenti
dei ricavi derivanti dalla vendita di beni e servizi registrati
nell'esercizio nella contabilità finanziaria costituiscono ricavi di
competenza dell'esercizio dell'esercizio fatte salve le rettifiche e
le integrazioni effettuate in sede di scritture di assestamento
economico come indicato al punto 4.5. L'eventuale quota
dell'accertamento costituita dall'imposta sul valore aggiunto non
costituisce ricavo dell'esercizio.
Componenti negativi della gestione
4.9 Acquisti di materie prime e/o beni di consumo. Sono iscritti in
tale voce i costi per l'acquisto di materie prime, merci e beni di
consumo necessari al funzionamento dell'attività ordinaria
dell'ente. Con riferimento all'attività rilevante ai fini IVA svolta
dall'ente, le imposte da detrarre dal costo dei beni sono quelle
recuperabili come l'Iva che costituisce credito verso l'erario,
mentre le altre eventuali imposte devono essere comprese nel costo
dei beni. I costi rilevati in questa voce derivano dalle spese
liquidate per acquisto di materie prime e/o beni di consumo rilevate
nella contabilità finanziaria. Per le operazioni soggette a IVA le
procedure informatiche dell'ente consentono, in automatico, di
nettizzare l'IVA dall'importo della spesa contabilizzata nella
contabilità finanziaria al lordo di IVA e di rilevare nella
contabilità economico patrimoniale, distintamente, l'importo
dell'IVA e quello del costo per l'acquisto di materie prime e beni di
consumo.
4.10 Prestazioni di servizi. Rientrano in tale voce i costi
relativi all'acquisizione di servizi connessi alla gestione
operativa. Sono compresi i costi per prestazioni di servizi
riguardanti il personale (mensa, corsi di aggiornamento, vitto ed
alloggio ai dipendenti in trasferta ecc.). I costi rilevati in questa
voce derivano dalle spese liquidate per prestazioni di servizi
rilevate nella contabilità finanziaria rettificate ed integrate nel
rispetto del principio della competenza economica. Per le operazioni
soggette a IVA le procedure informatiche dell'ente consentono, in
automatico, di nettizzare l'IVA dall'importo della spesa
contabilizzata nella contabilità finanziaria al lordo di IVA e di
rilevare nella contabilità economico patrimoniale, distintamente,
l'importo dell'IVA e quello dei costi per prestazioni di servizi.
4.11 Utilizzo di beni di terzi. Devono essere iscritti in tale voce
i corrispettivi per l'utilizzo di beni di terzi materiali ed
immateriali, quali a titolo esemplificativo: canoni di locazione ed
oneri accessori, canoni per l'utilizzo di software, concessioni,
canoni per il leasing operativo ecc. I costi rilevati in questa voce
derivano dalle spese liquidate per le corrispondenti spese rilevate
nella contabilità finanziaria.
4.12 Trasferimenti correnti. Questa voce comprende gli oneri per le
risorse finanziarie correnti trasferite dall'ente ad altre
amministrazioni pubbliche o a privati in assenza di una
controprestazione, quali ad esempio le semplici movimentazioni
finanziarie ed i contributi a fondo perduto o in conto esercizio per
l'attività svolta da enti che operano per la popolazione ed il
territorio. Tecnicamente tali risorse danno luogo a consumo di
utilità solo presso i soggetti riceventi che le utilizzano per
acquisire beni, servizi, risorse umane, e per questo sono considerati
oneri o costi "dislocati". Pertanto la liquidazione di spese per
trasferimenti correnti ad amministrazioni pubbliche e a privati
costituisce un onere di competenza dell'esercizio. Gli oneri rilevati
in questa voce derivano dalle corrispondenti spese liquidate nella
contabilità finanziaria.
4.13 Contributi agli investimenti. Questa voce comprende i
contributi agli investimenti che costituiscono costi di carattere
straordinario di competenza economica dell'esercizio. Gli oneri
rilevati in questa voce derivano dalle corrispondenti spese liquidate
nella contabilità finanziaria. I contributi agli investimenti a
privati costituiscono per intero un costo di competenza
dell'esercizio. I contributi agli investimenti ad altre
amministrazioni pubbliche costituiscono immobilizzazioni immateriali
oggetto di ammortamento in relazione al periodo di ammortamento
previsto per i beni ai quali il contributo si riferisce. Il
trasferimento in conto capitale costituisce immobilizzazione
immateriale anche nel caso in cui l'erogazione è effettuata in più
esercizi, durante la realizzazione dell'immobilizzazione. In tale
caso l'ammortamento comincia nell'esercizio in cui l'opera è
completata.
4.14 Personale. In questa voce vanno iscritti tutti i costi
sostenuti nell'esercizio per il personale dipendente (retribuzione,
straordinari, indennità, oneri previdenziali ed assicurativi a
carico dell'ente, gli accantonamenti riguardanti il personale,
trattamento di fine rapporto e simili), liquidati nella contabilità
finanziari integrati nel rispetto del principio della competenza
economica dell'esercizio. La voce non comprende i componenti
straordinari di costi derivanti ad esempio da arretrati (compresi
quelli contrattuali) e l'Irap relativa, che deve essere rilevata
nella voce "Imposte".
4.15 Quote di ammortamento dell'esercizio. Vanno inclusi tutti gli
ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali e materiali
iscrivibili nel conto del patrimonio. Trova allocazione in tale voce
anche la quota di costo relativa ai costi pluriennali che, nel
rispetto del principio della competenza, sono ripartiti su più
esercizi. La procedura di ammortamento è necessaria per le
immobilizzazioni la cui utilizzazione è limitata nel tempo in quanto
soggette a deperimento o consumo. L'ammortamento inizia dal momento
in cui il bene è pronto per l'uso, ossia quando è nel luogo e nelle
condizioni necessarie per funzionare secondo le aspettative
dell'ente. Se il costo del terreno include costi di bonifica tale
costo è ammortizzato durante il periodo dei benefici ottenuti
dall'aver sostenuto tali costi.
Ai fini dell'ammortamento i terreni e gli edifici soprastanti sono
contabilizzati separatamente anche se acquisiti congiuntamente.
Il registro dei beni ammortizzabili (o schede equivalenti) è lo
strumento in grado di consentire la corretta procedura di
ammortamento, di seguire il valore del singolo bene in ogni momento e
di determinare all'atto della dismissione la plusvalenza o la
minusvalenza. Nel registro devono essere indicati per ciascun bene
l'anno di acquisizione, il costo, il coefficiente di ammortamento, la
quota annuale di ammortamento, il fondo di ammortamento nella misura
raggiunta al termine del precedente esercizio, il valore residuo e
l'eventuale dismissione del bene. Ove si verifichi la perdita totale
del valore il relativo fondo di ammortamento deve essere rettificato
sino alla copertura del costo.
Come possibile riferimento per la definizione del piano di
ammortamento si applicano i coefficienti di ammortamento previsti nei
"Principi e regole contabili del sistema di contabilità economica
delle amministrazioni pubbliche" predisposto dal Ministero
dell'Economia e delle Finanze-Ragioneria Generale dello Stato, e
successivi aggiornamenti, di seguito riportate per le principali
tipologie di beni:



---------------------------------------------------------------------
Tipo di cespite Aliquota
---------------------------------------------------------------------
Macchinari per ufficio 20%

Mobili e arredi per ufficio 10%

Impianti e attrezzature 5%

Hardware 25%

Opere dell'ingegno (software esclusi i pacchetti 20%
applicativi in licenza d'uso)

Materiale bibliografico 5%

Fabbricati civili ad uso abitativo commerciale istituzionale 2%

Automezzi ad uso specifico 10%
---------------------------------------------------------------------



La tabella sopra riportata non prevede i beni demaniali e ai beni
immateriali. Ai beni demaniali si applica l'aliquota del 3% ai beni
immateriali si applica l'aliquota del 20% salvo quanto previsto per
le immobilizzazioni derivanti da concessioni e per le
immobilizzazioni derivanti da trasferimenti in conto capitale ad
altre amministrazioni pubbliche.
Fermo restando il principio generale in base al quale
l'ammortamento va commisurato alla residua possibilità di
utilizzazione del bene, come regola pratica per la determinazione
dell'aliquota d'ammortamento per il primo anno di utilizzo del bene,
si può applicare una quota dell'aliquota pari a tanti dodicesimi
quanto sono i mesi di utilizzo del bene, a decorrere dalla data della
consegna.
Nel caso in cui l'Amministrazione pubblica faccia investimenti
apportando miglioramento su immobili di terzi (ad es. bene in
locazione) di cui si avvale, tali migliorie andranno iscritte tra le
immobilizzazioni immateriali ed ammortizzate nel periodo più breve
tra quello in cui le migliorie possono essere utilizzate (vita utile
residua) e quello di durata residua dell'affitto.
Nel caso di immobilizzazioni derivanti da concessioni da altre
amministrazioni pubbliche, il costo storico delle stesse è
ammortizzato in un periodo temporale pari alla durata della
concessione (se alla data della predisposizione del bilancio la
concessione è già stata rinnovata, la durata dell'ammortamento
dovrà essere commisurata al periodo complessivo della concessione,
incluso il rinnovo).
Nel caso in cui l'Amministrazione pubblica faccia investimenti
apportando miglioramento su immobili di privati (ad es. in locazione)
di cui non si avvale (ad esempio la cattedrale della citta'),
l'operazione è contabilizzata con le modalità previste per i
trasferimenti in c/capitale a privati. L'aliquota di ammortamento per
i costi pluriennali derivanti da trasferimenti in conto capitale ad
altre amministrazioni pubbliche è quella applicata agli investimenti
che i trasferimenti hanno contribuito a realizzare.
In generale i terreni hanno una vita utile illimitata e non devono
essere ammortizzati. Fanno eccezione le cave ed i siti utilizzati per
le discariche.
4.16 Svalutazione delle immobilizzazioni. Sono rilevate in tale
voce le perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni
immateriali, materiali e finanziarie, ai sensi dell'art.2426, comma
1, n. 3 del codice civile e dei principi contabili dell'OIC in
materia (n. 16, n. 24 e n. 20).
4.17 Svalutazione dei crediti di funzionamento. L'accantonamento
rappresenta l'ammontare della svalutazione dei crediti di
funzionamento costituiti da tutti i crediti dell'ente diversi da
quelli derivanti dalla concessione di crediti ad altri soggetti. Sono
indicate in tale voce le quote di accantonamento per presunta
inesigibilità che devono gravare sull'esercizio in cui le cause di
inesigibilità si manifestano con riferimento ai crediti iscritti nel
conto del patrimonio. Il fondo svalutazione crediti va rappresentato
nel conto del patrimonio in diminuzione dell'attivo nelle voci
riguardanti i crediti. Ai fini della determinazione
dell'accantonamento si rinvia a quanto indicato nel principio della
contabilità finanziaria.
4.18 Variazioni delle rimanenze di materie prime e/o beni di
consumo. In tale voce rientra la variazione delle rimanenze di
materie prime, merci e beni di consumo acquistate e non utilizzate
alla chiusura dell'esercizio. In generale le rimanenze devono essere
valutate al minore tra costo storico ed il valore di mercato. Il
costo storico è costituito dai costi sostenuti per ottenere la
proprietà delle rimanenze nella loro attuale condizione. Per i beni
fungibili la valutazione può essere fatta sulla base delle
indicazioni dei principi contabili.
4.19 Accantonamenti ai fondi costi futuri e ai fondi rischi. Tali
voci costituiscono uno dei collegamenti tra la contabilità
finanziaria e la contabilità economico patrimoniale. Gli
accantonamenti effettuati nella contabilità finanziaria devono
presentare lo stesso importo dei corrispondenti accantonamenti
effettuati nella economico-patrimoniale. I criteri seguiti nella
determinazione degli accantonamenti effettuati nella contabilità
finanziaria e nella contabilità economica sono descritti nella nota
integrativa inclusa nella relazione sulla gestione.
4.20 Oneri diversi di gestione. È una voce residuale nella quale
vanno rilevati gli oneri della gestione di competenza dell'esercizio
non classificabili nelle voci precedenti. Comprende i tributi diversi
da imposte sul reddito e IRAP.
Proventi e oneri finanziari
4.21 Proventi da partecipazioni. Tale voce comprende:
- Utili e dividendi da società controllate e partecipate. In
tale voce si collocano gli importi relativi alla distribuzione di
utili e dividendi di società controllate e partecipate. La
definizione di partecipata è quella indicata dall'articolo 22 del
presente decreto ai fini del consolidato.
- Avanzi distribuiti. In tale voce si collocano gli avanzi della
gestione distribuiti da enti e organismi strumentali, aziende
speciali, consorzi dell'ente.
- Altri utili e dividendi. In tale voce si collocano gli importi
relativi alla distribuzione di utili e dividendi di società diverse
da quelle controllate e partecipate. La definizione di partecipata è
quella indicata dall'articolo 22 del presente decreto ai fini del
consolidato.
4.22 Altri proventi finanziari. In tale voce si collocano gli
importi relativi agli interessi attivi di competenza economica
dell'esercizio, rilevati sulla base degli accertamenti effettuati
nell'esercizio. In tale voce sono ricompresi anche gli eventuali
interessi sul capitale di dotazione conferito dall'ente alla propria
azienda speciale.
4.23 Interessi passivie altri oneri finanziari. La voce accoglie
gli oneri finanziari di competenza economica dell'esercizio. Gli
interessi passividevono essere distinti in: interessi su mutui e
prestiti, interessi su obbligazioni; interessi su anticipazioni;
interessi per altre cause. Questi ultimi corrispondono a interessi
passivi per ritardato pagamento, interessi passivi in operazioni su
titoli, ecc.
Rettifica di valore delle attività finanziarie
4.24 Svalutazione dei crediti di finanziamento. L'accantonamento
rappresenta l'ammontare della svalutazione dei crediti derivanti
dalla concessione di crediti ad altri soggetti. Sono indicate in tale
voce le quote di accantonamento per presunta inesigibilità che
devono gravare sull'esercizio in cui le cause di inesigibilità si
manifestano con riferimento ai crediti iscritti nel conto del
patrimonio. Il fondo svalutazione crediti di finanziamento va
rappresentato nel conto del patrimonio in diminuzione dell'attivo
nelle voci riguardanti i crediti. Ai fini della determinazione
dell'accantonamento si rinvia a quanto indicato nel principio della
contabilità finanziaria. Tenendo conto dei numeri 3 e 4 del primo
comma dell'art.2426 del codice civile.
Proventi ed oneri straordinari
4.25 Sopravvenienze attive e insussistenze del passivo. Sono
indicati in tali voci i proventi, di competenza economica di esercizi
precedenti, che derivano da incrementi a titolo definitivo del valore
di attività (decrementi del valore di passivita') rispetto alle
stime precedentemente operate. Trovano allocazione in questa voce i
maggiori crediti derivanti dal riaccertamento dei residui attivi
effettuato nell'esercizio considerato e le altre variazioni positive
del patrimonio non derivanti dal conto del bilancio, quali ad
esempio, donazioni, acquisizioni gratuite, rettifiche positive per
errori di rilevazione e valutazione nei precedenti esercizi. Nella
relazione illustrativa al rendiconto deve essere dettagliata la
composizione della voce. Tale voce comprende anche gli importi
relativi alla riduzione di debiti esposti nel passivo del patrimonio
il cui costo originario è transitato nel conto economico in esercizi
precedenti. La principale fonte di conoscenza è l'atto di
riaccertamento dei residui passivi degli anni precedenti rispetto a
quello considerato. Le variazioni dei residui passivi di anni
precedenti iscritti nei conti d'ordine, non fanno emergere
insussistenza del passivo, ma una variazione in meno nei conti
d'ordine. Comprende anche le riduzioni dell'accantonamento al fondo
svalutazioni crediti a seguito del venir meno delle esigenze che ne
hanno determinato un accantonamento, come definite nel principio
applicato della competenza finanziaria.
4.26 Sopravvenienze passive e insussistenze dell'attivo. Sono
indicati in tali voci gli oneri, di competenza economica di esercizi
precedenti, che derivano da incrementi a titolo definitivo del valore
di passività (decrementi del valore di attivita') rispetto alle
stime precedentemente operate. Sono costituite prevalentemente dagli
importi relativi alla riduzione di crediti o alla riduzione di valore
di immobilizzazioni. La principale fonte per la rilevazione delle
insussistenze dell'attivo è l'atto di riaccertamento dei residui
attivi effettuato nell'esercizio considerato al netto dell'utilizzo
del fondo svalutazione crediti. Le insussistenze possono derivare
anche da minori valori dell'attivo per perdite, dismissione o
danneggiamento di beni e da rettifiche per errori di rilevazione e
valutazione nei precedenti esercizi.
4.27 Proventi da permessi di costruire. La voce comprende il
contributo accertato nell'esercizio relativo alla quota del
contributo per permesso di costruire destinato al finanziamento delle
spese correnti.
4.28 Plusvalenze patrimoniali. Corrispondono alla differenza
positiva tra il corrispettivo o indennizzo conseguito, al netto degli
oneri accessori di diretta imputazione ed il valore non ammortizzato
dei beni e derivano da:
(a) cessione o conferimento a terzi di immobilizzazioni;
(b) permuta di immobilizzazioni;
(c) risarcimento in forma assicurativa o meno per perdita di
immobilizzazione.
4.29 Minusvalenze patrimoniali. Hanno significato simmetrico
rispetto alle plusvalenze, ed accolgono quindi la differenza, ove
negativa, tra il valore di scambio del bene (corrispettivo o
indennizzo conseguito al netto degli oneri accessori di diretta
imputazione) e il corrispondente valore netto iscritto nell'attivo
del conto del patrimonio.
4.30 Proventi straordinari per trasferimenti in conto capitale. Vi
trovano allocazione i trasferimenti in conto capitale accertati nel
corso dell'esercizio.
4.31 Oneri straordinari per trasferimenti in conto capitale. Vi
trovano allocazione i trasferimenti in conto capitale impegnati nel
corso dell'esercizio.
4.32 Altri oneri straordinari. Sono allocati in tale voce gli altri
costi di carattere straordinario di competenza economica
dell'esercizio. Vi trovano allocazione le spese liquidate
riconducibili ad eventi straordinari (non ripetitivi). La voce
riveste carattere residuale, trovando allocazione in essa tutti i
valori economici negativi non allocabili in altra voce di natura
straordinaria.
4.33 Altri proventi straordinari. Sono allocati in tale voce i
proventi e i ricavi di carattere straordinario di competenza
economica dell'esercizio. La voce riveste carattere residuale,
trovando allocazione in essa tutti i valori economici positivi non
allocabili in altra voce di natura straordinaria.
4.34 Imposte. Sono inseriti, rispettando il principio della
competenza economica, gli importi riferiti a imposte sul reddito e a
Irap corrisposte dall'ente durante l'esercizio. Gli altri tributi
sono contabilizzati nella voce oneri diversi di gestione salvo che
debbano essere conteggiati ad incremento del valore di beni (ad es.
IVA indetraibile). I costi rilevati in questa voce derivano dalle
corrispondenti spese liquidate nella contabilità finanziaria
rettificati ed integrati.
4.35 Risultato economico dell'esercizio. Rappresenta la differenza
positiva o negativa tra i proventi e gli oneri dell'esercizio. In
generale la variazione del patrimonio netto deve corrispondere al
risultato economico, salvo il caso di rilevazione di errori nella
ricostruzione iniziale della consistenza patrimoniale. Nel caso di
errori nella ricostruzione iniziale la rettifica della posta
patrimoniale deve essere rilevata in apposito prospetto, contenuto
nella relazione al rendiconto della gestione, il cui saldo
costituisce una rettifica del patrimonio netto. In tale ipotesi il
patrimonio netto finale risulterà pari a: patrimonio netto iniziale
+/- risultato economico dell'esercizio +/- saldo delle rettifiche.
5. Le scritture di assestamento della contabilità
economico-patrimoniale La determinazione del risultato economico
implica un procedimento di analisi della competenza economica dei
costi/oneri e dei ricavi/proventi rilevati per individuare le
componenti economiche positive e negative di competenza
dell'esercizio o del periodo oggetto di interesse.
A tal fine, alla fine anno e alle scadenze previste dalle esigenze
conoscitive della finanza pubblica, i costi/ricavi, e gli
oneri/proventi rilevati nel corso dell'esercizio sulla base
dell'accertamento delle entrate e la liquidazione delle spese
registrate nella contabilità finanziaria, sono oggetto di rettifica,
integrazione e ammortamento, (assestamento dei conti economici).
Nell'ambito delle scritture di assestamento sono registrati anche i
costi correlati agli impegni non liquidati ma liquidabili sulla base
di idonea e completa documentazione pervenuta all'ente.
Considerato che rinviare alla fine dell'esercizio, solo alle
scritture di assestamento, la rilevazione degli effetti economici
delle operazioni verificatosi nel corso della gestione, rischia di
vanificare l'intento del legislatore, si richiama l'attenzione
sull'utilità della concomitanza delle registrazioni contabili
finanziarie ed economico patrimoniali, per garantire anche nel corso
dell'esercizio la correttezza della rilevazione, evitando la
"ricostruzione" delle scritture alla fine dell'esercizio.
A tal fine si ritiene opportuno che le procedure informatiche
prevedano che, quando si accerta l'entrata o si liquida la spesa, sia
possibile indicare l'esercizio di competenza economica
dell'operazione (compreso l'esercizio precedente se il relativo
bilancio non è ancora stato definito).
In assenza di tale indicazione si ipotizza che la competenza
economica dell'operazione coincida con la competenza finanziaria.
Sulla base dell'esercizio indicato, le procedure elaborano, in
automatico, la corrispondente scrittura di assestamento (ad esempio,
con il campo competenza temporale sono gestibili i ratei e i
risconti).
A fine esercizio, gli enti che non seguono il metodo della partita
doppia devono determinare gli importi dei crediti e dei debiti e del
conto "Tesoreria dell'ente" (il cd. conto "Banca").
Anche con riferimento alla partita semplice si possono creare degli
automatismi informatici tali da rendere possibile la verifica della
quadratura e la correttezza del dato. A tal fine si definisce una
check list delle operazioni di assestamento da effettuarsi per
definire la competenza economica e per compilare il conto economico e
il conto del patrimonio.
I crediti e i debiti di funzionamento sono costituiti dai residui
attivi e passivi dell'esercizio considerato cui bisogna aggiungere i
crediti ed i debiti corrispondenti agli accertamenti ed agli impegni
assunti negli esercizi del bilancio pluriennale successivi a quello
in corso cui corrispondono obbligazioni giuridicamente perfezionate
per le quali il servizio è stato già reso o è avvenuto lo scambio
dei beni, esigibili negli esercizi successivi.
Per la determinazione dei debiti e dei crediti di finanziamento si
rinvia a quanto indicato al paragrafo 6.1.3 e al paragrafo 6.3.
6. Gli elementi patrimoniali attivi e passivi
6.1 Immobilizzazioni
Gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati
durevolmente dall'ente sono iscritti tra le immobilizzazioni.
Condizione per l'iscrizione di nuovi beni patrimoniali materiali e
immateriali tra le immobilizzazioni (stato patrimoniale) è il
verificarsi, alla data del 31 dicembre, dell'effettivo passaggio del
titolo di proprietà dei beni stessi.
Le immobilizzazioni comprendono anche le attività che sono state
oggetto di cartolarizzazione.
Costituiscono eccezione a tale principio i beni acquisiti
attraverso il leasing finanziario, che si considerano acquisiti al
patrimonio dell'Amministrazioni pubblica alla data della consegna,
rappresentati nel conto del patrimonio con apposite voci.
6.1.1 Immobilizzazioni immateriali
a) I costi capitalizzati, (costi d'impianto e di ampliamento; costi
di ricerca, sviluppo e pubblicità; immobilizzazioni in corso e
acconti; altre immobilizzazioni immateriali migliorie e spese
incrementative su beni di terzi, usufrutto su azioni e quote
acquisite a titolo oneroso, oneri accessori su finanziamenti, costi
di software applicativo prodotto per uso interno non tutelato) si
iscrivono all'attivo applicando i criteri di iscrizione e valutazione
previsti dal documento n. 24 OIC "Le immobilizzazioni immateriali",
nonchè i criteri previsti nel presente documento per l'ammortamento
e la svalutazione per perdite durevoli di valore. La durata massima
dell'ammortamento dei costi capitalizzati (salvo le migliorie e spese
incrementative su beni di terzi) è quella quinquennale prevista
dall'art. 2426, n. 5, c.c Costituiscono costi capitalizzati i
contributi in conto capitale ad altre amministrazioni pubbliche, in
proporzione ai tempi di realizzazione dell'investimento cui il
contributo è destinato.
b) I diritti di brevetto industriale (anche se acquisiti in forza
di contratto di licenza), i diritti di utilizzazione delle opere
dell'ingegno (compreso il software applicativo giuridicamente
tutelato), le concessioni, le licenze, i marchi ed i diritti simili
(compreso il know-how giuridicamente tutelato) devono essere iscritti
e valutati (al costo) in base ai criteri indicati nel documento n. 24
sopra menzionato; l'ammortamento e l'eventuale svalutazione
straordinaria per perdite durevoli di valore si effettuano in
conformità ai criteri precisati in tale documento. I diritti
menzionati devono essere iscritti all'attivo anche se acquisiti
dall'ente a titolo gratuito (es.: in forza di donazioni). In questa
ipotesi, fermi restando i criteri di ammortamento e svalutazione
straordinaria previsti dal documento n. 24, la valutazione viene
effettuata al valore normale (corrispondente al fair value dei
documenti sui principi contabili internazionali per il settore
pubblico IPSAS), determinato a seguito di apposita stima a cura
dell'Ufficio Tecnico dell'Ente, salva la facoltà dell'Ente di
ricorrere ad una valutazione peritale di un esperto indipendente
designato dal Presidente del Tribunale nel cui circondario ha sede
l'ente, su istanza del presidente dell'ente medesimo.
c) L'avviamento va iscritto separatamente solo se relativo
all'acquisizione, a titolo oneroso, di un'azienda o complesso
aziendale. Per i criteri di valutazione, ammortamento e svalutazione
straordinaria si fa riferimento al menzionato documento n. 24.
In ipotesi di acquisizione a titolo gratuito di un'azienda o
complesso aziendale, la valutazione complessiva della medesima e
l'attribuzione del valore ai suoi componenti patrimoniali attivi
(escluso l'avviamento, come sopra precisato) e passivi deve essere
effettuata in base al valore normale determinato a seguito di
valutazione stima a cura dell'Ufficio Tecnico dell'Ente come
precisato al precedente punto b). La stima peritale non viene
eseguita ove si tratti di beni di modico valore.
d) Diritti reali di godimento e rendite, perpetue o temporanee.
I criteri di valutazione per tali categorie di diritti non sono
previsti dai principi contabili applicabili ai bilanci delle imprese.
Se tali diritti vengono acquisiti al patrimonio dell'ente a titolo
oneroso, col sostenimento di un costo, il valore da iscrivere è pari
al costo di acquisizione, aumentato dei costi accessori. I criteri
per l'ammortamento e le eventuali svalutazioni straordinarie sono
analoghi a quelli valevoli per gli immobili acquisiti a titolo di
piena proprietà. Se, invece, i diritti menzionati vengono acquisiti
a titolo gratuito (es.: per donazione), il valore da iscrivere è il
valore normale determinato da un esperto come sopra precisato.
Nei casi più semplici (es. valutazione di rendite o di usufrutto
immobiliare) non è necessario far ricorso alla stima dell'esperto
esterno.
I criteri per l'ammortamento e le eventuali svalutazioni
straordinarie sono analoghi a quelli valevoli per gli immobili
acquisiti a titolo di piena proprietà.
d.1) Rendite
d.1.1) Rendita perpetua o a tempo indeterminato: il valore è
V=R/i, in cui "R" è l'importo medio della rendita netta ed "i" il
tasso di capitalizzazione pari al tasso di interesse legale;
d.1.2) Rendita temporanea:

Parte di provvedimento in formato grafico

, in cui "n" è il numero di anni di durata della rendita ed "i" il
tasso di capitalizzazione, pari al tasso di interesse legale.
Non è, ovviamente, configurabile la rendita vitalizia a favore
dell'ente.
Se si tratta di valutare un immobile trasferito all'ente, gravato
di una rendita a favore di terzi, il valore "V" dell'immobile,
determinato come sopra precisato, deve essere ridotto del valore
della rendita. Se l'obbligazione di corrispondere al terzo la rendita
grava direttamente sull'ente, all'attivo deve essere iscritto il
valore (costo o valore normale) dell'immobile; al passivo, fra i
debiti, il valore della rendita.
Se la rendita a favore di terzi è una rendita vitalizia, devono
essere utilizzate le tavole di sopravvenienza media allegate al
vigente T.U. in materia di imposta di registro. Il periodo di
ammortamento di tali diritti è correlato alla loro durata.
d.2)Usufrutto. La durata dell'usufrutto per le persone giuridiche
non può eccedere i trent'anni (art. 979, 2° comma, codice civile).
In ipotesi di acquisizione a titolo gratuito, il valore
dell'usufrutto "V" è pari a

Parte di provvedimento in formato grafico

dove "R" è il reddito netto annuo medio conseguibile, "n" la
durata dell'usufrutto ed "i" il tasso di capitalizzazione, pari al
tasso di interesse legale.
Se, come avviene di solito, si tratta di usufrutto di un fabbricato
di civile abitazione o di un fabbricato a destinazione commerciale,
il reddito medio netto può essere convenzionalmente identificato con
la rendita catastale (che è al netto dei costi di manutenzione e
riparazione dell'immobile). Se l'ente acquisisce a titolo gratuito la
nuda proprietà di un immobile, il valore da iscrivere è pari al
valore normale dell'immobile al netto del valore dell'usufrutto.
In caso di usufrutto di azioni o quote di società di capitali,
occorre individuare il dividendo medio futuro conseguibile ed è
necessaria la valutazione peritale. Il periodo di ammortamento di
tali diritti è correlato alla loro durata.
d.3)Uso ed abitazione. Valgono i medesimi criteri individuati per
l'usufrutto immobiliare. Il periodo di ammortamento di tali diritti
è correlato alla loro durata.
d.4) Superficie. Viene presa in considerazione solo l'ipotesi di
diritto di superficie costituito, a titolo oneroso o gratuito, a
favore dell'ente. La valutazione peritale deve considerare il valore
attuale del reddito netto medio ricavabile, per la durata del
diritto, dall'Ente titolare del diritto di superficie. Tale reddito
è convenzionalmente pari alla rendita catastale. Il valore ottenuto
deve essere ridotto del costo di realizzazione del fabbricato, se
questo è a carico dell'ente. Occorre poi detrarre, in ogni caso, il
valore attuale delle spese di rimozione e di ripristino al termine
della durata del diritto. Criteri analoghi devono essere seguiti per
le costruzioni erette su suoli demaniali, in virtù di apposita
concessione. Nelle ipotesi di maggiore complessità è necessario
ricorrere alla valutazione peritale. Il periodo di ammortamento di
tali diritti è correlato alla loro durata.
d.5) Enfiteusi. Il valore del diritto di nuda proprietà acquisito
gratuitamente dall'ente, è pari al valore attuale del canone
enfiteutico per la residua durata dell'enfiteusi

Parte di provvedimento in formato grafico

. Il valore del diritto dell'enfiteuta, acquisito dall'Ente a
titolo gratuito, è pari al valore normale dell'immobile ridotto del
valore della nuda proprietà. Il periodo di ammortamento di tali
diritti è correlato alla loro durata.
6.1.2 Immobilizzazioni Materiali
Le immobilizzazioni materiali sono distinte in beni demaniali e
beni patrimoniali disponibili e indisponibili.
Alla fine dell'esercizio le immobilizzazioni materiali devono
essere fisicamente esistenti presso l'Amministrazione pubblica o
risultare assegnate ad altri soggetti sulla base di formali
provvedimenti assunti dall'Ente.
Le immobilizzazioni sono iscritte in bilancio al costo di
acquisizione dei beni o di produzione se realizzato in economia
(inclusivo di eventuali oneri accessori d'acquisto, quali le spese
notarili, le tasse di registrazione dell'atto, gli onorari per la
progettazione, ecc.) al netto delle quote di ammortamento. Qualora
alla data di chiusura dell'esercizio, il valore risulti durevolmente
inferiore al costo iscritto, tale costo viene rettificato nell'ambito
delle scritture di assestamento, mediante apposita svalutazione. Le
rivalutazioni sono ammesse solo in presenza di specifiche normative
che le prevedano e con le modalità ed i limiti in esse indicati.
Per quanto non previsto nei presenti principi contabili, i criteri
relativi all'iscrizione in bilancio, alla valutazione,
all'ammortamento ed al calcolo di eventuali svalutazioni per perdite
durevoli di valore si fa riferimento al documento n. 16 dei principi
contabili "Le immobilizzazioni materiali". Per i beni mobili ricevuti
a titolo gratuito, il valore da iscrivere in bilancio è il valore
normale, determinato, come per le immobilizzazioni immateriali, a
seguito di apposita relazione di stima a cura dell'Ufficio Tecnico
dell'Ente, salva la facoltà dell'Ente di ricorrere ad una
valutazione peritale di un esperto indipendente designato dal
Presidente del Tribunale nel cui circondario ha sede l'ente, su
istanza del presidente dell'ente medesimo.
. La stima non viene eseguita ove si tratti di valore non rilevante
o di beni di frequente negoziazione per i quali il valore normale
possa essere desunto da pubblicazioni specializzate che rilevano
periodicamente i valori di mercato (es.: autovetture, motoveicoli,
autocarri, ecc.).
Per le copie gratuite di libri, riviste ed altre pubblicazioni da
conservare in raccolte, il valore è pari al prezzo di copertina.
Tutti i beni, mobili ed immobili, qualificati come "beni culturali"
ai sensi dell'art. 2 del D.lgs. 490/1999 o "beni soggetti a tutela"
ai sensi dell'art. 139 del medesimo decreto, non vengono assoggettati
ad ammortamento .
Per gli immobili acquisiti dall'ente a titolo gratuito è
necessario far ricorso ad una relazione di stima a cura dell'Ufficio
Tecnico dell'Ente, salva la facoltà dell'Ente di ricorrere ad una
valutazione peritale di un esperto indipendente designato dal
Presidente del Tribunale nel cui circondario ha sede l'ente, su
istanza del presidente dell'ente medesimo.
Casi particolari:
I beni librari acquisiti per donazione i considerati come bene
strumentale all'attività istituzionale, oppure come bene non
strumentale sono iscritti e valutati in bilancio secondo i seguenti
criteri:
a) i libri, riviste e pubblicazioni varie di frequente utilizzo per
l'attività istituzionale dell'ente vengono considerati beni di
consumo e non vengono iscritti nello stato patrimoniale;
b) i beni librari qualificabili come "beni culturali" ai sensi del
D.lgs. 490/1999, vengono iscritti nello stato patrimoniale e non sono
assoggettati ad ammortamento;
c) i libri facenti parte di biblioteche, la cui consultazione
rientra nell'attività istituzionale dell'ente (biblioteche di
Università, Istituti ed Enti di ricerca, ecc.) e che pertanto
costituiscono beni strumentali per l'attività svolta dall'ente
stesso, devono essere ammortizzati in un periodo massimo di cinque
anni;
d) gli altri libri, non costituenti beni strumentali, non vengono
assoggettati ad ammortamento. Le manutenzioni sono capitalizzabili
solo nel caso di ampliamento, ammodernamento o miglioramento degli
elementi strutturali del bene, che si traducono in un effettivo
aumento significativo e misurabile di capacità o di produttività o
di sicurezza (per adeguamento alle norme di legge) o di vita utile
del bene.
Nel caso in cui tali costi non producano i predetti effetti vanno
considerati manutenzione ordinaria e conseguentemente addebitati al
conto economico (ad es. costi sostenuti per porre riparo a guasti e
rotture, costi per pulizia, verniciatura, riparazione, sostituzione
di parti deteriorate dall'uso, ecc.).
Il costo delle immobilizzazioni è ripartito nel tempo in base agli
ammortamenti da imputarsi al conto economico in modo sistematico, in
base ad un piano di ammortamento predefinito in funzione del valore
del bene, alla residua possibilità di utilizzazione del bene, ai
criteri di ripartizione del valore da ammortizzare (quote costanti),
secondo le modalità indicate nel paragrafo 4.16.
Fermo restando il principio generale in base al quale
l'ammortamento va commisurato alla residua possibilità di
utilizzazione del bene, come regola pratica per la determinazione
dell'aliquota d'ammortamento per il primo anno di utilizzo del bene,
si può applicare una quota dell'aliquota pari a tanti dodicesimi
quanto sono i mesi di utilizzo del bene, a decorrere dalla data della
consegna.
6.1.3 Immobilizzazioni finanziarie
Le immobilizzazioni finanziarie (partecipazioni, titoli, crediti
concessi, ecc) sono iscritte sulla base del criterio del costo di
acquisto, rettificato dalle perdite di valore che alla data di
chiusura dell'esercizio si ritenessero durevoli.
a) Azioni. Per le partecipazioni azionarie immobilizzate, il
criterio di valutazione è quello del costo, ridotto delle perdite
durevoli di valore (art. 2426 nn. 1 e 3 codice civile). Le
partecipazioni in imprese controllate e partecipate sono valutate in
base al "metodo del patrimonio netto" di cui all'art. 2426 n. 4
codice civile. Gli eventuali utili derivanti dall'applicazione del
metodo del patrimonio netto devono determinare l'iscrizione di una
specifica riserva del patrimonio netto vincolata all'utilizzo del
metodo del patrimonio.
Per le modalità di iscrizione e valutazione occorre far
riferimento ai documenti nn. 20 e 21 dei principi contabili.
In ogni caso, per le azioni quotate vanno tenuti presenti anche i
corsi di borsa, nei limiti e con le modalità precisati dai principi
contabili. In ipotesi di acquisizione di azioni a titolo gratuito
(es.: donazione) il valore da iscrivere in bilancio è il valore
normale determinato con apposita valutazione peritale. Se si tratta
di azioni quotate, che costituiscano una partecipazione di minoranza
non qualificata, non è necessario far ricorso all'esperto esterno.
b) Partecipazioni non azionarie. I criteri di iscrizione e
valutazione sono analoghi a quelli valevoli per le azioni.
c) Titoli. Anche per essi, a seconda che si tratti di titoli
immobilizzati o destinati allo scambio, si applicano i criteri
previsti dall'art. 2426 codice civile. Anche in questo caso per i
titoli quotati non è necessario far ricorso ad un esperto esterno.
d) I crediti concessi dall'ente derivano dallo stock di crediti
concessi, risultante alla fine dell'esercizio precedente più gli
impegni dell'esercizio imputati alle concessioni di credito al netto
degli incassi realizzati per riscossioni di crediti. Non
costituiscono immobilizzazioni finanziarie le concessioni di credito
per far fronte a temporanee esigenze di liquidità.
6.2 Attivo circolante.
a) Le Disponibilità liquide sono articolate nelle seguenti voci:
conto di tesoreria (distinto in istituto tesoriere e conto di
tesoreria statale), altri depositi bancari e postali, Cassa (la voce
cassa è attivata in eventuali bilanci infrannuali).
Nel bilancio consuntivo le disponibilità liquide sono
rappresentate dal saldo dei depositi bancari, postali e dei conti
accessi presso la Tesoreria Statale intestati all'Amministrazione
pubblica alla data del 31 dicembre.
Per un principio di sana gestione, alla fine dell'esercizio le
disponibilità giacenti presso i vari conti intestati all'ente devono
confluire nel conto principale di tesoreria intestato all'Ente. Sono
escluse da tale obbligo le giacenze depositate presso la Tesoreria
statale per le quali la legge autorizza il deposito in altri conti.
L'attività di regolarizzazione dei sospesi formatisi
nell'esercizio precedente avviene entro la data di approvazione del
bilancio consuntivo, effettuando registrazioni contabili (reversali
di incasso e mandati di pagamento relativi ad operazioni da conti
sospesi) con data operazione riferita al 31 dicembre dell'anno
precedente.
Nel caso in cui alla fine dell'esercizio, l'ente risulti in
anticipazione di tesoreria, le disponibilità liquide presentano un
importo pari a zero. Le anticipazioni di tesoreria sono rappresentate
tra i debiti.
b) Crediti di funzionamento
I crediti di funzionamento sono iscritti nello stato patrimoniale
solo se corrispondenti a obbligazioni giuridiche perfezionate
esigibili per le quali il servizio è stato reso o è avvenuto lo
scambio dei beni.
I crediti di funzionamento comprendono anche i crediti che sono
stati oggetto di cartolarizzazione (la cessione di crediti pro soluto
non costituisce cartolarizzazione).
La corretta applicazione del principio della competenza finanziaria
garantisce la corrispondenza tra i residui attivi diversi da quelli
di finanziamento e l'ammontare dei crediti di funzionamento. I
crediti sono iscritti al valore nominale, ricondotto al presumibile
valore di realizzo attraverso apposito fondo svalutazione crediti
portato a diretta diminuzione degli stessi in sede di predisposizione
dello stato patrimoniale, come precisato dall'articolo 2426, n. 8
codice civile.
I crediti in valuta devono essere valutati in base ai cambi alla
data di chiusura dei bilanci.
c) Ratei e Risconti
I ratei e risconti sono iscritti e valutati in conformità a quanto
precisato dall'art. 2424-bis, comma 6, codice civile
I ratei attivi sono rappresentati, rispettivamente, dalle quote di
ricavi/proventi che avranno manifestazione finanziaria futura
(accertamento dell'entrata), ma che devono, per competenza, essere
attribuiti all'esercizio in chiusura (ad es. fitti attivi).
Le quote di competenza dei singoli esercizi si determinano in
ragione del tempo di utilizzazione delle risorse economiche (beni e
servizi) il cui ricavo/provento deve essere imputato.
Non costituiscono ratei attivi quei trasferimenti con vincolo di
destinazione che, dovendo dare applicazione al principio
dell'inerenza, si imputano all'esercizio in cui si effettua il
relativo impiego. I risconti attivi sono rappresentati
rispettivamente dalle quote di costi che hanno avuto manifestazione
finanziaria nell'esercizio (liquidazione della spesa/pagamento), ma
che vanno rinviati in quanto di competenza di futuri esercizi.
La determinazione dei risconti attivi avviene considerando il
periodo di validità della prestazione, indipendentemente dal momento
della manifestazione finanziaria.
In sede di chiusura del bilancio consuntivo i ricavi ed i costi
rilevati nel corso dell'esercizio sono rettificati rispettivamente
con l'iscrizione di risconti attivi commisurati alla quota da
rinviare alla competenza dell'esercizio successivo.
d) Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzi
Le azioni e i titoli detenuti per la vendita nei casi consentiti
dalla legge, sono valutati al minore fra il costo di acquisizione ed
il presumibile valore di realizzo desumibile dall'andamento del
mercato.
e) Crediti da finanziamenti contratti dall'ente
Corrispondono ai residui attivi per accensioni di prestiti
derivanti dagli esercizi precedenti più i residui attivi per
accensioni di prestiti sorti nell'esercizio, meno le riscossioni in
conto residui dell'esercizio relative alle accensioni di prestiti.
f) Crediti finanziari concessi dall'ente per fronteggiare esigenze
di liquidità dei propri enti e società controllate e partecipate
g) Rimanenze di Magazzino
Le eventuali giacenze di magazzino (materie prime, secondarie e di
consumo; semilavorati; prodotti in corso di lavorazione; prodotti
finiti; lavori in corso su ordinazione) vanno valutate al minore fra
costo e valore di presumibile realizzazione desunto dall'andamento
del mercato (art. 2426 n. 9 codice civile).
6.3 Passivo
a) Debiti di funzionamento
I debiti di funzionamento sono iscritti nello stato patrimoniale
solo se corrispondenti a obbligazioni giuridiche perfezionate
esigibili per le quali il servizio è stato reso o è avvenuto lo
scambio dei beni. La corretta applicazione del principio della
competenza finanziaria garantisce la corrispondenza tra i residui
passivi diversi da quelli di finanziamento e l'ammontare dei debiti
di funzionamento. I debiti sono esposti al loro valore nominale.
b) Ratei e Risconti
I ratei e risconti sono iscritti e valutati in conformità a quanto
precisato dall'art. 2424-bis, comma 6, codice civile.
I ratei passivi sono rappresentati, rispettivamente, dalle quote di
costi/oneri che avranno manifestazione finanziaria futura
(liquidazione della spesa), ma che devono, per competenza, essere
attribuiti all'esercizio in chiusura (ad es. fitti passivi o premi di
assicurazione con pagamento posticipato).
Le quote di competenza dei singoli esercizi si determinano in
ragione del tempo di utilizzazione delle risorse economiche (beni e
servizi) il cui costo/onere deve essere imputato.
I risconti passivi sono rappresentati dalle quote di ricavi che
hanno avuto manifestazione finanziaria nell'esercizio (accertamento
dell'entrata/incasso), ma che vanno rinviati in quanto di competenza
di futuri esercizi.
La determinazione dei risconti passivi avviene considerando il
periodo di validità della prestazione, indipendentemente dal momento
della manifestazione finanziaria.
In sede di chiusura del bilancio consuntivo i ricavi rilevati nel
corso dell'esercizio sono rettificati rispettivamente con
l'iscrizione di risconti passivi commisurati alla quota da rinviare
alla competenza dell'esercizio successivo.
Costituiscono risconti passivi i contributi per permessi di
costruire, le concessioni pluriennali e i contributi agli
investimenti da altre amministrazioni pubbliche per la quota non di
competenza dell'esercizio.
c) Fondi per rischi e oneri
Alla data di chiusura del bilancio occorre valutare i necessari
accantonamenti a fondi rischi ed oneri destinati a coprire perdite o
debiti aventi le seguenti caratteristiche:
- Natura determinata
- Esistenza certa o probabile
- Ammontare o data di sopravvenienza indeterminati alla chiusura
dell'esercizio.
Fattispecie tipiche delle Amministrazioni pubbliche sono
rappresentate da eventuali controversie con il personale o con terzi,
per le quali occorre stanziare a chiusura dell'esercizio un
accantonamento commisurato all'esborso che si stima di dover
sostenere al momento della definizione della controversia; la stima
dei suddetti accantonamenti deve essere attendibile e pertanto si
rende necessario avvalersi delle opportune fonti informative, quali
le stime effettuate dai legali.
Le passività che danno luogo ad accantonamenti a fondi per rischi
ed oneri sono di due tipi:
a) accantonamenti per passività certe, il cui ammontare o la cui
data di estinzione sono indeterminati. Si tratta in sostanza di fondi
oneri, ossia di costi, spese e perdite di competenza dell'esercizio
in corso per obbligazioni già assunte alla data di bilancio od altri
eventi già verificatisi (maturati) alla stessa data ma non ancora
definiti esattamente nell'ammontare o nella data di estinzione. Si
tratta, quindi, di obbligazioni che maturano con il passare del tempo
o che sorgono con il verificarsi di un evento specifico
dell'esercizio in corso, ovvero di perdite che si riferiscono ad un
evento specifico verificatosi nell'esercizio in corso, le quali non
sono ancora definite esattamente nell'ammontare ma che comportano un
procedimento ragionieristico di stima. Gli stanziamenti per le
predette obbligazioni vanno effettuati sulla base di una stima
realistica dell'onere necessario per soddisfarle, misurato dai costi
in vigore alla data di chiusura dell'esercizio, tenendo però conto
di tutti gli aumenti di costo già noti a tale data, documentati e
verificabili, che dovranno essere sostenuti per soddisfare le
obbligazioni assunte.
b) Accantonamenti per passività la cui esistenza è solo
probabile; si tratta delle cosiddette "passività potenziali" o fondi
rischi.
I fondi del passivo non possono essere utilizzati per attuare
"politiche di bilancio", tramite la costituzione di generici fondi
rischi privi di giustificazione economica.
Nella valutazione dei Fondi per oneri occorre tenere presente i
principi generali del bilancio, in particolare i postulati della
competenza e della prudenza.
-Fondi di quiescenza e obblighi simili
La voce accoglie i fondi diversi dal trattamento di fine rapporto
ex art. 2120 Codice Civile, quali ad esempio:
• i fondi di pensione costituiti in aggiunta al trattamento
previdenziale di legge (ad es. INPS ecc.) per il personale
dipendente;
• i fondi di pensione integrativa derivanti da accordi aziendali,
interaziendali o collettivi per il personale dipendente;
• i fondi di indennità per cessazione di rapporti di
collaborazione coordinata e continuativa.
Tali fondi sono certi nell'esistenza e indeterminati
nell'ammontare, in quanto basati su calcoli matematico-attuariali o
condizionati da eventi futuri come il raggiungimento di una
determinata anzianità di servizio e la vita utile lavorativa, ma
sono stimabili con ragionevolezza.
-Fondo manutenzione ciclica
A fronte delle spese di manutenzione ordinaria svolte
periodicamente dopo un certo numero di anni o ore di servizio
maturate in più esercizi su certi grandi impianti o su
immobilizzazioni sulla base di norme di legge o regolamenti dell'ente
viene iscritto nello stato patrimoniale un fondo manutenzione ciclica
o periodica.
Tale fondo non intende coprire costi per apportare migliorie,
modifiche, ristrutturazioni o rinnovamenti che si concretizzino in un
incremento significativo e tangibile di capacità o di produttività
o di sicurezza (manutenzioni di tipo straordinario), per i quali si
rimanda al paragrafo sulle immobilizzazioni materiali.
Gli stanziamenti a tale fondo hanno l'obiettivo di ripartire,
secondo il principio della competenza fra i vari esercizi, il costo
di manutenzione che, benchè effettuata dopo un certo numero di anni,
si riferisce ad un'usura del bene verificatasi anche negli esercizi
precedenti a quello in cui la manutenzione viene eseguita. Pertanto,
accantonamenti periodici a questo fondo vanno effettuati se ricorrono
le seguenti condizioni:
a) trattasi di manutenzione che sicuramente verrà eseguita (ed
è già pianificata) ad intervalli periodici;
b) vi è la ragionevole certezza che il bene continuerà ad
essere utilizzato almeno fino al prossimo ciclo di manutenzione;
c) la manutenzione ciclica non può essere sostituita da più
frequenti, ma comunque sporadici, interventi di manutenzione
ordinaria;
d) la manutenzione ciclica ad intervalli pluriennali non viene
sostituita da una serie di interventi ciclici con periodicità
annuale, i cui costi vengono sistematicamente addebitati
all'esercizio.
Lo stanziamento è effettuato suddividendo la spesa prevista in
base ad appropriati parametri che riflettano il principio della
competenza.
Il costo totale stimato dei lavori deve essere pari a quello che si
sosterrebbe se la manutenzione fosse effettuata alla data di chiusura
dell'esercizio, tenendo però conto di tutti gli aumenti di costo
già noti a tale data, documentati e verificabili, che dovranno
essere sostenuti per svolgere la manutenzione. Pertanto, non sono
anticipati gli effetti di eventuali incrementi dei costi sulla base
di proiezioni future di tassi inflazionistici.
La congruità del fondo, stimato per categorie omogenee di beni,
deve essere riesaminata periodicamente per tenere conto di eventuali
variazioni nei tempi di esecuzione dei lavori di manutenzione e del
costo stimato dei lavori stessi.
- Fondo per copertura perdite di società partecipate
Qualora l'ente abbia partecipazioni immobilizzate in società che
registrano perdite che non hanno natura durevole (in caso di
durevolezza della perdita, infatti, occorre svalutare direttamente le
partecipazioni) e abbia l'obbligo o l'intenzione di coprire tali
perdite per la quota di pertinenza, accantona ad un fondo del passivo
di stato patrimoniale un ammontare pari all'onere assunto.
In relazione alla tipologia dell'impegno, se il relativo onere ha
già la natura di debito, sarà classificato come tale.
Con l'espressione "passività potenziali" ci si riferisce a
passività connesse a "potenzialita'", cioè a situazioni già
esistenti ma con esito pendente in quanto si risolveranno in futuro.
In particolare, per "potenzialita'" si intendono una situazione,
una condizione od una fattispecie esistenti alla data del bilancio,
caratterizzate da uno stato d'incertezza, le quali, al verificarsi o
meno di uno o più eventi futuri, potranno concretizzarsi per l'ente
in una perdita, confermando il sorgere di una passività o la perdita
parziale o totale di un'attività (ad esempio, una causa passiva,
l'inosservanza di una clausola contrattuale o di una norma di legge,
un pignoramento, rischi non assicurati, ecc.).
La valutazione delle potenzialità deve essere sorretta dalle
conoscenze delle specifiche situazioni, dall'esperienza del passato e
da ogni altro elemento utile e devono essere effettuati nel rispetto
dei postulati del bilancio d'esercizio ed in particolare di quelli
della imparzialità e della verificabilità. Il trattamento contabile
delle perdite derivanti da potenzialità dipende dai seguenti due
elementi:
1) dal grado di realizzazione e di avveramento dell'evento
futuro;
2) dalla possibilità di stimare l'ammontare delle perdite.
Tali determinazioni sono spesso difficili da effettuare e
richiedono discernimento, oculatezza e giudizio da parte del
redattore del bilancio, applicati con competenza ed onestà e con
l'utilizzo della più ampia conoscenza dei fatti e delle circostanze.
Le informazioni da utilizzare comprendono anche pareri legali e di
altri esperti, dati relativi alla esperienza passata dell'ente in
casi similari, le decisioni che l'ente intenderà adottare, ecc. Al
fine di misurare il grado di realizzazione e di avveramento
dell'evento futuro tali eventi possono classificarsi in: probabili,
possibili o remoti.
Un evento dicesi probabile qualora se ne ammetta l'accadimento in
base a motivi seri o attendibili ma non certi, ossia se l'accadimento
è credibile, verosimile o ammissibile in base a motivi ed argomenti
abbastanza sicuri. Opinione probabile è del resto quella basata su
ragioni tali da meritare l'assenso di persona prudente.
Con il termine possibile, il grado di realizzazione e di
avveramento dell'evento futuro è inferiore al probabile. L'evento
possibile è quello che può accadere o verificarsi, che cioè è
eventuale o può avvenire.
L'evento remoto è invece quello che ha scarsissime possibilità di
verificarsi, ossia, che potrà accadere molto difficilmente.
Le perdite derivanti da potenzialità e pertanto anche quelle
connesse a passività potenziali sono rilevate in bilancio come fondi
accesi a costi, spese e perdite di competenza stimati quando
sussistono le seguenti condizioni:
• la disponibilità, al momento della redazione del bilancio,
di informazioni che facciano ritenere probabile il verificarsi degli
eventi comportanti il sorgere di una passività o la diminuzione di
una attività;
• la possibilità di stimare l'entità dell'onere con
sufficiente ragionevolezza.
Se una perdita connessa ad una potenzialità è stata stanziata in
bilancio, la situazione d'incertezza e l'ammontare dello stanziamento
sono indicati in nota integrativa se tali informazioni sono
necessarie per una corretta comprensibilità del bilancio.
Tali stanziamenti sono rilevati nei fondi per rischi ed oneri.
Se è probabile che l'evento futuro si verifichi ma la stima non
può essere effettuata, in quanto l'ammontare che ne risulterebbe
sarebbe particolarmente aleatorio ed arbitrario, salvo il caso in cui
sia possibile stimare e stanziare in bilancio un importo minimo, sono
fornite in nota integrativa le stesse informazioni da indicare nel
caso che l'evento sia possibile; inoltre si indicherà che è
probabile che la perdita verrà sostenuta.
Nel caso in cui l'evento e quindi la perdita sia possibile, ma non
probabile, sono indicate in nota integrativa le seguenti
informazioni:
• la situazione d'incertezza che potrebbe procurare la perdita;
• l'ammontare stimato della possibile perdita o l'indicazione che
la stessa non può essere effettuata;
• altri possibili effetti se non evidenti;
• preferibilmente, l'indicazione del parere di consulenti legali
ed altri esperti.
Quando gli ammontari richiesti in una causa o in una controversia
sono marcatamente esagerati rispetto alla reale situazione non è
necessario, anzi può essere fuorviante, mettere in evidenza
l'ammontare dei danni richiesti.
L'esistenza e l'ammontare di garanzie prestate direttamente o
indirettamente (fidejussioni, avalli, altre garanzie personali e
reali), sono posti in evidenza nei conti d'ordine e in nota
integrativa anche se la perdita che l'ente potrà subire è
improbabile. Qualora invece la perdita sia probabile si stanzia un
apposito fondo rischi.
Gli stanziamenti a fronte delle perdite connesse a potenzialità
includono anche la stima delle spese legali e degli altri costi che
saranno sostenuti per quella fattispecie.
d)Debiti di finanziamento dell'ente sono determinati dalla somma
algebrica del debito all'inizio dell'esercizio più gli accertamenti
sulle accensioni di prestiti effettuati nell'esercizio meno i
pagamenti per rimborso di prestiti.
6.4 Patrimonio netto
Per la denominazione e classificazione del capitale o fondo di
dotazione dell'ente e delle riserve si applicano i criteri indicati
nel documento n. 28 dei principi contabili "Il patrimonio netto", nei
limiti in cui siano compatibili con i presenti principi.
Per le Amministrazioni pubbliche che fino ad oggi rappresentano il
patrimonio netto all'interno di un'unica posta di bilancio, il
patrimonio netto alla data di chiusura del bilancio dovrà essere
articolato nelle seguenti poste:
a) Fondo di dotazione
b) Riserve
c) Risultato economico di esercizio
La suddetta articolazione è realizzata mediante apposita delibera
assunta dalla Giunta. A tal fine si potrà fare riferimento ai
risultati economici dei primi esercizi di adozione della contabilità
economico-patrimoniale o, per le amministrazioni che già adottano la
contabilità economico patrimoniale, si potrà fare riferimento ai
risultati economici degli esercizi più recenti che rappresentano una
prima indicazione di quanto appostare nel fondo di dotazione e di
quanto appostare tra le riserve di utili.
Il fondo di dotazione rappresenta la parte indisponibile del
patrimonio netto, a garanzia della struttura patrimoniale
dell'Amministrazione pubblica.
Il fondo di dotazione può essere alimentato mediante destinazione
degli utili di esercizio sulla base di apposita delibera del
Consiglio in sede di approvazione del bilancio consuntivo.
Le riserve costituiscono la parte del patrimonio netto che, in caso
di perdita, è primariamente utilizzabile per la copertura, a
garanzia del fondo di dotazione previa apposita delibera del
Consiglio. Al pari del fondo di dotazione, sono alimentate anche
mediante destinazione degli utili di esercizio, con apposita delibera
del Consiglio in occasione dell'approvazione del bilancio consuntivo.
L'Amministrazione è chiamata a fornire un'adeguata informativa
all'interno della relazione sulla gestione del Presidente/Sindaco
dell'Amministrazione, sulla copertura delle perdite; in particolare,
l'eventuale perdita risultante dal bilancio d'esercizio deve trovare
copertura all'interno del patrimonio netto, escluso il fondo di
dotazione. Qualora il patrimonio netto (escluso il fondo di
dotazione) non dovesse essere capiente rispetto alla perdita
d'esercizio, la parte eccedente è rinviata agli esercizi successivi
(perdita portata a nuovo) al fine di assicurarne la copertura con i
ricavi futuri.
Per i comuni, la quota dei permessi di costruire che - nei limiti
stabiliti dalla legge - non è destinata al finanziamento delle spese
correnti, costituisce incremento delle riserve.
7. Conti d'ordine
Anche negli enti pubblici devono essere iscritti, in calce allo
stato patrimoniale, i conti d'ordine, suddivisi nella consueta
triplice classificazione: rischi, impegni, beni di terzi.
Le scritture degli impegni sono alimentate dagli impegni assunti
sulla competenza degli esercizi futuri relative a servizi e beni che
saranno interamente fruiti negli esercizi futuri (non comprende beni
e servizi fruiti nell'esercizio di riferimento con obbligazione
esigibile negli esercizi futuri). I criteri di iscrizione e
valutazione sono quelli previsti dal documento OIC 22 dei principi
contabili "Conti d'Ordine".
È obbligatoria l'indicazione, prevista dall'art. 2424, comma 3,
codice civile, delle garanzie prestate fra fidejussioni (cui sono
equiparate le lettere di patronage "forti"), avalli, e garanzie
reali. Per le pubbliche amministrazioni è altresì obbligatorio
classificare tali garanzie tra amministrazioni pubbliche, e imprese
controllate, partecipate e altre imprese.
8. Principio finale Per quanto non specificatamente previsto nel
presente documento si fa rinvio ai principi del codice civile nonchè
ai principi contabili emanati dall'Organismo Italiano di Contabilità
(OIC).

Allegato 4

PRINCIPIO CONTABILE APPLICATO CONCERNENTE IL BILANCIO CONSOLIDATO

1. Definizione e funzione del bilancio consolidato del gruppo
amministrazione pubblica
Il bilancio consolidato di un gruppo di enti e società che fa capo
ad un'amministrazione pubblica non consente - contemporaneamente - di
rappresentare la consistenza patrimoniale e finanziaria del gruppo e
di rilevare correttamente il fenomeno delle esternalizzazioni.
Per rappresentare la consistenza patrimoniale e finanziaria il
bilancio consolidato predisposto sulla base della dimensione del
controllo esercitato nei confronti dei componenti del gruppo,
utilizza il metodo di consolidamento integrale o proporzionale. Per
rappresentare le esternalizzazioni, invece, il bilancio consolidato
è elaborato sulla base dell'incidenza dei ricavi imputabili alla
controllante rispetto al totale dei ricavi di ciascun componente del
gruppo, comprensivi delle entrate esternalizzate.
Pertanto, per cogliere entrambi i fenomeni risulterebbe necessario
predisporre due diversi bilanci consolidati.
Gli enti che partecipano alla sperimentazione di cui all'articolo
36 del decreto legislativo 23 giugno 2011 n. 118, redigono un
bilancio consolidato che rappresenti in modo veritiero e corretto la
situazione finanziaria e patrimoniale e il risultato economico della
complessiva attività svolta dall'ente attraverso le proprie
articolazioni organizzative, i suoi enti strumentali e le sue
società controllate e partecipate.
In particolare, il bilancio consolidato deve consentire di:
a) sopperire alle carenze informative e valutative dei bilanci
degli enti che perseguono le proprie funzioni anche attraverso enti
strumentali e detengono rilevanti partecipazioni in società, dando
una rappresentazione, anche di natura contabile, delle proprie scelte
di indirizzo, pianificazione e controllo;
b) attribuire alla amministrazione capogruppo un nuovo strumento
per programmare, gestire e controllare con maggiore efficacia il
proprio gruppo comprensivo di enti e società.
c) ottenere una visione completa delle consistenze patrimoniali e
finanziarie di un gruppo di enti e società che fa capo ad
un'amministrazione pubblica, incluso il risultato economico.
Il bilancio consolidato del gruppo di un'amministrazione pubblica
e':
- obbligatorio, dal 2013, per tutti gli enti in sperimentazione,
esclusi i comuni con popolazione inferiore ai 5.000 abitanti;
- predisposto in attuazione delle disposizioni di cui al titolo IV
del presente decreto e del presente principio;
- composto dal conto economico, dallo stato patrimoniale e dai
relativi allegati;
- riferito alla data di chiusura del 31 dicembre di ciascuno degli
anni di sperimentazione;
- predisposto facendo riferimento all'area di consolidamento,
individuata dall'ente capogruppo, alla data del 31 dicembre
dell'esercizio cui si riferisce;
- approvato entro il 30 giugno dell'anno successivo a quello di
riferimento.
2. Il gruppo "amministrazione pubblica"
Il termine "gruppo amministrazione pubblica" comprende gli enti e
gli organismi strumentali, le società controllate e partecipate da
un'amministrazione pubblica come definito dal titolo IV del presente
decreto.
La definizione del gruppo amministrazione pubblica fa riferimento
ad una nozione di controllo di "diritto", di "fatto" e
"contrattuale", anche nei casi in cui non è presente un legame di
partecipazione, diretta o indiretta, al capitale delle controllate ed
a una nozione di partecipazione.
Costituiscono componenti del "gruppo amministrazione pubblica":
1) gli organismi strumentali dell'amministrazione pubblica
capogruppo come definiti dall'articolo 20 del presente decreto, in
quanto trattasi delle articolazioni organizzative della capogruppo
stessa e, di conseguenza, già compresi nel bilancio della
capogruppo;
2) gli enti strumentali dell'amministrazione pubblica capogruppo,
costituiti dagli enti pubblici e privati e dalle aziende nei cui
confronti la capogruppo:
a) ha il possesso, diretto o indiretto, della maggioranza dei
voti esercitabili nell'ente o nell'azienda;
b) ha il potere assegnato da legge, statuto o convenzione di
nominare o rimuovere la maggioranza dei componenti degli organi
decisionali, competenti a definire le scelte strategiche e le
politiche di settore, nonchè a decidere in ordine all'indirizzo,
alla pianificazione ed alla programmazione dell'attività di un ente
o di un'azienda;
c) esercita, direttamente o indirettamente la maggioranza dei
diritti di voto nelle sedute degli organi decisionali, competenti a
definire le scelte strategiche e le politiche di settore, nonchè a
decidere in ordine all'indirizzo, alla pianificazione ed alla
programmazione dell'attività dell'ente o dell'azienda;
d) ha l'obbligo di ripianare i disavanzi nei casi consentiti
dalla legge, per percentuali superiori alla quota di partecipazione;
e) esercita un'influenza dominante in virtù di contratti o
clausole statutarie, nei casi in cui la legge consente tali contratti
o clausole. I contratti di servizio pubblico e di concessione
stipulati con enti o aziende che svolgono prevalentemente l'attività
oggetto di tali contratti presuppongono l'esercizio di influenza
dominante.
3) le società controllate dall'amministrazione pubblica
capogruppo, nei cui confronti la capogruppo:
a) ha il possesso, diretto o indiretto, anche sulla scorta di
patti parasociali, della maggioranza dei voti esercitabili
nell'assemblea ordinaria o dispone di voti sufficienti per esercitare
una influenza dominante sull'assemblea ordinaria;
b) ha il diritto, in virtù di un contratto o di una clausola
statutaria, di esercitare un'influenza dominante, quando la legge
consente tali contratti o clausole. I contratti di servizio pubblico
e di concessione stipulati con società che svolgono prevalentemente
l'attività oggetto di tali contratti presuppongono l'esercizio di
influenza dominante;
4) le società partecipate dell'amministrazione pubblica
capogruppo, costituite dalle società a totale partecipazione
pubblica affidatarie dirette di servizi pubblici locali della regione
o dell'ente locale indipendentemente dalla quota di partecipazione.
Sulla base dei risultati della sperimentazione la definizione di
società partecipata potrà essere estesa alle società nelle quali
la regione o l'ente locale, direttamente o indirettamente, dispone di
una quota significativa di voti,esercitabili in assemblea, pari o
superiore al 20 per cento, o al 10 per cento se trattasi di società
quotata.
Ai fini dell'inclusione nel gruppo dell'amministrazione pubblica
non rileva la forma giuridica nè la differente natura dell'attività
svolta dall'ente strumentale o dalla società.
Il gruppo "amministrazione pubblica" può comprendere anche gruppi
intermedi di amministrazioni pubbliche o di imprese. In tal caso il
bilancio consolidato è predisposto aggregando anche i bilanci
consolidati dei gruppi intermedi.
3. Attività preliminari al consolidamento dei bilanci del gruppo:
3.1 Individuazione degli enti da considerare per la predisposizione
del bilancio consolidato
Gli enti in sperimentazione, nell'ambito dei documenti riguardanti
la programmazione della gestione degli esercizi 2012 e 2013
predispongono due distinti elenchi concernenti:
1) gli enti, le aziende e le società che compongono il gruppo
amministrazione pubblica, in applicazione dei principi indicati nel
paragrafo 2, evidenziando gli enti, le aziende e le società che, a
loro volta, sono a capo di un gruppo di amministrazioni pubbliche o
di imprese;
2) gli enti, le aziende e le società componenti del gruppo
comprese nel bilancio consolidato.
Gli enti e le società del gruppo compresi nell'elenco di cui al
punto 1 possono non essere inseriti nell'elenco di cui al punto 2 nei
casi di:
a) Irrilevanza, quando il bilancio di un componente del gruppo è
irrilevante ai fini della rappresentazione veritiera e corretta della
situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico del
gruppo.
Sono considerati irrilevanti i bilanci che presentano, per ciascuno
dei seguenti parametri, una incidenza inferiore al 10 per cento per
gli enti locali e al 5 per cento per le Regioni e le Province
autonome rispetto alla posizione patrimoniale, economico e
finanziaria della capogruppo:
- totale dell'attivo,
- patrimonio netto,
- totale dei ricavi caratteristici.
b) Impossibilità di reperire le informazioni necessarie al
consolidamento in tempi ragionevoli e senza spese sproporzionate. I
casi di esclusione del consolidamento per detto motivo sono
evidentemente estremamente limitati e riguardano eventi di natura
straordinaria (terremoti, alluvioni e altre calamità naturali) .
c) enti in contabilità finanziaria non partecipanti alla
sperimentazione a meno che non abbiano già adottato una contabilità
economico-patrimoniale analoga a quella prevista dal presente decreto
per gli enti in contabilità finanziaria;
Entrambi gli elenchi sono aggiornati alla fine dell'esercizio per
tenere conto di quanto avvenuto nel corso della gestione. La versione
definitiva dei due elenchi è inserita nella nota integrativa al
bilancio consolidato.
Come indicato nel paragrafo 3.2 l'elenco di cui al punto 2) è
trasmesso a ciascuno degli enti compresi nel bilancio di consolidato
al fine di consentire a tutti i componenti del gruppo di conoscere
con esattezza l'area del consolidamento e predisporre le informazioni
richieste al punto 2) del citato paragrafo 3.2.
3.2 Comunicazioni ai componenti del gruppo
Prima dell'avvio di ciascuno degli esercizi riguardanti la
sperimentazione ( 2012 e 2013) , o appena possibile,
l'amministrazione pubblica capogruppo:
a) comunica agli enti, alle aziende e alle società comprese
nell'elenco 2 del paragrafo precedente che saranno comprese nel
proprio bilancio consolidato del prossimo esercizio;
b) trasmette a ciascuno di tali enti l'elenco degli enti compresi
nel consolidato (elenco di cui al punto 2 del paragrafo precedente);
c) impartisce le direttive necessarie per rendere possibile la
predisposizione del bilancio consolidato.
Tali direttive riguardano:
1) le modalità e i tempi di trasmissione dei bilanci di
esercizio, dei rendiconti o dei bilanci consolidati e delle
informazioni integrative necessarie all'elaborazione del consolidato.
I bilanci di esercizio e la documentazione integrativa sono trasmessi
alla capogruppo entro 10 giorni dall'approvazione dei bilanci e, in
ogni caso, entro il 20 maggio dell'anno successivo a quello di
riferimento. I bilanci consolidati delle sub-holding sono trasmessi
entro il 20 maggio dell'anno successivo a quello di riferimento.
L'osservanza di tali termini è particolarmente importante, in
considerazione dei tempi tecnici necessari per l'effettuazione delle
operazioni di consolidamento, per permettere il rispetto dei tempi
previsti per il controllo e l'approvazione del bilancio consolidato.
Se alle scadenze previste i bilanci dei componenti del gruppo non
sono ancora stati approvati, è trasmesso il pre-consuntivo o il
bilancio predisposto ai fini dell'approvazione.
2) le indicazioni di dettaglio riguardanti la documentazione e le
informazioni integrative che i componenti del gruppo devono
trasmettere per rendere possibile l'elaborazione del consolidato. Di
norma i documenti richiesti comprendono lo stato patrimoniale, il
conto economico e le informazioni di dettaglio riguardanti le
operazioni interne al gruppo (crediti, debiti, proventi e oneri,
utili e perdite conseguenti a operazioni effettuate tra le componenti
del gruppo) e che devono essere contenute nella nota integrativa del
bilancio consolidato.
3) le istruzioni necessarie per avviare un percorso che consenta,
in tempi ragionevolmente brevi, di adeguare i bilanci del gruppo,
compresi i bilanci consolidati intermedi, ai criteri previsti nel
presente principio, se non in contrasto con la disciplina civilistica
, per gli enti del gruppo in contabilità economico-patrimoniale. In
particolare, la capogruppo predispone e trasmette ai propri enti
strumentali e società controllate linee guida concernenti i criteri
di valutazione di bilancio e le modalità di consolidamento (per i
bilanci consolidati delle sub-holding del gruppo) compatibili con la
disciplina civilistica.
Per gli enti in contabilità finanziaria che partecipano al
bilancio consolidato, nel corso della sperimentazione, l'uniformità
dei bilanci è garantita dalle disposizioni del presente decreto. Per
i componenti del gruppo che adottano la contabilità civilistica
l'uniformità dei bilanci deve essere ottenuta attraverso l'esercizio
dei poteri di controllo e di indirizzo normalmente esercitabili dai
capogruppo nei confronti dei propri enti e società.
In particolare, la capogruppo invita i componenti del gruppo ad
adottare il criterio del patrimonio netto per contabilizzare le
partecipazioni al capitale di componenti del gruppo, eccetto quando
la partecipazione è acquistata e posseduta esclusivamente in vista
di una dismissione entro l'anno. In quest'ultimo caso, la
partecipazione è contabilizzata in base al criterio del costo.
Nel caso in cui, alla fine dell'esercizio di riferimento del
consolidato, l'elenco degli enti compresi nel bilancio pluriennale
risulti variato rispetto alla versione elaborata all'avvio
dell'esercizio, tale elenco deve essere nuovamente trasmesso ai
componenti del "gruppo amministrazione pubblica".
4. Elaborazione del bilancio consolidato
4.1 Attività diretta a rendere uniformi i bilanci da consolidare
Nel rispetto delle istruzioni ricevute di cui al paragrafo 3.2 i
componenti del gruppo trasmettono la documentazione necessaria al
bilancio consolidato alla capogruppo, costituita da:
-il bilancio consolidato (solo da parte dei componenti del gruppo
che sono, a loro volta, capi gruppo di imprese o di amministrazioni
pubbliche),
- il bilancio di esercizio da parte dei componenti del gruppo che
adottano la contabilità economico-patrimoniale,
- il rendiconto dell'esercizio da parte dei componenti del gruppo
che adottano la contabilità finanziaria affiancata dalla
contabilità economico-patrimoniale.
Nei casi in cui i criteri di valutazione e di consolidamento
adottati nell'elaborazione dei bilanci da consolidare non sono tra
loro uniformi, pur se corretti, l'uniformità è ottenuta apportando
a tali bilanci opportune rettifiche in sede di consolidamento. Ad
esempio, può essere necessario procedere alla rettifica dei bilanci
per rendere omogenei gli accantonamenti ai fondi ammortamenti se
effettuati con aliquote differenti per le medesime tipologie di beni
o gli accantonamenti al fondo svalutazione crediti. Si ribadisce che
è accettabile derogare all'obbligo di uniformità dei criteri di
valutazione quando la conservazione di criteri difformi sia più
idonea a realizzare l'obiettivo della rappresentazione veritiera e
corretta. In questi casi, l'informativa supplementare al bilancio
consolidato deve specificare la difformità dei principi contabili
utilizzati e i motivi che ne sono alla base.
La difformità nei principi contabili adottati da una o più
controllate, è altresì accettabile, se essi non sono rilevanti, sia
in termini quantitativi che qualitativi, rispetto al valore
consolidato della voce in questione.
4.2 Eliminazione delle operazioni infragruppo
Il bilancio consolidato deve includere soltanto le operazioni che i
componenti inclusi nel consolidamento hanno effettuato con i terzi
estranei al gruppo. Il bilancio consolidato si basa infatti sul
principio che esso deve riflettere la situazione
patrimoniale-finanziaria e le sue variazioni, incluso il risultato
economico conseguito, di un'unica entità economica composta da una
pluralità di soggetti giuridici.
Pertanto, devono essere eliminati in sede di consolidamento le
operazioni e i saldi reciproci, perchè costituiscono semplicemente
il trasferimento di risorse all'interno del gruppo; infatti, qualora
non fossero eliminate tali partite, i saldi consolidati
risulterebbero indebitamente accresciuti. La corretta procedura di
eliminazione di tali poste presuppone l'equivalenza delle partite
reciproche e l'accertamento delle eventuali differenze. Particolare
attenzione va posta sulle partite "in transito" per evitare che la
loro omessa registrazione da parte di una società da consolidare
renda i saldi non omogenei.
La redazione del bilancio consolidato richiede pertanto ulteriori
interventi di rettifica dei bilanci dei componenti del gruppo,
riguardanti i saldi, le operazioni, i proventi e gli oneri
riguardanti operazioni effettuate all'interno del gruppo
amministrazione pubblica.
L'identificazione delle operazioni infragruppo ai fini
dell'eliminazione e dell'elisione dei dati contabili relativi è
effettuata sulla base delle informazioni trasmesse dai componenti del
gruppo con il bilancio, richieste dalla capogruppo come indicato al
punto 2 del paragrafo 3.2.
La maggior parte degli interventi di rettifica non modificano
l'importo del risultato economico e del patrimonio netto in quanto
effettuati eliminando per lo stesso importo poste attive e poste
passive del patrimonio o singoli componenti del conto economico
(quali i crediti e i debiti, sia di funzionamento o commerciali, che
di finanziamento nello stato patrimoniale, gli oneri e i proventi per
Trasferimenti o contributi o i costi ed i ricavi concernenti gli
acquisti e le vendite).
Altri interventi di rettifica hanno effetto invece sul risultato
economico consolidato e sul patrimonio netto consolidato e riguardano
gli utili e le perdite infragruppo non ancora realizzati con terzi.
Ad esempio, se una componente del gruppo ha venduto ad un'altra
componente del gruppo un immobile, realizzando una plusvalenza o una
minusvalenza, ma l'immobile è ancora presente all'interno del
gruppo, la minusvalenza o la plusvalenza rilevata nel bilancio
dell'ente o società che ha venduto il bene deve essere eliminata. Di
conseguenza diminuirà il risultato di esercizio di tale componente
del gruppo e del gruppo nel suo complesso.
Particolari interventi di elisione sono costituiti da:
- l'eliminazione del valore contabile delle partecipazioni della
capogruppo in ciascuna componente del gruppo e la corrispondente
parte del patrimonio netto di ciascuna componente del gruppo;
- l'analoga eliminazione dei valori delle partecipazioni tra i
componenti del gruppo e delle corrispondenti quote del patrimonio
netto;
- l'eliminazione degli utili e delle perdite derivanti da
operazioni infragruppo compresi nel valore contabile di attività,
quali le rimanenze e le immobilizzazioni costituite, ad esempio,
l'eliminazione delle minusvalenze e plusvalenze derivanti
dall'alienazione di immobilizzazioni che sono ancora di proprietà
del gruppo.
Nel caso di operazioni tra la controllante e le sue controllate
oggetto di un difforme trattamento fiscale, l'imposta non è oggetto
di elisione. Ad esempio l'imposta sul valore aggiunto pagata dalle
amministrazioni pubbliche a componenti del gruppo per le quali l'IVA
è detraibile, non è oggetto di eliminazione e rientra tra i costi
del conto economico consolidato.
L'eliminazione di dati contabili può essere evitata se relativa ad
operazioni infragruppo di importo irrilevante, indicandone il motivo
nella nota integrativa. L'irrilevanza degli elementi patrimoniali ed
economici è misurata rispettivamente con riferimento all'ammontare
complessivo degli elementi patrimoniali ed economici di cui fanno
parte.
4.3 Identificazione delle quote di pertinenza di terzi
Nel conto economico e nello stato patrimoniale di ciascun ente o
gruppo intermedio che compone il gruppo, rettificato secondo le
modalità indicate nel paragrafo precedente, è identificata la quota
di pertinenza di terzi del risultato economico d'esercizio, positivo
o negativo, e la quota di pertinenza di terzi nel patrimonio netto,
distinta da quella di pertinenza della capogruppo.
Le quote di pertinenza di terzi nel patrimonio netto consistono nel
valore, alla data di acquisto, della partecipazione e nella quota di
pertinenza di terzi delle variazioni del patrimonio netto avvenute
dall'acquisizione.
Se una società del gruppo ha emesso azioni privilegiate
cumulative, possedute da azionisti di minoranza e classificate come
patrimonio netto, la quota di competenza del risultato economico
d'esercizio della capogruppo è determinata tenendo conto dei
dividendi spettanti agli azionisti privilegiati, anche se la loro
distribuzione non è stata deliberata.
Nel caso in cui in un ente strumentale o in una società
controllata le perdite riferibili a terzi eccedano la loro quota di
pertinenza del patrimonio netto, l'eccedenza - ed ogni ulteriore
perdita attribuibile ai terzi - è imputata alla capogruppo.
Eccezioni sono ammesse nel caso in cui i terzi si siano obbligati,
tramite un'obbligazione giuridicamente vincolante, a coprire la
perdita. Se, successivamente, la componente del gruppo realizza un
utile, tale risultato è attribuito alla compagine proprietaria della
capogruppo fino a concorrenza delle perdite di pertinenza dei terzi,
proprietari di minoranza, che erano state, in precedenza, assorbite
dalla capogruppo.
4.4 Consolidamento dei bilanci
I bilanci della capogruppo e dei componenti del gruppo, rettificati
secondo le modalità indicate nei paragrafi precedenti sono aggregati
voce per voce, facendo riferimento ai singoli valori contabili,
rettificati sommando tra loro i corrispondenti valori dello stato
patrimoniale (attivo, passivo e patrimonio netto) e del conto
economico (ricavi e proventi, costi e oneri):
- per l'intero importo delle voci contabili con riferimento ai
bilanci degli enti strumentali e delle società controllate (cd.
metodo integrale);
- per un importo proporzionale alla quota di partecipazione, con
riferimento ai bilanci delle società partecipate (cd. metodo
proporzionale).
Nel bilancio consolidato è rappresentata la quota di pertinenza di
terzi, sia nello stato patrimoniale che nel conto economico,
distintamente da quella della capogruppo.
5. La nota integrativa al bilancio consolidato
Al bilancio consolidato è allegata una relazione sulla gestione
che comprende la nota integrativa.
La nota integrativa indica:
- i criteri di valutazione applicati;
- le ragioni delle più significative variazioni intervenute nella
consistenza delle voci dell'attivo e del passivo rispetto
all'esercizio precedente (escluso il primo anno di elaborazione del
bilancio consolidato);
- distintamente per ciascuna voce, l'ammontare dei crediti e dei
debiti di durata residua superiore a cinque anni, e dei debiti
assistiti da garanzie reali su beni di imprese incluse nel
consolidamento, con specifica indicazione della natura delle
garanzie;
- la composizione delle voci "ratei e risconti" e della voce "altri
accantonamenti" dello stato patrimoniale, quando il loro ammontare è
significativo;
- la suddivisione degli interessi e degli altri oneri finanziari
tra le diverse tipologie di finanziamento;
- la composizione delle voci "proventi straordinari" e "oneri
straordinari", quando il loro ammontare è significativo;
- cumulativamente per ciascuna categoria, l'ammontare dei compensi
spettanti agli amministratori e ai sindaci dell'impresa capogruppo
per lo svolgimento di tali funzioni anche in altre imprese incluse
nel consolidamento;
- per ciascuna categoria di strumenti finanziari derivati il loro
fair value ed informazioni sulla loro entità e sulla loro natura.
- l'elenco degli enti e delle società che compongono il gruppo con
l'indicazione per ciascun componente del gruppo amministrazione
pubblica:
- - della denominazione, della sede e del capitale e se trattasi
di una capogruppo intermedia;
- - delle quote possedute, direttamente o indirettamente, dalla
capogruppo e da ciascuno dei componenti del gruppo.;
- - se diversa, la percentuale dei voti complessivamente
spettanti nell'assemblea ordinaria.
- - della ragione dell'inclusione nel consolidato degli enti o
delle società se già non risulta dalle indicazioni richieste dalle
lettere b) e c) del comma 1.
- della ragione dell'eventuale esclusione dal consolidato di enti
strumentali o società controllate e partecipante dalla capogruppo.:
- qualora si sia verificata una variazione notevole nella
composizione del complesso delle imprese incluse nel consolidamento,
devono essere fornite le informazioni che rendano significativo il
confronto fra lo stato patrimoniale e il conto economico
dell'esercizio e quelli dell'esercizio precedente (ad esclusione del
primo esercizio di sperimentazione);
- l'elenco degli enti, le aziende e le società componenti del
gruppo comprese nel bilancio consolidato con l'indicazione per
ciascun componente:
a) della percentuale utilizzata per consolidare il bilancio e,
al fine di valutare l'effetto delle esternalizzazioni, dell'incidenza
dei ricavi imputabili alla controllante rispetto al totale dei ricavi
propri, compresivi delle entrate esternalizzate;
b) delle spese di personale utilizzato a qualsiasi titolo, e
con qualsivoglia tipologia contrattuale;
c) delle perdite ripianate dall'ente, attraverso conferimenti o
altre operazioni finanziarie, negli ultimi tre anni
6. Principio finale Per quanto non specificatamente previsto nel
presente documento si fa rinvio ai Principi contabili generali
civilistici e a quelli emanati dall'Organismo Italiano di
Contabilità (OIC).

Allegato 5

Piano dei conti - Piano Finanziario delle Regioni


Parte di provvedimento in formato grafico

Allegato 6

Piano Finanziario


Parte di provvedimento in formato grafico

Allegato 7

BILANCIO DI PREVISIONE ANNUALE


Parte di provvedimento in formato grafico


BILANCIO DI PREVISIONE PLURIENNALE


Parte di provvedimento in formato grafico

Allegato 8

CONTO DEL BILANCIO


Parte di provvedimento in formato grafico

Parte di provvedimento in formato grafico

Allegato 9

ENTI NON SANITARI - Prospetto di ripartizione della
spesa per Missioni - Programmi - COFOG e SIOPE


Parte di provvedimento in formato grafico

Allegato 10

ENTI SANITARI Prospetto di ripartizione
della spesa per Missioni Programmi COFOG


Parte di provvedimento in formato grafico

Allegato 11

Conto economico e Stato patrimoniale consolidato


Parte di provvedimento in formato grafico