1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 36 del 31-8-1994
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 472 ORDINANZA (Atto di promovimento) 2 dicembre 1993- 11 luglio 1994
N. 472 Ordinanza emessa il 2 dicembre 1993 (pervenuta alla Corte costituzionale l'11 luglio 1994) dalla commissione tributaria di primo grado di Roma sul ricorso proposto dalla S.r.l. Mirabilis contro l'intendenza di finanza di Roma Tributi in genere - Nuove tariffe d'estimo delle unita' immobiliari - Determinazione delle tariffe d'estimo in base alla rendita catastale stabilita in via provvisoria e da adeguarsi, a partire dal 1 gennaio 1995, con efficacia retroattiva rispetto ai versamenti di imposta gia' effettuati - Violazione, a causa del carattere provvisorio dell'imposizione, del principio della capacita' contributiva e conseguente discriminazione delle posizioni dei contribuenti a seconda che il tributo risulti assolto su una rendita successivamente confermata ovvero su una rendita successivamente ridotta (nel qual caso per la parte di tributo non dovuta al contribuente, spetta bensi' il diritto al rimborso, ma senza corresponsione di interessi) - Determinazione del tributo senza contraddittorio, in contrasto con il principio essenziale del diritto di difesa. (D.L. 23 gennaio 1993, n. 16, art. 2, primo comma, convertito, con modificazioni, nella legge 24 marzo 1993, n. 75). (Cost., artt. 3, 24 e 53). (094C0864) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.36 del 31-8-1994)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO
Ha pronunciato la seguente ordinanza nella udienza del 21 ottobre
1993 sul ricorso di Mirabilis S.r.l. contro l'intendenza di finanza.
Oggetto: silenzio-rifiuto su istanza rimborso ISI.
F A T T O
A seguito del silenzio-rifiuto formatosi sulla domanda prodotta
all'intendenza di finanza di Roma per il rimborso dell'importo di L.
1.829.000, corrisposto a titolo di imposta straordinaria immobiliare,
ex art. 7 del d.l. 11 luglio 1992, n. 333, convertito, con
modificazioni, nella legge 8 agosto 1992, n. 359, la Mirabilis S.r.l.
ha proposto ricorso, ai sensi dell'art. 16, ultimo comma, del d.P.R.
26 ottobre 1972, n. 636, chiedendo, in via principale, la
dichiarazione di non manifesta infondatezza circa
l'incostituzionalità del suddetto articolo per contrasto con gli
artt. 2, 24, 53, 101, 102 e 104 della Costituzione ovvero, in
alternativa, l'annullamento, previa disapplicazione, della maggiore
rendita derivante dal calcolo con le tariffe di estimo ed il
conseguente riconoscimento del diritto al rimborso della somma
indebitamente assolta.
Ha, poi, chiesto, in via subordinata, e comunque in conseguenza
delle modifiche apportate dalla legge 24 marzo 1993, n. 75, in sede
di conversione del d.l. 23 gennaio 1993, n. 16, l'annullamento, pre-
via disapplicazione, della maggiore rendita derivante dal calcolo con
le tariffe di estimo ed il conseguente riconoscimento del diritto al
rimborso della somma di L. 469.000 derivante dalla differenza di
quanto pagato per ISI in base al calcolo delle tariffe d'estimo con
le rendite catastali.
Ha, infine, richiesto, sulle somme comunque pretese in rimborso,
il riconoscimento degli interessi del 9% (legge
11 marzo 1988, n. 67), nonchè degli ulteriori interessi anatocistici
del 10%, con decorrenza dalla presente domanda.
Le richieste, come sopra articolate, vengono, nel ricorso,
ampiamente motivate.
Il ricorrente, infatti, dopo un rapido excursus su tutti i
provvedimenti che hanno preceduto l'emanazione del d.l. 23 gennaio
1993, n. 16, convertito nella legge 24 marzo 1993, n. 75, e facendo
anche ampio richiamo della giurisprudenza formatasi in quel periodo,
si è soffermato sul contenuto della suddetta legge, denunciandone
vari aspetti di incostituzionalità in quanto:
1) attribuendo valore e forza di legge ad un atto amministrativo
(nella specie, decreto ministeriale), essa non svolge una semplice
funzione interpretativa, ma una funzione radicalmente innovatrice:
per tale funzione non ricorrono certamente i requisiti della
necessità e dell'urgenza previsti dall'art. 77 della Costituzione
per l'emanazione dei decreti-legge;
2) elevando al rango di legge formale un provvedimento
amministrativo già annullato in sede giurisdizionale, incide
negativamente sull'attività svolta in tale sede e provoca violazione
degli artt. 101, 102 e 104 della Costituzione;
3) imponendo l'adozione del particolare sistema valutativo,
provoca una tassazione addirittura superiore al reddito ricavabile
dal bene, in spregio al principio della capacità contributiva di cui
all'art. 53 della Costituzione;
4) determinando un valore senza la fondamentale garanzia del
contraddittorio, intacca il principio della difesa, previsto e
garantito dall'art. 24 della Costituzione;
5) intervenendo in un sistema catastale non sempre aggiornato,
crea, in violazione dell'art. 3 della Costituzione, una disparità di
trattamento tra il contribuente costretto all'imposizione in base ai
nuovi estimi catastali ed il contribuente che, in mancanza di
accatastamento del proprio immobile, è libero di dichiarare ciò che
vuole.
Il ricorrente si dilunga, poi, nell'esposizione dei concetti di
imposta e di capacità contributiva ed, infine, motiva la richiesta
degli interessi anatocistici, richiamando a conforto numerose
decisioni di commissioni tributarie ed alcune sentenze della Corte di
cassazione.
Con successiva memoria, il ricorrente ha provveduto al deposito di
alcune ordinanze di rimessione di atti alla Corte costituzionale da
parte di commissioni tributarie che hanno riconosciuto non
manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale,
sia dell'art. 2 del d.l. 24 novembre 1992, n. 455, sia dell'art. 2
del d.l. 23 gennaio 1993, n. 16, convertito nella legge 24 marzo
1992, n. 75.
Nulla ha controdedotto l'intendenza di Roma.
All'udienza del 21 ottobre 1993, il prof. Claudio Fagioli, per il
ricorrente, si è integralmente riportato a quanto già dedotto per
iscritto. Nessuno è comparso per l'intendenza di finanza di Roma.
D I R I T T O
Ragioni di priorità logica impongono l'inversione dell'ordine dei
motivi, così come dedotti nel ricorso, nel senso che va
preliminarmente esaminato quello che si sostanzia nella richiesta di
disapplicazione delle tariffe d'estimo di cui ai dd.mm. 20 gennaio
1990 e 27 settembre 1991.
Infatti, se già sotto questo profilo potesse accogliersi la
domanda del ricorrente con conseguente riconoscimento del diritto al
rimborso, totale o parziale, di quanto corrisposto, in base alle
suddette tariffe, a titolo di imposta straordinaria immobiliare, la
doglianza espressa in ordine alla dedotta incostituzionalità
dell'art. 7 del d.l. 11 luglio 1992, n. 333, convertito, con
modificazioni, nella legge 8 agosto 1992, n. 359, perderebbe ogni
rilevanza nella risoluzione della presente controversia.
Il motivo, però, non è accoglibile nella considerazione che le
tariffe d'estimo, originariamente previste dai citati decreti
ministeriali, hanno successivamente acquisito una differente e più
autorevole valenza, attraverso l'espresso richiamo operato dalla
intervenuta legge 24 marzo 1993, n. 75 (di conversione del d.l. 23
gennaio 1993, n. 16), che ha, pertanto, conferito al contenuto dei
preesistenti provvedimenti amministrativi il valore di vera e propria
norma avente rango legislativo.
In sostanza, il riferimento alle rendite catastali, di cui al
terzo comma, dell'art. 7 della legge istitutiva, deve intendersi oggi
operante non più direttamente nei confronti della regolamentazione
contenuta nei dd.mm. 20 gennaio 1990 e 27 settembre 1991, bensì nei
confronti dei criteri valutativi individuati nell'art. 2 della legge
24 marzo 1993, n. 75, che ha conferito dignità di norma di legge a
quei provvedimenti.
Cosicchè, nel presente giudizio, alla eventuale illegittimità di
tali criteri non può più ovviarsi attraverso una possibile
disapplicazione dei dd.mm. che originariamente hanno fissato il
valore dei nuovi estimi catastali, ma soltanto attraverso la
rimessione degli atti alla Corte costituzionale, una volta
riconosciuta la possibile violazione, da parte della norma che tali
criteri estimativi ha recepito, di principi costituzionalmente
consacrati.
Disattesa, pertanto, la richiesta di disapplicazione della
tariffazione regolata dai dd.mm. 20 gennaio 1990 e 27 settembre 1991,
deve, allora, procedersi al vaglio dei vari motivi di
incostituzionalità sollevati nel ricorso in ordine all'attuale
sistema di determinazione delle rendite catastali utilizzabili per
l'applicazione dell'imposta straordinaria immobiliare, in virtù di
quanto disposto dal terzo comma dell'art. 7 del d.l. 11 luglio 1992,
n. 333, convertito, con modificazioni, nella legge 8 agosto 1992, n.
359.
Al riguardo, valgono le seguenti considerazioni:
1) insussistenza dello stato di necessità e di urgenza per
l'emanazione del decreto-legge e conseguente violazione dell'art. 77
della Costituzione: la questione è manifestamente infondata in
quanto è di esclusiva competenza del Parlamento il giudizio sulla
opportunità dei decreti; spetta, infatti, a tale organo stabilire se
sussista l'ipotesi di assoluta urgenza e se le norme adottate siano
le più opportune a fronteggiare la situazione considerata dal
provvedimento.
Tra l'altro, va anche tenuto presente che la norma di cui all'art.
2 del d.l. 23 gennaio 1993, n. 16, riproduce sostanzialmente il
testo già introdotto nei precedenti decreti-legge non convertiti,
motivo per cui, con la loro reiterazione senza soluzione di
continuità, si è determinato un ampio arco di tempo che ha
consentito al Parlamento una meditazione più attenta sulle cause
giustificatrici dell'adottato provvedimento legislativo;
2) violazione del principio della separazione dei poteri, con
conseguente violazione degli artt. 24, 101, 102 e 104 della
Costituzione: la questione è manifestamente infondata in quanto
l'art. 2 del d.l. 23 gennaio 1993, n. 16, convertito in legge 24
marzo 1993, n. 75, non ha provocato l'affermato superamento di un
giudicato di annullamento delle tariffe d'estimo determinate in
esecuzione dei dd.mm. 20 gennaio 1990 e 27 settembre 1991, essendo
entrato in vigore quando ancora il giudice sulla legittimità di tali
estimi era sub iudice, in presenza di ricorso pendente in sede di
merito presso il Consiglio di Stato.
Tra l'altro, va considerato che, come leggesi nella relazione che
ha accompagnato il disegno di legge per la conversione del precedente
d.l. 26 maggio 1992, n. 298, l'intervento del legislatore è stato
richiesto per eliminare ogni incertezza interpretativa in ordine alla
portata dell'art. 4, quarto comma, della legge 29 dicembre 1990, n.
405, cosicchè tale intervento, successivamente attuato, risulta
finalizzato non già al recupero legislativo dei provvedimenti
amministrativi già annullati dal t.a.r. del Lazio, ma alla
interpretazione autentica del contenuto normativo di cui al suddetto
articolo, essendosi testualmente affermato che "l'art. 4, quarto
comma, della legge 29 dicembre 1990, n. 405, deve intendersi nel
senso che i criteri per la revisione delle tariffe di estimo delle
unità immobiliari urbane stabiliti dal decreto del Ministro delle
finanze 20 gennaio 1990, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 31
del 7 febbraio 1990, hanno forza e valore di legge".
In sostanza, tale disposizione, comunque fatta salva dal disposto
di cui all'art. 1 della legge 24 marzo 1993, n. 75, nonostante la
mancata conversione del decreto-legge che la conteneva, ha sancito
che, contrariamente a quanto ritenuto dai giudici del t.a.r. del
Lazio, il dettato dell'art. 4, quarto comma, della legge 29 dicembre
1990, n. 405, sebbene letteralmente rivolto a stabilire la decorrenza
del termine di vigenza delle nuove tariffe e delle nuove rendite
catastali, era da intendersi comprensivo dell'implicito
riconoscimento di dignità di legge alle disposizioni che tali
tariffe e tali rendite avevano previsto.
Respinti, dunque, questi due motivi di incostituzionalità,
ritiene, invece, l'adita commissione che sussista il contrasto della
disciplina normativa del tributo in esame con gli artt. 3, 24 e 53
della Costituzione, anche se ne ravvisa la violazione sotto profili
differenti rispetto a quelli dedotti nel ricorso.
Premesso, infatti, che l'art. 7 della legge 8 agosto 1992, n. 359,
ai fini determinativi del valore su cui si rende applicabile lo
straordinario tributo, fa espresso richiamo delle rendite catastali
determinate a seguito della revisione generale disposta con il d.m.
20 gennaio 1990, va, allora, verificato se l'attuale determinazione
di tali rendite, così come prevista dall'art. 2 del d.l. 23 gennaio
1993, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo
1933, n. 75, risulta rispettosa di principi costituzionalmente
consacrati.
Orbene, esaminando il contenuto del suddetto art. 2, può,
innanzitutto, ravvisarsi la violazione dell'art. 53 della
Costituzione per l'intrinseca irrazionalità della determinazione
delle rendite, sul cui valore viene ad incidere il tributo, in base a
criteri di cui la stessa norma prevede l'abbandono nei periodi
successivi al 1 gennaio 1995.
Ma c'è di piu': lo stesso art. 2 riconosce espressamente la
provvisorietà delle attuali rendite prevedendo la possibilità di un
loro successivo adeguamento ad altre diversamente determinate e con
efficacia retroattiva rispetto a versamenti di imposta già
effettuati.
Ciò significa che le attuali rendite costituiscono una base
fittizia per l'imposizione e determinano, quindi, l'assenza di una
fonte sicura di rilevamento della capacità contributiva.
Il contenuto normativo dell'art. 2 confligge, dunque, con il
principio consacrato nell'art. 53 della Costituzione in quanto
condizionando un pagamento provvisorio di un tributo, sia pure con
possibilità di successivo recupero, sottopone medio tempore il
contribuente ad una tassazione avulsa dalla sua capacità
contributiva correlata ad una qualificata capacità economica,
proponendo, tra l'altro, surrettiziamente una illegittima forma di
solve et repete, con tutti i conseguenziali effetti già
negativamente considerati dalla Corte costituzionale.
Si consideri, tra l'altro, che, nell'ipotesi in cui le attuali
rendite risultino, poi, determinate per eccesso, l'eventuale mancato
assolvimento del tributo, sulla base di esse, provoca, comunque,
l'applicazione di pesanti penalità, sebbene la legge
retroattivamente riconduca il comportamento nell'alveo delle
legalità, riconoscendo la non debenza della maggiore imposta.
Peraltro, ricorre anche l'ipotesi di eccesso di potere legislativo
nel senso che la legge è contraddittoria nell'imporre un pagamento
condizionato e ciò in quanto riconosce essa stessa la possibile
erroneità della base imponibile.
Ma altri motivi di incostituzionalità affiorano dalla normativa
in esame: il fatto che la legge imponga un pagamento provvisorio
provoca discriminazione tra il contribuente che avrà gli estimi
confermati e contribuente che avrà gli estimi ridotti e, quindi,
realizzerà un credito nei confronti dell'erario.
Quest'ultimo, infatti:
1) sarà costretto ad assolvere un tributo in parte non dovuto
(violazione degli artt. 3 e 53);
2) realizzerà un credito e ripeterà la somma indebitamente
versata, senza che la legge gli riconosca i legittimi interessi
(violazione degli artt. 3 e 53);
3) sarà leso nel suo legittimo diritto di tutela del suo
credito, soprattutto nell'ipotesi in cui non dovrà più fare la
dichiarazione dei redditi o presenterà una dichiarazione negativa
(violazione degli artt. 3 e 24).
In ordine al primo punto, è chiara la violazione, oltre a quella,
già rilevata, del principio di capacità contributiva, del principio
di eguaglianza consacrato nell'art. 3 della Costituzione.
Tale principio si sostanzia, secondo l'ormai costante orientamento
dottrinale e giurisprudenziale, nella necessità di collegare
conseguenze eguali a fattispecie analoghe e diverse a fattispecie di-
verse, avendo riguardo, nello stabilire l'analogia e la diversità,
al fine perseguito, vale a dire alla ratio della norma.
Orbene, non potendosi revocare in dubbio che la ratio legis del
provvedimento istitutivo del tributo de quo, preordinato alla
istituzione di un'imposta applicata su una base imponibile costituita
dalla rendita catastale di un bene, non determina alcuna distinzione,
sotto il profilo soggettivo, nella compagine sociale cui il dettato
normativo si rivolge, alza all'evidenza come le concrete possibilità
applicative della legge siano tali da creare una diversa disciplina
impositiva, discriminando, proprio per la provvisorietà della
determinazione del tributo esigibile, le posizioni dei contribuenti,
a seconda che il tributo risulti assolto su una rendita
successivamente riconfermata ovvero risulti corrisposto su una
rendita successivamente ridotta.
In sostanza, nell'ambito della stessa categoria di contribuenti
viene a prodursi, senza alcun fondamento di ragionevolezza, una netta
distinzione tra coloro i quali, assolvendo esattamente il tributo in
base alle attuali tariffe, rendono definitiva la loro posizione
contributiva e coloro che, assolvendo anch'essi esattamente il
tributo in base alle attuali tariffe, sono costretti ad esercitare
ulteriori azioni a tutela del credito derivante da una successiva
definizione del rapporto.
E la stessa Corte costituzionale ha già avuto modo di affermare
(sentenze nn. 85/1965 e 121/1967) che si pongono fuori dal principio
di ragionevolezza e, perciò, violano il principio costituzionale di
eguaglianza i provvedimenti legislativi che condizionano la
definizione di un rapporto (nell'ipotesi ivi considerata,
l'applicazione del c.d. condono tributario) ad un atto della
amministrazione finanziaria; ed è proprio ciò che si verifica nel
caso in esame, dipendendo la differente definizione del rapporto
esclusivamente dall'attività svolta dall'amministrazione finanziaria
nella formazione delle attuali tariffe.
Ancora più palese è, poi, la discriminazione evidenziata nel
secondo punto, considerando la formazione, in capo al contribuente
che abbia assolto il tributo su una rendita successivamente ridotta,
di un credito di imposta per il quale la legge prevede la
possibilità di recupero, in tempi anche lunghi e sotto forma di
compensazione, ma con riferimento al solo capitale.
Il mancato riconoscimento degli interessi accresce, pertanto,
l'incidenza dell'imposizione sulla sfera patrimoniale del soggetto e,
nel provocare ulteriore discriminazione nei confronti dei
contribuenti che tale onere finanziario non sopportano, si pone anche
in ulteriore contrasto con il principio affermato dall'art. 53.
Infine, in ordine al terzo punto, non va trascurata la circostanza
che l'ipotesi di compensazione prevista dalla legge potrebbe anche
non realizzarsi nel caso in cui il contribuente creditore non fosse
più tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi ovvero
dovesse presentare una dichiarazione negativa; nella circostanza, se
la disposizione che prevede la particolare forma di rimborso dovesse
intendersi esaustiva e, cioè, configurarsi come esclusiva
possibilità di recupero, il contribuente verrebbe addirittura leso
nel suo legittimo diritto di tutela del suo credito; ma, anche a
voler ammettere la possibilità, non prevista dalla particolare
disposizione, di accesso alla ordinaria procedura di rimborso,
egualmente si prospetterebbe, sempre in concorrenza con la violazione
del principio di eguaglianza, l'aperta violazione del principio di
difesa, sancita dall'art. 24 della Costituzione, considerando che
tale procedura, stante la connessa aleatorietà del recupero
determinata dai brevi termini prescrizionali e dalle complesse
formalità di rito, renderebbe, comunque, incerto e difficoltoso
l'esercizio del diritto costituzionalmente tutelato.
Le pregresse considerazioni rendono evidente la rilevanza, ai fini
decisionali, delle questioni prospettate, in quanto, ove venisse
dichiarata l'illegittimità costituzionale della norma che fissa i
criteri applicativi del tributo, dovrebbe, in conseguenza,
accogliersi la presente domanda di rimborso.

P. Q. M.
Dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione di
legittimità costituzionale, con riferimento agli artt. 3, 24 e 53
della Costituzione, dell'art. 2, primo comma, del d.l. 23 gennaio
1993, n. 16, convertito, con modificazioni, con la legge 24 marzo
1993, n. 75, nei sensi di cui alla parte motiva;
Dispone la trasmissione degli atti alla Corte costituzionale e
sospende il procedimento;
Dispone, altresì, che la presente ordinanza sia notificata, a
cura della segreteria, alle parti in causa ed al Presidente del
Consiglio dei Ministri e sia comunicata ai Presidenti dei due rami
del Parlamento.
Così deciso in Roma il 2 dicembre 1993.
Il presidente: AMATUCCI
94C0864