1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 6 del 8-2-2017
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 1 ORDINANZA (Atto di promovimento) 23 febbraio 2015
Ordinanza del 23 febbraio 2015 del Tribunale di Ancona nel procedimento penale a carico di Gialletti Marco. Reati e pene - Reati tributari - Reato di omesso versamento di ritenute certificate - Fatti commessi sino al 17 settembre 2011 - Soglie di punibilita'. - Decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), art. 10-bis, inserito dall'art. 1, comma 414, della legge 30 dicembre 2004, n. 311 ("Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2005)"). (17C00009) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.6 del 8-2-2017)

TRIBUNALE DI ANCONA
Sezione penale

Il tribunale monocratico, nel procedimento di cui in epigrafe,
nei confronti di Gialletti Marco nato a Jesi il 12 luglio 1967, ivi
residente in via Costa Baldassini n. 5, difeso di fiducia dall'avv.
Massimiliano Ricci del foro di Ancona;
Vista la questione di legittimità costituzionale dell'art.
10-bis, decreto legislativo n. 74/2000, sollevata in via preliminare
dalla difesa dell'imputato, e letta la memoria difensiva allegata a
sostegno;
Sentito il P.M. che si è rimesso;

Osserva

Rilevanza della questione.
La difesa dubita della legittimità costituzionale dell'art.
10-bis, decreto legislativo n. 74/2000 per contrasto con l'art. 3
della Costituzione per il trattamento ingiustificatamente deteriore
riservato alle condotte ivi punite, rispetto a quello previsto, fino
al 17 settembre 2011, per i più gravi reati di cui agli articoli 4 e
5, decreto legislativo citato e rispetto a quello previsto, sempre
nel medesimo periodo temporale, per il reato di cui all'art. 10-ter,
decreto legislativo n. 74/2000 (così come risultante a seguito della
sentenza della Corte costituzionale n. 80 del 2014).
Ritiene dunque che l'art. 10-bis, decreto legislativo cit. deve
essere dichiarato costituzionalmente illegittimo nella parte in cui,
con riferimento ai fatti commessi fino al 17 settembre 2011, punisce
l'omesso versamento da parte del sostituto d'imposta delle ritenute
certificate rilasciate ai sostituiti, per importi non superiori, per
ciascun periodo di imposta, ad Euro 103.291,38.
La questione è rilevante perchè, nel presente procedimento,
l'imputato è stato citato in giudizio per rispondere del reato di
cui all'art. 10-bis, decreto legislativo n. 74/2000 perchè «ometteva
di versare, nei termini previsti per la presentazione dei sostituti
d'imposta (e dunque entro il 31 luglio 2008), ritenute alla fonte
certificate relative ad emolumenti erogati nell'anno d'imposta 2007,
per l'ammontare complessivo di Euro 59.565,00. In Jesi (AN) il 31
luglio 2008».
Dunque se la questione di costituzionalità, che di seguito
verrà illustrata, venisse accolta l'imputato dovrebbe essere assolto
perchè il fatto contestatogli non costituirebbe più reato. Non
sussistono, del resto, ragioni per un proscioglimento immediato ex
art. 129 del codice di procedura penale.
Non manifesta infondatezza della questione.
Per illustrare la non manifesta infondatezza della questione,
occorre prendere le mosse dalla sentenza della Corte costituzionale
n. 80 dell'8 aprile 2014, che ha dichiarato, per violazione dell'art.
3 della Costituzione, l'illegittimità costituzionale dell'art.
10-ter del decreto legislativo n. 74/2000, nella parte in cui, con
riferimento ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011, punisce
l'omesso versamento dell'IVA, dovuta in base alla relativa
dichiarazione annuale, per importi non superiori, per ciascun periodo
d'imposta, ad 103.291,38.
Nella sentenza, la Corte evidenzia innanzitutto che la previsione
punitiva di cui all'art. 10-ter citato «protegge l'interesse del
fisco alla riscossione dell'imposta così come autoliquidata dallo
stesso contribuente», in quanto presupposto della sua applicazione è
che il soggetto di imposta abbia presentato la dichiarazione annuale
I.V.A., dalla quale risulti un saldo debitorio superiore a 50.000
Euro, senza che sia seguito il pagamento, entro il termine previsto,
della somma ivi indicata come dovuta.
A fronte di questo, la Corte rileva un evidente «difetto di
coordinamento» tra la soglia di punibilità del reato de quo e quelle
relative ai reati di cui agli articoli 4 e 5, decreto legislativo
cit. (prima delle modifiche legislative intervenute nel settembre
2011), «foriero di sperequazioni sanzionatorie che, per la loro
manifesta irragionevolezza, rendono censurabile l'esercizio della
discrezionalità pure spettante al legislatore in materia di
configurazione delle fattispecie astratte di reato».
Ed invero l'art. 5, decreto legislativo cit., inizialmente,
puniva con la reclusione da uno a tre anni l'omessa presentazione
della dichiarazione annuale dei redditi o I.V.A., al fine di evadere
dette imposte, quando l'imposta evasa fosse superiore, con
riferimento a talune delle singole imposte, ad Euro 77.468,53.
L'art. 4, decreto legislativo cit., a sua volta, puniva, sempre
ab origine, con la medesima pena dell'art. 5, la presentazione di una
dichiarazione dei redditi o I.V.A. infedele, al fine di evasione
fiscale, quando l'imposta evasa fosse superiore ad Euro 103.291,38.
Questo comportava, secondo il giudizio della Corte, una
conseguenza palesemente illogica, nel caso in cui l'I.V.A., dovuta
dal contribuente, si situasse nell'intervallo tra la soglia di
punibilità dell'art. 10-ter da un lato e quelle degli articoli 4 e 5
dall'altro, poichè ne conseguiva un trattamento deteriore per chi
aveva regolarmente presentato una fedele dichiarazione I.V.A., senza
versare l'imposta dovuta e autoliquidata, rispetto a chi non aveva
neanche presentato la dichiarazione o l'aveva presentata inveritiera,
senza comunque versare l'imposta.
Ed infatti, con riguardo all'art. 5 citato, nel caso in cui
l'I.V.A. dovuta dal contribuente eccedesse i 50.000 Euro ma non i
77.468,53, «veniva trattato in modo deteriore chi avesse presentato
regolarmente la dichiarazione I.V.A., senza versare l'imposta dovuta,
rispetto a chi non avesse presentato la dichiarazione, evadendo del
pari l'imposta. Nel primo caso il contribuente avrebbe dovuto
rispondere del reato di omesso versamento I.V.A., stante il
superamento della soglia, mentre nel secondo sarebbe rimasto esente
da pena, non risultando superata la soglia».
E parimenti, nel confronto con l'art. 4 citato, nel caso in cui
l'I.V.A. da versare si collocasse tra i 50.000 e i 103.291,38 Euro,
«fruiva di un miglior trattamento il contribuente che presentasse una
dichiarazione inveritiera (non punibile per mancato superamento della
soglia), rispetto al contribuente che esponesse invece fedelmente la
propria situazione in dichiarazione, salvo poi a non versare
l'imposta di cui si era riconosciuto debitore».
La Corte osservava quindi che «la lesione del principio di
uguaglianza ... è resa manifesta dal fatto che l'omessa
dichiarazione e la dichiarazione infedele costituiscono illeciti
incontestabilmente più gravi, sul piano dell'attitudine lesiva degli
interessi del fisco, rispetto all'omesso versamento dell'IVA: e
questo nella stessa considerazione del legislatore, come emerge dal
raffronto delle rispettive pene edittali».
Il sistema sopra delineato rivelava dunque un'irragionevole
disparità di trattamento, stabilendo un trattamento sanzionatorio
meno favorevole per condotte «trasparenti», in cui l'inadempienza
tributaria è resa palese dallo stesso contribuente ed immediatamente
percepibile per il Fisco, quindi meno lesive degli interessi del
fisco stesso rispetto a condotte più insidiose (come quelle di cui
agli articoli 4 e 5 cit.) poichè idonee ad ostacolare l'accertamento
dell'evasione.
Ed invero, plausibilmente proprio per far venire meno tale
incongruenza, con decreto-legge n. 138/2011 (convertito in legge 14
settembre 2011, n. 148) il legislatore è intervenuto riducendo la
soglia di punibilità dei reati di omessa dichiarazione e di
dichiarazione infedele, rispettivamente a 30.000 (importo inferiore a
quello dell'art. 10-ter) e a 50.000 (importo uguale a quello
dell'art. 10-ter). «In tal modo», osserva la Corte «la distonia è
venuta meno».
Tali modifiche tuttavia, essendo di segno sfavorevole al reo
(all'abbassamento delle soglie corrisponde, infatti, un ampliamento
dell'area di rilevanza penale), risultano applicabili ai soli fatti
successivi alla data di entrata in vigore della relativa legge di
conversione (17 settembre 2011).
Ne conseguiva che per i fatti precedenti, la lesione del
principio di uguaglianza continuava a sussistere. Da qui la pronuncia
di incostituzionalità dell'art. 10-ter, decreto legislativo cit.,
che, per rimuovere la suddetta disuguaglianza, con riferimento ai
fatti anteriori al 17 settembre 2011, ha elevato la soglia di
punibilità del reato de qua, allineandola alla più alta fra le
soglie di punibilità delle violazioni in rapporto alle quali si
manifestava l'irragionevole disparità di trattamento, ossia quella
relativa alla dichiarazione infedele.
Premesso tutto questo si ritiene che, per ragioni del tutto
analoghe, la lesione del principio di uguaglianza, sancito dall'art.
3 della Costituzione, sussista anche con riguardo alla fattispecie di
cui all'art. 10-bis, decreto legislativo cit., sia nel raffronto con
i reati di cui agli articoli 4 e 5, decreto legislativo cit. nella
formulazione previgente, sia nel raffronto col reato di cui all'art.
10-ter, decreto legislativo cit., così come risultante a seguito
della citata sentenza della Corte costituzionale n. 80 del 2014.
L'art. 10-bis, decreto legislativo n. 74/2000 (introdotto
dall'art. 1, comma 414, legge 30 dicembre 2004, n. 311) punisce con
la reclusione da sei mesi a due anni, l'omesso versamento di ritenute
effettuate e certificate, entro il termine previsto per la
presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d'imposta, per
un ammontare superiore ad € 50.000 per ciascun periodo d'imposta.
L'art. 10-ter, decreto legislativo n. 74/2000 (inserito nel
medesimo decreto dall'art. 35, comma 7, decreto-legge 4 luglio 2006,
n. 223, convertito nella legge 4 agosto 2006, n. 248), in relazione
al reato tributario di omesso versamento I.V.A., richiama
testualmente la disposizione dell'art. 10-bis applicando la stessa
soglia di punibilità (50.000 Euro) ed uguale trattamento
sanzionatorio al contribuente che non versi il debito I.V.A., dovuto
in base alla dichiarazione annuale regolarmente presentata, entro il
termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo d'imposta
successivo.
Come evidenziato anche dalla S.C., a sezioni unite, «la
fattispecie di cui all'art. 10-ter è modellata esattamente su quella
di cui all'art. 10-bis prevedendo la stessa pena, la stessa soglia di
punibilità e un momento consumativo del reato collegato ad un
termine di adempimento ben determinato» e quindi il comportamento del
soggetto che non versa l'I.V.A. è del tutto «assimilato dal
legislatore, sotto il profilo sanzionatorio, a quello del sostituto
d'imposta che non versa le ritenute risultanti dalla certificazione
rilasciata ai sostituiti» (Cass. pen., sez. un., 28 marzo 2013, n.
37424).
Le due fattispecie hanno eguale struttura. Entrambi sono reati
omissivi propri, istantanei e di mera condotta, con uguale bene
giuridico, l'interesse dell'Erario alla corretta e tempestiva
riscossione delle somme dovute dal contribuente, così come
autoliquidate o certificate dal medesimo, ed entrambi richiedono
l'elemento soggettivo del dolo generico, diversamente dalle altre
fattispecie criminose considerate nel decreto legislativo n. 74/2000,
tra cui l'omessa dichiarazione ex art. 5 e la dichiarazione infedele
ex art. 4 che richiedono il dolo specifico del fine di evadere le
imposte.
Non pare dubbio dunque che i reati di omessa dichiarazione (art.
5) e di dichiarazione infedele (art. 4) costituiscono illeciti
incontestabilmente più gravi, sul piano dell'attitudine lesiva degli
interessi del fisco, non solo rispetto all'omesso versamento
dell'I.V.A., ma anche rispetto all'omesso versamento delle ritenute
certificate dei sostituti d'imposta, e questo anche «nella stessa
considerazione del legislatore, come emerge dal raffronto delle
rispettive pene edittali».
Anche nell'ipotesi dell'art. 10-bis, decreto legislativo cit. la
condotta del contribuente è in qualche modo trasparente (qui la
somma dovuta all'Erario non è autoliquidata in dichiarazione, come
nel caso dell'I.V.A., ma comunque è certificata, e quindi
dichiarata, dal sostituto d'imposta ai soggetti sostituiti e dunque
facilmente accertabile dal fisco) e di certo meno lesiva degli
interessi del fisco rispetto alle condotte più insidiose (perchè
fraudolente o occulte) previste negli articoli 4 e 5 cit., per cui è
irragionevole che, per i fatti commessi fino al 17 settembre 2011,
sia operante per il reato ex art. 10-bis, decreto legislativo cit.
una soglia di punibilità più bassa rispetto agli altri due reati.
Dunque, le stesse ragioni di disuguaglianza che la Corte
costituzionale ha rilevato per le condotte punite ex art.
10-ter, decreto legislativo cit. si ritiene che valgano parimenti per
le condotte punite ai sensi dell'art. 10-bis, decreto legislativo
cit., non essendo sufficiente a giustificare la disparità di
trattamento la circostanza che si tratta di debiti fiscali di natura
diversa (in un caso l'I.V.A. e nell'altro le ritenute effettuate dai
sostituti d'imposta), posto che in entrambi i casi l'interesse
tutelato è quello dell'Erario di ricevere nei termini previsti dalla
legge gli importi dovuti dal soggetto d'imposta. Tuttavia profili di
disuguaglianza e di disparità di trattamento si rilevano anche
ponendo a confronto direttamente l'art. 10-bis, decreto legislativo
cit. con l'art. 10-ter, decreto legislativo cit. così come
modificato dalla Corte costituzionale.
Per quanto già detto sopra, il legislatore ha chiaramente
considerato sullo stesso piano di gravità le due fattispecie di
reato e ha inteso punirle nello stesso modo, tanto che, oltre ad
avere una stessa struttura, i due reati sono puniti con la stessa
pena e hanno (o meglio avevano in origine) la medesima soglia di
punibilità.
L'intervento della Corte costituzionale, che, per i fatti
commessi fino al 17 settembre 2011, ha innalzato la soglia di
punibilità del reato ex art. 10-ter (per eliminare la disparità di
trattamento, rispetto ai reati ex articoli 4 e 5, decreto legislativo
cit.), ha dunque comportato un evidente disallineamento tra i due
reati, perchè, sempre limitatamente ai fatti commessi entro il
suddetto limite temporale, l'omesso versamento delle ritenute
certificate è punito già se si supera la soglia di 50.000 Euro,
mentre l'omesso versamento dell'I.V.A. dichiarata, è punita solo se
si supera la soglia, ben più rilevante, di 103.291,38 Euro.
Vi è dunque una irragionevole disparità di trattamento, sebbene
temporalmente limitata, rispetto a condotte di reato che sono state
considerate invece dal legislatore del tutto assimilabili sul piano
della lesività degli interessi del fisco e che pertanto erano state
parificate in tutti gli elementi, compreso il trattamento
sanzionatorio.
L'irragionevolezza dell'attuale assetto normativo, si coglie
ulteriormente nel rilievo che, per le condotte successive al 17
settembre 2011, i due reati, ex art. 10-bis e 10-ter, decreto
legislativo n. 74/2000, tornano ad essere nuovamente perfettamente
equivalenti e allineati (con la medesima soglia di punibilità di
50.000 Euro).
Il che significa che il trattamento per chi commette fatti
rientranti nelle due norme incriminatrici è del tutto identico se le
condotte vengono realizzate successivamente al 17 settembre 2011,
mentre il trattamento di chi commette un fatto ex art. 10-bis e chi
un fatto ex art. 10-ter è significativamente diverso se le condotte
sono state commesse fino al 17 settembre 2011. E quindi evidente che
non vi sono ragioni che giustifichino tale anomala e diseguale
disciplina.
Solo un ulteriore intervento della Corte costituzionale, che
dichiari l'illegittimità costituzionale anche dell'art.
10-bis, decreto legislativo cit., nella parte in cui, con riferimento
ai fatti commessi fino al 17 settembre 2011, punisce l'omesso
versamento delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata
ai sostituiti anche per importi non superiori ad Euro 103.291,38,
può dunque ricondurre ad equità il complessivo sistema dei reati
tributari delineato dal decreto legislativo n. 74/2000.

P.Q.M.

Visti gli articoli 1 legge costituzionale 9 febbraio 1948, n. 1 e
23 legge 11 marzo 1953, n. 87 e 159 del codice penale;
Dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione di
legittimità costituzionale, per contrasto con l'art. 3 della
Costituzione, della norma di cui all'art. 10-bis, decreto legislativo
n. 74/2000, nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi
fino al 17 settembre 2011, punisce l'omesso versamento delle ritenute
risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti per importi
non superiori, per ciascun periodo di imposta, ad Euro 103.291,38.
Dispone l'immediata trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale, sospendendo il giudizio in corso.
Ordina che, a cura della Cancelleria, l'ordinanza, letta in
pubblica udienza alla presenza delle parti, sia notificata al
Presidente del Consiglio dei ministri e comunicata al Presidente
della Camera dei deputati e al Presidente del Senato della
Repubblica.
Manda alla Cancelleria per gli adempimenti.

Ancona, 23 febbraio 2015

Il G.O.T.: Zampetti