Serie Generale n. 254 del 30-10-1998
CIRCOLARI
MINISTERO DELLE FINANZE
MINISTERO DELLE FINANZE
CIRCOLARE 9 ottobre 1998, n. 235
Disciplina delle forme pensionistiche complementari - Decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, e successive modificazioni e integrazioni. Decreto-legge 31 dicembre 1996, n. 669, convertito dalla legge 28 febbraio 1997, n. 30. (GU Serie Generale n.254 del 30-10-1998)

Agli uffici delle entrate
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previdenza sociale
Alla commissione di vigilanza sui
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italiana dell'Artigianato-Cna
All'Associazione nazionale
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All'Associazione nazionale fra le
imprese di assicurazione
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italiane
All'Associazione fra le società
italiane per azioni - Assonime
Alla Confederazione italiana
dell'industria
Alla Confederazione italiana del
commercio
Premessa.
L'art. 1, commi da 5 a 8, del decreto-legge 31 dicembre 1996, n.
669, convertito dalla legge 28 febbraio 1997, n. 30, ha apportato
alcune modifiche alla disciplina delle forme pensionistiche
complementari contenuta nel decreto legislativo 21 aprile 1993, n.
124, come modificato e integrato dalla legge 8 agosto 1995, n. 335,
recante la "Riforma del sistema pensionistico obbligatorio e
complementare".
Tali norme disciplinano gli effetti temporali del nuovo trattamento
fiscale delle prestazioni erogate in forma di capitale dalle predette
forme pensionistiche, introdotto dalla richiamata legge n. 335 del
1995 - coordinando le nuove disposizioni con quelle già esistenti
nel testo unico delle imposte sui redditi e con quelle in materia di
accertamento - e correggono alcuni errori materiali di tipo
redazionale contenuti nella predetta normativa.
Ciò premesso, considerato che le suddette disposizioni hanno
risolto, tra l'altro, importanti questioni di carattere
interpretativo (tenendo anche conto del decreto legislativo 2
settembre 1997, n. 314, che, con l'art. 3, ha riformulato la
disposizione dell'art. 48 del testo unico delle imposte sui redditi,
approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917 (Tuir) e con l'art. 9 ha abrogato tutte le disposizioni
concernenti la determinazione dei redditi di lavoro dipendente
diverse da quelle considerate nel Tuir, così come riformulate dallo
stesso decreto legislativo), con la presente circolare vengono
forniti alcuni chiarimenti al fine di riassumere la disciplina delle
forme pensionistiche complementari con esclusivo riguardo alle
disposizioni di carattere tributario relative al regime dei
contributi e delle prestazioni. Si fa riserva di fornire ulteriori
istruzioni con riferimento ai fondi pensione aperti di cui all'art. 9
del decreto legislativo n. 124 del 1993.
1. La nuova disciplina della previdenza complementare.
Com'è noto, la legge 8 agosto 1995, n. 335, pubblicata nel
supplemento ordinario n. 101 alla Gazzetta Ufficiale n. 190 del 16
agosto 1995, ha apportato rilevanti modifiche alla disciplina delle
forme pensionistiche complementari contenuta nel decreto legislativo
21 aprile 1993, n. 124 - emanato in attuazione della legge delega 23
ottobre 1992, n. 421 - successivamente modificato dal decreto
legislativo 30 dicembre 1993, n. 585.
Rispetto al testo originario del provvedimento, le modifiche di
maggior rilievo introdotte dalla citata legge n. 335 del 1995
consistono:
nell'abolizione dell'imposta del 15 per cento che i fondi pensione
erano tenuti a corrispondere sui contributi ad essi annualmente
versati e nella conseguente abolizione del credito d'imposta
riconosciuto ai fondi stessi in relazione a tale imposta;
nella previsione di deducibilità, entro limiti predeterminati, dei
contributi versati ai fondi pensione sia da parte dei datori di
lavoro che dei destinatari delle forme di previdenza, così
realizzando un rinvio della imposizione del reddito destinato al
finanziamento previdenziale;
nella concessione di un incentivo alle imprese, volto ad agevolare
lo smobilizzo del T.F.R. e la sua destinazione al finanziamento dei
fondi di previdenza;
nella fissazione di nuovi criteri di imposizione delle prestazioni
previdenziali, le quali possono consistere sia in trattamenti
periodici che in erogazioni "una tantum";
nella introduzione di specifiche disposizioni concernenti sia i
lavoratori autonomi che gli esercenti attività produttive di reddito
d'impresa.
2. Ambito di applicazione.
È opportuno sottolineare che l'esercizio dell'attività dei fondi
pensione è subordinato alla preventiva autorizzazione da parte della
commissione di vigilanza sui fondi pensione, la quale trasmette al
Ministro del lavoro e della previdenza sociale e al Ministro del
tesoro, del bilancio e della programmazione economica l'esito del
procedimento amministrativo relativo a ciascuna istanza di
autorizzazione. È prevista, inoltre, l'iscrizione nell'apposito albo
tenuto dalla commissione di vigilanza anche dei fondi pensione
preesistenti, comunque risultino gli stessi configurati nei bilanci
di società o enti ovvero determinate le modalità di erogazione
delle prestazioni, ivi compresi i fondi che assicurano ai dipendenti
pubblici prestazioni complementari al trattamento di base ed al
trattamento di fine rapporto.
Pertanto, la disciplina civilistica dei fondi pensione, l'ambito
applicativo della previdenza complementare e le relative
interpretazioni sono di competenza della predetta commissione di
vigilanza. Va, quindi, ricordato, che secondo quanto specificato
dalla citata commissione di vigilanza sui fondi pensione negli
"orientamenti interpretativi" approvati il 26 novembre 1997 (cui
naturalmente si fa rinvio), sono da escludere dall'ambito di
applicazione della normativa concernente la previdenza complementare
quelle forme destinate ad erogare esclusivamente prestazioni di
carattere assistenziale per le quali la componente infortunistica,
sanitaria o assistenziale assume rilievo tale da collocarle al di
fuori della disciplina in esame. La commissione di vigilanza ha,
infatti, chiarito che tale esclusione vale, in particolare, per le
forme assistenziali volte a soddisfare bisogni sociali o di vita
degli iscritti che eroghino unicamente rimborsi di spese mediche,
rimborsi di spese funerarie, ma anche prestiti, borse di studio e
altre prestazioni similari.
I predetti "orientamenti" della commissione di vigilanza hanno
inoltre affermato che i fondi che erogano prestazioni integrative al
T.F.R., in cui l'elemento costitutivo del diritto alla prestazione è
rappresentato esclusivamente dalla cessazione del rapporto di lavoro
e, quindi, risulta indipendente dal raggiungimento di requisiti di
età anagrafica e di anzianità contributiva, sono altresì esclusi
dall'ambito di applicazione del decreto legislativo n. 124 del 1993.
Tali fondi possono essere ricondotti in tale ambito soltanto
attraverso un adeguamento delle previsioni statutarie che trasformi
il fondo in una forma pensionistica complementare sottoposta
all'autorizzazione di cui all'art. 4, comma 3, del medesimo decreto.
Resta naturalmente fermo che le posizioni individuali previdenziali
di detti fondi possono altresì essere trasferite, ai sensi dell'art.
18, comma 7, ultimo periodo, del decreto legislativo n. 124 del 1993,
a favore di forme pensionistiche complementari disciplinate dal
medesimo decreto.
Rientrano, invece, nell'ambito applicativo del citato decreto
legislativo n. 124 del 1993 tutte le forme di previdenza, comprese
quelle consistenti nell'erogazione di indennità rientranti nell'art.
16, comma 1, lettera a), del Tuir, diverse dal T.F.R. e dalle
indennità equipollenti. Sono, altresì, comprese le prestazioni per
vecchiaia e quelle per anzianità, anche se riconosciute al
verificarsi di condizioni e limiti diversi da quelli previsti
dall'art. 7 del decreto in esame, nonchè quelle collegate o
accessorie a quelle previdenziali, quali in particolare l'invalidità
o la morte del destinatario, espressamente menzionate dall'art. 6,
comma 3, del decreto legislativo in oggetto.
Va, inoltre, precisato che sono prive di rilievo, ai fini
qualificatori, sia le modalità con le quali vengono effettuate le
prestazioni - cioè, in forma di capitale o in forma di prestazione
periodica - sia l'ambito di operatività della forma previdenziale,
che può essere riferita alla categoria, all'azienda o al gruppo.
È opportuno sottolineare che, per quanto riguarda gli aspetti
fiscali, il legislatore ha dettato un'organica e completa disciplina
della cosiddetta "previdenza integrativa", sia per quanto concerne il
regime delle contribuzioni e delle prestazioni, sia per quanto
riguarda i soggetti che possono attuare le forme previdenziali non
obbligatorie, sfavorendo dal punto di vista fiscale forme di
previdenza al di fuori del sistema delineato dal provvedimento in
rassegna.
3. Destinatari della previdenza complementare.
Per quanto concerne l'identificazione dei soggetti che possono
fruire della previdenza complementare del sistema obbligatorio
pubblico, l'art. 2 del decreto legislativo in oggetto stabilisce che
possono essere istituite forme pensionistiche complementari per i
lavoratori dipendenti, per i soci lavoratori di cooperative di
produzione e lavoro, nonchè per i lavoratori autonomi ed i liberi
professionisti.
Più specificamente la norma prevede che ai fini suddetti:
1) i lavoratori dipendenti, sia privati che pubblici, devono
appartenere ad una medesima categoria, comparto o raggruppamento,
anche territorialmente delimitato, e devono prestare la loro
attività presso la medesima impresa o gruppo di imprese;
2) i lavoratori autonomi e i liberi professionisti (cioè i
titolari di reddito di lavoro autonomo o di reddito d'impresa,
iscritti obbligatoriamente ad un forma di previdenza) possono essere
organizzati per aree professionali e per territorio;
3) i soci lavoratori di cooperative di produzione e lavoro devono
appartenere ad un medesimo raggruppamento e possono unirsi ai
lavoratori dipendenti delle predette cooperative.
Lo stesso articolo dispone, altresì, che a partire dal 28 aprile
1993, data di entrata in vigore del decreto legislativo n. 124 del
1993:
i soggetti indicati nei precedenti punti 1 e 3 possono istituire
esclusivamente forme pensionistiche complementari in regime di
contribuzione definita;
i soggetti indicati nel precedente punto 2 possono istituire forme
pensionistiche complementari anche in regime di prestazioni definite
volte ad assicurare una prestazione determinata con riferimento al
livello del reddito ovvero a quello del trattamento pensionistico
obbligatorio.
4. Finanziamento della previdenza complementare.
L'art. 8, comma 1, del decreto legislativo in oggetto stabilisce,
come principio di carattere generale, che il finanziamento delle
forme pensionistiche complementari grava sui soggetti destinatari. La
stessa norma dispone, peraltro, che qualora questi soggetti rivestano
la qualifica di lavoratori dipendenti o risultino titolari di
rapporti d'agenzia, di rappresentanza commerciale o di altri rapporti
di collaborazione che si concretino in una prestazione d'opera
coordinata e continuativa, al suddetto finanziamento possono essere
altresì tenuti i datori di lavoro o i committenti, secondo le
previsioni delle fonti costitutive, le quali determinano la misura
dei contributi.
L'ammontare del contributo complessivo da destinare al fondo
pensione è determinato per i lavoratori dipendenti - ai sensi del
comma 2 dello stesso art. 8 - dalle fonti istitutive in misura
percentuale alla retribuzione assunta a base della determinazione del
T.F.R. e tale contributo può ricadere anche su elementi particolari
della predetta retribuzione oppure essere individuato mediante
destinazione integrale di alcuni di questi elementi al fondo.
La medesima disposizione prevede altresì che per i lavoratori
autonomi ed i liberi professionisti il contributo viene definito in
misura percentuale del reddito d'impresa o di lavoro autonomo
dichiarato ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche
relativo al periodo d'imposta precedente, mentre per i soci
lavoratori di cooperative di produzione e lavoro il contributo è
definito in una percentuale degli imponibili considerati ai fini dei
contributi previdenziali obbligatori.
Il provvedimento in esame esclude comunque ogni forma di
destinazione obbligatoria del T.F.R. al finanziamento del fondo,
salvo che per gli assunti di prima occupazione in data successiva al
28 aprile 1993: all'autonomia negoziale delle parti è stata,
infatti, attribuita la facoltà di destinare al fondo anche una quota
dell'accantonamento annuale al T.F.R. In tal caso, le predette fonti
istitutive determinano la misura della conseguente riduzione della
quota degli accantonamenti annuali al trattamento di fine rapporto.
Come già anticipato, per i lavoratori di prima occupazione assunti
in data successiva al 28 aprile 1993, il comma 3 dell'art. 8 in
commento ha previsto l'integrale destinazione al fondo pensione degli
accantonamenti annuali al T.F.R., posteriori all'iscrizione dei
lavoratori ai fondi medesimi. Le stesse fonti istitutive provvedono
altresì a fissare le quote di contributi a carico del datore di
lavoro e del lavoratore.
Al riguardo, tuttavia, l'art. 8, comma 2, della citata legge n. 335
del 1995 ha previsto la sospensione, per i quattro anni successivi
alla data di entrata in vigore della medesima legge, dell'obbligo di
destinare integralmente al fondo pensione gli accantonamenti annuali
al T.F.R. nel caso che si tratti di imprese con un numero di
dipendenti non superiore a 25.
Inoltre, occorre tener presente che il comma 25 dell'art. 3 della
medesima legge n. 335 del 1995 ha stabilito - in deroga al disposto
dell'art. 8, comma 2, del decreto legislativo in oggetto - che le
forme pensionistiche già istituite alla predetta data del 15
novembre 1992 (data di entrata in vigore della citata legge delega n.
421 del 1992) possono continuare a prevedere forme di contribuzione
in cifra fissa (piuttosto che in percentuale della retribuzione
assunta a base della determinazione del T.F.R.), fermi restando, per
i soggetti iscritti successivamente al 28 aprile 1993, le condizioni
e i limiti alle agevolazioni fiscali previste dall'art. 13 del
decreto legislativo n. 124 del 1993 e successive modificazioni e
integrazioni.
Le disposizioni contenute nell'art. 8 in commento, in tema di
determinazione del contributo complessivo da destinare al fondo
pensione, non si applicano - ai sensi dell'art. 18, comma 7, del
suddetto decreto legislativo - ai soggetti iscritti al 28 aprile 1993
alle forme pensionistiche complementari già istituite al 15 novembre
1992 (cosiddetti "vecchi iscritti a vecchi fondi"). Ciò tuttavia non
sta a significare che a detti soggetti sia impedito di applicare
facoltativamente tale nuova disciplina, prevedendo la destinazione
alle predette forme degli accantonamenti annuali al T.F.R. o di parte
di essi.
5. Regime tributario dei contributi.
5.1. Contributi dei lavoratori dipendenti.
L'art. 11, comma 1, della legge 8 agosto 1995, n. 335, ha
sostituito l'art. 13 del decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124,
innovando profondamente il previgente regime fiscale dei contributi
previsto dall'art. 13, comma 3, del decreto legislativo n. 124 del
1993, come modificato dall'art. 3, comma 1, del decreto legislativo
n. 585 del 1993.
Com'è noto, ai sensi della originaria formulazione dell'art. 13
del provvedimento in esame, i contributi versati dal lavoratore
dipendente ad enti o casse aventi esclusivamente fine previdenziale
concorrevano a formare il reddito di lavoro dipendente e per essi era
riconosciuta soltanto la detrazione d'imposta di cui all'art. 13-
bis, comma 1, lettera f), del Tuir; il limite ivi previsto
(comprensivo anche dei premi assicurativi sulla vita, contro gli
infortuni e gli altri contributi previdenziali non obbligatori per
legge) era stato elevato da L. 2.500.000 a L. 3.000.000, a condizione
che un importo pari all'incremento fosse destinato al fondo pensione.
La nuova disciplina contenuta nell'art. 48, comma 2, lettera a),
del Tuir, introdotta dalla citata legge n. 335 del 1995 - e
recentemente confermata nel nuovo testo del medesimo art. 48 come
modificato dall'art. 3, comma 1, del decreto legislativo 2 settembre
1997, n. 314 - ha invece previsto che non concorrono a formare il
reddito di lavoro dipendente:
a) i contributi previdenziali e assistenziali versati dal
lavoratore dipendente (oltre che dal datore di lavoro) in
ottemperanza a disposizioni di legge, senza alcun limite di importo;
b) i contributi di assistenza sanitaria versati dal lavoratore
dipendente (oltre che dal datore di lavoro) ad enti o casse aventi
esclusivamente fine assistenziale in conformità a disposizioni di
contratto o di accordo o di regolamento aziendale per un importo
complessivamente non superiore a L. 7.000.000
c) i contributi versati dal lavoratore alle forme pensionistiche
complementari di cui al decreto legislativo in oggetto per un importo
non superiore al 2 per cento della retribuzione annua complessiva
assunta come base per la determinazione del T.F.R. e comunque non
superiore a L. 2.500.000, a condizione che le fonti istitutive di cui
all'art. 3 del decreto medesimo prevedano la destinazione alle forme
pensionistiche complementari di quote del T.F.R. per un importo pari
all'ammontare del contributo versato. Quest'ultima condizione non si
applica, tuttavia, qualora la fonte istitutiva sia costituita
unicamente da accordi tra lavoratori promossi da sindacati firmatari
di contratti collettivi nazionali di lavoro. Per espressa previsione
normativa, ai fini del computo dei suddetti limiti, non si tiene
conto delle quote del T.F.R. destinate al finanziamento di dette
forme pensionistiche;
d) i contributi versati dal datore di lavoro alle medesime forme
pensionistiche complementari, senza alcun limite di importo.
Pertanto, eventuali contribuzioni a carico del datore di lavoro
superiori ai predetti limiti del 2 per cento e di L. 2.500.000 non
costituiscono in ogni caso reddito per il lavoratore, pur rimanendo
ferma l'indeducibilità dell'eccedenza ai fini della determinazione
del reddito d'impresa, come si preciserà in seguito. Invece,
eventuali contribuzioni a carico del lavoratore superiori ai suddetti
limiti concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente nella
misura pari all'eccedenza. È appena il caso di precisare, peraltro,
che per tale eccedenza non compete neppure la detrazione d'imposta di
cui all'art. 13-bis, comma 1, lettera f), del Tuir, relativa ai
contributi previdenziali non obbligatori per legge e alle
assicurazioni sulla vita dei contribuenti e contro gli infortuni. È
evidente, infatti, che per i contributi per previdenza complementare,
pur trattandosi comunque di contributi previdenziali volontari, il
legislatore ha inteso stabilire un'autonoma diversa e completa
disciplina.
Inoltre, il primo comma del novellato art. 13 prevede che, in
deroga al comma 4 dell'art. 17 del Tuir, non costituisce
anticipazione del T.F.R., e non è quindi imponibile, la quota di
accantonamento annuale al T.F.R. destinata a forme pensionistiche
complementari.
Ciò premesso, come precisato anche nella precedente circolare n.
326/E del 23 dicembre 1997, considerato che la nuova formulazione
dell'art. 48, comma 1, lettera a), del Tuir ha introdotto una
differente disciplina fiscale dei contributi a seconda che gli stessi
siano destinati a fini assistenziali ovvero previdenziali, e tenuto
conto che i contributi per assistenza sociale facoltativa versati dal
lavoratore dipendente sono integralmente imponibili, appare
necessario che, ai suddetti fini, i fondi "misti" (che perseguono
entrambe le cennate finalita') distinguano le contribuzioni versate
per la previdenza da quelle versate per l'assistenza e, in
quest'ultimo ambito, separino i contributi per assistenza sociale e
quelli per assistenza sanitaria. Tale soluzione deriva dalla
esclusività dello scopo delle forme di previdenza complementare,
stabilita dall'art. 1 del decreto legislativo n. 124 del 1993 e
confermata dall'art. 3, comma 1, lettera d), del decreto del Ministro
del lavoro n. 211 del 14 gennaio 1997.
A tale riguardo si ribadisce quanto già espresso con la citata
circolare n. 326/E in merito alla distinzione tra "assistenza
sociale" e "assistenza sanitaria" e cioè che l'assistenza sociale
risponde a finalità fondate esclusivamente sulla solidarietà
collettiva verso soggetti che versano in uno stato di bisogno, mentre
l'assistenza sanitaria si rivolge alla cura della malattia, anche se
determinata da infortunio, e al ristoro delle spese affrontate per il
recupero della salute compromessa da malattia o da infortunio.
Si fa presente, infine, che il decreto legislativo 14 dicembre
1995, n. 579 - richiamato anche nel nuovo testo dell'art. 48, comma
1, lettera a), del Tuir - ha disciplinato il trattamento fiscale e
contributivo della parte eccedente l'importo del massimale annuo
della base contributiva e pensionabile di cui all'art. 2, comma 18,
della legge n. 335 del 1995, destinata al finanziamento delle forme
pensionistiche complementari disciplinate dal decreto legislativo n.
124 del 1993.
L'importo del suddetto massimale annuo - inizialmente fissato in L.
132.000.000 - per il 1997 è stabilito in L. 137.148.000 per effetto
della rivalutazione sulla base dell'indice dei prezzi al consumo per
le famiglie di operai e impiegati calcolato dall'ISTAT (cfr.
circolare INPS n. 23 del 30 gennaio 1997) e per il 1998 è fissato in
L. 139.480.000 (cfr. circolare INPS n. 72 del 1 aprile 1998).
L'art. 1, comma 2, del citato decreto n. 579 del 1995 ha stabilito
che i contributi eccedenti i limiti percentuali di importo della
contribuzione a fondi pensione previsti dall'art. 13, commi 2 e 3,
del decreto legislativo n. 124 del 1993, versati ai fondi pensione
dai datori di lavoro e dai lavoratori appartenenti a regimi
pensionistici precedentemente privi di massimale contributivo, sono
deducibili in misura complessivamente non superiore al 10 per cento
del reddito annuo eccedente il predetto massimale della base
contributiva e, comunque, per un ammontare non superiore a L.
16.800.000, rivalutabile con gli stessi criteri previsti per il
medesimo massimale. Conseguentemente, per il 1997 tale limite è pari
a L. 17.455.200 e per il 1998 a L. 17.751.938.
I successivi commi dell'articolo in esame indicano, inoltre, le
condizioni per la deduzione di detti contributi per i lavoratori che
hanno esercitato l'opzione per il sistema contributivo ai sensi
dell'art. 1, comma 23, della legge n. 335 del 1995 e fissano la
misura della deduzione a favore del datore di lavoro per il caso in
cui il versamento dei contributi stessi superi complessivamente la
predetta misura del 10 per cento.
5.2. Contributi dei lavoratori soci delle cooperative.
L'art. 48-bis del Tuir, inserito dall'art. 4, comma 1, del citato
decreto legislativo n. 314 del 1997, disciplina le modalità di
determinazione dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e
stabilisce che si applicano tutte le disposizioni previste per i
redditi di lavoro dipendente contenute nell'art. 48 dello stesso
Tuir, salvo quanto espressamente specificato. Tra le deroghe, una
riguarda la determinazione del reddito di cui all'art. 47, comma 1,
lettera a), del Tuir che assimila ai redditi di lavoro dipendente i
compensi percepiti, entro i limiti dei salari correnti maggiorati del
20 per cento, dai lavoratori soci delle cooperative di produzione e
lavoro, a condizione che la cooperativa sia iscritta nel registro
prefettizio o nello schedario generale della cooperazione, che nel
suo statuto siano indicati inderogabilmente i principi di mutualità
stabiliti dalla legge e che tali principi siano effettivamente
osservati. In particolare, la lettera a) dell'art. 48-bis riporta
quanto inizialmente previsto dall'art. 13, comma 3, lettera b), del
decreto legislativo n. 124 del 1993. Dispone, infatti, che non
concorrono a formare il reddito i contributi versati, dai lavoratori
soci o dalle cooperative, alle forme pensionistiche complementari
previste dal medesimo decreto legislativo n. 124 del 1993. La
deduzione è ammessa per un importo non superiore al 6 per cento
dell'imponibile rilevante ai fini della contribuzione previdenziale
obbligatoria e, comunque, per un importo non superiore a L.
5.000.000.
5.3. Contributi dei lavoratori autonomi e liberi professionisti.
Il comma 4 del novellato art. 13 del decreto legislativo in oggetto
ha aggiunto all'art. 10, comma 1, del Tuir la lettera ebis) al fine
di consentire che dal reddito complessivo dei liberi professionisti e
dei lavoratori autonomi (ivi compresi i titolari di redditi di
impresa) possano essere dedotti i contributi dagli stessi versati
alle predette forme pensionistiche complementari. La deducibilità è
ammessa per un importo non superiore al 6 per cento del reddito di
lavoro autonomo o d'impresa dichiarato e non può essere comunque
superiore a L. 5.000.000. Di tale disposizione, peraltro,
l'Amministrazione finanziaria ha tenuto conto a decorrere dalle
dichiarazioni dei redditi relative all'anno 1995.
5.4. Contributi del datore di lavoro.
Ai sensi del comma 2 dell'art. 13 del decreto legislativo in
oggetto, i contributi versati dal datore di lavoro alle predette
forme pensionistiche complementari sono deducibili, ai fini della
determinazione del reddito d'impresa, per un importo non superiore,
per ciascun dipendente, al 2 per cento della retribuzione annua
complessiva assunta come base per la determinazione del T.F.R. e
comunque non superiore a L. 2.500.000, a condizione che le fonti
istitutive prevedano la destinazione alle forme pensionistiche
complementari di quote del T.F.R. per un importo pari all'ammontare
del contributo erogato. Il superamento dei limiti quantitativi
comporta l'indeducibilità della parte eccedente. Per espressa
previsione normativa non si tiene conto delle quote annuali di T.F.R.
destinate al finanziamento delle forme pensionistiche in esame.
Considerato che l'utilizzo delle quote annuali di accantonamento al
T.F.R. determina una riduzione dell'autofinanziamento per i datori di
lavoro, con eventuali costi aggiuntivi di reperimento di fonti
esterne, il comma 6 dell'art. 13 ha previsto la deducibilità ai fini
della determinazione del reddito d'impresa, di un importo non
superiore al 3 per cento delle quote di accantonamento annuale al
T.F.R. destinate a forme pensionistiche complementari. Tale importo,
accantonato in un apposita riserva di utili in sospensione d'imposta,
designata con riferimento al decreto legislativo in oggetto, concorre
a formare il reddito nell'esercizio e nella misura in cui sia
utilizzato per scopi diversi dalla copertura di perdite
dell'esercizio. Nel caso di passaggio a capitale della predetta
riserva si applica l'art. 44, comma 2, del Tuir e qualora l'esercizio
si sia chiuso in perdita la deduzione può essere effettuata negli
esercizi successivi, ma non oltre il quinto, fino a concorrenza
dell'ammontare complessivamente maturato.
5.5. Decorrenza delle nuove disposizioni relative ai contributi.
La legge 8 agosto 1995, n. 335, è entrata in vigore il 17 agosto
1995 - giorno successivo alla sua pubblicazione nella Gazzetta
Ufficiale - ma non ha fissato specifiche decorrenze in merito al
nuovo regime fiscale dei contributi in questione.
Al riguardo, come specificato nella circolare n. 46/E del 22
febbraio 1996, rispettando il principio di unitarietà del periodo
d'imposta, si deve ritenere che tale regime abbia trovato
applicazione dal 1 gennaio 1995 (coerentemente sono stati predisposti
i modelli di dichiarazione dei redditi e le certificazioni dei
redditi di lavoro dipendente e assimilati del periodo d'imposta
1995). Tale scelta interpretativa è suffragata dal parere del
Consiglio di Stato n. 202 del 1996, prot. n. 1084 del 19 aprile 1996.
5.6. Regime transitorio.
L'art. 18, comma 7, del decreto legislativo n. 124 del 1993 ha
previsto che per i destinatari iscritti alla data di entrata in
vigore del decreto medesimo alle forme pensionistiche già istituite
al 15 novembre 1992 - forme che possono qui essere definite come
"vecchi fondi" - non si applicano le disposizioni di cui ai commi 2 e
3 dell'art. 13 dello stesso decreto, continuando a trovare
applicazione le disposizioni di legge vigenti fino alla data di
entrata in vigore dello stesso provvedimento e cioè soltanto la
parte dell'art. 48, comma 2, lettera a), del Tuir relativa alla non
concorrenza alla formazione del reddito di lavoro dipendente degli
importi versati a titolo di contribuzione previdenziale.
In tal modo si è voluto evitare che la nuova disciplina andasse ad
incidere negativamente sulle forme di finanziamento adottate per i
"vecchi iscritti", per tali intendendosi quelli che alla data del 28
aprile 1993 erano destinatari di prestazioni di tipo previdenziale a
carico dei "vecchi fondi". Al riguardo - come anticipato dalla citata
circolare ministeriale n. 326/E - si precisa che la qualifica di
"vecchio iscritto" viene conservata anche dal soggetto iscritto a
tale data che ha successivamente trasferito la propria posizione
previdenziale in altri fondi, a condizione che non si sia verificato
il riscatto.
Per espressa previsione dell'art. 18, comma 8, del medesimo decreto
legislativo n. 124 del 1993, analoga deroga non è applicabile ai
"nuovi iscritti" ai "vecchi fondi", cioè a coloro che si sono
iscritti dopo il 28 aprile 1993 o che a tale data avevano
semplicemente maturato il diritto a partecipare alle predette forme
pensionistiche.
6. Regime tributario delle prestazioni.
Prima di affrontare lo specifico argomento del regime fiscale delle
prestazioni è opportuno illustrare, sia pure in estrema sintesi, la
nuova disciplina dei requisiti di accesso alle prestazioni prevista
nell'art. 7 del decreto legislativo n. 124 del 1993, il quale traccia
le regole che le fonti istitutive devono osservare nel definire i
requisiti di accesso alle forme pensionistiche, nonchè quella
contenuta negli articoli 6 e 10 del medesimo provvedimento,
riguardante, rispettivamente, il regime delle prestazioni e dei
modelli gestionali e la disciplina della permanenza nel fondo
pensione e della cessazione dei requisiti della partecipazione.
Secondo quanto stabilito dal predetto art. 7, le prestazioni dei
fondi pensione possono consistere nella erogazione di un trattamento
periodico oppure di una somma "una tantum".
Infatti, nell'art. 7, commi 2 e 3, è stato espressamente stabilito
che:
1) le prestazioni pensionistiche per vecchiaia sono consentite solo
al compimento dell'età pensionabile, così come previsto nel regime
obbligatorio di appartenenza, purchè il beneficiano abbia
partecipato al finanziamento del fondo pensione con almeno 5 anni di
contribuzione;
2) le prestazioni pensionistiche per anzianità sono consentite
solo nel caso di cessazione dell'attività lavorativa comportante la
partecipazione al fondo pensione, purchè il beneficiano abbia
partecipato a finanziare il fondo pensione con non meno di 15 anni di
contribuzione e semprechè detto beneficiano abbia un'età di non
più di 10 anni inferiore a quella prevista dal regime obbligatorio
di appartenenza per fruire della pensione di vecchiaia. In deroga a
tali requisiti e condizioni, le fonti istitutive delle forme
pensionistiche complementari possono consentire al lavoratore, che
non possegga per intero i predetti requisiti, di accedere
gradualmente alle prestazioni previdenziali in funzione
dell'anzianità maturata.
L'entità delle prestazioni erogate dal fondo pensione è
determinata - ai sensi del comma 5 del medesimo art. 7 - dalle scelte
statutarie e contrattuali effettuate all'atto della costituzione di
ciascun fondo, secondo criteri di corrispettività ed in conformità
al principio della capitalizzazione, in base al quale l'ammontare
delle prestazioni erogate dal fondo dipende dall'entità dei
versamenti effettuati, dai criteri con i quali sono state investite
le disponibilità e dal rendimento dei relativi investimenti.
Il comma 4 dell'art. 7 in commento consente al lavoratore, che
abbia partecipato al finanziamento del fondo pensione con non meno di
8 anni di contribuzione consistente in quote di trattamento di fine
rapporto, di conseguire, nei limiti e secondo le previsioni delle
fonti costitutive, un'anticipazione in misura non superiore alla
quota della sua posizione individuale corrispondente
all'accumulazione delle quote del T.F.R. di sua pertinenza.
Il comma 6, lett. a), del medesimo art. 7 stabilisce che le stesse
fonti costitutive possono prevedere, altresì, la facoltà del
titolare del diritto di chiedere la liquidazione della prestazione
pensionistica complementare sotto forma di capitale, secondo il
valore attuale, per un importo non superiore al 50 per cento della
prestazione maturata alla data della richiesta.
Inoltre, il comma 3 dell'art. 6 prevede la possibilità di erogare
prestazioni correlate all'ipotesi dell'invalidità e della
premorienza, mentre il comma 1, lett. c), dell'art. 10 prevede il
riscatto della posizione individuale per l'ipotesi in cui vengano
meno i requisiti della partecipazione alla forma pensionistica
complementare, stabilendo che lo statuto del fondo pensione ne
disciplini le misure, le modalità e i termini di esercizio del
relativo diritto.
Per espressa previsione dell'art. 18, comma 7, primo periodo, di
detto decreto legislativo, le suddette norme non si applicano ai
vecchi iscritti ai vecchi fondi.
Riepilogando, le prestazioni che il fondo pensione può erogare in
base alle disposizioni sopra richiamate possono essere così
riassunte:
prestazioni consistenti in trattamenti periodici per anzianità o
vecchiaia (art. 7, commi 2 e 3);
prestazioni in forma di capitale (art. 7, comma 6, lett. a);
anticipazioni (art. 7, comma 4);
prestazioni per invalidità e premorienza (art. 6, comma 3);
riscatti (art. 10, comma 1, lett. c).
Ciò premesso, vengono ora prese in esame le disposizioni dell'art.
13 del provvedimento in oggetto onde precisare il trattamento
tributario delle prestazioni previdenziali erogate dal fondo
pensione.
6.1. Prestazioni erogate in forma di trattamento periodico.
Integrando la previgente disciplina, l'art. 13, comma 7, del
provvedimento in oggetto, come modificato dall'art. 11, comma 1,
della legge n. 335 del 1995, ha introdotto nell'art. 47 del Tuir una
nuova ipotesi reddituale, costituita dalla lettera hbis), avente ad
oggetto "le prestazioni comunque erogate in forma di trattamento
periodico" ai sensi del decreto legislativo in oggetto.
La nuova previsione reddituale si colloca, quindi, tra i redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente. Contestualmente, l'art. 13,
comma 8, dello stesso provvedimento ha introdotto nell'art. 48 del
Tuir un nuovo comma (comma 7-bis), il cui contenuto è stato poi
trasferito nell'art. 48-bis, comma 1, lettera d), in forza del quale
tali prestazioni periodiche costituiscono reddito per l'87,50 per
cento dell'ammontare corrisposto.
Il medesimo trattamento tributario si applica in capo agli eredi
nel caso di reversibilità delle predette prestazioni periodiche.
6.1.1. Decorrenza della nuova disposizione relativa alle
prestazioni periodiche.
La legge 8 agosto 1995, n. 335, nell'introdurre nell'art. 47 del
testo unico delle imposte sui redditi la nuova disposizione
contraddistinta dalla lettera hbis), non ha previsto una norma di
carattere transitorio con la quale disciplinare gli effetti di detta
disposizione.
Considerato che bisogna far riferimento alla data di entrata in
vigore stabilita dall'art. 17 della citata legge, si ritiene che la
nuova disciplina si applichi alle prestazioni periodiche comunque
erogate, sia ai nuovi che ai vecchi iscritti, a decorrere dal 17
agosto 1995.
6.1.2. L'evoluzione normativa.
Il successivo decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 314, non è
intervenuto sulla specifica lettera hbis del comma 1 dell'art. 47 del
Tuir. Pertanto, le prestazioni periodiche ivi previste sono sempre
qualificate come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e,
come già accennato, la previsione contenuta nell'art. 48, comma
7-bis, è stata trasferita nel nuovo art. 48-bis, al comma 1, lettera
d), dove si precisa che, in deroga al criterio generale fissato nella
prima parte dello stesso articolo, per le prestazioni periodiche in
questione non si applicano le disposizioni contenute nell'art. 48 e
le stesse costituiscono reddito per l'87,50 per cento dell'ammontare
lordo corrisposto. Va peraltro osservato che l'esclusione
dell'applicabilità delle disposizioni contenute nell'art. 48 del
Tuir va riferita soltanto all'ammontare da assoggettare a tassazione
che, come già precisato è pari all'87,50 per cento dell'ammontare
lordo corrisposto. Si ritiene, quindi, che anche con riferimento ai
trattamenti periodici sia applicabile il criterio in base al quale si
considerano percepiti nell'anno precedente, se a questo si
riferiscono, anche le somme e i valori percepiti entro il 12 di
gennaio dell'anno successivo.
Va inoltre evidenziato che a tali prestazioni periodiche competono
le detrazioni di cui all'art. 13 del Tuir - attribuibili a richiesta
dell'interessato - in quanto le stesse non sono comprese tra i
redditi per i quali il comma 3 dell'art. 47 stabilisce espressamente
che l'assimilazione ai redditi di lavoro dipendente non comporta la
possibilità di attribuire le detrazioni in parola.
Si deve infine precisare che, per effetto delle modifiche apportate
dall'art. 5, comma 1, lettera c), del citato decreto legislativo 2
settembre 1997, n. 314, all'art. 16, comma 1, lettera b), del Tuir,
alle prestazioni in rassegna è applicabile, a decorrere dal 1
gennaio 1998 e in presenza delle condizioni previste dalla stessa
lettera b) dell'art. 16, il particolare regime della tassazione
separata, come già chiarito con la citata circolare n. 326/E del
1997.
Si ricorda, inoltre, che trattandosi di redditi imputabili secondo
il criterio di cassa, ai sensi dell'art. 7, comma 3, del Tuir, in
caso di morte dell'avente diritto alla prestazione, i trattamenti
periodici corrisposti agli eredi, determinati a norma dell'art. 48-
bis del Tuir, sono assoggettati a tassazione separata in capo a
questi ultimi. In tale ipotesi l'aliquota si determina secondo le
disposizioni contenute nei commi 2 e 3 dell'art. 18 del medesimo
testo unico.
Al riguardo, è opportuno ricordare che, come chiarito nella
circolare n. 3/E del 9 gennaio 1998, sui redditi soggetti a
tassazione separata non è dovuta l'addizionale regionale all'Irpef
di cui all'art. 50 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446,
nè in autotassazione nè in sede di tassazione alla fonte. Inoltre,
ai sensi dell'art. 66, comma 2, del citato decreto legislativo n. 446
del 1997, per gli emolumenti arretrati di lavoro dipendente e per
quelli a questi assimilati corrisposti agli eredi degli aventi
diritto, la revisione degli scaglioni e delle aliquote dell'Irpef di
cui all'art. 46 del medesimo decreto legislativo ha effetto dai
periodi d'imposta che hanno inizio dopo il 31 dicembre 1999.
6.1.3. L'applicazione delle ritenute d'acconto.
Per quanto riguarda l'assoggettamento a tassazione alla fonte,
l'art. 1 comma 6, lettera a), del decreto-legge 31 dicembre 1996, n.
669, convertito dalla legge 28 febbraio 1997, n. 30, ha integrato le
norme concernenti l'applicazione delle ritenute alla fonte, e, in
particolare, l'art. 24 del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600, prevedendo che per le suddette prestazioni
valgono le disposizioni di cui al precedente art. 23 dello stesso
decreto del Presidente della Repubblica oltre a confermare che la
ritenuta su dette prestazioni è commisurata all'87,50 per cento
dell'ammontare corrisposto.
Successivamente, il citato decreto legislativo n. 314 del 1997, con
l'art. 7, comma 1, lettera e), ha sostituito il predetto art. 24.
Nella nuova formulazione è ora stabilito che i soggetti dell'art. 23
del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, che
corrispondono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente,
devono operare all'atto del pagamento, con obbligo di rivalsa, una
ritenuta di acconto sulla parte imponibile di detti redditi,
determinata a norma dell'art. 48-bis del Tuir (cioè, per i
trattamenti periodici in esame, sull'87,50 per cento dell'ammontare
lordo corrisposto). Qualora la ritenuta da operare sui predetti
redditi non trovi capienza, in tutto o in parte, sui contestuali
pagamenti in denaro, o in assenza di questi ultimi, il sostituito è
tenuto a versare al sostituto l'importo corrispondente all'ammontare
della ritenuta. Si applicano, in quanto compatibili, tutte le
disposizioni dell'art. 23 del decreto del Presidente della Repubblica
n. 600 del 1973.
Il contenuto del nuovo art. 24 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 600 del 1973 è stato illustrato nella citata circolare
n. 326/E del 1997 cui si rinvia per gli approfondimenti circa
l'applicazione della ritenuta d'acconto sui trattamenti periodici nei
diversi periodi di paga, le modalità per l'eventuale attribuzione
delle detrazioni per carichi di famiglia e per lavoro dipendente,
nonchè per l'effettuazione del conguaglio di fine anno o, se
antecedente, alla cessazione del rapporto. Ai chiarimenti contenuti
nella circolare n. 3/E del 1998 si rinvia, invece, in merito
all'applicazione della menzionata addizionale regionale all'Irpef.
In questa sede è, invece, opportuno ribadire quanto precisato in
linea generale con la stessa circolare n. 326/E del 1997 a proposito
del sostituto d'imposta tenuto ad effettuare la ritenuta d'acconto.
Nella citata circolare è stato chiarito che i soggetti elencati
nell'art. 23 del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del
1973 sono tenuti ad effettuare le ritenute d'acconto ogni volta che
corrispondono somme o valori determinati a norma dell'art. 48 del
Tuir ed anche se il percipiente non riveste la qualifica di "proprio"
dipendente o pensionato. Inoltre, è stato chiarito che, poichè
costituiscono redditi di lavoro dipendente non soltanto le somme e i
valori che il datore di lavoro corrisponde direttamente, ma anche
quelli che in relazione al rapporto di lavoro sono erogate da
soggetti terzi, ne discende che il datore di lavoro - sostituto
d'imposta è tenuto ad effettuare le ritenute a titolo di acconto con
riferimento a tutte le somme e i valori che il dipendente percepisce
in relazione al rapporto di lavoro intrattenuto con lui, anche se
taluni di queste somme e valori sono erogate da altri in virtù di un
qualunque collegamento esistente con quest'ultimo (ad esempio,
diritto ad ottenerli da terzi, accordo o convenzione, stipulato dal
datore di lavoro con un terzo). Nella stessa circolare è stato
altresì chiarito che, in questa ipotesi, tra il datore di lavoro, il
terzo erogatore e il dipendente sarà obbligatorio un sistema di
comunicazione che consenta di assoggettare correttamente a tassazione
alla fonte il reddito. Inoltre, a titolo di esempio, è stato
prospettato il caso del datore di lavoro che stipula un accordo con
un istituto di credito affinchè vengano concessi prestiti a tassi
agevolati ai propri dipendenti, con o senza oneri a carico del datore
di lavoro e si è concluso per l'obbligo del datore di lavoro di
applicare la ritenuta d'acconto sul corrispondente compenso in
natura, liberando contestualmente la banca dal medesimo obbligo. In
senso analogo si è disposto per l'ipotesi di distacco del dipendente
presso un altro datore di lavoro nel caso in cui alcune somme e
valori siano corrisposti dal datore di lavoro distaccante e altri dal
datore di lavoro presso cui è stato distaccato il dipendente.
Quanto sopra premesso, tenuto conto che i trattamenti periodici
costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, per i
quali, a norma del comma 1 dell'art. 48-bis del Tuir, si applicano
tutte le disposizioni dell'art. 48 (anche se per i trattamenti in
questione è poi prevista una speciale riduzione della base
imponibile), che per l'effettuazione delle ritenute d'acconto come
già precisato, l'art. 24 del decreto del Presidente della Repubblica
n. 600 del 1973 prevede l'applicabilità di tutte le disposizioni
contenute nell'art. 23 dello stesso decreto e che proprio tale ultima
disposizione contiene l'elencazione dei soggetti che assumono la
qualifica di sostituti d'imposta, ne consegue che l'inquadramento e
la disciplina di tale figura dettata con riferimento ai redditi di
lavoro dipendente si rende applicabile anche a tutti i redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente. Pertanto, relativamente ai
trattamenti periodici il fondo pensione assume la qualifica di
sostituto d'imposta, indipendentemente dalla forma prescelta per
l'erogazione della prestazione, direttamente o tramite terzi, ad
esempio tramite forme assicurative. In questa ipotesi, infatti, la
stipula del contratto di assicurazione crea un rapporto obbligatorio
tra fondo pensione e impresa assicuratrice e, conseguentemente, un
rapporto obbligatorio tra impresa assicuratrice e avente diritto alla
prestazione. Per effetto della stipula del contratto quest'ultimo ha
diritto di pretendere l'erogazione della prestazione dall'impresa di
assicurazione, diritto che non sarebbe sorto se il fondo pensione non
avesse posto in essere il collegamento con il soggetto terzo e,
cioè, con l'impresa assicuratrice. In applicazione dei suesposti
principi, quindi, il fondo pensione rimane obbligato ad effettuare le
ritenute di acconto sui trattamenti periodici corrisposti
dall'impresa assicuratrice.
Tenuto conto delle incertezze interpretative manifestatesi prima
dell'entrata in vigore del citato decreto legislativo n. 314 del 1997
relativamente a questo aspetto, è possibile che siano stati tenuti
comportamenti difformi. Pertanto, nel presupposto che non si è
verificato alcun pregiudizio per l'erario in quanto le ritenute sono
state in ogni caso versate, ancorchè da soggetto diverso da quello
cui tale obbligo incombe, si ritiene di convalidare il menzionato
comportamento adottato ove beninteso il versamento da parte del
soggetto non obbligato sia stato correttamente eseguito. A tal fine
gli interessati provvederanno mediante i necessari scambi
d'informazioni per consentire l'indicazione dei trattamenti
corrisposti e delle ritenute già versate nella dichiarazione di
sostituto d'imposta del fondo pensione.
Va, infine, ricordato che la citata circolare n. 326/E del 1997, ha
illustrato la disposizione contenuta nell'art. 8 del richiamato
decreto legislativo n. 314 del 1997, concernente il casellario dei
trattamenti pensionistici, la cui disciplina è stata integrata con
le disposizioni fiscali necessarie a consentire l'esonero
dall'obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi dei
possessori di due o più trattamenti pensionistici. A tal fine,
infatti, a decorrere dal 1 gennaio 1998, sono state introdotte nuove
modalità di applicazione delle ritenute di acconto relativamente a
detti trattamenti pensionistici. A tale proposito, si ricorda che
nella predetta circolare è stato chiarito che nell'ambito
applicativo della disposizione contenuta nell'art. 8, in funzione
della analoga natura, sono compresi anche i trattamenti periodici
corrisposti dai fondi pensione e che, quindi, detti trattamenti
devono essere gestiti unitamente ai trattamenti pensionistici veri e
propri, tenendo conto della riduzione di imponibile per essi
prevista.
6.2. Prestazioni erogate in forma di capitale.
6.2.1. Prestazioni erogate in forma di capitale a lavoratori
dipendenti.
Modificando la previgente disciplina riguardante l'imposizione
delle altre indennità di cui all'art. 16, comma 1, lettera a), del
Tuir, il comma 9 dell'art. 13 del decreto legislativo 21 aprile 1993,
n. 124 - introdotto dall'art. 11, comma 1, della legge n. 335 del
1995 - ha stabilito che le prestazioni in forma di capitale (per tali
dovendosi intendere le altre indennità e somme, diverse dal T.F.R. e
dalle indennità equipollenti, spettanti in occasione della
cessazione del rapporto di lavoro) e i riscatti della posizione
individuale di cui all'art. 10, comma 1, lettera c), dello stesso
decreto, erogate a lavoratori dipendenti e a soci lavoratori di
cooperative di produzione e lavoro, sono comunque soggetti a
tassazione separata ai sensi dell'art. 16, comma 1, lettera a), del
Tuir.
La medesima disposizione stabilisce inoltre l'applicabilità del
comma 3 dell'art. 16 del Tuir in base al quale gli uffici provvedono
a iscrivere a ruolo le maggiori imposte dovute con le modalità
previste nell'art. 17 dello stesso Tuir ovvero facendo concorrere il
reddito in questione in quello complessivo. Infatti, i redditi della
specie, essendo corrisposti da un soggetto obbligato ad effettuare le
ritenute d'acconto, non devono mai essere dichiarati poichè, ai fini
della tassazione, l'Amministrazione finanziaria ritrae i dati dalle
dichiarazioni presentate dai sostituti d'imposta.
Ai fini dell'applicazione dell'imposta sui redditi in questione la
disposizione in rassegna stabilisce che le prestazioni in forma di
capitale "sono imponibili per il loro ammontare netto complessivo con
l'aliquota determinata con i criteri di cui al comma 1 dell'art. 17
del medesimo testo unico, e successive modificazioni ed integrazioni,
applicando la riduzione annuale ivi prevista proporzionalmente alle
quote di accantonamento annuale al T.F.R. destinato alla forma
pensionistica complementare e l'ammontare della riduzione stessa
applicabile al T.F.R. è diminuito proporzionalmente al rapporto fra
quota destinata alla forma pensionistica complementare e quota di
accantonamento".
La stessa norma prevede, altresì, l'applicazione dei commi 2, 5 e
6 del medesimo art. 17 del Tuir. In particolare:
il comma 2 di detto articolo stabilisce che l'ammontare netto
imponibile è costituito dall'importo dell'indennità che eccede
quello complessivo dei contributi versati dal lavoratore, semprechè
l'importo dei contributi a carico del lavoratore stesso non ecceda il
4 per cento dell'importo annuo in denaro o in natura, al netto dei
contributi obbligatori per legge, percepito in dipendenza del
rapporto di lavoro;
il comma 5 disciplina l'obbligazione tributaria sui redditi della
specie nei casi di decesso del prestatore di lavoro;
il comma 6 si occupa dello scambio delle informazioni tra i
soggetti tenuti alla corresponsione delle indennità e delle altre
somme in dipendenza della cessazione del rapporto di lavoro.
La norma in rassegna attua quindi un coordinamento tra le
disposizioni concernenti il T.F.R. e le prestazioni erogate in forma
di capitale, prevedendo che la riduzione annuale di L. 500.000
prevista dall'art. 17, comma 1, del Tuir, - aumentata a L. 600.000
dall'art. 48, comma 2, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n.
446, con effetto per i periodi d'imposta che hanno inizio dopo il 31
dicembre 1997 - si applica anche a tali prestazioni in proporzione
alle quote di accantonamento annuale del T.F.R. destinate alla forma
pensionistica complementare.
Ciò premesso, per quanto concerne specificamente le modalità di
determinazione dell'aliquota d'imposta applicabile a tali
prestazioni, attesa la lettera della trascritta disposizione, si deve
fare riferimento al numero degli anni preso a base di commisurazione
per la determinazione del capitale da erogare, anche se maturati
presso fondi diversi e semprechè nel passaggio da un fondo all'altro
la posizione individuale del lavoratore sia stata trasferita e non
riscattata.
Tale aliquota deve essere applicata sul capitale erogato dalle
forme pensionistiche complementari al netto della contribuzione del
lavoratore non eccedente il 4 per cento dell'importo annuo percepito
in dipendenza del rapporto di lavoro, con esclusione delle quote di
T.F.R. destinate alle forme pensionistiche complementari, come
stabilito dall'art. 11, comma 2, della legge n. 335 del 1995.
Considerato che, ai sensi dell'art. 7, comma 6, del citato decreto
legislativo n. 124 del 1993, le fonti istitutive possono prevedere la
facoltà del beneficiario di chiedere la liquidazione della
prestazione pensionistica complementare in capitale secondo il valore
attuale, per un importo non superiore al 50 per cento dell'importo
maturato, l'ammontare dei contributi versati dal lavoratore - ai fini
della predetta esclusione dall'imponibile fiscale - deve essere
proporzionalmente ridotto in base alla percentuale di trattamento
erogato sotto forma di rendita. Quindi, nel caso di liquidazione
della prestazione in forma di capitale in misura pari al 50 per cento
dell'importo maturato, supponendo che i contributi versati dal
lavoratore in esenzione di imposta siano pari al 2 per cento della
retribuzione annua complessiva assunta come base per la
determinazione del T.F.R., l'ammontare netto imponibile è costituito
dall'importo della prestazione che eccede quello complessivo dei
contributi versati dal lavoratore in misura non superiore all'1 per
cento della predetta retribuzione.
Resta fermo, naturalmente, che qualora il lavoratore abbia
effettuato versamenti in misura superiore al 2 per cento - con
conseguente tassazione dei contributi eccedenti quale reddito di
lavoro dipendente - in sede di determinazione della prestazione
imponibile si deve tener conto anche di detti contributi ai fini
della predetta esclusione.
Ad esempio, ipotizzando il caso di un lavoratore dipendente che
abbia un'anzianità di lavoro di 35 anni e risulti iscritto al fondo
pensione da 9 anni, che abbia devoluto al fondo pensione il 100 per
cento delle quote annue di accantonamento al T.F.R. e abbia diritto a
percepire una prestazione pensionistica complementare pari a L.
150.000.000, di cui il 50 per cento (L. 75.000.000) richiesta in
forma di capitale e un T.F.R. di 100.000.000, si dovranno effettuare
i seguenti calcoli:
a) calcolo della prestazione imponibile:
supponendo che il contributo da dedurre sia pari all'1% della
retribuzione annua e ammonti a lire
10.000.000, si ha:
75.000.000 - 10.000.000 = 65.000.000
b) calcolo del reddito di riferimento:
65.000.000 x 12 = 86.667.000
---------------
9
c) imposta relativa al reddito di riferimento: 27.333.000
d) calcolo dell'aliquota media:
27.333.000 x 100 = 31,53%
----------------
86.667.000
e) calcolo della riduzione proporzionale alle quote di
accantonamento annuale del T.F.R. destinate al fondo pensione:
la riduzione delle quote di accantonamento annuale del T.F.R.
destinate al fondo pensione va riferita al 100 per cento al capitale
in quanto l'intera quota del T.F.R. è stata destinata al fondo
pensione. Complessivamente, si ha:
600.000 x 9 = 5.400.000
f) calcolo dell'imponibile netto:
65.000.000 - 5.400.000 = 59.600.000
g) calcolo dell'imposta dovuta sul capitale:
59.600.000 x 31,53% = 18.792.400
Ai fini della liquidazione del T.F.R., si dovranno effettuare i
seguenti calcoli:
a) calcolo del reddito di riferimento:
100.000.000 x 12 = 34.285.714
----------------
35
b) imposta relativa al reddito di riferimento: 7.885.000
c) calcolo dell'aliquota media:
7.885.000 x 100 = 23%
---------------
34.285.714
d) calcolo della riduzione riferibile alle quote di
accantonamento annuale del T.F.R. destinate al fondo pensione:
600.000 x (35 - 9) = 15.600.000
e) calcolo dell'imponibile netto:
100.000.0000 - 15.600.000 = 84.400.000
f) calcolo dell'imposta dovuta sul T F. R.:
84.400.000 x 23% = 19.412.000
L'esclusione dei contributi versati dal lavoratore dipendente nei
limiti sopra richiamati, si applica - secondo quanto espressamente
disposto dal citato art. 11, comma 2, della legge n. 335 del 1995 -
anche nel caso in cui il fondo eroghi "anticipazioni" in conformità
a quanto previsto dall'art. 7, comma 4, del decreto legislativo n.
124 del 1993. In tal caso, si ritiene che l'imposta si applichi con
l'aliquota determinata a norma del citato art. 13, comma 9, dello
stesso decreto legislativo n. 124 del 1993 - come dianzi illustrato -
salvo conguaglio all'atto della liquidazione definitiva della
prestazione.
6.2.2. Prestazioni in forma di capitale derivanti da polizze
assicurative.
L'art. 11, comma 3, della citata legge n. 335 del 1995, ha
stabilito che la disposizione prevista dal comma 4 dell'art. 42 del
Tuir non si applica "in ogni caso" alle prestazioni erogate in forma
di capitale ai sensi del decreto in oggetto, quale che sia il modello
gestionale adottato dal fondo pensione.
La citata disposizione dell'art. 42 del Tuir stabilisce che per i
capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione
sulla vita il reddito è costituito dalla differenza tra l'ammontare
del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2
per cento per ogni anno successivo al decimo se il capitale è
corrisposto dopo almeno 10 anni dalla conclusione del contratto.
La richiamata disciplina modifica quindi in modo sostanziale il
previgente regime fiscale dei capitali percepiti in dipendenza di
contratti di assicurazione o di capitalizzazione, ai sensi dei rami I
o V del punto A della tabella allegata al decreto legislativo 17
marzo 1995, n. 174, per i quali l'art. 6 della legge 26 settembre
1985, n. 482, prevedeva l'applicazione della ritenuta a titolo
d'imposta del 12,50 per cento secondo le modalità illustrate nella
circolare n. 14 del 17 giugno 1987.
Pertanto, le predette somme rimangono definitivamente assoggettate
al trattamento previsto dall'art. 13, comma 9, precedentemente
illustrato, considerato che la nuova disciplina ha in sostanza
stabilito che la componente di rendimento finanziario ricompresa nel
capitale erogato assume in ogni caso natura di reddito dì lavoro
dipendente (e non di reddito di capitale) analogamente alla parte
imponibile costituita dai contributi versati dal datore di lavoro e
dal lavoratore al fondo pensione.
6.2.3. La nuova decorrenza delle disposizioni relative alle
prestazioni in forma di capitale.
La suesposta disciplina si applica, in base all'art. 17 della legge
n. 335 del 1995, dal giorno successivo a quello di pubblicazione
della stessa nella Gazzetta Ufficiale e, quindi, alle prestazioni in
forma di capitale il cui diritto alla percezione è sorto a decorrere
dal 17 agosto 1995.
Al riguardo va tuttavia precisato che l'art. 1, comma 5, del
decreto-legge 31 dicembre 1996, n. 669, convertito dalla legge 28
febbraio 1997, n. 30, ha stabilito che la disposizione contenuta
nell'art. 13, comma 9, del decreto legislativo n. 124 del 1993, e
quella contenuta nell'art. 42, comma 4, ultimo periodo, del Tuir,
introdotta dall'art. 11, comma 3, della legge n. 335 del 1995, devono
intendersi riferite esclusivamente ai destinatari iscritti alle forme
pensionistiche complementari successivamente al 28 aprile 1993.
In forza di tale disposizione è stato quindi stabilito, con
effetto retroattivo, che nei confronti dei soggetti che risultano
iscritti alle predette forme pensionistiche entro il 28 aprile 1993,
indipendentemente dalla data in cui è sorto il diritto alla
percezione, deve applicarsi il previgente regime fiscale delle
prestazioni erogate in forma di capitale.
Alla stregua di quanto sopra, ai "vecchi iscritti" deve applicarsi:
1) alle prestazioni in forma di capitale, al netto dei contributi
versati dal lavoratore in misura non eccedente il 4 per cento della
retribuzione annua, la medesima aliquota applicata al T.F.R., ai
sensi dell'art. 17, comma 2, del Tuir. Sulle anticipazioni erogate a
tale titolo l'imposta si applica a norma del medesimo comma 2
dell'art. 17, salvo conguaglio all'atto della liquidazione
definitiva, ai sensi dell'art. 17, comma 4, dello stesso testo unico,
nel testo modificato dall'art. 5, comma 1, lett. d), del citato
decreto legislativo n. 314 del 1997; pertanto, alle anticipazioni
corrisposte a partire dal 1 gennaio 1998 (data di entrata in vigore
del predetto decreto legislativo n. 314/97) non si applica più
l'aliquota stabilita dall'art. 11 del Tuir per il primo scaglione di
reddito, ma si applica, invece, l'aliquota corrispondente alla base
imponibile espressa dall'ammontare dell'anticipazione (non operando
la riduzione annuale di L. 600.000) con gli stessi criteri stabiliti
per il T.F.R. dal primo comma dell'art. 17 del Tuir;
2) alle prestazioni in forma di capitale corrisposte in dipendenza
di contratti di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione:
sulla parte relativa al rendimento, la ritenuta a titolo d'imposta
del 12,50 per cento di cui al citato art. 6 della legge n. 482 del
1985;
sull'importo dei contributi versati dal datore di lavoro e dal
lavoratore eccedenti il 4 per cento della retribuzione annua,
l'aliquota prevista per la tassazione del T.F.R.
La ritenuta d'imposta del 12,50 per cento deve essere applicata
sulla parte relativa al rendimento anche in caso di trasferimento
della posizione previdenziale da un fondo assicurativo ad un fondo di
tipo diverso (o ad altro fondo assicurativo), con il conseguente
trasferimento al nuovo fondo:
a) della parte corrispondente ai contributi versati dal lavoratore
e dal datore di lavoro, che viene trasferita in neutralità fiscale;
b) della parte corrispondente ai rendimenti assicurativi già
definitivamente assoggettati ad imposta.
Ai "nuovi iscritti" invece, alle prestazioni in forma di capitale
si deve applicare il trattamento previsto dall'art. 13, commi 9 e 10,
precedentemente illustrato, qualunque sia il modello gestionale
utilizzato dal fondo.
Da ciò deriva che, con riferimento a tali soggetti, la compagnia
di assicurazione deve astenersi dall'effettuare la ritenuta a titolo
d'imposta del 12,50 per cento all'atto del trasferimento della
provvista al fondo, il quale deve assoggettare le somme a tassazione
separata secondo quanto previsto dal citato art. 13.
Analogo comportamento deve essere tenuto dalla compagnia di
assicurazione nel caso di passaggio della posizione previdenziale da
un fondo assicurativo ad un altro fondo.
6.2.4. Casi particolari.
Posto che per i capitali corrisposti a "vecchi iscritti" si applica
la stessa aliquota del T.F.R., si pongono alcuni problemi allorquando
le fonti istitutive prevedano l'utilizzo del T.F.R. per finanziare la
previdenza complementare.
Ricorrendo tale ipotesi, considerato che il legislatore ha
individuato nell'aliquota applicata sul T.F.R. la misura dell'onere
tributario cui sono soggetti detti capitali, si ritiene che, ai fini
del calcolo dell'aliquota applicabile, i sostituti d'imposta debbano
in ogni caso procedere alla ricostruzione del T.F.R., tenendo conto
anche delle quote devolute al fondo pensione. Conseguentemente, è in
tale sede ricostruttiva che devono essere riconosciuti gli
abbattimenti annuali di cui al comma 1 dell'art. 17 del Tuir.
Qualora ad uno stesso soggetto siano stati liquidati nel corso
degli anni più trattamenti di fine rapporto, si deve applicare alle
quote del capitale maturate alla data della cessazione dei vari
rapporti di lavoro l'aliquota del T.F.R. ad esse corrispondente.
6.2.5. Capitali corrisposti a lavoratori autonomi e liberi
professionisti.
Per le prestazioni in forma di capitale e per i riscatti di cui
all'art. 10, comma 1, lettera c), erogate ai liberi professionisti e
ai lavoratori autonomi (ivi compresi i titolari di redditi di
impresa) l'art. 13, comma 10, del decreto legislativo n. 124 del
1993, come sostituito dall'art. 11, comma 1, della legge n. 335 del
1995, ne prevede l'assoggettamento a tassazione separata ai sensi
dell'art. 16, comma 1, lettera c), del Tuir. La medesima disposizione
stabilisce, inoltre, l'applicabilità del comma 3 dell'art. 16 del
Tuir in base al quale gli uffici provvedono a iscrivere a ruolo le
maggiori imposte dovute con le modalità previste nell'art. 17 ovvero
facendo concorrere il reddito in questione in quello complessivo, se
più favorevole per il contribuente. Infatti, i redditi in questione,
essendo corrisposti da un soggetto obbligato ad effettuare le
ritenute di acconto non devono mai essere dichiarati poichè, come
evidenziato in precedenza, l'Amministrazione finanziaria ritrae i
dati, ai finì della tassazione, dalle dichiarazioni presentate dai
sostituti d'imposta.
Pertanto, nei casi di specie si applica la disciplina di cui
all'art. 18, comma 1, del citato testo unico, in forza del quale
l'imposta è determinata applicando all'ammontare percepito
l'aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto
del contribuente nel biennio anteriore all'anno in cui è sorto il
diritto alla loro percezione.
Tale disciplina si applica alle prestazioni erogate a decorrere dal
17 agosto 1995 in quanto la legge n. 335 del 1995 non ha disposto
diversamente.
6.2.6. Prestazioni per invalidità e premorienza.
Alle prestazioni per invalidità e premorienza, menzionate
dall'art. 6, comma 3, del decreto legislativo n. 124 del 1993, si
rendono applicabili le ordinarie disposizioni contenute nell'art. 6,
comma 2, del Tuir.
Come noto, tale norma stabilisce che i proventi conseguiti in
sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi
crediti, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a
titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi,
esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte,
costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o
perduti. Pertanto, come già chiarito nella citata circolare n. 326/E
del 1997, sono in ogni caso esclusi da tassazione gli indennizzi
risarcitori del danno emergente, tra i quali rientrano le somme
erogate per premorienza e invalidità permanente, mentre sono
soggetti a tassazione gli indennizzi risarcitori del lucro cessante,
quali ad esempio le somme erogate per invalidità temporanea, attesa
la loro natura sostitutiva del mancato conseguimento di reddito di
lavoro per il periodo di invalidità.
7. Altre disposizioni.
Con le disposizioni di cui ai commi 7 e 8 dell'art. 1 della legge
n. 30 del 1997, sono stati corretti alcuni errori di redazione delle
disposizioni contenute, rispettivamente, nell'art. 13, comma 10, del
decreto legislativo in rassegna - che impropriamente richiama la
disposizione dell'art. 17, comma 2, del Tuir, riguardante i
lavoratori dipendenti che percepiscono le altre indennità e somme di
cui all'art. 16, comma 1, lett. a), seconda parte, del Tuir - e
nell'art. 11, comma 2, della legge n. 335 del 1995, che erroneamente
richiama il comma 10 dell'art. 13, essendo evidente che il
riferimento esatto è al comma 9 di detto articolo.
8. Disposizioni finali.
L'art. 18 del decreto in oggetto, sotto la rubrica "norme finali",
detta, come già anticipato, una sorta di regime transitorio che
interessa i fondi di previdenza già operanti alla data del 15
novembre 1992, identificati con l'espressione "vecchi fondi".
Di tale disciplina interessano, in particolare, le disposizioni
contenute nei commi 7, 8-bis ed 8-quater, alcune delle quali già in
parte esaminate.
Il comma 7 dell'articolo in commento stabilisce, tra l'altro, che
ai destinatari iscritti al 28 aprile 1993 - data di entrata in vigore
del decreto legislativo n. 124 del 1993 - alle forme pensionistiche
complementari già istituite alla data del 15 novembre 1992, non si
applicano le disposizioni di cui agli articoli 7 ed 8 del
provvedimento in oggetto. Ciò significa che in tema di finanziamento
delle predette forme pensionistiche e di erogazione delle prestazioni
ai predetti destinatari continuano ad applicarsi i criteri e le
modalità operative in essere in data antecedente al 28 aprile 1993 e
che, quindi, ad esempio, detti fondi pensione possono continuare ad
erogare prestazioni in forma di capitale in misura superiore al 50
per cento dell'importo maturato.
Come già anticipato, ai predetti destinatari non si applicano,
altresì, le disposizioni dì cui all'art. 13, commi 2 e 3, relative
al nuovo regime tributario dei contributi, continuando a trovare
applicazione le disposizioni vigenti anteriormente alla predetta data
del 28 aprile 1993. Conseguentemente, i contributi del datore di
lavoro sono in ogni caso completamente deducibili ai finì della
determinazione del reddito d'impresa mentre quelli del lavoratore non
concorrono in ogni caso a formare il reddito di lavoro dipendente.
Ai sensi del comma 8-bis dell'articolo in commento, il cennato
regime tributario più favorevole si applica, inoltre, ai contributi
versati ai fondi pensione, gestiti in via prevalente secondo il
sistema tecnicofinanziario della ripartizione - che hanno presentato
apposita istanza al Ministero del lavoro e della previdenza sociale
per usufruire della particolare disciplina ivi prevista, consistente
nell'applicazione della normativa previgente per un periodo di 8 anni
- anche con riferimento ai soggetti iscritti dopo il 28 aprile 1993,
fino al termine del suddetto periodo transitorio.
Gli uffici in indirizzo sono pregati di dare la massima diffusione
al contenuto della presente circolare.
Il direttore generale
del Dipartimento delle entrate
Romano