1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 50 del 30-11-2011
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 318 ORDINANZA 21 - 23 novembre 2011
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Accertamento delle imposte sui redditi - Presunzione di corrispondenza degli importi riscossi o dei prelevamenti finanziari non giustificati e non contabilizzati a compensi professionali - Applicazione ai compensi percepiti nell'esercizio di arti e professioni solo a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 1° gennaio 2005 - Mancata previsione - Denunciata violazione dei principi di uguaglianza e di ragionevolezza, nonche' asserita lesione del diritto di difesa - Insufficiente motivazione della rilevanza - Manifesta inammissibilita' delle questioni. - D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, primo comma, n. 2), secondo periodo, come modificato dall'art. 1, commi 402, lett. a), n. 1), e 572, della legge 30 dicembre 2004, n. 311. - Costituzione, artt. 3 e 24. (011C0740) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.50 del 30-11-2011)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente: Alfonso QUARANTA;
Giudici: Franco GALLO, Gaetano SILVESTRI, Sabino CASSESE, Giuseppe
TESAURO, Paolo Maria NAPOLITANO, Giuseppe FRIGO, Alessandro
CRISCUOLO, Paolo GROSSI, Giorgio LATTANZI, Aldo CAROSI, Marta
CARTABIA, Sergio MATTARELLA;
ha pronunciato la seguente

Ordinanza

nei giudizi di legittimità costituzionale del secondo periodo del
numero 2) del primo comma dell'art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973,
n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte
sui redditi), come modificato dal numero 1) della lettera a) del
comma 402 e dal comma 572 dell'art. 1 della legge 30 dicembre 2004,
n. 311 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato - legge finanziaria 2005), promossi con due
ordinanze, entrambe del 14 dicembre 2010, dalla Commissione
tributaria provinciale di Pescara nei giudizi vertenti tra un
contribuente e la Direzione provinciale di Pescara dell'Agenzia delle
entrate, iscritte al n. 156 ed al n. 157 del registro ordinanze 2011
e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 29, prima
serie speciale, dell'anno 2011.
Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella camera di consiglio del 9 novembre 2011 il Giudice
relatore Franco Gallo.
Ritenuto che con due ordinanze di analogo contenuto, entrambe del
14 dicembre 2010, la Commissione tributaria provinciale di Pescara -
nel corso di due giudizi nei quali un professionista aveva impugnato
gli avvisi di accertamento delle imposte sui redditi, dell'IVA e
dell'IRAP degli anni, rispettivamente, 2003 e 2004, emessi
dall'Agenzia delle entrate in conseguenza della mancata presentazione
delle correlative dichiarazioni - ha sollevato, in riferimento agli
artt. 3 e 24 della Costituzione, questioni di legittimità
costituzionale del secondo periodo del numero 2) del primo comma
dell'art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni
comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), come
modificato dal numero 1) della lettera a) del comma 402 «e dal comma
572» dell'art. 1 della legge 30 dicembre 2004, n. 311 (Disposizioni
per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato -
legge finanziaria 2005), entrata in vigore il 1° gennaio 2005, nella
parte in cui stabilisce che «sono [...] posti come ricavi o compensi
a base delle [...] rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non
ne indica il soggetto beneficiario e semprechè non risultino dalle
scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi
nell'ambito dei [...] rapporti od operazioni» di natura finanziaria;
che, secondo il rimettente: a) la disposizione denunciata,
nel testo vigente fino al 31 dicembre 2004, pone la presunzione che i
«prelevamenti» (e non anche gli «importi riscossi»), se non
giustificati e non contabilizzati e se effettuati da un imprenditore,
sono considerati «ricavi» d'impresa, con conseguente inapplicabilità
della presunzione ai prelevamenti effettuati da un esercente un'arte
o professione; b) la stessa disposizione, nel testo in vigore il 1°
gennaio 2005 ed applicabile ratione temporis nei giudizi principali,
amplia la portata di tale presunzione stabilendo che non solo i
«prelevamenti», ma anche gli «importi riscossi» (se non giustificati
e non contabilizzati) costituiscono «ricavi o compensi», con la
conseguenza che la presunzione opera anche nel caso in cui i
prelevamenti siano effettuati dagli esercenti un'arte o professione;
c) quest'ultimo testo dell'articolo 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 è
applicabile anche ai periodi d'imposta anteriori a quello in corso
alla data della sua entrata in vigore e, quindi, riguarda anche le
attività di arti o professioni ed i correlativi «compensi»
professionali che si presumono percepiti in tali periodi;
che pertanto, ad avviso del giudice a quo, la censurata
normativa - per effetto del rilevato ampliamento della portata della
presunzione, applicabile agli esercenti arti e professioni anche con
riguardo agli anni d'imposta anteriori a quello in corso al 1°
gennaio 2005 - viola: a) l'art. 3 Cost., perche': a.1.) assimila
irragionevolmente, per il passato, due figure (l'imprenditore e
l'esercente un'arte o professione) che seguivano, di norma, diverse
regole di gestione dell'attivita': l'imprenditore, infatti, aveva
cura che la contabilità dei movimenti finanziari dell'impresa
rimanesse separata da quella relativa agli altri affari; l'esercente
un'arte o professione, invece, utilizzava in modo promiscuo i conti
correnti bancari, impiegandoli per finalità sia professionali che
familiari ed effettuando, perciò, una molteplicità di operazioni
anche di piccolo importo, delle quali di solito non conservava
traccia e memoria; a.2.) trascura il fatto che l'assunto secondo cui
una spesa "occulta" è finalizzata ad un ricavo "occulto" costituisce
una presunzione «generalmente sostenibile», per i suddetti anni
d'imposta, se riferita non ad un esercente un'arte o professione, ma
ad un imprenditore; b) l'art. 24 Cost., perchè la difesa dei
contribuenti che esercitano arti o professioni può essere resa
troppo difficile dalla necessità di dover ricostruire a posteriori,
con riferimento ai periodi d'imposta anteriori a quello in corso al
1° gennaio 2005, «operazioni professionali per le quali non veniva
richiesta - neanche da principi aziendalistici o civilistici - una
contabilità separata» e per le quali, quindi, non è ragionevole
pretendere, ora per allora, l'adempimento dell'onere di precostituire
una prova contraria «puntuale e documentale», al fine di consentire
in futuro l'indicazione del soggetto beneficiario e superare così la
presunzione legale di percezione di un compenso professionale;
che il rimettente conclude, in punto di non manifesta
infondatezza delle questioni, nel senso che la normativa denunciata
si pone in contrasto con gli evocati parametri costituzionali, nella
parte in cui non prevede che essa «si applichi ai compensi percepiti
nell'esercizio di arti e professioni solo a decorrere dal periodo
d'imposta in corso alla data di entrata in vigore della legge n. 311
del 2004» (1° gennaio 2005);
che per il medesimo giudice, infine, le sollevate questioni
sono rilevanti, perchè, da un lato, non è possibile fornire della
disposizione censurata una interpretazione adeguatrice che possa
«spingersi [...] fino al punto di disapplicare la presunzione di
corrispondenza di ciascun movimento finanziario non formalmente
giustificato a un compenso da attività professionale» e, dall'altro,
l'applicazione della presunzione porterebbe ad un risultato
«sproporzionato, tenuto conto che al di là della indicazione dei
beneficiari e delle incertezze sulla natura dei versamenti, gli
imponibili accertati appaiono incongrui rispetto alle condizioni di
salute del professionista negli anni in questione e alle medie dei
redditi dichiarati da professionisti»;
che il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e
difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, è intervenuto in
entrambi i giudizi di legittimità costituzionale, chiedendo che le
questioni siano dichiarate inammissibili o, comunque, manifestamente
infondate;
che l'inammissibilità è eccepita sotto il profilo che le
ordinanze di rimessione motiverebbero la rilevanza delle questioni in
modo meramente apparente, non chiarendo quale concreto vantaggio il
contribuente potrebbe conseguire dalla auspicata pronuncia di
illegittimità costituzionale, posto che per la ricostruzione del suo
reddito sarebbero comunque applicabili, per effetto della mancata
presentazione delle dichiarazioni degli anni 2003 e 2004, le
presunzioni previste dall'art. 41 del d.P.R. n. 600 del 1973, più
sfavorevoli per il contribuente (perchè non richiedono i requisiti
di gravità, precisione e concordanza) rispetto a quelle previste
dalla disposizione denunciata;
che, nel merito, la difesa statale osserva che: a) anche
prima della legge n. 311 del 2004 - in base alle modifiche introdotte
dall'art. 18 della legge 30 dicembre 1991, n. 413 (Disposizioni per
ampliare le basi imponibili, per razionalizzare, facilitare e
potenziare l'attività di accertamento; disposizioni per la
rivalutazione obbligatoria dei beni immobili delle imprese, nonchè
per riformare il contenzioso e per la definizione agevolata dei
rapporti tributari pendenti; delega al Presidente della Repubblica
per la concessione di amnistia per reati tributari; istituzioni dei
centri di assistenza fiscale e del conto fiscale), all'art. 32 del
d.P.R. n. 600 del 1973, in tema di imposte sui redditi, ed all'art.
51 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina
dell'imposta sul valore aggiunto), in tema di IVA - gli accertamenti
bancari erano esperibili nei confronti degli esercenti di arti e
professioni (come riconosciuto dalla Corte costituzionale con
l'ordinanza n. 260 del 2000); b) la legge n. 311 del 2004 si è
limitata ad estendere ai professionisti non la possibilità di
accertamento del reddito mediante movimentazioni bancarie, «ma - se
mai - unicamente la norma concernente il regime probatorio dei
prelevamenti», nel senso che a base delle rettifiche sono posti, in
qualità di «compensi», i prelevamenti bancari non risultanti dalle
scritture contabili e per i quali il contribuente non indichi il
soggetto beneficiario; c) la presunzione prevista dal denunciato art.
32 del d.P.R. n. 600 del 1973 era applicabile al reddito di lavoro
autonomo anche anteriormente all'entrata in vigore della legge n. 311
del 2004, come più volte affermato dalla Suprema Corte di
cassazione;
che pertanto, a parere della medesima difesa, le sollevate
questioni sono manifestamente infondate perchè non sussistono le
dedotte violazioni degli evocati parametri;
che, in particolare, non è violato l'art. 3 Cost., perchè
l'inapplicabilità della presunzione ai professionisti (esercenti
un'arte o professione) ed ai loro compensi avrebbe comportato una
irragionevole discriminazione tra due categorie di contribuenti e
perchè, comunque, la stessa Agenzia delle entrate, con la circolare
del 19 ottobre 2006 n. 32/E, proprio in considerazione della
eventuale promiscuità dei conti degli esercenti arti o professioni,
ha previsto che le presunzioni a carico di questi siano applicate
secondo criteri di proporzionalità e ragionevolezza e, quindi, con
valutazioni «non particolarmente rigide e formali»;
che, sempre per l'Avvocatura generale dello Stato, non è
violato neppure l'art. 24 Cost., perchè l'art. 1 della legge n. 311
del 2004 ha «natura procedimentale», con la conseguente «sua
possibile e legittima retroattivita'», in quanto si limita ad
apportare la «regolamentazione istruttoria e probatoria di una
particolare ipotesi di movimento bancario» ed a prevedere «in modo
vincolato come vada fornita la prova liberatoria» avverso le
«presunzioni bancarie» introdotte, anche a carico dei professionisti,
«fin dal 1991».
Considerato che la Commissione tributaria provinciale di Pescara,
con due distinte ordinanze di contenuto sostanzialmente identico,
dubita - in riferimento agli artt. 3 e 24 della Costituzione - della
legittimità del secondo periodo del numero 2) del primo comma
dell'art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni
comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), come
modificato dal numero 1) della lettera a) del comma 402 e dal comma
572 dell'art. 1 della legge 30 dicembre 2004, n. 311 (Disposizioni
per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato -
legge finanziaria 2005), entrata in vigore il 1° gennaio 2005, nella
parte in cui stabilisce che «sono [...] posti come ricavi o compensi
a base delle [...] rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non
ne indica il soggetto beneficiario e semprechè non risultino dalle
scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi
nell'ambito dei [...] rapporti od operazioni» di natura finanziaria;
che il richiamo, nelle ordinanze di rimessione, del «comma
572» dell'art. 1 della legge n. 311 del 2004 (in forza del quale la
legge entra in vigore il 1° gennaio 2005) ha il solo fine di
precisare che il testo dell'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973
denunciato dal rimettente è quello entrato in vigore il 1° gennaio
2005;
che, ad avviso del giudice a quo, detto art. 32 si pone in
contrasto con gli artt. 3 e 24 della Costituzione in quanto «non
prevede che» la presunzione da esso introdotta - secondo cui i
prelevamenti finanziari non giustificati e non contabilizzati
integrano «compensi» professionali - «si applichi ai compensi
percepiti nell'esercizio di arti e professioni solo a decorrere dal
periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore della legge
n. 311 del 2004», e cioè solo a decorrere dal periodo d'imposta in
corso al 1° gennaio 2005;
che il rimettente muove dalla doppia premessa interpretativa
che la presunzione secondo cui gli importi riscossi o i prelevamenti
finanziari non giustificati e non contabilizzati integrano «compensi»
professionali è stata introdotta dalla disposizione denunciata e che
detta presunzione è applicabile anche nei periodi d'imposta
anteriori a quello in corso alla data della sua entrata in vigore;
che, per il giudice a quo, la censurata disposizione, così
interpretata, viola: a) l'art. 3 Cost., perchè, da un lato, assimila
irragionevolmente, con riguardo ai periodi d'imposta anteriori a
quello in corso al 1° gennaio 2005, alla figura dell'imprenditore,
che segue la regola di tenere separata la contabilità dei movimenti
finanziari dell'impresa, la ben diversa figura dell'esercente un'arte
o professione, che, invece, è solito utilizzare promiscuamente i
suoi conti correnti bancari, per finalità professionali e familiari,
senza conservare traccia e memoria delle piccole operazioni;
dall'altro, pone una equivalenza tra spesa "occulta" e ricavo
"occulto", la quale, se costituisce - con riguardo ai suddetti
periodi d'imposta - un'ipotesi «generalmente sostenibile» per un
imprenditore, è però irragionevole per un esercente un'arte o
professione; b) l'art. 24 Cost., perchè rende eccessivamente
difficile la difesa del contribuente che eserciti un'arte o
professione, costringendolo a ricostruire, per gli indicati periodi
d'imposta, «operazioni professionali per le quali non veniva
richiesta - neanche da principi aziendalistici o civilistici - una
contabilità separata»;
che i giudizi di legittimità costituzionale hanno il
medesimo oggetto e, pertanto, debbono essere congiuntamente trattati
e decisi;
che le questioni sono manifestamente inammissibili per
insufficiente motivazione della rilevanza;
che, sotto un primo profilo, il rimettente non indica le
ragioni per le quali deve fare applicazione della disposizione
denunciata;
che, infatti, dopo aver precisato che gli avvisi di
accertamento impugnati dal contribuente (esercente la professione di
avvocato) sono stati emessi dall'Agenzia delle entrate in conseguenza
della mancata presentazione delle dichiarazioni dei redditi per gli
anni d'imposta 2003 e 2004, il giudice a quo non chiarisce perchè
ritenga di dover fare applicazione delle presunzioni previste dal
censurato secondo periodo del numero 2) del primo comma dell'art. 32
del d.P.R. n. 600 del 1973 invece di quelle che il successivo, non
censurato, art. 41, prevede proprio per il caso - a lui prospettato
nei giudizi principali - di omessa presentazione della dichiarazione
(presunzioni, queste, che sono più sfavorevoli per il contribuente,
perchè possono essere anche prive di gravità, precisione e
concordanza);
che, sotto un secondo profilo, il rimettente non indica le
ragioni poste a fondamento della prima delle sopra indicate premesse
interpretative da cui muove, secondo cui la presunzione a carico
degli esercenti arti o professioni è stata introdotta dalla
disposizione denunciata;
che, al riguardo, il giudice a quo non precisa perchè
ritiene di dover disattendere, sul punto, il diritto vivente, secondo
cui, invece, una identica presunzione era operante già prima del 1°
gennaio 2005 ed era applicabile sia agli imprenditori che agli
esercenti arti o professioni;
che, in particolare, tale diritto vivente ha sempre ritenuto
che, nelle previgenti formulazioni dell'art. 32 del d.P.R. n. 600 del
1973, il legislatore, nel prevedere che le movimentazioni finanziarie
non giustificate e non contabilizzate integrano «ricavi», ha inteso
designare con tale termine non solo i redditi d'impresa, ma anche i
«compensi» professionali e di lavoratore autonomo (ex plurimis, le
sentenze della Suprema Corte di cassazione n. 19692, n. 14041, n.
10577, n. 10576, n. 10574 e n. 802 del 2011; n. 4560 del 2010; n.
23852 e n. 6618 del 2009; n. 11750 e n. 430 del 2008; n. 13819, n.
12290, n. 11221 e n. 2437 del 2007; n. 19330 del 2006);
che, pertanto, il rimettente omette di chiarire perchè
l'accoglimento delle sollevate questioni impedirebbe di applicare al
contribuente, quale esercente la professione di avvocato, una
presunzione identica a quella prevista dalla disposizione denunciata
e desumibile dalla previgente formulazione dello stesso art. 32 del
d.P.R. n. 600 del 1973.
Visti gli artt. 26, secondo comma, della legge 11 marzo 1953, n.
87, e 9, commi 1 e 2, delle norme integrative per i giudizi davanti
alla Corte costituzionale.

Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

Riuniti i giudizi, dichiara la manifesta inammissibilità delle
questioni di legittimità costituzionale del secondo periodo del
numero 2) del primo comma dell'art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973,
n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte
sui redditi), come modificato dal numero 1) della lettera a) del
comma 402 e dal comma 572 dell'art. 1 della legge 30 dicembre 2004,
n. 311 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato - legge finanziaria 2005), sollevate, in
riferimento agli artt. 3 e 24 della Costituzione, dalla Commissione
tributaria provinciale di Pescara con le due ordinanze indicate in
epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 21 novembre 2011.

Il Presidente: Quaranta


Il redattore: Gallo


Il cancelliere: Melatti

Depositata in Cancelleria il 23 novembre 2011.

Il direttore della cancelleria: Melatti