1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 15 del 15-4-2015
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 53 ORDINANZA (Atto di promovimento) 15 ottobre 2014
Ordinanza del 15 ottobre 2014 del Tribunale di Trento nel procedimento penale a carico di Franzoi Adolfo e Franzoi Stefania. Reati e pene - Reato di omesso versamento di ritenute certificate - Fatti commessi sino al 17 settembre 2011 - Previsione di una soglia di punibilita' di 50.000 euro anziche' di 103.291,38 euro - Violazione del principio di uguaglianza a fronte di quanto previsto, a seguito della sentenza n. 80 del 2014 della Corte costituzionale, con riferimento ai fatti commessi sino alla medesima data, per l'analogo reato di omesso versamento IVA. - Decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-bis, inserito dall'art. 1, comma 414, della legge 30 dicembre 2004, n. 311. - Costituzione, art. 3. (15C00094) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.15 del 15-4-2015)

TRIBUNALE DI TRENTO
Sezione Unica Penale

Il giudice sulla richiesta del difensore degli imputati, osserva
quanto segue.

Svolgimento del processo

Con decreto di giudizio immediato conseguente ad opposizione a
decreto penale di condanna Franzoi Adolfo e Franzoi Stefania erano
tratti in giudizio ex art. 464 c.p.p. innanzi al Tribunale di Trento,
in composizione monocratica, per rispondere «del reato p. e p. dagli
artt. 110 c.p. e 10-bis d.lgs. n. 74/2000 perchè, in concorso tra
loro, in qualità di amministratori della società DEVA srl,
omettevano di versare entro il termine previsto per la presentazione
della dichiarazione annuale dei sostituti d'imposta le ritenute
risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti d'imposta per
complessivi € 52.791 in relazione all'anno 2009. Fatto commesso in
Trento il 20 agosto 201».
Revocato il decreto penale di condanna, chieste ed ammesse le
prove (documentali ed orali) ed iniziata l'istruttoria
dibattimentale, all'odierna udienza l'avv. Michele Busetti del Foro
di Trento, difensore di fiducia degli imputati, ha insistito nella
questione di legittimità.
Il PM ha espresso parere favorevole.

Rilevanza della questione

All'esito dell'istruttoria, è pacifico e documentato:
che gli imputati sono gli amministratori della DEVA srl;
che risulta tempestivamente presentata la dichiarazione
annuale dei sostituti d'imposta (Modello 770 semplificato 2010)
recante l'importo di € 52.791 quali ritenute risultanti dalla
certificazione rilasciata ai terzi sostituti per l'anno 2009;
che le ritenute non risultano versate dalla società entro il
termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale dei
sostituti d'imposta (20 agosto 2010, quale termine prorogato per il
2010 dal decreto del Presidente del Consiglio dei ministri 27 luglio
2010, nella Gazzetta Ufficiale n. 179 del 3 agosto 2010);
che la società è in liquidazione dal 15 giugno 2011;
che con sentenza del 21 gennaio 2014 il Tribunale di Trento
ha dichiarato il fallimento della società.
Allo stato degli atti, il delitto p. e p. dell'art. 10-bis d.lgs.
n. 74/2000 appare correttamente contestato innanzi allo scrivente
giudice, sotto il profilo della competenza e dell'ipotesi di reato
astrattamente realizzata, trattandosi di omesso pagamento di ritenute
certificate, ascritto agli amministratori della società
contribuente. Quale reato omissivo proprio ed istantaneo, l'omesso
versamento nel termine è punibile per il superamento della soglia
prevista dalla legge.
Nel caso in esame, l'importo omesso desumibile dagli atti è pari
ad € 52.791 per l'anno d'imposta 2009, sicchè è superiore alla
soglia di € 50.000 (prevista dall'art. 10-bis d.lgs. n. 74/2000) ed
è inferiore a quella di € 103.291,38 (attualmente prevista dall'art.
10-ter d.lgs. cit., per i fatti commessi sino al 17 settembre 2011),
come è già emesso nel corso dell'istruttoria dibattimentale.
L'importo indicato è quello corrispondente alla dichiarazione
modello 770 Semplificato, ritualmente presentata.
Consegue che, nel caso di accoglimento della questione di
costituzionalità, verrebbe meno l'illiceità penale del fatto,
permanendo il solo illecito amministrativo. Al contrario, nel caso di
mancato accoglimento, l'esito del giudizio sarebbe sfavorevole per
gli imputati.

Non manifesta infondatezza della questione

Non appare manifestamente infondata la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 10-bis decreto legislativo 10 marzo 2000, n.
74, per violazione dell'art. 3 della Costituzione, limitatamente alle
condotte omissive sino al 17 settembre 2011, alla luce della sentenza
della Corte costituzionale 8 aprile 2014, n. 80, sulla fattispecie di
cui all'art. 10-ter d.lgs. cit., nella parte in cui, in luogo della
soglia di € 103.291,38, indica la soglia di € 50.000.
Il reato di cui all'art. 10-bis d.lgs. n. 74/2000, introdotto
dall'art. 1 comma 414 della legge 30 dicembre 2004, n. 311, punisce
con la pena della «reclusione da sei mesi a due anni chiunque non
versa entro il termine previsto per la presentazione della
dichiarazione annuale di sostituto d'imposta ritenute risultanti
dalla certificazione rilasciata ai sostituti, per un ammontare
superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d'imposta».
Il termine di comparizione è costituito dalla fattispecie di cui
all'art. 10-ter d.lgs. n. 74/2000.
Evoluzione normativa. In materia di violazioni relative alle
ritenute certificate, l'art. 2, legge n. 516/1982 (come sostituito
dall'art. 3, d.l. n. 83/1991 conv. nella legge n. 154/1991) prevedeva
tre fattispecie contravvenzionali (omessa presentazione della
dichiarazione; mancato versamento di ritenute alle quali il
contribuente era obbligato per legge; omesso versamento di ritenute
certificate d'importo superiore a lire 10 milioni) ed una fattispecie
delittuosa (omesso versamento di ritenute certificate d'importo
superiore a lire 25 milioni). Detto sistema pertanto considerava
penalmente rilevanti sia la condotta di omessa dichiarazione che
quella di omesso versamento, prevedendo per quest'ultima delle soglie
per la rilevanza penale del fatto.
Con l'entrata in vigore del d.lgs. n. 74/2000 entrambe le
condotte (omessa dichiarazione ed omesso versamento) divennero
penalmente lecite, in attuazione di una scelta di politica criminale
volta a sanzionare penalmente le sole ipotesi di omessa o infedele
dichiarazione e riservando all'area dell'illecito amministrativo gli
aspetti relativi alla riscossione dei tributi.
Con la legge finanziaria 2005 fu introdotta una nuova fattispecie
di reato, limitata alla condotta un tempo punita ex art. 2, comma 3,
legge n. 516/1982. La fattispecie è stata configurata come delitto,
a dolo generico, con un'unica soglia di riferimento e con limiti
edittali diversi dall'ipotesi di reato precedentemente in vigore.
Rapporti tra l'art. 10-bis e l'art. 10-ter d.lgs. n. 74/2000. Con
l'introduzione degli artt. 10-ter e quater d.lgs. n. 74/2000 (art.
35, comma 7, d.l. n. 223/2006 conv. in legge n. 248/2006) il
legislatore ha previsto una specifica fattispecie di reato per
l'omesso versamento di IVA. Alla luce del rinvio testuale, contenuto
nelle richiamate disposizioni, all'art. 10-bis d.lgs. cit., si è
posta la questione dei rapporti fra le due norme.
Sotto il profilo dell'evoluzione normativa, si rileva che
l'omesso versamento in materia di IVA costituiva un illecito
amministrativo, sicchè solo con la novella del 2006 l'omesso
versamento IVA ha assunto valenza penale.
Sussistono aspetti differenziali fra le due fattispecie, quali la
natura del tributo non versato, i soggetti attivi (potendo un
soggetto IVA non essere sostituto d'imposta) e la disciplina
dell'accantonamento e del versamento.
Le due fattispecie presentano elementi di omogeneità.
Sotto il profilo storico, in epoca prossima, risultano introdotti
a modifica di un impianto punitivo, contenuto nel d.lgs. n. 74/2000
nel testo originario, che intendeva sanzionare la fase introduttiva e
dichiarativa (infedele dichiarazione o omessa presentazione della
dichiarazione) piuttosto che la fase adempitiva, con l'effetto di
rendere penalmente rilevante l'inadempimento nella fase della
riscossione, sia pure con l'individuazione di una specifica soglia.
Sotto il profilo del bene giuridico tutelato, dagli atti
parlamentari emerge che l'introduzione dell'art. 10-bis d.lgs. cit.
aveva la finalità di «assicurare tutela penale all'interesse
protetto della corretta e puntuale percezione dei tributi»; e che
l'introduzione dell'art. 10-ter aveva quella di «rafforzare le misure
dirette a contrastare l'evasione IVA».
Sotto l'aspetto strutturale, oltre al richiamato espresso fra
fattispecie, vengono in rilievo condotte del tutto analoghe,
costituite da una fase di adempimento dell'obbligo (dichiarazione
caratterizzata dalla tempestività di presentazione e dalla fedeltà
e correttezza dei dati riportati), seguita dal mancato tempestivo
versamento degli importi indicati nelle rispettive dichiarazioni. Si
tratta pertanto di reati volti, in entrambi i casi, a sanzionare
l'evasione nella fase di riscossione del tributo.
L'omogeneità risulta ulteriormente confermata dal legislatore
del 2011, il quale, nel modificare le soglie previste dagli artt. 4 e
5 d.lgs. n. 74/2000, ha tenuto ferma la soglia prevista dagli artt.
10-bis, ter e quater, d.lgs. cit.
Più complessa appare l'omogeneità delle fattispecie sotto il
profilo della relazione esistente tra il contribuente e gli importi
indicati nelle rispettive dichiarazioni, con particolare riferimento
alla qualificazione delle condotte come «appropriative» e di «omesso
accantonamento». In materia di ritenute certificate, si rileva che la
disciplina prevede che l'imposta sia riscossa in tutto o in parte
investendo un soggetto (il sostituto d'imposta) del compito di
effettuare una ritenuta alla fonte sulle somme corrisposte al terzo
(il sostituito) e, quindi, di versare all'erario le somme a tale
titolo trattenute (artt. 23 ss. d.P.R. n. 600/1973); il sostituto è
altresì tenuto a certificare al terzo sostituito l'effettuazione
della ritenuta (art. 4 d.P.R. n. 322/1998); tale certificazione
libera il terzo sostituito (integralmente o parzialmente, a seconda
che la ritenuta sia a titolo d'imposta o a titolo d'acconto)
dall'obbligazione tributaria, trasferendo in capo al sostituto
l'obbligo di versare quanto trattenuto e certificato. Inoltre, il
sostituto deve presentare annualmente una dichiarazione, indicando
compensi corrisposti e ritenute effettuate. In materia di imposta sul
valore aggiunto il soggetto passivo coincide con il soggetto che cede
il bene o presta il servizio ed incassa per conto dell'Erario
l'imposta.
Ove vi sia inadempimento nella fase della riscossione del
tributo, in entrambi i casi sia il sostituto d'imposta che il
soggetto IVA omettono il versamento di importi destinati ab origine
all'Erario. Sussistono profili differenziali, posto che per l'IVA si
tratta di un incasso del contribuente (per il quale si prospetta un
obbligo di accantonamento) mentre per il sostituto d'imposta si
tratta di un versamento di minore importo al terzo sostituito
(sicchè per il sostituto non potrebbe prospettarsi, stricto sensu,
un analogo obbligo). Si osserva tuttavia che nella recente
giurisprudenza, sviluppatasi in materia di elemento soggettivo (per i
casi di dedotta inesigibilità per crisi d'impresa) i concetti di
«obbligo di accantonamento» e di «condotta sostanzialmente
appropriativa» risultano richiamati per entrambe le fattispecie di
reato. Oltre alla ricorrente affermazione del principio in materia di
IVA (ex multis, Cass. pen., sez. III, 6.11.13 - 21.1.2014, n.
2614/14, Saibene; sez. III, 17.12.13-27.1.14, n. 3656/14, Conte
nonchè, in obiter, Cass SU 30/1-5/3/14, n. 10561, Gubert), la
Cassazione ha precisato che, in materia di omesso versamento di
ritenute certificate «la situazione di colui che non versa l'imposta
si risolve, di regola, in una condotta, cosciente e volontaria, la
quale, in modo progressivo, si articola, in un primo momento, con il
mancato accantonamento delle somme trattenute; successivamente con
l'omesso versamento mensile secondo le cadenze previste dalla
normativa tributaria; ed infine con la prosecuzione della condotta
omissiva fino al termine ultimo fissato dalla norma penale» (Cass.
5/12/13 - 4/2/14, n. 5647/14, Mercutello) e che la condotta
costituisce indebita appropriazione di somme altrui (Cass. pen. sez.
III, 1.12.10, n. 10120/11, Provenzale).
La sentenza Corte cost. n. 80/2014. A seguito della dichiarazione
di incostituzionalità dell'art. 10-ter d.lgs. n. 74/2000 per i fatti
commessi sino al 17 settembre 2011, il rapporto di omogeneità fra le
due fattispecie si è incrinato, per essere divenute operative due
soglie sensibilmente diverse, a fronte di condotte analoghe.
Come specificato dalla Corte costituzionale, il sistema delineato
dal legislatore del 2011 aveva dato luogo ad un'evidente
contraddizione, caratterizzata dal rilievo che - limitatamente ai
fatti commessi sino al 17 settembre 2011 - le condotte più gravi,
quali l'infedele dichiarazione (art. 4, d.lgs. cit.) presentavano
delle soglie (rispettivamente pari a lire 200 milioni e a lire 150
milioni) superiori a quella prevista per l'omesso versamento di
importi contenuti nella dichiarazione presentata (€ 50.000). Si era
così verificato l'effetto contraddittorio per il quale le condotte
più gravi (dichiarazione omessa o infedele) avevano un'area
penalmente lecita più ampia di quella propria di condotte
comparativamente meno gravi (omesso versamento di somme correttamente
indicate nella dichiarazione presentata). La contraddizione è stata
rimossa dalla sentenza Corte cost. n. 80/2014, che ha dichiarato
l'illegittimità costituzionale dell'art. 10-ter d.lgs. cit. nella
parte in cui, con riferimento ai fatti commessi sino al 17 settembre
2011, punisce l'omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto,
dovuta in base alla relativa dichiarazione annuale, per importi non
superiori, per ciascun periodo di imposta, ad euro 103.291,38.
Gli effetti sull'art. 10-bis, d.lgs. n. 74/2000. Come è emerso
sin dai primi interventi dottrinali relativi alla richiamata sentenza
della Corte costituzionale, non appare ipotizzabile un «effetto
diretto» della pronuncia di incostituzionalità n. 80/2014 sulla
fattispecie di cui all'art. 10-bis, d.lgs. cit.
Una prima lettura, contenuta anche nell'eccezione di
incostituzionalità del presente giudizio, ha delineato una
riproposizione della relazione tra art. 10-bit e gli artt. 4-5 d.lgs.
cit. alla stessa stregua della motivazione indicata in Consulta per
l'art. 10-ter. Secondo tale prospettazione, così come le soglie
degli artt. 4-5 d.lgs. cit. ponevano in essere un sistema
contraddittorio, in quanto più elevate di quella prevista nell'art.
10-ter d.lgs. cit., allo stesso modo dette soglie generavano un
apparato contraddittorio, in quanto più elevate di prevista
nell'art. 10-bis. Detta interpretazione muove tuttavia da un
presupposto esegetico non condivisibile, quale quello secondo cui gli
artt. 4-5 d.lgs. n. 74/2000 si riferirebbero non solo alle
dichiarazioni dei redditi ed alle dichiarazioni IVA, ma anche a
quelle cui è tenuto il sostituto d'imposta. La lettura, proposta da
una parte della dottrina nella vigenza della legge n. 516/1982 e
nella prima fase applicativa del d.lgs. n. 74/2000, è in contrasto
con la dottrina maggioritaria e con l'interpretazione
giurisprudenziale (sul punto, Cass. pen., sez. III, 6/3-19/4.02, n.
14772, Zorzi e a.; Trib. Genova 26.2.01, in Il Fisco, 2001, 9315).
Consegue l'assenza di effetto diretto, non esistendo - in materia di
ritenute certificate - uno schema penal-tributario che ponga in
relazione l'omessa presentazione e l'omesso versamento.
Superata l'ipotesi dell'applicabilità diretta, una seconda
lettura ha valorizzato l'omogeneità fra le fattispecie in
comparazione. Alla luce di detti elementi di omogeneità, supra
richiamati, la disciplina applicabile a seguito della sentenza della
Consulta dà luogo a disparità di trattamento per i fatti commessi
sino al 17 settembre 2011, posto che la soglia di rilevanza penale
per l'omesso versamento IVA è pari ad € 103.291,38 mentre quella per
l'omesso versamento di ritenute certificate è pari ad € 50.000.
Come già indicato, la disciplina del reato di omesso versamento
IVA (con l'intervento correttivo della Consulta) per i fatti commessi
sino al 17 settembre 2011 viene ad essere modificata rispetto a
quelle dall'art. 10-bis; detta modifica tuttavia non è frutto di uno
specifico intento del legislatore, nell'ambito della propria
discrezionalità.
La (sopravvenuta) discrasia fra le due disposizioni è l'effetto
di un intervento normativo recante aspetti contraddittori, risolto
dall'intervento della Corte. Lo stato conseguente alla sentenza di
incostituzionalità presenta tuttavia una netta differenza fra le due
fattispecie, in violazione del principio di ragionevolezza, in quanto
è chiara la volontà del legislatore di trattare i due precetti
penali con la medesima sanzione e le medesime soglie di punibilità.
È noto che, di recente la Corte ha rigettato la questione di
legittimità costituzionale del reato di omesso versamento di
ritenute previdenziali in rapporto alle soglie contenute nel reato di
omesso versamento di ritenute certificate, per eterogeneità delle
fattispecie, salva ogni valutazione nel merito dell'effettiva
offensività della condotta (Corte cost. n. 139/14). A sua volta, la
S.C. ha ritenuto manifestamente infondata la questione di
legittimità costituzionale dell'art. 10-bis, d.lgs. n. 74/2010 per
asserito contrasto con l'art. 3 Cost., in quanto, da un lato, è
irrilevante che la condotta vietata si realizzi in un momento diverso
dalla dichiarazione e, dall'altro, la previsione di uno specifico
reato per il mancato pagamento di un debito per imposte sostitutive
dovute dal sostituto, e non anche per il mancato pagamento del debito
IRPEF o IVA anche se di importo superiore, trova logica e razionale
giustificazione nel profilo di indebita appropriazione di somme
altrui di cui si ha la detenzione. (Cass. pen. sez. III, 1.12.10, n.
10120/11, Provenzale).
Nel caso in esame, il rapporto tra gli artt. 10-bis e 10-ter
induce ad effettuare una valutazione di omogeneità, con particolare
riferimento all'assistenza di una soglia di punibilità che,
prefigurata dal legislatore come identica, è divenuta sensibilmente
differente a seguito dell'intervento correttivo.
[La presente ordinanza è stata redatta in collaborazione con la
dott.ssa Chiara Andrighettoni, tirocinante ex art. 73 d.l. n. 69/2013
convertito nella legge n. 98/2013].

P. Q. M.

Ritenuta la rilevanza e la non manifesta infondatezza della
proposta questione, così provvede:
1) solleva questione di legittimità costituzionale dell'art.
10-bis del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, nella parte in
cui, con riferimento ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011,
punisce l'omesso versamento delle ritenute certificate, dovute in
base alla relativa dichiarazione annuale, per importi non superiori,
per ciascun periodo d'imposta, ad euro 50.000 invece che ad euro
103.291.38, per violazione dell'art. 3 della Costituzione;
2) dispone a cura della Cancelleria la trasmissione degli
atti alla Corte costituzionale e la comunicazione al Presidente del
Consiglio dei ministri e ai Presidenti delle Camere;
3) sospende il giudizio in corso;
4) dà comunicazione alle parti presenti mediante lettura
della presente ordinanza.

Trento, addì 15 ottobre 2014

Il giudice: Borrelli