1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 27 del 8-7-2009
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 189 ORDINANZA (Atto di promovimento) 12 gennaio 2009
Ordinanza del 12 gennaio 2009 emessa dalla Commissione tributaria regionale per il Veneto sul ricorso proposto da Azienda ULSS 18 di Rovigo contro Agenzia delle Entrate - Ufficio di Rovigo. Imposte e tasse - Imposta sul valore aggiunto (I.V.A.) - Detrazioni - Indetraibilita' dell'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all'imposta - Omessa attribuzione agli enti erogatori di servizi sanitari del diritto di detrarre l'I.V.A. corrisposta per l'acquisto di beni e servizi utilizzati per l'espletamento delle attivita' istituzionali di interesse pubblico, esenti da imposta ai sensi dell'art. 10, comma primo, n. 19, del d.P.R. n. 633 del 1972 - Appello proposto da Unita' Locale Socio Sanitaria avverso sentenza di rigetto dell'impugnazione del silenzio rifiuto serbato dall'amministrazione finanziaria su istanze di rimborso dell'I.V.A. versata negli anni 1996-2002 - Irragionevole incisione della posizione dell'ente erogatore di servizi sanitari, anziche' del consumatore - Ingiustificata disparita' di trattamento tributario tra soggetti esercenti la medesima attivita' sanitaria, irrazionalmente discriminati a seconda che acquistino o meno dall'esterno beni e servizi funzionali all'erogazione delle prestazioni esenti da imposta - Lesione del principio di capacita' contributiva - Eccesso di delega - Contrasto con i principi e i criteri direttivi fissati dalla legge delega n. 662 del 1996 in tema di revisione della disciplina delle detrazioni di imposta - Violazione dei vincoli imposti dall'ordinamento comunitario al legislatore statale e regionale, con particolare riguardo al principio di neutralita' dell'imposta. - Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, comma secondo, come sostituito dall'art. 2 del decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 313. - Costituzione, artt. 3, 53, 76 [in relazione all'art. 3, comma 66, lett. b), della legge delega 23 dicembre 1996, n. 662], 77 e 117, primo comma. (009C0427) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.27 del 8-7-2009)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE
Ha emesso la seguente ordinanza sull'appello n. 1640/07,
depositato il 28 novembre 2007, avverso la sentenza n. 20 febbraio
2007, emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Rovigo;
Contro Agenzia Entrate Ufficio Rovigo, proposto dalla ricorrente
Azienda ULSS 18 Rovigo, viale Tre Martiri, 89 - 45100 Rovigo, difeso
da Gimigliano dott. Mario e Sandali dott. Sergio, viale dei Mille, 16
- 31100 Treviso.
Atti impugnati: silenzio rifiuto istanza rimb. I.V.A. 1996;
silenzio rifiuto istanza rimb. I.V.A. 1997; silenzio rifiuto istanza
rimb. I.V.A. 1998; silenzio rifiuto istanza rimb. I.V.A. 1999;
silenzio rifiuto istanza rimb. I.V.A. 2000; silenzio rifiuto istanza
rimb. I.V.A. 2001; silenzio rifiuto istanza rimb. I.V.A. 2002.
Con istanza del 4 marzo 2005, l'Unità Locale Socio Sanitaria 18
(ULSS 18) di Rovigo chiedeva all'Agenzia delle Entrate della stessa
città, il rimborso dell'IVA versata negli anni dal 1996 al 2002 che
ammonta a € 19.468.702, in ottemperanza del disposto dell'art. 13,
parte b), lett. c), della VI direttiva CEE 388/77; avverso il
silenzio rifiuto dell'Agenzia delle Entrate, l'ULSS 18 ricorreva alla
Commissione tributaria provinciale di Rovigo, la quale respingeva il
ricorso con la sentenza n. 20 febbraio 2007 resa pubblica, con
deposito, l'8 maggio 2007.
L'ULSS 18 rappresentata dal dott. Adriano Marcolongo e difesa dal
dott. Mario Gimigliano con studio a Cosenza, piazza Zumbini, 47
depositava appello il 28 novembre 2007, adducendo la seguente duplice
motivazione: il mancato recepimento da parte dello Stato Italiano
dell'esenzione prevista dall'art. 13, parte b), lett. c) della VI
direttiva CEE e l'illegittimità dell'art. 19, comma 2, del d.P.R. n.
633/1972, in violazione delle norme costituzionali.
L'Agenzia delle Entrate rispondeva con contro deduzioni
sostenendo che l'ULSS 18 non sarebbe legittimata a chiedere
un'imposta mai versata all'Erario. Infatti, secondo consolidato
orientamento giurisprudenziale della Corte di cassazione, il cedente
del bene o il prestatore del servizio sono gli unici soggetti ad
avere un rapporto diretto con l'amministrazione finanziaria e come
tali, pertanto, unici soggetti a poter richiedere il rimborso
dell'imposta indebitamente versata. Nel caso di specie il
cessionario, al contrario, è parificabile alla figura del
consumatore finale proprio perchè le operazioni poste in essere sono
esenti dall'IVA.
Non solo, l'esenzione prevista dall'art. 13, parte b), lett. c)
della VI direttiva recepita nell'ordinamento nazionale dall'art. 10,
n. 27-quinquies del decreto IVA va applicata solo nei confronti di
coloro che, non avendo potuto detrarre l'IVA corrisposta al momento
dell'acquisto del bene in ragione del regime di esenzione applicabile
all'attività dagli stessi svolta, successivamente decidono di
rivendere a terzi detto bene.
Motivi della decisione
Preliminarmente, la Commissione rigetta l'eccezione dell'Agenzia
sulla legittimazione passiva del cessionario in quanto la ULSS 18 non
è consumatore finale e come soggetto passivo d'imposta è
legittimata a chiedere il rimborso.
La materia trattata è di indubbia complessità interpretativa;
è da valutare se il combinato disposto di norme insistenti nel
diritto positivo - da quelle comunitarie a quelle nazionali - debba
interpretarsi nel senso «letterale», o debba muoversi da un'attività
ermeneutica dell'intero sistema normativo vigente aprendo così la
via all'interpretazione teleologica della specifica norma.
L'IVA è un'imposta generale sui consumi che colpisce
l'incremento di valore che un bene o un servizio acquista ad ogni
passaggio economico (valore aggiunto); attraverso un sistema di
detrazione e rivalsa (addebito) l'imposta grava, infine,
completamente sul consumatore finale. Giova anche evidenziare che,
tra le operazioni IVA, esistono quelle c.d. «esenti», ossia le
operazioni che, per espressa previsione normativa, non sono
assoggettabili all'imposta al fine di agevolare determinati settori
particolarmente «sensibili» e «delicati» della società.
Premesso quanto sopra, il Collegio, esaminata la documentazione
agli atti, tenuto conto di quanto emerso in udienza e in camera di
consiglio, ritiene la questione del mancato recepimento dell'art. 13,
parte b), lett. c) della VI direttiva CEE sia ormai superata
dall'ordinanza 6 luglio 2006 nella causa C-18/05 della Corte di
giustizia delle Comunità europee che interpreta la detta norma nel
senso che non si riferisce all'acquisto a monte dei beni ma alla
rivendita dei beni stessi. Pertanto, il richiamo a detta pronuncia
della Corte di giustizia non è pertinente al caso di specie.
Per quanto riguarda invece l'eccezione della illegittimità
costituzionale dell'art. 19, comma 2 del d.P.R. n. 633/1972, la
Commissione la Ritiene fondata per i motivi che seguono:
nel dettare misure di razionalizzazione della finanza
pubblica, con legge 23 dicembre 1996, n. 662, il Governo è stato
delegato ad emanare decreti legislativi in materia di imposta sul
valore aggiunto, in conformità alla normativa comunitaria, nel
rispetto dei principi e criteri direttivi tra i quali, per quanto
concerne la revisione della disciplina delle detrazioni di imposta,
l'esclusione del diritto alla detrazione «per gli acquisti di beni e
servizi destinati esclusivamente a finalità estranee all'esercizio
dell'impresa o dell'arte o professione utilizzati esclusivamente per
operazioni non soggette all'imposta, eccettuate quelle cui le norme
comunitarie ricollegano comunque il diritto alla detrazione» (comma
66 lettera b).
In esecuzione di tale delega, il decreto legislativo 2 settembre
1997, n. 313 all'art. 2, comma 2, nel dettare norme in materia di
imposta sul valore aggiunto, ha modificato il regime del sistema di
detrazioni, stabilendo al comma 2 dell'art 19 del d.P.R. n. 633 del
1972 che «non è detraibile l'imposta relativa all'acquisto o
all'importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o
comunque non soggette all'imposta».
Questa disposizione trova applicazione nel caso in esame,
giacchè secondo il suo tenore letterale e la interpretazione che
questo giudice ritiene di dover condividere, non consente alla
ricorrente di detrarre l'imposta che ha pagato per l'acquisto di beni
e servizi necessari per erogare le prestazioni esenti. Tuttavia
proprio in ordine a tale disciplina normativa sono stati proposti
dubbi di legittimità costituzionale rilevanti, investendo le norme
che sono da applicare nel giudizio in corso non manifestamente
infondati con riferimento ai parametri costituzionali di seguito
precisati.
I dubbi di legittimità costituzionale investono l'art. 2, comma
2 del decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 313, che sostituisce
l'art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, e che, nel dettare norme in
materia di imposta sul valore aggiunto, ha modificato il regime del
sistema di detrazioni, stabilendo al comma 2 dell'art. 19 che «non è
detraibile l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di beni
e servizi afferenti o operazioni esenti o comunque non soggette
all'imposta» (art. 2, che sostituisce l'art. 19 del d.P.R. 633 del
1972). Tale disposizione risulta emanata in forza della delega
concessa al Governo con l'art. 3 (disposizioni in materia di
entrata), comma 66, lett. b), della legge 23 dicembre 1996, n. 662,
nel contesto di misure di razionalizzazione della finanza pubblica.
I dubbi di legittimità costituzionale investono questa
disciplina anzitutto con riferimento agli artt. 76 e 77, 117, primo
comma della Costituzione, e art. 3, sotto il profilo della
uguaglianza (oltre che della razionalita'). Le norme oggetto della
questione di legittimità costituzionale comportano che le aziende
sanitarie (ASL, Ospedali, etc.), le cliniche e case di cura
convenzionate, le società di mutuo soccorso con personalità
giuridica e le ONLUS, non siano ammesse a detrarre l'IVA che
corrispondono per l'acquisto di beni e servizi utilizzati per
l'espletamento della loro attività istituzionale di interesse
pubblico (acquisto di medicinali, attrezzature, servizi). Ne
risultano - a parere del Collegio - violati o superati i principi e
criteri direttivi stabiliti dalla legge di delegazione, o comunque si
eccede dalla previsione della delega.
Difatti il tenore letterale della delega legislativa (art. 3,
comma 66, lett. b), legge n. 662 del 1996), prefigura l'esclusione
dal diritto alla detrazione - che dunque secondo questa previsione
nel resto permane - dei soli acquisti di beni e servizi destinati a
finalità estranee all'esercizio dell'attività (impresa, arte o
professione) per la quale opera l'esenzione, utilizzati
esclusivamente per operazioni non soggette all'imposta.
Ciò comporta, in coerenza con la finalità della norma di
esenzione dall'imposta sul valore aggiunto per le prestazioni di
ricovero e cura rese da soggetti ospedalieri, che la prestazione alla
persona utente del servizio sanitario non sia gravata dall'imposta,
ma non implica che la stessa, attinente all'acquisto di beni
necessari per l'esercizio dell'attività (impresa, arte o
professione) debba gravare, con il meccanismo della non
detraibilità, sul soggetto che eroga il servizio esente, divenendo
sostanzialmente un elemento di costo.
L'art. 19 del d.P.R. n. 663 del 1972, come modificato dall'art. 2
del d.lgs. n. 313 del 1997, muove, invece, in questa direzione, che
è di segno diverso rispetto a quanto stabilito dalla legge di
delegazione, o comunque eccede dalla stessa. Questa, difatti, esclude
il diritto alla detrazione per gli acquisti di beni e servizi
destinati esclusivamente a finalità estranee all'esercizio
dell'impresa e non per operazioni come nella situazione in esame
attinenti all'esercizio dell'impresa.
Inoltre ne risulta irragionevolmente vanificata la finalità
dell'esenzione, che è diretta a non far gravare sull'utente
l'imposta sulla produzione di quello specifico servizio di pubblico
interesse, ma non a far gravare l'onere sul soggetto produttore del
servizio, e quindi sul costo dello stesso. Con conseguenze
ulteriormente negative se si considera che questi soggetti non
vengono ammessi alla detrazione «pro rata».
Il vizio rispetto alla legge di delegazione si manifesta anche
come contrasto con la disciplina comunitaria e quindi con l'art. 117
Cost., presa in considerazione dalla recente giurisprudenza della
Corte costituzionale quale parametro interposto per la verifica della
legittimità costituzionale delle leggi. Difatti la disciplina
comunitaria, quale risulta sin dalla prima direttiva CEE del 1967,
che individuava le linee fondamentali cui si sarebbero dovuti
ispirare gli Stati membri, è improntata al principio fondamentale
della neutralità dell'imposta che ricade sul consumo in modo
proporzionale al prezzo dei beni e servizi, indipendentemente dalle
transazioni intervenute nel processo di produzione e distribuzione
antecedente.
D'altra parte la disciplina della non detraibilità, oggetto
della questione di legittimità costituzionale, appare idonea a
provocare anche una distorsione (invertita) della concorrenza
rispetto alle imprese commerciali soggette all'IVA, le quali, in
ipotesi, eroghino servizi analoghi, potendo recuperare l'IVA pagata
sull'acquisto di beni e servizi utilizzati per la loro attività.
Ciò in contrasto con il principio di neutralità dell'imposta,
affermato dall'ordinamento comunitario, che pone ora un vincolo
costituzionalmente rilevante per l'esercizio della potestà
legislativa dello Stato (art. 117, primo comma, Cost.).
Il dubbio di legittimità costituzionale delle norme denunciate,
si prospetta anche con riferimento agli artt. 3, per irragionevolezza
e disparità di trattamento, e 53 della Costituzione.
La normativa, denunciata, non consentendo all'azienda che eroga
il servizio sanitario di detrarre l'IVA pagata per l'acquisto di beni
e servizi esclusivamente destinati alla produzione del servizio per
il quale opera la esenzione, contraddice irragionevolmente sia il
fondamento dell'imposta, che dovrebbe gravare il consumatore finale,
sia la neutralità che ne costituisce la caratteristica operativa.
Difatti, non consentendo di detrarre l'imposta relativa all'acquisto
o all'importazione di beni e servizi afferenti alle prestazioni
sanitarie esenti, pone a carico dell'ente sanitario, che non è il
consumatore finale, l'imposta.
Sotto altro profilo si determina un effetto distorsivo che
trasmoda in disparità di trattamento, a seconda che i beni e servizi
necessari per lo svolgimento dell'attività siano prodotti in tutto o
in parte nell'ambito dell'istituto sanitario o ospedaliero o meno,
per la diversa ampiezza del valore aggiunto dal segmento finale della
produzione per opera dell'ente ospedaliero. Questo segmento di valore
aggiunto rimarrebbe il solo ad essere «esente», ma si determinerebbe
una discriminazione tra i soggetti che producono direttamente («in
casa») o con modalità che immettono nell'area della propria
produzione di beni e servizi egualmente destinati all'esercizio
dell'attività, sul cui valore aggiunto non inciderebbe l'imposta, e
gli altri soggetti che, per la medesima attività acquistano quei
beni e servizi, il cui valore aggiunto (medesimo ai fini della
produzione finale) rimarrebbe gravato dall'imposta, che perderebbe
irragionevolmente il suo carattere di neutralità con una conseguente
ingiustificata disparità di trattamento.
Quanto sopra considerato farebbe anche ritenere che l'imposta
rimarrebbe in tal modo sganciata anche da una manifestazione di
capacità contributiva.
D'altra parte, la illegittimità del comma 2 dell'art. 19, la si
evince anche dall'evidente contrasto che detta norma presenta nei
confronti del comma 1 dello stesso art. 19, laddove è prevista la
detraibilità dell'IVA pagata per l'acquisto di beni e servizi
utilizzati per operazioni che rientrano nell'esercizio dell'impresa,
nel mentre il comma 2 prevede la indetraibilità dell'IVA pagata per
l'acquisto di beni e servizi utilizzati per operazioni esenti, le
quali però sono operazioni che rientrano nell'esercizio dell'azienda
sanitaria e, secondo una costante giurisprudenza, sono operazioni
soggette alla normativa IVA, per le quali la direttiva CEE prevede il
diritto alla detrazione.
Il presente giudizio non può essere definito indipendentemente
dalla risoluzione delle questioni di legittimità costituzionale
sopra prospettate; la questione è rilevante ai fini del decidere.
Pertanto, visti l'art. 134 Cost. e 23 della legge 11 marzo 1953,
n. 87, si dispone la sospensione del giudizio e la trasmissione degli
atti alla Corte costituzionale, con i conseguenti adempimenti di
legge.

P. Q. M.
Solleva la questione di legittimità costituzionale dell'art. 2,
comma 2, del decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 313, che
sostituisce l'art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, e che, nel dettare
norme in materia di imposta sul valore aggiunto, ha modificato il
regime del sistema di detrazioni, stabilendo al comma 2 dell'art. 19
che «non è detraibile l'imposta relativa all'acquisto o
all'importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o
comunque non soggette all'imposta», anche quando ciò si riferisca
al1e attività sanitarie esentate da IVA ai sensi dell'art. 10, punto
19, del d.P.R. n. 633/72 - d.lgs. emanato a seguito della delega
concessa al Governo con la legge 23 dicembre 1996, n. 662 (art. 2, n.
66) - per contrasto con gli artt. 76 e 77, 117 primo comma della
Carta costituzionale, ed artt. 3 e 53 della stessa Costituzione, nei
sensi specificati in motivazione.
Sospende il presente giudizio e dispone la trasmissione degli
atti alla Corte costituzionale.
Dispone che la presente ordinanza sia notificata alle parti in
causa ed al Presidente del Consiglio dei ministri, e che sia
comunicata ai Presidenti delle due Camere del Parlamento.
Venezia-Mestre, addì 10 novembre 2008
Il Presidente: Franco
Il relatore: Corradi