1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 51 del 22-12-1999
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 684 ORDINANZA (Atto di promovimento) 17 luglio 1998
N. 684 Ordinanza emessa il 17 luglio 1998 dalla commissione tributaria regionale di Firenze sul ricorso proposto da Imposte dirette di Firenze contro Fabbri Giovanni Imposte e tasse in genere - Imposte sui redditi - Liquidazione in base al controllo "formale" delle dichiarazioni Termine del 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973) - Qualificazione, con norma di interpretazione autentica, come termine ordinatorio, non stabilito a pena di decadenza - Irragionevolezza (risultando assoggettate al medesimo termine l'attivita' meramente liquidatoria e quella di accertamento) - Violazione del diritto di azione del contribuente - Lesione del buon andamento e della "responsabilita' dell'attivita' amministrativa" - Invasione della funzione giurisdizionale di interpretazione della legge - Sviamento di potere. Legge 7 dicembre 1997, n. 449 (recte: 27 dicembre 1997) art. 28, comma 1. Costituzione, artt. 3, 24, 97, 101, 102, primo comma e 104, primo comma. (099C2207) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.51 del 22-12-1999)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE
Ha emesso la seguente ordinanza sull'appello p.g. appelli 9603/96
depositato il 13 marzo 1996, avverso la sentenza n. 8, del 16 gennaio
1996, emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Firenze da
Imposte dirette di Firenze, I ufficio; controparti: Fabbri Giovanni
residente a Firenze, in via A. Nicolodi, 5; difeso da Di Tullio
dott.ssa Adelaide, residente a Firenze, in via XXVII Aprile n. 2;
atti impugnati: cart. pagamento n. 4005088 not. 12 novembre 1993,
ILOR 1987.
1. - L'Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Firenze con
atto del 14 marzo 1996, ha impugnato avanti questa Commissione
regionale la decisione n. 8 del 16 gennaio 1996 della Commissione
tributaria di primo grado di Firenze la quale, accogliendo il ricorso
di Giovanni Fabbri (agente di commercio) relativo ad ILOR 1987
avverso una cartella esattoriale emessa per L. 4.409.000 ed
accessori, ha ritenuto fondato il primo motivo di gravame con il
quale ricorrente deduceva la nullità e la illegittimità della
pretesa tributaria.
Tale pretesa si era infatti manifestata con cartella esattoriale
notificata il 12 novembre 1993, emessa ex art. 36-bis, d.P.R. n.
600/1973, oltre il termine del 31 dicembre dell'anno successivo a
quello di presentazione della dichiarazione, e quindi oltre il 31
dicembre 1989.
Secondo l'Ufficio il termine previsto dall'art. 36-bis cit.
concerne la "liquidazione delle imposte" e non l'iscrizione a ruolo
delle stesse che scaturiscono da tale liquidazione, da ritenersi
effettuabile entro il termine di cui al primo comma dell'art. 43,
d.P.R. n. 600/1973.
Conseguentemente il termine previsto dall'art. 36-bis, secondo
l'Ufficio appellante, avrebbe natura ordinatoria e non perentoria, e
comunque tale da non impedire l'efficace esplicazione della attività
impositiva della Amministrazione finanziaria, pur dopo la sua
scadenza.
Con successiva memoria del 20 maggio 1998, l'ufficio ha poi
richiamato l'art. 28, legge n. 449/1997 secondo il quale il primo
comma dell'art. 36-bis, d.P.R. n. 600/1973 nel testo da applicare
sino alla data stabilita nell'art. 16 del d.lgs. n. 241/1997, deve
essere interpretato nel senso che il termine in esso indicato avendo
carattere ordinatorio, non è stabilito a pena di decadenza.
La Commissione regionale ritiene peraltro che l'art. 28 cit. sia
sospettabile di violazione dei principi posti dagli artt. 3, 24, 97,
101, 102, primo comma e 104 primo comma della Costituzione, e ritiene
quindi non manifestamente infondata la relativa questione di
incostituzionalità, che quindi solleva d'ufficio ai sensi dell'art.
23, terzo comma, legge 11 marzo 1953, n. 87.
2. - La questione di costituzionalità nei termini che di seguito
si espongono, è rilevante con riferimento alla materia del
contendere, in quanto l'attribuzione di natura perentoria al termine
posto dall'art. 36-bis cit. e comunque di effetti decadenziali alla
pretesa della Amministrazione finanziaria in conseguenza dell'inutile
decorso di tale termine, è tale da determinare l'accoglimento del
ricorso; le cui ragioni di merito potranno essere quindi esaminate
successivamente alla risoluzione, e solo nel senso favorevole
all'Amministrazione finanziaria, della questione preliminare
relativamente alla natura del termine posto dall'art. 36-bis alla
luce della interpretazione autentica dall'art. 28, legge n.
449/1997.
3. - Si deve in primo luogo affermare che non spetta al giudice (e
nel caso quindi anche il giudice tributario) la facoltà di procedere
ad una interpretazione correttiva-emendativa del testo legislativo,
al punto di affermare che all'art. 28, legge n. 449/1997 laddove
attribuisce "carattere ordinatorio" al termine di cui all'art. 36-bis
dal d.P.R. n. 600/1973, debba essere attribuito significato ed
effetti innovativi ex nunc (art. 11 delle disposizioni sulla legge in
generale) e non quindi contenuto di interpretazione autentica con
effetti ex tunc.
Il titolo dell'art. 28 reca chiaramente la dizione "norma
interpretativa", ed inoltre il testo stesso del comma 1 precisa, con
espressione assolutamente inequivoca che l'interprete non può
forzare al punto da rinnegarne il contenuto chiaro e manifesto, che
il comma 1 dell'art. 36-bis "deve essere interpretato".
Dunque se il legislatore (come appare incontestabile) ha inteso
attribuire all'art. 28 effetti di interpretazione autentica dell'art.
36-bis, tali effetti non possono che retroagire in tutte le, sedi
(amministrative e giudiziarie, e queste ultime di giustizia
tributaria ovvero ordinaria) nelle quali debba farsene applicazione
in sede di svolgimento di attività amministrativa o giurisdizionale.
La Commissione non ignora l'esistenza di interpretazioni riduttive,
tendenti ad escludere efficacia retroattiva dell'art. 28 (non senza
sottolineare il paradosso di una norma interpretativa soggetta ad
ulteriore interpretazione rettificativa), ma sta di fatto che il
giudice, salvo il preliminare scrutinio di legittimità
costituzionale al quale è abilitato dall'art. 23, legge n. 87/1953,
non può disattendere la volontà del legislatore ordinario così
come resa manifesta dal senso comunemente accettato delle espressioni
usate.
Ne consegue che all'art. 28, correttamente interpretato, non può
che attribuirsi il valore di norma di interpretazione autentica e
quindi in grado di produrre effetti in tutti i procedimenti,
amministrativi e giurisdizionali, non definiti.
4. - Del pari irrilevante è l'obiezione, pure manifestata dalla
dottrina e dalla giurisprudenza ed indubbiamente fondata, secondo la
quale l'uso del termine "ordinatorio", nell'art. 28, appare del tutto
improprio e tale da generare equivoci e da richiedere quindi
ulteriori attività interpretativa.
In effetti è incontestabile che la distinzione tra termini
ordinatori e perentori appartiene più al diritto processuale che al
diritto sostanziale (artt. 152 e 153 c.p.c.), e soprattutto che la
sanzione della decadenza per gli atti compiuti oltre la scadenza del
termine, è comune tanto ai termini perentori quanto a quelli
ordinatori, differenziandosi questi ultimi dai primi, dalla facoltà
attribuita al giudice (art. 154 c.p.c.; il che conferma che trattasi
di termini posti alla attività processuale del giudice e delle
parti) di prorogarli in presenza di giusti motivi e se richiesto
prima della scadenza.
Detto ciò appare quindi evidente che l'interpretazione autentica
dell'art. 36-bis disposta dall'art. 28, è diretta ad attribuire al
termine ivi previsto natura non di termine ordinatorio in senso
proprio, ma piuttosto di termine acceleratorio, avente quindi
funzione nell'ambito del procedimento amministrativo di accelerare
una determinata attività della pubblica amministrazione.
Ma è altresì evidente che nel caso, la discussione sul valore del
termine "ordinatorio" usata dall'art. 28, è di nessun rilievo, posto
che almeno due significati della norma sono chiarissimi: la sua
efficacia interpretativa e la espressa esclusione di sanzioni
decadenziali per il caso di inutile decorrenza del termine previsto
dall'art. 36-bis cit.
5. - Il contenuto dell'art. 28 deve essere quindi ricostruito nel
senso che la legge ha inteso escludere effetti decadenziali della
pretesa della Amministrazione finanziaria a causa della inutile
decorrenza del termine di cui all'art. 36-bis; ed è nei confronti di
tale attività legislativa di interpretazione che possono essere
esposti ragionati e fondati sospetti di contrasto con gli artt. 3,
24, 97, 101, 102, primo comma e 104, primo comma della Costituzione:
a) possibile contrasto con gli artt. 3, 24 e 97 della
Costituzione.
Ritenere che l'Amministrazione finanziaria possa esercitare le
facoltà di cui all'art. 36-bis nel termine di cui all'art. 17,
d.P.R. n. 602/1973 che richiama il termine di cui all'art. 43 d.P.R.
n. 600/1973, equivale in primo luogo a violare i principi di
ragionevolezza dei quali è presidio l'art. 3 della Costituzione e
che impongono al legislatore di disciplinare in modo ragionevolmente
differenziato situazioni sostanzialmente diverse, quali:
l'attività di controllo sostanziale di accertamento prevista
dall'art. 43 e che costituisce attività amministrativa di
istruttoria, di acquisizione di dati, di cognizione, valutazione e
manifestazione di giudizio in ordine ai presupposti della pretesa
tributaria e per la quale il legislatore ha previsto un termine più
ampio, e l'attività meramente liquidatoria delle imposte sulla base
degli stessi dati esposti dal contribuente e dagli allegati alla
dichiarazione, di regola priva di apprezzamenti discrezionali, e
quindi tale da essere esperibile a garanzia del contribuente, in
termine assai più breve.
L'equiparazione, quanto al termine consentito per il loro
svolgimento, di attività amministrative sostanzialmente diverse, non
appare quindi ragionevole ed è comunque fonte di pregiudizio per il
contribuente, il quale si troverebbe soggetto, anche con riferimento
alla liquidazione effettuata ai sensi dell'art. 36-bis, ad un maggior
onere di interessi, che il legislatore fissando un minor termine, ha
inteso evitare.
Si aggiunga che l'esposizione del contribuente alla pretesa
tributaria conseguente a mera attività liquidatoria, per il maggior
termine previsto dall'art. 43 cit, si traduce, nella sostanza, nella
impossibilità di contrastare in giudizio tale pretesa qualora
manifestata oltre il termine fissato dall'art. 36-bis (in violazione
dell'art. 24 della Costituzione), e soprattutto nella
disincentivazione del "buon andamento" e della responsabilità della
attività amministrativa.
Il rispetto di tali principi, dei quali è garante l'art. 97 della
Costituzione, esige che l'azione della p.a. sia improntata a
celerità, allo scopo di ridurre la condizione di incertezza nella
quale si trova colui che si trovi soggetto al potere impositivo
tributario (analoghi principi valgono in tema di espropriazione per
pubblica utilità, condizionata al rispetto dei termini perentori,
ancorchè prorogabili, fissati nella dichiarazione di pubblica
utilità e nel provvedimento di occupazione).
Per contro, appare irragionevole e comunque deresponsabilizzante
per la pubblica amministrazione, che due diverse attività
amministrative finalizzate alla imposizione tributaria (una avente
natura di mero controllo contabile-documentale, l'altra di indagine e
di accertamento complesso, espressione di discrezionalità tecnica)
siano assoggettate allo stesso termine;
b) possibile contrasto con gli artt. 101, 102, primo comma e 104,
primo comma della Costituzione.
Si premette che l'attività interpretativa del legislatore non
sfugge alle regole generali che disciplinano l'interpretazione (artt.
12 e segg. delle disposizioni sulla legge in generale), con la
peculiarità che a differenza delle altre forme di interpretazione e
della attività interpretativa svolta dai diversi soggetti abilitati
a vario titolo a provvedervi, l'interpretazione del legislatore, che
non è soggetta ad alcun onere di motivazione, può individuare e
rendere cogente per i soggetti ai quali spetta di attuare la volontà
della legge, anche l'opzione interpretativa meno giustificata e
fondata.
Peraltro, anche l'interpretazione autentica, al pari delle altre
forme e fonti delle interpretazione, incontra taluni limiti, il primo
dei quali impone che l'opzione interpretativa del legislatore deve
comunque corrispondere ad uno dei possibili significati della legge
(anche se non al più probabile); mentre il secondo limite è
rappresentato dalla esigenza che siano presenti nell'ordinamento
rilevanti dubbi ed incertezze nella individuazione del significato
della legge, in pregiudizio dell'interesse generale alla certezza del
diritto.
L'interpretazione da parte del legislatore si giustifica quindi:
a) quando l'opzione interpretativa che si impone per legge non è
estranea ai possibili significati della norma; e b) quando la
pluralità di tali possibili significati, nessuno dei quali ha
assunto ancora prevalenza nel diritto vivente, costituisce res dubia,
caratterizzata dalla coesistenza se non equivalenza, di diverse
opzioni interpretative, tutte egualmente giustificabili, in guisa da
determinare incertezza del diritto, confusione amministrativa e
pericolo di disparità di trattamento tra i diversi destinatari della
norma (Corte costituzionale 23 novembre 1994 n. 397; Corte
costituzionale 5 novembre 1996, n. 386).
Tanto premesso in linea generale, si osserva che la questione circa
la natura del termine previsto dall'articolo 36-bis con taluni
contrasti in sede giurisdizionale, aveva trovato soluzione e
componimento proprio in sede delle massime istanze nelle quali la
volontà della legge viene dichiarata ed applicata, con affermazione
inequivoca, tra le diverse possibili interpretazioni, della natura
perentoria del termine previsto dall'art. 36-bis e degli effetti
decadenziali della pretesa tributaria nel caso di suo inutile
decorso.
Quindi, pure a prescindere dal merito della questione, sta di fatto
che il costante indirizzo della Commissione tributaria centrale a
partire quanto meno dal 1995 e successivamente le due conformi
decisioni della Corte di cassazione del 9 maggio 1997, n. 7088 e del
24 settembre 1997 n. 12442, avevano eliminato ormai ogni possibile
dubbio in ordine alla interpretazione dell'art. 36-bis, contribuendo
così a porre uno dei due limiti sopra precisati alla attività
interpretativa del legislatore (la assenza attuale nell'ordinamento e
nel diritto vivente, di interpretazioni contrastanti e di incertezza
del diritto per effetto della prevalenza di una interpretazione
giurisprudenziale).
Ne consegue che l'emanazione dell'art. 28 ha certamente superato
tale limite, venendo così a realizzare sia un evidente straripamento
di potere o invasione delle competenze della Autorità giudiziaria
alla quale compete di manifestare ed attuare il dictum della legge,
sia un altrettanto evidente sviamento di potere, essendo ipotizzabile
che l'art. 28 sia stato emanato non con la finalità di risolvere
contrasti interpretativi (ormai composti), ma con lo scopo di
contrastare ed arginare l'interpretazione della legge effettuata
dall'Ordine giudiziario nella sua autonomia costituzionalmente
garantita, per di più contrapponendovi una interpretazione
favorevole alla Amministrazione finanziaria, motivatamente esclusa
dalla giurisdizione.

P. Q. M.
Dichiara ai sensi dell'art. 23, terzo comma, legge 11 marzo 1953,
n. 87 la non manifesta infondatezza, della questione di
incostituzionalità dell'art. 28, comma 1, legge 7 dicembre 1997, n.
449, per contrasto con gli artt. 3, 24, 101, 102 primo comma, e 104,
primo comma della Costituzione;
Solleva la relativa questione;
Dispone che a cura della segreteria gli atti siano rimessi alla
cancelleria della Corte costituzionale e che la presente ordinanza
sia notificata a Giovanni Fabbri, all'Ufficio delle imposte dirette
di Firenze ed al Presidente del Consiglio dei Ministri, e che venga
comunicata ai Presidenti delle due Camere del Parlamento.
Firenze, addì 17 luglio 1998.
Il presidente: Florio
Il giudice relatore: Scripelliti
99C2207