1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 49 del 9-12-2015
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 256 ORDINANZA 18 novembre - 3 dicembre 2015
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Reati e pene - Reato di omesso versamento di ritenute certificate - Fatti commessi sino al 17 settembre 2011 - Soglia di punibilita'. - Decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), art. 10-bis, aggiunto dall'art. 1, comma 414, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2005)». - (T-150256) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.49 del 9-12-2015)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Alessandro CRISCUOLO;
Giudici :Giuseppe FRIGO, Paolo GROSSI, Giorgio LATTANZI, Aldo CAROSI,
Marta CARTABIA, Mario Rosario MORELLI, Giancarlo CORAGGIO, Silvana
SCIARRA, Daria de PRETIS, Nicolò ZANON,

ha pronunciato la seguente

ORDINANZA

nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 10-bis del
decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati
in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma
dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), aggiunto
dall'art. 1, comma 414, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, recante
«Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale
dello Stato (legge finanziaria 2005)», promossi dal Tribunale
ordinario di Lecce con ordinanza del 16 luglio 2014, dal Tribunale
ordinario di Monza con ordinanza del 22 settembre 2014, dal Tribunale
ordinario di Trento con ordinanze del 15 ottobre e del 7 novembre
2014 e dal Tribunale ordinario di Teramo con ordinanza del 15
dicembre 2014, rispettivamente iscritte ai nn. 45, 51, 53, 54 e 66
del registro ordinanze 2015 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale
della Repubblica nn. 13,15 e 17, prima serie speciale, dell'anno
2015.
Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nella camera di consiglio del 18 novembre 2015 il Giudice
relatore Giuseppe Frigo.
Ritenuto che, con ordinanza depositata il 16 luglio 2014 (r.o. n.
45 del 2015), il Tribunale ordinario di Lecce, in composizione
monocratica, ha sollevato, in riferimento all'art. 3 della
Costituzione, questione di legittimità costituzionale dell'art.
10-bis del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina
dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a
norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), aggiunto
dall'art. 1, comma 414, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, recante
«Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale
dello Stato (legge finanziaria 2005)», nella parte in cui, con
riferimento ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011, punisce
l'omesso versamento delle ritenute risultanti dalla certificazione
rilasciata ai sostituiti per un ammontare non superiore ad euro
103.291,38 per ciascun periodo di imposta;
che il giudice a quo premette di essere investito del processo
penale nei confronti di una persona imputata del delitto previsto
dalla norma censurata, per non aver versato entro il termine previsto
per la dichiarazione annuale di sostituto d'imposta (1° ottobre 2007)
ritenute certificate per un ammontare di euro 89.939, superiore,
dunque, alla soglia di punibilità prevista dal denunciato art.
10-bis, pari ad euro 50.000 per ciascun periodo di imposta;
che il rimettente dubita, tuttavia, della legittimità
costituzionale della norma, in parte qua, osservando come, con la
sentenza n. 80 del 2014, la Corte costituzionale abbia dichiarato
costituzionalmente illegittimo l'art. 10-ter del d.lgs. n. 74 del
2000 nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi sino al 17
settembre 2011, puniva l'omesso versamento dell'imposta sul valore
aggiunto (IVA), dovuta in base alla relativa dichiarazione annuale,
per importi non superiori, per ciascun periodo di imposta, ad euro
103.291,38;
che la Corte costituzionale ha ritenuto, in specie, lesiva del
principio di eguaglianza la previsione, per il delitto di omesso
versamento dell'IVA, di una soglia di punibilità (euro 50.000)
inferiore a quelle stabilite per la dichiarazione infedele e l'omessa
dichiarazione dagli artt. 4 e 5 del medesimo legislativo
(rispettivamente, euro 103.291,38 ed euro 77.468,53), prima della
loro modifica in diminuzione ad opera dal decreto-legge 13 agosto
2011, n. 138 (Ulteriori misure urgenti per la stabilizzazione
finanziaria e per lo sviluppo), convertito, con modificazioni, dalla
legge 14 settembre 2011, n. 148; modifica operante, per espressa
previsione normativa, in rapporto ai soli fatti commessi dopo il 17
settembre 2011;
che in questo modo, infatti, veniva riservato un trattamento
deteriore a comportamenti di evasione tributaria meno insidiosi e
lesivi degli interessi del fisco, attenendo l'omesso versamento a
somme di cui lo stesso contribuente si era riconosciuto debitore
nella dichiarazione annuale dell'IVA;
che, ad avviso del giudice a quo, le medesime considerazioni
varrebbero anche in rapporto al delitto di omesso versamento di
ritenute certificate, previsto dall'art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del
2000, la cui soglia di punibilità è rimasta immutata;
che analoga questione è stata sollevata dal Tribunale ordinario
di Monza, in composizione monocratica, con ordinanza del 22 settembre
2014 (r.o. n. 51 del 2015);
che il giudice a quo riferisce di essere chiamato a giudicare una
persona imputata di violazione continuata dell'art. 10-bis del d.lgs.
n. 74 del 2000, per aver omesso di versare ritenute certificate per
un ammontare complessivo di euro 53.772, in relazione all'anno di
imposta 2009, e di euro 77.541, in relazione all'anno di imposta
2010: donde la rilevanza della questione;
che anche secondo il Tribunale monzese, una declaratoria di
illegittimità costituzionale similare a quella pronunciata con la
sentenza n. 80 del 2014 in rapporto al reato di omesso versamento
dell'IVA dovrebbe essere adottata in relazione al reato omologo di
omesso versamento di ritenute certificate;
che il trattamento più severo che, a seguito della citata
sentenza n. 80 del 2014, risulta riservato all'omesso versamento
delle ritenute rispetto all'omesso versamento dell'IVA non sarebbe,
infatti, frutto di una scelta legislativa, ma l'effetto indiretto di
un intervento della Corte costituzionale;
che il legislatore, al contrario, aveva inteso trattare in modo
identico le due ipotesi, tanto da adottare la tecnica del rinvio
all'art. 10-bis nella descrizione della fattispecie dell'omesso
versamento dell'IVA: ciò, nella evidente convinzione che i due
illeciti presentino un analogo disvalore, convinzione ribadita in
occasione del rimaneggiamento dell'intero sistema delle soglie di
punibilità e delle pene dei reati tributari operato con il d.l. n.
138 del 2011, come convertito dalla l. n. 148 del 2011, che ha
lasciato inalterata la piena parificazione delle figure criminose in
discorso;
che l'invocata declaratoria di illegittimità costituzionale si
imporrebbe, pertanto, al fine di ripristinare, con riferimento ai
fatti commessi fino al 17 settembre 2011, l'equilibrio sanzionatorio
voluto dal legislatore;
che con due ordinanze di analogo tenore, emesse il 15 ottobre
2014 (r.o. n. 53 del 2015) e il 7 novembre 2014 (r.o. n. 54 del
2015), il Tribunale ordinario di Trento, in composizione monocratica,
dubita nei medesimi termini della legittimità costituzionale
dell'art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del 2000;
che il giudice a quo è parimenti investito di processi penali
nei confronti di persone imputate di omesso versamento di ritenute
certificate di importo compreso tra i 50.000 e i 103.291,38 euro,
relative agli anni di imposta 2008 (quanto all'ordinanza r.o. n. 54
del 2015) e 2009 (quanto all'ordinanza r.o. n. 53 del 2015);
che il rimettente osserva come non possa aderirsi alla tesi
secondo la quale la sentenza n. 80 del 2014 estenderebbe direttamente
i suoi effetti anche al reato previsto dall'art. 10-bis del d.lgs. n.
74 del 2000;
che i delitti di dichiarazione infedele e di omessa
dichiarazione, di cui agli artt. 4 e 5 - assunti da detta sentenza
come tertia comparationis - non sono, infatti, riferibili alla
dichiarazione del sostituto d'imposta: con la conseguenza che, in
materia di ritenute certificate, difetterebbe una connessione
normativa tra i reati in materia di dichiarazione e quello di omesso
versamento;
che assumerebbe tuttavia rilievo, come ragione di contrasto con
l'art. 3 Cost., la disparità di trattamento venutasi a creare, dopo
l'intervento della Corte costituzionale, tra i fatti di omesso
versamento dell'IVA commessi sino al 17 settembre 2011 - la cui
soglia di punibilità risulta elevata ad euro 103.291,38 - e quelli
di omesso versamento delle ritenute certificate, che sono rimasti
invece punibili nel caso di superamento del limite di 50.000 euro;
che siffatta dissimmetria risulterebbe irragionevole alla luce
dell'omogeneità strutturale delle due figure criminose, finalizzate
entrambe a tutelare la corretta e puntuale riscossione dei tributi, e
tenuto conto, altresì, del fatto che il legislatore ha ritenuto di
doverne allineare pienamente il trattamento, prevedendo per esse la
medesima pena e la stessa soglia di punibilità;
che anche il Tribunale ordinario di Teramo, in composizione
monocratica, con ordinanza del 15 dicembre 2014 (r.o. n. 66 del
2015), solleva analoga questione;
che quanto alla rilevanza, il rimettente riferisce di essere
investito del processo penale nei confronti di una persona imputata
del reato previsto dalla norma censurata, per aver omesso di versare
ritenute certificate per l'anno 2010 per un importo di euro 60.108;
che con riguardo, poi, alla non manifesta infondatezza, il
giudice a quo reputa che la violazione del principio di eguaglianza
riscontrata dalla sentenza n. 80 del 2014 sussista anche con riguardo
al reato di omesso versamento di ritenute certificate, sia nel
raffronto con i reati previsti dagli artt. 4 e 5 del d.lgs. n. 74 del
2000, prima della riforma operata dal d.l. n. 138 del 2011, sia nella
comparazione il reato di cui all'art. 10-ter, quale risultante a
seguito della citata sentenza;
che le fattispecie criminose previste dagli artt. 10-bis e 10-ter
hanno, infatti, eguale struttura, essendo la seconda modellata
esattamente sulla prima: entrambe sono reati omissivi propri posti a
tutela dell'interesse dell'erario alla corretta e tempestiva
riscossione delle somme dovute dal contribuente, come autoliquidate o
certificate dal medesimo, e punibili a titolo di dolo generico,
diversamente dai reati di dichiarazione infedele e di omessa
dichiarazione, che richiedono il dolo specifico di evasione delle
imposte;
che sarebbe, quindi, indubbio che tali ultimi reati siano più
gravi, sul piano dell'attitudine lesiva degli interessi del fisco,
non solo rispetto all'omesso versamento dell'IVA, ma anche rispetto
all'omesso versamento delle ritenute certificate: e ciò - come
rilevato nella sentenza n. 80 del 2014 - «nella stessa considerazione
del legislatore, come emerge dal raffronto delle rispettive pene
edittali»;
che anche nel caso disciplinato dall'art. 10-bis la condotta
dell'autore del fatto è «trasparente», in quanto la somma dovuta
all'erario, anche se non indicata in dichiarazione, è comunque
certificata dal sostituto d'imposta e, quindi, facilmente accertabile
da parte del fisco;
che si tratterebbe, quindi, di una condotta meno insidiosa di
quelle represse dagli artt. 4 e 5 del d.lgs. n. 74 del 2000, idonee
ad ostacolare l'accertamento dell'imposta evasa: donde
l'irragionevolezza dell'operatività per il reato in esame, quanto ai
fatti commessi sino al 17 settembre 2011, di una soglia di
punibilità più bassa di quella stabilita per i fatti di infedele o
omessa dichiarazione;
che la violazione del principio di eguaglianza emergerebbe,
peraltro, anche dal raffronto con il reato di omesso versamento
dell'IVA;
che la previsione di soglie di punibilità differenziate per i
due illeciti non potrebbe essere, infatti, spiegata con la diversa
natura fiscale dell'obbligazione inadempiuta, giacchè la stessa
strutturazione degli artt. 10-bis e 10-ter dimostrerebbe come le
figure delittuose siano pienamente sovrapponibili sul piano del
disvalore;
che l'art. 10-ter richiama, tanto in relazione alla soglia di
punibilità che alla pena, l'art. 10-bis, presupponendo, così, una
valutazione legislativa di equivalenza delle condotte incriminate:
equivalenza che torna, d'altro canto, ad essere perfetta per le
condotte successive al 17 settembre 2011;
che, di conseguenza, mentre per i fatti posteriori a detta data
il trattamento dei due illeciti è identico, per i fatti anteriori si
assiste ad una significativa sperequazione, che rimarrebbe priva di
adeguata giustificazione;
che è intervenuto in tutti i giudizi di legittimità
costituzionale il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato,
chiedendo che le questioni siano dichiarate inammissibili o, in
subordine, infondate.
Considerato che i Tribunali ordinari di Lecce, Monza, Trento (con
due ordinanze di rimessione) e Teramo dubitano della legittimità
costituzionale, in riferimento all'art. 3 della Costituzione,
dell'art. 10-bis del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova
disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore
aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n.
205), aggiunto dall'art. 1, comma 414, della legge 30 dicembre 2004,
n. 311, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale
e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2005)», nella parte in
cui, con riferimento ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011,
punisce l'omesso versamento delle ritenute risultanti dalla
certificazione rilasciata ai sostituiti per un ammontare superiore ad
euro 50.000 per ciascun periodo d'imposta, anzichè ad euro
103.291,38;
che le ordinanze di rimessione sollevano questioni identiche o
analoghe, sicchè i relativi giudizi vanno riuniti per essere
definiti con unica decisione;
che successivamente alle ordinanze di rimessione è intervenuto
il decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158 (Revisione del
sistema sanzionatorio, in attuazione dell'articolo 8, comma 1, della
legge 11 marzo 2014, n. 23), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del
7 ottobre 2015, serie generale n. 233, supplemento ordinario n. 55,
che ha apportato un ampio complesso di modifiche al sistema
sanzionatorio tributario, tanto penale che amministrativo;
che l'applicazione della nuova disciplina è stata differita al
1° gennaio 2017 unicamente in rapporto alle disposizioni del Titolo
II, attinenti alle sanzioni amministrative (art. 32, comma 1, del
d.lgs. n. 158 del 2015): sicchè le nuove norme penali sono entrate
in vigore il 22 ottobre 2015, decorso l'ordinario termine di vacatio
legis;
che, nel quadro degli interventi di revisione del sistema
sanzionatorio penale, l'art. 7 del citato decreto legislativo ha
modificato anche la norma censurata: da un lato, stabilendo che le
ritenute, il cui omesso versamento assume rilievo penale, possano
risultare, oltre che dalla certificazione rilasciata ai sostituiti,
anche dalla dichiarazione di sostituto d'imposta (donde il nuovo
nomen iuris del reato, risultante dalla rubrica, di «Omesso
versamento di ritenute dovute o certificate»); dall'altro - e per
quanto qui più interessa - innalzando la soglia di punibilità
dell'illecito dai precedenti 50.000 euro a 150.000 euro per ciascun
periodo di imposta: dunque, ad un importo più elevato di quello che
i giudici rimettenti hanno chiesto a questa Corte di introdurre,
quanto ai fatti antecedenti al 17 settembre 2011;
che va, di conseguenza, disposta la restituzione degli atti ai
giudici a quibus, per una nuova valutazione in ordine alla rilevanza
e alla non manifesta infondatezza delle questioni sollevate alla luce
del mutato quadro normativo.
Visto l'art. 9, commi 1 e 2, delle norme integrative per i
giudizi davanti alla Corte costituzionale.

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

ordina la restituzione degli atti ai Tribunali ordinari di Lecce,
Monza, Trento e Teramo.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 18 novembre 2015.

F.to:
Alessandro CRISCUOLO, Presidente
Giuseppe FRIGO, Redattore
Gabriella Paola MELATTI, Cancelliere

Depositata in Cancelleria il 3 dicembre 2015.

Il Direttore della Cancelleria
F.to: Gabriella Paola MELATTI