1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 52 del 17-12-2014
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 279 SENTENZA 1 - 12 dicembre 2014
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Riduzione dell'imposta di registro all'1 per cento per gli acquisti di fabbricati esenti da IVA, effettuati da imprese immobiliari. - D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro), Tariffa allegata, Parte Prima, art. 1, comma 1, quinto periodo, come introdotto dall'art. 3, comma 14, lettera b) del decreto-legge 31 dicembre 1996, n. 669 (Disposizioni urgenti in materia tributaria, finanziaria e contabile a completamento della manovra di finanza pubblica per l'anno 1997), convertito, con modificazioni, dalla legge 28 febbraio 1997, n. 30. - (T-140279) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.52 del 17-12-2014)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Alessandro CRISCUOLO;
Giudici :Paolo Maria NAPOLITANO, Paolo GROSSI, Giorgio LATTANZI, Aldo
CAROSI, Marta CARTABIA, Sergio MATTARELLA, Mario Rosario MORELLI,
Giancarlo CORAGGIO, Giuliano AMATO, Silvana SCIARRA, Daria de
PRETIS, Nicolò ZANON,

ha pronunciato la seguente

SENTENZA

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 1, comma 1,
quinto periodo, della Parte Prima della Tariffa allegata al d.P.R. 26
aprile 1986, n. 131 (Approvazione del testo unico delle disposizioni
concernenti l'imposta di registro), come introdotto dall'art. 3,
comma 14, lettera b), del decreto-legge 31 dicembre 1996, n. 669
(Disposizioni urgenti in materia tributaria, finanziaria e contabile
a completamento della manovra di finanza pubblica per l'anno 1997),
convertito, con modificazioni, dalla legge 28 febbraio 1997, n. 30,
promosso dalla Commissione tributaria provinciale di Trapani nel
procedimento vertente tra la società Urbania srl e l'Agenzia delle
entrate, Ufficio di Marsala, con ordinanza del 25 febbraio 2014,
iscritta al n. 120 del registro ordinanze 2014 e pubblicata nella
Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 30, prima serie speciale,
dell'anno 2014.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nella camera di consiglio del 18 novembre 2014 il Giudice
relatore Giancarlo Coraggio.

Ritenuto in fatto

1.- La Commissione tributaria provinciale di Trapani, con
ordinanza del 25 febbraio 2014 - nel corso di un giudizio promosso
dalla società Urbania srl nei confronti dell'Agenzia delle entrate,
Ufficio di Marsala, avverso un avviso di liquidazione con il quale
era stata disconosciuta l'applicabilità dell'aliquota ridotta dell'1
per cento per l'acquisto effettuato con rogito del 5 dicembre 2006
dalla suddetta società, di un fabbricato di proprietà di un privato
non soggetto IVA - ha sollevato questione di legittimità
costituzionale dell'art. 1, comma 5 (recte: art. 1, comma 1, quinto
periodo), della Parte Prima della Tariffa allegata al d.P.R. 26
aprile 1986, n. 131 (Approvazione del testo unico delle disposizioni
concernenti l'imposta di registro), come introdotto dall'art. 3,
comma 14, lettera b), del decreto-legge 31 dicembre 1996, n. 669
(Disposizioni urgenti in materia tributaria, finanziaria e contabile
a completamento della manovra di finanza pubblica per l'anno 1997),
convertito, con modificazioni, dalla legge 28 febbraio 1997, n. 30,
per violazione dell'art. 3 della Costituzione.
2.- Precedente analoga questione di legittimità costituzionale,
sollevata dalla medesima Commissione tributaria, è stata dichiarata
manifestamente inammissibile con l'ordinanza n. 268 del 2012 in
ragione della insufficiente descrizione della fattispecie che si era
tradotta «in un'insufficiente motivazione sulla rilevanza della
questione».
3.- La disposizione censurata prevede che si applichi l'aliquota
agevolata dell'1 per cento per l'imposta di registro: «se il
trasferimento avente per oggetto fabbricati o porzioni di fabbricato
è esente dall'imposta sul valore aggiunto ai sensi dell'articolo 10,
primo comma, numero 8-bis), del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, ed è effettuato nei confronti di
imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell'attività
esercitata la rivendita di beni immobili, a condizione che nell'atto
l'acquirente dichiari che intende trasferirli entro tre anni».
4.- Secondo quanto riferito dal giudice rimettente, l'Agenzia
delle entrate aveva revocato l'agevolazione in questione poichè il
soggetto che aveva effettuato la cessione del fabbricato era un
privato, non soggetto IVA e, quindi, difettava una delle condizioni
di applicabilità dell'agevolazione medesima.
5.- In ordine alla rilevanza della questione, la Commissione
tributaria provinciale precisa di dovere fare applicazione della
disposizione sospettata di illegittimità costituzionale poichè la
società ricorrente aveva chiesto l'applicazione dell'imposta di
registro nella misura dell'1 per cento, atteso che essa impresa aveva
per oggetto l'acquisto e la rivendita di fabbricati e che l'immobile
acquistato sarebbe stato trasferito entro tre anni.
6.- In ordine alla non manifesta infondatezza della questione, la
Commissione rimettente rileva che la norma censurata violerebbe
l'art. 3 Cost., «sotto il profilo della discriminazione di situazioni
omogenee», nella parte in cui non prevede l'applicazione
dell'aliquota ridotta dell'1 per cento per gli acquisti aventi ad
oggetto fabbricati o porzioni di fabbricato che siano effettuati da
società che svolgono l'attività di acquisto e di rivendita di beni
immobili, qualora dette società acquistino gli immobili da privati,
non soggetti IVA.
La disposizione censurata sarebbe, altresì, espressione di una
discrezionalità legislativa esercitata in modo irragionevole,
palesando un «difetto di razionalità rispetto allo scopo».
7.- È intervenuto nel giudizio, con atto depositato nella
cancelleria della Corte il 5 agosto 2014, il Presidente del Consiglio
dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, chiedendo che la questione sia dichiarata inammissibile o
comunque manifestamente infondata.
L'inammissibilità è eccepita in ragione della riproposizione
della questione da parte della medesima Commissione tributaria
provinciale, atteso che ai sensi dell'art. 24, secondo comma, della
legge 11 marzo 1953, n. 87 (Norme sulla costituzione e sul
funzionamento della Corte costituzionale) «l'eccezione può essere
riproposta all'inizio di ogni grado ulteriore del processo».
Nel merito, la difesa dello Stato rileva, in via preliminare, che
il quadro normativo è stato modificato per effetto dell'art. 10 del
decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di
federalismo Fiscale Municipale), come modificato dall'art. 26, comma
1, del decreto-legge 12 settembre 2013, n. 104 (Misure urgenti in
materia di istruzione, università e ricerca), convertito, con
modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 8 novembre 2013, n.
128, e dall'art. 1, comma 608, della legge 27 dicembre 2013, n. 147
(Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale
dello Stato - legge di stabilità 2014), che hanno, tra l'altro,
riformulato l'art. 1 della Tariffa in esame al fine di prevedere due
sole aliquote, rispettivamente del 9 e del 2 per cento.
Persistendo, ratione tenporis, la rilevanza della questione, la
manifesta infondatezza della medesima viene sostenuta dall'Avvocatura
generale dello Stato sulla base del rilievo che le situazioni
raffrontate - da un lato, l'acquisto da parte di una società
immobiliare di un fabbricato proveniente da un soggetto IVA;
dall'altro, l'acquisto, da parte del medesimo tipo di società, di un
immobile di proprietà di un privato non soggetto IVA - non sarebbero
da ritenere omogenee, poichè, nel primo caso, si tratterebbe di una
cessione che, pur "esente" dall'IVA ai sensi dell'art. 10, primo
comma, numero 8-bis), del d.P.R. n. 633 del 1972, non è totalmente
"fuori campo IVA", mentre, nel secondo caso, si avrebbe una diversa
"rilevanza fiscale", in quanto si tratterebbe appunto di un'attività
non rilevante ai fini IVA.
La scelta del legislatore di applicare il trattamento agevolato
dell'1 per cento ai soli trasferimenti della prima tipologia sarebbe
«espressione della sua discrezionalità in materia».

Considerato in diritto

1.- La Commissione tributaria provinciale di Trapani, con
ordinanza del 25 febbraio 2014 - nel corso di un giudizio promosso
dalla società Urbania srl nei confronti dell'Agenzia delle entrate,
Ufficio di Marsala, avverso un avviso di liquidazione con il quale
era stata disconosciuta l'applicabilità dell'aliquota ridotta dell'1
per cento per l'acquisto, effettuato dalla società con rogito del 5
dicembre 2006, di un fabbricato di proprietà di un privato non
soggetto IVA - ha sollevato questione di legittimità costituzionale
dell'art. 1, comma 1, quinto periodo, della Parte Prima della Tariffa
allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del Testo
unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro), come
introdotto dall'art. 3, comma 14, lettera b), del decreto-legge 31
dicembre 1996, n. 669 (Disposizioni urgenti in materia tributaria,
finanziaria e contabile a completamento della manovra di finanza
pubblica per l'anno 1997), convertito, con modificazioni, dalla legge
28 febbraio 1997, n. 30, in riferimento all'art. 3 della
Costituzione.
2.- La norma impugnata, applicabile ratione temporis, stabilisce:
«se il trasferimento avente per oggetto fabbricati o porzioni di
fabbricato è esente dall'imposta sul valore aggiunto ai sensi
dell'articolo 10, primo comma, numero 8-bis), del decreto del
Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, ed è effettuato
nei confronti di imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale
dell'attività esercitata la rivendita di beni immobili, a condizione
che nell'atto l'acquirente dichiari che intende trasferirli entro tre
anni: 1%».
Ad avviso della rimettente, essa lederebbe l'art. 3 Cost., in
quanto, prevedendo, in modo irragionevole, che il trattamento
agevolato si applichi agli acquisti di immobili di proprietà di
soggetti IVA e non anche a quelli di soggetti privati,
discriminerebbe situazioni tra di loro omogenee.
3.- Deve essere disattesa l'eccezione di inammissibilità
prospettata dall'Avvocatura generale dello Stato, in relazione
all'art. 24, secondo comma, della legge 11 marzo 1953, n. 87 (Norme
sulla costituzione e sul funzionamento della Corte costituzionale).
Occorre precisare che con l'ordinanza n. 268 del 2012 questa
Corte dichiarava la questione manifestamente inammissibile per
insufficiente motivazione sulla rilevanza, vizio che, potendo essere
rimosso dal giudice a quo, non determina un effetto preclusivo della
riproposizione della questione.
4.- La Commissione rimettente, nel sollevare nuovamente la
questione, pone in evidenza, in ordine alla rilevanza, che la
soluzione della questione di legittimità costituzionale è
pregiudiziale ai fini della decisione relativa all'aliquota da
applicare.
5.- La questione non è fondata.
6.- L'art. 7, comma 2, numero 1, della legge 9 ottobre 1971, n.
825 (Delega legislativa al Governo della Repubblica per la riforma
tributaria), in presenza delle direttive comunitarie che andavano
delineando un sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, stabiliva
quali criteri direttivi: «l'applicazione in misura fissa dell'imposta
di registro, dell'imposta ipotecaria sulle trascrizioni e dei tributi
catastali sugli atti che prevedono corrispettivi soggetti all'imposta
sul valore aggiunto e l'assoggettamento di tali atti alla
registrazione solo in caso d'uso semprechè non si tratti di atti
pubblici o di scritture private autenticate».
In attuazione della delega, l'art. 38, primo periodo, del d.P.R.
26 ottobre 1972, n. 634 (Disciplina dell'imposta di registro),
prevedeva che l'imposta dovesse essere applicata in misura fissa, per
le cessioni di beni e le prestazioni di servizi soggetti all'imposta
sul valore aggiunto.
Successivamente, l'art. 40, comma 1, primo periodo, del d.P.R. n.
131 del 1986, nel testo originario, nel disporre che «per gli atti
relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti
all'imposta sul valore aggiunto, l'imposta si applica in misura
fissa», confermava l'alternatività.
7.- Il principio svolge una funzione di tutela rispetto alla
simmetria del sistema IVA- registro, evitando fenomeni di doppia
imposizione. Perchè esso operi, è necessario che l'operazione
ricada nell'ambito delineato oggettivamente e soggettivamente dal
d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell'imposta
sul valore aggiunto): si deve trattare, cioè, di "cessioni di beni"
(art. 2) o "prestazioni di servizi" (art. 3) effettuate da soggetti
esercenti "attività di impresa (art. 4) o "arti e professioni" (art.
5).
Peraltro, se ciò è necessario, è anche sufficiente, poichè
sostanzialmente fin dall'origine (artt. 5 e 40 del d.P.R. n. 131 del
1986) l'alternatività non è condizionata all'effettiva
sottoposizione ad IVA dell'operazione, essendo sufficiente che essa
rientri in tale ambito, cosicchè vale anche nel caso in cui sia poi
prevista in concreto l'esenzione.
In proposito, si può ricordare come la Corte di cassazione
(quinta sezione civile, sentenza 17 gennaio 2014, n. 859),
nell'escludere la non manifesta infondatezza di analoga questione di
legittimità costituzionale, proprio con riferimento all'art. 3
Cost., evidenzi con chiarezza «la differenza tra acquisti esenti
dall'IVA, ed operazioni non imponibili», aggiungendo che «dunque, la
soggezione di un'operazione commerciale al regime dell'IVA o
l'esclusione da esso giustifica la diversa imposizione». Analoga
affermazione giurisprudenziale è rinvenibile a proposito del citato
art. 38 del d.P.R. n. 634 del 1972 (Corte di cassazione, quinta
sezione civile, sentenze 20 aprile 2007, n. 9403 e 30 marzo 2006, n.
4748).
8.- In questo quadro normativo, si inserisce la disposizione
impugnata introdotta dall'art. 3, comma 14, lettera b), del
decreto-legge 31 dicembre 1996, n. 669 (Disposizioni urgenti in
materia tributaria, finanziaria e contabile a completamento della
manovra di finanza pubblica per l'anno 1997), convertito, con
modificazioni, dalla legge 28 febbraio 1997, n. 30.
Come si legge nella relazione al disegno di legge - atto Senato
n. 1925, XIII legislatura - recante conversione in legge del
decreto-legge 31 dicembre 1996, n. 669, «è stata inoltre introdotta
la riduzione dell'imposta di registro [...] all'1 per cento per gli
acquisti di fabbricati di categoria catastale "A" esenti da IVA,
effettuati da imprese immobiliari - aventi per oggetto esclusivo o
principale dell'attività la rivendita di beni immobili - a
condizione che i fabbricati medesimi vengano successivamente
trasferiti entro tre anni dall'acquisto. Con tale intervento si è
inteso mitigare il regime gravante sul settore immobiliare,
rivelatosi eccessivamente gravoso in conseguenza dei provvedimenti di
recente adottati con il decreto-legge 20 giugno 1996, n. 323,
convertito con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1996, n. 425».
La giurisprudenza della Corte si è trovata più volte a vagliare
la legittimità costituzionale di disposizioni normative che
prevedevano agevolazioni fiscali, affermando che tali norme di
carattere eccezionale e derogatorio costituiscono esercizio di un
potere discrezionale del legislatore, censurabile solo per
l'eventuale palese arbitrarietà o irrazionalità; con la conseguenza
che la Corte costituzionale non può estenderne l'ambito di
applicazione, se non quando lo esiga la ratio dei benefici stessi
(sentenze n. 6 del 2014, n. 275 del 2005; ordinanze n. 103 del 2012,
n. 203 del 2011, n. 144 del 2009).
Il diverso trattamento giuridico delle due fattispecie in
comparazione - una operazione IVA, sia pure "esente", ed una
operazione non rientrante nell'"area IVA" - è la logica conseguenza
di un sistema di alternatività così costruito fin dalle origini e
che fin dalle origini non ha escluso le operazioni esenti dal
beneficio.
Pertanto, in mancanza della omogeneità delle situazioni
raffrontate, è da escludere che la norma impugnata sia irragionevole
e discriminatoria.

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

dichiara non fondata la questione di legittimità costituzionale
dell'art. 1, comma 1, quinto periodo, della Parte Prima della Tariffa
allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del testo
unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro), come
introdotto dall'art. 3, comma 14, lettera b), del decreto-legge 31
dicembre 1996, n. 669 (Disposizioni urgenti in materia tributaria,
finanziaria e contabile a completamento della manovra di finanza
pubblica per l'anno 1997), convertito, con modificazioni, dalla legge
28 febbraio 1997, n. 30, sollevata, in riferimento all'art. 3 della
Costituzione, dalla Commissione tributaria provinciale di Trapani,
con l'ordinanza indicata in epigrafe.

Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, l'1 dicembre 2014.

F.to:
Alessandro CRISCUOLO, Presidente
Giancarlo CORAGGIO, Redattore
Gabriella Paola MELATTI, Cancelliere

Depositata in Cancelleria il 12 dicembre 2014.

Il Direttore della Cancelleria
F.to: Gabriella Paola MELATTI