1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 29 del 6-7-2011
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 156 ORDINANZA (Atto di promovimento) 14 dicembre 2011
Ordinanza del 14 dicembre 2010 emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Pescara sul ricorso proposto da P.A. contro Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di Pescara. Imposte e tasse - Accertamento delle imposte sui redditi - Accesso ai conti bancari del contribuente professionista - Presunzione di corrispondenza dei movimenti finanziari non giustificati a "compensi" professionali - Applicabilita' solo a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore della legge n. 311 del 2004 - Mancata previsione - Violazione del diritto di difesa - Inversione a posteriori dell'onere della prova, con eccessivo aggravio per il contribuente (chiamato ad allegare documentazioni che non era tenuto a precostituirsi all'epoca dei fatti) - Irragionevole assimilazione del professionista all'imprenditore - Limitazione del potere del giudice tributario di rideterminare l'imponibile, malgrado la presenza di ragionevoli indizi di irrilevanza fiscale di una parte delle operazioni bancarie. - Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, primo comma, n. 2), secondo periodo, come modificato dall'art. 1, comma 402, lettera a), n. 1, della legge 30 dicembre 2004, n. 311; legge 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 572. - Costituzione, artt. 3 e 24. (011C0418) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.29 del 6-7-2011)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE

Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 468/10 depositato
il 1° aprile 2010 avverso avviso di accertamento n. TA601A400725 IVA
+ IRAP 2003 contro AG. entrate Direzione Provinciale di Pescara
proposto dal ricorrente P.A., via M.C. 65125 Pescara PE, difeso da
prof. avv. Basilavecchia Massimo Piazza Rinascita, 75/D 65122 Pescara
PE.

Svolgimento del processo

A seguito di circostanziata segnalazione pervenuta all'ufficio,
la Direzione provinciale di Pescara dell'Agenzia delle entrate
riscontrava che l'avv. A. P, non aveva presentato la dichiarazione
modello unico 2004 relativa all'anno d'imposta 2003. In mancanza di
esibizione dei documenti contabili su richiesta dell'ufficio,
quest'ultimo procedeva alle indagini finanziarie, ai sensi degli
artt. 32, comma 1, n. 7 d.P.R. 600/73, e 51, comma 2, n. 7 d.P.R.
633/72, acquisendo i movimenti relativi al conto corrente ..., presso
la B. dell'A., e al conto corrente ..., presso U. B. S.p.A., entrambi
intestati al contribuente e recanti movimenti di versamento e di
prelevamento.
Non essendo state sufficientemente documentate le circostanze
dichiarate dalla parte nel corso del contraddittorio, cui era
presente la consulente del contribuente, l'ufficio accertava compensi
professionali per € 150.867,31, posti a base della determinazione
delle imposte sui redditi e relative addizionali, nonchè dell'I.V.A.
e l'IRAP.
L'importo era ricavato quasi per intero dalla somma dei
versamenti e dei prelevamenti risultanti dai conti verificati,
escludendo talune voci di spesa documentate in modo certo (avviso ...
notificato l'8 ottobre 2009).
L'avv. P. presentava istanza di accertamento con adesione, nel
corso della quale documentava i destinatari di buona parte dei
prelievi e riepilogava le diverse tipologie di spese sostenute. In
particolare, poi, il contribuente documentava l'esistenza nel periodo
di gravi patologie e la sottoposizione a cure costanti e invasive,
con periodi di ricovero, e la riscossione, nel novembre 2002 e nel
novembre 2003, di due polizze assicurative rispettivamente per circa
50.000 e 30.000 euro.
La definizione non veniva raggiunta, nonostante il parziale
abbattimento dell'imponibile proposto dall'ufficio.
Con tempestivo ricorso l'accertamento era impugnato, sulle base
dei seguenti motivi: 1) inapplicabilità dell'art. 32 d.P.R. 600/73,
al fine di determinare dalle indagine finanziarie i compensi di un
professionista, dato che il riferimento a questi ultimi era stato
introdotto in tale articolo, al n. 2, con legge finanziaria per il
2005, e pertanto poteva applicarsi solo ai periodi d'imposta in corso
al 1° gennaio 2005; 2) in via subordinata, illegittimità
costituzionale della disposizione, per aver fissato un'applicazione
retroattiva della presunzione anche a periodi di imposta anteriori a
quello di entrata in vigore; 3) inapplicabilità della presunzione
desunta dai prelevamenti bancari all'I.V.A.; 4) infondatezza
dell'accertamento per erronea e iniqua determinazione della base
imponibile; 5) illegittimità della sanzione; 6) inapplicabilità
della sanzione per essere i fatti addebitabili a soggetto
professionale incaricato, contro il quale il ricorrente si riservava
di sporgere denuncia.
Si costituiva in giudizio l'Agenzia delle entrate, contestando
puntualmente i motivi di ricorso e rappresentando tra l'altro che per
taluni versamenti e prelevamenti, documentati in sede di procedura di
adesione, in autotutela l'imponibile accertato era stato ridotto a
poco più di € 86.000.
Con memoria illustrativa, parte ricorrente precisa e ribadisce le
ragioni del gravame; essa ha inoltre depositato ulteriore
documentazione medica, relativa alle terapie proseguite anche negli
anni successivi, e atto di denunzia nei confronti del dipendente (poi
consulente) che era incaricato della gestione degli adempimenti
fiscali e che ha partecipato alla fase iniziale del contraddittorio
con l'ufficio.
È fallito anche un tentativo di conciliazione in corso di causa.

Motivi della decisione

Ritiene il Collegio che la questione di costituzionalità
sollevata da parte ricorrente sia non manifestamente infondata e
rilevante ai fini della decisione.
Infatti, non può essere condivisa la prospettazione principale
del ricorrente, che non ritiene applicabili le presunzioni di cui
all'art. 32 n. 2 d.P.R. 600/73 ai professionisti per periodi
d'imposta anteriori all'entrata in vigore della legge n. 311 del 2004
che, all'art. 1, comma 402, lettera a) , n. 1, ha inserito la prova
compensi nel corpo di quella disposizione, che fino al 2005 si
riferiva, nella parte relativa alle presunzioni da prelevamenti e
versamenti, solo ai ricavi (d'impresa) e non ai compensi
(professionali).
Come più volte affermato dalla Corte di cassazione con
giurisprudenza pacifica, puntualmente citata nelle controdeduzioni
dell'ufficio (Cass. 14023/2007, v. anche Cass. 22013/2006), le norme
sugli accertamenti bancari, anche nella parte in cui si prevedono
presunzioni tratte da tali indagini, non possono essere considerate
procedimentali, ed essere quindi applicate a tutti gli atti di
accertamento successivi alla entrata in vigore delle disposizioni
stesse, anche se relativi a periodi precedenti.
Questa conclusione però induce a chiedersi se la modifica
dell'art. 32 introdotta con la legge finanziaria del 2005 non le da
il diritto alla difesa, rendendo troppo difficile la prova contraria,
costringendo il professionista a fornire prova contraria puntuale e
documentale circa la provenienza o la destinazione di ciascun
movimento finanziario, al fine di evitare che sia inteso
automaticamente come compenso, anche relativamente a periodi nei
quali questa presunzione non esisteva.
Il ricorrente infatti sostiene che, mentre per l'impresa
l'introduzione di una presunzione applicabile a periodi di imposta
trascorsi può trovare giustificazione nella normale separazione
contabile dei movimenti finanziari dell'impresa, le normali
consuetudini di un professionista, prima che una norma prevedesse una
presunzione automatica di corrispondenza tra movimento finanziario e
percezione del compenso, si basavano su di un utilizzo promiscuo dei
conti correnti, per finalità professionali e anche per esigenze
familiari, con molteplicità di operazioni anche di piccolo importo,
delle quali verosimilmente non si conserva traccia e memoria di
tutte. Questo dato sarebbe confermato dal fatto che la stessa Agenzia
delle entrate, nella circolare 32/E del 2006 di commento alla
finanziaria del 2005, aveva qualificato la modifica come un monito
per indirizzare il professionista verso una maggiore trasparenza e
autonomia delle rilevazioni contabili riguardanti l'attività
professionale.
Osserva il collegio che questa particolare prospettazione della
questione non manifestamente infondata, anche perchè tocca profili
non valutati dalla Corte costituzionale nè nell'ordinanza n. 173 del
2008, nè nella procedente n. 260/2000, nella quale pure i parametri
evocati erano gli stessi. I dubbi riguardano la legittimità della
disposizione sia in relazione all'art. 24 Costituzione, perchè la
difesa del contribuente può essere resa troppo difficile dalla
necessità di dover ricostruire a posteriori operazioni professionali
per le quali non veniva richiesta - neanche da principi
aziendalistici o civilistici - una contabilità separata, sia in
relazione all'art. 3 Costituzione, perchè l'applicazione a periodi
d'imposta in corso trascura la specificità del professionista,
rispetto all'imprenditore.
In particolare, sembra a rischio di legittimità costituzionale,
in rapporto alle disposizioni costituzionali di cui sopra, il secondo
periodo del n. 2 dell'art. 32 d.P.R. 600/73, nella parte in cui con
decorrenza 1° gennaio 2005, ma con effetto anche su periodi
precedenti, dispone «alle stesse condizioni sono altresì posti come
ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se
il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e semprechè
non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti e gli importi
riscossi nell'ambito dei predetti rapporti ed operazioni», rispetto
al testo previgente fino al 31 dicembre 2004 che disponeva «alle
stesse condizioni sono altresì posti come ricavi a base delle stesse
rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il
soggetto beneficiario, i prelevamenti annotati negli stessi conti e
non risultanti dalle scritture contabili».
L'art. 1, comma 102, lettera a), n. 1, ha in sostanza conservato
sia l'oggetto della presunzione, confermando che un prelevamento non
giustificato equivale a maggiore ricavo (se non contabilizzato), sia
la specificità della prova contraria ammessa, che consiste nella
indicazione del beneficiario da parte del contribuente. Sono state
però apportate anche estensioni rispetto al testo previgente: il
movimento non giustificato può essere costituito anche da
«riscossioni», oltre che da prelevamenti, e fa presumere l'esistenza
anche di compensi (professionali) oltre che di ricavi (d'impresa).
Può essere però reale, la possibilità di prova contraria, dopo
tali modifiche, presupporre che il contribuente sappia già nel corso
del periodo d'imposta di dover fornire quelle indicazioni a richiesta
dell'ufficio; questo non appare ragionevole pretenderlo da un
professionista anche con riferimento a periodi nei quali quella
presunzione non gli era applicabile, soprattutto considerando che,
oltre alla frequenza di conti bancari gestiti promiscuamemte (ad es.,
accessibili anche ai familiari), la logica che sta a base della
presunzione (cioè che una spesa «occulta» è finalizzata ad un
ricavo «occulto») è generalmente sostenibile in riferimento ad un
imprenditore (Corte cost. 225/2005), non con riferimento ad un
professionista.
Estendere l'efficacia della presunzione anche ai fatti fiscali
antecedenti alla nuova norma sembra violare i limiti della
ragionevolezza, sia perchè assimila per il passato due figure
(l'imprenditore e il professionista) che non hanno le stesse regole
di gestione dell'attività, sia perchè in questo modo la difesa
sugli anni precedenti (prima che la prova contraria potesse essere
precostituita) diventa quasi impossibile. In questi termini si
profila possibile un diverso esito della questione, rispetto
all'Ordinanza 260/2000 della Corte costituzionale.
Lo dimostra la vicenda di cui il Collegio si occupa, che ha visto
uno sforzo ricostruttivo notevole del contribuente, ma che ha un
limite oggettivo nella impossibilità di ricostruire tutto a
posteriori; lo stesso ufficio ha solo in parte potuto riconoscere
l'inapplicabilità della presunzione. Ma il risultato
dell'applicazione rigida della disposizione è sproporzionato, tenuto
conto che al di là della indicazione dei beneficiari e delle
incertezze sulla natura dei versamenti, gli imponibili accertati
appaiono incongrui rispetto alle condizioni di salute del
professionista negli anni in questione e alle medie dei redditi
dichiarati da professionisti.
Questa circostanza dimostra anche che la questione di
costituzionalità è rilevante, perchè, a differenza di quanto
chiede il ricorrente, la stessa interpretazione adeguatrice non può
spingersi, ad avviso del Collegio, fino al punto di disapplicare la
presunzione di corrispondenza di ciascun movimento finanziario non
formalmente giustificato a un compenso da attività professionale.
L'utilizzazione dello strumento presuntivo da parte
dell'Amministrazione finanziaria rende eccessivamente difficile
l'onere della prova in capo al contribuente; invero, in caso analogo,
ovvero sulla eccessiva difficoltà di adempiere all'onere della prova
che aveva dato origine ad una procedura di infrazione da parte della
Commissione europea nei confronti del legislatore italiano culminata
con la sentenza della Corte di giustizia 9 dicembre 2003, causa
C-129/00, secondo la quale la possibilità per l'Amministrazione
finanziaria - pur essendo sicuramente ammissibile nell'attività di
accertamento - non può comunque comportare un eccessivo aggravio
dell'onere della prova in capo al contribuente.
Pertanto la commissione tributaria viene fortemente limitata nel
suo potere di rideterminazione dell'imponibile, se è costretta a
considerare meccanicamente prelievi e versamenti come compensi, per
tutte quelle operazioni che il contribuente non ha potuto
giustificare con il rigore previsto dalla norma; pur sussistendo
elementi indiziari e considerazioni di ragionevolezza per ritenere
non fiscalmente rilevante almeno una parte di quelle operazioni
bancarie.
Il Collegio deve dunque sospendere il processo e investire la
Corte costituzionale, in relazione agli artt. 3 e 24 della
Costituzione, della questione relativa alla legittimità dell'art.
32, n. 2, D.P.R. 600/73, secondo periodo, come modificato dall'art.
1, comma 402, lettera a), n. 1, della legge n. 311 del 2004 e, quanto
alla decorrenza, del comma 572 dello stesso art. 1, nella parte in
cui non prevedono che la presunzione si applichi ai compensi
percepiti nell'esercizio di arti e professioni solo a decorrere dal
periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore della legge
n. 311 del 2004.

P.Q.M.

La sezione dichiara rilevante e non manifestamente infondata la
questione di legittimità costituzionale dell'art. 32, n. 2, secondo
periodo, D.P.R. 600/1973, nella parte descritta in motivazione, così
come modificata dall'art. 1, comma 402, lettera a), n. 1, della legge
n. 311 del 2004, nonchè del comma 572 dello stesso art. l, nella
parte in cui non prevedono che la presunzione fondata sui dati
bancari si applichi ai compensi percepiti nell'esercizio di arti e
professioni solo a decorrere dal periodo di imposta in corso alla
data di entrata in vigore della legge n. 311 del 2004;
Sospende pertanto il processo e dispone che, a cura della
segreteria della commissione, siano trasmessi gli atti alla Corte
costituzionale, sia notificata l'ordinanza alle parti in causa,
nonchè al Presidente del Consiglio dei Ministri e sia comunicata ai
Presidenti delle due Camere del Parlamento.
Così deciso in Pescara nella Camera di consiglio del 14 dicembre
2010

Il Presidente: Tribuzio


L'estensore: Tagliente