Serie Generale n. 222 del 23-9-1998
DECRETI E DELIBERE DI ALTRE AUTORITA'
MINISTERO DELLE FINANZE
MINISTERO DELLE FINANZE
CIRCOLARE 23 luglio 1998, n. 193
D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441. Regolamento recante norme per il riordino della disciplina delle presunzioni di cessione e di acquisto. (GU Serie Generale n.222 del 23-09-1998)

Alle direzioni regionali delle
entrate
Agli uffici I.V.A.
Agli uffici distrettuali delle
imposte dirette
Agli uffici delle entrate
e, per conoscenza:
Ai centri di servizio delle imposte
dirette e indirette
Alle direzioni centrali del
dipartimento delle entrate
Al Servizio centrale ispettori
tributari
Al Comando generale della Guardia
di finanza
Alla Confederazione generale
dell'industria italiana
All'Associazione fra le società
per azioni - Assonime
Alla Confederazione italiana
piccola e media industria - Confapi
Alla Confederazione italiana del
commercio - Confcommercio
Alla Confederazione generale
italiana del traffico e dei
trasporti - Confetra
Alla Confederazione generale
dell'agricoltura italiana
Alla Confederazione cooperative
italiane
All'Associazione nazionale
costruttori edili - Ance
Alla Confederazione nazionale
coltivatori diretti
Alla Confederazione italiana
agricoltori
Alla Confederazione nazionale
artigianato - C.N.A.
Alla Confederazione generale
artigianato - Confartigianato
Alla Confederazione italiana
esercenti attività commerciali -
Confesercenti
Premessa.
Il decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 441
(pubblicato nel supplemento ordinario n. 298 alla Gazzetta Ufficiale
n. 298 del 23 dicembre 1997) ha dato attuazione alla delega conferita
al Governo con l'art. 3, comma 137, lettera a), della legge 23
dicembre 1996, n. 662, concernente la revisione della disciplina
delle presunzioni di cessione e di acquisto di cui all'art. 53 del
decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, con
l'obiettivo di razionalizzare gli adempimenti dei contribuenti,
facendo salve le esigenze di tutela dell'attività di controllo
dell'amministrazione finanziaria.
A tal proposito, il decreto del Presidente della Repubblica 10
novembre 1997, n. 441, onde pervenire ad una trattazione organica
della materia, ha provveduto alla completa riformulazione della
disciplina con la conseguente sostituzione delle regole contenute nel
citato art. 53 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del
1972.
In particolare il menzionato decreto del Presidente della
Repubblica n. 441 del 1997 si compone di cinque articoli:
gli articoli 1 e 2 disciplinano la presunzione di cessione;
l'art. 3 si occupa della presunzione d'acquisto;
l'art. 4 regola l'operatività delle presunzioni;
l'art. 5 stabilisce le norme di coordinamento e la soppressione di
disposizioni superate con la nuova disciplina.
Al fine di realizzare la necessaria uniformità di indirizzo in
ordine all'interpretazione delle nuove disposizioni, si forniscono
qui di seguito le relative istruzioni.
1. Presunzioni di cessioni.
L'art. 1, del decreto del Presidente della Repubblica n. 441 del
1997 in esame, stabilisce che si presumono ceduti i beni acquistati
importati e prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il
contribuente svolge le proprie operazioni, nè in quelli dei suoi
rappresentanti. Tra questi luoghi rientrano le sedi secondarie,
filiali, succursali, dipendenze, stabilimenti, negozi, depositi ed i
mezzi di trasporto nella disponibilità dell'impresa.
Il successivo comma 2 del medesimo art. 1, stabilisce inoltre che
la presunzione di cui al comma 1 non opera se viene dimostrato che i
beni stessi:
sono stati impiegati per la produzione;
sono stati perduti o distrutti;
sono stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito, comodato o
in dipendenza di contratti estimatori, di contratti d'opera, appalto,
trasporto, mandato, commissione o di altro titolo non traslativo
della proprietà. L'elencazione fatta dalla norma al riguardo è
puramente esemplificativa: quello che rileva infatti è unicamente
l'assenza di qualsivoglia titolo traslativo della proprietà.
Si evidenzia che fra i luoghi ove il contribuente svolge le proprie
operazioni sono stati previsti espressamente anche i mezzi di
trasporto che si trovano nella disponibilità dell'impresa; viene,
inoltre, usato il termine "operazioni" in luogo di "attivita'" allo
scopo di comprendere anche quelle cessioni che, pur non costituendo
oggetto della normale attività del contribuente, vengono, comunque,
svolte nell'esercizio dell'impresa.
La presunzione di cui al comma 1 dell'art. 1 si applica nei
confronti di tutti i soggetti d'imposta e riguarda sia i beni alla
cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa
sia i beni strumentali.
Nei confronti degli operatori esercenti solo operazioni di
prestazioni di servizi la presunzione può riguardare esclusivamente
i beni strumentali e non gli altri beni consegnati dal committente ai
fini della prestazione richiesta.
Si osserva che la presunzione di che trattasi opera solo quando i
fatti indiziati siano acclarati nella loro esistenza.
La presunzione di cessione scaturisce, infatti, dal raffronto tra:
l'entità dei beni acquistati, importati o prodotti (al netto dei
beni utilizzati per la produzione perduti o distrutti, nonchè, come
si dirà appresso, dei beni consegnati a terzi in lavorazione,
deposito o comodato, ecc.) e l'entità dei beni effettivamente
giacenti nei luoghi ove il contribuente svolge le proprie operazioni,
comprese le dipendenze, ecc.
La differenza tra le due entità evidenzia la quantità dei beni
che, in via presuntiva, sono da considerare caduti con la conseguenza
che ove le effettive consistenze finali risultino inferiori a quelle
contabilizzate, i beni costituenti la differenza si considerano
ceduti senza il pagamento dell'imposta.
Trattasi di una presunzione legale "iuris tantum" con la quale la
legge dà per avvenuto un certo fatto fino alla dimostrazione del
contrario, da fornirsi da parte del contribuente.
A tal fine l'art. 1 del citato decreto del Presidente della
Repubblica n. 441 del 1997 stabilisce una serie di adempimenti a
carico del contribuente, la cui concreta attuazione impedisce il
sorgere delle suddette presunzioni nei suoi confronti.
1.1. Luoghi di svolgimento delle operazioni.
La disposizione in esame stabilisce la non operatività della
presunzione legale di cessione per quei beni acquistati, importati o
prodotti che si trovano nei luoghi ove il contribuente svolge le
proprie operazioni.
Al fine di ricondurre con certezza in capo al contribuente i luoghi
delle operazioni, viene precisato, al comma 3 del citato art. 1, che
la disponibilità delle sedi secondarie, filiali o succursali,
nonchè delle dipendenze, degli stabilimenti, dei negozi, dei
depositi, degli altri locali e dei mezzi di trasporto può risultare
indifferentemente:
dall'iscrizione nel registro delle imprese, alla camera di
commercio o ad altro pubblico registro;
dalla dichiarazione di cui all'art. 35 del decreto del Presidente
della Repubblica n. 633 del 1972, se effettuata anteriormente al
passaggio dei beni;
da altro documento dal quale risulti il luogo di destinazione dei
beni, annotato in uno dei registri in uso al contribuente e tenuto ai
sensi dell'art. 39 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633
del 1972.
Per quanto concerne in particolare i mezzi di trasporto è da
ritenersi che la disponibilità degli stessi possa risultare
alternativamente:
da annotazione presso il pubblico registro automobilistico;
da contratto di leasing, di noleggio di comodato ecc. annotati
nelle scritture contabili del contribuente.
Appaiono opportune le seguenti ulteriori precisazioni:
1) il rapporto intercorrente tra i mezzi probatori previsti nella
prima parte del comma 3 dell'art. 1 più innanzi illustrati è di
pura alternatività con quelli indicati nella seconda parte dello
stesso articolo. Ciò si ricava dal corretto significato
dell'espressione "puo'", presente nella disposizione, che collega le
due parti della disposizione stessa;
2) l'elencazione degli stessi mezzi di prova ha carattere
tassativo, talchè sono escluse modalità di prova diverse da quelle
espressamente contemplate.
Va, inoltre chiarito che il particolare mezzo di prova consistente
nell'esibizione di documentazione di data anteriore a quella della
verifica, regolarmente annotata in uno dei registri in uso ai fini
I.V.A, per essere idoneo allo scopo, deve dimostrare due fatti
essenziali, diversi fra loro:
1) che il soggetto dispone di una determinata sede secondaria,
filiale, altri locali, ecc.;
2) che in tale luogo sono stati destinati i beni esattamente
individuati e che costituiscono oggetto delle presunzioni di cui è
questione.
Necessita, pertanto, ad esempio l'esistenza di un contratto
d'affitto regolarmente registrato, da cui risulti la destinazione
degli specifici beni, in relazione ai quali potrebbe rendersi
operante la presunzione, presso i luoghi suindicati.
1.2. Il rapporto di rappresentanza.
La norma in esame ricomprende tra i luoghi di svolgimento delle
operazioni anche i luoghi ove il rappresentante del contribuente
svolge le proprie operazioni. Pertanto per quanto concerne i beni
depositati presso rappresentanti viene stabilito, al comma 4 del
citato art. 1, che il rapporto di rappresentanza con deposito deve
risultare alternativamente da:
atto pubblico;
scrittura privata registrata;
lettera annotata, in data anteriore a quella in cui è avvenuto il
passaggio di beni, in apposito registro presso l'ufficio I.V.A.,
competente in relazione al domicilio fiscale del rappresentante, o
del rappresentato;
comunicazione effettuata all'ufficio I.V.A. con le modalità
previste dall'art. 35 del decreto del Presidente della Repubblica n.
633 del 1972, sempre che sia di data anteriore al passaggio dei beni.
È il caso pure di precisare che la prova del rapporto di
rappresentanza, come quella del rapporto di dipendenza di cui si è
detto nel paragrafo precedente, può essere offerta solo con gli
specifici mezzi di prova tassativamente menzionati nella norma.
Vale la pena altresì sottolineare che entrambe le prove testè
richiamate determinano la presunzione che i beni non sono stati
ceduti, salvo prova contraria da parte dell'ufficio.
1.3. Beninon rinvenuti nei luoghi di svolgimento delle operazioni.
Per i beni che non si trovano in uno dei luoghi in cui il
contribuente o il proprio rappresentante svolge le proprie
operazioni, il regolamento in esame stabilisce che la presunzione di
cessione non opera qualora il contribuente stesso dimostri che i
beni:
sono stati impiegati per la produzione;
sono perduti;
sono stati distrutti;
sono stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito, comodato o
in dipendenza di contratti estimatori, di contratti d'opera, di
appalto, di trasporto, di mandato, di commissione o di altro titolo
non traslativo della proprietà.
1.3.1. Impiego di beni nella produzione.
Quanto ai beni utilizzati nella produzione, la norma non prescrive
alcun adempimento specifico dalla cui inosservanza possa derivare
l'insorgere della presunzione legale di cessione, per cui
l'utilizzazione dei beni stessi nel ciclo economico aziendale può
essere dimostrata dal contribuente secondo le regole e con tutti i
mezzi offerti dagli articoli 2697 e seguenti del codice civile. In
concreto, quindi, l'utilizzazione per la produzione si può evincere
dalle ordinarie scritture contabili, laddove richieste e, in caso
contrario, da coefficienti tecnici o da riscontri diretti.
1.3.2. Perdita di beni.
Con riguardo alla perdita dei beni dovuta ad eventi fortuiti,
accidentali o comunque indipendenti dalla volontà del soggetto,
viene stabilito, al comma 3 dell'art. 2 del menzionato decreto del
Presidente della Repubblica n. 441 del 1997, che la presunzione di
cessione non opera a condizione che la perdita dei beni stessi sia
comprovata:
a) da idonea documentazione di un organo della pubblica
amministrazione o, in mancanza, da dichiarazione sostitutiva di atto
notorio ai sensi della legge 4 gennaio 1968, n. 15, da cui risulti il
verificarsi dell'evento, natura, qualità e quantità dei beni
perduti e l'indicazione, sulla base del prezzo d'acquisto, del
relativo ammontare complessivo:
b) da comunicazione redatta sull'apposito modello ministeriale da
inviarsi, entro trenta giorni dal verificarsi dell'evento o dalla
scoperta o notizia, agli uffici delle entrate o, in mancanza, agli
uffici delle imposte dirette e ai comandi della Guardia di finanza
(competenti in relazione al domicilio fiscale del contribuente).
Detta comunicazione deve contenere i dati di cui al punto precedente;
in attesa del decreto ministeriale di approvazione dello specifico
modello è consentita, ovviamente, la comunicazione in carta libera.
1.3.3. Ladistruzione dei beni o la trasformazione in beni di altro
tipo e di più modesto valore economico.
Nel caso di distruzione di beni o di loro trasformazione in
prodotti di modesto valore economico (ipotesi in passato disciplinata
dalla circolare ministeriale 20 settembre 1988, n. 23, emanata dalle
soppresse direzioni generali delle imposte dirette e delle tasse), il
comma 4 dell'art. 2 del decreto del Presidente della Repubblica n.
441 del 1997 stabilisce, ai fini della prova, una particolare
procedura così articolata:
a) redazione di una comunicazione sull'apposito modello
ministeriale che deve essere inviato agli uffici delle entrate o, in
mancanza, agli uffici delle imposte dirette e ai comandi della
Guardia di finanza (competenti in relazione al luogo ove avviene la
distruzione o trasformazione). I suddetti uffici, nel caso in cui il
contribuente abbia il domicilio fiscale in un comune diverso da
quello in cui avviene la distruzione o trasformazione dei beni,
devono trasmettere, anche a mezzo telefax, il verbale di
constatazione all'ufficio delle entrate competente in relazione al
domicilio fiscale del contribuente che pone in essere la suddetta
operazione.
Tale comunicazione deve pervenire almeno cinque giorni prima
dell'operazione di distruzione o di trasformazione. Tuttavia, al fine
di consentire ai suddetti uffici di assicurare l'effettiva presenza
dei funzionari alle cennate operazioni, è opportuno che il
contribuente provveda ad inviare con un congruo anticipo, rispetto al
termine dei cennati cinque giorni, il modello di comunicazione.
La comunicazione stessa, da redigersi in attesa del modello
ministeriale su carta libera, deve contenere: il luogo, la data e
l'ora in cui verranno poste in essere le operazioni, le modalità di
distruzione o di trasformazione; la natura, qualità e quantità dei
beni; l'ammontare complessivo, sulla base del prezzo di acquisto, dei
beni da distruggere o trasformare nonchè il valore ottenibile dalla
distruzione o trasformazione.
Si evidenzia che tale comunicazione non è necessaria (e, quindi,
non deve essere inviata), quando la distruzione è disposta da un
organo della pubblica amministrazione;
b) redazione di apposito verbale compilato dai funzionari
dell'amministrazione finanziaria, da ufficiali di polizia tributaria
o da notai che hanno presenziato alle operazioni ovvero da
dichiarazione sostitutiva di atto notorio ai sensi della legge 4
gennaio 1968, n. 15, se l'ammontare dei beni distrutti o trasformati
non sia superiore a lire dieci milioni. Da tale verbale o
dichiarazione di atto notorio devono risultare: data, ora e luogo in
cui avvengono le operazioni, nonchè natura, quantità, qualità e
ammontare del costo dei beni distrutti o trasformati.
È appena il caso di precisare che la partecipazione alle
operazioni di distruzione o trasformazione del personale
dell'amministrazione finanziaria (o dei militari della Guardia di
finanza) deve essere ordinariamente assicurata.
Peraltro, allo scopo di evitare la contemporanea presenza dei
funzionari degli uffici e dei militari della Guardia di finanza, le
direzioni regionali delle entrate assicureranno il necessario
coordinamento dell'attività, d'intesa con i competenti comandi di
zona del Corpo.
Al riguardo considerata la natura e la tipologia dell'attività di
controllo afferente le suddette operazioni, alla stessa può essere
destinato anche personale degli uffici finanziari non addetto
ordinariamente all'attività di accertamento e controllo tenuto anche
conto della disposizione recata dall'art. 56 del decreto legislativo
3 febbraio 1993, n. 29, come modificato dal decreto legislativo 31
marzo 1998, n. 80.
L'attività di assistenza alle operazioni di distruzione o
trasformazione effettuata dai suddetti uffici finanziari sarà
consuntivata nell'ambito del processo "E11035 - Controlli sostanziali
imposte dirette" secondo le seguenti modalita':
le ore lavorative effettivamente utilizzate andranno sommate a
quelle dedicate ai controlli sostanziali;
le stesse ore lavorative, tramutate in giorniuomo vanno indicate
nell'ambito della procedura informatizzata "Consuntivo delle
verifiche e degli accessi eseguiti per conto di altri uffici".
In tal modo il sistema informativo assicurerà la consuntivazione
dell'attività espletata anche in termini di controlli sostanziali
equivalenti.
A tal fine la predetta procedura informatizzata sarà
opportunamente integrata per individuare anche statisticamente
l'attività svolta.
Al riguardo si richiama l'attenzione degli uffici che alle cennate
operazioni deve assistere (ove, beninteso, non sia stato concordato
l'intervento dei militari della Guardia di finanza):
1) il personale degli uffici delle entrate;
2) in mancanza, il personale degli uffici delle imposte dirette;
3) in via residuale, nel caso di impossibilità a provvedere da
parte dei suddetti uffici, il personale degli uffici I.V.A.;
c) compilazione obbligatoria del documento di trasporto di cui al
decreto del Presidente della Repubblica 14 agosto 1996, n. 472,
progressivamente numerato dall'emittente, qundo si provveda alla
movimentazione dei beni che si ottengono dalla distruzione o dalla
trasformazione.
La procedura formale sopradescritta si rende applicabile tutte le
volte che l'imprenditore provvede volontariamente alla distruzione di
un bene, strumentale o di magazzino, in dipendenza di un fatto
eccezionale.
Rimangono, pertanto, sottratte alla procedura in rassegna tutte
quelle distruzioni non dipendenti dalla volontà dell'imprenditore e
dall'eccezionalità dell'operazione, ma normalmente connesse a
situazioni ricorrenti, quali sfridi, cali naturali, alterazione o
superamento del prodotto per le quali permangono le specifiche
procedure autorizzate con la prassi precedente.
La procedura in argomento non si applica, inoltre, nell'ipotesi di
trasformazione delle merci in beni residuali che rientri
nell'attività propria dell'impresa.
Inoltre, i contribuenti che necessitano di avviare a distruzione i
beni propri, possono procedere all'operazione mediante consegna dei
beni stessi a soggetti autorizzati, ai sensi delle vigenti leggi
sullo smaltimento dei rifiuti, all'esercizio di tali operazioni in
conto terzi, dimostrando, in tal caso, la distruzione dei beni
mediante il formulario di identificazione di cui all'art. 15 del
decreto legislativo del 5 febbraio 1997, n. 22 (Supplemento ordinario
n. 33 alla Gazzetta Ufficiale n. 38 del 15 febbraio 1997).
Resta inteso che non opera la presunzione nei casi di cessione dei
beni con fatturazione nei confronti di altro imprenditore.
1.3.4. Consegna di beni a terzi a titolo non traslativo.
Per quanto attiene alla consegna di beni a terzi a titolo non
traslativo della proprietà, ai sensi dell'art. 1, comma 5, del
decreto in esame, viene stabilito che la presunzione non opera
qualora la suddetta consegna risulti alternativamente:
dal libro giornale o da altro libro tenuto a norma del codice
civile o da apposito registro (libro c/lavorazione, deposito, ecc.)
tenuto in conformità all'art. 39 del decreto deI Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972 o da atto registrato presso l'ufficio del
registro, dai quali risultino la natura, qualità, quantità dei beni
medesimi e la causale della consegna;
dal documento di traporto previsto dall'art. 1, comma 3, del
decreto del Presidente dalla Repubblica 14 agosto 1996, n. 472,
progressivamente numerato dall'emittente e integrato con la relativa
causale o, con altro valido documento di consegna;
da apposita annotazione effettuata, al momento del passaggio dei
beni, in uno dei registri previsti dagli articoli 23, 24, e 25 del
decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, contenente,
oltre alla natura, qualità e quantità dei beni, i dati necessari
per identificare il soggetto destinatario dei beni e la causale non
traslativa dell'invio dei beni.
Per le annotazioni in argomento, non è previsto, trattandosi di un
onere e non di un obbligo, alcun termine per l'esecuzione delle
stesse; sarà, quindi, cura del soggetto interessato provvedere alle
registrazioni al più presto, onde evitare la presunzione di vendita
per i beni non ancora annotati.
1.4. Vendita dei beni in blocco.
Nell'ipotesi di vendite in blocco o di altre operazioni similari,
il comma 5 dell'art. 2 del decreto del Presidente della Repubblica n.
441 del 1997, stabilisce che, ai fini della prova, tali vendite
devono essere documentate:
a) dalla fattura di cui all'art. 21 del decreto del Presidente
della Repubblica n. 633 del 1972;
b) dal documento di trasporto di cui al decreto del Presidente
della Repubblica n. 472 del 1996, progressivamente numerato, da cui
risulti la natura e la quantità dei beni nonchè la sottoscrizione
del cessionario che attesti la ricezione dei beni stessi. Il cedente
deve, inoltre indicare, soltanto nell'esemplare del documento di
trasporto in suo possesso, l'ammontare complessivo del costo
sostenuto per l'acquisto dei beni ceduti, determinabile anche con i
criteri del metodo al dettaglio o della media aritmetica ponderata.
Nell'ipotesi in considerazione, pertanto, è necessario, per il
superamento della presunzione, provvedere all'emissione oltre che
della fattura di vendita, anche del documento di trasporto di cui al
decreto del Presidente della Repubblica n. 472 del 1996.
Ai fini della validità della prova delle vendite effettuate, la
norma in esame richiede, infatti, entrambi i documenti sopraindicati.
Ciò al fine di consentire all'amministrazione finanziaria un
controllo più rapido ed efficace delle operazioni poste in essere e
contenere, in tal modo, gli abusi che frequentemente in passato si
sono verificati attraverso tali particolari forme, di cessioni.
1.5. Cessionigratuite di cui all'art. 10, n. 12, del decreto del
Presidente della Repubblica n. 633 del 1972.
Una disposizione innovativa rispetto al passato è quella contenuta
nel comma 2 dell'art. 2 del decreto del Presidente della Repubblica
n. 441 del 1997; tale disposizione riguarda le cessioni gratuite di
cui all'art. 10, n. 12, del decreto del Presidente della Repubblica
n. 633 del 1972. Trattasi di cessioni di beni che la citata norma
include tra le operazioni esenti dall'imposta se effettuate
gratuitamente nei confronti di associazioni riconosciute o fondazioni
aventi esclusivamente finalità di assistenza, beneficenza,
educazione, istruzione, studi o ricerca scientifica e alle ONLUS.
Per dette cessioni, l'art. 2, comma 2, del menzionato decreto del
Presidente della Repubblica n. 441 del 1997 stabilisce che la
presunzione non opera qualora la cessione stessa risulti provata dai
segueriti documenti:
a) comunicazione scritta da parte del cedente agli uffici delle
entrate o, in mancanza, agli uffici delle imposte dirette e ai
comandi della Guardia di finanza (competenti in relazione al
domicilio fiscale del contribuente), con l'indicazione della data,
ora e luogo di inizio del trasporto, della destinazione finale dei
beni, nonchè dell'ammontare complessivo, sulla base del prezzo di
acquisto, dei beni gratuitamente ceduti. La domunicazione deve
pervenire ai suddetti uffici almeno cinque giomi prima della consegna
e può non essere inviata qualora l'ammontare dei costo dei beni
stessi non sia superiore a lire dieci milioni. In attesa del decreto
ministeriale di approvazione dello specifico modello, per il sistema
informativo dell'anagrafe tributaria di cui all'art. 5, comma 1,
lettera a) del regolamento in rassegna, è consentita, ovviamente, la
comunicazione in carta libera;
b) emissione del documento previsto dal decreto del Presedente
della Repubblica 14 agosto 1996, n. 472, progressivamente numerato;
c) dichiarazione sostitutiva di atto notorio ai sensi della legge 4
gennaio 1968, n. 15, con la quale l'ente ricevente attesti natuta,
qualità e quantità dei beni ricevuti corrispondenti ai dati
contenuti nel dccumento di cui alla lettera b).
In mancanza anche di uno solo di questi adempimenti, la cessione si
considera non più esente ex art. 10, n. 12, del decreto del
Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 ma imponibile al tributo.
2. Presunzione di acquisto.
L'art. 3, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica n.
441 del 1997 stabilisce che i beni che si trovano in uno dei luoghi
in cui il contribuente svolge le proprie operazioni si presumono
acquistati ove lo stesso non dimostri di averli ricevuti in base ad
un rapporto di rappresentanza o ad uno degli altri titoli di cui
all'art. 1, nei modi ivi indicati.
Nonostante il tenore letterale della disposizione, contenuta
nell'art. 3, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica n.
441 del 1997, la presunzione deve intendersi riferita non solo ai
beni merci ma anche alla movimentazione dei beni strumentali.
Permane, ovviamente, l'esonero per i soggetti esercenti solo
prestazioni di servizi, per le ragioni già esposte al precedente
par. 1.
Non appare superfluo sottolineare i caratteri differenziali delle
presunzioni di acquisto rispetto a quelle di cessione. Va rilevato, a
tal fine, che la diversità è data dal fatto che le regole, che
presiedono alla presunzione d'acquisto, operano in virtù di rinvio
ad una parte soltanto delle disposizioni che discplinano la
presunzione di cessione, e precisamente a quelle che configurano le
cosiddette "presunzioni miste"; regole comuni, pertanto, ad entrambe
le figure in parola.
Rimane, quindi, esclusa, dalla sfera applicativa della presunzione
d'acquisto, quella parte della disciplina delle presunzioni di
cessione che non è richiamata dal primo comma dell'art. 3 in
commento e che configura la possibilità di mezzo di prova
sostanzialmente libero.
È il caso, ad esempio, della presunzione di cessione riconducibile
all'"impiego dei beni nella produzione", per la quale si rinvia a
quanto già detto in precedenza.
2.1. Beniricevuti in base ad un rapporto di rappresentanza o ad
altro titolo non traslativo della proprietà.
Per i beni ricevuti in base ad un rapporto di rappresentanza o ad
altro titolo non traslativo della proprietà, la presunzione legale
di acquisto può essere superata, a norma dell'art. 3, comma 1,
citato, e, analogamente a quanto accade per vincere la presunzione di
vendita, con la dimostrazione da parte del contribuente che i beni
stessi sono giacenti in base ad un rapporto di rappresentanza ovvero
di comodato, deposito, mandato, opera ecc.
Tale dimostrazione deve essere fornita dal contribuente con uno dei
mezzi di prova indicati nello stesso art. 1, del decreto del
Presidente della Repubblica n. 441 del 1997 e precedentemente
illustrati rispettivamente ai paragrafi 1.2 e 1.3.4 della presente
circolare.
Per quanto concerne in particolare il rapporto di rappresentanza si
richiamano le istruzioni impartite dalla soppressa Direzione generale
delle tasse con le risoluzioni n. 361245 del 20 novembre 1976 e n.
520128 del 6 novembre 1978.
2.2. Beni che formano oggetto dell'attività dell'impresa.
Quanto ai beni che formano oggetto dell'attività dell'impresa,
l'art. 3, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica n. 441
del 1997, stabilisce che, per superare la presunzione di acquisto dei
beni senza pagamento dell'imposta, occorre fornire il titolo di
provenienza dei beni stessi attraverso i seguenti prescritti
documenti fiscali:
fattura;
scontrino o ricevuta fiscale aventi le caratteristiche previste
dall'art. 3 del decreto del Presidente della Repubblica 21 dicembre
1996, n. 696;
documento di trasporto di cui al decreto del Presidente della
Repubblica n. 472 del 1996, progressivamente numerato dal ricevente o
da altro valido documento di trasporto.
In mancanza dei suddetti documenti la presunzione può essere
superata:
con l'annotazione nel libro giornale o in altro libro tenuto a
norma del codice civile o in apposito registro tenuto e conservato ai
sensi dell'art. 39 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633
del 1972 ovvero nel registro di cui all'art. 25 del citato decreto
del Presidente della Repubblica n. 633, con l'indicazione delle
generalità del cedente nonchè della natura, qualità e quantità
dei beni e della data di ricezione.
Con la disposizione in esame è stata ampliata da parte del
legislatore la possibilità di superare la presunzione d'acquisto
qualora il contribuente non sia in grado di esibire alternativamente
la fattura, lo scontrino o la ricevuta fiscale aventi le
caratteristiche previste dall'art. 3 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 696 del 1996. Ciò, in relazione alla situazione,
venutasi a creare a seguito della soppressione della bolla di
accompagnamento che non esclude, ora, l'ipotesi dell'esistenza di
beni in attesa di fattura e privi di altro documento giustificativo.
A tale scopo, pertanto, sono stati introdotti, quali ulteriori mezzi
di prova a disposizione del contribuente, oltre al documento di
trasporto di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 472
del 1996 o altro valido documento di trasporto, anche le annotazioni
nei libri contabili previsti dall'art. 3, comma 2, del decreto del
Presidente della Repubblica n. 441 del 1997.
Per quanto riguarda in particolare l'obbligo di numerazione da
parte del ricevente dei documenti di trasporto dei beni che formano
oggetto dell'attività propria dell'impresa, stabilito dall'art. 3,
comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica n. 441 del 1997,
si precisa che il relativo adempimento può considerarsi assolto
qualora il contribuente provveda alla conservazione dei cennati
documenti di trasporto. Infatti non appare coerente, come peraltro
evidenziato dall'apposita Commissione parlamentare per l'attuazione
delle deleghe in materia tributaria, imporre ai contribuenti un
obbligo (quello cioè di numerare il documento di trasporto) non
previsto dalla normativa istitutiva del documento stesso (cfr.
decreto del Presidente della Repubblica n. 472 del 1996).
2.2.1. Beni acquistati e trasportati con mezzi propri.
Come già accennato, l'art. 1, comma 1, del decreto del Presidente
della Repubblica n. 441 del 1997, ha incluso espressamente tra i
luoghi ove il contribuente svolge le proprie operazioni anche i mezzi
di trasporto nella disponibilità dell'impresa.
A tal proposito si fa presente che con la circolare ministeriale 16
settembre 1996, n. 225/E è stato precisato che, nell'ipotesi di
fatturazione immediata, le merci possono viaggiare senza alcun
docucumento, qualora la relativa fattura venga spedita o consegnata
al cessionario entro le ore ventiquattro del giorno in cui è stata
effettuata l'operazione.
Inoltre, la circolare ministeriale 15 ottobre 1996, n. 249/E ha
chiarito che, nell'ipotesi di fatturazione differita, il documento di
trasporto previsto dal decreto del Presidente della Repubblica n. 472
del 1996, può essere spedito nel giorno in cui è iniziato il
trasporto oltre che tramite servizio postale, anche a mezzo corriere
oppure tramite gli strumenti elettronici già indicati dalla
precedente circolare n. 225/E.
Ne consegue che nell'ipotesi in cui l'imprenditore, con mezzi
propri, trasporti, senza documenti giustiticativi per le ragioni
esposte nelle citate circolari emanate per disciplinare le
disposizioni di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 472
del 1996, le merci acquistate dal proprio fornitore, non si può
ragionevolmente presumere, nel caso di controllo in itinere,
l'acquisto in evasione d'imposta se non dopo aver accertato, presso
il destinatario, la mancanza dei prescritti documenti giustificativi
dei beni movimentati e non scortati da alcun documento di trasporto.
3. Operatività delle presunzioni.
L'art. 4 del decreto del Presidente della Repubblica n. 441 del
1997 regola l'operatività delle presunzioni di cessione e di
acquisto.
Al comma 1, del citato art. 4 viene precisato che gli effetti delle
presunzioni di cessione e di acquisto, conseguenti alla rilevazione
fisica dei beni, operano esclusivamente al momento dell'inizio degli
accessi, controlli e verifiche. La norma, quindi, presuppone
implicitamente una verifica fiscale da parte degli organi accertatori
al fine di rilevare, al momento dell'inizio delle operazioni di
controllo, i beni esistenti nei luoghi di svolgimento delle
operazioni del contribuente. Pertanto le presunzioni in argomento
operano limitatamente al periodo d'imposta coincidente con l'anno
solare nel corso del quale è effettuata la verifica.
Al comma 2 del medesimo art. 4 viene previsto che le differenze
quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle
scritture di magazzino di cui al decreto del Presidente della
Repubblica n. 600 del 1973 o della documentazione obbligatoria emessa
e ricevuta e le consistenze delle rimanenze finali registrate dallo
stesso contribuente, costituiscono presunzioni di cessione o di
acquisto per il periodo d'imposta oggetto del controllo. In tal caso
le presunzioni di cessioni e di acquisto operano anche per i periodi
d'imposta precedenti all'anno in corso, ma comunque oggetto del
controllo, qualora emergano in relazione a tali annualità le
differenze quantitative sopradescritte.
L'applicazione della presunzione di cessione comporta in primo
luogo l'irrogazione delle sanzioni previste dagli articoli 41 e 44
del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 (così
come modificati a decorrere, dal 1 aprile u.s., dagli articoli 6,
comma 1, e 13, comma 1, del decreto legislativo n. 471 del 1997) e
consente, in secondo luogo, all'ufficio di recuperare a tassazione il
tributo dovuto della presunta cessione, nelle forme della rettifica o
dell'accertamento induttivo ai sensi rispettivamente degli articoli
54, secondo comma e 55 del citato decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972, a seconda che ricorrano i presupposti
dell'uno o dell'altro tipo di accertamento.
Quanto, invece, alle conseguenze della presunzione d'acquisto,
l'art. 41, sesto comma, del decreto del Presidente della Repubblica
n. 633 del 1972, così come moditicato dall'art. 6, comma 8, del già
citato decreto legislativo n. 471 del 1997, esplicitamente stabilisce
la responsabilità del presunto cessionario per le violazioni in tema
di fatturazione; pertanto, tale soggetto è tenuto comunque al
pagamento delle sanzioni previste da detta disposizione.
Sempre sul piano degli effetti delle presunzioni in commento e,
segnatamente ai poteri d'impulso e d'iniziativa degli uffici in
ambito procedimentale, va altresì messo in particolare risalto che:
a) le fattispecie suscettive di applicazione delle presunzioni, sia
di cessione che di acquisto, a carico del soggetto non esimono
l'ufficio - per ragioni connesse ad una esigenza di completezza
dell'attività dell'accertamento posta in essere nei casi in
questione - dal compiere, avvalendosi di tutti gli strumenti e poteri
accordatigli dall'ordinamento, ulteriore attività di verifica e
controllo, volta - ricorrendone ovviamente le condizioni - alla
identificazione anche dell'altro soggetto, che figurerebbe come
"controparte" delle operazioni oggetto delle presunzioni stesse (e,
come tale, anch'egli "presunto evasore" nella circostanza) ed alla
conseguente adozione delle misure previste, anche di natura
sanzionatoria, a carico di quest'ultimo;
b) le presunzioni in argomento, specificamente preordinate
all'esercizio dell'attività di controllo e di accertamento
dell'imposta sul valore aggiunto, e più precisamente quelle di
cessione, non possono non riflettersi, quanto ai loro effetti, anche
nel campo dell'imposizione diretta, quantomeno nella forma di
"presunzioni semplici". Sussistendo, pertanto, i presupposti
giuridici per l'applicazione, agli effetti dell'imposta sul valore
aggiunto, delle surrichiamate presunzioni di legge, l'ufficio I.V.A.,
laddove non risultino ancora attivati gli uffici delle entrate, avrà
cura - nel mentre provvederà ad adottare i provvedimenti di propria
spettanza e di cui innanzi è cenno - di effettuare, nel contempo, la
dovuta segnalazione del caso all'ufficio delle imposte dirette,
territorialmente competente.
4. Disposizioni finali.
Infine l'art. 5 del regolamento in rassegna ha previsto, al comma 1
l'emanazione di appositi decreti ministeriali e al comma 2 ha
stabilito il necessario coordinamento legislativo al fine di evitare
incertezze interpretative.
In particolare, il comma 1, lettera a) del citato art. 5, con
riguardo alle prove per superare le presunzioni relative ai cali e
agli sfridi, ha demandato al Ministro delle finanze l'emanazione di
un apposito decreto che stabilisce, per specifici beni, la misura
percentuale dei cali naturali e degli sfridi usuali. In
considerazione del particolare tecnicismo necessario per il calcolo
delle relative percentuali riferite alle diverse tipologie di beni,
si fa presente che l'emanazione del suddetto decreto è subordinata
all'acquisizione dei necessari elementi tecnici da parte delle
competenti amministrazioni statali nonchè delle associazioni di
categoria interessate.
Al comma 1, lettera b), del medesimo art. 5, viene altresì
prevista l'approvazione di un modello, in corso di elaborazione, per
le comunicazioni previste dall'art. 2 del regolamento anche al fine
di consentire l'acquisizione dei dati al sistema informativo,
dell'anagrafe tributaria.
Da ultimo il comma 2, dell'art. 5, del decreto del Presidente della
Repubblica n. 441 del 1997, ha stabilito dalla data di entrata in
vigore del regolamento (7 gennaio 1998), s'intendono sostituite le
norme contenute nell'art. 53 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972 e i riferimenti a queste ultime norme
contenuti in ogni altro testo normativo.
La scrivente si riserva di fornire ulteriori chiarimenti
sull'argomento, allorquando saranno approvati i cennati decreti
ministeriali di attuazione.
Gli uffici e le associazioni di categoria in indirizzo, sono
pregate di assicurare la massima diffusione del contenuto della
presente circolare.
Il direttore generale
del Dipartimento delle entrate
Romano