1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 21 del 19-5-1993
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 239 SENTENZA 3 - 13 maggio 1993
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte in genere - Lavoratori dipendenti - Formazione del reddito imponibile - Indennita' e rimborsi di spese per trasferte nell'ambito del territorio comunale - Richiamo alla giurisprudenza della Corte (ordinanze nn. 948/1988 e 556/1987; sentenze nn. 108/1983, 385/1989, 108/1988 e 134/1982) - Discrezionalita' legislativa - Insussistenza di irragionevolezza in materia di disciplina delle indennita' di trasferta fuori dal territorio comunale rispetto alle trasferte nell'ambito di detto territorio - Non fondatezza. (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 48, quarto comma). (Cost., artt. 3, 24 e 53). (093C0522) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.21 del 19-5-1993)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: prof. Francesco Paolo CASAVOLA;
Giudici: avv. Ugo SPAGNOLI, prof. Antonio BALDASSARRE, prof. Vincenzo
CAIANIELLO, avv. Mauro FERRI, prof. Luigi MENGONI, prof. Enzo CHELI,
dott. Renato GRANATA, prof. Giuliano VASSALLI,
prof. Francesco GUIZZI, prof. Cesare MIRABELLI, prof. Fernando
SANTOSUOSSO;

ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 48, quarto
comma, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del Testo
unico delle imposte sui redditi), promossi con n. 2 ordinanze emesse
il 29 giugno-12 settembre 1990 dalla Commissione tributaria di 1
grado di Milano sui ricorsi proposti dalla S.p.a. Italtel Sistemi
impianti e progettazione e da Ladina Ettore contro l'Intendenza di
Finanza di Milano, iscritte ai nn. 343 e 344 del registro ordinanze
1992 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 28,
prima serie speciale, dell'anno 1992;
Visti gli atti di costituzione della s.p.a. Italtel Sistemi
impianti e progettazione e di Ladina Ettore nonchè gli atti di
intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;
Udito nell'udienza pubblica del 30 marzo 1993 il Giudice relatore
Fernando Santosuosso;
Uditi gli avvocati Paolo M. Tabellini e Franco Gallo per la s.p.a.
Italtel Sistemi impianti e progettazione e per Ladina Ettore e
l'Avvocato dello Stato Carlo Bafile per il Presidente del Consiglio
dei ministri;
Ritenuto in fatto
1. - Con due ordinanze, con contenuto pressochè identico, emesse
il 29 giugno-12 settembre 1990 (pervenute alla Corte costituzionale
il 10 giugno 1992) la Commissione tributaria di primo grado di Milano
ha sollevato questione incidentale di legittimità costituzionale
dell'art. 48, quarto comma, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917,
nella parte in cui dispone che anche le indennità e i rimborsi di
spese per le trasferte nell'ambito del territorio comunale, esclusi i
rimborsi per spese di trasporto comprovati da documenti provenienti
dal vettore, concorrono a formare il reddito, in riferimento agli
artt. 3, 24 e 53 della Costituzione.
Nei relativi giudizi si controverte in ordine ad istanze di
rimborso di versamenti diretti di imposta effettuati al suddetto
titolo.
Si rileva nelle ordinanze innanzitutto come il quarto comma
dell'art. 48 del T.U.I.R. preveda, per i lavoratori dipendenti,
l'esclusione, ancorchè parziale, dalla base imponibile di tutte le
indennità ed i rimborsi spese percepiti per le trasferte fuori del
territorio comunale.
Tenuto conto dell'identica natura della remunerazione o rimborso
corrisposto al "trasfertista" extra comunale rispetto a quello
comunale, si ritiene che il differente criterio di tassazione
realizzi violazione del principio di parità (art. 3 della
Costituzione), del principio di proporzionalità di contribuzione
tributaria (art. 53 della Costituzione) e di quello di difesa (art.
24 della Costituzione).
Le posizioni contrattuali dei cosiddetti trasfertisti si
appaleserebbero infatti connotate da una sostanziale identità
giuridica sia sul piano delle prestazioni, sia su quello conseguente
degli istituti retributivi, compensativi o reintegrativi, pur con le
varianti derivanti dalla diversa onerosità soggettiva delle
trasferte.
Tali diversità non sarebbero rilevanti nel caso in esame, posto
che "la commessa indagine riguarda solamente il proporsi e
l'atteggiarsi dei connotati unitari rilevanti del rapporto di lavoro
verso il conseguente rapporto tributario dell'intera categoria dei
trasfertisti".
Invero, si osserva, la "retribuzione ed il corrispettivo
contrattuale alle categorie dei trasfertisti (che costituiscono il
presupposto tributario reddituale) sono connotati in parte da una
voce indennitaria e reintegrativa di meri esborsi connessa al momento
territoriale delle prestazioni senza che su di essa incida in alcun
modo la loro natura ed il loro contenuto di scambio".
Infine, il previsto sistema di detrazioni, pur essendo un giusto
correttivo, non inciderebbe sulle situazioni soggettive alle quali in
via esclusiva deve essere ricondotto il concetto normativo di
capacità contributiva, retta dal principio di uguaglianza, data
l'unica natura giuridica (indennitaria) del corrispettivo spettante
alla categoria di "trasfertisti".
2. - Si sono costituiti nei rispettivi giudizi i ricorrenti
(Ladina Ettore e Italtel Sistemi s.p.a.) con distinte memorie di
identico contenuto.
A sostegno della fondatezza della questione si mettono in evidenza
le seguenti circostanze: circa il 70-90% degli spostamenti effettuati
dai "trasfertisti" avviene all'interno della cerchia urbana; ai
trasfertisti viene consentito di utilizzare indifferentemente
l'autoveicolo personale ovvero quello messo a disposizione
dall'azienda.
Chiarita la natura delle indennità di trasferta, quali
"erogazioni tese a rimborsare forfettariamente il dipendente delle
spese sostenute nel corso di trasferimenti", si rileva che fu
l'interpretazione da parte dell'Amministrazione a distinguere tra
"spese sostenute nel Comune = spese di produzione", e "spese
sostenute fuori del Comune = spese di trasferta", introducendo un
principio poi recepito nella norma impugnata.
In particolare, la violazione dell'art. 3 della Costituzione si
evincerebbe dalla "assoluta disomogeneità demografica, sociale,
economica e territoriale" dei Comuni, classificati infatti dalla
Statistica Nazionale in 12 classi demografiche.
Ciò porterebbe, in definitiva, a penalizzare il lavoratore che
presta la propria opera in Comuni di grande estensione ed elevata
densità demografica, non avendo il legislatore provveduto, quanto
meno, a graduare l'intensità dell'imposizione "in funzione della
densità del Comune di stanza".
Anche sotto il profilo di una violazione dell'art. 53 della
Costituzione vi sarebbe, quindi, un'imposizione di "ricchezze
fittizie o solo apparenti", risultando la semplificazione operata dal
legislatore viziata da "arbitrarietà ed irrazionalita'".
Si tratterebbe in sostanza di una presunzione juris et de jure su
spese di produzione, senza possibilità, quindi, di fornire prova
contraria (art. 24 della Costituzione).
3. - È intervenuta nei rispettivi giudizi l'Avvocatura generale
dello Stato in rappresentanza del Presidente del Consiglio dei
ministri, che ha concluso per l'infondatezza della questione.
Lo stesso art. 48, si osserva, ha stabilito che viene considerato
reddito (sia pure nei limiti di un terzo) quell'indennità
corrisposta con rimborso a piè di lista per spese di alloggio.
In ogni caso, non esistendo costi da reintegrare per le trasferte
(che tali non sono) entro il territorio comunale, i relativi compensi
avrebbero natura retributiva e non indennitaria, non risultando
comparabile l'indennità in questione con l'indennità di trasferta
vera e propria.
Considerato in diritto
1. - Con le ordinanze di rimessione n. 343 e 344, emesse il 29
giugno-12 settembre 1990 e pubblicate sulla Gazzetta Ufficiale della
Repubblica n. 28, prima serie speciale, dell'anno 1992, la
Commissione tributaria di 1 grado di Milano dubita della
costituzionalità dell'art. 48, quarto comma, del d.P.R. 22 dicembre
1986, n. 917 (Approvazione del Testo unico delle imposte sui
redditi), nella parte in cui dispone che anche le indennità e i
rimborsi di spese per le trasferte nell'ambito del territorio
comunale, esclusi i rimborsi per spese di trasporto comprovati da
documenti provenienti dal vettore, concorrono a formare il reddito,
in quanto contrastante con gli artt. 3, 24 e 53 della Costituzione;
in relazione da un lato, all'identica natura delle remunerazioni o
rimborsi corrisposti al "trasfertista" extra comunale ovvero a quello
comunale, e dall'altro, al differente criterio di tassazione di tali
rimborsi, in violazione del principio di parità (art. 3 della
Costituzione), del principio di proporzionalità di contribuzione
tributaria (art. 53 della Costituzione) e di quello di difesa (art.
24 della Costituzione).
2. - La questione - che va esaminata unitariamente con riguardo
alle tre norme costituzionali cui si fa riferimento - appare a questa
Corte destituita di fondamento.
Giova premettere che, alla luce dei chiarimenti desunti dalla
dottrina e dalla giurisprudenza, i compensi dovuti ai lavoratori
dipendenti si distinguono a seconda che abbiano: a) natura
retributiva quando servono a soddisfare normali esigenze di vita del
lavoratore remunerando le prestazioni da lui fornite, sia che si
tratti di compensi in danaro o in natura, con carattere di base
oppure integrativo, ma sempre con requisiti di determinatezza e di
corrispettività dell'opera prestata; b) natura risarcitoria, quando
sono diretti ad indennizzare il dipendente per particolari condizioni
disagevoli alle quali egli va incontro in occasionali situazioni di
lavoro; c) natura restitutoria, quando tendono a rimborsare al
lavoratore l'anticipazione di costi di produzione del reddito del
datore di lavoro.
Tenute presenti queste qualificazioni, la norma denunziata (art.
48, quarto comma, d.P.R. 917 del 1986), riguardante le trasferte ai
fini tributari, stabilisce che le indennità percepite per trasferte
fuori del territorio comunale non costituiscono retribuzione: a) per
tutte le spese di viaggio (senza alcuna distinzione fra uso di mezzi
propri o di altri vettori), nonchè per un terzo delle spese di
alloggio, in quanto aventi natura restitutoria; b) per la parte non
eccedente le L. 60.000 al giorno, elevate a 100.000 per le trasferte
all'estero, in quanto aventi natura risarcitoria a compenso di altre
spese e soprattutto del disagio derivante dalla prestazione di lavoro
in regime particolare. La parte dell'indennità eccedente i predetti
limiti viene considerata di natura retributiva.
Per quanto, invece, riguarda le indennità per trasferte
nell'ambito del territorio comunale, la norma in esame - recependo un
orientamento emerso precedentemente in circolari ministeriali,
contratti collettivi e dottrina - ha ritenuto di adottare una
distinzione semplificata, qualificandole interamente di natura
retributiva, "tranne i rimborsi di spese di trasporto comprovate da
documenti provenienti dal vettore" (con esclusione quindi di quelle
sostenute per uso di mezzi propri del lavoratore), limitando così la
natura restitutoria alle sole spese sicuramente documentate, ed
escludendo la natura risarcitoria di eventuali compensi del disagio
affrontato per gli spostamenti nell'ambito del territorio stesso.
3. - Prima di valutare se il differente trattamento previsto dalla
legge tributaria per le indennità di trasferta nell'ambito del
territorio comunale rispetto a quello per trasferte extracomunali sia
o meno in contrasto con principi costituzionali, è necessario tener
presenti due fondamentali distinzioni fatte dalla dottrina e dalla
giurisprudenza nel tema in esame. È stato cioè precisato che la
trasferta in senso stretto - postulando la predeterminazione di un
luogo fisso per la prestazione lavorativa ed un mutamento meramente
provvisorio del luogo stesso (cosiddette missioni) - non è
ravvisabile sia quando ci si trovi di fronte alla diversa situazione
di un effettivo "trasferimento" del dipendente in altra sede di
lavoro, sia quando - pur con fondamentale riferimento ad una sede
aziendale fissa - la prestazione di lavoro, per sua natura, si svolga
normalmente fuori della sede stessa. In questo secondo caso, si è
costantemente ritenuto - in numerose decisioni della Cassazione - che
la retribuzione imponibile comprende integralmente quanto corrisposto
ai cosiddetti "trasfertisti", in quanto correlato alla causa tipica e
normale del rapporto.
Conformemente a questo orientamento, deve quindi ritenersi che,
per i compensi corrisposti a questi lavoratori impropriamente
indicati come "trasfertisti", non si versi in tema di indennità di
trasferta, ma di retribuzione per le attività lavorative che
comportino un continuo movimento del dipendente per raggiungere - con
mezzi di solito messi a disposizione dal datore di lavoro - località
diverse, determinabili sulla base delle opere da eseguire ovvero per
la natura dell'attività (come quella di trasporto), oggetto stesso
del rapporto di lavoro.
4. - Per quanto riguarda le indennità relative alle trasferte
occasionali, come sopra precisate, deve anzitutto escludersi che, ove
sia stabilito che dette indennità non entrano in tutto o in parte
nel calcolo dei contributi previdenziali o nel calcolo della
retribuzione ai fini pensionistici, debba questa disciplina normativa
o collettiva essere rispettata anche dal legislatore tributario, il
quale è invece tenuto a seguire propri criteri, fondati
essenzialmente sul principio della capacità contributiva, e - con
riferimento al reddito di lavoro dipendente - sul principio generale
della onnicomprensività di "tutti i compensi, comunque denominati"
(art. 48, primo comma, Testo unico 917 del 1986).
Va, inoltre, ricordata la giurisprudenza di questa Corte
(ordinanze n. 948 del 1988 e n. 556 del 1987; sentenze n. 108 del
1983 e n. 134 del 1982), secondo cui la deducibilità dal reddito di
determinati oneri sostenuti dal contribuente (come quello cui va
incontro il lavoratore quando sia trasferito in comune diverso da
quello dove prestava precedentemente la propria opera o dove risiede
il proprio nucleo familiare) rientra nell'esclusiva competenza del
legislatore, il quale, nella sua discrezionalità insindacabile, deve
razionalmente valutare l'incidenza dell'onere sostenuto per la
produzione del reddito, tenendo conto della necessità di conciliare
le esigenze finanziarie dello Stato con quelle del cittadino chiamato
a contribuire ai bisogni della vita collettiva, non meno pressanti di
quelli della vita individuale.
5. - Deve piuttosto considerarsi se sia o meno ragionevole la
diversità di trattamento che il legislatore tributario ha stabilito
circa l'esclusione dal reddito imponibile di tutta o parte delle
indennità di trasferta fuori dal territorio comunale, rispetto alle
trasferte nell'ambito di detto territorio.
La Corte ritiene che non sussista questa irragionevolezza, non
solo perchè le vere e proprie trasferte sono quelle relative alla
dislocazione temporanea oltre i confini (comunali) della sede di
lavoro; ma perchè queste "missioni" si differenziano per la loro
eccezionalità e la loro maggiore controllabilità, nonchè per la
consistenza delle relative spese e del disagio che ne deriva al
lavoratore.
Appare invece non irragionevole la più rigorosa indeducibilità
di parte dell'indennità per le cosiddette trasferte nell'ambito
territoriale del Comune dove ha sede l'azienda, sia per la
considerazione della maggiore normalità del fenomeno, del più
limitato disagio e delle minori spese, sia per il rischio di un più
facile gonfiamento di spese non comprovate, cui potrebbe forse avere
qualche interesse lo stesso datore di lavoro, sostituto d'imposta.
In proposito, va ricordata la giurisprudenza di questa Corte
(ordinanze n. 385 del 1989 e n. 108 del 1988) secondo cui il
legislatore può, nella sua discrezionalità, dettare misure atte a
prevenire l'inosservanza dei doveri di lealtà e correttezza da parte
del contribuente, purchè non risultino superati i limiti della
ragionevolezza; il che non accade nella specie.
Ritenuto, quindi, che tali limiti di ragionevolezza non sono stati
superati dalla norma denunziata nel prevedere un diverso trattamento
per le differenti situazioni degli spostamenti dei lavoratori
nell'ambito del territorio comunale rispetto a quelli fuori di detto
territorio, deve osservarsi che rientra nella discrezionalità del
legislatore l'eventuale valutazione circa l'opportunità di
differenziare ulteriormente il trattamento di detti spostamenti nel
territorio comunale a seconda della classificazione dei Comuni
proporzionata alla densità demografica.
In ogni caso, la legge tributaria già prevede, anche per i
lavoratori dipendenti, la detrazione di una somma proporzionalmente
determinata in relazione ad altri criteri, quale costo di produzione
del reddito dei lavoratori stessi (art. 13, Testo unico n. 917 del
1986).

PER QUESTI MOTIVI
LA CORTE COSTITUZIONALE
Riuniti i giudizi iscritti ai numeri 343 e 344 del registro
ordinanze 1992, dichiara non fondate le questioni sollevate, relative
alla legittimità costituzionale dell'art. 48, quarto comma, del
d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del Testo unico delle
imposte sui redditi), in riferimento agli artt. 3, 24 e 53 della
Costituzione sollevate dall'ordinanza in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 3 maggio 1993.
Il Presidente: CASAVOLA
Il redattore: SANTOSUOSSO
Il cancelliere: DI PAOLA
Depositata in cancelleria il 13 maggio 1993.
Il direttore della cancelleria: DI PAOLA
93C0522