Serie Generale n. 36 del 13-2-1997
CIRCOLARI
MINISTERO DELLE FINANZE
MINISTERO DELLE FINANZE
CIRCOLARE 5 febbraio 1997, n. 23
Imposta sul reddito delle persone fisiche - Redditi soggetti a tassazione separata - Sentenza della Corte costituzionale n. 287/96 - Art. 3, commi 82, 83 e 84, della legge 28 dicembre 1995, n. 549. (GU Serie Generale n.36 del 13-02-1997)

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di finanza
Premessa
L'art. 3 della legge 28 dicembre 1995, n. 549, ha apportato talune
modificazioni ed integrazioni alla disciplina dei redditi soggetti a
tassazione separata di cui all'art. 16 del testo unico delle imposte
sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.
In particolare, con i commi 82 e 83 dell'art. 3 sopracitato è
stata:
1. sostituita la disposizione di cui al citato art. 16, comma 1,
lettera b), stabilendosi che per emolumenti arretrati si devono
intendere quelli corrisposti "per prestazioni di lavoro dipendente
riferibili ad anni precedenti, percepiti per effetto di leggi, di
contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi
sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle
parti", compresi i compensi e le indennità di cui alle lett. a) e g)
del comma 1 dell'art. 47 nonchè le pensioni e gli assegni di cui al
comma 2 dell'art. 46 dello stesso testo unico;
2. inserita, in detto comma 1, dopo la lettera c), la lettera c-bis),
avente ad oggetto le indennità di mobilità di cui all'art. 7, comma
5, della legge 23 luglio 1991, n. 223, ed il trattamento di
integrazione salariale di cui all'art. 1-bis del decreto-legge 10
giugno 1994, n. 357, convertito, con modificazioni, dalla legge 8
agosto 1994, n. 489, corrisposti anticipatamente;
3. integrato il successivo comma 3, secondo periodo, includendo tra
le disposizioni ivi richiamate quella di cui alla predetta lettera
c-bis) dello stesso articolo;
4. integrato l'art. 18, comma 1, primo periodo, del Tuir, includendo
tra le disposizioni ivi richiamate quella di cui alla lettera c-bis)
dell'art. 16 del medesimo testo unico;
5. integrato l'art. 1, terzo comma, secondo periodo, del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 600, includendo tra le disposizioni ivi richiamate
quella di cui alla lettera c-bis) dell'art. 16 del Tuir.
Più di recente la Corte Costituzionale, con sentenza, dell'11
luglio 1996, n. 287, ha dichiarato l'illegittimità costituzionale
parziale dell'art. 16, comma 1, lett. b), del Tuir nella parte in cui
non ricomprende tra i redditi ammessi a fruire del particolare regime
della tassazione separata l'indennità di disoccupazione prevista
dall'art. 47, comma 1, lett. e), del Tuir.
In relazione a quanto sopra, al fine di assicurare l'uniforme
applicazione delle suddette modifiche normative e di impartire
univoche istruzioni agli uffici circa gli effetti della predetta
sentenza costituzionale, si forniscono i seguenti chiarimenti.
Emolumenti arretrati
Con la modifica di cui al punto 1 della premessa sono state indicate
in modo tassativo le condizioni in presenza delle quali i redditi di
lavoro dipendente tardivamente corrisposti possono fruire del
particolare regime della tassazione separata previsto dal richiamato
art. 16, comma 1, lettera b), del Tuir, che nella precedente
formulazione non forniva la nozione di "emolumenti arretrati", ma si
limitava a far generico riferimento agli "emolumenti arretrati
relativi ad anni precedenti per prestazioni di lavoro dipendente".
È noto che per i redditi della specie vige il criterio di cassa, in
forza del quale gli stessi devono essere assoggettati ad imposizione
nello stesso anno in cui sono pagati.
Per attenuare gli effetti negativi che sarebbero derivati da una
rigida applicazione di questo criterio venne stabilito - già con la
disposizione di cui all'art. 12, primo comma, lett. d), dell'abrogato
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 - che nell'ipotesi di emolumenti
arretrati l'imposta dovesse applicarsi separatamente dagli altri
redditi posseduti nello stesso periodo d'imposta e, più
precisamente, applicando ad essi l'aliquota corrispondente alla metà
del reddito complessivo netto posseduto dal contribuente nel biennio
precedente a quello della messa in pagamento.
Al fine di evitare, tuttavia, che la regola sopra enunciata fosse
utilizzata con finalità elusiva, l'Amministrazione finanziaria - fin
dalle prime istruzioni fornite con la circolare n.1/R.T. del 15
dicembre 1973 - dopo aver precisato che non poteva invocarsi
l'applicazione del regime di tassazione separata ogni qual volta la
corresponsione in un periodo d'imposta successivo fosse connaturata
alla tipologia dell'emolumento da corrispondere, ebbe ad affermare
che per emolumenti arretrati dovevano intendersi tutte quelle somme
che, per effetto di leggi, contratti, sentenze, promozioni,
cambiamenti di qualifica od altro titolo similare, erano corrisposte
per prestazioni relative ad anni precedenti a quello in cui venivano
messi in pagamento. Sulla base di tale criterio venne
conseguentemente affermato che il particolare sistema della
tassazione separata non poteva essere applicato a quegli emolumenti
la cui ritardata percezione non trovava giustificazione in uno degli
anzidetti titoli.
La prevalente giurisprudenza delle Commissioni tributarie,
confermata dalla Suprema Corte di Cassazione, ha invece costantemente
posto in evidenza come la disposizione di che trattasi fosse norma di
carattere generale, applicabile a qualunque somma erogata in un
periodo d'imposta successivo a quello in cui il pagamento avrebbe
dovuto avere luogo.
Ciò premesso, al fine di superare il cennato contrasto
interpretativo, con l'art. 3, comma 82, della legge in oggetto si è
provveduto a sostituire l'art. 16, comma 1, lettera b), del Tuir,
fornendo quella nozione "emolumenti arretrati" che era del tutto
assente nella disposizione sostituita.
La nuova versione della norma in commento stabilisce, come già
anticipato, che sono soggetti a tassazione separata gli emolumenti
arretrati, riferibili ad anni precedenti, percepiti per effetto di
leggi, di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi
sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle
parti.
In tal modo si è tenuto conto sia dell'orientamento manifestato
dalla prevalente giurisprudenza circa la nozione di emolumenti
arretrati, sia della evoluzione della prassi amministrativa
intervenuta nella soggetta materia.
In merito a tale disciplina, si fa presente che le situazioni che
possono in concreto assumere rilevanza ai fini di cui trattasi sono -
come precisato anche nella relazione illustrativa della legge n. 549
del 1995 - di due tipi:
a) quelle di carattere giuridico, che consistono nel sopraggiungere
di norme legislative, di sentenze o di provvedimenti amministrativi,
ai quali è sicuramente estranea l'ipotesi di un accordo tra le parti
in ordine ad un rinvio del tutto strumentale nel pagamento delle
somme spettanti;
b) quelle consistenti in oggettive situazioni di fatto, che
impediscono il pagamento delle somme riconosciute spettanti entro i
limiti di tempo ordinariamente adottati dalla generalità dei
sostituti d'imposta.
A titolo meramente esemplificativo, all'ipotesi sub b) sono
riconducibili sia la sospensione totale del pagamento delle
retribuzioni non derivante da circostanze imputabili alla preordinata
volontà del datore di lavoro e dei dipendenti, ma da una accertata
situazione di grave dissesto finanziario, sia il tardivo pagamento
del trattamento di cassa integrazione, trattandosi di ipotesi
imputabile all'adozione di complesse procedure, tipiche di molti enti
pubblici.
Resta confermato che l'applicazione del regime di tassazione
separata deve escludersi ogni qualvolta la corresponsione degli
emolumenti in un periodo d'imposta successivo deve considerarsi
fisiologica rispetto ai tempi tecnici occorrenti per l'erogazione
degli emolumenti stessi.
È utile sottolineare inoltre che i principi sopra esposti vanno
osservati anche per quel che concerne l'applicazione del particolare
regime della tassazione separata nel caso in cui l'ipotesi degli
emolumenti arretrati riguardi altre tipologie reddituali, quali sono
i compensi percepiti dai soci lavoratori di società cooperative di
produzione e lavoro, le indennità per cariche elettive di cui,
rispettivamente, alle lettere a) e g) dell'art. 47 del Tuir, nonchè
le indennità di disoccupazione di cui alla lettera e) dello stesso
art. 47 del Tuir, in conformità alla sentenza della Corte
Costituzionale richiamata nella premessa.
Poichè tra le finalità della nuova disciplina vi è quella sia di
superare l'attuale contenzioso che di prevenire richieste di rimborso
derivanti dalla sopraggiunta normativa, con la disposizione di
carattere transitorio recata dall'art. 3, comma 84, della citata
legge n. 549 del 1995, è stato stabilito che relativamente agli
emolumenti arretrati percepiti in periodi d'imposta precedenti al
1996 non si fa luogo a rimborsi d'imposta ne alla restituzione di
somme già rimborsate.
Indennità di mobilità e trattamento di integrazione salariale
Con la disposizione aggiuntiva di cui alla lettera c-bis) dell'art.
16 del Tuir è stato previsto l'assoggettamento al regime della
tassazione separata sia delle indennità di mobilità di cui all'art.
7, comma 5, della legge 23 luglio 1991, n. 223, che del trattamento
di integrazione salariale di cui all'art. 1-bis del decreto-legge 10
giugno 1994, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto
1994, n. 489, corrisposti anticipatamente.
La disposizione in esame si rende applicabile con riferimento alle
citate indennità e integrazioni salariali corrisposte a decorrere
dall'1.1.1996.
La ratio della norma è quella di attenuare l'eccessivo carico
fiscale che in assenza di una siffatta disposizione si sarebbe
verificato in sede di corresponsione anticipata delle somme ivi
previste e, in definitiva, la disposizione è volta ad assicurare
maggiori disponibilità finanziarie a quanti intendano avviare nuove
iniziative produttive.
La collocazione di questa nuova previsione normativa nell'articolo
16 del Tuir consente l'applicazione della disposizione di cui
all'art. 18, comma 1, del medesimo testo unico, e cioè dell'aliquota
corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del
contribuente nel biennio anteriore a quello in cui è avvenuta la
percezione delle somme.
Per effetto della integrazione della disposizione contenuta
nell'ultimo periodo del comma 3 dell'art. 16 del Tuir, all'indennità
ed al trattamento in questione è applicabile in sede di liquidazione
definitiva dell'imposta da parte degli uffici tributari il più
favorevole trattamento tra il regime della tassazione separata e
quello ordinario.
Infine, in forza dell'integrazione della disposizione contenuta nel
secondo periodo del terzo comma dell'art. 1 del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 600, l'indennità e il trattamento in parola devono essere
dichiarati dai percettori solo se sono stati corrisposti da soggetti
che per legge non hanno l'obbligo di effettuare ritenute.
Indennità di disoccupazione
Per quanto concerne gli effetti della sentenza n. 287, dell'11
luglio 1996, con la quale la Corte Costituzionale ha dichiarato
l'illegittimità costituzionale parziale dell'art. 16, comma 1, lett.
b), del Tuir nella parte in cui non ricomprende tra i redditi ammessi
a tassazione separata l'indennità di disoccupazione indicata
nell'art. 47, comma 1, lett. e), del Tuir, la scrivente ritiene che
anche in questo caso debba assumersi il criterio, più volte
affermato, sia dalla scrivente che dalla Corte di Cassazione (cfr.
Cass. 23 del 14 gennaio 1988 n. 4223; 28 ottobre 1988 n. 5869), con
riguardo alla sentenza n. 42 del 25 marzo 1980, con la quale il
giudice costituzionale ebbe a dichiarare l'illegittimità della norma
concernente l'assoggettamento ad Ilor dei redditi di lavoro autonomo
non assimilabili ai redditi di impresa.
In detta occasione è stato affermato che la declaratoria di
incostituzionalità incide esclusivamente sui rapporti tributari,
pendenti alla data della pronuncia, relativamente ai quali la norma
illegittima potrebbe ancora operare, mentre non spiega alcuno effetto
relativamente ai rapporti già esauriti, per tali dovendosi intendere
quelli per i quali si sia formato il giudicato o sia diventato
definitivo un atto amministrativo o siano decorsi i termini di
prescrizione o di decadenza stabiliti dalle leggi che regolano i
rapporti medesimi.
Pertanto, la sentenza in parola non svolge alcun effetto, e
conseguentemente il contribuente non ha diritto al rimborso della
maggiore imposta pagata, allorchè si versi in una delle seguenti
situazioni:
* il pagamento sia stato eseguito in base ad un'iscrizione a ruolo
diventata definitiva per mancata impugnazione entro il termine
prescritto dalla notifica della cartella esattoriale;
* si tratti di versamento diretto (per autotassazione) per il
quale sia intervenuta la decadenza prevista dall'art. 38 del D.P.R.
n. 602 del 1973, per non aver il contribuente presentato domanda di
rimborso alla Direzione Regionale delle Entrate territorialmente
competente entro il termine di diciotto mesi dal pagamento, ovvero
per non aver presentato ricorso avverso il silenzio-rifiuto della
Amministrazione finanziaria.
* * *
Gli Uffici in indirizzo sono pregati di dare la massima diffusione
alle istruzioni contenute nella presente circolare
Il direttore generale
del Dipartimento delle entrate
ROMANO