1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 30 del 1-8-2007
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 330 SENTENZA 11 - 27 luglio 2007
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Imposta sul valore aggiunto (I.V.A.) - Rimborso di credito d'imposta - Mancato esercizio dell'opzione per differenti regimi di determinazione dell'imposta o di regimi contabili - Sopravvenuta norma di interpretazione autentica - Opzione desumibile da comportamenti concludenti del contribuente - Applicabilita' ai comportamenti concludenti tenuti dal contribuente anteriormente alla data di entrata in vigore della normativa sopravvenuta - Previsto divieto di restituzione di imposte, soprattasse e pene pecuniarie gia' pagate - Eccepita inammissibilita' della questione per insufficiente descrizione della fattispecie - Reiezione. - Legge 21 novembre 2000, n. 342, art. 4, comma 1, secondo periodo. - Costituzione, art. 3. Imposte e tasse - Imposta sul valore aggiunto (I.V.A.) - Rimborso di credito d'imposta - Mancato esercizio dell'opzione per differenti regimi di determinazione dell'imposta o di regimi contabili - Sopravvenuta norma di interpretazione autentica - Opzione desumibile da comportamenti concludenti del contribuente - Applicabilita' ai comportamenti concludenti tenuti dal contribuente anteriormente alla data di entrata in vigore della normativa sopravvenuta - Previsto divieto di restituzione di imposte, soprattasse e pene pecuniarie gia' pagate - Eccepita inammissibilita' della questione per irrilevanza - Reiezione. - Legge 21 novembre 2000, n. 342, art. 4, comma 1, secondo periodo. - Costituzione, art. 3. Imposte e tasse - Imposta sul valore aggiunto (I.V.A.) - Rimborso di credito d'imposta - Mancato esercizio dell'opzione per differenti regimi di determinazione dell'imposta o di regimi contabili - Sopravvenuta norma di interpretazione autentica - Opzione desumibile da comportamenti concludenti del contribuente - Applicabilita' ai comportamenti concludenti tenuti dal contribuente anteriormente alla data di entrata in vigore della normativa sopravvenuta - Previsto divieto di restituzione delle imposte gia' pagate - Violazione del principio di uguaglianza - Illegittimita' costituzionale in parte qua. - Legge 21 novembre 2000, n. 342, art. 4, comma 1, secondo periodo. - Costituzione, art. 3. Imposte e tasse - Imposta sul valore aggiunto (I.V.A.) - Rimborso di credito d'imposta - Mancato esercizio dell'opzione per differenti regimi di determinazione dell'imposta o di regimi contabili - Sopravvenuta norma di interpretazione autentica - Opzione desumibile da comportamenti concludenti del contribuente - Applicabilita' ai comportamenti concludenti tenuti dal contribuente anteriormente alla data di entrata in vigore della normativa sopravvenuta - Previsto divieto di restituzione delle soprattasse e pene pecuniarie gia' pagate - Illegittimita' costituzionale consequenziale in parte qua. - Legge 21 novembre 2000, n. 342, art. 4, comma 1, secondo periodo. - Costituzione, art. 3; legge 11 marzo 1953, n. 87, art. 27. (007C1044) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.30 del 1-8-2007)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: Franco BILE;
Giudici: Giovanni Maria FLICK, Francesco AMIRANTE, Ugo DE SIERVO,
Paolo MADDALENA, Alfio FINOCCHIARO, Alfonso QUARANTA, Franco GALLO,
Luigi MAZZELLA, Gaetano SILVESTRI, Sabino CASSESE, Maria Rita SAULLE,
Giuseppe TESAURO, Paolo Maria NAPOLITANO;

ha pronunciato la seguente

Sentenza

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 4, comma 1,
secondo periodo, della legge 21 novembre 2000, n. 342 (Misure in
materia fiscale), promosso con ordinanza depositata il 30 agosto 2006
dalla Commissione tributaria regionale della Sardegna, nel giudizio
vertente tra la società semplice Avicola S. Chiara e l'Agenzia delle
entrate - Ufficio di Oristano, iscritta al n. 201 del registro
ordinanze 2007 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
n. 15, 1ª serie speciale, dell'anno 2007.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella Camera di consiglio del 4 luglio 2007 il giudice
relatore Franco Gallo.

Ritenuto in fatto

1. - Con ordinanza pronunciata il 27 febbraio 2006 e depositata
il 30 agosto successivo, la Commissione tributaria regionale della
Sardegna, nel corso di un giudizio di appello conseguente a rinvio
dalla Corte di cassazione, ha sollevato, in riferimento all'art. 3
della Costituzione, questione di legittimità costituzionale
dell'art. 4, comma 1, secondo periodo, della legge 21 novembre 2000,
n. 342 (Misure in materia fiscale), il quale dispone che «Non si fa
luogo a restituzione di imposte, soprattasse e pene pecuniarie già
pagate».
Il giudice rimettente precisa che tale articolo stabilisce, nel
non censurato primo periodo del suo unico comma (composto da due
periodi), che «L'articolo 1 del decreto del Presidente della
Repubblica 10 novembre 1997, n. 442, concernente l'opzione e la
revoca di regimi di determinazione dell'imposta o di regimi
contabili, si intende applicabile anche ai comportamenti concludenti
tenuti dal contribuente anteriormente alla data di entrata in vigore
del citato decreto n. 442 del 1997». Il medesimo rimettente,
deducendo dalla rubrica del citato art. 4 («Norma interpretativa») la
natura interpretativa della norma e rilevato che questa «comunque
[...] riguarda la portata applicativa dell'art. 1, comma 1, del
d.P.R. n. 442 del 1997» (Regolamento recante norme per il riordino
della disciplina delle opzioni in materia di imposta sul valore
aggiunto e di imposte dirette), afferma che la sollevata questione di
legittimità costituzionale concerne l'«art. 4, comma 1, della legge
21 novembre 2000, n. 342, laddove si dispone che «Non si fa luogo a
restituzione di imposte, soprattasse e pene pecuniarie già pagate»,
in relazione all'art. 1, comma 1, del d.P.R. 10 novembre 1997,
n. 442».
1.1. - Il giudice a quo riferisce, in punto di fatto, che: la
contribuente - la società semplice «Avicola S. Chiara» - aveva
presentato, unitamente alla dichiarazione dell'IVA riguardante
l'anno 1988, la richiesta di rimborso, con procedura accelerata, di
un credito della stessa imposta; la Commissione tributaria di primo
grado aveva accolto l'impugnazione proposta dalla contribuente
avverso il silenzio-rifiuto formatosi su detta richiesta di rimborso;
la Commissione tributaria regionale della Sardegna aveva accolto
l'appello proposto dall'amministrazione finanziaria avverso la
sentenza di primo grado, rilevando che la contribuente non aveva
esercitato per iscritto l'opzione, prevista dall'art. 34 del d.P.R.
26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell'imposta sul
valore aggiunto), per l'applicazione dell'imposta nei modi ordinari
e, quindi, non aveva diritto al rimborso; con sentenza n. 11713 del
2001, la Corte di cassazione aveva accolto il ricorso della
contribuente avverso la decisione di appello, cassando quest'ultima
pronuncia e rinviando la causa, per un nuovo esame, ad altra sezione
della stessa Commissione tributaria regionale. Il giudice rimettente
riferisce, inoltre, che, con la citata sentenza, la Corte di
cassazione aveva rilevato l'entrata in vigore, successivamente alla
pronuncia di appello, dell'art. 4, comma 1, della legge n. 342 del
2000, il quale aveva disposto l'applicazione retroattiva dell'art. 1
del d.P.R. n. 442 del 1997 - secondo cui l'opzione per il regime
normale dell'IVA può essere desunta da comportamenti concludenti del
contribuente - anche ai comportamenti concludenti tenuti dal
contribuente anteriormente all'entrata in vigore di tale decreto
presidenziale, avente natura regolamentare (7 gennaio 1998). Il
giudice a quo aggiunge che la medesima Corte di cassazione - dopo
aver constatato l'omessa considerazione, da parte del giudice di
appello, «della concludente condotta» tenuta dalla contribuente in
relazione all'anno d'imposta 1988 circa la suddetta opzione per il
regime ordinario dell'IVA e dopo aver osservato che il sopravvenuto
art. 4 della legge n. 342 del 2000 dispone, tra l'altro, che «Non si
fa luogo a restituzione di imposte, soprattasse e pene pecuniarie
già pagate» - aveva cassato la sentenza impugnata e rinviato alla
stessa Commissione tributaria regionale, per un nuovo esame di
merito, «comprensivo - ai fini della valutazione di rilevanza - di
eventuali profili di legittimità costituzionale della disposizione»
di esclusione dal rimborso, «avuto riguardo alla tecnica legislativa
impiegata, tipica dei provvedimenti di «condono» di recente censurata
dal giudice delle leggi in analoga fattispecie normativa (Corte cost.
416/2000; cfr. pure Cass., ord. 381/2000)».
1.2. - Poste tali premesse, il giudice rimettente, sulla scorta
della indicata sentenza del giudice di legittimità, osserva, in
punto di non manifesta infondatezza della questione, che l'art. 4,
comma 1, della legge n. 342 del 2000, mentre nel primo periodo
valorizza retroattivamente il comportamento concludente tenuto dai
contribuenti prima del 7 gennaio 1998, ai fini della manifestazione
della menzionata opzione per l'applicazione del regime ordinario
dell'IVA, viceversa nel secondo periodo dello stesso comma
irragionevolmente esclude che da tale comportamento (e, quindi,
dall'applicazione del regime ordinario anteriormente all'entrata in
vigore dello stesso art. 4, cioè anteriormente al 10 dicembre 2000)
possa derivare l'effetto del rimborso dell'imposta (oltre che delle
soprattasse e pene pecuniarie). Ad avviso del giudice a quo, detta
normativa, in materia diversa dal «condono fiscale», crea un regime
differenziato di effetti in ragione di una circostanza (l'intervenuto
pagamento o no dell'imposta) del tutto neutra (e, di fatto,
contingente e casuale) rispetto alla ratio sottesa al disposto del
primo periodo del medesimo comma - diretto a porre una norma di
interpretazione autentica e, pertanto, con effetti retroattivi -, con
conseguente violazione del principio di uguaglianza di cui all'art. 3
Cost. Il rimettente richiama, a sostegno di tale conclusione, le
sentenze n. 416 del 2000 (in tema di applicazione retroattiva di
agevolazioni fiscali per l'acquisto della prima casa) e n. 320 del
2005 (in tema di esenzione soggettiva dall'IRPEG di alcuni fondi
pubblici di agevolazione), con le quali la Corte costituzionale ha
dichiarato l'illegittimità costituzionale di norme di esclusione dal
rimborso di imposte già pagate.
1.3. - In punto di rilevanza, la Commissione tributaria regionale
afferma che la sollevata questione «appare rilevante, nel caso in
esame, con riguardo alla modalità della tenuta delle scritture
contabili della società Avicola S. Chiara, e posto che alcuni
comportamenti posti in essere dalla società, quali emergono dagli
atti, sono suscettibili di essere positivamente valutati come
comportamenti concludenti ai fini delle previsioni normative di cui
all'art. 1, comma 1, del decreto presidenziale n. 442 del 1997 ed
all'art. 4, comma 1, della legge n. 342 del 2000», tanto che tali
«circostanze di fatto [...] potrebbero comportare il diritto al
rimborso richiesto [...], ove non sussistesse il divieto di legge»
denunciato.
2. - È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, chiedendo che la sollevata questione sia dichiarata
inammissibile o infondata.
Quanto alla eccepita inammissibilità, l'Avvocatura generale
osserva che l'ordinanza è priva di motivazione sulla rilevanza,
perchè il giudice rimettente, da un lato, non ha sufficientemente
descritto la fattispecie oggetto del giudizio principale, avendo
omesso ogni indicazione circa le modalità di tenuta delle scritture
contabili e gli altri elementi (come il tipo di dichiarazione IVA
presentata) da cui si dovrebbe desumere il comportamento concludente
espressivo dell'opzione del contribuente per l'applicazione
dell'imposta nei modi ordinari; dall'altro, «non spiega [...] perchè
ritenga applicabile al rimborso ordinario dell'IVA a monte la
disposizione dettata in merito al rimborso di una imposta a valle
indebitamente pagata», dal momento che «la fattispecie [...] non
riguarda [...] il rimborso di una imposta pagata, cioè dell'IVA a
debito, e non dovuta, ma la formazione dell'IVA a credito di cui si
chiede il rimborso, rigorosamente connessa al regime ordinario
dell'IVA», con conseguente inapplicabilità della disposizione
censurata, che «testualmente si riferisce ai soli rimborsi di imposte
a debito non dovute».
Quanto alla dedotta infondatezza, la difesa erariale, dopo aver
premesso che le sentenze della Corte costituzionale richiamate dal
rimettente non sono pertinenti al caso di specie (in quanto relative
a versamenti di imposte a debito, non dovute in base a leggi
sopravvenute), afferma che il legislatore, pur avendo inteso «sanare
retroat-tivamente», con la norma denunciata, i comportamenti dei
contribuenti che - prima dell'entrata in vigore del d.P.R. n. 442 del
1997 - avevano applicato il regime ordinario dell'IVA senza la previa
comunicazione scritta dell'opzione in tal senso, ha tuttavia
«discrezionalmente limitato» gli effetti di detta sanatoria in favore
dei soli contribuenti che hanno utilizzato il credito riportandolo
all'anno successivo e non anche a quelli che hanno «unilateralmente
chiesto il rimborso». Per la difesa erariale, la diversità di tali
due diversi modi di far valere il credito del contribuente giustifica
l'indicata diversità di disciplina ed esclude, pertanto, qualsiasi
disparità di trattamento o irragionevolezza costituzionalmente
rilevanti della denunciata disposizione.

Considerato in diritto

1. - La Commissione tributaria regionale della Sardegna dubita
della legittimità costituzionale «dell'art. 4, comma 1, della legge
21 novembre 2000, n. 342, laddove si dispone che «Non si fa luogo a
restituzione di imposte, soprattasse e pene pecuniarie già pagate»,
in relazione all'art. 1, comma 1, del d.P.R. 10 novembre 1997,
n. 442». In realtà, l'oggetto della censura riguarda esclusivamente
l'art. 4, comma 1, secondo periodo, della legge 21 novembre 2000,
n. 342 (Misure in materia fiscale), il quale, nel disporre che «Non
si fa luogo a restituzione di imposte, soprattasse e pene pecuniarie
già pagate», limita gli effetti del primo periodo dell'unico comma
dello stesso art. 4 (composto da due soli periodi), in forza del
quale «L'articolo 1 del d.P.R. 10 novembre 1997, n. 442, concernente
l'opzione e la revoca di regimi di determinazione dell'imposta o di
regimi contabili, si intende applicabile anche ai comportamenti
concludenti tenuti dal contribuente anteriormente alla data di
entrata in vigore del citato decreto n. 442 del 1997» (cioè
anteriormente al 7 gennaio 1998). In altri termini, il rimettente
muove dalla premessa che il citato art. 4 ha natura interpretativa e,
pertanto, retroattiva (argomentata anche in base alla sua rubrica,
«Norma interpretativa») circa l'ambito di applicazione dell'art. 1,
comma 1, del d.P.R. n. 442 del 1997 (Regolamento recante norme per il
riordino della disciplina delle opzioni in materia di imposta sul
valore aggiunto e di imposte dirette), per il quale «L'opzione e la
revoca di regimi di determinazione dell'imposta o di regimi contabili
si desumono da comportamenti concludenti del contribuente o dalle
modalità di tenuta delle scritture contabili. La validità
dell'opzione e della relativa revoca è subordinata unicamente alla
sua concreta attuazione sin dall'inizio dell'anno o dell'attività.
È comunque consentita la variazione dell'opzione e della revoca nel
caso di modifica del relativo sistema in conseguenza di nuove
disposizioni normative». Su tale premessa, la Commissione tributaria
regionale censura soltanto il secondo periodo del comma 1 dell'art. 4
della legge n. 342 del 2000, nella parte in cui esclude dal rimborso
l'imposta che, in base alla riconosciuta efficacia del comportamento
concludente a suo tempo tenuto dal contribuente in ordine all'opzione
per il regime ordinario dell'IVA, risulta (ora per allora) non
dovuta.
In particolare, il giudice a quo afferma che, mentre il primo
periodo del comma 1 dell'art. 4 della legge n. 342 del 2000 valorizza
retroattivamente il comportamento concludente tenuto dal contribuente
prima del 7 gennaio 1998, ai fini dell'opzione prevista dall'art. 34
del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina
dell'imposta sul valore aggiunto), per l'applicazione dell'IVA nei
modi ordinari; viceversa la norma denunciata si pone in contrasto con
l'art. 3 della Costituzione, perchè irragionevolmente esclude che da
tale comportamento concludente possa conseguire l'effetto del
rimborso di imposte già pagate, così creando un regime
differenziato in ragione di una circostanza (l'intervenuto pagamento
o no dell'imposta) del tutto neutra (e, di fatto, contingente e
casuale) rispetto alla ratio sottesa al disposto del primo periodo
del medesimo comma 1 dello stesso art. 4, diretto a porre una norma
di interpretazione autentica e, pertanto, con effetti retroattivi.
2. - Il Presidente del Consiglio dei ministri, intervenuto in
giudizio, ha preliminarmente eccepito l'inammissibilità della
questione per difetto di motivazione sulla rilevanza, sotto il
duplice profilo che l'ordinanza di rimessione: a) non contiene una
sufficiente descrizione della fattispecie, in difetto di ogni
indicazione circa le modalità di tenuta delle scritture contabili e
gli altri elementi (come il tipo di dichiarazione IVA presentata) da
cui si dovrebbe desumere il comportamento concludente del
contribuente espressivo dell'opzione per l'applicazione dell'imposta
nei modi ordinari; b) «non spiega [...] perchè ritenga applicabile
al rimborso ordinario dell'IVA a monte la disposizione dettata in
merito al rimborso di una imposta a valle indebitamente pagata», dal
momento che «la fattispecie [...] non riguarda [...] il rimborso di
una imposta pagata, cioè dell'IVA a debito, e non dovuta, ma la
formazione dell'IVA a credito di cui si chiede il rimborso,
rigorosamente connessa al regime ordinario dell'IVA», con conseguente
inapplicabilità della disposizione censurata, che «testualmente si
riferisce ai soli rimborsi di imposte a debito non dovute».
Entrambe le eccezioni sono infondate.
2.1. - Quanto alla prima eccezione, va rilevato che il giudice a
quo afferma che, nel caso in esame, sia con riguardo alla modalità
della tenuta delle scritture contabili sia con riguardo ad altri
comportamenti posti in essere dalla società, «quali emergono dagli
atti», è possibile ritenere esercitata per facta concludentia dalla
contribuente l'opzione per il regime ordinario dell'IVA relativamente
all'anno 1988. Ciò costituisce sufficiente descrizione della
fattispecie, avendo il rimettente indicato due diversi elementi
(modalità di tenuta delle scritture contabili; altri comportamenti
concludenti) ciascuno dei quali è da solo considerato dalla legge
idoneo per la manifestazione tacita dell'opzione per il regime
ordinario dell'IVA (primo periodo del comma 1 del d.P.R. n. 442 del
1997: «L'opzione e la revoca di regimi di determinazione dell'imposta
o di regimi contabili si desumono da comportamenti concludenti del
contribuente o dalle modalità di tenuta delle scritture
contabili.»). Nè il giudice a quo era tenuto a descrivere
analiticamente i comportamenti della contribuente da lui presi in
considerazione e ad ulteriormente motivare le ragioni per le quali
ritiene che essi costituiscano manifestazioni tacite della menzionata
opzione: infatti tali valutazioni, in fatto ed in diritto,
costituiscono il merito del giudizio principale e, in quanto
esclusivamente riservate al giudice rimettente, non sono sindacabili
dalla Corte costituzionale, neppure ai fini del controllo della
rilevanza della sollevata questione di costituzionalità.
2.2. - Quanto alla seconda eccezione di inammissibilità, è qui
sufficiente osservare che il rimborso dell'ec-cedenza dell'ammontare
detraibile rispetto all'ammontare dell'imposta relativa alle
operazioni imponibili, richiesto dal contribuente ai sensi
dell'art. 30 del d.P.R. n. 633 del 1972, è pur sempre un rimborso
dell'imposta versata e, quindi, una «restituzione di imposte», ai
sensi della disposizione censurata. Il rimettente osserva, poi, che i
suddetti comportamenti concludenti ed il correlativo passaggio al
regime ordinario dell'IVA costituiscono «circostanze di fatto che
potrebbero comportare il diritto al rimborso richiesto [...], ove non
sussistesse il divieto di legge» denunciato. Ne consegue che la norma
censurata costituisce l'unico ostacolo alla restituzione richiesta
dalla contribuente e che la sollevata questione è rilevante.
3. - Nel merito, la questione è fondata.
3.1. - Nel 1988, periodo d'imposta oggetto del giudizio
principale, la società contribuente - quale imprenditore agricolo,
ai sensi dell'art. 2135 del codice civile - era soggetta al regime
speciale dell'IVA previsto per i produttori agricoli dall'art. 34 del
d.P.R. n. 633 del 1972 (nel testo all'epoca vigente). In forza di
tale regime, la detrazione per le operazioni passive (acquisti ed
importazioni) era forfetizzata secondo percentuali di compensazione
stabilite con decreto ministeriale e l'imposta sul valore aggiunto si
applicava con le aliquote corrispondenti alle suddette percentuali.
Il nono comma del citato art. 34 (sempre nel testo all'epoca vigente)
attribuiva, però, ai produttori agricoli la facoltà di optare per
l'applicazione dell'IVA «nel modo normale», dandone comunicazione
scritta al competente ufficio IVA entro il 31 gennaio. La
contribuente, pur non avendo effettuato la predetta comunicazione
scritta, aveva presentato, unitamente alla dichiarazione dell'IVA
riguardante l'anno 1988, la richiesta di rimborso, con procedura
accelerata, della stessa imposta applicata in base al regime
ordinario, e cioè con detrazione analitica e non forfetizzata.
L'art. 1, comma 1, del d.P.R. n. 442 del 1997 (in vigore dal
7 gennaio 1998) ha successivamente stabilito, «in materia di imposta
sul valore aggiunto e di imposte dirette», che «L'opzione e la revoca
di regimi di determinazione dell'imposta o di regimi contabili si
desumono da comportamenti concludenti del contribuente o dalle
modalità di tenuta delle scritture contabili.». Tuttavia, solo con
l'art. 4 della legge n. 342 del 2000 (in vigore dal 10 dicembre 2000)
il legislatore, con norma che la rubrica dell'articolo qualifica come
«interpretativa», ha chiarito che tali comportamenti concludenti
hanno efficacia anche se tenuti dal contribuente anteriormente
all'entrata in vigore del d.P.R. n. 442 del 1997 (primo periodo
dell'unico comma), esclusa, però, la «restituzione di imposte,
soprattasse e pene pecuniarie già pagate» (il censurato secondo
periodo dello stesso comma).
3.2. - Il primo periodo dell'unico comma del citato art. 4 della
legge n. 342 del 2000, cui la rubrica attribuisce natura
«interpretativa» (riconosciuta dalla consolidata giurisprudenza della
Corte di cassazione), equipara anche per il passato (e non solo per
l'avvenire) talune manifestazioni di volontà tacita («comportamenti
concludenti del contribuente o [...] modalità di tenuta delle
scritture contabili») all'opzione o alla revoca comunicate per
iscritto circa i regimi contabili o di determinazione dell'imposta
(nella specie, si tratta dell'opzione per il regime ordinario
dell'IVA). Il censurato secondo periodo dello stesso comma
dell'indicato art. 4 limita la retroattività di detto primo periodo,
escludendo la ripetibilità («restituzione») di quanto pagato dal
contribuente a titolo di imposte, soprattasse e pene pecuniarie,
anche nel caso in cui tali pagamenti risultassero non dovuti in
conseguenza dell'efficacia delle manifestazioni tacite di volontà
poste in essere in data anteriore al 7 gennaio 1998.
Proprio tale limitazione comporta la violazione del principio di
uguaglianza evocato dal giudice rimettente quale parametro di
costituzionalità. Come più volte precisato da questa Corte,
infatti, «la retroattività propria dell'interpretazione autentica
non tollera logicamente eccezioni al significato attribuito alla
legge interpretata», con la conseguenza che il legislatore cade in
una contraddizione formale quando, da un lato, attribuisce alla
disposizione interpretata un significato tale da qualificare come non
dovuto, sin dall'origine, un pagamento e, dall'altro, ne esclude la
ripetibilità (sentenza n. 421 del 1995, seguita dalle sentenze
n. 416 del 2000 e n. 320 del 2005). Nella specie, tale contraddizione
tra la finalità di interpretazione autentica dell'art. 4 della legge
n. 342 del 2000 e la limitazione degli effetti economici e finanziari
di tale interpretazione, si risolve in una ingiustificata disparità
di trattamento tra i soggetti che, pur avendo manifestato in via
tacita, anteriormente al 7 gennaio 1998, la loro opzione (o revoca)
in ordine ai regimi di determinazione dell'imposta od ai regimi
contabili, vengono assoggettati ad una disciplina differenziata in
ragione di una circostanza - intervenuto pagamento o no delle
imposte, soprattasse o pene pecuniarie, non dovute per effetto di
detta manifestazione tacita di volontà - del tutto neutra (e, di
fatto, contingente e casuale) rispetto alla ratio della norma
interpretativa. Il trattamento deteriore riservato a chi - tra
l'altro, versando in una situazione di obiettiva incertezza sul
significato dell'art. 1, comma 1, del d.P.R. n. 442 del 1997, inteso
dalla giurisprudenza della Corte di cassazione anteriore all'entrata
in vigore dell'art. 4 della legge n. 342 del 2000 come privo di
efficacia retroattiva - abbia pagato le imposte, soprattasse o pene
pecuniarie non dovute, rispetto a chi non abbia effettuato alcun
pagamento, si risolve, perciò, in una disciplina irragionevolmente
diversa di situazioni uguali (per casi analoghi, le citate sentenze
n. 320 del 2005 e n. 416 del 2000, nonchè, in un obiter dictum,
n. 292 del 1997).
3.3. - Nè la ragione della rilevata discriminazione può
consistere - come sostenuto dalla difesa erariale - nell'obiettivo,
discrezionalmente perseguito dal legislatore, di limitare, in materia
di imposta sul valore aggiunto, l'utilizzo dell'eccedenza detraibile
al riporto di essa in detrazione nell'anno successivo, escludendo la
rimborsabilità del credito.
È infatti evidente che, a pena di illegittimità costituzionale,
anche detto obiettivo deve trovare una idonea giustificazione della
disparità di trattamento. Ma neppure la difesa erariale è stata in
grado di indicare le ragioni di un simile divieto di rimborso,
oltretutto limitato al solo periodo anteriore al 7 gennaio 1998. In
particolare, una volta riconosciuta dal legislatore la possibilità
di soddisfare il credito del contribuente attraverso i meccanismi
alternativi del rimborso immediato o del computo in detrazione
nell'anno successivo, non è ragionevole l'eliminazione, per un
determinato periodo di tempo, proprio di quel meccanismo che, almeno
in via di principio, dovrebbe assicurare per legge la realizzazione
dell'interesse del contribuente in modo pieno, incondizionato ed in
tempi brevi (artt. 30 e 38-bis del d.P.R. n. 633 del 1972). La
limitazione dell'utilizzo del credito d'imposta al computo in
detrazione nell'anno successivo potrebbe porre, infatti, in
condizione deteriore il contribuente che, in relazione alle
operazioni effettuate ed alle proprie esigenze finanziarie, abbia
invece interesse a scegliere il meccanismo del rimborso immediato. E
ciò senza tenere conto che il pregiudizio arrecato a detto
contribuente sarebbe insanabile in tutte le ipotesi in cui le
successive dichiarazioni dell'IVA legittimamente mancassero o
avessero un contenuto tale da non consentire lo scomputo. In tali
casi, infatti, il medesimo contribuente, in quanto costretto a
ricorrere unicamente al meccanismo del computo in detrazione
nell'anno successivo, potrebbe non essere in grado di soddisfare, in
tutto o in parte, il proprio credito. Nella specie, non verrebbe
meno, comunque, la contraddizione della norma che qualifica l'IVA, al
contempo, «indebita» (in conseguenza della legittima manifestazione
tacita della volontà di essere assoggettato al regime ordinario
dell'imposta) e «non ripetibile» (in forza della disposizione
denunciata).
4. - La pronuncia di illegittimità costituzionale va mantenuta
nei limiti del petitum e, quindi, va circoscritta alla disposizione
che vieta la «restituzione di imposte» in materia di IVA. Nell'ambito
di questa materia, tuttavia, le indicate ragioni di illegittimità
valgono anche per le «soprattasse e pene pecuniarie» menzionate
nell'art. 4, comma 1, secondo periodo, della legge n. 342 del 2000,
n. 342, con necessità di estendere consequenzialmente la
dichiarazione di incostituzionalità anche a tale parte della
disposizione, ai sensi dell'art. 27 della legge 11 marzo 1953, n. 87.

Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara l'illegittimità costituzionale dell'articolo 4,
comma 1, secondo periodo, della legge 21 novembre 2000, n. 342
(Misure in materia fiscale), nella parte in cui dispone che non si fa
luogo a restituzione dell'imposta sul valore aggiunto;
Dichiara, ai sensi dell'art. 27 della legge 11 marzo 1953, n. 87,
l'illegittimità costituzionale dell'articolo 4, comma 1, secondo
periodo, della legge n. 342 del 2000, nella parte in cui dispone che
non si fa luogo a restituzione di soprattasse e pene pecuniarie in
materia di imposta sul valore aggiunto.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, l'11 luglio 2007.
Il Presidente: Bile
Il redattore: Gallo
Il cancelliere: Di Paola
Depositata in cancelleria il 27 luglio 2007.
Il direttore della cancelleria: Di Paola
07C1044