1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 3 del 19-1-2000
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 725 ORDINANZA (Atto di promovimento) 18 ottobre 1999
N. 725 Ordinanza emessa il 18 ottobre 1999 dalla commissione tributaria provinciale di Como sul ricorso proposto da Amitrano Feliciano contro D.R.E. Lombardia, sezione di Como Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Disciplina attuativa - Soggetti passivi - Mancata differenziazione fra titolari di redditi di lavoro autonomo e titolari di redditi di impresa - Discriminazione fra i redditi di lavoro autonomo, a seconda che derivino o meno dall'esercizio di arti e professioni con carattere di abitualita' - Assoggettamento, ai fini della contribuzione al S.S.N., dei soli titolari di redditi di impresa o di lavoro autonomo - Violazione della tutela del lavoro e del principio di eguaglianza. Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Disciplina attuativa - Mancata previsione di particolari agevolazioni o di riduzioni di imposta per i titolari di redditi di lavoro autonomo e per le imprese minori - Violazione dei limiti stabiliti dalla legge delega n. 662/1996 (e, in particolare, della direttiva di ridurre il prelievo complessivo gravante sui redditi anzidetti). Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Disciplina attuativa - Prevista determinazione con decreto ministeriale dell'acconto di imposta dovuto - Violazione del "principio di legalita', secondo il quale nessuna prestazione personale e patrimoniale puo' essere imposta se non in base alla legge". Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Disciplina attuativa - Assenza di garanzie di redistribuzione del gettito a favore delle regioni meno ricche - Incidenza sulla garanzia di tutela della salute dei cittadini (avendo l'IRAP sostituito, tra l'altro, la contribuzione al Servizio sanitario nazionale). D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 3, comma 1, lettera c) e 45, comma 3. Costituzione, artt. 3, 23, 32, 35 e 76. (099C2280) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.3 del 19-1-2000)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 803/1999 depositato
il 7 aprile 1999, avverso s/rif. su i rimborsi '98 contro D.R.E.
Lombardia (sez. Como) proposto da Amitrano Feliciano residente a Como
in via Dante, 15 e difeso da Amitrano dott. Feliciano residente a
Como in c/o Stella, via Mugiasca n. 3;
Oggetto della domanda, svolgimento del processo e motivi della
decisione
1. - Con ricorso ritualmente proposto il contribuente impugnava il
silenzio-rifiuto della Direzione regionale delle entrate per la
Lombardia - Sezione staccata di Como, con cui era stato negato il
rimborso dell'imposta IRAP versata dal ricorrente a titolo di acconto
per l'anno di imposta 1998. Nel presupposto che la disciplina
relativa all'imposta IRAP violi gli artt. 3, 23, 35, 53 e 76 della
Costituzione, il ricorrente chiede la remissione degli atti alla
Corte costituzionale per il giudizio di legittimità della normativa
in relazione ai citati articoli della Costituzione. La Direzione
regionale delle entrate per la Lombardia - Sezione staccata di Como,
costituitasi in giudizio, chiede la reiezione dell'impugnativa,
concordando che il giudizio di legittimità sulla normativa è di
competenza della Corte costituzionale.
2. - La legge n. 662 del 23 dicembre 1996 ha introdotto nel nostro
ordinamento l'imposta IRAP, che ha ricevuto la disciplina attuativa
dal d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446. L'IRAP, imposta regionale sulle
attività produttive esercitate nel territorio delle regioni, ha
quale presupposto l'esercizio abituale di un'attività autonomamente
organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero
alla prestazione di servizi. L'attività svolta da società, enti,
organi e amministrazioni dello Stato costituisce in ogni caso
presupposto d'imposta. Sono soggetti passivi dell'imposta le
società di capitali, le società di persone, i lavoratori autonomi,
gli imprenditori individuali, i produttori agricoli non esonerati, lo
Stato e gli enti pubblici territoriali, le società e gli enti non
residenti. L'IRAP colpisce il valore aggiunto della produzione
ottenuto grazie all'attività esercitata nel territorio della
regione. Per la determinazione della base imponibile da assoggettare
all'imposta è necessario quantificare l'attività effettivamente
prodotta all'interno di ogni singola regione. ln linea generale, la
riferibilità al territorio si ottiene in proporzione all'ammontare
delle retribuzioni spettanti al personale dipendente da ciascuna
delle unità produttive. La base imponibile dell'imposta è pari al
valore della produzione netta ed è determinata con regole stabilite
in modo differente per ciascuna categoria. Tra le disposizioni
comuni è da rilevare l'indeducibilità dalla base imponibile del
costo del lavoro; inoltre è da rilevare che la nuova imposta ha
abolito altre imposte, quali ILOR, la tassa di concessione
governativa per l'attribuzione del numero di partita IVA, il
contributo al servizio sanitario nazionale, la quota di contributo
per l'assicurazione obbligatoria contro la tubercolosi eccedente
quella prevista per il finanziamento delle prestazioni economiche
della predetta assicurazione, l'ICIAP, l'imposta sul patrimonio netto
delle imprese. Tali imposte costituivano componenti negativi,
deducibili, quando del caso, dai redditi di impresa, dai redditi di
lavoro autonomo o dal reddito complessivo.
3. - La Costituzione, garantendo la libertà dell'iniziativa
economica privata, stabilisce il principio di tutela del lavoro in
senso proprio per le linee articolate, risultanti dal coordinamento
dell'art. 35 con gli artt. 39, 40, 41, 46, nel quadro del criterio
direttivo che vuole sia assicurata a tutti i lavoratori la
partecipazione effettiva all'organizzazione politica, economica e
sociale del Paese (art. 3, secondo comma). L'attività del
professionista trova copertura nella tutela investita, non tanto
dall'art. 41, quanto dall'art. 35, con una assimilazione al lavoro
subordinato. La stessa Corte costituzionale ha avuto modo di
chiarire che "dall'art. 2238 del codice civile si ricava però, con
certezza, che il libero professionista come tale non è un
imprenditore" (Corte cost. 26 marzo 1980, n. 42). Il legislatore
delegato dell'imposta IRAP, sottoponendo ad uguale aliquota e i
redditi di "lavoro" e i redditi di "impresa", ha voluto colpire in
maniera indifferenziata i titolari di redditi "guadagnati" e i
titolari di redditi "fondati", disattendendo, così, quell'esigenza
di riequilibrio sul piano economico delle utilità derivanti dalla
fonte "lavoro" con le utilità derivanti dalla fonte "capitale". Non
appare, quindi, priva di fondamento la questione di legittimità
costituzionale, sollevata dal ricorrente, dell'art. 3, comma 1,
lettera c) del d.lgs. n. 446/1997 in relazione agli artt. 3 e 35
della Costituzione, laddove non differenzia, ai fini dell'imposta,
il reddito di lavoro autonomo dal reddito di impresa.
4. - L'art. 1, n. 18, della legge 9 ottobre 1971, n 825,
concernente la delega legislativa al Governo per la riforma
tributaria, espressamente estende i principi relativi alla
determinazione del reddito in base alle scritture contabili a tutti i
redditi derivanti dall'esercizio di imprese commerciali e
dall'esercizio di arte e professioni; afferma inoltre che i decreti
delegati dovranno prevedere particolari semplificazioni per le
imprese minori e per gli esercenti arti e professioni. I citati
criteri direttivi fissati nella legge delega hanno trovato attuazione
prima negli artt. 49 e 50 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597,
concernente l'imposta sul reddito delle persone fisiche e poi negli
stessi articoli contenuti nel T.U. delle imposte sui redditi
approvato con il d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. In particolare,
l'art. 49 del T.U. n. 917 distingue in due grandi categorie i redditi
di lavoro autonomo: redditi derivanti dall'esercizio di arti e
professioni svolte per professione abituale, ancorchè non esclusiva,
e senza vincolo di subordinazione (primo comma); altri redditi
esaustivamente indicati (secondo e terzo comma). L'elemento che
differenzia le due menzionate categorie di redditi di lavoro autonomo
è costituito dalla professionalità ed abitualità. L'art. 3, comma
primo, lettera c) del d.lgs. n. 446/1997 include tra i soggetti
passivi dell'IRAP i soli redditi i lavoro autonomo indicati
nell'art. 49, comma 1, del d.P.R. n. 917/1986, vale a dire soltanto
quelli derivanti dall'esercizio di arti e professioni, con
caratteristiche di abitualità; escludendo, così, gli altri redditi
di lavoro autonomo. Si attua, così, una discriminazione tra
soggetti che, ai fini della tassazione IRPEF, appartengono alla
stessa categoria reddituale, mentre ai fini dell'imposizione IRAP,
alcuni ne sono soggetti, mentre altri ne sono esclusi. Si ravvisa,
pertanto, fondata la questione di legittimità costituzionale
dell'art. 3, comma 1, lettera c) del d.lgs. n. 446/1997 in relazione
all'art. 3 della Costituzione, laddove discrimina, ai fini della
tassazione IRAP, soggetti possessori della stessa categoria di
reddito.
5. - Il legislatore ha voluto far confluire nell'imposta IRAP, tra
l'altro, anche il contributo al Servizio sanitario nazionale. La
Corte costituzionale, con sentenza del 3 dicembre 1987 n. 431, aveva
invitato il legislatore a parametrare il costo al Servizio sanitario
nazionale ad un rapporto assicurativo che determinasse "un rapporto
adeguativo, certo, omogeneo e concreto tra contribuzioni e
prestazioni". Tutto ciò appare disatteso, in quanto si è
sostituito il contributo al Servizio sanitario nazionale, pagato da
tutti, con un'imposta categoriale che colpisce soltanto una limitata
categoria di contribuenti ed il cui gettito deve contribuire alla
gestione di un servizio utilizzato dalla totalità dei cittadini
(servizio sanitario). Si ravvisa, pertanto, fondata la questione di
legittimità costituzionale dell'art. 3, comma 1, lettera c) del
d.lgs. n. 446/1997 in relazione all'art. 3 della Costituzione,
laddove assoggetta, ai fini della contribuzione al Servizio sanitario
nazionale, soggetti possessori di specifici redditi (impresa e lavoro
autonomo).
6. - In relazione al comma 143 dell'art. 3 della legge 23 dicembre
1996, n. 662, il Governo avrebbe dovuto emanare decreti legislativi
al fine di ridurre, tra l'altro, il "prelievo complessivo che grava
sui redditi da lavoro autonomo e di impresa minore". Il carico
tributario per una categoria di possessori di redditi di lavoro
autonomo e per le imprese minori è invece aumentato, in quanto la
soppressione dell'imposta ILOR e dell'imposta sul patrimonio netto
delle imprese non poteva garantire l'invarianza di gettito statuita
dal legislatore delegante; quindi il legislatore delegato -
stabilendo uguali aliquote di imposta per professionisti, imprese
minori e non -, ha finito per aggravare il carico fiscale per le
categorie che, atteso il disposto della legge delega, dovevano invece
essere avvantaggiate dall'istituzione dell'IRAP. Pertanto, il
decreto legislativo n, 446/1997 ha travalicato i limiti stabiliti
dalla legge delega n. 662/1996, violando così i fondamenti di cui
all'art. 76 dela Costituzione. Il d.lgs. n. 446/1997, con il comma 3
dell'art. 45, stabilisce la cosiddetta "clausola di salvaguardia",
secondo cui appositi decreti del Ministero delle finanze dovevano
stabilire l'entità del maggiore carico impositivo. Il legislatore
delegato, demandando a decreti ministeriali la misura dell'acconto di
imposta dovuto, viola il principio di cui all'art. 23 della
Costituzione. Infatti, l'art. 23 citato pone il principio di
legalità, secondo il quale "nessuna prestazione personale e
patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge". La
stessa Corte costituzionale ha affermato che i decreti ministeriali
non hanno valore di legge ordinaria (sentenze 20 maggio 1976, n. 125
e 27 febbraio 1980, n. 21). Si ravvisano, pertanto, fondate le
questioni di legittimità costituzionale del d.lgs. n. 446/1997 in
relazione all'art. 76 della Costituzione, laddove non ha previsto
particolari agevolazioni o riduzioni di imposta per i titolari di
reddito di lavoro autonomo e per le imprese minori; inoltre dell'art.
45 del d.lgs. n. 446/1997 in relazione all'art. 23 della
Costituzione, laddove ha demandato, non alla legge, ma ad atti
amministrativi la misura e la determinazione dell'acconto di imposta
dovuto.
7. - Un'ultima considerazione merita la circostanza che l'imposta
in esame ha caratteristiche regionali. Le diverse situazioni
socio-economiche delle regioni italiane comportano, negli effetti,
gettiti di imposta maggiori nelle regioni a più alti insediamenti
produttivi, rispetto a quelle ove gli insediamenti produttivi sono
inferiori. Sostituendo l'imposta IRAP, tra l'altro, il contributo
per il Servizio sanitario nazionale, appaiono lesi i principi
statuiti dagli artt. 3 e 32 della Costituzione, laddove non si
garantisce una sorta di ridistribuzione del gettito di imposta a
favore delle regioni meno ricche, al fine di garantire la tutela
della salute per tutti i cittadini, indipendentemente dalle
condizioni personali e sociali.

P. Q. M.
Sciogliendo la riserva espressa in camera di consiglio il 4 ottobre
1999; ritenendo non manifestamente infondate le questioni di
legittimità costituzionale sollevate nel ricorso in esame e
dettagliatamente esposte nella parte motiva;
Ordina l'immediata trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale;
Sospende il giudizio in corso;
Ordina, altresì, che a cura della segreteria l'ordinanza sia
notificata alle parti in causa, al Presidente del Consiglio dei
Ministri e comunicata alle due Camere del Parlamento.
Como, addì 18 ottobre 1999.
Il presidente: Gori
Il relatore: Trinchera
99C2280