1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 14 del 4-4-2007
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 114 ORDINANZA 19 - 29 marzo 2007
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Imposte sul reddito delle persone giuridiche (IRPEG) - Ritenute d'acconto sugli interessi e sui redditi di capitale - Esonero, in caso di assoggettamento a procedure concorsuali - Mancata previsione - Denunciata lesione del principio di ragionevolezza, della retribuzione proporzionata e adeguata, nonche' del principio della capacita' contributiva - Difetto di motivazione sulla rilevanza e sulla non manifesta infondatezza della questione - Manifesta inammissibilita'. - D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 26, commi 2 e 4 (combinato disposto). - Costituzione, artt. 3, 36 e 53. (007C0411) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.14 del 4-4-2007)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: Franco BILE;
Giudici: Giovanni Maria FLICK, Francesco AMIRANTE, Ugo DE SIERVO,
Romano VACCARELLA, Paolo MADDALENA, Alfio FINOCCHIARO, Alfonso
QUARANTA, Franco GALLO, Luigi MAZZELLA, Gaetano SILVESTRI, Sabino
CASSESE, Maria Rita SAULLE, Giuseppe TESAURO, Paolo Maria NAPOLITANO;

ha pronunciato la seguente

Ordinanza

nel giudizio di legittimità costituzionale del combinato disposto
dei commi 2 e 4 dell'art. 26 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600
(Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui
redditi), promosso con ordinanza depositata il 20 aprile 2006 dalla
Commissione tributaria provinciale di Napoli, nel giudizio vertente
tra la s.p.a. COSIDA di Assicurazioni e Riassicurazioni, in
liquidazione coatta amministrativa, e l'Agenzia delle entrate -
Ufficio di Napoli 1, iscritta al n. 479 del registro ordinanze 2006 e
pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 45, 1ª serie
speciale, dell'anno 2006;
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella Camera di consiglio del 7 marzo 2007 il giudice
relatore Franco Gallo;
Ritenuto che, nel corso di un giudizio tributario promosso dal
commissario liquidatore di una società di assicurazioni e
riassicurazioni in liquidazione coatta amministrativa avverso il
silenzio-rifiuto formatosi sulla richiesta di rimborso delle ritenute
d'acconto effettuate sugli interessi attivi dei «depositi finanziari»
della società negli anni dal 2000 al 2004, la Commissione tributaria
provinciale di Napoli, con ordinanza pronunciata il 20 marzo 2006 e
depositata il 20 aprile successivo, ha sollevato, in riferimento agli
artt. 3, 36 e 53 della Costituzione, questione di legittimità
costituzionale del combinato disposto dei commi 2 e 4 dell'art. 26
del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia
di accertamento delle imposte sui redditi), «nella parte in cui non
prevede l'esonero dall'obbligo delle ritenute fiscali sugli interessi
maturati nelle procedure concorsuali»;
che, secondo il giudice rimettente, nel caso di liquidazione
coatta amministrativa, il commissario liquidatore deve presentare la
dichiarazione finale dei redditi in data successiva alla chiusura
della procedura e, pertanto, solo dopo la distribuzione finale
dell'attivo tra i creditori, come si desumerebbe dal combinato
disposto degli artt. 18, commi 3 e 5, del d.P.R. 4 febbraio 1988,
n. 42 (Disposizioni correttive e di coordinamento
sistematico-formale, di attuazione e transitorie relative al testo
unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917), e 5, comma 4, del d.P.R.
22 luglio 1998, n. 322 (Regolamento recante modalità per la
presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi,
all'imposta regionale sulle attività produttive e all'imposta sul
valore aggiunto, ai sensi dell'articolo 3, comma 136, della legge
23 dicembre 1996, n. 662);
che, di conseguenza, solo dopo la chiusura della procedura
concorsuale sarebbe possibile - sempre ad avviso del rimettente - «la
verifica della debenza» dell'IRPEG, da effettuarsi accertando se
sussista una differenza positiva tra il residuo attivo risultante
dalle operazioni di liquidazione ed il patrimonio netto dell'impresa
all'inizio della procedura stessa;
che, aggiunge il giudice a quo, nell'ipotesi in cui tale
differenza positiva non sussista e, quindi, non siano dovute nè
l'IRPEG nè - conseguentemente - le ritenute a titolo di acconto
dell'imposta già effettuate sugli interessi dei «depositi
finanziari» nel corso della procedura concorsuale, tali ritenute non
potrebbero essere rimborsate dall'amministrazione finanziaria alla
liquidazione coatta amministrativa, ormai chiusa, ed il loro rimborso
«non potrebbe giovare ad alcun soggetto, se non al fallito», non
essendo prevista dalla legge fallimentare la riapertura della
procedura per consentire detto rimborso in favore dei creditori
eventualmente rimasti incapienti;
che pertanto, per il giudice a quo, i creditori rimasti
incapienti subirebbero un danno ingiustificato, perchè la procedura
concorsuale sarebbe stata «impropriamente gravata da un onere
tributario che non è di competenza della massa dei creditori ma del
solo soggetto posto in liquidazione coatta tornato in bonis»;
che da tali premesse la Commissione tributaria provinciale
deduce l'illegittimità costituzionale delle disposizioni denunciate,
le quali, non prevedendo, in relazione alle suddette ritenute
d'acconto, una specifica disposizione derogatoria dell'obbligo di
effettuarle durante la pendenza delle procedure concorsuali: a) si
pongono «in contrasto con l'intento del legislatore di sollevare la
massa creditoria da qualsiasi onere tributario ai fini dell'imposta
personale sul reddito, come risulta dalla differenza del regime
previsto [...] tra IRPEG (poi IRES) ed ILOR (ora ICI: cfr. art. 10,
comma 6, d.P.R. n. 504/1992)»; b) evidenziano «un'intrinseca
contraddittorietà tra la genericità della previsione di cui al
quarto comma dell'art. 26, d.P.R. n. 600/1973 e la presenza,
nell'ambito dell'ordinamento delle imposte dirette, di una disciplina
speciale prevista dagli artt. 125 (poi 183) TUIR per il caso di
liquidazione coatta dell'impresa»; c) mostrano «la conseguente palese
irragionevolezza della disposizione contenuta nel medesimo art. 26,
con conseguente sospetto d'incostituzionalità, oltre che sotto il
profilo dell'art. 3 Cost. anche sotto quello degli artt. 54 [recte:
53] e 36»;
che, quanto alla rilevanza della sollevata questione, il
giudice a quo si limita ad affermare che l'eventuale dichiarazione di
illegittimità costituzionale delle norme denunciate «condurrebbe
all'annullamento del rifiuto di rimborso» impugnato, mentre
«diversamente troverebbe ragione la tesi dell'Amministrazione
Finanziaria»;
che è intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio
dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, chiedendo dichiararsi inammissibile o, comunque, infondata la
questione;
che in particolare, con riferimento agli artt. 36 e 53 Cost.,
la difesa erariale eccepisce l'inammissibilità della questione, per
difetto assoluto di motivazione da parte del giudice rimettente;
che, con riferimento all'art. 53 Cost., l'Avvocatura generale
dello Stato afferma che, nel caso in cui fosse possibile superare la
suddetta eccezione di carenza di motivazione, la questione dovrebbe
dichiararsi manifestamente infondata, perchè la Corte costituzionale
ha già riconosciuto che l'applicazione dell'art. 26 del d.P.R.
n. 600 del 1973 non viola il principio di capacità contributiva, in
quanto il presupposto d'imposta, da individuarsi nell'ammontare degli
interessi maturati su conto corrente, risulta pienamente realizzato
(ordinanza n. 174 del 2001);
che, con riferimento all'art. 3 Cost., la stessa Avvocatura
adduce quattro motivi di inammissibilità della questione: in primo
luogo, perchè questa è prospettata in modo da non renderne agevole
la comprensione; in secondo luogo, per difetto di descrizione della
fattispecie, avendo il rimettente omesso di precisare se dalla
dichiarazione finale dei redditi presentata (o da presentarsi) dal
commissario liquidatore deriva un credito od un debito d'imposta per
la contribuente; in terzo luogo, per aberratio ictus, non essendo
stata denunciata la norma riguardante le modalità ed i termini di
presentazione della dichiarazione in caso di procedure concorsuali,
cioè l'art. 5, comma 4, del d.P.R. n. 322 del 1998; in quarto luogo
- infine - perchè il giudice a quo non ha tentato una
interpretazione costituzionalmente orientata di tale norma, laddove
questa, sulla scorta anche della sentenza della Corte di cassazione
n. 10349 del 2003, ben potrebbe interpretarsi nel senso che la
dichiarazione finale dei redditi può essere presentata anche prima
della formale chiusura della procedura, con diritto per il
commissario liquidatore di richiedere il rimborso dell'eventuale
credito d'imposta;
che, in prossimità della riunione fissata per la camera di
consiglio, la difesa erariale ha depositato una comunicazione
dell'Agenzia delle entrate di Napoli 1, datata 13 febbraio 2007,
attestante che la parte ricorrente del giudizio principale - la
s.p.a. COSIDA di Assicurazioni e Riassicurazioni, in liquidazione
coatta amministrativa - «non ha ancora presentato la dichiarazione
dei redditi finale di cui all'art. 5, comma 4, del d.P.R. n. 322
/1998».
Considerato che la Commissione tributaria provinciale di Napoli
dubita, in riferimento agli artt. 3, 36 e 53 della Costituzione,
della legittimità del combinato disposto dei commi 2 e 4
dell'art. 26 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni
comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), «nella
parte in cui non prevede l'esonero dall'obbligo delle ritenute
fiscali sugli interessi maturati nelle procedure concorsuali»;
che, ad avviso del giudice rimettente, la norma denunciata,
imponendo all'Ente poste italiane e alle banche l'obbligo di
effettuare le ritenute sugli interessi e sui redditi di capitale, a
titolo di acconto sull'IRPEG, anche nei confronti dei soggetti
sottoposti a procedure concorsuali, compresa la liquidazione coatta
amministrativa, comporterebbe che - nel caso in cui la procedura
concorsuale si chiuda senza l'integrale soddisfacimento dei creditori
e l'IRPEG risulti non dovuta in base alla dichiarazione finale dei
redditi, da presentarsi dal commissario liquidatore in data
successiva alla chiusura della procedura stessa - dette ritenute non
potrebbero mai essere chieste a rimborso dalla liquidazione coatta;
che pertanto, secondo il giudice a quo, la procedura
concorsuale, nell'ipotesi da lui prospettata, sarebbe «impropriamente
gravata da un onere tributario che non è di competenza della massa
dei creditori ma del solo soggetto posto in liquidazione coatta
tornato in bonis»;
che per la Commissione tributaria provinciale, dunque, la
norma denunciata: a) si pone «in contrasto con l'intento del
legislatore di sollevare la massa creditoria da qualsiasi onere
tributario ai fini dell'imposta personale sul reddito, come risulta
dalla differenza del regime previsto [...] tra IRPEG (poi IRES) ed
ILOR (ora ICI: cfr. art. 10, comma 6, d.P.R. n. 504/1992)»; b)
evidenzia «un'intrinseca contraddittorietà tra la genericità della
previsione di cui al quarto comma dell'art. 26, d.P.R. n. 600/1973 e
la presenza, nell'ambito dell'ordinamento delle imposte dirette, di
una disciplina speciale prevista dagli artt. 125 (poi 183) TUIR per
il caso di liquidazione coatta dell'impresa»; c) mostra, altresì,
«la conseguente palese irragionevolezza della disposizione contenuta
nel medesimo art. 26, con conseguente sospetto d'incostituzionalità,
oltre che sotto il profilo dell'art. 3 Cost. anche sotto quello degli
artt. 54 [recte: 53] e 36»;
che la questione è manifestamente inammissibile sotto due
diversi e concorrenti profili;
che, in primo luogo, in riferimento a tutti i parametri
evocati, il rimettente, pur affermando che «la verifica della
debenza» dell'IRPEG (e, quindi, della sussistenza del diritto al
rimborso delle ritenute effettuate ai sensi della norma denunciata)
può effettuarsi solo in base alla dichiarazione finale dei redditi
prevista dall'art. 5, comma 4, del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, ha
tuttavia omesso di precisare se da tale dichiarazione finale risulti
o no il credito di imposta chiesto a rimborso nel giudizio
principale;
che, pertanto, tale carenza di descrizione della fattispecie
si risolve nel difetto di motivazione sulla rilevanza, rendendo la
questione meramente ipotetica;
che, in secondo luogo, il giudice a quo, in ordine alla
affermata non manifesta infondatezza della questione, non ha fornito
alcuna motivazione con riferimento ai parametri di cui agli artt. 36
e 53 Cost. e ne ha fornita una oscura con riferimento al parametro di
cui all'art. 3 Cost;
che la rilevata manifesta inammissibilità della questione
deve essere dichiarata da questa Corte prescindendo dalla pur
evidente erroneità delle premesse interpretative da cui muove il
rimettente, il quale: a) confonde tra fallimento (chiuso il quale, il
fallito può tornare in bonis) e liquidazione coatta amministrativa
(chiusa la quale, a seguito del riparto finale di cui all'art. 213
del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, si estingue l'ente ad essa
sottoposto e non è prevista alcuna ipotesi di riapertura della
procedura); b) non tiene conto che il termine previsto per la
presentazione della dichiarazione finale dei redditi delle procedure
concorsuali, in quanto costituisce un termine massimo («entro
l'ultimo giorno del decimo mese successivo a quello [...] della
chiusura del fallimento e della liquidazione», come stabilito
dall'art. 5, comma 4, primo periodo, del d.P.R. n. 322 del 1998),
deve considerarsi rispettato anche quando la dichiarazione sia
presentata prima della formale chiusura della procedura, purchè
questa possa ritenersi sostanzialmente chiusa e sussista un oggettivo
interesse della massa dei creditori (come affermato dalla Corte di
cassazione con la sentenza n. 10349 del 2003); c) trascura di
considerare che, per diritto vivente, l'ente sottoposto a
liquidazione coatta amministrativa - nel caso in cui, dal conto di
gestione e dal bilancio finale, le imposte sui redditi d'impresa
risultino non dovute o dovute per un ammontare inferiore a quello
delle ritenute d'acconto - ha diritto al rimborso totale o parziale
delle ritenute d'acconto (Corte di cassazione, sentenze n. 12433 del
2004 e n. 13154 del 1995, quest'ultima emessa proprio nei confronti
della s.p.a. COSIDA di Assicurazioni e Riassicurazioni, in
liquidazione coatta amministrativa, ricorrente nel giudizio a quo).
Visti gli artt. 26, secondo comma, della legge 11 marzo 1953,
n. 87, e 9, comma 2, delle norme integrative per i giudizi davanti
alla Corte costituzionale.

Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara la manifesta inammissibilità della questione di
legittimità costituzionale del combinato disposto dei commi 2 e 4
dell'art. 26 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni
comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi),
sollevata, in riferimento agli artt. 3, 36 e 53 della Costituzione,
dalla Commissione tributaria provinciale di Napoli, con l'ordinanza
indicata in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 19 marzo 2007.
Il Presidente: Bile
Il redattore: Gallo
Il cancelliere:Fruscella
Depositata in cancelleria il 29 marzo 2007.
Il cancelliere:Fruscella
07C0411