1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 13 del 29-3-2023
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 34 ORDINANZA (Atto di promovimento) 17 gennaio 2023
Ordinanza del 17 gennaio 2023 della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Como sul ricorso proposto da Villa D'Este S.p.a. contro l'Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di Como. Tributi - Deducibilita' dell'imposta municipale propria relativa agli immobili strumentali, ai fini della determinazione del reddito d'impresa e del reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni, nella misura del 20 per cento (nel caso di specie: periodo di imposta relativo all'anno 2017) - Indeducibilita' della medesima imposta ai fini dell'imposta regionale sulle attivita' produttive (nel caso di specie: periodi di imposta relativi agli anni 2017, 2018 e 2019). - Decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale), art. 14, comma 1 [, come sostituito dall'art. 1, comma 715, della legge 27 dicembre 2013, n. 147]. (23C00056) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.13 del 29-3-2023)

LA CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI I GRADO DI COMO
Sezione 3

Riunita in udienza il 28 novembre 2022 alle ore 10,00 con la
seguente composizione collegiale:
Spera Damiano, Presidente;
Mancini Marco, relatore;
Fadda Mariano, giudice;
in data 28 novembre 2022 ha pronunciato la seguente ordinanza sul
ricorso n. 255/2022 depositato il 22 giugno 2022 proposto da Villa
D'Este S.p.a. - 00192900132;
difeso da Cristian Fedreghetti - FDRCST73A23F205G, Federico Leone
- LNEFRC85C28F205K, Maurizio Leone - LNEMRZ51D05F205Y;
rappresentato da Giuseppe Fontana - FNTGPP54H04F704I ed
elettivamente domiciliato presso
cristian.fedreghetti@milano.pecavvocati.it
contro Agenzia delle entrate - Direzione provinciale Como
elettivamente domiciliato presso dp.como@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
diniego rimborso n. 37103 del 24 marzo 2022 IRES - altro
2017;
diniego rimborso n. 37103 del 24 marzo 2022 IRAP 2017;
diniego rimborso n. 37103 del 24 marzo 2022 IRAP 2018;
diniego rimborso n. 37103 del 24 marzo 2022 IRAP 2019;
a seguito di discussione in pubblica udienza.

Elementi in fatto e diritto

La controversia.
La società Villa D'Este S.p.a. ha impugnato il silenzio rifiuto
formatosi sull'istanza di rimborso, notificata all'Agenzia delle
entrate - Direzione provinciale di Como, della maggiore imposta IRES
per l'anno 2017 ed IRAP per gli anni 2017, 2018 e 2019 versata, a
causa della parziale indeducibilità dell'IMU relativa agli immobili
strumentali.
A fondamento del ricorso, il contribuente sostiene che la
deducibilità solo parziale dell'IMU dalla base imponibile IRES e
l'integrale indeducibilità dell'IMU dalla base imponibile IRAP siano
contrarie alle norme sulla determinazione del reddito imponibile e
della produzione netta di cui all'art. 14, comma 1, del decreto
legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di
federalismo fiscale municipale) nelle diverse versioni testuali
succedutesi per i periodi di imposta dal 2017 al 2019, dando luogo a
violazione di norme costituzionali (articoli 3, 41 e 53 della
Costituzione).
Oggetto dello scrutinio di costituzionalità - fonti normative -
indirizzi giurisprudenziali.
Dal tenore della sollecitazione formulata del contribuente, la
questione di illegittimità costituzionale è sollevata per contrasto
con gli articoli 3, 41 e 53 della Costituzione dell'art. 14 del
decreto legislativo n. 23/2011 nelle varie versioni, succedutesi in
particolare per gli anni di imposta 2017, 2018, 2019 in cui la
percentuale IMU deducibile ai fini IRES è stata pari al 20 per cento
per gli anni 2017 e 2018 per poi passare al 40 per cento nell'anno
2019 e alla indeducibilità dell'IMU ai fini IRAP.
La disposizione tacciata di incostituzionalità è stata oggetto
delle seguenti plurime modifiche:
con i commi 715 e 716 dell'art. 1 della legge 27 dicembre
2013, n. 147, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilità 2014)», che
hanno introdotto, ai fini IRES, una deducibilità parziale dell'IMU
relativa agli immobili strumentali, precisamente nella misura del 30
per cento per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2013 e del
20 per cento dal 1° gennaio 2014, ferma restando nei vari anni
l'indeducibilità ai fini IRAP;
con le ulteriori modifiche di cui all'art. 1, comma 12, della
legge 30 dicembre 2018, n. 145 (Bilancio di previsione dello Stato
per l'anno finanziario 2019 e bilancio pluriennale per il triennio
2019-2021) che ha innalzato al 40 per cento la percentuale di
deducibilità dell'IMU ai fini IRES a decorrere dal 1° gennaio 2019
(art. 19 della medesima legge n. 145 del 2018), ferma restando nei
vari anni l'indeducibilità ai fini IRAP;
percentuale ai fini IRES in seguito ulteriormente rimodulata
con l'art. 3, comma 1, del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34
(Misure urgenti di crescita economica e per la risoluzione di
specifiche situazioni di crisi), convertito, con modificazioni, nella
legge 28 giugno 2019, n. 58, e, infine, con l'art. 1, commi 4, 772 e
773, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (Bilancio di previsione
dello Stato per l'anno finanziario 2020 e bilancio pluriennale per il
triennio 2020-2022), che hanno stabilito, ferma restando nei vari
anni l'indeducibilità ai fini IRAP, le percentuali di deducibilità
IMU ai fini IRES del:
50 per cento per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al
31 dicembre 2018;
60 per cento per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al
31 dicembre 2019;
60 per cento per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al
31 dicembre 2020;
100 per cento per i periodi d'imposta successivi a quello in corso al
31 dicembre 2021.
Pertanto, dal complesso delle argomentazioni formulate dal
contribuente, viene sollevata questione di legittimità
costituzionale limitatamente alla parte in cui la norma censurata
prevede, ai fini IRES anno 2017 la parziale deducibilità al 20 per
cento dell'IMU e l'indeducibilità ai fini IRAP per gli anni 2017,
2018 e 2019.
Il Collegio ritiene che la questione di costituzionalità della
citata disposizione, che prevede in sostanza la deducibilità
parziale ai fini IRES e l'indeducibilità ai fini IRAP, con gli
articoli 3, 41 e 53 della Costituzione sia rilevante e non
manifestamente infondata.
Parziale deducibilità IMU ai fini IRES.
Al riguardo, si osserva che:
la parziale indeducibilità dell'IMU, relativa agli immobili
strumentali, dalla base imponibile ai fini IRES confligge con il
principio di capacità contributiva e progressività impositiva
espresso dall'art. 53 della Costituzione, atteso che l'IRES finisce
per gravare, non già su di un reddito netto e realmente indicativo
della capacità contributiva, bensì su di un reddito lordo e
fittiziamente attribuito al contribuente, per effetto della mancata
deduzione dell'IMU già versata;
la parziale deduzione nell'anno 2017 dall'imponibile IRES del
20 per cento dell'IMU pagata, introdotta dal legislatore con l'art.
14 del decreto legislativo n. 23/2011 al fine di evitare le censure
di illegittimità costituzionale, «non fondandosi su alcun
collegamento aritmetico o logico, diretto o indiretto, sia pur vago,
fra deduzione forfetaria e deduzione analitica» non vale a dissipare
i dubbi di legittimità costituzionale «ma anzi fa cadere in sospetto
di incostituzionalità anche la norma sopravvenuta», in quanto il
forfait operato dal legislatore «pare arbitrario, mancando qualsiasi
collegamento con la realtà che si vuole forfetizzare».
La Corte costituzionale, con ordinanza n. 163 del 4 luglio 2019
aveva dichiarato inammissibile la questione in merito alla
legittimità costituzionale dell'art. 14, comma 1 del decreto
legislativo 14 marzo 2011, n. 23, per vizi di forma inerenti
l'ordinanza di rimessione che ometteva di precisare se la richiesta
di rimborso oggetto del giudizio principale afferisse, ai fini della
determinazione del reddito d'impresa, alla deduzione percentuale
dell'IMU relativa agli immobili strumentali e che aveva
l'illegittimità costituzionale solo in merito alla percentuale
prevista per il 2014 (20 per cento) mentre l'oggetto del giudizio
riguardava il triennio 2012 - 2013 - 2014, il quale era stato
contrassegnato da un triplice diverso regime della deducibilità
dell'IMU (indeducibilità totale, 30 per cento e 20 per cento) senza
entrare nel merito della denunciata lesione del principio di
capacità contributiva.
Con sentenza n. 262 del 4 dicembre 2020, sempre la Corte
costituzionale ha sancito l'illegittimità costituzionale dell'art.
14, comma 1 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23
(disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale), nel
testo pro tempore vigente, ai sensi del quale l'imposta municipale
propria «è indeducibile dalle imposte erariali sui redditi e
dall'imposta regionale sulle attività produttive».
A tal proposito, la Corte ha rigettato la tesi erariale secondo
la quale la questione sarebbe stata inammissibile per analogia a
quanto statuito dalla stessa Consulta nella sentenza n. 163/2019 - in
cui il giudice a quo non si era confrontato con i regimi normativi
relativi ad altri periodi d'imposta altrettanto rilevanti nella
fattispecie in esame - dichiarando, al contrario, la questione
fondata nel merito, in riferimento agli articoli 3 e 53 della
Costituzione, sotto il profilo della coerenza e quindi della
ragionevolezza.
Sul punto, la Corte ha invero statuito che la deducibilità di
una spesa inerente alla produzione del reddito di un'impresa non sia
sussumibile all'interno delle agevolazioni fiscali propriamente dette
- nelle quali il legislatore gode di ampia discrezionalità - bensì,
essendo il presupposto dell'IRES espressamente individuato nel
possesso di un «reddito complessivo netto» (art. 75, comma 1, TUIR),
la deducibilità in esame assume natura strutturale, «dal momento che
la sottrazione all'imposizione (o la sua riduzione) è resa
necessaria dall'applicazione coerente e sistematica del presupposto
del tributo».
Si è ribadito come costituisca principio imprescindibile della
determinazione del reddito d'impresa quello dell'inerenza del costo
da portare in deduzione, da cui deriva l'esclusione dei costi che si
collocano in una sfera estranea all'esercizio dell'impresa; da tale
principio, il legislatore non può prescindere, in quanto esso
costituisce «il presidio della verifica della ragionevolezza delle
deroghe rispetto all'individuazione di quel reddito netto complessivo
che il legislatore stesso ha assunto a presupposto dell'IRES».
Ancora la Consulta ha evidenziato come lo stesso principio abbia
implicazioni anche sui costi fiscali, con particolare riferimento
all'art. 99 TUIR, il quale sancisce in via generale la deducibilità
delle imposte dal reddito; tale criterio è sì derogabile dal
legislatore, ma non quando vengano in considerazione fattispecie come
quella in esame, relative a un tributo direttamente e pienamente
inerente alla produzione del reddito.
Ebbene, in quest'ottica la Corte ha concluso con una censura
sull'indeducibilità dell'IMU relativa ai beni strumentali, i quali
costituiscono un costo necessitato che si atteggia a ordinario
fattore di produzione, a cui l'imprenditore non può sottrarsi.
Va sottolineato che la pronuncia in esame trae origine dalla
questione di legittimità costituzionale sollevata dalla Commissione
tributaria di Milano nel giudizio vertente tra la Tecnogas S.r.l. e
l'Agenzia delle entrate.
In particolare, la Tecnogas S.r.l., operante nel settore
immobiliare e proprietaria di diversi immobili, chiedeva il rimborso
di quella parte dell'importo dell'IRES, interamente versata per il
2012, corrispondente a quanto pagato in conseguenza
dell'indeducibilità dell'IMU, anche quest'ultima interamente
corrisposta nel periodo 2012, in riferimento ad immobili strumentali
alla società stessa: il caso appare speculare a quello oggetto della
presente ordinanza di rimessione e la ratio della ritenuta
illegittimità costituzionale applicabile anche agli anni d'imposta
successivi a quello oggetto della pronuncia esaminata, e cioè al
triennio 2017/2019.
La CTP di Milano in parte motiva ha sottolineato come il
legislatore tributario, nel corso degli anni, si sia parzialmente
corretto, fino a giungere alla decisione non più procrastinabile
della piena deducibilità dell'IMU a partire dal 2022.
Indeducibilità IMU ai fini IRAP.
Seppur la citata sentenza della Corte costituzionale non affronti
il tema della deducibilità IMU ai fini IRAP nè per l'anno 2012, nè
per gli anni successivi, oggetto della presente questione (ossia gli
anni di imposta 2017, 2018 e 2019) non essendo oggetto dell'ordinanza
di rimessione, il Collegio ritiene che, anche sotto questo profilo,
la questione di legittimità non sia manifestamente infondata.
La norma in dubbio contenuta nell'art. 14, comma 1, decreto
legislativo 14 marzo 2011, n. 23, nelle varie versioni per gli anni
oggetto di causa prevede: «l'imposta municipale propria relativa agli
immobili strumentali è deducibile ai fini della determinazione del
reddito di impresa e del reddito derivante dall'esercizio di arti e
professioni nella misura del 20 per cento. La medesima imposta è
indeducibile ai fini dell'imposta regionale sulle attività
produttive».
Come è noto, l'IRAP è un'imposta che si applica sul «valore
della produzione netta» (art. 4, comma 1, decreto legislativo n.
446/1997) e che colpisce l'attività produttiva, distintamente
considerata, senza fare riferimento alle condizioni economiche
complessive del soggetto tassato.
Colpire l'attività produttiva vuol dire riconoscere alla stessa
una capacità contributiva, impersonale, di natura reale,
completamente staccata da quella personale dei singoli percettori di
reddito, fondata sulla capacità produttiva originata dalla
combinazione dei fattori della produzione.
Riprendendo le motivazioni della sentenza della Corte
costituzionale n. 262/2020, analogamente a quanto affermato in tema
di IRES, anche ai fini IRAP, l'IMU sugli immobili strumentali è un
onere certo ed inerente. È un costo necessitato che si atteggia alla
stregua di un ordinario fattore di produzione, dal quale la società
non può sottrarsi. E come tale, anche le imposte indirette e le
tasse devono essere ordinariamente deducibili dalla base imponibile
dell'IRAP in quanto classificabili tra gli «oneri diversi di
gestione» ed imputati alla voce B14 del conto economico, in quanto
inerenti (come chiaramente illustrato dalla sentenza della Corte di
cassazione n. 15115/2018).
Conseguentemente, se il legislatore ha liberamente individuato
quale indice di capacità contributiva il valore aggiunto tradotto
nel «valore della produzione netta» e calcolato come differenza di
ricavi e costi dei fattori produttivi (al lordo, in senso lato, di
ogni remunerazione), la deduzione di un costo ricompreso nella base
imponibile non può essere limitato senza le adeguate motivazioni
richiamate (dalla Corte costituzionale) in tema di IRES:
evitare indebite deduzioni di spese di dubbia inerenza;
evitare ingenti costi di accertamento;
prevenire fenomeni di evasione o elusione.
La rilevanza della questione.
La rilevanza della sollevata questione di legittimità
costituzionale si ricava dall'oggetto del ricorso, atteso che la
decisione della presente controversia, in cui la società ricorrente
chiede il rimborso della maggiore imposta IRES e IRAP versata a causa
della parziale deducibilità dell'imposta IMU dal reddito d'impresa e
dall'indeducibilità ai fini dell'imposta regionale sulle attività
produttive, non può prescindere dall'applicazione dell'art. 14 del
decreto legislativo n. 23/2011 che negli anni 2017, 2018 e 2019:
a) stabilisce la parziale deducibilità dell'IMU dall'IRES
(del 20 per cento per l'anno 2017) e l'indeducibilità dell'IMU ai
fini IRAP (per gli anni 2017, 2018 e 2019) in deroga all'art. 99,
comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917, recante «Approvazione del testo unico delle imposte sui
redditi» (di seguito anche: TUIR), a norma del quale tutte le
imposte, diverse da quelle sui redditi e quelle per le quali è
prevista la rivalsa, sono deducibili nell'esercizio in cui avviene il
pagamento;
b) si applica ratione temporis ai periodi d'imposta 2017,
2018 e 2019 a cui si riferisce la richiesta di rimborso;
c) conduce inevitabilmente al rigetto della richiesta e del
ricorso poichè inibisce il rimborso.
Impraticabilità di una interpretazione costituzionalmente orientata.
Il Collegio è consapevole del principio che le leggi non si
dichiarano costituzionalmente illegittime perchè è possibile darne
interpretazioni incostituzionali (e qualche giudice ritenga di
darne), ma perchè è impossibile darne interpretazioni
costituzionali" (ex multis, Corte costituzionale n. 356 del 1966
riprodotto da n. 319 del 2000). E nella fattispecie ogni
interpretazione adeguatrice è preclusa sia per l'univoco tenore
letterale della disposizione che è insuperabile sia per
l'inapplicabilità della pronuncia della Corte costituzionale n.
262/2020 ad anni diversi da quelli del 2012 e nemmeno potendosi
applicare in via estensiva o analogica la totale deducibilità
dell'IMU, quantomeno ai fini IRES, a partire dal 2022 secondo quanto
oggi previsto dall'art. 1, comma 773, della legge n. 160 del 2019.
Non manifesta infondatezza.
In punto di non manifesta infondatezza il Collegio ritiene che il
censurato art. 14, comma 1, del decreto legislativo n. 23 del 2011
violi:
a) l'art. 53 della Costituzione, sotto il profilo
dell'effettività della capacità contributiva, in quanto, nel
disporre l'indeducibilità dell'IMU dall'IRES, fa gravare la
tassazione su «un reddito d'impresa in parte fittizio, in contrasto
con il principio di capacità contributiva», poichè, da un lato,
l'indeducibilità totale o parziale è ammissibile soltanto con
riguardo a costi che presentano elementi di incertezza nell'inerenza
o nella determinazione, o ancora qualora sia fondato il pericolo che
la deduzione ditali costi rischi di coprire l'elusione o l'evasione
fiscale; d'altra parte, la spesa per il pagamento dell'IMU relativa
agli immobili strumentali della società stessa deve essere
considerata un costo certo e inerente alla produzione del reddito;
b) l'art. 53 della Costituzione, sotto il profilo del divieto
della doppia imposizione, atteso che la società ricorrente, in
ragione della proprietà degli immobili, sarebbe costretta a pagare,
di fatto, due volte un'imposta sulla base del medesimo presupposto,
il che potrebbe, peraltro, condurre all'esaurimento della capacità
contributiva, o comunque può costituire un carico eccessivo che
supera il limite massimo tollerabile per il prelievo tributario;
c) gli articoli 3 e 53 della Costituzione, con riferimento al
principio di ragionevolezza, poichè il censurato regime di
indeducibilità, in assenza di una valida giustificazione, non pare
coerente con la struttura stessa del presupposto" dell'IRES, tributo
che, a norma dell'art. 75, comma 1, TUIR, si applica sul reddito
complessivo netto: è vero infatti che il legislatore in materia
tributaria gode di una discrezionalità ampia nel fissare il
presupposto d'imposta; tuttavia, nell'individuazione dei singoli
elementi che concorrono alla formazione della base imponibile tale
discrezionalità si restringe in modo considerevole, essendo tenuto a
strutturare il tributo in modo coerente con il presupposto prescelto;
d) l'art. 3 della Costituzione, quanto al principio di
uguaglianza formale, poichè la mancata deducibilità impatterrebbe
sul piano della cd. equità orizzontale, sottoponendo
irragionevolmente a una maggiore tassazione la società che si serve
di immobili strumentali di proprietà rispetto a quella che invece
utilizza immobili strumentali che non sono di sua proprietà;
e) l'art. 41 della Costituzione, avuto riguardo al principio
di libertà di iniziativa economica privata, in quanto la norma
censurata penalizzerebbe indebitamente la scelta dell'impresa di
investire gli utili nell'acquisto degli immobili strumentali, senza
che peraltro siano rinvenibili «differenze qualitative apprezzabili
del costo in esame rispetto alla generalità dei costi deducibili» in
base alla disciplina generale dell'IRES;
f) l'art. 53 della Costituzione, poichè prevedere
l'indeducibilità dell'IMU ai fini IRAP, significherebbe assoggettare
ad imposta una ricchezza non realmente prodotta ma imputata al
contribuente per mera fictio iuris e ciò ricorre nel caso di negata
deduzione di costi inerenti all'esercizio dell'attività di impresa;
g) l'art. 3 poichè l'indeducibilità dell'IMU ai fini IRAP
produce un'ingiustificata disparità di trattamento tra contribuenti
che, a parità di valore della produzione, sono assoggettati ad un
differente e più gravoso onere impositivo esclusivamente sulla base
dei diversi fattori della produzione utilizzati.

P.Q.M.

la Corte di giustizia tributaria di Como, Sezione 3, letti gli
articoli 134 e 137 della Costituzione nonchè art. 1 della legge
costituzionale 9 febbraio 1948, n. 1 e art. 23 della legge 11 marzo
1953, n. 87:
1. dichiara rilevante e non manifestamente infondata la
questione di legittimità costituzionale dell'art. 14, comma 1 del
decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 per violazione degli
articoli 3, 41 e 53 della Costituzione;
2. sospende il presente giudizio;
3. per l'effetto, dispone a cura della segreteria di questa
Corte di giustizia tributaria la trasmissione immediata di tutti gli
atti alla Corte costituzionale.
Manda alla segreteria per la notifica della presente ordinanza
alle parti in causa, al Presidente del Consiglio dei ministri e la
comunicazione ai Presidenti della Camera e del Senato.
Così deciso in Como, nella Camera di consiglio del 28
novembre 2022

Il Presidente: Spera


Il giudice relatore: Mancini