1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 18 del 2-5-2012
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 109 SENTENZA 16 - 26 aprile 2012
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Contenzioso tributario - Esecutivita' della sentenza di appello impugnata con ricorso per cassazione - Possibilita' di sospensione quando dalla esecuzione possa derivare all'esecutato un "grave e irreparabile danno" - Mancata previsione - Asseriti contrasto con il principio di ragionevolezza, lesione del diritto di difesa, violazione del principio di accertata capacita' contributiva, violazione del principio del giusto processo, violazione del principio di parita' delle parti nel processo, violazione del principio della ragionevole durata del processo, limitazione dell'accesso alla tutela giurisdizionale - Insussistenza - Possibilita' di una interpretazione conforme a Costituzione - Non fondatezza della questione. - D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 49, comma 1. - Costituzione, artt. 3, primo comma, 24, 53, primo comma, 111, primo e secondo comma (in relazione all'art. 6, comma 1, della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle liberta' fondamentali, a sua volta in relazione all'art. 10 Cost.), e 113. (T-120109) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.18 del 2-5-2012)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente: Alfonso QUARANTA;
Giudici : Franco GALLO, Luigi MAZZELLA, Gaetano SILVESTRI, Sabino
CASSESE, Paolo Maria NAPOLITANO, Giuseppe FRIGO, Alessandro
CRISCUOLO, Paolo GROSSI, Giorgio LATTANZI, Aldo CAROSI, Marta
CARTABIA, Mario Rosario MORELLI,
ha pronunciato la seguente

Sentenza

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 49, comma
1, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul
processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta
nell'articolo 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413), promosso
dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia, nel
procedimento cautelare vertente tra la s.p.a. Mazzoni Pietro e
l'Agenzia delle entrate, Direzione provinciale II di Milano, con
ordinanza pronunciata il 19 maggio 2011 e depositata il 24 maggio
successivo, iscritta al n. 236 del registro ordinanze 2011 e
pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 48, prima
serie speciale, dell'anno 2011.
Udito nella camera di consiglio del 4 aprile 2012 il Giudice
relatore Franco Gallo.

Ritenuto in fatto

1.- Nel corso di un procedimento instaurato a seguito
dell'istanza proposta da una contribuente per ottenere, in via
cautelare, la sospensione dell'esecuzione di tre sentenze tributarie
di secondo grado impugnate per cassazione, la Commissione tributaria
regionale della Lombardia, con ordinanza pronunciata il 19 maggio
2011 e depositata il 24 maggio successivo, ha sollevato - in
riferimento agli artt. 3, primo comma, 24, 53, primo comma, 111,
primo e secondo comma (entrambi i commi anche in relazione all'art.
6, comma 1, della Convenzione per la salvaguardia dei diritti
dell'uomo e delle libertà fondamentali, firmata a Roma il 4 novembre
1950, ratificata ed eseguita con legge 4 agosto 1955, n. 848, a sua
volta «in relazione all'art. 10 Cost.»), e 113 della Costituzione -
questione di legittimità dell'art. 49, comma 1, del decreto
legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo
tributario in attuazione della delega al Governo contenuta
nell'articolo 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413). La
disposizione denunciata stabilisce che «Alle impugnazioni delle
sentenze delle commissioni tributarie si applicano le disposizioni
del titolo III, capo I, del libro II del codice di procedura civile,
escluso l'art. 337 e fatto salvo quanto disposto nel presente
decreto». Il primo comma dell'art. 337 cod. proc. civ. prevede, a sua
volta, che «L'esecuzione della sentenza non è sospesa per effetto
dell'impugnazione di essa, salve le disposizioni degli artt. 283,
373, 401 e 407», Il primo comma dell'art. 373 cod. proc. civ.,
infine, stabilisce che «Il ricorso per cassazione non sospende
l'esecuzione della sentenza. Tuttavia il giudice che ha pronunciato
la sentenza impugnata può, su istanza di parte e qualora
dall'esecuzione possa derivare grave ed irreparabile danno, disporre
con ordinanza non impugnabile che la esecuzione sia sospesa e che sia
prestata congrua cauzione». In particolare, la Commissione tributaria
regionale ha denunciato il menzionato art. 49, comma 1, del d.lgs. n.
546 del 1992 nella parte in cui «non prevede la possibilità di
sospensione dell'esecutività della sentenza di appello impugnata con
ricorso per cassazione, quando dalla sua esecuzione possa derivare
all'esecutato un "grave ed irreparabile danno"».
2. - Il giudice rimettente riferisce, in punto di fatto, che: a)
con tre proprie sentenze, emesse in sede di appello, aveva rigettato
- in riforma delle sentenze di primo grado ed in accoglimento dei
gravami proposti dall'Agenzia delle entrate nei confronti della
contribuente - i ricorsi proposti da una società per azioni avverso
gli avvisi di accertamento con i quali l'amministrazione finanziaria
aveva richiesto il pagamento di alcuni tributi (l'IVA degli anni 2001
e 2002; l'IVA, l'IRPEG e l'IRAP del 2003) in ragione dell'asserita
omessa fatturazione della cessione di materiale e dell'omessa
regolarizzazione di fatture passive; b) le decisioni di appello erano
motivate con il rilievo della mancanza della prova dell'assunto della
ricorrente secondo cui i materiali acquistati dalla società per
espletare un appalto ad essa commesso dalla s.p.a. Telecom erano
stati consegnati alle imprese subappaltatrici solo «in conto
lavorazione» e non a titolo di cessione non fatturata (cessione,
invece, desumibile dalla dicitura «addebito materiali», risultante
dalla documentazione acquisita in giudizio); c) la società
contribuente aveva successivamente presentato tre distinti ricorsi
per cassazione avverso le predette sentenze di appello,
sostanzialmente riproponendo le censure rivolte agli avvisi di
accertamento; d) nelle more dei giudizi di cassazione, la medesima
contribuente aveva presentato alla Commissione tributaria regionale
un'istanza di sospensione dell'esecuzione delle impugnate sentenze di
secondo grado, invocando l'applicazione dell'art. 373 del codice di
procedura civile e deducendo, quanto al fumus boni iuris, le stesse
argomentazioni contenute nei ricorsi per cassazione e, quanto al
periculum in mora, che dall'esecuzione della sentenza poteva
derivarle grave ed irreparabile danno, in considerazione dell'elevato
importo della pretesa tributaria nonchè delle difficoltà economiche
in cui versava, tali da farle rischiare il dissesto, con conseguente
perdita del posto di lavoro di tutti i propri 433 dipendenti.
3.- La Commissione tributaria regionale premette altresì, in
punto di diritto, che - come eccepito dalla resistente Agenzia delle
entrate - il denunciato comma 1 dell'art. 49 del d.lgs. n. 546 del
1992 esclude espressamente l'applicabilità al processo tributario
dell'art. 337 cod. proc. civ. e quindi, secondo «la grande
maggioranza degli interpreti», esclude l'applicabilità anche
dell'art. 373 cod. proc. civ., da esso richiamato, il quale prevede,
al secondo periodo del primo comma, che «il giudice che ha
pronunciato la sentenza impugnata può, su istanza di parte e qualora
dall'esecuzione possa derivare grave ed irreparabile danno, disporre
con ordinanza non impugnabile che l'esecuzione sia sospesa o che sia
prestata congrua cauzione».
4.− Tanto premesso, il giudice a quo dichiara di riproporre,
nella sostanza, le argomentazioni svolte dalla ordinanza n. 322 del
2009, emessa in data 13 ottobre 2008 dalla Commissione tributaria
regionale della Campania, con la quale era stata sollevata analoga
questione di legittimità costituzionale, dichiarata manifestamente
inammissibile dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 217 del
2010. In particolare, il giudice rimettente afferma che la
disposizione denunciata - nel consentire all'amministrazione
finanziaria di procedere alla riscossione del tributo e degli
accessori durante la pendenza del giudizio, senza prevedere in favore
del contribuente, dal grado di appello in poi, alcuno strumento di
tutela cautelare (salva la possibilità di ottenere, durante il
giudizio di appello, la sospensione delle sole sanzioni, ai sensi
dell'art. 19 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472,
recante «Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative
per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma
133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662»- viola: 1) il principio di
ragionevolezza di cui all'art. 3, primo comma, Cost., perchè nel
caso in cui - come nella specie - le pronunce di appello abbiano
riformato le sentenze di primo grado favorevoli al contribuente,
irragionevolmente sottrae «almeno un grado di tutela cautelare» e
provoca il «sacrificio inevitabile ed irreparabile dei diritti del
contribuente», nonostante che il sistema processuale sia stato creato
«a garanzia di diritti soggettivi tributari» e nonostante che la
giurisprudenza della Corte di giustizia CE tenda ad «ampliare
l'ambito applicativo della tutela cautelare»; 2) l'art. 24 Cost.,
perchè - pur essendo la disponibilità di misure cautelari una
componente essenziale della tutela giurisdizionale garantita
dall'art. 24 Cost. - consente «l'assoggettamento del presunto
debitore ad esecuzione forzata», imponendogli una sorta di solve et
repete, con le ben note difficoltà di esperire procedimenti di
ottemperanza o di esecuzione forzata nei confronti
dell'amministrazione finanziaria rimasta soccombente al termine del
giudizio, così che l'eventuale vittoria finale in giudizio «potrebbe
configurarsi inidonea a costituire presupposto concreto per il
ristoro»; 3) l'art. 53, primo comma, Cost., perchè, in
contraddizione con il principio di «accertata capacità
contributiva», consente all'amministrazione finanziaria un
«incontrastabile» prelievo di risorse, anche ove: 3.1.) il prelievo
crei il pericolo di un grave ed irreparabile danno al contribuente;
3.2.) la situazione debitoria del contribuente non sia stata ancora
definitivamente accertata; 3.3.) la decisione di appello sia, oltre
che «provvisoria», anche «apparentemente erronea»; 4) l'art. 111,
primo comma, Cost. e 6, comma 1, della sopra menzionata Convenzione
per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà
fondamentali, «in relazione all'art. 10 Cost.», perchè la
limitatezza della tutela cautelare del contribuente nel processo
tributario (limitatezza che non trova analogie neppure nell'ordinario
processo amministrativo, il quale prevede una più ampia tutela negli
artt. 98 e 111 dell'Allegato 1 al decreto legislativo 2 luglio 2010,
n. 104, intitolato «Attuazione dell'articolo 44 della legge 18 giugno
2009, n. 69, recante delega al governo per il riordino del processo
amministrativo») non può giustificarsi nè su un inesistente
principio costituzionale di preminenza dell'interesse
dell'amministrazione finanziaria alla riscossione dei tributi nè
sulla disciplina della riscossione frazionata di essi in pendenza di
giudizio (cioè su una disciplina posta a tutela della sola
amministrazione e comunque non sufficiente a garantire le ragioni del
contribuente), con la conseguenza che l'irragionevolezza della
differenziazione, sotto il profilo della tutela cautelare, di tale
modello processuale rispetto a tutti gli altri modelli, impedisce di
qualificare il processo tributario come «giusto processo»; 5) l'art.
111, secondo comma, primo periodo, Cost., perchè obbliga il
contribuente a soggiacere - «in attesa della conclusione della
controversia, e delle decisioni di appello prima e di cassazione poi»
- all'azione di riscossione dell'amministrazione «senza tutela
specifica» e, quindi, non «in condizioni di parita'» rispetto a
questa; 6) gli artt. 111, secondo comma, secondo periodo, Cost. e 6,
comma 1, della citata Convenzione per la salvaguardia dei diritti
dell'uomo e delle libertà fondamentali, «in relazione all'art. 10
Cost.», perchè rende irragionevoli i tempi del giudizio, in quanto
«il ritardo di giustizia» può «tradursi, attraverso il meccanismo di
una esecuzione "provvisoria" che prescinda dal rischio di danno grave
ed irreparabile per l'esecutato, in una sostanziale forma di
"giustizia negata"»; 7) l'art. 113 Cost. (secondo cui la tutela
giurisdizionale dei diritti ed interessi legittimi è «sempre»
ammessa), perchè sottrae al soccombente in appello ogni rimedio
cautelare avverso l'attuazione di una pretesa tributaria che sia
stata riconosciuta fondata solo da sentenze di secondo grado «non
definitive» e «di dubbia legittimita'».
5.− In ordine alla rilevanza della sollevata questione, il
rimettente afferma che ricorrerebbero, nella specie, i presupposti
per l'accoglimento dell'istanza di sospensione, dovendo ritenersi
sussistenti: a) il fumus boni iuris dell'istanza cautelare, data la
non esauriente motivazione delle sentenze impugnate per cassazione
(basate sul «labile e non privo di equivocita'» elemento letterale
della dizione «addebito materiali» riscontrata nella documentazione
relativa alla consegna dei materiali alle imprese subappaltatrici) e
dato il contrasto di tali sentenze con numerose pronunce di primo
grado emesse dalle Commissioni tributarie territorialmente
competenti, le quali avevano accolto, invece, le convergenti ragioni
della società contribuente e dei suoi subappaltatori; b) il
periculum in mora, in quanto il pagamento (anche rateale)
dell'importo complessivo indicato negli avvisi di accertamento, per
l'entità del suo ammontare (pari a diversi milioni di euro), può
cagionare alla ricorrente il dissesto o comunque elevatissime
difficoltà economiche, tanto da comportare inevitabilmente una
diminuzione di competitività e da rendere problematica per il futuro
ogni successiva eventuale riconquista delle quote di mercato e dei
livelli di occupazione attuali.
Infine, sempre con riferimento alla rilevanza della questione, il
giudice a quo rileva che - contrariamente a quanto prospettato dalla
Corte costituzionale nella sentenza n. 217 del 2010 - la denunciata
disposizione non può essere interpretata in modo da superare i
suddetti dubbi di costituzionalità. Il rimettente perviene a tale
conclusione in base a tre argomentazioni: una letterale; una
sistematica; una autoritativa (fondata, cioè, sulla prevalente
interpretazione dell'art. 49 del d.lgs. n. 546 del 1992 fornita dalla
prassi amministrativa e dalla giurisprudenza, anche costituzionale).
In primo luogo, sotto il profilo della lettera della legge, il
giudice osserva che, mentre l'art. 47 del d.lgs. n. 546 del 1992
prevede la possibilità di sospendere l'atto impugnato in pendenza
del giudizio di primo grado, il denunciato art. 49 dello stesso
decreto legislativo espressamente esclude l'applicazione dell'intero
primo comma dell'art. 337 cod. proc. civ. alle impugnazioni delle
sentenze delle commissioni tributarie, con ciò intendendo vietare in
ogni caso la sospensione dell'esecutività delle decisioni
tributarie. In caso contrario, prosegue il giudice, il legislatore
avrebbe statuito «in forma chiara e diretta» l'applicabilità
dell'art. 373 cod. proc. civ. alle impugnazioni delle sentenze
tributarie. Ad avviso del rimettente, l'articolo impugnato,
nell'escludere l'applicazione del divieto di sospendere l'esecuzione
delle sentenze impugnate contenuto nel primo comma dell'art. 373 cod.
proc. civ., vieta, nello stesso tempo, di sospenderne l'esecuzione
anche nei casi in cui il secondo comma dello stesso art. 373 avrebbe
consentito, invece, tale sospensione. La Commissione tributaria
regionale, in particolare, afferma che è «del tutto oscuro il
meccanismo interpretativo diretto» a rendere applicabile alle
sentenze tributarie l'art. 373 cod. proc. civ. e ritiene altresì
«non significativa» la circostanza che la lettera della disposizione
denunciata che è inapplicabile a tali sentenze sia la regola del
divieto di sospensione (posta dal primo periodo del primo comma
dell'art. 373 cod. proc. civ.) sia l'eccezionale possibilità di
sospensione (prevista dal secondo periodo dello stesso primo comma
dell'art. 373).
In secondo luogo, sotto il profilo sistematico, la Commissione
tributaria rileva che: a) la disposizione denunciata, in quanto norma
speciale riguardante le sentenze tributarie di appello, rende
inapplicabile la disciplina cautelare dettata per il procedimento di
primo grado (l'art. 61 del d.lgs. n. 546 del 1992 stabilisce,
infatti, che nel procedimento di appello si osservano le norme
previste per il procedimento di primo grado solo «in quanto
applicabili»); b) la normativa processuale tributaria, sul punto, è
«specifica» e «prescinde totalmente dalla disciplina
dell'esecutività delle sentenze civili»; c) l'art. 19 del d.lgs. n.
472 del 1997, nell'introdurre la possibilità, in grado di appello,
della sospensione dell'esecuzione delle sole sanzioni, presuppone che
il combinato disposto degli artt. 47, 49 e 61 del d.lgs. n. 546 del
1992 non preveda già tale potere.
In terzo luogo, sotto il profilo dei precedenti in materia, il
giudice a quo osserva che la disposizione denunciata è stata intesa
come espressiva del divieto di sospendere l'esecuzione delle sentenze
tributarie d'appello sia dall'Amministrazione finanziaria (circolare
98/E/2006; circolare 73/E/2001); sia dalla giurisprudenza consolidata
della Corte di cassazione (sentenze n. 21121 e n. 7815 del 2010,
ancorchè anteriori alla sopra citata sentenza della Corte
costituzionale n. 217 del 2010); sia dalla stessa giurisprudenza
della Corte costituzionale (sentenza n. 165 del 2000; nonchè «un
corollario di ordinanze tra il 2000 ed il 2001»).

Considerato in diritto

1. - La Commissione tributaria regionale della Lombardia dubita -
in riferimento agli artt. 3, primo comma, 24, 53, primo comma, 111,
primo e secondo comma (entrambi i commi in relazione all'art. 6,
comma 1, della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell'uomo
e delle libertà fondamentali, firmata a Roma il 4 novembre 1950,
ratificata ed eseguita con legge 4 agosto 1955, n. 848, a sua volta
«in relazione all'art. 10 Cost.»), e 113 della Costituzione - della
legittimità dell'art. 49, comma 1, del decreto legislativo 31
dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in
attuazione della delega al Governo contenuta nell'articolo 30 della
legge 30 dicembre 1991, n. 413), il quale stabilisce che «Alle
impugnazioni delle sentenze delle commissioni tributarie si applicano
le disposizioni del titolo III, capo I, del libro II del codice di
procedura civile, escluso l'art. 337 e fatto salvo quanto disposto
nel presente decreto». La suddetta Commissione tributaria - preso
atto che, in base al primo comma dell'art. 337 del codice di
procedura civile, «L'esecuzione della sentenza non è sospesa per
effetto dell'impugnazione di essa, salve le disposizioni degli artt.
283, 373, 401 e 407» e che, in forza del primo comma dell'art. 373
cod. proc. civ., «Il ricorso per cassazione non sospende l'esecuzione
della sentenza. Tuttavia il giudice che ha pronunciato la sentenza
impugnata può, su istanza di parte e qualora dall'esecuzione possa
derivare grave ed irreparabile danno, disporre con ordinanza non
impugnabile che la esecuzione sia sospesa e che sia prestata congrua
cauzione» - afferma che il denunciato comma 1 dell'art. 49 del d.lgs.
n. 546 del 1992 viola gli evocati parametri costituzionali, nella
parte in cui «non prevede la possibilità di sospensione
dell'esecutività della sentenza di appello impugnata con ricorso per
cassazione, quando dalla sua esecuzione possa derivare all'esecutato
un "grave ed irreparabile danno"».
In particolare, secondo la medesima Commissione, la disposizione
censurata si pone in contrasto con: a) il principio di ragionevolezza
di cui all'art. 3, primo comma, Cost., perchè nel caso di ricorso
per cassazione avverso pronunce di appello riformatrici di sentenze
di primo grado favorevoli al contribuente (come nella specie),
irragionevolmente sottrae «almeno un grado di tutela cautelare» e
provoca il «sacrificio inevitabile ed irreparabile dei diritti del
contribuente», rendendo privi di garanzia processuale i «diritti
soggettivi tributari»; b) l'art. 24 Cost., perchè, nonostante che la
disponibilità di misure cautelari sia essenziale al diritto di
difesa giudiziale, consente «l'assoggettamento del presunto debitore
ad esecuzione forzata», imponendogli una sorta di solve et repete,
così che la sua vittoria finale in giudizio «potrebbe configurarsi
inidonea a costituire presupposto concreto per il ristoro»; c) l'art.
53, primo comma, Cost., perchè, in violazione del principio di
«accertata capacità contributiva», consente all'amministrazione
finanziaria, sulla base di una sentenza ancora non definitiva, un
«incontrastabile» prelievo delle risorse del contribuente, anche
quando la sentenza sia «apparentemente erronea» ed il prelievo crei
il pericolo di un grave ed irreparabile danno al contribuente
medesimo; d) l'art. 111, primo comma, Cost. e 6, comma 1, della
Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle
libertà fondamentali, «in relazione all'art. 10 Cost.», perchè,
limitando irragionevolmente la tutela cautelare del contribuente,
impedisce che il processo tributario possa considerarsi un «giusto
processo»; e) l'art. 111, secondo comma, primo periodo, Cost.,
perchè obbliga il contribuente, nelle more della definizione del
giudizio, a soggiacere, privo di tutela specifica, all'azione di
riscossione dell'amministrazione e, quindi, non lo pone «in
condizioni di parita'» rispetto a questa; f) gli artt. 111, secondo
comma, secondo periodo, Cost. e 6, comma 1, della Convenzione per la
salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali, «in
relazione all'art. 10 Cost.», perchè rende irragionevoli i tempi del
giudizio, in quanto «il ritardo di giustizia» può «tradursi,
attraverso il meccanismo di una esecuzione "provvisoria" che
prescinda dal rischio di danno grave ed irreparabile per l'esecutato,
in una sostanziale forma di "giustizia negata"»; g) l'art. 113 Cost.,
perchè, sottraendo al soccombente in appello ogni rimedio cautelare
avverso la sentenza di secondo grado impugnata per cassazione, viola
il principio secondo cui la tutela giurisdizionale dei diritti ed
interessi legittimi è «sempre» ammessa.
2.- La questione non è fondata, perchè la disposizione
impugnata può essere interpretata in modo da superare i prospettati
dubbi di legittimità costituzionale.
2.1.- Il giudice a quo muove dal presupposto interpretativo che
il denunciato comma 1 dell'art. 49 del d.lgs. n. 546 del 1992 esclude
l'applicabilità dell'art. 373 cod. proc. civ. alla sentenza
tributaria di appello e, quindi, la possibilità, prevista da tale
articolo, di sospendere l'esecuzione della sentenza di appello
impugnata con ricorso per cassazione, nel caso in cui dalla sua
esecuzione possa derivare un «grave ed irreparabile danno».
Il rimettente basa tale assunto interpretativo su tre distinte
argomentazioni, nessuna delle quali è, però, fondata.
2.1.1.- In primo luogo, la Commissione tributaria regionale
osserva, dal punto di vista delle littera legis, che il denunciato
comma 1 dell'art. 49 del d.lgs. n. 546 del 1992, escludendo
espressamente l'applicazione del primo comma dell'art. 337 cod. proc.
civ. al caso di impugnazione delle sentenze tributarie, vieta la
sospensione dell'esecuzione di dette sentenze.
Come già osservato da questa Corte nella sentenza n. 217 del
2010, la lettera della disposizione impugnata consente
un'interpretazione diversa da quella accolta dal rimettente.
Quest'ultima disposizione testualmente stabilisce che è «esclusa»
l'applicazione al processo tributario dell'art. 337 cod. proc. civ.
Il primo comma di tale articolo, a sua volta, statuisce che
l'impugnazione delle sentenze non ha effetto sospensivo
dell'esecuzione di queste, fatte «salve le disposizioni degli artt.
283, 373 [...] e 407». Il primo comma dell'art. 373 cod. proc. civ.
(fatto salvo, come visto, dal primo comma dell'art. 337 cod. proc.
civ.), da un lato, ribadisce che il ricorso per cassazione, al pari
delle altre impugnazioni, non sospende l'esecuzione della sentenza e,
dall'altro, consente che il giudice di appello, «su istanza di parte
e qualora dall'esecuzione possa derivare grave ed irreparabile
danno», disponga «che la esecuzione sia sospesa e che sia prestata
congrua cauzione». Una siffatta concatenazione di norme può essere
intesa anche nel senso che è «esclusa» l'applicazione al processo
tributario della regola (fissata dal primo comma dell'art. 337 cod.
proc. civ.) secondo cui le impugnazioni delle sentenze non hanno
effetto sospensivo dell'esecuzione di queste. In tal modo si
renderebbero applicabili, proprio perchè non più "eccezionali", le
ipotesi di sospensione cautelare dell'esecuzione della sentenza
impugnata previste dagli «artt. 283, 373 [...] e 407» cod. proc. civ.
e fatte salve dallo stesso art. 337 del medesimo codice.
In particolare, nella citata sentenza di questa Corte n. 217 del
2010 si è prospettata una «possibile interpretazione» della
disposizione denunciata, articolata sui seguenti passaggi
argomentativi: 1) «il contenuto normativo dell'art. 337 cod. proc.
civ. (inapplicabile al processo tributario, per l'espresso disposto
della norma censurata) è costituito da una regola ("L'esecuzione
della sentenza non è sospesa per effetto dell'impugnazione di essa")
e da una eccezione alla stessa regola ("salve le disposizioni degli
artt. [...] 373 [...]")»; 2) «l'art. 373 consta anch'esso, al primo
comma, di una regola (primo periodo: "Il ricorso per cassazione non
sospende l'esecuzione della sentenza") e di una eccezione (secondo
periodo: "Tuttavia il giudice che ha pronunciato la sentenza
impugnata può, su istanza di parte e qualora dall'esecuzione possa
derivare grave ed irreparabile danno, disporre con ordinanza non
impugnabile che l'esecuzione sia sospesa o che sia prestata congrua
cauzione"); 3) «l'inapplicabilità al processo tributario - in forza
della disposizione censurata - della regola, sostanzialmente identica
[della non sospendibilità della sentenza per effetto
dell'impugnazione della sentenza], contenuta nell'art. 337 cod. proc.
civ. e nel primo periodo del primo comma dell'art. 373 dello stesso
codice, non comporta necessariamente l'inapplicabilità al processo
tributario anche delle sopraindicate "eccezioni" alla regola e,
quindi, non esclude di per sè la sospendibilità ope iudicis
dell'esecuzione della sentenza di appello impugnata per cassazione».
2.1.2.- Con la seconda argomentazione il rimettente rileva che:
a) la disposizione denunciata, in quanto norma speciale riguardante
le sentenze tributarie di appello, rende inapplicabile la disciplina
cautelare dettata per il procedimento di primo grado (l'art. 61 del
d.lgs. n. 546 del 1992 stabilisce, infatti, che nel procedimento di
appello si osservano le norme previste per il procedimento di primo
grado solo «in quanto applicabili»); b) la normativa processuale
tributaria, sul punto, è «specifica» e «prescinde totalmente dalla
disciplina dell'esecutività delle sentenze civili»; c) l'art. 19 del
d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (Disposizioni generali in materia di
sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a
norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n.
662), nell'introdurre la possibilità, in grado di appello, della
sospensione dell'esecuzione delle sole sanzioni, presuppone che il
combinato disposto degli artt. 47, 49 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992
non preveda il potere di sospendere l'esecuzione della sentenza.
Anche tali rilievi non sono di ostacolo alla suddetta
interpretazione adeguatrice. È sufficiente osservare al riguardo,
seguendo l'ordine argomentativo del rimettente, che: a) non è
pertinente il richiamo all'art. 61 del d.lgs. n. 546 del 1992,
perchè la sollevata questione attiene all'applicabilità alle
sentenze tributarie di appello del secondo periodo del primo comma
dell'art. 373 cod. proc. civ., che prevede la sospensione
dell'esecuzione di tali sentenze, e non attiene all'applicabilità
nel grado di appello di norme previste per il procedimento di primo
grado; b) l'interpretazione della disposizione denunciata,
contrariamente a quanto sembra sostenere il rimettente, concerne la
specifica disciplina del processo tributario; c) la previsione della
sospensione, in grado di appello, dell'esecuzione delle sanzioni
tributarie, ai sensi dell'art. 19 del d.lgs. n. 472 del 1997,
riguarda la sospensione dell'efficacia dell'atto impugnato e non
della sentenza di appello impugnata per cassazione.
Nè potrebbe obiettarsi che la disciplina della riscossione
frazionata dei tributi in pendenza del giudizio surrogherebbe,
rendendola inutile, la sospensione dell'esecuzione delle sentenze
impugnate per cassazione. Come riconosciuto dallo stesso rimettente,
infatti, tale disciplina è dettata prevalentemente a tutela
dell'amministrazione e, comunque, nella sua parzialità, non è
sufficiente a garantire in via cautelare le ragioni del contribuente
nell'ipotesi di impugnazione per cassazione della sentenza tributaria
d'appello.
2.1.3.- Con la terza argomentazione, il giudice a quo deduce che
l'interpretazione da lui accolta della disposizione denunciata è
stata sostenuta sia dall'Amministrazione finanziaria, sia dalla
giurisprudenza consolidata della Corte di cassazione, sia dalla
giurisprudenza di questa stessa Corte.
Tale argomentazione non può considerarsi decisiva, data
l'incontestata mancanza di un diritto vivente circa l'interpretazione
della suddetta disposizione che escluda l'applicazione al processo
tributario dell'art. 373 del cod. proc. civ. Assume, dunque, rilievo
la plausibilità della prospettata interpretazione adeguatrice.
Come già rilevato, con la più volte citata sentenza n. 217 del
2010 questa Corte ha prospettato la possibilità di interpretare il
comma 1 dell'art. 49 del d.lgs. n. 546 del 1992 nel senso che esso
non impedisce al giudice di sospendere l'esecuzione delle sentenze
tributarie d'appello ai sensi dell'art. 373 cod. proc. civ. La
giurisprudenza è ormai prevalentemente orientata a ritenere
possibile tale interpretazione. In particolare, la Corte di
cassazione, con la sentenza n. 2845 del 2012 (la più recente resa in
materia da tale Corte e l'unica che abbia vagliato ex professo la
suddetta interpretazione adeguatrice), nel richiamare espressamente a
sostegno la suddetta sentenza n. 217 del 2010, ha pronunciato,
nell'esercizio della propria funzione nomofilattica, il seguente
principio di diritto: «Al ricorso per cassazione avverso una sentenza
delle commissioni tributarie regionali si applica la disposizione di
cui all'art. 373 c.p.c., comma 1, secondo periodo, giusta la quale il
giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata può, su istanza di
parte e qualora dall'esecuzione possa derivare grave e irreparabile
danno, disporre con ordinanza non impugnabile che l'esecuzione sia
sospesa o che sia prestata congrua cauzione». Anche lo stesso organo
giurisdizionale rimettente, successivamente all'ordinanza
introduttiva del presente giudizio, ha riconosciuto, con sentenza n.
9 del 20 giugno 2011, che la lettura dell'art. 49, comma 1, del
d.lgs. n. 546 del 1992 data da questa Corte con la sentenza n. 217
del 2010 ha fornito una condivisibile possibilità di «rimeditazione
interpretativa» dell'intera disciplina relativa alla sospensione
cautelare dell'esecuzione delle sentenze tributarie sia di primo che
di secondo grado.
2.2.- Dalla riscontrata possibilità di un'interpretazione
conforme a Costituzione della disposizione denunciata discende,
dunque, la non fondatezza della questione.

Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

dichiara non fondata la questione di legittimità costituzionale
dell'art. 49, comma 1, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n.
546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega
al Governo contenuta nell'articolo 30 della legge 30 dicembre 1991,
n. 413), sollevata dalla Commissione tributaria regionale della
Lombardia con l'ordinanza indicata in epigrafe, in riferimento agli
artt. 3, primo comma, 24, 53, primo comma, 111, primo e secondo comma
(entrambi i commi anche in relazione all'art. 6, comma 1, della
Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle
libertà fondamentali, firmata a Roma il 4 novembre 1950, ratificata
ed eseguita con legge 4 agosto 1955, n. 848, a sua volta in relazione
all'art. 10 della Costituzione), e 113 della Costituzione.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 16 aprile 2012.

Il Presidente: Quaranta


Il Redattore: Gallo


Il Cancelliere: Melatti

Depositata in Cancelleria il 26 aprile 2012.

Il direttore della cancelleria: Melatti