1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 9 del 3-3-1999
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 81 ORDINANZA (Atto di promovimento) 4 aprile 1998- 3 febbraio 1999
N. 81 Ordinanza emessa il 4 aprile 1998 (pervenuta alla Corte costituzionale il 3 febbraio 1999) dalla Commissione tributaria provinciale di Caltanissetta sul ricorso proposto da Bartolozzi Michele contro l'ufficio imposte dirette di Caltanissetta. Imposta sui redditi delle persone fisiche (I.R.P.E.F.) - Liquidazione delle imposte dovute, in base alle dichiarazioni dei contribuenti - Termine posto all'Amministrazione finanziaria per l'attivazione della relativa procedura - qualificazione di tale termine, mediante norma interpretativa, come ordinatorio, non comportante decadenza - Irragionevolezza - Lesione del principio di eguaglianza - Violazione del diritto di difesa - Violazione del principio di irretroattivita' di norme punitive - Incidenza sul principio di imparzialita' e buon andamento della p.a. Imposta sui redditi delle persone fisiche (I.R.P.E.F.) - Liquidazione delle imposte dovute, in base alle dichiarazioni dei contribuenti - Procedura - Cartella di pagamento - Asserita natura di "atto cumulativo di accertamento o rettifica e di riscossione", nonche' di atto recettizio - Conseguente necessita' che tale atto contenga la firma dell'organo competente della p.a. e la dovuta motivazione - Mancata previsione - Lesione del diritto di difesa - Violazione del principio di buon andamento della p.a. (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 36-bis, n. 602 e 26; legge 27 dicembre 1997, n. 449, art. 28). (Cost., artt. 3, 24, 25 e 97). (099C0128) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.9 del 3-3-1999)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 943/1997 depositato
il 22 novembre 1997 avverso cart. pagamento - Irpef, 91 contro
imposte dirette di Caltanissetta da Bartolozzi Michele residente a
San Cataldo (Caltanissetta) in via Buonarroti n. 9, difeso dal dott.
Narbone Alessandro residente a Caltanissetta in via Canonico Pulci n.
11/A.
F a t t o
Michele Bartolozzi ha proposto ricorso, presentato il 22 novembre
1997 all'ufficio distrettuale II.DD. di Caltanissetta (ricevuta n.
2063) e lo stesso giorno depositato in questa Commissione, contro la
cartella esattoriale notificatagli il 10 novembre 1997, con la quale
gli si imponeva il pagamento, entro lo stesso 10 novembre 1997, di L.
5.257.000, risultanti da varie componenti Irpef 1991 (dichiarazione
1992), per sopratassa per omesso-ritardato versamento.
Nel ricorso egli ha rilevato che la rettifica deve essere compiuta
dall'ufficio entro il 31 dicembre dell'anno successivo alla
presentazione della dichiarazione secondo l'art. 36-bis d.P.R. n.
600/1973 e nello stesso termine perentorio deve compiersi
l'iscrizione a ruolo (come ha deciso la Commissione centrale delle
imposte con la sentenza n. 3513/1994). Non è utile il termine
quinquennale dell'art. 38 d.P.R., che riguarda il procedimento
mediante avviso di accertamento da notificare al contribuente.
Rettifica ed iscrizione a ruolo sono parti inscindibili di uno stesso
atto unilaterale dell'A.F., che viene conosciuto dal contribuente
solo con l'iscrizione a ruolo.
È d'altra parte ovvio che, dopo oltre un quinquennio (dalla
presentazione della dichiarazione del 1992 al 10 novembre 1997,
giorno della notifica della cartella), il contribuente non è più in
grado di dimostrare se la rettifica sia stata compiuta dall'ufficio
nel termine prescritto o no (come sembra).
Ha chiesto, pertanto, che sia dichiarata la nullità dell'atto
impugnato con vittoria delle spese del giudizio.
L'A.F. non si è costituita.
All'udienza del 4 aprile 1998 il ricorso è passato in decisione e
la Commissione ha emesso la presente ordinanza.
Motivi della decisione
La fattispecie in esame offre occasione per rilevare diversi
aspetti di incostituzionalità inerenti soprattutto al procedimento
impositivo abbreviato ex art. 36-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n.
600.
1. - Il contribuente rileva la perentorietà del termine in cui
l'A.F. deve compiere l'imposizione tributaria ex art. 36-bis D.P.R.
suddetto, scaduto il quale si verifica la decadenza del relativo
potere impositivo. Nella questione così posta si è inserito quale
ius superveniens l'art. 28 legge 27 dicembre 1997, n. 449, intitolato
"norma interpretativa" secondo il quale "il primo comma dell'art.
36-bis D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nel testo da applicare fino
alla data stabilita dall'art. 6 d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, deve
essere interpretato nel senso che il termine in esso indicato, avendo
carattere ordinatorio, non è stabilito a pena di decadenza". A
parte i dubbi che sono stati sollevati sulla efficacia e funzionalita
' della norma per raggiungere gli scopi ai quali mira, cioè salvare
l'A.F. dalle decadenze in cui è già caduta (cui si farà cenno), la
commissione ritiene che ricorrano gravi vizi di legittimità
costituzionale con riferimento agli art. 3 (principio di
eguaglianza), 24 (diritto di difesa), 25 (irretroattività di norme
punitive) e 97 (buon andamento ed imparzialità della p.a.), nonchè
ai principi generali cosituzionali che informano l'attività
legislativa, che non può essere usata in modo irragionevole e
surrettizio e con lo scopo preciso ed esclusivo di coprire, senza
plausibile ragione, ritardi e disservizi, che già per sè stessi
ledono il principio del buon andamento della p.a., norme
costituzionali e principi fondamentali dell'ordinamento giuridico,
che prima ancora sono principi di civiltà (v. Corte cost. 4 aprile
1990, n. 155; Id. 23 novembre 1994, n. 397). La vicenda obbliga il
richiamo di principi elementari che appaiono tutti violati
soprattutto nella loro essenza.
2. - L'applicazione delle leggi importa la conoscenza della loro
portata per accertare la possibilità di loro applicazione al caso
concreto (rapporto fra fattispecie astratta e fattispecie concreta).
La norma chiara, immediatamente intellegibile ed apprendibile non
abbisogna di particolare procedimento intepretativo; si verifica solo
quella c.d. "interpretazione inavvertita", che è quasi subcosciente
e porta all'immediata applicazione della norma. Da ciò il noto in
claris non fit interpretatio. Questa considerazione importa che
sulle norme chiare si finisce col fare un'interpretazione
(oggettivamente intesa e non di parte, quale che questa sia, pubblica
o privata) che resta necessariamente ferma; variazione importerebbero
palesi illegittimità. Lo stesso avviene per norme non in senso
assoluto chiare, su cui si crea un'interpretazione (sempre
oggettivamente intesa) che diventa sempre più stabile e giunge alla
qualificazione di "conforme" o ancor più "consolidata". Si tratta
del c.d. "diritto vivente", cioè applicato de plano nella vita di
ogni giorno, cui fanno spesso riferimento le decisioni della Corte
costituzionale (es. Corte cost. 6 aprile 1995, n. 110: "la questione
di costituzionalità sollevata in relazione alla consolidata esege'si
che di una norma abbia dato la Cassazione, mentre è inammissibile se
surrettiziamente volta ad ottenere dalla Corte cost. (attribuendole
un ruolo impugnatorio che non le è proprio) una revisione di quella
interpretazione, è ammissibile nel caso in cui, assunta
l'interpretazione medesima in termini di ''diritto vivente'', se ne
chieda la verifica di compatibilità con dati parametri
costituzionali"; Corte cost. 28 aprile 1992, n. 196, "la
disposizione viene interpretata come diritto vivente..."; Corte cost.
(ord.) 14 giugno 1990, n. 288, "la Corte nel respingere la questione
prospettata, ha fatto richiamo al ''diritto vivente'' della suprema
Corte, secondo cui il giudice ordinario può disapplicare il
provvedimento amministrativo nei casi.."; Corte cost. 21 dicembre
1985, n. 362, ".... diritto vivente giurisprudenziale e
dottrinale..."; ecc.) e della Corte di cassazione (Cass. 20 aprile
1995, n. 4430: "... funzione della Cassazione di interpretare la
legge e di dare chiarezza e certezza al ''diritto vivente'' ...";
Cass., sez. un., 1 aprile 1993, n. 3889: "...costituisce ''diritto
vivente'', dal quale la Corte cost. sembra tenuta a prendere le
mosse, nello scrutinare le questioni di costituzionalità sollevate
in ordine all'art. 6, comma 4, d.-l. 11 luglio 1992, n. 333, ...";
ecc.). Dinanzi a queste situazioni sono possibili elementi di
rottura, ma essi debbono sempre restare nell'ambito della norma,
qual'essa è, ed essere sorretti da ragioni tanto valide che debbono
superare quelle già ampiamente considerate. L'elemento di rottura
può essere anche un intervento legislativo, ma esso non sarà più
interpretativo, ma innovativo e darà alla norma significato, valore,
portata diversi.
3. - Come è noto ed è insegnato anche nei più succinti libri di
principi generali del diritto, nell'interpretazione delle leggi
secondo le fonti, accanto ad altre, si hanno: la "dottrinale", data
dagli studiosi del diritto. È sempre privata. Non ha carattere
vincolante ed influisce solo per la sua fondatezza e per l'autorità
scientifica di chi la sostiene; la "giudiziale", data nell'esercizio
della funzione giurisdizionale. Anch'essa non ha efficacia
vincolante se non quella della Cassazione nello stesso processo, e
per il resto, solo per la sua fondatezza e per l'autorità del
giudice da cui proviene. Questi, però, non è un privato, ma un
organo che esercita una funzione pubblica fondamentale propria solo
dello Stato, che - si noti - è il solo fra gli enti pubblici al
quale è attribuito questo potere. La sua autorità sta già nella
funzione pubblica della fonte e dell'attività in cui si innesta, non
con carattere di occasionalità e di facoltatività, ma con quello
della doverosità (potere-dovere), per cui in alcuni stati come gli
anglosassoni) ha efficacia vincolante. Su ciò si basa il principio
di autorità cioè la c.d. auctoritas rerum similiter iudicatarum (v.
Messineo, Manuale, I, S.6, n. 3; ma v. tutta la produzione
dottrinaria istituzionale). Quando, poi, essa proviene dall'organo
giurisdizionae supremo, qual'è la Corte di cassazione, è la stessa
legge (art. 65 ordinamento giudiziario) a dare precisa indicazione di
questa preminente autorità. La Corte, infatti, "quale organo
supremo della giustizia, assicura l'esatta osservanza e l'uniforme
interpretazione della legge, l'unità del diritto oggettivo nazionale
...". La stessa Cassazione ha sempre riaffermato questa natura delle
sue funzioni (v. per tutte Cass. 20 aprile 1995, n. 4430, cit.).
Proprio per garantire questa funzione, detta appunto di
"nomofilacia" (da nomos = legge e phylakos = guardiano, cioè
"garanzia della uniforme interpretazione della legge" (Zingarelli)),
fu istituito (art. 68 ord. giud.) il Massimario della Corte di
cassazione, che raccoglie le massime ufficiali delle sentenze dalla
Cassazione, ora anche informatizzato nel CED e posto al servizio di
tutti gli uffici giudiziari d'Italia. È chiaro che le ora
illustrate posizione, autorità, e funzione istituzionale della Corte
di cassazione portano ad una determinante prevalenza della sua
interpretazione su quella degli altri giudici. Esattamente è stato
rilevato (Torrente, Manuale, sin dalla prime edizioni più
sintetiche) che la giurisprudenza "ha importanza notevole per gli
altri magistrati, che saranno chiamati a decidere controversie
analoghe; essi non se ne discosteranno, o non se ne dovrebbero
discostare, se non quando si convincessero dell'erroneità del
principio che è stato già affermato in altre decisioni". Peraltro,
constatato che "la giurisprudenza rende generalmente ad uniformarsi
ai propri orientamenti interpretativi", giustamente e realisticamente
si osserva (Bianca, Dir. civ., I, 100) che "la formazione di un
orientamento interpretativo consolidato segna talora il significato
effettivo che la norma assume nelle applicazioni giurisprudenziali".
Infine, è inveteratamente noto e non può sfuggire che l'uniformità
dell'interpretazione delle leggi, per quel che sono e non per quello
che taluno (p.a. compresa) vorrebbe che fossero, è garanzia di
certezza del diritto che è (o almeno dovrebbe essere in uno stato
coerente con la sua essenza) un carattere indefettibile dello stato
di diritto qual'è, anche in base alla sua Costituzione, la
Repubblica italiana. L'"autentica, che proviene dagli stessi organi
legislativi e si concreta in apposita norma limitata solo a chiarire
il significato di una norma preesistente": essa a carattere
vincolante nel senso che ''sul significato di quella norma non sono
più possibili dubbi o discussioni'' (Torrente cit.). Bisogna
senz'altro ribadire che l'intervento legislativo di interpretazione
si giustifica e può avvenire solo ed esclusivamente in caso di
contrasto interpretativo a livelli di fonti autorevoli, per garantire
ai cittadini la certezza del diritto imponendone, con l'autorità
propria della legge, una fra le diverse seguite. È questa la sola
funzione pubblica essenziale dell'interpretazione autentica (v. Cass.
3 aprile 1981, n. 1695: "... il legislatore ha il potere, quando una
legge abbia dato luogo ad incertezze interpretative, di precisare in
modo definitivo ed obbligatorio erga omnes il suo reale pensiero
..."). Allorchè il legislatore (pur se spinto da chi, anche parte,
sta alle sue spalle) ritiene che l'interpretazione seguita sia da
modificare, dal momento che la norma vale secondo la interpretazione
che di essa comunemente si dà (il suddetto ''diritto vivente''), il
suo intervento è solo innovativo, mai interpretativo: sarebbe
assurdo sostenere che il legislatore intervenga per far rispettare la
sua (pretesa) volontà, che ritiene tradita da interpretazioni che la
contraddicono, anche perchè è ben noto che non esiste una volontà
del legislatore (ogni legge è frutto di esigenze di natura diversa e
di dibattiti fra proposte e/o tesi, e/o emendamenti ecc. diversi;
essa, una volta emanata, vive la sua vita autonoma per quel che è ed
a prescindere da ciò che il legislatore voleva che fosse,
adattandosi anche alle mutate esigenze proprio attraverso la
interpretazione (la c.d. "evolutiva" in senso corretto): la conferma
si ha anche nei lavori preparatori (v. Trimarchi, Ist., S4 e 8).
Occorre fissare bene la natura (e di conseguenza la portata e gli
effetti) esclusivamente interpretativa di questo tipo di norma, che
importa da un canto uno stretto ed indissolubile legame con la norma
che interpreta, di cui subisce le sorti, dall'altro il conseguente
suo effetto retroattivo (ex tunc) all'entrata in vigore della norma a
cui si riferisce, ma, correlativamente, anche l'impossibilità
innovativa che può avere solo effetti ex nunc. Su questi punti
occorre soffermarsi appena.
3. - L'art. 11 delle preleggi riproduce un principio giuridico
fondamentale, quello di irretrattività delle leggi, che è principio
di civiltà, di ragionevolezza, di correttezza, prima che giuridico:
"la legge non dispone che per l'avvenire: essa non ha effetto
retroattivo". Il fondamento della disposizione è in re ipsa: "la
norma giuridica contiene un comando; per poterlo osservare, occorre
almeno la possibilità che esso sia conosciuto" (Torrente, cit.).
Esso "risponde ad una elementare esigenza di certezza dei destinatari
della norma, i quali devono poter contare sulla disciplina legale in
vigore per sapere quali sono gli effetti giuridici dei loro atti"
(Bianca, op. cit., 119; e così la migliore dottrina e la più
autorevole giurisprudenza). Si tratta, del resto, del c.d.
"principio di legalita'", come espressamente l'ha qualificato lo
stesso legislatore in sede di depenalizzazione nell'art. 1 legge 24
novembre 1981, n. 689, "modifiche del sistema penale", capo I "le
sanzioni amministrative", e da recente, proprio in materia
tributaria, nell'art. 3 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, sulle
sanzioni amministrative tributarie. Il "principio di legalita'",
appunto perchè tale, è un carattere intrinseco dello stato di
diritto e la sua violazione è squalificante per esso. Non è
inopportuno ricordare che proprio per impedire la lesione di questo
fondamentale principio in occasione della successione di leggi,
dottrina e giurisprudenza hanno elaborato la teoria dei "diritti
quesiti" e/o quella (destinata soprattutto ad evitare la rigida
cristallizzazione dei diritti destinati a durare nel tempo) del
"fatto compiuto". Se la fattispecie costitutiva di un rapporto è
per qualsivoglia ragione chiusa, è impossibile a posteriori farla
rivivere a mezzo di una norma successiva. Questo principio ha
applicazione anche nella questione in esame, come si vedrà.
4. - Il principio della irretrattività, com'è noto, non è
costituzionalizzato, se non per le norme "punitive" (art. 25 "nessuno
può essere punito se non in forza di una legge che sia entrata in
vigore prima del fatto commesso"). Ma le norme "punitive" non sono
solo quelle "penali", che ne sono una sottospecie, anche se la più
importante. Questo carattere non strettamente penale, emerge
chiaramente da tanti elementi:
a) l'espressione letterale dell'art. 25 "punito" è generica
rispetto a quella, specifica, derivante da condanna penale ed alla
sanzione con questa inflitta, la "pena" intesa in senso stretto;
"punito" indica. assoggettato all'avvenuta inflizione di un castigo,
di una sanzione di qualunque natura essa sia. Proprio con
l'adeguamento legislativo delle sanzioni amministrative, già attuato
anche per quelle tributarie con il d.lgs. n. 472/1997 suddetto ed in
corso di elaborazione per le altre, si è fatta e si farà chiarezza
anche sul punto: molte sanzioni amministrative, anche nella
sottopecie delle tributarie, qualificate come "pene pecuniarie" hanno
finito o finiranno di essere qualificate ancora "pene" (art. 2 d.lgs.
cit.). Ma così erano qualificate al tempo della redazione della
Costituzione e da ciò l'uso generico dell'espressione "punito";
b) nella Costituzione si usa l'espressione generica, nonostante
il Costituente avesse il modello specifico del codice penale del 1930
art. 1 ("nessuno può essere punito per un fatto che non sia
espressamente preveduto come reato dalla legge, nè con pene, che non
siano da essa stabilite") e 2, primo comma, ("nessuno può essere
punito per un fatto che, secondo la legge del tempo in cui fu
commesso, non costituisce reato"), da soli ed ancor più coordinati:
in questi il "punito" è posto in esclusiva relazione col "reato",
cioè il riferimento è solo alle pene in senso stretto, come
sanzioni penali. Nella Costituzione l'espressione manca di ogni
limitazione al penale, ma è generica;
c) la suddetta sostanziale diversità di valore delle espressioni
trova riscontro nella disposizione, di poco successiva alla
Costituzione (frutto di due interventi dello Stato italiano: nel 1950
in sede internazionale di elaborazione della Convenzione e nel 1955
in sede statale di ratifica), dell'art. 7, primo comma, legge 4
agosto 1955, n. 848, di "ratifica ed esecuzione della Convenzione per
la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali,
firmata a Roma il 4 ottobre 1950" secondo cui "nessuno può essere
condannato per un'azione od omissione che, nel momento in cui è
stata commessa, non costituiva reato secondo la legge nazionale o
internazionale. Parimenti non può essere inflitta una pena più
grave di quella che sarebbe stata applicata al tempo in cui il reato
è stato consumato". Questa disposizione e quelle soprariportate del
codice penale rispecchiano e recepiscono il vecchio principio nullum
crimen sine lege, nulla poena sine lege, che la Costituzione ha
recepito ma nei suddetti termini più ampi relativi ad ogni illecito
di qualsiasi natura, come dimostra il fatto che non si è adeguata ad
esse meramente riportandole, ma ha preso l'iniziativa di usare
espressione diversa (e ciò importa una scelta, che come ogni scelta
è volontaria e frutto dl valutazione comparativa). Si tratta
dell'apertura verso la costruzione sistematica della categoria degli
illeciti non penali, puniti con sanzioni non penali, che ha avuto un
inizio con le norme sulla depenalizzazione e via via si completa;
d) proprio il principio di legalità così inteso tiene in vita
la prescritta irretrattività in campo penale, anche quando al reato
non conseguono più pene in senso stretto intese, ma sanzioni che,
come espressamente e letteralmente risulta dalla loro qualificazione
legislativa, si distinguono da esse. Infatti, oltre alle pene in
senso stretto, che, come è noto, si distinguono in principali (art.
17 cod. pen.; e a loro volta possono essere detentive (ergastolo,
reclusione, arresto) e/o pecuniarie (multa, ammenda)) ed accessorie
(art. 19), si hanno le "sanzioni sostitutive delle pene detentive
brevi", di cui alla legge 24 novembre 1981, n. 689, Capo II, art. 53
e seg. (semidetenzione, libertà controllata, pena pecuniaria), le
"misure alternative alla detenzione", di cui alla legge 26 luglio
1975, n. 354, Capo VI, art. 47 e seg. (affidamento al servizio
sociale, detenzione domiciliare, semilibertà, liberazione
anticipata). Le stesse considerazioni valgono in ordine alle misure
di sicurezza, considerate (a prescindere dalle controversie sul
punto, che qui non interessano), "misure amministrative" secondo la
specifica qualifica dello stesso codice nell'intestazione del "Titolo
VIII" del libro I;
e) il comma 2 dell'art. 25 Cost., poi, si inserisce fra il comma
1 che impone il principio del "giudice naturale" che attiene ad ogni
materia e non solo alla penale, ed il comma 3 che riguarda le misure
di sicurezza, che il codice, come detto, continuava e continua a
qualificare come "misure amministrative". L'art. 25 segue il 24 che
attiene a tutte le materie: la generale tutela giurisdizionale (comma
1), il generale diritto alla difesa (comma 2) assicurato anche ai non
abbienti (comma 3), il diritto alla riparazione degli errori
giudiziari (comma 4), che dovrebbe estendersi ad ogni campo, come
risulta pure dai lavori preparatori (pur se ridotti perchè il comma
fu successivamente aggiunto) ed anche se ha trovato ritardata
applicazione, limitata ed in modo ridotto, al campo penale (art. 314
e 315 cod. proc. pen.), ed appena sfiorata in altri campi con le
norme sulla responsabilità dei giudici;
f) ancora è l'art. 25 Cost. che sta alla base del già citato
art. 1 legge 24 dicembre 1981, n. 689, che fra i "principi generali",
come si intitola la sez. I del capo I ("le sanzioni amministrative"),
pone, prima di ogni altro, il "principio di legalità = nessuno può
essere assoggettato a sanzioni amministrative se non in forza di una
legge che sia entrata in vigore prima della commissione della
violazione";
g) sempre l'art. 25 Cost. è alla base dell'eguale art. 3 d.lgs.
n. 472/1997 per le sanzioni tributarie. Bisogna ricordare, anche per
evidenziare ancora il modus operandi in materia tributaria, che
appare lontano dall'aderenza ai principi della Costituzione ed ai
principi generali dell'ordinamento giuridico italiano, senza che vi
siano ragioni collegate alla particolare attività impositiva
tributaria (che comunque dovrebbero essere di tale rilevante portata
da giustificare il sovvertimento dei principi), punto su cui si avrà
occasione di tornare, che vi è stata resistenza ad applicare le
norme della legge 24 novembre 1981, n. 689, cit., alle sanzioni
tributarie, come dimostrano contrastanti o strane pronunce: così,
appena esemplificativamente), mentre Comm. trib. centr. 16 gennaio
1993, n. 366, e Td. 13 marzo 1989, n. 1825, hanno ritenuto
applicabile anche in campo tributario la norma dell'art. 7 legge n.
689/1981 sulla intrasmissibilità agli eredi dell'"obbligazione di
pagare la somma dovuta per la violazione" (per un'ovvia esigenza di
uniformità, che ha determinato ora la recezione dello stesso
principio nell'art. 8 d.lgs. n. 472/1997, e secondo
un'interpretazione adeguata alla Costituzione), l'opposta tesi hanno
seguito Cass. 11 febbraio 1988, n. 1468; Comm. trib. II grado Perugia
24 giugno 1993, n. 239). Emerge chiaramente che la retrattività
delle norme giuridiche è la regola e la irretroattività
un'eccezione (così secondo costanti arresti giurisprudenziali),
limitata ad alcune materie, che, come ogni eccezione, deve avere una
giustificazione giuridica valida e non può mai essere ad libitum; e
non può, in mancanza di valida giustificazione, essere raggiunta
surrettiziamente per vie traverse, come detto. La mancanza di
previsione costituzionale generale non svilisce il principio
dell'irretroattività della legge e non fa perdere il carattere del
tutto eccezionale alla retroattività. La riprova è nella stessa
Costituzione, che, infatti, regola un particolare caso di
retroattività, giustificatamente eccezionale. La possibilità per
il governo di emanare ex art. 77 Cost. decreti-legge è riconosciuta
in via eccezionale "in casi straordinari di necessità e d'urgenza",
ma con l'obbligo di presentarli lo stesso giorno alle Camere per la
conversione in legge. L'effetto retroattivo si ha sia in caso di
conversione in quanto gli effetti della legge di conversione
retragiscono ex tunc al tempo dell'entrata in vigore del d.-l., sia
in caso di non conversione con identiche conseguenze; ma in caso di
conversione con modificazioni, solo le norme non modificate
mantengono l'effetto ex tunc, mentre quelle modificate lo hanno solo
ex nunc, appunto ed in modo particolare, per il loro carattere
innovativo, che le rende solo da ora conoscibili. Che questa
possibilità sia eccezionale e che con l'abuso di essa, consistente
nell'emissione di decreti ripetitivi a catena (i c.d. decreti-legge
"fotocopia") senza che siano convertiti, surrettiziamente si
attribuisca all'esecutivo, attraverso il gioco dilatato degli effetti
retroattivi, potere legislativo, che non ha, e che, quindi, le
reiterazioni siano costituzionalmente illegittime, è stato
riconosciuto da Corte cost. 24 ottobre 1996, n. 360. Proprio fra le
ragioni poste a base della pronuncia di incostituzionalità per
violazione dell'art. 77 Cost., (l'altro aspetto relativo all'art. 24
Cost. è stato ritenuto assorbito dall'accoglimento del primo), vi è
anche quella inerente all'ampio slargamento della retroattività
(limitata dalla Costituzione ai 60 giorni prescritti per la
conversione) perchè la reiterazione dava "gli effetti determinati
dalla decretazione d'urgenza mediante la sanatoria finale della
disciplina reiterata". Ma l'eccezione della retroattività, che
trova la sua piena giustificazione proprio nella straordinarietà e
nell'assoluta necessità della decretazione d'urgenza, trova limite
proprio nel venir meno della straordinarietà che non giustifica più
il sacrificio di un valore preminente, qual'è l'"interesse di
evitare che il governo possa regolare con effetti definitivi al di
fuori della garanzia e del controllo del Parlamento" (Bianca, op.
cit., 122). Quello della decretazione a catena o in "fotocopia", ora
riferito, è un sistema illegittimo usato dal Governo anche per
l'art. 36-bis, come, si vedrà, a conferma ulteriore del già cennato
particolare modus operandi in questo specifico procedimento
impositivo abbreviato ed in campo tributario. Altra eccezione,
connaturata al tipo di norme, riguarda le leggi interpretative,
appunto perchè sono collegate in modo stretto ed immediato ad altra
norma già vigente. Ma anche per esse si pone il pericolo di una
finta o apparente, talora surrettizia qualificazione come,
"interpretative" al fine di dare loro un effetto retroattivo che
altrimenti non potrebbero avere. La Corte cost., in linea con quanto
è universalmente riconosciuto, ha già avuto occasione di
pronunciarsi contro queste pericolose deviazioni, lesive, come detto,
dello stesso carattere di stato di diritto che ha la Repubblica
italiana e, quindi, dell'essenza stessa dell'intera Costituzione,
affermando (Corte cost. 23 novembre 1994, n. 397, proprio in materia
tributaria; ma già prima Corte cost. 4 aprile 1990, n. 155 che "il
ricorso da parte del legislatore a leggi di interpretazione autentica
non può essere utilizzato per mascherare norme effettivamente
innovative dotate di efficacia retroattiva, in quanto così facendo
la legge interpretativa tradirebbe la sua propria funzione di
chiarire il senso delle norme preesistenti". Invero, la norma pur
qualificata "interpretativa" non ha, nè può avere un significato ed
una portata autonoma in sè e per sè considerata; ma acquista
significato e senso solo nel detto collegamento con disposizioni
precedenti, di cui fissa la portata senza sostituirle o modificarle.
Si deve trattare (Cass. 25 febbraio 1982, n. 3119, che ribadisce il
concetto ora espresso, ma v. anche subito dopo) di "corollario di una
potenzialità insita nella vecchia legge". Essa, quindi, ha funzione
solo esplicativa (non dat, sed datum significat). Può imporre una
determinata esege'si della norma esistente ed in tal senso ha una
"naturale" retroattività, ma non può dettare una nuova norma o
riformulare la precedente o riaggiustarla, perchè ciò configura
innovazione legislativa e non interpretazione. Molto esattamente in
giurisprudenza si è affermato: Corte cost. 25 luglio 1995, n. 26:
"il ricorso a leggi di interpretazione autentica, possibile anche da
parte delle regioni, non può esser utilizzato per attribuire a norme
innovative una surrettizia efficacia retroattiva, venendo meno
altrimenti la funzione peculiare di tali leggi, ossia quella di
chiarire il senso delle norme preesistenti, ovvero di imporre una
delle possibili varianti di senso compatibli con il tenore
letterale"; Corte cost. 23 gennaio 1994, n. 397, cit.; Cass. n.
3119/1982 cit.: "mascherando come legge d'interpretazione autentica
quella che in realtà è una legge innovativa con effetto
retroattivo, per suscitare minore opposizione al proprio intervento,
presentandolo come corollario di una potenzialità insita nella
vecchia legge, il legislatore esercita pur sempre un potere che gli
spetta, nella misura, in cui la retroattività non incontra ostacoli;
ma, se l'ostacolo è rappresentato dalla retroattività come tale,
non è l'adozione dello strumento dell'interpretazione autentica a
venire in considerazione, sibbene il principio costituzionale che
presiede alla (ir)retroattività delle leggi"; Cass. 3/371994, n.
2115, che ribadisce il "carattere eccezionale" della norma
interpretativa; ecc. Ed egualmente in dottrina (per tutti Bianca,
op. cit. S 88): "proprio perchè l'efficacia retroattiva è una
eccezione, deve essere certo che la legge è diretta ad interpretare
la norma anzichè a sostituirla con una norma più chiara o più
completa". Se l'interpretazione giudiziale e l'interpretazione
autentica convivono, ciò è possibile solo nel rispetto delle
proprie competenze costituzionalmente assegnate. Nella parità delle
funzioni non può il legislatore assumere posizioni e compiti
preminenti rispetto al giudice imponendogli una interpretazione di
una legge al di fuori dei suoi compiti legislativi: e questi, in
sede di interpretazione, sono limitati alla scelta fra più
interpretazioni correnti, non nell'imporre contenuto e valore nuovi
ad una norma, perchè ciò sostanzia attività legislativa in senso
stretto e non con valore interpretativo. Ogni diversa condotta lede
il principio fondamentale della separazione e distinzione dei poteri,
pietra angolare, dello stato moderno.
6. - Al d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, contenente "disposizioni
comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi" solo in
un secondo tempo con l'art. 2 d.P.R. 24 dicembre 1976, n. 920, fu
aggiunto l'art. 36-bis, il cui testo fu poi sostituito con l'art. 1
d.P.R. 27 settembre 1979, n. 506. La norma ha subito adattamenti;
così col d.-l. 31 maggio 1994, n. 330, convertito con modifiche in
legge 27 luglio 1994, n. 473, "semplificazione di talune disposizioni
in materia tributaria", che rappresenta l'ennesima illegittima (v. n.
precedente) reiterazione dei d.-l. 6 dicembre 1993, n. 503, 4
febbraio 1994, n. 90, 31 marzo 1994, n. 222, non convertiti in legge.
La nuova norma, che signiticativamente si intitola "liquidazione
delle imposte dovute in base alla dichiarazione", ha introdotto un
procedimento speciale abbreviato per l'accertamento delle imposte sui
redditi, limitato ai casi semplici di mere correzioni (in cui
sull'accertamento decisamente prevale - o dovrebbe prevalere - la
liquidazione dell'imposta) nel quadro di quanto avviene in ogni
campo. Basta considerare: che in campo legislativo accanto al
procedimento ordinario di formazione della legge si hanno il
procedimento abbreviato (in cui i termini sono ridotti), il
procedimento c.d. decentrato (che alleggerisce l'assemblea plenaria
sostituendola con le commissioni) ed il procedimento redigente (che
sta fra l'ordinario ed il decentrato); che in campo penale si hanno
"i procedimenti speciali" (giudizio abbreviato - art. 438 seg.
c.p.p.; giudizio immediato - art. 453 seg.; procedimento per decreto
- art. 459 seg.; ecc.); che in campo civile si hanno i "procedimenti
sommari" (decreto ingiuntivo - art. 633 seg. c.p.c.; ecc.). Ma in
essi i cardini ed i principi essenziali sono sempre rispettati. Con
l'art. 36-bis si è creato un procedimento speciale abbreviato che
nell'accertamento delle imposte sui redditi: "ai fini della
liquidazione delle imposte", ferma restando la potestà di rettifica
ed accertamento secondo le vie normali e art. 38 e seg. (comma 2,
inizio), "gli uffici possono" procedere alle operazioni che sono
tassativamente indicate nelle lettere da a) a g) (correzione di
errori materiali o di calcolo; esclusione in tutto o in parte di
scomputo di ritenute d'acconto non risultanti o risultanti in misura
inferiore dai certificati dei sostituti d'imposta allegati alla
dichiarazione ecc.; esclusione di detrazioni non previste dalla legge
o non risultanti da documenti o riduzione di quelle esposte in misura
superiore; esclusione o riduzione di deduzioni dal reddito
complessivo delle persone fisiche di oneri non previsti dalla legge o
non risultanti dai documenti o esposti in misura maggiore; controllo
di crediti di imposta spettanti e dei versamenti dovuti in base alla
dichiarazione ecc.). A tal fine il contribuente è invitato "anche
per via telefonica o a mezzo posta" a dare chiarimenti sulla
dichiarazione ed esibire ricevute di pagamenti e documenti indicati
nella dichiarazione ma ad essa non allegati (comma 3, aggiunto con
d.-l. 2 marzo 1989, n. 69, convertito in legge 27 aprile 1989, n.
154, e sostituito con l'art. 1, comma 1, lett. p), n. 3, d.-l. 31
maggio 1994, n. 330, cit.). La norma ha sacrificato i diritti del
contribuente, come quello di avere notificato e di potere impugnare
l'avviso di rettifica ed accertamento prima del passaggio alla fase
di riscossione delle imposte, cioè senza avere incombente la fase
esecutiva, unificando le due distinte fasi in una, con la
giustificazione che si tratta solo di mera correzione di errori da
espletare in tempo breve. Essa, però, ha avuto applicazione
distorta perchè l'A.F. ha cercato di dilatare oltre misura il ben
delimitato campo di applicazione, riconosciuto come tassativo
(giurisprudenza unanime: Cass. 8 luglio 1996, n. 6193; Id. 1 maggio
1991, n. 2174; Id. 9 maggio 1991, n. 3658; Id. 25 settembre 1990, n.
9692, che esclude "il recupero a tassazione di deduzioni od
agevolazioni operate od invocate dal contribuente in sede di
dichiarazione e ritenute dall'A.F. inapplicabili in base a leggi
ignorate dal contribuente o ad interpretazioni difformi della stessa
o a valutazioni o apprezzamenti difformi di fatti"; Cass. 20
novembre 1989, n. 4958; Corte cost. (ord.) 7 aprile 1988, n. 430;
Comm. trib. centr. 15 maggio 1995, n. 2045; Comm. trib. centr. 16
gennaio 1993, n. 326; Comm. trib. centr. 16 marzo 1994, n. 733; Comm.
trib. I grado Monza 28 aprile 1981: "in presenza di una delle
situazioni tassativamente enunciate dall'art. 36-bis, secondo comma,
d.P.R. n. 600/1973, l'ufficio imposte deve (e non può a sua
discrezione) procedere alla liquidazione diretta senza accertamento";
Comm. trib. centr. 13 febbraio 1985, n. 3221: "l'elencazione dei
casi nei quali è ammessa la tassazione senza previo accertamento è
tassativa; di talchè fuori dei casi, tassativamente elencati,
l'ufficio deve provvedere a notificare al contribuente l'avviso di
accertamento, necessario al fine di costituire il contraddittorio tra
l'A.F. ed il contribuente ..."; Id. 30 novembre 1990, n. 7135; Id. 20
novembre 1990, n. 7524; ecc.). Ancora, l'A.F. nella pratica
quotidiana non ha rispettato i termini stabiliti dalla legge, per cui
l'art. 36-bis si è ridotto ad essere una scorciatoia buona solo ad
evitare attività dell'A.F. con lesione dei diritti del contribuente,
fra cui, in definitiva, quello essenziale del contraddittorio, che
tutela il diritto alla difesa costituzionalmente garantito, e
tradendo la stessa ragione per cui è stata emanata.
7. - Allorchè questo secondo aspetto è stato portato all'esame
della giurisdizione tributaria e di quella ordinaria si sono avute
conformi pronunce, ai livelli più qualificati (non può avere valore
determinante qualche pronuncia di organo periferico, specie non
sostenuta da corretta motivazione nel senso sfavorevole all'A.F. ed
in tal senso su questo capo si è formato il c.d. "diritto vivente".
La tesi irrazionalmente e giuridicamente assurda di lasciare ad
libitum dell'A.F. i termini per essa fissati, peraltro in
contrapposizione a quelli rigorosamente perentori assegnati al
contribuente (aggravata dalla costante disapplicazione del colloquio
chiarificatore previsto dallo stesso art. 36-bis: v. sopra) è stata
respinta costantemente dagli organi giurisdizionali supremi; valgano
per tutte: comm. trib. centr. 27 ottobre 1994, n. 5313, in cui si
osserva esattamente che non può distinguersi "surrettiziamente tra
procedimento di rettifica e liquidazione della maggiore imposta con
iscrizione a ruolo, mentre la distinzione va fatta fra rettifica ex
art. 36-bis ed accertamento ex art. 38 seg.". Ciò "vanificherebbe di
fatto l'istituto della rettifica ... vanificando la difesa del
contribuente che non può dimostrare in modo alcuno che la rettifica
è stata effettuata nell'anno e solo l'iscrizione a ruolo molto tempo
dopo nel quinquennio e che, quindi, la rettifica è stata
effettivamente tempestiva". Balza, quindi, evidente la violazione
dell'art. 24 della Costituzione. Ed ancora "non si comprende perchè
l'A.F., avendo effettuato la rettifica nell'anno fissato dalla legge,
tarda poi fino anche a 5 anni nell'iscrivere a ruolo la maggiore
imposta rettificata. Oltrettutto una tale tardività nell'iscrizione
a ruolo comporterebbe una responsabilità della stessa A. per
interessi e rivaluzione sulla maggiore somma dovuta dal contribuente
per la rettifica della sua dichiarazione". Balza evidente la lesione
dell'art. 97 della Costituzione sul buon andamento ed imparzialità
dell'attività amministrativa; cass. 29 luglio 1997, n. 7088, ha
posto in evidenza che la perentorietà del termine è connaturale
all'attività prevista nell'art. 36-bis: "le attività accertative
(e di conseguente rettifica della dichiarazione dei contribuenti)
sono della legge vincolate al rispetto di rigorosi termini di
decadenza, la cui esistenza è da considerare pertanto connaturata al
loro svolgimento, a tutela del buon andamento e dell'imparzialità
dell'A., oltre che degli interessi dei contribuenti". Ed ancora "il
termine stabilito dal comma 1 dell'art. 36-bis deve essere riferito
all'iscrizione a ruolo e quest'ultima, conseguentemente, non può
essere effettuata entro il più esteso arco temporale previsto dal
comma 1 dell'art. 17 d.P.R. n. 602/1973, anche perchè ciò comporta,
per il contribuente, l'aggravio di ulteriori interessi (art. 7, primo
comma, d.P.R. n. 787/1980), aggravio che il legislatore, decidendo di
tenere fermo con l'art. 1 d.P.R. n. 506/1979, il termine annuale per
la liquidazione delle imposte dovute a norma dell'art. 36-bis,
proprio quando, con l'art. 2 dello stesso D., elevava di ben cinque
volte il termine per l'iscrizione a ruolo delle somme liquidate in
base alle dichiarazioni ha mostrato di volere evitare". Chiaramente
emerge da quest'altra fonte la violazione degli artt. 24 e 97 della
Costituzione (vedi l'esplicito riferimento alla "tutela del buon
andamento e dell'imparzialità dell'A."), che implicitamente importa
quella dell'art. 3, a sua volta autonomamente violato; cass. 24
settembre 1997, n. 12442, ha riaffermato che "il termine stabilito
dal primo comma dell'art. 36-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, è
stabilito a pena di decadenza e concerne l'iscrizione a ruolo delle
maggiori imposte liquidate a seguito di controllo "formale" delle
dichiarazione espletato ai sensi di tale disposizione, mentre il
termine fissato dal comma 1 dell'art. 17 d.P.R. n. 602/1993 riguarda
la riscossione delle imposte nell'ammontare risultante dalla
dichiarazione del contribuente, senza che la stessa sia in alcun modo
rettificata". La dottrina di gran lunga prevalente e più autorevole
è negli stessi sensi ed ha prestato unanime consenso alle decisioni
ora indicate. Le citate pronunce (a prescindere da altre) e
dottrina dimostrano l'esistenza di una costante interpretazione
("diritto vivente") rispetto alla quale sono risultati vani i
tentativi compiuti da una parte del rapporto tributario (l'A.F.) per
farla modificare. Manca, pertanto, la ragione fondamentale che può
giustificare l'intervento del legislatore in sede interpretativa. Non
vi è contrasto di interpretazione da dirimere, ma interesse di una
parte (anche se pubblica) ad una disciplina diversa da quella
risultante dal "diritto vivente". È ancora da aggiungere la
contraddittorietà in termini ed irragionevolezza della pretesa di
uso di una norma con funzione esclusivamente acceleratoria,
pretendendo di usare i termini del procedimento impositivo ordinario:
cade la stessa ragione d'essere dall'art. 36-bis. La nuova norma
dell'art. 28, legge n. 119/1997 non è, quindi, interpretativa ma
innovativa e non può avere valore retroattivo. Ma è anche
innovativa in senso anticostituzionale. L'artificio
dell'autoqualificazione di norma interpretativa è nient'altro che un
tentativo degenere di autoattribuzione alla funzione esercitata di
caratteri e qualità che non ha; ma proprio il conclamare qualifiche
che non sussistono è confessorio dell'intento di crearle a parole.
8. - La disposizione dell'art. 28, legge n. 449/1997 pone il
legislatore in contrasto con se stesso ed anche sotto questo profilo
si presenta come espediente. Infatti, rendendosi conto della
situazione creatasi, sopra delineata, il legislatore con l'art. 13
decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, in vigore dal 1 gennaio
1999, ha sostituito il testo dell'art. 36-bis (e dell'art. 36-ter):
pur restando un procedimento impositivo semplificato, la fase di
accertamento viene separata da quella di riscossione perdendo la
caratteristica di attività meramente interna dell'A.F.: l'A.F. deve
comunicare al contribuente l'esito del controllo formale e della
liquidazione entro il 31 dicembre del 2 anno dalla presentazione
della dichiarazione, che è termine certamente di decadenza. Orbene,
e palese da un canto che si è voluto dare maggior respiro all'A.F.
ampliando il termine del 31 dicembre dal 1 al 2 anno successivo alla
dichiarazione, ma, dall'altro, si è dato il riconoscimento
legislativo pieno della perentorietà del termine indicato dall'art.
36-bis, che è anche l'adesione alla chiara interpretazione
giudiziale, in tal senso cioè al "diritto vivente". Si tratta in
buona sostanza di un'interpretazione autenticata dell'art. 36-bis
secondo il "diritto vivente", che viene posta a presupposto
indefettibile della nuova norma. È chiaro che l'art. 28, legge n.
449/1997 è in pieno inammissibile contrasto con l'art. 13 d.lgs.
esaminato.
Questa condotta legislativa contraddittoria è costituzionalmente
irrazionale ed illegittima. A salvarlo non vale la limitazione
temporale dell'interpretazione autentica fino all'entrata in vigore
del d.lgs. n. 241/1997, perchè si tratta di un intervento che
irrazionalmente (e si sono visti e si vedranno anche altri aspetti)
contrasta sia col "diritto vivente" sia con la modifica recentissima
della norma.
9. - La nuova norma dell'art. 28, pertanto, è affetta da
intrinseca irrazionalità giuridica. Se ce ne fosse bisogno, la
stessa espressione letterale ne dà riprova. Allorchè, vi si
afferma che l'art. 36-bis "deve essere interpretato nel senso che il
termine in esso indicato avendo carattere ordinatorio, non è
stabilito a pena di decadenza", pone un sillogismo irrimediabilmente
errato perchè parte da premesse anch'esse irremediabilmente ed
istituzionalmente errate, che si danno per vere e per certe. Da ciò
deriva, oltre che la violazione di principi essenziali,
l'irrazionalità. Infatti, sostanzialmente si afferma: a) premessa
maggiore/dato certo: i termini ordinatori non possono essere a pena
di decandenza; b) premessa minore/dato certo: il termine dell'art.
36-bis è ordinatorio; c) ergo: il termine dell'art. 36-bis non è a
pena di decadenza. Senonchè, proprio le due premesse, cioè i due
dati di base certi, sono erratamente affermate tali, per cui anche la
conseguenza è errata. Infatti:
a) è inesatto che i termini ordinatori alla loro scadenza non
producano decadenza. Evidentemente si fa confusione fra termini
ordinatori e termini dilatori. Come è ben noto, i termini
riguardano il diritto in via generale e, quindi, tutti i suoi rami
con regole comuni (eguali i criteri di computo, decorrenza, scadenza,
natura, effetti, ecc.). Le norme che li riguardano, anche se
contenute in testi legislativi diversi, hanno carattere generale
(tranne eccezioni proprie nel quadro del campo in cui operano. I
termini ordinatori, allorchè scadono, producono decadenza a meno che
non siano prima prorogati. La norma dell'art. 154 c.p.c. è di
carattere generale. Tuttavia, le conclusioni non mutano anche a
distinguere i termini processuali da quelli di diritto sostanziale,
in quanto: 1) solo per i primi si ha una presunzione di non
perentorietà che tuttavia non deve risultare esplicitamente: v. in
seguito mentre per i secondi si ha la presunzione opposta (Cass. 2
ottobre 1987, n. 7374, secondo cui è attribuito al giudice
individuarne la natura); 2) anche i termini ordinatori danno gli
stessi effetti dei perentori, se prima della scadenza non sono stati
prorogati (art. 154 c.p.c.; Cass. 25 luglio 1992, n. 8976, in
relazione all'art. 201 per la nomina del C.T. di parte; Id. 23
gennaio 1991, n. 651, in relazione all'art. 203, u.c., per le
rogatorie di prove; ecc.); ma a prorogarli può essere solo il
giudice, in quanto terzo fra le parti, non una parte, anche se essa
è una p.a. (in mancanza resta leso il principio della eguale
posizione delle parti (c.d. par condicio), in violazione dell'art. 3
Cost., che è la norma base, e dell'art. 24 della Costituzione sul
diritto di difesa;
b) l'art. 28 pone de plano, come dato esistente certo ed
incontroverso, premessa necessaria su cui fonda la norma
interpretativa (non frutto della statuizione legislativa, si noti)
che il termine ex art. 36-bis sia ordinatorio. L'assunto non
corrisponde alla verità, non foss'altro perchè, come si è
dimostrato, contrasta col "diritto vivente". Ma ancora:
a) l'espressione letterale della norma non lascia dubbi. Infatti,
dispone che gli uffici "procedono entro il 31/12 dell'anno successivo
a quello di presentazione (della dichiarazione) alla liquidazione
delle imposte..." e l'uso dell'indicativo presente e del verbo
"procedere" indica l'obbligo e non la mera facoltà del comportamento
prescritto. Il riscontro immediato si ha nel contestuale contrasto
con la facoltà, e non obbligo, ("possono") prevista
nell'immediatamente successivo comma 2. La stessa norma in unico
contesto ha formulato le prescrizioni obbligatorie e quelle
facoltative, distinguendole. L'obbligo è correlato soprattutto al
termine in cui va adempiuto, posto appositamente subito dopo il verbo
e prima anche dell'indicazione del suo oggetto. Ancora,
contrariamente a quanto si assume da parte dell'A.F., non è un
termine che riguarda l'attività interna della stessa A.F. A parte
che tutto quanto attiene all'organizzazione interna del lavoro di un
ufficio va posta ai più in norme regolamentari e non in una legge,
per cui l'assunto appare infondato già sotto l'aspetto
sistematico/formale, bisogna ricordare che l'art. 36-bis obbliga
l'A.F. anche, e nello stesso termine, ad "effettuare rimborsi
eventualmente spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai
contribuenti", con conseguente decorrenza degli interessi e con
facoltà del contribuente di agire nei confronti dell'A.F., come
questa stessa ha riconosciuto nella circolare 21 aprile 1984, n. 14,
in cui si ribadisce quest'obbligo, specificando che, trascorso il
detto termine, "l'Amministrazione diventa inadempiente ed il
contribuente può far valere il suo diritto al rimborso, azionando le
procedure previste dalla legge". È quindi, ben chiaro che si tratta
di norma che ha efficacia esterna e riguarda direttemente il
contribuente e che si tratta di termine di decadenza perentorio,
scaduto il quale l'A.F. da un canto è responsabile verso il
contribuente per i rimborsi, dall'altro decade dal potere di
imposizione di cui all'art. 36-bis.
b) la natura dell'attività alla quale il termine è collegato,
cioè l'imposizione tributaria, impone secondo stretta razionalità
che esso sia di decadenza.
c) un termine più lungo, addirittura per multipli e
sostanzialmente vicino a quello del procedimento ordinario non
spiegherebbe l'art. 36-bis con i suoi caratteri, la sua emanazione,
il suo mantenimento (la contraddittorietà è stata posta in evidenza
già sopra).
d) non ha rilievo che la legge non dichiari espressante
perentorio il termine, bastando le sue caratteristiche a dimostrarlo.
È noto che il tempo passando fa perdere o decadere da diritti,
facoltà, poteri, ecc. Si insegna (v. Torrente) che la prescrizione
"produce l'estinzione del diritto per effetto dell'inerzia del
titolare che non lo esercita per il tempo determinato dalla legge" e
che il suo fondamento sta "nell'esigenza della certezza dei rapporti
giuridici", sia perchè "per il fatto che un diritto non viene
esercitato si forma nella generalità delle persone la convizione che
esso non esiste o è stato abbandonato", sia perchè "d'altro canto,
sorgendo contestazioni, riesce difficile, quando sia decorso un certo
tempo, la dimostrazione della nascita e correlativamente
dell'estinzione di un rapporto giuridico". Si aggiunge che, se "il
fondamento della prescrizione è l'inerzia del titolare che fa
ritenere abbandonato, il diritto, alla base della decadenza sta la
necessità obiettiva che l'esercizio del diritto sia compiuto entro
un termine perentorio, senza riguardo alle circostanze subiettive che
abbiano determinato l'inutile decorso del termine e ribadisce che
"resta esclusa ogni considerazione relativa alla situazione
soggettiva del titolare". I principi esposti sono generali, e già
in passato Santi Romano scriveva per il diritto pubblico (cui
appartiene il diritto tributario) che "la prescrizione determina
l'estinzione di un diritto, la decadenza l'impossibilità di
esercitare un potere". Ancora più specificamente per il diritto
amministrativo (di cui, come si è detto, il tributario è un ramo),
l'attuale dottrina (Sandulli) scrive, riferendosi anche
all'imposizione tributaria, come si vedrà in seguito, che "la
decadenza ricorre quando l'esercizio delle potestà e delle facoltà
inerenti ad un diritto sia dalla legge ammesso soltanto per un certo
tempo e tale tempo sia trascorso senza che alcun esercizio ne sia
stato fatto; il mancato esercizio fa sì che il diritto si estingue".
Ed esemplificativamente per l'art. 36-bis aggiunge che "l'A.F... non
può per le imposte liquidate in base alle dichiarazioni dei
contribuenti... effettuare l'iscrizione a ruolo delle imposte al di
là del 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione
della dichiarazione". Ed analogamente (Virga) si afferma che "il
potere di accertamento dell'A.F. (ed il potere di rettificare le
dichiarazioni dei contribuenti) è legato a rigorosi termini di
decadenza". Orbene, i termini di decadenza sono perentori. Si è
visto che se in campo processuale civile la perentorietà deve
risultare espressamente dalla legge, come dispone l'art. 152 c.p.c.,
negli altri campi, compreso il sostanziale, spetta all'interprete
accertarne la natura secondo la funzione loro assegnata, il contesto
normativo in cui sono indicati, il rapporto sistematico che hanno con
altre norme, ecc.. Così, ad es., nonostante non dichiarati
espressamente perentori, sono stati ritenuti tali i termini di
decadenza:
di 5 giorni prima dell'udienza, entro il quale secondo l'art. 98
legge fallimentare debbono costituirsi i creditori esclusi dallo
stato passivo e la sua inosservanza importa decadenza
dall'opposizione ed estinzione del giudizio (Cass., 27 maggio 1995,
n. 5908);
di 1 anno dalla scadenza del quinquennio successivo alla
registrazione del contratto di acquisto del terreno per la
realizzazione o ampliamento di impianto industriale sito nel
mezzogiorno, ai fini delle agevolazioni (imposta fissa di registro)
dell'art. 109 l.u. 30 giugno 1967, modificato dall'art. 13 legge 6
ottobre 1971, n. 85 (Cass. 17 dicembre 1994, n. 10853);
di 20 giorni dalla comunicazione per la proposizione del ricorso
contro decreto di liquidazione del compenso al consulente tecnico di
cui all'art. 11, comma 5, legge 8 luglio 1980, n. 319 (Cass. 21
aprile 1994, n. 3812);
di 3 anni per la certificazione dei requisiti dell'imprenditore
agricolo a titolo principale (art. 12 legge 9 maggio 1975, n. 153)
(Cass. 23 febbraio 1993, n. 2216);
di 6 mesi dalla comunicazione che riconosce la causa di servizio
per la menomazione dell'integrità fisica per la domanda di equo
indennizzo per i ferrovieri di cui all'art. 4 decreto ministeriale 2
luglio 1983 (Cass. lav. 8 agosto 1994, n. 7339);
v. anche per la contestazione delle violazioni degli obblighi in
materia di accertamento di imposta a cui si applica il termine di
decadenza perentorio dell'art. 43;
e tanti altri).
La dichiarazione dei redditi con i documenti ad essa allegati e le
ricevute dei versamenti, prodotta dal contribuente, è sottoposta a
controllo da parte dell'ufficio imposte e dai centri di servizio;
e) nè giova sostenere che il legislatore, se avesse voluto così
qualificarlo, lo avrebbe dichiarato perentorio e di decadenza così
come ha fatto nell'art. 43, perchè le due norme sono state emanate
in tempi diversi da organi legislativi impersonati da persone fisiche
diverse (a parte che, come si è rilevato, in tutta la normativa è
considerevolmente carente il coordinamento);
f) si richiamano gli argomenti esposti nella sentenza della
Commissione trib. centrale e nelle due della Cassazione, sopra
riportate nelle massime, cioè "il diritto vivente".
10. - Proprio in base a questi principii generali la nuova norma
dell'art. 28 legge 27 dicembre 1997, n. 449, a prescindere dal resto
si presenta, per se stesso, come di scarsa efficacia e di marginale
applicazione. Sulla base della perentorietà del termine ordinatorio
scaduto e non prorogato nuova giurisprudenza ha ritenuto (v. Comm.
trib. prov. Brindisi 9 febbraio 1998, n. 77) l'A.F. decaduta.
Ancora, negli altri casi in cui la decadenza si è già verificata la
pronuncia giudiziale è meramente dichiarativa/constatativa di essa,
per cui si tratta di situazioni già definite che neanche una norma
retroattiva può fare rivivere. Infatti, a prescindere dal resto, si
tratterebbe di far rivivere rapporti definiti ed esauriti, con altri
risvolti di incostituzionalità. Così è nel caso in esame in cui
il potere dell'A.F. è già estinto e non può rivivere per una
(pretesa) interpretazione autentica.
II. - Queste constatazioni provano la plurima illegittimità
costituzionale della norma creata appositamente in favore di una
parte (non interessa se pubblica o privata) ed a danno dell'altra con
violazione, anche sotto questo aspetto, dell'art. 3 Cost. Le
insufficienze organizzative ed operative dell'A.F. comprovanti
cattivo andamento e non imparzialità della p.a., per se stesso
violano l'art. 97 Cost., non possono sanarsi o ridursi con violazioni
di principi giuridici fondamentali, e con l'irrazionalità. Sui
suddetti aspetti di incostituzionalità occorre ricordare che per
consolidata giurisprudenza (v. Cass. civ. 4 luglio 1983, n. 4485;
Cass. pen. 29 settembre 1982, Sartoris; Cass. civ. 12 giugno 1975, n.
2342; ecc.) e dottrina (v. autori cit.), peraltro secondo un ovvio
principio, fra più interpretazioni bisogna seguire quella che è
più conforme alla Costituzione scartando le altre. Questo principio
è stato rigorosamente seguito dalle sentenze suddette, com'è in
esse espressamente attestato; esse hanno, di conseguenza, scartato le
altre, precisamente anche quella sostenuta dall'A.F., recepita dalla
nuova norma spacciata per interpretativa, che si presenta come
incostituzionale. Lo scopo surrettizio della nuova norma appare
evidente, perchè è impensabile ed impossibile che si dia
un'interpretazione contraria alla Costituzione e che si crei una
norma in tal senso. Questo vincolo sussiste anche per il legislatore
e per l'interpretazione autentica delle norme ad esso demandata, nei
casi in cui è possibile, e non può essere superato da scelta ad
libitum del legislatore stesso.
11. - Col procedimento semplificato dell'art. 36-bis la cartella
esattoriale assume una funzione ben diversa dalla sua originaria:
diventa atto cumulativo di accertamento o rettifica e di riscossione.
Ed è anche recettizio, perchè solo con la sua notifica si attua il
potere impositivo dell'A.F. Ma, emanato l'art. 36-bis e
successivamente le sue modifiche ed integrazioni, il legislatore non
si è mai preoccupato di modificare le norme che regolano la cartella
esattoriale, che era ed è rimasta un mero atto di riscossione,
peraltro deficitariamente regolato. L'art. 26 d.P.R. 29 settembre
1973, n. 602, che indica gli elementi che la debbono costituire,
omette di indicare la firma, che è elemento costitutivo essenziale
di ogni atto giuridico, indicante l'autenticità e la provenienza dal
suo autore, cioè dall'organo competente della p.a. La violazione ha
assunto e va assumendo sempre maggior peso per il diffondersi
dell'uso della cartella esattoriale in campo estraneo a quello
tributario (dal pagamento delle sanzioni pecuniarie ex legge 24
novembre 1981, n. 689, sulle "modifiche del sistema penale", alle
violazioni amministrative del codice della strada (ove può anche non
essere preceduta dalla emissione e dalla notifica
dell'ordinanza/ingiunzione, anche secondo sentenze della Corte
cost.), ecc.). Secondo la costante giurisprudenza l'atto privo di
firma è più viziato da nullità, assolutamente inesistente. Si
tratta oltre che di un vizio dell'atto, di un vizio della legge
manchevole, con violazione dell'art. 97 Cost. perchè determina il
cattivo andamento dell'A.F. che emana atti di imposizione tributaria
inesistenti, dell'art. 24 Cost., perchè lede il diritto di difesa
profittando della buona fede del contribuente spinto ad adempiere e/o
comunque a sottostare all'atto dell'A.F. per l'affidamento che fa sul
corretto comportamento della p.a. Con la sostanziale sua inesistenza
in base ad una norma per sè viziata, a nulla vale che vi sia un
"modulo" ministeriale, che non prevede la firma, perchè ciò
costituisce un'ennesima indicazione della violazione dell'art. 97
Cost.). Queste illegittimità caratterizzano la cartella esattoriale
notificata al contribuente nel caso in esame.
III. - Analoghe violazioni produce la mancanza di previsione della
dovuta motivazione. È inesatto che, applicandosi l'art. 36-bis ad
errori materiali, la motivazione non sia necessaria. Infatti,
l'imposizione ex art. 36-bis riguarda anche altre ipotesi; comunque,
quali che siano i rilievi impositivi dell'A.F., è diritto
ragionevole del contribuente conoscerli per potere esercitare il
diritto di difesa. La necessità della motivazione è riconosciuta
dal legislatore, che nell'art. 36-ter, secondo comma, introdotto con
l'art. 1 d.P.R. 14 aprile 1982, n. 309, per casi analoghi a quelli
di cui si occupa l'art. 36-bis fa obbligo della motivazione ("devono
essere indicati i motivi che hanno dato luogo alla liquidazione
dell'imposta..."). La mancanza di motivazione in un atto recettizio
è ancora di maggiore gravità.
IV. - La nuova norma dell'art. 28 legge n. 449/1997 viola senza
dubbio anche l'art. 25 Cost. (v. sopra in S 4) ed il principio di
irretroattività delle norme in materia punitiva, perchè mira a
raggiungere l'effetto retroattivo anche per le sanzioni applicate con
l'art. 36-bis cit. a decadenza già avvenuta come avviene nel caso in
esame. Da quanto esposto emerge sia la fondatezza sia la rilevanza e
la necessità, ai fini della decisione, della soluzione delle
questioni di costituzionalità degli artt. 36-bis d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600, e 26 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, in relazione
agli artt. 3, 24, 25 e 97 Cost. ed ai principi giuridici e di
ragionevolezza fondamentali che questa informano.

P. Q. M.
Dispone che gli atti siano immediatamente trasmessi alla on.le
Corte costituzionale e che il giudizio in corso sia sospeso, nonchè
che a cura della segreteria copia di questa ordinanza sia notificata
alle parti in causa, all'on.le Presidente del Consiglio dei Ministri
e comunicata agli on.li Presidenti della Camera dei deputati e del
Senato.
Caltanissetta, addì 4 aprile 1998
Il presidente est.: Patane
99C0128