1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 48 del 5-12-2018
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 170 ORDINANZA (Atto di promovimento) 26 marzo 2018
Ordinanza del 26 marzo 2018 della Commissione tributaria provinciale di Siracusa sul ricorso proposto da L. C. contro Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di Siracusa. Imposte e tasse - Procedimento di accertamento tributario - Mancata previsione di una fase di contraddittorio con il contribuente anteriormente all'emissione dell'avviso di accertamento - Previsione del diritto del contribuente a ricevere copia del verbale di conclusione dell'accertamento e di un termine per eventuali controdeduzioni limitata ai casi in cui l'Amministrazione abbia effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attivita' imprenditoriale o professionale del contribuente. - Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), artt. 32, 39 e 42; legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), art. 12, comma 7. (18C00253) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.48 del 5-12-2018)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
DI SIRACUSA
Sezione 5

riunita con l'intervento dei signori:
Ciccarello Luciano, Presidente;
Boscarino Maria Stella, relatore;
Falco Scampitilla Santo, giudice;
ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 2292/2010,
depositato l'8 giugno 2010, avverso avviso di accertamento n.
RJV010100283/2009 IVA+IRPEF+IRAP 2004.
Contro Ag. Entrate Direzione Provinciale Siracusa, proposto dal
ricorrente L. C., difeso da Antonuccio Antonio, via Senatore G.
Maielli, 12 - 96100 Siracusa (SR).

Svolgimento del processo

1. Con il ricorso introduttivo, notificato all'Agenzia delle
Entrate - ufficio locale di Augusta (Siracusa) il 12 maggio 2010,
iscritto al numero 2292/10, il signor L. C., rappresentato e difeso
dal dott. Antonio Antonuccio, ricorreva avverso l'avviso di
accertamento n. RJV010100283/2009, con il quale, per l'anno di
imposta 2004, erano stati accertati ricavi non dichiarati per euro
42.887,00 e, conseguentemente, a seguito della rettifica del reddito
dichiarato, era stato intimato il pagamento della complessiva somma
di euro 52.851,00, a titolo di maggiore Irpef, addizionale regionale
Irpef, contributi previdenziali, lrap ed IVA, oltre sanzioni.
L'Agenzia delle Entrate aveva eseguito un'indagine finanziaria a
carico del ricorrente invitandolo, con atto notificato il 22
settembre 2009, a giustificare le operazioni bancarie relative
all'anno 2004.
Il ricorrente aveva prodotto documenti giustificativi.
Senza previa instaurazione del contraddittorio circa le
conclusioni alle quali era pervenuto l'Ufficio, quest'ultimo aveva
notificato l'avviso di accertamento impugnato.
Ricevuto tale atto, il ricorrente presentava istanza di
accertamento con adesione, ma rimasto tale tentativo infruttuoso
veniva proposto il ricorso introduttivo.
Con il primo motivo il ricorrente lamentava: la giuridica
inesistenza della notifica dell'atto impugnato; con il secondo
motivo, dopo aver riepilogato le disposizioni che regolamentano gli
accertamenti bancari, il ricorrente lamentava l'illegittimità
dell'accertamento «perchè, nei fatti, l'Agenzia delle Entrate ha
trasferito nella sede giudiziaria la fase istruttoria» dal momento
che «il contraddittorio è come se non fosse avvenuto»; sotto
ulteriore profilo, si lamentava l'insussistenza dei presupposti per
un legittimo accertamento bancario; con il terzo motivo di ricorso il
ricorrente faceva valere le ragioni di merito relative alla
correttezza dei versamenti bancari recuperati a tassazione non tenute
presente dell'amministrazione in sede istruttoria; con il quarto ed
ultimo motivo di ricorso, infine, il ricorrente lamentava
l'illegittimità delle sanzioni.
Concludeva chiedendo l'annullamento dell'atto impugnato.
2. In data 9 luglio 2010 si costituiva in giudizio l'Agenzia
delle Entrate di Siracusa che difendeva la legittimità del proprio
operato; osservava, al riguardo, quanto al primo motivo di ricorso,
che la notifica era stata regolarmente eseguita producendo dell'atto
impugnato, inclusa la relata di notificazione, da considerarsi
assistita da efficacia probatoria privilegiata, salvo querela di
falso.
Con riferimento al secondo motivo di ricorso l'Ufficio premetteva
di aver aveva notificato il 22 settembre 2009 l'invito a produrre
chiarimenti circa le indagini bancarie in corso; a tale comunicazione
aveva fatto seguito la produzione da parte dell'interessato della
documentazione relativa a parte delle operazioni bancarie, esaminata
la quale l'Amministrazione, conclusa l'istruttoria, aveva emesso e
notificato l'avviso di accertamento impugnato, recuperando a
tassazione i maggiori ricavi determinati in funzione delle operazioni
attive le cui causali non erano state riconosciute validamente
giustificate.
Quanto al secondo profilo fatto valere con tale censura se ne
eccepiva l'incomprensibilità.
L'Agenzia, ancora, eccepiva, quanto al terzo motivo di ricorso,
che la documentazione prodotta in giudizio risultava tardiva e non
poteva assumere valenza probatoria, addebitando al ricorrente la
mancata instaurazione di un puntuale contraddittorio pre processuale.
Quanto all'ultimo motivo di ricorso deduceva che la pretesa
illegittimità delle sanzioni irrogate discendeva dalla presunta
illegittimità dell'avviso di accertamento, per cui dalla
infondatezza dei precedenti motivi di ricorso conseguiva altresì
l'infondatezza dell'ultima censura.
Il 26 marzo 2018 le parti insistevano nelle rispettive
conclusioni ed esaurita la discussione orale (nel corso della quale
l'amministrazione ribadiva di aver correttamente instaurato il
contraddittorio la cui eventuale carenza doveva intendersi comunque
sanata in esito alla instaurazione della fase della procedura di
accertamento con adesione) il ricorso veniva trattenuto in decisione.
Ammissibilità della questione.
3. Come noto, le questioni di legittimità costituzionale della
normativa italiana nella parte in cui non prevede l'instaurazione del
contraddittorio (per i tributi non armonizzati) anteriormente
all'emissione di un avviso di accertamento, al di fuori delle ipotesi
in cui l'amministrazione abbia effettuato un accesso nei locali
destinati all'esercizio dell'attività di impresa, sollevate da
questa Sez. V della commissione tributaria provinciale di Siracusa
con ordinanza numero 565/16 del 17 giugno 2016 nonchè dalle CTR
della Toscana e della Campania, sono state dichiarate inammissibili
con tre ordinanze della Corte costituzionale (nn. 187, 188 e 189 del
13 luglio 2017) per ragioni processuali.
Onde prevenire eventuali dubbi circa l'ammissibilità della
questione in relazione ai vari motivi di ricorso, è opportuno
precisare che nessuna delle censure avanzate da parte ricorrente
potrebbe autonomamente condurre all'accoglimento del ricorso.
Infatti, quanto al primo motivo di ricorso, lo stesso appare
infondato in punto di fatto dall'esame del deposito effettuato
dall'amministrazione resistente del provvedimento impugnato munito
della relata di notificazione sottoscritta dall'incaricato nonchè
dal medesimo ricorrente; dalla documentazione prodotta, avverso la
quale nessuna eccezione è stata sollevata dall'interessato, risulta
che la notifica è stata ritualmente eseguita.
Passando al secondo motivo di ricorso, il primo profilo è quello
relativo alla mancata corretta instaurazione del contraddittorio,
sulla quale si argomenterà nei successivi capi.
Quanto al secondo profilo di censura, con il quale si afferma
apoditticamente che mancherebbero i presupposti per un legittimo
accertamento bancario, tale censura appare inammissibile, secondo
quanto argomentato dall'amministrazione resistente, per genericità.
Con il terzo motivo di ricorso viene sottoposta al vaglio di
questo giudice la documentazione che la parte non ha potuto produrre
all'amministrazione anteriormente all'emissione dell'avviso di
accertamento impugnato.
L'amministrazione eccepisce che tale produzione sarebbe tardiva,
essendo già stato il procedimento concluso, e pertanto
inammissibile.
La valutazione di tale documentazione (mediante la quale la parte
mira a soddisfare la cosiddetta prova della resistenza, dimostrando
la sussistenza di argomentazioni che avrebbero potuto condurre ad un
esito diverso del procedimento di verifica qualora l'amministrazione
avesse correttamente instaurato il contraddittorio anteriormente
all'emissione del provvedimento finale) è strettamente connessa
all'accoglimento del secondo motivo di ricorso per il quale viene
proposta la questione di legittimità costituzionale: infatti,
dall'esame della documentazione prodotta in giudizio
dall'amministrazione si evince che l'Ufficio ha trasmesso un solo
invito al contraddittorio, il 22 settembre 2009, con il quale alla
parte veniva richiesto dì presentarsi in ufficio per fornire
delucidazioni relativamente ad indagini bancarie anno 2004.
Evidentemente, data la vaghezza di tale invito, la parte ha
portato con sè e consegnato all'Ufficio tutta la documentazione che
ha (autonomamente) ritenuto utile.
Ma l'Amministrazione, esaminata la documentazione prodotta dalla
parte, ha ritenuto non giustificate le operazioni bancarie attive che
il ricorrente non aveva, evidentemente, supposto necessario
giustificare, e senza instaurare alcun contraddittorio ha emesso
l'atto finale (avviso di accertamento).
Il ricorrente, pertanto, è costretto al deposito in giudizio dei
documenti che avrebbero dovuto essere introdotti in una fase
antecedente.
Pertanto risulta necessario risolvere preliminarmente la
questione di legittimità costituzionale che viene proposta che
assorbirebbe l'eccezione di tardività ed inamissibilità della
produzione documentale in questione sollevata dall'Ufficio
resistente.
Non solo.
Ma anche a voler esaminare autonomamente il terzo motivo di
ricorso, occorre osservare che l'amministrazione resistente eccepisce
che la documentazione prodotta in giudizio potrebbe giustificare solo
una parte dei movimenti bancari oggetto di contestazione, per cui
l'eventuale positiva delibazione di tale profilo di ricorso
condurrebbe ad un accoglimento parziale del ricorso.
Viceversa, con il secondo motivo, di carattere procedimentale,
relativo all'omessa instaurazione del contraddittorio, il ricorrente
potrebbe conseguire il travolgimento integrale dell'avviso di
accertamento, e pertanto l'esame di tale censura condurrebbe ad un
risultato pienamente statisfattivo per la parte.
Quanto, infine, all'ultimo motivo di ricorso, al di là della
circostanza che lo stesso è limitato alle sole sanzioni, comunque
anche in questo caso, come eccepito dall'amministrazione, segue la
sorte dei precedenti motivi di ricorso.
Conclusivamente, non risulta prospettabile (ad un primo esame) la
risoluzione della controversia senza la preliminare risoluzione della
questione di legittimità costituzionale.
L'oggetto della controversia e la normativa di riferimento.
4. Diventa, quindi, di cruciale importanza (e determinante ai
fini della risoluzione della controversia) chiarire la legittimità o
meno delle disposizioni in materia, nella parte in cui non prevedono
alcun contraddittorio nell'ipotesi di accertamenti fiscali usualmente
definiti «a tavolino», vale a dire eseguiti presso gli uffici della
stessa amministrazione finanziaria, come nel caso in questione.
Si tralasceranno le disposizioni in materia IVA (artt. 54 e 55
del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 n. 633)
applicate nel caso in esame, dovendosi condividere l'orientamento
della Cassazione SS.UU., decisione del 9 dicembre 2015, n. 24823 (v.
infra), con il conseguente obbligo di disapplicazione delle norme che
non prevedono il preventivo contraddittorio, per violazione del
diritto eurounitario.
Ai fini delle imposte sui redditi gli artt. 38, 39, 40, 40-bis,
41 e 41-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973 n. 600 disciplinano i diversi tipi di avvisi di accertamento o
atti di rettifica e non prevedono obblighi di preventivo
contraddittorio con il destinatario dell'accertamento anteriormente
all'emissione dell'accertamento (disciplinato dal successivo art.
42).
Legge n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, prevede garanzie, di
carattere procedimentale (formazione di un verbale di chiusura delle
operazioni; rilascio di copia del medesimo al contribuente; facoltà
del contribuente di comunicare osservazioni e richieste e
corrispondente dovere dell'Ufficio di valutarle; divieto per
l'Ufficio di emettere l'avviso di accertamento prima della scadenza
del termine dilatorio di sessanta giorni dal rilascio di copia del
verbale, salva la ricorrenza di particolare e motivata urgenza) che
si applicano soltanto agli accertamenti emessi in esito ad accessi,
ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita
l'attività imprenditoriale o professionale del contribuente.
Ad eccezione, quindi, di tali ipotesi, la struttura del
procedimento in questione, come d'altra parte pacificamente ammesso
dalla medesima Agenzia resistente, comporta che, allorquando
l'amministrazione finanziaria, d'ufficio, procede ad una verifica
fiscale nei riguardi di un contribuente, non ha alcun obbligo,
sanzionato a pena di nullità, di innestare un contraddittorio
preventivo anteriormente alla conclusione del procedimento di
accertamento.
L'Ufficio, infatti, può formarsi un principio di convincimento
del tutto autonomo circa la possibilità di procedere ad una
rettifica, sulla base di una istruttoria già compiuta, oppure in
attuazione di disposizioni che prevedono meccanismi di tassazione di
tipo presuntivo.
Può accadere, invece, che decida di coinvolgere il contribuente,
anche al fine di raccogliere dati ed elementi necessari o utili per
la verifica della posizione fiscale, e in tal caso può invitare il
contribuente (come avvenuto nel caso in questione) a produrre
documentazione fiscale.
Il contribuente, come detto sopra, a fronte della genericità
dell'invito a comparire per riferire sulla verifica bancaria anno
2004, ha consegnato la documentazione che ha ritenuto utile al fine
di illustrare la propria posizione; dopodichè, la successiva fase
procedimentale si è svolta senza alcun contraddittorio ed il
risultato è stato che l'amministrazione ha ritenuto non giustificati
proprio i movimenti che la parte non aveva ritenuto utile o
necessario documentare.
In pratica, l'amministrazione finanziaria, esaminati gli atti e i
documenti consegnati dal contribuente, ha adottato le proprie
decisioni, provvedendo direttamente ad emettere un atto impositivo,
senza previamente informare il contribuente delle conclusioni alle
quali fosse pervenuta dopo aver esaminato la documentazione relativa
alla sua posizione fiscale.
In sostanza, nessuna norma nell'ordinamento tributario impone
che, prima di emettere l'avviso di accertamento (atto impositivo), il
contribuente debba essere informato.
Come si vede, risulta a questo punto irrilevante distinguere le
varie ipotesi, cioè se, nella fase iniziale dell'accertamento
d'ufficio, il contribuente sia stato convocato per consegnare
documenti, o meno, oppure se sia stato convocato e sia comparso,
depositando la documentazione fiscale chiesta; infatti, in ogni caso,
quand'anche tale convocazione ci sia stata, l'amministrazione
procedente istruisce la pratica in assenza del contribuente, valuta
la documentazione eventualmente fornita dall'interessato, dopodichè
assume le proprie decisioni e - senza previamente avvisarne il
contribuente - le formalizza nell'avviso di accertamento contenente
la contestazione delle violazioni, l'irrogazione delle sanzioni,
l'intimazione al pagamento.
Avverso tale atto, il contribuente (al netto della eventuale fase
della procedura accertamento con adesione, che nel caso in questione,
come esposto in premesse, non è andata a buon fine, e comunque
consiste in una fase successiva al perfezionamento del provvedimento
finale) può soltanto presentare ricorso giurisdizionale (se del
caso, a seconda del valore della controversia, nella forma
dell'istanza di reclamo-mediazione che vale come ricorso decorso il
termine di novanta giorni senza accoglimento dell'istanza o
conclusione della mediazione), fermo restando che l'avviso di
accertamento, decorsi sessanta giorni dalla notifica, è titolo
esecutivo per la riscossione delle somme indicate.
Si deve ulteriormente precisare che nel caso in questione
l'avviso di accertamento (come risulta anche dal contesto dell'atto)
è stato emesso ai sensi del decreto del Presidente della Repubblica
29 settembre 1973, n. 600, artt. 39 (rubricato «Redditi determinati
in base alle scritture contabili»), comma 1, lettera d) (il quale
prevede che, per i redditi d'impresa delle persone fisiche, l'ufficio
procede alla rettifica «se l'incompletezza, la falsità o
l'inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei
relativi allegati risulta dall'ispezione delle scritture contabili e
dalle altre verifiche di cui all'art. 33 ovvero dal controllo della
completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili
sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi
all'impresa nonchè dei dati e delle notizie raccolti dall'ufficio
nei modi previsti dall'art. 32. L'esistenza di attività non
dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate è desumibile
anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi,
precise e concordanti»).
L'istruttoria - come si evince dalla copia dell'invito, prodotto
in giudizio dall'Agenzia, ma anche dalle premesse all'avviso di
accertamento - è avvenuta ai sensi dell'art. 32 (che prevede, fra
l'altro, l'invito al contribuente a esibire o trasmettere atti e
documenti rilevanti ai fini dell'accertamento).
Tale disposizione stabilisce, per quanto qui rileva, che gli
inviti e le richieste devono essere notificati ai sensi dell'art. 60.
Dalla data di notifica decorre il termine fissato dall'ufficio per
l'adempimento, che non può essere inferiore a quindici giorni,
prorogabile di altri venti.
Le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri
ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti
dell'ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del
contribuente, ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e
contenziosa, salvo che il contribuente depositi in allegato all'atto
introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa le
notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri, dichiarando
contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli
uffici per causa a lui non imputabile.
Come si desume dalla lettura dell'art. 32 decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, una volta avviata
l'istruttoria (nel caso in questione, a seguito di invito
all'interessato alla comparizione per fornire chiarimenti sulle
indagini bancarie, ma la disposizione in questione prevede altre
modalità di acquisizione di dati e notizie, in alcuni casi
coinvolgendo nella fase iniziale il contribuente, come nell'ipotesi
di invio di questionari relativi a dati e notizie di carattere
specifico rilevanti ai fini dell'accertamento nei confronti degli
stessi contribuenti o nei confronti di altri contribuenti con i quali
si siano intrattenuti rapporti, in altri casi senza contatti con il
contribuente, mediante acquisizione di dati e notizie presso terzi:
si vedano le numerose categorie indicate nel citato art. 32),
l'Amm.ne esamina la documentazione acquisita, e, conclusa
l'istruttoria, raggiunte le proprie determinazioni, senza alcun
previo contraddittorio con il contribuente, provvede all'emissione
dell'avviso di accertamento, che comprende, oltre le maggiori imposte
accertate, l'irrogazione di sanzioni amministrative, con intimazione
ad adempiere; l'atto, decorsi sessanta giorni dalla notifica, è
titolo esecutivo.
5. Nella vicenda in esame da parte di questo Collegio giudicante,
le tesi che si fronteggiano sono quella secondo la quale una volta
che l'amministrazione finanziaria abbia istruito la pratica, valutato
i dati e gli elementi raccolti, e concluso l'istruttoria, pervenendo
alle proprie decisioni, prima dell'emissione dell'atto impositivo
negativo deve instaurare il contraddittorio con il contribuente,
comunicandogli circa le proprie conclusioni ed accordandogli un
termine per la presentazione di memorie e documenti avverso le
conclusioni negative alle quali l'amministrazione stessa sia
pervenuta; e la tesi opposta, secondo la quale l'obbligo di
instaurare il contraddittorio con il contribuente prima
dell'emissione dell'atto impositivo è riconosciuto dall'art. 12
dello statuto del contribuente unicamente nell'ipotesi in cui
l'attività di verifica si sia svolta mediante accessi, ispezioni e
verifiche fiscali eseguite nei locali destinati all'esercizio
dell'attività del contribuente, ma non nell'ipotesi in cui
l'accertamento sia stato avviato a seguito dell'iniziativa
dell'ufficio senza accesso nei luoghi di residenza del contribuente,
nella sede o nei locali dell'impresa.
La problematica, dunque, ruota intorno alla necessità o meno di
avvisare il contribuente del fatto che, a conclusione di un'attività
di controllo eseguita presso gli uffici dell'amministrazione
finanziaria, quest'ultima è pervenuta alla decisione di emettere un
atto impositivo.
La prevalente giurisprudenza (negli ultimi anni con alcune
pronunce dissonanti) è ferma nell'escludere che le garanzie in tema
di contraddittorio assicurate al contribuente sottoposto a verifiche
fiscali presso la propria residenza ovvero nella sede o nei locali
dell'impresa debbano essere estese ai casi di attività di controllo
presso gli uffici dell'amministrazione finanziaria.
L'operato dell'Ufficio nel presente giudizio risulta, quindi,
conforme alla giurisprudenza formatasi sul richiamato art. 12 dello
Statuto del contribuente, stante il tenore testuale della norma,
limitata alle verifiche fiscali presso il contribuente.
Ebbene, tale disposizione, come verrà meglio chiarito in
seguito, non appare rispettosa della normativa di seguito indicata, e
conseguentemente, questo Collegio giudicante ritiene che la soluzione
della presente controversia non possa prescindere dalla
sottoposizione delle questioni di legittimità costituzionale infra
indicate.
Rilevanza e motivazioni delle questioni sollevate.
6. Nel caso in esame di questa Commissione, il contribuente
lamenta che gli è pervenuto un atto di accertamento istruito e
formato dall'amministrazione finanziaria in assenza di alcun
contraddittorio.
Occorre dare conto delle eccezioni sollevate dall'amministrazione
anche in sede di discussione in udienza, sostenendosi che sarebbe
sufficiente ai fini della corretta instaurazione del contraddittorio
la partecipazione del contribuente nella fase istruttoria e/o nella
fase dell'accertamento con adesione.
Questa Commissione deve farsi carico dell'esame di tali eccezioni
che potrebbero condurre al rigetto del ricorso rendendo non rilevante
la questione di legittimità costituzionale.
Ma la prospettazione dell'Ufficio non può essere condivisa,
prestando questa Commissione adesione all'orientamento
giurisprudenziale espresso dalle seguenti pronunce:
S. Corte di cassazione, sentenza n. 2239 del 30 gennaio 2018,
la quale afferma che, ai fini del rispetto dell'obbligo di previa
instaurazione del contraddittorio, non rilevano le dichiarazioni rese
dal contribuente in sede di ispezione, perchè la richiesta di
chiarimenti al contribuente concorre alla formazione della
valutazione (preventiva rispetto all'emanazione dell'avviso di
accertamento) da parte dell'amministrazione finanziaria; applicando
tale ragionamento (sebbene espresso in relazione ad altra tipologia
di verifica fiscale ma con espressione di un principio generale
applicabile anche al caso in esame), la documentazione prodotta dal
ricorrente nel corso dell'attività istruttoria ha concorso (solo)
alla formazione della valutazione da parte dell'amministrazione
finanziaria, fase distinta e precedente rispetto alla successiva fase
di emanazione dell'avviso di accertamento;
Commissione tributaria regionale per la Lombardia, dec. n. 2
del 3 gennaio 2017, secondo la quale in sede di accertamento al di
fuori dei locali dell'impresa, solo un atto di chiusura
dell'attività di controllo consente al contribuente di fornire
chiarimenti e documenti che potrebbero condurre l'ufficio a valutare
diversamente la posizione del contribuente e adottare un atto di
diverso contenuto;
S. Corte di cassazione, dec. n. 24003 del 2016, la quale
precisa che la violazione del contraddittorio non può essere sanata
da un confronto postumo, in sede di tentativo (infruttuoso) di
accertamento con adesione, «posto che in tal caso l'avviso di
accertamento continua essere inficiato dalla patologia genetica
derivante dall'omessa attivazione del contraddittorio preventivo».
In applicazione di tali precedenti, le eccezioni dell'Ufficio non
possono condurre alla reiezione del ricorso (non integrando un valido
contraddittorio nè l'attività svoltasi in sede istruttoria con la
partecipazione del ricorrente e nemmeno quella svoltasi nella
successiva fase dell'accertamento con adesione) e deve quindi essere
presa in esame la questione centrale, cioè se l'Ufficio fosse o meno
tenuto, nel caso in questione, ad instaurare il contraddittorio con
il contribuente alla fine dell'attività valutativa e prima
dell'emissione dell'atto finale.
Ora, nell'ordinamento giuridico interno non si ravvisa un
generalizzato obbligo di contraddittorio nell'ambito del procedimento
amministrativo di formazione dell'atto fiscale, in quanto le
garanzie, di carattere procedimentale, predisposte dalla legge n. 212
del 2000, art. 12, comma 7 si applicano soltanto agli accertamenti
emessi in esito ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate
nei locali ove si esercita l'attività imprenditoriale o
professionale del contribuente; e non in relazione agli accertamenti
derivanti da verifiche effettuate presso la sede dell'Ufficio, in
base alle notizie acquisite da altre pubbliche amministrazioni, da
terzi ovvero dallo stesso contribuente, in conseguenza della
compilazione di questionari o in sede di colloquio (c.d. «verifiche a
tavolino»).
7. La prevalente giurisprudenza ha ritenuto che, anche dopo
l'entrata in vigore dello Statuto del contribuente (legge n.
212/2000), non sia possibile ritenere esistente un principio generale
di contraddittorio in ordine alla formazione della pretesa fiscale:
Cassazione, n. 26316/10; con specifico riferimento alla previsione
della legge n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, Cassazione 21391/14,
15583/14, 13588/14, 7598/14, 25515/13, 2360/13, 446/13 16354/12; con
riguardo all'avviso bonario previsto, dall'art. 6, comma 5, della
predetta legge, in relazione alle cartelle decreto del Presidente
della Repubblica n. 600 del 1973, ex art. 36-bis: Cassazione
12023/15, 8342/12, 7536/11, 795/11.
In contrario, Cassazione, ss.uu., 19667/14 e 19668/14, che
sviluppano l'argomento di una generalizzata espansione della garanzia
del contraddittorio (peraltro in fattispecie diverse da quella in
esame), quale espressione di principio immanente all'ordinamento
nazionale ed a quello europeo.
Si deve osservare che poco prima, Cassazione civile, sez. trib.,
con decisione del 5 febbraio 2014 n. 2594, in relazione ad una
censura di omessa violazione della legge 27 luglio 2000, n. 212, art.
12, comma 7, da intendersi esteso anche ai casi di «istruttoria
condotta nella sede dell'Ufficio tributario» (onde non incorrere nel
vizio di incostituzionalita'), aveva ritenuto il motivo fondato.
Di seguito, le Sez. un., con la decisione 18 settembre 2014, n.
10667, dopo aver premesso che lo statuto del contribuente è
costituito da un complesso di norme la cui precipua funzione è
quella di improntare l'attività dell'amministrazione finanziaria
alle regole dell'efficienza e della trasparenza, nonchè quella di
assicurare l'effettività della tutela del contribuente nella fase
del procedimento tributario, con norme (quali gli artt. 5, 6, 7,
l'art. 10, comma 1, 12, comma 2) che sostanzialmente riproducono
alcune delle fondamentali regole dettate dalla legge n. 241 del 1990
sul procedimento in generale, dalle quali «emerge chiaramente che la
pretesa tributaria trova legittimità nella formazione
procedimentalizzata di una "decisione partecipata" mediante la
promozione del contraddittorio (che sostanzia il principio di leale
collaborazione) tra amministrazione e contribuente (anche) nella
"fase precontenziosa" o endoprocedimentale", al cui ordinato ed
efficace sviluppo è funzionale il rispetto dell'obbligo di
comunicazione degli atti imponibili», affermavano che «il diritto al
contraddittorio, ossia il diritto del destinatario del provvedimento
ad essere sentito prima dell'emanazione di questo, realizza
l'inalienabile diritto di difesa del cittadino, presidiato dall'art.
24 Cost., e il buon andamento dell'amministrazione, presidiato
dall'art. 97 Cost.», richiamando al riguardo le sentenze nn. 16412
del 2007 e 26635 del 2009, sempre delle Sezioni Unite.
Inoltre, «il rispetto dei diritti della difesa e del diritto che
ne deriva, per ogni persona, di essere sentita prima dell'adozione di
qualsiasi decisione che possa incidere in modo negativo sui suoi
interessi, costituisce un principio fondamentale del diritto
dell'Unione, come afferma - ricordando la propria precedente sentenza
del 18 dicembre 2008, in causa C-349/07 Sopropè - la Corte di
Giustizia nella sua recentissima sentenza del 3 luglio 2014 in cause
riunite C-129/13 e C-130/13, Kamino International Logistics BV e
Datema Hellmann Wortdwide Logistics BV. ... Il diritto al
contraddittorio in qualsiasi procedimento, afferma la Corte di
Giustizia, è attualmente sancito non solo negli artt. 47 e 48 della
Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea, che garantiscono
il rispetto dei diritti della difesa nonchè il diritto ad un
processo equo in qualsiasi procedimento giurisdizionale, bensì anche
nell'art. 41 di quest'ultima, il quale garantisce il diritto ad una
buona amministrazione. Il citato art. 41, par. 2 prevede che tale
diritto a una buona amministrazione comporta, in particolare, il
diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi
confronti venga adottato un provvedimento individuale lesivo ...
Conclude la Corte che in forza di tale principio, che trova
applicazione ogniqualvolta l'amministrazione si proponga di adottare
nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo, i destinatari di
decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere
messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista
in merito agli elementi sui quali l'amministrazione intende fondare
la sua decisione, mediante una previa comunicazione del provvedimento
che sarà adottato, con la fissazione di un termine per presentare
eventuali difese od osservazioni».
Va sottolineato che, pur avendo precisato che l'obbligo in
questione, «ad avviso della Corte, incombe sulle amministrazioni
degli Stati membri ogniqualvolta esse adottano decisioni che
rientrano nella sfera d'applicazione del diritto dell'Unione,
quand'anche la normativa comunitaria applicabile non preveda
espressamente siffatta formalita'», le Sezioni poi concludevano nel
senso che, in ragione del dovuto rispetto del diritto di difesa,
l'attivazione del «contraddittorio endoprocedimentale» « ...
costituisce un principio fondamentale immanente nell'ordinamento cui
dare attuazione anche in difetto di una espressa e specifica
previsione normativa».
Ma successivamente, la Cassazione SS.UU., con decisione del 9
dicembre 2015, n. 24823, dopo aver premesso che in tema di
contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria non vi è
coincidenza tra disciplina europea e disciplina nazionale (la prima,
infatti, prevede il contraddittorio endoprocedimentale, in materia
tributaria, quale principio di generale applicazione, pur valutandone
gli effetti in termini restrittivamente sostanzialistici; la seconda,
lo delinea, invece, quale obbligo gravante sull'Amministrazione a
pena di nullità dell'atto non, in via generale, ogni qual volta essa
si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti e degli
interessi del contribuente, ma, soltanto, in singoli casi), e che
tale divaricazione si proietta inevitabilmente sulla regolamentazione
dei tributi c.d. «non armonizzati» (in particolare: quelli diretti),
estranei alla sfera di competenza del diritto dell'Unione europea, e
di quelli c.d. «armonizzati» (in particolare: l'Iva), in detta sfera
rientranti, ha ulteriormente chiarito che:
per i tributi «non armonizzati», l'obbligo
dell'Amministrazione di attivare il contraddittorio
endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, sussiste
esclusivamente in relazione alle ipotesi in cui tale obbligo sia
previsto da specifica norma di legge; ai suddetti tributi, estranei
alle competenze dell'Unione, non si applica, invero, il diritto
europeo;
nel campo dei tributi «armonizzati» (che, inerendo alle
competenze dell'Unione, sono investiti dalla diretta applicazione del
relativo diritto) l'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale
assume, invece, rilievo generalizzato, se, in mancanza di tale
irregolarità, il procedimento «avrebbe potuto comportare un
risultato diverso».
A tale decisione hanno fatto seguito ulteriori pronunce:
C.T. Reg. Firenze 18 gennaio 2016 n. 736/1/15, che ha
sollevato la questione di legittimità costituzionale dell'art. 12,
settimo comma dello Statuto del contribuente nella parte in cui
riconosce al contribuente il diritto a ricevere copia del verbale con
cui si concludano le operazioni di accertamento e di disporre di un
termine di sessanta giorni per eventuali controdeduzioni, alle sole
ipotesi in cui la Amministrazione abbia «effettuato un accesso,
un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio
dell'attivita'» del contribuente, secondo il «diritto vivente»
risultante dalla sentenza 24823/15 delle SS.UU.;
Cassazione civile, sez. trib., 20 aprile 2016 n. 7914; in
tale giudizio era stata sollevata, con ordinanza n. 24739 del 2013,
la questione di legittimità costituzionale dell'art. 37-bis decreto
del Presidente della Repubblica n. 600 cit., che veniva dichiarata
infondata dalla Corte costituzionale con sentenza n. 132 del 2015,
ritenendosi non contraria a Costituzione la previsione di una
sanzione di nullità per la mera violazione del termine dilatorio di
giorni sessanta, quest'ultimo stabilito a favore del contribuente per
consentire allo stesso l'esercizio del contraddittorio cosiddetto
«endoprocedimentale» o amministrativo o preventivo.
La S.C., nel dare atto della decisione delle Sezioni Unite n.
24823 del 2015 (dalla quale deriva che la disciplina del
contraddittorio amministrativo che deve precedere la notifica
dell'atto impositivo va distinta a seconda del tributo oggetto di
accertamento, cioè tra tributi «armonizzati» e non), afferma che con
tale decisione «è stata quindi dismessa la soluzione trovata dalle
precedenti Sezioni Unite della Corte, che era stata quella di
ritenere "immanente" anche nel nostro ordinamento la obbligatorietà
del contraddittorio amministrativo tutte le volte in cui un atto
erariale fosse "destinato ad incidere in modo negativo sui diritti e
gli interessi del contribuente" (Cass. sez. un. n. 19667 del 2014).
Soluzione che avrebbe avuto l'effetto di rendere omogenea la
disciplina italiana a quella europea, sotto il fondamentale aspetto
del riconoscimento del diritto del contribuente di rappresentare le
proprie ragioni prima dell'instaurazione del giudizio e quindi anche
nella direzione di una maggiore realizzazione del principio di "buon
andamento" della pubblica amministrazione ex art. 97 Cost., comma 2,
e che è norma in tutto omologa alla previsione contenuta nell'art.
41, comma 2, lettera a), Carta dei diritti fondamentali dell'Unione
europea» e che del resto appariva coerente con la decisione della
Corte costituzionale n. 132 cit.;
Commissione tributaria regionale di Reggio Emilia (sentenza
5/1/2016 - 16 marzo 2016 n. 59), che, pur dando atto degli
orientamenti giurisprudenziali della Suprema Corte, afferma il
principio che le garanzie poste dall'art. 12, comma 7 dello Statuto
prescindono dal luogo in cui è effettuata la verifica, in quanto la
norma tutela la difesa e l'affidabilità dell'accertamento e non il
luogo in cui la verifica viene messa in atto. L'art. 12 dà concreta
attuazione agli articoli 97, 53 e 3 della Costituzione, imponendo
agli uffici di garantire al contribuente il diritto di partecipare
all'accertamento tributario attraverso un vero e proprio
contraddittorio pre-accertativo. Diversamente ragionando si
realizzerebbe una disparità di trattamento con fattispecie analoghe,
con violazione dei principi costituzionali di imparzialità e buon
andamento della Pa, di capacità contributiva, della ragionevolezza e
del diritto di difesa. D'altra parte, proprio nei casi delle
verifiche eseguite in ufficio emerge a maggior ragione l'esigenza del
confronto preventivo perchè «il contribuente potrebbe trovarsi a
ricevere un accertamento esecutivo per tutta risposta di una
produzione documentale - magari effettuata da terzi - o della
risposta a un questionario, senza aver potuto mai interloquire con
l'ufficio finanziario e prospettare le proprie ragioni nei confronti
dell'ipotesi accusatoria, che sarà conosciuta per la prima volta
solo a seguito di un atto già esecutivo, suscettibile di
cristallizzarsi se non impugnato entro uno stretto termine di
decadenza»;
Commissione tributaria della Regione Piemonte (sentenza
126/1/2016), che afferma come, non essendo stato concesso il diritto
al contraddittorio per l'imposta sul valore aggiunto (tributo
armonizzato), la violazione va riconosciuta anche per gli altri
tributi, data l'unicità dei fatti. Tanto più che la contribuente
aveva prodotto in giudizio documenti che, qualora fossero stati
esaminati prima dell'emissione dell'avviso, avrebbero potuto «in
linea teorica, se accolti, determinare quanto meno una diversa e
minore pretesa tributaria»;
nella stessa linea: Commissione tributaria prov.le di
Campobasso, dec. numeri 29/2018, 116/2016, 1094/2016; Commissione
tributaria della Regione Lombardia, n. 3509/2017, che ritiene il
contraddittorio necessario soprattutto per una corretta azione della
pubblica amministrazione; Commissione tributaria della Regione
Puglia, sentenza 85/2016, secondo la quale, se l'atto impositivo
riguarda sia Iva sia altri tributi, gli obblighi procedimentali di
contraddittorio preventivo necessari per un legittimo accertamento
IVA si estendono anche alle altre imposte;
di segno opposto, la sentenza del 22 febbraio 2016 n. 203/5
della Comm. Trib. Reg. per l'Abruzzo, secondo la quale, alla stregua
della Cass. S.U. 9 dicembre 2015 n. 24823, va escluso l'obbligo di
contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti «a tavolino»
(nel caso in questione originati da controlli bancari).
La questione, come si vede, ha registrato contrasti in
giurisprudenza.
In effetti, nell'ordinamento interno, la previsione della legge
n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, non è fonte di un generalizzato
obbligo di contraddittorio endoprocedimentale a carico
dell'Amministrazione fiscale; quindi, l'Amministrazione non ha alcun
obbligo, allorquando si accinga ad adottare un provvedimento lesivo
dei diritti del contribuente, di attivare con l'interessato
contraddittorio preventivo, pena l'invalidità dell'atto, nè in base
alle specifiche norme in materia di accertamenti, nè in base allo
Statuto del contribuente, legge n. 212 del 2000, che ha sì previsto
garanzie procedimentali, ma solo ed esclusivamente in relazione agli
accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali
effettuate nei locali ove si esercita l'attività imprenditoriale o
professionale del contribuente.
D'altra parte, la ricostruzione delle SS.UU. di cui alla
decisione del 9 dicembre 2015, n. 24823 appare ineccepibile, avuto
riguardo alla sfera di operatività del diritto comunitario.
Sicchè gli opposti orientamenti giurisprudenziali di cui si è
dato atto, pur esprimendo l'evidente disagio dell'interprete nel
dover seguire il cd. doppio binario, si scontrano contro un dato
testuale che appare insuperabile.
Le disposizioni di diritto europeo rilevanti ed i relativi precedenti
giurisprudenziali.
8. L'art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione
europea, nel garantire il diritto ad una buona amministrazione,
prevede che, nell'ambito di tale diritto, va, tra gli altri,
ricompreso «il diritto di ogni persona ad essere ascoltata prima che
nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che le
rechi pregiudizio (cfr. Corte giust. 22 ottobre 2013, in causa
C-276/12, Jirì Sabou; 3 luglio 2014, in causa C-129 e C^130/13,
Ramino International Logistics)».
Le SS.UU. - dopo aver ricordato che dalle sentenze 3 luglio 2014
(causa C-129 e C/130/13, Ramino International Logistics), 22 ottobre
2013 (causa C-276/12, Jiri Sabou), 18 dicembre 2008 (causa C-349/07,
Soprope'), 12 dicembre 2002 (causa C-395/00, Soc. Distillerie
Cipriani), 21 settembre 2000 (causa C-462/98 P. Mediocurso c.
Commissione), 4 ottobre 1996 (causa C-32/95 c. Lisrestat) emerge il
principio generale secondo il quale il rispetto del contraddittorio
nell'ambito del procedimento amministrativo, non escluso quello
tributario, costituisce principio fondamentale dell'ordinamento
europeo, che trova applicazione ogniqualvolta l'Amministrazione si
proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto lesivo, per
cui il destinatario del provvedimento teso ad incidere negativamente
sui suoi interessi deve essere messo preventivamente in condizione
dì manifestare utilmente il suo punto di vista in ordine agli
elementi sui quali l'amministrazione intende fondare la propria
decisione - hanno tuttavia precisato come tale principio non possa
trovare applicazione al di fuori dei casi dei tributi armonizzati.
Deve tuttavia esaminarsi la compatibilità delle disposizioni
interne con alcune norme della Convenzione europea per la
salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali.
L'art. 1 del Protocollo Addizionale n. 1 alla Convenzione
dispone: «Ogni persona fisica o giuridica ha diritto al rispetto dei
suoi beni. Nessuno può essere privato della sua proprietà se non
per causa di utilità pubblica e nelle condizioni previste dalla
legge e dai principi generali di diritto internazionale. Le
precedenti disposizioni non portano pregiudizio al diritto degli
Stati di mettere in vigore le leggi da essi ritenute necessarie per
disciplinare l'uso dei beni in modo conforme all'interesse generale o
per assicurare il pagamento delle imposte o di altri contributi
oppure di ammende».
Afferma la Cassazione civile, sez. trib., 30 giugno 2011, con
sent. n. 14362:
«Come espresso in diverse occasioni, la Corte ripete che l'art. 1
del Protocollo n. 1 contiene tre norme distinte: "la prima norma,
esposta nella prima frase del primo paragrafo, è di natura generale
ed enuncia il principio del diritto al rispetto dei beni; la seconda
norma, contenuta nella seconda frase del primo paragrafo, riguarda la
privazione dei beni a certe condizioni; la terza norma, nel secondo
paragrafo, riconosce che gli Stati Contraenti hanno il diritto, tra
l'altro, di controllare l'uso dei beni in modo conforme all'interesse
generale ... Tali norme non sono "distinte" nel senso che non hanno
un legame tra loro: la seconda e la terza norma, relative a
particolari casi di ingerenza nel diritto al rispetto dei beni,
devono essere interpretate alla luce del principio contenuto nella
prima norma» (cfr. James e altri a Regno Unito, 21 febbraio 1986,
Serie A n. 98, che in parte ripete i termini della tesi della Corte
in Sporrong e Lonnroth c. Svezia, 23 settembre 1982, Serie A n. 52, p
24; cfr. anche The Holy Monasteries c. Grecia, sentenza del 9
dicembre 1994, Serie A n. 301-A; Iatridis c. Grecia GC, n. 31107/96,
CEDU 1999-11; e Beyeler c. Italia GC, n. 33202/96, CEDU 2000-1).
In particolare - come affermato nel Provvedimento del 29 marzo
2006 Grande Camera, caso: Scordino contro Italia, Ricorso n. 36813/97
-: «L'ingerenza nel diritto al rispetto dei beni deve contemperare un
"giusto equilibrio" tra le esigenze dell'interesse generale della
comunità e il requisito della salvaguardia dei diritti fondamentali
dell'individuo (cfr. tra altre autorità Sporrong e Ldnnroth, cit.
supra). La preoccupazione di conseguire tale equilibrio si riflette
nella struttura dell'Articolo 1, visto nella sua interezza, e che
comprende quindi la seconda frase che deve essere letta alla luce del
principio generale enunciato nella prima frase. In particolare, deve
sussistere un ragionevole rapporto di proporzionalità tra i mezzi
impiegati ed il fine che si cerca di realizzare con qualsiasivoglia
misura applicata dallo Stato, comprese le misure che privano una
persona dei suoi beni (cfr. Pressos Campania Naviera S. A. e altri c.
Belgio, sentenza 20 novembre 1995, Serie A n. 332; L'ex re di Grecia
e altri c. Grecia GC, n. 25701/94; e Sporrong e Lonnroth, city
supra).».
Ebbene, la mancata previsione di un contraddittorio
procedimentale anteriormente all'adozione di un avviso di
accertamento che, vuoi per l'entità delle sanzioni e degli interessi
che si aggiungono al maggior reddito accertato, vuoi per la
circostanza dell'esecutività connessa al titolo (che consente
l'avvio della procedura esecutiva e quindi la spoliazione dei beni
del contribuente), è suscettibile di incidere gravemente sulla
posizione del contribuente, appare violare il citato necessario
rapporto di proporzionalità.
Infatti, avvisare il contribuente dell'imminente emissione di un
atto di tal genere, indicando le motivazioni ed assegnando un termine
ragionevole (ad es. i sessanta giorni previsti all'art. 12 comma 7
dello Statuto del contribuente), non comporterebbe alcun
significativo aggravio per l'attività degli uffici.
A fronte del quale, l'entità della pretesa fiscale aggravata
dalle sanzioni è suscettibile di compromettere il diritto al
rispetto dei beni alterando il giusto equilibrio tra le esigenze di
interesse generale e gli imperativi di salvaguardia dei diritti
fondamentali dell'individuo.
Non si può non citare, in proposito, la sentenza 16 luglio 2015,
C-255/14, con la quale la CGUE si è pronunciata sul principio di
proporzionalità delle sanzioni che gli Stati membri debbono
necessariamente rispettare, in base ai principi generali del diritto
dell'UE, anche nei casi in cui manchi una armonizzazione europea
delle sanzioni applicabili.
La Corte, esaminando la compatibilità con il diritto dell'UE
delle sanzioni ungheresi a tutela degli obblighi dichiarativi in
materia valutaria (pari al 60% delle somme in contanti non dichiarate
in dogana), ha ribadito che «21. [...] secondo consolidata
giurisprudenza della Corte, in mancanza di armonizzazione della
normativa dell'Unione nel settore delle sanzioni applicabili in caso
di inosservanza delle condizioni previste da un regime istituito da
tale normativa, gli Stati membri possono scegliere le sanzioni che
sembrano loro appropriate. Essi tuttavia sono tenuti ad esercitare
questa competenza nel rispetto del diritto dell'Unione e dei suoi
principi generali e, di conseguenza, nel rispetto del principio di
proporzionalità (v. sentenze Ntionik e Pikoulas, C-430/05,
EU:C:2007:410, punto 53, e Urban, C-210/10, EU:C:2012:64, punto 23).
22 In particolare, le misure amministrative o repressive consentite
da una normativa nazionale non devono eccedere i limiti di ciò che
è necessario al conseguimento degli scopi legittimamente perseguiti
da tale normativa (v. sentenze Ntionik e Pikoulas, C-430/05,
EU:C:2007:410, punto 54, nonchè Urban, C-210/10, EU:C:2012:64, punti
24 e 53). 23 In tale contesto, la Corte ha precisato che la severità
delle sanzioni deve essere adeguata alla gravità delle violazioni
che esse reprimono e comportare, in particolare, un effetto realmente
deterrente, fermo restando il principio generale della
proporzionalità (v. sentenze Asociaţia Accept, C-81/12,
EU:C:2013:275, punto 63, e LCL Le Credit Lyonnais, C-565/12,
EU:C:2014:190, punto 45)».
Deve quindi concludersi che il canone di proporzionalità, che
assurge a principio generale nell'ordinamento comunitario, appare
violato dalle previsioni normative in materia di accertamenti sopra
richiamate, perchè l'assenza del contraddittorio anteriormente
all'emissione di un atto destinato in breve tempo a divenire titolo
esecutivo dando luogo all'esproprio dei beni del contribuente
concretizza un intervento sproporzionato rispetto ai fini perseguiti.
Sicchè lo Stato, attraverso tale previsione, pregiudica in
maniera sostanziale la situazione finanziaria dei contribuenti (si
veda Imbert de Tremiolles c. Francia e Buffalo Srl en liquidation c.
Italia), e in maniera irragionevole, tale da determinare la
violazione dell'art. 1 del Prot. 1.
9. Appare parimenti violata anche un'altra disposizione della
Convenzione.
L'art. 6, primo paragrafo, nell'introdurre il principio dell'equo
processo, stabilisce che «ogni persona ha diritto a che la sua causa
sia esaminata equamente, pubblicamente ed entro un termine
ragionevole da un Tribunale indipendente e imparziale, costituito per
legge, il quale sia chiamato a pronunciarsi sulle controversie sui
suoi diritti e doveri di carattere civile o sulla fondatezza di ogni
accusa penale formulata nei suoi confronti».
Sebbene tale disposizione non contenga alcun esplicito
riferimento ai giudizi tributari, tradizionalmente esclusi in quanto
non rientranti nel novero dei giudizi civili o penali (cfr. Corte
EDU, grande sezione, 12 luglio 2001, ricorso n. 44759/98, Ferrazzini
v. Italy), l'esigenza di garanzia processuale che tale norma mira a
realizzare deve estendersi anche al giudizio tributario nel quale si
faccia valere una pretesa nei confronti dell'Amministrazione
finanziaria dinanzi al giudice speciale tributario, come dimostrano
alcune aperture della Corte (Corte EDU, 26 marzo 1992, ricorso nn.
11760/85, Editions Periscope v. France; e 23 ottobre 1997, ricorsi n.
21319/93, 21449/93 e 21675/93, National &amp; Provincial Building
Society, Leeds Permanent Building Society and Yorkshire Building
Society v. the United Kingdom; decisione sull'ammissibilità SA
Cabinet Diot et Gras Savoye c. France).
Soprattutto, la Corte EDU ritiene sussumibili sotto l'art. 6,
primo paragrafo (controversie sulla «fondatezza di ogni accusa
penale») le controversie che abbiano ad oggetto l'irrogazione di
sanzioni tributarie, le quali, pur di natura amministrativa, sono
caratterizzate da una finalità, deterrente e punitiva ad un tempo,
che consente di attribuire loro, ai fini dell'applicazione dei
principi del giusto processo, natura genericamente penale (Corte EDU,
sez. I, 23 luglio 2002, ricorso n. 34619/97, Janosevic v. Sweden, e
sez. I, ricorso n. 36985/97, Västberga Taxi Aktiebolag and Vulic c.
Sweden).
In particolare, con la decisione della Grande sezione del 23
novembre 2006, ricorso n. 73053/01, Jussila v. Finland, la Corte,
dato atto dell'impossibilità di tenere distinte all'interno di un
procedimento le parti che riguardano la contestazione delle imposte
da quelle che concernono la contestazione delle sanzioni, implica che
le regole del giusto processo devono potersi invocare in tutti quei
giudizi tributari nei quali sia presente un aspetto sanzionatorio,
anche se l'impugnazione necessariamente coinvolga anche l'aspetto
attinente alla determinazione dell'imposta.
Nel caso Cecchetti c. San Marino (ric. n. 40174/08, 9 aprile
2013) la Corte ha ritenuto applicabile l'art. 6 nel suo aspetto
penale in relazione ad una condanna al pagamento di una porzione di
tassa non pagata e della relativa sanzione (peraltro estremamente
modesta).
Conseguentemente, nei giudizi (quale quello in esame) nei quali
la contestazione investe sia la pretesa fiscale sostanziale che le
sanzioni, la presenza di quest'ultimo profilo di impugnazione
consente di invocare le garanzie previste dall'art. 6, primo
paragrafo della CEDU.
Ora, non può non condividersi, in tema di rapporto tra attività
istruttoria degli uffici e successivo processo tributario, quanto
rimarcato dalla C.T. Reg. Firenze, con l'ordinanza 18 gennaio 2016 n.
736/1/15 sopra citata, e cioè che:
«Di fatto, l'istruttoria fiscale è affidata quasi esclusivamente
alla Amministrazione che - ad esempio - raccoglie dichiarazioni di
persone informate dei fatti. Dichiarazioni che possono compromettere
l'esito del processo ...
Di conseguenza, gli "indizi" raccolti dalla Amministrazione
svolgono un ruolo decisivo e producono effetti identici a quelli
propri di una istruttoria giudiziaria ...
Il contraddittorio amministrativo appare dunque strumentale a
garantire il diritto di difesa di cui all'art. 24 Cost., ed altresì
che le parti processuali si collochino su un piano, se non di
compiuta parità, almeno "in condizioni di parita'" di guisa che il
processo risulti "giusto", come prescrive l'art. 111 della
Costituzione; che si ispira all'art. 6 della Carta europea dei
diritti dell'uomo recepita dall'art. 9 della Costituzione europea;
secondo cui "l'Unione aderisce alla Convenzione europea di
salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali" (e
quindi il citato art. 6 è posto sotto lo "scudo" degli artt. 11 e
117, primo comma Cost.). E appare ovvio che non è nè giusto nè
equo un processo in cui le parti non siano poste "in condizione di
parita'" ...
... per il processo tributario (ove) è addirittura escluso che
il giudice possa procedere ad una attività di acquisizione diretta
(o quanto meno con la partecipazione delle parti) delle dichiarazioni
di persone informate; e quindi il giudice conosce delle dichiarazioni
di costoro solo attraverso i verbali degli accertatori tributari.
Afferma infatti la giurisprudenza che "la disposizione contenuta
nell'art. 7, quarto comma, decreto legislativo 31 dicembre 1992 n.
546, secondo cui nel processo tributario non sono ammessi il
giuramento e la prova testimoniale, limita i poteri del giudice
tributario ma non pure i poteri degli organi di verifica, e pertanto
la limitazione vale solo per la diretta assunzione, da parte del
giudice stesso, della narrazione dei fatti della controversia
compiuta da un terzo, cioè per quella narrazione che, in quanto
richiedente la formulazione di spcifici capitoli e la prestazione di
un giuramento da parte del terzo assunto quale teste, acquista un
particolare valore probatorio, mentre le dichiarazioni dei terzi,
raccolte da verificatori o finanzieri e inserite, anche per
riassunto, nel processo verbale di constatazione, hanno natura di
mere informazioni acquisite nell'ambito di indagini amministrative e
sono perciò pienamente utilizzabili quali elementi di convincimento"
(Cass. civ., sez. trib., 16 luglio 2014, n. 16223; Cassazione civ.,
sez. trib., 7 febbraio 2013, n. 2916, Cassazione civ., sez. trib., 30
settembre 2011, n. 20032).
La sancita impossibilità che le persone "informate dei fatti"
siano udite nell'ambito della procedura contenziosa con le garanzie
del contraddittorio, rende necessaria una garanzia nella fase
amministrativa in cui le dichiarazioni di queste persone sono
raccolte e documentate ... ».
Al riguardo, si deve ricordare che la giurisprudenza europea ha
spesso affermato il principio che i diritti della difesa sono
limitati in modo incompatibile con le garanzie dell'art. 6 quando una
decisione si basa, unicamente o in misura determinante, su
deposizioni rese da una persona «che l'imputato non ha potuto
interrogare o fare interrogare nè nella fase istruttoria nè durante
il dibattimento (sent. 14 dicembre 1999, A.M. c. Italia; sent. 13
ottobre 2005, Bracci c. Italia; sent. 9 febbraio 2006, Cipriani c.
Italia; sent. 18 maggio 2010, Ogaristi c. Italia)».
Infatti, le prove devono essere assunte nel contraddittorio tra
le parti; l'art. 6 §§ 1 e 3 d) richiede che il presunto autore
dell'illecito abbia un'adeguata e sufficiente occasione per
contestare una testimonianza a carico e di interrogarne l'autore (El
Haski c. Belgique, n. 649/08, 25 settembre 2012).
D'altra parte, con la sentenza della Corte europea dei diritti
dell'Uomo del 21 febbraio 2008 nel caso «Ravon e altri c. Francia»
(ric. n. 18497/03) in tema di perquisizioni domiciliari per verifiche
fiscali, si precisa che la possibilità di tutela cd. differita - pur
consentita dall'ordinamento francese mediante l'impugnazione degli
atti successivi, del tutto similmente a quanto avviene
nell'ordinamento italiano - è insufficiente ad assicurare una tutela
effettiva.
10. Sotto ultimo profilo, deve rimarcarsi come appaia
incompatibile con entrambe le disposizioni della Convenzione sopra
esaminate la circostanza che il procedimento in questione si
concluda, in assenza di contraddittorio, mediante l'emissione di un
atto destinato a diventare titolo esecutivo (anche con riferimento
alle sanzioni) dopo ristretto lasso di tempo dalla notifica.
Occorre ricordare che con le sentenze Janosevic c. Suede (n.
34619/97) e Västberga Taxi Aktiebolag et Vulic c. Suede (n.
36985/97), la Corte ha ritenuto che nè l'art. 6 nè altre
disposizioni della Convenzione escludono di per sè che delle misure
di esecuzione siano adottate prima che le decisioni relative alle
maggiorazioni di imposta siano divenute definitive. La Corte,
tuttavia, ha sottolineato che, poichè una tale rapida esecuzione
può comportare conseguenze gravi per l'interessato, gli Stati sono
tenuti a non ricorrere a tali esecuzione se non nei limiti della
ragionevolezza, cercando di garantire un corretto bilanciamento tra
gli interessi in gioco. Ciò risulta ancora più importante nei casi
in cui le misure di esecuzione sono state adottate sulla base di
decisioni dell'amministrazione finanziaria, ossia ancora prima che un
tribunale abbia deciso sulla legittimità delle maggiorazioni in
questione. In proposito, l'interesse finanziario dello Stato, che in
principio gode di un peso importante nel bilanciamento tra gli
interessi in gioco tenuto conto della necessità di assicurare
l'effettività del sistema di imposizione, non possiede la stessa
portata nel campo delle maggiorazioni di imposta. Infatti, nonostante
tali sanzioni possano costituire somme notevoli, non sono concepite
come fonte di finanziamento del sistema ma mirano a fare pressione
sui contribuenti affinchè rispettino i loro obblighi di natura
fiscale e a punire gli illeciti. Di conseguenza, se da una parte
l'interesse finanziario può giustificare l'applicazione da parte
dello Stato di regole standardizzate e di presunzioni legali
(relative) al fine di accertare l'ammontare delle imposte da pagare e
delle relative maggiorazioni, dall'altra questo stesso interesse può
non legittimare, di per sè, l'esecuzione immediata delle
maggiorazioni di imposta.
Ebbene, applicando tali principi alla problematica in esame, ne
consegue che viola il prescritto canone di ragionevolezza che un
procedimento, svolto in assenza di contraddittorio, si concluda con
un titolo esecutivo che, a sua volta, consente di avviare
l'espropriazione dei beni del contribuente.
Altre disposizioni violate.
11. Per completezza, si deve ricordare che, secondo la C.T.P. di
Reggio Emilia (ord. 280/3/2014 del 23 settembre 2014), anche a
prescindere dalla certa applicabilità dell'art. 6 CEDU nelle ipotesi
(quale quella in esame) in cui nel processo tributario entrino in
gioco anche sanzioni, non importa se qualificate quali penali o
amministrative dall'ordinamento interno (Corte E.D.U. 23 novembre
2006, Jussila v . Finlandia), in ogni caso la fonte CEDU impatta
egualmente sui processi tributari italiani, attraverso il principio
di eguaglianza e la portata generale dell'art. 111 della
Costituzione.
Riguardo quest'ultima disposizione, deve ribadirsi come
l'acquisizione di elementi di prova nel corso dell'istruttoria presso
gli unici dell'amministrazione finanziaria, in carenza di
contraddittorio, è suscettibile di pregiudicare un'efficace difesa
da parte del contribuente nella successiva fase processuale, con
conseguente compromissione del principio della parità delle armi, e
quindi del «giusto processo» di cui all'art. 111 della Costituzione,
la cui applicazione al processo tributario è indubbia.
Sotto altro profilo, occorre rilevare che l'assenza di un pieno
contraddittorio nella fase amministrativa comporta, nella migliore
delle ipotesi, uno spostamento del contraddittorio stesso nella fase
processuale, tanto da poter determinare un irragionevole ampliamento
dei tempi di durata del processo, finendo col vulnerare il canone
fondamentale tutelato dall'art. 6 CEDU e dall'art. 111 Cost.
Le questioni sollevate.
12. Essendo il contrasto tra le norme nazionali (nella parte in
cui non prevedono l'instaurazione di alcun contraddittorio con il
contribuente anteriormente all'emissione di un avviso di
accertamento) e quelle convenzionali insuperabile in sede
interpretativa, in ragione sia della lettera delle disposizioni che
dell'interpretazione delle Sezioni Unite sopra riferita, che
costituisce diritto vivente, si evidenzia l'insanabile conflitto
delle norme di cui agli artt. 32, 39, 42 decreto del Presidente della
Repubblica n. 600/1973 e 12) Statuto del contribuente con l'art. 117,
primo comma, della Costituzione, nella parte in cui prevede che la
potestà legislativa sia esercitata dallo Stato nel rispetto degli
obblighi internazionali, quale l'obbligo assunto con l'adesione alla
Convenzione EDU, ratificata e posta in esecuzione con la legge 4
agosto 1955, n. 848.
Infatti, l'assenza di contraddittorio nella fase immediatamente
precedente all'adozione dell'avviso di accertamento viola sia l'art.
1 del Protocollo Addizionale n. 1 alla Convenzione europea per la
salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali, per
le ragioni sopra evidenziate (irragionevole compressione dei beni
privati al di fuori del canone di proporzionalita'), sia l'art. 6
della Carta, attesa la compromissione della posizione del
contribuente non solo nell'ambito del procedimento ma anche nella
successiva fase processuale e/o determinandosi (posticipando il
contraddittorio nella fase processuale) un irragionevole ampliamento
dei tempi di durata del processo.
Di fronte a tale dubbio il giudice è tenuto a risolvere il
contrasto sollevando apposita questione di legittimità
costituzionale della disposizione di legge, in ragione del noto
principio più volte affermato dalla Corte costituzionale, secondo
cui le norme della Convenzione, così come interpretate dalla Corte
di Strasburgo, assumono rilevanza nell'ordinamento interno quali
norme interposte, assumendo esse un'efficacia intermedia tra legge e
Costituzione, idonea a dare corpo agli «obblighi internazionali»
costituenti parametro normativo cui l'art. 117, primo comma, Cost.
ricollega l'obbligo di conformazione (v. Ad. Plen. n. 2 del 2015).
13. Altresì è rilevante e non manifestamente infondata la
questione di legittimità costituzionale delle medesime disposizioni
per contrasto con gli artt. 3, 24, 53, 111, 117 della Costituzione,
per come sopra ampiamente argomentato.
Infatti, come già affermato nell'ordinanza di rimessione della
CTR di Firenze del 18 gennaio 2016 n. 736/1/15, il contraddittorio
amministrativo appare strumentale a garantire il diritto di difesa di
cui all'art. 24 Cost., ed altresì che le parti processuali si
collochino, su un piano se non di compiuta parità almeno «in
condizioni di parita'» di guisa che il processo risulti «giusto»,
come prescrive l'art. 111 della Costituzione; disposizione,
quest'ultima, che osta altresì a qualunque ipotesi di
ingiustificabile dilatazione dei tempi del processo, che consegue
inevitabilmente allo spostamento in sede giurisdizionale del
contraddittorio tra contribuente ed amministrazione che dovrebbe
invece svolgersi nella appropriata sede amministrativa.
A sua volta, l'art. 12, settimo comma, della legge 27 luglio
2000, n. 212, nella parte in cui riconosce al contribuente il diritto
al contraddittorio nelle sole ipotesi in cui la Amministrazione abbia
«effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali
destinati all'esercizio dell'attivita'» del contribuente, appare
parimenti sospetto di incostituzionalità.
Come condivisibilmente affermato dalla CTR di Firenze, nella più
volte citata ordinanza di rimessione, «il particolare regime delle
operazioni di accertamento a seguito di accesso, ispezione o verifica
nei locali destinati all'esercizio dell'attività del contribuente
appare infine irragionevolmente discriminatorio in relazione a quei
contribuenti che non hanno subito accesso o verifica nei locali.
Alcuni hanno diritto al contraddittorio altri no in relazione al
fatto - in sè non pertinente - di aver subito una ispezione. Nè è
del tutto persuasiva la contro obiezione: "ma se c'è stata
l'ispezione vi è, o può essere, l'acquisizione di dati e documenti
non forniti dal contribuente stesso; mentre se i dati sono stati
forniti dal contribuente in fondo c'è una sorta di contraddittorio
preventivo". L'osservazione non copre infatti la gamma intera delle
possibili circostanze di fatto.
Se viene redatto un accertamento a carico di un soggetto in base
a documenti di pertinenza di un altro imprenditore, reperiti in un
accesso nella azienda di quest'ultimo, il primo contribuente nulla sa
(rectius potrebbe sapere) e si vede piovere addosso magari
all'improvviso un accertamento esecutivo. E qualcosa di simile accade
ove un accertamento venga emanato sulla base di documenti forniti da
terzi (così come accaduto per la "lista Falciani"); o di dati
bancari ricavati da un conto neppur direttamente riconducibile al
contribuente, ma di pertinenza di altro soggetto (come il coniuge)
che si ipotizzi a lui collegato.
le proprie ragioni nei confronti dell'ipotesi accusatoria, che
sarà conosciuta per la prima volta solo a seguito di un atto già
esecutivo, suscettibile di cristallizzarsi se non impugnato entro uno
stretto termine di decadenza».
Sotto tale profilo, il caso in esame è esemplare, poichè il
ricorrente ha ricevuto un invito di comparizione assolutamente
generico, volto a fornire delucidazioni relativamente ad indagini
bancarie in corso, senza ulteriori precisazioni; pertanto, ha
prodotto la documentazione ritenuta utile; ma l'amministrazione, dopo
averla esaminata e valutata, senza alcun contraddittorio, ha emesso
l'avviso di accertamento con il quale ha ritenuto di sanzionare
proprio quelle operazioni che il ricorrente non aveva ritenuto fosse
necessario giustificare.
Per cui la diversità di disciplina tra le varie ipotesi di
verifiche fiscali appare sospetta di incostituzionalità alla luce
degli artt. 3 e 53 della Costituzione (in quanto la capacità
contributiva viene accertata con strumenti differenti scelti in base
a criteri non razionali).
14. Per tutte le ragioni sopra esposte, questa Commissione
Tributaria Provinciale di Siracusa, sez. V, alla luce delle
considerazioni che precedono, considera necessaria la pronunzia della
Corte costituzionale, in riferimento alle questioni prospettate, al
fine di decidere la presente controversia.
15. Avuto riguardo al pregiudizio grave ed irreparabile che
potrebbe conseguire al ricorrente dall'esecuzione dell'atto
impugnato, data la notevole entità delle somme oggetto dell'avviso
di accertamento impugnato, e d'altra parte, avuto riguardo ad un
presumibile fumus di fondatezza del ricorso, la Commissione ritiene
sussistano i presupposti per disporre la sospensione interinale
dell'atto impugnato.

P.Q.M.

La Commissione Tributaria Provinciale di Siracusa, sez. V, visti
l'art. 134 Cost., l'art. 1 della legge costituzionale 9 febbraio
1948, n. 1 e l'art. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87, art. 23:
dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione di
costituzionalità degli artt. 32, 39, 42 decreto del Presidente della
Repubblica n. 600/1973 (nella parte in cui non prevedono
l'instaurazione di alcun contraddittorio con il contribuente
anteriormente all'emissione di un avviso di accertamento) e 12,
settimo comma, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (nella parte in cui
riconosce al contribuente il diritto a ricevere copia del verbale con
cui si concludano le operazioni di accertamento e di disporre di un
termine di sessanta giorni per eventuali controdeduzioni,
limitatamente all'ipotesi in cui la Amministrazione abbia «effettuato
un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati
all'esercizio dell'attivita'» del contribuente), in relazione
all'art. 117, primo comma, della Costituzione, nella parte in cui
prevede che la potestà legislativa sia esercitata dallo Stato nel
rispetto degli obblighi internazionali, quale l'obbligo assunto con
l'adesione alla Convenzione EDU, ratificata e posta in esecuzione con
la legge 4 agosto 1955, n. 848;
dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione di
costituzionalità degli agli artt. 32, 39, 42 decreto del Presidente
della Repubblica n. 600/1973 (nella parte in cui non prevedono
l'instaurazione di alcun contraddittorio con il contribuente
anteriormente all'emissione di un avviso di accertamento) e 12,
settimo comma, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (nella parte in cui
riconosce al contribuente il diritto a ricevere copia del verbale con
cui si concludano le operazioni di accertamento e di disporre di un
termine di sessanta giorni per eventuali controdeduzioni,
limitatamente all'ipotesi in cui la Amministrazione abbia «effettuato
un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati
all'esercizio dell'attivita'» del contribuente), in relazione agli
artt. 3, 24, 53 e 111 della Costituzione;
dispone la sospensione del presente giudizio e ordina la
trasmissione di questa ordinanza e degli atti alla Corte
costituzionale;
ordina che, a cura della segreteria, la presente ordinanza sia
notificata alle parti in causa e al Presidente del Consiglio dei
ministri e sia comunicata ai Presidenti della Camera dei deputati e
del Senato della Repubblica;
concede la sospensione cautelare richiesta fino all'esito del
giudizio di costituzionalità;
riserva al definitivo ogni altra decisione.
Siracusa, 26 marzo 2018

Il Presidente: Ciccarello

L'estensore: Boscarino