Serie Generale n. 192 del 17-8-1999
CIRCOLARI
MINISTERO DELLE FINANZE
MINISTERO DELLE FINANZE
CIRCOLARE 2 agosto 1999, n. 165
Modalita' di applicazione dell'imposta sul valore aggiunto in materia di commercio di rottami ed altri materiali di recupero. (GU Serie Generale n.192 del 17-08-1999)

Alle direzioni centrali del
Dipartimento delle entrate
Alle direzioni regionali delle
entrate
Agli uffici I.V.A.
Agli uffici delle entrate
All'ufficio del segretario generale
e, per conoscenza:
Al servizio consultivo ed ispettivo
tributario
Al Dipartimento delle dogane e
imposte indirette - Direzione
centrale per i servizi doganali
Al comando generale della Guardia
di finanza
Alla Confederazione generale
dell'industria italiana
All'associazione fra le società
per azioni - Assonime
Alla Confederazione italiana
piccola e media industria - Confapi
Alla Confederazione italiana del
commercio - Confcommercio
Alla Confederazione nazionale
artigianato - C.N.A.
Alla Confederazione generale
italiana dell'artigianato -
Confartigianato
Alla Confederazione italiana
esercenti attività commerciali -
Confesercenti
All'Associazione nazionale dei
commercianti in ferro ed acciaio,
metalli non ferrosi, rottami
ferrosi, ferramenta e affini -
Assofermet
All'Associazione nazionale
industrie metalli non ferrosi -
Assomet
Alle camere di commercio,
industria, artigianato e
agricoltura
Premessa.
Il regime tributario previsto ai fini dell'I.V.A. per le cessioni
di rottami e di altri materiali di recupero è stato oggetto negli
ultimi anni di sostanziali modifiche.
In particolare, l'art. 21, comma 16, della legge 27 dicembre 1997,
n. 449, ha modificato l'art. 74 del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, riformulandone i commi settimo,
ottavo, nono e decimo che recano disposizioni in materia di cessioni
di rottami ed altri materiali di recupero. Tale modifica, che sarà
qui di seguito illustrata, trae origine, innanzitutto, dalla
necessità di contrastare i frequentifenomeni di frodi e di evasione
dell'imposta sul valore aggiunto verificatisi nel settore in parola.
Trae, altresì, origine dai rilievi mossi dalla Commissione europea
che hanno, poi, comportato la necessità di richiedere la specifica
autorizzazione della Commissione stessa ad adottare misure
derogatorie alla VI direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio
1977, che si è tradotta nella decisione del Consiglio n. 5031/99 del
18 gennaio 1999.
Successive integrazioni sono state apportate al decimo comma
dell'art. 74 in parola, dall'art. 1, comma 1, lettera g), del decreto
legislativo 23 marzo 1998, n. 56, al fine di chiarire ed evitare
incertezze nell'applicazione e nell'interpretazione della norma.
Prima di procedere ad illustrare, nel dettaglio, le citate
modifiche apportate al regime impositivo dei rottami ferrosi, non
ferrosi e degli altri materiali di recupero di cui all'art. 74
citato, si rende necessario richiamare l'attenzione sull'inserimento
dopo il quarto comma di un nuovo comma nello stesso art. 74 in esame
ad opera dell'art. 8, comma 1, della legge 19 giugno 1998, n. 192, in
vigore dal 20 ottobre 1998. Il nuovo comma, concernente i contratti
di subfornitura e indicato inizialmente come comma 4-bis nelle
istruzioni fornite dalla scrivente con la circolare n. 45/E del 18
febbraio 1999 nonchè nelle istruzioni alla compilazione della
dichiarazione annuale e delle dichiarazioni periodiche dell'I.V.A. e
relativi modelli deve intendersi più propriamente come quinto comma
dello stesso art. 74 e, pertanto, viene modificata la sequenza dei
commi successivi.
Nell'attuale testo dell'art. 74 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972, per la parte relativa al regime
impositivo delle cessioni di rottami, ed altri materiali di recupero
dovrà farsi quindi riferimento ai commi ottavo (ex settimo), nono
(ex ottavo), decimo (ex nono) e undicesimo (ex decimo), il cui testo,
tenendo conto delle citate modifiche, è il seguente (n.d.r. i commi
sono stati numerati per una più agevole lettura):
8 . Le cessioni di rottami, cascami e avanzi di metalli, ferrosi, e
dei relativi lavori, di carta da macero, di stracci e di scarti di
ossa, di pelli, di vetri, di gomma e plastica, intendendosi comprese
anche quelle relative agli anzidetti beni che siano stati ripuliti,
selezionati, tagliati compattati, lingottati o sottoposti ad altri
trattamenti atti a facilitarne l'utillzzazione, il trasporto e lo
stoccaggio senza modificarne la natura, sono effettuate senza
pagamento dell'imposta fermi restando gli obblighi di cui al titolo
II. Agli effetti della limitazione contenuta nel 3 comma dell'art. 30
le cessioni sono considerate operazioni imponibili.
9 . Le disposizioni del precedente comma si applicano anche per le
cessioni di rottami, cascami e avanzi di metalli non ferrosi e dei
relativi lavori, dei semilavorati di metalli non ferrosi di cui alle
seguenti voci della tariffa doganale comune vigente al 31 dicembre
1996:
a) rame raffinato e leghe di rame, greggio (v.d. 74.03);
b) nichel greggio, anche in lega (v.d. 75.02);
c) alluminio greggio, anche in lega (v.d. 76.01);
d) piombo greggio, raffinato, antimoniale e in lega (v.d. 78.01);
e) zinco greggio, anche in lega (v.d. 79.01);
ebis) stagno greggio, anche in lega (v.d. 80.01).
10 . Le disposizioni del settimo comma (leggasi ottavo) si
applicano, per i prodotti ivi considerati, sotto la responsabilità
del cedente e semprechè nell'anno solare precedente l'ammontare
delle relative cessioni effettuate da raccoglitori e rivenditori
dotati di sede fissa non sia stato superiore a due miliardi di lire.
11 . I raccoglitori e i rivenditori dei beni di cui al settimo
comma (leggasi ottavo) sono esonerati dagli obblighi di cui al titolo
II, tranne quello di numerare e conservare, ai sensi dell'art. 39, le
fatture e le bollette doganali relative agli acquisti e alle
importazioni, nonchè le fatture relative alle cessioni effettuate,
all'emissione delle quali deve provvedere il cessionario che acquista
i beni nell'esercizio dell'impresa, e sono esonerati da ogni altro
adempimento, senza diritto a detrazione. I raccoglitori e rivenditori
dotati di sede fissa per la successiva rivendita se hanno realizzato
cessioni per un importo superiore a 150 milioni di lire nell'anno
precedente possono optare per l'applicazione dell'I.V.A. nei modi
ordinari dandone preventiva comunicazione all'ufficio nella
dichiarazione relativa al suddetto anno. Unitamente all'opzione deve
essere presentata all'ufficio dell'imposta sul valore aggiunto una
garanzia, nelle forme di cui all'art. 38-bis, primo comma, pari
all'importo derivante dall'applicazione dell'aliquota ordinaria
sull'ammontare di lire due miliardi. I raccoglitori e i rivenditori
dotati di sede fissa, che effettuano sia cessioni di beni di cui al
settimo comma (leggasi ottavo) che cessioni di beni di cui all'ottavo
comma (leggasi nono), applicano le disposizioni di cui all'ottavo
comma (leggasi nono). Nei confronti dei raccoglitori e dei
rivenditori di beni di cui all'ottavo comma (leggasi nono) non dotati
di sede fissa, si applicano le disposizioni del primo periodo".
Dalla lettura della norma si evince che il rinvio operato
all'interno dei commi surriportati ai commi precedenti non è stato
modificato a seguito dello "slittamento" conseguente all'inserimento
del quinto comma. Come sopra riferito, si deve, pertanto, ad ogni
buon fine ritenere che i predetti rinvii vadano intesi come
evidenziato in parentesi.
Al fine di dirimere i dubbi interpretativi e per una uniforme
applicazione delle disposizioni normative che disciplinano i diversi
regimi applicativi concernenti i rottami e gli altri materiali di
recupero si forniscono i seguenti chiarimenti.
1. Disciplina del regime impositivo.
Sintesi dei diversi regimi applicativi.
Le principali novità in materia di cessioni di rottami ed altri
materiali di recupero, recate dall'art. 74 del decreto del Presidente
della Repubblica n. 633 del 1972, nel testo modificato, dalla legge
n. 449 del 1997 e dal decreto legislativo n. 56 del 1998, riguardano
in particolare:
la separazione, per omogeneità merceologica, del regime previsto
per le cessioni di rottami, cascami e avanzi di metalli ferrosi ed
altri materiali di recupero, da quello previsto per i rottami,
cascami e avanzi di metalli non ferrosi e di alcuni semilavorati di
tali metalli;
un'ulteriore diversificazione dei regimi impositivi e dei relativi
adempimenti contabili, nell'ambito delle due predette categorie
merceologiche, in base ad elementi di carattere soggettivo ed
all'ammontare delle cessioni effettuate, analogamente a quanto
previsto in altri Paesi membri della Comunità europea.
In relazione ai punti sopra individuati, i diversi regimi
applicabili, così come sono stati delineati a partire dal 1 gennaio
1998, vengono qui di seguito elencati sinteticamente rinviando ai
paragrafi successivi la dettagliata illustrazione per i singoli
aspetti.
A) Per la prima categoria di beni - rottami ferrosi ed altri
materiali di recupero di cui all'ottavo comma, dell'art. 74 del
decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 - e cioe':
rottami, cascami e avanzi di metalli ferrosi e dei relativi lavori,
carta da macero, stracci e scarti di ossa, pelli, vetri, gomma e
plastica, ancorchè siano stati preventivamente ripuliti,
selezionati, tagliati, compattati, lingottati o sottoposti ad altri
trattamenti atti a facilitarne l'utilizzazione, il trasporto e lo
stoccaggio senza modificarne la natura, è stato previsto:
1) il mantenimento del regime di sospensione dall'imposta, fermi
restando tutti gli adempimenti contabili di cui al titolo II del
decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, con diritto
a detrazione, per le cessioni dei predetti rottami e materiali di
recupero effettuate da imprese non operanti nel settore del commercio
di tali beni, a prescindere dall'ammontare delle cessioni realizzato
per tali operazioni;
2) il regime di sospensione dall'imposta ed esonero da tutti gli
adempimenti, con esclusione del diritto a detrazione previsto
dall'art. 19 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del
1972 limitatamente all'imposta assolta per gli acquisti e le
importazioni inerenti tali operazioni, con obbligo della mera
numerazione e conservazione delle fatture e bollette doganali di
acquisto e vendita, per i raccoglitori ed i rivenditori dotati di
sede fissa, che abbiano effettuato nell'anno solare precedente
cessioni di tali beni per un ammontare inferiore o pari a 150 milioni
di lire; lo stesso regime di sospensione si applica anche ai
raccoglitori e rivenditori non dotati di sede fissa, a prescindere
dall'ammontare delle cessioni realizzato nell'anno precedente;
3) il regime di sospensione di cui al precedente punto 2 per le
cessioni dei medesimi beni effettuate dai raccoglitori e rivenditori
dotati di sede fissa che abbiano effettuato nell'anno solare
precedente cessioni di tali beni per un importo complessivo compreso
tra 150 milioni e 2 miliardi di lire, ma con la possibilità per gli
stessi di optare per l'applicazione dell'l.V.A nei modi ordinari e
con l'obbligo, strettamente connesso, di fornire idonea garanzia in
una delle forme previste dal 1 comma dell'art. 38-bis del decreto del
Presidente della Repubblica n. 633 del 1972;
4) l'assoggettamento al regime ordinario dell'imposta per le
cessioni dei predetti beni effettuate da raccoglitori e rivenditori
dotati di sede fissa che nell'anno solare precedente abbiano
effettuato cessioni di tali beni per un ammontare superiore a 2
miliardi di lire.
B) Per la seconda categoria di beni - rottami non ferrosi e
relativi semilavorati di cui al nono comma del citato art. 74 del
decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 - e cioè i
rottami, cascami e avanzi di metalli non ferrosi e dei relativi
lavori e dei semilavorati di metalli non ferrosi, elencati nel
medesimo comma è stato previsto:
1) il mantenimento del regime di sospensione dall'imposta, con
l'osservanza di tutti gli adempimenti previsti dal titolo II del
decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, con diritto
a detrarre il tributo assolto sugli acquisti e sulle importazioni
inerenti le relative operazioni, per le cessioni effettuate da
imprese nonchè da raccoglitori e rivenditori dotati di sede fissa;
2) un regime di sospensione dall'imposta con esonero da tutti gli
adempimenti di cui al titolo II del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972, con esclusione altresì dal diritto a
detrazione previsto dall'art. 19 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972, dell'imposta assolta sugli acquisti e
sulle importazioni relativi a tali operazioni, fermo restando
l'obbligo della numerazione e conservazione delle fatture e bollette
doganali di acquisto e vendita, per le cessioni effettuate da
raccoglitori e rivenditori non dotati di sede fissa.
C) Ai raccoglitori ed ai rivenditori che effettuano invece sia le
cessioni dei beni indicati al punto A) che le cessioni dei beni di
cui al punto B) si rende applicabile il regime di sospensione
dall'imposta, previsto per i rottami e altri materiali di recupero
non ferrosi, con l'osservanza di tutti gli adempimenti previsti dal
titolo II del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972
e con diritto a detrazione, ma solo nell'ipotesi in cui le cessioni
di questi ultimi beni (rottami non ferrosi) assumano le
caratteristiche di rilevanza e abitualità precisate al paragrafo 4)
e i soggetti in parola siano dotati di sede fissa.
I soggetti non dotati di sede fissa restano infatti assoggettati al
regime di sospensione dall'imposta senza diritto a detrazione di cui
al precedente punto sub B-2.
Si pone in evidenza in via generale che ove vengano poste in essere
da parte dello stesso soggetto di imposta, oltre alle cessioni di cui
all'ottavo e nono comma dell'art. 74 in rassegna, anche altre diverse
autonome operazioni, non comprese nel regime agevolato e di
conseguenza rientranti nel regime ordinario I.V.A., le relative
fatture vanno registrate, con distinta annotazione, nelle scritture
contabili, a meno che non venga tenuta la contabilità separata, ai
sensi dell'art. 36, terzo comma del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972, previa opzione di cui al decreto del
Presidente della Repubblica n. 442 del 1997 e vanno altresì eseguiti
distintamente tutti i conseguenti adempimenti in materia di I.V.A.
(liquidazioni, dichiarazioni periodiche, ecc.).
2.Cessioni di rottami ferrosi ed altri materiali di recupero.
2.1. Ambito di applicazione.
L'ambito di applicazione del riformulato art. 74, commi ottavo,
nono, decimo e undicesimo del citato decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972, è individuato da:
elementi di carattere oggettivo (cessioni di rottami ferrosi o di
rottami non ferrosi e di altri materiali di recupero);
elementi di carattere soggettivo, in relazione ai soggetti che
pongono in essere le cessioni e, nell'ambito di tale classificazione,
sono effettuate ulteriori distinzioni in relazione all'ammontare
delle cessioni effettuate nell'anno solare precedente.
Ambito oggettivo.
L'ottavo comma, dell'art. 74, del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972, riproduce sostanzialmente la precedente
formulazione della norma.
Unica modifica apportata a tale comma è stata, infatti, la
soppressione del riferimento ai rottami non ferrosi disciplinati
attualmente dal nono comma, dell'art. 74 in parola.
Tanto precisato si fa rinvio, ai fini dell'individuazione oggettiva
dei materiali cedibili, all'orientamento ministeriale manifestato in
materia con la circolare n. 26 del 19 marzo 1985 della soppressa
direzione generale delle tasse nonchè con successive risoluzioni
ministeriali (si ricordano in particolare: la risoluzione
ministeriale n. 520608 del 20 giugno 1987; la risoluzione
ministeriale n. 476417 del 18 febbraio 1992; la risoluzione
ministeriale n. 1032 del 10 agosto 1994).
Si ricorda, altresì, a tal fine, quanto previsto dal decreto-legge
31 dicembre 1996, n. 669, convertito dalla legge 28 febbraio 1997, n.
30, che ha modificato l'ottavo comma dell'art. 74 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, estendendo il regime
speciale previsto per i rottami anche a quei casi in cui i rottami in
parola sono stati oggetto di trattamento (quali ad es. la ripulitura,
la selezione, il taglio, il compattamento o la resa sotto forma di
lingotto) volto a facilitarne l'utilizzazione, il trasporto e lo
stoccaggio, senza modificarne la natura, nel senso che gli stessi
devono restare materiali di recupero o di scarto, e cioè non
suscettibili di essere utilizzati senza previa lavorazione o
trasformazione (Risoluzione ministeriale 5 agosto 1996, n. 172/E).
Si precisa, inoltre, che l'ottavo comma dell'art. 74 in argomento
si applica esclusivamente alle cessioni di rottami ferrosi e di altri
materiali di recupero, ivi comprese le prestazioni accessorie alle
cessioni in parola. In proposito, si ricorda che alle prestazioni di
trasporto, in virtù dell'art. 12 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972, si applica la stessa disciplina
dell'operazione principale cui ineriscono a condizione che le
predette prestazioni siano effettuate dal cedente ovvero per suo
conto ed a sue spese (Risoluzione ministeriale 13 novembre 1987, n.
460432).
Acquisti intracomunitari ed estrazione dai depositi I.V.A.
In virtù di quanto stabilito dall'art. 42, comma 1, del
decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29
ottobre 1993, n. 427, risultano non soggetti all'imposta gli acquisti
intracomunitari di rottami ed altri materiali di recupero di cui
all'art. 74, commi ottavo e nono, del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972, a nulla rilevando la circostanza che
nella normativa interna il beneficio ha assunto, rispetto al passato,
un carattere anche soggettivo.
D'altra parte, nel caso di specie il cedente pone in essere una
cessione intracomunitaria di beni senza applicazione d'imposta, in
quanto tassabile in Italia, per cui all'atto dell'acquisizione
intracomunitaria il cessionario provvede all'integrazione della
fattura in regime di non assoggettamento I.V.A., a norma del citato
art. 42 del decreto legge n. 331 del 1993, senza dover accertare i
requisiti soggettivi del cedente.
A tal fine, lo stesso acquirente deve assolvere gli adempimenti
formali di cui agli articoli 46 e seguenti del menzionato
decreto-legge n. 331 del 1993, indicando nella fattura estera, in
luogo dell'ammontare dell'imposta, l'annotazione che trattasi di
operazione non soggetta ad I.V.A. ai sensi dell'art. 74 del decreto
del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, provvedendo altresì
alla compilazione e presentazione dell'elenco riepilogativo degli
acquisti intracomunitari (mod. INTRA - 2-bis).
Analogamente, per quanto riguarda i beni in discorso custoditi nei
depositi I.V.A., anche a seguito di immissione in libera pratica
senza assoggettamento ad I.V.A. ai sensi dell'art. 50-bis, comma 4,
lettera b), del richiamato decreto-legge n. 331 del 1993, la loro
estrazione per la commercializzazione o il consumo nel territorio
dello Stato comporta la non applicazione del tributo, a norma
dell'art. 74, prescindendo dalla sussistenza dei requisiti soggettivi
in capo al cedente.
Ambito soggettivo.
Il particolare regime fiscale di applicazione dell'imposta sul
valore aggiunto previsto per le cessioni in parola, si differenzia
secondo i soggetti che pongono in essere dette cessioni e cioè
secondo che essi siano:
imprese diverse dai raccoglitori e dai rivenditori;
raccoglitori e rivenditori dotati di sede fissa;
raccoglitori e rivenditori non dotati di sede fissa.
Per le imprese diverse dai raccoglitori e dai rivenditori il
trattamento tributario si sostanzia nel mantenimento del regime di
sospensione dall'imposta come già ricordato nel paragrafo 1, lettera
A).
In relazione ai raccoglitori e rivenditori si forniscono dei
chiarimenti nei successivi paragrafi.
2.2 Raccoglitori e rivenditori dotati di sede fissa.
Sono raccoglitori e rivenditori dotati di sede fissa quegli
imprenditori che si occupano della raccolta di materiali di recupero
e della loro commercializzazione, che hanno una sede operativa
dichiarata all'ufficio I.V.A. competente per territorio, o, ove
istituiti, agli uffici delle entrate, ai sensi dell'art. 35 del
decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, quale luogo
in cui esercitano la propria attività.
Si precisa che per sede operativa deve intendersi che i soggetti in
parola:
siano dotati di strutture permanenti quali, magazzino, deposito o
aree idonee allo stoccaggio dei rottami, nonchè macchinari,
attrezzature, ecc;
siano intestatari di contratti di locazione di locali commerciali,
di utenze (telefoniche, fornitura di energia elettrica, ecc);
impieghino lavoratori dipendenti.
L'ufficio I.V.A. competente per territorio o gli uffici delle
entrate, ove istituiti, devono verificare la sussistenza dei
suelencati elementi costituivi della sede operativa, avvalendosi dei
poteri di cui agli articoli 51 e 52 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972.
Le cessioni di cui all'ottavo comma dell'art. 74, effettuate dai
suddetti raccoglitori e rivenditori sono soggette a regimi impositivi
differenziati sulla base dell'ammontare delle cessioni effettuate
nell'anno solare precedente corrispondente ai seguenti importi:
a) ammontare delle cessioni inferiore o pari a 150 milioni di lire;
b) ammontare delle cessioni superiore a 150 milioni di lire, ma non
superiore a due miliardi di lire,
c) ammontare delle cessioni superiore a due miliardi di lire.
Si precisa che nel caso di inizio di attività i soggetti
interessati devono applicare, limitatamente al primo anno di
attività, indipendentemente dall'ammontare delle operazioni, il
regime di sospensione di imposta, senza diritto a detrazione,
considerata la pratica impossibilità di far riferimento a parametri
oggettivi di determinazione dell'ammontare delle cessioni che si
presume di realizzare, mancando, in tal senso, un'espressa previsione
normativa.
Per le ragioni suesposte, ai soggetti in parola, per il primo anno
di attività, non è data la possibilità di optare per il regime
I.V.A. ordinario.
A)Ammontare delle cessioni inferiore o pari a 150 milioni di lire.
I soggetti, che nell'anno solare precedente, hanno effettuato
cessioni per un ammontare inferiore o pari a 150 milioni di lire
godono di un regime di sospensione di imposta con esonero dagli
adempimenti contabili di cui al Titolo II del decreto del Presidente
della Repubblica n. 633 del 1972 e da ogni altro adempimento, come
previsto dal primo periodo dell'undicesimo comma dell'art. 74 in
esame.
La disposizione in commento concerne l'esonero da tutti gli
obblighi formali di carattere ordinario e cioè fatturazione,
registrazione e dichiarazione, nonchè da ogni altro adempimento di
cui al citato titolo II del decreto del Presidente della Repubblica
n. 633 del 1972. Resta fermo l'obbligo di numerare e conservare, ai
sensi dell'art. 39 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633
del 1972, le fatture e le bollette doganali relative agli acquisti ed
alle importazioni e le fatture emesse dal cessionario (autofatture),
relative alle cessioni effettuate.
Nell'ipotesi in cui il cessionario, sempre in relazione a tali
cessioni, rivesta, anch'egli, la qualifica di soggetto esonerato
sarà, comunque, tenuto ad emettere le fatture nei termini e nei modi
ordinariamente previsti, fermo restando il solo obbligo di numerarle
e conservarle ai sensi dell'art. 39 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972.
Ai medesimi soggetti che realizzano cessioni di importo inferiore o
pari a 150 milioni di lire non è consentita nè la detrazione
dell'imposta ai sensi dell'art. 19 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972, nè, ovviamente, la conseguente
possibilità di chiedere il rimborso dell'imposta assolta sugli
acquisti e sulle importazioni inerenti tali operazioni, come
espressamente previsto dal primo periodo del menzionato undicesimo
comma dell'art. 74 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633
del 1972.
Si precisa che tale indetraibilità, normativamente sancita, a
seguito della modifica apportata dall'art. 1, comma 1, lettera g) del
decreto legislativo n. 56 del 1998, opera a decorrere dal 1 gennaio
1998, come previsto dall'art. 7 del citato decreto n. 56 del 1998.
Si ricorda, altresi, a conferma di tale principio, che con l'art.
1, comma 1, lettera b), del decreto legislativo n. 56 del 1998, è
stato soppresso il richiamo relativo al nono comma (ora decimo
dell'art. 74 dello stesso decreto n. 633 del 1972, contenuto nel
comma 3, lettera e), dell'art. 19, del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972.
L'esclusione delle operazioni di cui al citato nono comma dell'art.
74 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972
dall'elenco di quelle per le quali il comma 3, lettera e), dell'art.
19 dello stesso decreto prevede la deroga all'indetraibilità,
disposta dal comma 2, dello stesso art. 19, comporta come conseguenza
l'esclusione dal diritto a detrazione per gli acquisti e importazioni
inerenti le operazioni poste in essere in applicazione del citato
nono comma.
Considerato che l'indetraibilità di cui trattasi opera
limitatamente all'imposta assolta per gli acquisti e le importazioni
inerenti le operazioni relative ai rottami di metalli ferrosi ed agli
altri materiali di recupero in argomento, ne consegue che resta
detraibile l'imposta assolta per gli acquisti relativi ad altre
attività esercitate, fermo restando, per queste ultime l'obbligo di
annotazioni distinte.
Si ricorda che il regime d'imposta in parola trova applicazione,
sotto la responsabilità del cedente, in forza di quanto previsto dal
decimo comma, dell'art. 74, del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972.
B)Ammontare delle cessioni superiore a 150 milioni di lire, ma non
superiore a due miliardi di lire.
I soggetti rientranti nella presente ipotesi applicano il regime di
cui al punto A), e cioè il regime di sospensione di imposta con
esonero dagli adempimenti contabili di cui al Titolo II del decreto
del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 e senza diritto a
detrazione.
Tali soggetti hanno, però, la facoltà di optare per
l'applicazione dell'imposta nei modi ordinari, ai sensi del secondo e
terzo periodo dell'undicesimo comma, dell'art. 74 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 633 del 1972.
Le modalità di presentazione dell'opzione e della garanzia sono
qui di seguito illustrate.
Si rammenta che anche in tal caso il regime d'imposta in parola
trova applicazione, sotto la responsabilità del cedente, in forza
del decimo comma, dell'art. 74 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972.
Opzione per il regime normale e prestazione della garanzia -
Modalità e termini di presentazione.
I raccoglitori e rivenditori dotati di sede fissa che decidono di
optare per l'applicazione dell'I.V.A. nei modi ordinari, devono darne
comunicazione all'ufficio competente nella dichiarazione annuale
relativa all'anno precedente a quello di applicazione dell'I.V.A. nei
modi ordinari.
Per i soggetti che per l'anno precedente sono esonerati
dall'obbligo di presentazione della dichiarazione ai fini I.V.A., ma
che nell'anno successivo, avendone la facoltà, intendono optare per
l'applicazione dell'imposta nei modi ordinari, si rende applicabile
la disposizione di cui all'art. 2, comma 2, del decreto del
Presidente della Repubblica n. 442 del 1997.
Tale opzione, per il suo carattere preventivo espressamente sancito
dalla norma (art. 74, undicesimo comma, deve ritenersi tuttavia
derogativa quanto ai termini di comunicazione ed ai vincoli di durata
della disciplina prevista dal decreto del Presidente della Repubblica
10 novembre 1997, n. 442. Essa ha infatti effetto dall'inizio
dell'anno in cui è comunicata e vincola il contribuente per il solo
anno per il quale è esercitata, in considerazione della specialità
del regime d'imposta previsto per il particolare settore.
Anche l'adozione del comportamento concludente da parte del
contribuente che intende adottare il regime normale I.V.A.,
attraverso l'assolvimento di tutti i prescritti adempimenti
(annotazioni, liquidazioni e versamenti periodici, dichiarazioni
periodiche e annuali, ecc.) trova una limitata applicazione al
settore in esame, essendo la piena efficacia dell'opzione
strettamente connessa e subordinata alla presentazione della
prescritta garanzia.
Ai soggetti che esercitano l'opzione è infatti fatto obbligo, al
fine di scoraggiare eventuali comportamenti evasivi, di prestare
un'apposita garanzia dell'imposta dovuta, in una delle forme previste
dal primo comma dell'art. 38-bis del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972, per una durata pari al periodo di
accertamento del tributo e per un ammontare corrispondente
all'applicazione dell'aliquota ordinaria all'importo di lire due
miliardi.
La garanzia è dovuta, oggettivamente, anche dalle imprese
cosiddette virtuose di cui all'art. 38-bis, settimo comma, del
decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, che
effettuano le cessioni di beni in esame in considerazione della
diversa natura della garanzia richiesta per il particolare settore,
dall'undicesimo comma, terzo periodo, dell'art. 74 in parola, che
prevede espressamente per i soggetti che effettuano la cennata
opzione il rilascio di una garanzia nelle stesse forme di cui
all'art. 38-bis, primo comma, richieste per l'ottenimento dei
rimborsi.
Detta garanzia deve essere quindi prestata per l'importo di 400
milioni di lire, per ogni anno per il quale viene esercitata
l'opzione, a prescindere dall'ammontare complessivo delle cessioni
che verranno effettuate nell'anno di riferimento.
La garanzia deve essere prodotta all'ufficio delle entrate, ove
istituito, ovvero all'ufficio I.V.A. competente entro il termine di
presentazion della dichiarazione annuale, unitamente a copia della
dichiarazione medesima dalla quale risulti l'avvenuta comunicazione
della relativa opzione.
Per quanto concerne gli schemi di garanzia da utilizzare
nell'ipotesi in trattazione, occorre fare riferimento alla
risoluzione n. 100/E del 3 agosto 1998 della direzione centrale per
la riscossione.
I contribuenti che intraprendono l'attività nel settore in esame,
non possono esercitare tale opzione per il primo anno di inizio di
attività, non sussistendo i parametri di riferimento richiesti dalla
disposizione in rassegna, come precisato all'inizio del presente
paragrafo.
C)Ammontare delle cessioni superiore a due miliardi di lire.
Nel caso in cui l'ammontare delle cessioni di rottami e di altri
materiali di recupero effettuate da rivenditori e raccoglitori dotati
di sede fissa sia superiore a due miliardi di lire troverà, invece,
applicazione il regime ordinario con addebito dell'imposta sulle
vendite e con diritto ad esercitare la detrazione dell'imposta
assolta sugli acquisti ed a chiederne l'eventuale rimborso.
2.3.Raccoglitori e rivenditori non dotati di sede fissa o
ambulanti.
Rientrano nella presente categoria i soggetti che effettuano la
raccolta e la commercializzazione di rottami senza l'utilizzo di
strutture organizzative come definite nel paragrafo 2.2.
Tali soggetti devono svolgere l'attività in argomento muniti della
necessaria autorizzazione ed iscrizione negli appositi registri
previsti dalle specifiche norme di settore.
Per i soggetti in parola trova applicazione il regime di
sospensione dell'imposta a prescindere dall'ammontare delle cessioni
effettuate nell'anno precedente, con esonero dagli obblighi di cui al
Titolo II del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972
e senza diritto a detrazione. Resta fermo l'obbligo di numerare e
conservare le fatture e le bollette doganali relative agli acquisti
ed importazioni, nonchè quelle relative alle cessioni di tali beni;
queste ultime fatture devono essere emesse, in luogo del rivenditore
o raccoglitore cedente, dal cessionario che acquista i rottami e gli
altri materiali di recupero nell'esercizio di impresa.
Non è prevista per i soggetti in parola la facoltà di opzione per
il regime ordinario.
Per ulteriori chiarimenti relativi ai limitati adempimenti previsti
per i soggetti di cui trattasi si fa rinvio a quanto precisato, per i
rivenditori e raccoglitori dotati di sede fissa che abbiano
realizzato cessioni per un ammontare inferiore o pari a 150 milioni
di lire, nel paragrafo 2.2, lettera A), nei confronti dei quali si
rende applicabile lo stesso regime di sospensione dell'imposta.
3.Cessioni di materiali non ferrosi e relativi semilavorati.
3.1. Ambito applicativo.
Il nono comma dell'art. 74 disciplina le cessioni di rottami,
cascami e avanzi di metalli non ferrosi e dei relativi lavori,
nonchè dei semilavorati dei metalli non ferrosi espressamente
elencati nella citata norma ed identificati dalle specifiche voci
della tariffa doganale vigente al 31 dicembre 1996.
Al riguardo si ricorda anzitutto che l'estensione del regime di
sospensione dell'imposta alle cessioni dei semilavorati dei metalli
non ferrosi di rame, nichel, alluminio, piombo, zinco, stagno e
relative leghe è stata operata con decorrenza 1 gennaio 1997, ad
opera dell'art. 2, comma 1, lettera d), del decreto-legge 31 dicembre
1996, n. 669, convertito dalla legge 28 febbraio 1997, n. 30.
Con tale disposizione si è inteso estendere il particolare regime
previsto dall'ottavo comma del richiamato art. 74 alle operazioni
concernenti le forme grezze (catodi, pani, bigliette, ecc.) di alcuni
materiali non ferrosi e delle relative leghe per evitare il
diffondersi di ripetute frodi riscontrate in detto settore. Trattasi,
come si evince dalla relazione parlamentare alla legge di conversione
del predetto decreto legge n. 669 del 1996, di beni non idonei di per
sè a consumi finali ma consistenti in materie prime di successivi
processi di produzione, a seguito dei quali il tributo verrà
successivamente assolto nelle cessioni dei prodotti ottenuti dalla
loro lavorazione o trasformazione.
Con il comma 9-bis del medesimo art. 2 del decreto-legge n. 669
del 1996 è stata inoltre espressamente estesa, in sede di
conversione del citato decreto-legge, l'applicazione del
predetto regime di sospensione agli acquisti intracomunitari
dei medesimi beni, inserendo nell'art. 42, comma 1, del decreto
legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre
1997, n. 427, il riferimento ai "commi settimo e ottavo" (leggasi
ora ottavo e nono) dell'art. 74 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972, per l'individuazione degli acquisti
intracomunitari di beni la cui cessione nel territorio dello
stato è non imponibile o non soggetta all'imposta.
In relazione all'ambito oggettivo di applicazione della
disposizione in esame, sono stati rappresentati alla scrivente alcuni
quesiti tendenti a conoscere se i prodotti sottoelencati rientrano
tra i rottami non ferrosi ovvero tra i semilavorati di cui al
richiamato nono comma dell'art. 74 e, quindi, se le relative cessioni
possono conseguentemente fruire del regime di sospensione ivi
previsto.
Trattasi in concreto di cessioni di:
1) nichel elettrolitico in catodi, catodini ed anodi di diverse
misure;
2) rame elettrolitico in catodi, catodini ed anodi di diverse
misure;
3) rame in catodini e bigliette;
4) rame senza ossigeno in catodini e bigliette;
5) zinco elettrolitico in sfere, anodi e pani.
È stato inoltre chiesto di conoscere se alle lavorazioni
effettuate da terzi su rottami di metalli non ferrosi si renda
applicabile, in forza della disposizione di cui all'art. 16, terzo
comma, del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972,
il regime di sospensione di imposta previsto dall'art. 74, ottavo
comma (ex settimo) dello stesso decreto n. 633 del 1972.
Trattasi di lavorazioni consistenti nella trasformazione mediante
fusione dei rottami stessi forniti dai committenti quali:
rottami di ottone e bronzo da trasformare in pani di ottone;
rottami di bronzo da trasformare in barre grezze di bronzo gettate
in colata continua, poi raffreddate ed eventualmente tagliate in
spessori in base alla richiesta del cliente.
In merito a tali richieste si forniscono le seguenti precisazioni
concernenti i singoli prodotti sopra elencati sulla base del parere
espresso dal Dipartimento delle dogane - Direzione centrale dei
servizi doganali, competente per la specifica classificazione
merceologica dei metalli non ferrosi identificati nel nono comma
dell'art. 74 con specifiche voci della tariffa doganale:
i catodi, catodini ed anodi di diverse misure di nickel
elettrolitico di cui al punto 1), in quanto semilavorati, rientrano
nella voce n. 7502 menzionata al nono comma del predetto art. 74.
Vanno, tuttavia, esclusi gli anodi impiegati nella nickelatura per
via elettrolitica, i quali, essendo prodotti che hanno subito
ulteriori lavorazioni (presentano generalmente ganci di sospensione,
fori, maschiature, ecc.), si classificano nella voce n. 7508, come si
evince dalle note esplicative del sistema armonizzato relative a tale
posizione;
i catodi, catodini ed anodi di diverse misure di rame elettrolitico
di cui al precedente punto 2), ugualmente semilavorati, sono forme di
presentazione del rame elettrolitico della voce n. 7403 e, come tali,
sono da comprendere nell'ambito applicativo della disposizione recata
dal cennato art. 74, nono comma, in argomento.
Come per il caso precedente, analoga esclusione va fatta per gli
anodi di rame per raffinazione elettrolitica, i quali sono fusi per
subire una raffinazione elettrolitica complementare e si presentano
generalmente in forma di lastre colate munite di due ganci che
permettono di sospenderle nel bagno elettrolitico. Per questo motivo,
tali anodi si classificano nella voce n. 7402, in base alle citate
note esplicative S.A. di detta voce;
i catodi e le bigliette di rame di cui al punto 3) rientrano
parimenti nella voce n. 7403 come semilavorati di rame e possono,
quindi, fruire della prevista sospensione dell'I.V.A.;
il medesimo trattamento agevolato si deve riconoscere ai catodini
ed alle bigliette di rame senza ossigeno di cui al punto 4). Nel caso
di specie di tratta di semiprodotti di una particolare qualità di
rame raffinato, ottenuto eliminando ossigeno direttamente con
l'impiego di idrogeno oppure mediante diossidanti quali metalloidi o
altri metalli. Perciò, detti semiprodotti si inquadrano ugualmente
nella voce n. 7403;
lo zinco elettrolitico in sfere, anodi e pani di cui al punto 5) è
uno zinco di qualità pura presentato sotto forma di semilavorati che
si classifica nella voce n. 7901 e, pertanto, si riconosce nel
corrispondente metallo indicato al cennato 9 comma dell'art. 74;
i rottami di ottone e bronzo, presentati in pani, nonchè i rottami
di bronzo in forme di barre grezze in colata continua trovano infine
tutti una stessa collocazione nella voce n. 7403, in quanto
costituiti da una lega di rame, che corrisponde peraltro ad una delle
leghe menzionate nella norma in esame.
Detta classificazione, che viene confermata dalla nota esplicativa
S.A. della voce n. 7404 (come nota di esclusione), non va applicata
nel caso in cui i prodotti in questione abbiano ricevuto, dopo la
fusione, una lavorazione superiore ad una grossolana sbavatura o ad
un decapaggio.
In relazione poi al trattamento tributario applicabile alle
lavorazioni effettuate da terzi sulla base di contratti d'appalto per
la trasformazione dei rottami di metalli non ferrosi forniti dal
committente nei semilavorati di ottone e bronzo inclusi nella voce
7403 della tariffa doganale sulla base delle considerazioni sopra
illustrate, si precisa che a dette lavorazioni si rende applicabile,
in forza della disposizione di cui all'art. 16, terzo comma, del
decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, il medesimo
regime di sospensione dell'imposta previsto per le cessioni dei
medesimi prodotti.
Il terzo comma dell'art. 16 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972 prevede infatti che: "Per le prestazioni
di servizi dipendenti da contratti d'opera, di appalto e simili che
hanno per oggetto la produzione di beni e per quelle dipendenti da
contratti di locazione finanziaria, di noleggio e simili, l'imposta
si applica con la stessa aliquota che sarebbe applicabile in caso di
cessione dei beni prodotti, dati con contratti di locazione
finanziari, noleggio e simili".
L'art. 1, comma 7, del decreto-legge 30 dicembre 1991, n. 417,
convertito dalla legge 6 febbraio 1992, n. 66, ha poi previsto che
tra le prestazioni di servizio di cui al terzo comma del richiamato
art. 16 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972,
che hanno per oggetto produzione di beni "devono intendersi comprese
anche quelle di montaggio, assiemaggio, modificazione, adattamento o
perfezionamento anche se relative a semilavorati o parti degli stessi
beni".
Ai fini dell'applicazione del particolare regime d'imposta va
operata, anche nella ipotesi delle cessioni dei rottami di metalli
non ferrosi, una distinzione fra i soggetti che pongono in essere le
relative cessioni, e cioè i raccoglitori e rivenditori dotati di
sede fissa da un lato, e i raccoglitori e i rivenditori non dotati di
sede fissa dall'altro.
3.2. Raccoglitori e rivenditori dotati di sede fissa.
Le cessioni di rottami non ferrosi e relativi lavori e
semilavorati, se effettuate da raccoglitori e rivenditori dotati di
sede fissa sono soggette al regime di sospensione dell'imposta con
diritto a detrazione previsto dall'ottavo comma, dell'art. 74, del
decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, ad opera del
rinvio di cui al nono comma dello stesso art. 74.
L'attuale ottavo comma dell'art. 74 in esame, prevede, com'è noto,
un regime particolare di sospensione di imposta, con diritto a
detrarre l'I.V.A. assolta sugli acquisti e sulle importazioni
inerenti tali operazioni, come sancito dall'art. 19, comma 3, del
decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972.
I soggetti predetti sono tenuti ad osservare gli obblighi contabili
di cui al Titolo II del decreto del Presidente della Repubblica n.
633 del 1972, e cioè fatturazione, registrazione, liquidazione e
dichiarazione come espressamente previsto dal citato ottavo comma
dell'art. 74 dello stesso decreto.
Le fatture devono recare, in luogo dell'imposta, il titolo di
inapplicabilità di essa con l'indicazione della norma di cui
all'art. 74 in parola.
Si precisa che, sebbene le cessioni di cui trattasi siano
effettuate senza pagamento dell'imposta esse sono comunque,
considerate operazioni imponibili ai fini del terzo comma dell'art.
30 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972.
Da ciò discende, altresì, che le operazioni concorrono a formare
il volume d'affari del soggetto cedente ai sensi dell'art. 20 del
citato decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972.
3.3. Raccoglitori e rivenditori non dotati di sede fissa.
I raccoglitori e rivenditori non dotati di sede fissa di cui
all'undicesimo comma, ultimo periodo, dell'art. 74 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, applicano, per le
cessioni di materiali non ferrosi e dei relativi lavori e
semilavorati da essi effettuate lo stesso regime di sospensione
previsto per i medesimi soggetti dotati di sede fissa, con l'esonero
dagli adempimenti di cui al titolo II del decreto del Presidente
della Repubblica n. 633 del 1972 ma senza diritto a detrarre
l'imposta ai sensi dell'art. 19 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972.
Ciò in forza dell'espresso rinvio al primo periodo dell'undicesimo
comma dell'art. 74 contenuto nell'ultimo periodo dello stesso comma.
Si rimanda, pertanto, a quanto già esposto nel paragrafo 2.2
lettera A), per le cessioni di rottami ferrosi effettuate da
raccoglitori e rivenditori non dotati di sede fissa che effettuano
cessioni per un ammontare inferiore o pari a 150 milioni di lire,
tenendo conto che ai soggetti in rassegna il regime in parola si
applica a prescindere dall'ammontare delle cessioni effettuate.
Ai fini della qualificazione di raccoglitori e rivenditori non
dotati di sede fissa si fa rinvio a quanto precisato nel paragrafo
2.3.
4.Cessioni promiscue di rottami ferrosi e non ferrosi o di altri
materiali di recupero effettuate da raccoglitori e rivenditori dotati
di sede fissa.
L'undicesimo comma dell'art. 74, penultimo periodo, del decreto del
Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, disciplina l'ipotesi in
cui i raccoglitori ed i rivenditori dotati di sede fissa effettuino
sia cessioni di rottami ferrosi ed altri materiali di recupero
(carta, stracci, ecc.), che cessioni di rottami non ferrosi, di cui
rispettivamente ai commi ottavo e nono, dell'attuale testo dell'art.
74 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972.
In tale ipotesi, il surrichiamato undicesimo comma dell'art. 74,
penultimo periodo, prevede l'applicazione del regime di sospensione
dell'imposta con diritto a detrazione e con l'obbligo di osservare
gli adempimenti contabili di cui al titolo II del decreto del
Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, come previsto dal nono
comma dello stesso art. 74, la cui disciplina è stata illustrata al
paragrafo 3.2.
In sostanza, nel caso in cui vengano effettuate dai predetti
soggetti sia cessioni di rottami ferrosi o di altri materiali di
recupero che cessioni di rottami non ferrosi, ai fini
dell'applicazione del regime riservato alle cessioni di rottami di
metalli non ferrosi, non assume alcuna rilevanza l'ammontare delle
cessioni complessivamente effettuate nell'anno precedente, in quanto
la norma non stabilisce dei parametri di riferimento collegati
all'anno precedente. Pertanto in tale ipotesi, ai fini
dell'applicazione del regime di cui al nono comma dell'art. 74,
assume rilevanza l'annualità in cui sono effettuate le operazioni
medesime, anche in relazione all'attività normalmente e abitualmente
svolta dall'operatore, ovvero all'attività che il medesimo intende
svolgere nel corso dell'anno.
Tale disposizione (undicesimo comma dell'art. 74) non trova
tuttavia applicazione nell'ipotesi in cui le cessioni di rottami non
ferrosi o dei relativi semilavorati siano effettuate con carattere di
occasionalità rispetto alle operazioni riguardanti i rottami ferrosi
ed altri materiali di recupero.
*
* *
Si fa presente che in considerazione delle innovazioni concernenti
il trattamento tributario delle cessioni dei rottami e degli altri
materiali di recupero, introdotte con le modifiche normative
apportate all'art. 74 in rassegna, e tenuto conto delle obiettive
difficoltà interpretative conseguenti alle predette modifiche, si
ritiene opportuno che gli uffici in indirizzo, laddove riscontrino
difformità nell'applicazione delle norme, nell'esercizio dei poteri
di accertamento loro conferiti, valutino la possibilità di
applicare, in materia di sanzioni amministrative, le disposizioni di
cui all'art. 6 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.
Gli uffici in indirizzo sono pregati di voler curare la massima
divulgazione del contenuto della presente circolare.
Il direttore generale
del Dipartimento delle entrate
Romano