1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 14 del 4-4-2012
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 48 ORDINANZA (Atto di promovimento) 1 dicembre 2011
Ordinanza del 1° dicembre 2011 emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Brindisi sui ricorsi riuniti proposti da Acque Chiare s.r.l. contro Agenzia delle entrate - Ufficio di Brindisi.. Imposte sui redditi - Redditi tassabili - Determinazione - Indeducibilita' dei costi o delle spese riconducibili a fatti, atti o attivita' qualificabili come reato - Violazione del principio della capacita' contributiva (essendo quest'ultima calcolata al lordo di costi effettivamente sostenuti dal contribuente) - Violazione del principio della presunzione d'innocenza sino a condanna definitiva - Violazione dei principi di razionalita' e di uguaglianza, in relazione al sistema di contabilizzazione dei costi e delle rimanenze adottato dalle imprese edili - Irragionevole disparita' di trattamento fra attivita' imprenditoriali penalmente illecite, a seconda dei tempi di fabbricazione dei prodotti e dei settori in cui operano - Richiamo alla sentenza n. 103 del 1967 della Corte costituzionale. - Legge 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4-bis, aggiunto dall'art. 2, comma 8, della legge 27 dicembre 2002, n. 289. - Costituzione, artt. 3, 27, comma secondo, e 53. (012C0111) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.14 del 4-4-2012)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE

Premesso che la società ricorrente ha eccepito l'illegittimità
costituzionale dell'art. 14, comma 4-bis, della legge 24 dicembre
1993 n. 537, introdotto dall'art. 2, comma 8, della legge 27 dicembre
2002 n. 289, per contrasto con gli artt. 53 e 27 della Costituzione.
Prima di valutare se l'eccezione in parola sia o meno assistita
dal requisito della «non manifesta infondatezza», è necessario e
preliminare esaminare la rilevanza della questione di
costituzionalità sulla decisione che la scrivente Commissione è
chiamata ad emettere nella presente controversia.
A - A tale fine si premette quanto segue.
L'Agenzia delle entrate con autonomi avvisi di accertamento a
carico di Acque Chiare s.r.l. ha riportato a materia imponibile tutti
i costi e le spese dichiarati dalla predetta società relativamente
agli armi 2004, 2005 e 2006, sul presupposto che la stessa, allorchè
ha costruito (nel 2004 e 2005) le unità immobiliari poi vendute (nel
2006 e successivamente), ha svolto attività qualificabile come
reato, cioè attività di lottizzazione abusiva di cui agli artt. 6,
18 e 20 lett. c) della legge n. 47/85. Contestualmente l'Agenzia
delle Entrate ha liquidato l'IRES sul maggior reddito così
determinato, nonchè l'IRAP sul conseguente maggior valore della
produzione. Con gli stessi avvisi di accertamento l'ufficio ha mosso
ulteriori contestazioni, che si riportano per mera completezza
espositiva in quanto relative a questioni su cui i dubbi di
costituzionalità avanzati non appaiono rilevanti. Sul presupposto
che il complesso immobiliare costruito e negoziato costituisca un
complesso turistico-alberghiero, illegittimamente frazionato, e non
un gruppo di singole unità abitative, l'Agenzia delle Entrate ha
rideterminata l'IVA sulla base dell'aliquota ordinaria del 20% sulle
fatture emesse per la vendita di ciascuna delle predette unità
immobiliari, contestando alla contribuente l'illegittima applicazione
dell'IVA ridotta del 10% e di quella ulteriormente ridotta del 4%
concessa agli acquirenti della prima casa. Uguale rideterminazione
dell'IVA veniva effettuata (e per la stessa motivazione) anche sulle
fatture passive dei fornitori. Infine l'ufficio, ravvisando la
violazione dell'art. 26, comma 3, del d.P.R. n. 633/72, ha contestato
alla contribuente la illegittima detrazione dell'IVA relativa ad
alcuni atti di recesso posti in essere, oltre un anno dopo la
sottoscrizione del compromesso, da promettenti acquirenti non più
interessati all'acquisto.
Contro gli avvisi predetti la società contribuente ha proposto
separati ricorsi, distinti dai nn. 321, 322 e 323 del 2010 del RGR,
successivamente riuniti. Con i gravami predetti la contribuente ha
avanzato in primis la già richiamata eccezione di illegittimità
costituzionale e, sempre in via principale, l'errata interpretazione
ed applicazione della norma citata.
Con quest'ultimo motivo la contribuente ha contestato in fatto e
in diritto la qualificabilità come reato dell'attività e/o delle
operazioni da essa poste in essere e, in diritto, ha avanzato
l'obiezione secondo cui la norma in parola si riferirebbe non a tutte
le attività qualificabili come reato, ma solo alle operazioni
penalmente illecite dirette all'ottenimento di vantaggi di natura
fiscale e solo se già dichiarate penalmente illecite dal competente
Giudice Penale (non invece se ritenute potenzialmente tali
dall'Amministrazione Finanziaria). Sempre secondo la ricorrente,
inoltre, la norma in parola mirerebbe a dare più incisiva attuazione
a quella del comma 4 che la precede, così da impedire che, in caso
di sequestro o confisca penale dei proventi illeciti, i costi e le
spese (ugualmente inerenti all'attività penalmente illecita) vengano
portati in deduzione dall'imponibile delle annualità successive.
In subordine, la ricorrente ha inoltre contestato l'applicazione
al caso specifico della disposizione in esame, assumendo che le
imprese edili adottano un sistema di contabilizzazione dei costi e
delle rimanenze in virtù del quale i costi e le spese direttamente
inerenti alla costruzione degli immobili vengono riportati in
contabilità anche come rimanenze e quindi come componenti positivi
del reddito, sicchè l'applicazione della prefata norma comporterebbe
il contestuale azzeramento sia di costi che di ricavi.
Dal punto di vista della prassi contabile il rilievo è stato
confermato anche dalla relazione tecnica del CTU incaricato dalla
scrivente.
Si omettono le doglianze avverso i restanti rilievi in tema di
aliquote IVA in quanto estranee alla questione di costituzionalità
in discussione e non incise da essa.
La scrivente Commissione non ritiene, prima facile e salvo più
approfondito esame, di poter condividere le interpretazioni della
norma avanzate dalla contribuente in quanto non legittimate dal testo
della disposizione. Va infatti ricordato il principio base
dell'ermeneutica legislativa, secondo cui quando il significato
proprio delle parole usate dal legislatore, secondo la connessione di
esse, è chiaro ed univoco, come nel caso delle disposizioni in
esame, l'interprete non è facultato a cercare altri significati
sulla base di ulteriori criteri interpretativi (art.12 del Cod.
Civ.).
In forza delle considerazioni che precedono appare, dunque,
evidente ed inconfutabile la rilevanza della sollevata questione di
legittimità costituzionale sull'esito della controversia.
B - Tornando ai rilievi di illegittimità costituzionale, questi
possono essere così riassunti:
1) Violazione del principio della capacità contributiva (art. 53
Cost.).
L'art. 53 Cost. recita testualmente: «Tutti sono tenuti a
concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità
contributiva». Aggiunge il comma 2: «Il sistema tributario è
informato a criteri di progressivita'».
Secondo parte ricorrente la disposizione di cui al comma 4-bis
dell'art. 14 della legge 24 dicembre 1993 n. 537 confliggerebbe
appunto con il principio della capacità contributiva sancito dalla
norma costituzionale citata. Difatti - si sostiene - la capacità
contributiva, data dai ricavi al netto dei costi di produzione e
delle spese, costituisce il limite costituzionale al potere
impositivo dell'amministrazione finanziaria. Orbene, la norma
sospettata di illegittimità costituzionale travalicherebbe, appunto,
quel limite, tassando una capacità contributiva inesistente, perchè
calcolata al lordo di costi effettivamente sostenuti dal
contribuente.
Con precedente decisione (sentenza n. 53 del 18.2.2010) la
scrivente commissione, decidendo sulla medesima fattispecie, ha
ritenuto che l'indeducibilità dei costi inerenti ad attività e/o
operazioni delittuose risponda prevalentemente a logiche
repressivo/sanzionatorie e dissuasive e sia pertanto affrancata dai
vincoli costituzionali riconducibili al citato art. 53 Cost.
Un più attento esame di alcune sentenze della Corte
costituzionale, più risalenti, autorizza, però, qualche dubbio su
questa interpretazione.
In proposito è stata di recente richiamata (Comm. Trib. Reg. del
Veneto - Verona, Sez. XI, 11 aprile 2011 n. 27) la sentenza n. 103
del 1967 con la quale venne dichiarata l'illegittimità
costituzionale dell'art. 22, comma primo, del d.P.R. 5 luglio 1951 n.
573 per violazione dell'art. 53 Cost., nella parte in cui la norma
predetta disponeva che, in caso di omessa dichiarazione dei redditi
soggetti ad imposte dirette, il contribuente veniva tassato per un
reddito pari a quelli dichiarati nell'anno precedente maggiorati del
10 per cento. La motivazione con cui la Corte Costituzionale giunse
alla dichiarazione di incostituzionalità suggerisce una riflessione
ulteriore sul giudizio di non manifesta infondatezza qui in esame.
«La pura e semplice considerazione - si legge nella sentenza n.
103/67 - di un presumibile ulteriore sviluppo dell'attività del
contribuente con conseguente aumento del reddito è inidonea a
legittimare la maggiorazione in esame poichè nessun elemento
concreto o indice positivo può essere posto a suo fondamento. La
norma denunciata preclude al contribuente di dimostrare di aver
realizzato un reddito inferiore a quello iscritto a ruolo ed è del
tutto irrazionale estendere tale preclusione all'aumento del 10 per
cento».
Alla luce di questa decisione la dedotta questione di
illegittimità costituzionale appare, penano, non manifestamente
infondata.
2) Violazione del principio della presunzione di innocenza (27,
comma 2, Cost.)
Secondo la disposizione costituzionale «L'imputato non è
considerato colpevole sino alla condanna definitiva».
Parte ricorrente sostiene che la norma denunciata, poichè
sottopone a tassazione costi di produzione effettivamente sostenuti,
in quanto relativi ad attività e/o ad operazioni qualificabili come
reato, sebbene non ancora riconosciute tali in via definitiva dal
Giudice penale, violerebbe il principio della presunzione di
innocenza sino a condanna definitiva, sancito dalla Costituzione.
La Commissione scrivente, come dianzi ricordato, ha in precedenza
adottato un opposto indirizzo, sul presupposto che l'indeducibilità
dei costi e delle spese, stabilita dalla norma in esame, sia estranea
al sistema sanzionatorio penale, sebbene prevista per sanzionare una
condotta penalmente rilevante, nonchè sul rilievo che il Giudice
tributario possa sempre decidereincidenter tantum su questioni
attribuite alla competenza di altre giurisdizioni, sicchè egli ha il
potere di delibare se la condotta del contribuente sia "qualificabile
come reato", benchè al solo fine di decidere sull'indeducibilità o
meno dei costi di produzione.
Tuttavia tale ultima interpretazione, melius re perpensa, non
appare scevra da dubbi e incertezze, perchè lascia irrisolto il
problema della grave ingiustizia a cui può portare una norma che
sanzioni in sede tributaria (il più delle volte con effetti
irreversibili sulla sopravvivenza dell'impresa) condotte che
successivamente il Giudice penale può anche ritenere meritevoli di
assoluzione.
In forza di questo dubbio, la scrivente Commissione valuta anche
quest'ultimo profilo di illegittimità costituzionale come non
manifestamente privo di fondamento.
3) Violazione dell'art. 3 Cost. (principio di razionalità e di
uguaglianza).
La Commissione, sulla scorta di uno dei motivi di impugnativa
proposti dalla società ricorrente, intende, infine, muovere
d'ufficio il seguente ulteriore profilo di possibile illegittimità
costituzionale della disposizione in esame.
Le imprese edili, la cui attività riguarda opere con tempi di
esecuzione ultrannuali, portano in contabilità i costi e le spese di
costruzione dei fabbricati anche come rimanenze finali, quindi come
componenti attivi. Sicchè nel caso in questione negare la
deducibilità dei costi significa paradossalmente - secondo l'assunto
della ricorrente - azzerare anche le rimanenze finali e quindi i
ricavi.
Consegue da ciò che con l'applicazione del comma 4-bis dell'art.
14 della legge n. 537/93 si avrebbero due possibili e opposte
conseguenze: o il contemporaneo azzeramento di costi e ricavi, o la
tassazione di ricavi fittizi, perchè del tutto inesistenti. Nel
primo caso verrebbe vanificato l'intento sanzionatorio-dissuasivo che
sottende la ratio della disposizione e la norma risulterebbe
inutiliter data agli effetti sia impositivi che sanzionatori. Nel
secondo caso ne deriverebbe una sanzione abnorme e irrazionale
perchè svincolata da qualsiasi parametro idoneo a graduarne
l'entità in funzione della gravità della violazione.
In entrambi i casi, inoltre, si determinerebbe un'evidente e
irragionevole disparità di trattamento fra attività imprenditoriali
ugualmente illecite sul piano penale, che verrebbero pesantemente
sanzionate ovvero «graziate» solo in ragione della tipologia di
prodotti trattati (con tempi di fabbricazione ultrannuali o non) e
dei settori produttivi in cui le imprese operano.
Le ragioni che precedono comportano che la questione sollevata,
oltre che essere rilevante ai fini della decisione finale della
controversia, appaia anche non manifestamente infondata e pertanto
meritevole di esame da parte del Giudice delle leggi.
A tale conclusione spinge anche la constatazione che negli ultimi
mesi in varie sedi, non solo da parte della dottrina e dei Giudici
tributari, siano stati avanzati pesanti dubbi sulla legittimità
costituzionale della disposizione in esame, sulla base di motivazioni
in gran parte conformi a quelle che precedono.

P.Q.M.

Visto l'art. 23 della Legge 11 marzo 1953 n. 87, ordina la
sospensione del giudizio e la trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale a cura della segreteria, la quale provvederà altresì
alla notificazione della presente ordinanza alle parti, al Presidente
del Consiglio dei Ministri, nonchè ai Presidenti delle due Camere
del Parlamento.
Brindisi, addì 3 novembre 2011

Il Presidente: Leoci