1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 30 del 29-7-2009
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 244 ORDINANZA 16 - 24 luglio 2009
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Atto di accertamento - Nullita' dell'atto notificato prima di 60 giorni dalla data di consegna del processo verbale di contestazione - Omessa previsione - Denunciata violazione del diritto di difesa e dei principi del giusto processo - Omessa verifica della possibilita' di pervenire ad un'interpretazione costituzionalmente orientata ed inconferenza dei parametri evocati - Manifesta inammissibilita' della questione. - Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7. - Costituzione, artt. 24 e 111. (009C0527) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.30 del 29-7-2009)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: Francesco AMIRANTE;
Giudici: Ugo DE SIERVO, Paolo MADDALENA, Alfio FINOCCHIARO, Alfonso
QUARANTA, Franco GALLO, Luigi MAZZELLA, Gaetano SILVESTRI, Sabino
CASSESE, Maria Rita SAULLE, Giuseppe TESAURO, Paolo Maria
NAPOLITANO, Giuseppe FRIGO, Alessandro CRISCUOLO, Paolo GROSSI;
ha pronunciato la seguente:

Ordinanza
nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 12, comma 7,
della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di
statuto dei diritti del contribuente), promosso dalla Commissione
tributaria regionale della Campania nella controversia vertente tra
Le Magot Club e l'ufficio di Caserta dell'Agenzia delle entrate, con
ordinanza depositata il 5 dicembre 2007, iscritta al n. 46 del
registro ordinanze 2009 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della
Repubblica n. 8, prima serie speciale, dell'anno 2009.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella camera di consiglio dell'8 luglio 2009 il Giudice
relatore Franco Gallo.
Ritenuto che, con ordinanza depositata il 5 dicembre 2007 e
notificata il 17 novembre 2008, la Commissione tributaria regionale
della Campania - nel corso del giudizio di appello proposto da Le
Magot Club nei confronti dell'ufficio di Caserta dell'Agenzia delle
entrate ed avente ad oggetto la sentenza con la quale la Commissione
tributaria provinciale di Caserta aveva ritenuto valido l'avviso di
accertamento emesso dall'ufficio tributario prima del decorso di 60
giorni dalla notificazione al contribuente del processo verbale di
accesso - ha sollevato, in riferimento agli artt. 24 e 111 della
Costituzione, questione di legittimità costituzionale del comma 7
dell'art. 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in
materia di statuto dei diritti del contribuente);
che detto comma - secondo il quale, «Nel rispetto del
principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il
rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle
operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può
comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono
valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può
essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi
di particolare e motivata urgenza» - viene censurato dal giudice
rimettente «nella parte in cui non prevede la nullità dell'atto di
accertamento, qualora il medesimo venga notificato prima dello
spirare del termine di 60 giorni che deve trascorrere dalla data di
consegna del processo verbale di contestazione e la notifica
dell'atto di accertamento»;
che il giudice a quo riferisce, in punto di fatto, che: a) il
contribuente aveva impugnato, di fronte alla Commissione tributaria
provinciale di Caserta, un avviso di accertamento relativo ad IVA,
IRPEG e IRAP per l'anno 2002, notificato il 27 dicembre 2004,
deducendone l'illegittimità «per violazione dell'art. 12, comma 7,
della legge n. 212/2000, avendo l'Ufficio notificato l'avviso di
accertamento prima dello scadere dei 60 giorni dalla notifica del
"processo verbale di accesso"»; b) il giudice di primo grado aveva
rigettato il ricorso, sul rilievo che «il termine di 60 giorni dalla
notifica del processo verbale prima dell'emissione dell'avviso di
accertamento riguarda il "processo verbale di constatazione" e non il
"processo verbale di accesso e richiesta di documenti"»; c) il
contribuente aveva, quindi, proposto appello, «deducendo che
erroneamente i primi giudici avrebbero ritenuto valido l'atto di
avviso non ravvisando violazione del termine di cui all'art. 12,
legge n. 212/2000»;
che il medesimo giudice premette, in punto di diritto, che:
a) la disposizione denunciata disciplina «una fase procedimentale -
diretta a garantire e incentivare il principio di cooperazione tra
amministrazione finanziaria e contribuente - che esalta la funzione
propria del contraddittorio», perchè le regole da essa introdotte
«mirano a salvaguardare i diritti e le garanzie del contribuente
attraverso il rispetto delle formalità procedimentali previste,
dando rilievo e tutela al contraddittorio quale fase che deve
contraddistinguere il rapporto tributario»; b) il principio del
contraddittorio è desumibile dagli artt. 24, secondo comma, e 111
Cost., e «costituisce l'insieme di regole che presiedono la
partecipazione delle parti all'interno di ogni procedimento
giurisdizionale, traducendosi in una possibilità di tutti i soggetti
che partecipano al procedimento di riuscire a determinare una
pronuncia a loro favorevole»; c) nè la disposizione censurata nè
altre disposizioni della legge n. 212 del 2000 prevedono «alcuna
sanzione [...] nel caso in cui non venga rispettato il termine di 60
giorni che deve intercorrere fra la data di consegna del processo
verbale di contestazione e la notifica dell'atto di accertamento»;
che, su tali premesse, la Commissione tributaria ritiene non
manifestamente infondata la sollevata questione, perchè, in
conseguenza di tale mancata previsione di nullità, l'emanazione
dell'avviso di accertamento prima dello spirare del suddetto termine
di 60 giorni violerebbe sia il diritto di difesa del contribuente sia
il principio del contraddittorio, garantititi, rispettivamente, dagli
artt. 24 e 111 Cost.;
che, in punto di rilevanza, la stessa Commissione osserva che
all'accoglimento della questione «conseguirebbe la nullità
dell'accertamento»;
che è intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato,
chiedendo che la questione sia dichiarata «inammissibile ed
infondata»;
che la difesa erariale afferma, in primo luogo, che la
disposizione censurata reca una disciplina del procedimento
amministrativo, mentre gli artt. 24 e 111, evocati quali parametri
costituzionali, si riferiscono al processo giurisdizionale e non al
procedimento amministrativo;
che, a sostegno di tale affermazione, richiama l'ordinanza
della Corte di cassazione n. 19875 del 2008, secondo la quale la
notifica dell'avviso di accertamento prima dello scadere del termine
di 60 giorni previsto dalla disposizione censurata non ne determina
la nullità, perche': a) tale atto ha natura vincolata rispetto al
processo verbale di constatazione sul quale si fonda; b) manca una
specifica previsione di nullità; c) resta garantito al contribuente
il diritto di difesa in via giudiziaria e in via amministrativa
attraverso l'autotutela;
che, in secondo luogo, l'Avvocatura generale dello Stato
sostiene che la mancata previsione della nullità non esclude che
l'amministrazione sia vincolata al rispetto del termine di sessanta
giorni previsto dalla disposizione denunciata, con conseguenze «sotto
il profilo disciplinare per il funzionario incaricato», ovvero in
sede di condanna alle spese legali nel caso di accoglimento del
ricorso «allorchè appaia evidente che il mancato rispetto del
termine non ha consentito al contribuente di portare a conoscenza
dell'ufficio circostanze tali da impedire la stessa emanazione
dell'avviso»;
che, in terzo luogo - sempre per la difesa erariale - la
nullità per il mancato rispetto del termine costituirebbe una
sanzione sproporzionata rispetto alla tutela dell'interesse al buon
andamento della pubblica amministrazione, perchè tale interesse deve
essere bilanciato con quello alla riscossione dei tributi, che trova
fondamento nell'art. 53 Cost.
Considerato che la Commissione tributaria regionale della
Campania dubita, in riferimento agli artt. 24 e 111 della
Costituzione, della legittimità dell'art. 12, comma 7, della legge
27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei
diritti del contribuente), secondo il quale: «Nel rispetto del
principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il
rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle
operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può
comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono
valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può
essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi
di particolare e motivata urgenza»;
che il giudice rimettente censura la disposizione nella parte
in cui «non prevede la nullità dell'atto di accertamento», qualora
il medesimo venga «notificato prima dello spirare del termine di 60
giorni che deve trascorrere dalla data di consegna del processo
verbale di contestazione e la notifica dell'atto di accertamento»;
che la questione di legittimità costituzionale è
manifestamente inammissibile, perchè il giudice a quo, invece di
sollevarla, avrebbe dovuto preliminarmente esperire un tentativo di
interpretare diversamente la disposizione censurata ed il complessivo
quadro normativo in cui essa si inserisce, così da consentire di
superare il prospettato dubbio di costituzionalità;
che, in particolare, la Commissione tributaria avrebbe dovuto
saggiare la possibilità di ritenere invalido l'avviso di
accertamento emanato prima della scadenza del suddetto termine di
sessanta giorni, nel caso in cui tale avviso sia privo di una
adeguata motivazione sulla sua «particolare [...] urgenza»;
che, a sostegno di tale percorso ermeneutico, il giudice
rimettente avrebbe potuto prendere in considerazione il combinato
disposto della censurata disposizione con l'art. 7, comma 1, della
legge n. 212 del 2000 e con gli artt. 3 e 21-septies della legge 27
luglio 1990, n. 241 (Nuove norme in materia di procedimento
amministrativo e di diritto di accesso ai documenti amministrativi);
che, alla luce di tali disposizioni, la Commissione
tributaria avrebbe potuto prendere atto del fatto che lo specifico
obbligo di motivare, anche sotto il profilo dell'urgenza, l'avviso di
accertamento emanato prima della scadenza del termine di sessanta
giorni decorrente dal rilascio al contribuente della copia del
processo verbale di chiusura delle operazioni, da parte degli organi
di controllo, è previsto dalla stessa disposizione censurata ed è
espressione del generale obbligo di motivazione degli atti
amministrativi e, tra essi, di quelli dell'amministrazione
finanziaria (artt. 3 della legge n. 241 del 1990 e 7, comma 1, della
legge n. 212 del 2000);
che, sulla base di tale premessa, la rimettente avrebbe
potuto altresì valutare se, nel caso in esame, l'inosservanza
dell'obbligo di motivazione, anche in relazione alla «particolare
[...] urgenza» dell'avviso di accertamento, sia già espressamente
sanzionata in termini di invalidità dell'atto, in via generale,
dall'art. 21-septies della legge n. 241 del 1990 - che prevede tale
sanzione per il provvedimento amministrativo privo di un elemento
essenziale, quale è la motivazione - e, con speciale riferimento
all'accertamento delle imposte sui redditi e dell'IVA, dagli artt.
42, secondo e terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600
(Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui
redditi) e 56, quinto comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
(Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto), i quali
stabiliscono che l'avviso di accertamento deve essere motivato, a
pena di nullità, in relazione ai presupposti di fatto ed alle
ragioni giuridiche che lo hanno determinato;
che il giudice a quo si è limitato, invece, ad asserire che
la disposizione censurata non è assistita da alcuna sanzione di
invalidità, facendo derivare da tale mera asserzione la prospettata
illegittimità costituzionale;
che, anche a prescindere dalle considerazioni appena svolte
in punto di manifesta inammissibilità della questione, va, in ogni
caso, rilevata l'inconferenza degli artt. 24 e 111 Cost., quali
evocati parametri di costituzionalità;
che, infatti, la norma censurata, essendo diretta a regolare
il procedimento di accertamento tributario, non ha natura processuale
ed è, quindi, estranea all'ambito di applicazione dei suddetti
parametri costituzionali (ex plurimis, sentenza n. 20 del 2009;
ordinanze n. 211 e n. 13 del 2008, n. 180 del 2007; nonchè, con
particolare riferimento all'art. 24 Cost., ordinanze n. 940 e n. 21
del 1988, n. 324 del 1987).
Visti gli artt. 26, secondo comma, della legge 11 marzo 1953, n.
87, e 9, commi 1 e 2, delle norme integrative per i giudizi davanti
alla Corte costituzionale.

Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara la manifesta inammissibilità della questione di
legittimità costituzionale dell'art. 12, comma 7, della legge 27
luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti
del contribuente), sollevata, in riferimento agli artt. 24 e 111
della Costituzione, dalla Commissione tributaria regionale della
Campania con l'ordinanza indicata in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 16 luglio 2009.
Il Presidente: Amirante
Il redattore: Gallo
Il cancelliere: Milana
Depositata in cancelleria il 24 luglio 2009.
Il cancelliere: Milana