1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 31 del 3-8-2005
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 331 ORDINANZA 13 - 26 luglio 2005
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Professioni - Attivita' di certificazione tributaria - Riserva ai revisori contabili iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali e dei consulenti del lavoro, con esercizio quinquennale della professione e con riferimento alle scritture contabili di propri clienti nel periodo d'imposta cui si riferisce la certificazione - Denunciata discriminazione in danno di altri professionisti, ingiustificata limitazione alla scelta e allo svolgimento di attivita' lavorative, eccesso di delega, contrasto con il principio perequativo e i principi di razionalita' e buona amministrazione - Omessa motivazione sulla rilevanza della questione - Manifesta inammissibilita'. - D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 36, comma 1, come integrato dall'art. 1 del d.lgs. 28 dicembre 1998, n. 490. - Costituzione, artt. 3, 35, 76 e 97. (005C0858) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.31 del 3-8-2005)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: Piero Alberto CAPOTOSTI;
Giudici: Fernanda CONTRI, Guido NEPPI MODONA, Annibale MARINI,
Franco BILE, Giovanni Maria FLICK, Francesco AMIRANTE, Ugo DE SIERVO,
Romano VACCARELLA, Paolo MADDALENA, Alfio FINOCCHIARO, Alfonso
QUARANTA, Franco GALLO;

ha pronunciato la seguente

Ordinanza

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 36, comma 1,
del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 (Norme di
semplificazione degli adempimenti dei contribuenti in sede di
dichiarazione dei redditi e dell'imposta sul valore aggiunto, nonchè
di modernizzazione del sistema di gestione delle dichiarazioni), nel
testo risultante dall'integrazione apportata dall'art. 1 del decreto
legislativo 28 dicembre 1998, n. 490 (Disposizioni integrative del
decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, concernenti la revisione
della disciplina dei centri di assistenza fiscale), promosso con
ordinanza del 4 maggio 2004 dal Tribunale amministrativo regionale
del Lazio sul ricorso proposto da Giuseppina Fallica ed altri contro
il Ministero dell'economia e delle finanze, iscritta al n. 760 del
registro ordinanze 2004 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della
Repubblica n. 41, 1ª serie speciale, dell'anno 2004.
Visti l'atto di costituzione di Giuseppina Fallica ed altri,
nonchè l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nell'udienza pubblica del 21 giugno 2005 il giudice
relatore Franco Gallo;
Uditi l'avvocato Elio Vitale per Giuseppina Fallica ed altri e
l'avvocato dello Stato Ruggero Di Martino per il Presidente del
Consiglio dei ministri.
Ritenuto che, nel corso di un giudizio promosso da alcuni
avvocati tributaristi aventi la qualifica di revisori contabili e
diretto all'annullamento dell'art. 1 del decreto del Ministro delle
finanze 29 dicembre 1999 (Disposizioni in materia di certificazione
tributaria), che attribuisce solo ad alcune categorie di
professionisti diverse da quelle dei ricorrenti il potere di
effettuare la certificazione tributaria dei redditi d'impresa dei
clienti operanti in regime di contabilità ordinaria, il Tribunale
amministrativo regionale del Lazio, con ordinanza datata 24 marzo
2004 e depositata il 4 maggio 2004, ha sollevato - in riferimento
agli artt. 3, 35, 76 e 97 della Costituzione - questione incidentale
di legittimità costituzionale della disposizione di legge di cui il
decreto ministeriale impugnato costituisce attuazione, e cioè
dell'art. 36, comma 1, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241
(Norme di semplificazione degli adempimenti dei contribuenti in sede
di dichiarazione dei redditi e dell'imposta sul valore aggiunto,
nonchè di modernizzazione del sistema di gestione delle
dichiarazioni), nel testo risultante dall'integrazione apportata
dall'art. 1 del decreto legislativo 28 dicembre 1998, n. 490
(Disposizioni integrative del decreto legislativo 9 luglio 1997,
n. 241, concernenti la revisione della disciplina dei centri di
assistenza fiscale);
che, con tale ordinanza di rimessione, il Tribunale
amministrativo regionale del Lazio ha reiterato la questione già
sollevata nello stesso giudizio e dichiarata da questa Corte, con
ordinanza n. 499 del 2002, manifestamente inammissibile per difetto
di motivazione sulla rilevanza;
che il giudice rimettente muove dalla constatazione che
l'art. 1 del decreto ministeriale impugnato dai ricorrenti attua e
riproduce la norma di legge censurata, la quale attribuisce il potere
di effettuare, ai soli fini fiscali, la suddetta certificazione
tributaria - prevista dal comma 2 del denunciato art. 36 del d.lgs.
n. 241 del 1997 nei riguardi dei contribuenti titolari di redditi
d'impresa operanti, anche se per opzione, in regime di contabilità
ordinaria - esclusivamente ai revisori contabili iscritti negli albi
dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali e dei
consulenti del lavoro, alla condizione che abbiano esercitato la
professione per almeno cinque anni e che abbiano tenuto le scritture
contabili dei contribuenti stessi nel corso del periodo d'imposta cui
si riferisce la certificazione;
che, secondo il Tribunale amministrativo regionale del Lazio,
le disposizioni censurate impedirebbero agli avvocati tributaristi,
pur a parità di ogni altra condizione, di effettuare l'indicata
certificazione tributaria;
che, su tale premessa, il giudice a quo afferma che la norma
denunciata violerebbe: a) l'art. 35 Cost., perchè «l'attribuzione a
determinate categorie di soggetti, legittimati a rilasciare la
certificazione, anche della tenuta della contabilità e
dell'effettuazione della dichiarazione dei redditi», comporterebbe
«una sorta di riserva monopolizzatrice» di tali attività a favore di
alcuni professionisti ed a scapito di altri, che invece
legittimamente la potrebbero esercitare, e si risolverebbe, non
ricorrendo ragioni di interesse generale, in una «ingiustificata
limitazione alla scelta lavorativa e al libero svolgimento di
attività lavorative»; b) l'art. 76 Cost., perchè l'art. 3,
comma 134, lettera d), della legge di delegazione legislativa
23 dicembre 1996, n. 662 (Misure di razionalizzazione della finanza
pubblica), nello stabilire il criterio direttivo di individuare le
modalità di presentazione delle dichiarazioni, anche attraverso
strutture intermedie tra contribuente ed amministrazione finanziaria,
a fini di semplificazione e di agevolazione degli uffici finanziari,
non avrebbe consentito al legislatore delegato di escludere dal
novero dei soggetti abilitati alla certificazione tributaria quei
professionisti (come gli avvocati tributaristi) che offrano garanzie
di esperienza e di provata professionalità pari a quelle dei
soggetti espressamente abilitati; c) l'art. 3 Cost., perchè sarebbe
in contrasto con il «principio perequativo»; d) l'art. 97 Cost.,
perchè sarebbe contraria ai principi di razionalità e di buona
amministrazione;
che la questione sarebbe rilevante - per il Tribunale
amministrativo regionale del Lazio - perchè la declaratoria di
illegittimità costituzionale della norma denunciata comporterebbe
l'illegittimità derivata dell'impugnato articolo del decreto
ministeriale che la riproduce, con il conseguente accoglimento del
ricorso;
che il rimettente aggiunge, sempre in punto di rilevanza, che
i ricorrenti, in adempimento di una specifica richiesta del Tribunale
ed a seguito dell'indicata ordinanza della Corte costituzionale
n. 499 del 2002, hanno espressamente dichiarato, sotto la propria
personale responsabilità, di essere avvocati tributaristi iscritti
«al registro dei revisori contabili, di esercitare la professione di
revisore contabile da almeno cinque anni e di detenere presso di sè
le scritture contabili dei propri clienti»;
che in virtù di tale dichiarazione sarebbe venuta meno,
secondo il giudice a quo, la carenza di motivazione sulla rilevanza,
constatata dalla citata ordinanza n. 499 del 2002, emessa dalla Corte
costituzionale in riferimento alla medesima questione,
precedentemente sollevata nello stesso giudizio principale;
che si sono costituite le parti private del giudizio
principale, insistendo genericamente per l'accoglimento della
sollevata questione;
che è intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio
dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, concludendo per la declaratoria di inammissibilità o di
manifesta infondatezza della questione;
che, in punto di inammissibilità, la difesa erariale
eccepisce che il rimettente, nel limitarsi a prendere acriticamente
atto delle dichiarazioni rese dalle parti private sul possesso dei
requisiti necessari per l'abilitazione alla certificazione
tributaria, avrebbe omesso qualsiasi valutazione sulla concreta
attitudine degli elementi istruttori acquisiti a comprovare tale
possesso e sarebbe così incorso in un vizio di carenza di
motivazione sulla rilevanza, tale da indurre ad una pronuncia di
manifesta inammissibilità non diversa da quella dell'indicata
ordinanza n. 499 del 2002 della Corte costituzionale;
che, quanto alla manifesta infondatezza, l'Avvocatura
generale dello Stato afferma che sarebbe escluso il denunciato
eccesso di delega, perchè il legislatore delegato si sarebbe
limitato, con la disposizione censurata, ad adempiere il compito
demandatogli dalla legge di delegazione di specificare adempimenti e
responsabilità di alcuni «studi professionali» - quali «strutture
intermedie» tra i contribuenti e l'Amministrazione finanziaria dello
Stato - nella presentazione delle dichiarazioni dei loro clienti in
materia di imposte sul reddito e di IVA;
che, sempre in ordine alla manifesta infondatezza, la difesa
erariale, in relazione agli altri parametri costituzionali evocati,
afferma che la delicatezza e l'importanza della potestà
certificativa prevista dall'art. 36 del d.lgs. n. 241 del 1997 hanno
indotto il legislatore delegato, con «scelta [...] non soltanto
ragionevole ma [...] addirittura necessitata», ad attribuire tale
potestà soltanto a soggetti appartenenti a determinate categorie in
possesso di specifici requisiti professionali, in connessione con
l'ulteriore requisito - ragionevole e coerente con le funzioni e
responsabilità demandate agli stessi soggetti - consistente nella
tenuta (o nel diretto controllo) delle scritture contabili dei
clienti certificati, nel periodo d'imposta di riferimento, fermo
restando che il controllo finale sull'operato del contribuente resta
di pertinenza esclusiva dell'Amministrazione finanziaria, senza
alcuna possibilità di conflitti di interesse tra professionista
certificatore e contribuente certificato;
che l'Avvocatura generale dello Stato, nell'escludere che la
norma denunciata istituisca un «monopolio» di attività a favore di
alcune categorie professionali, osserva che la certificazione
tributaria non è condizione di validità della dichiarazione di
imposta e che la circostanza che il contribuente possa in concreto
ritenere preferibile avvalersi della consulenza di un professionista
abilitato alla certificazione tributaria costituisce un mero
accadimento di fatto, inidoneo a fondare il prospettato dubbio di
legittimità costituzionale;
che, nell'imminenza della pubblica udienza, le parti private
hanno depositato una memoria illustrativa, affermando la rilevanza e
la fondatezza della questione: la rilevanza conseguirebbe al
contenuto delle dichiarazioni rilasciate dai ricorrenti nel giudizio
principale, sia in punto di anzianità dell'iscrizione all'albo, sia
in punto di tenuta della contabilità dei clienti; la fondatezza
deriverebbe dalla duplice considerazione che «un'attività di
consulenza fiscale "protetta"», quale quella dei dottori
commercialisti o dei ragionieri, non potrebbe operare «a danno» degli
avvocati tributaristi con qualifica di revisori dei conti, e che la
certificazione tributaria è consentita dalla norma denunciata
perfino ai periti commerciali ed ai consulenti del lavoro, ai quali
non compete attività di consulenza fiscale o di tenuta di scritture
contabili.
Considerato che il Tribunale amministrativo regionale del Lazio
dubita della legittimità costituzionale dell'art. 36, comma 1, del
decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 (Norme di semplificazione
degli adempimenti dei contribuenti in sede di dichiarazione dei
redditi e dell'imposta sul valore aggiunto, nonchè di
modernizzazione del sistema di gestione delle dichiarazioni), nel
testo risultante dall'integrazione apportata dall'art. 1 del decreto
legislativo 28 dicembre 1998, n. 490 (Disposizioni integrative del
decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, concernenti la revisione
della disciplina dei centri di assistenza fiscale);
che, secondo il giudice rimettente, la norma denunciata, nel
riservare l'attività di certificazione tributaria ai revisori
contabili iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei
ragionieri e periti commerciali e dei consulenti del lavoro, alla
condizione che abbiano esercitato la professione da almeno cinque
anni e che abbiano tenuto le scritture contabili dei contribuenti
loro clienti nel corso del periodo d'imposta cui si riferisce la
certificazione, violerebbe: a) l'art. 35 Cost., perchè
«l'attribuzione a determinate categorie di soggetti, legittimati a
rilasciare la certificazione, anche della tenuta della contabilità e
dell'effettuazione della dichiarazione dei redditi» comporterebbe
«una sorta di riserva monopolizzatrice» di tali attività a favore di
alcuni professionisti e si risolverebbe, non ricorrendo ragioni di
interesse generale, in una «ingiustificata limitazione alla scelta
lavorativa e al libero svolgimento di attività lavorative»; b)
l'art. 76 Cost., per eccesso di delega, perchè, escludendo dal
novero dei soggetti abilitati alla certificazione tributaria
professionisti (come gli avvocati tributaristi) che offrono garanzie
di esperienza e di provata professionalità pari a quelle dei
soggetti abilitati, violerebbe la norma interposta di cui all'art. 3,
comma 134, lettera d), della legge di delegazione legislativa
23 dicembre 1996, n. 662 (Misure di razionalizzazione della finanza
pubblica), la quale stabilisce soltanto il criterio direttivo di
individuare le modalità di presentazione delle dichiarazioni anche
attraverso «strutture intermedie» tra contribuente ed amministrazione
finanziaria, a fini di semplificazione e di agevolazione degli uffici
finanziari; c) l'art. 3 Cost., perchè si porrebbe in contrasto con
il «principio perequativo»; d) l'art. 97 Cost., perchè sarebbe
contraria alla razionalità ed alla buona amministrazione;
che la questione è stata già sollevata nel medesimo
giudizio principale ed è stata dichiarata manifestamente
inammissibile da questa Corte con ordinanza n. 499 del 2002, perchè
nell'ordinanza di rimessione mancava «qualsiasi specifico riferimento
(salva la notazione che gli avvocati tributaristi ricorrenti sono
revisori contabili) ai profili di rilevanza della questione nella
concreta fattispecie all'esame del giudice a quo, in riferimento al
possesso [...] degli altri requisiti che devono accompagnare quello
relativo all'iscrizione negli appositi albi dei revisori contabili
(esercizio da parte dei revisori della professione per almeno cinque
anni; tenuta di scritture contabili) per poter essere abilitati al
rilascio, ai soli fini fiscali, della certificazione tributaria, di
cui al comma 2 dell'art. 36 del decreto legislativo 9 luglio 1997,
n. 241»;
che il Tribunale amministrativo regionale del Lazio, nel
riproporre la questione, ha inteso colmare le indicate lacune della
motivazione sulla rilevanza mediante il mero richiamo della
dichiarazione, rilasciata da ciascuno dei ricorrenti sotto la propria
personale responsabilità ed in adempimento di una specifica
richiesta del Tribunale stesso, di essere «avvocato tributarista
iscritto al registro dei revisori contabili, di esercitare la
professione di revisore contabile da almeno cinque anni e di detenere
presso di sè le scritture contabili dei propri clienti»;
che, tuttavia, neppure con la seconda ordinanza di rimessione
le suddette rilevate lacune sono state colmate;
che, in primo luogo, quanto al requisito dell'«esercizio da
parte dei revisori della professione per almeno cinque anni» (citata
ord. n. 499 del 2002), il rimettente omette di specificare se i
revisori contabili ricorrenti abbiano esercitato la professione di
avvocato tributarista da almeno cinque anni, perchè, erroneamente
interpretando sia l'indicata ordinanza della Corte sia la
disposizione censurata, da un lato considera sufficiente l'iscrizione
in «albi», indipendentemente dall'effettivo esercizio della
professione, e dall'altro ritiene che tale esercizio riguardi
soltanto la «professione» di revisore contabile e non, invece, la
professione specificamente consentita dall'iscrizione nell'albo
professionale;
che l'erroneità dell'interpretazione seguita dal Tribunale
amministrativo regionale risulta evidente dal tenore letterale della
disposizione denunciata, che esige l'esercizio per almeno cinque anni
della professione consentita dall'iscrizione in «albi» professionali
(dottore commercialista; ragioniere o perito commerciale; consulente
del lavoro) e distingue tale esercizio da quello della funzione
consentita dall'iscrizione nel «registro» dei revisori contabili (v.,
in tal senso, il punto 1 del «Considerato in diritto» della sentenza
n. 307 del 2002, di questa Corte);
che, in secondo luogo, quanto alla «tenuta di scritture
contabili» relative ai propri clienti da parte dei revisori contabili
ricorrenti, il rimettente omette di precisare se nella specie
sussista tale requisito, perchè, confondendo la «tenuta delle
scritture contabili» richiesta dalla norma denunciata con la mera
detenzione materiale dei documenti nei quali le scritture sono
riportate, si limita a richiamare l'irrilevante circostanza della
«detenzione» dei documenti contabili «presso» i ricorrenti;
che, invece, l'espressione «tenuta delle scritture contabili»
impiegata dal legislatore nella disposizione denunciata va intesa
come formazione diretta di tali scritture o comunque come formazione
di esse sotto il diretto controllo e la responsabilità del
professionista, secondo quanto risulta sia dal comune significato
delle parole, sia dalla ratio della norma (intesa a valorizzare,
nell'ambito dei vari requisiti stabiliti per l'abilitazione alla
certificazione tributaria, la circostanza che il professionista abbia
formato, nella sostanza, quelle stesse scritture contabili sulle
quali è chiamato ad esprimere la propria valutazione), sia dalla
normativa secondaria di attuazione (che ha espressamente ribadito
tale accezione, da ultimo chiarendo che per «tenuta delle scritture
contabili» deve intendersi non solo la diretta formazione di queste,
ma anche la loro formazione sotto il diretto controllo e la
responsabilità del professionista: art. 24, comma 2, del decreto
ministeriale n. 164 del 1999);
che, in terzo luogo, nell'ordinanza di rimessione manca
qualsiasi motivazione sulla ricorrenza dei predetti due requisiti
richiesti dalla norma denunciata per l'abilitazione al rilascio della
certificazione tributaria, perchè il Tribunale amministrativo
regionale del Lazio si limita a riportare le dichiarazioni rilasciate
al riguardo dai ricorrenti, senza dare alcuna valutazione sulla
sussistenza effettiva di tali requisiti;
che, in conclusione, non avendo il giudice a quo motivato
sulla rilevanza della sollevata questione, questa deve essere
dichiarata manifestamente inammissibile, restando così precluso ogni
esame di merito (peraltro già affrontato da questa Corte, in
riferimento a molti dei profili sollevati con l'ordinanza di
rimessione indicata in epigrafe, e deciso nel senso della non
fondatezza della questione con la sentenza n. 307 del 2002).

Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara la manifesta inammissibilità della questione di
legittimità costituzionale dell'art. 36, comma 1, del decreto
legislativo 9 luglio 1997, n. 241 (Norme di semplificazione degli
adempimenti dei contribuenti in sede di dichiarazione dei redditi e
dell'imposta sul valore aggiunto, nonchè di modernizzazione del
sistema di gestione delle dichiarazioni), nel testo risultante
dall'integrazione apportata dall'art. 1 del decreto legislativo
28 dicembre 1998, n. 490 (Disposizioni integrative del decreto
legislativo 9 luglio 1997, n. 241, concernenti la revisione della
disciplina dei centri di assistenza fiscale), sollevata, in
riferimento agli artt. 3, 35, 76 e 97 della Costituzione, dal
Tribunale amministrativo regionale del Lazio, con l'ordinanza
indicata in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 13 luglio 2005.
Il Presidente: Capotosti
Il redattore: Gallo
Il cancelliere:Di Paola
Depositata in cancelleria il 26 luglio 2005.
Il direttore della cancelleria: Di Paola
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