1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 46 del 8-11-1995
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 745 ORDINANZA (Atto di promovimento) 21 marzo - 10 ottobre 1995
N. 745 Ordinanza emessa il 21 marzo 1995 (pervenuta alla Corte costituzionale il 10 ottobre 1995) dalla commissione tributaria di primo grado di Trieste sui ricorsi riuniti proposti dalla Cassa di risparmio di Trieste contro la Direzione regionale delle entrate per la reg. Friuli - Venezia Giulia Imposta sul reddito delle persone giuridiche (I.R.Pe.G.) - Interessi sui crediti di imposta maturati anteriormente all'entrata in vigore del t.u. delle imposte sul reddito (d.P.R. n. 917/1986) e dichiarati (come attivo) nel modello 760 - Assoggettamento ad imposizione fiscale, secondo la giurisprudenza della Cassazione, in virtu' di disposizione del d.P.R. n. 42/1988 dotata di effetto retroattivo - Ingiustificata disparita' di trattamento rispetto ai contribuenti che abbiano apportato nel mod. 760 un'esplicita variazione in diminuzione - Violazione del principio di uguaglianza altresi' per la retroattivita' in danno del contribuente della norma fiscale impugnata - Riferimento alla sentenza della Corte costituzionale n. 38/1994 di non fondatezza di analoga questione non condivisa dal giudice rimettente. (D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, art. 36). (Cost., art. 3). (095C1359) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.46 del 8-11-1995)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO
Ha emesso la seguente decisione sul ricorso n. 2145/1985 presentato
il 22 marzo 1985 (avverso: S/rif sui rimb. IRPEG - ILOR - ASSILOR
1982) dalla Cassa di risparmio di Trieste residente a Trieste in via
Cassa di Risparmio 10 contro la D.R.E. Friuli - Venezia Giulia
(Trieste).
Alla pubblica udienza del 21 marzo 1995 ha pronunciato e
pubblicato, mediante lettera del dispositivo, la seguente ordinanza.
Considerato in fatto
Con i due ricorsi nn. 3144/85 e 2145/85 la Cassa di risparmio di
Trieste, a nome del suo presidente avv. Aldo Terpin, ai sensi
dell'art. 17, settimo comma, del d.P.R. n. 636/1972, impugnava il
silenzio - rifiuto dell'Amministrazione finanziaria, protrattosi
oltre il termine di novanta giorni, in ordine alle istanze di
rimborso dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche per l'anno
1983 (pari a L. 681.518.000) e, rispettivamente, dell'impresa locale
sul reddito relativo allo stesso anno d'imposta (L. 406.664.000) e
Addizionale ILOR (L. 32.531.000).
Con entrambi i ricorsi che vengono riuniti per essere trattati in
un unico procedimento, in quanto evidentemente connessi, il predetto
Istituto di credito, espone che nella dichiarazione dei redditi
presentata per l'esercizio 1982 aveva erroneamente compreso fra i
componenti positivi, ai fini dell'IRPEG e dell'ILOR, l'importo di L.
3.330.980.900, corrispondente all'ammontare degli interessi sui
crediti d'imposta relativi ad anni precedenti, contemplati dall'art.
44 del d.P.R. n. 602/1973 e riconosciuti all'Istituto medesimo nello
stesso esercizio, con ciò determinandosi in sede di autoliquidazione
un'imposta superiore a quella effettivamente dovuta.
Ed infatti, secondo la tesi del ricorrente, tali interessi, avendo
natura compensativa - pur se compresi fra i ricavi del conto
economico nel modello della dichiarazione dei redditi - avrebbero
dovuto essere portati fra le "variazioni in diminuzione" dell'utile
di bilancio.
La Direzione regionale delle entrate per la regione Friuli -
Venezia Giulia, Sezione Staccata di Trieste, con le proprie deduzioni
del 17 marzo 1995, chiede il rigetto dei ricorsi, sulla base del
parere negativo espresso dall'Ufficio Distrettuale delle Imposte
Dirette di Trieste e trascritto di seguito:
"La Cassa di risparmio di Trieste afferma di avere erroneamente
compreso fra i componenti positivi l'ammontare degli interessi sui
credditi di imposta relativi ad anni precedenti, contemplati
dall'art. 44 del d.P.R. n. 602/1973 e riconosciuti all'Istituto
istante nell'esercizio medesimo e chiede il rimborso dell'IRPEG e
dell'ILOR pagate su dette somme.
L'Ente istante ha operato correttamente facendo concorrere alla
formazione del reddito gli interessi suddetti.
Infatti, con la circolare ministeriale della Direzione Generale
delle Imposte Dirette n. 56 del 20 dicembre 1983 è stato
esplicitamente stabilito che gli interessi sui crediti di imposta
concorrono alla formazione dell'utile o della perdita di bilancio
civilisticamente determinati e quindi vanno assunti quali componenti
positivi di reddito, ai sensi del primo comma dell'art. 52 del d.P.R.
597/1973, nel rispetto del principio fondamentale della competenza
sancito dall'art. 74 dello stesso decreto. Detto principio viene
confermato dalla Corte di Cassazione con sentenza n. 7091 del 19
febbraio 1990 e nel richiamare l'art. 56, terzo comma, del d.P.R.
917/1986, che include nel reddito d'impresa ogni tipo di interessi,
pur riconoscendo agli interessi maturati sui crediti di imposta la
natura compensativa se percepiti da soggetti tassati in base a
bilancio, li fa concorrere alla formazione del reddito complessivo.
Afferma ancora la Cassazione: questa nuova disciplina è
applicabile retroattivamente per il disposto dell'art. 36 del d.P.R.
4 febbraio 1988, n. 42, secondo cui le disposizioni del d.P.R.
917/1986, per le quali (come per l'art. 56, terzo comma), non è
dettata una specifica disciplina transitoria, si applicano anche per
i periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore se le
relative dichiarazioni risultano ad esse conformi.
Visto che nella dichiarazione dei redditi mod. 760, anno 1982,
l'ente distante ha operato includendo gli interessi di cui all'art.
44 del d.P.R. n. 602/1973 tra i componenti positivi, si rende
applicabile la nuova norma con effetto retroattivo, la richiesta di
rimborso, va respinta".
Nel corso dell'udienza la rappresentante dell'Amministrazione
finanziaria, signora Dorina Sossa, ribadisce gli argomenti addotti
dall'Ufficio contro la pretesa del ricorrente, non comparso, e chiede
il rigetto di entrambi i ricorsi.
Ritenuto in diritto
Ai sensi dell'art. 41 del d.P.R. 597/1973, costituiscono redditi di
capitale, oltre agli altri interessi ivi indicati alle lettere b) e
d), anche gli interessi moratori nonchè gli altri interessi non
aventi natura compensativa ed ogni altra rendita o provento in misura
definitiva derivante dall'impiego di capitale (lett. e ed i).
A giudizio di questo Collegio, gli interessi maturati sui crediti
di imposta hanno natura compensativa e quindi debbono essere esclusi
dai redditi di capitale elencati nel citato art. 41. Infatti, tali
interessi non sono dovuti a titolo moratorio (non essendovi mora
dell'Amministrazione) nè derivano dall'impiego di capitale, ma
servono a compensare i contribuenti dell'esborso pecuniario che essi
hanno effettuato in precedenza, versando all'Erario una somma di
denaro che dev'essere loro restituita. L'interesse su tale somma
serve a reintegrare la diminuzione patrimonale subita dal
contribuente, che viene così compensato del mancato godimento, del
denaro in precedenza versato.
Va ancora rilevato che gli interessi considerati come redditi
dall'art. 41, lett. i, citato sono quelli derivanti dall'impiego di
capitale come chiaramente disposto nell'ultima parte di tale
disposizione, mentre il credito di imposta - da qualunque fatto esso
derivi - non si ricollega ad un impiego di capitale.
Ai sensi del successivo art. 44, non costituiscono reddito di
capitale, in quanto componenti del reddito d'impresa, gli interessi e
gli alri proventi di cui all'art. 41, non soggetti alla ritenuta alla
fonte a titolo d'imposta, conseguiti nell'esercizio di imprese
commerciali nel territorio dello Stato, ecc. Da ciò si desume che la
disciplina dell'art. 41 è applicabile anche nelle determinazione del
reddito d'impresa, di cui entrano a fare parte di tutti (e solo) gli
interessi costituenti reddito di capitale. Pertanto, anche in tema di
reddito di impresa vale la conclusione formulata in merito
all'interpretazione dell'art. 41 (nel senso che questa norma non
comprende tra i redditi di capitale gli interessi sui crediti di
imposta).
Nè varrebbe addurre in contrario il principio generale posto dal
primo comma dell'art. 52 del predetto decreto legislativo, secondo il
quale il reddito d'impresa comprende tutti gli elementi del conto
profitti e perdite, redatto secondo le norme civilistiche e quindi
tra i profitti gli interessi di ogni credito (art. 2425-bis del
Codice civile). Infatti, deve ritenersi che, sul principio generale
posto dal citato art. 52, prevalga la specifica disposizione
dell'art. 44, che opera una distinzione tra gli interessi,
includendone alcuni ed escludendone altri nella determinazione
proprio del reddito di impresa.
Invece, ai sensi del terzo comma dell'art. 56 del testo unico delle
Imposte sui redditi, approvato con il d.P.R. n. 917/1986 ogni tipo di
interesse, qualora venga conseguito da soggetti che producono reddito
d'impresa, è soggetto a tassazione.
Secondo la sentenza n. 7091 del 5 luglio 1990, invocata
dall'Amministrazione finanziaria, questa nuova disciplina è
applicabile retroattivamente per il disposto dell'art. 36 del d.P.R.
4 febbraio 1988, n. 42, secondo cui le disposizioni del testo unico
n. 917/1986, per le quali (come per l'art. 56, terzo comma) non è
dettata una specifica disciplina transitoria, si applicano anche per
i periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore, se le
relative dichiarazioni risultano ad esse conformi e tale
retroattività deve ritenersi operante anche in malam partem, cioè
anche in danno del contribuente. Ora, a giudizio di questa
Commissione, la norma del citato art. 36, in quanto non prevede
l'applicazione retroattiva delle sole disposizioni più favorevoli al
contribuente, è costituzionalmente illegittima, per violazione del
principio di uguaglianza di tutti i cittadini di fronte alla legge,
sancito dall'art. 3 della Costituzione. La relativa questione di
legittimità costituzionale, che viene sollevata d'ufficio, appare
rilevante e non manifestamente infondata: A) appare rilevante
perchè la sua risoluzione influisce direttamente sulla decisione
della controversia. Infatti, se si ritiene che la norma stabilita
dal predetto art. 36 sia costituzionalmente legittima, anche se non
limita la possibilità della sua applicazione retroattiva alle sole
disposizioni del testo unico delle Imposte sui redditi più
favorevoli al contribuente, le istanze di rimborso debbono
considerarsi infondate e quindi i ricorsi riuniti debbono essere
rigettati. Se, invece, si ritiente - come ritiene questo Collegio,
che la norma in questione, in quanto estende l'efficacia retroattiva
anche alle disposizioni del predetto testo unico meno favorevoli al
contribuente, non sia costituzionalmente legittima, le istanze di
rimborso debbono considerarsi fondate e quindi i ricorsi debbono
essere accolti;
B) appare non manifestamente infondata perchè tale norma, nella
misura in cui ha effetto retroattivo anche a danno del contribuente,
viola il principio di uguaglianza previsto dal citato art. 3 della
Costituzione. Infatti, nel caso concreto sottoposto al giudizio di
questa Commissione, per effetto dell'applicazione retroattiva in
malam partem delle disposizioni del testo unico 917/1986, disposta
dall'art. 36 del d.P.R. 42/1988, gli interessi compensativi (quali
quelli derivanti da crediti d'imposta) costituirebbero manifestazione
di capacità contributiva perchè (anche se per errore) esposti nella
dichiarazione dei redditi del 1982; essi, invece, non costituirebbero
manifestazione di capacità contributiva per chi non li avesse
esposti nelle predette dichiarazioni: la disparità di trattamento
rispetto a situazioni sostanzialmente eguali appare evidente. Nè, a
questo proposito, va trascurato l'osservazione che la possibilità
per il contribuente di ottenere i rimborsi non sarebbe ancorata a
criteri obiettivi, ma dipenderebbe dalla maggiore o minore
sollecitudine con la quale l'Amministrazione si pronunciasse, sulle
istanze di rimborso, rimanendo, così, anche sotto questo aspetto,
violato il principio di uguaglianza. Questo Collegio non ignora che
già la Corte costituzionale, con sentenza del 7 febbraio 1994, ha
dichiarato non fondata la questione di legittimità dell'art. 36 del
d.P.R. n. 42/1988, sollevata in relazione agli articoli 3, 53, 76 e
77 della Costituzione, nella parte in cui la norma impugnata
stabilisce la retroattiva applicazione delle disposizioni del testo
unico ai periodi di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore, a
condizione che le relative dichiarazioni, validamente presentate,
risultino ad essa conformi. Ciò in quanto, come si legge nel
dispositivo della sentenza richiamata, la retroattività prevista dal
citato art. 36 si giustifica in ragione dell'esigenza di
coordinamento e razionale sistemazione delle innumerevoli
disposizioni tributarie nel tempo succedutesi per dare attuazione
alla delega per la riforma tributaria conferita al Governo con la
legge n. 825/1971. Secondo la Corte, tale limitata retroattività
non comporta la violazione de principio di capacità cotributiva:
essa, infatti, è volta a conferire certezza a quelle situazioni
pregresse nelle quali siano rinvenibili comportamenti che,
nell'interpretazione di norme anteriori, si siano conformati alle
soluzioni legislative adottate in seguito. Senonchè, a giudizio di
questa Commissione, la Corte nella riportata sentenza non ha
approfondito la questione della legittimità della norma impugnata in
relazione al principio della parità di trattamento, anzi sembra
avere sorvolato su questo punto, limitandosi a richiamare l'esigenza
di "conferire certezza ai comportamenti che avevano trovato
formalizzazione nelle dichiarazioni dei redditi presentate dal
contribuente sulla base di un'interpretazione delle norme all'epoca
vigenti che lo stesso contribuente aveva reputato attendibile".
Tali argomenti (teologico e fattuale), in verità non appaiono
convincenti.
Ad avviso di questo Collegio, infatti, se è vero che l'uguaglianza
sostanziale si realizza assicurando a fattispecie identiche lo stesso
trattamento giuridico - economico, non è men vero che questa
identità dev'essere valutata sulla base della normativa vigente
all'epoca in cui tali fattispecie si sono verificate e non in
applicazione di disposizioni di legge entrate in vigore
successivamente.

P. Q. M.
Visto l'art. 3, primo comma, della Costituzione;
Visto l'art. 23 e segg. della legge 11 marzo 1953, n. 87, recante
norme sulla Costituzione e sul funzionamento della Corte
costituzionale;
Questa commissione tributaria dichiara rilevante e non
manifestamente infondata, nel senso di cui in motivazione, la
questione di legittimità costituzionale dell'art. 36 del d.P.R. 4
febbraio 1988, n.42, in quanto non limita l'efficacia retroattiva
delle disposizioni del testo unico delle Imposte sui redditi,
approvato con il d.P.R. n. 917/1986, a quelle più favorevoli;
Dispone la sospensione del procedimento, nel quale sono riuniti i
ricorsi 2144 e 2145 del 1985, ed ordina la trasmissione degli atti
alla Corte costituzionale;
Manda alla cancelleria, per la notificazione della presente
ordinanza alla ricorrente Cassa di risparmio di Trieste, alla
Direzione regionale delle entrate per il Friuli-Venezia Giulia -
Sezione staccata di Trieste, al Presidente del Consiglio dei Ministri
e per la comunicazione ai Presidenti dei due rami del Parlamento.
Trieste, addì 21 marzo 1995
Il presidente: Zuballi
Il relatore: Sirugo
95C1359