1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 29 del 19-7-2017
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 177 SENTENZA 5 - 13 luglio 2017
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposta di registro - Pronunce che definiscono i giudizi di opposizione allo stato passivo del fallimento con l'accertamento di crediti derivanti da operazioni soggette ad IVA - Applicazione dell'imposta di registro proporzionale. - Decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro), Tariffa allegata, Parte prima, art. 8, comma 1, lettera c). - (T-170177) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.29 del 19-7-2017)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Paolo GROSSI;
Giudici :Giorgio LATTANZI, Aldo CAROSI, Mario Rosario MORELLI,
Giancarlo CORAGGIO, Giuliano AMATO, Silvana SCIARRA, Daria de
PRETIS, Nicolò ZANON, Franco MODUGNO, Augusto Antonio BARBERA,
Giulio PROSPERETTI,

ha pronunciato la seguente

SENTENZA

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 8, comma 1,
lettera c), della Tariffa, Parte prima, allegata al decreto del
Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del
Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro),
promosso dalla Commissione tributaria provinciale di Napoli nel
procedimento vertente tra il Fallimento della Keymat Industrie spa e
l'Agenzia delle entrate - direzione provinciale II di Napoli, con
ordinanza del 20 maggio 2016, iscritta al n. 217 del registro
ordinanze 2016 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
n. 44, prima serie speciale, dell'anno 2016.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nella camera di consiglio del 5 luglio 2017 il Giudice
relatore Daria de Pretis.

Ritenuto in fatto

1.- Con ordinanza del 20 maggio 2016, iscritta al n. 217 del
registro ordinanze 2016, la Commissione tributaria provinciale di
Napoli ha sollevato questione di legittimità costituzionale
dell'art. 8, comma 1, lettera c), della Tariffa, Parte prima,
allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986,
n. 131 (Approvazione del Testo unico delle disposizioni concernenti
l'imposta di registro).
La questione è sorta nel corso di un giudizio promosso dal
curatore del fallimento della Keymat Industrie spa nei confronti
dell'Agenzia delle entrate - direzione provinciale II di Napoli.
La controversia ha ad oggetto un avviso di liquidazione, che ha
determinato in euro 68.559,00 l'imposta di registro relativa un
decreto pronunciato ai sensi dell'art. 98 del regio decreto 16 marzo
1942, n. 267 (Disciplina del fallimento, del concordato preventivo,
dell'amministrazione controllata e della liquidazione coatta
amministrativa; in seguito: legge fallimentare). Con esso il
Tribunale ordinario di Napoli, definendo un giudizio di opposizione
allo stato passivo del fallimento della Keymat Industrie spa, ha
ammesso al concorso un credito in precedenza escluso.
Il ricorrente nel processo principale lamenta che sia stata
applicata l'imposta di registro nella misura proporzionale dell'uno
per cento, ai sensi dell'art. 8, comma 1, lettera c), della Tariffa,
Parte prima, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986 (in seguito, anche:
Tariffa), anzichè nella misura fissa, nonostante si tratti della
registrazione di un provvedimento relativo a un credito derivante da
operazioni soggette all'imposta sul valore aggiunto (IVA). Sostiene,
altresì, che le pronunce rese a definizione dei giudizi di
opposizione allo stato passivo, per la loro natura endofallimentare,
non sarebbero soggette a registrazione.
Il giudice a quo dubita della legittimità costituzionale
dell'art. 8, comma 1, lettera c), della Tariffa, in riferimento agli
artt. 3, 24, 53 e 10 della Costituzione, nella parte in cui
assoggetta all'imposta di registro nella misura proporzionale
dell'uno per cento, anzichè in misura fissa, gli «[a]tti
dell'Autorità Giudiziaria ordinaria e speciale in materia di
controversie civili che definiscono, anche parzialmente, il giudizio
[...] c) di accertamento di diritti a contenuto patrimoniale», anche
nel caso di accertamento di crediti derivanti da operazioni soggette
a IVA.
1.1.- Sulla rilevanza della questione, il rimettente osserva che,
ai sensi della nota II all'art. 8 della Tariffa, gli atti giudiziari
di cui al comma 1, lettera b) e al comma 1-bis dello stesso art. 8
non sono sottoposti all'imposta proporzionale di registro per la
parte in cui dispongono il pagamento di corrispettivi o prestazioni
soggetti a IVA. Tale norma costituirebbe una particolare attuazione
del principio di alternatività fra l'imposta di registro e l'IVA
stabilito dall'art. 40 del d.P.R. n. 131 del 1986, sicchè agli atti
in essa indicati si applicherebbe l'imposta in misura fissa.
Il rimettente osserva, altresì, che secondo la costante
giurisprudenza di legittimità, alla quale dichiara di aderire, la
norma di cui alla citata nota II si applica ai soli provvedimenti di
condanna e, in quanto di stretta interpretazione, non si può
estendere agli atti giudiziari che si limitano ad accertare crediti
derivanti da operazioni soggette a IVA, come le sentenze pronunciate
in esito ai giudizi di opposizione allo stato passivo del fallimento.
Così interpretata la norma - che sarebbe valida anche per i
decreti che definiscono ora i giudizi di opposizione, ai sensi
dell'art. 98 della legge fallimentare nella sua attuale formulazione
- il ricorso dovrebbe essere respinto, mentre esso sarebbe invece
destinato ad essere accolto se la Corte ritenesse fondato il dubbio
di costituzionalità. In questo secondo caso infatti il ricorrente
dovrebbe pagare solo l'imposta di registro in misura fissa.
Da qui, per il giudice a quo, la rilevanza della questione.
1.2.- Quanto alla non manifesta infondatezza della questione, la
norma censurata violerebbe in primo luogo l'art. 3 Cost. per lesione
del principio di eguaglianza, in quanto sarebbe del tutto
irragionevole «trattare in maniera differenziata» le pronunce di
accertamento di crediti derivanti da operazioni soggette a IVA e le
pronunce di condanna al pagamento degli stessi crediti, per le quali
la nota II all'art. 8 della Tariffa, Parte prima, allegata al d.P.R.
n. 131 del 1986, prevede l'applicazione dell'imposta in misura fissa.
Secondo il rimettente, la pronuncia di condanna al pagamento di
un credito presuppone sempre, quale suo antecedente logico, un
giudizio di accertamento dello stesso credito, sicchè il legislatore
disciplinerebbe in modo irragionevolmente diverso «situazioni con
presupposti identici», solo perchè la parte avrebbe deciso di non
chiedere contestualmente anche la condanna del debitore.
Questa conclusione varrebbe, a maggior ragione, per i giudizi di
opposizione allo stato passivo, in quanto il creditore escluso non
potrebbe agire per ottenere la condanna del fallimento, ostandovi le
regole del concorso, che consentono solo l'azione di accertamento
endofallimentare. Con l'opposizione si proporrebbe quindi una domanda
di accertamento equivalente, nella sostanza, a un'azione di condanna,
sia pure nei limiti del concorso, poichè il creditore chiede, oltre
all'accertamento del suo diritto, anche di concorrere nell'attivo.
1.3.- In secondo luogo, la norma censurata violerebbe l'art. 24
Cost. per lesione del diritto di difesa sia del creditore che del
fallimento, in quanto il primo «non azionerà le sue pretese nel
giudizio di opposizione (specialmente laddove vanti importi di
notevole entita'), perchè a fronte di una ipotetica partecipazione
al concorso (credito verosimilmente falcidiato e di molto) sosterrà
viceversa un costo certo e di notevole entità (l'1% della somma
vantata)», mentre il secondo avrebbe «maggiore convenienza a non
coltivare alcun giudizio», perchè l'ammissione al passivo del
credito e il suo pagamento con la falcidia concorsuale si tradurrebbe
per la massa dei creditori in un «costo» inferiore a quello che
deriverebbe dal pagamento in prededuzione, ex art. 111 della legge
fallimentare, dell'importo versato a titolo di imposta di registro
proporzionale dal creditore vittorioso nel giudizio di opposizione.
1.4.- Sarebbe violato anche l'art. 53 Cost. per lesione del
principio di capacità contributiva, in quanto il creditore di una
prestazione soggetta a IVA sarebbe tenuto al pagamento dell'imposta
in misura proporzionale, anzichè fissa, indipendentemente «da una
sua attività o scelta processuale» e «per il solo fatto che è stato
costretto ad agire in ambito endo-fallimentare», non potendo agire in
via ordinaria nei confronti del debitore fallito; e in quanto,
inoltre, «il pagamento dell'imposta viene chiesto anche al Fallimento
(anzi, in caso di accoglimento dell'opposizione il creditore istante
avrà diritto al pagamento in prededuzione)».
1.5.- Infine, sarebbe violato l'art. 10 Cost. per lesione del
«principio di concorrenza (garantito anche a livello comunitario)»,
in quanto la norma censurata porrebbe il creditore del fallito «in
una posizione deteriore rispetto a un creditore che agisca contro un
debitore non fallito».
2.- Con atto depositato in cancelleria il 22 novembre 2016 è
intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato,
chiedendo che la questione sia dichiarata inammissibile o comunque
manifestamente infondata.
2.1.- L'interveniente osserva che l'imposta di registro, quale
imposta d'atto, può avere natura di tassa o natura di imposta in
senso stretto a seconda che essa sia legata alla prestazione di un
servizio amministrativo di registrazione, che comporta l'applicazione
del tributo in misura fissa, oppure al contenuto e agli effetti
giuridici degli atti, dai quali emerga un evento suscettibile di
valutazione economica, con conseguente applicazione di una misura
proporzionale. L'imposta dovuta per i decreti che definiscono il
giudizio di opposizione allo stato passivo avrebbe questa seconda
natura, dal momento che essi contengono l'accertamento dell'esistenza
e dell'efficacia del credito nei confronti della procedura e
consentono al contribuente di partecipare al concorso ottenendo la
soddisfazione del credito in sede di riparto.
Ciò premesso, ad avviso dell'Avvocatura la diversità delle
situazioni messe a confronto escluderebbe la fondatezza della
questione sollevata in riferimento all'art. 3 Cost. Solo la pronuncia
di condanna, a differenza di quella di accertamento, costituisce
titolo esecutivo idoneo a ottenere sia la soddisfazione coattiva del
credito che l'adozione di misure cautelari, quale l'ipoteca
giudiziale ex art. 2818 del codice civile. Il fatto che la condanna
presupponga sempre l'accertamento del diritto non rileverebbe,
perchè «quest'ultimo è qualcosa in meno rispetto alla condanna»,
così da giustificare l'assoggettamento delle corrispondenti
decisioni giudiziarie a un'imposta proporzionale dell'uno per cento,
ridotta a un terzo di quella ordinariamente prevista per le sentenze
di condanna, pari al tre per cento ex art. 8, comma 1, lettera b),
della Tariffa, Parte prima, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986.
Nel caso di accertamento giudiziale di un credito derivante da
operazioni soggette a IVA, la mancata applicazione del principio di
alternatività sarebbe del tutto logica e coerente con il sistema,
perchè la natura dichiarativa della pronuncia esclude l'obbligo di
versamento dell'IVA. Verrebbe pertanto meno la necessità di evitare
una doppia imposizione dello stesso fatto economico, costituente la
ratio dell'assoggettamento alla sola imposta fissa delle pronunce di
condanna, la cui esecuzione determina l'applicazione immediata
dell'IVA. Il trattamento delle sentenze di accertamento con una
tassazione di registro autonoma, pari a un terzo di quella ordinaria,
sembrerebbe dunque ragionevole.
Secondo l'interveniente, il fatto che nel giudizio di opposizione
allo stato passivo sia preclusa una pronuncia di condanna al
pagamento del credito accertato non comporta alcuna violazione
dell'art. 3 Cost., in quanto le situazioni messe a confronto
permangono comunque diverse. Nelle procedure concorsuali, invero,
l'impossibilità di ottenere pronunce di condanna al pagamento dei
crediti ammessi al passivo sarebbe connaturata al sistema, che vieta
di iniziare o proseguire azioni esecutive individuali, ex art. 51
della legge fallimentare, sicchè l'auspicata estensione del
principio di alternatività ai soli decreti che definiscono i giudizi
di opposizione allo stato passivo, in sostanziale deroga alla regola
generale che prevede la tassazione proporzionale delle decisioni di
accertamento, apparirebbe del tutto ingiustificata.
2.2.- La questione sollevata in riferimento all'art. 24 Cost.
sarebbe inammissibile, perchè fondata sull'erroneo presupposto che
il creditore escluso dal concorso sia indotto a non proporre
opposizione per la certezza del costo corrispondente all'imposta
proporzionale di registro applicabile sulla somma accertata
giudizialmente, mentre la sua successiva riscossione in sede di
riparto sarebbe invece incerta e soggetta alla falcidia concorsuale.
Il giudice a quo non avrebbe considerato che il costo della
registrazione del decreto emesso ex art. 98 della legge fallimentare
non rimane a carico del creditore vittorioso che abbia anticipato il
pagamento dell'imposta, avendo egli diritto al rimborso della spesa
nei confronti della procedura, in prededuzione rispetto agli altri
crediti.
2.3.- La questione sollevata in riferimento all'art. 53 Cost.
sarebbe infondata, in quanto l'imposta di registro in esame è
applicabile in presenza di una manifestazione di capacità
contributiva, come si dovrebbe considerare la pronuncia di
accertamento dell'esistenza di un credito.
2.4.- Infine, la questione riferita all'art. 10 Cost., sotto il
profilo della lesione del principio comunitario di tutela della
concorrenza, sarebbe inammissibile per mancanza assoluta di
motivazione, apparendo in ogni caso improprio il riferimento a tale
parametro, anzichè all'art. 11 Cost.

Considerato in diritto

1.- La Commissione tributaria provinciale di Napoli dubita della
legittimità costituzionale dell'art. 8, comma 1, lettera c), della
Tariffa, Parte prima, allegata al decreto del Presidente della
Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del Testo unico delle
disposizioni concernenti l'imposta di registro) (in seguito, anche:
Tariffa), in riferimento agli artt. 3, 10, 24 e 53 della
Costituzione, nella parte in cui assoggetta all'imposta di registro
nella misura proporzionale dell'uno per cento, anzichè in misura
fissa, gli «[a]tti dell'Autorità Giudiziaria ordinaria e speciale in
materia di controversie civili che definiscono, anche parzialmente,
il giudizio [...] c) di accertamento di diritti a contenuto
patrimoniale», anche nel caso di accertamento di crediti derivanti da
operazioni soggette all'imposta sul valore aggiunto (IVA).
La questione è sorta nel corso di un giudizio promosso dal
curatore di un fallimento nei confronti dell'Agenzia delle entrate -
direzione provinciale II di Napoli. La controversia ha ad oggetto un
avviso di liquidazione che ha applicato l'imposta di registro
proporzionale a un decreto con il quale il Tribunale ordinario di
Napoli, definendo un giudizio di opposizione allo stato passivo del
fallimento, ha ammesso al concorso un credito in precedenza escluso,
ai sensi dell'art. 99 del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267
(Disciplina del fallimento, del concordato preventivo,
dell'amministrazione controllata e della liquidazione coatta
amministrativa; in seguito: legge fallimentare).
Il ricorrente nel processo principale lamenta che sia stata
applicata l'imposta di registro nella misura proporzionale dell'uno
per cento ai sensi dell'art. 8, comma 1, lettera c), della Tariffa,
anzichè nella misura fissa, nonostante si tratti della registrazione
di un provvedimento relativo a un credito derivante da operazioni
soggette a IVA.
Il rimettente osserva che ai sensi della nota II all'art. 8 della
Tariffa gli atti giudiziari recanti condanna al pagamento di somme,
di cui al comma 1, lettera b), e al comma 1-bis dello stesso art. 8,
per la parte in cui dispongono il pagamento di corrispettivi o
prestazioni soggetti a IVA, non sono sottoposti all'imposta
proporzionale di registro, bensì all'imposta in misura fissa, in
attuazione del principio di alternatività fra l'imposta di registro
e l'IVA stabilito dall'art. 40 del d.P.R. n. 131 del 1986.
Il rimettente osserva, altresì, che secondo la costante
giurisprudenza di legittimità, alla quale dichiara di aderire, la
norma di cui alla citata nota II si applica ai soli provvedimenti di
condanna e, per la sua natura di stretta interpretazione, non si può
estendere agli atti giudiziari che si limitano ad accertare crediti
derivanti da operazioni soggette a IVA, come quelli pronunciati in
esito ai giudizi di opposizione allo stato passivo del fallimento.
2.- La norma censurata violerebbe in primo luogo l'art. 3 Cost.
per lesione del principio di eguaglianza, in quanto sarebbe del tutto
irragionevole trattare in maniera differenziata le pronunce di
accertamento di crediti derivanti da operazioni soggette a IVA e le
pronunce di condanna al pagamento degli stessi crediti, per le quali
la nota II all'art. 8 della Tariffa prevede l'applicazione
dell'imposta in misura fissa.
Secondo il rimettente, la pronuncia di condanna al pagamento di
un credito presuppone sempre, quale suo antecedente logico, un
giudizio di accertamento dello stesso credito, sicchè il legislatore
disciplinerebbe in modo irragionevolmente diverso «situazioni con
presupposti identici», solo perchè la parte avrebbe deciso di non
chiedere contestualmente anche la condanna del debitore.
Questa conclusione varrebbe, a maggior ragione, per i giudizi di
opposizione allo stato passivo, in quanto il creditore escluso non
potrebbe agire per ottenere la condanna del fallimento, ostandovi le
regole del concorso, che consentono solo l'azione di accertamento
endofallimentare. Con l'opposizione, pertanto, si proporrebbe una
domanda di accertamento equivalente nella sostanza a un'azione di
condanna, sia pure nei limiti del concorso, poichè il creditore
chiede, oltre all'accertamento del suo diritto, anche di concorrere
nell'attivo.
In secondo luogo, la norma censurata violerebbe l'art. 24 Cost.,
per lesione del diritto di difesa, sia del creditore che del
fallimento, in quanto il primo «non azionerà le sue pretese nel
giudizio di opposizione (specialmente laddove vanti importi di
notevole entita') perchè a fronte di una ipotetica partecipazione al
concorso (credito verosimilmente falcidiato e di molto) sosterrà
viceversa un costo certo e di notevole entità (l'1% della somma
vantata)», mentre il secondo avrebbe «maggiore convenienza a non
coltivare alcun giudizio», perchè l'ammissione al passivo del
credito e il suo pagamento con la falcidia concorsuale si tradurrebbe
per la massa dei creditori in un «costo» inferiore a quello che
deriverebbe dal pagamento in prededuzione, ex art. 111 della legge
fallimentare, dell'importo versato a titolo di imposta di registro
proporzionale dal creditore vittorioso nel giudizio di opposizione.
Sarebbe violato anche l'art. 53 Cost., per lesione del principio
di capacità contributiva, in quanto il creditore di una prestazione
soggetta a IVA sarebbe tenuto al pagamento dell'imposta in misura
proporzionale, anzichè fissa, indipendentemente «da una sua
attività o scelta processuale» e «per il solo fatto che è stato
costretto ad agire in ambito endo-fallimentare», non potendo agire in
via ordinaria nei confronti del debitore fallito; inoltre, in quanto
«il pagamento dell'imposta viene chiesto anche al Fallimento (anzi,
in caso di accoglimento dell'opposizione il creditore istante avrà
diritto al pagamento in prededuzione)».
Infine, sarebbe violato l'art. 10 Cost. per lesione del
«principio di concorrenza (garantito anche a livello comunitario)»,
in quanto la norma censurata porrebbe il creditore del fallito «in
una posizione deteriore rispetto a un creditore che agisca contro un
debitore non fallito».
3.- La questione è fondata.
Secondo la costante giurisprudenza di legittimità la sentenza
che a seguito del giudizio di opposizione ammette al passivo del
fallimento un credito in precedenza escluso deve essere assoggettata
all'imposta proporzionale dell'uno per cento, prevista dall'art. 8,
comma 1, lettera c), della Tariffa, Parte prima, allegata al d.P.R.
n. 131 del 1986. Si tratta infatti di una pronuncia emessa in esito a
un giudizio contenzioso di cognizione contenente l'accertamento, nei
confronti della procedura fallimentare, dell'esistenza e
dell'efficacia del credito con l'effetto di consentire al
contribuente la partecipazione al concorso e la possibile
soddisfazione delle sue ragioni in sede di riparto (Corte di
cassazione, quinta sezione civile, sentenza 7 novembre 2012, n.
19247; Corte di cassazione, quinta sezione civile, sentenze 19
ottobre 2012, n. 17947 e n. 17946; Corte di cassazione, quinta
sezione civile, sentenza 5 luglio 2011, n. 14816; Corte di
cassazione, quinta sezione civile, sentenza 26 giugno 2009, n. 15159;
Corte di cassazione, quinta sezione civile, sentenza 10 giugno 2005,
n. 12359; Corte di cassazione, quinta sezione civile, sentenza 18
febbraio 2000, n. 1849).
Queste caratteristiche segnano la differenza fra la pronuncia in
esame e gli atti giudiziali indicati nell'art. 8, comma 1, lettera
b), e comma 1-bis della Tariffa, i quali, contenendo una statuizione
di condanna, sono suscettibili di esecuzione forzata, preclusa,
invece, nella procedura concorsuale.
Dalle diverse caratteristiche (e dai diversi effetti) dei due
tipi di pronunce deriva che la regola dell'alternatività fra
l'imposta di registro e l'IVA stabilita dall'art. 40 del d.P.R. n.
131 del 1986 - secondo il quale «[p]er gli atti relativi a cessioni
di beni e prestazioni di servizi soggetti all'imposta sul valore
aggiunto, l'imposta si applica in misura fissa» - non opera nel caso
in cui il credito ammesso al concorso fallimentare in esito al
giudizio di opposizione sorga da operazioni soggette a IVA. La nota
II all'art. 8 della Tariffa limita infatti l'applicazione della
citata regola dell'alternatività ai soli atti indicati espressamente
(quelli di cui al comma 1, lettera b, e al comma 1-bis dell'art. 8),
con una previsione agevolativa che, per la sua natura eccezionale e
derogatoria, non è applicabile ad altri atti giudiziari.
«In definitiva» - afferma la Cassazione - «il legislatore,
nell'ambito delle tipologie di atti dell'autorità giudiziaria
elencate nell'art. 8 della tariffa, ha individuato in modo specifico
e puntuale, nell'esercizio della sua discrezionalità, quelle [...]
da assoggettare, in deroga alla previsione generale, ad imposta in
misura fissa anzichè proporzionale: ne deriva che, pur se in
astratto anche le disposizioni tributarie recanti benefici fiscali
sono suscettibili di interpretazione estensiva [...], la norma in
esame, per le caratteristiche suddette, non lascia spazio
all'interprete per ampliarne la precisa portata applicativa» (Corte
di cassazione, quinta sezione civile, sentenze 19 ottobre 2012, n.
17947 e n. 17946).
Questo orientamento interpretativo può essere riferito anche al
decreto motivato che definisce le medesime controversie ai sensi
dell'art. 99 della legge fallimentare, nel testo vigente, trattandosi
di provvedimento emesso all'esito di un giudizio contenzioso in
materia di diritti soggettivi, sicchè la sua forma, propria del rito
camerale scelto dal legislatore, non ne muta la natura di pronuncia
di accertamento di diritti a contenuto patrimoniale, ex art. 8, comma
1, lettera c), della Tariffa.
Per la sua uniformità e costanza nel tempo, la descritta
interpretazione della portata dell'art. 8, comma 1, lettera c), della
Tariffa integra il diritto vivente, sicchè correttamente il giudice
a quo pone in riferimento ad essa il suo dubbio di legittimità
costituzionale, sottoponendola allo scrutinio di questa Corte.
3.1.- Nell'esame della censura relativa alla violazione dell'art.
3 Cost., si deve muovere dalla riconosciuta natura agevolativa della
disciplina che applica l'imposta di registro in misura fissa alle
(sole) pronunce di condanna al pagamento di crediti derivanti da
operazioni soggette a IVA.
Questa Corte si è trovata più volte a vagliare la legittimità
costituzionale di disposizioni che prevedono agevolazioni fiscali e,
in questo contesto, ha affermato che «norme di tale tipo, aventi
carattere eccezionale e derogatorio, costituiscono esercizio di un
potere discrezionale del legislatore, censurabile solo per la sua
eventuale palese arbitrarietà o irrazionalità (sentenza n. 292 del
1987; ordinanza n. 174 del 2001); con la conseguenza che la Corte
stessa non può estenderne l'ambito di applicazione, se non quando lo
esiga la ratio dei benefici medesimi (sentenze n. 6 del 2014, n. 275
del 2005, n. 27 del 2001, n. 431 del 1997 e n. 86 del 1985; ordinanze
n. 103 del 2012, n. 203 del 2011, n. 144 del 2009 e n. 10 del 1999)»
(da ultimo, sentenze n. 153 del 2017 e n. 111 del 2016).
È pertanto necessario verificare innanzitutto se, come sostiene
il giudice a quo, la ratio dell'agevolazione si possa considerare
comune anche alla categoria delle pronunce di accertamento di crediti
derivanti da operazioni soggette a IVA, per le quali l'applicazione
dell'imposta in misura fissa è negata.
L'agevolazione trova il suo fondamento nel principio di
alternatività fra l'imposta di registro e l'IVA, stabilito in via
generale dal citato art. 40 del d.P.R. n. 131 del 1986 e diretto a
evitare fenomeni di doppia imposizione, conseguenti alla simmetria
del sistema IVA-registro. Condizione necessaria e sufficiente del
trattamento agevolato è che l'operazione ricada nell'ambito di
applicazione dell'IVA, delineato oggettivamente e soggettivamente dal
d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell'imposta
sul valore aggiunto). Si deve trattare, cioè, di «cessioni di beni»
(art. 2) o «prestazioni di servizi» (art. 3) effettuate da soggetti
esercenti attività di impresa (art. 4) o «arti e professioni» (art.
5).
Quanto agli atti giudiziari, l'ambito di applicazione del
principio è specificamente limitato, come precisato dalla citata
nota II all'art. 8 della Tariffa, ai provvedimenti di condanna «per
la parte in cui dispongono il pagamento di corrispettivi o
prestazioni soggetti all'imposta sul valore aggiunto». Come visto,
l'estensione del trattamento agevolativo alle pronunce di
accertamento di corrispettivi o prestazioni ugualmente soggetti
all'IVA è impedita, per diritto vivente, dalla natura eccezionale e
derogatoria della sua previsione rispetto alla regola generale
dell'assoggettamento delle pronunce di condanna all'imposta di
registro proporzionale.
A sostegno della censura di irragionevolezza, il giudice a quo
muove innanzitutto dal rilievo che la condanna presuppone sempre un
giudizio di accertamento, con la conseguenza che il legislatore
disciplinerebbe in modo diverso situazioni aventi gli stessi
presupposti, facendo dipendere la diversità di trattamento fiscale
solo dalla decisione della parte di non chiedere contestualmente
anche la condanna del debitore.
Questa tesi non può essere condivisa. In generale, il fatto che
l'accertamento del diritto di credito costituisca il necessario
antecedente logico-giuridico della condanna non rende omogenee le
fattispecie messe a confronto, neppure ai fini del regime tributario
agevolato. È evidente, infatti, la diversità degli effetti che
derivano dai due tipi di pronunce, quanto alla realizzazione degli
interessi del creditore, perchè solo quelle di condanna sono
suscettibili di esecuzione forzata, rientrando così nell'ambito di
applicazione dell'IVA qualora dispongano il pagamento di
corrispettivi o prestazioni soggetti a tale imposta.
Nondimeno, tenuto conto della ratio del principio di
alternatività, che mira a evitare la doppia imposizione dello stesso
atto, si deve pervenire a una diversa conclusione con riguardo alle
pronunce di accertamento dei crediti che definiscono il giudizio di
opposizione allo stato passivo del fallimento. Può così
circoscriversi il più ampio petitum formulato dal giudice a quo,
alla luce delle specifiche motivazioni che egli dedica a tale profilo
della censura di irragionevolezza, in stretta correlazione con la
fattispecie dedotta nel processo principale. Il rimettente precisa
infatti che nei giudizi di opposizione allo stato passivo il
creditore escluso non potrebbe agire per ottenere la condanna del
fallimento, ostandovi le regole del concorso, che consentono solo
l'azione di accertamento endofallimentare, con la quale il creditore
chiede, altresì, di concorrere nella ripartizione dell'attivo.
Invero, il trattamento differenziato non risponde a
ragionevolezza qualora l'accertamento del credito soggetto a IVA sia,
come nel caso dell'accoglimento dell'opposizione allo stato passivo,
il presupposto necessario e sufficiente della partecipazione del
creditore all'esecuzione collettiva, che è strumentale al pagamento
del credito stesso, sia pure in "moneta fallimentare". Sotto tale
profilo, la differenza tra le pronunce di accertamento e le pronunce
di condanna, da cui la richiamata giurisprudenza trae la conclusione
dell'inapplicabilità del regime fiscale agevolato alle prime, tende
a sfumare sino a dissolversi. Per la soddisfazione del credito
ammesso al passivo, infatti, non è richiesta una successiva
pronuncia di condanna suscettibile di esecuzione forzata, preclusa
dal divieto ex art. 51 della legge fallimentare.
Da questo angolo visuale, la ratio sottesa all'alternatività fra
l'imposta di registro e l'IVA risulta comune a entrambe le situazioni
messe a confronto ed esige pertanto che l'ambito di applicazione del
beneficio fiscale sia esteso alle pronunce in questione, non essendo
rilevante che il pagamento del corrispettivo soggetto a IVA, in sede
di riparto dell'attivo fallimentare, sia un evento futuro e incerto
nell'an e nel quantum, ben potendo valere questa stessa affermazione
anche per il pagamento coattivo in seguito a condanna, che dipende
comunque dalla capienza del patrimonio del debitore.
Di conseguenza, deve essere dichiarata l'illegittimità
costituzionale dell'art. 8, comma 1, lettera c), della Tariffa, Parte
prima, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, nella parte in cui
assoggetta all'imposta di registro proporzionale, anzichè in misura
fissa, anche le pronunce che definiscono i giudizi di opposizione
allo stato passivo del fallimento con l'accertamento di crediti
derivanti da operazioni soggette all'imposta sul valore aggiunto.
Le altre censure, con le quali il giudice a quo lamenta la
violazione degli artt. 10, 24 e 53 Cost., rimangono assorbite.

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

dichiara l'illegittimità costituzionale dell'art. 8, comma 1,
lettera c), della Tariffa, Parte prima, allegata al decreto del
Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del
Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro),
nella parte in cui assoggetta all'imposta di registro proporzionale,
anzichè in misura fissa, anche le pronunce che definiscono i giudizi
di opposizione allo stato passivo del fallimento con l'accertamento
di crediti derivanti da operazioni soggette all'imposta sul valore
aggiunto.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 5 luglio 2017.

F.to:
Paolo GROSSI, Presidente
Daria de PRETIS, Redattore
Roberto MILANA, Cancelliere

Depositata in Cancelleria il 13 luglio 2017.

Il Direttore della Cancelleria
F.to: Roberto MILANA