1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 22 del 29-5-1996
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 157 SENTENZA 13 - 20 maggio 1996
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte in genere - Contribuente iscritto a ruolo per ammontare di imposta superiore a quello effettivamente dovuto gia' colpito da accertamento illegittimo - Interesse del 4,5% per la maggiore somma effettivamente pagata - Criteri di determinazione - Questione gia' esaminata dalla Corte con ordinanza n. 288/1988 - Speciale natura del credito e peculiarita' dei soggetti aventi diritto, tali da giustificare la diversita' della disciplina fiscale approvata dal legislatore nella sua discrezionalita' - Non fondatezza. (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 44, primo comma). (Cost., artt. 3, 23, 42 e 53). (096C0740) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.22 del 29-5-1996)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: avv. Mauro FERRI;
Giudici: prof. Luigi MENGONI, prof. Enzo CHELI, dott. Renato GRANATA,
prof. Giuliano VASSALLI, prof. Cesare MIRABELLI, prof. Fernando
SANTOSUOSSO, avv. Massimo VARI, dott. Cesare RUPERTO, dott. Riccardo
CHIEPPA, prof. Gustavo ZAGREBELSKY, prof. Valerio ONIDA, prof. Carlo
MEZZANOTTE;

ha pronunciato la seguente
Sentenza
nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 44, primo
comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla
riscossione delle imposte sul reddito), promosso con ordinanza emessa
il 20 marzo 1995 dalla Commissione tributaria di primo grado di
Sassari sul ricorso proposto da SARDOIL s.p.a. contro l'Intendenza di
finanza di Sassari, iscritta al n. 348 del registro ordinanze 1995 e
pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 25, prima
serie speciale, dell'anno 1995;
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
Ministri;
Udito nella camera di consiglio del 21 febbraio 1996 il giudice
relatore Massimo Vari.
Ritenuto in fatto
1. - Nel corso di un giudizio promosso dalla SARDOIL s.p.a. in
liquidazione contro l'Intendenza di finanza di Sassari, per
l'impugnativa del silenzio-rifiuto formatosi sull'istanza di rimborso
degli interessi per ritardata restituzione di imposte pagate e non
dovute, la Commissione tributaria di primo grado di Sassari ha
sollevato, in riferimento agli artt. 3, 23, 42 e 53 della
Costituzione, questione di legittimità costituzionale dell'art. 44,
primo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla
riscossione delle imposte sul reddito), secondo il quale "il
contribuente, che abbia effettuato versamenti diretti o sia stato
iscritto a ruolo per un ammontare d'imposta superiore a quello
effettivamente dovuto per lo stesso periodo, ha diritto, per la
maggiore somma effettivamente pagata, all'interesse del 4,5 per cento
per ognuno dei semestri interi, escluso il primo, compresi tra la
data del versamento o della scadenza dell'ultima rata del ruolo, in
cui è stata iscritta la maggiore imposta, e la data dell'ordinativo
emesso dall'intendente di finanza o dell'elenco di rimborso".
Ad avviso del giudice rimettente la norma denunciata si pone in
contrasto con l'art. 3 della Costituzione in quanto:
1) il contribuente colpito da accertamento successivamente
dichiarato illegittimo subisce "un trattamento penalizzante rispetto
a chi non sia stato oggetto di accertamento fiscale", pur in presenza
di corretta dichiarazione presentata da entrambi;
2) a fronte dello stesso presupposto (accertamento fiscale
infondato), "il meccanismo di determinazione degli interessi è tale
da determinare differenze di trattamento tra contribuenti accertati",
in dipendenza di "circostanze del tutto fortuite, quali il periodo di
emissione del ruolo e la data dell'ordinativo";
3) in presenza della fattispecie analoga di accertamento
infondato, la normativa relativa all'imposta sul valore aggiunto
(art. 60, quarto comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633) prevede
l'applicazione degli interessi "con decorrenza dalla data di
pagamento".
Sarebbero, inoltre, violati:
1) l'art. 23 della Costituzione, in quanto "l'applicazione della
norma in esame comporta una prestazione, che non attiene ad alcun
presupposto tributario", in misura che risulta "solo a posteriori per
effetto delle determinazioni assunte dall'amministrazione circa
l'emissione del ruolo e la data dell'ordinativo di rimborso", con la
conseguenza che il rimborso stesso viene ad essere negato "per un
periodo di non poca durata", finendo "per imporre un onere innominato
a carico del contribuente";
2) l'art. 42 della Costituzione, in quanto si attua "l'esproprio
temporaneo di un bene privato (il capitale) senza adeguato
indennizzo", e quindi senza quella reintegrazione di cui parla la
sentenza della Corte costituzionale n. 63 del 1982;
3) l'art. 53 della Costituzione, in quanto la mancata
corresponsione degli interessi per l'intero periodo nel quale le
somme versate sono rimaste nella disponibilità dell'Erario, può
essere assimilata al pagamento di un'imposta, non commisurata alla
capacità contributiva, sulla base di un presupposto (il rapporto
tributario dedotto nell'accertamento) inesistente, in quanto
dichiarato tale dal giudice "con effetto ex tunc".
2. - È intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato dall'Avvocatura generale dello Stato, per chiedere che
la questione venga dichiarata non fondata per i seguenti motivi:
a) relativamente alla questione di incostituzionalità della non
computabilità del primo semestre intero, la Corte costituzionale si
è già pronunciata con ordinanza 10 marzo 1988, n. 288, affermando
la manifesta infondatezza della questione di legittimità
costituzionale, sollevata con specifico riferimento agli artt. 3 e 53
della Costituzione, e motivando la diversa regolamentazione degli
interessi di cui trattasi, rispetto alla disciplina civilistica, con
la considerazione della "speciale materia del credito cui si
riferiscono nonchè la particolarità dei soggetti e dei suoi
presupposti";
b) relativamente alla questione, di carattere conseguenziale,
della non computabilità delle frazioni di semestre, essa non è che
"un logico corollario della disciplina normativa, di natura speciale,
in materia di rimborso di imposte dirette", in forza della quale "il
tempo di maturazione degli interessi sulle somme di cui è disposto
il rimborso non è il giorno ma il semestre intero, escluso il
primo";
c) la razionalità della suddetta disciplina viene confermata
dalla "speculare e parallela" disciplina "dettata dall'art. 20 dello
stesso decreto n. 602 del 1973, in tema di interessi per ritardata
iscrizione a ruolo";
d) la diversità della disciplina, dettata per il computo degli
interessi sulle somme di cui sia disposto il rimborso in materia di
IVA, "appare coerente con la diversità strutturale dei tributi cui
gli interessi, in qualità di accessori, afferiscono", senza contare
che, nell'ambito dell'IVA, pur prevedendosi il computo annuo e la
maturazione giorno per giorno degli interessi, ne viene purtuttavia
esclusa la computabilità, "per il periodo di tempo occorrente ai
fini dell'emissione del titolo di pagamento", mentre la disciplina
richiamata dell'art. 38-bis del decreto IVA riguarda una fattispecie
affatto particolare di rimborsi di imposta "disposti del tutto
provvisoriamente e solo previa prestazione di idonea garanzia da
parte del contribuente".
Considerato in diritto
1. - La Commissione tributaria di primo grado di Sassari dubita
della legittimità costituzionale dell'art. 44, primo comma, del
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, secondo il quale il contribuente
che sia stato iscritto a ruolo per un ammontare d'imposta superiore a
quello effettivamente dovuto, ha diritto per la maggiore somma
effettivamente pagata, all'interesse del 4,5 per cento per ognuno dei
semestri interi, escluso il primo, compresi fra la data del
versamento o della scadenza dell'ultima rata del ruolo in cui è
stata iscritta la maggiore imposta e la data dell'ordinativo emesso
dall'intendente di finanza o dell'elenco di rimborso.
2. - Il giudice rimettente, premesso che, a causa della norma in
esame, il contribuente, per il solo fatto di essere stato colpito da
un accertamento illegittimo, subisce un pregiudizio patrimoniale "per
un importo pari, come minimo, agli interessi fiscali non percepiti
sulle somme indebitamente pagate", ritiene che la disposizione,
violi, sotto vari profili, l'art. 3 della Costituzione:
a) penalizzando i contribuenti colpiti da accertamenti
illegittimi, anche se, al pari di quelli andati esenti da
accertamento, hanno dichiarato correttamente i propri redditi;
b) creando, nell'ambito della prima categoria, una ulteriore
irragionevole discriminazione, in dipendenza di "circostanze del
tutto fortuite, quali il periodo di emissione del ruolo e la data
dell'ordinativo" che può essere più o meno procrastinata in base
alla sola "discrezionalità o funzionalita'" dell'amministrazione;
c) riservando agli interessati un trattamento meno favorevole di
quello previsto per coloro che sono soggetti all'imposta sul valore
aggiunto, ai quali, nel caso analogo a quello in esame, competono gli
interessi con decorrenza dalla data di pagamento, senza escludere
"primi semestri e semestri non interi".
La disposizione stessa viene ulteriormente denunciata per contrasto
con:
1) la riserva di legge prevista dall'art. 23 della Costituzione,
in quanto la norma darebbe luogo ad una prestazione imposta, che non
attiene ad alcun presupposto tributario, in una misura che risulta
solo a posteriori per effetto delle determinazioni assunte
dall'amministrazione circa l'emissione del ruolo e la data
dell'ordinativo di rimborso;
2) l'art. 42 della Costituzione, in quanto si realizzerebbe
l'esproprio temporaneo di un bene privato, successivamente restituito
ma senza congruo indennizzo;
3) l'art. 53 della Costituzione, in quanto la percezione
dell'equivalente di una imposta, così come prevista dalla
disposizione stessa, verrebbe a confliggere con il principio di
capacità contributiva, a causa dell'inesistenza del rapporto
impositivo sottostante.
3. - La questione, con la quale vengono proposte censure analoghe,
per alcuni profili, a quelle già esaminate in precedenti pronunzie,
non è fondata.
4. - Quanto alla dedotta violazione dell'art. 3 della Costituzione,
va rammentato che la Corte ha già avuto occasione di sottoporre a
scrutinio di costituzionalità la disposizione dell'art. 44, primo
comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, relativamente alla
esclusione, per i rimborsi di imposte indebitamente assolte, della
corresponsione degli interessi per il primo semestre compreso tra la
data del versamento del tributo e la data dell'ordinativo. In tale
precedente circostanza è stata posta in evidenza la speciale natura
del credito, cui si riferiscono i suddetti interessi, nonchè le
particolarità dei soggetti aventi diritto, tali da costituire
congrua giustificazione della diversità della disciplina fiscale
approvata dal legislatore nella sua discrezionalità (ordinanza n.
288 del 1988). Consimile decisione, sulla scorta di analoghe
motivazioni, è stata assunta anche sulla questione di legittimità
dell'art. 44-bis del medesimo d.P.R., concernente gli interessi per i
rimborsi eseguiti mediante procedura automatizzata (ordinanza n. 93
del 1989).
L'odierna questione di costituzionalità, sia pure nei più ampi
termini in cui essa viene sollevata, appare riconducibile agli
orientamenti di principio come sopra espressi, ad ulteriore
svolgimento dei quali è solo da sottolineare il carattere generale
che, nello specifico settore del diritto tributario, assume il
principio della maturazione a semestri interi per gli interessi sulle
somme di cui è disposta la restituzione. Di ciò danno riprova le
varie leggi fiscali, a partire da quella del 26 gennaio 1961, n. 29,
contenente la disciplina della riscossione dei carichi in materia di
tasse ed imposte indirette sugli affari, alla quale vanno aggiunti
gli artt. 55, 56 e 77 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo unico
delle disposizioni concernenti l'imposta di registro); gli artt. 34,
35, 37, 38 e 42 del d.P.R. 31 ottobre 1990, n. 346 (Testo unico
concernente l'imposta sulle successioni e donazioni); l'art. 13 del
d.P.R. 31 ottobre 1990, n. 347 (Testo unico delle disposizioni
concernenti le imposte ipotecarie e catastali); disposizioni tutte
ispirate ad una regola che, del resto, trova applicazione speculare
anche nella fattispecie relativa agli interessi sugli importi dei
tributi dovuti dai contribuenti.
Dal che è consentito pervenire alla conclusione che si tratta di
una peculiare disciplina della materia tributaria apprestata dal
legislatore, nella sua discrezionalità, in considerazione delle
esigenze connesse alle operazioni di liquidazione dell'imposta e di
formazione dei ruoli nonchè di quelle degli uffici preposti allo
svolgimento dei complessi procedimenti restitutori, come si ricava
dai lavori parlamentari relativi alla legge 25 ottobre 1960, n. 1316,
che per prima introdusse un siffatto principio.
Quanto detto dimostra, anzitutto, l'infondatezza del dubbio
sollevato dall'ordinanza in riferimento alla diversa più favorevole
condizione in cui, rispetto al contribuente colpito da accertamento,
si troverebbe colui che tale accertamento non abbia subito. A ben
vedere, il caso che il rimettente prospetta quale termine di paragone
per la lamentata disparità, più che evidenziare una diversità di
trattamento riservata dal legislatore a situazioni tra loro
comparabili, appare atto ad indicare, semmai, un punto di riferimento
ai fini del ristoro spettante al soggetto ingiustificatamente inciso
nell'ambito della generale categoria dei contribuenti, tutti, in
teoria, suscettibili di subire accertamenti non fondati. Ma è
evidente che è proprio nelle modalità e nei termini quantitativi
del ristoro che si manifesta la già accennata discrezionalità del
legislatore, con scelte che, in linea di principio, possono essere
variamente articolate. Nè è a dire che effetti e conseguenze siano
sempre e necessariamente più favorevoli di quelli discendenti dalla
disposizione censurata, come dimostrano le disposizioni civilistiche,
in materia di interessi sulle somme indebitamente pagate, ove si
consideri che, in base all'art. 2033 del codice civile, gli
interessi, in caso di ripetizione di indebito, decorrono dal giorno
della domanda e, solo in caso di accertata malafede dell'accipiens da
quello del pagamento.
Quanto poi all'altro profilo di denuncia e cioè quello della
discriminazione che, fra i contribuenti assoggettati ad accertamento,
deriverebbe dai diversi periodi di emissione del ruolo e
dell'ordinativo, si tratta di eventuali differenze derivanti da
circostanze di fatto inerenti all'applicazione della disposizione,
sì da non assumere rilievo nel giudizio di costituzionalità.
Non fondata appare la questione anche relativamente all'ulteriore
profilo, sotto il quale viene dedotta la violazione dell'art. 3, vale
a dire la diversa disciplina dell'imposta sul valore aggiunto, in
quanto il differente sistema di calcolo accolto in materia di
interessi sui rimborsi IVA trae origine dal vincolo del legislatore
nazionale di adeguarsi a dettagliate direttive comunitarie, come tali
non derogabili dall'ordinamento interno. E ciò senza considerare che
anche per l'imposta sul valore aggiunto viene, comunque, esclusa la
computabilità del periodo di tempo occorrente per la liquidazione
del rimborso (art. 38-bis primo comma, secondo periodo, del d.P.R.
26 ottobre 1972, n. 633) e senza considerare, altresì, che è
pacificamente ritenuto che, al di fuori dei casi espressamente
individuati dal legislatore, l'eventuale vuoto legislativo sia da
integrare con il ricorso ai principi generali più sopra richiamati.
5. - Non migliore sorte merita la censura relativa alla violazione
dell'art. 23 della Costituzione.
Secondo la giurisprudenza costituzionale, il principio della
riserva di legge di cui al menzionato precetto della Costituzione, in
tema di prestazioni imposte, va inteso in senso relativo, ponendo
l'obbligo per il legislatore di determinare preventivamente e
sufficientemente criteri direttivi di base e linee generali di
disciplina della discrezionalità amministrativa, tanto che la Corte
ha già avuto occasione di affermare che non contrasta con tale
principio
l'assegnazione ad organi amministrativi non solo di compiti meramente
esecutivi, bensì anche di quello di determinare elementi,
presupposti o limiti, variamente individuabili, della prestazione
stessa, sulla base di dati e valutazioni di ordine tecnico (sentenze
n. 129 del 1969 e n. 27 del 1979). Nè tale principio può ritenersi
violato, anche in assenza di una espressa indicazione legislativa dei
criteri, dei limiti e dei controlli che delimitano l'ambito di
discrezionalità della pubblica amministrazione, quando gli stessi
siano desumibili dalla composizione e dal funzionamento degli organi
competenti a determinare la misura della prestazione di cui trattasi
(sentenze n. 4 del 1957; n. 51 del 1960; n. 5 del 1963; n. 21 del
1969; e n. 67 del 1973) ovvero quando esista, per l'emanazione dei
provvedimenti amministrativi concernenti la prestazione medesima, un
modulo procedimentale con il quale venga a realizzarsi la
collaborazione di una pluralità di organi al fine di escludere
eventuali arbitrii dell'amministrazione (sentenza n. 507 del 1988).
Sotto quest'ultimo aspetto, è dato osservare che, nella materia qui
in esame, le operazioni, che confluiscono nell'atto finale costituito
dall'ordinativo di pagamento, realizzano un complesso iter
procedimentale cui partecipa una pluralità di organi, sia della
stessa amministrazione finanziaria che estranei a questa (in alcuni
casi, Ufficio tributario e concessionario della riscossione; in
altri, Centri di servizio e Banca d'Italia; in altri ancora Ufficio
tributario, Ministero delle finanze, Intendenza di finanza e Sezione
di tesoreria provinciale dello Stato), ognuno dei quali è tenuto a
svolgere - sulla base di uno stretto ordine normativamente regolato -
atti, o sequenze coordinate di atti, destinati a concludersi, al
termine del procedimento, con l'ordinativo di pagamento.
6. - In ordine, poi, alla asserita violazione dell'art. 42 della
Costituzione, a parte il problema dell'assimilabilità della
fattispecie in questione al provvedimento ablatorio ipotizzato in
detta disposizione, occorre rammentare, alla luce della
giurisprudenza della Corte, che non si pone un problema di
espropriazione senza indennizzo quando un diritto, come nella specie,
nasca con una specifica configurazione che ne limita l'oggetto e ne
disciplina, fin dall'origine, il contenuto e le modalità (sentenza
n. 74 del 1964).
7. - Ad escludere, infine, il dubbio di violazione dell'art. 53
della Costituzione, sta la circostanza che, nella specie, si
controverte non sulla idoneità del soggetto a concorrere alle
pubbliche spese, in relazione ad indici espressivi di ricchezza,
bensì sulla costituzionalità di una disciplina che concerne un
rapporto di restituzione di tributi indebitamente riscossi, regolato
dal legislatore secondo particolari modalità. Il che rende palese
l'improprietà dello stesso riferimento al parametro invocato.

Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara non fondata la questione di legittimità costituzionale
dell'art. 44, primo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602
(Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito) sollevata,
in riferimento agli artt. 3, 23, 42 e 53 della Costituzione, dalla
Commissione tributaria di primo grado di Sassari, con l'ordinanza in
epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 13 maggio 1996.
Il presidente: Ferri
Il relatore: Vari
Il cancelliere: Di Paola
Depositata in cancelleria il 20 maggio 1996.
Il direttore della cancelleria: Di Paola
96C0740