1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 48 del 1-12-2010
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 337 ORDINANZA 15 - 24 novembre 2010
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Imposte sui redditi - Recupero di base imponibile - Tassabilita' come "redditi diversi" dei proventi illeciti indicati nell'art. 14, comma 4, della legge n. 537 del 1993, qualora non siano classificabili nelle categorie di reddito di cui all'art. 6, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986 - Denunciata violazione di numerosi parametri costituzionali - Difetto di motivazione sulla rilevanza - Omessa motivazione sulla non manifesta infondatezza in riferimento a gran parte degli evocati parametri - Manifesta inammissibilita' delle questioni. - D.l. 4 luglio 2006, n. 223 (convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248), art. 36, comma 34-bis. - Costituzione, artt. 3, 23, 24, 97, 101, 104 e 136. (010C0859) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.48 del 1-12-2010)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente: Ugo DE SIERVO;
Giudici: Paolo MADDALENA, Alfio FINOCCHIARO, Alfonso QUARANTA, Franco
GALLO, Luigi MAZZELLA, Sabino CASSESE, Maria Rita SAULLE, Giuseppe
TESAURO, Paolo Maria NAPOLITANO, Giuseppe FRIGO, Alessandro
CRISCUOLO, Paolo GROSSI;
ha pronunciato la seguente

Ordinanza

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 36, comma
34-bis, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223 (Disposizioni urgenti
per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la
razionalizzazione della spesa pubblica, nonchè interventi in materia
di entrate e di contrasto all'evasione fiscale), convertito, con
modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, promosso dalla
Commissione tributaria regionale della Toscana, nel procedimento
vertente tra Podere La Cantina s.r.l. e l'Agenzia delle Entrate -
Ufficio di Empoli, con ordinanza del 28 settembre 2009 iscritta al n.
127 del registro ordinanze 2010 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale
della Repubblica n. 18, 1ª serie speciale, dell'anno 2010.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella camera di consiglio del 20 ottobre 2010 il giudice
relatore Franco Gallo.
Ritenuto che la Commissione tributaria regionale della Toscana,
nel corso di un giudizio di appello promosso da una società di
capitali avverso la sentenza con cui il giudice di primo grado aveva
rigettato il ricorso proposto contro alcuni avvisi di accertamento
aventi ad oggetto la ripresa a tassazione di proventi illeciti, ha
sollevato, con ordinanza del 28 settembre 2009, in riferimento agli
artt. 3, 23, 24, 97, 101, 104 e 136 della Costituzione, questioni di
legittimità dell'art. 36, comma 34-bis, del decreto-legge 4 luglio
2006 n. 223 (Disposizioni urgenti per il rilancio economico e
sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa
pubblica, nonchè interventi in materia di entrate e di contrasto
all'evasione fiscale), convertito, con modificazioni, dalla legge 4
agosto 2006, n. 248, «nella parte in cui tale norma si qualifica
indebitamente interpretativa, e quindi con efficacia retroattiva»;
che, secondo quanto premesso in punto di fatto dal giudice
rimettente: a) una società di capitali aveva impugnato, davanti alla
Commissione tributaria provinciale di Firenze, gli avvisi di
accertamento emessi dall'Agenzia delle entrate di Empoli, con i quali
erano stati riprese a tassazione, ai fini dell'IRPEG, dell'IRAP e
dell'IVA relative agli anni 2001 e 2002, alcune somme illecitamente
distratte in favore di tale società dal suo amministratore, il quale
aveva agito a danno di altra società di capitali della quale egli
aveva, parimenti, «poteri di rappresentanza e delega»; b) il giudice
di primo grado aveva rigettato il ricorso, affermando che detti
proventi illeciti erano classificabili come «redditi diversi», ai
sensi dell'art. 6, comma 1, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
(Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi) e che,
pertanto, erano tassabili in forza della norma di interpretazione
autentica introdotta dal comma 4 dell'art. 14 della legge 24 dicembre
1993, n. 537 (Interventi correttivi di finanza pubblica), in base al
quale, «Nelle categorie di reddito di cui all'art. 6, comma 1, del
testo unico delle imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917, devono intendersi ricompresi, se in esse
classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività
qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non
già sottoposti a sequestro o confisca penale [...]»; c) la
contribuente aveva proposto appello deducendo che i suddetti proventi
illeciti non erano classificabili in alcuna delle categorie previste
dal citato art. 6, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986 e, in
particolare, non erano classificabili come «redditi diversi», ai
sensi dell'art. 67 dello stesso decreto;
che, secondo quanto premesso in punto di diritto dallo stesso
giudice rimettente: a) i proventi illeciti di cui agli impugnati
avvisi di accertamento non rientrano nelle ipotesi di «redditi
diversi» elencate dal combinato disposto dei citati artt. 6, comma 1,
e 67 del d.P.R. n. 917 del 1986; b) tuttavia, il denunciato art. 36,
comma 34-bis, del decreto-legge n. 223 del 2006 stabilisce che «In
deroga all'articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, la
disposizione di cui al comma 4 dell'art. 14 della legge 24 dicembre
1993, n. 537, si interpreta nel senso che i proventi illeciti ivi
indicati, qualora non siano classificabili nelle categorie di reddito
di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui
redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917, sono comunque considerati come redditi
diversi»; c) il menzionato comma 34-bis dell'art. 36 del
decreto-legge n. 223 del 2006 costituisce una norma innovativa e non
meramente interpretativa rispetto al comma 4 dell'art. 14 della legge
n. 537 del 1993, perchè - a differenza di quest'ultima disposizione
- sottopone a tassazione, classificandoli ex novo quali «redditi
diversi», anche i proventi illeciti che non rientrano nelle ipotesi
di «redditi diversi» elencate dal combinato disposto degli artt. 6,
comma 1, e 67 del d.P.R. n. 917 del 1986;
che, poste tali premesse, il giudice a quo afferma che la
norma censurata, in quanto di natura innovativa, si autoqualifica
indebitamente come norma di interpretazione autentica del comma 4
dell'art. 14 della legge n. 537 del 1993 e pertanto, nel sottoporre
retroattivamente a tassazione i proventi illeciti oggetto della
controversia, viola l'art. 3 Cost., sotto il profilo sia dei
«principi di ragionevolezza, razionalità e non contraddizione», sia
del «divieto di introdurre ingiustificate disparità di trattamento»,
sia della «tutela dell'affidamento legittimamente sorto nei
soggetti», sia - infine - della «coerenza e [...] certezza
dell'ordinamento giuridico», nonchè gli artt. 23, 24, 97, 101, 104 e
136 Cost.;
che, in punto di rilevanza, il medesimo giudice si limita ad
affermare che la «questione [...] appare [...], all'evidenza,
rilevante»;
che è intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato,
chiedendo che le questioni siano dichiarate inammissibili per difetto
di rilevanza o, in subordine, manifestamente infondate;
che la difesa dello Stato, a sostegno della dedotta
inammissibilità, osserva che: a) il reddito delle società
commerciali è considerato d'impresa «da qualsiasi fonte provenga»,
secondo quanto disposto dall'art. 95 del d.P.R. n. 917 del 1986 (nel
testo applicabile ratione temporis); b) conseguentemente, i proventi
illeciti percepiti dalle suddette società debbono classificarsi come
«redditi d'impresa», i quali sono ricompresi in una delle categorie
di redditi indicate nell'art. 6 del citato d.P.R. n. 917 del 1986 e
sono, pertanto, assoggettabili a tassazione ai sensi del comma 4
dell'art. 14 della legge n. 537 del 1993, indipendentemente
dall'applicazione della disposizione denunciata; c) nella specie, la
contribuente è una società commerciale e, pertanto, i proventi
illeciti da essa percepiti vanno classificati come redditi d'impresa
e sono assoggettabili a tassazione a prescindere dalla norma oggetto
di censura e dalla sua efficacia retroattiva; d) per l'effetto, le
questioni, avendo ad oggetto una disposizione non applicabile nel
giudizio principale, sono prive di rilevanza e, dunque,
inammissibili;
che, inoltre, l'Avvocatura dello Stato deduce che, già prima
dell'entrata in vigore della disposizione denunciata,
l'interpretazione data dalla giurisprudenza al comma 4 dell'art. 14
della legge n. 537 del 1993 consentiva di ricomprendere tra i redditi
diversi anche le somme indebitamente acquisite dalla società, con
conseguente inammissibilità, per irrilevanza, delle questioni;
che, sempre in ordine ai profili preliminari delle questioni
prospettate, la medesima Avvocatura eccepisce l'inammissibilità
delle questioni sollevate con riferimento agli artt. 23, 24, 97, 101,
104 e 136 Cost., per difetto di motivazione in ordine alla non
manifesta infondatezza;
che, a sostegno della richiesta subordinata di dichiarazione
di manifesta infondatezza delle questioni, la difesa dello Stato
rileva che: a) la disposizione censurata ha natura genuinamente
interpretativa, perchè, prima della sua entrata in vigore, la
giurisprudenza della Corte di cassazione, «quantomeno in alcune
pronunce», aveva ritenuto tassabile ogni provento illecito ed era
quindi incerto il significato attribuibile al comma 4 dell'art. 14
della legge n. 537 del 1993, così da legittimare l'emanazione di una
norma interpretativa; b) anche nel caso in cui il suddetto comma 4
potesse interpretarsi nel senso che alcuni proventi illeciti non sono
tassabili (in quanto non rientranti in alcuna delle categorie di
reddito di cui all'art. 6 del d.P.R. n. 917 del 1986), la
disposizione censurata sarebbe ugualmente legittima e ragionevole,
proprio perchè diretta ad eliminare retroattivamente - cioè con
«effetto sostanzialmente equivalente ad una pronuncia di
incostituzionalita'» - una lacuna legislativa produttiva di una
ingiustificata disparità di trattamento fiscale di diversi tipi di
proventi illeciti.
Considerato che la Commissione tributaria regionale della Toscana
dubita, in riferimento agli artt. 3, 23, 24, 97, 101, 104 e 136 della
Costituzione, della legittimità dell'art. 36, comma 34-bis, del
decreto-legge 4 luglio 2006 n. 223 (Disposizioni urgenti per il
rilancio economico e sociale, per il contenimento e la
razionalizzazione della spesa pubblica, nonchè interventi in materia
di entrate e di contrasto all'evasione fiscale), convertito, con
modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248;
che, ad avviso del giudice rimettente, la disposizione
denunciata - stabilendo che il comma 4 dell'art. 14 della legge 24
dicembre 1993, n. 537 (Interventi correttivi di finanza pubblica), si
interpreta nel senso che i proventi illeciti in esso indicati,
qualora non siano classificabili nelle categorie di reddito di cui
all'articolo 6, comma 1, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
(Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), «sono
comunque considerati come redditi diversi» − ha natura di norma
innovativa e, pertanto, si autoqualifica indebitamente come norma di
interpretazione autentica, perchè sottopone a tassazione in via
retroattiva, quali «redditi diversi», anche i proventi illeciti che,
in base al disposto degli artt. 6, comma 1, e 67 del d.P.R. n. 917
del 1986, non rientrano in detta categoria di redditi;
che, per la Commissione tributaria regionale, la suddetta
disposizione denunciata viola, pertanto: a) l'art. 3 Cost., sotto il
profilo sia dei «principi di ragionevolezza, razionalità e non
contraddizione», sia del «divieto di introdurre ingiustificate
disparità di trattamento», sia della «tutela dell'affidamento
legittimamente sorto nei soggetti», sia, infine, della «coerenza e
[...] certezza dell'ordinamento giuridico», b) gli artt. 23, 24, 97,
101, 104 e 136 Cost.;
che le questioni sono manifestamente inammissibili per
difetto di motivazione sulla rilevanza;
che il rimettente muove dal duplice presupposto che i
proventi ripresi a tassazione - costituiti da somme illecitamente
distratte, in favore della società di capitali contribuente,
dall'amministratore di quest'ultima, il quale aveva agito a danno di
altra società di capitali della quale egli aveva, parimenti, «poteri
di rappresentanza e delega» - siano illeciti e non siano
classificabili in alcuna delle categorie di reddito di cui all'art.
6, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986, e, in particolare, nella
categoria dei «redditi diversi»;
che, tuttavia, lo stesso rimettente, in ordine alla asserita
non riconducibilità di detti proventi alle menzionate categorie di
reddito (cioè redditi fondiari; di capitale; di lavoro dipendente;
di lavoro autonomo; di impresa; diversi), si limita ad affermare che
essi non rientrano in alcuna delle ipotesi di «redditi diversi»
elencate dall'art. 67 del citato d.P.R. n. 917 del 1986 ed omette di
prendere in considerazione le altre categorie reddituali;
che, in particolare, la Commissione tributaria regionale non
fornisce alcuna motivazione sulle ragioni per cui i proventi illeciti
ripresi a tassazione non siano riconducibili alla categoria dei
«redditi d'impresa» (menzionata negli avvisi di accertamento
impugnati dalla contribuente), motivazione tanto più necessaria in
quanto l'art. 95 del citato testo unico delle imposte sui redditi -
corrispondente all'attuale art. 81 - qualifica come «reddito
d'impresa», in forza di una specifica presunzione, il reddito
complessivo delle società di capitali, indipendentemente dalla
natura della fonte dalla quale esso derivi («Il reddito complessivo
delle società e degli enti commerciali di cui alle lettere a) e b)
del comma 1 dell'art. 73, da qualsiasi fonte provenga, è considerato
reddito d'impresa ed è determinato secondo le disposizioni di questa
sezione»);
che tale lacuna motivazionale in ordine alla possibilità di
classificare i suddetti proventi illeciti nella categoria «reddito
d'impresa» - prevista dal comma 1, lettera e), dell'art. 6 del d.P.R.
n. 917 del 1986 - si risolve in un difetto di motivazione
sull'applicabilità, nel giudizio a quo, della disposizione
censurata, la quale, come riconosce lo stesso rimettente, si applica
solo «qualora» i proventi illeciti «non siano classificabili nelle
categorie di reddito di cui all'articolo 6, comma 1,» citato;
che tale profilo di inammissibilità per difetto di
motivazione sulla rilevanza delle questioni, risulta assorbente
rispetto a quello ulteriore della totale assenza di motivazione in
ordine alla non manifesta infondatezza delle questioni sollevate con
riferimento ai parametri degli artt. 23, 24, 97, 101, 104 e 136 Cost.
Visti gli artt. 26, secondo comma, della legge 11 marzo 1953, n.
87, e 9, comma 2, delle norme integrative per i giudizi davanti alla
Corte costituzionale.

Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

Dichiara la manifesta inammissibilità delle questioni di
legittimità costituzionale dell'art. 36, comma 34-bis, del
decreto-legge 4 luglio 2006 n. 223 (Disposizioni urgenti per il
rilancio economico e sociale, per il contenimento e la
razionalizzazione della spesa pubblica, nonchè interventi in materia
di entrate e di contrasto all'evasione fiscale), convertito, con
modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, sollevate, in
relazione agli artt. 3, 23, 24, 97, 101, 104 e 136 della
Costituzione, dalla Commissione tributaria regionale della Toscana
con l'ordinanza indicata in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 15 novembre 2010.

Il Presidente: De Siervo


Il redattore: Gallo


Il cancelliere: Di Paola

Depositata in cancelleria il 24 novembre 2010.

Il direttore della cancelleria: Di Paola