1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 19 del 8-5-1996
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 391 ORDINANZA (Atto di promovimento) 7 marzo 1995- 5 aprile 1996
N. 391 Ordinanza emessa il 7 marzo 1995 (pervenuta alla Corte costituzionale il 5 aprile 1996) dalla commissione tributaria di primo grado di Padova sul ricorso proposto da Trevisan Giancarlo contro l'ufficio I.V.A di Padova Imposte e tasse in genere - Operazioni di liquidazione, valutazione di partecipazioni, cessioni di crediti, cessioni o valutazioni di valori mobiliari (nella specie: cessione di ramo d'azienda e successiva vendita di animali) - Facolta' per l'amministrazione finanziaria di disconoscere i vantaggi tributari (nella specie: agevolazioni fiscali, di cui all'art. 34, decreto I.V.A.) conseguiti in dette operazioni - Applicabilita' di tale "norma antielusione" alle sole operazioni effettuate a decorrere dal periodo di imposta successivo al 30 settembre 1994 - Asserita violazione del principio della capacita' contributiva e del principio di eguaglianza tributaria - Riferimento alla sentenza della Corte n. 80/1995. (Legge 23 dicembre 1994, n. 724, art. 28, secondo comma). (Cost., artt. 3 e 53). (096C0568) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.19 del 8-5-1996)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO
Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 4593/1994 presentato
il 18 ottobre 1994 (avverso: avv. di rett. n. 824263/94, I.V.A., 91)
da: Trevisan Giancarlo, residente a Piombino Dese, in via Zanganili,
14/B, contro l'ufficio I.V.A. di Padova.
Il sig. Trevisan Giancarlo ricorre contro l'avviso di rettifica
dell'ufficio I.V.A. di Padova n. 824263/94 relativo al debito
d'imposta, pene pecuniarie ed interessi riguardante la dichiarazione
I.V.A. dell'anno 1991 pari alla somma complessiva di L. 278.176.000.
In detto avviso, l'ufficio I.V.A. evidenzia come il ricorrente,
già titolare di una società commerciale avente come oggetto sociale
la compravendita di bestiame, nel corso del 1991, e precisamente il 7
luglio 1991, abbia creato un nuovo soggetto fiscale, con la
denominazione Trevisan Giancarlo, sotto la forma dell'imprenditore
agricolo e successivamente, in data 19 luglio 1991, si sia reso
cessionario del ramo d'azienda della società Commerciale agraria
s.a.s. di Pilotta Alfonso, la cui unica attività era rappresentata
da 605 bovini.
Quindi entro il medesimo periodo d'imposta il sig. Trevisan:
a) vendeva tutti i bovini acquistati tramite la cessione del ramo
d'azienda, di cui sopra, fatturando un imponibile di L. 1.271.131.980
ed un'I.V.A. di L. 127.113.198, imposta che però non versava in
quanto il sig. Trevisan si avvaleva, nell'ambito dell'impresa
individuale agricola, del regime speciale previsto dall'art. 34 del
d.P.R. n. 633/1972, portandosi in detrazione l'I.V.A. relativa agli
acquisti per un importo pari a quello delle vendite;
b) inoltre, sempre nel corso del 1991, veniva cessata l'attività
dell'impresa individuale, appena costituita.
L'ufficio I.V.A. rifacendosi alle risoluzioni ministeriali n.
343376 del 7 dicembre 1983, n. 3555550 dell'11 ottobre 1985 e alla
delibera del Secit n. 143/1992, contesta l'applicabilità del regime
agevolativo previsto dall'art. 34 del succitato decreto e,
conseguentemente, non riconosce il diritto alla detrazione
forfettizzata, affermando che l'operazione di acquisto di bovini,
tramite un'operazione fuori campo I.V.A., come è quella realizzata
attraverso l'acquisto del ramo d'azienda, ai sensi dell'art. 2, terzo
comma, lettera E del d.P.R. n. 633/1972, non è inquadrabile nella
disciplina di cui al primo comma dell'art. 34 in base a quanto
disposto recentemente dall'art. 14 della legge 24 dicembre 1993, n.
537.
Il ricorrente eccepisce l'illegittimità dell'avviso di rettifica
rilevando che la tesi dell'Ufficio I.V.A. si fonda essenzialmente su
risoluzioni che riguardo esclusivamente attività di società
commerciali ed operazioni estranee a quanto previsto dall'art. 2135
cc. per il quale il legislatore ha ritenuto opportuno la previsione
di un regime speciale agevolativo ai sensi del primo comma dell'art.
34.
Il contribuente, inoltre, pone in rilievo come l'obbligo del
versamento I.V.A., relativo alla cessione di bovini, acquistati
rendendosi cessionario di un ramo d'azienda, è stato introdotto dal
legislatore nel corso del 1993 con la legge del 23 dicembre n. 537,
la quale ha modificato il regime speciale per i produttori agricoli,
previsto dal primo comma dell'art. 34 del d.P.R. n. 633/1972.
Pertanto l'efficacia di questa nuova disposizione, decorre solamente
dal 10 gennaio 1994, mentre le operazioni in questione, oggetto di
rettifica da parte dell'Ufficio I.V.A. sono state poste in essere nel
1991: dunque sarebbero escluse dalla previsione normativa dell'art.
14 della succitata legge, rimanendo invece ancora valido, per esse,
l'agevolazione regolata dall'art. 34, primo comma, del decreto I.V.A.
Per questa Commissione risulta evidente che l'operazione di
acquisto del ramo d'azienda e la successiva vendita di bovini è
stata posta in essere dal contribuente allo scopo esclusivo di
usufruire del vantaggio fiscale offerto dal primo comma dell'art. 34
del d.P.R. n. 633/1972 il quale statuisce che "per le cessioni di
prodotti agricoli e ittici..., effettuate da produttori agricoli, la
detrazione prevista nell'art. 19 è forfettizzata in misura pari
all'importo risultante dalla applicazione, all'ammontare imponibile
delle operazioni stesse, delle percentuali di compensazione
stabilite, per gruppi di prodotti con decreto del Ministro delle
finanze".
Infatti, il sig. Trevisan, non solo ha creato un nuovo soggetto
fiscale al fine di renderlo cessionario del ramo d'azienda della
società commerciale agraria s.a.s., ma ha anche provveduto a vendere
i bovini acquistati con la suddetta operazione ed entro lo scadere
del medesimo periodo d'imposta ha cessato l'attività relativa.
La fattispecie sopradescritta risulta pienamente inquadrata nel
contenuto e nello spirito della norma antielusiva, di cui all'art.
10 della legge 29 dicembre del 1990 n. 408, quale modificato dalla
recente legge n. 724 del 23 dicembre 1994, in quanto ci sono tutti
gli elementi per affermare che non sussistano, nella fattispecie,
valide ragioni economiche (di carattere extra fiscale) per compiere
gli atti giuridici sopradescritti, quali l'acquisto d'azienda, la
compravendita di bovini e la cessazione dell'attività, ma anzi che
tali strumenti siano stati utilizzati allo scopo esclusivo di porre
in essere, artificiosamente, le condizioni richieste dalla legge
affinchè venisse azzerato il debito I.V.A. per le detrazioni
forfetizzate sugli acquisti spettanti all'imprenditore agricolo.
Pertanto, il vantaggio fiscale conseguito appare palesemente
indebito proprio alla luce della norma testè citata.
Il ricorrente, quindi, ha concorso alla spesa pubblica non in base
alla reale ed effettiva capacità contributiva, evidenziata dalla
vendita dei vitelli, ma in base a quella artefatta, rappresentata
dalla concatenazione delle operazioni giuridiche sopraindicate,
violando, così, il principio dell'art. 53 della Costituzione, il
quale si pone come vincolo non solo per l'attività legislativa, ma
anche per la libera esplicazione dell'autonomia privata.
Dunque, il contribuente, anche se ha agito nel rispetto formale del
dettato normativo vigente all'epoca dei fatti, usufruendo di un
regime agevolativo previsto espressamente da un articolo di legge
(art. 34 decreto I.V.A.), ha, comunque, violato, nella sostanza, il
principio cardine dell'ordinamento tributario, e precisamente l'art.
53 C, laddove ha realizzato le condizioni indicate dall'art. 34,
allo scopo esclusivo di ottenere in modo artefatto un risparmio
d'imposta al di fuori di qualsiasi obiettivo economico meritevole di
tutela.
Le varie operazioni poste in essere dal ricorrente, non sono
infatti altro che il frutto di una volontà rivolta esclusivamente a
creare, nella forma, i presupposti dell'agevolazione prevista
dall'art. 34, senza che esista la sostanza economica alla cui
agevolazione è indirizzata tale norma fiscale.
Nella fattispecie che qui è stata evidenziata non sembra
direttamente applicabile, quale rimedio di contrasto a tale
attività, la quale appare difforme allo spirito e al dettato
dell'art. 53 della Costituzione, l'art. 10 della legge n. 408/1990
(in quanto, tra l'altro, al tempo dei fatti non era operante), nè
l'azione di nullità prevista dall'art. 1344 del c.c., poichè il
diritto tributario (come più volte affermato sul punto dalla Corte
di cassazione) è caratterizzato in questo aspetto da autonomia,
specialità, distinzione rispetto all'ordinamento giuridico generale
(infatti il sistema tributario essendo dotato di un complesso di
norme sanzionatorie di per sè esaustive, prevede, per ogni illecito,
compresa la frode fiscale, la propria sanzione). Per non dire che,
secondo autorevole opinione dottrinale, la trasposizione in materia
tributaria dell'art. 1344 c.c. comporterebbe la necessità di
percorrere una via senz'altro impraticabile, come appare quella di
proporre azione di nullità innanzi al giudice ordinario da parte
dell'amministrazione finanziaria.
La commissione ritiene, invece, che l'operazione di cessione del
ramo d'azienda, posta in essere dal ricorrente, potrebbe teoricamente
rientrare nella previsione dell'art. 10 della legge n. 408, quale
modificata dalla recente legge n. 724 del 23 dicembre 1994, laddove,
vengono presi in considerazione (e disapplicati) i vantaggi fiscali
derivanti da cessioni di beni mobili (nella speicie, la cessione di
aziende) operate fraudolentemente, senza ragioni economiche e al puro
fine di risparmio fiscale.
Applicando dette norme - e ciò si dice anche al fine del giudizio
sulla "rilevanza" della questione di costituzionalità - la
Commissione potrebbe disapplicare gli effetti dell'agevolazione
fiscale di cui l'art. 34 decreto I.V.A. e quindi dichiarare dovuta
allo Stato tutta l'I.V.A. di cui alla vendita di bovini, senza alcuna
detrazione forfettaria.
Sennonchè il secondo comma dell'art. 28 della succitata legge 23
dicembre 1994, limitando l'applicazione di tale rimedio antielusivo,
alle sole operazioni verificatesi nei periodi d'imposta successivi al
30 settembre 1994, proprio perchè lascia incolmato un vuoto
legislativo per le operazioni fraudolente accertate nei periodi
precedenti, crea, a parere della Commissione, un problema di
legittimità costituzionale.
Il legislatore, infatti, così disponendo, ha finito per valutare
in modo diverso, fattispecie imponibili indicanti una medesima
capacità contributiva e ciò solo perchè verificatesi in tempi
diversi, sanzionando (con la disapplicazione), il risparmio d'imposta
illecito, verificatosi successivamente al 30 settembre 1994 e
lasciando invece irragionevolmente impunito il contribuente che,
prima di tale data, ha utilizzato fraudolentemente norme agevolative,
facendo apparire artificiosamente una capacità contributiva ridotta
al solo scopo di usufruire del vantaggio fiscale.
In altre parole, per gli anni anteriori al 1994, il legislatore
consentirebbe che comportamenti fraudolenti (perchè così sono
definiti nell'art. 10 legge 1990, n. 408) siano pienamente produttivi
di vantaggi tributari. Orbene sembra che anche senza invocare l'art.
53 (peraltro certamente applicabile), e invocando solo il principio
di coerenza di cui all'art. 3 della Costituzione, non possa il
legislatore tributario (ma anche il legislatore in genere) consentire
che comportamenti qualificati come fraudolenti abbiano riconoscimento
giuridico se effettuati prima di una certa data e disconoscimento
solo se effettuati successivamente.
Se poi si valuta l'art. 10, legge 1990, n. 408, alla luce degli
artt. 3 e 53, è chiaro che un'eguale situazione di capacità
contributiva darebbe luogo a concorso alle spese pubbliche se
effettuata dopo una certa data, mentre non darebbe luogo a concorso
alle spese pubbliche se effettuata prima; e ciò per il mero ritardo
del legislatore ordinario nel predisporre norme puntuali idonee a
contrastare i comportamenti fraudolenti.
In tale situazione sussiste violazione del principio di capacità
contributiva (distinto dal principio di eguaglianza tributaria),
perchè l'artefatta creazione dei presupposti dell'agevolazione (ante
1994) comporta che, pur in presenza di reale capacità contributiva
(connessa alla vendita dei bovini), non ci sia concorso alle spese
pubbliche (l'I.V.A. riscossa, non è, infatti, versata allo Stato
grazie all'indebita detrazione forfettaria); sussiste altresì
violazione del principio di eguaglianza tributaria (artt. 3 e 52
della Costituzione), perchè a parità di capacità contributiva il
trattamento è diverso secondo la data di entrata in vigore del
provvedimento legislativo antifrode.
In base a quanto esposto:
a) la fattispecie in esame è fattispecie di frode ex art. 10,
legge 1990, n. 408, quale modificato dalla legge n. 724 del 23
diembre 1994;
b) peraltro esiste in tale norma un limite di decorrenza
temporale;
c) ma tale limite temporale (posto ad una norma antifrode) si
pone in contrasto con il principio di coerenza (art. 3 della
Costituzione), con il principio di capacità contributiva (art. 53
della Costituzione), con il principio di eguaglianza tributaria
(artt. 3 e 53 della Costituzione).
A questo punto, la scrivente Commissione si è posta il problema
dell'interpretazione adeguatrice: nella specie, dell'applicazione
retroattiva dell'art. 10, legge 1990, n. 408, quale appunto
modificato dalla legge n. 724 del 23 dicembre 1994.
È sembrato peraltro a questo giudice che l'interpretazione
retroattiva sia resistita da una piana interpretazione della legge
ordinaria e, quindi, dalla necessità di tener conto di altro
principio costituzionale qual'è il principio di riserva di legge ex
art. 23 della Costituzione (e il connesso principio di certezza del
diritto).
In mancanza, nel 1991, di una norma come quella introdotta con
legge 23 dicembre 1994, n. 724; considerato che l'ordinamento
tributario italiano ha sempre contrastato l'elusione fiscale con
norme ad hoc; in tale situazione, la violazione degli artt. 3 e 53
della Costituzione è imputabile alla mancanza, appunto nel 1991,
della norma antielusiva del 1994 e, quindi, il problema
costituzionale è la non retroattività della norma antifrode
introdotta nel 1994 in applicazione (tardiva) degli artt. 3 e 53
della Costituzione.
Nè può dirsi che la norma tributaria non può essere retroattiva.
Certo esiste il principio di attualità della capacità
contributiva, ma questo principio non può trovare tutela di fronte a
comportamenti fraudolenti che violino il dovere di concorrere alle
spese pubbliche in ragione della capacità contributiva e il dovere
di eguaglianza tributaria (ex art. 3 e 53 della Costituzione). Nella
specie, la retroattività è richiesta proprio per dare attuazione a
comportamenti che fraudolentemente sottraggono a tassazione capacità
contributive esistenti e sottratte in modo artificioso al dovere di
solidarietà del concorso alle spese pubbliche (ex artt. 3 e 53 della
Costituzione).
Inoltre la disapplicazione a fini fiscali (rimedio antifrode del
citato art. 10), non può nemmeno considerarsi misura sanzionatoria
prevista dall'art. 25 della Costituzione (laddove esclude la
retroattività delle misure punitive) dal momento che anche la Corte
costituzionale, con sentenza del 23 febbraio-6 marzo 1995, n. 80, ha
chiarito che tale divieto si riferisce unicamente alle sanzioni
penali incriminatrici, mentre il rimedio antielusivo previsto
dall'art. 10 della legge n. 408 (come sopra modificato dalla legge
n. 724 del 23 dicembre 1994), non è nè sanzione penale, nè
sanzione amministrativa.
Pertanto, ad avviso della Commissione, il campo di applicazione
dell'art. 10, legge 1990, n. 408, modificato con legge 23 dicembre
1994, deve essere esteso a tutte le ipotesi di elusione fraudolenta
(per artificiosa creazione dei presupposti di norma agevolativa senza
finalità economica), in modo che, per la medesima operazione,
caratterizzata dal conseguimento fraudolento del risparmio d'imposta,
debba essere preteso il medesimo rimedio e non un trattamento che si
differenzia esclusivamente in funzione del fatto che tali operazioni
siano state poste in essere prima o dopo il 30 settembre 1994.

P. Q. M.
La Commissione solleva eccezione di illegittimità costituzionale
dell'art. 28, secondo comma, legge 23 dicembre 1994, n. 724, atteso
che la decorrenza della norma dal 30 settembre 1994 si pone in
contrasto con il principio di coerenza della norma nell'ambito del
sistema in cui è inserita (art. 3 della Costituzione), con il
principio di capacità contributiva (art.5 della Costituzione anche
alla luce dell'art. 2 della Costituzione), con il principio di
eguaglianza tributaria (artt. 3 e 53 della Costituzione).
La questione è rilevante poichè solo il suddetto limite temporale
impedisce, nella specie, l'applicazione dell'art. 10, legge 1990, n.
408.
Per l'effetto viene sospeso il giudizio e ordinato il rinvio degli
atti, nelle rituali forme di legge, alla Corte Costituzionale.
Padova, addì 7 marzo 1995
Il vice presidente e relatore: Casella
96C0568