Serie Generale n. 163 del 15-7-1997
CIRCOLARI
MINISTERO DELLE FINANZE
MINISTERO DELLE FINANZE
CIRCOLARE 8 luglio 1997, n. 196
Anticipo d'imposta sui trattamenti di fine rapporto - Art. 3 della legge 23 dicembre 1996, n. 662, commi da 211 a 213, come sostituito dall'art. 2, comma 1, del decreto-legge 28 marzo 1997, n. 79, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 maggio 1997, n. 140. (GU Serie Generale n.163 del 15-07-1997)

Alle direzioni regionali delle
entrate
Agli uffici delle entrate
Agli uffici distrettuali delle
imposte dirette
Ai centri di servizio delle imposte
dirette
Alle direzioni centrali del
Dipartimento delle entrate
Alla Direzione generale degli
affari generali del personale
Al Segretario generale
Ai Ministeri
Alla ragioneria generale dello
Stato
Alle ragionerie provinciali dello
Stato
Alle direzioni provinciali del
Tesoro
Alla Corte dei conti
Alla Presidenza del Consiglio dei
Ministri
Alla Camera dei deputati
Al Senato della Repubblica
Al Servizio centrale degli
ispettori tributari
Alle ragionerie centrali dei
Ministeri
Al Comando generale della Guardia
di finanza
All'Istituto nazionale della
previdenza sociale
Premessa.
L'art. 2, comma 1, del decreto - legge 28 marzo 1997, n. 79,
convertito, con modificazioni, dalla legge 28 maggio 1997, n. 140,
recante "Misure urgenti per il riequilibrio della finanza pubblica",
ha sostituito l'art. 3, commi da 211 a 213, della legge 23 dicembre
1996, n. 662, che ha introdotto l'obbligo a carico dei sostituti
d'imposta per i redditi di lavoro dipendente del versamento di una
somma pari al 2 per cento dei trattamenti di fine rapporto di cui
all'art. 2120 del codice civile, maturati al 31 dicembre 1996, a
titolo diacconto delle imposte da trattenere ai lavoratori dipendenti
all'atto della corresponsione dei trattamenti medesimi.
La novellata disposizione ha aumentato l'importo dell'anticipo
fissandolo nella misura del:
5,89 per cento dell'ammontare complessivo dei trattamenti di fine
rapporto maturati al 31 dicembre 1996;
3,89 per cento dell'ammontare complessivo dei trattamenti di fine
rapporto maturati al 31 dicembre 1997.
Sono state previste alcune ipotesi di esclusione dal versamento per
i datori di lavoro con un numero limitato di lavoratori dipendenti.
L'anticipo costituisce un credito di imposta che il datore di
lavoro utilizza per il versamento delle ritenute dovute sui
trattamenti di fine rapporto e deve essere versato, nelle misure
sopra indicate, in rate di pari importo, rispettivamente, entro il 31
luglio e il 30 novembre degli anni 1997 e 1998 e indicato nella
dichiarazione di sostituto d'imposta, modello 770, relativa ai
predetti anni.
L'importo del credito d'imposta è rivalutato secondo gli stessi
criteri previsti dal quarto comma del citato articolo 2120 del codice
civile per il trattamento di fine rapporto.
Ciò premesso, in ordine a tali disposizioni, si forniscono i
seguenti chiarimenti.
1. Soggetti obbligati.
Al versamento sono tenuti i sostituti d'imposta, indicati nell'art.
23 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.
600, che corrispondono compensi e altre somme per prestazioni di
lavoro dipendente, ossia:
le società per azioni, in accomandita per azioni, le società a
responsabilità limitata, le società cooperative, le società di
mutua assicurazione, residenti nel territorio dello Stato;
gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, che hanno per
oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali,
residenti nel territorio dello Stato;
gli enti pubblici e privati che non hanno per oggetto esclusivo o
principale l'esercizio di attività commerciali, residenti nel
territorio dello Stato;
le società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità
giuridica, non residenti nel territorio dello Stato;
le società semplici, le associazioni senza personalità giuridica
costituite fra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di
arti e professioni, le società in nome collettivo e in accomandita
semplice, le società di armamento e le società di fatto o
irregolari, residenti nel territorio dello Stato;
le persone fisiche che esercitano imprese commerciali o imprese
agricole, comprese quelle familiari di cui all'art. 230 -bis del
codice civile;
le aziende coniugali non gestite in forma societaria;
le persone fisiche che esercitano arti o professioni.
2. Esclusioni dall'obbligo dell'anticipo d'imposta.
Premesso che non sono tenuti all'effettuazione dell'anticipo in
esame i soggetti che non rivestono la qualifica di sostituto
d'imposta (come ad esempio i condomini degli edifici), per espressa
previsione dell'art. 3, comma 211, della legge n. 662 del 1996, come
sostituito dall'art. 2 del decreto - legge n. 79 del 1997, sono
esclusi dall'obbligo di versamento:
a) le amministrazioni pubbliche individuate dall'art. 1, comma 2,
del decreto legislativo 3 febbraio 1993, n. 29, e cioe':
le amministrazioni dello Stato, ivi compresi gli istituti, le
scuole di ogni ordine e grado e le istituzioni educative;
le aziende e amministrazioni dello Stato a ordinamento autonomo;
le regioni, le province, i comuni, le comunità montane, e loro
consorzi e associazioni;
le istituzioni universitarie;
gli istituti autonomi case popolari;
le camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura e loro
associazioni;
gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali;
le amministrazioni, le aziende e gli enti del Servizio sanitario
nazionale;
b) i sostituti d'imposta che, alla data del 30 ottobre 1996,
avevano un numero di dipendenti:
non superiore a 5;
da 6 a 15, limitatamente al versamento del 3,89 per cento del
T.F.R. maturato al 31 dicembre 1996. Tali soggetti sono comunque
obbligati al versamento del 2 per cento calcolato sul medesimo
T.F.R.;
da 6 a 15, limitatamente al versamento del 3,89 per cento del
T.F.R. maturato al 31 dicembre 1997;
non superiore a 50, limitatamente al versamento dell'anticipo del
3,89 per cento sugli importi maturati alla data del 31 dicembre 1996
relativi ai dieci dipendenti di più recente assunzione rispetto alla
medesima data del 30 ottobre 1996.
Ai fini della determinazione del numero dei dipendenti alla data
del 30 ottobre 1996, si deve tener conto di tutti i dipendenti in
forza a tale data, a prescindere dalla tipologia del contratto di
lavoro subordinato stipulato.
Rientra, pertanto, nel computo in esame anche il dipendente che, ad
esempio, è stato licenziato il 30 ottobre 1996 con effetto dal 31
ottobre 1996.
Per l'individuazione dei dipendenti in questione occorre fare
riferimento alla nozione di rapporto di lavoro subordinato contenuta
nelle norme della legislazione sul lavoro (ad esempio, dipendenti con
contratto di lavoro a tempo indeterminato o determinato assunti a
tempo pieno o a tempo parziale, lavoratori collocati in cassa
integrazione, ecc.). Sono comunque applicabili le leggi che escludono
determinate categorie di lavoratori dai computi numerici dei
dipendenti in forza (ad esempio, il decreto - legge 30 ottobre 1984,
n. 726, convertito dalla legge 19 dicembre 1984, n. 863 e la legge 28
febbraio 1987, n. 56, rispettivamente, per i lavoratori assunti con
contratto di formazione e lavoro e di apprendistato).
Come previsto in analoghe situazioni rilevanti in materia
previdenziale (cfr. circolare INPS n. 211 del 9 agosto 1991), anche
ai fini della normativa in esame il lavoratore assente alla predetta
data del 30 ottobre 1996 (ad esempio, per servizio militare,
gravidanza e puerperio), ancorchè non retribuito, è escluso dal
computo dei dipendenti soltanto nel caso in cui in sua sostituzione
sia stato assunto altro lavoratore con contratto a tempo determinato;
ovviamente in tal caso deve essere computato il sostituto.
A norma del comma 211 -bis della disposizione in commento, il
versamento dell'anticipo d'imposta non è dovuto per tutti i
dipendenti assunti successivamente al 30 ottobre 1996 che determinino
incremento del numero degli addetti delle singole aziende.
Ancorchè il legislatore abbia utilizzato l'espressione "singole
aziende", si deve ritenere, stante la ratio della norma, che la
suddetta agevolazione si riferisca genericamente alle imprese, sia
agricole che commerciali, complessivamente considerate. Qualora un
dipendente venga destinato ad una diversa impresa, senza interruzione
del rapporto di lavoro, per quest'ultima non si verifica incremento
del numero degli addetti. Tale ipotesi può verificarsi, ad esempio,
tra imprese facenti parte di uno stesso gruppo societario.
Si precisa che, qualora l'incremento di unità lavorative derivi
dalla somma algebrica di nuove assunzioni ed eventuali cessazioni del
rapporto di lavoro intercorse nel periodo tra il 30 ottobre 1996 e il
31 dicembre 1996 e nel periodo tra il 30 ottobre 1996 e il 31
dicembre 1997, la diminuzione del T.F.R. deve essere imputata con
riferimento alle assunzioni che hanno dato luogo all'incremento di
più recente formazione.
Tuttavia, qualora le assunzioni intervengano ad una medesima data,
al fine di individuare i dipendenti che hanno generato l'incremento,
il sostituto d'imposta può liberamente scegliere quali quote di
accantonamento del T.F.R. escludere.
Pertanto, nell'ipotesi di una base occupazionale al 30 ottobre
1996, composta da 100 lavoratori dipendenti, che si è incrementata
alla data del 31 dicembre 1996 di 5 unità in conseguenza:
del pensionamento di 10 unità al 10 novembre 1996;
dell'assunzione di 20 unità al 2 dicembre 1996;
del licenziamento di 10 unità al 10 dicembre 1996;
dell'assunzione di 3 unità il 12 dicembre 1996
dell'assunzione di 2 unità il 13 dicembre1996.
In tal caso, il sostituto d'imposta deve escludere dalla base
imponibile calcolata al 31 dicembre 1996 le quote di accantonamento
di T.F.R. relative ai cinque dipendenti (che hanno generato
l'incremento) assunti il 12 e il 13 dicembre 1996.
Se, nel periodo successivo (1 gennaio 1997 - 31 dicembre 1997)
vengono licenziati 5 dipendenti e la base occupazionale al 31
dicembre 1997 torna a coincidere con quella in essere alla data del
30 ottobre 1996, per tale periodo non spetta alcuna esclusione e
l'ammontare complessivo del T.F.R. maturato al 31 dicembre 1997 deve
essere conteggiato per intero (comprensivo, quindi, del T.F.R.
relativo ai cinque dipendenti assunti nel dicembre 1996 per i quali
spettava l'esclusione per il periodo precedente).
Nella diversa ipotesi in cui la base occupazionale al 30 ottobre
1996, composta da 100 lavoratori dipendenti, sia incrementata alla
data del 31 dicembre 1996 di 5 unità in conseguenza del
pensionamento di 15 unità al 10 novembre 1996 e dell'assunzione di
20 unità al 2 dicembre 1996, considerato che non è possibile
individuare i cinque dipendenti che hanno determinato l'incremento,
in quanto generato dall'assunzione alla stessa data di 20 unità, il
sostituto d'imposta può scegliere quali quote di T.F.R. escludere
dalla base imponibile dell'anticipo.
Sono parimenti escluse dalla base imponibile, ai sensi del
successivo comma 211 -ter, le quote di accantonamento annuale del
trattamento di fine rapporto comunque imputabili alle forme
pensionistiche complementari disciplinate dal decreto legislativo 21
aprile 1993, n. 124, e successive modificazioni e integrazioni. Si
tratta delle quote annuali di T.F.R. che, secondo le previsioni delle
fonti istitutive, sono destinate al finanziamento delle predette
forme pensionistiche.
Si precisa, infine, che l'anticipo non è dovuto con riferimento al
trattamento, maturato fino al 31 dicembre 1995, relativo alla
cessazione del rapporto di lavoro per i dipendenti dell'Azienda
autonoma delle Ferrovie dello Stato (trasformata in Ferrovie dello
Stato S.p.a.), iscritti alla data del 31 maggio 1994 all'OPAFS -
Opera di previdenza e assistenza per i ferrovieri dello Stato - di
cui alla legge 14 dicembre 1973, n. 829. Tale trattamento, infatti,
rappresenta l'indennità di buonuscita la cui corresponsione è
demandata alla società Ferrovie dello Stato S.p.a. ai sensi
dell'art. 13 del decreto - legge 1 aprile 1995, n. 98, convertito
dalla legge 30 maggio 1995, n. 204, che ha provveduto ad annotarla
distintamente nei conti annuali.
3. Misura dell'anticipo.
Alla stregua di quanto sopra esposto, tenuto conto del numero dei
dipendenti in forza alla data del 30 ottobre 1996, l'anticipo è
dovuto nelle seguenti misure:
1) da 6 a 15 dipendenti, il 2% sul T.F.R. maturato al 31 dicembre
1996;
2) da 16 a 50 dipendenti:
a) occorre dividere la base imponibile al 31 dicembre 1996 in due
parti:
il 2% sulla parte del T.F.R. maturato al 31 dicembre 1996 relativo
ai 10 dipendenti di più recente assunzione rispetto alla data del 30
ottobre 1996;
il 5,89% sulla parte residua di T.F.R. maturato al 31 dicembre
1996;
b) il 3,89% sul T.F.R. maturato al 31 dicembre 1997, senza alcuna
riduzione;
3) da 51 dipendenti in poi:
a) il 5,89% sul T.F.R. al 31 dicembre 1996;
b) il 3,89% sul T.F.R. al 31 dicembre 1997.
4. Determinazione della base di commisurazione dell'anticipo.
L'anticipo, nella misura stabilita dalla norma, deve essere
determinato sull'ammontare complessivo dei trattamenti di fine
rapporto di cui all'art. 2120 del codice civile, maturati al 31
dicembre 1996 e al 31 dicembre 1997, comprensivo delle relative
rivalutazioni e al netto delle anticipazioni già erogate ai
lavoratori dipendenti fino al 31 dicembre di tali anni.
Al riguardo, si precisa che, ai fini della determinazione della
base di commisurazione del predetto anticipo, occorre tener presente
la disciplina civilistica di detto trattamento e, quindi, si deve
fare riferimento all'ammontare del debito del datore di lavoro verso
i propri dipendenti maturato a titolo di T.F.R. alle predette date,
ancorchè non evidenziato nelle scritture contabili.
Pertanto, non partecipa alla formazione della suddetta base
imponibile l'ammontare del T.F.R. spettante al dipendente che
interrompe il rapporto di lavoro il 30 dicembre con effetto dal 31
dicembre, anche qualora il medesimo trattamento sia stato corrisposto
successivamente a tale data. Per converso, l'anticipo è dovuto sul
T.F.R. spettante al dipendente che cessa il rapporto di lavoro il 31
dicembre con effetto dal 1 gennaio.
Come accennato, la base imponibile dell'anticipo è determinata al
netto delle somme erogate a titolo di anticipazione alla data del 31
dicembre di ciascuno degli anni 1996 e 1997. In merito si precisa che
le anticipazioni escluse dalla base di commisurazione dell'anticipo
d'imposta sono quelle erogate ai sensi del citato art. 2120 del
codice civile, comprese, quindi, quelle previste dai contratti
collettivi o da atti individuali a norma dell'ultimo comma del
medesimo articolo.
5. Credito di imposta - Rivalutazione e modalità di utilizzo.
Come accennato in premessa, l'anticipo costituisce un credito di
imposta che, ai sensi del comma 213 dell'articolo in esame, è
rivalutato secondo gli stessi criteri previsti dal quarto comma
dell'art. 2120 del codice civile per la rivalutazione del trattamento
di fine rapporto.
La richiamata disposizione del codice civile stabilisce che la
rivalutazione deve essere effettuata al 31 dicembre di ogni anno, con
l'applicazione di un tasso costituito dall'1,5 per cento in misura
fissa e dal 75 per cento dell'aumento dell'indice dei prezzi al
consumo per le famiglie di operai ed impiegati, accertato dall'ISTAT,
rispetto al mese di dicembre dell'anno precedente.
Al riguardo, tenuto conto che la citata norma consente la
rivalutazione del credito d'imposta che risulta alla data del 31
dicembre di ogni anno, la rivalutazione riguarderà anche il credito
d'imposta che risulta alla data del 31 dicembre 1997 e del 31
dicembre 1998, ancorchè il versamento delle somme dovute sia
effettuato nel corso dei predetti anni.
L'incremento del credito d'imposta che deriva dalla rivalutazione
concorre a formare la base imponibile del reddito d'impresa non
avendo il legislatore disposto diversamente come per altre
fattispecie di crediti d'imposta.
Detto credito può essere utilizzato dal datore di lavoro per il
versamento delle ritenute dovute sui trattamenti di fine rapporto.
L'utilizzo del credito d'imposta è consentito, ovviamente, anche
all'atto del versamento delle ritenute operate sulle anticipazioni e
sugli acconti dei trattamenti di fine rapporto.
Il comma 213 della disposizione in esame stabilisce che detto
credito d'imposta è utilizzabile dal datore di lavoro, all'atto
della corresponsione dei trattamenti di fine rapporto, a decorrere
dal 1 gennaio 2000, nelle seguenti misure:
fino a concorrenza del 9,78 per cento dei trattamenti di fine
rapporto;
ovvero, se superiore:
fino a concorrenza della percentuale corrispondente al rapporto tra
il credito d'imposta residuo alla data del 1 gennaio 2000 e i
trattamenti di fine rapporto risultanti alla stessa data.
La medesima norma stabilisce inoltre che qualora precedentemente al
1 gennaio 2000 il credito d'imposta risulti superiore al 12 per cento
dei trattamenti residui, l'eccedenza è utilizzata per il versamento
delle ritenute dovute sui trattamenti che hanno generato tale
eccedenza.
Pertanto, il credito d'imposta è utilizzato, a regime, all'atto
del versamento delle ritenute operate sui trattamenti di fine
rapporto corrisposti a decorrere dal 1 gennaio 2000, nelle misure
sopra indicate.
Tuttavia, se anteriormente al 1 gennaio 2000, il rapporto tra il
credito d'imposta e l'ammontare del T.F.R. residui, calcolato
all'atto della corresponsione dei trattamenti di fine rapporto, è
superiore al 12 per cento, l'eccedenza risultante è utilizzata in
sede di versamento delle ritenute operate sui detti trattamenti.
Alla stregua di quanto sopra esposto, il credito d'imposta può
essere utilizzato, nella misura dell'eccedenza, già a decorrere dal
1 gennaio 1997 e quindi prima del termine previsto per l'effettivo
versamento dell'anticipo. Ciò in quanto l'obbligazione tributaria
nasce già al 31 dicembre 1996 (con riferimento all'anticipo dovuto
sul T.F.R. maturato alla medesima data) ed è stabilito espressamente
che l'importo (e quindi non il versamento) di cui al comma 211
costituisce credito di imposta, come tale immediatamente
utilizzabile.
Allo stesso modo, ai fini del calcolo dell'eccedenza, a decorrere
dal 1 gennaio 1998, si deve tener conto del credito d'imposta residuo
al 31 dicembre 1997, nonchè del credito d'imposta derivante
dall'importo dovuto sui trattamenti di fine rapporto maturati a
quest'ultima data.
Il datore di lavoro che, pur ricorrendone le condizioni, non
utilizzi l'eccedenza in sede di versamento delle ritenute applicate
sui trattamenti di fine rapporto la cui corresponsione determina
l'eccedenza medesima, può comunque computare successivamente la
predetta somma ai fini del calcolo dell'eccedenza ed utilizzarla.
Dal 1 gennaio 2000 il meccanismo di recupero del credito d'imposta
prevede l'applicazione, ai trattamenti corrisposti a decorrere dalla
stessa data, della percentuale corrispondente al rapporto tra credito
d'imposta residuo e trattamenti di fine rapporto risultanti al 1
gennaio 2000, qualora essa risulti superiore al 9,78 per cento dei
trattamenti medesimi. Pertanto, al fine di evitare artificiosi
aumenti del predetto rapporto, per la determinazione di detta
percentuale, il credito d'imposta risultante al 1 gennaio 2000 deve
essere depurato dell'ammontare dell'eccedenza che non è stata
utilizzata.
Di seguito vengono illustrate, con l'aiuto di alcuni esempi, le
modalità di calcolo del predetto anticipo.
Negli esempi si ipotizza una rivalutazione, al 31 dicembre di ogni
anno, pari al 3 per cento; il T.F.R. è incrementato alla medesima
data del 5 per cento, tenuto conto anche della quota maturata
nell'esercizio.
Esempio n. 1
Azienda con numero di dipendenti da 6 a 15
Applicazione dell'eccedenza
Ammontare complessivo del T.F.R. al 31 dicembre 1996 = 1.000.
Anticipo (2% di 1.000) = 20 (10 entro il 31 luglio 1997 e 10 entro
il 30 novembre 1997).
Credito d'imposta al 31 dicembre 1996 = 20.
Anno 1997
ammontare del T.F.R. al 31 dicembre 1997, comprensivo della
quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione = 1.050;
ammontare del credito d'imposta rivalutato al 31 dicembre 1997
= 20,6.
Anno 1998
ammontare del T.F.R. liquidato il 10 marzo 98 (al netto della
quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione per frazione di
anno) = 500;
calcolo dell'eventuale eccedenza: 12% dei T.F.R. residui 550
(1.050 -- 500) = 66.
Poichè il credito d'imposta di 20,6 non è superiore a 66 (12% dei
T.F.R. residui) non è utilizzabile alcuna eccedenza:
ammontare del T.F.R. al 31 dicembre 1998, comprensivo della
quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione = 600;
ammontare del credito d'imposta residuo rivalutato al 31
dicembre 1998 = 21,22.
Anno 1999
ammontare del T.F.R. liquidato il 20 maggio 1999 (al netto
della quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione per
frazione di anno) = 450;
calcolo dell'eventuale eccedenza: 12% dei T.F.R. residui 150
(600 -- 450) = 18.
Poichè il credito d'imposta di 21,22 è superiore a 18 (12% dei
T.F.R. residui) è utilizzabile l'eccedenza pari alla differenza:
21,22 -- 18 = 3,22;
credito d'imposta residuo al 20 maggio 1999 = 18 (12% dei T.F.R.
residui);
ammontare del T.F.R. al 31 dicembre 1999, comprensivo della
quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione = 170;
ammontare del credito d'imposta residuo rivalutato al 31
dicembre 1999 = 18,54.
Anno 2000
Occorre verificare se il rapporto credito d'imposta residuo/T.F.R.
al 1 gennaio 2000 è superiore al 9,78%:
18,54 / 170 = 10,9149,78%;
pertanto, il credito d'imposta è utilizzabile fino a concorrenza
del 10,91% dei T.F.R. corrisposti a decorrere dal 1 gennaio 2000.
Esempio n. 2
Azienda con numero di dipendenti superiore a 15
Senza applicazione dell'eccedenza
Ammontare complessivo del T.F.R. al 31 dicembre 1996 = 1.000.
Anticipo (5,89% di 1.000) = 58,9 (29,45 entro il 31 luglio 1997 e
29,45 entro il 30 novembre 1997).
Credito d'imposta al 31 dicembre 1996 = 58,9.
Anno 1997
ammontare del T.F.R. al 31 dicembre 1997, comprensivo della
quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione = 1.050;
anticipo (3,89% di cui 1.050) = 40,84 (20,42 entro il 31
luglio 1998 e 20,42 entro il 31 luglio 1998);
ammontare del credito d'imposta rivalutato al 31 dicembre 1997
= (58,9 times (1,5 + 75% Istat)%) + 40,84 = 101,51.
Anno 1998
ammontare del T.F.R. liquidato il 10 marzo 1998 (al netto
della quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione per
frazione di anno) = 200;
calcolo dell'eventuale eccedenza: 12% dei T.F.R. residui 850
(1.050 -- 200) = 102.
Poichè il credito d'imposta di 101,51 non è superiore a 102 (12%
dei T.F.R. residui) non è utilizzabile alcuna eccedenza:
ammontare del T.F.R. al 31 dicembre 1998, comprensivo della
quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione = 892,5;
ammontare del credito d'imposta residuo rivalutato al 31
dicembre 1998 = 104,56.
Anno 1999
ammontare del T.F.R. liquidato il 20 maggio 1999 (al netto
della quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione per
frazione di anno) = 12,5;
calcolo dell'eventuale eccedenza: 12% dei T.F.R. residui 880
(892,5 -- 12,5) = 105,6.
Poichè il credito d'imposta di 104,56 non è superiore a 105,6
(12% dei T.F.R. residui) non è utilizzabile alcuna eccedenza;
ammontare del T.F.R. al 31 dicembre 1999, comprensivo della
quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione = 924;
ammontare del credito d'imposta residuo rivalutato al 31
dicembre 1999 = 107,69.
Anno 2000
Occorre verificare se il rapporto credito d'imposta residuo/T.F.R.
al 1 gennaio 2000 è superiore al 9,78%:
107,69 / 924 = 11,66&gt; 9,78%;
pertanto, il credito d'imposta è utilizzabile fino a concorrenza
dell'11,66% dei T.F.R. corrisposti a decorrere dal 1 gennaio 2000.
Esempio n. 3
Azienda con numero di dipendenti superiore a 15
Applicazione dell'eccedenza
Ammontare complessivo del T.F.R. al 31 dicembre 1996 = 1.000.
Anticipo (5,89% di 1.000) = 58,9 (29,45 entro il 31 luglio 1997 e
29,45 entro il 30 novembre 1997).
Credito d'imposta al 31 dicembre 1996 = 58,9.
Anno 1997
ammontare del T.F.R. al 31 dicembre 1997, comprensivo della
quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione = 1.050;
anticipo (3,89% di 1.050) = 40,84 (20,42 entro il 31 luglio 1998
e 20,42 entro il 31 luglio 1998);
ammontare del credito d'imposta rivalutato al 31 dicembre 1997
= (58,9 times (1,5 + 75% Istat)%) + 40,84 = 101,51.
Anno 1998
ammontare del T.F.R. liquidato il 10 marzo 1998 (al netto
della quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione per
frazione di anno) = 350;
calcolo dell'eventuale eccedenza: 12% dei T.F.R. residui 700
(1.050 -- 350) = 84.
Poichè il credito d'imposta di 101,51 non è superiore a 84 (12%
dei T.F.R. residui) è utilizzabile l'eccedenza pari alla differenza:
101,51 -- 84 = 17,51
credito d'imposta residuo = 84 (12% dei T.F.R. residui);
ammontare del T.F.R. al 31 dicembre 1998, comprensivo della
quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione = 735;
ammontare del credito d'imposta residuo rivalutato al 31
dicembre 1998 = 86,52.
Anno 1999
ammontare del T.F.R. liquidato il 20 maggio 1999 (al netto
della quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione per
frazione di anno) = 100;
calcolo dell'eventuale eccedenza: 12% dei T.F.R. residui 635
(735 -- 100) = 76,2.
Poichè il credito d'imposta di 86,52 è superiore a 76,2 (12% dei
T.F.R. residui) è utilizzabile l'eccedenza pari alla differenza:
86,52 -- 76,2 = 10,32;
credito d'imposta residuo = 76,2 (12% dei T.F.R. residui);
ammontare del T.F.R. al 31 dicembre 1999, comprensivo della
quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione = 667;
ammontare del credito d'imposta residuo rivalutato al 31
dicembre 1999 = 78,49.
Anno 2000
Occorre verificare se il rapporto credito d'imposta residuo /
T.F.R. al 1 gennaio 2000 è superiore al 9,78%:
78,49 / 667 = 11,77%&gt; 9,78%;
pertanto, il credito d'imposta è utilizzabile fino a concorrenza
dell'11,77% dei T.F.R. corrisposti a decorrere dal 1 gennaio 2000.
6. Operazioni straordinarie.
Nelle ipotesi di operazioni straordinarie, quali trasformazioni,
fusioni, scissioni, liquidazioni, conferimenti di aziende e cessioni
delle stesse, occorre individuare il soggetto obbligato al versamento
dell'anticipo d'imposta e quello che può utilizzare il credito
d'imposta, fermo restando che il comma 211 -bis dell'articolo in
esame si rende applicabile soltanto qualora sia intervenuta
l'interruzione del rapporto di lavoro e l'inizio di uno nuovo.
6.1. Trasformazione.
Relativamente alle operazioni di trasformazione occorre osservare
che tali operazioni comportano una modificazione dell'atto
costitutivo e, in particolare, della forma giuridica e del tipo
societario che non incide sull'identità del soggetto titolare dei
rapporti giuridici costituiti anteriormente alla trasformazione
stessa.
Trattandosi di un semplice mutamento della veste giuridica che non
incide sull'esistenza del soggetto e sugli adempimenti di sostituto
d'imposta, non sorgono particolari problemi in ordine agli obblighi
di versamento dell'anticipo d'imposta in esame e all'utilizzo del
credito d'imposta.
6.2. Conferimento e cessione di azienda.
In merito alle operazioni di conferimento di aziende o di complessi
aziendali relativi a singoli rami dell'impresa, occorre tener conto
che, in via generale, nelle suddette ipotesi il passaggio dei
dipendenti da una azienda ad un'altra non determina interruzione del
rapporto di lavoro. Conseguentemente tale passaggio di dipendenti non
comporta l'applicazione della disposizione contenuta nel comma 211 -
bis dell'articolo in esame.
Pertanto, l'obbligo del versamento sussiste in capo al soggetto che
riveste la qualifica di sostituto di imposta alla data dei singoli
versamenti con riferimento al T.F.R. maturato al 31 dicembre di
ciascuno degli anni interessati e allo stesso trasferito.
E così, ipotizzando il conferimento d'azienda al 30 aprile 1997,
il soggetto conferente trasferirà il T.F.R. maturato a tale data
relativo ai dipendenti trasferiti e il corrispondente credito
d'imposta. Qualora il conferente abbia già utilizzato anteriormente
alla data da cui ha effetto il conferimento il credito d'imposta lo
stesso sarà tenuto a versare l'importo utilizzato nei termini
previsti dalla norma in esame.
Quanto sopra specificato vale anche nel caso di cessione di
azienda.
6.3. Usufrutto e affitto di azienda.
Con riferimento alle ipotesi di usufrutto e affitto di azienda si
applicano gli stessi criteri enunciati al precedente punto 7.2.
6.4. Fusione.
Per quanto riguarda le operazioni di fusione, si ricorda che il
comma 3 dell'art. 123 del Tuir, in analogia a quanto stabilito
dall'art. 2504 -bis del codice civile, prevede che "Dalla data in cui
ha effetto la fusione la società risultante dalla fusione o
incorporante subentra negli obblighi e nei diritti delle società
fuse o incorporate relativi alle imposte sui redditi...".
Pertanto, nei casi di fusione propria o per incorporazione, la
società risultante dalla fusione o quella incorporante è tenuta al
versamento dell'anticipo (o della rata ancora dovuta) anche con
riferimento al T.F.R. relativo ai dipendenti della società fusa o
incorporata e ha diritto all'utilizzo del credito d'imposta non
ancora fruito da quest'ultima.
Ciò vale anche nelle ipotesi di retrodatazione della fusione ai
sensi dell'art. 123, comma 7, del Tuir, fermi restando i versamenti
eseguiti e il credito d'imposta già utilizzato dalle società fuse o
dalle società incorporate.
Si precisa inoltre che la società risultante dalla fusione o
l'incorporante deve effettuare separatamente, per le società
interessate alla fusione, il calcolo dell'anticipo, mentre il
relativo versamento può essere effettuato anche cumulativamente.
6.5. Scissione.
Nel richiamare, in linea generale, le precisazioni fornite nei
precedenti paragrafi, si ricorda che l'art. 123 -bis, comma 4, del
Tuir prevede che "dalla data da cui la scissione ha effetto.... le
posizioni soggettive della società scissa... e i relativi obblighi
strumentali sono attribuiti alle beneficiarie e, in caso di scissione
parziale, alla stessa società scissa, in proporzione delle
rispettive quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste,
salvo che trattisi di posizioni soggettive connesse specificamente o
per insiemi agli elementi del patrimonio scisso, nel qual caso
seguono tali elementi presso i rispettivi titolari".
Da tale disposizione si evince che nelle operazioni di scissione,
sia totale che parziale, il T.F.R. che resta in capo alla società
scissa o che viene trasferito alle società beneficiarie costituisce
una posizione soggettiva con la conseguenza che l'obbligazione
inerente all'anticipo d'imposta in questione è assunta dal soggetto
titolare della menzionata posizione soggettiva.
Pertanto se la scissione produce effetti dopo il 31 dicembre ma
prima del termine del pagamento dell'anticipo, l'obbligo di
versamento sussiste in capo alla società scissa con riferimento al
T.F.R. dei dipendenti rimasti in forza alla società medesima, mentre
grava sulle società beneficiarie con riferimento al T.F.R. dei
dipendenti trasferiti.
6.6. Liquidazione dell'impresa.
In caso di liquidazione dell'impresa intervenuta anteriormente alla
data di effettuazione del versamento dell'anticipo, l'impresa
liquidata non è tenuta ad alcun versamento. Tuttavia, qualora
l'impresa in questione abbia già utilizzato in tutto o in parte il
credito d'imposta, l'importo fruito deve essere restituito in sede di
versamento delle ritenute dovute sui trattamenti di fine rapporto da
erogare.
6.7. Successione e donazione di azienda.
In caso di trasferimento di azienda per causa di morte o per atto
gratuito intervenuto in data anteriore al versamento dell'anticipo,
l'erede o il donatario che prosegue l'attività del dante causa è
tenuto all'effettuazione del predetto versamento e potrà fruire del
residuo credito d'imposta non utilizzato dal dante causa.
7. Modalità di versamento.
L'anticipo d'imposta, determinato nelle misure differenziate a
seconda della base occupazionale presente al 30 ottobre 1996, deve
essere versato in due rate di uguale importo scadenti,
rispettivamente, il 31 luglio e il 30 novembre 1997 (quest'ultimo
termine si intende prorogato al 1 dicembre cadendo il 30 di domenica)
con riferimento al prelievo commisurato al T.F.R. maturato al 31
dicembre 1996.
Il versamento del 3,89% commisurato al T.F.R. maturato al 31
dicembre 1997 - dovuto dai datori di lavoro che alla data del 30
ottobre 1996 avevano un numero di dipendenti superiore a 15 - deve
essere effettuato in due rate di uguale importo scadenti,
rispettivamente, il 31 luglio e il 30 novembre 1998.
Tali versamenti devono essere eseguiti con le modalità prescritte
per il versamento delle ritenute sui redditi di lavoro dipendente.
Con la circolare n. 77 / E del 13 marzo 1997 del Ministero delle
finanze - Direzione centrale per la riscossione, è stato istituito
un apposito codice tributo così denominato:
1250 - acconto imposte sui trattamenti di fine rapporto - art. 3,
comma 212, legge n. 662 / 1996.
Il tributo può essere versato:
1. al concessionario competente in ragione del domicilio fiscale,
utilizzando la distinta Mod. 21;
2. mediante delega alle banche, utilizzando la delega di pagamento
Mod. C;
3. tramite gli uffici postali, utilizzando il bollettino Mod. 31.
I contribuenti non intestatari di conto fiscale possono eseguire il
versamento:
1. al concessionario competente, utilizzando la distinta Mod. 1;
2. tramite gli uffici postali, utilizzando il bollettino di conto
corrente Mod. 11.
Il periodo di riferimento da indicare nella suddetta modulistica è
l'anno 1997 e i mesi di luglio e di novembre, da indicare nella forma
MM.AA. Anche in mancanza di un'espressa indicazione in tal senso da
parte della richiamata circolare, in quanto emanata in vigenza della
legge n. 662 / 1996, per il versamento dell'anticipo commisurato al
T.F.R. maturato al 31 dicembre 1997, l'anno da indicare è il 1998.
Le somme in questione vanno versate per intero all'erario, al capo
VI, capitolo 1050, non articolato.
8. Sanzioni.
La disposizione in esame non contiene un esplicito riferimento alle
sanzioni applicabili in caso di omesso, insufficiente o ritardato
versamento delle predette somme. Pertanto, secondo le norme di
carattere generale, si rendono applicabili:
1. gli interessi di cui all'art. 9 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 602 del 1973 nella misura annua del 5%;
2. la pena pecuniaria da 2 a 4 volte la differenza tra l'anticipo
dichiarato nel modello 770 e quello definitivamente accertato (art.
47, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del
1973);
3. la soprattassa di cui all'art. 92 del decreto del Presidente
della Repubblica n. 602 del 1973 pari al 50%, ridotta al 10% se il
pagamento viene eseguito entro i tre giorni successivi a quello della
scadenza.
*
* *
Gli uffici in indirizzo sono pregati di dare la massima diffusione
al contenuto della presente circolare.
Il direttore generale
del Dipartimento delle entrate
Romano