Serie Generale n. 159 del 10-7-1998
SUPPLEMENTI ORDINARI
MINISTERO DELLE FINANZE
MINISTERO DELLE FINANZE
CIRCOLARE 26 giugno 1998, n. 168
Decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460. Disposizioni riguardanti le organizzazioni non lucrative di utilita' sociale. (O.N.L.U.S.). (GU Serie Generale n.159 del 10-07-1998 - Suppl. Ordinario n. 118)

Alle direzioni regionali delle
entrate
Agli uffici delle entrate
Agli uffici distrettuali delle
imposte dirette
Agli uffici I.V.A.
Agli uffici del registro
Ai centri di servizio delle
imposte dirette ed indirette
e, per conoscenza:
Al Servizio centrale ispettori
tributari
Alle direzioni centrali del
Dipartimento delle entrate
Al Comando generale della
Guardia di finanza
Alla Società italiana degli
autori ed editori
Alla Presidenza del Consiglio
dei Ministri - Dipartimento per gli
affari sociali
Alla Presidenza del Consiglio
dei Ministri - Dipartimento per lo
spettacolo
Al Ministero del lavoro e della
previdenza sociale
Al Ministero degli affari
esteri
Al Ministero della ricerca
scientifica e tecnologica
Al Ministero per i beni
culturali e ambientali
Al Ministero della sanità
Al Ministero della pubblica
istruzione
Al Ministero dell'interno
Al Ministero del tesoro, del
bilancio e della programmazione
economica
PREMESSA
Con circolare n. 124/E del 12 maggio 1998 sono stati forniti i
chiarimenti necessari al fine di assicurare uniformità di
interpretazione da parte degli uffici interessati relativamente alle
norme concernenti il riordino della disciplina tributaria degli enti
non commerciali, contenute nella Sezione I (artt. 1-9) del decreto
legislativo 4 dicembre 1997, n. 460.
Con la presente circolare si forniscono le prime istruzioni per
l'applicazione delle disposizioni riguardanti le organizzazioni non
lucrative di utilità sociale (ONLUS), contenute nella Sezione II
(artt. 10-29) del medesimo decreto legislativo n. 460 del 1997, che
hanno dato attuazione alla delega recata dall'art. 3, commi 188 e
189, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.
Resta fermo che ulteriori chiarimenti saranno forniti anche sulla
base dei contributi interpretativi del costituendo organismo di
controllo di cui al medesimo art. 3, commi 190, 191 e 192, della
menzionata legge n. 662 del 1996.
Circa la natura delle organizzazioni non lucrative di utilità
sociale si precisa innanzitutto che le stesse - individuate sulla
base di criteri di qualificazione diversi da quelli degli enti non
commerciali - costituiscono un'autonoma e distinta categoria di enti
rilevante solo ai fini fiscali, destinataria di un regime tributario
di favore in materia di imposte sui redditi, d'imposta sul valore
aggiunto, di altre imposte indirette nonchè di ulteriori specifici
tributi.
Le disposizioni agevolative in favore delle Organizzazioni non
lucrative di utilità sociale integrano e modificano le vigenti leggi
d'imposta che disciplinano i singoli tributi, mentre la delimitazione
dei requisiti che qualificano le ONLUS assume valenza generale nel
sistema tributario.
Si ricorda che le disposizioni recate dal decreto legislativo n.
460 del 1997 sono entrate in vigore il 1 gennaio 1998 e,
relativamente alle imposte sui redditi, trovano applicazione a
decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla
data del 31 dicembre 1997.
1. REQUISITI PER LA QUALIFICAZIONE DELLE ONLUS
1.1 Tipologie di enti.
L'art. 3, comma 189, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, nel
dettare i principi e i criteri direttivi in materia di disciplina
tributaria delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale, ha
delimitato l'ambito dei soggetti inquadrabili in tale categoria
soggettiva, individuando esattamente gli enti ai quali non è
concesso assumere la qualifica di organizzazioni non lucrative di
utilità sociale.
In particolare la citata disposizione alla lett. a) esclude
dall'ambito dei soggetti qualificabili come ONLUS "gli enti pubblici
e le società commerciali diverse da quelle cooperative, le
fondazioni bancarie, i partiti politici, le organizzazioni sindacali,
le associazioni di datori di lavoro e le associazioni di categoria".
In attuazione dei criteri impartiti dalla legge delega n. 662 del
1996, il decreto legislativo n. 460 del 1997, all'art. 10, comma 1,
individua positivamente i soggetti che possono assumere la qualifica
di ONLUS, stabilendo che, ricorrendone i presupposti, "Sono
organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) le
associazioni, i comitati, le fondazioni, le società cooperative e
gli altri enti di carattere privato con o senza personalità
giuridica".
Il comma 10 del medesimo art. 10 del decreto legislativo n. 460
del 1997 dispone che "Non si considerano in ogni caso ONLUS gli enti
pubblici, le società commerciali diverse da quelle cooperative, gli
enti conferenti di cui alla legge 30 luglio 1990, n. 218, i partiti e
i movimenti politici, le organizzazioni sindacali, le associazioni di
datori di lavoro e di categoria".
Dall'esame delle disposizioni menzionate risulta in sostanza che
possono assumere la qualifica di ONLUS solo gli enti privati, mentre
sono espressamente esclusi dal regime tributario delle organizzazioni
non lucrative di utilità sociale gli enti pubblici
Nell'ambito degli enti di diritto privato la norma elenca
espressamente i soggetti in ogni caso esclusi dalla categoria delle
ONLUS, mentre lascia ampia facoltà di scelta nella individuazione
della forma giuridica da assumere ai fini della inquadrabilità fra
le organizzazioni non lucrative di utilità sociale.
Si può in sintesi tracciare il seguente quadro riassuntivo.
Soggetti ammessi
I soggetti che possono assumere la qualifica di organizzazione
non lucrativa di utilità sociale sono i seguenti:
- associazioni riconosciute e associazioni non riconosciute;
- comitati;
- fondazioni;
- società cooperative;
- altri enti di carattere privato, con o senza personalità
giuridica.
La norma non fa riferimento ai consorzi di cooperative che,
pertanto, non possono assumere la qualifica di ONLUS.
Soggetti esclusi
I soggetti esclusi dal particolare regime fiscale delle ONLUS,
sono i seguenti:
- enti pubblici;
- società commerciali, diverse da quelle cooperative;
- enti conferenti di cui alla legge 30 luglio 1990, n. 218;
- partiti e movimenti politici;
- organizzazioni sindacali;
- associazioni di datori di lavoro;
- associazioni di categoria.
Enti non residenti
I requisiti necessari per la qualificazione di un soggetto
nell'ambito delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale,
indicati nel comma 1 dell'art. 10 del decreto legislativo n. 460 del
1997, non consentono di ricomprendere in tale tipologia soggettiva
gli enti non residenti, ciò anche in assenza di un'espressa
esclusione normativa in tal senso.
Infatti, le disposizioni contenute nella Sez. II del decreto
legislativo n. 460 del 1997, in forza del richiamo che le stesse
fanno ad istituti propri del diritto interno (es. atto pubblico,
scrittura privata autenticata o registrata, contratti collettivi
nazionali di lavoro) ed a leggi nazionali (es. per il limite del
compenso massimo dei componenti gli organi amministrativi e di
controllo viene fatto riferimento al compenso massimo previsto dal
decreto del Presidente della Repubblica 10 ottobre 1994, n. 645, e
dal decreto-legge 21 giugno 1995, n. 239, convertito dalla legge 3
agosto 1995, n. 336, e successive modificazioni e integrazioni, per
il presidente del collegio sindacale delle società per azioni), non
possono che riferirsi esclusivamente ad enti residenti.
Peraltro, per gli enti non residenti non sarebbe di fatto
esperibile il controllo sulla sussistenza dei requisiti dell'articolo
10 del decreto legislativo in esame (es. esclusività dell'attività
nei settori dell'art. 10, comma 1, lett. a).
1.2 Vincoli statutari
Gli enti che presentano i requisiti tipologici per essere
inquadrati fra le organizzazioni non lucrative di utilità sociale
devono redigere lo statuto o l'atto costitutivo nella forma dell'atto
pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata al fine
di acquisire tale qualifica.
L'art. 10, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997 fissa
il contenuto di tali atti, indicando le clausole che gli stessi
devono espressamente prevedere.
Si tratta di clausole che impongono agli enti che intendono
qualificarsi come ONLUS i seguenti vincoli:
"a) lo svolgimento di attività in uno o più dei seguenti
settori:
1) assistenza sociale e sociò sanitaria;
2) assistenza sanitaria;
3) beneficenza;
4) istruzione;
5) formazione;
6) sport dilettantistico;
7) tutela, promozione e valorizzazione delle cose d'interesse
artistico e storico di cui alla legge 1 giugno 1939, n. 1089, ivi
comprese le biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente
della Repubblica 30 settembre 1963, n. 1409;
8) tutela e valorizzazione della natura e dell'ambiente, con
esclusione dell'attività, esercitata abitualmente, di raccolta e
riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi di cui
all'articolo 7 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22;
9) promozione della cultura e dell'arte;
10) tutela dei diritti civili;
11) ricerca scientifica di particolare interesse sociale svolta
direttamente da fondazioni ovvero da esse affidata ad università,
enti di ricerca ed altre fondazioni che la svolgono direttamente, in
ambiti e secondo modalità da definire con apposito regolamento
governativo emanato ai sensi dell'articolo 17 della legge 23 agosto
1988, n. 400;
b) l'esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà
sociale;
c) il divieto di svolgere attività diverse da quelle menzionate
alla lettera a) ad eccezione di quelle ad esse direttamente connesse;
d) il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili e
avanzi di gestione - nonchè fondi, riserve o capitale durante la
vita dell'organizzazione, a meno che la destinazione o la
distribuzione non siano imposte per legge o siano effettuate a favore
di altre ONLUS che per legge, statuto o regolamento fanno parte della
medesima ed unitaria struttura;
e) l'obbligo di impiegare gli utili o gli avanzi di gestione per
la realizzazione delle attività istituzionali e di quelle ad esse
direttamente connesse;
f) l'obbligo di devolvere il patrimonio dell'organizzazione, in
caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altre organizzazioni
non lucrative di utilità sociale o a fini di pubblica utilità,
sentito I 'organismo di controllo di cui all'articolo 3, comma 190,
della legge 23 dicembre 1996, n. 662, salvo diversa destinazione
imposta dalla legge;
g) l'obbligo di redigere il bilanciò o rendiconto annuale;
h) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità
associative volte a garantire l'effettività del rapporto medesimo,
escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla
vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti
maggiori d'età il diritto di voto per l'approvazione e le
modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli
organi direttivi dell'associazione;
i) l'uso, nella denominazione ed in qualsivoglia segno distintivo
o comunicazione rivolta al pubblico, della locuzione "organizzazione
non lucrativa di utilità sociale" o dell'acronimo "ONLUS". "
È del tutto ovvio come le clausole imposte statutariamente alle
organizzazioni non lucrative di utilità sociale costituiscono
vincoli ai quali di fatto le stesse devono necessariamente adeguarsi.
1.3 Settori di attività
L'art. 10, comma 1, lett. a) del decreto legislativo n. 460 del
1997 delimita i settori di attività in cui possono operare le
organizzazioni non lucrative di utilità sociale.
L'art. 10, comma 1, lett. c), del medesimo decreto legislativo n.
460 del 1997 vieta alle ONLUS di svolgere attività al di fuori di
quelle espressamente elencate, ad eccezione delle attività ad esse
direttamente connesse.
La norma individua, quindi, in modo tassativo undici settori di
attività riportati nel paragrafo precedente - in cui le ONLUS
possono impegnarsi istituzionalmente in via esclusiva e diretta.
In sostanza, si tratta di attività alle quali il legislatore
delegato riconosce carattere di interesse collettivo, in attuazione
di una precisa indicazione al riguardo contenuta nell'art. 3, comma
189, lett. a) della legge delega n. 662 del 1996.
Ai fini dell'esatta individuazione dell'ambito di attività
consentito alle ONLUS in ciascuno degli undici settori indicati
nell'art. 10, comma 1, lett. a), del decreto legislativo n. 460 si
devono tuttavia tener presente le precisazioni fornite nel paragrafo
seguente.
1.4 Finalità di solidarietà sociale
L'art. 10, comma 1, lett. b), del decreto legislativo n. 460 del
1997 stabilisce che le ONLUS devono perseguire esclusivamente
finalità di solidarietà sociale.
I commi 2, 3 e 4 dello stesso articolo 10 delimitano il concetto
di solidarietà sociale, dettando precise indicazioni sulla
qualificazione solidaristica delle attività proprie di ciascun
settore indicato nell'art. 10, comma 1, lett. a), dello stesso
decreto legislativo n. 460 del 1997.
In particolare i commi 2 e 3 dell'art. 10 in esame prevedono:
"2. Si intende che vengono perseguite finalità di solidarietà
sociale quando le cessioni di beni e le prestazioni di servizi
relative alle attività statutarie nei settori dell'assistenza
sanitaria, dell'istruzione, della formazione, dello sport
dilettantistico, della promozione della cultura e dell'arte e della
tutela dei diritti civili non sono rese nei confronti di soci,
associati o partecipanti, nonchè degli altri soggetti indicati alla
lettera a) del comma 6, ma dirette ad arrecare benefici a:
a) persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche,
psichiche, economiche, sociali o familiari;
b) componenti collettività estere, limitatamente agli aiuti
umanitari.
"3. Le finalità di solidarietà sociale s'intendono realizzate
anche quando tra i beneficiari delle attività statutarie
dell'organizzazione vi siano i propri soci, associati o partecipanti
o gli altri soggetti indicati alla lettera a) del comma 6, se costoro
si trovano nelle condizioni di svantaggio di cui alla lettera a) del
comma. 2."
Il successivo comma 4 del medesimo art. 10 stabilisce poi che:
"4. A prescindere dalle condizioni previste ai commi 2 e 3, si
considerano comunque inerenti a finalità di solidarietà sociale le
attività statutarie istituzionali svolte nei settori della
assistenza sociale e socio-sanitaria, della beneficenza, della
tutela, promozione e valorizzazione delle cose d'interesse artistico
e storico di cui alla legge 1 giugno 1939, n. 1089, ivi comprese le
biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente della
Repubblica 30 settembre 1963, n. 1409, della tutela e valorizzazione
della natura e dell'ambiente con esclusione dell'attività,
esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti
urbani, speciali e pericolosi di cui all'articolo 7 del decreto
legislativo 5 febbraio 1997, n. 22, della ricerca scientifica di
particolare interesse sociale svolta direttamente da fondazioni, in
ambiti e secondo modalità da definire con apposito regolamento
governativo emanato ai sensi dell'articolo 17 della legge 23 agosto
1988, n. 400, nonchè le attività di promozione della cultura e
dell'arte per le quali sono riconosciuti apporti economici da parte
dell'amministrazione centrale dello Stato. "
In sostanza i settori di attività elencati nell'art. 10, comma
1, lett. a), del decreto legislativo n. 460 del 1997 vengono distinti
ai fini dell'individuazione delle finalità di solidarietà sociale
in due categorie:
1) settori per i quali le finalità di solidarietà sono
correlate alle condizioni dei destinatari;
2) settori per i quali le finalità di solidarietà sociale si
considerano immanenti, per espressa previsione normativa.
1) Settori per i quali le finalità di solidarietà sono
correlate alla condizione dei destinatari.
Tali settori sono i seguenti:
assistenza sanitaria;
istruzione;
formazione;
sport dilettantistico;
promozione della cultura e dell'arte;
tutela dei diritti civili.
Il comma 2 dell'art. 10 del decreto legislativo in esame
stabilisce che negli anzidetti settori vengono perseguite finalità
solidaristiche solo qualora l'attività ad essi relativa sia diretta
a procurare vantaggi a soggetti svantaggiati esterni
all'organizzazione.
Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi devono essere
dirette ad arrecare in generale benefici esclusivamente ai seguenti
soggetti:
a) soggetti svantaggiati a causa di condizioni fisiche,
psichiche, economiche, sociali o familiari;
b) componenti di collettività estere, limitatamente agli aiuti
umanitari.
In via di principio, pertanto, nei suddetti settori le attività
non devono essere a beneficiò dei soci, associati o partecipanti
della ONLUS, ovvero dei fondatori, dei componenti degli organi
amministrativi e di controllo, di coloro che a qualsiasi titolo
operino per l'orgnizzazione o ne facciano parte, di soggetti che
effettuano erogazioni liberali a favore dell'organizzazione, dei loro
parenti entro il terzo grado e dei loro affini entro il secondo
grado.
Viene, tuttavia, precisato nel comma 3 dell'art. 10 in esame che
questi ultimi soggetti, qualora versino nelle stesse condizioni di
svantaggio fisico, psichico, economico, sociale o familiare, che
qualificano come solidaristica l'attività dell'ente, possono essere
beneficiari delle attività istituzionali dell'organizzazione.
Nozione di persone svantaggiate
La valutazione della condizione di "svantaggio" costituisce un
giudizio complessivo inteso ad individuare categorie di soggetti in
condizioni di obiettivo disagio, connesso a situazioni psico-fisiche
particolarmente invalidanti, a situazioni di devianza, di degrado o
grave disagio economico- familiare o di emarginazione sociale.
Situazioni di svantaggio possono, pertanto, riscontrarsi ad
esempio nei seguenti casi:
- disabili fisici e psichici affetti da malattie comportanti
menomazioni non temporanee;
- tossico-dipendenti;
- alcolisti.
- indigenti;
- anziani non autosufficienti in condizioni di disagio economico;
- minori abbandonati orfani o in situazioni di disadattamento o
devianza;
- profughi;
- immigrati non abbienti.
2) Settori per i quali si considerano immanenti, per espressa
previsione normativa, le finalità di solidarietà sociale.
Si tratta di settori per i quali le finalità di solidarietà
sociale si intendono perseguite a prescindere dalla verifica delle
condizioni di svantaggio dei destinatari dell'attività. Come
precisato dal comma 4 dell'art. 10 del decreto legislativo n. 460 del
1997 si considerano, comunque, inerenti a finalità di solidarietà
sociale le attività statutarie istituzionali svolte nei seguenti
settori:
- attività di assistenza sociale e socio-sanitaria;
- beneficenza;
- tutela, promozione e valorizzazione delle cose d'interesse
artistico e storico di cui alla legge 1 giugno 1939, n. 1089, ivi
comprese le biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente
della Repubblica 30 settembre 1963, n. 1409;
- tutela e valorizzazione della natura e dell'ambiente, con
esclusione dell'attività, esercitata abitualmente, di raccolta e
riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi di cui
all'articolo 7 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22;
- attività di promozione della cultura e dell'arte, per le quali
sono riconosciuti apporti economici da parte dell'amministrazione
centrale dello Stato;
- ricerca scientifica di particolare interesse sociale svolta
direttamente da fondazioni ovvero da esse affidata ad università,
enti di ricerca ed altre fondazioni che la svolgono direttamente, in
ambiti e secondo modalità da definire con apposito regolamento
governativo emanato ai sensi dell'articolo 17 della legge 23 agosto
1988, n. 400.
Il fine solidaristico è considerato immanente per alcune
attività, come l'assistenza sociale, socio-sanitaria e la
beneficenza, per le quali la condizione di svantaggio dei destinatari
è presupposto essenziale dell'attività stessa, senza necessità di
ulteriori precisazioni normative.
Per altri settori, quali la tutela e valorizzazione del
patrimonio storico ed artistico ovvero della natura e dell'ambiente e
la ricerca scientifica, il fine solidaristico si intende perseguito
indirettamente a beneficiò non di singole persone ma della
collettività diffusa.
Promozione della cultura e dell'arte
L'attività di promozione della cultura e dell'arte ha una
posizione del tutto peculiare tra le varie attività previste
dall'art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997.
Il comma 2 dello stesso articolo ricomprende infatti tale
attività tra quelle per le quali la finalità di solidarietà
sociale è correlata alla condizione dei destinatari.
In via generale l'attività di promozione della cultura e
dell'arte fa parte quindi della prima categoria di settori di
attività, di cui si è in precedenza trattato, per i quali è
necessario che l'attività sia diretta ad arrecare benefici a persone
svantaggiate per le condizioni fisiche, psichiche, economiche,
sociali o familiari o ai componenti di collettività estere,
limitatamente agli aiuti umanitari.
Tuttavia, il comma 4 dello stesso articolo 10, elencando le
attività per le quali le finalità di solidarietà sociale sono
considerate inerenti senza necessità di verificare la qualità dei
soggetti beneficiari, ricomprende tra queste anche le attività di
promozione della cultura e dell'arte a condizione che alle stesse
vengano riconosciuti "apporti economici da parte dell'amministrazione
centrale dello Stato".
Si evidenzia che la norma in esame prevede espressamente che
l'apporto economico sia erogato dall'amministrazione centrale dello
Stato con esclusione, quindi, di quello effettuato da altri enti.
Il legislatore ha voluto estendere il regime agevolativo delle
ONLUS a quelle attività per le quali, prescindendo dalla condizione
di svantaggio dei destinatari, è riconosciuto un apporto economico
da parte dell'amministrazione centrale dello Stato.
Il riconoscimento di apporti economici da parte
dell'amministrazione centrale dello Stato è "condiciò sine qua non"
per essere ammessi a fruire della normativa ONLUS.
Al riguardo il Ministero dei Beni culturali ha precisato che
"gli Istituti che perseguono fini di promozione della cultura e
dell'arte e che potrebbero avvalersi della normativa ONLUS possono
essere individuati tra i destinatari degli apporti economici erogati
da questa Amministrazione (Beni Culturali) ai sensi delle seguenti
disposizioni:
1) Legge 17 ottobre 1996, n. 534, "Norme per l'erogazione di
contributi statali alle Istituzioni Culturali".
2) Legge 15 dicembre 1990, n. 418, Fondazione Festival dei Due
mondi.
3) Legge 1 dicembre 1997, n. 420, Fond. Rossini Festival - Fond.
Ravenna Manifestazioni.
4) Legge 26 luglio 1984, n. 414 - "Società di cultura la
Biennale di Venezia".
Si evidenzia che l'art. 1 della citata legge 17 ottobre 1996, n.
534, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 248 del 22 ottobre 1996,
stabilisce che, a decorrere dal 1 gennaio 1997, le istituzioni
culturali in possesso dei requisiti di cui all'articolo 2 della
stessa legge sono ammesse, a domanda, al contributo ordinario annuale
dello Stato mediante l'inserimento nell'apposita tabella.
Si fa presente che la suddetta tabella delle istituzioni
culturali, ammesse al contributo ordinario annuale dello Stato per il
triennio 1997-1999, è stata pubblicata con decreto del Ministro per
i Beni culturali e Ambientali nella Gazzetta Ufficiale n. 229 del 1
ottobre 1997.
Si fa riserva di ulteriori chiarimenti, relativamente al settore
in esame, sulla base di elementi che verranno a tal fine forniti
dalle amministrazioni competenti all'attribuzione degli apporti
economici di cui trattasi.
Attività di ricerca scientifica
Per quanto riguarda il settore di attività di ricerca
scientifica, l'art. 10, comma 1, lett. a) del decreto legislativo n.
460 del 1997, rinvia ad apposito regolamento governativo la
definizione degli ambiti e delle modalità in cui l'attività di
ricerca scientifica potrà essere svolta da parte di organizzazioni
non lucrative di utilità sociale. Ciò comporta che non tutta
l'attività di ricerca scientifica può consentire il riconoscimento
della qualifica di ONLUS, ma solo quella svolta direttamente da
fondazioni ovvero da esse affidata ad università, enti di ricerca ed
altre fondazioni che la svolgono direttamente in ambiti e secondo
modalità che devono essere stabilite da norme regolamentari.
1.5 Attività connesse
L'art. 10, comma 1, lett. c), del decreto legislativo n. 460 del
1997 vieta alle ONLUS di svolgere attività diverse da quelle
istituzionali nei settori tassativamente individuati, ad eccezione di
quelle a queste direttamente connesse.
Lo stesso articolo 10, comma 5, primo periodo, fornisce la
seguente nozione di attività direttamente connesse:
"Si considerano direttamente connesse a quelle istituzionali le
attività statutarie di assistenza sanitaria, istruzione, formazione,
sport dilettantistico, promozione della cultura e dell'arte e tutela
dei diritti civili, di cui ai numeri 2), 4), 5) 6), 9) e 10) del
comma 1, lettera a), svolte in assenza delle condizioni previste ai
commi 2 e 3, nonchè le attività accessorie per natura a quelle
statutarie istituzionali, in quanto integrative delle stesse".
La norma riconduce in sostanza le attività connesse a due
tipologie fondamentali:
1) attività analoghe a quelli istituzionali;
2) attività accessorie per natura a quelle istituzionali, in
quanto integrative delle stesse.
1) Attività analoghe a quelle istituzionali, limitatamente ai
settori dell'assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport
dilettantistico, promozione della cultura e dell'arte e tutela dei
diritti civili.
Si è precisato nel paragrafo precedente che nei settori
dell'assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport
dilettantistico, promozione della cultura e dell'arte e tutela dei
diritti civili, le finalità di solidarietà sociale si ritengono
perseguite solo se le cessioni di beni e le prestazioni di servizi
relativi alle attività statutarie sono dirette alle persone
svantaggiate o ai componenti le collettività estere, limitatamente
agli aiuti umanitari.
Negli stessi settori si considerano attività direttamente
connesse le cessioni di beni e le prestazioni di servizi relative
alle attività statutarie effettuate nei confronti di soggetti che
non versino nelle anzidette condizioni, semprechè vengano rispettati
le condizioni e i limiti stabiliti dalla norma, in seguito
specificati.
2) Attività accessorie per natura a quelle istituzionali, in
quanto integrative delle stesse.
Questo secondo gruppo di attività comprende le attività
direttamente connesse a quelle statutarie per ciascuno degli undici
settori elencati nell'articolo 10, comma 1, lett. a), del decreto
legislativo n. 460 del 1997.
Sono attività strutturalmente funzionali, sotto l'aspetto
materiale, a quelle istituzionali, quali ad esempio la vendita di
depliants nei botteghini dei musei o di magliette pubblicitarie e
altri oggetti di modico valore in occasione di campagne di
sensibilizzazione.
È da considerare attività accessoria per natura, in quanto
integrativa di quelle istituzionali, la preparazione di personale
specializzato da utilizzare esclusivamente all'interno
dell'organizzazione per il perseguimento delle proprie finalità
solidaristiche.
Le attività direttamente connesse a quelle istituzionali di
entrambe le tipologie descritte costituiscono, come precisa la
relazione illustrativa del decreto legislativo n. 460 del 1997, fonti
per il "reperimento di fondi necessari per finanziare le attività
istituzionali" dell'organizzazione.
Si segnala, tuttavia, che il concetto di accessorietà per natura
o di attività integrative comporta che l'attività di reperimento
dei fondi non può costituire un'autonoma attività, ma deve
svolgersi nel contesto dell'attività istituzionale e in stretta
connessione con quest'ultima.
Condizioni e limiti per l'esercizio delle attività connesse
Il secondo periodo del comma 5 dell'articolo 10 del decreto
legislativo in esame stabilisce la relazione che deve intercorrere
fra l'attività istituzionale, che deve restare l'attività
principale, e le attività connesse.
La norma dispone che "l'esercizio delle attività connesse è
consentito a condizione che, in ciascun esercizio e nell'ambito di
ciascuno dei settori elencati alla lettera a) del comma 1, le stesse
non siano prevalenti rispetto a quelle istituzionali e che i relativi
proventi non superino il 66 per cento delle spese complessive
dell'organizzazione".
In sostanza sono consentite alle ONLUS le attività direttamente
connesse a quelle istituzionali semprechè siano rispettate le
seguenti condizioni:
1) le attività direttamente connesse non siano prevalenti
rispetto all'attività istituzionale;
2) i proventi delle attività direttamente connesse non superino
il 66 per cento delle spese complessive dell'organizzazione.
Secondo la relazione illustrativa del decreto legislativo n. 460
del 1997, affermare il carattere non prevalente delle attività
connesse "è di fondamentale importanza per caratterizzare in senso
solidaristico la struttura operativa e funzionale delle ONLUS,
evitando che le stesse possano svolgere, all'opposto, in via
esclusiva o principale attività "connesse "".
Il criterio della prevalenza comporta, quindi, l'esame di una
pluralità di elementi rilevanti ai fini del raffronto fra attività
istituzionali e quelle direttamente connesse, quali ad esempio gli
investimenti, l'impiego delle risorse materiali ed umane e il numero
delle prestazioni effettuate.
La verifica della prevalenza va fatta con riferimento a ciascun
periodo d'imposta e in relazione ad ogni singolo settore (attività
statutaria relativa ad uno specifico settore ed attività connessa
all'attività istituzionale propria del settore considerato).
Si precisa che il criterio della prevalenza è autonomo rispetto
all'ulteriore criterio indicato al punto 2), che prende in esame i
proventi delle attività direttamente connesse in rapporto alle spese
complessive dell'organizzazione.
1.6 Finalità non lucrative
Alle ONLUS sono imposti tre specifici vincoli:
a) divieto di distribuzione anche indiretta di utili o avanzi di
gestione;
b) destinazione vincolata degli utili o avanzi di gestione;
c) devoluzione vincolata del patrimonio in caso di scioglimento
dell'ente.
a) Divieto di distribuzione, anche in modo indiretto, di utili o
avanzi di gestione (Art. 10, comma 1, lett. d)
Il divieto è analogo a quello imposto a particolari tipologie di
associazioni dall'art. 111, comma 4-quinquies, del T.U.I.R. e
dall'art. 4, settimo comma, del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972 (v. Circolare n. 124/E del 12 maggio 1998,
par. 5.3.).
Per le organizzazioni non lucrative di utilità sociale è
prevista l'ulteriore possibilità di destinare gli utili o avanzi di
gestione ad altre ONLUS.
Per quanto riguarda le cooperative in possesso dei requisiti
necessari per avvalersi della disciplina delle ONLUS si precisa che
è consentita la destinazione del tre per cento degli utili ai fondi
mutualistici da parte delle società cooperative, quale destinazione
imposta dalla legge 31 gennaio 1992, n. 59 (art. 11).
Il comma 6 dell'art. 10 del decreto legislativo in esame
individua particolari fattispecie che costituiscono "in ogni caso
indiretta distribuzione di utili o avanzi di gestione" ed assumono
pertanto valore di presunzione assoluta.
Il testo del comma 6 dell'art. 10 del decreto legislativo n. 460
del 1997 è il seguente:
"6. Si considerano in ogni caso distribuzione indiretta di utili
o di avanzi di gestione:
a) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi a soci,
associati o partecipanti, ai fondatori, ai componenti gli organi
amministrativi e di controllo, a coloro che a qualsiasi titolo
operino per l'organizzazione o ne facciano parte, ai soggetti che
effettuano erogazioni liberali a favore dell'organizzazione, ai loro
parenti entro il terzo grado ed ai loro affini entro il secondo
grado, nonchè alle società da questi direttamente o indirettamente
controllate o collegate, effettuate a condizioni più favorevoli in
ragione della loro qualità. Sono fatti salvi, nel caso delle
attività svolte nei settori di cui ai numeri 7) e 8) della lettera
a) del comma 1, i vantaggi accordati a soci, associati o partecipanti
ed ai soggetti che effettuano erogazioni liberali, ed ai loro
familiari, aventi significato puramente onorifico e valore economico
modico;
b) l'acquisto di beni o servizi per corrispettivi che, senza
valide ragioni economiche, siano superiori al loro valore normale;
c) la corresponsione ai componenti gli organi amministrativi e di
controllo di emolumenti individuali annui superiori al compenso
massimo previsto dal decreto del Presidente della Repubblica 10
ottobre 1994, n. 645, e dal decreto-legge 21 giugno 1995, n. 239,
convertito dalla legge 3 agosto 1995, n. 336, e successive
modificazioni e integrazioni, per il presidente del collegio
sindacale delle società per azioni;
d) la corresponsione a soggetti diversi dalle banche e dagli
intermediari finanziari autorizzati, di interessi passivi, in
dipendenza di prestiti di ogni specie, superiori di 4 punti al tasso
ufficiale di sconto;
e) la corresponsione ai lavoratori dipendenti di salari o
stipendi superiori del 20 per cento rispetto a quelli previsti dai
contratti collettivi di lavoro per le medesime qualifiche".
La norma vieta, innanzitutto, di cedere beni o servizi a
condizioni economiche più favorevoli a tutti coloro che sono
coinvolti nella gestione della ONLUS o ne facciano parte e a coloro
che sovvenzionano l'organizzazione.
La disposizione non si applica nel caso in cui le cessioni di
beni e le prestazioni di servizi sono relative alle attività
statutarie proprie dei settori della tutela, promozione e
valorizzazione delle cose d'interesse artistico o storico e della
tutela e valorizzazione della natura e dell'ambiente (art. 10, comma
1, lett. a) nn. 7 e 8), purchè i vantaggi accordati ai soci,
associati o partecipanti ed ai soggetti che effettuano erogazioni
liberali e ai familiari degli stessi abbiano significato onorifico e
valore economico modico.
È altresì vietato corrispondere, senza valide ragioni
economiche, corrispettivi superiori al valore normale dei beni o
servizi acquistati. Si ritiene che in tale fattispecie sia da
ricondurre la corresponsione ai consulenti della ONLUS di
corrispettivi superiori a quelli stabiliti dalle tariffe
professionali.
La lettera c) del comma 6 dell'art. 10 in esame impone, inoltre,
di non corrispondere ai componenti gli organismi amministrativi e di
controllo emolumenti individuali annui superiori al compenso massimo
previsto per il presidente del collegio sindacale delle società per
azioni.
Alla lett. d) dello stesso comma 6 viene fissata la misura
massima degli interessi passivi che possono corrispondersi a soggetti
diversi dagli istituti di credito e intermediari finanziari. Detti
interessi non possono essere superiori di 4 punti al tasso ufficiale
di sconto.
È, infine, vietato alle ONLUS di corrispondere stipendi
superiori del 20 per cento a quelli previsti dai contratti collettivi
per le medesime qualifiche (si fa riferimento a tal fine alla media
nazionale).
b) Destinazione vincolata degli utili o avanzi di gestione (art.
10, comma 1, lett. e)
Gli utili o avanzi di gestione devono essere impiegati per la
realizzazione delle attività istituzionali e di quelle connesse.
L'obbligo è assolto anche con la costituzione di riserve
vincolate agli anzidetti fini.
c) Devoluzione vincolata del patrimonio in caso di scioglimento
(art. 10, comma 1, lett. f)
Lo scioglimento per qualsiasi causa della ONLUS impone a questa
di devolvere il patrimonio ad altre organizzazioni non lucrative di
utilità sociale o a fini di pubblica utilità.
La devoluzione del patrimonio sarà posta in essere sotto il
controllo dell'istituendo organismo previsto dall'art. 3, comma 190,
della legge 23 dicembre 1996, n. 662.
È fatta salva ogni diversa destinazione imposta dalla legge,
quale quella prevista per le società cooperative dall'art. 11 della
legge n. 59 del 1992.
Si precisa che la perdita di qulifica equivale, ai fini della
destinazione del patrimonio, allo scioglimento dell'ente. A tale
conclusione si perviene in considerazione della ratio della
disposizione in argomento intesa ad impedire all'ente, che cessa per
qualsiasi ragione di esistere come ONLUS, la distribuzione del
patrimonio, costituito anche in forza di un regime fiscale
privilegiato, o la sua destinazione a finalità estranee a quelle di
utilità sociale tutelate dal decreto legislativo in esame.
Non si ritiene, infatti, di poter consentire all'ente vincolato
quale ONLUS nella distribuzione e nella destinazione degli utili o
avanzi di gestione di vanificare tali vincoli attraverso il libero
utilizzo del patrimonio a seguito della perdita della qualifica di
ONLUS.
Pertanto, in caso di perdita della qualifica, la ONULS dovrà
devolvere il patrimonio ad altra organizzazione non lucrativa di
utilità sociale o a fini di pubblica utilità, sentito il menzionato
organismo di controllo.
1.7 Obbligatorietà del bilanciò o rendiconto annuale (art. 10,
comma 1, lett. g)
È imposto alle ONLUS l'obbligo di redigere il bilanciò o
rendiconto annuale a prescindere da specifiche previsioni
civilistiche.
Come evidenzia la relazione illustrativa del decreto legislativo
n. 460 del 1997, le disposizioni che precisano tale obbligo sono
dettate all'art. 25 dello stesso decreto. Istruzioni in proposito
sono contenute nel paragrafo relativo alle scritture contabili.
È appena il caso di segnalare che le cooperative, ivi comprese
quelle sociali, restano assoggettate alla normativa civilistica in
materia nonchè agli ordinari adempimenti contabili prescritti per le
società ed enti commerciali.
1.8 Disciplina dei rapporti associativi (art. 10, comma 1, lett.
h)
È imposto alle organizzazioni non lucrative di utilità sociale
la presenza di un ordinamento democratico, garantito dalla esclusione
di ogni forma di partecipazione temporanea alla vita associativa e
dalla previsione per gli associati o partecipanti maggiori di età
del diritto di voto al fine di consentire il controllo più ampio
possibile da parte dei soggetti interessati sull'attività
dell'organizzazione, sul suo effettivo svolgimento e sul rispetto
degli obblighi di legge.
Il vincolo di cui trattasi non trova applicazione per espressa
previsione dell'art. 10, comma 7, del decreto legislativo n. 460 del
1997 nei confronti delle fondazioni e degli enti riconosciuti dalle
confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti,
accordi o intese.
Per quanto riguarda le modalità di espressione del voto si
richiamano i chiarimenti forniti con circolare n. 124/E del 12 maggio
1998, relativamente all'analogo vincolo imposto ad alcuni tipi di
enti associativi destinatari di uno specifico regime di favore.
In particolare in tale sede è stata esclusa la possibilità di
esprimere il voto per corrispondenti mentre è stato precisato "che
per le organizzazioni complesse a carattere nazionale si deve tener
conto della pratica impossibilità di garantire la partecipazione
reale e fisica dei soci alla vita dell'associazione nonchè del
principio di democrazia rappresentativa fondato sul mandato; pertanto
per tali organizzazioni è consentita l'espressione del voto da parte
degli associati mediante delega da conferire ad altri associati".
1.9 Uso della locuzione "Organizzazione non lucrativa di utilità
sociale" o dell'acronimo "ONLUS" (art. 10, comma 1, lett. i)
Nella denominazione e in qualsivoglia segno distintivo o
comunicazione rivolta al pubblico le ONLUS, al fine della immediata
riconoscibilità e a tutela della fede pubblica, devono utilizzare la
locuzione "Organizzazione non lucrativa di utilità sociale" o
l'acronino "ONLUS".
L'art. 10, comma 7, del decreto legislativo in esame stabilisce
che non sono tenuti ad uniformarsi a tale previsione gli enti
riconosciuti dalle confessioni religiose con le quali lo Stato ha
stipulato patti, accordi o intese.
Si segnala che l'art. 27 del decreto legislativo n. 460 del 1997
vieta a soggetti diversi dalle ONLUS l'uso della locuzione
"organizzazione non lucrativa di utilità sociale" o dell'acronimo
"ONLUS" e di ogni altra analoga parola o locuzione, anche in lingua
straniera.
Una specifica sanzione è prescritta per l'abuso della
denominazione di organizzazione non lucrativa di utilità sociale
dall'art. 28, comma 1, lett. c), del decreto legislativo n. 460 del
1997, come si precisa nel paragrafo relativo alle sanzioni per
responsabilità dei rappresentanti legali e degli amministratori.
1.10 Enti considerati in ogni caso ONLUS
L'art. 10, comma 8, del decreto legislativo n. 460 del 1997
prevede che:
"Sono in ogni caso considerati ONLUS, nel rispetto della loro
struttura e delle loro finalità, gli organismi di volontariato di
cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266, iscritti nei registri
istituiti dalle regioni e dalle province autonome di Trento e di
Bolzano, le organizzazioni non governative riconosciute idonee ai
sensi della legge 26 febbraio 1987, n. 49, e le cooperative sociali
di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381. Sono fatte salve le
previsioni di maggior favore relative agli organismi di volontariato,
alle organizzazioni non governative e alle cooperative sociali di
cui, rispettivamente, alle citate leggi n. 266 del 1991, n. 49 del
1987 e n. 381 del 1991".
La norma, in attuazione della delega recata dall'art. 3, comma
189, lett. b) della legge n. 662 del 1996, sancisce l'automatica
qualifica come ONLUS dei seguenti soggetti:
- organizzazioni di volontariato di cui alla legge 11 agosto
1991, n. 266, iscritte nei registri istituiti dalle regioni e dalle
province autonome di Trento e di Bolzano ai sensi dell'art. 6 della
medesima legge;
- organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi
della legge 26 febbraio 1987, n. 49;
- cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381,
iscritte nella "sezione cooperazione sociale" del registro
prefettizio di cui al decreto legislativo del Capo provvisorio dello
Stato 14 dicembre 1947, n. 1577, e successive modificazioni.
Con circolare n. 127/E del 19 maggio 1998 è stato chiarito che
l'automatica qualificazione come ONLUS per gli enti sopra elencati
comporta che gli stessi non sono tenuti ad adeguare i propri statuti
o atti costitutivi alle disposizioni del citato art. 10, comma 1, del
decreto legislativo n. 460 del 1997, ivi compresa la prescrizione
contenuta nella lett. i) dello stesso comma, concernente l'uso nella
denominazione della locuzione "organizzazione non lucrativa di
utilità sociale" o dell'acronimo "ONLUS".
La relazione illustrativa del decreto legislativo n. 460 del 1997
evidenzia in proposito che dall'estensione automatica della
"soggettività fiscale ONLUS" consegue che gli enti in questione
possono beneficiare anche delle norme agevolative recate dal decreto
legislativo n. 460 del 1997 "senza necessità di dover previamente
modificare la loro struttura organizzativa e funzionale, nè di dover
rispettare i requisiti richiesti nell'articolo 10 per la generalità
delle ONLUS".
La disposizione in commento dà attuazione altresì al disposto
del comma 188 dell'art. 3 della legge n. 662 del 1996 secondo il
quale "sono fatte salve le disposizioni di maggiore favore relative
alle organizzazioni di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991,
n. 266, alle cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991,
n. 381, e alle organizzazioni non governative di cui alla legge 26
febbraio 1987, n. 49".
Al riguardo si ritiene che l'individuazione della norma di
maggior favore possa essere frutto di una valutazione soggettiva da
parte del destinatario (organizzazione di volontariato,
organizzazione non governativa, cooperativa sociale) in relazione a
ciascun imposta o tributo oggetto di agevolazioni.
In sostanza l'ente può scegliere se applicare la normativa
relativa alle ONLUS o quella dettata dalla normativa speciale
(rispettivamente legge n. 266 del 1991, legge n. 49 del 1987 e legge
n. 381 del 1991), ponderando la convenienza tra le diverse previsioni
agevolative. Ovviamente la scelta può essere effettuata in relazione
alle sole ipotesi in cui sia configurabile una alternatività tra le
normative considerate, dovuta al fatto che la stessa fattispecie
trovi disciplina sia nelle disposizioni recate dalla specifica
normativa sulle ONLUS sia nelle disposizioni recate dalle citate
leggi speciali.
La problematica relativa all'applicazione delle norme di maggior
favore assume particolare rilievo ai fini dell'imposta sul valore
aggiunto. Si rinvia in proposito al paragrafo concernente le
agevolazioni in materia di I.V.A. per ulteriori chiarimenti.
1.11 Soggetti considerati ONLUS limitatamente a determinate
attività
L'art. 10, comma 9, del decreto legislativo n. 460 del 1997
prevede:
"Gli enti ecclesiastici delle confessioni religiose con le quali
lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese e le associazioni di
promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all'articolo 3,
comma 6, lettera e), della legge 25 agosto 1991, n. 287, le cui
finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero
dell'interno, sono considerati ONLUS limitatamente all'esercizio
delle attività elencate alla lettera a) del comma 1; fatta eccezione
per la prescrizione di cui alla lettera c) del comma 1, agli stessi
enti e associazioni si applicano le disposizioni anche agevolative
del presente decreto, a condizione che per tali attività siano
tenute separatamente le scritture contabili previste all'articolo
20-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973,
n. 600, introdotto dall'articolo 25, comma 1".
La norma introduce due eccezioni al principio sancito alla lett.
c), comma 1, del medesimo art. 10, secondo il quale è vietato alle
ONLUS di svolgere attività diverse da quelle relative agli undici
settori tassativamente elencati alla lett. a), comma 1, dello stesso
articolo.
Gli enti ai quali è consentito derogare all'anzidetto principio
sono i seguenti:
1) enti ecclesiastici delle confessioni religiose con le quali lo
Stato ha stipulato patti, accordi o intese;
2) associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di
cui all'art. 3, comma 6, lett. e), della legge 25 agosto 1991, n.
287, le cui finalità assistenziali sono riconosciute dal Ministero
dell'Interno.
Gli enti sopra elencati hanno facoltà di svolgere anche
attività non riconducibili fra quelle proprie dei settori elencati
nell'art. 10, comma 1, lett. a), come definiti nei paragrafi
precedenti, e di configurarsi come ONLUS solo parzialmente cioè
limitatamente alle attività svolte nell'esclusivo perseguimento di
finalità di solidarietà sociale nei settori espressamente indicati
nell'anzidetta disposizione.
Ciò comporta che i soggetti di cui trattasi possono accedere al
regime tributario previsto in favore delle ONLUS dagli articoli 12 e
seguenti del decreto legislativo n. 460 del 1997 limitatamente ai
settori di cui al comma 1, lett. a), dell'art. 10 menzionato a
condizione che per tali attivita':
a) siano tenute separatamente le scritture contabili previste
all'art. 20-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600, introdotto dall'art. 25, comma 1 del decreto
legislativo in esame (v. paragrafo relativo alle scritture
contabili);
b) siano rispettati i requisiti statutari e i vincoli sostanziali
imposti dall'art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997, ferme
restando le deroghe previste dal comma 7 dello stesso art. 10,
nonchè l'onere della comunicazione imposto dall'art. 11 dello stesso
decreto.
Ai fini dell'applicazione dei vincoli formali e sostanziali
richiamati devono tenersi presenti anche le norme pattizie che
regolamentano gli enti ecclesiastici delle confessioni religiose con
le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese.
In particolare, con riferimento agli enti ecclesiastici della
Chiesa cattolica, va tenuto presente il documento conclusivo della
Commissione paritetica italo-vaticana, pubblicato nel supplemento
ordinario n. 210 alla Gazzetta Ufficiale del 15 ottobre 1997, n. 241
con il quale è stato precisato che agli enti ecclesiastici
civilmente riconosciuti "non sono... applicabili... le norme, dettate
dal codice civile in tema di costituzione, struttura, amministrazione
ed estinzione delle persone giuridiche private. Non può dunque
richiedersi ad essi, ad esempio, la costituzione per atto pubblico,
il possesso in ogni caso dello statuto, nè la conformità del
medesimo, ove l'ente ne sia dotato, alle prescrizioni riguardanti le
persone giuridiche private".
Tali enti devono, tuttavia, comunque predisporre un regolamento,
nella forma della scrittura privata registrata, che recepisca le
clausole dell'art. 10, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del
1997.
1.12 ONLUS ed enti non commerciali
Si ritiene di dover precisare che la riconducibilità nella
categoria soggettiva delle ONLUS prescinde da qualsiasi indagine
sull'oggetto esclusivo o principale dell'ente e, quindi, sulla
commercialità o meno dell'attività di fatto dallo stesso svolta.
Vengono, infatti, assunti come criteri di differenziazione e
qualificazione dell'ente come organizzazione non lucrativa di
utilità sociale i requisiti esclusivamente stabiliti dall'art. 10
del decreto legislativo n. 460 del 1997 in precedenza descritti.
Non trovano, pertanto, applicazione nei confronti delle ONLUS le
disposizioni dell'art. 87, comma 1, lett. c), e comma 4, del Testo
Unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre
1986, n. 917, nonchè quelle relative alla perdita della qualifica di
ente non commerciale recate dall'art. 111-bis dello stesso Testo
Unico, sulle quali sono stati forniti chiarimenti con la già
menzionata circolare n. 124/E del 12 maggio 1998, paragrafo 1.
2. COMUNICAZIONE AI SENSI DELL'ART. 11
L'art. 11 del decreto legislativo n. 460 del 1997, dispone ai
commi 1 e 2 che:
"1. E ' istituita presso il Ministero delle finanze l'anagrafe
unica delle ONLUS. Fatte salve le disposizioni contemplate nel
regolamento di attuazione dell'articolo 8 della legge 29 dicembre
1993, n. 580, in materia di istituzione del registro delle imprese,
approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 7 dicembre
1995, n. 581, i soggetti che intraprendono l'esercizio delle
attività previste all'articolo 10, ne danno comunicazione entro
trenta giorni alla direzione regionale delle entrate del Ministero
delle finanze nel cui ambito territoriale si trova il loro domicilio
fiscale, in conformità ad apposito modello approvato con decreto del
Ministro delle finanze. La predetta comunicazione è effettuata entro
trenta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto da
parte dei soggetti che, alla predetta data, già svolgono le
attività previste all'articolo 10. Alla medesima direzione deve
essere altresì comunicata ogni successiva modifica che comporti la
perdita della qualifica di ONLUS.
2. L'effettuazione delle comunicazioni di cui al comma 1 è
condizione necessaria per beneficiare delle agevolazioni previste dal
presente decreto".
Pertanto, i soggetti in possesso dei requisiti di cui all'art. 10
del decreto legislativo n. 460 del 1997, che intendono avvalersi
delle agevolazioni introdotte dal decreto legislativo in esame,
devono darne comunicazione, mediante la presentazione dell'apposito
modello, alla Direzione Regionale delle Entrate nel cui ambito
territoriale si trova il loro domicilio fiscale.
Sono esonerati dalla presentazione della comunicazione prescritta
dall'art. 11, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997,
esclusivamente i seguenti enti:
- organizzazioni di volontariato di cui alla legge 11 agosto
1991, n. 266, iscritte nei registri istituiti dalle regioni e dalle
province autonome ai sensi dell'articolo 6 della medesima legge;
- organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi
della legge 26 febbraio 1987, n. 49;
- cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381,
iscritte nella "sezione cooperazione sociale" del registro
prefettizio di cui al decreto legislativo del Capo provvisorio dello
Stato 14 dicembre 1947, n. 1577, e successive modificazioni;
per i quali, come già illustrato nel paragrafo 1.10, relativo agli
enti considerati in ogni caso ONLUS, il comma 8 dell'art. 10, in
conformità a quanto previsto dall'art. 3, comma 189, lett. b), della
legge n. 662 del 1996, ha disposto un'estensione automatica della
soggettività fiscale ONLUS.
2.1 Termini di presentazione
L'art. 11, comma 1, del decreto legislativo in esame, fissa i
seguenti termini entro cui deve essere effettuata la comunicazione.
a) Organizzazioni di nuova costituzione
Le organizzazioni che si costituiscono a partire dal 1 gennaio
1998, in possesso dei requisiti elencati dall'art. 10 del decreto
legislativo n. 460 del 1997 ed interessate ad accedere al regime
tributario riservato alle ONLUS, devono effettuare la comunicazione
prescritta dall'art. 11 dello stesso decreto legislativo n. 460 del
1997, entro 30 giorni dalla data:
- di redazione dello statuto o dell'atto costitutivo, se in forma
di atto pubblico;
- di autenticazione o di registrazione degli atti stessi, se
redatti nella forma di scrittura privata autenticata o registrata.
b) Organizzazioni già costituite
Alle organizzazioni già costituite alla data del 1 gennaio 1998
e che a tale data svolgevano le attività previste dall'articolo 10,
comma 1, lett. a), del decreto legislativo n. 460 del 1997, è stata
riconosciuta la possibilità di fruire delle agevolazioni, introdotte
a favore delle ONLUS, a decorrere dal 1 gennaio 1998, data di entrata
in vigore delle disposizioni recate dal decreto legislativo n. 460
del 1997.
Tale disposizione, tuttavia, trova applicazione nei confronti dei
soggetti interessati a condizione che gli stessi, entro il termine
del 31 gennaio 1998, abbiano provveduto ad effettuare, ai sensi
dell'art. 11 in commento, la prescritta comunicazione alla Direzione
Regionale delle Entrate competente.
2.2 Effetti della comunicazione
La comunicazione prevista dall'art. 11 del decreto legislativo in
esame, per i soggetti che svolgono la propria attività nei settori
elencati dall'art. 10, comma 1, lett. a), dello stesso decreto
legislativo n. 460 del 1997, si configura come un onere, il cui
assolvimento costituisce condizione necessaria per accedere al regime
tributario riservato alle ONLUS.
Pertanto, gli enti e le società cooperative - ad eccezione, come
precisato, delle organizzazioni di volontariato, delle organizzazioni
non governative e delle cooperative sociali - che abbiano tutti i
requisiti prescritti dall'art. 10, comma 1, del decreto legislativo
n. 460 del 1997, non possono essere ammessi a beneficiare delle
agevolazioni introdotte dal medesimo decreto legislativo n. 460 del
1997, in mancanza dell'anzidetta comunicazione.
2.3 Decorrenza del regime agevolativo
Per i soggetti che si costituiscono a partire dal 1 gennaio 1998,
tenuti ad effettuare la comunicazione prescritta dall'art. 11 del
decreto legislativo n. 460 del 1997 entro 30 giorni dalla data
dell'atto costitutivo o dello statuto, le agevolazioni si applicano a
decorrere dalla data di costituzione.
Si segnala al riguardo, che la comunicazione tardiva, effettuata
quindi oltre il menzionato termine stabilito dalla norma, non
comporta la perdita in via definitiva dei benefici fiscali ma ne
differisce unicamente la decorrenza alla data di presentazione del
modello di comunicazione.
Per quanto riguarda, invece, le organizzazioni già costituite
alla data del 1 gennaio 1998, come in precedenza precisato, le stesse
sono state ammesse a godere dei benefici fiscali introdotti per le
ONLUS a decorrere dal 1 gennaio 1998, a condizione che le anzidette
organizzazioni abbiano provveduto ad effettuare la comunicazione di
cui all'art. 11 del decreto legislativo in commento entro il 31
gennaio 1998.
Pertanto, la presentazione del modello di comunicazione oltre il
termine del 31 gennaio 1998 determina lo slittamento della decorrenza
delle agevolazioni, delle quali sarà possibile beneficiare a partire
dalla data di presentazione della comunicazione stessa.
2.4 Adeguamento dell'atto costitutivo o dello statuto
L'art. 10, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997, come
illustrato al paragrafo 1.2, indica espressamente le clausole che
devono essere contenute negli atti costitutivi o negli statuti delle
ONLUS.
Per le organizzazioni già operanti alla data del 1 gennaio 1998
nei settori di attività individuati dall'art. 10, comma 1, lett. a),
del decreto legislativo in esame, si rende quindi necessario adeguare
i propri statuti o atti costitutivi alle disposizioni dettate dal
citato art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997, al fine di
recepire le clausole statutarie richieste dalla nuova normativa in
materia di ONLUS.
Si segnala al riguardo che con le istruzioni al modello di
comunicazione, approvato unitamente alle stesse con D.M. 19 gennaio
1998, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 17 del 22 gennaio 1998,
è stato precisato che le organizzazioni già operanti alla data del
1 gennaio 1998, le quali abbiano effettuato la comunicazione ai sensi
dell'art. 11 in esame, possono fruire delle agevolazioni recate dal
decreto legislativo n. 460 del 1997 adeguando i propri statuti o atti
costitutivi entro il termine del 30 giugno 1998.
Si precisa che entro il 30 giugno 1998 è sufficiente che lo
statuto o l'atto costitutivo, conformi alle disposizioni dell'art.
10 del decreto legislativo in commento, siano approvati dall'organo
assembleare, ancorchè non sia intervenuta, ove richiesta,
l'autorizzazione dell'autorità di controllo competente.
Resta fermo che la mancata osservanza nei fatti di tutte le
prescrizioni contenute nell'art. 10 del decreto legislativo n. 460
del 1997, nonchè la mancata definitiva approvazione delle clausole
anzidette, comportano il venir meno, fin dall'inizio, del regime
agevolativo riservato in via esclusiva alle ONLUS.
Le organizzazioni che adeguano i propri statuti o atti
costitutivi sono tenute a darne comunicazione, entro 30 giorni
dall'avvenuto adeguamento, alla Direzione Regionale delle Entrate
competente.
Lo statuto non deve essere allegato al modello di comunicazione.
2.5 Modello di comunicazione
La comunicazione prevista dall'art. 11, comma 1, del decreto
legislativo n. 460 del 1997 deve essere effettuata utilizzando il
modello approvato con il menzionato decreto ministeriale 19 gennaio
1998, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 17 del 22 gennaio 1998.
La comunicazione, sottoscritta dal rappresentante legale
dell'ente, deve essere spedita mediante raccomandata in plico senza
busta e si considera presentata nel giorno in cui è consegnata
all'ufficiò postale. La stessa, inoltre, può essere consegnata in
duplice esemplare direttamente alla Direzione Regionale delle Entrate
competente la quale, previa apposizione del timbro a calendario e
degli estremi di protocollazione, ne restituisce uno per ricevuta.
A tale riguardo, si ritiene opportuno ribadire in questa sede
quanto già precisato con circolare n. 82/E del 12 marzo 1998 ed in
particolare che si intendono validamente effettuate esclusivamente le
comunicazioni redatte utilizzando il modello pubblicato nella
menzionata Gazzetta Ufficiale, o copia fotostatica dello stesso, ed
indirizzate alla Direzione Regionale delle Entrate competente in base
al domicilio fiscale dell'ente interessato.
Comunicazione delle variazioni
Il modello di cui trattasi deve essere utilizzato anche per
comunicare le variazioni intervenute che comportano per l'ente la
perdita della qualifica di ONLUS.
La comunicazione deve essere effettuata entro 30 giorni dal
verificarsi della variazione e la stessa dovrà essere specificata
nel riquadro appositamente previsto.
Si precisa, inoltre, che deve essere comunicata alla Direzione
Regionale competente, entro trenta giorni, ogni variazione dei dati,
già forniti in sede di presentazione della comunicazione prescritta
dall'art. 11, comma 1, del decreto legislativo in esame,
eventualmente verificatasi.
2.6 Sanzioni
Si ritiene opportuno evidenziare che la mancata effettuazione
della comunicazione prescritta dall'art. 11, comma 1, del decreto
legislativo n. 460 del 1997, comporta l'applicazione, nei confronti
dei rappresentanti legali e dei membri degli organi amministrativi
delle ONLUS, di una specifica sanzione, prevista dall'art. 28, comma
1, lett. b) dello stesso decreto, il cui testo è il seguente:
"b) i soggetti di cui alla lettera a) sono puniti con la sanzione
amministrativa da lire 200 mila a lire 2 milioni qualora omettano di
inviare le comunicazioni previste dall'articolo 11, comma 1".
Si precisa al riguardo che detta sanzione si applica nell'ipotesi
in cui la ONLUS fruisca dei benefici fiscali recati dalla Sez. II del
decreto legislativo n. 460 del 1997 senza effettuare la prescritta
comunicazione.
Nel caso in cui l'ente che abbia tutti i requisiti della ONLUS
non si avvalga tuttavia del regime fiscale di favore anzidetto,
nessuna sanzione potrà essere applicata per omessa comunicazione.
La sanzione fissata dall'art. 28 del decreto legislativo n. 460
del 1997 si applica in ogni caso per mancata comunicazione delle
variazioni che comportino la perdita della qualifica ONLUS.
3. TRATTAMENTO DELLE ONLUS IN MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI
3.1. Attività istituzionali e attività connesse
L'art. 12 del decreto legislativo n. 460 del 1997 ha introdotto
nel Testo Unico delle imposte sui redditi l'art. 111- ter che
disciplina il trattamento, ai fini delle imposte sui redditi, delle
attività svolte dalle ONLUS.
Detta disposizione stabilisce che:
"1. Per le organizzazioni non lucrative di utilità sociale
(ONLUS), ad eccezione delle società cooperative, non costituisce
esercizio di attività commerciale lo svolgimento delle attività
istituzionali nel perseguimento di esclusive finalità di
solidarietà sociale.
2. I proventi derivanti dall'esercizio delle attività
direttamente connesse non concorrono alla formazione del reddito
imponibile".
Il legislatore ha operato una netta distinzione tra attività
istituzionali indicate al comma 1, lett. a), dell'art. 10 del decreto
legislativo n. 460 del 1997 intese all'esclusivo perseguimento di
finalità di solidarietà sociale e attività connesse.
Le attività istituzionali sono, infatti, del tutto escluse
dall'area della commercialità; conseguentemente tali attività sono
completamente irrilevanti ai fini delle imposte sui redditi.
A differenza delle attività istituzionali, le attività connesse
mantengono la natura di attività commerciali, ma non concorrono, per
espressa previsione contenuta nel comma 2 dell'art. 111-ter del
T.U.I.R., alla formazione del reddito imponibile.
Il diverso trattamento tributario fra attività istituzionali e
attività connesse ha conseguenze sul piano degli adempimenti
contabili prescritti alle organizzazioni non lucrative di utilità
sociale. L'art. 20-bis, comma 1, lett. b), del D.P.R. n. 600 del
1973, introdotto dall'art. 25 del decreto legislativo n. 460 del
1997, ha, infatti, sancito l'obbligo, limitatamente alle attività
connesse, della tenuta delle scritture contabili previste dalle
vigenti disposizioni fiscali per gli esercenti attività commerciali
(v. paragrafo relativo alle scritture contabili).
3.2 Altri redditi
Occorre premettere che l'art. 26 del decreto legislativo n. 460
del 1997 dispone: "alle ONLUS si applicano, in quanto compatibili, le
disposizioni relative agli enti non commerciali".
Ciò comporta che per le ONLUS il reddito complessivo si
determina, a norma dell'art. 108 del T.U.I.R, sulla base della somma
dei redditi appartenenti alle varie categorie reddituali (redditi
fondiari, di capitale, d'impresa e redditi diversi).
Pertanto, poichè le agevolazioni recate dall'art. 111-ter del
T.U.I.R. interessano esclusivamente il reddito di impresa, le ONLUS
sono assoggettate all'IRPEG relativamente alle categorie dei redditi
fondiari, di capitale e diversi.
3.3. Società cooperative
Si fa presente che le disposizioni in esame recate dall'art.
111-ter del T.U.I.R. non si applicano alle società cooperative, ivi
comprese le cooperative sociali.
Ciò si rileva dalla formulazione letterale del comma 1,
dell'art. 111-ter anzidetto che, utilizzando la locuzione "ad
eccezione delle società cooperative", esclude espressamente dal
regime di decommercializzazione delle attività istituzionali tutte
le cooperative, senza ulteriori distinzioni fra società cooperative
in generale e cooperative sociali.
Peraltro, il comma 2 dell'art. 111-ter, non facendo alcun
riferimento ai soggetti destinatari della disposizione dallo stesso
recata, lascia intendere, sulla base di una interpretazione di tipo
logico-sistematico della norma, che gli enti ai quali esso si
riferisce non possono che essere quelli espressamente indicati nel
comma 1 dello stesso art. 111-ter, cioè le organizzazioni non
lucrative di utilità sociale ad eccezione delle società
cooperative.
Per queste ultime, ancorchè destinatarie delle altre
disposizioni agevolative in materia di ONLUS, resta applicabile il
regime fiscale proprio delle società di capitali di cui all'art. 87,
comma 1, lett. a) del T.U.I.R., fatta salva l'applicabilità, ove ne
ricorrano le condizioni, della disciplina fiscale in favore delle
cooperative recata dal titolo III del D.P.R. n. 601 del 1973 e
dall'art. 12 della legge n. 904 del 1977.
3.4. Ritenute alla fonte
L'art. 16, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997 ha
stabilito che:
"Sui contributi corrisposti alle ONLUS dagli enti pubblici non si
applica la ritenuta di cui all'articolo 28, secondo comma, del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600".
Detta disposizione, in sostanza, prevede l'esonero dalla ritenuta
del 4 per cento stabilita dall'art. 28 del D.P.R. n. 600 richiamato
sui contributi corrisposti ad imprese esclusi quelli per l'acquisto
di beni strumentali, da regioni, province, comuni ed altri enti
pubblici; si precisa che la disposizione in esame trova applicazione
anche nei confronti delle società cooperative ONLUS.
Per quanto concerne, poi, i redditi di capitale corrisposti alle
ONLUS si fa presente che il comma 2 dello stesso art. 16 del decreto
legislativo n. 460 del 1997 ha disposto che:
"Sui redditi di capitale di cui all'articolo 41 del testo unico
delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, corrisposti alle ONLUS, le
ritenute alla fonte sono effettuate a titolo di imposta e non si
applica l'articolo 5, comma 1, del decreto legislativo 1 aprile 1996,
n. 239, recante modificazioni al regime fiscale degli interessi,
premi e altri frutti delle obbligazioni e titoli similari, pubblici e
privati".
Poichè la norma ora citata fa esplicito richiamo "ai redditi di
capitale" si ritiene che la medesima non riguardi le società
cooperative, ivi comprese le cooperative sociali, il cui reddito
complessivo, in quanto enti di cui all'art. 87, comma 1, lett. a) del
T.U.I.R., è formato da un'unica categoria reddituale, quella del
reddito d'impresa.
4. EROGAZIONI LIBERALI
4.1 Erogazioni liberali in denaro effettuate da persone fisiche,
enti non commerciali, anche non residenti, società ed enti
commerciali non residenti
L'art. 13 del decreto legislativo n. 460 del 1997, ha modificato
l'art. 13-bis del T.U.I.R., recante la disciplina delle "detrazioni
per oneri", con l'aggiunta, al comma 1, della lett. i-bis), la cui
formulazione è la seguente:
"i-bis) le erogazioni liberali in denaro, per importo non
superiore a 4 milioni di lire, a favore delle organizzazioni non
lucrative di utilità sociale (ONLUS), nonchè i contributi
associativi, per importo non superiore a 2 milioni e 500 mila lire,
versati dai soci alle società di mutuo soccorso che operano
esclusivamente nei settori di cui all'articolo 1 della legge 15
aprile 1886, n. 3818, al fine di assicurare ai soci un sussidio nei
casi di malattia, di impotenza al lavoro o di vecchiaia, ovvero, in
caso di decesso, un aiuto alle loro famiglie. La detrazione è
consentita a condizione che il versamento di tali erogazioni e
contributi sia eseguito tramite banca o ufficiò postale ovvero
mediante gli altri sistemi di pagamento. previsti dall'articolo 23
del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e secondo ulteriori
modalità idonee a consentire all'Amministrazione finanziaria lo
svolgimento di efficaci controlli, che possono essere stabilite con
decreto del Ministro delle finanze da emanarsi ai sensi dell'articolo
17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400.".
Il comma 3, del predetto art. 13-bis del T.U.I.R., concernente la
detraibilità degli oneri sostenuti dalle società semplici, è stato
modificato come segue:
"3. Per gli oneri di cui alle lettere a), g), h), i) ed i-bis)
del comma 1 sostenuti dalle società semplici di cui all'articolo 5
1a detrazione spetta ai singoli soci nella stessa proporzione
prevista nel menzionato articolo 5 ai fini dell'imputazione del
reddito."
Per le società semplici le erogazioni liberali in denaro sono
detraibili, da parte dei singoli soci, in proporzione ai redditi ad
essi imputati sulla base della loro quota di partecipazione agli
utili della società come previsto dal comma 1, dell'art. 5 del
T.U.I.R.
L'art. 110-bis, comma 1, del T.U.I.R., riguardante le detrazioni
d'imposta per oneri sostenuti da enti non commerciali, è stato
modificato al fine di ricomprendere tra tali oneri anche quelli
recati dalla lett. i-bis), aggiunta al comma 1 dell'art. 13-bis del
T.U.I.R..
Pertanto, il comma 1, dell'art. 110-bis del T.U.I.R, come
modificato dall'art. 13 del decreto legislativo n. 460 del 1997, è
il seguente:
"1. Dall'imposta lorda si detrae, fino alla concorrenza del suo
ammontare, un importo pari al 19 per cento degli oneri indicati alle
lettere a), g), h), i) ed i-bis) del comma 1 dell'articolo 13-bis. La
detrazione spetta a condizione che i predetti oneri non siano
deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a
formare il reddito complessivo. In caso di rimborso degli oneri per i
quali si è fruito della detrazione l'imposta dovuta per il periodo
nel quale l'ente ha conseguito il rimborso è aumentata di un importo
pari al 22 per cento dell'onere rimborsato.".
Ai fini della disciplina delle detrazioni d'imposta spettanti per
gli oneri sostenuti da società ed enti commerciali non residenti, è
stato modificato il comma 2-bis, dell'art. 113, del T.U.I.R.,
aggiungendo tra gli oneri detraibili ivi previsti quelli di cui alla
citata lett. i-bis), del comma 1, dell'art. 13-bis del T.U.I.R. Il
testo, come riformulato, è il seguente:
"2-bis. Dall'imposta lorda si detrae, fino alla concorrenza del
suo ammontare, un importo pari al 19 per cento degli oneri indicati
alle lettere a), g), h), i) ed i-bis) del comma 1 dell'articolo
13-bis. Si applica la disposizione dell'art. 110- bis, comma 1,
ultimo periodo.".
Per la detrazione d'imposta relativa agli oneri sostenuti dagli
enti non commerciali non residenti, è stato modificato l'art. 114,
comma 1-bis, del T.U.I.R., il cui attuale testo è il seguente:
"1-bis. Dall'imposta lorda si detrae, fino alla concorrenza del
suo ammontare, un importo pari al 19 per cento degli oneri indicati
alle lettere a), g), h), i) ed i-bis) del comma 1 dell'articolo
13-bis. La detrazione spetta a condizione che i predetti oneri non
siano deducibili nella determinazione del reddito d 'impresa che
concorre a formare il reddito complessivo. Si applica la disposizione
dell'art. 110-bis, comma 1, terzo periodo.".
In merito a quanto sopra riportato, va anzitutto precisato che,
sebbene il terzo periodo del comma 1, dell'art. 110-bis del T.U.I.R.,
stabilisca che nel caso "di rimborso degli oneri per i quali si è
fruito della detrazione l'imposta dovuta per il periodo nel quale
l'ente ha conseguito il rimborso è aumentata di un importo pari al
22 per cento dell'onere rimborsato", tale percentuale deve essere
correttamente intesa nella misura del 19 per cento. A tale
conclusione si perviene in considerazione del fatto che la disciplina
relativa alle ONLUS si applica a decorrere dal 1 gennaio 1998 e che
da questa stessa data la percentuale di detrazione degli oneri di cui
trattasi, precedentemente fissata nella misura del 22 per cento, è
stata ridotta al 19 per cento, come confermato con circolare n. 3/E
del 9 gennaio 1998.
In sostanza, la norma stabilisce che la detrazione dall'imposta
lorda spetta per un importo pari al 19 per cento degli oneri
sostenuti per le erogazioni liberali in denaro a favore di ONLUS per
un importo non superiore a quattro milioni di lire, semprechè tali
oneri non siano deducibili nella determinazione dei singoli redditi.
La disposizione recata dall'art. 13-bis, comma 1, lett. i-bis),
in esame subordina la detraibilità delle erogazioni liberali in
denaro in favore delle ONLUS ai limiti e alle condizioni di seguito
illustrate.
Vengono, infatti, disposte, in modo tassativo, le modalità di
versamento delle somme oggetto delle erogazioni liberali cui è
condizionato il diritto alla detrazione.
Gli anzidetti versamenti, infatti, dovranno essere effettuati
esclusivamente utilizzando uno dei seguenti sistemi di pagamento.
- banca;
- ufficiò postale;
- sistemi di pagamento previsti dall'art. 23 del decreto
legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e cioè carte di debito, carte di
credito, carte prepagate, assegni bancari e circolari.
La previsione delle anzidette modalità di versamento trova la
propria ratio nella necessità, da parte dell'amministrazione
finanziaria, di poter operare efficaci controlli sulle detrazioni in
parola, nonchè nell'esigenza di prevenire eventuali abusi.
Il comma 5 dell'art. 13 del decreto legislativo n. 460 del 1997,
ha sancito la non cumulabilità tra le detrazioni d'imposta spettanti
per le anzidette erogazioni liberali in favore delle ONLUS, ai sensi
dell'art. 13-bis, comma 1, lett. 1-bis del T.U.I.R., con gli oneri
deducibili, spettanti ai sensi dell'art. 10, comma 1, lett. g), dello
stesso T.U.I.R., per le erogazioni liberali in denaro effettuate a
favore di organizzazioni non governative.
La formulazione letterale del comma 5, dell'art. 13, del decreto
legislativo n. 460 del 1997 in esame, è la seguente:
"5. La deducibilità dal reddito imponibile delle erogazioni
liberali a favore di organizzazioni non governative di cui alla legge
26 febbraio 1987, n. 49, prevista dall'art. 10, comma 1, lettera g),
del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, è consentita a
condizione che per le medesime erogazioni il soggetto erogante non
usufruisca delle detrazioni d'imposta di cui all'articolo 13-bis,
comma 1, lettera i-bis), del medesimo testo unico.".
Si precisa che laddove la norma surriportata parla di
"deducibilità dal reddito imponibile delle erogazioni liberali a
favore di organizzazioni non governative di cui alle legge 26
febbraio 1987", la deducibilità di cui trattasi è da intendersi
correttamente riferita non al reddito imponibile, bensì al reddito
complessivo.
Precisato quanto sopra, si chiarisce che non è parimenti
consentita, per espressa previsione del comma 7, dell'art. 13, dello
stesso decreto legislativo n. 460 del 1997, la cumulabilità tra la
detrazione d'imposta spettante ai sensi dell'art. 114, comma 1-bis,
del T.U.I.R., per le erogazioni liberali in denaro a favore: di
ONLUS, con gli oneri deducibili, spettanti ai sensi dell'art. 114,
comma 2-bis, lettere a) e b), del T.U.I.R., per le erogazioni a
favore dello Stato, di altri enti pubblici e di associazioni e
fondazioni legalmente riconosciute che svolgono o promuovono
attività dirette alla tutela del patrimonio ambientale e quelle a
favore di organismi di gestione di parchi e riserve naturali, e di
ogni altra zona di tutela speciale paesistico-ambientale, nonchè
gestita da associazioni e fondazioni private legalmente riconosciute,
effettuate per sostenere attività finalizzate alla conservazione,
valorizzazione, studio, ricerca e sviluppo dei predetti ambiti
protetti.
4.2 Erogazioni liberali in denaro effettuate da imprese e
società.
L'art. 13 del decreto legislativo n. 460 del 1997, ha modificato
l'art. 65, comma 2, del T.U.I.R., aggiungendo, tra l'altro, la
seguente lettera:
"c-sexies) le erogazioni liberali in denaro, per importo non
superiore a 4 milioni o al 2 per cento del reddito d'impresa
dichiarato, a favore delle ONLUS;".
La norma in esame sancisce la deducibilità dal reddito d'impresa
delle erogazioni liberali in denaro in favore delle ONLUS per un
importo non superiore a quattro milioni di lire o al due per cento
del reddito d'impresa dichiarato.
La deducibilità di tali oneri non è consentita se il soggetto
erogante usufruisce per le medesime liberalità delle deduzioni
previste dalle lettere a) e b) del medesimo art. 65, comma 2, del
T.U.I.R., per le erogazioni liberali fatte a favore di persone
giuridiche che perseguono finalità di educazione, istruzione,
ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto o finalità di
ricerca scientifica (lett. a)) o per le erogazioni liberali a favore
di persone giuridiche aventi sede nel Mezzogiorno e che perseguono
esclusivamente finalità di ricerca scientifica (lett. b)).
4.3 Erogazioni liberali in natura.
Notevole rilevanza riveste la disciplina fiscale delle erogazioni
liberali in natura in favore delle ONLUS, introdotta per la prima
volta nell'ordinamento tributario dall'art. 13 del decreto
legislativo n. 460 del 1997 in esame.
Le nuove forme di erogazioni liberali sono previste in primo
luogo nell'art. 13, comma 1, lett. b), che ha aggiunto al comma 2,
dell'art. 65 del T.U.I.R., anche la seguente lett. c-septies):
" c-septies) le spese relative all'impiego di lavoratori
dipendenti, assunti a tempo indeterminato, utilizzati per prestazioni
di servizi erogate a favore di ONLUS, nel limite del cinque per mille
dell'ammontare complessivo delle spese per prestazioni di lavoro
dipendente, così come risultano dalla dichiarazione dei redditi.".
La disposizione prevede la deducibilità dal reddito d'impresa
delle spese sostenute per lavoratori dipendenti le cui prestazioni
sono rese a beneficiò di una ONLUS. È riconosciuta, quindi, alle
imprese, ferma restando la deducibilità delle spese per prestazioni
di lavoro di cui all'art. 62, comma 1, del T.U.I.R., la possibilità
di "prestare" i propri dipendenti ad una ONLUS beneficiando di
un'ulteriore deduzione nel limite del 5 per mille dell'ammontare
complessivo delle spese sostenute dall'azienda per prestazioni di
lavoro dipendente, così come risultano dalla dichiarazione dei
redditi. La deducibilità è ammessa semprechè si tratti di
lavoratori assunti a tempo indeterminato.
I commi 2 e 3, dello stesso art. 13 del decreto legislativo n.
460 del 1997, recano le seguenti disposizioni concernenti le
erogazioni liberali consistenti in cessioni gratuite di beni:
"2. Le derrate alimentari e i prodotti farmaceutici, alla cui
produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa, che,
in alternativa all'usuale eliminazione del circuito commerciale,
vengono ceduti gratuitamente alle ONLUS, non si considerano destinati
a finalità estranee all'esercizio d'impresa ai sensi dell'articolo
53, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con
il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
3. I beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta
l'attività d 'impresa diversi da quelli di cui al comma 2, qualora
siano ceduti gratuitamente alle ONLUS, non si considerano destinati a
finalità estranee all'esercizio d'impresa ai sensi dell'articolo 53,
comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. La
cessione gratuita di tali beni, per importo corrispondente al costo
specifico complessivamente non superiore a 2 milioni di lire,
sostenuto per la produzione o l'acquisto, si considera erogazione
liberale ai fini del limite di cui all'articolo 65, comma 2, lettera
c-sexies, del predetto testo unico.".
In sostanza le due norme sopra riportate, al fine di incentivare
le erogazioni in natura, recano una speciale disciplina che mira a
neutralizzare gli effetti dell'art. 53, comma 2, del T.U.I.R., il
quale considera ricavi, fra l'altro, il valore normale dei beni, alla
cui produzione o scambio è diretta l'attività dell'impresa,
destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa stessa.
In particolare è consentito alle imprese di cedere alle ONLUS,
gratuitamente e senza alcun limite, derrate alimentari e prodotti
farmaceutici alla cui produzione o scambio è diretta l'attività
dell'impresa stessa, altrimenti destinati all'usuale eliminazione dal
circuito commerciale.
Si precisa che la disposizione si applica limitatamente alle
derrate alimentari o ai prodotti farmaceutici che vengono esclusi dal
circuito commerciale per difetti di confezionamento o altre cause
che, pur diminuendo o facendo venir meno il valore commerciale del
prodotto, non ne impediscono tuttavia l'utilizzo (es. prodotti
prossimi alla scadenza).
Le imprese possono, altresì, cedere gratuitamente, come previsto
al comma 3, dell'art. 13 in esame, anche altri beni diversi dalle
derrate alimentari e dai prodotti farmaceutici destinati
all'eliminazione dal circuito commerciale, a condizione che siano
beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività
dell'impresa, nonchè all'ulteriore condizione che il costo specifico
complessivo dei beni ceduti non sia superiore a due milioni di lire.
Tale costo specifico, d'importo complessivamente non superiore a
due milioni di lire, concorre, peraltro, con eventuali erogazioni
liberali in denaro alla formazione del limite di deducibilità (fino
a 4 milioni di lire o al 2% del reddito d'impresa dichiarato)
previsto dalla nuova lett. c-sexies), dell'art. 65 del T.U.I.R..
In merito a quanto sopra, si precisa che per costo specifico di
un bene deve intendersi quello nel quale rientrano tutti i costi
sostenuti dall'impresa per la realizzazione del bene stesso e che
concorrono quindi a comporre il valore di quest'ultimo, quali, ad
esempio, il costo delle materie prime, dei semilavorati, dei prodotti
finiti, degli altri beni destinati ad essere fisicamente incorporati
nei prodotti finiti, degli imballaggi utilizzati, etc.
La possibilità di fruire delle agevolazioni recate dai commi 2 e
3, dell'art. 13 del decreto legislativo n. 460 del 1997, è
subordinata al rispetto dei seguenti adempimenti formali previsti dal
comma 4 dello stesso art. 13, gravanti sia sul cedente che sulla
ONLUS beneficiaria:
- preventiva comunicazione delle singole cessioni di beni, da
parte dell'impresa cedente, al competente ufficiò delle entrate,
mediante raccomandata con avviso di ricevimento. Le cessioni di beni
facilmente deperibili e di modico valore sono esonerate dall'obbligo
della comunicazione preventiva;
- dichiarazione da parte della ONLUS beneficiaria, da conservare
agli atti dell'impresa, attestante l'impegno ad utilizzare
direttamente i beni ricevuti in conformità alle finalità
istituzionali e a realizzare l'effettivo utilizzo diretto, a pena di
decadenza dai benefici fiscali per essa previsti;
- annotazione, da parte dell'impresa cedente, nei registri
previsti ai fini I.V.A. o in apposito prospetto, della quantità e
qualità dei beni ceduti gratuitamente in ciascun mese. Tale
annotazione deve essere effettuata entro il quindicesimo giorno
successivo alla cessione dei beni.
Si fa presente che le cessioni gratuite di beni, alla cui
produzione e scambio è diretta l'attività dell'impresa, godono
dell'esenzione dall'imposta sul valore aggiunto, per effetto della
modifica apportata all'art. 10, n. 12, del D.P.R. n. 633 del 1972,
per la cui trattazione si rinvia al successivo paragrafo concernente
le agevolazioni fiscali in materia di imposta sul valore aggiunto.
5. AGEVOLAZIONI FISCALI IN MATERIA DI IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO
5.1 Esclusioni ed esenzioni
L'art. 14 del decreto legislativo n. 460 del 1997, detta la
disciplina relativa all'imposta sul valore aggiunto applicabile a
determinate operazioni poste in essere in favore delle ONLUS nonchè
ad alcune operazioni attive poste in essere da dette organizzazioni,
apportando modifiche al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
Le modifiche in parola consistono nell'estendere alle ONLUS
particolari disposizioni di esclusione o di esenzione
dall'applicazione del tributo, già disposte dal D.P.R. n. 633 del
1972 per operazioni aventi particolare rilevanza sociale, in
conformità alle norme comunitarie dettate in materia dalla VI
direttiva CEE n. 388/77 del 17 maggio 1977.
In particolare la lett. a) del citato art. 14 modifica l'art. 3,
terzo comma, primo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972, relativo alla
individuazione dei soggetti beneficiari di operazioni di divulgazione
pubblicitaria che non sono considerate prestazioni di servizi,
inserendo dopo le parole: "solidarietà sociale", le seguenti:
"nonchè delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale". A
seguito di tale modifica risultano, quindi, non rilevanti ai fini
dell'I.V.A. le prestazioni pubblicitarie volte alla promozione delle
attività istituzionali delle organizzazioni non lucrative di
utilità sociale.
La successiva lett. b), del medesimo art. 14 del decreto
legislativo n. 460 del 1997, individua le cessioni di beni effettuate
in favore delle ONLUS nonchè le attività poste in essere da tali
enti che rientrano nel regime di esenzione dal tributo ai sensi
dell'art. 10 del D.P.R. n. 633 del 1972. A tal fine vengono
modificati i numeri 12), 15), 19), 20) e 27-ter) del citato articolo
10, inserendo le ONLUS nelle previsioni esentative di carattere
soggettivo ivi disciplinate.
Per effetto della modifica dell'art. 10, n. 12) in esame,
risultano esenti dall'I.V.A. le cessioni di beni, previste dall'art.
2, n. 4), del D.P.R. n. 633 del 1972, per le quali l'imprenditore ha
operato la detrazione all'atto dell'acquisto o dell'importazione,
effettuate in favore delle ONLUS.
Si precisa, altresì, che le cessioni gratuite di beni la cui
produzione o il cui commerciò non rientra nell'attività propria
dell'impresa restano comunque escluse dal campo di applicazione del
tributo, ivi comprese quelle effettuate nei confronti delle ONLUS, ai
sensi dell'art. 19-bis), comma 1, lett. h) e dell'art. 2, n. 4, del
D.P.R n. 633 del 1972.
A seguito delle modifiche apportate ai numeri 15), 19), 20) e
27-ter) dell'art. 10 del D.P.R. n. 633 del 1972, le esenzioni
dall'I.V.A. si estendono alle ONLUS, nei limiti delle attività loro
consentite come precisato nel paragrafo 1 relativo ai requisiti per
la qualificazione delle ONLUS.
Le prestazioni esenti da I.V.A. e indicate nei numeri sopra
richiamati sono le seguenti:
- prestazioni di trasporto di malati o feriti con veicoli
all'uopo equipaggiati (art. 10, n. 15);
- prestazioni di ricovero e cura, compresa la somministrazione di
medicinali, presidi sanitari e vitto (art. 10, n. 19);
- prestazioni educative dell'infanzia e della gioventù e quelle
didattiche di ogni genere anche per la formazione, l'aggiornamento,
la riqualificazione e riconversione professionale, comprese le
prestazioni relative all'alloggio, al vitto e alla fornitura di libri
e materiali didattici, ancorchè fornite da istituzioni, collegi o
pensioni annessi, dipendenti o funzionalmente collegati alle
strutture di detti organismi (art. 10, n. 20);
- prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o
ambulatoriale, in comunità e simili, in favore degli anziani ed
inabili adulti, di tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli
handicappati psicofisici, dei minori anche coinvolti in situazioni di
disadattamento e di devianza, rese direttamente (art. 10, n. 27-ter).
Si evidenzia che detta disposizione individua come destinatari
delle prestazioni socio-sanitarie agevolate solo alcuni dei soggetti
considerati dall'art. 10, comma 2, lett. a), del decreto legislativo
n. 460 del 1997. Tale ultima disposizione ricollega, infatti, il
perseguimento delle finalità di solidarietà sociale alla
circostanza che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi
vengano rese nei confronti della più ampia categoria delle persone
svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche,
sociali o familiari. Pertanto, le prestazioni socio-sanitarie rese
nei confronti di soggetti svantaggiati non menzionati nell'art. 10,
n. 27-ter) del D.P.R. n. 633 del 1972 non godono del trattamento di
esenzione ivi previsto rimanendo, quindi, assoggettate ad imposta con
applicazione della aliquota ordinaria.
In relazione alle prestazioni di cui al n. 27-ter) dell'art. 10
in esame, occorre precisare che di recente l'art. 17, comma 38, della
legge 27 dicembre 1997, n. 449, ha modificato l'art. 10, n. 27-ter)
del D.P.R. n. 633 del 1972.
La previgente formulazione era la seguente:
"27-ter) le prestazioni socio-sanitarie, di assistenza
domiciliare o ambulatoriale, in comunità e simili, in favore degli
anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e di malati di AIDS,
degli handicappati psicofisici, dei minori anche coinvolti in
situazioni di disadattamento e di devianza, rese da organismi di
diritto pubblico, da istituzioni sanitarie riconosciute che erogano
assistenza pubblica, previste dall'articolo 41 della legge 23
dicembre 1978, n. 833, o da enti aventi finalità di assistenza
sociale, sia direttamente che in esecuzione di appalti, convenzioni e
contratti in genere".
In forza della modifica apportata dal citato art. 17, comma 38,
della legge n. 449 del 1997, le parole "sia direttamente che in
esecuzione di contratti d'appalto, convenzioni e contratti in genere"
sono state sostituite con la parola "direttamente". Ne consegue che
rientrano nella previsione di esenzione in esame le sole prestazioni
socio-sanitarie che le ONLUS rendono ai soggetti appartenenti alle
categorie menzionate nel citato art. 10, n. 27 ter), in esecuzione di
un'obbligazione contrattuale assunta direttamente nei confronti dei
soggetti interessati. Restano, invece, assoggettate all'I.V.A., con
applicazione della aliquota ordinaria, le prestazioni di cui trattasi
rese dalle ONLUS in favore delle predette categorie di soggetti
svantaggiati ma in esecuzione di contratti d'appalto, convenzioni,
contratti in genere stipulati o conclusi con soggetti terzi. Ad
esempio, resta esclusa dall'esenzione l'ipotesi in cui l'obbligo di
rendere la prestazione socio-sanitaria sia assunto dalla ONLUS nei
confronti di un Comune committente del servizio di assistenza
socio-sanitaria.
Si rammenta che un'analoga limitazione non è stata introdotta
nel n. 41-bis) della tabella A, parte seconda, allegata al D.P.R. n.
633 del 1972, il quale prevede l'applicazione dell'aliquota del 4%
alle prestazioni socio- sanitarie ed educative rese da cooperative
sia direttamente che in esecuzione di contratti d'appalto e di
convenzioni in genere. In riferimento alla richiamata voce n. 41-bis)
della citata tabella A, verranno forniti chiarimenti nel paragrafo
seguente.
5.2 Applicazione delle previsioni di maggior favore per le
organizzazioni di volontariato, le organizzazioni non governative e
le cooperative sociali
Come chiarito nel paragrafo 1.10, relativo agli enti considerati
in ogni caso ONLUS, l'art. 10, comma 8, del decreto legislativo n.
460 del 1997, fa salve le previsioni di maggior favore per i soggetti
considerati automaticamente ONLUS.
La norma acquista: particolare rilievo ai fini dell'imposta sul
valore aggiunto, poichè la convenienza della scelta fra disposizioni
agevolative dettate dalla legislazione speciale (legge n. 266 del
1991, legge n. 49 del 1987 e legge n. 381 del 1991) e quelle recate
dall'art. 14 del decreto legislativo n. 460 del 1997 non risulta
immediatamente dal confronto fra i diversi regimi agevolativi bensì
dall'analisi concreta delle circostanze in cui il soggetto
interessato svolge l'attività.
Le disposizioni recate dalla normativa speciale in favore degli
enti in argomento sono le seguenti:
- l'art. 8, comma 2, della legge n. 266 del 1991, il quale
dispone che le operazioni effettuate dalle organizzazioni di
volontariato non si considerano cessioni di beni nè prestazioni di
servizi e pertanto sono escluse dal campo di applicazione
dell'I.V.A.;
- gli artt. 14, comma 4, e 29, comma 4, della legge n. 49 del
1987, i quali stabiliscono, rispettivamente, che alcune operazioni
effettuate nei confronti delle Amministrazioni dello Stato e delle
associazioni non governative che provvedono al trasporto e alla
spedizione di beni all'estero, in attuazione di finalità umanitarie,
comprese quelle dirette a realizzare programmi di cooperazione allo
sviluppo, non sono soggette all'imposta sul valore aggiunto al pari
delle importazioni di beni destinati alle medesime finalità e che le
attività di cooperazione svolte dalle organizzazioni non governative
sono da considerarsi attività di natura non commerciale;
- l'art. 7, comma 3, della legge n. 381 del 1991, che ha aggiunto
alla Tabella A, parte seconda, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972,
il n. 41-bis), assoggettando all'aliquota del 4% le prestazioni di
carattere socio-sanitario ed educativo rese da cooperative sociali.
Tale voce 41-bis) della Tabella A è stata oggetto di numerosi
interventi modificativi, da ultimo apportati dall'art. 4-bis del
decreto legge 2 ottobre 1995, n. 415, convertito dalla legge 29
novembre 1995, n. 507, in base al quale risultano attualmente
assoggettate all'aliquota del 4% le prestazioni socio-sanitarie,
educative, comprese quelle di assistenza domiciliare o ambulatoriale
o in comunità e simili o ovunque rese, in favore degli anziani ed
inabili adulti, di tossicodipendenti e malati di AIDS, degli
handicappati psicofisici, dei minori, anche coinvolti in situazioni
di disadattamento e di devianza, rese da cooperative e loro consorzi,
sia direttamente che in esecuzione di contratti di appalto e di
convenzioni in generale.
Si precisa al riguardo che la norma sopra riportata non torna
applicabile alle cooperative diverse da quelle sociali di cui alla
legge n. 381 del 1991, che si qulificano come ONLUS ai sensi del
decreto legislativo n. 460 del 1997.
Dette società cooperative-ONLUS applicano, infatti, per le
suddette prestazioni la disposizione di cui all'art. 10, n. 27- ter)
del D.P.R. n. 633 del 1972, in forza della quale le prestazioni
stesse sono esenti dall'applicazione dell'I.V.A, mentre le
cooperative sociali possono applicare, fra le due, la disposizione di
maggior favore, ai sensi del menzionato articolo 10, comma 8, del
decreto legislativo n. 460 del 1997.
Si chiarisce che la scelta fra le diverse previsioni agevolative,
anche se non è configurabile come opzione in senso tecnico e quindi
non necessita di una comunicazione agli Uffici secondo le modalità
indicate dal regolamento di cui al D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442,
disciplinante le opzioni, deve essere mantenuta per tutte le
operazioni che il soggetto svolge nell'anno solare. Ciò risponde sia
ad esigenze di cautela fiscale, che richiedono chiarezza e coerenza
nei comportamenti dei contribuenti, sia alle caratteristiche del
tributo, essendo l'I.V.A. un'imposta che si determina nell'arco di un
intero periodo d'imposta e non per singole operazioni.
Pertanto, qualora, ad esempio, la cooperativa sociale intenda
applicare l'aliquota I.V.A. del 4% ad alcune prestazioni di carattere
socio-sanitario ed educativo, ai sensi della legge n. 381 del 1991,
non potrà avvalersi nel corso dello stesso anno d'imposta delle
disposizioni esentative previste dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10,
n. 27-ter), per altre prestazioni socio-sanitarie, e n. 20), per
ulteriori prestazioni educative.
Analogamente le organizzazioni non lucrative di utilità sociale
e le organizzazioni non governative non possono avvalersi, nello
stesso anno d'imposta, delle disposizioni recate dall'art. 14 del
decreto legislativo n. 460 del 1997 unitamente alle norme dell'art.
8, comma 2, della legge n. 266 del 1991 e degli articoli 14, comma 4,
e 29, comma 4, della legge n. 49 del 1987, che rispettivamente le
riguardano.
6. ESONERO DALLA CERTIFICAZIONE DEI CORRISPETTIVI AI FINI I.V.A..
L'art. 15 del decreto legislativo n. 460 del 1997 contiene una
disposizione agevolativa in materia di osservanza degli obblighi
contabili prescritti ai fini dell'applicazione dell'imposta sul
valore aggiunto.
In particolare, non sono soggette all'obbligo di certificazione
dei corrispettivi, mediante l'emissione dello scontrino o della
ricevuta fiscale, le operazioni riconducibili alle attività
istituzionali svolte dalle ONLUS elencate dall'articolo 10, comma 1,
lett. a), del decreto legislativo n. 460 del 1997.
Sono, invece, soggette all'obbligo di certificazione dei
corrispettivi le operazioni direttamente connesse a quelle
istituzionali.
Permane, tuttavia, per tutte le attività di natura commerciale,
sia istituzionali che connesse, l'obbligo di emissione della fattura
prevista dall'articolo 21 del D.P.R. n. 633 del 1972, qualora non
ricorrano i presupposti di legge di cui al menzionato articolo 22
dello stesso decreto, come, si evince dal disposto dell'articolo 15
del decreto legislativo in esame.
Resta inteso che in tutte le cennate ipotesi di operazioni
effettuate dalle organizzazioni non lucrative di utilità sociale,
indipendentemente dalla natura istituzionale o meno dell'attività
esercitata, dovranno essere osservati gli adempimenti contabili
previsti dal titolo secondo del più volte citato decreto del
Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 e cioè l'obbligo di
registrazione, di liquidazione del tributo, e relative annotazioni,
nonchè quello di presentare le dichiarazioni.
7. ALTRE AGEVOLAZIONI
Il decreto legislativo n. 460 del 1997, agli articoli dal 17 al
24 ha previsto numerose agevolazioni a favore delle ONLUS in materia
di imposte indirette, tasse e tributi locali, in conformità a quanto
previsto dall'art. 3, comma 189, lett. g) della legge n. 662 del
1996.
7.1 Esenzioni dall'imposta di bollo
L'art. 17 del decreto legislativo n. 460 del 1997 ha introdotto
nella Tabella allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26
ottobre 1972, n. 642, relativa agli atti, documenti e registri esenti
dall'imposta di bollo in modo assoluto, l'art. 27-bis. Detta
disposizione stabilisce che sono esenti dal tributo in esame gli
"atti, documenti, istanze, contratti, nonchè copie anche se
dichiarate conformi, estratti, certificazioni, dichiarazioni e
attestazioni poste in essere o richiesti da organizzazioni non
lucrative di utilità sociale (ONLUS)".
Si sottolinea che l'agevolazione introdotta riguarda le ONLUS sia
come enti destinatari degli atti che come soggetti che li pongono in
essere.
Poichè l'elencazione degli atti esenti deve ritenersi tassativa,
gli atti non espressamente elencati ma ricompresi nella tariffa del
bollo, approvata con D.M. 20 agosto 1992 e successive modificazioni,
non possono godere del beneficiò in parola.
7.2 Esenzioni dalle tasse sulle concessioni governative
L'art. 18 del decreto legislativo n. 460 del 1997 ha introdotto
nel decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 641,
recante disciplina delle tasse sulle concessioni governative, l'art.
13-bis, il quale stabilisce che: "gli atti e provvedimenti
concernenti le organizzazioni non lucrative di utilità sociale
(ONLUS) sono esenti dalle tasse sulle concessioni governative".
7.3 Esenzioni dall'imposta sulle successioni e donazioni
L'art. 19 del decreto legislativo n. 460 del 1997 ha modificato
il testo dell'art. 3, comma 1, del testo unico delle disposizioni
concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, approvato con
decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, relativo ai
trasferimenti non soggetti all'imposta, aggiungendo, dopo le parole:
"altre finalità di pubblica utilita'" le seguenti ", nonchè quelli
a favore delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale
(ONLUS)".
Il nuovo testo dell'art. 3, comma 1, del testo unico delle
imposte sulle successioni e donazioni risulta, quindi, così
formulato:
"Non sono soggetti all'imposta i trasferimenti a favore dello
Stato, delle regioni, delle province e dei comuni, nè quelli a
favore di enti pubblici e fondazioni o associazioni legalmente
riconosciute, che hanno come scopo esclusivo l'assistenza, lo studio,
la ricerca scientifica, l'educazione, nonchè quelli a favore delle
organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS)".
Si precisa che in forza del richiamo all'art. 3 del decreto
legislativo n. 346 del 1990, contenuto negli artt. 1 e 10 del decreto
legislativo n. 347 del 1990, concernente il testo unico delle imposte
ipotecarie e catastali, l'esenzione è estesa anche alle imposte
ipotecarie e catastali relativamente ai medesimi trasferimenti.
7.4 Esenzioni dall'imposta sull'incremento di valore degli
immobili e dalla relativa imposta sostitutiva
L'art. 20, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997 ha
modificato il testo dell'art. 25, primo comma, lett. c), del decreto
del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 643, recante
disciplina dell'imposta sull'incremento di valore degli immobili,
relativo all'esenzione dall'imposta degli incrementi di valore di
immobili acquistati a titolo gratuito, aggiungendo, dopo le parole:
"pubblica utilita'" le seguenti", nonchè da organizzazioni non
lucrative di utilità sociale (ONLUS)".
Il nuovo testo della lettera c) del comma 1 dell'articolo 25 del
D.P.R. n. 643 del 1972, prevede l'esenzione d'INVIM" degli immobili
acquistati a titolo gratuito, anche per causa di morte, da enti
pubblici o privati legalmente riconosciuti qualora la donazione,
l'istituzione di erede o il legato abbiano scopo specifico di
assistenza, educazione, istruzione, studio, ricerca scientifica o
pubblica utilità, nonchè da organizzazioni non lucrative di
utilità sociale".
Evidentemente l'esenzione si riferisce alle donazioni in quanto
l'acquisto a titolo gratuito per causa di morte trova la sua
disciplina nel secondo comma dello stesso art. 20 del decreto
legislativo n. 460 del 1997. Con il secondo comma del precitato art.
20 viene introdotta, in favore delle ONLUS, l'esenzione dall'imposta
sostitutiva dell'INVIM di cui all'art. 11 del decreto legislativo 28
marzo 1997, n. 79, convertito con modificazioni nella legge 28 maggio
1997, n. 140.
Il testo del secondo comma dell'art. 20 del decreto legislativo
n. 460 del 1997, è il seguente:
"L'imposta sostitutiva di quella comunale sull'incremento di
valore degli immobili di cui all'articolo 11, comma 3, del
decreto-legge 28 marzo 1997, n. 79, convertito, con modificazioni,
dalla legge 28 maggio 1997, n. 140, non è dovuta dalle
organizzazioni non lucrative di utilità sociale".
Appare opportuno, al riguardo, riportare il testo dell'art. 11,
comma 3, del decreto-legge n. 79 del 1997, convertito, con
modificazioni, nella legge n. 140 del 1997:
"In deroga a quanto stabilito dal decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 643, per gli immobili caduti in
successione, acquistati dal defunto prima del 31 dicembre 1992, è
dovuta solidalmente dai soggetti che hanno acquistato il diritto di
proprietà, oppure diritti reali di godimento sugli immobili
medesimi, una imposta sostitutiva di quella comunale sull'incremento
di valore degli immobili, pari all'uno per cento del loro valore
complessivo alla data dell'apertura della successione, se detto
valore supera 250 milioni di lire. L'imposta non si detrae da quella
sulle successioni e, se versata da uno solo dei coobbligati, ha
effetto liberatorio anche per gli altri.
In luogo della dichiarazione di cui all'art. 18 del citato
decreto n. 643 del 1972, i soggetti tenuti al pagamento dell'imposta
sostitutiva, oppure uno di essi, devono adempiere gli obblighi
previsti dagli articoli 29, comma 1, lettera n-bis), e 30 comma 1,
lettere b) e c). Per l'accertamento, la riscossione anche coattiva,
le sanzioni, gli interessi e il contenzioso si applicano le
disposizioni di cui al citato decreto n. 643 del 1972. L'imposta
sostitutiva si applica alle successioni apertesi fino alla data del 1
gennaio 2003".
Le disposizioni esonerative sopra citate hanno effetto dal 1
gennaio 1998 e quindi si applicano alle donazioni poste in essere ed
alle successioni aperte a decorrere dal 1 gennaio 1998.
7.5 Esenzioni in materia di tributi locali
Con l'art. 21 del decreto legislativo n. 460 del 1997 viene
attribuito ai commi, alle province, alle regioni nonchè alle
province autonome di Trento e Bolzano il potere di deliberare in
favore delle ONLUS riduzioni od esenzioni dal pagamento di tributi di
pertinenza degli enti stessi e dei connessi adempimenti.
Trattasi di un potere discrezionale esercitabile dall'ente locale
con propria deliberazione. Si richiama a tal fine l'art. 52 del
decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, che disciplina la
potestà regolamentare delle province e dei comuni in materia di
entrate, anche tributarie.
7.6 Agevolazioni in materia di imposta di registro
Con l'art. 22 del decreto legislativo n. 460 del 1997 vengono
disposte modifiche al testo unico delle disposizioni concernenti
l'imposta di registro approvato con decreto del Presidente della
Repubblica 26 aprile 1986, n. 131. In particolare l'anzidetto art.
22, alla lett. a), introduce nell'art. 1 della tariffa, parte prima,
allegata al menzionato testo unico del 1986, dopo il settimo periodo,
un ottavo periodo così formulato "se il trasferimento avviene a
favore di organizzazione non lucrativa di utilità sociale (ONLUS)
ove ricorrano le condizioni di cui alla nota II-quater): lire
250.000" e aggiunge, inoltre, dopo la nota II-ter) dello stesso art.
1 della tariffa, la nota II quater) che espressamente dispone: "A
condizione che la ONLUS dichiari nell'atto che intende utilizzare
direttamente i beni per lo svolgimento della propria attività e che
realizzi l'effettivo utilizzo diretto entro 2 anni dall'acquisto. In
caso di dichiarazione mendace o di mancata effettiva utilizzazione
per lo svolgimento della propria attività è dovuta l'imposta nella
misura ordinaria nonchè una sanzione amministrativa pari al 30 per
cento della stessa imposta".
La lettera b) del medesimo art. 22 del decreto legislativo n.
460 del 1997 aggiunge, alla citata tariffa, parte prima, allegata al
testo unico dell'imposta di registro, l'articolo 11-bis che dispone
l'applicazione dell'imposta fissa di lire 250.000 per gli "atti
costitutivi e modifiche statutarie concernenti le organizzazioni non
lucrative di utilità sociale".
Con le norme sopra riportate viene introdotto a regime, ai fini
dell'imposta di registro, il trattamento agevolato degli atti posti
in essere dalle organizzazioni non lucrative di utilità sociale.
In particolare la lettera a) dell'art. 22 in esame introduce un
trattamento di favore, consistente nell'applicazione dell'imposta di
registro nella misura fissa, pari a lire duecentocinquantamila, per
"i trasferimenti a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e
degli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di
godimento" nei confronti delle ONLUS, purchè ricorrano le
condizioni, di seguito esplicitate, dettate dalla nota II-quater)
della tariffa, parte prima.
Per usufruire del regime di cui si tratta è fatto obbligo alla
ONLUS di rendere nell'atto di acquisto la dichiarazione di intento
dalla quale risulti la volontà di utilizzare direttamente il bene
acquistato per lo svolgimento della propria attività, l'utilizzo
diretto del bene deve essere realizzato entro due anni dalla data di
acquisto. Il regime agevolato spetta, quindi solo nell'ipotesi in cui
gli immobili entro due anni dall'acquisto vengano destinati, in
quanto strumentali, allo svolgimento dell'attività istituzionale
dell'organizzazione.
Nell'ipotesi in cui sia stata resa nell'atto di acquisto una
dichiarazione d'intento mendace, ovvero non sia stato realizzato, nel
biennio previsto, l'utilizzo diretto del bene ai fini istituzionali
della ONLUS, è disposta la decadenza dal beneficiò tributario e,
quindi, il recupero dell'imposta di registro nella misura ordinaria,
nonchè l'applicazione di una sanzione amministrativa pari al 30 per
cento dell'imposta dovuta.
In relazione alla lettera b) dello stesso art. 22 del medesimo
decreto legislativo n. 460 del 1997, si osserva che, in presenza
delle condizioni previste, vengono agevolati anche gli atti
costitutivi e gli atti recanti modifiche statutarie delle ONLUS per i
quali è stabilita l'applicazione dell'imposta di registro nella
misura fissa.
A tale proposito, considerata la genericità della previsione
normativa, appare evidente che sono compresi nel regime di favore gli
atti sopra individuati che recano, tra l'altro, conferimenti di
proprietà o di diritti reali di godimento su beni mobili ed
immobili.
Con riferimento al trattamento tributario riservato agli atti
costitutivi ed alle modifiche statutarie si precisa che
l'agevolazione compete anche prima dell'effettuazione della
comunicazione prevista dall'art. 11 del decreto legislativo n. 460
del 1997 e che pertanto gli Uffici, in tale ipotesi, sono tenuti
successivamente ad accertare che i soggetti beneficiari del regime di
favore abbiano provveduto alla suddetta comunicazione nei termini
prescritti dalla norma secondo quanto precisato nel precedente
paragrafo relativo alle comunicazioni.
L'Ufficio, conseguentemente, provvederà a recuperare le normali
imposte qualora, dai controlli effettuati successivamente, non
risultino rispettate le previsioni dell'art. 11 sopra richiamato.
7.7 Esenzioni dall'imposta sugli spettacoli
L'art. 23 del decreto legislativo n. 460 del 1997 stabilisce che:
"1. L'imposta sugli spettacoli non è dovuta per le attività
spettacolistiche indicate nella tariffa allegata al decreto del
presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 640, svolte
occasionalmente dalle ONLUS, nonchè dagli enti associativi di cui
all'articolo 111, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi,
approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917, come modificato dall'articolo 5, comma 1, lettera a),
in concomitanza di celebrazioni ricorrenze o campagne di
sensibilizzazione.
2. L'esenzione spetta a condizione che dell'attività richiamata
al comma 1 sia data comunicazione, prima dell'inizio di ciascuna
manifestazione, all'ufficiò accertatore territorialmente competente.
Con decreto del Ministro delle finanze, da emanarsi ai sensi
dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400,
potranno essere stabiliti condizioni e limiti affinchè l'esercizio
delle attività di cui al comma 1 possa considerasi occasionale. "
La disposizione in esame prevede l'esenzione dall'imposta sugli
spettacoli per le attività spettacolistiche svolte occasionalmente
sia dalle organizzazioni non lucrative di utilità sociale sia dalle
associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose,
assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione
sociale e di formazione extra- scolastica della persona in
concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di
sensibilizzazione.
Le attività spettacolistiche per le quali non è dovuta
l'imposta sugli spettacoli sono quelle indicate nella tariffa
allegata al decreto del Presidente della Repubblica n. 640 del 1972.
L'esenzione spetta a condizione che l'attività spettacolistica:
1) sia svolta occasionalmente;
2) sia svolta in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o
campagne di sensibilizzazione;
3) sia data comunicazione della attività all'ufficiò
accertatore territorialmente competente (SIAE) prima dell'inizio
della stessa.
7.8 Agevolazioni per lotterie, tombole, pesche e banchi di
beneficenza
L'art. 24 del decreto legislativo n. 460 del 1997 ha esteso alle
ONLUS il regime agevolato per le lotterie, tombole e pesche di
beneficenza già previsti per gli enti morali, le associazioni ed i
comitati senza fini di lucro dall'art. 40, comma 1 del regio
decreto-legge 19 ottobre 1938, n. 1933, convertito dalla legge 5
giugno 1939, n. 973.
Ai sensi dell'art. 40 del regio decreto n. 1933 del 1938 come
modificato dal decreto legislativo n. 460 del 1997, l'Ufficiò delle
Entrate, o la Direzione Regionale delle Entrate ove esso non sia
stato ancora attivato, può autorizzare, previo nulla osta della
Prefettura:
"1) le lotterie promosse e dirette da enti morali, organizzazioni
non lucrative di utilità sociale (ONLUS), associazioni e comitati
senza fini di lucro, aventi scopi assistenziali, culturali,
ricreativi e sportivi, disciplinati dagli articoli 14 e seguenti del
codice civile, con vendita di biglietti staccati dai registri a
matrice in numero determinato, il cui importo complessivo per ogni
singola operazione non superi la somma di lire 100.000.000. La
vendita di biglietti deve essere limitata al territorio della
provincia;
2) le tombole promosse e dirette da enti morali, ONLUS,
associazioni e comitati senza fini di lucro, aventi scopi
assistenziali, culturali, ricreativi e sportivi disciplinati dagli
articoli 14 e seguenti del codice civile, purchè il prodotto netto
di esse sia destinato a scopi assistenziali, educativi e culturali, e
purchè i premi non superino complessivamente la somma di lire
25.000.000. La vendita delle cartelle deve essere limitata al comune
in cui la tombola si estrae e nei comuni limitrofi e deve effettuarsi
per il tramite delle ricevitorie del lotto;
3) le pesche o banchi di beneficenza promossi e diretti da enti
morali, ONLUS, associazioni e comitati senza fini di lucro, aventi
scopi assistenziali, culturali, ricreativi e sportivi, disciplinati
dagli articoli 14 e seguenti del codice civile, purchè l'operazione
sia limitata al territorio del comune ed il ricavato non ecceda la
somma di lire 100.000.000.".
Al fine di ottenere la prescritta autorizzazione, i soggetti
promotori delle suindicate iniziative devono produrre apposita
istanza in carta da bollo all'Ufficiò delle Entrate o alla Direzione
Regionale delle Entrate competente per territorio.
All'istanza deve essere allegata la documentazione prevista
dall'articolo 90 del Regolamento sui servizi del lotto (Regio decreto
25 luglio 1940, n. 1077).
Si ritiene che sia estensibile anche alle ONLUS, quali soggetti
legittimati ai sensi dell'articolo 24 del decreto legislativo n. 460
del 1997 a promuovere lotterie, tombole e pesche o banchi di
beneficenza, il disposto del penultimo comma dell'art. 40 del
sopracitato regio decreto-legge n. 1933 del 1938, introdotto
dall'articolo 8 della legge 26 marzo 1990, n. 62, che prevede un
particolare regime per le tombole i cui premi non superino
complessivamente tre milioni di lire e per le pesche di beneficenza
il cui ricavato non ecceda la somma di L. 15.000.000, promosse in
occasioni di feste o sagre a carattere locale e che abbiano ambito
limitato alle feste o sagre stesse. Dette manifestazioni sono
considerate trattenimenti ai sensi dell'art. 69 del T.U. delle leggi
di Pubblica Sicurezza, approvato con R.D. 18 giugno 1931, n. 733, e,
pertanto, soggette alla sola autorizzazione amministrativa rilasciata
da Comuni ai sensi dell'art. 19 del D.P.R. 24 luglio 1977, n. 616.
Per quanto concerne, infine, il regime fiscale relativo alle
lotterie, tombole e pesche o banchi di beneficenza, si segnala che, a
seguito dell'abolizione, per espressa previsione del comma 3
dell'articolo 19 della legge 27 dicembre 1997, n. 449, della tassa
di lotteria, a decorrere dal 1 gennaio 1998, dette iniziative sono
assoggettate alla sola ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, nella
misura del 10 per cento del valore dei premi, ai sensi dell'art. 30
del D.P.R. n. 600 del 1973. Detta ritenuta non è dovuta per lo
svolgimento di tombole e pesche di beneficenza promosse in occasione
di feste o sagre a carattere locale.
8. SCRITTURE CONTABILI DELLE ONLUS
L'art. 25 del decreto legislativo n. 460 del 1997, introduce nel
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, l'art. 20-bis, il quale, a fronte
delle agevolazioni tributarie riconosciute alle ONLUS, stabilisce
obblighi formali e contabili intesi come strumento di trasparenza ed
efficienza della gestione delle ONLUS medesime .
Il testo dell'art. 20-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 è il
seguente:
"1. Le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS)
diverse dalle società cooperative, a pena di decadenza di benefici
fiscali per esse previsti, devono:
a) in relazione all'attività complessivamente svolta, redigere
scritture contabili cronologiche e sistematiche atte ad esprimere con
compiutezza ed analiticità le operazioni poste in essere in ogni
periodo di gestione, e rappresentare adeguatamente in apposito
documento, da redigere entro quattro mesi dalla chiusura
dell'esercizio annuale, la situazione patrimoniale, economica e
finanziaria dell'organizzazione, distinguendo le attività
direttamente connesse da quelle istituzionali, con obbligo di
conservare le stesse scritture e la relativa documentazione per un
periodo non inferiore a quello indicato dall'articolo 22;
b) in relazione alle attività direttamente connesse tenere le
scritture contabili previste dalle disposizioni di cui agli articoli
14, 15, 16, e 18; nell'ipotesi in cui l'ammontare annuale dei ricavi
non sia superiore a lire 30 milioni, relativamente alle attività di
prestazione di servizi, ovvero a lire 50 milioni negli atri casi, gli
adempimenti contabili possono essere assolti secondo le disposizioni
di cui al comma 166 dell'articolo 3 della legge 23 dicembre 1996, n.
662.
2. Gli obblighi di cui al comma 1, lettera a), si considerano
assolti qualora la contabilità consti del libro giornale e del libro
degli inventari, tenuti in conformità alle disposizioni di cui agli
articoli 2216 e 2217 del codice civile.
3. I soggetti richiamati al comma 1 che nell'esercizio delle
attività istituzionali e connesse non abbiano conseguito in un anno
proventi di ammontare superiore a lire 100 milioni, modificato
annualmente secondo le modalità previste dall'articolo 1, comma 3,
della legge 16 dicembre 1991, n. 398, possono tenere per l'anno
successivo, in luogo delle scritture contabili previste al primo
comma, lettera a), il rendiconto delle entrate e delle spese
complessive, nei termini e nei modi di cui all'articolo 20.
4. In luogo delle scritture contabili previste al comma 1,
lettera a), le organizzazioni di volontariato iscritte nei registri
istituiti dalle regioni e dalle provincie autonome di Trento e
Bolzano ai sensi dell'articolo 6 della legge 11 agosto 1991, n. 266,
le organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della
legge 26 febbraio 1987, n. 49 possono tenere il rendiconto nei
termini e nei modi di cui all'articolo 20.
5. Qualora i proventi superino per due anni consecutivi
l'ammontare di due miliardi di lire, modificato annualmente secondo
le modalità previste dall'articolo 1, comma 3, della legge 16
dicembre 1991, n. 398, il bilanciò deve recare una relazione di
controllo sottoscritta da uno o più revisori iscritti nel registro
dei revisori contabili."
Le norme riportate, in sostanza, prevedono che le ONLUS, diverse
da quelle costituite in forma di società cooperativa, per le quali
restano fermi gli adempimenti contabili propri delle società ed enti
commerciali, per espressa disposizione legislativa devono assolvere,
a pena di decadenza dai benefici fiscali per esse previsti, una serie
di adempimenti che di seguito si illustrano.
Il comma 1, lett. a), dell'art. 20-bis, del D.P.R. n. 600 del
1973, dispone nei confronti delle ONLUS l'obbligo di redigere,
relativamente all'attività complessivamente svolta, comprensiva
cioè sia dell'attività istituzionale che delle attività connesse,
scritture contabili cronologiche e sistematiche redatte in modo da
conferire trasparenza a tutte le operazioni poste in essere
relativamente a ciascun periodo della gestione.
Inoltre, deve essere redatto, entro quattro mesi dalla chiusura
dell'esercizio annuale, un apposito documento contenente la
situazione patrimoniale, economica e finanziaria della ONLUS,
distinguendo le attività direttamente connesse da quelle
istituzionali. Sostanzialmente in detto documento dovrà essere
riportato il bilanciò o rendiconto annuale, richiesto dall'art. 10,
comma 1, lett. g) del decreto legislativo n. 460 del 1997,
opportunamente elaborato al fine di porre in rilievo le diverse
attività svolte dalla ONLUS.
Le scritture in argomento non necessitano di particolari
formalità di vidimazione o di bollatura, ma vanno conservate,
unitamente alla relativa documentazione ai sensi dell'art. 22 del
D.P.R. n. 600 del 1973.
Il comma 2, dell'art. 20-bis, dello stesso D.P.R. n. 600 del
1973, considera assolti gli obblighi di cui al precedente comma 1,
lett. a), qualora la contabilità della ONLUS consti del libro
giornale, tenuto in conformità a quanto stabilito all'art. 2216 del
codice civile e del libro inventari di cui all'art. 2217 del codice
civile.
Il comma 1, lett. b), dell'art. 20-bis in esame, impone alle
ONLUS, relativamente alle attività direttamente connesse a quelle
istituzionali, di tenere le scritture contabili previste dagli artt.
14, 15, 16 e 18 del D.P.R. n. 600 del 1973.
Trattasi, in definitiva, di una contabilità specifica
concernente le attività di cui all'art. 10, comma 5, del decreto
legislativo n. 460 del 1997. Ovviamente detta contabilità non si
pone come alternativa agli obblighi sopra illustrati previsti dalla
precedente lett. a), dell'art. 20-bis, del D.P.R. n. 600 del 1973, ma
coesiste con gli stessi che, come sopra accennato, si riferiscono a
tutte le attività, istituzionali e connesse, svolte dalla ONLUS.
Si evidenzia, inoltre, che il citato comma 1, lett. b), dell'art.
20-bis consente alle ONLUS che conseguono annualmente, in relazione
alle attività direttamente connesse a quelle istituzionali, ricavi
per un ammontare non superiore a 30 o a 50 milioni di lire,
rispettivamente per le attività di prestazione di servizi e per gli
altri casi, di assolvere gli adempimenti contabili, in luogo di
quelli prescritti in via generale ai fini dell'I.V.A. e quelli
prescritti per le attività connesse ai fini delle imposte sui
redditi, secondo le disposizioni di cui all'art. 3, comma 166 della
legge 23 dicembre 1996, n. 662.
In particolare, i predetti soggetti possono annotare l'ammontare
complessivo, distinto per aliquota, delle operazioni effettuate in
ciascun mese, entro il giorno 15 del mese successivo, nei registri
previsti ai fini dell'I.V.A. ovvero nell'apposito prospetto
riepilogativo, che tiene luogo dei registri stessi, conforme al
modello approvato con decreto del Ministro delle finanze 11 febbraio
1997, pubblicato nella G.U. n. 37 del 14 febbraio 1997, ed alle
relative istruzioni. Inoltre, i soggetti medesimi devono annotare
entro il termine previsto per le liquidazioni trimestrali
dell'I.V.A., l'importo complessivo imponibile mensile o trimestrale
degli acquisti e delle importazioni indicando l'imposta detraibile
nel registro di cui all'art. 25 del D.P.R. n. 633 del 1972 o nel
prospetto sopra menzionato di cui al modello approvato con il citato
D.M. 11 febbraio 1997 (circolare ministeriale n. 10/E del 17 gennaio
1997).
Un'ulteriore semplificazione in relazione agli adempimenti
contabili è prevista, dal comma 3 dell'art. 20-bis del D.P.R. n.
600 del 1973, per le ONLUS che nel corso del periodo d'imposta non
abbiano conseguito, dall'esercizio delle attività istituzionali e di
quelle direttamente connesse, proventi per un ammontare superiore a
lire 100 milioni, limite modificato annualmente secondo le modalità
previste dall'art. 1, comma 3, della legge 16 dicembre 1991, n. 398
(cioè con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri in
relazione alla variazione percentuale del valore medio dell'indice
dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati,
relativo al periodo di dodici mesi terminante il 31 agosto di ciascun
anno rispetto al valore medio del medesimo indice rilevato con
riferimento allo stesso periodo dell'anno precedente).
Le ONLUS in possesso di tale requisito possono tenere per l'anno
successivo, in luogo delle scritture contabili cronologiche e
sistematiche di cui al primo comma, lett. a), dell'art. 20-bis, del
D.P.R. n. 600 del 1973 (ferme restando le scritture contabili
prescritte per le attività connesse dello stesso art. 20-bis, lett.
b) e gli adempimenti contabili stabiliti ai fini dell'I.V.A.) nonchè
della situazione patrimoniale, economica e finanziaria ivi prevista,
il rendiconto delle entrate e delle spese complessive nei termini e
nei modi di cui all'art. 20 del D.P.R. n. 600 del 1973, nel testo
integrato dall'art. 8 del decreto legislativo n. 460 del 1997.
Detto rendiconto, pertanto, dovrà essere redatto entro quattro
mesi dalla chiusura dell'esercizio. Per esigenze di trasparenza e di
maggiore chiarezza, il rendiconto potrà essere accompagnato da una
relazione illustrativa.
Il comma 4 dell'art. 20-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, prevede
una disciplina semplificata per le organizzazioni di volontariato
iscritte nei registri istituiti dalle regioni e dalle province
autonome di Trento e di Bolzano, ai sensi dell'art. 6 della legge 11
agosto 1991, n. 266, e per le organizzazioni non governative
riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n. 49.
Detti soggetti possono, in luogo delle scritture contabili
cronologiche e sistematiche, previste dall'art. 20-bis, comma 1,
lett. a) del D.P.R. n. 600 del 1973, redigere e tenere un rendiconto
delle entrate e delle spese relative all'attività complessivamente
esercitata nei termini e nei modi di cui all'art. 20, del D.P.R. n.
600 del 1973, come integrato dall'art. 8 del decreto legislativo n.
460 del 1997, indipendentemente dall'ammontare dei proventi
conseguiti.
Il rendiconto va redatto entro quattro mesi dalla chiusura
dell'esercizio e accompagnato da una relazione illustrativa ove lo
richiedano esigenze di trasparenza e di maggior chiarezza.
Il comma 5 dell'art. 20-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, introduce
un particolare onere nei confronti delle ONLUS i cui proventi
complessivi superino, per due anni consecutivi, l'ammontare di due
miliardi di lire, importo modificabile annualmente secondo le
modalità previste dall'art. 1, comma 3, della legge 16 dicembre
1991, n. 398, già in precedenza illustrate.
Pertanto, qualora il detto ammontare di due miliardi di lire
venga superato consecutivamente per il secondo periodo d'imposta,
già per il periodo medesimo dovrà essere predisposta, in allegato
al bilanciò di competenza del periodo stesso ed al rendiconto
previsto dal decreto legislativo n. 460 del 1997, una relazione di
controllo sottoscritta da uno o più iscritti nel registro dei
revisori contabili.
Il comma 2, dell'art. 25 del decreto legislativo n. 460 del 1997,
stabilisce, poi, espressamente che per gli enti ecclesiastici e per
le associazioni di promozione sociale di cui all'art. 10, comma 9,
dello stesso decreto legislativo n. 460 del 1997, l'applicazione
degli obblighi contabili di cui all'art. 20-bis del D.P.R. n. 600
del 1973, anzichè all'attività complessivamente svolta dai soggetti
stessi, è limitata alle sole attività, istituzionali e a quelle ad
esse connesse, ammesse al regime proprio delle ONLUS.
La separata tenuta delle scritture contabili relativamente alle
predette attività costituisce condizione essenziale ai fini
dell'applicabilità ai soggetti stessi delle disposizioni agevolative
introdotte dal decreto legislativo n. 460 del 1997, così come
previsto dal citato comma 9 dell'art. 10 del decreto medesimo.
9. SANZIONI E RESPONSABILITÀ DEI RAPPRESENTANTI LEGALI E DEGLI
AMMINISTRATORI DELLE ONLUS
L'art. 28 del decreto legislativo n. 460 del 1997, ferme restando
le altre sanzioni previste dalle leggi tributarie, stabilisce
specifiche sanzioni amministrative per le violazioni delle
disposizioni in esso contenute.
Il testo dell'art. 28 è il seguente:
"1. Indipendentemente da ogni altra sanzione prevista dalle leggi
tributarie:
a) i rappresentanti legali e i membri degli organi amministrativi
delle ONLUS, che si avvalgono dei benefici di cui al presente decreto
in assenza dei requisiti di cui all'articolo 10, ovvero violano le
disposizioni statutarie di cui alle lettere c) e d) del comma 1 del
medesimo articolo sono puniti con la sanzione amministrativa da lire
2 milioni a lire 12 milioni;
b) i soggetti di cui alla lettera a) sono puniti con la sanzione
amministrativa da lire 200 mila a lire 2 milioni qualora omettono di
inviare le comunicazioni previste all'articolo 11, comma 1;
c) chiunque contravviene al disposto dell'articolo 27, è punito
con la sanzione amministrativa da lire 600 mila a lire 6 milioni.
2. Le sanzioni previste dal comma 1 sono irrogate, ai sensi
dell'articolo 54, primo comma e secondo comma, del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, dall'ufficiò
delle entrate nel cui ambito territoriale si trova il domicilio
fiscale della ONLUS.
3. I rappresentanti legali ed i membri degli organi
amministrativi delle organizzazioni che hanno indebitamente fruito
dei benefici previsti dal presente decreto legislativo, conseguendo o
consentendo a terzi indebiti risparmi d'imposta, sono obbligati in
solido con il soggetto passivo o con il soggetto inadempiente delle
imposte dovute, delle relative sanzioni e degli interessi maturati "
Il comma 1, lett. a), dell'articolo in esame prevede
l'applicazione di una specifica sanzione nei confronti dei
rappresentanti legali e dei membri degli organi amministrativi della
ONLUS qualora la stessa usufruisca dei benefici recati dal decreto
legislativo n. 460 del 1997, in assenza dei necessari requisiti di
carattere soggettivo od oggettivo, espressamente previsti dal comma 1
dell'art. 10 del citato decreto, o allorchè siano state violate le
disposizioni statutarie in relazione al divieto di svolgere attività
diverse da quelle espressamente previste dall'art. 10 o al divieto di
distribuzione di utili o avanzi di gestione, di cui rispettivamente
alle lettere c) e d), del comma 1, dell'art. 10 del decreto
legislativo n. 460 del 1997.
La sanzione prevista è determinata in misura variabile tra un
limite minimo di lire 2 milioni ed un limite massimo di lire 12
milioni.
La seconda violazione, prevista dal comma 1, lett. b), dell'art.
28 del decreto legislativo n. 460 del 1997, come già precisato al
paragrafo concernente la comunicazione, si rende applicabile nei
confronti dei soggetti sopra menzionati qualora non risulti
effettuata la comunicazione prescritta dall'art. 11, comma 1, del
decreto legislativo n. 460 del 1997.
Si precisa al riguardo che la sanzione in commento trova
applicazione nel caso in cui l'ente, in mancanza della predetta
comunicazione, abbia usufruito delle agevolazioni riservate alle
ONLUS.
La sanzione è stabilita in misura variabile tra un limite minimo
di lire 200 mila e un limite massimo di lire 2 milioni.
Ulteriore fattispecie di violazione, individuata dall'art. 28,
comma 1, in esame ha carattere generale essendo rivolta a chiunque
abusi dell'acronimo ONLUS ovvero di altre parole anche in lingua
straniera o locuzioni analoghe idonee a trarre in inganno circa la
qualifica dell'ente..
In quest'ultimo caso la sanzione è determinata in misura
variabile tra un limite minimo di lire 600 mila e un limite massimo
di lire 6 milioni.
Competente ad irrogare le sanzioni amministrative di cui sopra è
l'Ufficiò delle Entrate competente in base al domicilio fiscale
della ONLUS.
Si fa presente che l'art. 28 del decreto legislativo in esame, al
comma 2, richiama l'art. 54, primo e secondo comma, del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, che è stato
abrogato dall'art. 16 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.
471.
Ai fini della determinazione delle sanzioni fissate dallo stesso
articolo 28 deve farsi, pertanto, riferimento all'art. 7 del decreto
legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.
10. RINVIO ALLA NORMATIVA DEGLI ENTI NON COMMERCIALI
L'art. 26 del decreto legislativo n. 460 del 1997 contiene una
norma di carattere residuale con la quale viene precisato che si
applica alle ONLUS, per quanto non specificamente disciplinato, la
normativa relativa agli enti non commerciali.
La disposizione in particolare richiama gli articoli 2 e 9 dello
stesso decreto legislativo n. 460 del 1997, concernenti
rispettivamente agevolazioni per le occasionali raccolte pubbliche di
fondi e per i contributi corrisposti da enti pubblici per lo
svolgimento convenzionato di attività e agevolazioni temporanee per
il trasferimento di beni patrimoniali. Da ciò consegue, in
particolare, che le ONLUS, al pari degli enti non commerciali,
possono svolgere attività di raccolta pubblica di fondi in via
occasionale alle condizioni e limiti stabiliti dall'art. 2 del
decreto legislativo n. 460 del 1997.
Si rinvia, pertanto, per i chiarimenti in merito alle anzidette
norme, alla circolare n. 124/E del 12 maggio 1998, paragrafi 2 e 7.
Si ritiene di dover precisare che le disposizioni concernenti gli
enti non commerciali, ivi comprese quelle recate dai richiamati
articoli 2 e 9 del decreto legislativo n. 460 del 1997, non si
applicano, in quanto incompatibili, alle società cooperative ONLUS,
atteso che queste ultime, come già precisato, sono inquadrabili fra
i soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lett. a) del T.U.I.R. e sono,
pertanto, assoggettate alla disciplina tributaria delle società ed
enti commerciali.
Si pregano gli Uffici in indirizzo di dare la massima diffusione
al contenuto della presente circolare.
Il direttore generale del
Dipartimento delle entrate
ROMANO