1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 43 del 26-10-2016
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 229 ORDINANZA 5 - 24 ottobre 2016
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Reati e pene - Reato di omesso versamento di ritenute certificate - Fatti commessi sino al 17 settembre 2011 - Soglia di punibilita'. - Decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205) art. 10-bis. - (T-160229) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.43 del 26-10-2016)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Paolo GROSSI;
Giudici :Alessandro CRISCUOLO, Giorgio LATTANZI, Aldo CAROSI, Marta
CARTABIA, Mario Rosario MORELLI, Giancarlo CORAGGIO, Giuliano
AMATO, Silvana SCIARRA, Daria de PRETIS, Nicolò ZANON, Augusto
Antonio BARBERA, Giulio PROSPERETTI,

ha pronunciato la seguente

ORDINANZA

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 10-bis del
decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati
in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma
dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), promosso dal
Tribunale di Treviso nel procedimento penale a carico di B. M., con
ordinanza del 31 marzo 2015, iscritta al n. 10 del registro ordinanze
2016 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 5,
prima serie speciale, dell'anno 2016.
Visto l'atto di costituzione di B. M. nonchè l'atto di
intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;
udito nella camera di consiglio del 5 ottobre 2016 il Giudice
relatore Paolo Grossi.
Ritenuto che, con ordinanza del 31 marzo 2015, il Tribunale
ordinario di Treviso, ha sollevato questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 10-bis del decreto legislativo 10 marzo
2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui
redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25
giugno 1999, n. 205):
a) per contrasto con l'art. 117, primo comma, della Costituzione,
in relazione all'art. 4 del Protocollo n. 7 alla Convenzione per la
salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali
(CEDU), adottato a Strasburgo il 22 novembre 1984, ratificato e reso
esecutivo con legge 9 aprile 1990, n. 98;
b) per contrasto con l'art. 3 Cost., nella parte in cui, con
riferimento ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011, punisce
l'omesso versamento delle ritenute risultanti dalla certificazione
rilasciata ai sostituiti per un ammontare superiore ad euro 50.000
per ciascun periodo d'imposta, anzichè ad euro 103.291,38;
che il giudice a quo premette di essere chiamato a giudicare, a
seguito della riunione di tre procedimenti di opposizione a decreto
penale di condanna, una persona imputata del reato previsto dalla
norma censurata per aver omesso di versare, quale legale
rappresentante di una società per azioni, ritenute alla fonte
risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti relative a
tre diversi anni d'imposta: il 2007, per un importo di euro 76.687;
il 2008, per un importo di euro 512.541; il 2009, per un importo di
euro 313.176;
che, ad avviso del rimettente, la norma denunciata si porrebbe in
contrasto con l'art. 117, primo comma, Cost., in relazione al
principio del ne bis in idem sancito dall'art. 4 del Protocollo n. 7
alla CEDU, in forza del quale «Nessuno può essere perseguito o
condannato penalmente dalla giurisdizione dello stesso Stato per un
reato per il quale è già stato assolto o condannato a seguito di
una sentenza definitiva conformemente alla legge e alla procedura
penale di tale Stato»;
che, secondo un consolidato orientamento della Corte europea dei
diritti dell'uomo, ai fini dell'applicazione della citata
disposizione si deve tenere conto non della mera qualificazione
formale attribuita alla misura dalla legislazione nazionale, ma della
natura effettiva della sanzione cui il soggetto si trova esposto,
desunta dalla sua gravità e afflittività;
che, nella specie, in base a quanto dedotto e documentato dalla
difesa, gli omessi versamenti di ritenute contestati all'imputato
sono stati sanzionati ai sensi dell'art. 13 del decreto legislativo
18 dicembre 1997, n. 471 (Riforma delle sanzioni tributarie non
penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto
e di riscossione dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133,
lettera q, della legge 23 dicembre 1996, n. 662), che prevede
l'applicazione di una sanzione amministrativa pari al trenta per
cento dell'importo non versato;
che le sanzioni irrogate sono già state interamente pagate per
l'anno 2007, mentre per gli anni 2008 e 2009 sono in corso di
pagamento secondo i piani di ammortamento stabiliti
dall'amministrazione finanziaria: sicchè i provvedimenti
sanzionatori amministrativi dovrebbero ritenersi ormai definitivi;
che le sanzioni in questione, per la loro gravità e
afflittività, avrebbero senza dubbio natura sostanzialmente penale:
con la conseguenza che, ove l'imputato abbia già pagato la sanzione,
la sua sottoposizione a procedimento penale per il medesimo fatto si
tradurrebbe in un bis in idem lesivo della garanzia convenzionale;
che, in senso contrario, non varrebbe evocare l'orientamento
della giurisprudenza di legittimità secondo il quale tra l'illecito
sanzionato in via amministrativa dall'art. 13 del d.lgs. n. 471 del
1997 e quello penalmente represso dall'art. 10-bis del d.lgs. n. 74
del 2000 non sussisterebbe un rapporto di specialità, ma di
«progressione», posto che il primo resta integrato dall'omesso
versamento delle ritenute alle singole scadenze mensili, mentre il
secondo postula un omesso versamento di entità superiore a 50.000
euro per periodo d'imposta che si protragga sino al termine finale
per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto
d'imposta;
che detto indirizzo giurisprudenziale apparirebbe, infatti,
superato dal costante orientamento della Corte di Strasburgo, secondo
il quale, ai fini dell'applicazione dell'art. 4 del Protocollo n. 7
alla CEDU, occorre verificare se i fatti siano i medesimi sotto il
profilo storico-naturalistico, e non dal punto di vista del loro
inquadramento giuridico;
che, nell'ipotesi in esame, la sostanziale identità dei fatti
risulterebbe incontestabile, giacchè la condotta integrativa tanto
dell'illecito amministrativo che dell'illecito penale consiste
nell'omesso versamento delle ritenute certificate, senza che possa
assumere rilievo la diversità dei termini di adempimento previsti
dalle due normative;
che la questione sarebbe, altresì, rilevante nel giudizio a quo,
essendo provato che, per tutte le annualità d'imposta di cui si
discute, il procedimento per l'applicazione della sanzione
amministrativa prevista dall'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 è
stato definito: con la conseguenza che, in caso di accoglimento della
questione, l'imputato dovrebbe essere prosciolto da tutti i reati
contestatigli;
che la norma censurata si porrebbe, altresì, in contrasto con
l'art. 3 Cost., nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi
sino al 17 settembre 2011, punisce l'omesso versamento di ritenute
per importi non superiori ad euro 103.291,38 per periodo d'imposta:
ciò, in ragione della ingiustificata disparità di trattamento della
fattispecie considerata rispetto a quella dell'omesso versamento
dell'imposta sul valore aggiunto (IVA), di cui all'art. 10-ter del
d.lgs. n. 74 del 2000, quale risultante a seguito della sentenza n.
80 del 2014 della Corte costituzionale;
che entrambe le norme avrebbero, infatti, riguardo a situazioni
nelle quali il detentore di somme di spettanza del fisco ne omette il
versamento alle scadenze previste dalla legge, pur dopo essersene
dichiarato debitore nelle dichiarazioni annuali e, quindi, in assenza
di comportamenti fraudolenti nei confronti dell'amministrazione
finanziaria;
che l'equivalenza delle due condotte sarebbe confermata dal fatto
che l'art. 10-ter richiama il precedente art. 10-bis al fine di
individuare tanto la soglia di punibilità che la pena: il che
renderebbe irrazionale la permanenza di soglie di punibilità diverse
in relazione ai soli fatti commessi sino al 17 settembre 2011;
che anche con riguardo all'omesso versamento di ritenute sarebbe,
d'altro canto, ravvisabile l'ingiustificata disparità di trattamento
rispetto ai delitti di cui agli artt. 4 e 5 del d.lgs. n. 74 del
2000, riscontrata dalla sentenza n. 80 del 2014 in relazione
all'omesso versamento dell'IVA: la dichiarazione infedele e l'omessa
dichiarazione costituirebbero, infatti, illeciti incontestabilmente
più gravi, sul piano dell'attitudine lesiva degli interessi del
fisco, rispetto all'omesso versamento di somme di cui il contribuente
si è comunque riconosciuto debitore;
che anche tale questione sarebbe rilevante nel giudizio a quo,
giacchè, in caso di suo accoglimento l'imputato andrebbe esente da
responsabilità penale per l'omesso versamento delle ritenute
relative all'anno d'imposta 2007, il cui importo è inferiore a
103.291,38 euro;
che è intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato,
chiedendo che le questioni siano dichiarate inammissibili o, in
subordine, infondate;
che si è costituito, altresì, B.M., imputato nel giudizio a
quo, il quale ha svolto deduzioni adesive alle tesi del rimettente,
chiedendo l'accoglimento delle questioni.
Considerato che il Tribunale ordinario di Treviso dubita della
legittimità costituzionale dell'art. 10-bis del decreto legislativo
10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di
imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9
della legge 25 giugno 1999, n. 205), ventilandone il contrasto:
a) con l'art. 117, primo comma, della Costituzione, in relazione
all'art. 4 del Protocollo n. 7 alla Convenzione per la salvaguardia
dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali (CEDU), adottato
a Strasburgo il 22 novembre 1984, ratificato e reso esecutivo con
legge 9 aprile 1990, n. 98;
b) con l'art. 3 Cost., nella parte in cui, con riferimento ai
fatti commessi sino al 17 settembre 2011, punisce l'omesso versamento
delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai
sostituiti per un ammontare non superiore ad euro 103.291,38;
che, successivamente all'ordinanza di rimessione, è intervenuto
il decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158 (Revisione del
sistema sanzionatorio, in attuazione dell'articolo 8, comma 1, della
legge 11 marzo 2014, n. 23), che ha apportato un ampio complesso di
modifiche al sistema sanzionatorio tributario, tanto penale che
amministrativo;
che, nel quadro degli interventi di revisione del sistema
sanzionatorio penale, l'art. 7 del citato decreto legislativo ha
modificato anche la norma censurata, stabilendo, per un verso, che le
ritenute, il cui omesso versamento assume rilievo penale, possano
risultare, oltre che dalla certificazione rilasciata ai sostituiti,
anche dalla dichiarazione di sostituto d'imposta (donde il nuovo
nomen iuris del reato, risultante dalla rubrica, di «Omesso
versamento di ritenute dovute o certificate») e innalzando, al tempo
stesso - per quanto qui più interessa - la soglia di punibilità
dell'illecito dai precedenti 50.000 euro a 150.000 euro per ciascun
periodo d'imposta: dunque, ad un importo più elevato di quello che
il giudice a quo ha chiesto a questa Corte di introdurre, con
riguardo ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011;
che la novella legislativa del 2015 ha, inoltre, sostituito
l'art. 13 del d.lgs. n. 74 del 2000, introducendo una speciale causa
di non punibilità di taluni reati tributari - tra cui quello di
omesso versamento delle ritenute dovute o certificate - collegata
all'integrale pagamento del debito tributario, comprensivo di
sanzioni amministrative e interessi, prima della dichiarazione di
apertura del dibattimento di primo grado;
che il comma 3 del novellato art. 13 stabilisce, altresì, che
qualora, prima dell'apertura del dibattimento, il debito tributario
risulti in fase di estinzione mediante rateizzazione, è accordato
all'imputato - al fine di fruire della causa di non punibilità - un
termine di tre mesi, prorogabile, a discrezione del giudice, una sola
volta e per non oltre (ulteriori) tre mesi;
che secondo quanto riferito dal giudice a quo, nel caso di specie
il debito tributario è già stato estinto con riguardo ad uno degli
anni d'imposta in contestazione (il 2007), mentre per le due
annualità successive è in corso di estinzione sulla base del piano
di ammortamento stabilito dall'amministrazione finanziaria;
che, conformemente a quanto già deciso da questa Corte in
rapporto ad analoghe questioni (con riguardo a questione volta a
denunciare la violazione del principio «ne bis in idem» sancito
dall'art. 4 del Protocollo n. 7 alla CEDU, come conseguenza della
duplicazione di procedimenti sanzionatori in materia tributaria,
ordinanza n. 112 del 2016; con riguardo a questioni intese a
censurare la soglia di punibilità dell'omesso versamento di ritenute
certificate, ordinanze n. 89 e n. 14 del 2016, n. 256 del 2015), va
quindi disposta la restituzione degli atti al giudice a quo per un
nuovo esame della rilevanza e della non manifesta infondatezza delle
questioni sollevate alla luce del mutato quadro normativo: ciò, a
prescindere da ogni rilievo riguardo alla carenza, nel caso di specie
- eccepita dall'Avvocatura generale dello Stato - del presupposto di
applicabilità dell'evocato principio del ne bis in idem,
rappresentato dall'identità del soggetto sottoposto a duplice
procedimento sanzionatorio per il medesimo fatto (essendo l'imputato
nel giudizio a quo chiamato a rispondere del reato di omesso
versamento delle ritenute nella veste di legale rappresentante di una
società per azioni, alla quale soltanto sono state dunque applicate
le sanzioni amministrative, in base a quanto disposto dall'art. 7 del
d.l. 30 settembre 2003, n. 269, recante «Disposizioni urgenti per
favorire lo sviluppo e per la correzione dell'andamento dei conti
pubblici», convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre
2003, n. 326).
Visto l'art. 9, comma 2, delle norme integrative per i giudizi
davanti alla Corte costituzionale.

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

ordina la restituzione degli atti al Tribunale ordinario di
Treviso.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 5 ottobre 2016.

F.to:
Paolo GROSSI, Presidente
e Redattore
Roberto MILANA, Cancelliere

Depositata in Cancelleria il 24 ottobre 2016.

Il Direttore della Cancelleria
F.to: Roberto MILANA