Serie Generale n. 280 del 10-11-2020
DECRETI E DELIBERE DI ALTRE AUTORITA'
CORTE DEI CONTI
CORTE DEI CONTI
DELIBERA 7 ottobre 2020
Linee guida per gli organi di revisione economico-finanziaria degli enti territoriali sul bilancio consolidato 2019, ai sensi dell'articolo 1, commi 3 e 4, del decreto-legge 10 ottobre 2012, n. 174, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 dicembre 2012, n. 213, e dell'articolo 1, commi 166 e seguenti, della legge 23 dicembre 2005, n. 266. (Delibera n. 16/SEZAUT/2020/INPR). (20A06030) (GU Serie Generale n.280 del 10-11-2020)

LA CORTE DEI CONTI
Sezione delle autonomie

Nell'adunanza del 7 ottobre 2020, presieduta dal Presidente della
Corte dei conti Guido Carlino, composta dai magistrati:
presidenti di sezione: Maurizio Graffeo, Luciana Savagnone,
Francesco Petronio, Josef Hermann Rössler, Fulvio Maria Longavita,
Donata Cabras, Maria Teresa Polito, Anna Maria Rita Lentini, Antonio
Contu, Vincenzo Lo Presti, Andrea Zacchia, Salvatore Pilato, Michele
Oricchio, Maria Riolo, Lucilla Valente, Piergiorgio Della Ventura,
Stefano Siragusa, Maria Annunziata Rucireta;
consiglieri: Alfredo Grasselli, Stefania Fusaro, Francesco
Uccello, Adelisa Corsetti, Dario Provvidera, Marcello Degni,
Alessandro Forlani, Stefano Glinianski, Valeria Franchi, Filippo
Izzo, Claudio Guerrini, Amedeo Bianchi;
primi referendari: Michela Muti;
referendari: Alessandra Cucuzza, Marco Scognamiglio, Annalaura
Leoni, Daniela Piacente;
Visto l'art. 100, comma 2, della Costituzione;
Visto il testo unico delle leggi sulla Corte dei conti, approvato
con regio decreto 12 luglio 1934, n. 1214 e successive modificazioni;
Vista la legge 14 gennaio 1994, n. 20;
Vista la legge 5 giugno 2003, n. 131;
Vista la legge 23 dicembre 2005, n. 266 (legge finanziaria per il
2006) ed in particolare l'art. 1, commi 166 e seguenti;
Visto il decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, come emendato
e corretto dal decreto legislativo 10 agosto 2014, n. 126;
Visto il principio contabile applicato del bilancio consolidato di
cui all'allegato n. 4/4 al decreto legislativo 23 giugno 2011, n.
118;
Visto il decreto-legge 10 ottobre 2012, n. 174 convertito, con
modificazioni, dalla legge 7 dicembre 2012, n. 213, ed in particolare
l'art. 1, commi 3 e 4;
Visto il regolamento per l'organizzazione delle funzioni di
controllo della Corte dei conti, approvato dalle sezioni riunite con
la deliberazione n. 14 del 16 giugno 2000 e successive modificazioni;
Vista la deliberazione della Sezione delle autonomie n.
1/SEZAUT/2020/INPR, depositata il 23 gennaio 2020, con la quale è
stato approvato il programma delle attività di controllo per l'anno
2020;
Vista la nota del Presidente della Corte dei conti n. 807 del 30
settembre 2020 di convocazione dell'odierna adunanza della Sezione
delle autonomie;
Uditi i relatori, consiglieri Adelisa Corsetti e Valeria Franchi;

Delibera

di approvare gli uniti documenti, che costituiscono parte integrante
della presente deliberazione, riguardanti le Linee guida per gli
organi di revisione economico-finanziaria degli enti territoriali sul
bilancio consolidato 2019, in attuazione dall'art. 1, commi 3 e 4,
del decreto-legge 10 ottobre 2012, n. 174, convertito, con
modificazioni, dalla legge 7 dicembre 2012, n. 213, e dell'art. 1,
commi 166 e seguenti, della legge 23 dicembre 2005, n. 266, nonchè
la relazione-questionario e la correlata nota metodologica.
La presente deliberazione sarà pubblicata nella Gazzetta Ufficiale
della Repubblica italiana.
Così deliberato nell'adunanza del 7 ottobre 2020.

Il Presidente: Carlino

I relatori: Corsetti - Franchi

Depositata in segreteria il 13 ottobre 2020

Il dirigente: Prozzo

Allegato

Linee guida per la relazione dei revisori sul bilancio
consolidato degli enti territoriali per l'esercizio 2019

1. Premessa.
Il bilancio consolidato del «gruppo amministrazione pubblica» è
lo strumento preordinato a dare piena evidenza alla situazione
finanziaria, economica e patrimoniale dell'ente e della complessiva
attività svolta dallo stesso attraverso le proprie articolazioni
organizzative. Esso rappresenta - unitamente all'adozione di un
sistema di contabilità economico-patrimoniale su cui il predetto
documento contabile si fonda - un obiettivo centrale del decreto
legislativo n. 118/2011, come integrato e corretto dal decreto
legislativo n. 126/2014.
In considerazione della particolare rilevanza di tale documento
contabile - e in corrispondenza della scadenza dei termini previsti
per la prima adozione dello stesso - la Sezione delle autonomie nel
corso del 2019 con la deliberazione n. 18/SEZAUT/INPR, ha adottato
specifiche linee guida - ed allegate note metodologiche - volte ad
integrare quelle emanate a norma dell'art. 1, comma 3, del
decreto-legge n. 174/2012 e dell'art. 1, commi 166 e seguenti, della
legge n. 266/2005, per le relazioni degli organi di revisione dei
conti sui bilanci di previsione e sui rendiconti degli enti
territoriali e ad assicurare l'uniformità dei comportamenti dei
revisori contabili degli anzidetti enti che, in materia di bilancio
consolidato, hanno reso specifico parere.
In vista dell'assolvimento degli adempimenti relativi
all'adozione del bilancio consolidato per l'esercizio 2019, la
Sezione ha ritenuto opportuno procedere ad una revisione delle
indicazioni già rese, avendo riguardo a quanto emerso in sede di
prima applicazione ed alle modifiche normative medio tempore
intervenute per ciò che attiene alla platea dei soggetti
interessati.
A tal riguardo, si richiamano le considerazioni già svolte nella
richiamata deliberazione n. 18/2019 nella quale si è dato conto
degli interventi normativi che hanno progressivamente eroso la
portata applicativa dell'art. 11 del decreto legislativo n. 118/2011
ed hanno, conseguentemente, ridimensionato il novero degli enti
tenuti all'adempimento di cui trattasi.
Tale tendenza è stata, peraltro, confermata dalla disposizione
di cui all'art. 57, comma 2-ter, del decreto-legge 26 ottobre 2019,
n. 124, convertito dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157 (c.d.
correttivo fiscale), che ha messo a regime, per gli enti con
popolazione inferiore a 5.000 abitanti, la moratoria già prevista
dall'art. 15-quater del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34,
convertito dalla legge 28 giugno 2019, n. 58 (termine finale 31
dicembre 2019).
Con riguardo alla tempistica dell'adempimento deve, inoltre,
segnalarsi lo slittamento dei termini, che risultano posticipati al
30 novembre 2020 in forza della previsione di cui all'art. 110 del
decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito dalla legge 17 luglio
2020, n. 77.
2. Il quadro normativo di riferimento e la sua evoluzione.
Come già evidenziato in occasione delle precedenti linee guida,
l'esigenza del consolidamento delle risultanze di bilancio degli enti
con quelle delle gestioni esternalizzate - posta in maniera cogente e
precettiva dal nuovo sistema di contabilità armonizzata - non
rappresenta una novità in senso assoluto, avendo trovato una prima
positivizzazione nel TUEL e, segnatamente negli articoli 152, comma 2
e 172.
Detta esigenza è diventata più stringente con l'adozione dei
principi contabili internazionali per il settore pubblico (IPSAS -
International Public Sector Accounting Standards), con i quali si
attribuisce particolare rilievo al bilancio consolidato, nella sua
duplice e sinergica valenza informativa e gestionale, circostanza che
ha, poi, ulteriormente, contribuito a dare impulso alla tematica.
Nondimeno, è con la legge 5 maggio 2009, n. 42, recante «Delega
al Governo in materia di federalismo fiscale, in attuazione dell'art.
119 della Costituzione» che la tematica del consolidamento acquista
centralità, sicchè l'adozione del relativo documento contabile si
pone in termini di obbligatorietà.
In particolare, l'art. 2 della citata legge, nel fissare i
principi ed i criteri direttivi cui devono uniformarsi i correlati
decreti legislativi, alla lettera h) del comma 2, prevede, tra
l'altro, l'adozione di un bilancio consolidato con le proprie
aziende, società o altri organismi controllati, secondo uno schema
comune.
La pressochè coeva legge di contabilità e finanza pubblica 31
dicembre 2009, n. 196, all'art. 2, sotto la rubrica «Delega al
Governo per l'adeguamento dei sistemi contabili», rimette al
legislatore delegato l'adozione di un bilancio consolidato delle
amministrazioni pubbliche con le proprie aziende, società o altri
organismi controllati, secondo uno schema tipo definito dal Ministro
dell'economia e delle finanze d'intesa con i Ministri interessati
(comma 2, lettera e).
In tale alveo si colloca il decreto legislativo n. 118/2011,
novellato dal decreto legislativo n. 126/2014 («Disposizioni in
materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di
bilancio delle regioni, degli enti locali e dei loro organismi, a
norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 maggio 2009, n. 42»), il cui
art. 11, nel dare attuazione all'articolato disegno tratteggiato dal
legislatore delegato, ha stabilito l'obbligo di redazione del
bilancio consolidato per tutti gli enti in contabilità armonizzata,
secondo le tempistiche indicate dall'art. 18 dello stesso decreto.
Tale articolato corpus normativo trova completamento nelle
disposizioni dettate dal decreto-legge 10 ottobre 2012, n. 174,
convertito dalla legge n. 213/2012, che, nell'intento di rafforzare i
controlli della Corte dei conti sugli enti territoriali, ha integrato
e novellato il TUEL, dando un ulteriore impulso all'obbligatorietà
del bilancio consolidato.
Di particolare rilievo è la previsione di cui all'art. 148-bis
TUEL, a mente della quale le sezioni regionali di controllo,
nell'esaminare i bilanci e i rendiconti degli enti locali, tengono
conto, anche, dei risultati delle partecipazioni societarie.
Analogamente, per regioni e province autonome, l'art. 1, comma 4,
del decreto-legge n. 174/2012, prevede che le sezioni predette
«verificano altresì che i rendiconti delle regioni tengano conto
anche delle partecipazioni in società controllate e alle quali è
affidata la gestione di servizi pubblici per la collettività
regionale e di servizi strumentali alla regione, nonchè dei
risultati definitivi della gestione degli enti del Servizio sanitario
nazionale».
L'attenzione del legislatore per il consolidamento dei conti del
«gruppo amministrazione pubblica» si rinviene anche nelle norme che
disciplinano i controlli interni.
L'art. 147 del TUEL, al comma 2, lettera d), dispone che il
sistema di controllo interno è, tra l'altro, diretto a «verificare,
attraverso l'affidamento e il controllo dello stato di attuazione di
indirizzi e obiettivi gestionali, anche in riferimento all'art. 170,
comma 6, la redazione del bilancio consolidato nel rispetto di quanto
previsto dal decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, e successive
modificazioni, l'efficacia, l'efficienza e l'economicità degli
organismi gestionali esterni dell'ente». Analogamente, l'art.
147-quater del TUEL, nell'introdurre un'inedita forma di controllo
sulle società partecipate dall'ente locale, al comma 4, prescrive
che «i risultati complessivi della gestione dell'ente locale e delle
aziende partecipate sono rilevati mediante bilancio consolidato,
secondo la competenza economica».
Le stesse verifiche sono svolte con riferimento alle regioni e
alle province autonome, ove la norma di riferimento è l'art. 1,
comma 6, del decreto-legge n. 174/2012.
3. Le indicazioni della magistratura contabile.
Tali finalità sono state evidenziate dalla magistratura
contabile che, in diverse sedi e nell'ambito dell'importante
riflessione avviata rispetto agli istituti di maggiore rilievo del
nuovo sistema di contabilità armonizzata, è più volte intervenuta
sulla tematica del consolidamento (cfr. audizioni del 29 maggio 2014
e del 27 novembre 2014 innanzi alla Commissione per l'attuazione del
federalismo fiscale).
Specifica attenzione è stata, inoltre, posta dalla Sezione -
nell'ambito delle relazioni rese al Parlamento in materia di
organismi partecipati degli enti territoriali (cfr. deliberazione n.
23/SEZAUT/2018/FRG, 27/SEZAUT/2017/FRG e, da ultimo,
29/SEZAUT/2019/FRG) - che ha costantemente evidenziato la centralità
del bilancio consolidato in quanto funzionale al rispetto, in termini
di effettività, dei vincoli di finanza pubblica.
Ciò in coerenza con le chiare indicazioni offerte dal principio
contabile applicato n. 4/4 allegato al decreto legislativo n.
118/2011, secondo cui «Il bilancio consolidato è quindi lo strumento
informativo primario di dati patrimoniali, economici e finanziari del
gruppo inteso come un'unica entità economica distinta dalle singole
società e/o enti componenti il gruppo, che assolve a funzioni
essenziali di informazione, sia interna che esterna, funzioni che non
possono essere assolte dai bilanci separati degli enti e/o società
componenti il gruppo nè da una loro semplice aggregazione».
Continuo è stato, inoltre, il richiamo alla compiuta osservanza
degli adempimenti prodromici all'adozione del bilancio consolidato e,
in particolare, alla c.d. conciliazione delle posizioni creditorie e
debitorie intestate all'ente partecipante ed all'organismo
partecipato.
Detto adempimento - oltre a porsi quale presidio per il
mantenimento anche prospettico degli equilibri di bilancio, evitando
l'insorgenza di passività latenti in capo all'ente socio - assume
particolare rilievo in sede di consolidamento, segnatamente ai fini
delle operazioni di elisione delle partite infragruppo, in quanto
preordinato a garantire la perfetta corrispondenza tra le poste
creditorie e debitorie degli enti e le reciproche registrazioni
tenute dai rispettivi organismi.
L'obbligo di dare dimostrazione della conciliazione dei rapporti
di debito e credito, previsto inizialmente - nell'ambito delle misure
volte a garantire e potenziare il sistema di pubblicità e
trasparenza (art. 6, comma 4, decreto-legge 6 luglio 2012, n. 95,
convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 135) - solo per comuni e
province, è stato, infatti, generalizzato ed esteso a tutti gli enti
territoriali per effetto dell'art. 11, comma 6, lettera j) del
decreto legislativo n. 118/2011.
Sul punto è stato rilevato che «trattasi di un obbligo
informativo che è parte integrante della relazione sulla gestione
allegata al rendiconto - rientrando nella responsabilità dell'organo
esecutivo dell'ente territoriale illustrare gli esiti della verifica
dei debiti e crediti reciproci con i propri enti strumentali e
società controllate/partecipate - fermo restando che l'obbligo di
asseverazione deve ritenersi posto a carico degli organi di revisione
sia degli enti territoriali sia degli organismi
controllati/partecipati, per garantire una piena attendibilità dei
rapporti debitori e creditori» (cfr. C. conti, deliberazione n.
2/SEZAUT/2016/QMIG).
Specifico impulso è stato dato dalla Corte per l'affinamento del
concetto di «significativita'» e «rilevanza» dei bilanci da
consolidare, in relazione alle criticità evidenziate dalle sezioni
regionali (sez. contr. Puglia, deliberazione n. 66/2016/PRSP) e dalla
Sezione delle autonomie, nelle proprie linee di indirizzo e con
monitoraggi ad hoc (Sezione delle autonomie, deliberazioni numeri
14/SEZAUT/2017/INPR; 9/SEZAUT/2016/INPR e 27/SEZAUT/2016/FRG, par.
1.3.3 e par. 3.7; 4/SEZAUT/2015/INPR). L'attuale formulazione del
principio contabile supera le rilevate criticità, sotto il duplice
profilo della riduzione della soglia di rilevanza e dell'inclusione
necessaria delle società in house e degli organismi titolari di
affidamenti diretti.
4. Struttura del questionario.
In tale contesto vanno a collocarsi il questionario allegato alle
presenti linee guida e le correlate note metodologiche.
Il questionario sostanzialmente riproduce lo schema di quello
precedente essendo articolato in sei sezioni, precedute da una scheda
anagrafica.
La Sezione prima, intitolata «Individuazione GAP e area di
consolidamento», è dedicata alla corretta individuazione del gruppo
amministrazione pubblica e del perimetro di consolidamento, secondo
le prescritte modalità.
La Sezione seconda, («Comunicazioni e direttive per
l'elaborazione del consolidato»), è volta a verificare se l'ente
territoriale capogruppo ha fornito tutte le indicazioni e le
direttive agli organismi inclusi nel perimetro di consolidamento per
l'elaborazione dei documenti necessari alla redazione del bilancio
consolidato.
La Sezione terza punta l'attenzione su «Rettifiche di
pre-consolidamento ed elisione delle operazioni infragruppo»: vi
rientrano le verifiche sulla corretta attività di omogeneizzazione
dei bilanci e di eliminazione delle partite reciproche.
La Sezione quarta concerne le «Verifiche dei saldi reciproci tra
i componenti del gruppo». I revisori, nell'ambito della
circolarizzazione dei crediti e debiti, sono chiamati a verificare
l'avvenuta asseverazione dei saldi reciproci tra ente capogruppo e
organismi inclusi nel perimetro.
La Sezione quinta, finalizzata alle «Verifiche sul valore delle
partecipazioni e del patrimonio netto», tende a rilevare la
correttezza nella determinazione del patrimonio del «gruppo
amministrazione pubblico».
La Sezione sesta riguarda le «Verifiche sui contenuti minimi
della nota integrativa», che deve tenere in opportuna evidenza tutti
i fatti contabili e gestionali utili a inquadrare correttamente il
contributo economico che l'ente capogruppo fornisce assieme ai suoi
organismi consolidati in termini di equilibri di finanza pubblica.
5. Modalità di compilazione.
In ordine alle modalità di compilazione e di invio della
relazione-questionario sul bilancio consolidato 2019 i fogli di
lavoro dovranno essere trasmessi per il tramite del sistema Con.Te.
(Contabilità territoriale).
A tal fine, occorre entrare nel sito della Corte dei conti,
accedere all'area «Servizi» e selezionare il link al portale «FITNET»
(Finanza territoriale network) per poi accedere, con le proprie
credenziali SPID di secondo livello, al sistema «Con.Te.», da cui
scaricare l'allegato questionario dal box «Documenti - Questionari»
presente nella homepage. Gli utenti sprovvisti di un «profilo» sui
sistemi FITNET saranno automaticamente indirizzati ad una pagina di
profilazione per l'accreditamento.
Occorrerà selezionare, poi, in successione, il link «Controllo e
Referto» e il sistema «Con.Te», attraverso il quale, utilizzando la
funzione «Invio Documenti» presente nel menù «Documenti», potrà
essere trasmesso il questionario. Il file della
relazione-questionario deve essere nominato secondo i seguenti
parametri: Bilancio_Consolidato_Ente_Anno (esempio:
Bilancio_Consolidato_Regione_Molise_2019;
Bilancio_Consolidato_Comune_Pavia_2019).
Nel caso dovesse essere necessario il caricamento di documenti
già trasmessi che abbiano in comune, con la precedente versione,
identiche caratteristiche (quali: esercizio, fase, utente, ente, tipo
documento, nome file, estensione), le versioni successive del file
già trasmesso dovranno essere rinominate aggiungendo in calce,
rispettivamente, il suffisso: V2, V3 etc. (es.
Bilancio_Consolidato_Regione_Molise_2019_V2;
Bilancio_Consolidato_Comune_Pavia_2019_V2).
In proposito, si richiama l'attenzione sulla necessità che la
presente relazione-questionario riguardante il bilancio consolidato
per l'anno 2019 sia trasmessa alla Corte dei conti, con le suindicate
modalità, entro il 31 gennaio 2021, salvo termine più breve
eventualmente stabilito dalle sezioni regionali per gli enti
territoriali di rispettiva competenza.
6. Relazione-questionario e base informativa BDAP.
La possibilità di soddisfare le esigenze informative connesse al
sistema di controllo e referto della finanza territoriale mediante
analisi dei dati provenienti dal sistema gestionale BDAP e da altre
banche dati, non esonera, tuttavia, i revisori dall'onere di
verificare che i canali informativi sopra richiamati siano
adeguatamente alimentati dagli enti, segnalando alla competente
struttura la necessità di inserire le informazioni mancanti.
In capo ai revisori dei conti presso gli enti territoriali è
anche l'onere di verificare la coerenza dei dati presenti in BDAP con
quanto risultante dai documenti formalmente approvati. A tal fine,
potranno registrarsi nel sistema BDAP - Bilanci armonizzati, per
accedere in visualizzazione a tutti i documenti contabili dell'ente
di competenza in esso presenti.
La registrazione potrà essere eseguita sia dal Presidente del
collegio dei revisori (PCR) sia dai collaboratori del Collegio dei
revisori (CCR) e dovrà essere effettuata selezionando il seguente
link «Nuova Registrazione» presente nella home page di BDAP:
http://www.bdap.tesoro.it/Pagine/default.aspx.
Per qualsiasi supporto di tipo tecnico alla registrazione e
all'utilizzo del sistema è possibile selezionare la voce «Supporto»
all'interno della home page. Anche sul portale «FITNET» della Corte
dei conti sarà disponibile una sintetica guida operativa per
effettuare la registrazione.
7. Relazione-questionario e sezioni regionali di controllo.
Le presenti linee guida e la relativa relazione-questionario
costituiscono supporto operativo anche per l'attività delle sezioni
di controllo delle regioni a statuto speciale e delle due province
autonome, le quali, sulla base dei principi richiamati dalle sentenze
n. 23/2014, n. 39/2014 e n. 40/2014 della Corte costituzionale,
potranno utilizzarle nel rispetto dei regimi di autonomia
differenziata ad esse applicabili.
In quest'ambito, potranno svolgere, ove ne ravvisino la
necessità, approfondimenti istruttori su ulteriori profili contabili
e gestionali ritenuti di interesse, specie in materia di vincoli di
finanza pubblica, in ordine ai quali la sesta sezione del
questionario non propone quesiti per effetto del doppio regime
introdotto dalla legge di bilancio n. 145/2018.
Resta inteso che le amministrazioni e gli organi di revisione
contabile dovranno garantire tutte le informazioni richieste secondo
le indicazioni fornite dalle sezioni di controllo territorialmente
competenti. A tal fine, negli appositi quadri riservati ai
chiarimenti, i revisori dei predetti enti potranno richiamare la
normativa di settore eventualmente applicata in luogo di quella
nazionale citata nel questionario, dando evidenza degli effetti
prodotti da detta normativa in relazione ai profili di interesse
richiamati nello schema di relazione.

Nota metodologica al questionario
Linee guida sul bilancio consolidato

Sezione I: individuazione GAP e area di consolidamento.
Domanda n. 1.1 - La domanda è volta a verificare se gli enti
territoriali capogruppo abbiano provveduto per tempo (31 dicembre
dell'anno) all'individuazione del «Gruppo amministrazione pubblica» e
dei soggetti inclusi nel perimetro di consolidamento. Si rammenta che
ai sensi dell'art. 233-bis, comma 3, decreto legislativo n. 267 del
18 agosto 2000 (TUEL), gli enti locali con popolazione inferiore a
5.000 abitanti possono non predisporre il bilancio consolidato.
Inoltre, l'art. 57, comma 2-ter del decreto-legge 26 ottobre 2019, n.
124, convertito dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157, ha
ulteriormente modificato l'art. 232, comma 2, del decreto legislativo
n. 267/2000, in materia di contabilità economico-patrimoniale dei
comuni con popolazione inferiore a 5.000 abitanti, consentendo,
pertanto, a tali enti «di non tenere la contabilità
economico-patrimoniale». In tal caso, gli enti locali allegano al
rendiconto una situazione patrimoniale al 31 dicembre dell'anno
precedente, «redatta secondo lo schema di cui all'allegato n. 10 al
decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, e con modalità
semplificate individuate con decreto del Ministero dell'economia e
delle finanze, di concerto con il Ministero dell'interno e con la
Presidenza del Consiglio dei ministri/Dipartimento per gli affari
regionali, da emanare entro il 31 ottobre 2019, anche sulla base
delle proposte formulate dalla Commissione per l'armonizzazione degli
enti territoriali, istituita ai sensi dell'art. 3-bis del citato
decreto legislativo n. 118 del 2011».
Domanda n. 1.2 - La domanda in questione consente di «popolare»,
di anno in anno, un database a disposizione della Corte dei conti
relativo alla definizione del GAP di ogni ente territoriale
capogruppo. Nello specifico, l'obiettivo è raccogliere informazioni
in merito: alla categoria (di cui al decreto legislativo n. 118/2011)
a cui appartengono i soggetti controllati/partecipati dall'ente
stesso (i quali si distinguono in organismi strumentali, enti
strumentali controllati o partecipati, società controllate e
società partecipate, secondo le definizioni degli articoli 11-bis,
11-ter, 11-quater e 11-quinquies del decreto legislativo n.
118/2011); alla presenza o meno di società definite «in house
providing»; alla presenza o meno di «affidamenti diretti» da parte
dell'ente territoriale capogruppo (o di altri componenti del gruppo)
ai soggetti in questione, alle relative percentuali di partecipazione
nei soggetti controllati/partecipati; ai motivi di esclusione che gli
enti capogruppo hanno utilizzato per giustificare il mancato
consolidamento dei soggetti controllati/partecipati.
Tale database può essere utile alla Corte dei conti, affinchè
identifichi, attraverso una serie di controlli incrociati delle
risposte al presente questionario, le eventuali incoerenze ed errori
nell'individuazione del GAP da parte dell'ente capogruppo. Si ricorda
che la nozione di controllo, come esplicitata dagli art. 11-ter e
11-quater del decreto legislativo n. 118/2011 ai soli fini del
consolidamento, rileva anche con riguardo alla metodologia da
utilizzare (integrale per gli organismi controllati e proporzionale
per gli altri). Si precisa, altresì, che, in caso di controllo
congiunto tra più enti (con partecipazioni superiori alle soglie di
cui all'art 11-quinquies decreto legislativo n. 118/2011), il metodo
da adottare è, comunque, quello proporzionale.
Si fa presente la differenza tra l'ambito delle società in
controllo pubblico (art. 2, comma 1, lettera b e lettera m, decreto
legislativo n. 175/2016) e quello del consolidamento, che comprende
anche partecipazioni non di controllo. Sono società partecipate
anche quelle nelle quali l'ente, direttamente o indirettamente,
disponga di una quota significativa di voti, esercitabili in
assemblea, pari o superiore al 20%, o al 10% se trattasi di società
quotata (art. 11-quinquies, decreto legislativo n. 118/2011). Al
riguardo, si richiama l'orientamento del Ministero dell'economia e
finanze - Dipartimento del tesoro, del 22 giugno 2018, relativo alla
nozione di mercato regolamentato contenuta nella definizione di
«società quotate» di cui all'art. 2 del decreto legislativo 19
agosto 2016, n. 175 (TUSP). In particolare, si ricorda che l'art. 2,
comma 1, lettera p), del TUSP definisce le società quotate come «le
società a partecipazione pubblica che emettono azioni quotate in
mercati regolamentati; le società che hanno emesso, alla data del 31
dicembre 2015, strumenti finanziari, diversi dalle azioni, quotati in
mercati regolamentati», e che a tali società, per espressa
previsione dell'art. 1, comma 5, del TUSP, si applicano le
disposizioni ivi indicate «solo se espressamente previsto».
Ai sensi del paragrafo 3.1 del richiamato principio contabile
applicato, con riferimento all'esercizio 2018 e successivi sono
considerati irrilevanti i bilanci che presentano, per ciascuno dei
seguenti parametri, una incidenza inferiore al 3% (per regioni,
province autonome ed enti locali) rispetto alla posizione
patrimoniale, economico e finanziaria della capogruppo: totale
dell'attivo, patrimonio netto, totale dei ricavi caratteristici. È
sufficiente la sussistenza di uno solo dei predetti parametri ai fini
della rilevanza.
«In presenza di patrimonio netto negativo, l'irrilevanza è
determinata con riferimento ai soli due parametri restanti».
«La valutazione di irrilevanza deve essere formulata sia con
riferimento al singolo ente o società, sia all'insieme degli enti e
delle società ritenuti scarsamente significativi, in quanto la
considerazione di più situazioni modeste potrebbe rilevarsi di
interesse ai fini del consolidamento. Si deve evitare che
l'esclusione di tante realtà autonomamente insignificanti sottragga
al bilancio di gruppo informazioni di rilievo. Si pensi, ad esempio,
al caso limite di un gruppo aziendale composto da un considerevole
numero di enti e società, tutte di dimensioni esigue tali da
consentirne l'esclusione qualora singolarmente considerate.
Pertanto, ai fini dell'esclusione per irrilevanza, a decorrere
dall'esercizio 2018, la sommatoria delle percentuali dei bilanci
singolarmente considerati irrilevanti deve presentare, per ciascuno
dei parametri sopra indicati, un'incidenza inferiore al 10 per cento
rispetto alla posizione patrimoniale, economica e finanziaria della
capogruppo. Se tali sommatorie presentano un valore pari o superiore
al 10 per cento, la capogruppo individua i bilanci degli enti
singolarmente irrilevanti da inserire nel bilancio consolidato, fino
a ricondurre la sommatoria dei singoli parametri dei bilanci esclusi
per irrilevanza ad una incidenza (rispetto ai medesimi parametri del
bilancio dell'ente capogruppo) inferiore al 10 per cento».
Come riportato al paragrafo 3.1 del Principio contabile «A
decorrere dall'esercizio 2017 sono considerati rilevanti gli enti e
le società totalmente partecipati dalla capogruppo, le società in
house e gli enti partecipati titolari di affidamento diretto da parte
dei componenti del gruppo, a prescindere dalla quota di
partecipazione».
[Esempio: se l'organo di revisione, nella compilazione del
questionario, ha indicato come esclusa per irrilevanza una società
per la quale è stato valorizzato il campo «società in house» o
«Organismo titolare di affidamento diretto», è evidente che ai sensi
del principio contabile l'ente capogruppo ha determinato in modo
errato il perimetro di consolidamento].
Inoltre, tra le motivazioni che possono comportare l'esclusione
dal consolidato di alcuni componenti vi è quella
dell'irreperibilità del bilancio, ovvero di reperire informazioni
necessarie al consolidamento. Per detto motivo si fa presente che il
principio contabile specifica che «I casi di esclusione del
consolidamento per detto motivo sono evidentemente estremamente
limitati e riguardano eventi di natura straordinaria (terremoti,
alluvioni e altre calamità naturali). Se alle scadenze previste i
bilanci dei componenti del gruppo non sono ancora stati approvati, è
trasmesso il pre-consuntivo o il bilancio predisposto ai fini
dell'approvazione».
Domanda n. 1.3 - La domanda permette di «popolare», di anno in
anno, un database a disposizione delle Corte dei conti con
informazioni riguardanti la definizione del perimetro di
consolidamento, la percentuale di partecipazione dell'ente capogruppo
nei soggetti partecipati, l'anno di riferimento del bilancio
utilizzato per l'individuazione dei parametri di irrilevanza e del
metodo utilizzato per il consolidamento rispetto alla categoria a cui
appartiene ogni soggetto (v. nota alla domanda 1.2).
Con riguardo alla colonna denominata «anno di riferimento del
bilancio» occorre far presente che, in tale colonna, deve essere
indicata l'annualità (del bilancio ovvero del preconsuntivo o della
bozza inviata al CdA/Assemblea per l'approvazione) utilizzata per
l'individuazione del GAP e del perimetro di consolidamento. A tal
proposito il documento contabile da utilizzare ai soli fini
dell'elaborazione degli elenchi in questione, nei termini stabiliti
alla domanda n. 1.1, è quello riferito all'esercizio n-1 rispetto a
quello a cui si riferisce il bilancio consolidato. Di converso resta
inteso che i documenti contabili per l'elaborazione del bilancio
consolidato devono essere riferiti al medesimo esercizio contabile
(in mancanza si considera utilizzabile il preconsuntivo o il progetto
di bilancio inviato agli organi competenti per l'approvazione). V.
par. 3.2, n. 1, del principio contabile applicato.
Domanda n. 1.4 - La domanda offre un riscontro immediato, sulla
base dei controlli effettuati dall'organo di revisione, in merito
alla correttezza e conformità alle norme e principi contabili
nell'individuazione del perimetro da parte dell'ente territoriale
capogruppo. Ciò permette alla Corte dei conti di valutare la
«significativita'» dei bilanci consolidati predisposti e trasmessi da
parte degli enti alla BDAP.
Nell'ambito delle verifiche sulla corretta individuazione del
perimetro di consolidamento si raccomanda, in particolar modo per i
soggetti esclusi per irrilevanza, di verificare la corretta
individuazione delle soglie limite entro le quali è possibile
escludere dal perimetro i soggetti da consolidare.
[Esempio: La mancata approvazione del bilancio di esercizio nei
termini di legge, e comunque, in tempi congrui a garantire
l'elaborazione del consolidato, non può giustificare il mancato
consolidamento del soggetto controllato/partecipato. Il principio
applicato, infatti, permette di utilizzare, per il consolidamento dei
conti, anche il progetto di bilancio, ovvero in mancanza, il
preconsuntivo risultante dalle scritture contabili. Ciò in vista di
un compiuto esercizio di tutti i poteri (di indirizzo e controllo)
all'ente attribuiti in qualità di socio (sia esso di maggioranza o
minoranza)].
Domanda n. 1.5 - La domanda è intesa a verificare se, in caso di
errata individuazione del perimetro di consolidamento, rispetto a
quanto previsto dal principio contabile (cfr. domanda precedente), il
revisore abbia formulato, nel proprio parere al bilancio consolidato,
specifico rilievo.
In caso di risposta affermativa al quesito in argomento viene
richiesta una sintesi dei rilievi formulati dal revisore e le
eventuali motivazioni fornite dall'ente.
Domanda n. 1.6 - Il quesito intende verificare se l'ente abbia
opportunamente valutato l'effettiva esclusione dall'obbligo di
redazione del bilancio consolidato.
Sezione II: comunicazioni e direttive per l'elaborazione del
consolidato.
Domanda 2.1 - La domanda è volta a verificare se l'ente
territoriale capogruppo abbia rispettato l'obbligo di comunicare agli
enti, alle aziende e alle società incluse nel «Perimetro» che le
stesse saranno incluse nel bilancio consolidato.
Domanda 2.2 - La domanda mira a constatare se l'ente territoriale
capogruppo abbia trasmesso, a ciascuno di tali enti, l'elenco dei
soggetti compresi nel consolidato del «Perimetro».
Domanda 2.3 - La domanda intende verificare se l'ente
territoriale capogruppo abbia predisposto e trasmesso, ai soggetti
rientranti nel perimetro di consolidamento, le direttive in merito
alle tempistiche di elaborazione del bilancio di esercizio, nonchè
ai metodi valutativi. Inoltre, consente di avere un riscontro sulla
data di trasmissione delle direttive stesse ai soggetti del gruppo.
Le direttive impartite dall'ente territoriale capogruppo, come
disciplinato dal paragrafo 3.2 del principio contabile applicato
concernente il bilancio consolidato (allegato 4/4 al decreto
legislativo n. 118/2011), devono contenere le seguenti indicazioni
minime:
1. «le modalità e i tempi di trasmissione dei bilanci di
esercizio, dei rendiconti o dei bilanci consolidati (questi ultimi
nel caso in cui tra i soggetti da consolidare rientrino sub-holding)
e le informazioni integrative necessarie all'elaborazione del
consolidato. I bilanci di esercizio e la documentazione integrativa
devono essere trasmessi all'ente territoriale capogruppo entro 10
giorni dall'approvazione dei bilanci e, in ogni caso, entro il 20
luglio dell'anno successivo a quello di riferimento. I bilanci
consolidati delle sub-holding devono essere trasmessi entro il 20
luglio dell'anno successivo a quello di riferimento. L'osservanza di
tali termini è particolarmente importante, in considerazione dei
tempi tecnici necessari per l'effettuazione delle operazioni di
consolidamento, per permettere il rispetto dei tempi previsti per il
controllo e l'approvazione del bilancio consolidato. Se alle scadenze
previste i bilanci dei componenti del gruppo non sono ancora stati
approvati, è trasmesso il pre-consuntivo o il bilancio predisposto
ai fini dell'approvazione;
2. le indicazioni di dettaglio riguardanti la documentazione e
le informazioni integrative che i componenti del gruppo devono
trasmettere per rendere possibile l'elaborazione del consolidato. Di
norma i documenti richiesti comprendono lo stato patrimoniale, il
conto economico e le informazioni di dettaglio riguardanti le
operazioni interne al gruppo (crediti, debiti, proventi e oneri,
utili e perdite conseguenti a operazioni effettuate tra le componenti
del gruppo) e che devono essere contenute nella nota integrativa del
bilancio consolidato. Considerato che, a seguito dell'entrata in
vigore del decreto legislativo n. 139/15 i bilanci degli enti
strumentali e delle società del gruppo non sono tra loro omogenei,
è necessario richiedere agli enti strumentali che adottano la sola
contabilità economico patrimoniale e alle società del gruppo:
2.1. le informazioni necessarie all'elaborazione del bilancio
consolidato secondo i principi contabili e lo schema previsti dal
decreto legislativo n. 118/11, se non presenti nella nota
integrativa;
2.2. la riclassificazione dello stato patrimoniale e del
conto economico secondo lo schema previsto dall'allegato 11 al
decreto legislativo n. 118/11;
3. le istruzioni necessarie per avviare un percorso che
consenta, in tempi ragionevolmente brevi, di adeguare i bilanci del
gruppo, compresi i bilanci consolidati intermedi, ai criteri previsti
nel presente principio, se non in contrasto con la disciplina
civilistica, per gli enti del gruppo in contabilità
economico-patrimoniale. In particolare, la capogruppo predispone e
trasmette ai propri enti strumentali e società controllate linee
guida concernenti i criteri di valutazione di bilancio e le modalità
di consolidamento (per i bilanci consolidati delle sub-holding del
gruppo) compatibili con la disciplina civilistica».
Domanda 2.4 - La domanda intende esaminare se le direttive
impartite dall'ente territoriale ai soggetti del gruppo siano state
correttamente definite con riferimento a norme, regolamenti e
principi contabili.
In caso di risposta negativa, diventa, pertanto, essenziale
indicare quali siano le motivazioni che l'ente territoriale
capogruppo ha fornito all'organo di revisione, a seguito della
richiesta di chiarimenti formulata dallo stesso.
Domanda 2.5, 2.6 - Il gruppo di domande seguenti deve essere
compilato solo nel caso in cui un ente territoriale capogruppo
utilizzi sub-holding per detenere partecipazioni in più
enti/società rientranti nel proprio «Gruppo amministrazione
pubblica«. Il fine è quello di accertare se l'ente territoriale
capogruppo, nell'ambito della definizione delle proprie direttive ai
soggetti rientranti nel perimetro di consolidamento, abbia
predisposto specifici indirizzi per l'elaborazione del bilancio
consolidato delle sub-holding.
Tali quesiti risultano estremamente utili in quanto nella maggior
parte dei casi le sub-holding non sono obbligate, ai sensi dell'art.
27 del decreto legislativo n. 127/1991, all'elaborazione del
consolidato (mancato superamento per due anni consecutivi di almeno
due dei tre parametri previsti dal riferimento normativo citato).
Ciò comporta, nella pratica, che l'ente territoriale capogruppo
consolidi il bilancio di esercizio della sub-holding (e non quello
consolidato della stessa) con conseguente riduzione di
significatività del bilancio consolidato dell'ente capogruppo.
Difatti, qualora l'ente si serva di sub-holding per la gestione del
«Gruppo amministrazione pubblica» - e quest'ultime, non siano
soggette all'elaborazione del proprio bilancio consolidato - il
bilancio aggregato dell'ente capogruppo non comprenderebbe le
consistenze patrimoniali ed economiche delle partecipazioni di
livello superiore al secondo.
Domanda 2.7 - La domanda è finalizzata ad accertare se l'ente
abbia ricevuto la documentazione contabile in tempi congrui a
garantire l'elaborazione del bilancio consolidato così come indicato
nel principio contabile. Tale accertamento rileva, in particolare,
nell'eventualità che il bilancio consolidato sia stato approvato e
trasmesso oltre il termine ultimo di legge, per verificare se il
predetto ritardo sia imputabile all'ente capogruppo, ovvero ai
soggetti partecipati. Ciò consente, indirettamente - nel caso in cui
le direttive siano state trasmesse con congruo anticipo (cfr. domanda
n. 2.1 in cui è richiesto di indicare la data di trasmissione delle
direttive ai soggetti del gruppo) ma i documenti contabili siano
comunque stati trasmessi in ritardo da parte dei soggetti
controllati/partecipati - di verificare il potere di governance
dell'ente capogruppo sui propri soggetti partecipati.
Sezione III: rettifiche di pre-consolidamento ed elisioni delle
operazioni infragruppo.
Domanda 3.1 - La domanda intende focalizzare l'attenzione sulle
rettifiche di pre-consolidamento indispensabili a uniformare i
bilanci, nonchè le poste infragruppo che dovranno essere oggetto di
elisione, ai fini dell'elaborazione del bilancio consolidato.
Ad esempio, può essere necessario procedere alla rettifica dei
bilanci per rendere omogenei gli accantonamenti ai fondi ammortamenti
se effettuati con aliquote differenti per le medesime tipologie di
beni o gli accantonamenti al fondo svalutazione crediti. La
difformità nell'adozione dei principi contabili da parte di una o
più controllate, è altresì accettabile, qualora essa non incida in
misura rilevante rispetto al valore consolidato della voce in
questione, sia in termini quantitativi che qualitativi.
In caso di risposta affermativa alla domanda 3.1, il box
sottostante consente di acquisire elementi informativi circa le
ragioni che hanno reso necessaria la contabilizzazione delle
rettifiche di pre-consolidamento e quale sia la loro origine (ad
esempio, asimmetrie temporali causate dalla differente modalità di
rilevazione contabile; asimmetrie causate dal differente sistema
contabile adottato dai componenti del gruppo rispetto all'ente
capogruppo; sfasamenti causati da mancati impegni di
spesa/accertamenti da parte dell'ente, ovvero da mancata rilevazione
di costi/ricavi da parte degli organismi partecipati).
Domanda 3.2 - La domanda in questione mira a richiamare
l'attenzione dell'ente capogruppo sulla necessità di dare conto, in
nota integrativa, delle società che hanno disatteso le direttive
impartite dallo stesso.
Domanda 3.3 - La domanda consente di appurare se l'ente
capogruppo abbia riportato, in nota integrativa, le rettifiche di
pre-consolidamento apportate ai bilanci delle società che hanno
disatteso le direttive impartite.
Sezione IV: verifiche dei saldi reciproci tra i componenti del
gruppo.
Domanda 4.1 e 4.2 - Le domande sono intese ad accertare se, già
in sede di rendiconto, l'organo di revisione dell'ente capogruppo, di
concerto con gli organi di revisione dei soggetti partecipati, abbia
provveduto ad asseverare i propri debiti/crediti reciproci, nonchè a
dare conto delle eventuali difformità rilevate tra le reciproche
posizioni contabili. Per approfondimento si rimanda alla
deliberazione Corte dei conti - Sezione delle autonomie n.
2/SEZAUT/2016/QMIG.
Domanda 4.3 - La domanda consente di verificare se, in sede di
istruttoria propedeutica all'emissione del parere al bilancio
consolidato, l'organo di revisione abbia rilevato incongruenze - con
riferimento ai crediti e debiti reciproci tra l'ente e i soggetti del
gruppo - tra quanto asseverato in sede di rendiconto e le partite
infragruppo comunicate dai soggetti oggetto di consolidamento.
Domanda 4.4 - Tali difformità, al pari di quelle rilevate in
sede di asseverazione (cfr. domanda 4.2) devono essere
obbligatoriamente riportate in nota integrativa da parte dell'ente
capogruppo che ha predispone il bilancio consolidato, ai sensi del
par. 4.2 del richiamato principio contabile. In alternativa, compete
all'organo di revisione chiedere le relative informazioni.
Domanda 4.5, 4.6 e 4.7 - Le domande permettono di capire quali
siano state le rettifiche di pre-consolidamento apportate per
parificare i disallineamenti riscontrati. In merito, si fa presente
che per una corretta ed esaustiva risposta al quesito in questione
l'organo di revisione è tenuto a verificare che l'ente capogruppo,
per ogni operazione di rettifica, abbia riportato in nota integrativa
le scritture contabili in partita doppia utilizzate per il
riallineamento delle poste contabili reciproche in merito alle quali
siano state riscontrate differenze. Inoltre, è opportuno che
l'organo di revisione accerti che tali scritture siano corredate da
una breve descrizione qualitativa delle motivazioni per le quali le
stesse siano state adottate.
Si riportano di seguito due «risposte tipo» in merito alle due
casistiche più ricorrenti.
[Esempio 1: Il comune «Alfa», nell'ambito delle proprie scritture
di assestamento relative alla contabilità economico-patrimoniale,
non ha rilevato le cosiddette «fatture da ricevere» tra le quali era
inclusa una fattura della propria società partecipata «Beta» che
gestisce il trasporto scolastico. Di conseguenza nel rendiconto
economico-patrimoniale dell'ente non è stato rilevato il costo e il
relativo debito. Nella casistica in esame l'ente ha impegnato la
spesa in contabilità finanziaria, ma in mancanza della liquidazione,
il software contabile non ha generato in automatico (sulla base della
matrice di correlazione) il relativo costo d'esercizio che avrebbe
dovuto essere oggetto di apposita scrittura di completamento da parte
dell'ente. La società, in contabilità civilistica, ha correttamente
iscritto il ricavo relativo alla fattura di che trattasi.
Nella trasmissione delle operazioni infragruppo la società
comunica all'ente capogruppo le seguenti operazioni:
ricavo vs. comune «Alfa» euro 1000;
credito vs. comune «Alfa» euro 1000.
Il comune, al contrario, non rileva nella propria contabilità
alcun costo e alcun debito.
Definita la casistica come sopra riportata, l'ente in sede di
elaborazione del bilancio consolidato dovrebbe effettuare le seguenti
operazioni:
1) rilevare il costo con la seguente scrittura di
pre-consolidamento: «Costo per contratto di servizio inerente al
trasporto scolastico a Debiti vs. fornitori euro 1.000»;
2) procedere con l'elisione di euro 1.000 di costi nel
rendiconto del comune con euro 1.000 di ricavi nel bilancio della
società «Beta»;
3) procedere con l'elisione di euro 1.000 di debiti vs.
fornitori nel rendiconto del comune con euro 1.000 di crediti nel
bilancio della società «Beta»;
4) riportare in nota integrativa, nell'apposita sezione
riguardante le scritture di pre-consolidamento, la scrittura operata
con una breve descrizione della casistica.
Breve ipotetico stralcio degli elementi informativi da indicare
in N.I.
In sede di elaborazione del bilancio consolidato l'ente ha
riscontrato la mancata contabilizzazione, in sede di rilevazione
delle scritture di assestamento del rendiconto della gestione, di una
fattura non ancora emessa dalla società «Alfa» attinente al servizio
di trasporto scolastico facente riferimento all'esercizio di
competenza. Di conseguenza, è stata operata la seguente scrittura
contabile nel rendiconto economico patrimoniale dell'ente al fine di
riallineare le poste reciproche e procedere, successivamente,
all'elisione delle operazioni infragruppo: «Costo per contratto di
servizio inerente al trasporto scolastico a debiti vs. fornitori euro
1.000». In ogni caso si dà atto che la presente spesa non
rappresenta un debito fuori bilancio poichè per la spesa in
questione è stata correttamente previsto lo stanziamento di spesa
nel bilancio di previsione dell'ente ed è stato correttamente
impegnato l'importo della prestazione nei termini di legge].
[Esempio 2: Il comune «Alfa» ha affidato alla propria società
partecipata «Beta» il servizio di trasporto scolastico senza
prevedere lo stanziamento in bilancio e impegnare la relativa spesa
per la prestazione in questione. Di conseguenza nel rendiconto
economico-patrimoniale dell'ente non è stato rilevato il costo e il
relativo debito. La società, in contabilità civilistica, ha
correttamente iscritto il ricavo relativo alla fattura di che
trattasi in ragione del proprio diritto a riscuotere il credito
derivante dall'affidamento del servizio.
Nella trasmissione delle operazioni infragruppo la società
comunica all'ente capogruppo le seguenti operazioni:
ricavo vs. comune «Alfa» euro 10.000;
credito vs. comune «Alfa» euro 10.000.
Il comune, di converso, non rileva nella propria contabilità
alcun costo e alcun debito.
Definita la casistica come sopra riportata, l'ente in sede di
bilancio consolidato dovrebbe effettuare le seguenti operazioni:
1) rilevare il costo con la seguente scrittura di
pre-consolidamento: «Costo per contratto di servizio inerente al
trasporto scolastico a debiti vs. fornitori euro 10.000»;
2) procedere con l'elisione di euro 10.000 di costi nel
rendiconto del comune con euro 10.000 di ricavi nel bilancio della
società «Beta»;
3) procedere con l'elisione di euro 10.000 di debiti vs.
fornitori nel rendiconto del comune con euro 10.000 di crediti nel
bilancio della società «Beta»;
4) riportare in nota integrativa, nell'apposita sezione
riguardante le scritture di pre-consolidamento, la scrittura operata
con una breve descrizione della casistica.
Breve ipotetico stralcio in N.I.
In sede di elaborazione del bilancio consolidato l'ente ha
riscontrato la presenza di un debito fuori bilancio relativo al
contratto di servizio per il trasporto scolastico affidato alla
società «Beta». Di conseguenza, è stata operata la seguente
scrittura contabile nel rendiconto economico patrimoniale dell'ente
al fine di riallineare le poste reciproche e procedere,
successivamente, all'elisione delle operazioni infragruppo: «Costo
per contratto di servizio inerente al trasporto scolastico a debiti
vs. fornitori euro 10.000. Inoltre, si dà atto che l'ufficio
competente ha avviato la procedura di cui all'art. 194 del Tuel
attraverso la predisposizione della proposta di deliberazione di
consiglio comunale per la successiva approvazione da parte del
competente organo politico].
Domanda 4.8 e 4.9 - Le domande mirano ad appurare se l'organo di
revisione abbia avviato il monitoraggio delle operazioni relative
alle discordanze causate da sfasature temporali derivanti
dall'applicazione di principi contabili differenti (cfr. esempio n. 1
delle domande 4.5, 4.6, 4.7) e se tali discordanze siano state
superate entro la data di approvazione del bilancio consolidato. In
caso contrario, permane l'obbligo di proseguire il monitoraggio al
fine di garantire, entro la fine dell'esercizio in corso, il
riallineamento delle posizioni contabili rimaste in sospeso.
Domanda 4.10 - La domanda focalizza l'attenzione sugli
accertamenti effettuati dall'organo di revisione in merito all'avvio
della procedura di riconoscimento del debito fuori bilancio da parte
dell'ente capogruppo a seguito di discordanze causate da mancati
impegni di spesa (cfr. esempio n. 2 delle domande 4.5, 4.6, 4.7).
Domanda 4.11 - La domanda è volta a comprendere quali siano
state le scelte in merito alla valutazione circa l'irrilevanza di
alcune operazioni contabili infragruppo nell'ambito dell'elaborazione
del bilancio consolidato.
Domanda 4.12 - In questa sede, facendo riferimento alla risposta
affermativa alla domanda n. 4.11 si chiede di verificare se sia stata
fornita opportuna motivazione, in nota integrativa, rispetto
all'ammontare e all'incidenza delle poste contabili ritenute
irrilevanti, sia in termini assoluti che relativi, sul bilancio
consolidato.
Domanda 4.13 - La domanda è volta valutare la correttezza
dell'operazione di circolarizzazione delle poste contabili tra l'ente
capogruppo e gli altri componenti inclusi nel perimetro del
consolidamento in merito all'individuazione e alla conseguente
contabilizzazione dei rapporti contabili intercorsi tra i soggetti
facenti parte del consolidato. La rideterminazione dei saldi,
infatti, non va effettuata solo in senso verticale (cioè tra ente
capogruppo e soggetti inclusi nel consolidato), ma anche in senso
orizzontale (cioè tra gli organismi inclusi nel consolidato).
Sezione V: verifiche sul patrimonio netto e i metodi di
consolidamento.
Domanda 5.1 - La domanda è volta a verificare se le
partecipazioni siano state rilevate, già in sede di rendiconto, con
il metodo del patrimonio netto (secondo quanto disposto dal OIC 17
punti 107-112) o se, tale criterio di valutazione sia stato adottato
solo in sede di elaborazione del bilancio consolidato. In
quest'ultimo caso, l'organo di revisione dovrà verificare che l'ente
capogruppo abbia indicato in nota integrativa le modalità tecnico
contabili adottate per l'adeguamento del valore delle partecipazioni.
Si fa presente, infatti, che il principio contabile applicato
concernente il bilancio consolidato (allegato 4.4, decreto
legislativo n. 118/2011, par. 3.2) attribuisce agli enti territoriali
capogruppo, nei confronti dei componenti del gruppo che adottano la
contabilità civilistica, poteri di controllo e d'indirizzo analoghi
a quelli esercitabili sui propri enti e società. A tal fine,
specifica che «la capogruppo invita i componenti del gruppo ad
adottare il criterio del patrimonio netto per contabilizzare le
partecipazioni al capitale di componenti del gruppo, eccetto quando
la partecipazione è acquistata e posseduta esclusivamente in vista
di una dismissione entro l'anno. In quest'ultimo caso, la
partecipazione è contabilizzata in base al criterio del costo».
Analogamente, il principio contabile concernente la contabilità
economico patrimoniale (allegato 4.3 al decreto legislativo n.
118/2011), al paragrafo 6.1.3 «Immobilizzazioni finanziarie»,
ribadisce la necessità che, ai fini della redazione del proprio
rendiconto, gli enti capogruppo esercitino «tutte le possibili
iniziative e pressioni nei confronti delle proprie società
controllate, per l'acquisizione dello schema di bilancio d'esercizio
o di rendiconto, predisposti ai fini dell'approvazione, necessario
per l'adozione del metodo del patrimonio netto». Nel contempo,
declina le limitate ipotesi in cui, in sede di elaborazione del
rendiconto della gestione, la valorizzazione delle partecipazioni è
effettuata secondo il metodo del patrimonio netto dell'esercizio
precedente o al costo di acquisto. Risulta evidente, pertanto, che
nell'eventualità di ritrovarsi nelle fattispecie derogatorie
indicate dal principio contabile, in sede di elaborazione del
bilancio consolidato è d'obbligo adeguare, con il metodo del
patrimonio netto, il valore delle partecipazioni detenute e oggetto
di consolidamento almeno al valore del patrimonio netto
dell'esercizio precedente, al fine di poter consentire le operazioni
di eliminazione delle partecipazioni con le quote di patrimonio netto
delle società detenute.
Domanda 5.2 - La domanda è diretta ad accertare se le differenze
di consolidamento siano state trattate in conformità a quanto
previsto dai principi contabili, al fine di armonizzare le prassi
contabili volte a valorizzare correttamente i componenti straordinari
del bilancio.
Domanda 5.3 - In questa sede si chiede conto della
contabilizzazione della differenza, negativa e positiva, da
annullamento. La domanda indaga sull'eventuale presenza di tali
variazioni e sulle modalità tecnico-contabile utilizzate, al fine di
verificare il rispetto del principio contabile dedicato. Al riguardo,
si ricorda che la contabilizzazione delle differenze da annullamento
è disciplinata dall'OIC 17, punti 54 al 56 (trattamento contabile
della differenza positiva da annullamento) e punti 57 a 60
(trattamento contabile della differenza negativa da annullamento).
Nel caso in cui l'operazione di eliminazione delle partecipazioni
con la quota di patrimonio netto delle relative partecipate non abbia
fatto emergere differenze da annullamento, dovrà essere valorizzata
la risposta «Non ricorre la fattispecie».
Tale situazione si verifica quando il valore della partecipazione
iscritta nel bilancio d'esercizio dell'ente capogruppo corrisponde al
valore della frazione di patrimonio netto contabile della
partecipata.
Domanda 5.4 - La domanda è volta a verificare se sia stata
correttamente evidenziata la quota di pertinenza di terzi con
riferimento tanto all'utile/perdita di esercizio quanto alle voci del
patrimonio netto. Si fa presente che tale indicazione della quota di
terzi è necessaria nei casi in cui siano presenti soggetti non
partecipati interamente dalla capogruppo e consolidati con il metodo
integrale (per approfondimenti si rimanda a quanto disposto dall'OIC
17 ai punti 96 - 102).
Sezione VI: verifiche sui contenuti minimi della nota integrativa.
Domande 6.1, 6.2 e 6.3 - Le domande consentono di verificare se
la nota integrativa fornisca ai soggetti interessati compiute
informazioni circa le dinamiche economico-patrimoniali ed anche
contabili che hanno caratterizzato la gestione dell'esercizio
consolidato per l'anno oggetto di indagine. Al tempo stesso la nota
integrativa arricchisce il bagaglio conoscitivo con informazioni di
dettaglio che superano il periodo temporale osservato; in tal modo
vengo poste le basi per un monitoraggio e controllo sempre più
vicino all'esercizio in corso. Inoltre, la domanda consente
all'organo di revisione di evidenziare direttamente alla Corte dei
conti eventuali carenze e asimmetrie informative rilevate nel corso
dell'attività di vigilanza.
Domande 6.4, 6.5, 6.6 - Le domande sono volte a responsabilizzare
l'organo di revisione in merito all'attendibilità dei dati trasmessi
dall'ente alla BDAP affinchè possano essere ritenuti idonei per
successive elaborazioni anche ai fini del consolidamento dei conti
pubblici nazionali e, in prospettiva, supportare l'attività
istituzionale sulle politiche di finanza pubblica.

LINEE GUIDA SUL BILANCIO CONSOLIDATO
DEGLI ENTI TERRITORIALI
ESERCIZIO 2019

Parte di provvedimento in formato grafico