1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 42 del 23-10-1991
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 650 ORDINANZA (Atto di promovimento) 1 agosto 1991
N. 650 Ordinanza emessa il 1 agosto 1991 dal tribunale di Pesaro nel procedimento penale a carico di Paolini Paolo Reati tributari - Sostituti d'imposta - Omesso versamento delle ritenute d'acconto - Applicabilita' della nuova e piu' favorevole disciplina subordinata alla previa "regolarizzazione" da effettuarsi nei termini stabiliti dall'art. 8 della legge 15 maggio 1991, n. 154 - Obbligatorieta' di tale procedura anche nei casi in cui la pendenza tributaria sia stata gia' definita per avere il soggetto versato al fisco quanto dovuto - Conseguente previsione di un esborso aggiuntivo, imposto successivamente ed indipendentemente dalla vicenda tributaria - Irragionevolezza con incidenza sul principio della capacita' contributiva. (D.-L. 16 marzo 1991, n. 83, art. 7, secondo comma, convertito in legge 15 maggio 1991, n. 154). (Cost., artt. 3 e 53). (091C1141) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.42 del 23-10-1991)

IL TRIBUNALE
Visti gli atti del procedimento penale contro Paolini Paolo, nato
a Ripe il 17 gennaio 1953, residente a Mondolfo, via Buona Costa n.
2/A, difensore avv. Sergio Gori di Pesaro, imputato del delitto p. e
p. dall'art. 2, ultimo comma, del d.-l. 10 luglio 1982, n. 429,
convertito in legge 7 agosto 1982, n. 516, per avere nella sua
qualità di legale rappresentante della ditta Paolini Paolo e di
sostituto d'imposta omesso di versare nei termini di cui agli artt. 7
e 8 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembrre 1973,
n. 602 e successivamente, le ritenute di acconto effettivamente oper-
ate e come dichiarazione nel modello 770/85. Accertato da ufficio
finanziario nel circondario di Pesaro.
Ritenuto che la sospensione del processo, disposta con ordinanza
collegiale del 16 gennaio 1991 in ossequio alla previsione di cui
all'art. 8, sesto comma, del d.-l. 14 gennaio 1991, n. 7, è venuta a
cessare in data odierna, alla stregua di quanto disposto dal secondo
comma dell'articolo unico della legge 15 maggio 1991, n. 154;
Dato atto che il difensore dell'imputato ha dato comunicazione
della mancata utilizzazione della procedura di regolarizzazione di
cui al predeto art. 8, reiterata dall'art. 8 del d.-l. 16 marzo 1991,
n. 93, convertito nella legge 15 maggio 1991, n. 154;
Rilevato che in sede di interrogatorio l'imputato Paolini ebbe a
documentare di avere effetuato in data 11 novembre 1987 a seguito di
ruolo esattoriale il versamento di L. 108.000 di ritenute d'acconto,
non versate nel dicembre 1984 e di cui all'imputazione, e di altre
somme per sanzioni pecuniarie, soprattasse e interessi, il tutto per
complessive L. 200.000;
O S S E R V A
L'art. 7 del d.-l. 16 marzo 1991, n. 83, sulla repressione penale
delle violazioni tributarie, convertito con modificazioni nella legge
15 maggio 1991, n. 154, prevede espressamente, al 1º comma, che le
nuove norme penal-tributarie non abbiano efficacia retroattiva,
ipotizzando tuttavia, al secondo comma, una deroga limitata a taluni
reati (art. 1, sesto comma, e art. 2, secondo e terzo comma, della
legge n. 516/1982; art. 3, sesto comma, della legge 17/1985) ed a
taluni imputati ed esattamente a coloro che provvedono entro il
termine del 31 luglio 1991 ad esperire una specifica procedura di
"regolarizzazione" prevista dal successivo art. 8: per tali persone e
per tali reati viene sancita l'applicabilità del secondo e terzo
comma dell'art. 2 del c.p., vale a dire la retroattività
dell'eventuale abolitio criminis e dell'eventuale legge modificatrice
più favorevole, il tutto in dichiarata deroga all'art. 20 della
legge 7 gennaio 1929, n. 4 che, come è noto, afferma l'opposta
regola dell'ultrattività della legge finanaziaria penale.
L'art. 8 disciplina la detta "regolarizzazione" richiamando in
vita la procedura di sanatoria delle irregolarità c.d. formali,
regolata dall'art. 21 del d.-l. 2 marzo 1989, n. 69, convertito con
modificazioni nella legge 27 aprile 1989, n. 154, con la quale,
versando un milione di lire per ogni anno d'imposta, si otteneva
appunto la "estinzione" ad ogni effetto, penale ed amministrativo,
del contenzioso fiscale sottostante.
La sanatoria novellata dall'art. 8 della legge n. 154/1991 prevede
invece effetti diversi in sede penale ed in sede amministrativa:
mentre infatti, quanto agli effetti amministrativi, viene ripetuta la
previsione di piena regolarizzazione fiscale con eliminazione delle
sanzioni accessorie residue e delle procedure ancora in corso, per
gli effetti penali non viene dettata alcuna previsione di
regolarizzazione o di estinzione del contenzioso penale, ma viene
dettata soltanto una previsione, neutra nel merito, di mero rinvio
normativo, nel senso che la mancata utilizzazione della procedura di
sanatoria comporterà, come di regola, l'applicazione della legge
penale pregressa, mentre l'effettuazione della sanatoria e del
relativo pagamento comporterà, in linea di deroga, l'applicabilità
della legge penale più favorevole fra quella vecchia e quella nuova.
In pratica gli effetti penale della sanatoria fiscale potranno
evidenziarsi sia in termini di impunità penale per l'eventuale
abolitio criminis, sia soprattutto in termini di applicazione della
norma modificatrice più favorevole al reo in concreto, secondo il
consolidato criterio giurisprudenziale che fa riferimento alla
normativa che, considerata integralmente, rechi minor pregiudizio
all'imputato nella sua applicazione pratica sia in ordine alla pena
principale che a quelle accessorie ovvero alle scriminanti o alle
cause di giustificazione o comunque a qualsiasi mutamento (lex
mitior) di diritto penale sostanziale. L'applicazione di questa
normativa, che nella pratica giudiziaria è stata già definita come
"retroattiva a pagamento", può dunque portare nei vari casi e per i
reati di cui è riferibile ex art. 7, secondo comma, della legge n.
154/1991, al riconoscimento di una depenalizzazione retroattiva
eventualmente operante anche su condanne già passate in giudicato
ovvero a riconoscere applicabile l'una o l'altra normativa o l'una o
l'altra sanzione per la medesima condotta criminosa storica, in una
ricca casistica che sta già emergendo sulle riviste giuridiche
specializzate, sicchè all'imputato viene offerto di pagare per
ottenere, non tanto o non solo l'impunità penale, ma, in concreto,
una data sanzione minore.
L'ipotesi è assolutamente nuova e senza precedenti nella pur
vasta tipologia della vente d'indulgences con la quale si crea di
incentivare con benfici penali la regolarizzazione di posizioni
fiscali pregresse ed i connessi esborsi: non si tratta infatti di
benefici penali veri e propri, non prevedendosi nè amnistie nè
indulti nè altre forme di estinzione del reato o della pena e non si
tratta neppure di regolarizzazione penale conseguente a
regolarizzazione fiscale (come si fece con gli altri artt. 14 e 21
della legge 154/1989) giacchè, come si è visto, non sempre si
ottiene l'impunibilità penale. Si tratta invece, formalmente e
sostanzialmente, di una deroga ad una norma eccezionale, deroga che
tuttavia consiste nel ripristino della norma generale: infatti la
deroga all'art. 20 della legge n. 4/1929, norma eccezionale che
sancisce l'ultrattività della legge penale finanziaria, viene
espressamente formulata come ripristino, a domanda ed a titolo
oneroso, della norma generale, vale a dire dell'art. 2, secondo e
terzo comma, del c.p. sulla retroattività della legge penale
favorevole.
La nuova disciplina pone al collegio il dubbio se il richiamo
all'art. 20 della legge n. 4/1929 e, conseguentemente, la
volontarietà e l'onerosità del ripristino della norma generale
possano ritenersi costituzionalmente legittimi agli artt. 3 e 53
della Costituzione.
Premesso che la questione è sicuramente rilevante nel caso di
specie in quanto all'imputato risulterebbe molto più favorevole
l'applicazione, nel senso che il fatto non è più preveduto come
reato, della norma penale nuova, applicazione preclusa, allo stato,
dal mancato esperimento della procedura di "sanatoria", rileva il
collegio che la questione non appare manifestamente infondata, atteso
che ogni riferimento all'art. 20 ed all'ultrattività ivi sancita,
per essere costituzionalmente legittimo deve risultare fondato su
esigenze tributarie astrattamente riconducibili all'art. 53 della
Costituzione.
La giurisprudenza della Corte costituzionale, infatti, fin dalla
sentenza n. 45/1963 ha chiaramente affermato ed ha poi più volte
ribadito (sentenze nn. 164/1974, 43/1975, 6/1978) che la deroga al
principio di eguaglianza che si concreta nella previsione dell'art.
20 della legge n. 4/1929 di ultrattività della legge penale
finanziaria può ritenersi costituzionalmente legittima solo in
quanto la divesità di trattamento in materia tributaria rispetto
alla regola generale della retroattività della legge penale
favorevole trovi specifica giustificazione nell'interesse primario
alla riscossione dei tributi, costituzionalmente differenziato ex
art. 53 della Costituzione e pertanto idoneo, in linea
costituzionale, a legittimarne una tutela particolare differenziata.
Per un verso pertanto il principo di eguaglianza viene ad essere
vulnerato ogni volta che la deroga ai principi comuni in tema di
retroattività delle norme penali favorevoli non trovi adeguata
giustificazione in interessi di pari rilevanza costituzionale e, pe
altro verso, l'interesse che deve sorreggere ogni applicazione
dell'art. 20 della legge n. 4/1929 non può essere strettamente
agganciato ai principi di cui all'art. 53 della Costituzione, dato
che nel diritto penale comune la retroattività ad istanza di parte
ed a titolo oneroso sicuramente confliggerebbe con l'art. 3 della
Costituzione.
Nella disciplina in esame un siffatto aggancio parrebbe
puntualmente realizzato attraverso la previa "regolarizzazione"
fiscale: nel contesto di misure tutte finalizzate al conseguimento
del petitum fiscale, anche la regola dell'art. 20, della legge n.
4/1929 risulterebbe invocata a ragion veduta operando essa, nella
specie in linea di deroga, ma pur sempre per il raggiungimento di un
fine riconducibile alla previsione dell'art. 53 della Costituzione.
A ben vedere tuttavia la "sanatoria" di cui si tratta ha natura
fiscale solo apparente e ciò in quanto la sua rilevanza penale è
stata disciplinata indipendentemente dalla vicenda fiscale: difatti,
se in sede fiscale la "sanatoria" opera comunque dove c'è poco o
nulla da sanare, essa è invece dovuta ai fini penali a prescindere
dagli interessi fiscali ed anche da chi non abbia nulla da sanare in
sede tributaria.
Le violazioni tributarie cui fa riferimento l'art. 8 della legge
n. 154/1991 sono infatti indicate mediante espresso richiamo di
quelle elencate dall'art. 21 della legge n. 154/1989 ed ivi definite
come violazioni formali che non incidono sulla determinazione del
debito d'imposta non comportano evasioni d'imposta. Pertanto, per
definizione normativa, si tratta di ipotesi in cui non c'è evasione
d'imposta e l'interesse tributario principale risulta già
sostanzialmente soddisfatto. Nella pratica peraltro, come nel caso
dell'odierno imputato, il fisco era stato integralmente soddisfatto
anche di ogni altra pretesa accessoria a quella tributaria
(interessi, soprattasse, pene pecuniarie, ecc. ) e, nel momento in
cui è intervenuta la nuova normativa penale, non residuava alcuna
pretesa tributaria, diretta o indiretta. Anche prescindendo dai casi
concreti, le ipotesi legislative astratte sono qualificate dunque
dalla mancanza di contenzioso in punto d'imposta e dalla presenza di
situazione tributarie già definite.
A ben vedere è proprio questa la ragione che ha consigliato il
legislatore ad aprire una breccia nel muro dell'ultrattività della
legge penale finanziaria nell'assunto che le ragioni dell'art. 20
della legge n. 4/1929, una volta conseguito lo scopo di garantire
l'interesse tributario sostanziale, ben potessero dirsi superare ed
essere dunque derogare e che la permanenza di pretese fiscali
accessorie e residuali in quanto tali non potesse risultare comunque
ostativa.
La disamina di tutte le ipotesi emergenti dal combinato disposto
degli artt. 8, della legge n. 154/1991 e 21, della legge n.154/1989,
disanima inattuabile nella presente sede, confermerebbe la ratio
predetta.
In realtà il legislatore è andato ben oltre, disegnando ipotesi
nelle quali la "sanatoria" è richiesta ai puri fini penali,
prescindendo anche dall'esistenza e dall'attualità di pretese
tributarie come tali. Si pensi alla previsione in cui (art. 8) il
termine per la domanda di sanatoria è fissato con riferimento alla
data di notifica dell'avviso di garanzia, vale a dire con esclusivo
riferimento all'iter del processo penale. Si pensi anche all'ipotesi
in cui la domanda di sanatoria tenda a
giovarsi dell'abolito criminis che travolge anche il giudicato
penale ex art. 2, secondo comma, del c.p.: l'istanza di sanatoria per
conseguire un siffatto effetto è oggi dovuta persino da chi sia
stato condannato penalmente per tardiva vidimazione di un libro
contabile, non più compreso nell'elencazione di cui al nuovo testo
dell'art. 1, sesto comma, della legge n. 516/1982, risalente al
gennaio 1983 ed ormai fiscalmente immemorabile.
Decisiva nel chiarire il senso vero della "sanatoria" è quella
parte dell'art. 8 che si premura di precisare che la regolarizzazione
non è consentita, neppure ai fini fiscali, quando le violazioni o
irregolarità formali "siano altresì previste come reato" da norme
penali diverse da quelle menzionate nell'art. 7, secondo comma.
Pertanto la irregolarità potrà essere sanata fiscalmente solo se
essa si riferisca unicamente a reati "sanabili", mentre se si
riferisce anche a reati non sanabili, anche la sanatoria meramente
fiscale ne viene preclusa. In pratica dunque la sanatoria "fiscale"
non si può fare ai soli fini fiscali e non si può fare neppure a
fini penali generici: si può fare a fini penali specifici per certi
e determinati reati e sempre che non concorrano con altri reati. Il
che rende assolutamente evidente che non di sanatoria fiscale si
tratta, ma di sanatoria penale mirata e mascherata, solo
eventualmente coincidente con pendenze fiscali per irregolarità
formali.
Il riferimento alll'art. 20 della legge 4/1929, sul quale la
disciplina si impernia per motivarne la deroga attraverso una
asserita prestazione tributaria aggintiva, conserva forse in tal modo
una giustificazione in termini di legitimità costituzionale?. L'art.
20 nella specie è stato invocato ed utilizzato a proposito, per
garantire "l'interesse primario alla riscossione dei tributi
costituzionalmente protetto e differenziato ex art. 53 della
Costituzione" ovvero è stato strumentalizzato a fini diversi?.
L'ambito di legittimità costituzionale dell'art. 20 della legge
n. 4/1929 non può che essere inteso restrittivamente come è per
ogni deroga ai principi generali e per ogni norma eccezionale: del
resto proprio la Corte costituzionale ne ha già dato reiterate
letture restrittive, con la sentenza n. 43/1975 in materia di tributi
locali e soprattutto con la sentenza n. 6/1978 in tema di norme
penali generali.
Peraltro se il legislatore ha positivamente sancito in certi casi
l'applicazione della regola generale (art. 2 del c.p.),
l'utilizzazione dell'art. 20 della legge n. 4/1929 per imporre in
questi casi prestazioni "sananti" deve essere misurata in base ad una
lettura rigorosa del suo aggancio costituzionale all'art. 53 della
Costituzione se, come si è visto, la c.d. sanatoria fiscale è in
realtà una "sanatoria" solo penale vuoi in ragione della pochezza
degli interessi tributari coinvolti vuoi soprattutto in ragione della
sua autonomia della vicenda fiscale, se ne evince che il pagamento
della somma di un milione per anno per fruire di una normativa penale
migliore non trova giustificazione in interessi rilevanti ex art. 53
della Costituzione: il che rende ultronea ogni utilizzazione
dell'art. 20 della legge n. 4/1929 per qualificare la disciplina
così dettata. Non si vuole qui riproporre la questione di
costituzionalità dell'art. 20 della legge n. 4/1929, ancora aperta
in dottrina: si vuole soltanto proporre una questione di limiti
costituzionali all'utilizzazione del principio codificato in quella
lontana norma.
Il dubbio di costituzionalità attiene dunque principalmente, ad
avviso del collegio, al richiamo che, per i casi ed i reati di cui al
secondo comma dell'art. 7 della legge n. 154/1991, viene fatto
all'art. 20 della legge n. 4/1929, richiamo probabilmente
ingiustificato ex art. 53 della Costituzione. Conseguentemente,
esclusa questa motivazione, non se ne ravvisano altre idonee a
giustificare la disparità di trattamento penale rilevante ex art. 3
della Costituzione fra chi abbia chiesto e pagato la "sanatoria" e
chi non lo abbia fatto.
Appare peraltro inammissibile, in linea di eguaglianza
costituzionalmente doverosa anche nei confronti degli autori di
reati, che la medesima identica situazione tributaria già definita
ed esaurita, riferita al medesimo pregresso periodo d'imposta (ad
esempio quella del caso in esame ed altra identica il cui autore
abbia effettuato la "sanatoria") comporti conseguenze penali
radicalmente diverse sol perchè non si è ritenuto o si è invece
ritenuto, di ottemperare ad un esborso aggiuntivo, imposto
successivamente e distintamente e indipendentemente dalla vicenda
tributaria. La disparità di trattamento, evidente ex art. 3 della
Costituzione, è ingiustificata ex art. 53 della Costituzione,
sicchè la apparente deroga all'art. 20 della legge n. 4/1929,
espressamente voluta dal legislatore in una serie di situazioni
ritenute diverse da quelle di specifica illicità penal-tributaria,
non può essere esclusa per "chi non ha più niente da dare al fisco"
e non può essere neppure subordinata all'istanza di parte e resa
onerosa mediante un corrispettivo del tutto sganciato da ogni e
qualsiasi obligazione tributaria.

P. Q. M.
Visti gli artt. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 1 e 246 delle
disposizioi transitorie del c.p.p.;
Sospeso il processo in corso;
Rimette agli atti alla Corte costituzionale perchè decida della
legittimità costituzionale, in relazione agli artt. 3 e 53 della
Costituzione, dell'art. 7, secondo comma, del d.-l. 16 marzo 1991, n.
83, convertito in legge 15 maggio 1991, n. 154, nella parte in cui
subordina l'applicabilità dell'art. 2 del c.p. secondo e terzo
comma, al previo esperimento della "regolarizzazione nei modi di cui
all'art. 8";
Dispone che la presente ordinanza sia notificata alle parti ed al
pubblico ministero ed al Presidente del Consiglio dei Ministri e sia
comunicata al Presidente della Camera dei deputati ed al Presidente
del Senato della Repubblica.
Così deciso in Pesaro, addì 1º agosto 1991
Il presidente: (firma illeggibile)

91C1141