1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 33 del 21-8-1991
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 494 ORDINANZA (Atto di promovimento) 10 dicembre 1990- 9 luglio 1991
N. 494 Ordinanza emessa il 10 dicembre 1990 (pervenuta alla Corte costituzionale il 9 luglio 1991) dalla commissione tributaria di primo grado di Alessandria sui ricorsi riuniti proposti da Contorno Saverio, n.q. contro ufficio Iva di Alessandria Imposta sul valore aggiunto (I.V.A.) - Contribuenti in regime forfettario - Accertamento induttivo dei ricavi operato dall'ufficio I.V.A. sulla base di presunzioni relative alle dimensioni o ubicazione dei locali, beni strumentali impiegati, numero, qualita' e retribuzione degli addetti, acquisti o consumi di energia, assicurazioni stipulate, nonche' altri elementi che potranno essere indicati dal Ministro delle finanze - Assenza nei dati menzionati dei requisiti di gravita', precisione e concordanza richiesti dalla legge per le presunzioni - Incidenza sui principi di eguaglianza e di capacita' contributiva, nonche' sui diritti al lavoro e alla difesa in giudizio - Riferimento alle sentenze della Corte costituzionale nn. 103 e 109/1967, 99/1968, 200/1976 e 42/1980. (Legge 7 febbraio 1985, n. 17, art. 2, ventinovesimo comma). (Cost., artt. 3, 4, 24 e 53). (091C0919) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.33 del 21-8-1991)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO
Ha emesso la seguente decisione sul ricorso prodotto da Contorno
Saverio quale socio amministratore della soc. d.f. Contorno e
Salamone con sede in Casale M. esercente l'attività di parrucchiere
per uomo avverso tre avvisi di rettifica dell'ufficio I.V.A. di
Alessandria;
Letti gli atti;
Sentiti il rappresentante del ricorrente e dell'ufficio;
Udito il relatore avv. Giovanni Nanni;
RITENUTO IN FATTO
In data 24 agosto 1989 l'ufficio I.V.A. di Alessandria notificava
alla s.d.f. Contorno e Salamone tre avvisi di rettifica relativi
all'attività svolta negli anni 1985, 1986 e 1987 contestando
l'omessa annotazione sul prescritto registro dei corrispettivi ricavi
conseguiti negli anni sopra indicati per il seguente ammontare: anno
1985: imponibile L. 43.341.000 - I.V.A. L. 7.801.000; anno 1986:
imponibile L. 43.252.000 - I.V.A. L. 7.785.000; anno 1987: imponibile
L. 37.247.000 - I.V.A. L. 6.704.000.
Avverso i predetti avvisi il sig. Contorno Saverio presentava
tempestivi ricorsi adducendo che i criteri usati dall'ufficio I.V.A.
nel determinare i ricavi, disattendendo le scritture contabili, non
trovano nessuna base sicura e aderente all'attività reale. Sia le
ore lavorative che i prezzi delle prestazioni sono presunzioni basate
su presunzioni.
Con successiva istanza 15 gennaio 1990 chiedeva l'urgente
fissazione della discussione dei ricorsi trovandosi in gravissime
difficoltà economiche da non poter far fronte al pagamento del terzo
delle imposte iscritte a ruolo.
L'ufficio I.V.A., su invito di questa commissione produceva la
copia del processo verbale 13 giugno 1985 tenuto a base dei
provvedimenti impugnati; nelle sue deduzioni insisteva sulla
legittimità del suo operato scaturito e previsto dall'art. 2,
ventinovesimo comma della legge 7 febbraio 1985, n. 17 e concludeva
con la richiesta di rigetto dei ricorsi.
In sede di discussione il rappresentante del ricorrente sollevava
la questione di legittimità costituzionale dell'art. 2,
ventinovesimo comma, della citata legge n. 17/1985 in contrasto con
l'art. 53 della Costituzione.
O S S E R V A
Anche prescindendo dall'eccezione piuttosto generica del
ricorrente, il disposto dell'art. 2, ventinovesimo comma, legge n.
17/1985, sul quale si basa l'accertamento induttivo operato
dall'ufficio I.V.A. appare incongruo, illogico e viziato da
illegittimità costituzionale. Tale norma autorizza infatti gli
uffici a desumere i ricavi dei contribuenti in regime forfettario
anche da uno solo dei seguenti dati (o "fatti indice"):
dimensioni o ubicazione dei locali, beni strumentali impiegati,
numero, qualità e retribuzione degli addetti, acquisti........
consumi di energia ecc., assicurazioni stipulate, nonchè altri
elementi che potranno essere indicati dal Ministero delle finanze.
È prima facie evidente che tali dati non consentono
l'accertamento dei ricavi e dei corrispettivi, tanto più se
separatamente considerati come la legge prevede "uno o piu'". Per
fare alcuni esempi, l'"ubicazione dei locali destinati all'esercizio"
dell'impresa o della professione non vale a dimostrare una
determinata entrata, variabile da caso a caso indipendentemente dalla
sede.
Altrettanto dicasi dei "beni strumentali impiegati", che da soli
non valgono ad assicurare un guadagno certo; del "numero dei
dipendenti", che talora può costituire più un onere che un indice
di prosperità aziendale; dei consumi energetici, relativi più che
altro alla collocazione territoriale ed esposizione alla luce dei
locali dell'impresa artigiana ecc. Trattasi di dati astratti,
inidonei alla determinazione dei ricavi dei singoli contribuenti:
prescindono infatti dalla peculiare situazione economica di ciascuna
impresa e non tengono conto delle differenze tra imprenditori più o
meno capaci "avviati" e tra i diversi Comuni, centro e periferia,
ecc.
La legge consente altresì al Ministro di introdurre ulteriori
elementi indiziari, ampliando ancora la possibilità di sostituire
un'astratta predeterminazione alla valutazione obbiettiva del caso di
specie.
Ciò comporta anzitutto uno stravolgimento dell'istituto della
presunzione.
La disposizione in esame pare potersi inquadrare tra le
"presunzioni semplici" (art. 2729 c.c.) dato che la ricostruzione dei
ricavi e dei corrispettivi non consegue direttamente dalla legge, ma
è demandata ad organi amministrativi: ma in tal caso sono prima
facie esclusi i requisiti di gravità, precisione e concordanza
richiesti dalla legge. È pacifico che "ai fini dell'accertamento
induttivo le presunzioni debbano essere suffragate dai requisiti di
gravità precisione e concordanza", come concordemente ritenuto dalle
commissioni tributarie. Insegna altresì il supremo collegio che "il
fatto ignoto deve rappresentare l'univoca conseguenza logica di de-
terminate e certe premesse e non già il risultato di una dedeuzione
che.. .. .. lascia sopravvivere l'ipotizzabilità di conclusione di-
verse od opposte" (Cass. n. 3448/1973).
La presunzione in esame, invece:
non è grave, perchè fondata su elementi che non costituiscono
sufficiente motivo per disattendere la contabilità e ricostruire i
ricavi;
non è precisa, non essendo fondata su indizi univoci;
non è concordante, potendo derivare da un unico dato non
raccordato ad altri.
I ricavi così determinati non sono quelli reali ma il frutto di
una mera congettura, perdipiù generalizzata, senza alcun riscontro
con la situazione concreta.
Se poi, come sostiene l'ufficio, si trattasse di presunzione
legale, ancora più manifesta ne sarebbe l'incongruenza, dato che:
a) i dati noti non sono in rapporto di causalità con il fatto
che si vorrebbe provare: i ricavi non sono infatti conseguenza
necessaria dei c.d. "fatti indice" e neppure conseguenza probabile
dei medesimi (id quod plerumque accidit);
b) la legge anzichè trarre direttamente le conseguenze da un
determinato e concreto fatto per risalire a quello ignorato, demanda
ad un organo amministrativo di desumere i ricavi di un contribuente
sulla base di generiche circostanze che, per di più, un altro organo
amministrativo (il Ministro) può liberamente accrescere;
c) questa stessa Corte costituzionale ha precisato che "le
presunzioni in materia fiscale per potere essere considerate in
armonia con il principio della capacità contributiva (art. 53 Cost.)
debbano essere confortate da elementi concretamente positivi che le
giustifichino razionalmente" (Corte costituzionale, sent. 28 luglio
1976, n. 200).
Nella motivazione di altra sentenza (26 marzo 1980) leggesi
testualmente: "Questa Corte ha più volte chiarito (sent. 103 e
109/1967; 99/1968; 200/76) che le presunzioni tributarie debbono
fondarsi su indici concretamente rivelatori di ricchezza, ovvero su
fatti reali........ affinchè l'imposizione non abbia una base
fittizia".
La norma in esame invece consente, "indipendentemente da quanto
stabilito, nell'art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e negli
articoli 54 e 55 del d.P.R. 26 ottobre 1972" - (quindi anche se non
risultino "infedeltà nelle dichiarazioni o mancata emissione di
fatture": in altre parole anche se la contabilità appaia regolare -
di determinare induttivamente i ricavi del contribuente in base ad
elementi del tutto estrinseci e di per sè insignificanti.
Quanto precede è reso evidente dall'applicazione della legge
operata dall'ufficio I.V.A. di Alessandria: invocato uno solo dei
presupposti di cui all'art. 2, ventinovesimo comma, è stato
effettuato un calcolo generale per un'intera categoria (nella specie
i parrucchieri) che è poi stato applicato ai singoli contribuenti
prescindendo dall'effettiva situazione di ciascuno di essi.
Non solo ma, scelto uno dei presupposti, non ne sono stati presi
in considerazione altri; con la conseguenza che un parrucchiere,
purchè abbia tot dipendenti, otterrebbe identici ricavi, secondo i
calcoli dell'ufficio, così nelle vie centrali come in periferia;
così nel capoluogo come in uno sperduto villaggio; tanto se gestisce
una "bottega" di lusso, con scelta clientela, quanto se ha il più
modesto esercizio.
Nessuna considerazione per l'avviamento, per l'abilità, per
l'età dell'artigiano, per l'attrezzatura più o meno completa, per
il genere di clientela ecc.
Si sostituisce dunque alla prova presuntiva così come
disciplinata dal diritto, un amplissimo potere discrezionale che -
come già notava Alessandro Manzoni - "è cosa pericolosa", essendo
sinonimo di un "vocabolo di tristo suono: l'arbitrio". In linea di
fatto si consente agli Uffici di determinare i ricavi ad libitum,
senza alcun riscontro con la situazione concreta propria di ogni
artigiano, consentendo di trarre da un singolo dato - senza cercare
conferma in altri - conseguenze indimostrate.
Si è dunque in presenza - direbbe sempre Manzoni - "di una
tremenda petizione di principio, perchè si da per supposto ciò che
va esaminato".
Non si da infatti rilievo alle risultanze contabili nè si fa
riferimento all'effettivo reddito del contribuente, ma si
ricostruisce il presunto ricavo, con calcolo aprioristico riferito ad
un intera categoria. Anche se tale calcolo (di per sè opinabile)
fosse "mediamente" accettabile, resterebbe ingiustificata
l'applicazione ai singoli di un dato statistico: se uno ricava
quattro e l'altro due, il dato medio (tre) non vale per il primo, nè
per il secondo. Sotto un profilo più strettamente giuridico la norma
in esame è in contrasto con il dettato costituzionale.
1. - Viola anzitutto l'art. 53, primo comma della Costituzione. Le
considerazioni sin qui svolte evidenziano che la "capacità
contributiva", da base concreta per determinare l'imposizione
fiscale, diviene un elemento artificiosamente costituito a priori, in
dispregio della lettera e della ratio della norma costituzionale.
Questa richiede infatti, per l'imposizione di un tributo un fatto
espressivo di concreta "capacita'" e non una ricostruzione di ricavi
eseguita, per un'intera categoria, senza tener conto delle condizioni
soggettive ed oggettive variabili di caso in caso. La giurisprudenza
costituzionale ha più volte sottolineato "l'esigenza di garantire
che ogni prelievo tributario abbia causa giustificatrice in
indici........ dai quali sia razionalmente deducibile l'idoneità
soggettiva dell'obbligazione d'imposta (Sent. 200/1976)".
2. - Anche il principio della "progressivita'" (art. 53 cpv.
Cost.) viene stravolto, in quanto applicando i parametri generali
adottati dall'ufficio I.V.A. risultano tassate in misura uguale - a
parità di personale - sia le botteghe più avviate che quelle in
crisi. Inoltre le ditte che non dichiarano la cifra astrattamente
calcolata per l'intera categoria vengono ritenute colpevoli di non
aver annotato la differenza tra l'importo risultante sul registro dei
corrispettivi e quello generale calcolato dall'ufficio: cosicchè
contribuenti che hanno percepito uno scarso utile vengono gravati, in
assenza di accertate irregolarità, da una maggiore differenza di
imposta e da fortissime pene pecuniarie.
Ciò in contrasto con principio affermato da questa stessa Corte,
secondo cui "la produzione dei redditi è un fatto economico legato a
determinate condizioni oggettive e soggettive di natura variabile".
3. - È altresì violato l'art. 24, primo e secondo comma della
Costituzione, data l'estrema difficoltà di fornire una prova
contraria (negativa) di fronte a una presunzione appoggiata a dati
estrinseci e generici.
Se un accertamento induttivo scatta, ad esempio, in base
all'indicazione della sede dell'impresa - che non costituisce un in-
dice certo, ma che di per sè non può essere smentito - il
contribuente viene di fatto privato del diritto di difesa
costituzionalmente riconosciuto.
La Giurisprudenza Costituzionale è pacifica nel senso che il
diritto di agire per la tutela dei propri diritti o interessi
legittimi, non può essere resa a tal punto difficile da pregiudicare
completamente la domanda di giustizia.
Dottrina e giurisprudenza affermano altresì che "l'art. 24 della
Costituzione sancisce un diritto alla prova quale indispensabile
accessorio al diretto di difesa.. .. .. ed anche al diritto di
azione".
Nel caso in esame l'ancorare il ricavo ad un dato generico, come
tale inoppugnabile, ma irrilevante per le singole situazioni,
vanifica ogni possibilità di prova.
La norma contrasta dunque con l'art. 24 nonchè con l'art. 113
cpv. della Costituzione.
4. - La disposizione in esame discrimina i lavoratori autonomi - e
in ispecie gli artigiani - in contrasto con l'art. 3, comma primo
della Costituzione che sancisce l'uguaglianza di tutti i cittadini
"senza distinzione di........ condizioni personali".
L'accertamento induttivo senza tener conto delle risultanze delle
scritture contabili e quindi disattendendole a priori rende
particolarmente gravosa la situazione di alcuni contribuenti non solo
rispetto a tutti gli altri cittadini ma anche nei confronti di coloro
che possono tenere altra specie di contabilità. Sussistono dunque
"l'arbitrarietà e l'irrazionalità della norma" che giustificano il
controllo di legittimità ex art. 3 della Costituzione (sentenze nn.
144/1973; 96 e 151 del 1982).
Nè dicasi che ciò è giustificato di "pericoli conseguenti
all'introduzione del regime forfettario": tale regime è stato
introdotto dalla legge ed è quindi perfettamente lecito: non si può
punire qui jure suo utitur.
5. - Si potrebbe profilare un dubbio di illegittimità
costituzionale anche rispetto all'art. 4 della Costituzione che
riconosce il diritto al lavoro e promuove le condizioni che rendano
effettivo tale diritto, mentre la norma in esame costringe coloro che
non possono conseguire i ricavi indiscriminatamente ritenuti per
un'intera categoria ad abbandonare l'attività o a subire imposte non
dovute e gravi sanzioni. Ciò è tanto più grave nei confronti degli
artigiani, disponendo l'art. 45 cpv. della Costituzione che la legge
provvede alla tutela e allo sviluppo dell'artigianato.

P. Q. M.
Visti gli articoli 134 della Costituzione e 23 della legge 11
marzo 1953, n. 87;
Dichiara d'ufficio non manifestamente infondata la questione di
legittimità costituzionale dell'art. 2, ventinovesimo comma, della
legge n. 17/1985 per contrasto con gli articoli 3 primo comma, 4, 24,
primo e secondo comma, 53, primo e secondo comma, della Costituzione
della Repubblica;
Sospende gli atti del giudizio ed ordina l'immediata trasmissione
degli atti alla Corte costituzionale;
Dispone che, a cura della segreteria, la presente ordinanza sia
notificata alle parti ed al Presidente del Consiglio dei Ministri e
comunicata ai Presidenti della Camera dei deputati e del Senato della
Repubblica.
Alessandria, addì 10 dicembre 1990
Il presidente: ORGERO
Il relatore: NANNI
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