1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 51 del 20-12-2023
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 220 SENTENZA 7 novembre - 14 dicembre 2023
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Tributi - Accisa sui tabacchi lavorati - Ripartizione del prezzo di vendita al pubblico delle sigarette - Attuazione dell'onere fiscale minimo (OFM), come previsto da normativa europea - Meccanismo di calcolo - Denunciata violazione del principio di libera concorrenza, nonche' della liberta' di impresa - Inammissibilita' delle questioni. - Decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, art. 39-octies, comma 6, come modificato dall'art. 1, commi 1074 e 1078, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, dall'art. 1, comma 659, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 e dall'art. 1 comma 122, della legge 29 dicembre 2022, n. 197. - Costituzione, artt. 11, 41 e 117, primo comma; direttiva 2011/64/UE, artt. 7, paragrafi 3 e 4, 14, paragrafo 1, e 15, paragrafo 1. (T-230220) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.51 del 20-12-2023)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Augusto Antonio BARBERA;
Giudici :Franco MODUGNO, Giulio PROSPERETTI, Giovanni AMOROSO,
Francesco VIGANÒ, Luca ANTONINI, Stefano PETITTI, Angelo BUSCEMA,
Emanuela NAVARRETTA, Maria Rosaria SAN GIORGIO, Filippo PATRONI
GRIFFI, Marco DALBERTI,

ha pronunciato la seguente

SENTENZA

nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 39-octies,
commi da 1 a 8, del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504
(Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte
sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e
amministrative), a seguito delle modifiche di cui alla legge 30
dicembre 2018, n. 145 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno
finanziario 2019 e bilancio pluriennale per il triennio 2019-2021),
alla legge 27 dicembre 2019, n. 160 (Bilancio di previsione dello
Stato per l'anno finanziario 2020 e bilancio pluriennale per il
triennio 2020-2022) e alla legge 29 dicembre 2022, n. 197 (Bilancio
di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2023 e bilancio
pluriennale per il triennio 2023-2025), promossi dal Tribunale
amministrativo regionale per il Lazio, sezione seconda, con ordinanze
del 21 ottobre 2022 e del 12 maggio 2023, iscritte, rispettivamente,
al n. 159 del registro ordinanze 2022 e al n. 110 del registro
ordinanze 2023 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
numeri 3 e 36, prima serie speciale, dell'anno 2023.
Visti gli atti di costituzione di Yesmoke srl, di Manifattura
Italiana Tabacco spa, in fallimento, e di Italian Tobacco
Manufacturing srl, nonchè gli atti di intervento del Presidente del
Consiglio dei ministri;
udito nell'udienza pubblica del 7 novembre 2023 il Giudice
relatore Luca Antonini;
uditi gli avvocati Giuseppe Franco Ferrari e Chiara Giubileo per
Yesmoke srl, Angelo Lalli e Pierluigi Piselli per Manifattura
Italiana Tabacco spa in fallimento e Italian Tobacco Manufacturing
srl e l'avvocato dello Stato Fabio Tortora per il Presidente del
Consiglio dei ministri;
deliberato nella camera di consiglio del 7 novembre 2023.

Ritenuto in fatto

1.- Con ordinanza del 21 ottobre 2022 (r.o. n. 159 del 2022), il
Tribunale amministrativo regionale per il Lazio, sezione seconda, ha
sollevato, in riferimento agli artt. 11, 41 e 117, primo comma, della
Costituzione, «per il tramite della disciplina interposta» di cui al
considerando n. 9, e agli artt. 7, paragrafi 3 e 4, 14, paragrafo 1,
e 15, paragrafo 1, della direttiva 2011/64/UE del Consiglio, del 21
giugno 2011, relativa alla struttura e alle aliquote dell'accisa
applicata al tabacco lavorato, questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 39-octies, commi da 1 a 8, del decreto
legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico delle disposizioni
legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e
relative sanzioni penali e amministrative), così come modificato
dall'art. 1, commi 1074 e 1078, della legge 30 dicembre 2018, n. 145
(Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2019 e
bilancio pluriennale per il triennio 2019-2021), in vigore dal 1°
gennaio 2019, e dall'art. 1, comma 659, della legge 27 dicembre 2019,
n. 160 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario
2020 e bilancio pluriennale per il triennio 2020-2022), in vigore dal
1° gennaio 2020.
1.1.- Le suddette disposizioni prevedevano, nel testo modificato
dalle leggi appena citate: «1. Ai fini dell'applicazione dell'accisa
sui tabacchi lavorati di cui all'articolo 39-bis, comma 1, lettere
a), b), c), d) ed e), sono stabilite le aliquote di base di cui
all'Allegato I. 2. Per i tabacchi lavorati di cui al comma 1 diversi
dalle sigarette l'accisa è calcolata applicando la relativa aliquota
di base al prezzo di vendita al pubblico del prodotto. 3. Per le
sigarette, l'ammontare dell'accisa è costituito dalla somma dei
seguenti elementi: a) un importo specifico fisso per unità di
prodotto, pari all'11 per cento della somma dell'accisa globale e
dell'imposta sul valore aggiunto calcolate con riferimento al
"PMP-sigarette"; b) un importo risultante dall'applicazione di
un'aliquota proporzionale al prezzo di vendita al pubblico
corrispondente all'incidenza percentuale sul "PMP-sigarette"
dell'accisa globale sul medesimo "PMP-sigarette" diminuita
dell'importo di cui alla lettera a). 4. L'accisa globale, di cui alle
lettere a) e b) del comma 3, è calcolata applicando l'aliquota di
base di cui al comma 1, al "PMP-sigarette". 5. L'accisa minima di cui
all'articolo 14, n. 1, secondo periodo, della direttiva 2011/64/UE
del Consiglio, del 21 giugno 2011, è pari a: a) euro 30 [35 a
decorrere dal 1° gennaio 2020] il chilogrammo convenzionale, per i
tabacchi lavorati di cui all'articolo 39-bis, comma 1, lettera a), di
peso superiore a 3 grammi (sigari); b) euro 32 [37 a decorrere dal 1°
gennaio 2020] il chilogrammo convenzionale, per i tabacchi lavorati
di cui all'articolo 39-bis, comma 1, lettera a), di peso inferiore a
3 grammi (sigaretti); c) euro 125 [130 a decorrere dal 1° gennaio
2020] il chilogrammo per i tabacchi lavorati di cui all'articolo
39-bis, comma 1, lettera c), n. 1) (tabacco trinciato a taglio fino
da usarsi per rotolare le sigarette). 6. Per i tabacchi lavorati di
cui all'articolo 39-bis, comma 1, lettera b), (sigarette), l'onere
fiscale minimo, di cui all'articolo 7, n. 4, della direttiva
2011/64/UE del Consiglio, del 21 giugno 2011, è pari a euro 180,14
il chilogrammo convenzionale [188,73 a decorrere dal 2020, come da
determinazione dell'ADM, prot. n. 14359, del 13 gennaio 2020]. A
decorrere dalla data di applicazione delle tabelle di ripartizione
dei prezzi di vendita al pubblico rideterminate, per l'anno 2019, ai
sensi dell'articolo 39-quinquies, il predetto onere fiscale minimo è
pari al 95,22 per cento [96,22 per cento a decorrere dal 1° gennaio
2020] della somma dell'accisa globale e dell'imposta sul valore
aggiunto calcolate con riferimento al "PMP-sigarette". 7. L'onere
fiscale minimo di cui al comma 6 è applicato ai prezzi di vendita
per i quali la somma dell'imposta sul valore aggiunto, applicata ai
sensi dell'articolo 39-sexies, e dell'accisa, applicata ai sensi del
comma 3, risulti inferiore al medesimo onere fiscale minimo. 8.
L'accisa sui prezzi di vendita di cui al comma 7 è pari alla
differenza tra l'importo dell'onere fiscale minimo, di cui al comma
6, e l'importo dell'imposta sul valore aggiunto applicata ai sensi
dell'articolo 39-sexies».
1.2.- Il TAR Lazio osserva che le questioni sono sorte nel corso
di due giudizi riuniti (iscritti rispettivamente nel registro
generale ai numeri 2379 del 2020 e 2960 del 2022), promossi
rispettivamente, da un lato, dalle società Italian Tobacco
Manufacturing srl (ITM), affittuaria di azienda, e Manifattura
Italiana Tabacco spa (MIT), in fallimento, anche con motivi aggiunti
(atti primo e secondo) avverso le determinazioni direttoriali
dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli (ADM) relative agli anni
2020, 2021 e 2022, e dall'altro, da Yesmoke srl (YM), contro la
determinazione per l'anno 2022.
In particolare, il giudice rimettente riferisce che le società
ITM e MIT hanno inizialmente impugnato, con il primo ricorso, la
determinazione direttoriale del 13 gennaio 2020, con la quale l'ADM
avrebbe aggiornato e approvato, per l'anno 2020, la «tabella di
ripartizione del prezzo di vendita al pubblico delle sigarette», ai
sensi dell'art. 39-quinquies del d.lgs. n. 504 del 1995.
Con il primo «ricorso per motivi aggiunti» le società avrebbero
impugnato, con le medesime censure, anche la determinazione
direttoriale del 14 gennaio 2021, con cui l'ADM avrebbe approvato,
per l'anno 2021, la «tabella di ripartizione del prezzo di vendita»
delle sigarette, mentre con il «secondo ricorso per motivi aggiunti»
sarebbe stata impugnata quella del 13 gennaio 2022, per l'anno 2022,
contenente la «tabella di ripartizione del prezzo di vendita», previa
individuazione dell'onere fiscale minimo (OFM).
1.3.- Il TAR evidenzia, poi, che anche YM avrebbe presentato
ricorso avverso la determinazione direttoriale dell'ADM del 13
gennaio 2022, già oggetto di impugnazione da parte delle altre due
società.
2.- Il giudice a quo, dopo aver riepilogato la relazione
depositata dall'ADM, richiesta per «accertare [...] in che modo
l'Autorità italiana abbia determinato l'onere fiscale minimo ai
sensi della disciplina europea e nazionale», e dopo aver ritenuto che
«la disciplina sull'onere fiscale minimo prevista nell'art. 7, par.
4, della direttiva 2011/64/UE, individuata quale causa petendi delle
censure delle ricorrenti, non abbia efficacia diretta c.d.
verticale», per cui non consente al «giudice comune [di] sperimentare
l'istituto della disapplicazione», si sofferma sul «quadro
regolatorio europeo».
Quanto alla direttiva 2011/64/UE, il TAR esamina il considerando
n. 9, in base al quale l'armonizzazione della tassazione mirerebbe in
particolare a «"far sì che la competitività delle varie categorie
di tabacchi lavorati [...] non sia falsata dagli effetti
dell'imposizione e che, di conseguenza, sia realizzata l'apertura dei
mercati nazionali degli Stati membri"»; richiama quindi l'art. 15,
che avrebbe «sancito il principio del libero prezzo dei tabacchi
lavorati», prevedendo che i produttori «"stabiliscono liberamente i
prezzi massimi di vendita al minuto di ciascuno dei loro prodotti per
ciascuno Stato membro"».
Con riferimento all'art. 7 della direttiva, il rimettente precisa
che, ai sensi del paragrafo 1, le sigarette sarebbero soggette a due
accise: «i) un'accisa ad valorem calcolata sul prezzo massimo di
vendita al minuto [...]; ii) un'accisa specifica calcolata per unità
di prodotto» e che, per il successivo paragrafo 2, l'«aliquota
dell'accisa ad valorem e l'importo dell'accisa specifica devono
essere uguali per tutte le sigarette». Riporta quindi il contenuto
del paragrafo 3, per cui «è stabilito per le sigarette in tutti gli
Stati membri lo stesso rapporto tra l'accisa specifica e la somma
dell'accisa ad valorem e dell'imposta sul volume d'affari, in modo
che la gamma dei prezzi di vendita al minuto rifletta equamente il
divario dei prezzi di cessione dei produttori».
Viene poi richiamato dal TAR il contenuto del paragrafo 4
dell'art. 7 che, con una «disposizione di chiusura», dispone che
«"[n]ella misura in cui ciò risulti necessario, l'accisa sulle
sigarette può comportare un onere fiscale minimo, sempre che la
struttura mista della tassazione e la fascia dell'elemento specifico
dell'accisa, ai sensi dell'articolo 8, siano rigidamente
rispettate"».
Il rimettente rammenta, infine, il contenuto dell'art. 8,
paragrafo 1, della direttiva menzionata, laddove prevede che la
«"fascia" dell'elemento specifico dell'accisa», «ossia l'accisa
specifica calcolata per unità di prodotto venduta nel mercato», sia
fissata «con riferimento al "prezzo medio ponderato di vendita al
minuto"» (PMP), che si otterrebbe dalla divisione tra «il "valore
totale di tutte le sigarette immesse in consumo, basato sul prezzo di
vendita al minuto comprensivo di tutte le imposte, diviso per la
quantità totale di sigarette immesse in consumo [...] in base ai
dati relativi a tutte le immissioni in consumo dell'anno civile
precedente"».
3.- Il TAR passa poi a delineare il «quadro regolatorio
nazionale», chiarendo che l'art. 39-octies, comma 6, del d.lgs. n.
504 del 1995, determinerebbe l'onere fiscale minimo (OFM), dal 1°
gennaio 2019 nel 95,22 per cento (poi 96,22 per cento dal 1° gennaio
2020) della somma dell'accisa globale e dell'IVA «calcolate entrambe
con riferimento al [...] "PMP-sigarette"», laddove il PMP sarebbe
dato «dal rapporto tra il valore totale e la quantità totale delle
sigarette immesse in consumo nell'anno solare precedente», sicchè
l'OFM sarebbe dovuto «qualora, per effetto dei prezzi stabiliti dai
produttori, dall'applicazione dell'accisa ordinaria e dell'IVA si
realizza un carico fiscale inferiore a quello dell'onere fiscale
minimo previsto per legge».
3.1.- Il rimettente, quindi, indica le modalità concrete con le
quali sarebbe stato calcolato, nel caso di specie, l'OFM: a) dapprima
l'ADM avrebbe determinato il "PMP-sigarette", che per il 2022 sarebbe
stato di euro 260,00; b) poi l'ADM avrebbe stabilito l'OFM nella
misura di euro 194,72, per cui nella «"[t]abella di ripartizione dei
prezzi delle sigarette"», alla classe di prezzo di vendita al
pubblico pari ad «"Euro 245,00"» (recte: 248), quale "prezzo di
parita'", corrisponderebbe «il carico fiscale pari a "Euro 194,72"
derivante dalla somma dell'accisa ordinaria + l'IVA».
Pertanto, ad avviso del TAR, i produttori «partendo dal dato del
prezzo finale di vendita delle sigarette da loro stessi comunicat[o]
all'ADM, sono tenuti a sostenere l'accisa pari a Euro 194,72 (per il
2022) a titolo di onere fiscale minimo se la tassazione ordinaria
restituisce un'accisa inferiore a tale importo; al contrario, se la
tassazione ordinaria restituisce un'accisa superiore sono tenuti a
sostenere il relativo carico fiscale».
Poichè le società ricorrenti avrebbero commercializzato nel
2022 «sigarette che rientrano in una classe di prezzo che si colloca
nella forbice che va da Euro 217,00 a Euro 245,00 [recte: 248] per
chilogrammo convenzionale, l'onere fiscale minimo a loro carico è
sempre uguale all'importo di Euro 194,72, a prescindere dal prezzo di
vendita al pubblico», con conseguente riduzione della «remunerazione
che le ricorrenti ritraggono dalla vendita delle sigarette».
4.- Quanto alla rilevanza, il TAR precisa che, poichè i
provvedimenti impugnati troverebbero il loro fondamento nell'art.
39-octies del d.lgs. n. 504 del 1995, che attuerebbe l'OFM sancito
dall'art. 7, paragrafo 4, della direttiva 2011/64/UE, «[i]n caso di
declaratoria di incostituzionalità della legge nazionale [...]
quest'ultima non potrebbe più costituire la base giuridica dei
provvedimenti impugnati», comportandone l'invalidità.
5.- In punto di non manifesta infondatezza delle questioni, il
TAR afferma che «la legislazione nazionale sulla determinazione della
misura dell'onere fiscale minimo, per come conformata, è
obiettivamente incompatibile con quella europea ponendosi [...] in
violazione del principio di libera concorrenza nel settore dei
tabacchi lavorati e, in particolare, del principio di libera
determinazione dei prezzi di vendita delle sigarette».
Ciò in quanto la facoltà concessa dal diritto europeo agli
Stati membri di introdurre e disciplinare l'OFM «non è senza
limiti».
L'OFM, infatti, avrebbe dovuto rispettare i seguenti parametri
sanciti dalla disciplina europea: «i) garantire "lo stesso rapporto
tra l'accisa specifica e la somma dell'accisa ad valorem e
dell'imposta sul volume d'affari, in modo che la gamma dei prezzi di
vendita al minuto rifletta equamente il divario dei prezzi di
cessione dei produttori" (art. 7, par. 3, cit.); ii) far sì che "la
struttura mista della tassazione e la fascia dell'elemento specifico
dell'accisa, ai sensi dell'articolo 8, siano rigidamente rispettate"
(art. 7, par. 4, cit.); iii) evitare [...] una normativa che,
"allineando ai prezzi più elevati i prezzi di vendita al minuto
delle sigarette che si situano nella parte inferiore della forcella
di prezzi, tende a neutralizzare le differenze di prezzo tra i vari
prodotti" poichè siffatto sistema pregiudica la libertà dei
produttori e degli importatori di stabilire il loro prezzo massimo di
vendita al minuto sancita dal diritto dell'Unione (cfr. Corte di
giustizia, 24 giugno 2010, causa C-571/08, par. 43 e 44); iv) evitare
[...] l'applicazione di "soglie d'imposta che variano in funzione
delle caratteristiche o del prezzo delle sigarette" poichè siffatta
previsione comporta distorsioni alla concorrenza tra le differenti
sigarette ed è contraria all'obiettivo di garantire il corretto
funzionamento del mercato interno e condizioni neutre di concorrenza
perseguit[e] [...] dalla direttiva 2011/64/UE (cfr. Corte di
giustizia, 9 dicembre 2014, causa C-428/13, par. 31)».
5.1.- Per il rimettente, quindi, la disciplina nazionale sull'OFM
«distorcendo la struttura mista dell'accisa europea, altera la
concorrenza nel mercato e comprime la libertà di impresa e le
politiche economiche degli operatori in quanto costringe quelli che
producono sigarette ad un prezzo inferiore, rispetto al c.d. prezzo
di parità, a sopportare ingiustificatamente un onere fiscale che
aumenta al diminuire del prezzo di vendita».
In particolare, la disciplina nazionale comporterebbe due
principali «distonie» rispetto al sistema delineato dal diritto
europeo.
La prima deriverebbe dal fatto che «[i]l meccanismo di calcolo
dell'onere fiscale minimo restituisce un carico fiscale che grava in
misura maggiore su quei produttori che mettono in vendita sigarette
ad un minore prezzo rispetto a quello stabilito da altri operatori».
La seconda sarebbe rinvenibile nella modalità di computo
dell'OFM, pari al 96,22 per cento della somma dell'accisa globale e
dell'IVA, calcolate entrambe «con riferimento al "PMP-sigarette"»
che, ai sensi dell'art. 39-octies, comma 6, del d.lgs. n. 504 del
1995, «è ancorato e oscilla in base alla variazione dei prezzi
totali di vendita delle sigarette (fatturato dell'anno precedente)»,
con la conseguenza che «[l]'aumento del prezzo di vendita delle
sigarette accresce la base su cui si calcola l'aliquota dell'onere
fiscale minimo».
In tal modo, «i produttori che offrono sigarette ad un prezzo
più elevato e quindi realizzano un maggior fatturato (ossia le
multinazionali) sono in grado di modificare la soglia dell'onere
fiscale minimo mediante il semplice aumento dei prezzi di vendita»,
facendo «innalza[re] automaticamente il denominatore [recte:
numeratore] sulla cui base si effettua il rapporto tra fatturato e
quantità di sigarette vendute».
Pertanto, «[l]a politica dell'aumento dei prezzi dei grandi
operatori determina in via diretta l'aumento del carico fiscale che
devono sopportare i piccoli operatori» e «i produttori che vendono a
prezzi minori (in genere piccoli operatori) subiscono un prelievo
fiscale maggiore rispetto a quello che avrebbero subito applicando la
tassazione ordinaria».
5.2.- Il rimettente individua, poi le «[c]onseguenze delle
distonie», evidenziando che «[i]l risultato che la leva fiscale
collegata all'onere fiscale minimo determina sulla concorrenza nel
"mercato interno" delle sigarette è quello di neutralizzare i
vantaggi competitivi che ottengono i produttori che riescono, grazie
alle loro capacità imprenditoriali, a vendere prodotti a prezzi più
bassi, intercettando così la domanda di quei consumatori interessati
a prodotti con prezzi più contenuti rispetto ad altri».
Per il giudice a quo, dunque, da un lato, i produttori che
commerciano sigarette con prezzi più bassi rispetto a quello "di
parita'", «perdono [...] le precedenti quote di mercato relative alla
fascia dei consumatori interessati a prodotti a basso costo» e,
dall'altro, «dovendo aumentare il prezzo dei propri prodotti per
rimanere nel mercato, risultano essere meno competitivi in relazione
agli operatori che, non subendo gli effetti negativi della leva
fiscale [...], offrono, alla stessa classe di prezzi, prodotti con
standard migliori rispetto ai quali si indirizza naturalmente la
scelta del consumatore finale nell'incrocio della domanda e
dell'offerta».
5.3.- In conclusione, dunque, il TAR ritiene «non manifestamente
infondata la questione di legittimità costituzionale dell'art.
39-octies, commi 1-8, del d.lgs. n. 504/1995, in relazione alla
violazione degli artt. 11 e 117 Cost., integrati dalla disciplina
interposta dettata dagli artt. 7, par. 3 e 4, 14, par. 1 e 15, par.
1, della direttiva 2011/64/UE sull'onere fiscale minimo», e ciò
«salvo che il giudice costituzionale ritenga di interpellare la Corte
di giustizia sulla corretta interpretazione della disciplina europea
in esame».
6.- Si è costituita in giudizio YM, premettendo di essere una
impresa italiana dedita alla produzione e commercializzazione di
sigarette a un prezzo di vendita «particolarmente contenuto e
competitivo» (pari a «Euro 4,60/5,00 a pacchetto»), inferiore a
quello «coincidente con il prezzo medio ponderato [...] per il 2022
[...] pari appunto a Euro 5,20», nonchè «inferiore al c.d. "prezzo
di parita'"».
La società rileva che, con l'introduzione del meccanismo
costituito dall'OFM, sarebbe stata prevista «una tassazione
inversamente proporzionale rispetto al prezzo di vendita (più è
basso il prezzo di vendita maggiore è la tassazione che grava sul
produttore e viceversa) che ha l'effetto di incidere sulla libertà
dei produttori di fissare il prezzo di vendita delle sigarette, posto
che questi ultimi sono costretti ad aumentare il prezzo per evitare
di andare in perdita, e sulla libertà di iniziativa economica
privata».
Proprio per tale ragione YM, nel tentativo di compensare gli
effetti di «tale imposizione fiscale», avrebbe «necessariamente
alzato i propri prezzi di vendita, confidando (invano) in
provvedimenti migliorativi della propria situazione». Tuttavia, dal
2022 non sarebbe stata più possibile una politica commerciale di
aumento dei prezzi, «che avrebbe penalizzato eccessivamente il volume
delle vendite», e ciò in ragione delle «ingenti perdite subite
dovute», da un lato, alla riduzione di «quote di mercato
rappresentate dai consumatori interessati ad acquistare prodotti a
costi più bassi», e dall'altro, alla minore competitività nei
mercati di fascia alta, perchè i consumatori «a parità di prezzo,
preferisc[o]no i marchi più noti».
6.1.- La società rammenta che il «prelievo» dell'OFM verrebbe
«applicato laddove, partendo dal prezzo di vendita finale indicato
dal produttore, la somma dell'accisa globale e dell'IVA risulti
inferiore alla soglia da esso rappresentata». In tal modo, l'OFM
«sostituisce l'ordinario regime di tassazione delle sigarette che è
costituito dall'applicazione dell'accisa ordinaria e dell'IVA».
Ciò troverebbe riscontro nei dati numerici relativi all'anno
2022, con il PMP pari ad euro 260,00 e l'OFM pari ad euro 194,72, a
fronte di un "prezzo di parita'" di euro 248,00 ogni 1000 sigarette.
6.2.- Per YM la disciplina nazionale sarebbe «obiettivamente
incompatibile con quella europea», soprattutto con riferimento a
quanto previsto dall'art. 7, paragrafo 4, della direttiva 2011/64/UE.
In particolare, essa avrebbe alterato la «concorrenza nel mercato» e
compresso «la libertà di impresa e le politiche economiche degli
operatori», costringendo «quelli che producono sigarette ad un prezzo
inferiore rispetto al c.d. "prezzo di parita'" a sopportare
ingiustificatamente un onere fiscale che aumenta al diminuire del
prezzo di vendita».
Inoltre, ad avviso della società, «i produttori che offrono
sigarette ad un prezzo più elevato e quindi realizzano un maggior
fatturato [...] sono in grado di modificare la soglia dell'"onere
fiscale minimo" mediante il semplice aumento dei prezzi di vendita»,
innalzando «automaticamente il numeratore sulla cui base si effettua
il rapporto tra fatturato e quantità di sigarette vendute» e
determinando «una soglia dell'"onere fiscale minimo" più alta».
7.- Si sono costituite in giudizio ITM e MIT rilevando,
anzitutto, che il mercato delle sigarette sarebbe caratterizzato
«dalla presenza di pochi grandi players che occupano una quota pari
al 90 % di esso e che producono e vendono trasversalmente ogni
tipologia di sigaretta (da quelle di fascia medio-bassa a quelle dal
prezzo di vendita più elevato) e dalla presenza di operatori
economici di ben minori dimensioni [...] che agiscono nella restante
e minoritaria quota di mercato [...] attraverso la produzione e la
vendita di sigarette il cui prezzo si colloca in una fascia
medio-bassa (4,50-4,70 €/pacchetto)».
Pertanto, «l'onere fiscale minimo e l'accisa ordinaria si
applicano, rispettivamente, al 6% e al 94% dei consumi annuali», con
«una drastica riduzione» dei «ricavi di vendita (c.d. "quota
fornitore")» esclusivamente per le «sigarette il cui prezzo si
colloca al di sotto della soglia dettata dall'onere fiscale minimo».
Le società precisano che l'OFM, nella sua prima versione
individuata dal decreto legislativo 15 dicembre 2014, n. 188
(Disposizioni in materia di tassazione dei tabacchi lavorati, dei
loro succedanei, nonchè di fiammiferi, a norma dell'articolo 13
della legge 11 marzo 2014, n. 23), «era stabilito per via legislativa
in un ammontare predeterminato» con la previsione di uno ius variandi
da parte del Ministero dell'economia e delle finanze (MEF), su
proposta del direttore dell'ADM, «in modo tale da garantire una certa
stabilità dei prezzi di vendita», ma ciò senza «alterare la
concorrenza nel mercato di riferimento».
Solo con la successiva modifica normativa di cui alla legge n.
145 del 2018, in vigore dal 1 ° gennaio 2019, l'OFM sarebbe stato
«"pari al 95,22 per cento della somma dell'accisa globale e
dell'imposta sul valore aggiunto calcolate con riferimento al
PMP-sigarette"» e quindi ancorato «alla variazione dei prezzi totali
di vendita delle sigarette, causat[a] dagli stessi competitors
presenti nel mercato di riferimento».
8.- Nel giudizio è intervenuto il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, chiedendo che le questioni siano dichiarate inammissibili e
comunque manifestamente infondate.
8.1.- L'Avvocatura prende le mosse dalla considerazione che
«[f]ino al 2018, l'onere fiscale minimo era definito direttamente dal
Legislatore», mentre successivamente «con L. n. 145/2018 si è
statuito che il calcolo di tale onere fosse automatico in percentuale
rispetto al PMP-sigarette».
8.2.- Per la difesa erariale, con la novella del 2018 «[i]l
legislatore, nell'ottica di ovviare alla perdita di efficacia che la
misura dell'OFM naturalmente subisce all'aumentare del PMP, ha
consentito, dunque, di rimodulare lo stesso in modo da mantenere
inalterata la percentuale dell'accisa globale e dell'IVA gravanti sul
PMP-sigarette attualmente fissata al 96,22%, al fine di mantenere un
rapporto costante tra l'OFM e [il valore] associato al PMP».
In tal modo, ad avviso dell'Avvocatura, poichè il PMP verrebbe
determinato «in relazione ai dati relativi dell'anno precedente e
calcolato in base al valore totale delle sigarette immesse in consumo
in rapporto alla relativa quantità totale», la fiscalità
risulterebbe «ancorata ad un dato di mercato più stabile, definito
dalle scelte di tutti i suoi operatori».
8.3.- Per la difesa dello Stato, inoltre, rientrerebbe nella
logica dell'OFM la circostanza che questo non riguardi le classi di
prezzo superiore, incidendo solo «sulla dinamica dei prezzi al di
sotto di quello oltre il quale viene meno l'applicazione dell'onere
fiscale minimo».
Ciò sarebbe coerente con la disciplina europea che, oltre a
garantire il corretto funzionamento del mercato interno, mirerebbe
anche ad «un livello elevato di protezione della salute».
L'introduzione dell'OFM da parte del legislatore europeo avrebbe,
quindi, la finalità di «scoraggiare il consumo di prodotti da fumo e
garantire, dunque, le suddette finalità di tutela della salute in
linea, peraltro, con l'interesse erariale».
8.4.- Non vi sarebbe per la difesa erariale alcuna disparità di
trattamento, in quanto «le misure fiscali [...] sono naturalmente
uguali per tutti i contribuenti», mentre «diversa è l'incidenza che
le stesse possono avere in ordine alle libere politiche tariffarie
degli imprenditori», in quanto «[t]ale effetto, derivato da una
autonoma scelta delle parti, non può essere indicato come causa di
disparità tra i concorrenti».
Viene inoltre precisato che «se è vero che l'onere fiscale
minimo colpisce soltanto determinate categorie di prezzo, è anche
vero che le fasce più elevate non sono assoggettate a tale onere in
quanto pagano comunque un'imposta complessiva (accisa + IVA)
maggiore», come del resto già sottolineato dalla giurisprudenza
amministrativa (si cita lo stesso TAR Lazio, sezione seconda,
sentenza 12 ottobre 2018, n. 9934) che ha ritenuto che «"[v]iceversa
l'onere fiscale minimo è misura totalmente diversa [rispetto
all'accisa minima "disincentivante" del 115 per cento], idonea a
contrastare le politiche dei prezzi più aggressive, consentendo
comunque la libera formazione del prezzo"», aggiungendo che «"la
stessa, non incidendo in maniera selettiva sulle fasce di prezzo, non
viola il principio di libera concorrenza"».
Pertanto, per l'Avvocatura gli argomenti sviluppati
nell'ordinanza di rimessione «proverebbero troppo», in quanto «la
loro portata si estende fino a mettere implicitamente in discussione
il meccanismo dell'onere fiscale minimo in sè stesso e non solo le
modalità con cui è stato congegnato dal legislatore nazionale».
9.- Con ordinanza del 12 maggio 2023 (r.o. n. 110 del 2023), lo
stesso TAR Lazio, sezione seconda, nell'ambito del medesimo giudizio
iscritto al registro generale n. 2379 del 2020 (cui era stato riunito
quello iscritto al n. 2960 del 2022) di cui alla prima ordinanza di
rimessione, vertente tra le stesse parti, con riguardo al «terzo atto
per motivi aggiunti» presentato da ITM e MIT, ha sollevato, in
riferimento agli artt. 11 e 117, primo comma, Cost., «per il tramite
della disciplina interposta» di cui «agli artt. 7, par. 3 e 4, 14,
par. 1, e 15, par. 1, della direttiva 2011/64/UE», questioni di
legittimità costituzionale dell'art. 39-octies, commi da 1 a 8, del
d.lgs. n. 504 del 1995, così come modificato dall'art. 1, comma 122,
della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (Bilancio di previsione dello
Stato per l'anno finanziario 2023 e bilancio pluriennale per il
triennio 2023-2025), in vigore dal 1° gennaio 2023.
E, anche in questo caso, ciò «salvo che il giudice
costituzionale ritenga di interpellare la Corte di giustizia sulla
corretta interpretazione della disciplina europea in esame».
9.1.- L'articolo censurato, in particolare, stabilisce, ai commi
3 e 6, come modificati dalla legge n. 197 del 2022, per il periodo a
decorrere dal 1° gennaio 2023: «3. Per le sigarette, l'ammontare
dell'accisa è costituito dalla somma dei seguenti elementi: a) un
importo specifico fisso per unità di prodotto, determinato, per
l'anno 2023, in 28 euro per 1.000 sigarette, per l'anno 2024 in 28,20
euro per 1.000 sigarette e, a decorrere dall'anno 2025, in 28,70 euro
per 1.000 sigarette; b) un importo risultante dall'applicazione
dell'aliquota di base, di cui alla voce "Tabacchi lavorati", lettera
c), dell'allegato I, al prezzo di vendita al pubblico [...] 6. Per i
tabacchi lavorati di cui all'articolo 39-bis, comma 1, lettera b)
(sigarette), l'onere fiscale minimo, di cui all'articolo 7, paragrafo
4, della direttiva 2011/64/UE del Consiglio, del 21 giugno 2011, è
pari, per l'anno 2023, al 98,10 per cento della somma dell'accisa
globale costituita dalle due componenti di cui alle lettere a) e b)
del comma 3 del presente articolo e dell'imposta sul valore aggiunto
calcolate con riferimento al "PMP-sigarette"; la medesima percentuale
è determinata al 98,50 per cento per l'anno 2024 e al 98,60 per
cento a decorrere dall'anno 2025».
9.2.- Il rimettente chiarisce che il terzo ricorso per motivi
aggiunti è stato presentato da MIT e ITM avverso il successivo
provvedimento «prot. n. 632286/RU del 29.12.2022» con cui «il
Direttore» dell'ADM avrebbe stabilito che «[a] decorrere dalla data
del 1 ° gennaio 2023 le tabelle di ripartizione dei prezzi di vendita
al pubblico delle sigarette [...] sono rideterminate come da allegati
alla presente determinazione».
9.3.- Il giudice a quo precisa che tale provvedimento sarebbe
stato «censurato "per gli stessi vizi già avanzati in sede di
ricorso introduttivo, nonchè in sede di motivi aggiunti"», poichè
«"si appalesa [...] illegittimo in quanto gravemente distorsivo della
concorrenza» finendo per avvantaggiare «i grandi produttori di
sigarette di fascia medio-alta a discapito dei pochi produttori di
sigarette di fascia medio-bassa"».
Il TAR reputa, infatti, che le modifiche normative nella parte in
cui «ancora[no] la determinazione dell'onere fiscale minimo, nella
percentuale ora stabilita [...] alla variazione della componente del
"PMP-sigarette"» confermerebbero «i sospetti di illegittimità
costituzionale della disciplina sull'onere fiscale minimo per come
già evidenziati dalla Sezione nell'ordinanza n. 13610/2022».
Infatti, anche con la novella, i produttori «che offrono
sigarette ad un prezzo più elevato e quindi realizzano un maggior
fatturato [...] sono in grado di modificare la soglia dell'onere
fiscale minimo mediante il semplice aumento dei prezzi di vendita»,
in quanto «per effetto del sistema di calcolo delineato dal
legislatore italiano, aumentando il prezzo di vendita dei prodotti si
innalza automaticamente il denominatore [recte: numeratore] sulla cui
base si effettua il rapporto tra fatturato e quantità di sigarette
vendute e quindi si ottiene una soglia dell'onere fiscale minimo più
alta».
Per il rimettente, dunque, persisterebbero le «"distonie" tra il
"congegno nazionale di determinazione dell'onere fiscale minimo [...]
rispetto al sistema delineato a livello europeo" e le "conseguenze
delle distonie" sulla concorrenza nel mercato evidenziate nella
medesima ordinanza».
10.- In punto di rilevanza il TAR osserva che la determinazione
direttoriale dell'ADM del 29 dicembre 2022, impugnata con il terzo
ricorso per motivi aggiunti solo da ITM e MIT, sarebbe stata adottata
ai sensi dell'art. 39-octies, comma 6, del d.lgs. n. 504 del 1995
«nel testo modificato dalla legge di bilancio 2023», sicchè
«l'eventuale declaratoria di illegittimità costituzionale comporta
l'invalidità del provvedimento amministrativo che su di essa [è
stato] adottato».
11.- Il rimettente, quanto alla non manifesta infondatezza,
ribadisce che «la disciplina nazionale nella parte in cui introduce
un meccanismo di determinazione dell'onere fiscale minimo che, in
quanto agganciato all'accisa ad valorem (art. 39-octies, comma 3,
lett. b, d.lgs. n. 504/1995), comporta [...] un carico fiscale
maggiore sui produttori che commercializzano sigarette ad una classe
di prezzo più bassa rispetto a quella c.d. di parita'».
La norma censurata, pertanto, violerebbe gli artt. 11 e 117,
primo comma, Cost. «per il tramite della disciplina interposta degli
artt. 7, par. 3 e 4, 14, par. 1 e 15, par. 1, della direttiva
2011/64/UE, prevista al fine di tutelare i principi di libera
concorrenza nel mercato interno e quindi di libera determinazione del
prezzo di vendita nel settore economico della produzione delle
sigarette».
12.- Si sono costituite in giudizio MIT e ITM, ripercorrendo
l'iter normativo e giurisprudenziale che avrebbe condotto il
legislatore nazionale all'applicazione dell'OFM, prima «con il D.Lgs.
n. 188 del 15.12.14», «sino al 31.12.18», «per via legislativa in un
ammontare predeterminato», e poi con un «metodo di aggiornamento
automatico», in modo tale che «l'importo dell'onere fiscale minimo
veniva automaticamente ancorato alla variazione dei prezzi totali di
vendita delle sigarette, causato dagli stessi competitors presenti
nel mercato di riferimento».
Per le due società le ulteriori modifiche di cui alla legge n.
197 del 2022 «non scalfiscono i profili sintomatici in tema di
distorsione della concorrenza e del mercato e, anzi, li aggravano»,
in quanto sarebbe stata «ulteriormente aumentata la soglia
percentuale sulla quale tale onere fiscale è calcolato» passata, per
l'anno 2023, dal 96,22 al 98,10 per cento della somma di accisa
globale e dell'IVA.
Ribadiscono che «l'ammontare dell'onere fiscale minimo, in quanto
dipendente dal PMP» sarebbe condizionato «dalle scelte strategiche
dei grandi produttori di sigarette di fascia alta», per cui «[i]
dubbi di costituzionalità sollevati dal Giudice amministrativo sono
assolutamente fondati».
13.- È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, chiedendo che «venga dichiarata inammissibile e comunque
infondata la questione sollevata».
La difesa erariale precisa che «l'articolo 1, comma 659, della
Legge di bilancio 2020, ha modificato, aumentandole, sia l'aliquota
di base per il calcolo dell'accisa ordinaria (dal 59,5 % al 59,8 %),
sia l'aliquota per il calcolo dell'onere fiscale minimo (dal 95,22 %
al 96,22 %)».
Osserva, quindi, che l'OFM «è stato rideterminato dal
Legislatore in 199,72 euro/chilogrammo, così come previsto dall'art.
39-octies, comma 6, T.U.A., così come modificato dal comma 122
dell'art. 1, lettera a), della legge n. 197/2022 (Legge di bilancio
2023)».
L'Avvocatura generale chiarisce che l'OFM «così come attualmente
determinato [...] - corrispondente alla percentuale attuale
dell'accisa globale e dell'IVA gravanti sul "PMP-sigarette" [...] -
si applica a tutti i prezzi di sigarette per i quali la somma
dell'accisa [...] e dell'IVA [...] sia inferiore a 199,72
euro/chilogrammo, cioè fino al prezzo di circa 254
euro/chilogrammo», che costituirebbe il "prezzo di parita'", con la
conseguenza che «tutti i prodotti che ricadono in una fascia di
prezzo uguale o inferiore a euro 254,00 sono soggetti al pagamento di
tale ammontare minimo complessivo».
La difesa statale aggiunge che tale meccanismo di calcolo fa sì
che «la fiscalità è ancorata ad un dato di mercato più stabile,
definito dalle scelte di tutti i suoi operatori» non subendo le
«fluttuazioni a seconda delle variazioni nei modelli di consumo come
la classe di prezzo più richiesta» e risulterebbe «meno
influenzabile dalle politiche tariffarie praticate dai produttori».
Inoltre, sempre ad avviso della difesa erariale, la fissazione di
un OFM risponderebbe «pure all'esigenza di tutela della salute
pubblica», «al fine di scoraggiare il consumo di prodotti da fumo».
La previsione dell'OFM risulterebbe, peraltro, «coerente con gli
obiettivi di un onere minimo di tassazione [...] in quanto incide in
misura più rilevante sui prezzi molto bassi e in misura più
attenuata sui prezzi via via più elevati».
14.- In prossimità dell'udienza ha depositato memoria YM, solo
in relazione al primo giudizio, ribadendo che il meccanismo di
calcolo dell'OFM neutralizza «i vantaggi competitivi che ottengono i
produttori che riescono, grazie alle loro capacità imprenditoriali,
a vendere prodotti a prezzi più bassi, intercettando così la
domanda di quei consumatori interessati a prodotti con prezzi più
contenuti rispetto ad altri», con la «creazione di un regime simile
ad un oligopolio» e l'introduzione di «una vera e propria
discriminazione concorrenziale a carico dei tabacchi lavorati più
economici». Ne seguirebbe, dunque, anche una «lesione del diritto
alla libertà di iniziativa economica privata» di cui all'art. 41
Cost.
14.1.- YM, dopo aver richiamato la normativa nazionale ed europea
sui «requisiti qualitativi» delle sigarette, «imposti dal d.lgs.
6/2016, concernente il recepimento della direttiva 2014/40/UE»,
osserva che quelle da essa prodotte «hanno un contenuto in nicotina,
catrame e monossido di carbonio inferiore rispetto ad altre sigarette
vendute ad un prezzo superiore al c.d. prezzo di parita'», in
presenza, peraltro, di «specifici controlli, preventivi e successivi,
da parte dell'ADM».
La conseguenza sarebbe che «[r]ispetto alle sigarette di "bassa
fascia" non si pongono [...] problemi di salute diversi da tutte le
restanti sigarette».
14.2.- La società, infine, ha presentato due «istanze di
autorimessione».
La prima in quanto i provvedimenti impugnati e le norme censurate
«violano anche le previsioni di cui all'art. 53 Cost.», con lesione
dei «principi di proporzionalità e progressività delle imposte».
La seconda sulla «disciplina dell'imposizione fiscale sulle
sigarette medio tempore varata dal Legislatore nazionale», che
presenterebbe le medesime criticità della precedente, peraltro
facendo aumentare non solo «l'entità percentuale dell'"onere fiscale
minimo" [...] ma anche il suo valore assoluto, pari a decorrere
dall'1.1.2023 a € 199,72 con un "prezzo di parita'" di € 254,00 e un
"PMP-sigarette" ad oggi ancora attestato a € 260,00».

Considerato in diritto

1.- Il TAR Lazio, sezione seconda, con ordinanza del 21 ottobre
2022 (r.o. n. 159 del 2022), dubita, in riferimento agli artt. 11, 41
e 117, primo comma, Cost., «per il tramite della disciplina
interposta» di cui al considerando n. 9, ed agli artt. 7, paragrafi 3
e 4, 14, paragrafo 1, e 15, paragrafo 1, della direttiva 2011/64/UE,
della legittimità costituzionale dell'art. 39-octies, commi da 1 a
8, del d.lgs. n. 504 del 1995, come modificato, prima dall'art. 1,
commi 1074 e 1078, della legge n. 145 del 2018, e poi dall'art. 1,
comma 659, della legge n. 160 del 2019.
1.1.- Il giudice a quo riferisce che le questioni sono sorte nel
corso di due giudizi riuniti riguardanti l'impugnazione di tre
determinazioni direttoriali dell'ADM emesse, rispettivamente, nelle
date del 13 gennaio 2020, 14 gennaio 2021 e 13 gennaio 2022, con cui
sarebbero state aggiornate ed approvate le «tabell[e] di ripartizione
del prezzo di vendita al pubblico delle sigarette», per gli anni
2020, 2021 e 2022.
2.- Il TAR, in punto di rilevanza, evidenzia che tali
determinazioni troverebbero il loro «fondamento normativo» nell'art.
39-octies del d.lgs. n. 504 del 1995, che attuerebbe l'onere fiscale
minimo (OFM) di cui all'art. 7, paragrafo 4, della direttiva
2011/64/UE, sicchè «[i]n caso di declaratoria di incostituzionalità
della legge nazionale [...] quest'ultima non potrebbe più costituire
la base giuridica dei provvedimenti impugnati», comportandone
«l'invalidita'».
3.- Il giudice a quo, quanto alla non manifesta infondatezza, con
riferimento ai parametri di cui agli artt. 11, 41 e 117, primo comma,
Cost., in relazione alle norme interposte costituite dal considerando
n. 9 e dagli artt. 7, paragrafi 3 e 4, 14, paragrafo 1, e 15,
paragrafo 1, della direttiva 2011/64/UE, deduce la violazione dei
«principi di libera concorrenza nel mercato interno e [...] di libera
determinazione del prezzo di vendita nel settore economico della
produzione delle sigarette».
3.1.- Il TAR, dopo aver ritenuto che «la disciplina sull'onere
fiscale minimo prevista nell'art. 7, par. 4, della direttiva
2011/64/UE, individuata quale causa petendi delle censure delle
ricorrenti non abbia efficacia diretta c.d. verticale», per cui non
consente al «giudice comune [di] sperimentare l'istituto della
disapplicazione», si sofferma sul «quadro regolatorio europeo».
In particolare esamina il considerando n. 9 della medesima
direttiva, in base al quale l'armonizzazione della tassazione
mirerebbe a «"far sì che la competitività delle varie categorie di
tabacchi lavorati [...] non sia falsata dagli effetti
dell'imposizione e che, di conseguenza, sia realizzata l'apertura dei
mercati nazionali degli Stati membri"»; richiama, quindi, l'art. 15,
paragrafo 1, che avrebbe «sancito il principio del libero prezzo dei
tabacchi lavorati», prevedendo che i produttori «"stabiliscono
liberamente i prezzi massimi di vendita al minuto di ciascuno dei
loro prodotti per ciascuno Stato membro"».
Con riferimento all'art. 7 della direttiva, il rimettente, dopo
aver indicato che, ai sensi del paragrafo 1, le sigarette sarebbero
soggette a due accise: «i) un'accisa ad valorem calcolata sul prezzo
massimo di vendita al minuto [...]; ii) un'accisa specifica calcolata
per unità di prodotto» e che, per il successivo paragrafo 2,
l'«aliquota dell'accisa ad valorem e l'importo dell'accisa specifica
devono essere uguali per tutte le sigarette», riporta il contenuto
del paragrafo 3, per cui «"è stabilito per le sigarette in tutti gli
Stati membri lo stesso rapporto tra l'accisa specifica e la somma
dell'accisa ad valorem e dell'imposta sul volume d'affari, in modo
che la gamma dei prezzi di vendita al minuto rifletta equamente il
divario dei prezzi di cessione dei produttori"».
Viene, quindi, richiamato il contenuto del paragrafo 4 dell'art.
7 che, con una «disposizione di chiusura», prevede che «"[n]ella
misura in cui ciò risulti necessario, l'accisa sulle sigarette può
comportare un onere fiscale minimo, sempre che la struttura mista
della tassazione e la fascia dell'elemento specifico dell'accisa, ai
sensi dell'articolo 8, siano rigidamente rispettate"».
Il rimettente rammenta, infine, il contenuto dell'art. 8,
paragrafo 1, della direttiva menzionata, laddove prevede che la
«"fascia" dell'elemento specifico dell'accisa», «ossia l'accisa
specifica calcolata per unità di prodotto venduta nel mercato», è
fissata «con riferimento al "prezzo medio ponderato di vendita al
minuto" (c.d. PMP)», che si otterrebbe dalla divisione tra «"il
valore totale di tutte le sigarette immesse in consumo, basato sul
prezzo di vendita al minuto comprensivo di tutte le imposte, diviso
per la quantità totale di sigarette immesse in consumo [...] in base
ai dati relativi a tutte le immissioni in consumo dell'anno civile
precedente"».
3.2.- Viene poi considerata la normativa nazionale, e in
particolare l'art. 39-octies, comma 6, del d.lgs. n. 504 del 1995,
che determina l'OFM, dal 1° gennaio 2019, nel 95,22 per cento (poi
96,22 per cento dal 1° gennaio 2020) della somma dell'accisa globale
e dell'IVA «calcolate entrambe con riferimento al [...]
"PMP-sigarette"», laddove il PMP sarebbe determinato «dal rapporto
tra il valore totale e la quantità totale delle sigarette immesse in
consumo nell'anno solare precedente».
Tale disciplina viene ritenuta in contrasto con la citata
direttiva, in quanto «distorcendo la struttura mista dell'accisa
europea, altera la concorrenza nel mercato e comprime la libertà di
impresa e le politiche economiche degli operatori», costringendo
«quelli che producono sigarette ad un prezzo inferiore, rispetto al
c.d. prezzo di parità, a sopportare ingiustificatamente un onere
fiscale che aumenta al diminuire del prezzo di vendita».
3.3.- Ad avviso del rimettente tale contrasto con la direttiva
comporterebbe «due principali distonie».
La prima deriverebbe dal fatto che «[i]l meccanismo di calcolo
dell'onere fiscale minimo restituisce un carico fiscale che grava in
misura maggiore su quei produttori che mettono in vendita sigarette
ad un minore prezzo rispetto a quello stabilito da altri operatori»,
per cui i primi resterebbero imbrigliati nella rete «[del]l'imposta
minima».
La seconda sarebbe rinvenibile nella modalità di computo
dell'OFM, pari al 96,22 per cento della somma dell'accisa globale e
dell'IVA, calcolate entrambe «con riferimento al "PMP-sigarette"»
che, ai sensi dell'art. 39-octies, comma 6, del d.lgs. n. 504 del
1995, «è ancorato e oscilla in base alla variazione dei prezzi
totali di vendita delle sigarette (fatturato dell'anno precedente)»,
con la conseguenza che «[l]'aumento del prezzo di vendita delle
sigarette accresce la base su cui si calcola l'aliquota dell'onere
fiscale minimo».
In tal modo, «i produttori che offrono sigarette ad un prezzo
più elevato e quindi realizzano un maggior fatturato (ossia le
multinazionali) sono in grado di modificare la soglia dell'onere
fiscale minimo mediante il semplice aumento dei prezzi di vendita»,
facendo «innalza[re] automaticamente il denominatore [recte:
numeratore] sulla cui base si effettua il rapporto tra fatturato e
quantità di sigarette vendute».
Pertanto, «[l]a politica dell'aumento dei prezzi dei grandi
operatori determina in via diretta l'aumento del carico fiscale che
devono sopportare i piccoli operatori» e «i produttori che vendono a
prezzi minori (in genere piccoli operatori) subiscono un prelievo
fiscale maggiore rispetto a quello che avrebbero subito applicando la
tassazione ordinaria».
3.4.- Il rimettente individua, poi le «conseguenze delle
distonie», evidenziando che «[i]l risultato che la leva fiscale
collegata all'onere fiscale minimo determina sulla concorrenza nel
"mercato interno" delle sigarette è quello di neutralizzare i
vantaggi competitivi che ottengono i produttori che riescono, grazie
alle loro capacità imprenditoriali, a vendere prodotti a prezzi più
bassi, intercettando così la domanda di quei consumatori interessati
a prodotti con prezzi più contenuti rispetto ad altri».
Per il giudice a quo, dunque, da un lato, i produttori che
commerciano sigarette con prezzi più bassi rispetto a quello "di
parita'", «perdono [...] le precedenti quote di mercato relative alla
fascia dei consumatori interessati a prodotti a basso costo» e,
dall'altro, «dovendo aumentare il prezzo dei propri prodotti per
rimanere nel mercato, risultano essere meno competitivi in relazione
agli operatori che, non subendo gli effetti negativi della leva
fiscale [...], offrono, alla stessa classe di prezzi, prodotti con
standard migliori rispetto ai quali si indirizza naturalmente la
scelta del consumatore finale nell'incrocio della domanda e
dell'offerta».
3.5.- In conclusione, dunque, il TAR ritiene «non manifestamente
infondata la questione di legittimità costituzionale dell'art.
39-octies, commi 1-8, del d.lgs. n. 504/1995, in relazione alla
violazione degli artt. 11 e 117 Cost., integrati dalla disciplina
interposta dettata dagli artt. 7, par. 3 e 4, 14, par. 1 e 15, par.
1, della direttiva 2011/64/UE sull'onere fiscale minimo», e ciò
«salvo che il giudice costituzionale ritenga di interpellare la Corte
di giustizia sulla corretta interpretazione della disciplina europea
in esame».
4.- Il TAR Lazio, sezione seconda, con ordinanza del 12 maggio
2023 (r.o. n. 110 del 2023), in relazione alla ulteriore
determinazione dell'ADM del 29 dicembre 2022, con cui sarebbero state
aggiornate ed approvate «[a] decorrere dalla data del 1° gennaio 2023
le tabelle di ripartizione dei prezzi di vendita al pubblico delle
sigarette», impugnata da ITM e MIT con il «terzo atto per motivi
aggiunti», dubita della legittimità costituzionale dell'art.
39-octies, commi da 1 a 8, del d.lgs. n. 504 del 1995, nella versione
in vigore dal 1° gennaio 2023, in riferimento agli artt. 11 e 117,
primo comma, Cost., «per il tramite della disciplina interposta» di
cui «agli artt. 7, par. 3 e 4, 14, par. 1 e 15, par. 1, della
direttiva 2011/64/UE».
4.1.- L'articolo censurato, nella versione in vigore dal 1°
gennaio 2023, in particolare prevede, al comma 6: «Per i tabacchi
lavorati di cui all'articolo 39-bis, comma 1, lettera b) (sigarette),
l'onere fiscale minimo, di cui all'articolo 7, paragrafo 4, della
direttiva 2011/64/UE del Consiglio, del 21 giugno 2011, è pari, per
l'anno 2023, al 98,10 per cento della somma dell'accisa globale
costituita dalle due componenti di cui alle lettere a) e b) del comma
3 del presente articolo e dell'imposta sul valore aggiunto, calcolate
con riferimento al "PMP-sigarette"; la medesima percentuale è
determinata al 98,50 per cento per l'anno 2024 e al 98,60 per cento a
decorrere dall'anno 2025».
4.2.- In punto di rilevanza, il giudice a quo afferma che le
questioni sarebbero rilevanti «in quanto il provvedimento prot. n.
632286/2022 che è stato impugnato con il terzo atto per motivi
aggiunti è stato adottato in pretesa applicazione dell'art.
39-octies, comma 6, del d.lgs. n. 504/1994 [recte: 1995], nel testo
modificato dalla legge di bilancio 2023, sicchè l'eventuale
declaratoria di illegittimità costituzionale comporta l'invalidità
del provvedimento amministrativo che su di ess[o è stato] adottato».
4.3.- Quanto alla non manifesta infondatezza delle questioni
sollevate, il rimettente, in sostanza, ribadisce che il meccanismo di
determinazione nazionale dell'OFM sarebbe in contrasto con gli artt.
11 e 117, primo comma, Cost., «integrati dalla disciplina interposta
dettata dagli artt. 7, par. 3 e 4, 14 par. 1 e 15, par. 1, della
direttiva 2011/64/UE», «prevista al fine di tutelare i principi di
libera concorrenza nel mercato interno e quindi di libera
determinazione del prezzo di vendita nel settore economico della
produzione delle sigarette».
Il TAR reputa che le modifiche normative nella parte in cui
«ancora[no] la determinazione dell'onere fiscale minimo, nella
percentuale ora stabilita [...], alla variazione della componente del
"PMP-sigarette" [...]» confermerebbero «i sospetti di illegittimità
costituzionale della disciplina sull'onere fiscale minimo per come
già evidenziati dalla Sezione nell'ordinanza n. 13610/2022».
Infatti, anche con la novella, «"i produttori che offrono
sigarette ad un prezzo più elevato e quindi realizzano un maggior
fatturato [...] sono in grado di modificare la soglia dell'onere
fiscale minimo mediante il semplice aumento dei prezzi di vendita"»,
in quanto «"per effetto del sistema di calcolo delineato dal
legislatore italiano, aumentando il prezzo di vendita dei prodotti si
innalza automaticamente il denominatore [recte: numeratore] sulla cui
base si effettua il rapporto tra fatturato e quantità di sigarette
vendute e quindi si ottiene una soglia dell'onere fiscale minimo più
alta"».
Per il rimettente, dunque, persisterebbero le «"distonie" tra il
"congegno nazionale di determinazione dell'onere fiscale minimo [...]
rispetto al sistema delineato a livello europeo" e le "conseguenze
delle distonie" sulla concorrenza nel mercato evidenziate nella
medesima ordinanza».
4.4.- Il TAR ritiene quindi non manifestamente infondate le
questioni di legittimità costituzionale sollevate sulla norma
censurata e ciò, anche in questo caso, «salvo che il giudice
costituzionale ritenga di interpellare la Corte di giustizia sulla
corretta interpretazione della disciplina europea in esame».
5.- In via preliminare deve essere disposta la riunione dei due
giudizi, che hanno ad oggetto la medesima disposizione, sia pure
nelle due diverse declinazioni temporali, e sono fondati su
argomentazioni e parametri sostanzialmente coincidenti (ex plurimis,
sentenze n. 128 e n. 91 del 2023, n. 246 del 2022 e n. 256 del 2010;
ordinanza n. 153 del 2023). Infatti, l'art. 39-octies, comma 6, del
d.lgs. n. 540 del 1995, sul quale solo - come si vedrà nel punto che
segue - si incentrano le censure del rimettente, in entrambe le fasi
temporali di vigenza, lega il valore dell'OFM ad una formula di
calcolo dipendente dal "PMP-sigarette".
6.- Va anche precisato che dalle motivazioni di entrambe le
ordinanze emerge che l'unica norma censurata è in realtà, come
accennato nel punto che precede, il comma 6 dell'art. 39-octies,
attinente al meccanismo di calcolo dell'OFM: a tale disposizione va,
quindi, ristretto l'ambito delle censure (ex plurimis, da ultimo,
sentenze n. 198 del 2023, n. 223 e n. 30 del 2022, n. 145, n. 128 e
n. 35 del 2021, n. 270, n. 267 e n. 223 del 2020).
7.- Le questioni di legittimità costituzionale, sollevate dal
TAR Lazio con entrambe le ordinanze, sono inammissibili per
un'incompleta ricostruzione del quadro normativo di riferimento, che
compromette irrimediabilmente l'iter logico in ordine alla non
manifesta infondatezza delle stesse (sentenze n. 182, n. 81 e n. 31
del 2022, n. 239, n. 201, n. 61 e n. 15 del 2021, n. 264 e n. 213 del
2020, n. 27 del 2015; ordinanze n. 229 del 2020, n. 162 del 2019 e n.
244 del 2017).
Il rimettente, invero non esamina, e quindi non si confronta, con
numerose disposizioni della direttiva 2011/64/UE che dovevano essere
necessariamente considerate al fine di poter motivare i dubbi di
compatibilità comunitaria e di illegittimità costituzionale in
ordine al rapporto tra OFM e "PMP-sigarette" stabilito dalla
disposizione nazionale censurata.
7.1.- Entrambe le ordinanze di rimessione muovono, infatti, dal
presupposto interpretativo per cui l'OFM introdotto dalla suddetta
direttiva non potrebbe avere alcun punto di contatto con il
"PMP-sigarette", poichè altrimenti la misura del primo verrebbe a
dipendere dai prezzi stabiliti dai grandi produttori che sono in
grado di condizionare l'importo del secondo e i produttori di fascia
bassa verrebbero, in tal modo, lasciati in balia del potere di
mercato degli oligopolisti che controllano il settore.
Secondo tale ricostruzione, dunque, da un lato, il meccanismo di
calcolo dell'OFM stabilito dalla norma censurata determinerebbe una
tassazione inversamente proporzionale rispetto al prezzo di vendita,
che avrebbe l'effetto di incidere sulla libertà dei produttori di
fissare il prezzo di vendita delle sigarette, garantita invece dalla
direttiva.
Dall'altro, tale meccanismo determinerebbe l'effetto per cui la
«politica dell'aumento dei prezzi dei grandi operatori» causerebbe in
via diretta l'aumento del carico fiscale che devono sopportare «i
produttori che vendono a prezzi minori (in genere piccoli
operatori)», con una grave distorsione della concorrenza.
7.2.- Il rimettente, tuttavia, nell'assumere questa prospettiva,
omette di considerare il paragrafo 4 dell'art. 8 della suddetta
direttiva, richiamato peraltro dalla stessa disposizione che
introduce l'OFM (art. 7, paragrafo 4), dove si stabilisce: «[d]al 1°
gennaio 2014 l'elemento specifico dell'accisa sulle sigarette non
può essere inferiore al 7,5 % e non può essere superiore al 76,5 %
dell'importo dell'onere fiscale totale derivante dall'aggregazione
dei seguenti elementi: a) l'accisa specifica; b) l'accisa ad valorem
e l'IVA applicate al prezzo medio ponderato di vendita al minuto».
Tale disposizione innanzitutto ancora, a tutta evidenza,
l'importo delle accise sulle sigarette al parametro del prezzo medio
ponderato di vendita al minuto, ossia al "PMP-sigarette", che è
proprio l'elemento contestato dal rimettente nelle sue censure sulla
normativa nazionale.
Soprattutto, la suddetta previsione consente che «l'elemento
specifico dell'accisa sulle sigarette», ossia l'incidenza percentuale
dell'accisa specifica (che in Italia al momento è individuata in una
misura che rientra tra le più basse d'Europa, pari al 13,75 per
cento dell'onere fiscale totale), possa essere portata dal
legislatore nazionale fino al livello massimo, pari al 76,5 per cento
dell'onere fiscale totale, calcolato proprio in riferimento al "PMP
sigarette".
In questa ipotesi la maggior parte dell'onere fiscale totale
(dato dalla somma dell'accisa globale e dall'IVA) risulterebbe
determinato dall'accisa specifica (76,5 per cento), che non è
proporzionale al prezzo di vendita, ma fissa per unità di prodotto.
Per questo aspetto, quindi, l'accisa specifica sembrerebbe in
grado di incidere sul prezzo di vendita delle sigarette in termini
non dissimili dall'OFM, sacrificando maggiormente i produttori di
fascia bassa, come del resto risulta dalla relazione illustrativa al
d.lgs. n. 188 del 2014, dove si rimarca che «[i]l sistema
prevalentemente specifico comporta una minore incidenza fiscale sui
prezzi più elevati, essendo decrescente il rapporto tra l'importo
fisso e i prezzi via via più elevati».
Tuttavia, il rimettente omette del tutto di considerare questa
previsione, anche solo per escluderne la pertinenza alla questione
sollevata.
7.3.- Non menziona inoltre, e quindi non valuta, gli ulteriori
rimandi che la direttiva 2011/64/UE compie al contestato
"PMP-sigarette", tra cui quello contenuto nel considerando n. 14, per
cui «[r]iguardo alle sigarette [...] [u]n requisito minimo ad valorem
dovrebbe quindi essere espresso in termini di prezzo medio ponderato
di vendita al minuto, mentre un importo minimo dovrebbe applicarsi a
tutte le sigarette».
Inoltre, non viene preso in considerazione neppure l'art. 10,
paragrafo 2, della medesima direttiva, con cui si dispone che «[d]al
1° gennaio 2014 l'accisa globale sulle sigarette è pari ad almeno il
60% del prezzo medio ponderato di vendita al minuto delle sigarette
immesse in consumo. L'accisa non può essere inferiore a 90 EUR per
1000 sigarette, indipendentemente dal prezzo medio ponderato di
vendita al minuto. Tuttavia, gli Stati membri che applicano un'accisa
di almeno 115 EUR per 1000 sigarette sulla base del prezzo medio
ponderato di vendita al minuto non sono tenuti a rispettare la regola
del 60% di cui al primo comma».
8.- Peraltro, il rimettente, in modo solo apodittico afferma,
senza svolgere alcuna argomentazione al riguardo, che la disciplina
nazionale avrebbe distorto «la struttura mista dell'accisa europea».
9.- Il giudice a quo, infine, non considera neppure il paragrafo
6 dell'art. 8, che consente agli Stati membri di «applicare un'accisa
minima sulle sigarette».
Omette, quindi, di motivare se le due nozioni di OFM e di «accisa
minima» siano perfettamente sovrapponibili o presentino specifiche
caratteristiche distintive ed in quale misura.
10.- Le questioni sollevate dalle citate ordinanze in riferimento
agli artt. 11 e 117, primo comma, Cost., così come quelle relative
alla asserita lesione dell'art. 41 Cost., evocato in modo solo
generico nella prima ordinanza di rimessione e neppure richiamato
formalmente nella seconda, devono quindi essere dichiarate
inammissibili.

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

riuniti i giudizi,
1) dichiara inammissibili le questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 39-octies, comma 6, del decreto legislativo
26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico delle disposizioni legislative
concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative
sanzioni penali e amministrative), così come modificato dall'art. 1,
commi 1074 e 1078, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 (Bilancio di
previsione dello Stato per l'anno finanziario 2019 e bilancio
pluriennale per il triennio 2019-2021) e dall'art. 1, comma 659,
della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (Bilancio di previsione dello
Stato per l'anno finanziario 2020 e bilancio pluriennale per il
triennio 2020-2022), sollevate, in riferimento agli artt. 11, 41 e
117, primo comma, della Costituzione, dal Tribunale amministrativo
regionale per il Lazio, sezione seconda, con l'ordinanza iscritta al
n. 159 del registro ordinanze 2022, indicata in epigrafe;
2) dichiara inammissibili le questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 39-octies, comma 6, del d. lgs. n. 504 del
1995, così come modificato dall'art. 1, comma 122, della legge 29
dicembre 2022, n. 197 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno
finanziario 2023 e bilancio pluriennale per il triennio 2023-2025),
sollevate, in riferimento agli artt. 11 e 117, primo comma, Cost.,
dal TAR Lazio, sezione seconda, con l'ordinanza iscritta al n. 110
del registro ordinanze 2023, indicata in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 7 novembre 2023.

F.to:
Augusto Antonio BARBERA, Presidente
Luca ANTONINI, Redattore
Roberto MILANA, Direttore della Cancelleria

Depositata in Cancelleria il 14 dicembre 2023

Il Direttore della Cancelleria
F.to: Roberto MILANA