Serie Generale n. 281 del 2-12-2015
DECRETI E DELIBERE DI ALTRE AUTORITA'
CORTE DEI CONTI
CORTE DEI CONTI
DELIBERA 9 novembre 2015
Linee di indirizzo in tema di gestione di cassa delle entrate vincolate e destinate, alla luce della disciplina dettata dal Testo unico delle leggi sull'ordinamento degli enti locali e del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118. (Delibera n. 31/SEZAUT/2015/INPR). (15A08991) (GU Serie Generale n.281 del 02-12-2015)

LA CORTE DEI CONTI
nell'adunanza del 9 novembre 2015

Visto l'art. 100, comma 2, della Costituzione;
Visto il testo unico delle leggi sulla Corte dei conti, approvato
con regio decreto 12 luglio 1934, n. 1214 e successive modificazioni;
Vista la legge 14 gennaio 1994, n. 20, recante disposizioni in
materia di giurisdizione e controllo della Corte dei conti;
Visto il decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, recante il
Testo unico delle leggi sull'ordinamento degli enti locali e
successive modificazioni (TUEL);
Vista la legge 5 giugno 2003, n. 131, recante disposizioni per
l'adeguamento dell'ordinamento della Repubblica alla legge
costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3, ed in particolare l'art. 7,
commi 7 e 8;
Visto l'articolo 1, commi 166 e seguenti, della legge 23 dicembre
2005, n. 266 (finanziaria 2006);
Visti il decreto-legge 10 ottobre 2012, n. 174, convertito, con
modificazioni, dalla legge 7 dicembre 2012, n. 213;
Visto il decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118 recante
"Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e
degli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro
organismi, a norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 maggio 2009, n.
42", modificato ed integrato dal decreto legislativo 10 agosto 2014,
n. 126;
Viste le note n. 5611 del 14 ottobre 2015 e n. 5898 del 3 novembre
2015, con le quali il Presidente della Corte dei conti ha convocato
la Sezione delle autonomie, rispettivamente, per l'adunanza del 23
ottobre 2015 e per quella odierna;
Uditi i relatori Consiglieri Alfredo Grasselli e Rinieri Ferone

Considerato

Con la deliberazione n. 4/2015 la Sezione delle autonomie ha
dettato le prime linee di orientamento in merito alla fase di avvio
del processo di armonizzazione del sistema di contabilità degli enti
territoriali.
Il percorso per la compiuta realizzazione di questa riforma si
preannuncia non facile, e la Corte dei conti è chiamata, nell'ambito
delle sue attribuzioni, a seguirne l'attuazione. Alle Sezioni
regionali di controllo, pertanto, spetta l'oneroso compito di
monitorare la corretta applicazione delle rinnovate regole e alla
Sezione della autonomie compete, nell'esercizio delle sue funzioni di
coordinamento, l'adozione di linee di orientamento che garantiscano
un uniforme comportamento da parte delle Sezioni regionali di
controllo e che guidino nell'attività dei revisori dei conti.
Un tema di particolare rilevanza, che sta emergendo nel momento di
transizione tra la vecchia e la nuova disciplina, riguarda le entrate
vincolate, con particolare riferimento alla gestione di cassa e ai
riflessi sul risultato di amministrazione. Profili che, in ultima
analisi, incidono sulla nodale questione della corretta
rappresentazione della situazione finanziaria dell'ente e della
salvaguardia degli equilibri di bilancio.
L'esame della tematica, avviato nell'adunanza del 23 ottobre 2015,
è stato rinviato all'adunanza odierna, all'esito della quale è
stata assunta la presente deliberazione.

Delibera

Di adottare le unite linee di indirizzo - che costituiscono parte
integrante della presente deliberazione - in tema di gestione di
cassa delle entrate vincolate e destinate alla luce della disciplina
dettata dal decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, recante il
"Testo unico delle leggi sull'ordinamento degli enti locali" e del
decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, recante "Disposizioni in
materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di
bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro organismi, a
norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 maggio 2009, n. 42",
modificato ed integrato dal decreto legislativo 10 agosto 2014, n.
126.
La presente deliberazione sarà pubblicata nella Gazzetta Ufficiale
della Repubblica Italiana.
Così deliberato in Roma nell'adunanza del 9 novembre 2015.

Il Presidente: Falcucci

I Relatori: Grasselli - Ferone

Depositata in Segreteria il 19 novembre 2015

Il dirigente: Prozzo

Allegato

Linee di indirizzo in tema di gestione di cassa delle entrate
vincolate e destinate alla luce della disciplina dettata dal
decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, recante il "Testo unico
delle leggi sull'ordinamento degli enti locali" e del decreto
legislativo 23 giugno 2011, n. 118, recante "Disposizioni in
materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di
bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro organismi, a
norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 maggio 2009, n. 42",
modificato ed integrato dal decreto legislativo 10 agosto 2014, n.
126.

1. Un tema di particolare rilevanza, che sta emergendo nel
momento di transizione tra la vecchia e la nuova disciplina, riguarda
le entrate vincolate e destinate, con particolare riferimento alla
gestione di cassa e ai riflessi sul risultato di amministrazione.
Profili che, in ultima analisi, incidono sulla nodale questione della
corretta rappresentazione della situazione finanziaria dell'ente e
della salvaguardia degli equilibri di bilancio.
La necessità di una corretta evidenziazione contabile delle
entrate con specifico vincolo è stata tenuta in considerazione già
nella regolamentazione della fase di transizione dal vecchio al nuovo
sistema contabile, in vista di un'adeguata ricostruzione da parte
degli enti locali della cassa vincolata ed in relazione all'esigenza
che gli stessi si dotino di strumenti e procedure idonei alla
rilevazione delle relative movimentazioni. Infatti, tra i primi
adempimenti richiesti agli enti locali per l'avvio della riforma
contabile - al fine specifico di dare corretta applicazione
all'art.195 del TUEL - il punto 10.6 in materia di "determinazione
della giacenza vincolata al 1° gennaio 2015" dell'all. 4/2 (principio
contabile applicato concernente la contabilità finanziaria) al
d.lgs. n.118/2011, prevede che all'avvio dell'esercizio 2015,
contestualmente alla trasmissione del bilancio di previsione, o, in
caso di esercizio provvisorio, contestualmente alla trasmissione del
bilancio provvisorio da gestire e dell'elenco dei residui, gli enti
locali comunichino formalmente al proprio Tesoriere l'importo degli
incassi vincolati al 31 dicembre 2014.
2. Prima delle modifiche apportate con il d.lgs. n. 118/2011,
corretto e integrato dal d.lgs. 126/2014, la disciplina relativa
all'individuazione delle entrate vincolate e al loro utilizzo
temporaneo in termini di cassa di cui al d.lgs. n. 267/2000 era
alquanto lacunosa. Il criterio guida utilizzato nella concreta
applicazione delle norme si incentrava sul corretto modo di prestare
osservanza al principio di unità del bilancio; però la scarna
disciplina di dettaglio, da un lato, e la mancanza di indici sicuri
atti ad individuare le entrate vincolate che facevano eccezione alla
richiamata regola, dall'altro, hanno favorito diffuse incertezze
sull'interpretazione del medesimo principio.
Le conseguenze di tali incertezze, che riguardano i vincoli sotto
il profilo della competenza, si son riflesse sul piano dei vincoli
rilevanti in termini di cassa che è l'aspetto di specifico interesse
della questione in esame. Esse si sono tradotte in diffuse
irregolarità soprattutto sotto il profilo dell'inadempimento
dell'obbligo di ricostituzione delle somme vincolate, utilizzate in
termini di cassa spesse volte ben oltre i limiti consentiti dalla
legge.
3. L'unità del bilancio nella nuova formulazione dei principi
generali di cui all'allegato 1 al d.lgs. n. 118/2011, viene declinato
nelle proposizioni di diritto secondo le quali "è il complesso
unitario delle entrate che finanzia l'amministrazione pubblica e
quindi sostiene così la totalità delle sue spese durante la
gestione.
Le entrate in conto capitale sono destinate esclusivamente al
finanziamento di spese di investimento.
I documenti contabili non possono essere articolati in maniera
tale da destinare alcune fonti di entrata a copertura solo di
determinate e specifiche spese, salvo diversa disposizione normativa
di disciplina delle entrate vincolate".
Elementi di chiarezza emergono, anche, all'esito della
ricostruzione del quadro normativo, dal quale si evince che la
disciplina degli incassi vincolati degli enti locali dopo
l'"armonizzazione", pur conservando i tratti fondamentali di quella
antecedente al d.lgs. n. 118/2011 come modificato dal d.lgs. n.
126/2014, fa registrare aggiunte al testo delle relative norme che
convergono verso una più sicura individuazione delle entrate
vincolate oggetto della specifica disciplina che ne occupa.
In particolare, nell'art. 180, comma 3 che codifica gli elementi
descrittivi degli ordinativi di incasso, alla lettera d), laddove il
vecchio testo faceva riferimento "agli eventuali vincoli di
destinazione", il nuovo testo puntualizza: "gli eventuali vincoli di
destinazione delle entrate derivanti da legge, da trasferimenti e da
prestiti".
Corrispondentemente, per quanto riguarda i mandati di pagamento,
l'art. 185, comma 2, lettera i), precisa che tra gli elementi che lo
sostanziano devono essere indicati "il rispetto degli eventuali
vincoli di destinazione stabiliti per legge o relativi a
trasferimenti o ai prestiti".
Queste puntualizzazioni hanno valore di una sostanziale
tipizzazione delle fattispecie, quanto meno con riferimento alla
fonte del vincolo.
Solo con riferimento a queste tipologie di entrate operano i
limiti di utilizzo, con obbligo di ricostituzione entro l'anno,
prescritti dal combinato disposto degli artt. 195 e 222 del TUEL, e
nel rispetto della peculiare procedura prevista.
Per altre entrate, per le quali è prevista una generica
destinazione, non operano i vincoli anzi detti. Non v'è dubbio,
peraltro, che le entrate di questo tipo non si debbano trattare sic
et simpliciter come entrate libere. L'ente, pertanto, deve comunque
tenerne adeguata evidenza contabile, ai fini della corretta
ricostruzione delle poste che incidono sul risultato
d'amministrazione (si vedano i prospetti sul risultato
d'amministrazione presunto nell'all. 9 a) e, a rendiconto, nell'all.
10 a) del d.lgs. n. 118/2011, con riferimento alla "Parte vincolata"
e alla "Parte destinata agli investimenti").
4. Converge in questa direzione ed integra la portata sostanziale
delle norme, l'art. 187, comma 3 ter, del TUEL, e l'esplicitazione
dei criteri sui quali si basa la costituzione della quota vincolata
del risultato di amministrazione di cui al punto 9.2. del principio
contabile applicato concernente la contabilità finanziaria. Viene
precisato, infatti, che confluiscono nella suddetta quota le entrate
tipizzate al comma 3 lett.d) dell'art. 180 TUEL per le quali sia
possibile individuare una specifica destinazione. Tale requisito,
continua il principio, è correlato: a) alla legge oppure ai principi
contabili generali ed applicati; b) alla determinazione
dell'investimento, per le entrate da mutui e finanziamenti per
investimenti; c) ai trasferimenti erogati a favore dell'ente con
precisa finalità.
In sostanza la specifica destinazione delle risorse costituisce
una sorta di "condizione" che è apposta all'utilizzo delle stesse in
funzione di garanzia del raggiungimento della finalità pubblica
programmata, con finanziamento della spesa da parte di un soggetto
terzo, o con modalità governate dalle rigide regole
dell'indebitamento. La "irreversibilita'" della destinazione,
insomma, sottrae definitivamente all'ente la disponibilità delle
risorse, anche sotto il profilo della gestione di cassa (salvo
potervi far ricorso per momentanea carenza di liquidità ma solo con
i limiti e le procedure sopra richiamate).
Sugli enunciati principi si fonda anche la disciplina, novellata
dal d.lgs. n.118/2011, contenuta nell'art. 187 TUEL relativa alla
composizione del risultato di amministrazione che viene testualmente
distinto in fondi liberi, fondi vincolati, fondi destinati agli
investimenti e fondi accantonati. La norma precisa che i fondi
destinati agli investimenti sono costituiti dalle entrate in conto
capitale senza vincoli di specifica destinazione, introducendo - sia
pure ai fini della disciplina della composizione del risultato e dei
presupposti di legge necessari alla loro utilizzabilità - una
distinzione che mancava nel precedente testo della medesima norma.
Ora, infatti, la legge distingue in maniera netta, per quanto
riguarda la competenza, tra avanzo vincolato ed avanzo destinato,
differenziandone le modalità di applicazione e talune possibilità
di utilizzo: ad esempio la possibilità di utilizzare l'avanzo
destinato per la copertura dell'extra-deficit da riaccertamento
straordinario dei residui. In sostanza anche dall'analisi di queste
norme trova conferma il criterio per cui la cassa vincolata è
alimentata dalle entrate che abbiano un vincolo specifico ad una
determinata spesa stabilito per legge, per trasferimenti o per
prestiti (indebitamento) e solo in tali limiti si può formare il
vincolo, proprio in osservanza del principio generale dell'unità di
bilancio che rimane prevalente in tutta le fasi di programmazione,
gestione e rendicontazione del settore pubblico.
5. In tale contesto assume anche chiaro significato il già
richiamato Principio applicato della contabilità finanziaria, che al
punto 9.2 precisa "È necessario distinguere le entrate vincolate
alla realizzazione di una specifica spesa, dalle entrate destinate al
finanziamento di una generale categoria di spese, quali la spesa
sanitaria. Fermo restando l'obbligo di rispettare sia i vincoli
specifici che la destinazione generica delle risorse acquisite, si
sottolinea che la disciplina prevista per l'utilizzo delle quote
vincolate del risultato di amministrazione non si applica alle cd.
risorse destinate."
Al di là della esemplificazione contenuta nel principio
contabile appena riportato ed andando oltre le sole evidenze
attinenti agli aspetti amministrativo-contabili, la ragione per cui
somme vincolate in termini di competenza sono liberamente disponibili
in termini di cassa, sembra rispondere ad esigenze sostanziali sia di
ordine pubblicistico, riconducibili all' economicità della gestione,
evitando all'ente gli oneri di anticipazioni di tesoreria, sia al
criterio universalmente valido della naturale fungibilità dello
strumento monetario; criterio che sul piano civilistico fonda la
ragione di una clausola generale di responsabilità da inadempimento
delle obbligazioni pecuniarie. Limitare l'uso della liquidità oltre
le necessità individuate dalla legge porta a snaturare la stessa
funzione della liquidità che è la base della fluidità dei rapporti
patrimoniali, sia che essi siano svolti in ambito privatistico, sia
che si riferiscano all'ambito pubblicistico. Anzi, proprio su
quest'ultimo versante, l'esigenza di contenere le restrizioni
sull'uso della liquidità trova conferma nelle rigorose norme che
obbligano al rispetto dei tempi di pagamento delle obbligazioni
connesse alle transazioni commerciali.
Funzionale al descritto regime normativo e soprattutto alla
necessità di conciliare gli effetti dell'esposta interpretazione
restrittiva del regime dei vincoli di cassa, con le pur ineludibili
esigenze di salvaguardare la sana gestione finanziaria, appare la
novità di cui al punto 10.1 del principio contabile applicato,
rappresentata dall'obbligo, a decorrere dal 1° gennaio 2015, di
contabilizzare nelle scritture finanziarie i movimenti di utilizzo e
di reintegro delle somme vincolate di cui all'articolo 180, comma 3,
lettera d) - (art. 195, comma 1, ultimo periodo, del TUEL integrato
dal decreto correttivo del decreto legislativo n. 118/2011).
D'altra parte, se si ritenesse che vincoli ulteriori rispetto a
quelli indicati nell'art. 180, comma 3, lett. d), TUEL, debbano
gravare sulla gestione di cassa, ne deriverebbe un eccessivo
irrigidimento, attesa anche l'inevitabile asincronia tra accertamenti
e riscossioni, da una parte, e spese e pagamenti, dall'altra.
Asincronia che, a regime, dovrebbe trovare, nell'arco dell'esercizio,
una fisiologica soluzione con la corretta applicazione del principio
della competenza finanziaria potenziata, secondo il quale si possono
impegnare ed accertare solo le somme correlate ad obbligazioni
esigibili (ovvero destinate ad essere incassate e pagate)
nell'esercizio di imputazione.
6. Il regime vincolistico della gestione di cassa, dunque, è
caratterizzato dall'eccezionalità delle ipotesi, che devono essere
circoscritte a quelle indicate ai richiamati artt. 180, comma 3,
lett. d) e dall'art. 185, comma 2, lett. i).
E infatti quando si tratta di risorse proprie dell'ente ulteriori
vincoli sono presi in considerazione solo con riferimento alla
gestione di competenza, con particolare riferimento alla costituzione
della quota vincolata del risultato di amministrazione
L'art. 187, comma 3 ter, TUEL (e, conformemente, il principio
contabile applicato sulla contabilità finanziaria), in proposito,
oltre alla casistica di cui al ripetuto art. 180, co.3, lett. d),
aggiunge le risorse derivanti da entrate straordinarie, non aventi
natura ricorrente, "accertate e riscosse cui l'amministrazione ha
formalmente attribuito una specifica destinazione". L'origine propria
delle risorse, e, in questo caso, anche la reversibilità della
decisione sulla destinazione, ha fatto escludere l'applicazione del
vincolo di cassa a questa peculiare fattispecie (tra l'altro soggetta
anche a particolari presupposti: "solo se l'ente non ha rinviato la
copertura del disavanzo di amministrazione negli esercizi successivi
e ha provveduto nel corso dell'esercizio alla copertura di tutti gli
eventuali debiti fuori bilancio, compresi quelli di cui all'articolo
193").
Analogamente, si richiama quanto disposto con il decreto del
Ministro dell'Economia e delle Finanze in data 20 maggio 2015,
relativo al primo aggiornamento dei principi contabili applicati, in
particolare nella parte che considera le entrate accertate che
costituiscono quota vincolata del risultato di amministrazione. Al
riguardo si chiarisce che "...omissis...La natura vincolata dei
trasferimenti UE si estende alle risorse destinate al cofinanziamento
nazionale. Pertanto, tali risorse devono essere considerate come
vincolate da trasferimenti ancorchè derivanti da entrate proprie
dell'ente. Per gli enti locali, la natura vincolata di tali risorse
non rileva ai fini della disciplina dei vincoli di cassa".
Insomma, le quote di cofinanziamento per specifici interventi
derivanti da Unione Europea e/o Stato rientrano tra i casi
individuati dall'art. 180, comma 3 lett.d), con tutte le ovvie
conseguenze, mentre le risorse proprie dell'ente locale confluiscono
nella quota vincolata del risultato di amministrazione, ma non
rilevano ai fini della disciplina dei vincoli di cassa.
Per completezza di esposizione, si richiama anche il punto 10.7
del principio applicato concernente la contabilità finanziaria, che
precisa che, in caso di interventi finanziati da altri soggetti,
qualora l'intervento sia stato realizzato e pagato con risorse
proprie prima dell'introito del trasferimento, le somme
successivamente acquisite sono da considerarsi entrate libere.
7. Come sopra accennato, sulle entrate gravate da vincoli diversi
di quelli indicati dall'art. 180, comma 3, lett. d), l'esclusione
della disciplina di cui agli artt. 195 e 222 del TUEL non fa venir
meno l'obbligo di utilizzo delle risorse per le finalità cui sono
destinate. Conseguentemente l'ente locale ha l'obbligo di darne
evidenza contabile, per consentire la verifica della situazione. Si
sono richiamate le norme e i principi contabili che governano la
costituzione della quota dell'avanzo vincolato e di quella relativa
alle entrate destinate ad investimenti e non spese (e cioè non
ancora impegnate, ancorchè eventualmente utilizzate in termini di
cassa per altre esigenze).
È di tutta evidenza l'importanza di una corretta ricostruzione
delle risorse vincolate, in quanto incide sul risultato
d'amministrazione, e, quindi, sulla veritiera rappresentazione di un
effettivo avanzo, o, al contrario, di un disavanzo al quale deve
essere data idonea copertura. E, infatti, è opportuno, rammentare
che l'art. 187, comma 1 TUEL, precisa che "...omissis ... Nel caso in
cui il risultato di amministrazione non sia sufficiente a comprendere
le quote vincolate, destinate e accantonate, l'ente è in disavanzo
di amministrazione. Tale disavanzo è iscritto come posta a sè
stante nel primo esercizio del bilancio di previsione secondo le
modalità previste dall'art. 188". Si evidenzia che gli importi
iscritti nei prospetti del risultato presunto, in sede di bilancio di
previsione, e del risultato d'amministrazione definitivo, in sede di
rendiconto, devono essere analiticamente dimostrati nella "nota
integrativa" allegata ai due documenti contabili (v. all. 4-1 al
d.lgs. n. 118/2011, Principio applicato della programmazione, punto
9.11).
Si tratta di profili rilevanti nella prospettiva della
equilibrata gestione finanziaria degli enti, che devono essere tenuti
in debita considerazione dagli organi di revisione e dalle Sezioni
regionali di controllo in occasione dell'attività di verifica di
propria competenza.
8. In conclusione, si riepilogano gli aspetti salienti delle
problematiche trattate.
a) Per una corretta interpretazione delle disposizioni del TUEL
occorre far riferimento all'intero corpus che ora sostanzia la
contabilità armonizzata, e, quindi, anche ai principi contabili e
agli altri allegati al d.lgs. n. 118/2011, che costituiscono al tempo
stesso norma di comportamento per gli operatori e chiave di più
esplicita lettura delle disposizioni cui si riferiscono.
b) Con riferimento alle entrate vincolate, occorre distinguere
tra entrate vincolate a destinazione specifica, individuate dall'art.
180, comma 3, lett. d) del TUEL; entrate vincolate ai sensi dell'art.
187, comma 3 ter, lett. d); entrate con vincolo di destinazione
generica. Solo per le prime opera la disciplina prevista dagli artt.
195 e 222 del TUEL, per quanto riguarda la loro utilizzabilità in
termini di cassa. Dette risorse devono essere puntualmente rilevate
sia per il controllo del loro utilizzo, sia per l'esatta
determinazione dell'avanzo vincolato. Pertanto le entrate vincolate
di cui all'art. 180, comma 3, lettera d) possono essere utilizzate,
in termini di cassa, anche per il finanziamento di spese correnti,
previa apposita deliberazione della giunta, per un importo non
superiore all'anticipazione di tesoreria disponibile ai sensi
dell'articolo 222, e cioè entro il limite massimo dei tre dodicesimi
delle entrate accertate nel penultimo anno precedente, afferenti ai
primi tre titoli di entrata del bilancio (salvo quanto previsto per
gli enti in dissesto dal comma 2 bis del medesimo articolo). I
relativi movimenti di utilizzo e di reintegro sono oggetto di
registrazione contabile secondo le modalità indicate nel principio
applicato della contabilità finanziaria (cfr. d. lgs. n. 118/2011,
all. 4-2, punto 10.2). L'utilizzo di somme vincolate riduce di pari
misura il ricorso alle anticipazioni di tesoreria. L'esistenza in
cassa di somme vincolate comporta che siano prioritariamente
utilizzate, nei limiti e con le modalità anzi dette, prima di far
ricorso ad anticipazioni di tesoreria.
c) Le entrate non gravate dai vincoli sopra indicati confluiscono
nella cassa generale e sono utilizzabili per le correnti esigenze di
pagamento. Il ricorso costante a somme derivanti da risorse destinate
ad investimento per il pagamento di spese ordinarie, con la mancata
realizzazione di programmi per mancanza di liquidità, o il formarsi
di debiti, per spese impegnate ma non pagate perchè le risorse
vincolate non sono state ripristinate, potrebbe, nella valutazione
d'assieme, costituire significativo sintomo di una criticità (così
come, peraltro, anche il ripetuto impiego delle anticipazioni di
tesoreria potrebbe essere rivelatore di una crisi finanziaria
strutturale) da segnalare per l'adozione delle idonee misure
correttive.
L'ente deve comunque usare la necessaria prudenza nella gestione
di queste risorse, anche nella prospettiva del rispetto della
programmazione assunta e del raggiungimento degli obiettivi per i
quali, in tale sede, gli introiti in questione sono stati individuati
quali fonti di finanziamento e strumenti di copertura della spesa.
d) Sotto il profilo della gestione di competenza, anche di queste
somme deve essere tenuta adeguata evidenza, per la determinazione
delle quote destinate ad investimento e non spese da riportare nel
risultato d'amministrazione, che devono essere analiticamente
dimostrate nelle note integrative.