1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 3 del 17-1-2001
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 827 ORDINANZA (Atto di promovimento) 14 settembre 2000
Ordinanza emessa il 14 settembre 2000 dalla Commissione tributaria provinciale di Modena sul ricorso proposto da Rossi Giuliano in proprio contro D.R.E. per l'Emilia-Romagna Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Non deducibilita' dalla base imponibile delle spese per dipendenti e collaboratori e di quelle per interessi passivi - Assimilazione dei lavoratori autonomi agli imprenditori, anziche' ai lavoratori dipendenti - Discriminazione fra lavoratori autonomi, a seconda che esercitino o meno arti e professioni con carattere di abitualita' - Contrasto con i principi di eguaglianza e di capacita' contributiva - Incidenza negativa sul diritto al lavoro. - D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (come modificato dal d.lgs. 10 aprile 1998, n. 137 e dal d.lgs. 19 novembre 1998, n. 422), artt. 1, 2, 3, 4, 8 e 11. - Costituzione, artt. 3 e 53. Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Non deducibilita' ai fini delle imposte sui redditi - Lesione del principio di capacita' contributiva. - D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (come modificato dal d.lgs. 10 aprile 1998, n. 137 e dal d.lgs. 19 novembre 1998, n. 422), art. 1. - Costituzione, artt. 3 e 53. Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Assoggettamento, ai fini della contribuzione al Servizio sanitario nazionale, dei soli titolari di redditi di impresa e lavoro autonomo - Discriminazione rispetto alla generalita' degli utenti del Servizio stesso. - D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (come modificato dal d.lgs. 10 aprile 1998, n. 137 e dal d.lgs. 19 novembre 1998, n. 422), art. 3, comma 1, lett. c). - Costituzione, art. 3. Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Ammontare dovuto in acconto - Prevista determinazione in base a decreto ministeriale - Violazione della riserva di legge in materia di prestazioni patrimoniali. - D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (come modificato dal d.lgs. 10 aprile 1998, n. 137 e dal d.lgs. 19 novembre 1998, n. 422), art. 45, comma 3. - Costituzione, art. 23. (001C0005) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.3 del 17-1-2001)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE

Ha pronunciato e pubblicato la seguente ordinanza nella camera di
consiglio del 14 settembre 2000 sul ricorso n. 298/1999 R.G.R.,
depositato il 17 febbraio 1999, proposto dall'avv. Giuliano Rossi,
nato a Modena il 16 ottobre 1945, codice fiscale: RSSGLN45R16F257B,
in proprio ex art. 12, comma 6 del d.lgs. n. 546/1992, avverso il
silenzio rifiuto della direzione regionale delle entrate per
l'Emilia Romagna - Sezione Staccata di Modena in relazione
all'istanza proposta con atto notificato il 17 ottobre 1998.
Ritiene questa commissione di sollevare questione di
incostituzionalità della normativa IRAP consacrata nel d.lgs. 15
dicembre 1997 n. 446, come modificato dal d.lgs. 10 aprile 1998,
n. 137 e d.lgs. 19 novembre 1998, n. 422, con specifico riguardo
alla tassazione dei lavoratori autonomi, e precisamente agli
artt. 1, 2, 3, 4, 8 e 11, in relazione agli artt. 3 e 53 della
Costituzione.
La rilevanza della questione dipende dalla necessità di decidere
se il contribuente ha diritto o meno al rimborso dell'IRAP, come
richiesto con il ricorso avverso il silenzio rifiuto, trascorsi
inutilmente 90 giorni dall'istanza di rimborso.
Nel merito questa commissione ritiene la questione non
manifestamente infondata.
Giova premettere l'inquadramento dell'IRAP nel panorama delle
imposte: conviene cioè preliminarmente stabilire la sua natura
giuridica.
L'art. 1 della legge istitutiva dichiara che l'imposta ha
carattere reale. Al riguardo si ritiene che l'espressione si debba
intendere nel senso, già invalso per le imposte sul reddito, di
imposta reale (ILOR) contrapposta ad imposta personale (IRPEF e
IRPEG). Pertanto l'IRAP deve ritenersi una imposta reale, giacchè
solo a queste imposte è riferita comunemente la distinzione tra
imposte personali e reali. Ad avviso di questa commissione l'IRAP
non è altro che una riedizione dell'abolita ILOR.
Ciò posto secondo un primo profilo l'IRAP dovrebbe essere
ritenuta incostituzionale, in quanto colpisce, non già il
risultato finale dell'attività professionale o di impresa, bensì
un valore intermedio del tutto svincolato dal risultato finale. Dal
fatto di essere una imposta reale discende che non sono ammesse in
deduzione le spese personali, quelle strumentali però si, e tutte.
L'IRAP però non tiene conto di tutte le spese strumentali. In
particolare per i lavoratori autonomi la base imponibile è
determinata, assumendo come dato di partenza il valore complessivo
dei compensi percepiti nel periodo di imposta: da tale valore si
sottraggono le spese, ma non le spese sostenute per i dipendenti e
per i collaboratori, e quelle per gli interessi passivi. Il
risultato non cambia se, considerando il reddito, si sommano al
reddito del professionista il reddito dei dipendenti e dei
collaboratori, e gli interessi passivi. Perciò è stato anche
detto sarcasticamente che l'IRAP colpisce i debiti.
Orbene al cospetto di questa rappresentazione giuridica della
norma si ritiene sicuramente violata la capacità contributiva. Si
assume in contrario che la base imponibile dell'IRAP sarebbe
espressiva di una capacità contributiva associata al business come
organizzazione complessa che svolge attività di impresa, ossia di
una capacità contributiva distinta da quella personale del
businessman. E si aggiunge, a conferma, che la funzione
dell'art. 53 della Costituzione sarebbe quella di mero criterio di
riparto delle pubbliche spese, sicchè i cittadini potrebbero
essere colpiti anche da tributi che non hanno come presupposti
fatti espressivi di forza economica.
Questa concezione si presta a rilievi critici:
sotto un primo profilo la teoria della capacità contributiva
reale non ha riconoscimento nel nostro ordinamento costituzionale,
se è vero che la stessa Corte costituzionale ha sempre definito la
capacità contributiva come la idoneità soggettiva a contribuire
alle spese pubbliche;
sotto un secondo profilo la capacità contributiva è
definita comunemente come capacità economica, e il fatto
espressivo di capacità contributiva come un fatto di natura
economica, un fatto che esprime forza economica.
Nella specie non è salvaguardato questo principio perchè il
contribuente viene tassato, non in base alla sua disponibilità
economica, ma ad una redditività che potrebbe anche rivelarsi
fittizia, se i costi integralmente intesi dovessero superare i
ricavi. In ogni caso per i professionisti non è prospettabile
alcuna capacità contributiva reale espressa dallo studio
professionale in sè, e disgiunta dalla capacità contributiva
personale del professionista, stante l'attività prevalentemente
personale dallo stesso svolta.
Infine si ritiene incostituzionale la norma dell'art. 1 della
legge istitutiva nella parte in cui dichiara l'imposta non
deducibile ai fini dell'imposta sui redditi. In tale modo infatti
si avrebbe una imposta (IRPEF e IRPEG) che si applica sopra
un'altra imposta (IRAP). Si è osservato in contrario che un
siffatto sistema, pur iniquo sul piano pratico, non è contrario ai
principi costituzionali, non essendo l'IRAP una imposta personale,
bensì una imposta reale. È stato però acutamente osservato da
autorevole dottrina che le imposte reali danno luogo spesso ad una
doppia tassazione, poichè si tassa il frutto vero o presunto della
cosa, e al tempo stesso il debito che il proprietario sia stato
costretto a contrarre per possederla. Si tratta di vedere se la
doppia tassazione sia incostituzionale sotto il profilo della
irragionevolezza.
L'art. 3, comma primo, lettera c), del d.lgs. n. 446/1997 include
tra i soggetti passivi dell'IRAP i soli redditi di lavoro autonomo
indicati nell'art. 49, comma primo, del d.P.R. n. 917/1986, vale a
dire soltanto quelli derivanti dall'esercizio di arti e
professioni, con caratteristiche di abitualità; escludendo, così,
gli altri redditi di lavoro autonomo. Si attua così, una
discriminazione tra soggetti che, ai fini della tassazione IRPEF,
appartengono alla stessa categoria reddituale, mentre ai fini
dell'imposizione IRAP, alcuni ne sono soggetti, mentre altri ne
sono esclusi. Si ravvisa, pertanto, fondata la questione di
legittimità costituzionale dell'art. 3, comma primo, lettera c),
del d.lgs, n. 446/1997 in relazione all'art. 3 della Costituzione,
laddove discrimina, ai fini della tassazione IRAP, soggetti
possessori della stessa categoria di reddito.
Il legislatore ha voluto far confluire nell'imposta IRAP, tra
l'altro, anche il contributo al Servizio sanitario nazionale. La
Corte costituzionale, con sentenza del 3 dicembre 1987 n. 431,
aveva invitato il legislatore a parametrare il costo al Servizio
sanitario nazionale ad un rapporto assicurativo che determinasse
"un rapporto adeguativo, certo, omogeneo e concreto tra
contribuzioni e prestazioni". Tutto ciò appare disatteso, in
quanto si è sostituito il contributo al Servizio sanitario
nazionale, pagato da tutti con un'imposta categoriale che colpisce
soltanto una limitata categoria di contribuenti ed il cui gettito
deve contribuire alla gestione di un servizio utilizzato dalla
totalità dei cittadini (Servizio sanitario).
Si ravvisa pertanto, fondata la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 3, comma primo, lettera c), del d.lgs.
n. 446/1997 in relazione all'art. 3 della Costituzione, laddove
assoggetta, ai fini della contribuzione al Servizio sanitario
nazionale, soggetti possessori di specifici redditi (impresa e
lavoro autonomo). Si osserva inoltre che la Costituzione pone a
fondamento della legislazione tributaria vincoli di carattere
formale; più precisamente con l'art. 23, si statuisce che "nessuna
prestazione patrimoniale può essere imposta se non in base alla
legge". In base al principio ivi stabilito nessuna imposta può
essere prevista se non in base ad una legge. Con tale previsione il
Costituente ha voluto riservare le scelte di politica fiscale al
legislatore ordinario senza che l'esecutivo possa appropriarsene.
Infatti mentre il potere esecutivo è espressione di maggioranze
politiche, il Parlamento assicura la rappresentanza dei cittadini
nel suo complesso.
Ebbene, poichè l'ammontare dell'acconto IRAP da versare,
determinato in applicazione della cosiddetta clausola di
salvaguardia (n.d.r. si veda il comma 3, dell'art. 45, del d.lgs.
n. 446/1997), viene in concreto a dipendere dal limite di
incremento in valore assoluto risultante dalla tabella A) allegata
al d.m. 15 maggio 1998 e, poichè il suddetto limite è stato
stabilito dal Ministro delle finanze in misura talmente elevata da
far escludere, nella generalità dei casi, l'applicazione della
menzionata clausola, risulta che l'ammontare IRAP dovuto in acconto
viene a dipendere, non da norme di legge, ma da disposizioni di
rango inferiore (n.d.r. decreto ministeriale). Si osserva ancora
che l'IRAP discrimina negativamente il lavoro.
Il disinteresse per il problema occupazionale risulta chiaramente
analizzando la determinazione della base imponibile: in sostanza,
occorre sottrarre al valore della produzione i costi per l'acquisto
di materie prime, servizi d'impresa, ammortamenti, ecc., esclusi in
ogni caso i costi per il personale, le perdite su crediti e gli
interessi passivi. Di conseguenza se l'imprenditore investe cento
in beni materiali, non pagherà alcuna IRAP, in quanto potrà
dedurre il relativo costo. Risulta comprensibile la scelta
dell'imprenditore di investire in beni materiali piuttosto che in
manodopera.
Orbene poichè la nostra Costituzione tutela il lavoro (n.d.r.
infatti esso è addirittura "fondamento" della Repubblica) ed il
diritto al lavoro, art. 4 della Costituzione, è uno dei principali
diritti sociali caratterizzanti la Costituzione repubblicana, tutto
ciò è paradossalmente contrastato da questa imposta, che,
stabilendo quale soggetto passivo chi crea occupazione,
disincentiva ad assumere personale.

P. Q. M.
Visto l'art. 23, legge 11 marzo 1953, n. 87;
Ritenuta la rilevanza della questione;
Dichiara non manifestamente infondata, in relazione agli artt. 3
e 53 della Costituzione, la questione di legittimità
costituzionale degli artt. 1, 2, 3, 4, 8, e 11 del d.lgs. 15
dicembre 1997, n. 446 e successive modificazioni, nella parte in
cui:
non consentono di dedurre dalla base imponibile le spese
sostenute per i dipendenti e per i collaboratori e quelle per
interessi passivi;
non discriminano i lavoratori autonomi dagli imprenditori, e
viceversa discriminano i lavoratori autonomi dai lavoratori
dipendenti;
discriminano i lavoratori autonomi di cui al primo comma
dell'art. 49 T.U.I.R. dagli altri lavoratori autonomi di cui alle
altre ipotesi dello stesso art. 49 citato;
non consentono di dedurre l'IRAP ai fini delle imposte sui
redditi;
Dispone l'immediata trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale;
Sospende il giudizio in corso;
Ordina che a cura della segreteria l'ordinanza di trasmissione
degli atti alla Corte costituzionale sia notificata alle parti in
causa, nonchè al Presidente del Consiglio dei ministri, e
comunicata ai Presidenti delle due Camere del Parlamento.
Modena, addì 14 settembre 2000.
Il Presidente: Tardino
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