1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 16 del 21-4-1999
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 223 ORDINANZA (Atto di promovimento) 22 gennaio 1999
N. 223 Ordinanza emessa il 22 gennaio 1999 dalla commissione tributaria provinciale di Chieti sul ricorso proposto da D'Alessandro Enzo ed altra contro l'ufficio imposte dirette di Chieti Contenzioso tributario - Giudizio innanzi le commissioni tributarie - Divieto di prova testimoniale - Lamentata, conseguente inutilizzabilita', a favore dell'amministrazione finanziaria, delle dichiarazioni rese da soggetti estranei alla lite, idonee a provare l'evasione fiscale - Violazione del diritto di difesa - Lesione del principio della capacita' contributiva. Contenzioso tributario - Giudizio innanzi le commissioni tributarie - Asserita, lamentata preclusione per il contribuente, nel caso in cui fosse riconosciuta a favore dell'amministrazione finanziaria la possibilita' di utilizzare dichiarazioni rese da soggetti estranei alla lite, di addurre prova contraria a tali dichiarazioni, a mezzo di altre dichiarazioni, rese, del pari, da soggetti estranei alla lite - Irragionevole lesione del diritto di difesa. (D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, primo e quarto comma). (Cost., artt. 3, 24 e 53). (099C0376) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.16 del 21-4-1999)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Ha pronunciato la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n.
2510 dell'anno 1996 del r.g.r vertente tra D'Alessandro Enzo e
Fontana Maria Rosa, elettivamente domiciliati in Francavilla al Mare
alla via Adriatica Sud n. 6, presso lo studio del dr. Giuseppe Di
Renzo dal quale sono rappresentati e difesi in virtù di procura in
calce al ricorso; ricorrenti e l'ufficio distrettuale delle imposte
dirette di Chieti; intimato; impugnazione avviso di accertamento n.
3081003381 (I.RP.E.F. + I.L.O.R. 1992);
Conclusioni per i ricorrenti: "si chiede che codesta on.
commissione voglia ritenere valide le osservazioni riportate e le
motivazioni addotte nel presente ricorso e voglia dichiarare nullo
l'avviso di accertamento di cui alle premesse per insussistenza degli
addebiti effettuati dalla G.d.F. e per l'indebito accertamento
effettuato per parte sua dall'ufficio, relativamente alle rettifiche
operate sulla dichiarazione dei redditi per l'anno 1992; nello stesso
tempo voglia vedere condannato l'ufficio al pagamento delle spese
processuali del presente ricorso; in assoluto subordine, si chiede
l'annullamento dei maggiori ricavi accertati dalla G.d.F. per
mancanza delle prove certe ed inconfutabili, nonchè di tutte le
sanzioni applicate dall'ufficio, in relazione agli addebiti ed alle
rettifiche apportate, in ulteriore subordine voglia annullare tutte
le rettifiche operate sull'imponibile I.R.P.E.F. del D'Alessandro ed
ammettere proporzionalmente le deduzioni I.L.O.R. al coniuge in
quanto non c'è stata assoluta volontà di evadere e le maggiori
imposte scaturiscono solo da una difforme valutazione ed
interpretazione delle norme di legge".
Svolgimento del processo
Con ricorso notificato il 28 novembre 1996 - e depositato il
successivo 12 dicembre - D'Alessandro Enzo e Fontana Maria Rosa,
titolare il primo dell'omonima impresa di onoranze funebri (avente
sede in Francavilla al Mare) e collaboratrice la seconda della
stessa, impugnavano l'avviso di accertamento n. 3081003381,
protocollo n. 02/785, emesso dall'ufficio distrettuale delle imposte
dirette di Chieti e notificato loro il 2 ottobre 1996, con il quale -
con riferimento all'anno d'imposta 1992 - il reddito d'impresa
dichiarato, ai fini I.R.P.E.F., era stato rettificato in aumento -
con l'imputazione di maggiori ricavi (per L. 22.250.000) e con la
ripresa a tassazione del costo relativo a "corrispettivi inesigibili"
(per L. 29.724.000), previa parziale compensazione con i ricavi di
competenza dell'anno 1991, per L. 24.700.000, recuperati ad
imposizione per tale annualità ed imputati dall'azienda al 1992 -
nella misura di L. 27.274.000 e quindi maggiorato da L. 46.099.000 a
L. 73.373.000; quanto al reddito dichiarato ai fini I.L.O.R., veniva
accertato un imponibile di L. 49.142.000; limitatamente al secondo
dichiarante (Fontana Maria Rosa), veniva ritenuto carente il
requisito della prevalenza del lavoro svolto nell'attività inerente
il "bar" presso il proprio stabilimento balneare e quindi veniva
accertato "ai fini I.L.O.R. il reddito d'impresa minore di L.
2.175.000", dichiarato al soli fini I.R.P.E.F.
Deducevano la illegittimità dell'atto impugnato sulla base delle
seguenti censure: 1) l'accertamento era basato su dichiarazioni
provenienti da "persone non direttamente interessate", come nel caso
dei familiari dei defunti; 2) lo stesso riguardava "per lo più
prestazioni eseguite da terzi", qual'era il Dell'Osa Nicola che aveva
riscosso corrispettivi per L. 18.450.000" ... o per prestazioni
proprie o per pagamenti anticipati per servizi di terzi, come
acquisto fiori, tasse ecc.; 3) le eventuali differenze riscontrate,
fra il riscosso ed il fatturato, ove esistenti, si riferivano "a
somme estranee alle prestazioni di servizi, perchè corrisposte a
titolo di rimborso spese anticipate per commesse effettuate in nome e
per conto del cliente"; 4) con riferimento alle somme percepite dal
Dell'Osa, esso D'Alessandro aveva provveduto ad emettere al cliente
fatture per il solo servizio di trasporto; 5) l'ufficio, pur
prendendo atto che alcune fatture erano state emesse "successivamente
alla verifica", aveva erroneamente ritenuto che le stesse riportavano
un importo inferiore a quello corrisposto, per una differenza di L.
7.500.000, siccome ciò era manifestamente illogico considerando che
esse erano state rilasciate dopo l'inizio delle operazioni di
constatazione; 6) ove si fosse tenuto, pertanto, conto delle somme
riscosse dal Dell'Osa per L. 14.750.000 (in relazione a prestazioni
proprie e ad anticipazioni per spese) e della insussistenza
dell'anzidetta differenza per L. 7.500.000, i maggiori ricavi
accertati di L. 22.500.000 sarebbero stati azzerati; 7) correttamente
le prestazioni eseguite nel 1991 erano state fatturate nel '92,
considerandosi l'atipicità del rapporo con i clienti, la difficoltà
nella individuazione del beneficiario della prestazione, ossia
dell'erede tenuto al pagamento del servizio, il tempo necessario per
il disbrigo delle pratiche burocratiche et similia; 8) la variazione
in diminuzione dell'utile di bilancio per l'importo di L. 29.724.000
a titolo di "corrispettivi inesigibili" si era resa necessaria in
quanto la U.S.L. n. 4 di Chieti non aveva provveduto ad emettere le
delibere di pagamento delle prestazioni fatturate, per cui i ricavi
non erano nè certi nè definiti ex art. 75 T.U.I.R.; 9) il reddito
d'impresa non era assoggettabile ad I.L.O.R. ex art. 115 T.U.I.R.;
10) la rettifica I.L.O.R. per il coniuge dichiarante era erronea in
quanto doveva ritenersi sussistente il carattere della prevalenza del
lavoro svolto nell'attività d'impresa.
Parte ricorrente concludeva, pertanto, nei sensi trascritti in
epigrafe.
All'odierna pubblica udienza, all'esito della discussione, alla
quale partecipava anche il rappresentante dell'ufficio che chiedeva
la reiezione del ricorso, riportandosi alle motivazioni contenute
nell'avviso di accertamento, la causa veniva posta in deliberazione
ed indi decisa come da dispositivo.
D i r i t t o
Per evidenti ragioni di priorità logico-giuridica va in limine
esaminata la censura sintetizzata al capo sub 1) della parte
narrativa, con la quale si deduce sostanzialmente
l'inutilizzabilità, in sede processuale, delle dichiarazioni rese da
soggetti estranei alla lite (e cioè dai familiari dei defunti che
hanno fruito delle prestazioni dell'impresa ricorrente: cfr. gli
allegati, dal n. 35 al n. 45 ed anche altri, al p.v.c. 18 dicembre
1992 della G.d.F.), dalle quali si è originato gran parte del
maggior quantum reddituale accertato.
Essa appare fondata.
In effetti, la normativa processuale (d.lgs. 31 dicembre 1992, n.
546,), al comma 4 dell'art. 7, sancisce il divieto di acquisizione
della prova testimoniale, disponendo testualmente che: "Non sono
ammessi il giuramento e la prova testimoniale".
Nel giudizio tributario è, difatti, ammessa la sola prova
documentale, ex artt. 22, comma 4, 23, comma 2, e 32, comma 1, del
citato testo legislativo; quanto ai poteri di investigazione
d'ufficio, al lume del disposto di cui all'art. 7 cit., le
commissioni tributarie: "esercitano tutte le facoltà di accesso, di
richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli
uffici tributari ed all'ente locale da ciascuna legge d'imposta
(comma 1); "possono" - quando occorre acquisire elementi conoscitivi
di particolare complessità - "richiedere apposite relazioni ad
organi tecnici dell'amministrazione dello Stato o di altri enti
pubblici ... omissis ...., ovvero disporre consulenza tecnica" (comma
2); nonchè possono "ordinare alle parti il deposito di documenti
ritenuti necessari per la decisione della controversia" (comma 3).
Orbene, è indubitabile che la preclusione del mezzo di prova
testimoniale non consente di attribuire efficacia probatoria alle
dichiarazioni provenienti da terzi, poichè diversamente si
concreterebbe una sostanziale ed evidente elusione del suindicato
veto.
Nè potrebbero ritenersi sottratte a tale interdizione le
affermazioni stesse qualora siano raccolte dalla Guardia di Finanza
ovvero da altro organo investigativo tributario nel corso di un
procedimento di verifica fiscale, siccome anche in questa
eventualità non verrebbe comunque a vanificarsi la loro essenza di
dichiarazioni di persone non coinvolte nel processo.
Non può che condividersi, pertanto, il principio enunciato dalla
comissione tributaria regionale per la Lombardia, sez. II, 10 luglio
1998, n. 118 (pres. e rel. Russo), secondo cui: "Nel contesto del
processo tributario, in cui è negata qualsiasi rilevanza alla prova
testimoniale, le dichiarazioni rese dalle persone fisiche non possono
in alcun modo entrare nella valutazione delle commissioni; così non
è possibile prendere in considerazione le espressioni verbali
raccolte dalla polizia tributaria sia a carico sia a discolpa di
chicchessia" (cfr., nello stesso senso, commissione tributaria
centrale, sez. XI, 8 ottobre 1990, n. 6298).
Deve, inoltre, tenersi nella debita considerazione che, quantunque
volesse riconoscersi valore probatorio alle pluricitate
dichiarazioni, il contribuente, dal suo canto, non potrebbe mai
giovarsi di addurne, a sua volta, altre, attesa l'assoluta
inefficacia - ai fini istruttori - delle stesse; e ciò costituirebbe
una evidente ed irragionevole lesione del suo diritto di difesa.
La sezione reputa che la scrutinata doglianza, pur essendo
meritevole di accoglimento, suscita due distinti dubbi di
costituzionalità dell'art. 7 cit. - da risolversi, necessariamente,
prima della decisione della lite - così riassumibili (in termini
essenziali):
1) violazione degli artt. 24 e 53 della Costituzione in quanto
l'amministrazione finanziaria, istituzionalmente deputata a
salvaguardare il principio della capacità contributiva e sulla quale
grava l'onere probatorio di dimostrare i fatti costitutivi della
pretesa tributaria, non può avvalersi delle dichiarazioni di terzi
idonee a provare l'evasione fiscale;
2) violazione degli artt. 3 e 24 della Costituzione poichè - ove
si ammettesse l'utilizzabilità delle stesse - il contribuente non
potrebbe addurre prova contraria a mezzo di altre dichiarazioni
scritte di soggetti estranei alla lite, eventualmente asseverate; nel
caso de quo le stesse sono state prodotte dal contribuente (cfr.
docc. allegati al ricorso) ma, per le ragioni suesposte, non sono
esaminabili.
La rilevanza delle anzidette questioni di costituzionalità è di
tutta evidenza, siccome - quanto a quella sub a) - l'espunzione dal
materiale istruttorio degli allegati del p.v.c. della G.d.F.,
contenenti le propalazioni di persone estranee alla lite,
determinerebbe l'accoglimento della lagnanza espressa dai ricorrenti,
e - in relazione all'altra (sub b)), il cui presupposto è costituito
dalla ipotetica scrutinabilità delle citate dichiarazioni - l'omessa
valutazione, probatoria delle asserzioni scritte di terzi prodotte
dai ricorrenti medesimi, contrastanti quelle anzidette, potrebbe
concretamente comportare la reiezione del motivo di gravame.
Le argomentazioni suesposte danno indubbiamente conto della non
manifesta infondatezza degli evidenziati sospetti di
incostituzionalltà.

P. Q. M.
Dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione di
legittimità costituzionale dei commi 1 e 4 dell'art. 7, del d.lgs.
31 dicembre 1992, n. 546, per contrasto, con gli artt. 24 e 53 della
Costituzione, nella parte in cui non prevedono l'utilizzabilità, ai
fini decisori, delle dichiarazioni rese da terzi agli organi deputati
agli accertamenti tributari;
Dichiara, altresì, rilevante e non manifestamente infondata la
questione di legittimità costituzionale dei commi 1 e 4 citati, per
contrasto con gli artt. 3 e 24 della Costituzione, nella parte in cui
non prevedono - nella ipotesi, venissero ritenute probatoriamente
efficaci le anzidette dichiarazioni - che il contribuente, al fine di
contrastarne il contenuto, possa addurne altre, provenienti
egualmente da soggetti estranei alla lite;
Dispone la sospensione del presente giudizio e la immediata
trasmissione degli atti alla Corte costituzionale;
Ordina che la presente ordinanza sia notificata, a cura della
segreteria, alle parti in causa ed al Presidente del Consiglio del
Ministri, nonchè comunicata ai Presidenti della Camera dei deputati
e del Senato della Repubblica.
Così deciso in Chieti, nella camera di consiglio del 22 gennaio
1999.
Il presidente: Quinzio
Il giudice estensore: Gialloreto
99C0376