1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 1 del 4-1-2017
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 261 ORDINANZA (Atto di promovimento) 6 maggio 2016
Ordinanza del 6 maggio 2016 della Commissione tributaria regionale di Napoli sul ricorso proposto da Ciotola Romualdo contro Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di Napoli. Imposte e tasse - Accertamento tributario - Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali - Contraddittorio endoprocedimentale - Ambito di applicazione - Onere del contribuente. - [Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), art. 12, comma 7] (16C00360) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.1 del 4-1-2017)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DI NAPOLI
Sezione 47

Riunita con l'intervento dei signori: Notari Alfredo Presidente e
relatore, Barbarano Alfonso giudice, Catalano Anna Carla giudice, ha
emesso la seguente ordinanza collegiale interlocutoria sull'appello
n. 9515/2015 depositato il 28 settembre 2015 avverso la sentenza n.
6305/2015 - sez. 37, emessa dalla Commissione tributaria provinciale
di Napoli, contro Agenzia delle entrate - Direzione provinciale I di
Napoli, proposto dall'appellante Ciotola Romualdo, via C. Pavese n.
60/A - 80010 Quarto (Napoli), difeso da Lombardo Massimo, via Cicori
n. 18 - 80010 Quarto (Napoli).
Atti impugnati: avviso di accertamento n. TF3010601571/2013
IRPEF-ADD.REG. 2009.
Svolgimento del processo.
Con l'impugnata sentenza la C.T.P. di Napoli rigettava il ricorso
proposto da Ciotola Romualdo avverso l'avviso di accertamento come da
epigrafe speditogli dall'Agenzia delle entrate di Napoli in ordine a
pretese imposte dirette ed IVA per il 2009 previo accertamento in
rettifica del reddito dichiarato con applicazione del disposto di cui
all'art. 39 del decreto del Presidente della Repubblica n. 600/1973.
Il ricorrente aveva dedotto il difetto di contraddittorio ed il
mancato rispetto dei presupposti di cui all'art. 39 citato,
contestando nel merito quell'accertamento siccome non motivato e
comunque fondato su elementi deduttivi arbitrari.
L'Agenzia delle entrate di Napoli si era costituita contestando
in fatto ed in diritto ogni avversa deduzione e ribadendo la piena
legittimità formale e sostanziale del proprio operato.
La C.T.P. dì Napoli riteneva infondate tutte le doglianze calate
in ricorso.
Avverso tale sentenza proponeva appello il Ciotola, deducendo che
i primi giudici avevano omesso ogni esame sulla questione del mancato
rispetto del contraddittorio, errando poi nel ritenere bastevole e
congrua la motivazione dell'atto impositivo in oggetto.
Radicatasi la lite, l'Agenzia delle entrate di Napoli si
costituiva ritualmente, deducendo sia l'inammissibilità che
l'infondatezza del gravame.
Indi questo collegio ha adottato la deliberazione, come da
dispositivo e motivi qui contenuti, all'udienza odierna, svoltasi con
le formalità di cui all'art. 34, decreto legislativo n. 546/1992
nella ricorrenza di ogni requisito previsto dalla detta norma.
Motivi della decisione.
S'impone ai fini del decidere - previamente rilevato che i primi
giudici hanno del tutto omesso, in violazione dell'art. 112
del codice di procedura civile, di occuparsi della doglianza del
Ciotola in ordine alla dedotta mancanza dì contraddittorio - la
delibazione di questa C.T.R. circa la questione di costituzionalità,
da sollevarsi d'ufficio, in ordine al problema, strettamente
funzionale alla decisione della presente causa, della legittimità o
non del mancato rispetto del contraddittorio endoprocedimentale in
materia tributaria, pur quando, come nella specie, un obbligo in tal
senso non risulti espressamente previsto per legge.
Il problema è stato di recente affrontato dalle S.U. della
Cassazione con la sentenza n. 24823 depositata il 9 dicembre 2015.
Per inquadrarlo nei suoi precisi contorni torna utile riportare
testualmente proprio quanto la detta sentenza reca in esordio di
motivazione: «La questione rimessa all'esame di queste Sezioni unite
investe il punto centrale della controversia. Concerne, infatti, il
se le garanzie, di carattere procedimentale, predisposte dall'art.
12, comma 7, legge n. 212/2000 (Formazione di un verbale di chiusura
delle operazioni; rilascio di copia del medesimo al contribuente;
facoltà del contribuente di comunicare osservazioni e richieste e
corrispondente dovere dell'ufficio di valutarle; divieto per
l'ufficio di emettere avviso di accertamento prima della scadenza del
termine dilatorio di sessanta giorni dal rilascio di copia del
verbale, salva la ricorrenza di particolare e motivata urgenza) si
applichino soltanto agli accertamenti emessi in esito ad accessi,
ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita
l'attività imprenditoriale o professionale del contribuente; ovvero
se esse - in quanto espressione di un generalizzato obbligo di
contraddittorio nell'ambito del procedimento amministrativo di
formazione dell'atto fiscale, eventualmente riferibile a dati
normativi aliunde desumibili nell'ordinamento nazionale o in quello
dell'Unione europea - operino pure in relazione agli accertamenti
conseguenti ad ogni altro tipo di verifica fiscale e, in particolare,
in relazione agli accertamenti derivanti da verifiche effettuate
presso la sede dell'ufficio, in base alle notizie acquisite da altre
pubbliche amministrazioni, da terzi ovvero dallo stesso contribuente,
in conseguenza della compilazione di questionari o in sede di
colloquio (cd. "verifiche a tavolino"). Ciò con la specificazione,
ove si accedesse alla soluzione della generalizzata applicazione
della garanzia del contraddittorio procedimentale, delle concrete
modalità di sua attuazione in relazione alle verifiche non
direttamente contemplate dalla disposizione sopra citata nonchè
delle conseguenze della sua inosservanza».
Questi dunque, in estrema sintesi, i termini della questione: se
sussista nel nostro diritto positivo un principio del
contraddittorio, estraibile dall'art. 12, comma 7, legge n. 212/2000
o, se si vuole, dalla sua espansione ermeneutica, oppure se sì
tratti di disposizione strettamente applicabile all'ipotesi di
accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si
esercita l'attività imprenditoriale o professionale del
contribuente.
La soluzione adottata dalle S.U. - va detto subito - non convince
del tutto questa C.T.R. per più di una ragione.

- I -

Per meglio intendersi occorre, per così dire, cominciare dalla
fine e cioè dalla massima affermata nella sentenza n. 24823/15
all'esito di un'articolata esposizione motiva: «Differentemente dal
diritto dell'Unione europea, il diritto nazionale, allo stato della
legislazione, non pone in capo all'Amministrazione fiscale che si
accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del
contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato
obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso
di violazione, l'invalidità dell'atto. Ne consegue che, in tema di
tributi "non armonizzati'', l'obbligo dell'Amministrazione di
attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità
dell'atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le
quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema
di tributi "armonizzati", avendo luogo la diretta applicazione del
diritto dell'Unione, la violazione dell'obbligo del contraddittorio
endoprocedimentale da parte dell'Amministrazione comporta in ogni
caso, anche in campo tributario, l'invalidità dell'atto, purchè, in
giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le
ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio
fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette
ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato
contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da
configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona
fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello
strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela
dell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto».
Tale massima è dunque scindibile in tre proposizioni essenziali:
1. Il diritto nazionale, a differenza del diritto dell'Unione
europea, non fissa alcun obbligo generalizzato di contraddittorio
endoprocedimentale, donde possa derivare, in assenza di espressa
previsione, l'invalidità dell'atto in caso di mancanza di esso
contraddittorio.
2. Pertanto per i tributi previsti solo dal diritto interno
(cd. tributi non armonizzati) l'obbligo del detto contraddittorio
sussiste solo se previsto testualmente, mentre in tema di tributi
disciplinati anche da norme europee (cd. tributi armonizzati) esso
obbligo sussiste sempre.
3. In ogni caso tuttavia la sanzione della nullità vi resta
ascritta a condizione che il contribuente in giudizio esponga le
ragioni che avrebbe fatto valere e che esse non appaiano pretestuose
o comunque devianti dai canoni di correttezza e lealtà.

- II -

Orbene, dovendosi tener conto dell'iter logico sottesovi, viene
anzitutto in considerazione l'attento e scrupoloso excursus compiuto
dai Supremi giudici sulla giurisprudenza invalsa in ordine alla
complessiva tematica in discorso.
Essi iniziano col ricordare che prima della sentenza delle S.U.
della Cassazione n. 18184/13 non si era minimamente dubitato del
fatto che il perimetro applicativo dell'art. 12, comma 7, della legge
n. 212/2000 fosse quello testualmente definito. Sol che, non
contemplandosi espressamente sanzioni per l'ipotesi di violazione da
parte dell'Agenzia degli obblighi sanciti a suo carico, era sorto il
dibattito in merito all'identificazione delle conseguente
dell'inosservanza degli obblighi suddetti. I contrasti manifestatisi
in proposito erano stati composti appunto dalla citata sentenza n.
18184/13 che - disattendendo precedenti pronunce (cfr. Cass. n.
16092/12; n. 21103/11; n. 19875/08) attestate sulla postulazione di
conseguenze di mera irregolarità - aveva sancito che la mancata
osservanza del previsto termine dilatorio dì sessanta giorni
comportava la nullità dell'atto impositivo emesso ante tempus, salva
la ricorrenza di comprovate ragioni d'urgenza.
È peraltro interessante sottolineare che le S.U. della
Cassazione con tale pronuncia n. 18184/13, pur evitando
interpretazioni estensive di esso art. 12, avevano divisato, nel
silenzio della legge, una nullità cd. virtuale, ascrivibile in
ispecie ad una deviazione intollerabile dal modello normativo
prescritto, che - come ricordato testualmente nella sentenza n.
24823/15 in discorso - «introiettando, con riguardo all'ambito di
applicazione di riferimento, principi (di collaborazione e buona fede
nei rapporti tra amministrazione e contribuente) di derivazione
costituzionale e comunitaria, configura il contraddittorio
endoprocedimentale, nelle verifiche considerate, quale indispensabile
strumento di tutela del contribuente e di garanzia del migliore
esercizio della potestà impositiva anche nell'interesse
dell'Amministrazione».
Indi essa sentenza n. 24823/15, dopo aver citato pedisseque
interpretazioni restrittive della norma in esame quanto alla sua
sfera di operatività (Cass. n. 26316/10; n. 21391/14; n. 15583/14;
n. 13588/14; n. 7598/14; ed altre), non tace di decisioni dissonanti
dalle stesse, quali la pronuncia di legittimità n. 2594/14, pur se
ritenuta inficiata da qualche fraintendimento, e soprattutto, in modo
più netto, le pronunce delle S.U. n. 19667/14 e n. 19668/14,
riconosciute tuttavia limitate allo specifico tema delle iscrizioni
ipotecarie colà contemplato.
Di poi, nel menzionare le pronunce della Cassazione n. 25759/14 e
n. 406/15 - per le quali il rispetto del contraddittorio sancito per
gli accertamenti fondati su ipotesi di abuso di diritto
nominativamente contemplate dal quarto comma dell'art. 37-bis,
decreto del Presidente della Repubblica n. 600/1973 (poi abrogato e
sostituito dall'art. 10-bis della legge n. 212/2000), doveva
ritenersi operante anche in relazione agli accertamenti basati su
fattispecie atipiche di abuso di diritto - la sentenza n. 24823/15 ne
esplica le ragioni così esprimendosi: «In applicazione dei principi
costituzionali (segnatamente, di quello di cui all'art. 3 Cost.) e
considerata l'esigenza che l'interpretazione del diritto nazionale
sia per quanto possibile conforme ai principi dell'ordinamento
europeo, a tale conclusione le citate decisioni sono pervenute in
base al rilievo che le indicate ipotesi di abuso di diritto non si
distinguono morfologicamente dai corrispondenti abusi di diritto di
natura comunitaria, sicchè un diverso trattamento in tema di
contraddittorio risulterebbe razionalmente intollerabile».
Dopodichè è dato leggere che la sentenza della Corte
costituzionale n. 132/15 - per la quale il contraddittorio
endoprocedimentale previsto come condizione di legittimità degli
accertamenti fondati sulle ipotesi tipizzate di abuso di diritto deve
estendersi agli accertamenti basati su ipotesi innominate di abuso di
diritto - non avrebbe offerto «alcun utile contributo al dibattito in
rassegna». Eppure non si trascura il rilievo che la detta pronuncia
n. 132/15 «evoca il principio generale di diritto comunitario del
rispetto dei diritti di difesa», pur se asseritamente «al solo scopo
di contrastare, controbilanciandolo, l'assunto, in detta ottica
prospettato dall'intervenuta Presidenza del Consiglio dei ministri,
secondo cui l'obbligo di contraddittorio sancito dall'art. 37-bis,
decreto del Presidente della Repubblica n. 600/1973 dovrebbe essere
sacrificato sull'altare del principio di effettività del diritto
comunitario e dell'obbligo del giudice nazionale, ad esso
conseguente, di disapplicare le norme processuali di diritto interno
che ne possano ostacolare la realizzazione».

- III -

In ogni caso, delineato il quadro giurisprudenziale di
riferimento e procedendo all'analisi della disciplina positiva, le
S.U. affermano di dover esaminare in progressione:
A) se la disposizione dell'art. 12, comma 7, della legge n.
212/2000 possa interpretarsi nel senso della predisposizione di un
obbligo di contraddittorio endoprocedimentale generalizzato;
B) se tale obbligo derivi da altre disposizioni
dell'ordinario ordinamento nazionale;
C) se esso derivi invece direttamente da norme
costituzionali;
D) oppure se il medesimo scaturisca da norme dell'
ordinamento europeo.
Ebbene:
A) sul primo punto le S.U. trovano agevole constatare che la
previsione dell'art. 12 citato è riferita agli accertamenti
conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei
locali ove si esercita l'attività imprenditoriale o professionale
del contribuente, precisando che:
a) a volervi ravvisare la fonte di un generalizzato diritto
del contribuente al contraddittorio fin dalla fase di formazione
della pretesa fiscale, si finirebbe col porre in essere
un'inammissibile interpretazione abrogans di parte qualificante del
dato normativo;
b) la limitazione in parola della garanzia del
contraddittorio si spiega con la peculiarità di verifiche
caratterizzate dall'intromissione dell'ufficio tributario nei luoghi
dì pertinenza del contribuente alla diretta ricerca di elementi a
lui sfavorevoli;
B) sul secondo punto le S.U. escludono che un obbligo di
contraddittorio generalizzato possa riscontrarsi in altre norme di
diritto positivo, ma ammettono che plurime disposizioni prescrivono
tale contraddittorio, pur se con modalità ed effetti diversi, quali
gli articoli 3, comma 185, legge n. 549/1995 e 10, comma 3-bis, legge
n. 146/1998 in tema di «accertamenti standardizzati»; gli articoli
36-bis, comma 3, decreto del Presidente della Repubblica n. 600/1973
e 54-bis, comma 3, decreto del Presidente della Repubblica n.
633/1972 nonchè l'art. 6, comma 5, legge n. 212/2000, con
riferimento alle liquidazioni delle imposte in base alla
dichiarazione; l'art. 36-ter, comma 4, decreto del Presidente della
Repubblica n. 600/1973, in rapporto al controllo formale delle
dichiarazioni ai fini delle imposte dirette; l'art. 38, comma 7,
decreto del Presidente della Repubblica n. 600/1973 (come modificato
dall'art. 22, comma 1, decreto-legge n. 78/2010, convertito in legge
n. 122/2010), in tema di accertamento sintetico; il comma 11
dell'art. 110 in tema di recupero a tassazione di deduzioni di costi
relativi ad operazioni intercorse con imprese con sede in Paesi black
list; il comma 4 dell'art. 37-bis (introdotto dal decreto legislativo
n. 358/1997 e poi abrogato dall'art. 1, comma 2, decreto legislativo
n. 128/2015), in merito agli accertamenti in materia di imposte
dirette fondati su ipotesi di abuso di diritto; il comma 6 dell'art.
10-bis della legge n. 212/2000 (introdotto, in sostituzione della
disposizione prima esaminata, dall'art. 1, comma 1, decreto
legislativo n. 128/2015); l'art. 11, comma 4-bis, decreto legislativo
n. 374/1990 (introdotto dall'art. 92, comma 1, decreto-legge n.
1/2012, convertito in legge n. 27/2012), in materia doganale. Ciò
premesso:
a) anzitutto la conclusione cui pervengono i Supremi
giudici è la seguente: «la ricorrenza, in campo tributario, di una
pluralità di norme che prescrivono il contraddittorio
endoprocedimentale in rapporto ad atti specifici, lungi dal poter
assurgere ad indice dell'esistenza, nell'ordinamento tributario, di
una clausola generale di contraddittorio endoprocedimentale, assume,
ineludibilmente, la valenza opposta»;
b) in secondo luogo l'art. 22, comma 1, decreto-legge n.
78/2010, convertito in legge n. 122/2010, che ha introdotto l'obbligo
del contraddittorio per gli accertamenti sintetici ed, in materia
doganale, l'art. 92, comma 1, decreto-legge n. 1/2012, convertito in
legge n. 27/2012, contemplante lo stesso obbligo anche per l'ipotesi
di revisione eseguita in ufficio, vengono definiti come conferma, con
argomento a contrario, della tesi che allo stato attuale della
legislazione non sussiste nell'ordinamento tributario nazionale una
clausola generale di contraddittorio endoprocedimentale;
c) negli stessi sensi viene poi interpretato il rilievo che
la legge n. 23/2014, di delega al Governo per la riforma del sistema
fiscale, inserisce tra i principi e criteri direttivi della delega la
previsione di forme di contraddittorio propedeutiche alla adozione
degli atti di accertamento dei tributi (cfr. l'art. 1, comma 1,
lettera b), nonchè il rafforzamento del contraddittorio nella fase
di indagine e la subordinazione dei successivi atti di accertamento e
di liquidazione all'esaurimento del contraddittorio procedimentale
(vedi l'art. 9, comma 1, lettera b);
C) sul terzo punto la sentenza delle S.U. n. 24823/15
espressamente esclude che l'esistenza di un generalizzato obbligo
dell'Amministrazione di attivare il contraddittorio
endoprocedimentale in campo tributario possa essere direttamente
ancorato all'art. 24 Cost., trattandosi di garanzie attinenti
all'ambito giudiziale, o all'art. 97 Cost, norma che non reca il
benchè minimo indice rivelatore dell'indefettibilità di un tal
contraddittorio;
D) sul quarto punto la sentenza in discorso osserva che
l'ordinamento europeo adotta in tema di contraddittorio
endoprocedimentale in materia tributaria un'impostazione diversa,
estraibile:
a) dalla giurisprudenza della Corte di giustizia europea
(cfr. sentenze: 3 luglio 2014, in causa C-129 e C/130/13, Kamino
International Logistics; 22 ottobre 2013, in causa C-276/12, Jirì
Sabou; 18 dicembre 2008, in causa C-349/07, Sopropè; 12 dicembre
2002, causa C-395/00, Soc. Distillerie Cipriani; 21 settembre 2000,
in causa C-462/98 P, Mediocurso c. Commissione; 4 ottobre 1996, in
causa C-32/95 c. Lisrestat), giurisprudenza che configura il rispetto
del contraddittorio nell'ambito del procedimento amministrativo, non
escluso quello tributario, come un principio fondamentale
dell'ordinamento, sicchè il destinatario di provvedimento teso ad
incidere sensibilmente sui suoi interessi deve, pena la caducazione
del provvedimento medesimo, essere messo preventivamente in
condizione di manifestare utilmente il suo punto di vista in ordine
agli elementi sui quali l'amministrazione intende fondare la propria
decisione (cfr., in particolare, la decisione 18 dicembre 2008, in
causa C-349/07, Sopropè, punti 36 e 37);
b) dall'art. 41 della Carta dei diritti fondamentali
dell'Unione europea, norma che, avendo assunto il medesimo valore
giuridico dei trattati, prevede che il diritto ad una buona
amministrazione deve ritenersi inclusivo del diritto di ogni persona
ad essere ascoltata prima che nei suoi confronti venga adottato un
provvedimento individuale che le rechi pregiudizio (cfr. anche citate
sentenze Jirì Sabou e Kamino International Logistics).
Alla stregua di quanto esposto, le S.U. in primo luogo
puntualizzano che la Corte di giustizia europea nondimeno intende
l'obbligo del contraddittorio in termini restrittivi e non formali,
segnatamente esigendo che la nullità per violazione del medesimo
presupponga la verifica che viceversa il procedimento avrebbe potuto
comportare un risultato diverso (cfr. sentenze di essa Corte sopra
richiamate ed in particolare 3 luglio 2014, in causa C-129 e
C/130/13, Kamino International Logistics, punti 78-82).
Di poi esse registrano che sul tema in rassegna non vi è
coincidenza tra disciplina europea e disciplina nazionale, in quanto
la prima prevede il contraddittorio endoprocedimentale in materia
tributaria quale principio di generale applicazione, mentre la
seconda lo delinea quale obbligo gravante sull'Amministrazione a pena
di nullità dell'atto soltanto in relazione ai singoli (ancorchè
molteplici) atti per i quali detto obbligo è esplicitamente
contemplato.

- IV -

Di qui le S.U. inferiscono che tale divaricazione incide
diversamente sui tributi cosiddetti non armonizzati (in particolare
quelli diretti), estranei alla sfera di competenza del diritto
dell'Unione europea, e su quelli cosiddetti armonizzati (in
particolare l'IVA), rientranti in detta sfera.
Per i tributi non armonizzati, l'obbligo dell'Amministrazione di
attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità
dell'atto, sussisterebbe esclusivamente in relazione alle ipotesi in
cui tale obbligo sia previsto da specifica norma di legge, mentre nel
campo dei tributi armonizzati, che, inerendo alle competenze
dell'Unione, sono investiti dalla diretta applicazione del relativo
diritto, l'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale assumerebbe
invece rilievo generalizzato.
In entrambi i casi tuttavia la nullità sussisterebbe a
condizione di verificare che, se si fosse rispettato il
contraddittorio, il procedimento impositivo avrebbe potuto comportare
un risultato diverso (come da indicazioni citate della Corte di
giustizia europea e, nella giurisprudenza nazionale, Cass. n.
16036/15; n. 6232/15; n. 5632/15; n. 992/15; n. 961/15).
Ora - proseguono le S.U. - se a riguardo si intendesse che
l'effetto di tale nullità dipenda dalla prova fornita in giudizio
dal contribuente che l'omissione del contraddittorio gli avrebbe
impedito di far emergere altri profili d'illegittimità o addirittura
l'infondatezza della pretesa fiscale, tale soluzione non sarebbe
convincente, in quanto la violazione del contraddittorio risulterebbe
privata d'ogni rilevanza, restando comunque rimesso alla capacità
del contribuente di comprovare, in sede contenziosa,
quell'illegittimità ulteriore o quell'infondatezza. E, in tal modo,
l'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale verrebbe derubricato
a precetto senza sanzione, in contrasto con la stessa configurazione
offertane dalla giurisprudenza della Corte di giustizia.
Quest'ultima d'altro canto afferma che, ai fini considerati, non
può obbligarsi l'interessato a dimostrare che la decisione avrebbe
avuto un contenuto differente, bensì solo che tale ipotesi non va
totalmente esclusa in quanto avrebbe potuto difendersi più
efficacemente in assenza dell'irregolarità procedurale (cfr. Corte
di giustizia 1° ottobre 2009, in C-141/08, Foshan Shunde Yongjian
Housewares, punto 94; 2 ottobre 2003, in C-194/99, Thyssen
Stahl/Commissione, punto 31; 8 luglio 1999, causa C-51/92, Hercules
Chernicals/Commissione, punto 81), sì che la verifica che il
procedimento impositivo avrebbe potuto comportare un risultato
diverso andrebbe intesa come verifica che il contraddittorio
procedimentale, se vi fosse stato, «non si sarebbe risolto in puro
simulacro, ma avrebbe rivestito una sua ragion d'essere, consentendo
al contribuente di addurre elementi difensivi non del tutto vacui e,
dunque, non puramente fittizi o strumentali», non bastando una
formalistica doglianza a riguardo ma piuttosto occorrendo:
a) riscontrare in concreto le ragioni che il contribuente
avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato
tempestivamente attivato (cfr. anche Cass. n. 11453/14; n. 25054/13;
S.U. n. 20935/09);
b) delibare che l'opposizione di dette ragioni, valutate con
riferimento al momento del mancato contraddittorio, si riveli non
puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone
generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà
processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla
finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale (cfr. anche
Cass. S.U. n. 9935/15 e 23726/07; Cass. n. 1271/14 e n. 22502/13).
Di qui la massima sopra riportata, non senza il previo commento
che «pur essendo ragionevole che l'interpretazione del diritto
nazionale incidente su rapporti sottratti all'ambito di operatività
del diritto comunitario s'ispiri ai principi giuridici enucleati in
sede comunitaria su rapporti analoghi rientranti in detto ambito di
operatività, non può, tuttavia, negarsi, che, ferma restando
l'innegabile influenza che il diritto dell'Unione necessariamente
dispiega sui paradigmi ermeneutici con i quali viene interpretato il
diritto nazionale, altro è la diretta applicazione dei principi del
diritto comunitario altro è l'interpretazione del diritto nazionale
secondo criteri comunitariamente orientati», ragion per cui
«l'assimilazione in via ermeneutica del trattamento di rapporti
sottratti all'operatività del diritto comunitario (tributi «non
armonizzati») al trattamento di rapporti analoghi ad esso
assoggettati (tributi «armonizzati») è preclusa in presenza di un
quadro normativa nazionale univocamente interpretabile nel senso
opposto, e cioè nel senso dell'inesistenza in campo tributario di
una clausola generale di contraddittorio endoprocedimentale».

- V -

Fin qui la motivazione della sentenza n. 24823/15 delle S.U.
della Cassazione, motivazione del cui articolato sviluppo si è dato
conto non certo per ingiustificata corrività alla ridondanza, ma
solo perchè, come premesso, più comprensibili appaiano le ragioni
del dissenso di questa C.T.R. rispetto alla costruzione ermeneutica
che vi si rinviene esplicata e che induce, per ciò che più rileva,
a ravvisare la non manifesta infondatezza della questione di
costituzionalità qui posta d'ufficio sul tema del contraddittorio
endoprocedimentale in materia tributaria nei sensi che meglio saranno
poi specificati.
Orbene, prima di entrare in medias res, non è forse inopportuno
notare che l'intera, pur minuziosa ed erudita, esposizione dell'iter
logico-giuridico sotteso alla soluzione adottata dai Supremi giudici
sembra tradire un approccio, per così dire, alquanto burocratico,
cui forse è mancato, se mal non s'intende, un opportuno slancio
vitale capace di veicolare - proprio in base alle stesse
argomentazioni della sentenza in discorso, non a caso diffusamente
riportate - il diverso ed anzi opposto risultato dell'esistenza in
campo tributario di una clausola generale di contraddittorio
endoprocedimentale.
Per essere subito più chiari, il contesto interattivo dei
rilievi variamente esegetici profusi in detta sentenza, a parere di
questa C.T.R., avrebbe dovuto propriamente condurre ben oltre la
rassegnata notazione di una diversa disciplina del contraddittorio
endoprocedimentale a livello europeo rispetto a quello nazionale, con
connesso distinguo fra tributi armonizzati e non, bensì piuttosto
avrebbe dovuto suggerire una scelta di interpretazione evolutiva
legittimata in ispecie da un ben possibile e lecito ricorso
all'analogia.
Ma procediamo con ordine, prendendo le mosse dalla triplice
scissione concettuale della massima contenuta nella sentenza n.
24823/15 nei sensi proposti sopra sub I, e notiamo subito che la
prima proposizione - quella per cui il diritto nazionale, a
differenza del diritto dell'Unione europea, non .fissa alcun obbligo
generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale, donde possa
derivare, in assenza di espressa previsione, l'invalidità dell'atto
in caso di mancanza di esso contraddittorio - è ineccepibile, ma
solo nel senso della constatazione che nessuna norma di diritto
interno fissa testualmente ed espressamente l'obbligo generalizzato
del contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria.
Con ciò si intende dire che il passaggio alla seconda
proposizione - per la quale per i tributi previsti solo dal diritto
interno (cd. tributi non armonizzati) l'obbligo del detto
contraddittorio sussiste solo se previsto testualmente, mentre in
tema di tributi disciplinati anche da norme europee (cd. tributi
armonizzati) esso obbligo sussiste sempre - non è affatto
consequenziale ed anzi sembra palesare uno scollamento sillogistico
neppur poco vistoso, dacchè dalla corretta premessa (maggiore) per
cui non vi è testuale obbligo generalizzato di contraddittorio
endoprocedimentale in materia tributaria viene fatta discendere, come
necessaria, la detta conclusione.
Ciò, a ben guardare, sarebbe postulabile solo a condizione che
vi facesse da tramite altra premessa (minore) per la quale la
frequente previsione legislativa testuale di obblighi plurimi e
specifici di contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria
sia da ritenersi rivelatrice di una voluntas legis intesa a far
permanere ed anzi incrementare una tale sporazione normativa e non
piuttosto rivelatrice di una costante volontà sempre direzionata nel
senso dell'estensione di esso contraddittorio in ulteriori e
crescenti spazi applicativi dell'esazione tributaria.
Sembrerebbe quindi da preferirsi la seconda alternativa, donde
potrebbe legittimarsi una soluzione ben diversa del problema in
oggetto, in forza di un'interpretazione all'un tempo
logico-sistematica e storico-evolutiva delle norme considerate. E
ciò maggiormente perchè, accanto a queste ultime, così come
opportunamente menzionate nella sentenza in discorso nei termini
riportati nella sezione III del presente scritto sub B), in uno
all'art. 22, comma 1, decreto-legge n. 78/2010, convertito in legge
n. 122/2010, pure colà ricordato, non manca la menzione della legge
n. 23/2014 di delega al Governo per la riforma del sistema fiscale,
legge che inserisce tra i principi e criteri direttivi della delega
la previsione di forme di contraddittorio propedeutiche alla adozione
degli atti di accertamento dei tributi (cfr. l'art. 1, comma 1,
lettera b), nonchè il rafforzamento del contraddittorio nella fase
di indagine e la subordinazione dei successivi atti di accertamento e
di liquidazione all'esaurimento del contraddittorio procedimentale
(vedi l'art. 9, comma 1, lettera b).
E dunque, se la detta legge n. 23/2014 inserisce il
contraddittorio in parola tra i principi e criteri direttivi della
delega al Governo con l'espressa indicazione di incrementare ed
espandere tale istituto, peraltro in maniera così incisiva e
qualificante da apparire senza dubbio tendenziale e generale, appare
ben possibile una soluzione opposta a quella prospettata dalle S.U.,
il cui mero augurio di futura armonizzazione di tutti i tributi per
come trascritto alla fine della sezione IV potrebbe quindi apparire
alquanto improprio, e ciò soprattutto perchè Esse non esitano a
definire una tale auspicata evenienza come «ragionevole», trattandosi
di «rapporti analoghi».
Sorge quindi il problema di valutare se per caso un appropriato
ricorso all'analogia non s'imponga da subito sull'abbrivio delle
dette considerazioni, altresì supportate dagli argomenti di cui alla
sentenza delle S.U. della Cass. n. 18184/13 sopra riportati sub II,
argomenti per cui il contraddittorio endoprocedimentale sarebbe un
indispensabile strumento di tutela del contribuente e di garanzia del
migliore esercizio della potestà impositiva anche nell'interesse
dell'Amministrazione in una logica di collaborazione e buona fede nei
rapporti tra amministrazione e contribuente, nonchè supportate da
quanto commentato, a proposito delle pronunce della Cassazione n.
25759/14 e n. 406/15, dalle stesse S.U. nella sentenza n. 24823/15 in
esame circa l'esigenza che l'interpretazione del diritto nazionale
sia per quanto possibile conforme ai principi dell'ordinamento
europeo, così come ancora trascritto sub II, laddove esse S.U.,
quanto alla sentenza della Corte costituzionale n. 132/15, hanno
opportunamente ricordato che tale pronuncia, pur non esplicita nella
soluzione del problema in oggetto, evoca a proposito del
contraddittorio endoprocedimentale il principio generale di diritto
comunitario del rispetto dei diritti di difesa.
Pertanto - pur senza contraddire la notazione delle S.U.
riportata sub III alla lettera C) nel senso che un generalizzato
obbligo di attivare il contraddittorio endoprocedimentale in campo
tributario non sembrerebbe ancorato agli articoli 24 e 97 Cost. - è
quanto riportato nel successivo punto D) a proposito della
giurisprudenza della Corte di giustizia europea e dell'art. 41 della
Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea che maggiormente
induce, a pare di questa C.T.R., alla necessità o quantomeno
all'opportunità di superare la rigida e forse sterile constatazione
notarile dell'inesistenza di un obbligo generale del contraddittorio
endoprocedimentale tributario, e ciò quantomeno in aderenza
all'interpretazione comunitaria che vi corrisponda precipuamente il
diritto di ogni persona ad essere ascoltata prima che nei suoi
confronti venga adottato un provvedimento individuale che le rechi
pregiudizio, a quanto indicano il citato art. 41 e le sentenze Jirì
Sabou e Kamino International Logistics di cui al citato punto D).

- VI -

Di qui la necessità di invocare una pronuncia quantomeno
interpretativa della Corte costituzionale in ordine al tema in
questione, onde chiarire se l'attuale stato della legislazione
interna, integrato per quanto dì ragione dall'assetto normativo
europeo, consenta già di pervenire alla specifica affermazione di un
obbligo generale del contraddittorio endoprocedimentale in materia
tributaria, semmai ricavandolo in via di estensione esegetica
dall'art. 12, comma 7, legge n. 212/2000, o per converso legittimi la
conclusione, sopra trascritta sub III, B), a), delle S.U. della
Cassazione nella sentenza n. 24823/15 in discorso e cioè che «la
ricorrenza, in campo tributario, di una pluralità di norme che
prescrivono il contraddittorio endoprocedimentale in rapporto ad alti
specifici, lungi dal poter assurgere ad indice dell'esistenza,
nell'ordinamento tributario, di una clausola generale di
contraddittorio endoprocedimentale, assume, ineludibilmente, la
valenza opposta».
La contrarietà di un'interpretazione restrittiva in tal ultimo
senso potrebbe cogliersi rispetto all'art. 117, comma 1 Cost, e, per
esso, rispetto ai vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario, o
quantomeno rispetto a criteri generali di razionalità ed uniformità
con detto ordinamento nonchè comunque nell'ambito dello stesso
diritto nazionale che, in relazione al distinguo fra tributi
armonizzati e non armonizzati nei sensi precisati dalla detta
sentenza n. 24823/15 e riportati sopra sub IV, finirebbe col
disciplinare diversamente situazioni indubbiamente connotate da eadem
ratio e come tali meritevoli di essere sussunte in una logica
unitaria di trattamento normativo.
È infatti innegabile che i tributi, armonizzati o non, restano
pur sempre tributi, nel contesto di elementi d'individuazione
strutturali e funzionali essenzialmente conformi fra loro ed anzi
tali da comportare che al loro insieme si riconosca un'unica
categoria logico-giuridica con peculiari connotazioni le quali poi,
nella generale previsione dell'art. 53 Cost., valgano a distinguerli
da contigue fattispecie nel panorama generale dei doveri individuati
dagli articoli 52 - 54 e per essi dal titolo IV della legge
fondamentale nonchè, sotto diverso profilo, nell'ambito delle
prestazioni pecuniarie dei privati verso la pubblica amministrazione.
Ed è appunto tale immanente ed ineludibile identità dei tributi
in quanto tali, armonizzati o non che siano, che dovrebbe imporre,
secondo le ordinarie e comuni regole interpretative, il ricorso
all'analogia per compensare gli spazi normativi, per vero de die in
diem sempre più ristretti, del diritto positivo tributario ove non
sia prescritto l'obbligo del contraddittorio in discorso.
Nondimeno la soluzione che, ad avviso di questa C.T.R.,
sembrerebbe più appropriata resterebbe pervasa da problematiche di
non poco conto, atteso che, a voler ritenere che l'art. 12, comma 7,
della legge n. 212/2000 non detti alcuna regola generale di
contraddittorio e che quest'ultima sia invece estraibile dal
progressivo incremento di norme tributarie che ne prevedono
l'obbligo, per come sopra menzionate sub III B) - fra cui in
particolare gli articoli 1, comma 1, lettera b) e 9, comma 1, lettera
b) della legge n. 23/2014 di delega al Governo per la riforma del
sistema fiscale nei sensi indicati, il tutto nel contesto, anch'esso
progressivo, di un ordinamento europeo orientato nella stessa
direzione - l'eventuale incostituzionalità delle norme tributarie
che non prescrivono testualmente il contraddittorio di che trattasi o
comunque l'eventuale ricorso all'analogia nei termini indicati non
potrebbero giovarsi dell'ordinaria efficacia ex tunc, proprio perchè
l'illegittimità delle dette norme o, pedissequamente, la
legittimità di interpretarle mediante analogia dovrebbero cogliersi
rispetto a quel progressivo divenire e quindi non già nel momento
genetico dell'entrata in vigore delle stesse.
Il che - a parte la singolarità di un'operazione del genere, sia
nel caso di declaratoria di incostituzionalità che nel caso di
interpretazione analogica, per come pare evidente - comporterebbe
l'arduo compito di individuare il momento a partire dal quale le
norme che non prescrivono il contraddittorio possano dirsi
illegittime o comunque colmarsi con una tal previsione a livello
interpretativo analogico.
Una soluzione - premesso che difficoltà del genere non
dovrebbero apparire impeditive delle auspicate pronunce della
Consulta - potrebbe rinvenirsi nel far riferimento al tempo
dell'entrata in vigore della citata legge di delega n. 23/2014 come
momento più chiaro ed inequivoco, da un lato, e più qualificante,
dall'altro, di manifestazione della volontà del legislatore italiano
di fissare l'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale in via
generalizzata per ogni atto d'imposizione tributaria.
Non si potrebbe invero più avallare un sistema caratterizzato da
una reattività solo postuma del contribuente in termini di mera
opposizione giudiziale, in luogo di agevolargli la possibilità di
previe contestazioni amministrative della pretesa tributaria già nel
suo divenire, di guisa che il rispetto del contraddittorio valga non
solo a rendere concreta e non meramente enunciata la tutela di esso
contribuente, partecipe a pieno titolo della vicenda tributaria che
lo riguarda in una rinnovata dimensione paritetica rispetto al
soggetto impositore, ma valga altresì ad evitare sul nascere
possibili accertamenti erronei o solo ipertrofici, adeguandoli da
subito ad una logica di riscontro dialettico e di effettività e
pertanto finendo anche e segnatamente con l'assumere un preciso ruolo
deflattivo del contenzioso.
In ogni caso non ci si nasconde che quanto divisato dalle S.U.
nella sentenza n. 24823/15 potrebbe non solo intendersi come una mera
presa d'atto dello stato attuale della legislazione tributaria, presa
d'atto forse ineccepibile pur se insoddisfacente proprio perchè tale
e, per così dire, senz'anima, o più in particolare senza eccessive
attenzioni alla mens legis di molte e qualificanti novelle normative,
di diritto interno ed internazionale, ma varrebbe altresì ad evitare
sul nascere tutta una serie di problemi di cui è indubbiamente
lastricato il cammino verso un'opposta soluzione vivificata da un
più ampio respiro ermeneutico, non senza l'impiego di un colpo d'ala
direzionato verso dimensioni evolutive, onde, se quest'ultimo dovesse
apparire troppo ardito, la massima colà sintetizzata potrebbe più
comodamente restare condivisa almeno per intanto, in attesa cioè
dell'attuazione della delega di cui alla detta legge n. 23/2014.
Ma lo potrebbe, a tutto concedere, solo in ordine alle prime due
proposizioni riportate nel presente scritto sub I e fin qui
esaminate, non già comunque, ad avviso di questa C.T.R, in ordine
alla terza.

- VII -

Ed invero a questo punto mette conto aggiungere che - ove pure
non si dovesse ravvisare nel complesso di norme tributarie menzionate
sopra sub III B), assieme a quella dell'art. 12, comma 7, della legge
n. 212/2000, contrarietà alcuna a precetto costituzionale o ad
immanenti criteri di razionalità o ancora, e massimamente, a criteri
di uniformità con l'ordinamento europeo, per tutto quanto, a tal
ultimo proposito, riportato nel successivo punto D) circa la
giurisprudenza della Corte di giustizia europea e circa l'art. 41
della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea - nondimeno
non convincerebbe la terza proposizione della massima delle S.U.
riportata sub I e cioè che, in caso di inosservanza dell'obbligo del
contraddittorio endoprocedimentale laddove previsto, la sanzione
della nullità vi resterebbe ascritta a condizione che il
contribuente in giudizio esponga le ragioni che avrebbe fatto valere
ed a condizione che esse non appaiano pretestuose o comunque devianti
dai canoni di correttezza e lealtà.
Orbene, nella sezione IV si è già precisato che questa duplice
condizione restrittiva nasce dal pragmatismo della giurisprudenza
della Corte di giustizia europea, imitato da quella nostrana (vedi
Cass. n. 16036/15; n. 6232/15; n. 5632/15; n. 992/15; n. 961/15
citt.), per cui occorrerebbe verificare che, se si fosse rispettato
il contraddittorio, il procedimento impositivo avrebbe potuto
comportare un risultato diverso.
In proposito si è già detto che le S.U. opportunamente
criticano una lettura assolutizzante di tale ultimo inciso, atteso
che la violazione del contraddittorio non riceverebbe sanzione se al
contribuente spettasse comunque di provare in giudizio quei profili
d'illegittimità ulteriore o addirittura d'infondatezza della pretesa
fiscale che avrebbe potuto prospettare in esso contraddittorio.
Nondimeno esse S.U. aderiscono all'interpretazione che
dell'inciso stesso offre la giurisprudenza della Corte di giustizia
europea, per la quale l'interessato non potrebbe essere obbligato a
dimostrare che l'atto amministrativo avrebbe avuto un contenuto
differente, bensì solo che tale ipotesi non avrebbe potuto
escludersi del tutto in quanto egli avrebbe potuto difendersi più
efficacemente nel contesto del contraddittorio (cfr. Corte di
giustizia 1° ottobre 2009, in C-141/08, Foshan Shunde Yongjian
Housewares, punto 94; 2 ottobre 2003, in C-194/99, Thyssen
Stahl/Commissione, punto 31; 8 luglio 1999, causa C-51/92, Hercules
Chemicals/Cominissione, punto 81).
Tuttavia, ad avviso di questa C.T.R., neppure questa
interpretazione, invero meno afflittiva per il contribuente sola in
apparenza, potrebbe dirsi condivisibile, risolvendosi in una
specificazione che nulla toglie al notevole aggravio probatorio di
dimostrare che il procedimento impositivo avrebbe potuto comportare
un risultato diverso.
Dire infatti che la verifica di una tale evenienza andrebbe
intesa come verifica che il contraddittorio, se vi fosse stato, «non
si sarebbe risolto in puro simulacro, ma avrebbe rivestita una sua
ragion d'essere, consentendo al contribuente di addurre elementi
difensivi non del tutto vacui e, dunque, non puramente fittizi o
strumentali» equivale nè più nè meno ad affermare che il
contribuente è gravato dall'onere di una prova certamente difficile,
se non addirittura diabolica e comunque non resa certamente più
agevole dalla specificazione che egli avrebbe potuto addurre ragioni
non pretestuose bensì corrette, leali e di buona fede (cfr. Cass.
S.U. n. 9935/15 e 23726/07; Cass. n. 1271/14 e n. 22502/13).
La verità è che, se mal non s'interpreta, dovrebbe ritenersi
del tutto esulante dal nostro sistema giuridico l'idea del rispetto
di una garanzia procedimentale in relazione a deduzioni e difese di
merito, quasi che una regola rituale, vieppiù strettamente connessa
al diritto di difesa del singolo, resti asservita alla fondatezza di
esse deduzioni e difese, e quindi la si debba rispettare o la si
possa violare a seconda che quegli abbia ragione o torto. Alberga
invece nel nostro ordinamento e, per esso, nella nostra sensibilità
di interpreti - ed è forse il caso che nell'uno e nell'altra
continui a permanere - un rispetto delle forme che, ad onta di troppo
facili e poco pensose critiche di cosiddetta sostanza, è
qualificante aspetto di civiltà giuridica, si che esse, a voler
sintetizzare e nel contempo banalizzare articolati discorsi che
sarebbero necessari a riguardo, sono intese come la quintessenza
della tutela dei diritti.
Sì, proprio le forme nella loro ragion pura, per così dire,
prescissa da contenuti di sorta e quindi da aspetti di merito, che
sono indefettibilmente di indole valutativa e che attengono, appunto
perchè tali, al posterius che è proprio e peculiare della
decisione, la quale ultima di certo non può restare, in un
deprecabile ribaltamento d'ogni logica comune prima ancora che
giuridica, anticipata alla fase acquisitiva del procedimento, quale
che esso sia, peggio ancora se ne vengano condizionate perfino le
scansioni di cui esso consta.
Ed invero il procedimento non è altro che fissazione di forme
pure entro le quali veicolare e sviluppare un'attività che, a ben
guardare, è diritto essa stessa - ed anzi nella tradizione
romanistica ne è addirittura sinonimo - e che quindi mal soffre
incursioni di tipo decisionale capaci di flettere l'ordinato sviluppo
di quei modi e quei tempi posti a presidio dell'esplicazione dei
diritti e perciò della loro vita funzionale. Ecco perchè, ad
esempio, l'imputato pur afflitto da schiaccianti prove di reità
deve. essere sentito in giudizio e parallelamente il soggetto
convenuto per un risarcimento del danno deve godere di tutti i tempi
del processo per esplicare compiutamente la propria difesa pur se
agli atti già risulti dimostrata la sua responsabilità contrattuale
o aquiliana.
Pertanto non dovrebbe essere consentito rispettare o violare
l'obbligo del contraddittorio in funzione di una sorta di prognosi
postuma, di immanente carattere valutativo, formulata sulla bontà o
sulla strumentalità delle ragioni del contribuente spendibili nel
contraddittorio mancato.
Ne dovrebbe quindi derivare che il difetto del contraddittorio in
quanto tale, come mera mancanza procedimentale, resti sempre
sanzionato da nullità a prescindere da improbabili commistioni
anticipate di tipo decisionale nei sensi detti.
In ogni caso la violazione dell'obbligo del contraddittorio -
poco importa a questi effetti se si tratti di obbligo generalizzato
pur nel silenzio della legge o di obbligo testualmente prescritto -
resterebbe davvero deprivato di sanzione, se si accedesse alle
specificazioni restrittive in parola per come introdotte dalla Corte
di giustizia europea con largo seguito nella giurisprudenza italiana,
come si è detto, e ciò per le stesse ragioni egregiamente espresse
nella sentenza n. 24823/15 delle S.U. della Cassazione, le quali poi
accedono ad una soluzione del problema assolutamente identica, se non
peggiore, rispetto a quella iniziale da loro ricusata.
Invero onerare il contribuente della prova che il procedimento
impositivo avrebbe potuto comportare un risultato diverso non ha
valenze concettuali o pragmatiche minori o quantomeno diverse - sia
in termini di aggravamento del diritto di difesa di lui, sia in
termini di vanificazione delle conseguenze invalidanti connesse alla
mancata fruizione di quel lecito spazio endoprocedimentale tuttavia
negatogli - rispetto all'alternativa dell'onerarlo della prova che
egli avrebbe potuto addurvi ragioni non pretestuose nè strumentali.
Non si ravvisa quindi manifesta infondatezza della questione di
costituzionalità qui posta d'ufficio con riferimento alla
contrarietà delle restrizioni in parola rispetto agli articoli 3 e
24 Cost., essendo innegabile il dato della disparità di trattamento
delle parti, con intollerabile sbilanciamento a svantaggio del
contribuente, costretto comunque a vedere limitata e compromessa la
sua difesa ed addirittura a veder negato esso contraddittorio,
peraltro per effetto di una anticipazione decisionale sulla sostanza
di merito delle sue ragioni.
Da quanto appena detto discende altresì, quasi a mò di
corollario, la non manifesta infondatezza della stessa questione di
costituzionalità rispetto all'art. 117, comma 1 Cost. almeno per
quanto direttamente riguardante i tributi cosiddetti armonizzati
nell'accezione di cui sub IV, ma, per quanto ravvisato da questa
C.T.R. nei sensi sopra espressi, in genere per ogni tipo di tributi.
A ciò si aggiungano le esposte notazioni riferite ai guasti
giuridici che si verificherebbero nel sistema a voler condizionare
mediante anticipate ragioni valutative di merito il rispetto della
garanzia del contraddittorio, vuoi nei casi tassativamente previsti,
vuoi ancor più considerandolo obbligatorio in via generale per come
prospettato sub V e VI.

- VIII -

Per tutto quanto precede, la complessiva tematica della
legittimità costituzionale della mancata previsione di un obbligo
generale del contraddittorio endoprocedimentale in materia
tributaria, ad avviso di questa C.T.R., merita di essere
approfondita, alla stregua degli argomenti qui addotti ex officio
judicis, sotto i seguenti profili:
1) se sia legittimo che il diritto nazionale, a differenza
del diritto dell'Unione europea, non fissi alcun obbligo
generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale in materia
tributaria, vieppiù a pena di nullità, oppure, come ritiene questa
C.T.R., previamente ravvisato a riguardo contrasto con l'art. 117,
comma 1 Cost., nonchè comunque con criteri comuni di razionalità ed
uniformità logico-giuridica, di diritto interno ed internazionale,
siano da dichiararsi illegittime tutte le norme che non prevedono
testualmente il detto contraddittorio o, in alternativa, siano da
interpretarsi esse tutte come sanzionanti, pur nel silenzio della
legge, a pena di nullità il contraddittorio medesimo, e ciò per
effetto di pedissequo ricorso all'analogia fondato su quelle che
testualmente lo prevedono, o quantomeno per effetto di lettura
estensiva dell'art. 12, comma 7, legge n. 212/2000, così superandosi
altresì, per quanto di ragione, il distinguo fra tributi non
armonizzati e tributi armonizzati nei sensi sopra chiariti e le
connesse disparità di disciplina;
2) se in ogni caso, comunque risolta la prima questione nel
suo complesso, la sanzione della nullità, testuale o virtuale, per
violazione del contraddittorio vi possa restare ascritta unicamente a
condizione che il contribuente in giudizio esponga le ragioni che
avrebbe fatto valere nel mancato contraddittorio ed ancora a
condizione che esse non appaiano pretestuose o devianti dai canoni di
correttezza e lealtà, oppure se tali restrizioni interpretative non
contrastino piuttosto, come ritiene questa C.T.R., coi precetti di
cui agli articoli 3 e 24 Cost., ed inoltre con l'art. 117, comma 1
Cost., con i criteri di razionalità e con i principi generali
dell'ordinamento italiano nei sensi di cui si è detto.
A mente dell'art. 23, comma 2 della legge 11 marzo 1953, n. 87,
il presente giudizio è sospeso fino alla definizione dell'incidente
di costituzionalità, mentre ai sensi dell'art. 23, comma 4 della
legge 11 marzo 1953, n. 87, la presente ordinanza sarà notificata
alle parti costituite ed al Presidente del Consiglio dei ministri,
nonchè comunicata ai Presidenti del Senato della Repubblica e della
Camera dei deputati.

P.Q.M.

La commissione così provvede;
a) letti gli articoli 134 e 137 Cost., l'art. 1 della legge
costituzionale 9 febbraio 1948, n. 1, e l'art. 23 della legge 11
marzo 1953, n. 87, dichiara rilevante e non manifestamente infondata
la complessiva questione di legittimità costituzionale nei sensi
esposti in motivazione e segnatamente nella sintesi finale sub 1) e
2) della sezione VIII;
b) dispone la sospensione del presente giudizio;
c) dispone che, a cura della segreteria, la presente ordinanza
sia notificata alle parti costituite ed al Presidente del Consiglio
dei ministri, nonchè comunicata ai Presidenti del Senato della
Repubblica e della Camera dei deputati;
d) dispone infine l'immediata trasmissione della presente
ordinanza alla Corte costituzionale assieme al fascicolo processuale
nella sua interezza e con la prova delle avvenute e rituali
notificazioni e comunicazioni predette.
Napoli, 6 maggio 2016

Il Presidente estensore: Notari