1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 47 del 20-11-2019
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 201 ORDINANZA (Atto di promovimento) 17 luglio 2019
Ordinanza del 17 luglio 2019 della Corte dei conti - Sez. regionale di controllo per la Campania nel procedimento di controllo relativo all'Azienda sanitaria locale di Caserta . Bilancio e contabilita' pubblica - Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro organismi - Principi contabili generali e applicati per il settore sanitario - Principi di valutazione specifici del settore sanitario - Modalita' di rappresentazione dei contributi in conto capitale da Regione - Contabilizzazione dei contributi in conto capitale nel calcolo del patrimonio netto e contemporanea possibilita', nel caso di impiego per l'acquisto di cespiti ammortizzabili, di contabilizzazione nel conto economico per la sterilizzazione del relativo ammortamento. - Decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118 (Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro organismi, a norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 maggio 2009, n. 42), art. 29, comma 1, lettera c). (19C00319) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.47 del 20-11-2019)

CORTE DEI CONTI
Sezione regionale di controllo per la Campania

Fulvio Maria Longavita, Presidente;
Rosella Cassaneti, consigliere;
Alessandro Forlani, consigliere;
Francesco Sucameli, primo referendario (relatore);
Emanuele Scatola, referendario;
nella Camera di consiglio del 27 maggio 2019 ha pronunciato la
seguente ordinanza.
Visto l'art. 1, commi 3 e 7, del decreto-legge 10 ottobre 2012,
n. 174, convertito in legge n. 213 del 7 dicembre 2012 che prevede il
controllo di legalità-regolarità sui bilanci degli enti del sistema
sanitario, con l'eventuale blocco della spesa in caso di violazione
anche prospettica degli equilibri finanziari;
Vista l'ordinanza n. 23/2019 del 4 aprile 2019, con la quale il
Presidente della Sezione ha convocato in adunanza pubblica l'Azienda
sanitaria locale (ASL) di Caserta per il giorno 18 aprile 2019;
Vista l'ordinanza istruttoria collegiale n. 106/2019/PRSP del 6
maggio 2019;
Viste le ordinanze di riconvocazione in adunanza pubblica n. 31
del 6 maggio 2019 e n. 34 del 10 maggio 2019, con la quale ultima
l'ASL è stata nuovamente convocata in adunanza pubblica;
Visti gli articoli 134 della Costituzione, l'art. 1 della legge
costituzionale 9 febbraio 1948, n. 1 e l'art. 23 della legge 11 marzo
1953, n. 87;
Udito, nell'adunanza pubblica riconvocata, in data 27 maggio
2019, l'ente controllato e viste le memorie in atti;
Udito il Magistrato relatore Francesco Sucameli;
Premesso che:
1. L'oggetto e il parametro del giudizio di controllo.
L'odierno procedimento di controllo è attivato e svolto in ragione
delle funzioni esercitate dalla Corte dei conti a tutela
dell'equilibrio di bilancio, ai sensi dell'art. 20 della legge n.
243/2012, attuativa in sede legislativa delle norme della legge cost.
n. 1/2012, in un sistema di tutela che si allarga alle disposizioni
del Decreto legislativo n. 118/2011 e al decreto-legge n. 174/2012.
Segnatamente, il controllo è svolto ai sensi dell'art. 1, comma
3, del decreto-legge 10 ottobre 2012, n. 174, recante «Disposizioni
urgenti in materia di finanza e funzionamento degli enti
territoriali, nonchè ulteriori disposizioni in favore delle zone
terremotate nel maggio 2012», convertito, con modificazioni, nella
legge 7 dicembre 2012, n. 213, di poco antecedente all'entrata in
vigore della legge cost. n. 1/2012.
Esso viene svolto in base alla prefata disposizione normativa
(art. 1, comma 3, del decreto-legge n. 174/2012), la quale stabilisce
che «Le sezioni regionali di controllo della Corte dei conti
esaminano i bilanci preventivi e i rendiconti consuntivi [...] degli
enti che compongono il Servizio sanitario nazionale, con le modalità
e secondo le procedure di cui all'art. 1, commi 166 e seguenti, della
legge 23 dicembre 2005, n. 266, per la verifica del rispetto degli
obiettivi annuali posti dal patto di stabilità interno,
dell'osservanza del vincolo previsto in materia di indebitamento
dall'art. 119, sesto comma, della Costituzione, della sostenibilità
dell'indebitamento e dell'assenza di irregolarità suscettibili di
pregiudicare, anche in prospettiva, gli equilibri
economico-finanziari degli enti. I bilanci preventivi annuali e
pluriennali e i rendiconti delle regioni con i relativi allegati sono
trasmessi alle competenti sezioni regionali di controllo della Corte
dei conti dai presidenti delle regioni con propria relazione.».
La norma riproduce la formulazione ed i contenuti dell'art.
148-bis TUEL (introdotto dall'art. 3, comma 1, lettera e), del
medesimo decreto-legge n. 174/2012), con la sola differenza che tale
controllo si espleta sugli enti del Servizio sanitario nazionale, il
cui bilancio è organizzato su una contabilità di tipo
economico-patrimoniale, senza che il preventivo abbia effetto
autorizzatorio, come è tipico della contabilità pubblica
finanziaria.
Il budget (art. 25, decreto legislativo n. 118/2011), infatti, ha
soltanto finalità ed effetti programmatici, vincolando gli enti ad
obiettivi che rilevano sotto il profilo del controllo strategico e
dei vincoli contabili da realizzare a rendiconto. Si tratta cioè di
bilanci che, pur mancando della fase della fissazione e verifica
dell'equilibrio statico (mediante la fissazione preventiva ed
autorizzatoria della spesa in base alle entrate previste), rimangono
governati dalla clausola generale dell'equilibrio dinamico (Corte
costituzionale, sentenza n. 70/2012). In pratica, l'emersione di
squilibri, misurati dai saldi di bilancio, impone un mutamento degli
obiettivi di conto economico (costi e ricavi) e le modifica delle
scritture che si rivelassero irregolari.
Scopo del procedimento di controllo di cui all'art. 1, comma 3,
del decreto-legge n. 174/2012 (come dell'art. 148-bis TUEL) è,
segnatamente, la misurazione degli equilibri conseguente
all'accertamento di irregolarità contabili, tramite appositi indici
e saldi tecnico-contabili, che nella contabilità
economico-patrimoniale sono il patrimonio netto (Pn) ed il risultato
di esercizio (utile/perdita).
Il controllo sul bilancio degli enti pubblici, nelle loro varie
articolazioni, in questo caso sugli enti del Servizio sanitario
nazionale (SSN), costituisce uno strumento di certezza ed
effettività degli equilibri di bilancio, nel sistema della finanza
pubblica allargata (art. 20, legge n. 243/2012).
Nel nuovo sistema costituzionale, si conferma quindi la
necessità di un giudice del bilancio e segnatamente la funzione di
controllo della Corte (art. 100 comma 2 Cost., prima parte) tramite
cui è possibile verificare il rispetto del «diritto sul bilancio» e
più a monte dei precetti costituzionali in materia di equilibrio.
Sicchè, emerge con evidenza che la verifica della «sincerita'» delle
poste di bilancio e dei suoi saldi, con l'attribuzione ad essi del
valore della certezza, costituisce la primigenia e fondamentale
materia di contabilità pubblica (art. 103, comma 2 Cost.) attribuita
direttamente dalla Corte, senza interpositio legislatoris.
Il giudizio e l'accertamento contabile, di
legittimità-regolarità, assicura la certezza del diritto del
bilancio e costituisce la garanzia degli interessi adespoti alla
informazione corretta sui risultati della gestione e alla
funzionalità del bilancio rispetto agli obiettivi fissati dalla
legge, nei limiti tracciati dalla Costituzione.
In quest'ottica, gli illeciti contabili che la Corte generalmente
accerta e sui cui ha giurisdizione e controllo sono «illeciti di
evento», nel senso che devono produrre una lesione del precetto
dell'equilibrio, alterando la rappresentazione del bilancio e
l'effettiva capacità di sostenere costi e spese. In altri casi, la
legge affida alla Corte la giurisdizione su veri e propri «illeciti
di condotta», ossia la violazione di taluni parametri che arrecano di
per sè un sicuro danno all'equilibrio e alla sostenibilità del
ciclo di bilancio (articoli 81 e 97 Cost.).
Tali illeciti di condotta (fermo restando l'evento in senso
giuridico della lesione del bene pubblico bilancio), nella
fattispecie del controllo di cui all'art. 1, comma 3 del
decreto-legge n. 174/2012 coincidono con la violazione «degli
obiettivi annuali posti dal patto di stabilità interno», con
l'inosservanza «del vincolo previsto in materia di indebitamento
dall'art. 119, sesto comma, della Costituzione», con l'accertamento
della insostenibilità dell'indebitamento (per violazione di
parametri di legge).
In tali casi, infatti, la legge «tipizza» comportamenti che
costituiscono ex se forme di lesione del bilancio, riconnettendo
ipotesi di responsabilità erariale all'accertamento compiuto dalla
Corte, iniziato nell'area del controllo e proseguito in quella
giurisdizionale (cfr. SRC Campania, n. 240/2017/PRSP in relazione al
patto di stabilità, nonchè le sentenze Corte conti Sezione
giurisdizionale Puglia nn. 314/2019 e Sezione giurisdizionale Abruzzo
decreto n. 1/2019).
1.1. Sul piano degli effetti giuscontabili - all'accertamento di
tali irregolarità e del loro impatto sugli equilibri espressi dal
patrimonio netto e dal risultato di esercizio - la legge ricollega la
necessità di azioni conformative da parte del soggetto controllato,
volte a superare le criticità rilevate (art. 1, comma 7,
decreto-legge n. 174/2012), sia in termini di «sincerita'» del
bilancio, mediante una correzione delle scritture contabili, sia
mediante una riprogrammazione delle azioni di gestione (art. 25
decreto legislativo n. 118/2011), conseguente ad una diversa
situazione contabile (c.d. «misure correttive», le quali consistono
in «provvedimenti idonei a rimuovere le irregolarità e a
ripristinare gli equilibri di bilancio»).
Il contenuto e l'impatto quantitativo delle misure correttive di
cui vengono ope legis onerati gli enti controllati, dunque,
presuppongono e dipendono dalla misurazione dello scarto tra
equilibri effettivi accertati dalla Corte dei conti ed equilibri
certificati dai bilanci approvati, tramite i saldi tipici della
contabilità patrimoniale: patrimonio netto e risultato di esercizio.
Giova rammentare che nella contabilità economico-patrimoniale
(art. 2424 c.c.), il patrimonio netto è il saldo in grado di
esprimere - nella continuità degli esercizi - la complessiva
coerenza tra risorse e impegni, in funzione dell'obiettivo
dell'organizzazione (in questo caso, «pubblica», per risorse, fonti
giuridiche e scopi), laddove nella contabilità finanziaria tale
capacità rappresentativa è espressa dal saldo: «risultato di
amministrazione» (art. 42, decreto legislativo n. 118/2011).
Tali saldi, nelle due contabilità, costituiscono l'oggetto
fondamentale dell'accertamento del giudice contabile.
Del resto, proprio di recente, la Corte costituzionale, con
riguardo all'art. 1, comma 3, del decreto-legge n. 174/2012 - sebbene
con riferimento al bilancio consuntivo della regione, approvato a
valle del giudizio di parifica (art. 1, comma 5 del decreto-legge n.
174/2012) - ha ricordato che «compito della Corte dei conti, [...],
è accertare il risultato di amministrazione, nonchè eventuali
illegittimità suscettibili di pregiudicare, anche in prospettiva,
gli equilibri economico-finanziari degli enti (art. 1, comma 3, del
decreto-legge 10 ottobre 2012, n. 174, [...]), i rimettenti hanno
esaurientemente spiegato l'effetto preclusivo che le disposizioni
impugnate avrebbero sul controllo di legittimità delle partite di
spesa [...]» (sent. n. 138/2019, § 6 in diritto).
Mutatis mutandis, il thema decidendum del controllo sugli enti
del Servizio sanitario nazionale, previsto dall'art. 1, comma 3, del
decreto-legge n. 174/2012, è accertare la corretta dimensione del
patrimonio netto e con esso lo stato degli equilibri, rispetto ai
quali discendono per l'ente controllato gli effetti conformativi di
cui all'art. 1, comma 7, del medesimo decreto-legge n. 174/2012.
In buona sostanza: a) l'oggetto del giudizio di controllo della
Corte dei conti è il bilancio; b) il parametro è la clausola
generale dell'equilibrio, misurato alla stregua dei coefficienti
propri del tipo di contabilità prescelto.
Tale procedimento può portare all'accertamento di irregolarità
contabili, che in ragione delle alterazioni anche «prospettiche»
degli equilibri (misurati dai saldi fondamentali del patrimonio netto
e del connesso risultato di esercizio), comporta, ope legis,
l'insorgenza di doveri di comportamento contabile.
Il principale effetto conformativo è l'insorgenza dell'obbligo
giuscontabile di adozione di misure correttive da parte dell'ente
controllato, consistente nelle necessarie correzioni delle scritture
contabili e nella modifica della politica di budgeting (art. 25,
decreto legislativo n. 118/2011).
In buona sostanza, la quantificazione dello squilibrio è
parametro di misurazione delle misure correttive che l'ente
controllato è tenuto ad assumere e, quindi, parametro concreto di un
diverso e distinto procedimento di controllo (cfr. SRC Campania n.
107/2018/PRSP e SS.RR., sentenza n. 5/2019/EL) in cui la Corte dei
conti è tenuta a verificare l'adempimento del ridetto obbligo
giuscontabile. L'accertamento di un inadempimento rispetto a tale
obbligo di diritto pubblico, comporta, ope legis, il c.d. «blocco
della spesa» (art. 1, comma 7, decreto-legge n. 174/2012, seconda
parte). Il principale effetto conformativo è dunque rilevante per
l'ente controllato, ma anche per la stessa Corte dei conti, in quanto
costituisce il presupposto di fatto ed il parametro concreto per lo
svolgimento di controlli successivi.
Lo stesso accertamento, peraltro, è foriero di ulteriori effetti
conformativi che non si limitano all'ente controllato, ma si
estendono agli altri soggetti pubblici che concorrono
all'organizzazione del servizio sanitario.
Infatti, come è noto, se da un lato l'organizzazione dei servizi
sanitari è di competenza delle regioni, che devono nella loro
autonomia (art. 119 Cost.) assicurare l'equilibrio del loro bilancio
e quello delle loro articolazioni organizzative (art. 97, comma 1
Cost.), per altro verso, costituisce loro incombenza dotare le
aziende sanitarie, strumentali alla svolgimento di tale competenza,
di mezzi finanziari sufficienti a erogare i livelli essenziali di
assistenza che, in materia di tutela della salute, costituiscono
«livelli essenziali delle prestazioni» in materia di diritti civili e
sociali di cui all'art. 117, comma 2°, lettera m) Cost., ossia quelle
prestazioni costituzionalmente necessarie per assicurare
l'uguaglianza nell'esercizio del diritto fondamentale alla salute
(articoli 2, 3 e 32 Cost.), per cui lo Stato deve erogare appositi
finanziamenti (art. 119 Cost.; art. 25 e ss. del decreto legislativo
n. 68/2011).
La sufficienza e adeguatezza del finanziamento, prima regionale e
poi statale, per assicurare l'erogazione dei LEA, può essere
misurata solo tramite bilanci trasparenti e veritieri delle medesime
aziende sanitarie.
1.2. L'accertamento della Corte dei conti, infatti, non è privo
di effetti giuridici, oltre che sulle amministrazioni controllate,
anche sugli enti che hanno rispetto ad esse competenze, poteri e
responsabilità (funzioni «tutorie»), in ordine al ripristino degli
equilibri (regioni) e alla garanzia delle prestazioni
costituzionalmente necessarie (per lo Stato, cfr. art. 117, comma 2,
lettera m) Cost. in punto di competenza, l'art. 120 in merito al
potere sostitutivo e l'art. 119, in punto di autonomia e
finanziamento solidale).
Infatti, le situazioni di disavanzo sanitario possono determinare
l'obbligo della finanza statale e regionale di intervenire a garanzia
dei LEA (art. 119, comma 5 Cost.): così lo Stato deve intervenire a
garanzia della tenuta complessiva del sistema sanitario regionale
(così come accaduto con la con l'art. 1, comma 796, lettera b),
legge 27 dicembre 2006, n. 296), mentre per altro verso le regioni
provvedono con appositi contributi a ripianare le perdite dei singoli
enti (cfr. art. 29, comma 1, lettera d) del decreto legislativo n.
118/2011).
Di conseguenza - essendo il precetto dell'art. 97, comma 1 Cost.
una clausola generale che ha come effetto tipico costituzionale
l'obbligo di ripristino dell'equilibrio violato (Corte cost. sentenza
nn. 192/2012 e en 250/2013) - mentre le stesse amministrazioni
controllate devono immediatamente adottare comportamenti correttivi,
sul terreno delle scritture contabili e della riprogrammazione
gestionale, per eliminare le cause dello squilibrio, l'ente regionale
deve verificare gli equilibri ed eventualmente compensare il deficit
di risorse che il ciclo di produzione aziendale non è da solo in
grado di riassorbire.
Infatti, a garanzia della continuità dell'erogazione del
servizio sanitario e per evitare situazioni siffatte, l'art. 1, comma
174, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, impone alle regioni di
garantire il complessivo equilibrio economico del servizio sanitario,
attribuendo poteri di carattere sostitutivo allo Stato, ex art. 8,
comma 1, della legge 5 giugno 2003, n. 131.
Il successivo comma 180 stabilisce che le regioni devono
assicurare il complessivo equilibrio economico finanziario del
sistema sanitario regionale, provvedendo ad una ricognizione delle
cause ed alla conseguente elaborazione di un programma operativo di
riorganizzazione, di riqualificazione o di potenziamento, di durata
non superiore ad un triennio.
Con riguardo alle singole situazioni aziendali, ai sensi
dell'art. 1, commi 524-536, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, le
regioni devono individuare i singoli enti del sistema sanitario
regionale da sottoporre a piani di rientro per il risanamento della
propria situazione aziendale, sulla base di una disciplina dettata da
un decreto interministeriale, in attesa di emanazione, a seguito
della sentenza n. 192/2017 della Corte costituzionale.
L'inadempimento degli obblighi di rientro può determinare la
decadenza del manager preposto (comma 534).
Nel caso della Regione Campania, è stato in questo senso
adottato il recente decreto n. 46/2018 del Commissario ad acta, che
espressamente ritiene «il mancato raggiungimento dell'equilibrio
economico [...] ovvero dei risultati programmati [...] motivo di
decadenza automatica del direttore generale dell'azienda sanitaria
inadempiente, fatte salve le ulteriori sanzioni previste
dall'ordinamento».
2. Natura e funzione rappresentativa del patrimonio netto nella
contabilità economico-patrimoniale «pubblica». Le variazioni del
patrimonio netto da un esercizio all'altro costituiscono un indice
deputato ad esprimere gli equilibri economico-finanziari di gestione.
Tali variazioni sono espresse, principalmente, dal risultato di
esercizio (utile/perdite) che a sua volta incide sulla consistenza
del patrimonio netto stesso (composto, al suo interno: dal capitale
di dotazione, dalle riserve, dagli utili non distribuiti, al netto
delle perdite da ripianare, cfr. art. 2424 c.c.).
Il patrimonio netto è anche definito come differenza tra le
attività e passività (saldo) aziendali. Per questo, il Pn,
considerato nel suo valore assoluto a fine esercizio, esprime, nella
continuità di bilancio, l'equilibrio tra le risorse presenti (i
finanziamenti contabilizzati tra le «passivita'») ed i loro impieghi
(contabilizzati tra le «attivita'»), i quali ultimi devono essere in
grado di generare reddito e di sostenere il costo del rinnovo del
ciclo aziendale (conto economico), garantendo la continuità
dell'azienda medesima (principio di continuita').
Il saldo positivo tra attività e passività (in cui consiste il
patrimonio netto) esprime la capacità dell'azienda di sostenere e
finanziare il ciclo aziendale; il saldo negativo, invece, un deficit
di risorse per il quale è evidente che la capacità produttiva
dell'azienda è impegnata primariamente a ripianare il debito
pregresso, piuttosto che a creare nuovo valore.
In questo senso, per gli enti pubblici in contabilità
economico-patrimoniale (art. 2424 c.c.), il Pn rappresenta un saldo
in grado di fornire informazioni simili a quelle rese dal risultato
di amministrazione per gli enti territoriali diversi dallo Stato in
contabilità finanziaria: così come il risultato di esercizio
(utile/perdita) esprime l'equilibrio nel ciclo di reddito in una
singola unità temporale (esercizio) alla stregua di quanto fa, in
contabilità finanziaria, il risultato di gestione (avanzo/disavanzo
di gestione), il Pn, come il risultato di amministrazione, mostra se,
nella continuità degli esercizi, l'ente è ghermito da una
situazione debitoria, derivante dagli esercizi precedenti, che gli
impedisce di impiegare le risorse che si rendono disponibili,
primariamente, a scopi produttivi di nuovi beni e servizi, a causa
della pressione che deriva dal debito pregresso.
Esso si ottiene, infatti, algebricamente come la differenza tra
le attività e le passività rappresentate nello Stato patrimoniale e
misura il valore economico della ricchezza propria dell'azienda e se
(e in che misura) sussistono le condizioni della proseguibilità
dell'attività aziendale. Infatti, astrattamente, il Pn fornisce
un'informazione elementare e cioè quale ricchezza rimarrebbe
all'azienda ove, al tempo «t», si procedesse a liquidare e pagare
tutte le passività generate dai fatti di gestione. La ricchezza che
residua deve essere peraltro in grado di rifinanziare gli impegni
necessari a riattivare il successivo ciclo di reddito.
Di conseguenza, l'accertamento contabile della reale consistenza
del patrimonio netto (per effetto di irregolarità che incidono in
diminuzione sul suo valore, ad esempio, mediante una riduzione delle
attività e/o un aumento delle passivita') è in grado non solo di
acclarare lo stato degli equilibri, ma anche di costituire premessa
per il procedimento decisionale da parte degli organi delle pubbliche
amministrazioni, che possono così valutare quale spazio è
disponibile per un nuovo eventuale indebitamento sostenibile e/o per
l'erogazione di maggiori beni e servizi, funzionali allo svolgimento
delle proprie attività pubbliche. In caso di patrimonio netto
negativo, sarebbe per contro necessario programmare azioni di
ripiano, anche sinergiche con altri enti che hanno competenze in
materia di garanzia della effettiva erogazione dei LEA (articoli 119
e 120 Cost.), secondo standard di uguaglianza, poichè lo squilibrio
può pregiudicare la destinazione delle risorse verso prestazioni
necessarie per legge o Costituzione (art. 117 comma 2, lettera m),
Cost.).
2.1. Dal punto di vista della disciplina applicabile, a
differenza delle articolate disposizioni dedicate precipuamente al
bilancio pubblico in contabilità finanziaria, emanate con il decreto
legislativo n. 118/2011, il regolamento contabile rilevante per gli
enti del Servizio sanitario nazionale è determinato, per il rinvio
effettuato dallo stesso decreto legislativo n. 118/2011, dalla
disciplina del codice civile e, implicitamente (per il carattere
elastico delle norme contabili legali), dalle norme tecniche
elaborate dalla scienza aziendale e dai principi contabili degli
organi professionali.
Gli enti del servizio sanitario, infatti, adottano il sistema
della contabilità economico-patrimoniale (art. 26 e art. 19, lettere
b), punto i), c) e d) del comma 2 del decreto legislativo n.
118/2011). Inoltre, per la redazione del bilancio d'esercizio,
applicano la disciplina civilistica (articoli da 2423 a 2428 del
codice civile), fatto salvo quanto espressamente disposto dal decreto
legislativo n. 118/2011 ed i suoi allegati, in particolare dagli
Allegati 2, 2/1, 2/3, 2/4.
2.2. Ciò premesso, fatta salva la disciplina speciale di legge,
la struttura e la funzione del patrimonio netto delle aziende
sanitarie si identifica con quella civilistica e, tramite la
disciplina di diritto comune (art. 2424 del codice civile, comma 1,
lettera A del Passivo dello Stato patrimoniale), con la logica
contabile del sistema economico-patrimoniale, elaborata dalla scienza
ragionieristico-aziendale.
In generale, il passivo dello Stato patrimoniale indica tutte le
«fonti» di finanziamento dell'attività aziendale, cui corrispondono
gli impieghi dell'attivo patrimoniale. All'interno dello stesso,
peraltro, occorre distinguere tra il patrimonio netto e le altre
passività.
L'istituto giuscontabile del «Patrimonio netto» consiste, in
primo luogo, in una fonte di finanziamento dell'attività aziendale,
caratterizzantesi per la peculiarità della provenienza e delle
aspettative di restituzione e remunerazione. Esso, infatti, si
connota come «capitale proprio e di rischio», da trasformare in
«impieghi» aziendali. Gli impieghi aziendali, pertanto, sono in primo
luogo il risultato della trasformazione del capitale proprio (di
rischio), nonchè, in secondo luogo, di quello di terzi.
Dal punto di vista della composizione, nel sistema a partita
doppia, esso è composto dal capitale sociale (recte, fondo di
dotazione, essenziale per la prosecuzione dell'attivita'), dalle
riserve e dagli utili non distribuiti. A tale valore vanno sottratte
le perdite da ripianare (cfr. art. 2424 del codice civile, Voce «A»
del Passivo). Il saldo che ne risulta, come si vedrà tra breve,
grazie al sistema della partita doppia, è esattamente uguale al
saldo complessivo tra «attivita'» e passivita'».
Infatti, e per altro verso, il patrimonio netto va distinto dalla
passività vere e proprie (art. 2424 del codice civile lettere B e
seguenti del Passivo), elencate nelle voci successive del passivo
Stato patrimoniale: esse riguardano i debiti della società con i
terzi, per la disponibilità di capitale conferito, suscettibile di
richieste di restituzione (claims).
In quest'ambito, il patrimonio netto si distingue dalle
passività in senso tecnico: a) per la natura, in quanto misura il
capitale investito stabilmente dai proprietari dell'azienda (la cui
restituzione e remunerazione è del tutto eventuale ed aleatoria); b)
per la sua funzione informativa, in quanto ogni sua variazione
esprime un indice sintetico e globale del successo dell'attività
aziendale nella continuità temporale e contemporaneamente, se
riguardato in termini assoluti, indica le condizioni della sua
perseguibilità, condizionando la successiva programmazione.
In definitiva, nella contabilità economico-patrimoniale il
complessivo attivo patrimoniale (gli impieghi delle risorse, «A»)
equivale alla somma del valore complessivo delle fonti proprie e di
terzi, cioè delle passività (claims, «P», ovvero il capitale di
terzi) e del patrimonio netto (ergo, A=P+Pn). Per tale ragione, il Pn
si può definire algebricamente come il valore differenziale tra
attività e passività (Pn=A-P).
Si tratta quindi di un saldo che, se negativo, misura l'eventuale
deficit di risorse che deve essere reintegrato. Se positivo, invece,
esprime il margine per sostenere prospetticamente l'aumento
dell'indebitamento verso il mercato, per effetto della crescita delle
passività (aumento del ricorso a capitale di terzi), determinata
dallo squilibrio emerso a valle del processo di investimento e di
finanziamento della gestione corrente. In ogni caso, il Pn deve
assicurare un surplus idoneo a garantire la continuità dell'azienda,
tale da conservare quanto meno il fondo di dotazione perchè
altrimenti, per pagare tutti i debiti, l'azienda dovrebbe disfarsi
anche dei suoi beni strumentali essenziali.
2.3. Se il Pn, alla stregua delle passività vere e proprie,
finanzia in modo non dissimile e unitario gli impieghi aziendali ed
il ciclo economico, se ne differenzia profondamente per natura e
funzione rappresentativa (funzione che esso esercita verso gli
stakeholders).
Esso si trova allocato nella sezione finale del Passivo, perchè,
lato sensu, costituisce un «debito» peculiare, per destinatario e per
esigibilità. La natura del «debito» che esso rappresenta, infatti,
è di tipo aleatorio: esso esprime il quantum che l'organizzazione
sarebbe tenuta a restituire ai suoi «mandanti»
(principal/stakeholders) una volta esaurito o cessato il mandato
aziendale. Tale debito di «organizzazione» e tale restituzione, è
doppiamente eventuale ed aleatoria, in quanto subordinata: a)
all'evento eccezionale dell'interruzione dell'attività aziendale, b)
alla esistenza di un surplus patrimoniale rispetto al monte dei
debiti verso «terzi».
Sul primo piano (natura), dunque, per gli
investitori/proprietari, esso esprime un credito aleatorio e quindi
un capitale di rischio, poichè la restituzione e la remunerazione
del capitale investito dipendono da un evento, futuro ed incerto (il
successo dell'attività aziendale, espresso dall'utile), mentre, per
l'azienda stessa può essere considerato un «debito di
organizzazione» che diventa esigibile solo in caso di interruzione
dell'attività aziendale.
Quanto al secondo piano (funzione), il Pn ha una funzione
informativa essenziale per la verifica della capacità dell'azienda
di sostenersi, nel tempo, coi capitali investititi. Esso quindi
rappresenta un elemento informativo essenziale per la prosecuzione e
programmazione della successiva attività aziendale e per la verifica
del merito creditizio o di margini per ulteriore indebitamento. La
sua crescita o la sua diminuzione, infatti, esprimono il successo o
l'insuccesso della mission aziendale.
Inoltre esso misura la ricchezza economica dell'azienda e della
sua proprietà pubblica. La sua riduzione al di sotto del livello di
pareggio equivale alla certificazione che la gestione corrente è
risultata inefficiente e le sue perdite hanno distrutto la ricchezza
originaria. In altri termini: l'accertamento di un Pn negativo
equivale alla rilevazione della distruzione integrale del valore
economico delle risorse necessarie alla sopravvivenza dell'azienda
stessa e della sussistenza del pregiudizio/rischio di interruzione
della continuità aziendale.
Per contro, la presenza di un surplus esprime la presenza di una
eccedenza di ricchezza e misura il margine della sostenibilità di
eventuali, future, perdite (per la crescita di debiti e costi a
fronte di ricavi insufficienti).
Nelle aziende di erogazione, in assenza di un capitale legale, la
sua consistenza finale non può essere in ogni caso inferiore a zero
e deve corrispondere ad un surplus pari al valore dei beni
strumentali essenziali per la prosecuzione dell'azienda. Esso
rappresenta quindi l'equilibrio dinamico di bilancio, mettendo in
relazione il risultato della gestione con quelli degli esercizi
precedenti, alla stregua di quanto avviene con il «risultato».
Cosicchè si può affermare che il Pn (ed il suo valore assoluto
a fine esercizio) esprime gli equilibri di bilancio dell'azienda
sanitaria consistenti in: a) un «accreditamento» in caso di Pn
positivo (capitale proprio «impiegato» nell'azienda); b) un
«indebitamento» in caso di Pn negativo (ovvero un deficit di risorse
rispetto alle passività complessive, che deve essere necessariamente
ripianato, a pena dell'innesto di tensioni di cassa o economiche che
possono impedire la prosecuzione del ciclo di produzione/erogazione).
La variazione del Pn, inoltre, è un indice di performance su cui
svolgere una valutazione in ordine alla corretta esecuzione del
mandato da parte dei dirigenti (cfr. §§ 1.1. e 1.2.), e, insieme alla
sua consistenza, costituisce la permessa per le successive decisioni
aziendali, anche in termini di ricorso al finanziamento da parte di
terzi (art. 25, decreto legislativo n. 118/2011), ma soprattutto, nel
sistema della contabilità pubblica delle aziende di erogazione, da
parte degli stessi proprietari aziendali (la Regione e lo Stato che
devono eventualmente intervenire in funzione di «ripiano perdite» a
garanzia dell'erogazione dei LEA).

Considerato in fatto

1. Con relazione istruttoria del Magistrato addetto l'ASL di
Caserta è stata a chiamata a contraddire su una serie di
irregolarità contabili, rilevate sui bilanci 2016 e 2017,
segnatamente:
a) dubbi sulle procedure di sicurezza informativa a presidio
della immodificabilità delle scritture contabili a chiusura
dell'esercizio. Le scritture contabili devono infatti essere tenute
secondo le consuete norme contabili (v. in particolare gli articoli
2215-bis e 2220 terzo comma c.c.): ove le stesse siano conservate su
supporti informatici senza l'utilizzazione delle prescritte procedure
di tenuta e conservazione dei documenti in formato elettronico
(articoli 39 e 71 decreto legislativo n. 82/2005 e correlati decreto
del Presidente del Consiglio dei ministri 3 dicembre 2013 e decreto
del Presidente del Consiglio dei ministri 13 novembre 2014 nonchè
DMEF 17 giugno 2014) se ne inficia l'attendibilità;
b) mancata inventariazione dei beni mobili, con conseguente
incertezza sul valore contabilizzato nelle immobilizzazioni dello
stato patrimoniale. Come è noto, infatti, l'inventario è una
scrittura obbligatoria della contabilità economico-patrimoniale
(art. 2214 c.c.), necessaria per l'elaborazione del bilancio
d'esercizio. Per l'effetto, ai fini del giudizio contabile sugli
equilibri che deve essere reso da questo giudice, il valore iscritto
nei bilanci 2016 e 2017 non può far prova a favore del soggetto che
tale contabilità ha predisposto (art. 2709-2711 c.c.), per mancanza
della regolare, sottostante, scrittura obbligatoria di secondo grado
(l'inventario). Il valore contabilizzato dovrebbe, per l'effetto,
essere abbattuto ai fini del calcolo prudenziale degli equilibri,
fino a completamento del processo contabile di inventariazione;
c) mancanza di contabilità analitica e obbligatoria in grado
di mappare il fenomeno del contenzioso e di prevenire il fenomeno dei
«doppi pagamenti» con i privati accreditati, specie in sede di
esecuzione;
d) incoerenza tra i dati di conto economico (CE), stato
patrimoniale (SP) e nota integrativa (NI), in ordine ai crediti e
connessa sottovalutazione del fondo svalutazione e dubbi sul loro
valore di effettivo realizzo. Infatti, in base alle disposizioni
civilistiche, non derogate dalla disciplina del decreto legislativo
n. 118/2011, la valutazione dei crediti avviene in base al valore di
presumibile realizzazione (art. 2426, n. 8 c.c.). Nel rispetto del
principio di prudenza e verità, essi vanno iscritti nel patrimonio
al netto delle poste rettificative. In base agli Allegati 2, 2/1,
2/3, 2/4 del decreto legislativo n. 118/2011 (spec. All. 2/3) il
«fondo svalutazioni crediti» (FSC) è esterno allo Stato patrimoniale
(SP) e al Conto economico (CE), ed è un fondo che opera nettando
direttamente il montante dei crediti in SP. Esso si alimenta mediante
progressivi accantonamenti annuali al CE. La nota integrativa (NI)
deve dare dettagliata informazione dei movimenti, dei contenuti e del
FSC;
e) ritardi nei pagamenti e diffusa patologia in termine di
pignoramento sistemico della cassa e fenomeno di «doppi pagamenti»;
f) mancanza di adeguata contabilità analitica per completare
le informazioni del Modello LA, separando costi diretti e correlati
ricavi per l'erogazione dei LEA (livelli essenziali di assistenza in
campo sanitario) da quelli indiretti e generici, in coerenza con le
esigenze di costituzionalità del sistema contabile, evidenziate
nella sentenza n. 169/2017 della Corte costituzionale, nel rispetto
di quanto stabilito l'art. 20 del decreto legislativo n. 118/2011.
2. Per completare il quadro informativo e instaurare la pienezza
del contraddittorio sulle conclusioni istruttorie del Magistrato
istruttore, quest'ultimo chiedeva al Presidente di deferire in
adunanza pubblica l'ASL e di consentire all'ente medesimo:
i) di presentare memorie e scritti su tutte le anomalie sopra
elencate;
ii) inoltre, ed in particolare, di fornire le seguenti
informazioni e documentazioni mancanti:
attestazione da parte del provider del sistema informativo
sulla immodificabilità delle scritture già chiuse (procedure di
sicurezza informatica e tracciabilita');
conferma del corretto ammontare dei crediti al 31 dicembre
2017, spiegando le ragioni della contraddittorietà dei dati esposti
in bilancio, sia in tale annualità che in quella precedente,
spiegando, in particolare, la ragione della mancata evidenziazione di
accantonamenti in Conto economico 2017 e l'inadeguata svalutazione
dei crediti alla luce delle considerazioni del Collegio sindacale;
budget 2019;
preconsuntivo 2018;
motivare sulle anomalie riscontrate sul bilancio 2017, in
ragione dei possibili effetti sugli esercizi successivi, specie con
riferimento alle patologie del sistema degli accantonamenti.
La relazione di deferimento veniva regolarmente comunicata con
ordinanza presidenziale all'ente controllato (ordinanza n. 23/2019
del 4 aprile 2019), il quale veniva convocato in adunanza pubblica
nel giorno 18 aprile 2019.
3. Nella data fissata per l'adunanza pubblica e nei termini di
cui alla citata ordinanza presidenziale, l'ente sanitario non
presentava memorie nè interveniva con propri rappresentanti per
sostenere il contraddittorio sui temi sollevati dal Magistrato
istruttore.
Nella conseguente Camera di consiglio, il Collegio rilevava la
necessità di integrare il quadro informativo ed il contraddittorio
con riferimento alla situazione del patrimonio netto (Pn), non solo
alla luce delle anomalie comunicate con il deferimento, ma anche in
relazione alla modalità di contabilizzazione dei «contributi in
conto capitale», impiegati per legge per la neutralizzazione degli
ammortamenti, nonostante siano, in base alla stessa legge, anche
inclusi nel patrimonio netto.
In sintesi, le conclusioni di fatto desumibili dallo stato degli
atti istruttori si traducevano in tre potenziali irregolarità
contabili, così quantificabili, tutte e tre suscettibili di
impattare, direttamente o indirettamente, sul valore del patrimonio
netto:
1) il valore contabilizzato per i beni diversi dagli immobili
(cfr. bilancio 2017, Attivo SP Voce A, II, «Immobilizzazioni
materiali», al netto di «terreni» e «fabbricati», € 6.300.658) non
può essere validato per mancanza del sottostante inventario;
2) in secondo luogo, il valore dei crediti verso «altri»
(voce B, II Attivo SP «Attivo circolante», sottovoce n. 7) risultava
in larga parte incerto ed inattendibile, per ragioni di altra natura,
segnatamente, l'incoerenza interna dei dati esposti in stato
patrimoniale, conto economico e nota integrativa. Inoltre, non era
chiaro se i dati esposti nello SP fossero al netto o al lordo del
fondo svalutazione crediti.
La contraddittorietà dei dati emergeva nei termini che di
seguito si espongono.
Bilancio 2016.
Stato patrimoniale. Crediti v/altri € 18.021.000 (di cui v.
/clienti privati € 10.367.000, iscritti al netto del Fondo
svalutazione crediti).
Conto economico: svalutazione crediti € 500.000 (corrispondente
alla variazione in positivo del fondo svalutazione nella nota
integrativa).
Nota integrativa: Crediti v. privati € 12.148.379 (già
svalutati); fondo svalutazione crediti v. privati € 8.333.000.
Stando alla nota integrativa, dunque, il valore lordo nominale
dei crediti «altri» sarebbe dovuto essere di € 20.481.379. Nello
stato patrimoniale dovrebbero comparire, per l'effetto, € 12.148.379
e non € 10.367.000, come invece risulta dalle scritture. Il Collegio
sindacale, inoltre, esprimeva in sede di relazione sul bilancio 2016,
forti riserve sulla congruità dell'abbattimento del valore nominale
dei crediti verso privati (centri accreditati) solo al 50%.
Bilancio 2017.
Stato patrimoniale: Crediti v/altri 14.836.304 (in teoria, al
netto del Fondo svalutazione crediti). Conto economico: Nessun
accantonamento a fondo svalutazione crediti.
Nota integrativa: Il valore nominale lordo dei crediti verso
«altri» corrisponde al valore iscritto in SP. Evidenzia però una
variazione del fondo svalutazioni crediti, nell'anno, per ciascuna
sottovoce, pari all'intero importo nominale.
Tutte le evidenze, portano a ritenere inattendibile l'importo di
€ 14.836.304. Inoltre, già il Collegio sindacale aveva segnalato
l'inadeguatezza del Fondo svalutazione crediti (FSC). In proposito,
peraltro, la criticità più rilevante è rappresentata dalla non
coincidenza degli accantonamenti a tale fondo, registrati in nota
integrativa (integrali e nel corso del 2017, per € 14.836.304,00 con
un utilizzo solo di 937.753,18) con l'assenza di svalutazioni nel
conto economico (Voce B.9). Ciò dimostrerebbe una palese
inattendibilità non solo dello stato patrimoniale, ma anche del
conto economico sul valore dei dati per «crediti verso altri» (e il
«di cui» «verso privati») registrati nel rendiconto 2017.
L'incertezza e la contraddittorietà dei dati esposti si
tradurrebbe nell'inattendibilità prudenziale del valore «crediti
v/altri» il quale, sino a chiarimento e riaccertamento dei titoli
sottostanti ed approvazione del nuovo bilancio, si dovrebbe ritenere
un valore non giustificato, da considerare in diminuzione dell'attivo
patrimoniale.
3) In terzo luogo, il patologico fenomeno dei «doppi
pagamenti» induceva a ritenere che l'ente fosse sprovvisto di un
adeguato sistema di controlli interni e soprattutto sottovalutasse
l'impatto sul bilancio del contenzioso in termini di Fondo rischi
(FR). Segnatamente, secondo quanto ricostruito, i debiti oggetto di
procedura esecutiva presso terzi (enti tesorieri) da parte di
«privati», vengono prima pagati tempestivamente dopo il pignoramento
e poi nuovamente pagati in sede coattiva, senza che l'ente si opponga
prontamente in sede giudiziale. L'ASL si ritrova sistematicamente a
pagare due volte lo stesso debito, trovandosi per converso costretta,
se e quando prenda coscienza dell'anomalia, ad attivare un'azione di
recupero presso il creditore, per il (secondo) pagamento non dovuto.
Il Collegio sindacale rilevava, inoltre, la frequente mancanza di
iscrizione nelle scritture contabili generali del debito oggetto di
procedura esecutiva e, contemporaneamente, un sottodimensionamento
del fondo rischi. Non venivano peraltro forniti dati certi sul
fenomeno dei crediti giudiziari conseguenti, da «raffreddare» col
fondo svalutazione crediti, nè sul metodo ed esistenza di apposito
fondo rischi ed oneri per le spese giudiziarie di recupero.
Poichè, nel caso concreto, sussistono evidenze di irregolarità
in grado di impattare negativamente sull'attivo patrimoniale per
diversi milioni di euro (tra cui immobilizzazioni iscritte senza
corrispondente inventario sottostante, dati contraddittori sulla
consistenza del comparto crediti che ne inficiano l'attendibilità
complessiva) e in parte in aumento sul passivo (fondo rischi ed
oneri), l'attività della Sezione porterebbe all'accertamento di un
patrimonio netto effettivo diverso da quello certificato con
l'approvazione dei bilanci.
La Sezione, inoltre, rilevato che l'esclusione dei contributi in
conto capitale, non compresi - secondo la tecnica contabile
prevalente nel diritto comune - tra le voci del Pn, porterebbero, al
lordo delle tre irregolarità segnalate, alla quantificazione di un
patrimonio netto negativo, avanzava dubbi di costituzionalità
sull'art. 29, comma 1, lettera c) del decreto legislativo n.
118/2011.
L'art. 29, infatti, disciplina la composizione del patrimonio
netto degli enti del sistema sanitario nazionale, sottoposti al
controllo di legittimità-regolarità ai sensi dell'art. 1, commi 3 e
7 del decreto-legge n. 174/2012 con legge n. 213/2012.
Pertanto, per garantire il pieno contraddittorio ai sensi
dell'art. 111 Cost., la Sezione emetteva collegialmente ordinanza, in
applicazione analogica dell'art. 7, comma 2, del Codice di giustizia
contabile (laddove richiama l'art. 101 c.p.c.), e fissava il termine
per le deduzioni dell'ente controllato.
Segnatamente, la Sezione invitava l'ente controllato a
contraddire sulla dubbia costituzionalità dell'art. 29, comma 1,
lettera c) del decreto legislativo n. 118/2011, atteso che tale norma
consente di includere tra gli elementi del patrimonio netto i
contributi in conto investimento e contemporaneamente di utilizzare
gli stessi contributi per la sterilizzazione degli ammortamenti in
conto economico, come se si trattasse di una passività (un risconto
passivo o un debito pluriennale).
In sostanza, tali «contributi», sulla base di tale soluzione
tecnica del legislatore, apparirebbero, valutati due volte:
a) come «voce di patrimonio netto»;
b) come «proventi» straordinari, utilizzabili per annullare i
costi di ammortamento dei cespiti acquistati.
4. La Sezione - come anticipato - emetteva ordinanza istruttoria
collegiale (n. 106/2019/PRS del 6 maggio 2019) con cui, da un lato,
reiterava la richiesta di fornire documenti, memorie, informazioni
sui temi oggetto della relazione di deferimento comunicata con
l'ordinanza presidenziale n. 23/2019, dall'altro, chiedeva di dedurre
sulla questione di costituzionalità dell'art. 29, comma 1, lettera
c) del decreto legislativo n. 118/2011, sollevata d'ufficio dal
Collegio.
5. Con ordinanza presidenziale n. 34 del 10 maggio 2019, l'Asl
veniva ri-convocata in adunanza pubblica per il giorno 27 maggio
2019.
Con nota prot. C.d.c. n. 3703 del 22 maggio 2019, l'ASL ha
trasmesso articolate memorie, mentre all'adunanza pubblica del 27
maggio 2019, intervenuta con i propri rappresentanti, ha fornito
informazioni supplementari e precisazioni.
In particolare:
a) ha prodotto regolare attestazione di immodificabilità
delle scritture da parte del provider, fornendone copia;
b) con riguardo alle immobilizzazioni materiali, ha
argomentato nel senso che - a suo giudizio - la mancanza di
inventario non inciderebbe sulla certezza del valore iscritto in
bilancio a titolo di immobilizzazioni per beni mobili e che il valore
dubbio, in ogni caso, ammonterebbe a € 6.120.658,84. L'inventario -
che comunque dovrebbe essere completato nei sessanta giorni
successivi all'adunanza - una volta terminato potrebbe, secondo i
rappresentanti dell'ASL, anche condurre ad un aumento dei valori
iscritti nell'attivo patrimoniale;
c) per quanto riguarda i tempi di pagamento, l'ASL ha
affermato di aver ridotto sensibilmente il ritardo, almeno sui
pagamenti di competenza, anche se sussiste ancora la patologia per
effetto del ritardo nel pagamento dei debiti pregressi;
d) sempre sul piano della cassa, ha evidenziato che il
fenomeno dei «doppi pagamenti» è collegato al contenzioso con i
centri privati accreditati, per le prestazioni oltre il tetto di
«accreditamento». In buona sostanza, ad avviso dell'ASL, il fenomeno
dei «doppi pagamenti» - che afferma essere in via di totale
superamento - dipenderebbe da un comportamento scorretto dei privati,
i quali, pur dopo avere ricevuto il pagamento, avvalendosi delle
pregresse intimazioni di pagamento e dei pignoramenti, portano ad
esecuzione la procedura presso terzi (tesorieri) ottenendo due volte
l'adempimento. L'ente ha, come detto, precisato che il fenomeno è
stato quasi del tutto eliminato, mediante la prassi del rilascio di
una dichiarazione di rinuncia ad ulteriori pagamenti, da parte del
difensore dei terzi esecutori, dopo il primo.
Con riferimento al medesimo fenomeno dei «doppi pagamenti» ha
anche chiarito che, ex latere repetitio indebiti, iscrive e svaluta
(non nella loro integralita') i «crediti» da recupero, conseguente a
tale fenomeno.
Per quanto riguarda gli altri rischi per passività potenziali,
l'ASL ha riferito che il Collegio sindacale, con riferimento al
Bilancio consuntivo del 2017, ha ritenuto congrui gli accantonamenti.
Ha precisato, però, che l'accantonamento a Fondo rischi riguarda
esclusivamente le casistiche in cui è in essere un contenzioso, al
momento della comunicazione della richiesta di ingiunzione e quindi
di avvio di procedura giudiziaria. Tale fenomenologia è governata
dall'applicativo regionale LEGALAPP e, attraverso lo stesso, si
provvede a quantificare ed iscrivere il valore delle somme (per
sorte, interessi e spese) ad accantonamento. Nulla risulta
accantonato in ragione delle maggiori passività riguardanti le
rivendicazioni di pagamento di prestazioni al di fuori del
contenzioso «formalizzato»;
e) ha precisato l'esatto ammontare dei crediti «verso altri»,
cercando di portare chiarezza sui contraddittori numeri emersi dal
bilancio. In particolare ha chiarito l'ammontare della svalutazione e
la natura del fenomeno gestionale sottostante.
Come già evidenziato, sulla base dei dati di bilancio 2017,
mentre dallo Stato patrimoniale i «crediti verso altri» (voce B.II.7)
ammonterebbero a € 14.836.304,00, sulla base delle informazioni
rassegnate in nota integrativa, il valore nominale lordo della stessa
voce avrebbe dovuto essere pari a zero.
Se da un lato, infatti, la somma del valore nominale delle
sotto-voci dei «crediti verso altri» corrisponde al valore esposto in
Stato Patrimoniale alla voce B.II.7, per altro verso, la stessa nota
integrativa riporta accantonamenti a Fondo Svalutazione Crediti (FSC)
di pari ammontare (per un totale di € 14.836.304,00).
Tali accantonamenti, inoltre, per la quasi totalità - sempre
secondo la nota integrativa -sarebbero stati effettuati nel corso del
2017, eppure di tali accantonamenti non risulta traccia nel conto
economico 2017 (Voce B.9 pari a zero).
L'Ente, ha confermato (nella propria memoria) la correttezza del
valore esposto nello Stato Patrimoniale 2017, ma:
ha integralmente corretto le informazioni rese nella nota
integrativa, in pratica confermando l'inesattezza di quanto ivi
riportato, specie con riguardo al FSC e alla composizione e quantità
delle sotto-voci;
non ha peraltro chiarito le ragioni della mancanza di
accantonamenti in conto economico, per l'importo svalutato.
5.1. Si riporta di seguito il dettaglio delle precisazioni.
Il valore della voce netta esposta nello Stato patrimoniale
(B.II.7) è stata dunque confermata. Diverse informazioni sono state
rese sul FSC, determinato in larga parte da «crediti verso privati».
Contrariamente a quanto affermato col bilancio 2017, il valore
nominale della sotto-voce «crediti verso privati» non sarebbe di €
7.395.580,00 (nota integrativa, p. 29), ma di € 15.519.416. L'importo
di € 7.395.580,00 sarebbe invece il valore netto (Tabella A, fornita
con le memorie di cui alla nota prot. C.d.c. n. 3703 del 22 maggio
2019).
Su tale valore nominale, secondo le informazioni rassegnate con
le memorie, si applicherebbe un fondo svalutazione crediti di €
8.333.333,00 (e non di € 7.395.579,82 come risulta da nota
integrativa, p. 32).
In definitiva, tale FSC 2017 corrisponderebbe per importo, al
netto di qualche piccola fluttuazione di valore, a quello 2016, che
era stato accantonato per svalutazione dei «crediti v. privati» (cfr.
§ 3).
Il valore nominale, della sotto-voce in questione sarebbe quindi
così scomponibile:
5.2. L'ASL, in primo luogo, ha riconosciuto che il valore, lordo
e netto, dei «crediti verso clienti privati» risente dell'indebita
inclusione di crediti «verso enti pubblici» per 2,032 milioni.
Tuttavia ha affermato che si tratta di una inclusione che non altera
i valori complessivi dell'attivo, in quanto tali importi andrebbero
comunque dislocati altrove in bilancio e poi ridotti per effetto di
compensazione con debiti, come in programma con l'approvazione del
bilancio 2018.
L'erronea allocazione dipenderebbe da «migrazioni gestionali che
si sono succedute negli anni. Gran parte di questo importo sarà
portato in compensazione con altri debiti verso le stesse aziende
sanitarie, a seguito di D.G.R.C. n. 88 del 22 ottobre 2018».
Inoltre l'ASL afferma che si tratta di crediti che non
abbisognerebbero, nelle valutazioni dall'azienda, di nessuna
svalutazione, sicchè l'impatto sul valore netto dei crediti sarebbe
irrilevante.
In ogni caso, l'Ente ha soggiunto che il FSC applicato a «crediti
verso privati» è pari al 53,70% del valore nominale (e non pari al
suo integrale valore come da nota integrativa, p. 32) che quindi
esprime un valore netto pari al 46,30%.
5.3. Emerge tuttavia che i dati rassegnati non sono corretti e
continuano a non avere coerenza interna: infatti, la sotto-voce
dovrebbe avere un valore netto di 7.186.083,00 (€ 15.519.416,00 - €
8.333.333,00) e non di € 7.395.580,00 come ancora si indica nelle
memorie e in Tabella A.
Inoltre, a prescindere dai dati numerici già incerti, dal
contraddittorio è emerso che i ridetti crediti, sul piano del
titolo, non corrispondono in tutto o in parte ad effettivi diritti di
obbligazione, quanto piuttosto ad un debito o passività potenziale.
Segnatamente, l'ASL ha precisato che i crediti «verso privati»
registrano pretese che i centri privati accreditati accampano verso
l'ASL, per prestazioni rese oltre il tetto di accreditamento, per un
importo di € 6.539.428,49. Soggiunge nelle memorie che essi «si
riferiscono a recuperi di somme non dovute, per i quali gli stessi
centri hanno attivato un contenzioso terminato con un pignoramento».
Dai chiarimenti forniti in adunanza pubblica si è compreso che
si tratta in realtà di rivendicazioni di maggiori pagamenti da parte
dei «centri privati accreditati» (art. 8-ter e quater del decreto
legislativo n. 502/1992), in relazione a prestazioni erogate in
eccesso al tetto di accreditamento, stabilito per via contrattuale
(art. 8-quinquies del decreto legislativo n. 502/1992).
Talvolta le stesse rivendicazioni generano «doppi pagamenti»,
secondo la patologia sopra illustrata al § 5, lettera d).
In relazione a tali rivendicazioni (e talvolta in relazione a
pagamenti effettivi), l'ASL accenderebbe nella propria contabilità
un credito, controbilanciato da una passività potenziale (o da una
riduzione di cassa). Cionondimeno, secondo l'ASL, nonostante non ci
sia una svalutazione integrale, l'azione combinata di FR (fondo
rischi) e FSC (fondo svalutazione crediti) ridurrebbe in modo
esiziale l'impatto contabile di tale irregolarità sul patrimonio
netto;
e) per quel che concerne la mancanza di una contabilità che
consenta di separare i costi di gestione indifferenziati (specie i
costi indiretti) da costi e ricavi destinati ai LEA, l'ASL ha
sostenuto che i ricavi per LEA sono rappresentati, indistintamente,
per quanto riguarda i ricavi, dal finanziamento FSR per le Aziende
sanitarie, per quanto riguarda i costi, da tutti i costi che,
conformemente al Modello LA approvato con decreto ministeriale, sono
ascrivibili al sostenimento dei LEA e dei servizi al cittadino;
f) con riguardo al dubbio di costituzionalità sollevato
d'ufficio l'ASL ha affermato che «Gli equilibri patrimoniali esposti
nel triennio 2015, 2016 e 2017, riflettono l'applicazione della
tecnica di legge secondo quanto stabilito all'art. 29, comma 1,
lettera C del decreto legislativo 118/2011. Questa Azienda sanitaria
locale si è limitata ad applicare quanto previsto da norma di legge
ed in continuità con quanto trasmesso dall'organo superiore Regione
Campania».
Il Collegio si ritirava dunque in Camera di consiglio per la
decisione.

Considerato in diritto

1. Le irregolarità contabili rilevanti per la ri-quantificazione
giustiziale del patrimonio netto. Le irregolarità contabili che
possono impattare direttamente sul patrimonio netto e che emergono al
momento in cui il caso viene trattenuto per la decisione sono le
seguenti:
i) la voce dell'attivo patrimoniale A.II (Immobilizzazioni
materiali, € 137.248.625,00) è priva della documentazione
obbligatoria di II grado (inventario) limitatamente ai beni mobili
(valore: € 6.120.659,00). Giova rammentare che gli enti del servizio
sanitario adottano il sistema della contabilità civilistica.
L'inventario, nella ridetta contabilità, è una scrittura
obbligatoria (ex articoli 2214 e 2217 c.c.), a differenza che nella
contabilità pubblica finanziaria (art. 64 decreto legislativo n.
118/2011).
Quanto al valore probatorio delle scritture si applicano i
principi generali previsti dal codice civile, che detta la disciplina
di diritto Comune di base per tale tipo di contabilità (in coerenza
con l'art. 1, comma 1-bis della legge n. 241/1990).
Infatti: a) come il rendiconto in contabilità pubblica
finanziaria, il bilancio consuntivo è una scrittura contabile
complessa di terzo grado che muove da una contabilità analitica (in
forma di registrazione contabili periodiche, scritture contabili di
secondo grado), in gran parte obbligatoria per legge, e dalle c.d.
«pezze giustificative» (documenti contabili di primo grado); b)
l'inventario è una delle scritture obbligatorie (cfr. art. 2214
c.c.), presupposte dal sistema degli articoli 2423 e ss. ed è
necessario per la corretta e attendibile ricostruzione delle poste di
bilancio.
La condizione perchè le scritture facciano prova a favore
dell'Ente che le redige è che esse siano «regolari», nel senso che
rispettino la tecnica e le prescrizioni di legge sulla loro tenuta
(art. 2709 c.c.).
Di conseguenza, per le regole che governano la prova dei fatti
contabili in presenza di scritture obbligatorie di bilancio, il
valore dell'Attivo patrimoniale andrebbe abbattuto di € 6.120.659,00,
pari al valore della voce, al netto delle sotto-voci 1, 2 e 9
(«terreni», «fabbricati», «in corso ed acconti»), almeno sino a
completamento del processo di inventariazione.
Sebbene all'esito del completamento del processo di
inventariazione - avviato a seguito dell'istruttoria e in chiusura,
secondo quanto prospettato nei prossimi sessanta giorni, ed in corso
di completamento - il valore già contabilizzato nel 2017 non
necessariamente potrà essere negativo, cionondimeno, le scritture in
bilancio non possono essere ritenute valide in sede di
riclassificazione e accertamento degli equilibri.
Esse, infatti, devono considerarsi poste incerte il cui valore
non può quindi essere validamente contabilizzato per l'irregolarità
della loro formazione: la presenza dell'inventario, infatti,
costituisce «prova legale» unica ed insostituibile dei fatti
economici che ne sono oggetto.
Il sistema contabile, del resto, come è noto, è governato dal
principio di verità e dal correlato principio di prudenza, che
impone che la rappresentazione dei valori sia improntata a cautela:
sicchè i redattori, a fronte di eventi e valori incerti, devono
evitare la sovrastima di attività e ricavi e la sottostima di
passività e costi (art. 2243, comma 2 del codice civile e IAS n. 1).
A fronte di tale irregolarità, il valore dell'attivo andrebbe
abbattuto di € 6.120.659,00, secondo una stima di favore per l'ASL,
improntata agli accennati canoni prudenziali, sino a conclusione
della inventariazione.
1.1. In secondo luogo, la Sezione, sulla base delle risultanze
istruttorie non può non rilevare, allo stato, che:
ii) i valori contabilizzati per i «crediti verso privati»
difettano di titolo e contribuiscono all'aumento indebito dell'attivo
patrimoniale.
Segnatamente, l'importo di tali crediti, corrispondente a €
7.395.580,00, al netto della svalutazione per FSC, non può essere in
nessun modo iscritto, nel rispetto delle regole contabili.
In disparte la confusione numerica che rimane anche dopo i
chiarimenti, come dimostra la permanente contraddizione interna dei
dati rassegnati (cfr. § 5.3 «considerato in fatto»), la posta non
corrisponde a «crediti», bensì a passività, e quando tale credito
astrattamente sia configurabile, vi sono evidenze che la posta
medesima andrebbe integralmente svalutata, alla luce del principio di
prudenza (art. 2243, comma 2 del codice civile e IAS n. 1).
Più nel dettaglio, la fattispecie gestionale sottostante, come
chiarito in adunanza pubblica e già evidenziato nelle memorie,
corrisponde in genere a pretese di maggiore pagamento da parte dei
centri accreditati. A ben vedere, dunque, si è in presenza di
passività potenziali o di un debito, da contabilizzare in aumento
tra le passività, e giammai di un credito.
1.2. Per contro, laddove la pretesa si sia tradotta in un
pagamento se non addirittura in un «doppio pagamento», appare del
tutto evidente che il credito da recupero di cui si tratta è invero
una pretesa «giudiziaria», non riconosciuta, avanzata ai sensi
dell'art. 2041 del codice civile (ingiustificato arricchimento) o ex
art. 2033 del codice civile (indebito oggettivo), a fronte di
prestazioni già erogate.
Si tratta perciò di un credito che sorge «controverso» in ordine
alla spettanza, la cui esigibilità è per definizione dubbia ed
aleatoria, presunto o sperato e agganciato agli esiti del
contenzioso. Sul piano della contabilità economica, pertanto, esso
emergerà solo al momento in cui l'esigibilità sarà certa, quale
«sopravvenienza attiva». La sua contabilizzazione al «valore
nominale», dunque, contrasterebbe con i principi di verità e
prudenza e con l'art. 2426, n. 8. del codice civile. Al contrario,
esso andrebbe integralmente svalutato in modo da non aumentare
indebitamente l'attivo.
Di conseguenza l'intero importo di € 6.539.428,49 va ritenuto non
idoneo a concorrere al valore di «presumibile realizzazione» dei
crediti e dell'attivo patrimoniale.
1.3. Alla luce di quanto sinora emerso, l'accertamento contabile
porterebbe ad una depressione dell'attivo patrimoniale pari a: a) €
6.120.659,00, con riguardo ai beni mobili senza inventario; b) €
6.539.428,49, con riguardo ai crediti contabilizzati irregolarmente,
mancanti del requisito del «presumibile realizzo» (art. 2426 c.c.).
Ciò stante, a fronte delle due irregolarità contabili sopra
passate in rassegna, il cui impatto può essere agevolmente
quantificato nei termini riferiti, emerge che le stesse sono in grado
di integrare un accertamento di irregolarità-illegittimità ai sensi
dell'art. 1, comma 3 del decreto-legge n. 174/2012, in quanto si
traducono in una irregolarità formale tale da modificare
l'equilibrio di bilancio.
Sulla quantificazione di detta modificazione si baseranno i
comportamenti contabili conformativi dell'ente controllato (modifica
delle scritture in sede di successiva rendicontazione, e variazione
della programmazione, art. 25, decreto legislativo n. 118/2011),
nonchè le azioni di supporto da parte degli organi tutori (Regione e
Stato, ciascuno per le rispettive competenze di sovraintendenza
all'erogazione dei LEA e di supporto finanziario, anche nel ottica
dell'esercizio del potere sostitutivo, art. 120 Cost.).
2. La norma oggetto della questione incidentale di
costituzionalità. La quantificazione del patrimonio netto, su cui si
«scaricano» le minori attività patrimoniali irregolarmente accertate
(per la somma totale di euro 12.660.087,49, comprensiva anche alla
seconda componente), dipende dalla disciplina legale dello stesso.
Segnatamente, l'impatto di tale illegittimità sugli equilibri di
bilancio, ovvero sul valore finale del patrimonio netto (oggetto
dell'accertamento contabile), dipende dall'applicazione della
disciplina speciale contemplata dall'art. 29, comma 1, lettera c) del
decreto legislativo 118/2011.
La disposizione recepisce istruzioni tecniche già applicate nel
settore, a mezzo di fonti non normative (cfr. «Linee guida per il
bilancio delle aziende sanitarie» della Ragioneria generale dello
Stato, pubblicate con il Bollettino d'informazioni del 6 giugno 1995
ed emanate a valle del decreto ministeriale 20 ottobre 1994 con il
quale sono stati definiti, a suo tempo, gli schemi di bilancio per le
aziende sanitarie) che tuttavia avevano avuto applicazioni
differenziate nei vari ordinamenti regionali. Segnatamente, mentre il
decreto prevedeva la contabilizzazione nel patrimonio netto dei
contributi in conto capitale ricevuti dalle regioni (senza null'altro
stabilire), le «Linee guida», per altro verso, prevedevano
contemporaneamente la sterilizzazione dell'ammortamento dei cespiti
acquistati, tramite lo storno a conto economico del valore già
contabilizzato nel patrimonio netto.
La norma legislativa oggi vigente contiene una regolamentazione
precipua per la contabilizzazione dei contributi in conto capitale
(di seguito anche «in conto investimenti») ricevuti dalla finanza
regionale, nell'ambito della contabilità pubblica sanitaria.
Segnatamente: «1. Al fine di soddisfare il principio generale di
chiarezza e di rappresentazione veritiera e corretta, nonchè di
garantire l'omogeneità, la confrontabilità ed il consolidamento dei
bilanci dei servizi sanitari regionali, sono individuate le modalità
di rappresentazione, da parte degli enti di cui all'art. 19, comma 2,
lettera c) e lettera b), punto i), ove ricorrano le condizioni ivi
previste, delle seguenti fattispecie: [...] c) i contributi in conto
capitale da regione sono rilevati sulla base del provvedimento di
assegnazione. I contributi sono iscritti in un'apposita voce di
patrimonio netto, con contestuale rilevazione di un credito verso
regione. Laddove siano impiegati per l'acquisizione di cespiti
ammortizzabili, i contributi vengono successivamente stornati a
proventi con un criterio sistematico, commisurato all'ammortamento
dei cespiti cui si riferiscono, producendo la sterilizzazione
dell'ammortamento stesso. Nel caso di cessione di beni acquisiti
tramite contributi in conto capitale con generazione di minusvalenza,
viene stornata a provento una quota di contributo commisurata alla
minusvalenza. La quota di contributo residua resta iscritta
nell'apposita voce di patrimonio netto ed è utilizzata per
sterilizzare l'ammortamento dei beni acquisiti con le disponibilità
generate dalla dismissione. Nel caso di cessione di beni acquisiti
tramite contributi in conto capitale con generazione di plusvalenza,
la plusvalenza viene direttamente iscritta in una riserva del
patrimonio netto, senza influenzare il risultato economico
dell'esercizio. La quota di contributo residua resta iscritta
nell'apposita voce di patrimonio netto ed è utilizzata, unitamente
alla riserva derivante dalla plusvalenza, per sterilizzare
l'ammortamento dei beni acquisiti con le disponibilità generate
dalla dismissione. Le presenti disposizioni si applicano anche ai
contributi in conto capitale dallo Stato e da altri enti pubblici, a
lasciti e donazioni vincolati all'acquisto di immobilizzazioni,
nonchè a conferimenti, lasciti e donazioni di immobilizzazioni da
parte dello Stato, della regione, di altri soggetti pubblici o
privati».
2.1. La norma consente di contabilizzare il ridetto contributo
come un elemento del patrimonio netto (Pn).
La scelta legislativa, sottesa alla classificazione del
contributo in conto capitale tra le componenti «speciali» del
patrimonio netto delle aziende di erogazione, appare dipendere: a)
dalla circostanza che i contributi derivano dagli stessi proprietari
del capitale sociale (la regione e indirettamente il sistema
sanitario nazionale); b) dal fatto che il trasferimento è
sostanzialmente gratuito, al netto della necessità di provvedere al
rispetto del vincolo di destinazione, che, una volta rispettato con
l'acquisto di un asset di investimento, rimane stabilmente allocato
nel patrimonio dell'azienda.
2.2. La regola dell'art. 29, comma 1, lettera c) del decreto
legislativo n. 118/2011, peraltro, consente, contemporaneamente, con
lo stesso contributo, di «sterilizzare» («annullare») sul conto
economico gli effetti (economici) degli ammortamenti dei cespiti
acquistati, tecnica che, normalmente, presuppone l'estraneità della
riserva utilizzata a tale scopo, rispetto al patrimonio.
Il legislatore, dunque, ha operato una scelta che conglomera due
prospettive: il contributo aumenta stabilmente la ricchezza
dell'azienda sanitaria, e allora può essere contabilizzata nel
patrimonio netto. Allo stesso tempo, però, il medesimo contributo,
poichè è erogato dalla finanza pubblica con tendenziale
sistematicità, può essere utilizzato per annullare il costo di
ammortamento dei cespiti acquistati, in quanto non è compito della
gestione aziendale provvedere al riacquisto futuro dei beni medesimi.
Tale scelta conduce a considerare il finanziamento dell'acquisto
dei beni durevoli (i beni di investimento) delle aziende sanitarie un
onore/dovere diretto del sistema della finanza pubblica allargata
(regione e indirettamente, lo Stato) e non già un obiettivo del
ciclo aziendale dell'Ente sanitario e della sua sostenibilità e,
quindi, del patrimonio netto su cui si scaricano gli esiti positivi o
negativi della gestione.
Giova rammentare che l'istituto gius-contabile dell'ammortamento,
nella contabilità economico-patrimoniale, è direttamente collegato
con gli obiettivi di equilibrio e continuità aziendale. Gli
ammortamenti, infatti, danno evidenza contabile alla naturale,
progressiva perdita di valore cui sono esposte le attività
pluriennali aziendali. Tramite una convenzione contabile, si «simula»
un costo (corrispondente al fenomeno «naturale» del deterioramento
del bene per effetto del tempo e dell'uso), per trattenere risorse
all'interno dell'azienda per il futuro rinnovo degli assets, a
garanzia dell'auto-sostenibilità del ciclo economico e della
continuità aziendale.
Tali costi vengono quindi imputati annualmente al conto
economico, in diminuzione del valore dei beni ad utilità pluriennale
(immobilizzazioni), trattenendo contemporaneamente tale valore
all'interno dell'azienda, che viene così sottratto all'utile.
Dal punto di vista gius-contabile, l'ammortamento è il processo
tecnico di ripartizione dei costi pluriennali in costi d'esercizio,
secondo il principio di competenza economica. Il concetto è ripreso
e disciplinato dall'art. 2426 codice civile, il quale prevede che «il
costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui
utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente
ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua
possibilità di utilizzazione».
Tale costo, dovendo essere ammortizzato in ogni esercizio, è
compreso dal conto economico, come previsto dall'art 2425 del codice
civile, tra i costi della produzione, al n. 10.
Poichè il conto economico contiene tutti i ricavi e i costi di
competenza dell'esercizio, dalla cui differenza si ottiene il
risultato economico dell'esercizio (perdita/utile), discende che gli
ammortamenti, facendo parte del conto economico, incidono sullo stato
patrimoniale in via mediata, tramite il risultato di esercizio. Tanto
si desume dall'art. 2425 n. 20 del codice civile che prevede il
risultato di esercizio, al netto delle imposte, come saldo delle
diverse voci del conto economico, e dall'art. 2424 del codice civile,
che prevede l'utile o la perdita dell'esercizio tra le componenti
dello stato patrimoniale e precisamente come una voce del patrimonio
netto.
2.3. La «sterilizzazione» (l'annullamento) dell'ammortamento,
prevista dall'art. 29, comma 1, lettera c), decreto legislativo n.
118/2011, determina invece la copertura degli ammortamenti mediante
una riduzione della voce di contributi iscritta al patrimonio netto,
in tal modo alterando il risultato del conto economico, che non è
più in grado di esprimere il reale andamento dell'esercizio,
impedendo così di determinarne l'esatta perdita (o utile) e quindi,
in ultima analisi, lo stesso l'equilibrio dinamico del bilancio delle
aziende sanitarie.
Il dubbio che induce questo giudice a sollevare questione
incidentale di costituzionalità attiene all'inconciliabilità logica
di questa doppia parallela scelta tecnica, che rende insanabilmente
non veritiero il valore del Patrimonio netto (Pn) finale, inteso come
saldo capace di misurare gli equilibri effettivi di bilancio e i
doveri di bilancio conseguenti, sia per l'azienda sanitaria che per
gli organi tutori.
La tecnica dell'art. 29 del decreto legislativo n. 118/2011
devia, infatti, profondamente dalla disciplina civilistica, che
ammette tecniche di contabilizzazione diverse e inconciliabili.
Nella disciplina civilistica, la «sterilizzazione»
dell'ammortamento è ammessa solo nel caso in cui i contributi siano
stati contabilizzati alla stregua di una passività in senso tecnico
e, segnatamente, alla stregua di un «risconto passivo», a titolo di
ricavo pluriennale. Non invece quando si contabilizza tale componente
come un elemento del patrimonio netto, che non può mai essere
impiegato, per statuto tecnico, a copertura di passività certe e
determinate, ma solo di perdite.
3. La legittimazione del «giudice» e la natura del giudizio. Ciò
premesso, la Sezione ritiene di essere legittimata a sollevare
questione incidentale di costituzionalità, ai sensi dell'art. 1
della legge cost. n. 1/1948 e dell'art. 23 della legge n. 87/1953,
sussistendo, a suo avviso, i presupposti soggettivo e oggettivo di a)
una «autorità giurisdizionale», nell'ambito b) di un «giudizio».
Come è noto, alla giurisdizione della Corte dei conti sono
intestate due diverse funzioni reciprocamente integrate: il
«controllo» (art. 100 Cost.) e la «giurisdizione» in senso stretto
(art. 103 Cost.), nelle materie di contabilità pubblica e nelle
altre specificate dalla legge.
Già in passato il Giudice delle leggi ha riconosciuto la
legittimazione di questa Magistratura a sollevare questioni di
legittimità costituzionale incidentale anche in sede di controllo,
segnatamente, nell'ambito del controllo preventivo di legittimità
(sentenze n. 226/1976 e 384/1991), nonchè in quello di parificazione
dei bilanci statali e regionali (sentenze n. 165/1963, n. 121/1966,
n. 142/1968, n. 244/1995, n. 213/2008; per le parifiche dei bilanci
regionali, le sentenze nn. 181/2015, 89/2017, 196/2018 e n. 138 e
146/2019), quest'ultimo caratterizzato da «forme contenziose».
Infine, più di recente, in sede di controllo sui piani di
riequilibrio finanziario pluriennale (sentenze n. 18/2019 e n.
105/2019).
Tale percorso ha portato al progressivo riconoscimento della
legittimazione della Corte di conti a sollevare questioni di
costituzionalità nell'ambito di procedimenti di controllo anche
quando non rivestono forma giudiziaria (il giudizio di parifica ed il
giudizio di conto, evocati dalla prima parte dell'art. 100, comma 2
Cost.).
Ciò è avvenuto, segnatamente, prima col controllo preventivo di
legittimità - che non riguarda direttamente il bilancio, ma singoli
atti finanziariamente rilevanti, prima che l'atto stesso diventi
efficace (sent. n. 226/1976) - poi nei controlli sull'attuazione dei
piani di riequilibrio finanziario pluriennale (art. 243-bis e ss.
TUEL, introdotto dall'art. 3, comma 1, lettera del decreto-legge n.
174/2012), che costituisce uno dei cardini del nuovo sistema di
controlli sugli equilibri di bilancio, collegati alla riforma
costituzionale del 2012 (cfr. art. 20 legge n. 243/2012).
Il decreto-legge n. 174/2012, infatti, «in corrispondenza con
l'entrata in vigore della legge costituzionale 20 aprile 2012, n. 1
(Introduzione del principio del pareggio di bilancio nella Carta
costituzionale), ha dettato disposizioni volte a assicurare
effettività al rispetto di più vincolanti parametri finanziari,
integrati da principi enucleabili dal diritto europeo» (Corte
costituzionale n. 196/2018). Si tratta, segnatamente, di controlli
esercitati in forme non contenziose, ma pur sempre «giustiziali»
(sent. n. 18/2019), sulla base esclusiva di parametri di legge (sent.
n. 60/2013) e che si svolgono con un contraddittorio che tracima
nelle forme giurisdizionali contenziose del giudizio dinnanzi alle
Sezioni riunite in speciale composizione (art. 11, comma 6, lettera
e) del decreto legislativo n. 174/2012, recante il «Codice di
giustizia contabile»).
Secondo il Giudice delle leggi, tali controlli, di
legittimità-regolarità (sent. n. 39/2014) si distinguono nettamente
da quelli c.d. «collaborativi», per i quali - ultimi - l'accesso
incidentale alla giustizia costituzionale è negato (C. cost. n.
37/2011). Solo nei procedimenti del primo tipo, infatti, «davanti
alla Sezione di controllo», «ai limitati fini dell'art. 1 della legge
costituzionale n. 1 del 1948 e dell'art. 23 della legge n. 87 del
1953, la funzione in quella sede svolta dalla Corte dei conti è,
sotto molteplici aspetti, analoga alla funzione giurisdizionale»
«[a]nche se [...] non [vi] è un giudizio in senso
tecnico-processuale» (C. cost., sentenza 226/1976).
Nei controlli di legittimità-regolarità, infatti, il giudice
applica norme giuridiche (le quali qualificano la realtà in termini
rigorosamente «dicotomici», cfr. Corte costituzionale sentenza n.
60/2013»); di conseguenza, le sue valutazioni si sostanziano in un
«giudizio» di tipo binario, che lo obbliga a qualificare quella
stessa realtà in termini di validita'/invalidità,
legittimita'/illegittimità.
Accanto a tale aspetto attinente al contenuto dell'accertamento e
al munus del giudice di conferire certezza al diritto del bilancio (a
fronte del potenziale conflitto sulla sua applicazione tra gli
amministratori e i portatori di interessi finanziari adespoti), i
controlli di cui al decreto-legge n. 174/2012 hanno previsto vari
rimedi e conseguenze giuridiche che mirano a garantire l'effettività
del medesimo «diritto sul bilancio», accertato dalla Corte dei conti
(Corte costituzionale sentenza n. 39/2014, §§ 6.3.4.3.3, 6.3.4.3.2).
Questa seconda peculiarità differenzia in modo ancor più netto
i controlli di legittimità-regolarità dai «controlli collaborativi»,
in quanto essi non mirano ad ottenere meri effetti auto-correttivi
(art. 3, comma 8, legge n. 20/1994 che prevede un semplice «obbligo
di riesame» dell'amministrazione interessata), ma all'esito
dell'accertamento di illegittimità-irregolarità da parte della Corte
dei conti comportano, ipso iure, immediate conseguenze giuridiche
sulle amministrazioni controllate.
In ragione di tali effetti, il legislatore ha previsto il
sindacato, con le forme piene della giurisdizione contenziosa,
dinanzi alle Sezioni riunite in speciale composizione, attribuendo il
diritto di azione ai soggetti che ne abbiano interesse, ai sensi
dell'art. 103, comma 2 Cost. (cfr. Corte costituzionale sentenza n.
39/2014, § 6.3.4.3.3 e art. 11, comma 6, lettera e), del Codice di
giustizia contabile).
3.1. Tanto premesso, questo giudice ritiene sussistano i
requisiti sia di tipo «soggettivo» che di tipo «oggettivo» per
sollevare d'ufficio questioni di legittimità costituzionale, ai
sensi dell'art. 1 della legge cost. n. 1/1948 e dell'art. 23 della
legge n. 87/1953, anche nei controlli che la Corte dei conti svolge
sul ciclo di bilancio degli Enti del Servizio sanitario nazionale
(art. 1 commi 3 e 7 del decreto-legge n. 174/2012).
Quanto al requisito soggettivo la Corte dei conti è
indubitabilmente «giudice».
La Corte costituzionale ha infatti evidenziato che le Sezioni di
controllo della Corte dei conti sono composte da magistrati «che,
analogamente ai magistrati dell'ordine giudiziario, si distinguono
tra loro «solo per diversità di funzioni» (art. 10, legge 21 marzo
1953, n. 161)». Si tratta infatti di una magistratura «annoverata,
accanto [a quella] ordinaria ed al Consiglio di Stato, tra le
«supreme magistrature» (art. 135 Cost.); istituzionalmente investita
di funzioni giurisdizionali a norma dell'art. 103, secondo comma,
Cost., la Corte dei conti è, infatti, l'unico organo di controllo
che, nel nostro ordinamento, goda di una diretta garanzia in sede
costituzionale» (Corte costituzionale, sentenza n. 226/1976).
Tale requisito è stato confermato anche con riguardo alle
Sezioni regionali di controllo (sentt. n. 181/2015, n. 89/2017, n.
18/2019 e n. 105/2019).
La terzietà e la neutralità della Corte dei conti, infatti, è
stata riconosciuta anche rispetto al sistema delle autonomie: essa
non esercita competenze di natura amministrativa, ma è organo al
sevizio del principio di legalità repubblicana e del suo sistema
istituzionale multilivello (art. 114 Cost.): infatti, parallelamente
alla riforma del Titolo V, la Consulta ha evidenziato che la Corte
dei conti non è espressione organizzativa dello Stato, bensì essa
è organo dello Stato-comunità (sentenza n. 29/1995) e dello
Stato-ordinamento (sentenza n. sentenze n. 267/2006; nonchè nn.
179/2007, 37/2011, 198/2012).
Del resto, la Corte dei conti, nel procedimento di controllo
sugli equilibri del bilancio delle autonomie e delle loro appendici
organizzative è «super partes», ossia è doppiamente neutrale: lo è
rispetto allo Stato-ordinamento (art. 114 Cost.), nella sua plurale
articolazione (Corte cost. sentenze n. 29/1995, n. 470/1997 e n.
60/2013); ma lo è soprattutto rispetto alla «comunita'» di
riferimento e agli interessi afferenti al bene della vita che tramite
il controllo ricevono tutela obiettiva (il bilancio come bene
pubblico). Si tratta, infatti e segnatamente, di interessi finanziari
adespoti alla congruità delle risorse per l'erogazione dei LEA,
afferenti ai membri della collettività di riferimento. Quest'ultimi,
infatti, entrano in una relazione (soltanto) «mediata» col bilancio:
di conseguenza, gli «interessati» al bilancio non sono solo gli
amministratori, ma anche (ed ancor prima) i cittadini utenti, nonchè
il «mercato» che interagisce col bilancio, fornendo beni e servizi.
La Corte, quindi, si interpone tra l'interesse degli
amministratori pro tempore e quelli della comunità di riferimento,
la quale aspira ad uno strumento adeguato di gestione delle risorse
per l'erogazione dei servizi. Tale conflitto di interessi è già
stato evidenziato dalla Corte costituzionale quando ha sottolineato
che «l'incuria del[lo] squilibrio strutturale [dei bilanci]
interromp[e] - in virtù di una presunzione assoluta - il legame
fiduciario che caratterizza il mandato elettorale e la rappresentanza
democratica degli eletti» (sentenza n. 228/2017).
Il carattere pubblico degli scopi che il bilancio è chiamato a
perseguire, attraverso l'adeguatezza delle risorse e, in ultimo, il
suo equilibrio rendono lo stesso bilancio un «bene pubblico». Esso è
pubblico nel senso che la verifica degli equilibri, da un lato,
consente la accountability dei funzionari pubblici che sono
selezionati attraverso meccanismi diretti o indiretti di
responsabilità democratica (C. cost. sentenza n. 184/2016),
dall'altro, consente l'uguaglianza sostanziale dei cittadini nella
percezione e godimento di prestazioni costituzionalmente necessarie
(C. cost. sentenza n. 10/2016).
Detto in altri termini, l'interesse degli amministratori pro
tempore del bilancio, si pone potenzialmente in conflitto con quelli
della comunità territoriale di riferimento, non solo per le
responsabilità politiche e giuridiche che ne potrebbero conseguire
(sia in termini di decadenza del management, che in punto di
sindacato diffuso degli organizzatori del servizio), ma anche per gli
obblighi giuridici che sorgono in caso di evidenziazione di uno
squilibrio strutturale.
In tale caso, infatti, la Corte dei conti si pone in una
posizione neutrale rispetto a più soggetti (dalla azienda sanitaria
allo Stato, passando dalla regione), verificando ed accertando la
«sincerita'» dei dati di bilancio e dei suoi saldi, e con essa
ponendo le premesse per l'adempimento dei conseguenti obblighi di
legge e costituzionali, ai sensi degli articoli 2, 3, 32, e 117 comma
2, lettera n, 119 e 120 Cost., con particolare riferimento i LEA.
3.2. Quanto al requisito oggettivo (»giudizio»), nel procedimento
di controllo in corso sussistono tutti gli elementi del «test di
giurisdizionalita'» elaborato dallo stesso Giudice delle leggi per
l'accesso incidentale alla giustizia costituzionale in sede di
controllo.
Segnatamente (sent. Corte costituzionale n. 89/2017, § 2 in
diritto):
«a) applicazione di parametri normativi. È da sottolineare,
in proposito, come nel procedimento di parifica il prevalente quadro
normativo di riferimento sia quello del decreto legislativo n. 118
del 2011 e come l'esito del procedimento sia dicotomico nel senso di
ammettere od escludere dalla parifica le singole partite di spesa e
di entrata che compongono il bilancio (sull'esito dicotomico dei
controlli di legittimità-regolarità sui bilanci degli enti
territoriali, sentenza n. 40 del 2014);
b) giustiziabilità del provvedimento in relazione a
situazioni soggettive dell'ente territoriale eventualmente coinvolte.
Infatti, l'art. 1, comma 12, del decreto-legge 10 ottobre 2012, n.
174 [...], convertito, con modificazioni, dalla legge 7 dicembre
2012, n. 213, come modificato dall'art. 33, comma 2, lettera a),
numero 3), del decreto-legge del 24 giugno 2014, n. 91 [...]
-convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 2014, n. 116,
dispone che avverso le delibere della Sezione regionale di controllo
della Corte dei conti - tra le quali, appunto, quella afferenti al
giudizio di parificazione - «è ammessa l'impugnazione alle Sezioni
riunite della Corte dei conti in speciale composizione, con le forme
e i termini di cui all'art. 243-quater, comma 5, del decreto
legislativo 18 agosto 2000, numero 267»;
c) pieno contraddittorio sia nell'ambito del giudizio di
parifica esercitato dalla sezione di controllo della Corte dei conti,
sia nell'eventuale giudizio ad istanza di parte, qualora quest'ultimo
venga avviato dall'ente territoriale cui si rivolge la parifica. In
entrambe le ipotesi è contemplato anche il coinvolgimento del
pubblico ministero a tutela dell'interesse generale oggettivo della
regolarità della gestione finanziaria e patrimoniale dell'ente
territoriale (art. 243-quater, comma 5, del decreto legislativo 18
agosto 2000, n. 267, [...]; articoli 53 e seguenti del regolamento di
procedura di cui al regio decreto 13 agosto 1933, n. 1038, [...] ,
ora sostituiti dagli articoli 172 e seguenti dell'allegato 1 del
decreto legislativo 26 agosto 2016, n. 174»). In definitiva, anche
nel procedimento di parifica «è garantita la possibilità che gli
interessi ed il punto di vista dell'amministrazione, nelle sue varie
articolazioni, siano fatti valere nel corso del procedimento. [...]
D'altronde, sul piano sostanziale, il riconoscimento di tale
legittimazione [al giudizio costituzionale] si giustifica anche con
l'esigenza di ammettere al sindacato della Corte costituzionale leggi
che, come nella fattispecie in esame, più difficilmente verrebbero,
per altra via, ad essa sottoposte» (sentenza n. 226 del 1976)».
3.2.1. L'odierno giudizio, infatti, è certamente un controllo di
legittimità-regolarità.
Esso viene svolto ai sensi dell'art. 1, comma 3, del
decreto-legge n. 174/2012, il quale riproduce la formulazione ed i
contenuti dell'art. 148-bis TUEL (introdotto dall'art. 3, comma 1,
lettera e), del decreto-legge n. 174/2012 e definito controllo di
legittimità-regolarità nella sentenza n. 40/2014), con la sola
differenza che si espleta sugli enti del Servizio sanitario
nazionale, con una contabilità di tipo economico-patrimoniale, che
non prevede un bilancio preventivo autorizzatorio, ma con sola
finalità di indirizzo e programmazione.
Del resto, con riguardo agli Enti del Servizio sanitario
nazionale, già con la sentenza n. 39/2014, la Corte costituzionale
aveva avuto modo di affermare che «il controllo finanziario
attribuito alla Corte dei conti e, in particolare, quello che questa
è chiamata a svolgere sui bilanci preventivi e sui rendiconti
consuntivi degli enti locali e degli enti del Servizio sanitario
nazionale, va ascritto alla categoria del sindacato di legalità e di
regolarità - da intendere come verifica della conformità delle
(complessive) gestioni di detti enti alle regole contabili e
finanziarie - e ha lo scopo, in una prospettiva non più statica
(com'era il tradizionale controllo di legalità-regolarita'), ma
dinamica, di finalizzare il confronto tra fattispecie e parametro
normativo all'adozione di effettive misure correttive, funzionali a
garantire l'equilibrio del bilancio e il rispetto delle regole
contabili e finanziarie» (enfasi aggiunta).
È evidente che non si è dunque in presenza di un controllo
meramente «collaborativo», sia per la definitività
dell'accertamento, sia per gli effetti di legge che vi conseguono e
che si impongono all'ente controllato e talvolta a terzi (fermo
restando il loro diritto di azione ai sensi dell'art. 11, comma 6,
lettera e) del Codice di giustizia contabile).
3.2.2. Sotto il primo profilo (contenuto decisorio),
l'accertamento di controllo ha la sostanza di una decisione
giurisdizionale, in quanto definisce con certezza i saldi del
bilancio, rispetto al diritto e al fatto, ad una certa data, e allo
stesso tempo partecipa della «definitivita'» tipica dei provvedimenti
emessi in un processo contenzioso.
Costituisce infatti ormai diritto vivente il riconoscimento della
idoneità della decisione di controllo sugli equilibri di bilancio a
dare stabilità giuridica ai contenuti accertati alla stregua di un
provvedimento emesso in sede giurisdizionale. Tanto è stato
affermato dalle Sezioni riunite spec. composizione di questa Corte
nella sentenza n. 7/2018/EL, in ordine a pronunce emesse nei
procedimenti di controllo sul modello dell'art. 148-bis TUEL (e
quindi dell'odierno procedimento); similiter, per pronunce emesse per
i piani di riequilibrio finanziario pluriennali (art. 243-bis e ss.
TUEL), con la sentenza dello stesso giudice n. 64/2015/EL. Per il
giudizio di parifica, inoltre, si richiama la deliberazione SS.RR.
controllo n. 7/2013/QMIG, in particolare, § 5, ampiamente richiamata
da Sez. delle Autonomie n. 14/2014/INPR.
La Consulta, dal canto suo, ha messo in evidenza come le funzioni
del controllo e quella giurisdizionale in senso stretto (inteso come
processo tra parti) siano strettamente correlate, grazie al «sistema
giustiziale» realizzato attraverso la ricorribilità
dell'accertamento dinanzi alle Sezioni Riunite in speciale
composizione (art. 11, comma 6, lettera e) del Codice della Giustizia
contabile), tramite cui la decisione di controllo può acquistare
«definitivita'»: «In sostanza, il sistema giustiziale inerente al
controllo di legittimità sui bilanci si connota di norme
sostanziali, procedurali e processuali che, attraverso reciproche
interconnessioni, mirano [...]» ad assicurare la necessaria certezza
sullo stato di equilibri e programmare le necessarie azioni
correttive a tutela degli equilibri di bilancio, delimando il
contrasto sulla interpretazione del diritto o sulla verità del fatto
che possono interessare il conto. Per questa ragione, sebbene lo
stesso Giudice delle leggi abbia evidenziato che il giudizio sul
bilancio, emesso in sede di controllo, sia simile alla «volontaria
giurisdizione», limitatamente al fatto che non vi è «la lite o non
vi [e'] contraddittorio tra le parti» (sentenza n. 129/1957), allo
stesso tempo se ne discosta (sent. n. 138/2019), in ragione del
carattere decisorio evidenziato dal diritto vivente.
La decisione di controllo, infatti, non integra la volontà della
pubblica amministrazione ed il suo procedimento decisionale, ma
arbitra interessi attorno alla corretta interpretazione delle norme
del «diritto sul bilancio» e alla verità dei fatti sottostanti e
può, invero, innescare un «ricorso ad istanza di parte» dinanzi alle
Sezioni riunite in speciale composizione.
Il carattere decisorio e giurisdizionale delle decisioni di
controllo sugli equilibri di bilancio, del resto, è stato
espressamente riconosciuto dalla Corte costituzionale già nel 2012,
con precipuo riferimento al giudizio di parificazione del rendiconto
regionale (Corte costituzionale, sentenza n. 72/2012, § 2.3. in
diritto).
3.2.2.1. In ordine alle regole e allo standard di contraddittorio
seguito, oltre a farsi applicazione analogica delle norme a suo tempo
adottate dal legislatore per il controllo preventivo di legittimità
(e già ritenute sufficienti, al tempo, per superare il «test di
legittimazione per l'accesso alla Corte», cfr. sentenza n. 226/1976),
la Corte dei conti, nel procedimento di controllo di cui si tratta,
valorizza la norma costituzionale sul «giusto processo» (art. 111
Cost., commi 1 e 2), assicurando il contraddittorio su tutte le
risultanze istruttorie e la garanzia dell'adunanza pubblica (che
consente dì discutere oralmente le memorie scritte sulle
contestazioni che vengono preliminarmente portate a conoscenza
dell'ente controllato).
Sull'odierna questione, sollevata d'ufficio, è infatti stato
consentito all'Amministrazione controllata di presentare le proprie
osservazioni e deduzioni, previa ordinanza specifica (n.
106/2019/PRSP), emessa applicando analogicamente il principio
generale espresso anche dall'art. 7, comma 2, del Codice della
giustizia contabile (il quale rinvia all'art. 101, comma 2 c.p.c.),
che impone al giudice di segnalare alle parti le questioni rilevabili
d'ufficio, al fine di provocare la discussione tra le parti stesse e
le consequenziali attività assertive e probatorie (cfr. Corte di
cassazione, Sez. II, con la sentenza 11 dicembre 2013, n. 27631).
3.3. Sussistono dunque i requisiti di accesso al giudizio di
costituzionalità, sintetizzati nel «test di giurisdizionalita'»
dallo stesso Giudice delle leggi, ai limitati fini della remissione
delle questioni incidentali di legittimità.
Come è evidente tutti i suelencatì requisiti sono soddisfatti
nel procedimento di controllo ai sensi dell'art. 243-quater, comma 7,
TUEL. Infatti:
a) come già evidenziato nella sentenza della Corte
costituzionale n. 39/2014, si tratta di un controllo di
legalità-regolarità;
b) l'accertamento è giustiziabile ai sensi e per gli effetti
dell'art. 11, comma 6, lettera e) del Codice della giustizia
contabile (decreto legislativo n. 174/2016);
c) è assicurato ampio contraddittorio con il soggetto
controllato, al quale si applica in via diretta, l'art. 111, commi 1
e 2 Cost., e, in via analogica, le norme sui procedimenti di
controllo previsti dal vigente testo unico della Corte dei conti
(T.U. 1214 del 1934) e quelli del Codice di giustizia contabile (art.
7).
3.4. Pur ritenendo che le considerazioni sin qui svolte siano
sufficienti a giustificare la legittimazione di questa Magistratura a
sollevare incidentalmente questioni di legittimità costituzionale
nell'odierno procedimento di controllo, si ravvisa altresì la
peculiarità della «zona d'ombra», per cui la Corte costituzionale ha
più volte ritenuto di interpretare estensivamente l'ambito di una
simile legittimazione (sent. n. 1/2014; n. 18/2019; n. 105/2019) e
del paramento costituzionale giustiziabile (sentt. n. 196/2018 e n.
138/2019).
Nell'ottica della formazione di pericolose «zone franche» non
meno rilevante è la decisione della Consulta n. 107/2016, con la
quale è stato evidenziato l'importanza del giudizio incidentale per
la verifica imparziale degli equilibri finanziari, a fronte delle
possibili inefficienze e del difetto di imparzialità che può
affliggere l'iniziativa processuale dello Stato (e mutatis mutandis
delle regioni stesse, all'esito di mediazioni politiche che
sacrificano il rispetto del principio di costituzionalità delle
leggi). Infatti, i soggetti che sono investiti del potere di
impugnare in via principale le leggi devono «tenere comportamenti
imparziali e coerenti per evitare che eventuali patologie nella
legislazione e nella gestione dei bilanci [...] possano riverberarsi
in senso negativo sugli equilibri complessivi della finanza
pubblica». Diversamente, nei giudizi in via incidentate, la presenza
di un giudice, soggetto soltanto alla legge (art. 108 Cost.),
assicura un filtro neutrale di eventuali questioni di
costituzionalità; la Consulta ha evocato quindi, in modo nemmeno
tanto implicito, il ruolo della Corte dei conti, di cui più volte ha
sottolineato il carattere di «magistratura neutrale ed indipendente,
garante imparziale dell'equilibrio economico-finanziario del settore
pubblico» (cfr. ex multis Corte costituzionale sentenza n. 60/2013).
Questo comportamento imparziale, infatti, è necessario per
tutelare le autonomie e allo stesso tempo i valori di uguaglianza
(articoli 5 e 119 Cost.) tra i cittadini nelle varie comunità
territoriali.
Ciò detto, è del tutto evidente che le norme considerate hanno
una natura particolare (C. cost. sentenza n. 1/2014) in quanto, al
netto delle ipotesi di impugnazione in via principale, le norme che
questo giudice è chiamato ad applicare nell'esercizio della funzione
di controllo sui bilanci delle ASL, sarebbero difficilmente
sottoponibili altrimenti al controllo di legittimità costituzionale
in via incidentale, in quanto la Corte dei conti è l'unico soggetto
competente a verificarne la corretta applicazione, tutelando
interessi adespoti in posizione di terzietà.
Solo in sede di sindacato di controllo (e in via mediata
nell'eventuale, successivo sindacato giurisdizionale) è possibile
verificare, da parte di un giudice terzo, la legalità ordinaria e
costituzionale nella determinazione dei contenuti del «bene pubblico
bilancio». Legalità che viene posta a presidio di interessi in
potenziale (e spesso in concreto) conflitto con quelli di chi
predispone il bilancio (l'organo esecutivo dell'ente pubblico), quali
gli interessi della comunità di riferimento e quelli delle
generazioni future, a carico delle quali si può «scaricare»
l'indebitamento, se non addirittura l'impossibilità di proseguire
l'erogazione del servizio.
Il «diritto sul bilancio», infatti, consiste nella definizione
dei limiti alla determinazione dei contenuti della fondamentale
funzione di allocazione delle risorse pubbliche, rimesse al
legislatore e all'Amministrazione, nel ciclo continuo di
rendicontazione e previsione che esso comporta.
Infatti, oggetto del giudizio contabile non è un atto,
un'attività o un rapporto sottostante con soggetti determinati (per
cui rilevano direttamente situazioni giuridiche soggettive, tipiche
della giurisdizione amministrativa o ordinaria, caratterizzate dal
principio dispositivo e/o a situazioni giuridiche soggettive in cui
si struttura il rapporto con la p.a.), ma è il «processo di
bilancio», fortemente intriso dall'elemento temporale e collegato
alla tutela di interessi finanziari adespoti: esso non si sviluppa
linearmente, secondo un inizio ed una fine, ma in modo ciclico, senza
soluzione di continuità, tra rendicontazione e programmazione, per
garantire, appunto, l'«inderogabile principio di continuità tra gli
esercizi finanziari» (Corte costituzionale n. 274/2017 e n.
105/2019).
Ora, è evidente che la disciplina sul bilancio, ed in
particolare quella dei suoi saldi, non interferendo direttamente con
situazioni giuridiche di diritto soggettivo e di interesse legittimo,
difficilmente verrebbe alla cognizione del Giudice delle leggi
nell'ambito di un «processo» dispositivo. Si correrebbe così il
rischio di collocare in «zone d'ombra» (sent. n. 196/2018 e nn. 18,
138 e 146/2019), sottratte al sindacato di costituzionalità,
importanti norme statali e regionali che disciplinano la formazione
dei contenuti del bene pubblico bilancio, con l'effetto di lasciare
prive di presidio giudiziale aree importanti dell'ordinamento in cui
sono regolati interessi di sicuro rilievo costituzionale.
Rispetto a tali norme e alla loro corretta applicazione, infatti,
si dispiegano fondamentalmente interessi finanziari adespoti, non
anche interessi e situazioni giuridiche soggettive, veicolabili
attraverso il processo dispositivo ai sensi degli articoli 24 o 113
Cost., se non nel caso in cui vengano lesi gli interessi soggetti di
amministratori pro tempore o di altri soggetti qualificati (cfr.
Sezioni riunite spec. composizione numeri 8, 16 e 17/2019/EL).
Tali interessi finanziari e adespoti, infatti, non sono
personificati e veicolati direttamente da «parti», se non,
occasionalmente, dalla stessa amministrazione pro tempore che,
semmai, si trova in condizione di potenziale conflitto con la
comunità di riferimento, rispetto alla quale è tenuta ad osservare
il principio di rendicontazione (Corte cost. sentenza n. 18/2019).
3.4.1. Inoltre, a causa dell'assenza strutturale del pubblico
ministero contabile nel procedimento di controllo dinanzi alla
Sezione regionale di controllo (tranne che nel giudizio di parifica),
nei giudizi di legittimità-regolarità sui bilanci dell'aziende
sanitarie non è possibile negare la legittimazione del giudice a
sollevare d'ufficio le questioni di legittimità costituzionale delle
norme che distorcono la rappresentazione degli equilibri di bilancio.
Infatti, in caso di accertamento di controllo conforme ad una
legge di dubbia costituzionalità, ma favorevole agli interessi
concreti del management (il quale, per ciò stesso, non ha interesse
ad instaurare un giudizio dinanzi alle Sezioni riunite in speciale
composizione), l'interesse al ripristino della legalità
costituzionale non potrebbe essere veicolato in altro modo dinanzi
alle Sezioni giurisdizionali, in assenza di controinteressati.
3.4.2. Pertanto, alla luce di queste considerazioni, ancora una
volta occorre affermare la legittimazione della Sezione regionale di
controllo a sollevare questione incidentale di costituzionalità, in
ragione della duplice esigenza di «garantire il principio di
costituzionalita'» ed «evitare che si venga a creare una zona franca
del sistema di giustizia costituzionale» (Corte costituzionale,
sentenza n. 1/2014, punto 2 in diritto, Corte costituzionale numeri
18, 105, 138 e 146/2019).
In tali casi, il «preminente interesse pubblico della certezza
del diritto (che i dubbi di costituzionalità insidierebbero),
insieme con l'altro della osservanza della Costituzione» vieta di
ritenere esiziale la circostanza che il giudizio di controllo non si
svolga con le formalità tipiche della giurisdizione contenziosa, in
quanto dalla «distinzione tra le varie categorie di giudizi e
processi (categorie del resto dai contorni sovente incerti e
contestati)» potrebbe derivare la «grave conseguenza» della
formazione nell'ordinamento di «zone d'ombra» o «franche» sottratte
al sindacato di costituzionalità (Corte cost. sentenza n. 226/1976).
Ciò «giustifica [...] l'esigenza di ammettere al sindacato
costituzionale leggi che, come nella fattispecie in esame, più
difficilmente verrebbero per altra via, ad essa sottoposte» (Corte
cost. sentenza n. 384/1991), attraverso un «giudice», pur in assenza
delle forme del «processo» contenzioso; si tratta cioè di garantire
che anche la disciplina ordinaria che presiede alla formazione ed
alla tutela del bilancio possa essere giustiziata secondo
Costituzione, quando tale disciplina entra in conflitto con i
fondamenti della Carta fondamentale.
4. La rilevanza. Il giudice contabile, nell'ambito del
procedimento di controllo ai sensi dell'art. 1, commi 3 e 7 del
decreto-legge n. 174/2012, è tenuto ad enunciare direttamente o
indirettamente, in che termini la misura del patrimonio netto è
stata modificata applicando la disciplina contabile generale (art.
2424 codice civile) e speciale (art. 29 del decreto legislativo n.
118/2011) all'uopo prevista.
Infatti, i comportamenti conformativi che devono scaturire da
tale accertamento (art. 1, comma 7, decreto-legge n. 174/2012) non
sono solo conseguenza della modifica degli equilibri rendicontati, ma
anche della loro misura, nel senso che il comportamento necessitato
può variare in funzione del grado di variazione virtuale che
l'irregolarità hanno comportato in termini di patrimonio netto,
specialmente nel caso in cui emerga un patrimonio netto negativo.
In buona sostanza, sussiste un rapporto di pregiudizialità tra
la definizione del giudizio innanzi a questo giudice e la questione
di costituzionalità delle norme che disciplinano il patrimonio netto
dell'azienda sanitaria.
In proposito si osserva che la disciplina del patrimonio netto
delle aziende sanitarie è in parte direttamente determinata dal
legislatore (art. 29, decreto legislativo n. 118/2011). Segnatamente,
tale articolo comprende tra le componenti di tale saldo i «contributi
in conto capitale» (comma 1, lettera c) ) sui quali - come anticipato
- la Sezione ha avanzato, nel corso del procedimento, dubbi di
costituzionalità. Più nel dettaglio, la Sezione dubita della
razionalità della contemporanea classificazione di tale componente
nel patrimonio netto e, allo stesso tempo, del suo diretto impiego in
funzione di «sterilizzazione» di un costo specifico del conto
economico, ovvero, del costo contabile c.d. di «ammortamento».
In termini di rilevanza, ciò comporta che le irregolarità
accertate, nel caso di incostituzionalità della norma, porterebbero
ad una più importante riduzione virtuale del patrimonio netto, con
la riclassificazione del patrimonio stesso in termini, addirittura,
negativi.
Conseguentemente, diversi sarebbero gli obblighi conformativi (le
c.d. «misure correttive») a valle dell'accertamento, non solo per
l'ente controllato, ma anche per gli organi tutori.
Per tale ragione il Collegio ritiene di sollevare d'ufficio
pregiudiziale questione di legittimità costituzionale sulla speciale
disciplina, prevista per il patrimonio netto negli enti del Servizio
sanitario nazionale (SSN), e segnatamente sull'art. 29, comma 1,
lettera c), del decreto legislativo n. 118/2011 relativo alla tecnica
di contabilizzazione dei contributi in conto capitale e del loro
impiego a «sterilizzazione» dell'ammortamento dei cespiti con gli
stessi acquistati.
4.1. Le criticità evidenziate dovrebbero portare questo Giudice
a considerare come insussistente:
l'attivo per € 6.120.659,00, per minori immobilizzazioni
materiali mobili (assenza di inventario);
crediti dell'attivo patrimoniale per € 6.539.428,49 (a causa
dell'incongruenza tra dati di bilancio in Stato patrimoniale, Conto
economico, e contabilizzazione di debiti come crediti).
Tali irregolarità incidono sul patrimonio netto per circa 12,6
milioni di euro.
Per l'effetto, all'esito di questo giudizio, si dovrebbe
accertare l'esistenza, comunque, di un patrimonio netto in
diminuzione, ma positivo, nel caso in cui la norma dell'art. 29,
comma 1, lettera c) del decreto legislativo n. 118/2011 ritenuta
priva di vizi di legittimità costituzionale, e negativo, invece, nel
caso in cui la stessa norma fosse incostituzionale.
L'applicazione dell'art. 29, comma 1, lettera c) del decreto
legislativo n. 118/2011 è infatti sempre rilevante nel procedimento
di controllo sugli equilibri, perchè contribuisce a determinare la
effettiva dotazione del patrimonio netto (e quindi l'equilibrio
dinamico e complessivo tra fonti ed impieghi, nella continuità degli
esercizi) e l'effettivo flusso di variazione derivante del conto
economico (l'equilibrio di reddito per ciascun esercizio economico,
tra costi e ricavi, che agiscono in variazione del patrimonio).
4.2. Più nel dettaglio, L'ASL ha puntualmente seguito la tecnica
di legge, contabilizzando il contributo tra le componenti del
patrimonio netto eppur tuttavia consentendone il suo impiego a
«finanziamento» delle sterilizzazioni degli ammortamenti.
Così operando l'ASL ha realizzato nell'ultimo triennio i
seguenti equilibri patrimoniali:
Nel triennio si è assistito ad un miglioramento del Pn, in
quanto la Regione Campania, in adempimento ai propri doveri
istituzionali, dopo lunghi cicli economici negativi, è intervenuta
progressivamente con «contributi in conto perdite».
4.3. Il valore effettivo del Pn risulterebbe tuttavia diverso se
si desse coerente rappresentazione all'impiego «reddituale» dei
contributi in conto investimenti, i quali, impiegati per sterilizzare
gli ammortamenti dei cespiti acquistati, si comportano alla stregua
di una passività.
Detto in altri termini, il «contributo in conto capitale», pur
inserito nel «patrimonio netto», si comporta distonicamente rispetto
alla natura ed alla funzione propria di tale grandezza contabile,
realizzando, piuttosto, il comportamento tipico di un «risconto
passivo» (art. 2424-bis, comma 6, del codice civile, Voce E, del
passivo patrimoniale, ai sensi dell'art. 2424 c.c.).
Il risconto passivo è infatti una passività che serve ad
accantonare nello Stato patrimoniale «proventi percepiti entro la
chiusura dell'esercizio, ma di competenza di esercizi successivi».
Nella disciplina civilistica, normalmente, il contributo in conto
investimenti viene considerato alla stregua di un «ricavo pluriennale
straordinario» (il contributo in conto impianti) che potrà essere
utilizzato a copertura di correlati «costi futuri» per ammortamento,
nel rispetto del principio della competenza economica.
Pertanto, se la norma fosse dichiarata incostituzionale, in
ragione dell'irrazionalità intrinseca e non paritaria della scelta
tecnico-contabile compiuta in situazioni simili per altri enti
pubblici, allora, il saldo del patrimonio netto varierebbe
profondamente.
4.3.1. Qualora - valorizzando il carattere stabile della
contribuzione pubblica, per la sua gratuità e non reclamabilità in
restituzione - si ritenesse esente da vizi di legittimità
costituzionale la contabilizzazione del «contributo in conto
capitale» nel patrimonio netto ed incostituzionale il solo meccanismo
della c.d. «sterilizzazione dell'ammortamento», il giudizio
porterebbe, in prima battuta, ad una correzione del solo risultato di
esercizio (dell'anno di riferimento), e comunque, in seconda battuta,
ad una modifica del patrimonio netto finale (del ciclo aziendale
complessivo).
Ove fosse dichiarata incostituzionale tale seconda parte del
meccanismo di contabilizzazione (l'impiego sterilizzativo del
contributo in investimenti), il patrimonio netto subirebbe una
variazione negativa rispetto all'attuale valore registrato nella
Tabella 1.
Infatti, il valore del contributo in conto capitale, impiegato
nel 2016 e nel 2017 per «sterilizzare» gli ammortamenti, dovrebbe
essere virtualmente «stornato» dal conto economico, il quale
registrerebbe una forte diminuzione del risultato di esercizio. Per
questa via, si avrebbe comunque una riduzione del patrimonio netto,
tramite il diverso valore della voce «utile/perdita di esercizio». Si
tratterebbe, in tal caso, di una variazione in aumento o riduzione
del patrimonio netto, per effetto della performance complessiva della
gestione, con il conseguente recupero della natura del contributo,
coerente con le altre componenti del patrimonio netto, quale
«capitale di rischio» a sostegno della continuità aziendale.
Nel sistema attuale il «provento di sterilizzazione» per storno
da «patrimonio netto» viene contabilizzato alla voce CE, A.7 (nel
2017, € 6.458.258,00).
Limitando la declinazione di tale ipotesi alle sole
«sterilizzazioni» intervenute nel 2017, in cui si è registrato un
risultato di esercizio pari ad € 479.104,00 (cfr. Tabella 2), la
Sezione, nel caso di incostituzionalità, dovrebbe accertare un
risultato di conto economico diverso da quello contabilizzato: il
risultato di esercizio effettivo dovrebbe essere ridotto di
6.458.258,00 (per la cancellazione virtuale dei «proventi da
sterilizzazione»), con un risultato di esercizio effettivo e finale
di € -5.979.154,00.
Al termine del giudizio, dunque, la Sezione dovrebbe accertare
non un «utile», ma una «perdita», con una riduzione del patrimonio
netto di pari misura e l'obbligo di adottare misure correttive
diversamente adeguate, per fronteggiare in futuro, tramite il
budgeting, i costi di ammortamento (art. 25, decreto legislativo n.
118/2011).
In tal caso, sarebbe evidente uno squilibrio strutturale della
performance di gestione, che l'Ente sarebbe chiamato ad eliminare,
provvedendo alla copertura degli ammortamenti con i ricavi
dell'ordinario ciclo di gestione.
Sussisterebbe infatti l'obbligo dell'Ente di ri-organizzare il
proprio ciclo di produzione del reddito, in modo da garantire la
copertura piena del costo degli ammortamenti, tramite i propri
ricavi.
Infatti, eliminata la possibilità di impiegare una componente
del patrimonio netto come fonte diretta di copertura e
sterilizzazione degli ammortamenti, il bilancio dovrebbe
contabilmente operare nella duplice prospettiva (tipica del
patrimonio netto): a) che i costi di ammortamento e la loro copertura
fanno parte del rischio di gestione (al cui presidio è conferito,
appunto, il patrimonio netto), b) che vi è incertezza sulla
possibilità e quantità di nuovi «conferimenti» tramite contribuiti
in conto capitale (nel presupposto che il contributo stesso è
straordinario, eventuale e legato alle alterne vicende del sistema
della finanza pubblica allargata).
4.3.2. Qualora invece - considerando la contribuzione un evento
straordinario e una vicenda di rischio che per legge viene sostenuta
ed affrontata dalla finanza pubblica allargata (e non dal bilancio
della singola azienda sanitaria) - si dovesse ritenere irrazionale,
ed incostituzionale, la «patrimonializzazione» del contributo (ed
invece coerente la contabilizzazione dello stesso contributo alla
stregua di un «risconto passivo», come avviene, di norma, secondo la
disciplina civilistica) il giudizio sulla consistenza del patrimonio
netto, e quindi sugli equilibri complessivi, porterebbe ad esiti
ancora diversi.
La simulazione degli effetti della contabilizzazione (di seguito
riportata), alla stregua di un «risconto passivo», porterebbe ad
abbattere il patrimonio netto per un importo corrispondente
esattamente al valore di tali contributi.
La Sezione ha provveduto a riclassificare il Pn dell'Asl di
Caserta, nettando i contributi in conto capitale; tale operazione di
riclassificazione ha restituito i seguenti valori:
Ne riviene che ove la Sezione riclassificasse il patrimonio netto
considerando il contributo alla stregua della disciplina di diritto
comune, il patrimonio stesso diventerebbe negativo ed emergerebbe
un'esigenza di ripiano e rifinanziamento, atteso che le criticità
rilevate - come sopra descritte - sono potenzialmente in grado di
determinare una diminuzione del «netto» per oltre 12,6 milioni, a
fronte di un Pn riclassificato (nettato, cioè, del contributo in
conto capitale) di soli € 825 mila.
4.4. L'esposizione dei dati contabili nelle tabelle 1, 2 e 3, in
definitiva, dimostra che la tecnica di rappresentazione dei
contributi in conto capitale non è neutra rispetto alla
rappresentazione e all'accertamento degli equilibri
economico-patrimoniali, attraverso il patrimonio netto.
Gli effetti conformativi (ex art. 1, comma 7, del decreto-legge
n. 174/2012), correlati all'accertamento compiuto dal Giudice (ex
art. 1 comma 3, del precitato decreto-legge), quindi, sarebbero assai
differenti, dovendosi nel caso di incostituzionalità della norma,
compiere modifiche più profonde delle successive scritture
contabilità, ed evidenziare perdite che dovrebbero portare a
conseguenti azioni di ripiano, anche con il concorso della regione.
5. Della non manifesta infondatezza. In via preliminare si
osserva che, sulla base del tenore letterale della disposizione, non
è possibile dare della norma di cui si fa questione
un'interpretazione diversa, e comunque conforme al combinato disposto
degli articoli 81/97 Cost. e «con gli altri precetti finanziari di
rango costituzionale» (sentenza n. 274/2017, § 4.4 in diritto), in
particolare l'art. 3 Cost.
Il Collegio è ben consapevole che nell'ambito dei compiti e
delle valutazioni che la legge e la Costituzione affidano al «giudice
a quo» (Corte costituzionale, sentenza n. 221/2015, 262/2015; n.
45/2016; n. 95/2016; n. 240/2016) vi è anche quello di verificare
preliminarmente se non sia possibile dare una applicazione «conforme»
a Costituzione della disposizione «rilevante», attraverso una
adeguata operazione esegetica (Corte costituzionale, ex plurimis,
sentenza n. 356/1996; sentt. n. 219/2008 e n. 1/2013).
Nel caso di specie, tuttavia, tale operazione non è praticabile.
Ciò in quanto, la formulazione della legge è chiara e non si presta
a diverse interpretazioni, indicando in maniera evidente il
meccanismo di contabilizzazione del contributo, nelle varie fasi. La
norma, infatti, prevede dettagliatamente, prima, l'iscrizione del
contributo nel patrimonio netto, poi illustra la tecnica di impiego
dello stesso nel conto economico, per «sterilizzare» i costi di
ammortamento.
Inoltre, la norma, è uniformemente applicata da tutti gli enti
del sistema sanitario nazionale allo stesso modo, nè risultano
interpretazioni divergenti da parte degli organi giudiziari di
controllo, quasi che costituisca «diritto vivente».
Del resto, qualsiasi interpolazione del testo è incompatibile
con la lettera e le finalità della norma linearmente desumibile
dalla lettura della disposizione, la quale intende includere - con
ogni evidenza - il contributo nel patrimonio netto e allo stesso
tempo utilizzarlo («stornare a provento») a copertura degli
ammortamenti.
Qualsiasi interpretazione diversa della norma in riferimento, da
quella imposta dalla sua lettera, condurrebbe perciò alla «rottura»
del testo o a soluzioni esegetiche «eccentriche» (Corte
costituzionale, sentenza n. 36/2016).
La disposizione, si ripete, codifica chiaramente le modalità di
contabilizzazione al patrimonio netto e successivamente la riduzione
dello stesso per effetto della «sterilizzazione» dei costi di
ammortamento come se fosse un ricavo pluriennale (contabilizzato,
secondo il diritto comune, in forma di risconto passivo, ai sensi
dell'art. 2424-bis, comma 6, c.c.) da portare a copertura di costi
futuri e non capitale di rischio, destinato a ridursi soltanto in
relazioni al successo o all'insuccesso (equilibrio o squilibrio) del
conto economico.
Nel caso di specie, pertanto, nell'attuale formulazione della
legge, la Sezione regionale di controllo, può solo prendere atto del
patrimonio netto così come ricostruito dall'Azienda sanitaria e
sullo stesso applicare la correzione virtuale di 12,6 milioni
(corrispondente alle criticità evidenziate nei paragrafi
precedenti), con le conseguenze che discendono per la legge in
termini di «misure correttive»; misure che, ovviamente, sarebbero
certamente più rigorose, in caso di dichiarazione di
incostituzionalità della norma.
5.1. Violazione del combinato disposto dell'art. 97, comma 1, 81
Cost. e 3 Cost. Irragionevolezza della costruzione normativa del
saldo. La norma in questione, contrariamente a quanto di solito
avviene in materia contabile, contiene una disciplina puntuale della
tecnica di rappresentazione contabile di una fonte (il contributo in
conto capitale).
Giova rammentare, in proposito, che gli enti del servizio
sanitario adottano il sistema di contabilità di diritto comune (art.
26 e art. 19 lettere b), punto i), c) e d) del comma 2 del decreto
legislativo n. 118/2011), salvo alcune norme di diritto speciale.
La declinazione speciale di tale disciplina e la diversione dal
modello civilistico sono del resto collegate alle precipue finalità
della contabilità pubblica, che qualificano lo stesso bilancio,
(inteso come «ciclo» e non come «atto»), alla stregua di un «bene
pubblico» (cfr. Corte costituzionale sentenze n. 184/2016, n.
80/2017, n. 228/2017, n. 247/2017, n. 49/2018 e ordinanza n. 7/2019).
Tale carattere pubblico è infatti espressione delle diverse
finalità che sono intestate agli enti pubblici rispetto ad una
azienda di diritto privato: in primo luogo, l'obbligo del bilancio di
rendere una trasparente rappresentazione degli equilibri, in ragione
della sua diretta ancillarità al principio democratico, tramite la
c.d. accountability (art. 1 Cost.); in secondo luogo, la necessità
di assicurare la continuità dell'azione della pubblica
amministrazione, per le precipue finalità di erogazione che
contrassegnano gli enti pubblici, in termini di funzioni e servizi
(«il buon andamento», ai sensi dell'art. 97, comma 2 Cost.).
La continuità viene garantita, come nei bilanci delle aziende in
contabilità civilista, tramite la sostenibilità della produzione:
ergo, tramite l'equilibrio tra risorse ed impieghi, tra costi e
ricavi.
Come già evidenziato, la disciplina contabile degli
ammortamenti, nel sistema accrual (contabilità
economico-patrimoniale), è strettamente coessenziale a tale
finalità.
Della centralità e della inderogabilità del principio di
continuità anche nella contabilità pubblica ha più volte trattato
il Giudice delle leggi (cfr. sentenze numeri 274/2017, n. 49/2018 e
n. 105/2019), così come della sua stretta interrelazione con la
clausola generale di equilibrio (sentt. n. 192/2012 e n. 184/2016).
Eppur tuttavia, preme qui evidenziare che l'equilibrio e la
continuità evocati dall'endiadi degli articoli 81 e 97, comma 1
Cost., se da un lato mirano all'autosostentamento e alla capacità di
produrre valore sufficiente al rinnovo dei cicli di
produzione/erogazione, come per ogni sistema contabile e come per
ogni bilancio, dall'altro lato, non mirano al profitto o alla mera
creazione di valore, a differenza che nel settore privato.
L'equilibrio e la continuità e, più a monte il corollario della
«sincerita'» di bilancio, nella contabilità pubblica mirano
l'accountability del ceto politico-amministrativo, ex art. 1 Cost.,
nonchè all'uguaglianza sostanziale dei cittadini sul territorio
nazionale e nel tempo (c.d. solidarietà intergenerazionale), ex art.
3, comma 2, ed art. 2 Cost.
Allo stesso tempo, l'equilibrio presuppone più a monte la
ragionevolezza della decisione di bilancio, vale a dire, in ragione
degli obiettivi citati, l'adeguatezza e la proporzione tra risorse e
funzioni (C. cost. n. 10/2016), tra finalità e tecniche di calcolo
dei saldi (sentenze numeri 247 e 274/2017): in buona sostanza, il
«diritto sul bilancio» e la decisione di bilancio medesima devono
corrispondere a scelte razionali, nell'ottica del buon andamento
della pubblica amministrazione (art. 97, commi 1 e 2, Cost.)
La manipolazione del bilancio e dei concetti contabili, ed in
particolare delle regole che presidiano la costruzione dei saldi,
invero, se effettuata per via legislativa, può portare a trasformare
situazioni di squilibrio in forme di equilibrio «simulato» (Corte
cost. sentenze n. 274/2017 e n. 105/2019), con ciò vanificando la
portata precettiva della regola costituzionale che impone al bilancio
di fornire costantemente una rappresentazione veritiera e congrua
della realtà, in modo da consentire anche le eventuali modifiche
gestionali e contabili necessarie al recupero nel tempo dello stesso
squilibrio evidenziato.
5.2. In questo contesto, si sottolinea, l'emanazione di norme
speciali di diritto pubblico divergenti dallo standard civilistico,
non solo è ammissibile, ma è spesso necessitata dalle peculiari
funzioni ed esigenze pubbliche. Simili esigenze, però, devono
emergere chiaramente dalla struttura della norma e devono rendersi
evidenti all'interprete.
Così avviene con riguardo all'esigenza di assicurare una
misurazione omogenea ed uniforme dei fabbisogni di risorse attraverso
l'equilibrio di bilancio (art. 117, comma 2, lettera e Cost.),
espressamente evocata dal Legislatore nell'art. 29, comma 1, lettera
c) del decreto legislativo n. 118/2011 («garantire l'omogeneità, la
confrontabilità ed il consolidamento dei bilanci dei servizi
sanitari regionali») e riconoscibile nella esigenza di evitare
rappresentazioni secondo opzioni alternative che non consentano la
raffrontabilità e misurabilità dei risultati di bilancio.
Non altrettanto riconoscibile appare la pur altrettanto
dichiarata capacità della norma oggetto della questione di
soddisfare la chiarezza e sincerità dei risultati di bilancio e dei
suoi equilibri.
A volere individuare la volontà del legislatore del 2011 negli
stessi intenti dichiarati nelle «Linee guida» che congegnarono il
meccanismo della sterilizzazione in uno con la contabilizzazione dei
contributi in conto capitale nel patrimonio netto (Linee guida per il
bilancio delle aziende sanitarie» della Ragioneria generale dello
Stato, del 6 giugno 1995, cfr. supra § 2), se lo scopo fosse
veramente (e solo) quello di evitare un'eccessiva crescita del Pn
stesso (per effetto della periodicità dei ridetti contributi) la
scelta tecnica risulterebbe del tutto sproporzionata e priva di
fondamento tecnico.
In tali «Linee guida» si legge che l'uso di una componente del
patrimonio netto per effettuare le sterilizzazioni sarebbe dipeso
dalla esigenza di evitare che negli anni si «[...] determini la
dilatazione del contenuto dei conti Contributi in c/capitale da
regione o provincia autonoma indistinti o vincolati e, dall'altro,
l'esposizione di perdite di esercizio causate dall'incidenza delle
suddette quote di ammortamento sui costi. Pertanto, allo scadere del
periodo di ammortamento, si giungerà all'azzeramento dell'intero
contributo in c/capitale utilizzato [...]».
Se le motivazioni fossero queste, la scelta sarebbe indubbiamente
«sproporzionata»: anche senza la «sterilizzazione», il patrimonio
netto, in base alla sua generale struttura tassonomica, avrebbe
dovuto ridursi, ugualmente e progressivamente, durante tutto il
periodo di ammortamento dei cespiti. Ciò si sarebbe infatti comunque
verificato a causa del risultato di esercizio inferiore emergente dal
conto economico, per effetto della mancata «copertura» dei costi di
ammortamento che, invece, vengono «sterilizzati». I costi di
ammortamento, infatti, devono essere «coperti» con un miglioramento
dei ricavi; se questi invece vengono «annullati» col meccanismo della
sterilizzazione, si dissimulano perdite. Tali perdite, da sole,
consentirebbero di realizzare l'obiettivo di non «dilatare» una
componente del patrimonio netto, destinata naturalmente ad essere
abbattuta tramite i risultati negativi di esercizio via via
emergenti.
La stessa scelta, inoltre, sarebbe «priva di fondamento tecnico»
poichè la «contropartita» tassonomica della sterilizzazione dei
costi di ammortamento tramite la componente contabile «contributi in
conto capitale», infatti, è la sua trasformazione da capitale di
rischio a passività certa e futura (con ciò intendendosi l'impegno
a «riservare» -cioè conservare - il provento stesso per la
«copertura» dei costi di ammortamento).
In buona sostanza, evitare «l'esposizione di perdite di esercizio
[...] causate dall'incidenza delle suddette quote di ammortamento sui
costi» appare l'unico obiettivo chiaro e coerente del legislatore del
2011 (già dichiarato a suo tempo dal «regolatore tecnico» del 1995)
che rimane però in contraddizione con lo scopo di evitare la
«dilatazione» del patrimonio netto, per effetto della sua componente
speciale «contributi in conto capitale».
In altre parole, la contabilizzazione nel Pn e la volontà,
anch'essa dichiarata, di evitare una registrazione di perdite in
conto economico, hanno l'effetto paradossale di far crescere in modo
improprio il patrimonio netto nel periodo di ammortamento, rendendo
opachi - e sviando dalla loro funzione - entrambi i saldi della
contabilità economico-patrimoniale: il patrimonio netto ed il
risultato di esercizio.
L'opacità che risulta dall'opzione esecutata dal legislatore si
può per contro rendere evidente mediante un «test di
ragionevolezza», condotto per verificare l'alterazione della
tassonomia contabile.
Nel caso di specie, tale «test di ragionevolezza» deve essere
condotto su due versanti:
1) da un lato, sul terreno della capacità del patrimonio
netto di svolgere la funzione contabile sua propria, secondo lo
statuto epistemologico delle scienze ragionieristico-aziendali;
2) dall'altro, sul piano della coerenza interna
dell'ordinamento contabile, verificando se a fronte di situazioni
analoghe (enti egualmente pubblici ed in contabilità civilistica)
l'ordinamento non abbia dato soluzioni diverse.
Sul primo versante, si tratta di verificare la scelta legislativa
in relazione al parametro costituito dall'endiadi degli art. 81 e
art. 97, comma 1, Cost., sotto il profilo della capacità
dell'equilibrio di garantire il «buon andamento della pubblica
amministrazione» e di raggiungere gli scopi precipui della
contabilità e del bilancio pubblico (articoli 1 e 2 Cost. in
particolare la trasparenza e la solidarieta'). Sul secondo versante,
invece, si tratta di individuare i casi di diverso e ingiustificato
trattamento di situazioni similari, in violazione del principio di
uguaglianza (art. 3), quale l'indice ulteriore di evidente
irrazionalità.
Il test viene condotto sotto l'aspetto più generale della
capacità della scelta tecnica compiuta dall'art. 29, comma 1,
lettera c) del decreto legislativo n. 118/2011 di garantire
l'obiettivo della chiarezza (corollario della clausola generale di
equilibrio), precisando sin da subito che la chiarezza (con la
clausola generale di cui è espressione) è essa stesso un obiettivo
strumentale a valori sostanziali di rilevanza costituzionale.
Solo tramite l'equilibrio e la «sincerità dei suoi saldi»,
infatti, è possibile garantire l'erogazione dei livelli essenziali
delle prestazioni concernenti i diritti civili e sociali (art. 117,
secondo comma, lettera m), Cost. e art. 27 della legge n. 42/2009)
tramite un adeguato e possibile livello di finanziamento (cfr. in tal
senso Corte costituzionale sentenza n. 6/2019, che evidenzia come le
prestazioni costituzionalmente necessarie rilevano tra i «criteri di
priorità della spesa pubblica» e quindi dell'allocazione delle
risorse).
In secondo luogo, la ragionevolezza può non riguardare solo la
legge di spesa (cfr. ex multis, sentenze n. 6/2019, n. 10/2016, n.
155/2015 e n. 10/2015), ma anche (ed ancora più a monte) il «diritto
sul bilancio» che disciplina la rappresentazione dei saldi (cfr.
sentenze n. 247/2017, n. 274/2017 e n. 105/2019).
Le scelte di rappresentazione dei saldi, del resto, sono state
più volte, sottoposte al sindacato di ragionevolezza, sub specie di
violazione diretta degli articoli 81 e 97 Cost. Tanto è accaduto sia
nel caso di manipolazioni e abusi della tecnica contabile che hanno
vanificano le finalità del saldo di finanza pubblica (Corte cost.
sentenza n. 247/2017, § 10 in diritto), sia nel caso della
alterazione della logica e razionalità matematica interna del
risultato di amministrazione (sentenza n. 274/2017).
Esiste, in definitiva, una stretta interrelazione tra il rispetto
dell'equilibrio di bilancio e la ragionevolezza del «diritto sul
bilancio».
5.3. Per effettuare il primo test di coerenza interna, rispetto
allo scopo di «soddisfare il principio generale di chiarezza e di
rappresentazione veritiera e corretta», occorre preliminarmente
ricordare che: 1) in primo luogo, il principio di «sincerita'» del
bilancio è esso stesso un corollario, anzi, il presupposto, del
precetto dell'equilibrio di bilancio; 2) in secondo luogo, la
struttura delle norme che costituiscono il «diritto sul bilancio» è
assai peculiare.
Con riguardo al primo aspetto, come specifica il principio
contabile generale n. 5 dell'Allegato 1 del decreto legislativo n.
118/2011: «il sistema di bilancio deve essere comprensibile e deve
perciò presentare una chiara classificazione delle voci finanziarie,
economiche e patrimoniali (principio della chiarezza o
comprensibilita'). Il principio della chiarezza o comprensibilità è
rafforzativo del principio base della veridicità. Al fine di
consentire una rappresentazione chiara dell'attività svolta, le
registrazioni contabili ed i documenti di bilancio adottano il
sistema di classificazione previsto dall'ordinamento contabile e
finanziario, uniformandosi alle istruzioni dei relativi glossari.
L'articolazione del sistema di bilancio deve essere tale da
facilitarne - tra l'altro - la comprensione e permetterne la
consultazione rendendo evidenti le informazioni previsionali,
gestionali e di rendicontazione in esso contenute».
I principi di chiarezza, comprensibilità e veridicità sono
quindi sinteticamente ascrivibili ad un più generale principio di
«sincerità del bilancio», che si pone come evidente declinazione del
precetto costituzionale dell'equilibrio (articoli 81 e 97 Cost.)
perchè consente di verificarne la sua effettiva sussistenza.
In secondo luogo, lo stesso principio di sincerità declinato
nella richiamata disposizione del decreto legislativo n. 118/2011
(assurgendo a parametro interposto di costituzionalita') presuppone
infatti un rigoroso rispetto della tassonomia contabile espressa
dalla scientia artis di riferimento. In generale, infatti, le norme
contabili e il «diritto sul bilancio» fanno ampio rinvio alla scienza
tecnica (ovvero le scienze ragionieristico-aziendali), la quale offre
una serie di principi logici, talvolta codificati in apposite
raccolte di standards di comportamento e rappresentazione (le c.d.
best practices), da parte di categorie ed associazioni professionali.
Tali principi logici e tali raccolte di «normazioni tecniche»
assumono rilevanza, rispetto alle norme giuridiche che hanno titolo
nelle fonti del diritto ed in particolare in legge o atti aventi
forza di legge, alla stregua di «fonti-fatto», fatti notori, o
precomprensioni concettuali, la cui struttura deontica integra la
fattispecie normativa delle fonti del diritto in senso stretto
(fonti-atto).
Le discipline tecniche contenute in tali «fonti-fatto» (OIC, IAS,
IPSAS) - ed in generale quelle della c.d. «normazione tecnica» (come
è stato evidenziato in dottrina) - hanno una struttura
ipotetico-prescrittiva (se si vuole B, si deve porre in essere A) che
lascia aperta la scelta nel caso concreto, rispetto agli scopi
perseguibili.
Nel rispetto della discrezionalità politica rimessa al
legislatore (art. 28, legge n. 87/1953) le norme giuridiche che
compiono direttamente la scelta tra queste opzioni rappresentative
possibili non possono porsi in contrasto con gli scopi costituzionali
cui si è fatto cenno, alla stregua della peculiare funzione
dell'equilibrio nei bilanci pubblici. Un difetto di
sincerita'/chiarezza, infatti, preclude l'attivazione delle
conseguenze giuridiche a presidio dell'effettiva erogazione dei LEA e
delle responsabilità manageriali a seguito della accountability.
Ferma restando, dunque, la discrezionalità politica del
legislatore (art. 28 della legge n. 87/1953), le scelte da questo
compiute, nel rispetto del principio di costituzionalità, non
possono sottrarsi ad un «test di proporzionalita'» (cfr. Corte
costituzionale n. 1/2014 e n. 272/2015).
Nel caso della norma in riferimento occorre in primo luogo
considerare che le opzioni offerte dalla tecnica consentono di
scegliere tra due modalità di rappresentazione contabile
alternative, giammai cumulative.
Del resto, gli standards di rappresentazione contabile, cui
rinvia la disciplina civilistica, costituiscono un indice minimo di
coerenza sistematica e di chiarezza secondo l'«episteme»
ragionieristico-aziendale. Infatti, codificati in raccolte
provenienti da associazioni di categoria professionali (segnatamente,
gli OIC, gli IAS, gli IPSAS), tali standards esprimono ipotesi
coerenti di applicazione dello statuto epistemologico delle scienze
ragionieristiche aziendali, che costituiscono la precomprensione alla
base delle norme giuridiche che dispongono l'applicazione della
contabilità civilistica. Le norme sono quelle più volte evocate del
decreto legislativo n. 118/2011, che a loro volta richiamano la
struttura e la logica del bilancio in partita doppia e di tipo
economico-patrimoniale, adottato dalla disciplina di diritto comune
(art. 2424 c.c.).
5.3.1. Tanto premesso, le valutazioni critiche della sospettata
norma, espresse in termini di incoerenza ed inconciliabilità,
trovano conferma nelle elaborazioni codificate dalla scientia artis
in appositi standards contabili.
Come già evidenziato, l'art. 29, comma 1, lettera c) del decreto
legislativo n. 118/2011, per la contabilizzazione dei contributi in
conto capitale, cumula il «metodo patrimoniale» (contabilizzazione
del contributo stesso nel patrimonio netto) ed il «metodo reddituale»
(contabilizzazione del ridetto contributo come «ricavo pluriennale»,
utilizzabile per annullare, recte «sterilizzare», i costi pluriennali
di ammortamento negli anni successivi).
I paradigmi logici e matematici per la costruzione del patrimonio
netto e dell'equilibrio di gestione (risultato di esercizio) offerti
dalla scientia artis, presupposti dalla contabilità civilistica
(richiamata dagli art. 26 e art. 19, lettere b), punto i), c) e d)
del comma 2 del decreto legislativo n. 118/2011), evidenziano
l'impossibilità di cumulare le due tecniche, sebbene restituiscano
l'evidenza della possibilità di due scelte alternative,
tendenzialmente privilegiando il metodo reddituale (cfr. OIC n. 16,
dallo IAS n. 20 e dall'IPSAS n. 23).
Secondo l'OIC n. 16, spec. punto nn. 86, 87 e 88, infatti, per i
contributi pubblici a fondo perduto, commisurati al costo delle
immobilizzazioni materiali (c.d. «contributi in conto impianti»),
occorre accendere sul conto economico un costo per «risconto»,
tramite cui accantonare un importo equivalente nello stato
patrimoniale (alimentando la voce «risconto passivo»). Tale
accantonamento si traduce in una riserva vincolata ad uno scopo
specifico, la quale può essere portata a «provento», di anno in
anno, man mano che maturano gli ammortamenti dell'attivo correlato,
sterilizzando l'impatto economico negli esercizi successivi.
Analoga tecnica contabile è prevista dallo IAS n. 20 (in
particolare dal punto 24 al punto 28).
OIC e IAS, dunque, considerano il «contributo in conto impianti»
alla stregua di un «ricavo pluriennale», accantonabile in una
passività dello stato patrimoniale, a fronte di futuri e certi costi
pluriennali di ammortamento.
Tutti gli istituti della contabilità economico-patrimoniale
finora considerati («risconto passivo», «debito pluriennale», ecc.),
quindi, finiscono tendenzialmente per tradurre il contributo in conto
impianti in un ricavo pluriennale e poi in una passività contabile
pluriennale, da utilizzare per sincronizzare i costi pluriennali di
ammortamento con i ricavi pluriennali, nel rispetto del principio
della competenza economica.
Peraltro, in passato, lo stesso IAS n. 20 (in una precedente
formulazione), al paragrafo 15, prevedeva la possibilità di una
contabilizzazione diretta al «patrimonio netto» del contributo in
conto investimenti. Esso, in alternativa al risconto passivo, poteva
essere considerato come apposita riserva - ben distinta - tra le voci
del patrimonio netto medesimo («metodo patrimoniale diretto»). Anche
in tale caso, però, non era previsto che il contributo (iscritto al
patrimonio netto) servisse anche per «sterilizzare» i costi di
ammortamento, attesa la natura di capitale di rischio che in tal caso
si conferiva al contributo. Ciò costituiva evidenza del carattere
alternativo delle due principali impostazioni di contabilizzazione
dei contributi pubblici.
Per il vero, la letteratura dello IAS n. 20, paragrafo 27, non
esclude altresì il c.d. «metodo patrimoniale indiretto», basato
sulla detrazione del valore del contributo dal costo dei cespiti
acquistati, a mò di «fondo svalutazione crediti», che riduce il
valore dei crediti dubbi. Tuttavia, anche con questo metodo
(«patrimoniale indiretto») si separa chiaramente la vicenda della
determinazione del valore del patrimonio netto, commisurato alla
differenza attività e passività, e la vicenda contabile
dell'ammortamento: l'eventuale ammortamento del valore residuo (per
la parte netta del valore dei cespiti acquistati) non viene infatti
sterilizzato, nè parallelamente il patrimonio netto aumenta in
ragione del contributo. Infatti, per effetto della compensazione
diretta tra attivo e valore del contributo, che opera alla stregua di
un «fondo di ammortamento», il contributo si comporta come una
passività che viene subito scontata sulle attività.
Nel settore pubblico internazionale, infine, gli IPSAS (n. 23,
punti 37 e 38) - laddove venga adottata la contabilità accrual e la
partita doppia - si limitano a prescrivere la necessità di
verificare se il trasferimento ha le caratteristiche di un «provento»
o di un «conferimento di proprieta'», con le conseguenze contabili
che ne derivano. Sulla base di tale disamina l'IPSAS n. 23 autorizza,
impliciter, ad adottare il metodo reddituale (accendendo analoghi
meccanismi di riserva tra le passività per garantire il rispetto del
principio della competenza economica, anche con un debito
pluriennale) ovvero il metodo patrimoniale (ponendolo a patrimonio
netto), senza in nessun modo procedere a commistione tra le due
differenti tecniche contabili che le due scelte rappresentative
presuppongono.
In definitiva, alla luce degli standards contabili:
a) se si fa prevalere la prospettiva della stabile
destinazione all'attività aziendale del contributo in conto
capitale, (specie dopo l'adempimento del dovere pubblico di
destinazione, con l'acquisto del bene al quale il contributo è
destinato) occorre considerare il contributo stesso come «capitale di
rischio» (a carattere straordinario) e, nell'ottica della
solidarietà intergenerazionale e della continuità aziendale, a
garanzia della continuità aziendale, il conto economico deve
registrare «ricavi» sufficienti ad auto-finanziare l'acquisto futuro
di altri cespiti della stessa natura, tramite la «copertura» dei
costi di ammortamento. Ciò anche in considerazione di due dati di
realta': a) il valore dei cespiti decade col tempo e con l'uso
(ammortamento); b) data la limitatezza delle risorse pubbliche che
forniscono «il contributo in conto impianti», non c'è nessuna
garanzia che tale elargizione pubblica in futuro sarà nuovamente
erogata;
b) per contro, se si intende valorizzare la destinazione del
contributo all'acquisto del cespite ed il carattere «esterno» del
finanziamento, allora occorre considerare che tramite la
«sterilizzazione» la fonte dell'acquisto si collega direttamente a
costi e debiti «reali», relativi all'ammortamento. In tal caso, non
è ammissibile la contabilizzazione diretta a «patrimonio netto» del
contributo, in quanto - così facendo - si aumenta direttamente la
consistenza patrimoniale mediante una componente che si comporta,
invece ed in tutto, come una passività.
5.3.2. Nella logica del rispetto dell'intrinseca razionalità
delle regole che presiedono la contabilità economica, dunque, non è
possibile «cumulare» l'iscrizione del contributo al «patrimonio
netto», per acquisto di beni ammortizzabili, e contestualmente
utilizzare il medesimo contributo per la «sterilizzazione» degli
ammortamenti relativi allo stesso bene con esso acquistato. Una
simile esposizione contabile, com'è evidente, sottende una
duplicazione di impieghi della medesima risorsa, con risultati non
rispondenti a canoni di «sincerita'», di «rappresentazione veritiera»
e, in ultima analisi, di reale equilibrio.
Se, infatti, si cumulano classificazione a Pn e
«sterilizzazione», come fa l'art. 29, comma 1, lettera c) del decreto
legislativo n. 118/2011:
a) il Pn si accresce indebitamente di risorse che sono ab
orgine stabilmente destinate al servizio della copertura dei costi di
ammortamento e che comunque nel tempo sono «certamente» destinate a
sparire, in quanto elemento del ciclo di reddito di esercizi futuri.
In questo modo, il contributo in conto capitale, che per la sua
relazione con costi specifici si comporta come una passività, va ad
accrescere indebitamente il Pn finale;
b) il conto economico (CE) non è in grado di evidenziare
l'eventuale incapacità dei ricavi di sostenere la continuità
aziendale e il rinnovo degli impieghi. In pratica, il CE non consente
di verificare l'economicità della gestione. Del resto, non vi è
nessuna garanzia che in futuro i beni ad utilità pluriennale che
costituiscono investimento (le immobilizzazioni) e che generano i
ricavi di produzione/erogazione siano finanziati da nuovi e
successivi contributi pubblici.
La struttura normativa dell'art. 29, comma 1, lettera c), del
decreto legislativo n. 118/2011, dunque, rivela che l'unico effetto
prodotto è quello paradossale di una contemporanea sopravvalutazione
dei risultati di esercizio e del patrimonio netto, in pieno e diretto
contrasto rispetto agli scopi della contabilità pubblica, per giunta
dichiarati in esordio dal legislatore nell'art. 29, comma 1 decreto
legislativo n. 118/2011.
Appare evidente la contraddizione della scelta compiuta rispetto
allo scopo dichiarato, ovvero, «soddisfare il principio generale di
chiarezza e di rappresentazione veritiera e corretta», determinando
un vizio di ragionevolezza della scelta tecnica effettuata dal
legislatore.
Pertanto, ad avviso di questo giudice, la tecnica «ibridata»
elaborata dal legislatore, appare intrinsecamente irrazionale ed in
contrasto con il precetto dell'equilibrio e con gli scopi stessi
della contabilità pubblica e del bilancio come bene pubblico, in
quanto mina la capacità del Pn di dare trasparente rappresentazione
degli equilibri economico-patrimoniali.
5.4. La stessa scelta tecnica compiuta dal legislatore, inoltre,
appare discriminatoria e incoerente «esternamente», con riferimento
cioè al trattamento normativo previsto dall'ordinamento per altri
enti pubblici in contabilità civilistica.
Il riferimento, in particolare, è al sistema delle università,
ai sensi dell'articoli 16, 17 e 18 del decreto legislativo n.
91/2011, nonchè, ai sensi degli articoli 1 e 7 del decreto
legislativo n. 18/2012.
Anche le Università, invero, sono in regime di contabilità
civilistica, vale a dire in «contabilità economico-patrimoniale».
La disciplina di dettaglio, per le Università, è rimessa ad una
normazione secondaria, emanata ai sensi degli articoli 2 e 9 del
medesimo decreto legislativo n. 18/2012, che rinvia ad appositi
decreti ministeriali di concerto tra MIUR e MEF.
Con il decreto interministeriale 14 gennaio 2014, n. 19 (Ministro
dell'istruzione, dell'università e della ricerca, di concerto con il
Ministro dell'economia e delle finanze), sono stati adottati i
«Principi contabili e schemi di bilancio in contabilità
economico-patrimoniale per le universita'».
In particolare, il relativo art. 8 prevede la predisposizione e
l'aggiornamento periodico di un «Manuale tecnico operativo» (fonte
terziaria) a supporto delle attività gestionali, da parte del
Ministero dell'istruzione, dell'università e della ricerca,
avvalendosi della Commissione di cui all'art. 9 del decreto
legislativo 27 gennaio 2012, n. 18.
Il legislatore, non avendo fatto una scelta diretta, ha in
realtà presupposto il sistema di contabilizzazione previsto dai
vigenti standards, in virtù del rinvio all'art. 2424 del codice
civile, richiamato dalla normativa primaria sulla contabilità degli
enti universitari. Tale sistema prevede la «sterilizzazione» mediante
la tecnica del «risconto passivo» o di una passività patrimoniale,
senza comunque determinare un surrettizio aumento diretto del
patrimonio netto.
Ed infatti, gli organi ministeriali tecnici, delegati alla scelta
del metodo di contabilizzazione in conformità alla legge, nel
«manuale tecnico operativo» (adottato con decreto direttoriale),
hanno optato per la «sterilizzazione» attraverso il «risconto
passivo» (decreto direttoriale n. 1055 del 30 maggio 2019 e
conformemente anche il precedente decreto direttoriale n. 1841 del 26
luglio 2017) senza prevedere alcuna «ibridizzazione» tra
contabilizzazione al Pn e sterilizzazione degli ammortamenti.
5.5. In conclusione, l'excursus ed il test di coerenza interna ed
esterna, sin qui svolti, evidenziano che la scelta compiuta dal
legislatore con la sospettata norma è incompatibile con la
tassonomia della contabilità economico-patrimoniale, secondo la
scienza ragionieristico aziendale, presupposta dalla decreto
legislativo n. 118/2011 e dal codice civile, richiamato dal medesimo
decreto legislativo n. 118/2011, in quanto stravolge significato e
funzione del patrimonio netto.
Come si è già brevemente accennato, la «sterilizzazione
reddituale» dell'ammortamento corrisponde all'idea di fondo che non
è onere del bilancio dell'azienda sanitaria reperire le risorse, in
autofinanziamento, per il rinnovo e l'acquisto del comparto «beni
durevoli» (investimenti), poichè a tale incombenza provvede
regolarmente la finanza derivata statale e regionale.
In questa ottica (metodo reddituale) il contributo può essere
considerato un «ricavo pluriennale» impiegabile per «dare copertura»
ai costi futuri e certi di ammortamento.
Di conseguenza lo stesso contributo non può incidere, nè in
aumento nè in diminuzione sulla dotazione patrimoniale (patrimonio
netto), perchè non è ricchezza stabilmente affidata all'azienda a
copertura di eventuali e future perdite, ma a servizio di costi
specifici, certi e futuri.
Per altro verso, però, la gratuità e non reclamabilità della
restituzione del «contributo in conto capitale», soprattutto dopo
l'effettuazione dell'acquisto del cespite, ben potrebbe indurre a far
considerare il contributo stesso come parte stabile del capitale di
destinazione ed aumento della ricchezza disponibile.
Entrambi gli scopi concreti, correlati alle caratteristiche della
gestione degli enti del Servizio sanitario nazionale e dei contributi
in conto investimenti, sarebbero compatibili con quelli della
contabilità pubblica ed in particolare con il principio di
sincerità; cionondimeno, la commistione contabile delle due tecniche
porta ad effetti inconciliabili, denaturando la funzione del
patrimonio netto.
Considerare il contributo in capitale come elemento del
patrimonio netto (metodo patrimoniale), in ragione dell'aumento di
ricchezza che determina, presuppone che esso sia considerato
«capitale di rischio» e per l'effetto che possa diminuire solo
all'esito della gestione complessiva.
Ciò comporta, peraltro, che il conto economico deve farsi carico
pienamente dei costi di ammortamento.
Questa opzione ha un duplice effetto di trasparenza: da un lato,
costringe il conto economico ad evidenziare se ha un'effettiva
capacità di produrre ricavi sufficienti alla copertura di tutti i
costi, compreso quello «naturale» di ammortamento; dall'altro lato,
in caso di perdite, rende isolabile, all'interno del patrimonio
netto, la «componente» perdita da quella del contributo.
Una siffatta trasparenza consente, dal canto suo, di isolare, al
momento della decisione sui trasferimenti da parte del principale
stakeholder (la regione) quali sono i diversi fabbisogni: quello da
ripiano e quello da finanziamento dell'acquisto di nuovi beni
durevoli.
Diversamente ragionando, gli stessi contributi in conto capitale
rischierebbero di essere destinati a finanziarie il pagamento dei
debiti pregressi, compensando il pregresso deficit di risorse, senza
essere destinati, per cassa, allo scopo per cui sono stati erogati.
Questo duplice effetto di trasparenza viene frustrato dalla
scelta contabile dell'art. 29, comma 1, lettera c) del decreto
legislativo n. 118/2011, che consente di usare il patrimonio netto
per le sterilizzazioni degli ammortamenti: il conto economico,
infatti, non restituisce l'informazione sulla sua reale efficienza,
ed il patrimonio netto, invece, viene sovrastimato da un elemento
periodico (il contributo in conto capitale) che si comporta alla
stregua di una passività e che non è destinata ad assorbire le
perdite, ma costi di un tipo specifico, certi e futuri (gli
ammortamenti).
I due scopi rappresentativi (evidenziare il carattere esterno del
finanziamento; evidenziare l'aumento della ricchezza patrimoniale),
pertanto, portano a scelte contabili inconciliabili, poichè
sovrapporre il primo scopo al secondo significa denaturare il
patrimonio netto e la sua capacità di misurare la ricchezza e la
performance aziendale.
5.6. Ridondanza della irragionevolezza delle scelte tecniche in
tema di equilibri (articoli 81, 97, Cost. 3, comma 1, Cost.) sulla
violazione dell'articoli 97, comma 2 (buon andamento), e degli
articoli 1, 3, comma 2, nonchè degli articoli 2 e 32. Cost. In
definitiva, in ragione delle evidenze di incoerenza interna ed
esterna sopra passate in rassegna, l'art. 29, comma 1, lettera c) del
decreto legislativo n. 118/2011 appare porsi in contrasto con la
clausola generale dell'equilibrio di bilancio (articoli 81 e 97
Cost.), nella misura in cui ne viola i presupposti, consistenti: a)
nella ragionevolezza delle scelte del legislatore, in termini di
tassonomia contabile e quindi b) nella «sincerita'» stessa del
bilancio (e dei suoi saldi) e di conseguenza nei suoi stessi scopi
fondamentali.
Segnatamente, il difetto di ragionevolezza, misurabile tramite
gli indici di (in)coerenza interna, di cui si è fatto ampio
richiamo, esonda in un difetto di chiarezza e coerenza tassonomica
dei saldi.
La violazione dei presupposti stessi del precetto
dell'equilibrio, determina la lesione di valori e scopi
costituzionali, in una relazione di intrinseca strumentalità del
primo ai secondi: la clausola generale dell'equilibrio dei bilanci
pubblici, infatti, come evidenziato nella sentenza Corte
costituzionale n. 18/2019, implica ex se la necessità del rispetto
di fondamentali valori costituzionali, quali la riconduzione
dell'esercizio del potere alla legittimazione democratica, tramite
l'accountability, e la solidarietà intra e inter-generazionale.
Nella più recente sentenza n. 146/2019 ancora si evidenzia che
l'equilibrio (codificato negli articoli 81 e 97 Cost.) è un precetto
costituzionale collegato a «beni-valori», configurando tra
l'equilibrio (ed il bene pubblico «strumentale» costituito dal
bilancio) e tali valori (beni finali) un rapporto di «mezzo a fine».
Tali valori e la capacità del «diritto sul bilancio» di non
pregiudicarli, costituiscono dunque il paramento del «buon andamento»
della pubblica amministrazione, non a caso menzionato nel comma 2
dell'art. 97 Cost. Si configura così una relazione di
protasi-apodosi tra il comma 1 (che impone l'equilibrio del bilancio)
ed il comma 2 dell'art. 97 Cost. («buon andamento»). In buona
sostanza, ove il «diritto sul bilancio», a causa di una violazione
del precetto dell'equilibrio, si riveli inefficiente rispetto a
questi obiettivi, esso implica altresì una violazione dell'art. 97,
comma 2, Cost.
È infatti ormai jus receptum che, dopo la riforma costituzionale
del 2012, l'equilibrio di bilancio costituisce, anche sul piano
sistematico-normativo, premessa (art. 97, comma 1, Cost.) del «buon
andamento» (art. 97, comma 2, Cost.).
In questa ottica, il giudice delle leggi non ha mancato di
evidenziare come l'equilibrio dei bilanci sia «prodromico al buon
andamento» (v. sentenza n. 247/2017, § 8.5 in diritto), per
realizzare il quale, del resto, sono necessari trasferimenti adeguati
alle prestazioni pubbliche essenziali da rendere ai cittadini. La
mancanza di una siffatta adeguatezza, mina alle basi la funzione e la
ragionevolezza del trasferimento stesso, per difetto di equilibrio,
con impossibilità - in concreto - di realizzare un qualsivoglia
«buon andamento» amministrativo (v. Corte costituzionale sentenza n.
188/2015, § 5.2 e n. 10/2016, § 6.1 in diritto).
Fermo quanto sopra, nel caso di specie, si assume sussista
altresì una violazione dell'art. 3 Cost., sia come parametro
(insieme al buon andamento) della necessaria ragionevolezza della
legge, sia come principio che impone l'uguaglianza delle prestazioni
costituzionalmente necessarie.
Mentre, ad avviso di questo giudice a quo, appare ormai chiaro il
fondamento della violazione del principio di ragionevolezza, occorre
evidenziare che la sospettata norma determina altresì un diretto
pregiudizio alla capacità del bilancio di assicurare l'uguaglianza
sostanziale e di garantire l'adempimento dei doveri di solidarietà
al servizio del diritto alla salute (articoli 2 e 32 Cost.), sulla
base di un'eziologia che di seguito si espone.
La predetta norma, per espresso richiamo dell'art. 29, comma 1
del decreto legislativo n. 118/2011, si applica sia ai bilanci delle
singole aziende sanitarie (art. 19 comma 2, lettera c) decreto
legislativo n. 118/2011) e sia al bilancio della GSA (art. 19, comma
2, lettera b), e sotto lettera i)).
Il difetto di chiarezza di tali bilanci, derivante dalla ripetuta
norma, ha un effetto negativo sinergico, perchè da un lato non
consente alle regioni di avere immediata e piena contezza del momento
in cui è necessaria un'azione di ripiano e, dall'altro, pone
problemi generali di tenuta, in termini di effettiva resa del
servizio sanitario (per quantità e qualità delle prestazioni
costituzionalmente necessarie, ex art. 117, comma 2, lettera m)
Cost.).
La chiarezza e ragionevolezza della disciplina dei saldi,
infatti, è la premessa per l'intrapresa di azioni positive da parte
dello Stato e delle regioni, volte a garantire il diritto
fondamentale alla salute (art. 32 Cost.), in modo uniforme su tutto
il territorio nazionale (articoli 3 e 117, comma 2, lettera m) Cost.)
e secondo il principio della sostenibilità dei costi per
l'organizzazione del servizio sanitario (che è garanzia di lungo
periodo della stabile ed effettiva erogazione dei LEA, in condizioni
di efficienza e di equilibrio economico-finanziario). Ciò anche e
soprattutto in un sistema di relazioni fra enti territoriali che
valorizza le autonomie ed il principio costituzionale di solidarietà
(articoli 2, 3 comma 2, 5, 114, 117, comma 2, lettera m), 119 Cost.).
Si soggiunge, che il non colto difetto di risorse, non rimediato
con azioni finanziarie positive della regione interessata e
indirettamente dallo Stato, costituisce esso stesso un fattore di
probabile ulteriore deterioramento del bilancio.
La carenza strutturale di risorse, infatti (dissimulata da un
patrimonio netto solo apparentemente positivo per effetto di una
irragionevole tassonomia), si traduce inevitabilmente nella
incapacità dell'azienda sanitaria di assicurare standard dei servizi
e dei LEA quantitativamente e qualitativamente adeguati.
Il peggioramento della qualità e quantità dei LEA, a sua volta,
favorisce la «mobilità passiva» verso regioni che non sono
storicamente affette da simili difficoltà.
Ciò comporta, prospetticamente, una riduzione ulteriore dei
ricavi delle regioni affette da deficit strutturali e, con essi,
dalla capacità di assicurare una performance adeguata, secondo la
legge e la Costituzione, in termini di qualità e quantità dei
servizi. Conseguentemente, anche il patrimonio netto, in prospettiva,
è destinato a subire gli effetti di una ulteriore riduzione dei
risultati di esercizio.
In definitiva, il difetto di ragionevolezza e chiarezza dei saldi
si traduce in un fattore di inefficienza dei sistemi sanitari
regionali, che espone prima il diritto alla salute al rischio di
prestazioni sotto il minimum standard, poi, col tempo, alla erosione
ulteriore degli equilibri di bilancio (per difetto di competitività,
con aumento della mobilita passiva e riduzione dei ricavi) e quindi
alla certezza della erogazione dei LEA non eguale e garantita su
tutto il territorio nazionale.
Non ultimo, la mancanza di chiarezza sugli equilibri effettivi di
bilancio degli enti del Servizio Sanitario impedisce anche di far
valere i meccanismi della contabilità di mandato (art. 1 Cost.) nei
confronti di tutti i soggetti interessati dall'organizzazione del
sistema sanitario a beneficio dei cittadini.
5.7. In conclusione, la disciplina «ibrida» dell'art. 29, comma
1, lettera c) del decreto legislativo n. 118/2011 contiene una scelta
tecnico legislativa irrazionale che, oltre a tradire la logica
generale della contabilità economico-patrimoniale, si pone in
contrasto con le fondamentali funzioni della contabilità pubblica,
non consentendo di verificare se sussistono effettivamente le risorse
nello stato patrimoniale e gli equilibri di conto economico, in grado
di garantire, nella continuità degli esercizi, la prosecuzione
dell'attività aziendale e l'erogazione dei LEA.
Infatti, come già detto dalla Consulta per il risultato di
amministrazione nella contabilità pubblica finanziaria, anche per il
patrimonio netto, la mancanza di «chiarezza tassonomica del
legislatore [..] «l'assenza di un [saldo univoco], l'incongruità
degli elementi aggregati per il suo calcolo e l'inderogabile
principio di continuità tra gli esercizi finanziari [...] non
essendo utilmente scindibili gli elementi che ne compongono la
struttura [...], pregiudicano irrimediabilmente l'armonia logica e
matematica che caratterizza funzionalmente il perseguimento
dell'equilibrio del bilancio» (sentenza n. 274 del 2017; in tal
senso, sentenza n. 49 del 2018)» (sent. n. 105/2019).
Il meccanismo di rappresentazione e impiego prescelto dal
legislatore per i contributi in conto capitale (art. 29, comma 1,
lettera c) del decreto legislativo n. 118/2011), innesca una
contraddizione insanabile: utilizzando lo stesso contributo come una
riserva al servizio di specifici costi futuri e certi
(l'ammortamento), la ricchezza di cui si tratta non si comporta più
come un saldo residuale (quale è il patrimonio netto, inteso quale
saldo differenziale tra attività e passivita'), ma come una riserva
già impegnata al servizio di una passività (costi pluriennali),
economicamente neutra che non può quindi andare ad accrescere il
valore del patrimonio netto.
In tal modo il saldo del patrimonio netto viene irrimediabilmente
alterato, precludendo l'esatta misurazione degli equilibri. Trattasi
di una preclusione che ha un evidente impatto, in una prospettiva di
medio-lungo periodo, sull'equilibrio del bilancio regionale e sulla
effettiva garanzia del diritto fondamentale alla salute (art. 32
Cost.).
Per tale ragione, preliminarmente, occorre sollecitare una
pronuncia del Giudice delle leggi sul dubbio di costituzionalità di
questo giudice sull'art. 29, comma 1, lettera c) del decreto
legislativo n. 118/2011.

P.Q.M.

La Corte dei conti, Sezione regionale di controllo per la
Campania,
Solleva la questione di legittimità costituzionale dell'art. 29,
comma 1, lettera c) del decreto legislativo n. 118/2011, in
riferimento ai parametri stabiliti degli articoli 97 e 81 Cost.,
anche in combinato disposto con gli articoli 1, 2, 3 e 32 Cost.
Ordina la sospensione del giudizio e dispone la trasmissione
degli atti alla Corte costituzionale per l'esame della questione.
Dispone che, a cura della segreteria della Sezione, ai sensi
dell'art. 23, ultimo comma, della legge 11 marzo 1953, n. 87, la
presente ordinanza sia notificata:
all'ente sanitario quale parte in causa, segnatamente al
presidente del consiglio di amministrazione (1) e al presidente
della regione come rappresentante pro tempore dell'ente proprietario
dell'azienda;
al Presidente del Consiglio dei ministri.
Dispone altresì che la presente ordinanza sia comunicata dalla
segreteria anche ai presidenti delle due Camere del Parlamento.
Così deciso in Napoli, nella Camera di consiglio del giorno 27
maggio 2049.

Il Presidente: Longavita

Il magistrato estensore: Sucameli

---

CORTE DEI CONTI
Sezione regionale di controllo per la Campania

Fulvio Maria Longavita, Presidente;
Rosella Cassaneti, consigliere;
Rossella Bocci, consigliere;
Alessandro Forlani, consigliere;
Francesco Sucameli, primo referendario (relatore);
Emanuele Scatola, referendario
nella Camera di consiglio del 17 luglio 2019 ha pronunciato la
seguente ordinanza.
Visto l'art. 1, commi 3 e 7, del decreto-legge 10 ottobre 2012,
n. 174, convertito in legge n. 213 del 7 dicembre 2012 che prevede il
controllo di legalità-regolarità sui bilanci degli enti del sistema
sanitario, con l'eventuale blocco della spesa in caso di violazione
anche prospettica degli equilibri finanziari;
Vista l'ordinanza n. 23/2019 del 4 aprile 2019, con la quale il
Presidente della Sezione ha convocato in adunanza pubblica l'Azienda
sanitaria locale (ASL) di Caserta per il giorno 18 aprile 2019;
Vista l'ordinanza istruttoria collegiale n. 106/2019/PRSP del 6
maggio 2019;
Viste le ordinanze di riconvocazione in adunanza pubblica n. 31
del 6 maggio 2019 e n. 34 del 10 maggio 2019, con la quale ultima
l'ASL è stata nuovamente convocata in adunanza pubblica;
Visti gli articoli 134 della Costituzione, l'art. 1 della legge
costituzionale 9 febbraio 1948, n. 1 e l'art. 23 della legge 11 marzo
1953, n. 87;
Vista la pronuncia di questa Sezione n. 148/2019/PRSP;
Udito il Magistrato relatore Francesco Sucameli;
Premesso che:
con la deliberazione n. 148/2019/PRSP, la Sezione ha
sollevato questione di costituzionalità sull'art. 29, comma 1,
lettera c), del decreto legislativo n. 118/2011;
nella predetta deliberazione si dispone la trasmissione della
deliberazione stessa al «Presidente del Consiglio di amministrazione»
dell'ASL di Caserta, quale rappresentante pro tempore;
l'organizzazione aziendale delle ASL non prevede il Consiglio
di amministrazione ma solo il direttore generale, quale organo
apicale ed esecutivo, nonchè rappresentante legale dell'ente;
Ritenuto che la predetta indicazione del «Presidente del
Consiglio di amministrazione» corrisponde a un errore materiale,
emendabile mediante ordinaria procedura di correzione;

P.Q.M.

Laddove, nella deliberazione n. 148/2019/PRSP, è scritto:
«Presidente del Consiglio di amministrazione» (p. 48) deve leggersi
«Direttore generale».
La presente ordinanza, a cura della Segreteria della Sezione, va
annotata sulla ridetta deliberazione n. 148/2019/PRSP e ne
costituisce parte integrante.
La deliberazione così corretta va rinotificata, ai sensi di
legge, ai medesimi destinatari ai quali è stata già notificata.
Così deliberato nella Camera di consiglio del 17 luglio 2019.

Il Presidente: Longavita

Il Magistrato estensore: Sucameli

(1) con deliberazione n. 149 del 17 luglio 2019 allegata alla
presente deliberazione, che ne costituisce parte integrante, la
Sezione ha disposto la correzione dell'errore materiale relativa
alla qualifica del rappresentante dell'Ente sanitario e per
l'effetto, laddove è scritto: «Presidente del consiglio di
amministrazione», deve leggersi: «Direttore generale».