1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 17 del 2-5-2001
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 284 ORDINANZA (Atto di promovimento) 10 aprile 2000
Ordinanza emessa il 10 aprile 2000 (pervenuta alla Corte costituzionale il 28 marzo 2001) dalla commissione tributaria regionale di Bologna sul ricorso proposto da Fiocchi Pier Paolo ed altro contro D.R.E. Emilia-Romagna - Sez. di Modena. Imposte e tasse - Imposte sui redditi - Plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di terreni edificabili - Determinazione del valore iniziale dell area - Previsione di una pluralita' di criteri difformi - Riferimento, per i terreni acquistati a titolo gratuito e ceduti senza lottizzazione, al valore dichiarato o accertato dell'atto di acquisto, senza alcuna rivalutazione - Ingiustificata diversita' di disciplina sia rispetto ai terreni acquistati a titolo gratuito e lottizzati (per i quali si tiene conto del valore normale alla data di inizio della lottizzazione o delle opere), sia rispetto ai terreni acquistati a titolo oneroso e non lottizzati (per i quali si tiene conto del prezzo di acquisto rivalutato secondo gli indici ISTAT) - Deteriore trattamento fiscale in danno degli eredi che vendano terreni senza lottizzarli - Violazione dei principî di eguaglianza, ragionevolezza e capacita'contributiva - Indiscriminata tassazione di plusvalenze fittizie imputabili al fenomeno dell'inflazione. - D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 82, comma 2 [come modificato dall'art. 11 della legge 30 dicembre 1991, n. 413]. - Costituzione, artt. 3 e 53. (001C0383) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.17 del 2-5-2001)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE

Ha emesso la seguente ordinanza sull'appello R. G. Appelli
n. 3083/1998 depositato il 21 settembre 1998 avverso la sentenza
n. 307/03/98 emessa dalla commissione tributaria provinciale di
Modena da: Fiocchi Pier Paolo erede di Fiocchi Achille residente a
Modena in viale Caduti in Guerra 62, difeso dagli avv.ti Massimo
Turchi e Alessandro Turchi residenti a Modena in corso Canalchiaro
62, Fiocchi Roberto erede di Fiocchi Achille residente a Modena in
via Lanfranco 22, difeso dagli avv.ti Massimo Turchi e Alessandro
Turchi residenti a Modena in corso Canalchiaro 62, controparti:
D.R.E. Emilia-Romagna (Modena), atti impugnati: S/Rif su I rimb. -
ILOR 95;

F a t t o

Il contribuente appellante presentava la dichiarazione dei
redditi anno 1995 sottoponendo a tassazione ILOR la plusvalenza
scaturente dalla cessione di area suscettibile di utilizzazione
edificatoria versando la relativa imposta.
Successivamente richiedeva con apposita istanza la restituzione
delle somme versate a titolo di ILOR motivando la presunta
incostituzionalità dell'art. 82, comma 2 del d.P.R. n. 917/1986 per
la diversa imposizione della medesima fattispecie diversificando
notevolmente i criteri di determinazione del valore iniziale
deducibile dalla plusvalenza realizzata con la violazione degli
artt. 3 e 53 della Costituzione.
La quantificazione del rimborso e la relativa richiesta riguarda:
1. l'intero importo considerando la plusvalenza uguale a zero
con il valore normale identico al prezzo di cessione;
2. l'importo ricalcolato con il valore normale dell'area al
quinto anno precedente con la richiesta di restituzione della somma
di L. 97.200.000;
3. l'importo ricalcolato con il valore iniziale deducibile
dell'area rivalutato sino alla data della cessione con la richiesta
di restituzione della somma di L. 3.339.000.
L'Amministrazione finanziaria adita ha ritenuto non ripetibili le
somme versate in sede di autoliquidazione del tributo ILOR, avverso
il silenzio rifiuto della medesima proponeva ricorso il contribuente
alla commissione tributaria provinciale competente adducendo gli
stessi motivi avanzati nell'istanza di rimborso e chiedendo la
restituzione delle somme indebitamente versate ed in ipotesi la
trasmissione degli atti alla Corte costituzionale per non manifesta
infondatezza delle eccezioni di illegittimità costituzionale
dell'art. 82, comma 2, ultimo periodo d.P.R. n. 917/1986. La
commissione tributaria provinciale adita con sentenza in data 16-19
aprile 2000 dichiarava infondato il ricorso motivando che non è
inibito al legislatore sottoporre a disciplina giuridica
diversificata situazioni differenti e ritiene di non sollevare la
questione di legittimità costituzionale richiesta.
Il contribuente ha impugnato la sentenza della commissione
giudicante ritenendola meritevole di integrale riforma siccome la
citata disposizione viola gli artt. 3/53 della Costituzione nella
parte in cui discrimina, senza alcun giustificato motivo fra eredi
che abbiano ed eredi che non abbiano iniziato a lottizzare o a
costruire sul terreno prima di venderlo a terzi.
Resiste l'amministrazione finanziaria che con proprio appello
incidentale ritiene che la dichiarazione dei redditi presentata non
possa essere ritrattata con la richiesta di riliquidazione
dell'imposta e successivo rimborso essendo stata la dichiarazione
autoliquidata e secondo la giurisprudenza prevalente coerente con la
disposizione di legge di cui all'art. 38 del d.P.R. n. 602/1973 il
rimborso dell'imposta è possibile nei casi di "errore materiale",
duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell'obbligo del
versamento stesso.
Con propria memoria il contribuente ritiene la dichiarazione una
dichiarazione di scienza e pertanto modificabile nei termini di
prescrizione previsti in materia fiscale e l'errore può in queste
circostanze anche ritenersi di diritto e pertanto l'imposta
ripetibile.

Osservazioni
Considerato che la questione avente ad oggetto l'art. 82 d.P.R.
n. 917 del 1986 non è manifestamente infondata rimette gli atti alla
Corte costituzionale per il relativo esame e pronunciamento con la
seguente ordinanza.
1. - Nel mod. 740/1996 gli eredi di Achille Fiocchi, deceduto l'8
agosto 1995, dichiararono al quadro M la plusvalenza di
L. 926.214.000 con riferimento alla vendita di un'area fabbricabile
stipulata il 27 luglio 1995 dal loro dante causa. L'area, venduta al
prezzo di L. 1.033.615.000, era stata acquistata dal venditore per
successione ereditaria nel 1937. L'importo della plusvalenza fu
determinato sottraendo dal prezzo percepito l'INVIM sulla vendita (L.
107.401.000), senza tener conto del valore iniziale dell'area pari a
L. 15.917, così come dichiarato nella denuncia di successione del
1937. L'ILOR corrispondente, pari a L. 150.047.000, fu versata il 29
maggio 1996, con espressa riserva di ripetizione (cfr. la
dichiarazione allegata al mod. 740).
Gli eredi Fiocchi chiesero quindi il rimborso alla Direzione
regionale delle entrare per l'Emilia-Romagna, sezione staccata di
Modena, e, una volta perfezionato il silenzio-rifiuto, presentarono
ricorso alla commissione tributaria provinciale di Modena affermando
che l'art. 82, comma 2, T.U.I.R. destava seri dubbi di
costituzionalità per violazione dei principi di eguaglianza, di
capacità contributiva e di ragionevolezza, al fine di ottenere il
rimborso totale dell'ILOR versata, e prospettando in subordine altri
criteri per ottenere il rimborso parziale.
Il ricorso è stato respinto dai primi giudici con sentenza
n. 307 del 16-29 aprile 1998 che ha richiamato "il consueto
principio, varie volte espresso dalla stessa Corte costituzionale,
secondo cui non è inibito al legislatore sottoporre a disciplina
giuridica diversificata situazioni differenti". In sede di appello
gli eredi Fiocchi hanno ribadito i motivi già svolti in primo grado
prospettando nuovamente l'ncostituzionalità dell'art. 82, secondo
comma, ultimo periodo, T.U.I.R. Si è costituita in giudizio la
Direzione regionale delle entrate per l'Emilia-Romagna (ora Ufficio
delle entrate) di Modena chiedendo il rigetto dell'appello e la
condanna degli eredi Fiocchi al pagamento delle spese del doppio
grado.
2. - Le eccezioni di illegittimità costituzionale dell'art. 82,
comma 2, ultimo periodo, T.U.I.R. sollevate da parte appellante con
riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione appaiono non
manifestamente infondate per le seguenti considerazioni.
2.1. L'art. 82, secondo comma, T.U.I.R. prevede diversi metodi di
determinazione del valore iniziale agli effetti della quantificazione
delle plusvalenze conseguite da privati mediante cessione a titolo
oneroso di aree fabbricabili. In particolare: in caso di vendita di
terreni lottizzati o edificati:
a) se acquistati a titolo oneroso nel quinquennio precedente
la vendita, il valore iniziale è dato dal prezzo di acquisto;
b) se acquistati, sempre a titolo oneroso, prima del
quinquennio, il valore iniziale coincide con il valore normale nel
quinto anno anteriore alla vendita;
c) se acquistati a titolo gratuito, rileva il valore normale
dei terreni alla data di inizio della lottizzazione o della
edificazione;
in caso di vendita di terreni edificabili non lottizzati nè
edificati:
d) se acquistati a titolo oneroso in qualunque tempo (ultra o
infra quinquennio), il valore iniziale è dato dal prezzo di acquisto
rivalutato secondo gli indici ISTAT;
e) se acquistati a titolo gratuito, detto valore coincide con
il valore dichiarato o accertato dell'atto di acquisto, senza alcuna
rivalutazione.
Come si vede, si tratta di cinque fattispecie che, pur avendo in
comune presupposto d'imposta (plusvalenza conseguita da privati
mediante cessione onerosa di aree fabbricabili), si diversificano
notevolmente nei criteri di determinazione del valore iniziale e,
quindi, della base imponibile. Non è dato cogliere la ragione di
tale diversificazione che sembra privilegiare a volte gli acquisti
onerosi, a volte gli acquisti gratuiti. Peraltro, la stessa
previsione di cinque criteri difformi per la tassazione del medesimo
presupposto desta seri dubbi di costituzionalità per violazione dei
principi di eguaglianza, di capacità contributiva e di
ragionevolezza.
La motivazione adottata al riguardo dai giudici modenesi non
sembra condivisibile, poichè è evidente che la libertà di cui gode
il legislatore nel disciplinare in modo diverso situazioni differenti
fra loro non può comunque violare i richiamati principi, cui anzi le
singole scelte normative devono uniformarsi. In altri termini, la
norma tributaria può sì regolare diversamente situazioni di fatto
differenti fra loro, ma solo se la diversità di disciplina appare
ragionevole, e comunque tale da riservare il trattamento più gravoso
alla situazione che esprime maggiore capacità contributiva.
Principio accolto anche dalla giurisprudenza della Corte
costituzionale: cfr. ad esempio Corte costituzionale, 15 marzo 1996,
n. 73, e 11 novembre 1987, n. 400.
2.2. - La norma in oggetto sembra, dunque, non conforme ai
principi ora ricordati, se raffrontata al secondo periodo dello
stesso art. 82, secondo comma, T.U.I.R., ai sensi del quale - come
s'è detto - il valore iniziale dei terreni acquistati a titolo
gratuito e ceduti dopo inizio di opere di lottizzazione o
edificazione è costituito dal valore normale alla data di inizio
delle opere stesse. È chiaro infatti che, in base a quest'ultima
norma, nessuna plusvalenza si realizza in capo all'erede che, un
attimo prima di cedere il terreno, inizi a lottizzare o a costruire,
a differenza di quanto accade nell'ipotesi in cui erede stesso si
limiti a vendere l'area nuda (come avvenuto nel caso di specie).
La disparità di disciplina così sancita appare tanto più
ingiustificata se si considera che all'erede lottizzante o
costruttore viene riservato un trattamento fiscale migliore rispetto
a quello dell'erede che, proprio perchè rimasto inerte, non ha posto
in essere alcuna operazione speculativa. In altri termini, la legge
prevede una tassazione meno gravosa per ipotesi connotate da un grado
di speculatività ben maggiore: e ciò - lungi dal costituire frutto
di legittima discrezionalità politica - rappresenta una violazione
dei surrichiamati principi di eguaglianza, ragionevolezza e capacità
contributiva.
In conclusione, l'ultimo periodo del comma 2 dell'art. 82
T.U.I.R. sembra in contrasto con gli artt. 3 e 53 della Costituzione
nella parte in cui non parifica - riservando loro, anzi, un
trattamento deteriore - gli eredi che non abbiano iniziato a
lottizzare o a costruire sul terreno prima di venderlo a terzi a
quelli che, viceversa, tali attività abbiano intrapreso.
2.3. - Sotto altro profilo, la norma in esame discrimina fra
soggetti che - senza aver provveduto a lottizzare o a costruire -
vendano terreni acquistati a titolo oneroso, e soggetti (quali gli
eredi) che - nella stessa situazione - vendano terreni acquistati a
titolo gratuito. Nel primo caso, infatti, il valore iniziale del
terreno è dato dal prezzo di acquisto rivalutato secondo gli indici
ISTAT (come espressamente prevede il terzo periodo dell'art. 82,
comma 2, T.U.I.R.); nel secondo caso, invece, esso coincide con il
valore dichiarato o accertato dell'atto di acquisto, senza alcuna
rivalutazione (cfr. par. 1, lett. d) ed e).
Ancora una volta, si prevede un trattamento più oneroso per i
beni pervenuti per successione rispetto a quello dei beni pervenuti
per acquisti volontari: con conseguente sospetto di illegittimità
costituzionale in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione.
2.4. - Ulteriore profilo di incostituzionalità per violazione
dell'art. 53 della Costituzione è ipotizzabile nell'indiscriminata
tassazione di plusvalenze fittizie in quanto frutto, in massima
parte, dell'inflazione, e ciò in presenza di meccanismi prediposti
dallo stesso legislatore in ipotesi analoghe (vedi lo stesso art. 82,
comma 2, T.U.I.R.) per attenuarne l'effetto. Si veda al proposito
Cass., 23 gennaio 1984, n. 547, che ha ben chiarito come "il concetto
giuridico-tributario di plusvalenza non può separarsi dal suo
substrato economico", con la conseguenza che "perchè vi sia
plusvalenza, è necessario che questa costituisca reddito, cioè
reale incremento patrimoniale", per cui i valori iniziale e finale
cui fare riferimento "vanno riportati ad omogeneità, tenendosi conto
della verificatasi svalutazione monetaria".
3. - Quanto alla rilevanza delle questioni, basterà osservare da
un lato che l'eccezione di inammissibilità della domanda di rimborso
formulata in grado d'appello dall'Amministrazione finanziaria appare
infondata alla luce dell'orientamento giurisprudenziale - da
condividersi - che consente l'azione di ripetizione dei tributi
versati per errori di diritto (Cass. 21 ottobre 1998, n. 10412); e
dall'altro, che soltanto la pronuncia di incostituzionalità
consentirebbe alla commissione di accogliere la domanda di rimborso
di L. 150.047.000 formulata in via principale, o la domanda di
rimborso di L. 3.339.000 formulata in via subordinata, domande
altrimenti infondate secondo l'art. 82, secondo comma, ult. periodo,
del T.U.I.R.

P. Q. M.
Ritenendo non manifestamente infondata la pregiudiziale di
incostituzionalità dell'art. 82, comma 2 del d.P.R. 22 dicembre 1986
n. 917 (T.U.I.R.), come meglio espresso in motivazione;
Ordina la trasmissione alla Corte costituzionale di questo
fascicolo e sospende la decisione riguardante il rimborso
dell'imposta versata.
Deciso in Bologna, il 10 aprile 2000
Il Presidente: Gambetti
Il relatore: Zuccoli
01C0383