1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 9 del 1-3-2023
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 18 ORDINANZA (Atto di promovimento) 23 gennaio 2023
Ordinanza del 23 gennaio 2023 della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Napoli sul ricorso proposto da L. T. contro l'Agenzia delle entrate - Direzione provinciale I di Napoli, l'Agenzia delle entrate - Riscossione - Napoli ed il Comune di Quarto (NA).. Tributi - Riscossione - Previsione che esclude l'immediata impugnabilita' del ruolo/cartella di pagamento, limitandola alle sole ipotesi in cui l'iscrizione a ruolo determini dei particolari pregiudizi espressamente previsti - Previsione che, per le limitate ipotesi di immediata impugnabilita', richiede che il ricorrente/presunto debitore debba dimostrare l'attualita' dei medesimi pregiudizi. - Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte di reddito), art. 12, comma 4-bis, aggiunto dall'art. 3-bis del decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146 (Misure urgenti in materia economica e fiscale, a tutela del lavoro e per esigenze indifferibili), convertito, con modificazioni, nella legge 17 dicembre 2021, n. 215. (23C00027) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.9 del 1-3-2023)

LA CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI I GRADO DI NAPOLI
Sezione 37

Riunita in udienza il 28 ottobre 2022 alle ore 09:30, con la
seguente composizione collegiale:
Rosato Gianfranco, Presidente;
Del Sorbo Vincenzo, Relatore;
Aschettino Lucio, Giudice;
In data 28 ottobre 2022 ha pronunciato la seguente ordinanza sul
ricorso n. 11494/2021, depositato il 6 dicembre 2021, proposto da L.
T., difeso da Michele Madaio (MDA MHL 72C31 I278Y) ed elettivamente
domiciliato presso massimomadaio@pec.giuffre.it
Contro:
il Comune di Quarto, difeso da Giulio Cacciapuoti (CCC GLI
74L19 F839V), Mario Perugini (PRG MRA 76A30 E388R) ed elettivamente
domiciliato presso avvmarioperugini@puntopec.it
l'Agenzia entrate - Direzione provinciale I di Napoli, difeso
da Mario Perugini (PRG MRA 76A30 E388R) ed elettivamente domiciliato
presso avvmarioperugini@puntopec.it
l'Agenzia entrate - riscossione - Napoli, elettivamente
domiciliato presso protocollo@pec.agenziariscossione.gov.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di: cartella di pagamento n.
07120160099639644000 IRPEF-altro 2013, proposto da L. T., difeso da
Michele Madaio (MDA MHL 72C31 I278Y) ed elettivamente domiciliato
presso massimomadaio@pec.giuffre.it
Contro:
il Comune di Quarto, difeso da Giulio Cacciapuoti (CCC GLI
74L19 F839V), Mario Perugini (PRG MRA 76A30 E388R) ed elettivamente
domiciliato presso avvmarioperugini@puntopec.it
l'Agenzia entrate - riscossione - Napoli, elettivamente
domiciliato presso protocollo@pec.agenziariscossione.gov.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di: cartella di pagamento n.
07120120128652783000 TARSU/TIA 2011, a seguito di discussione in
pubblica udienza.

Elementi in fatto e diritto

Ordinanza di rimessione alla Corte costituzionale per il giudizio di
costituzionalità incidentale - Svolgimento del processo.
Con ricorso notificato il 28 luglio 2021 (e depositato in data 6
dicembre 2021) T. L. proponeva opposizione avverso due estratti di
ruolo datati 26 luglio 2021, rilasciati dal concessionario del
Servizio di riscossione (Agenzia delle entrate - riscossione, già
Equitalia servizi di riscossione S.p.a.), relativi alle seguenti due
cartelle:


Parte di provvedimento in formato grafico


Assumeva a sostegno:
l'assenza della notifica delle cartelle;
l'intervenuta prescrizione/decadenza.
Si è costituita in giudizio la resistente concessionaria (ADER)
depositando fascicolo e controdeduzioni.
È intervenuta in giudizio anche l'Agenzia delle entrate, DP1 di
Napoli.
All'udienza del 25 marzo 2022 la CTP evidenziava che ADER aveva
chiesto la chiamata in causa degli enti impositori ed autorizzava la
richiesta nei confronti del Comune di Quarto che (a differenza di
DP1) non era intervenuto.
A seguito di ciò si costituiva anche il Comune di Quarto
depositando controdeduzioni ed eccependo espressamente
l'inammissibilità dell'impugnativa dell'estratto ruolo, alla luce
altresì la più recente giurisprudenza delle SS.UU.
Fissata l'udienza per la trattazione (di cui è stato dato
regolare avviso alle parti), sentita l'esposizione del relatore
questa Commissione ritiene di dover sollevare questione di
costituzionalità incidentale della norma di cui all'art. 12, comma
4-bis, decreto del Presidente della Repubblica n. 602/1973, così
come modificato dall'art. 3-bis, decreto-legge 21 ottobre 2021, n.
146 (convertito nella legge 17 dicembre 2021, n. 215) dal momento che
esclude l'immediata impugnabilità del ruolo/cartella di pagamento
limitandola alle sole ipotesi in cui l'iscrizione a ruolo determini
uno dei seguenti pregiudizi:
ostacolo alla partecipazione a una procedura di appalto (per
effetto di quanto previsto nell'art. 80, comma 4, del codice dei
contratti pubblici di cui al decreto legislativo 18 aprile 2016, n.
50);
impedimento alla riscossione di somme allo stesso dovute dai
soggetti pubblici di cui all'art. 1, comma 1, lettera a), del
regolamento di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle
finanze 18 gennaio 2008, n. 40, per effetto delle verifiche di cui
all'art. 48-bis del presente decreto;
perdita di un beneficio nei rapporti con una pubblica
amministrazione.
Si dubita altresì della costituzionalità della stessa norma
nella parte in cui - per le limitate ipotesi di immediata
impugnabilità - richiede che il ricorrente/presunto debitore debba
dimostrare l'attualità dei pregiudizi di cui sopra.
Premessa.
Va innanzitutto evidenziato che nel caso in esame il ricorso non
è diretto contro l'estratto di ruolo tout court (che in sè altro
non è che una certificazione/rappresentazione del ruolo-titolo
esecutivo) bensì investe l'intera pretesa tributaria dell'Ente, che
si chiede di annullare. Pertanto sussiste l'interesse ad agire
dell'istante atteso che la domanda è relativa al merito della
pretesa (nella specie si chiede dichiararsi l'intervenuta
prescrizione).
Va ancora rilevato che la presente controversia risulta
introdotta prima della novella di cui al decreto-legge n. 146/21.
Tuttavia, come ormai affermato costantemente in giurisprudenza essa
costituisce norma processuale di immediata applicazione e pertanto ne
va fatta applicazione anche nel presente giudizio (sul punto si v.
infra Cass. SS.UU. 26283/22).
Infine va da subito evidenziato che la questione di legittimità
costituzionale è rilevante solo per la cartella n. 071 2012 01286527
83 (TARSU del 2011 pretesa dal Comune di Quarto).
Infatti per l'altra cartella (la n. 071/2016/00996396/44/000
avente ad oggetto IRPEF ed IVA per il 2013) l'Agenzia della
riscossione, costituendosi in giudizio, ha esibito varie notifiche:
sia la notifica della cartella (effettuata tramite deposito alla CCIA
perchè la casella PEC obbligatoria non risultava attiva), sia quella
di una successiva intimazione di pagamento (n. 071 2019 90267549 74
relativa anche a molte altre cartelle) che risulta avvenuta a mezzo
posta a mani della madre convivente e con il successivo invio della
debita CAN.
Siccome avverso detti atti non risulta proposta nessuna
impugnazione occorrerà valutare innanzitutto la sussistenza della
giurisdizione del G.T. e successivamente la validità di dette
notifiche e l'ammissibilità o meno della domanda. La questione di
legittimità costituzionale che si solleva quindi con la presente
ordinanza non incide affatto sulla decisione che deve assumersi su
tale parte della domanda.
Viceversa per la cartella in tema di TARSU, ADER ha esibito una
notifica che risulta effettuata il 20 ottobre 2012 a familiare
convivente (D. R., che come si ricava dalle altre notifiche esibite
è la mamma del ricorrente).
Tuttavia per tale notifica non risulta effettuata la debita CAN e
comunque non risultano esibite notifiche di ulteriori atti che
possano avere interrotto la prescrizione (è vero che ADER ha esibito
una congerie di notifiche, fra cui è spesso difficile districarsi,
ma le stesse sono in gran parte relative ad atti che non risultano
qui impugnati ovvero sono relative ad avvisi di deposito/giacenza che
non permettono di individuare l'atto a monte cui essi si
riferiscono).
Nemmeno il Comune di Quarto ha esibito alcunchè essendosi solo
limitato a costituirsi e ad effettuare la generica impugnativa del
ricorso, eccependo in particolare l'inammissibilità dello stesso in
quanto diretto avverso estratto di ruolo.
Per tali motivi la notifica di tale cartella è nulla (ed
improduttiva di effetti) e rende pertanto rilevante la questione
dell'ammissibilità o meno dell'impugnativa immediata del ruolo come
meglio argomentato infra.
Sulla interpretazione della norma.
Com'è noto il processo tributario è strutturato come processo
di tipo «impugnatorio» (con esclusione di azioni di mero
accertamento) e la tutela dei diritti si attua attraverso il ricorso
contro gli atti ritenuti lesivi degli stessi.
L'art. 19 del decreto legislativo n. 546/1992 (sul processo
tributario) è espressione di tale principio ed al comma 3 prevede
che gli atti non notificati possono essere impugnati unitamente
all'atto successivo.
Dottrina e giurisprudenza hanno discusso a lungo sulla
possibilità di impugnare il ruolo e di chiederne l'annullamento
indipendentemente dalla notifica della cartella (atto tipico che lo
conteneva, almeno fino alla riforma dei c.d. accertamenti
impo-esattivi).
In estrema sintesi: la Cassazione a SS.UU. (sent. 19704/2015)
ebbe a sancire l'immediata impugnabilità del ruolo in mancanza di
notifica della cartella senza dover necessariamente attendere la
notifica di un atto successivo, e ciò in base ad una lettura
dell'art. 19 citato, orientata alla tutela del diritto di difesa
previsto in Costituzione.
Infatti (a parte il rilievo che il ruolo, sia pur
dematerializzato e sia pure non notificato poteva essere sempre
inteso come «atto» e quindi impugnabile) si metteva in luce che a
causa dell'esecutività del ruolo non impugnato il contribuente
rischierebbe di vedersi esposto ad una procedura esecutiva con tutela
solo risarcitoria e quindi «postuma» dei suoi diritti (e la
giurisprudenza ha opportunamente chiarito che la mancanza/nullità
della notifica non inficia di per sè il ruolo e/o la cartella, ma
rende possibile l'esame del merito della pretesa, in funzione
recuperatoria al fine di contestarne l'attualità ad es. per
l'intervenuta prescrizione).
Dopo le SS.UU. del 2015 si è assistito ad una serie di ricorsi
avverso il ruolo (la cui esistenza viene documentata attraverso il
rilascio di appositi «estratti ruolo») sul presupposto della mancanza
di notifica della cartella, cioè dell'atto impositivo che lo
conteneva (ma ai fini del presente discorso è indifferente che si
tratti di ruolo/cartella ovvero di accertamento impo-esattivo).
Per porre rimedio a tale proliferazione di ricorsi il legislatore
ha adottato la norma sottoposta al vaglio della Corte costituzionale
(art. 3-bis decreto-legge n. 146/21 come modificato dalla legge di
conversione n. 215/21) del seguente tenore:
1. All'art. 12 del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 602, dopo il comma 4 è aggiunto il seguente:
«4-bis. L'estratto di ruolo non è impugnabile. Il ruolo e
la cartella di pagamento che si assume invalidamente notificata sono
suscettibili di diretta impugnazione nei soli casi in cui il debitore
che agisce in giudizio dimostri che dall'iscrizione a ruolo possa
derivargli un pregiudizio per la partecipazione a una procedura di
appalto, per effetto di quanto previsto nell'art. 80, comma 4, del
codice dei contratti pubblici, di cui al decreto legislativo 18
aprile 2016, n. 50, oppure per la riscossione di somme allo stesso
dovute dai soggetti pubblici di cui all'art. 1, comma 1, lettera a),
del regolamento di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle
finanze 18 gennaio 2008, n. 40, per effetto delle verifiche di cui
all'art. 48-bis del presente decreto o infine per la perdita di un
beneficio nei rapporti con una pubblica amministrazione».
E la S.C. a SS.UU. (sent. 6 settembre 2022, n. 26283) con un
ragionamento piuttosto complesso ed articolato ha sancito che tale
norma si applica anche ai processi pendenti, qualificandola come una
condizione dell'azione di natura «dinamica» e quindi con
dimostrazione a carico della parte che deve così dar prova
dell'attualità del suo interesse ad agire (e cioè della sussistenza
delle ipotesi previste dalla norma stessa).
E sempre le SS.UU. hanno chiarito che i casi di impugnabilità
diretta del ruolo (previsti dalla norma qui in esame) sono tassativi
e non suscettibili di allargamento da parte dell'interprete.
Le SS.UU. del 2022 hanno ritenuto di dover mutare l'orientamento
espresso dalle SS.UU. del 2015 (concludendo per la non impugnabilità
del c.d. estratto ruolo o meglio: per la non diretta impugnabilità
del ruolo - eccezion fatta per i casi tassativamente previsti dallo
stesso comma 4-bis) evidenziando il mutato quadro
normativo/giurisprudenziale, anche con riferimento alla sentenza
della Corte costituzionale n. 114/2018 (e segnatamente alla
possibilità delle opposizioni ex art. 615 cpc - innanzi al GO - per
tutte le questioni successive alla notifica della cartella).
Infine le SS.UU. hanno valutato le varie questioni di
legittimità costituzionale della nuova norma, adombrate da più
parti, ritenendole manifestamente infondate con articolati e dotti
ragionamenti in cui hanno fatto spesso riferimento alla ratio della
norma, tesa ad evitare giudizi pretestuosi.
Sulla rilevanza della questione.
Così precisato il quadro normativo risultante
dall'interpretazione delle SS.UU. di cui sopra (cui questa Corte
tributaria deve necessariamente aderire) appare evidente la rilevanza
della questione.
Infatti, applicando la norma, il ricorso (in parte qua) è
destinato ad essere dichiarato inammissibile perchè si tratta di
impugnativa del c.d. estratto di ruolo (rectius: impugnativa
immediata del ruolo a prescindere dalla notifica di un atto) al di
fuori delle ipotesi previste dal comma 4-bis.
Viceversa, laddove la norma dovesse essere ritenuta contraria
alla Carta costituzionale (nella parte in cui essa non consente
l'impugnativa diretta al di fuori delle ipotesi da essa stessa
previste) appare evidente che il ricorso dovrebbe essere accolto.
Infatti è pacifico che la prescrizione in tema di tributi locali
è di 5 anni (sul punto la giurisprudenza ritiene applicabile la
norma di cui all'art. 2948 del codice civile per tutti quei tributi
che devono «pagarsi periodicamente ad anno» e ciò senza valutare la
decadenza del pari quinquennale a norma dell'art. 1, comma 161, legge
finanziaria 2007).
E poichè la TARSU è relativa all'anno 2012 e non vi sono atti
validi notificati la relativa pretesa dovrebbe essere dichiarata
prescritta.
Sulla non manifesta infondatezza della questione di legittimità e
sulle disposizioni che si ritengono violate.
Questa Corte tributaria dubita della legittimità della norma di
cui sopra (sia come sospetto di illegittimità totale che di
illegittimità parziale) in relazione alle disposizioni
costituzionali e per i motivi appresso indicati.
Art. 3 della Costituzione.
Sussiste il dubbio che la norma violi il principio di uguaglianza
sotto più profili (si precisa che i rilievi che seguono sono in
parte comuni anche alla ritenuta violazione del diritto di difesa di
cui infra).
1) Innanzitutto la tutela avverso la pretesa tributaria è
diversa (e deteriore) laddove sia competente il GT rispetto alla
tutela accordata innanzi al G.O. per le medesime ipotesi e per le
medesime ragioni.
Con l'importante sentenza 114/2018 la Corte costituzionale ha
sancito l'ammissibilità delle opposizioni ex art. 615 cpc (innanzi
al G.O.) laddove esse non riguardino «contestazioni del titolo» che
invece sono riservate al G.T.
Tale sentenza si inseriva nel solco delle SS.UU. del 2015
completando la tutela del contribuente. Il ruolo risultava sempre
impugnabile: innanzi al G.T. in mancanza di notifica di un atto
(funzione recuperatoria) ed innanzi al G.O. per le questioni
successive che non riguardavano più il titolo (in mancanza di
impugnazioni l'avvenuta notifica cristallizzava la pretesa
tributaria).
La riforma del 2021 e la successiva interpretazione delle SS.UU.
del 2022 hanno cambiato notevolmente il quadro e reso oggettivamente
più difficoltosa la possibilità di tutela innanzi al G.T.
Si pensi ad es. alla prescrizione: laddove essa venga fatta
valere contro una cartella che si assume non notificata l'impugnativa
va fatta al G.T. ma non è più possibile in via immediata:
occorrerà attendere la notifica di un atto successivo (magari
esecutivo) per poter contestare la pretesa (con evidenti rischi di
tutela meramente risarcitoria).
Viceversa, laddove si discuta di prescrizione successiva alla
notifica della cartella (e non vi sia contestazione di tale notifica)
la giurisdizione - come da insegnamento della stessa S.C. - spetta al
G.O.
In tal caso sarà possibile l'opposizione ex art. 615 cpc e la
tutela sarà esperibile immediatamente indipendentemente dalla
notifica di un ulteriore atto e sine die (e con tutti i poteri
riconosciuti dal codice di rito al G.O.).
Ciò costituisce una disparità di trattamento, ma aggrava anche
le possibilità di tutela effettiva (v. meglio infra).
2) Ma il dubbio di costituzionalità sussiste anche perchè le
ipotesi di cui al comma 4-bis non esauriscono tutti i possibili
pregiudizi che si possono avere dal permanere di un'indebita
iscrizione a ruolo.
La norma ha il chiaro intento di salvaguardare il contribuente
individuando i pregiudizi che potrebbero derivargli
dall'impossibilità di procedere ad impugnazione immediata del ruolo.
Tuttavia limita tale impugnabilità diretta a solo 3 ipotesi che
sono relative ai seguenti pregiudizi: 1) mancata possibilità di
partecipare ad una procedura d'appalto (esclusa per chi non sia in
regola con gli obblighi fiscali); 2) impossibilità di riscuotere
somme dovute da soggetti pubblici (che sono tenuti a bloccarle
laddove vi sia un debito verso una P.A.); 3) perdita di un beneficio
nei rapporti con la pubblica amministrazione (in dipendenza della
debitoria portata dal ruolo).
Orbene vi sono ulteriori pregiudizi derivanti dall'iscrizione a
ruolo e che resterebbero fuori dalla tutela immediata:
la stessa possibilità di subire l'esecuzione senza poter
preventivamente paralizzare la pretesa (ma dovendosi necessariamente
ad affidare ad una tutela di urgenza, in presenza magari di un
pignoramento di uno stipendio) costituisce un pregiudizio;
una pubblica amministrazione che fosse tenuta ad effettuare
un rimborso od un versamento al contribuente potrebbe (e ciò si
verifica spesso nella pratica quotidiana) tentare una compensazione
col debito iscritto a ruolo: ciò non costituisce una «impossibilità
di riscuotere somme» (che rientrerebbe nelle ipotesi di cui al comma
4-bis) bensì una modalità di rimborso diversa, che comunque
penalizza il contribuente che pur ritenendo di non essere debitore
non può agire immediatamente contro il ruolo;
gli istituti di credito (pur non potendo accedere
direttamente all'anagrafe tributaria) sono molto attenti ai debiti
tributari ed un'impresa che esponesse debiti fiscali in bilancio
(anche se risalenti e con indicazione della contestazione degli
stessi) vedrebbe senza dubbio peggiorare il suo rating e avrebbe
difficoltà per l'accesso al credito, almeno non a condizioni
ottimali (senza contare che per concedere un finanziamento la banca
può tranquillamente pretendere un estratto della posizione fiscale
del soggetto).
E tale pericolo sussiste per qualsiasi altro mutuo, anche in
favore di soggetti non esercenti attività di impresa.
Si pensi ancora alle segnalazioni che a norma del codice della
crisi d'impresa le agenzie fiscali, l'INPS etc. sono obbligati ad
inviare alle imprese in mora con i pagamenti all'erario (soprattutto
al fine di valutare l'instaurazione di una procedura di composizione
negoziata della crisi): anche questo costituisce un campanello
d'allarme che condiziona pesantemente l'accesso al credito (v. art.
25-novies C. crisi impresa che obbliga i «creditori qualificati» a
segnalare l'esistenza di debiti anche di importo non elevato con
comunicazione da inviare anche agli organi di controllo).
Tutti i casi di cui sopra evidenziano quindi l'esistenza di gravi
pregiudizi per il contribuente che possono essere eliminati solamente
con la definizione della posizione fiscale che però non è possibile
ottenere in via giudiziale a differenza della tutela dai (soli)
pregiudizi previsti dal comma 4-bis: cosa che integra disparità di
trattamento (oltre a limitare il diritto di difesa).
Art. 24 e 113 della Costituzione.
Si dubita che la norma in esame possa comprimere in maniera
ingiustificata il diritto di difesa giurisdizionale,
costituzionalmente garantito (anche a livello Convenzione europea per
la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali e
di diritto dell'Unione) e che la norma abbia in effetti fatto
regredire la possibilità di tutela che era stata sancita dalle
SS.UU. del 2015 e dalla sentenza della Corte costituzionale n.
114/2018.
Ciò sotto diversi profili:
valgono innanzitutto le motivazioni adottate dalla precedente
sentenza delle SS.UU. (n. 19704/2015 poi superata dalle SS.UU. del
2022): nelle ipotesi non contemplate dal comma 4-bis per poter
impugnare il ruolo il contribuente è costretto ad attendere la
notifica di un atto successivo che però spesso è un atto esecutivo
(ad es. il pignoramento o comunque la minaccia di un atto
esecutivo-cautelare come il preavviso di fermo o di ipoteca). In tali
casi il contribuente subisce un danno immediato (mancanza di
disponibilità del bene: ad es. blocco di parte del suo stipendio)
che non può in alcun modo prevenire se non ricorrendo alla tutela
cautelare dopo aver subito tale pregiudizio;
si è già visto supra che la tutela è deteriore innanzi al
GT rispetto quella innanzi al G.O. e ciò (oltre a disparità di
trattamento) costituisce una indubbia compressione del diritto di
difesa nelle ipotesi in questione;
analoga ed ingiustificata compressione del diritto di difesa
si rinviene nelle ipotesi (sempre viste sopra per la sospettata
violazione dell'art. 3 Cost. ed a cui si rimanda) in cui non si
tutelano tutti i possibili pregiudizi derivanti dall'iscrizione a
ruolo;
ad aggravare il vulnus di cui sopra si aggiunge l'obbligo di
dimostrazione del pregiudizio (previsto espressamente dal comma
4-bis) cui il contribuente è tenuto per ottenere qualsiasi tipo di
tutela.
È evidente (così come risulta chiaramente dalla sentenza delle
SS.UU. del 2022) che la dimostrazione deve riguardare la attualità
del pregiudizio: cioè si deve dimostrare che la tutela immediata è
necessaria in relazione ad una situazione concretamente in atto e non
solo potenziale.
Ciò vale per le stesse ipotesi previste dal comma 4-bis (e il
rilievo limitato a tali sole ipotesi integra sospetto di parziale
illegittimità costituzionale della norma), ma si tratta chiaramente
di un principio generale da applicare in tutti i casi di tutela
immediata (laddove essi dovessero essere ipotizzabili).
Così ad es. la tutela immediata prevista per evitare il
pregiudizio per la partecipazione ad un appalto è possibile solo
laddove sia stata almeno bandita la gara ed il contribuente dimostri
la seria possibilità di parteciparvi (impedita però dalla
sussistenza del debito fiscale).
Orbene è evidente che - anche per le ipotesi espressamente
consentite dal comma 4-bis - una tutela effettiva può essere solo
quella cautelare (se si attendesse il giudizio ordinario è quasi
certo che nelle more la gara verrebbe espletata ed aggiudicata).
Ma anche la tutela cautelare penalizzerebbe pesantemente il
diritto di difesa effettiva del contribuente: e ciò non solo e non
tanto per la delibazione sommaria che la tutela cautelare prevede, ma
soprattutto perchè è verosimile che possa non giungere in tempo per
i motivi più disparati.
È vero che il contribuente potrebbe anche presentare domanda di
partecipazione e poi impugnare l'esclusione, ma ciò presuppone una
proliferazione di giudizi - amministrativo e tributario - ed oltre a
gravare e ritardare la stessa azione della pubblica amministrazione
costituirebbe un modo davvero difficoltoso di esercizio del diritto
di difesa.
Ulteriori considerazioni sulla ratio della norma in esame.
Si è già visto che spesso il tema viene affrontato con
riferimento alla necessità di evitare giudizi pretestuosi e tale
ratio viene invocata ad adiuvandum per escludere la manifesta
fondatezza di questioni di legittimità costituzionale della norma.
Ed in effetti, dal punto di vista esclusivamente «pratico» vanno
considerate le (evidenti) ragioni sottese alla norma sotto esame: a
seguito delle SS.UU. del 2015 è evidente che il legislatore si è
preoccupato di evitare un proliferare di ricorsi per carichi anche
molto risalenti e che a fronte di esazione piuttosto improbabile
avrebbero gravato in maniera eccessiva sugli uffici sottraendo
risorse preziose e causando il danno economico della possibile
condanna al pagamento delle spese di giudizio (e sul punto si v. la
relazione finale della Commissione interministeriale per la riforma
della giustizia tributaria - del 30.6.21 - che proprio per i ricorsi
avverso gli estratti ruolo parla espressamente di impugnazioni
pretestuose).
Tuttavia desta perplessità il fatto che per risolvere tale
problema il legislatore sia intervenuto condizionando pesantemente la
possibilità di difendersi in giudizio.
A parte il rilievo che per i giudizi pretestuosi esistono già
rimedi (si pensi alla condanna alle spese - alla condanna per lite
temeraria etc.) ed a parte la considerazione che se un ricorso viene
accolto forse l'impugnazione non può essere qualificata pretestuosa,
va evidenziato che l'azione del fisco gode già - giustamente - di
particolari tutele e privilegi, sia sostanziali che processuali, e
che gli stessi non possono giungere sino a condizionare la
possibilità stessa di far valutare l'operato della pubblica
amministrazione da un giudice.
Ed in concreto il Legislatore avrebbe potuto adottare soluzioni
più snelle e con costi irrisori, che comunque sarebbero state
rispettose del diritto di difesa.
A parte il rilievo che fino ad euro 50.000 opera l'istituto del
reclamo obbligatorio (art. 17-bis, decreto legislativo n. 546/1992 in
base al quale l'ufficio ha ben 90 giorni per vagliare la fondatezza
dell'impugnativa impedendo così l'iscrizione a ruolo) si sarebbe ad
es. potuto prevedere un obbligo di ricorso amministrativo imponendo
quindi all'amministrazione di esprimersi sull'attualità della
pretesa (e magari prevedere un'ipotesi di silenzio-accoglimento)
invece di comprimere ingiustificatamente il diritto di difesa, oppure
si sarebbe potuto impedire per legge qualsiasi azione esecutiva o
cautelare prima della notifica di un nuovo atto ricognitivo.
Viceversa non sembra corretto (dal punto di vista costituzionale)
tutelare l'esigenza di evitare azioni pretestuose con limitare
fortemente la stessa possibilità di adire la giustizia.

P. Q. M.

La Commissione, visti gli articoli 134 della Costituzione e 23
della legge 11 marzo 1953, n. 87, dichiara rilevante e non
manifestamente infondata, in riferimento agli articoli 3 e 24 della
Costituzione la questione di legittimità costituzionale dell'art. 12
comma 4-bis, decreto del Presidente della Repubblica n. 602/1973,
così come modificato dall'art. 3-bis decreto-legge 21 ottobre 2021,
n. 146 (convertito nella legge 17 dicembre 2021, n. 215) nei termini
di cui in motivazione.
Per l'effetto dichiara sospeso il presente giudizio.
Ordina che, a cura della cancelleria, la presente ordinanza sia
notificata alle parti del giudizio di Cassazione ed al Presidente del
Consiglio dei ministri.
Manda altresì per la comunicazione della presente ordinanza (in
forma integrale) ai Presidenti delle due Camere del Parlamento.
Dispone conseguentemente l'immediata trasmissione degli atti (ivi
inclusa la documentazione attestante il perfezionamento delle
prescritte notificazioni e comunicazioni) alla Corte costituzionale.

Il Presidente: Rosato


Il relatore: Del Sorbo