1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 33 del 6-8-2008
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 316 ORDINANZA 29 - 30 luglio 2008
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Contenzioso tributario - Giudizio di ottemperanza agli obblighi derivanti dalla sentenza della commissione tributaria - Omessa previsione dell'esperibilita' di tale giudizio per ottenere l'esecuzione della pronuncia di primo grado favorevole al contribuente (anche in pendenza di appello o di termine per proporre appello) - Asserita violazione della legge di delegazione sulla revisione del contenzioso tributario - Manifesta infondatezza della questione. - D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 70. - Costituzione, art. 76. Contenzioso tributario - Giudizio di ottemperanza agli obblighi derivanti dalla sentenza della commissione tributaria - Omessa previsione dell'esperibilita' di tale giudizio per ottenere l'esecuzione, anche in pendenza di appello o di termine per proporre appello, della pronuncia di primo grado (non passata in giudicato) favorevole al contribuente - Ritenuta ingiustificata disparita' di trattamento tra il contribuente e l'amministrazione finanziaria e asserita incidenza sul diritto all'effettivita' della tutela giurisdizionale - Richiesta di pronuncia additiva intesa ad introdurre una disciplina non costituzionalmente obbligata riservata alla discrezionalita' del legislatore - Manifesta inammissibilita' delle questioni. - D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 70. - Costituzione, artt. 3 e 24. (008C0685) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.33 del 6-8-2008)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: Franco BILE;
Giudici: Giovanni Maria FLICK, Francesco AMIRANTE, Ugo DE SIERVO,
Paolo MADDALENA, Alfio FINOCCHIARO, Alfonso QUARANTA, Franco
GALLO, Luigi MAZZELLA, Gaetano SILVESTRI, Sabino CASSESE, Maria
Rita SAULLE, Giuseppe TESAURO, Paolo Maria NAPOLITANO;
ha pronunciato la seguente

Ordinanza
nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 70 del decreto
legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo
tributario in attuazione della delega al Governo contenuta
nell'articolo 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413), promosso con
ordinanza depositata il 22 ottobre 2007 dalla Commissione tributaria
provinciale di Milano, nel giudizio vertente tra Laura Brumgnach e
l'Agenzia delle entrate, ufficio di Monza 1, iscritta al n. 73 del
registro ordinanze 2008 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della
Repubblica n. 13, 1ª serie speciale, dell'anno 2008.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella Camera di consiglio del 9 luglio 2008 il giudice
relatore Franco Gallo.
Ritenuto che, con ordinanza depositata il 22 ottobre 2007, la
Commissione tributaria provinciale di Milano - nel corso di un
giudizio promosso da una contribuente diretto ad ottenere
l'ottemperanza dell'amministrazione finanziaria ad una sentenza di
primo grado, non passata in giudicato - ha sollevato, in riferimento
agli artt. 3, 24 e 76 della Costituzione, questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 70 del decreto legislativo 31 dicembre 1992,
n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della
delega al Governo contenuta nell'articolo 30 della legge 30 dicembre
1991, n. 413);
che la Commissione tributaria provinciale censura detta
disposizione nella parte in cui non consente al contribuente
vittorioso in primo grado di richiedere, in pendenza di appello o di
termine per proporre appello, l'ottemperanza agli obblighi derivanti
dalla sentenza non passata in giudicato emessa dalla Commissione
tributaria provinciale;
che il giudice a quo dichiara di muovere dalla premessa, in
punto di diritto, che la sentenza tributaria di primo o di secondo
grado, a differenza di quella emessa dal giudice ordinario, non è
provvisoriamente esecutiva e che, pertanto, l'obbligo di rimborsare
il contribuente sorge a carico dell'amministrazione finanziaria solo
in forza del giudicato;
che, per il medesimo giudice, la norma censurata, in base
all'indicata premessa, viola: a) l'art. 76 Cost., perchè non
recepisce i principi «della provvisoria esecutorietà delle sentenze
di primo o secondo grado» e «di parità tra le parti» stabiliti
dall'art. 30, comma 1, lettera g), della legge di delegazione 30
dicembre 1991, n. 413 (Disposizioni per ampliare le basi imponibili,
per razionalizzare, facilitare e potenziare l'attività di
accertamento; disposizioni per la rivalutazione obbligatoria dei beni
immobili delle imprese, nonchè per riformare il contenzioso e per la
definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti; delega al
Presidente della Repubblica per la concessione di amnistia per reati
tributari; istituzioni dei centri di assistenza fiscale e del conto
fiscale), il quale, prescrivendo «l'adeguamento delle norme del
processo tributario a quelle del processo civile», ha inteso
obbligare il Governo - sempre ad avviso del rimettente - a dare al
processo tributario una struttura plasmata sul processo civile
ordinario, anche per quanto attiene alla natura ed efficacia delle
sentenze; b) l'art. 3 Cost., perchè, in relazione agli effetti della
sentenza tributaria non passata in giudicato, comporta
un'ingiustificata disparità di trattamento tra il contribuente, il
quale «non ha, in effetti, alcuno strumento per conseguire
l'esecuzione della sentenza», e l'amministrazione finanziaria, la
quale «può, invece, procedere al recupero delle somme dovute, in via
esecutiva, anche sulla base della sentenza di primo grado»; e ciò
pur non potendo addursi, nell'ambito del processo, un diverso
interesse, rispettivamente privato e pubblico, per il contribuente e
per l'amministrazione e pur essendo identico per entrambe tali parti
processuali il rischio di una successiva riforma della sentenza di
primo grado; c) l'art. 24 Cost., perchè la pratica impossibilità di
soddisfazione immediata degli interessi del contribuente, in forza
della sentenza di primo grado, provoca un ingiustificato allungamento
della durata del processo, con «pregiudizio, anche irreparabile, per
il contribuente risultato vincitore in tutto o in parte, privato di
un cespite patrimoniale che ha diritto di conseguire»;
che, quanto alla rilevanza delle sollevate questioni, il giudice
rimettente riferisce, in punto di fatto, che la contribuente, dopo
aver ottenuto, in primo grado, sentenza di condanna dell'Agenzia
delle entrate al rimborso dell'IRAP relativa al 1998, aveva
instaurato giudizio per ottenere l'ottemperanza a detta sentenza, non
ancora passata in giudicato, ed aveva dedotto, a tal fine,
l'illegittimità costituzionale del citato art. 70 del d.lgs. n. 546
del 1992, nella parte in cui limita alle sentenze passate in
giudicato il giudizio di ottemperanza;
che il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e
difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, è intervenuto in
giudizio, chiedendo che le questioni siano dichiarate inammissibili o
infondate;
che, per la difesa erariale, l'esecutività immediata delle
sentenze delle Commissioni tributarie provinciali, richiesta dal
rimettente, esigerebbe (pena la violazione del diritto di difesa
garantito dall'art. 24 Cost.) la possibilità, per il soccombente, di
chiedere al giudice di appello la sospensione degli effetti della
pronuncia di primo grado;
che, tuttavia - prosegue la difesa erariale -, tale possibilità
non può essere introdotta con una sentenza additiva della Corte
costituzionale, restando riservato alla discrezionalità del
legislatore il potere di disciplinare termini e modalità di tale
sospensione;
che, quanto alla dedotta infondatezza delle questioni, la
medesima difesa erariale rileva: a) con riguardo all'art. 3 Cost.,
che: a.1) è erronea l'affermazione del rimettente secondo cui le
sentenze di primo grado sono esecutive (solo) in favore
dell'amministrazione finanziaria; a.2) in realtà, nel corso del
giudizio, permane l'efficacia esecutiva dell'atto impositivo, con la
duplice conseguenza che «le imposte, i contributi ed i premi
corrispondenti agli imponibili accertati dall'ufficio ma non ancora
definitivi, nonchè i relativi interessi, sono iscritti a titolo
provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell'atto di accertamento,
per la metà degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai
maggiori imponibili accertati» (art. 15, comma 1, del d.P.R. 29
settembre 1973, n. 602, recante «Disposizioni sulla riscossione delle
imposte sul reddito») e che, «Anche in deroga a quanto previsto nelle
singole leggi d'imposta, nei casi in cui è prevista la riscossione
frazionata del tributo oggetto di giudizio davanti alle commissioni,
il tributo, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali,
deve essere pagato: [...] per i due terzi, dopo la sentenza della
commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso; [...] per
il residuo ammontare determinato nella sentenza della commissione
tributaria regionale. [...] Le imposte suppletive debbono essere
corrisposte dopo l'ultima sentenza non impugnata o impugnabile solo
con ricorso in cassazione» (art. 68 del d.lgs. n. 546 del 1992); a.3)
la posizione del privato, il quale chiede un rimborso, e
dell'amministrazione finanziaria, la quale esercita la potestà
impositiva, non sono equiparabili; a.4) in riferimento al rischio di
riforma della sentenza di primo grado, «mentre la solvibilità
dell'Amministrazione è garantita, non altrettanto lo è quella di un
privato»; a.5) il giudizio di ottemperanza, in quanto preordinato a
rendere effettivo il comando contenuto nel giudicato (anche se sia
privo dei caratteri di puntualità e precisione tipici del titolo
esecutivo), non è equiparabile all'esecuzione forzata ordinaria;
a.6) per regola generale (derogata solo, per il giudizio
amministrativo, dall'art. 33, ultimo comma, della legge 6 dicembre
1971, n. 1034, concernente l'«Istituzione dei tribunali
amministrativi regionali», nel testo introdotto dal comma 1 dell'art.
10 della legge 21 luglio 2000, n. 205, recante «Disposizioni in
materia di giustizia amministrativa»), il giudizio di ottemperanza
presuppone l'esistenza di una sentenza passata in giudicato; b) con
riguardo all'art. 24 Cost., che l'ottemperanza è «solo uno strumento
alternativo (ed aggiuntivo all'esecuzione ordinaria) di cui il
contribuente si può avvalere, tanto che la sentenza di condanna
dell'amministrazione finanziaria (o dell'ente locale o dell'agente
per la riscossione) al pagamento di somme è rilasciata in copia
esecutiva solo se passata in giudicato» (art. 69 del d.lgs. n. 546
del 1992); c) con riguardo all'art. 76 Cost., che: c.1) l'art. 30,
comma 1, della legge di delegazione - prevedendo tra i criteri
direttivi, alla lettera g), l'«adeguamento delle norme del processo
tributario a quelle del processo civile» e, alla lettera l), la
«previsione dell'esecuzione coattiva delle decisioni anche a carico
dell'Amministrazione soccombente» - non impone il principio
dell'esecutività delle sentenze di primo grado; c.2) la Corte
costituzionale ha costantemente escluso l'esistenza di un principio
(costituzionalmente rilevante) di necessaria uniformità tra i vari
tipi di processo, pur ribadendo la necessità di rispettare il
generale criterio di ragionevolezza delle scelte legislative.
Considerato che la Commissione tributaria provinciale di Milano
dubita - in riferimento agli artt. 3, 24 e 76 della Costituzione -
della legittimità dell'art. 70 del decreto legislativo 31 dicembre
1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione
della delega al Governo contenuta nell'articolo 30 della legge 30
dicembre 1991, n. 413), nella parte in cui non consente al
contribuente vittorioso in primo grado di richiedere, in pendenza di
appello o di termine per proporre appello, l'ottemperanza agli
obblighi derivanti dalla sentenza non passata in giudicato emessa
dalla Commissione tributaria provinciale;
che, per il rimettente, la disposizione denunciata viola: a)
l'art. 76 Cost., perchè, non recepisce i principi «della provvisoria
esecutorietà delle sentenze di primo o secondo grado» e «di parità
tra le parti» stabiliti dall'art. 30, comma 1, lettera g), della
legge di delegazione 30 dicembre 1991, n. 413 (Disposizioni per
ampliare le basi imponibili, per razionalizzare, facilitare e
potenziare l'attività di accertamento; disposizioni per la
rivalutazione obbligatoria dei beni immobili delle imprese, nonchè
per riformare il contenzioso e per la definizione agevolata dei
rapporti tributari pendenti; delega al Presidente della Repubblica
per la concessione di amnistia per reati tributari; istituzioni dei
centri di assistenza fiscale e del conto fiscale), il quale,
prescrivendo «l'adeguamento delle norme del processo tributario a
quelle del processo civile», ha inteso obbligare il Governo a dare al
processo tributario una struttura plasmata sul processo civile
ordinario, anche per quanto attiene alla natura e all'efficacia delle
sentenze; b) l'art. 3 Cost., perchè comporta un'ingiustificata
disparità di trattamento tra il contribuente, il quale «non ha, in
effetti, alcuno strumento per conseguire l'esecuzione della
sentenza», e l'amministrazione finanziaria, la quale «può, invece,
procedere al recupero delle somme dovute, in via esecutiva, anche
sulla base della sentenza di primo grado»; c) l'art. 24 Cost.,
perchè l'impossibilità per il contribuente di far valere la
sentenza di primo grado comporta un ingiustificato allungamento della
durata del processo, con «pregiudizio, anche irreparabile, per il
contribuente risultato vincitore»;
che le sollevate questioni sono in parte manifestamente
infondate ed in parte manifestamente inammissibili;
che la questione riferita all'art. 76 Cost. è manifestamente
infondata;
che, infatti, la norma denunciata, nel disporre che il giudizio
di ottemperanza da essa previsto si applica solo alle sentenze
tributarie passate in giudicato, detta una regola identica a quella
che - come affermato dal diritto vivente e come riconosciuto da
questa Corte con le ordinanze n. 44 del 2006 e n. 122 del 2005 - vige
per le sentenze emesse dal giudice civile, alle quali il giudizio di
ottemperanza previsto dagli artt. 27, primo comma, numero 4), del
regio decreto 26 giugno 1924, n. 1054, e 37 della legge 6 dicembre
1971, n. 1034, si applica solo se siano passate in giudicato;
che l'applicabilità del giudizio di ottemperanza a sentenze non
ancora passate in giudicato è prevista, con norma di carattere
eccezionale, dal quarto comma dell'art. 33 della legge n. 1034 del
1971 (comma aggiunto dall'art. 10 della legge 21 luglio 2000, n. 205)
esclusivamente per le sentenze emesse dal tribunale amministrativo
regionale e non sospese dal Consiglio di Stato;
che, pertanto, con la norma denunciata il legislatore delegato
non è incorso nel dedotto eccesso di delega, ma si è uniformato sia
al generale criterio direttivo dell'«adeguamento delle norme del
processo tributario a quelle del processo civile», fissato
dall'evocata lettera g) del comma 1 dell'art. 30 della legge di
delegazione n. 413 del 1991, sia allo specifico criterio della
«previsione dell'esecuzione coattiva delle decisioni anche a carico
dell'Amministrazione soccombente», fissato dalla non evocata lettera
l) del medesimo comma 1;
che, inoltre, il rimettente trascura di considerare che - come
più volte sottolineato da questa Corte - il criterio direttivo di
carattere generale dettato dal legislatore delegante nel citato art.
30, comma 1, lettera g), della legge n. 413 del 1991, è quello
dell'adeguamento, e non dell'uniformità, delle norme del processo
tributario a quelle del processo civile (ordinanze n. 303 del 2002,
n. 330 del 2000 e n. 8 del 1999);
che, in ogni caso, i principi «della provvisoria esecutorietà
delle sentenze di primo o secondo grado» e «di parità tra le parti»
- la cui violazione da parte del legislatore delegato è parimenti
denunciata dal rimettente -, oltre a non essere espressamente
indicati nella suddetta evocata disposizione della legge di
delegazione, non sono direttamente rilevanti in ordine
all'applicazione del giudizio di ottemperanza, sia perchè il
legislatore, nella sua discrezionalità, può escludere detta
applicazione per le sentenze di primo grado, anche se
provvisoriamente esecutive (come questa Corte ha già osservato, con
le citate ordinanze n. 44 del 2006 e n. 122 del 2005, a proposito
delle sentenze di primo grado non ancora passate in giudicato emesse
dall'autorità giudiziaria ordinaria), sia perchè il giudizio di
ottemperanza riguarda esclusivamente le sentenze che pongono obblighi
a carico dell'autorità amministrativa e non quelle che pongono
obblighi a carico del contribuente;
che le questioni riferite agli artt. 3 e 24 Cost. sono
manifestamente inammissibili;
che, al riguardo, va preliminarmente osservato che il giudizio
principale ha ad oggetto la richiesta di ottemperanza ad una sentenza
tributaria di primo grado, non passata in giudicato e, in quanto
tale, non provvisoriamente esecutiva, recante la condanna
dell'amministrazione finanziaria a rimborsare al contribuente un
tributo corrisposto mediante versamento diretto;
che il giudice a quo solleva le suddette questioni al fine di
ottenere una pronuncia di illegittimità costituzionale che consenta
al contribuente vittorioso in primo grado di ottenere, in pendenza di
appello o di termine per proporre appello, l'ottemperanza agli
obblighi derivanti dalla indicata sentenza tributaria di condanna;
che, tuttavia, l'accoglimento di tale petitum, con la
conseguente applicabilità del giudizio di ottemperanza a sentenze
tributarie di primo grado non passate in giudicato e non
provvisoriamente esecutive, comporterebbe l'introduzione nel sistema
processuale, ad opera della Corte costituzionale, di una disciplina
inedita e non costituzionalmente necessitata del giudizio di
ottemperanza, il quale risulterebbe applicabile a prescindere sia dal
requisito della provvisoria esecutività della sentenza (richiesto
dal quarto comma dell'art. 33 della legge n. 1034 del 1971 per
l'ottemperanza alle pronunce del tribunale amministrativo regionale)
sia da quello dell'intervenuto passaggio in cosa giudicata
(richiesto, secondo il diritto vivente, dagli artt. 27, primo comma,
numero 4), del regio decreto n. 1054 del 1924, e 37 della legge
n. 1034 del 1971 per l'ottemperanza alle sentenze del giudice
ordinario);
che tale prospettata disciplina del giudizio di ottemperanza
sarebbe intrinsecamente contraddittoria, perchè creerebbe uno
strumento processuale diretto a consentire l'esecuzione di una
sentenza alla quale l'ordinamento non attribuisce efficacia
esecutiva;
che dalla indicata contraddittorietà deriva la manifesta
inammissibilità delle sollevate questioni;
che detta pronuncia di manifesta inammissibilità non potrebbe
essere evitata neppure con una pronuncia di questa Corte che
attribuisca la provvisoria esecutività alle sentenze tributarie di
primo grado, perchè tale attribuzione - oltre a non essere
costituzionalmente necessitata - comporterebbe necessariamente
un'estesa e profonda riforma del complesso delle norme del processo
tributario concernenti tanto la tutela cautelare quanto l'esecuzione
delle sentenze, in pendenza di giudizio;
che, in particolare, per esigenze di coerenza sistematica questa
Corte dovrebbe, con la sua pronuncia, quantomeno garantire
l'inibizione cautelare, in appello, della suddetta provvisoria
esecutività, nonchè modificare la vigente complessa disciplina
relativa sia al rimborso d'ufficio di cui all'art. 68, comma 2, del
d.lgs. n. 546 del 1992, sia alla riscossione frazionata del tributo
in pendenza del giudizio di impugnazione degli atti impositivi;
che una siffatta riforma di sistema, implicando la scelta tra
una pluralità di soluzioni, tutte compatibili con la Costituzione,
resta riservata alla discrezionalità del legislatore, con
conseguente manifesta inammissibilità, anche sotto questo profilo,
delle sollevate questioni;
che tali rilievi in punto di inammissibilità valgono a
prescindere dalla considerazione che, nel merito, le medesime
questioni appaiono ictu oculi non fondate, sia con riferimento
all'art. 3 Cost., perchè il rimettente ha erroneamente posto a
raffronto situazioni eterogenee (cioè, da un lato, quelle nelle
quali si è in presenza di un atto impositivo ed il contenuto della
sentenza di primo grado è costituito dal rigetto dell'impugnazione
di tale atto e, dall'altro, quelle nelle quali, invece, manca il
suddetto atto ed il contenuto della sentenza di primo grado è
costituito dall'accoglimento del ricorso inteso ad ottenere il
rimborso di un tributo corrisposto mediante versamento o ritenuta
diretti); sia con riferimento all'art. 24 Cost., perchè la tutela
del creditore mediante giudizio di ottemperanza di una sentenza non
passata in giudicato e non provvisoriamente esecutiva certamente non
è coessenziale alla tutela giudiziale dei diritti ed interessi
legittimi e non è, pertanto, imposta dalla Costituzione.
Visti gli artt. 26, secondo comma, della legge 11 marzo 1953,
n. 87, e 9, comma 2, delle norme integrative per i giudizi davanti
alla Corte costituzionale.

Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara la manifesta infondatezza della questione di legittimità
costituzionale dell'art. 70 del decreto legislativo 31 dicembre 1992,
n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della
delega al Governo contenuta nell'articolo 30 della legge 30 dicembre
1991, n. 413), sollevata, in riferimento all'art. 76 della
Costituzione, dalla Commissione tributaria provinciale di Milano con
l'ordinanza indicata in epigrafe;
Dichiara la manifesta inammissibilità delle questioni di
legittimità costituzionale del medesimo art. 70 del decreto
legislativo n. 546 del 1992 sollevate, in riferimento agli artt. 3 e
24 Cost., dalla suddetta Commissione tributaria provinciale con
l'ordinanza indicata in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 29 luglio 2008.
Il Presidente: Bile
Il redattore: Gallo
Il cancelliere: Di Paola
Depositata in cancelleria il 30 luglio 2008
Il direttore della cancelleria: Di Paola