1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 1000 del 2-11-2006
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 346 ORDINANZA 23 - 27 ottobre 2006
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposta sul valore aggiunto (IVA) - Dichiarazione annuale - Presentazione con ritardo superiore ai 30 giorni dalla scadenza del termine legale - Equiparazione all'omessa dichiarazione - Lamentata violazione dei principi di eguaglianza, ragionevolezza e imparzialita' della pubblica amministrazione - Denunciato eccesso di delega - Carente descrizione della fattispecie e difetto di motivazione in ordine alla rilevanza - Manifesta inammissibilita' delle questioni. - D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 37, sesto comma, e 43, primo comma; d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 5, comma 1. - Costituzione, artt. 3, 77, primo comma, 97, primo comma. (006C0945) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.1000 del 2-11-2006)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: Franco BILE;
Giudici: Giovanni Maria FLICK, Francesco AMIRANTE, Ugo DE SIERVO,
Romano VACCARELLA, Paolo MADDALENA, Alfio FINOCCHIARO, Alfonso
QUARANTA, Franco GALLO, Luigi MAZZELLA, Gaetano SILVESTRI, Sabino
CASSESE, Maria Rita SAULLE, Giuseppe TESAURO, Paolo Maria NAPOLITANO;

ha pronunciato la seguente

Ordinanza

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 37, sesto
comma, del decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre
1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore
aggiunto), da solo e in combinato disposto con l'art. 43, primo
comma, dello stesso d.P.R., ovvero con l'art. 5, comma 1, del decreto
legislativo 18 dicembre 1997, n. «472» [recte: 471] (Riforma delle
sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di
imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma
dell'articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996,
n. 662), promosso con ordinanza deliberata il 19 ottobre 1998 e
depositata il 16 novembre 2005 dalla Commissione tributaria regionale
del Piemonte, nel giudizio tributario vertente tra l'Ufficio IVA di
Novara e Secondo Bolognini, iscritta al n. 99 del registro ordinanze
2006 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 15, 1ª
serie speciale, dell'anno 2006;
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella camera di consiglio del 27 settembre 2006 il giudice
relatore Franco Gallo;
Ritenuto che, nel corso di un giudizio di appello - riguardante
un avviso di irrogazione di sanzioni emesso, ai sensi dell'art. 43,
primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore
aggiunto), per la presentazione, da parte del contribuente, della
dichiarazione annuale dell'IVA relativa al 1992 oltre trenta giorni
dalla scadenza del termine -, la Commissione tributaria regionale del
Piemonte, con ordinanza datata 19 ottobre 1998, depositata il
16 novembre 2005 e pervenuta alla Corte costituzionale il 1° aprile
2006, ha sollevato questioni incidentali di legittimità
costituzionale: a) «sotto un primo aspetto», del combinato disposto
degli artt. 37, sesto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 e 43, primo
comma, dello stesso d.P.R., nonchè del combinato disposto degli
artt. 37, sesto comma, del medesimo d.P.R. e 5, comma 1, del decreto
legislativo 18 dicembre 1997, n. «472» [recte: 471] (Riforma delle
sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di
imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma
dell'articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996,
n. 662), in riferimento all'art. 3 della Costituzione; b) «sotto un
secondo alternativo aspetto», dell'art. 37, sesto comma, del citato
d.P.R. n. 633 del 1972, in riferimento agli artt. 3 e 97, primo
comma, Cost; c) «inoltre», del medesimo art. 37, sesto comma, del
d.P.R. n. 633 del 1972, in riferimento all'art. 77, primo comma,
Cost;
che il giudice di appello premette, in punto fatto, che il
contribuente aveva «versato l'imposta dovuta nei termini di legge» e,
in punto di diritto, che allo stesso contribuente, in relazione
all'illecito di intempestiva presentazione della dichiarazione
annuale dell'IVA, deve applicarsi - ai sensi degli artt. 25, commi 1
e 2, e 3 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, nonchè
del decreto legislativo 5 giugno 1998, n. 203 - la norma
sanzionatrice più favorevole tra quella di cui al citato art. 43,
primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 e quella di cui all'art. 5,
comma 1, del decreto legislativo n. 471 del 1997;
che, ad avviso della Commissione tributaria regionale,
entrambe le predette norme sanzionatrici sarebbero comunque in
contrasto con i canoni di ragionevolezza e di uguaglianza stabiliti
dall'art. 3 Cost., in quanto ciascuna di esse prevede l'identico
trattamento sanzionatorio di fattispecie radicalmente diverse: da un
lato, l'omissione della dichiarazione (comportante, a dire del
rimettente, la «sottrazione» all'Amministrazione finanziaria
dell'intero debito d'imposta); dall'altro, la presentazione della
dichiarazione oltre trenta giorni dalla scadenza del termine (ipotesi
non comportante, sempre secondo il rimettente, alcuna «sottrazione»
del debito d'imposta, in quanto consentirebbe all'Amministrazione
finanziaria di esigere tale debito, ove non assolto);
che inoltre, per il rimettente, il disposto dell'art. 37,
sesto (cioè ultimo) comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 (secondo cui
le dichiarazioni ai fini dell'IVA presentate con ritardo superiore a
trenta giorni si considerano omesse a tutti gli effetti, pur
costituendo titolo per la riscossione dell'imposta che ne risulta
dovuta) determinerebbe - in violazione del citato art. 3 Cost. - una
irragionevole disparità di effetti derivanti dalla suddetta
presentazione tardiva della medesima dichiarazione: effetti, da un
lato, sfavorevoli per il contribuente (per il quale la tardività
superiore a trenta giorni è equiparata all'omissione), e,
dall'altro, favorevoli per l'Amministrazione finanziaria (per la
quale la dichiarazione tardiva del contribuente costituisce titolo
per riscuotere il debito di imposta dichiarato);
che la medesima Commissione tributaria regionale denuncia,
altresì, il contrasto tra il citato art. 37, sesto comma, del d.P.R.
n. 633 del 1972 e l'art. 97, primo comma, Cost., perchè la norma
censurata imporrebbe all'Amministrazione finanziaria un comportamento
non imparziale, attribuendole la posizione, ad un tempo, di soggetto
che sanziona l'illecito del contribuente e di «parte privilegiata»
del rapporto tributario;
che, infine, a parere del giudice a quo, il citato art. 37,
sesto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 (emanato in attuazione della
legge di delegazione 9 ottobre 1971, n. 825, recante «Delega
legislativa al Governo della Repubblica per la riforma tributaria»),
nell'equiparare la dichiarazione presentata oltre trenta giorni dalla
scadenza del termine (dichiarazione che consente l'«applicazione»
dell'imposta) all'omessa dichiarazione (che, invece, non la
consentirebbe), violerebbe l'art. 77, primo comma, Cost., perchè non
costituendo norma «necessaria» al fine dell'«applicazione» dell'IVA,
si pone in contrasto con il principio e criterio direttivo fissato
dall'art. 5, primo comma, numero 9, della legge di delegazione n. 825
del 1971, il quale attribuisce al Governo il potere della
«regolamentazione della contabilità, della documentazione e delle
dichiarazioni o comunicazioni alla amministrazione finanziaria
necessarie per l'applicazione dell'imposta in modo da consentire, in
quanto possibile, l'unificazione degli obblighi dei soggetti e
l'utilizzazione di scritture contabili obbligatorie ad altri
effetti»;
che, quanto alla rilevanza delle questioni, il giudice
rimettente si limita ad affermare che dalla loro decisione dipende
l'accoglimento o il rigetto dell'appello proposto
dall'Amministrazione finanziaria avverso la sentenza di primo grado
favorevole al contribuente;
che è intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio
dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, chiedendo, con atto illustrato da successiva memoria, che «la
questione prospettata sia dichiarata inammissibile, perchè
manifestamente infondata, o sia comunque rigettata per infondatezza».
Considerato che la Commissione tributaria regionale del Piemonte
dubita della legittimità costituzionale: a) «sotto un primo
aspetto», del combinato disposto degli artt. 37, sesto comma, del
decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633
(Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto), e 43,
primo comma, dello stesso d.P.R., nonchè del combinato disposto
degli artt. 37, sesto comma, del medesimo d.P.R. e 5, comma 1, del
decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (Riforma delle sanzioni
tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul
valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma
dell'articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996,
n. 662), in riferimento all'art. 3 della Costituzione; b) «sotto un
secondo alternativo aspetto», dell'art. 37, sesto comma, del citato
d.P.R. n. 633 del 1972, in riferimento agli artt. 3 e 97, primo
comma, Cost; c) «inoltre», del medesimo art. 37, sesto comma, del
d.P.R. n. 633 del 1972, in riferimento all'art. 77, primo comma,
Cost;
che per il giudice rimettente, in particolare, le
disposizioni denunciate - nel considerare omesse le dichiarazioni
annuali dell'IVA presentate dal contribuente con un ritardo superiore
a trenta giorni e nello stabilire che tali dichiarazioni
costituiscono titolo per la riscossione delle imposte dovute in base
agli imponibili in esse indicati - violerebbero, rispettivamente: a)
i principi di uguaglianza e di ragionevolezza di cui all'art. 3
Cost., perchè sia l'art. 43, primo comma, del d.P.R. n. 633 del
1972, sia l'art. 5, comma 1, del decreto legislativo n. 471 del 1997
prevedono (in quanto richiamate dall'art. 37, sesto comma, del d.P.R.
n. 633 del 1972) il medesimo trattamento sanzionatorio di fattispecie
radicalmente diverse tra loro, quali, da un lato, l'omissione della
dichiarazione annuale dell'IVA e, dall'altro, la presentazione della
stessa dichiarazione oltre trenta giorni dalla scadenza del termine;
e ciò indipendentemente dall'individuazione, tra le predette due
norme sanzionatrici, di quella più favorevole al contribuente e,
quindi, di quella in concreto applicabile nel giudizio a quo, ai
sensi degli artt. 25, commi 1 e 2, e 3 del decreto legislativo
18 dicembre 1997, n. 472, nonchè del decreto legislativo 5
giugno 1998, n. 203; b) gli artt. 3 e 97, primo comma, Cost., perchè
dalla presentazione della dichiarazione annuale dell'IVA con un
ritardo superiore a trenta giorni deriverebbe una irragionevole
diversità di effetti per il contribuente (per il quale tale
tardività è equiparata all'omissione) e per l'Amministrazione
finanziaria (per la quale la dichiarazione tardiva del contribuente
costituisce titolo per riscuotere il debito di imposta dichiarato),
così da imporre a quest'ultima - quale soggetto che sanziona
l'illecito del contribuente e che, contemporaneamente, è «parte
privilegiata» del rapporto tributario - un comportamento non
imparziale; c) l'art. 77, primo comma, Cost., in relazione alla norma
interposta di cui all'art. 5, primo comma, numero 9, della legge di
delegazione 9 ottobre 1971, n. 825 (Delega legislativa al Governo
della Repubblica per la riforma tributaria), perchè l'equiparazione
del ritardo superiore a trenta giorni all'omissione della
dichiarazione annuale dell'IVA, in quanto previsione non «necessaria
all'applicazione dell'imposta», si porrebbe in contrasto con il
principio e criterio direttivo fissato dalla indicata norma della
legge di delegazione, la quale attribuisce al Governo il potere della
«regolamentazione della contabilità, della documentazione e delle
dichiarazioni o comunicazioni alla amministrazione finanziaria
necessarie per l'applicazione dell'imposta in modo da consentire, in
quanto possibile, l'unificazione degli obblighi dei soggetti e
l'utilizzazione di scritture contabili obbligatorie ad altri
effetti»;
che, nella prospettazione del rimettente, l'affermata
rilevanza delle questioni è ricollegata ai seguenti due presupposti
interpretativi: a) che la fattispecie di illecito oggetto del
giudizio principale e prevista dalle norme censurate, cioè la
presentazione della dichiarazione annuale dell'IVA con un ritardo
legislativamente equiparato all'omissione della dichiarazione stessa
(c.d. dichiarazione «ultratardiva»), sia rimasta immutata anche alla
stregua della normativa vigente al momento del deposito
dell'ordinanza di rimessione; b) che le medesime denunciate norme
sanzionatrici, le quali prevedono pene pecuniarie in misura
proporzionale all'imposta dovuta, siano applicabili anche al caso -
come quello di specie - in cui il contribuente, pur avendo presentato
una dichiarazione «ultratardiva», abbia tuttavia tempestivamente
versato l'intera imposta dovuta;
che l'erroneità di tali presupposti e la mancanza di una
adeguata diversa motivazione del rimettente sulla rilevanza rendono
manifestamente inammissibili le sollevate le questioni;
che, per quanto attiene all'indicato primo presupposto
interpretativo, deve premettersi che, alla data del deposito
dell'ordinanza di rimessione (16 novembre 2005), la normativa in tema
di termini per la presentazione delle dichiarazioni annuali dell'IVA
risulta mutata rispetto a quella vigente al momento della scadenza
del termine per la presentazione della dichiarazione annuale dell'IVA
relativa al 1992 (15 marzo 1993), nel senso che la normativa più
recente considera «ultratardiva» la dichiarazione presentata con
ritardo superiore a novanta giorni, mentre in precedenza era
considerata tale quella presentata con ritardo superiore a trenta
giorni;
che, al riguardo, la Commissione tributaria regionale ha
considerato «valide», secondo la normativa da essa ritenuta
rilevante, soltanto le dichiarazioni tempestive o presentate con
ritardo non superiore a trenta giorni e, pertanto, ha trascurato di
precisare se, nel caso di specie, il ritardo, superiore a trenta
giorni, abbia o no superato anche novanta giorni;
che tale circostanza è, invece, essenziale per valutare,
nella stessa prospettiva del rimettente, la rilevanza delle sollevate
questioni;
che infatti, ai sensi della normativa vigente al momento
della scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione
annuale dell'IVA relativa al 1992, erano considerate «valide» le
dichiarazioni presentate dal contribuente entro trenta giorni dalla
scadenza del termine (salvo il trattamento sanzionatorio di cui al
primo comma dell'art. 43 ed al primo comma dell'art. 48 dello stesso
d.P.R.) e dovevano considerarsi omesse (pur costituendo titolo per la
riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse
indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d'imposta) quelle
presentate con ritardo superiore a trenta giorni (commi quinto e
sesto dell'art. 37 del d.P.R. n. 633 del 1972, quale sostituito, con
effetto dal 1° gennaio 1973, dagli artt. 1 e 3 del d.P.R. 29 gennaio
1979, n. 24, recante «Disposizioni integrative e correttive del
d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, anche in
attuazione della delega prevista dalla legge 13 novembre 1978,
n. 765, riguardante l'adeguamento della disciplina dell'imposta sul
valore aggiunto alla normativa comunitaria»);
che, viceversa, in forza della normativa vigente alla data
del deposito dell'ordinanza di rimessione, sono considerate «valide»
le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del
termine (salva restando l'applicazione delle sanzioni amministrative
per il ritardo) e debbono considerarsi omesse (pur costituendo titolo
per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in
esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d'imposta)
quelle presentate con ritardo superiore a novanta giorni (combinato
disposto degli artt. 8, comma 7, e 2, comma 7, del d.P.R. 22 luglio
1998, n. 322, quale modificato dall'art. 1, comma 2, lettera g), del
d.P.R. 14 ottobre 1999, n. 542);
che pertanto, ove la dichiarazione annuale dell'IVA relativa
al 1992 fosse stata presentata con un ritardo compreso tra trentuno e
novanta giorni, le sollevate questioni sarebbero irrilevanti, perchè
un ritardo contenuto in tali limiti, non più equiparato
all'omissione della dichiarazione, non sarebbe più punibile -
secondo l'impostazione del rimettente - quale dichiarazione omessa,
nè in relazione alle fattispecie realizzate nella vigenza del citato
ius superveniens, nè in relazione alla fattispecie oggetto del
giudizio a quo, realizzata nella vigenza delle norme che
consideravano ancora «valide» solo le dichiarazioni presentate con un
ritardo non superiore a trenta giorni; e ciò in applicazione del
principio, richiamato dallo stesso giudice a quo ed espresso
dall'art. 3, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, ai sensi del quale,
«salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato
a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non
costituisce violazione punibile»;
che la mancata indicazione della data di presentazione della
dichiarazione annuale dell'IVA da parte del contribuente si risolve
in una carenza di descrizione della fattispecie in ordine all'entità
del ritardo nella presentazione di detta dichiarazione e comporta,
nell'ambito dello stesso impianto argomentativo dell'ordinanza di
rimessione, il difetto di motivazione sulla rilevanza;
che, quanto al secondo presupposto interpretativo da cui
muove la Commissione tributaria regionale, questa, dopo aver premesso
che il contribuente ha «versato l'imposta dovuta nei termini di
legge» estinguendo così il debito tributario, afferma poi di dover
applicare in giudizio una sanzione pecuniaria proporzionale
all'ammontare dell'«imposta dovuta», e cioè la sanzione più
favorevole tra quella prevista dall'art. 43, primo comma, del d.P.R.
n. 633 del 1972 («da due a quattro volte l'imposta dovuta») o
dall'art. 5, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 («dal centoventi al
duecentoquaranta per cento dell'ammontare del tributo dovuto»);
che, al riguardo, il rimettente omette, però, di fornire le
ragioni per le quali, pur in presenza di una pluralità di possibili
interpretazioni, invece di attribuire alle espressioni «imposta
dovuta» e «tributo dovuto» (utilizzate dalle norme censurate per
indicare la base quantitativa cui commisurare la sanzione pecuniaria)
il significato di «imposta ancora dovuta» (cioè di imposta dovuta al
netto, quantomeno, degli importi già versati), ha preferito
intenderle nel senso di importo astrattamente dovuto dell'IVA,
calcolato senza tener conto dei pertinenti versamenti d'imposta già
effettuati dal contribuente;
che l'indicazione dei motivi del rifiuto della prima opzione
ermeneutica (la quale avrebbe comportato l'inapplicabilità della
sanzione proporzionale oggetto del giudizio a quo, in ragione del
tempestivo pagamento dell'intero debito d'imposta, e quindi
l'irrilevanza delle sollevate questioni) appare tanto più necessaria
in quanto la scelta interpretativa del rimettente si pone in
contrasto con la prassi amministrativa, la prevalente dottrina e la
giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 8602 del 1996), oltre che
con la stessa lettera dell'art. 5, comma 1, del d.lgs. n. 471 del
1997, secondo il quale la pena si commisura all'imposta ancora
dovuta, computati in detrazione tutti i versamenti effettuati
relativi al periodo, il credito dell'anno precedente del quale non è
stato chiesto il rimborso, nonchè le imposte detraibili risultanti
dalle liquidazioni regolarmente eseguite (fermo restando che la
sanzione non può essere comunque inferiore a lire cinquecentomila);
che tale difetto di motivazione sulle ragioni
dell'interpretazione data alle norme censurate si risolve in difetto
di motivazione sull'applicabilità, nella specie, delle sanzioni
previste da dette norme e, quindi, sulla rilevanza delle questioni;
che infine, indipendentemente dai suddetti presupposti
interpretativi del rimettente, le questioni relative alla censurata
equiparazione normativa del trattamento sanzionatorio previsto per la
dichiarazione annuale dell'IVA cosiddetta «ultratardiva» a quello
previsto per la dichiarazione omessa, sollevate in riferimento agli
artt. 3 e 97 Cost., sono manifestamente inammissibili perchè
coinvolgono una gamma di scelte in ordine alla graduazione delle
sanzioni ed all'individuazione delle condotte punibili, a contenuto
non costituzionalmente obbligato, che restano riservate alla
discrezionale valutazione del legislatore, purchè non esercitate in
modo arbitrario o manifestamente irragionevole (v., ex plurimis, la
sentenza di questa Corte n. 292 del 2006, nonchè, per precedenti
più prossimi alla materia in esame, le sentenze n. 84, n. 83 e n. 82
del 1989 e le ordinanze n. 56 del 1990, n. 524 e n. 298 del 1989).
Visti gli artt. 26, secondo comma, della legge 11 marzo 1953,
n. 87, e 9, comma 2, delle norme integrative per i giudizi davanti
alla Corte costituzionale.

Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara la manifesta inammissibilità delle questioni di
legittimità costituzionale: a) del combinato disposto degli
artt. 37, sesto comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
(Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto), e 43,
primo comma, dello stesso d.P.R., nonchè del combinato disposto
degli artt. 37, sesto comma, del medesimo d.P.R. e 5, comma 1, del
decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (Riforma delle sanzioni
tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul
valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma
dell'articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996,
n. 662), in riferimento all'art. 3 della Costituzione; b)
dell'art. 37, sesto comma, del citato d.P.R. n. 633 del 1972, in
riferimento agli artt. 3 e 97, primo comma, Cost; c) del medesimo
art. 37, sesto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, in riferimento
all'art. 77, primo comma, Cost., in relazione all'art. 5, primo
comma, numero 9, della legge 9 ottobre 1971, n. 825 (Delega
legislativa al Governo della Repubblica per la riforma tributaria);
tutte sollevate dalla Commissione tributaria regionale del Piemonte
con l'ordinanza indicata in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 23 ottobre 2006.
Il Presidente: Bile
Il redattore: Gallo
Il cancelliere:Di Paola
Depositata in cancelleria il 27 ottobre 2006.
Il direttore della cancelleria: Di Paola
06C0945