1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 15 del 12-4-2006
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 145 ORDINANZA 3 - 7 aprile 2006
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Contenzioso tributario - Definizione fiscale agevolata - Ricorsi avverso gli avvisi di accertamento concernenti periodi d'imposta anteriori al 2002, notificati dopo il 1° gennaio 2003 e riferiti a processi verbali di constatazione anteriori al 1° gennaio 2003 - Sospensione dei termini di impugnazione sino al 19 aprile 2004 - Mancata applicazione - Denunciata disparita' di trattamento - Censura di norma di cui il giudice a quo non deve fare applicazione - Manifesta inammissibilita' della questione. - Legge 24 dicembre 2003, n. 350, art. 2, comma 48. - Costituzione, art. 3. Contenzioso tributario - Definizione fiscale agevolata - Ricorsi avverso gli avvisi di accertamento concernenti periodi d'imposta anteriori al 2002, notificati dopo il 1° gennaio 2003 e riferiti a processi verbali di constatazione anteriori al 1° gennaio 2003 - Sospensione dei termini di impugnazione sino al 19 aprile 2004 - Mancata applicazione - Denunciata irragionevolezza - Presupposto erroneo - Manifesta infondatezza della questione. - Legge 27 dicembre 2002, n. 289, art. 15, comma 8. - Costituzione, art. 3. (006C0314) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.15 del 12-4-2006)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: Annibale MARINI;
Giudici: Franco BILE, Giovanni Maria FLICK, Francesco AMIRANTE, Ugo
DE SIERVO, Romano VACCARELLA, Paolo MADDALENA, Alfio FINOCCHIARO,
Alfonso QUARANTA, Franco GALLO, Luigi MAZZELLA, Gaetano SILVESTRI,
Sabino CASSESE, Maria Rita SAULLE, Giuseppe TESAURO;

ha pronunciato la seguente

Ordinanza

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 15, comma 8,
della legge 27 dicembre 2002, n. 289 (Disposizioni per la formazione
del bilancio annuale e pluriennale dello Stato - legge finanziaria
2003), e successive modificazioni e dell'art. 2, comma 48, della
legge 24 dicembre 2003, n. 350 (Disposizioni per la formazione del
bilancio annuale e pluriennale dello Stato - legge finanziaria 2004),
promosso con ordinanza del 13 maggio 2005 dalla Commissione
tributaria provinciale di Ragusa, nella controversia vertente tra la
s.r.l. CISA e l'Agenzia delle Entrate - Ufficio di Ragusa, iscritta
al n. 525 del registro ordinanze 2005 e pubblicata nella Gazzetta
Ufficiale della Repubblica n. 44, 1ª serie speciale, dell'anno 2005.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella Camera di consiglio dell'8 marzo 2006 il giudice
relatore Franco Gallo.
Ritenuto che, con ordinanza depositata il 13 maggio 2005, la
Commissione tributaria provinciale di Ragusa, nel corso di un
giudizio promosso dalla s.r.l. CISA nei confronti dell'Agenzia delle
entrate avverso un avviso di accertamento concernente l'IVA, l'IRPEG
e l'IRAP dell'anno di imposta 1998, ha sollevato - in riferimento
all'art. 3 della Costituzione - questione di legittimità
costituzionale del combinato disposto degli artt. 15 della legge
27 dicembre 2002, n. 289 (Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato - legge finanziaria 2003), e 2,
comma 48, della legge 24 dicembre 2003, n. 350 (Disposizioni per la
formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato - legge
finanziaria 2004), nella parte in cui non prevede che la
«sospensione» dei termini di impugnazione sino al 19 aprile 2004 sia
applicabile con riguardo anche ai ricorsi avverso gli avvisi di
accertamento concernenti periodi d'imposta anteriori al 2002,
notificati dopo il 1° gennaio 2003 e che traggono origine da processi
verbali di constatazione anteriori al 1° gennaio 2003;
che il giudice a quo premette: a) che l'impugnato avviso di
accertamento, relativo all'anno di imposta 1998 e notificato alla
suddetta società il 31 dicembre 2003, trae origine da un processo
verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza e
consegnato all'interessata il 19 dicembre 1999; b) che il ricorso
avverso detto avviso risulta proposto dalla contribuente oltre
sessanta giorni dalla data di notificazione dell'atto impugnato e,
quindi, oltre il termine stabilito, a pena di inammissibilità,
dall'art. 21 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546
(Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al
Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413);
c) che a tale avviso di accertamento non è applicabile la
«sospensione» sino al 19 aprile 2004 dei termini per proporre
ricorso, prevista dalle norme censurate esclusivamente con riguardo
agli avvisi di accertamento relativi a periodi d'imposta anteriori al
2002 e per i quali non sono ancora spirati i termini per la
proposizione del ricorso alla data del 1° gennaio 2003, nonchè con
riguardo agli avvisi di accertamento relativi al periodo d'imposta in
corso al 31 dicembre 2002 e per i quali non sono ancora spirati i
termini per la proposizione del ricorso alla data del 1° gennaio
2004; d) che la stessa società ricorrente ammette di aver
tardivamente proposto il ricorso e adduce a propria giustificazione -
nel richiedere al giudice, in forza dell'art. 10 della legge
27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei
diritti del contribuente), di non applicare quella che definisce la
«sanzione» dell'inammissibilità - di aver errato sulla portata e
sull'ambito di applicazione delle norme riguardanti la sospensione
dei termini di impugnazione dell'avviso di accertamento, a causa
delle obiettive condizioni di incertezza determinate dal «caotico»
susseguirsi di non chiare disposizioni di legge modificative
dell'art. 15 della legge n. 289 del 2002;
che il giudice a quo, prima di giungere alla conclusione
della pronuncia di inammissibilità del ricorso, da lui ritenuta
conseguenza necessaria delle suddette premesse, denuncia
l'illegittimità costituzionale del «combinato disposto» delle norme
censurate, nella parte in cui non prevede che la «sospensione» sino
al 19 aprile 2004 dei termini di impugnazione sia applicabile anche
al caso dei ricorsi proposti - come nella specie - avverso gli avvisi
di accertamento concernenti periodi d'imposta anteriori al 2002,
notificati dopo il 1° gennaio 2003 e che traggono origine da processi
verbali di constatazione anteriori al 1° gennaio 2003;
che infatti, secondo il rimettente, la disciplina stabilita
dalle suddette disposizioni comporterebbe, in contrasto con l'evocato
parametro costituzionale, una «ingiustificata - ed anzi
contraddittoria - disparità di trattamento» tra due fattispecie da
lui ritenute suscettibili entrambe di definizione agevolata, e cioè
tra (a) la fattispecie portata al suo esame, per la quale non è
prevista dalle norme censurate alcuna sospensione dei termini per
l'impugnazione dell'avviso di accertamento, e (b) la fattispecie
(considerata analoga) costituita da un avviso di accertamento
relativo allo stesso anno d'imposta (nella specie, il 1998) ed i cui
termini di impugnazione non erano ancora spirati alla data del
1° gennaio 2003, per la quale è invece prevista la «sospensione»
sino al 19 aprile 2004 del termine di impugnazione dell'avviso;
che, in punto di rilevanza, la suddetta Commissione
tributaria provinciale afferma di non poter procedere nell'esame del
merito del ricorso della contribuente, se non viene prima risolta la
sollevata questione di legittimità costituzionale, che incide
sull'ammissibilità del ricorso stesso;
che è intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio
dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, chiedendo che la questione di legittimità costituzionale sia
dichiarata inammissibile ovvero infondata, perchè, contrariamente a
quanto asserito dal rimettente, alla fattispecie oggetto del giudizio
a quo non è applicabile la definizione fiscale agevolata di cui alle
norme censurate, a nulla rilevando che prima della notifica
dell'avviso fosse suscettibile di definizione il relativo processo
verbale di constatazione;
che pertanto, ad avviso della difesa erariale, non sussiste
la denunciata disparità di trattamento perchè la diversità delle
fattispecie prese in considerazione dal rimettente giustifica la
differenza di disciplina.
Considerato che la Commissione tributaria provinciale di Ragusa
dubita, in riferimento all'art. 3 della Costituzione, della
legittimità del «combinato disposto» degli artt. 15 della legge
27 dicembre 2002, n. 289 (Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato - legge finanziaria 2003), e 2,
comma 48, della legge 24 dicembre 2003, n. 350 (Disposizioni per la
formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato - legge
finanziaria 2004), nella parte in cui non prevede che la
«sospensione» dei termini di impugnazione sino al 19 aprile 2004 sia
applicabile con riguardo anche ai ricorsi avverso gli avvisi di
accertamento concernenti periodi d'imposta anteriori al 2002,
notificati dopo il 1° gennaio 2003 e che traggono origine da processi
verbali di constatazione anteriori al 1° gennaio 2003;
che, per il rimettente, tale combinato disposto - nel
prevedere sino al 19 aprile 2004 la «sospensione» dei termini di
impugnazione con riguardo soltanto agli avvisi di accertamento
relativi a periodi d'imposta anteriori al 2002, per i quali non sono
ancora spirati i termini per la proposizione del ricorso alla data
del 1° gennaio 2003, nonchè agli avvisi di accertamento relativi al
periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2002, per i quali non sono
spirati i termini per la proposizione del ricorso alla data del
1° gennaio 2004 - comporterebbe una ingiustificata disparità di
trattamento, in riferimento ai periodi di imposta anteriori al 2002,
tra due categorie di avvisi di accertamento entrambe suscettibili, a
suo avviso, di definizione agevolata ai sensi dell'art. 15 della
legge n. 289 del 2002, e cioè tra (a) la categoria degli avvisi di
accertamento per i quali, alla data del 1° gennaio 2003, non sono
ancora spirati i termini per proporre ricorso, con riguardo alla
quale è prevista una «sospensione» dei termini di impugnazione sino
al 19 aprile 2004, e (b) la categoria degli avvisi di accertamento
notificati successivamente al 1° gennaio 2003, che traggono origine
da processi verbali di constatazione definibili in via agevolata ai
sensi dello stesso art. 15, con riguardo alla quale non è, invece,
prevista alcuna sospensione dei termini di impugnazione;
che, pertanto, il giudice a quo censura - indicandole in modo
impreciso, anche se sufficiente a consentirne l'individuazione a
questa Corte - disposizioni diverse, classificabili in due gruppi
distinti: un primo gruppo attiene all'art. 15 della legge n. 289 del
2002 e prevede il 19 aprile 2004 quale termine ultimo per
l'impugnazione degli avvisi di accertamento suscettibili di
definizione agevolata (recte: un primo gruppo di disposizioni attiene
sia al comma 8 di tale art. 15, che disponeva la sospensione dal
1° gennaio 2003 al 18 marzo 2003 dei termini di impugnazione dei
suddetti avvisi di accertamento, quale modificato testualmente
dall'art. 5-bis del decreto-legge 24 dicembre 2002, n. 282, recante
«Disposizioni urgenti in materia di adempimenti comunitari e fiscali,
di riscossione e di procedure di contabilita», convertito, con
modificazioni, dall'art. 1 della legge 21 febbraio 2003, n. 27, che
prorogava sino al 18 aprile 2003 il termine finale della sospensione;
sia all'art. 1, comma 2-sexies, del decreto-legge 24 giugno 2003,
n. 143, recante «Disposizioni urgenti in materia di versamento e
riscossione dei tributi, di Fondazioni bancarie e di gare indette
dalla CONSIP S.p.a. nonchè di alienazione di aree appartenenti al
patrimonio e al demanio dello Stato», convertito, con modificazioni,
dalla legge 1° agosto 2003, n. 212, che, modificando non testualmente
l'art. 15, comma 8, della legge n. 289 del 2002, fissava al
18 ottobre 2003 il termine ultimo per l'impugnazione degli avvisi;
sia all'art. 34, comma 1, lettera c, del decreto-legge 30 settembre
2003, n. 269, recante «Disposizioni urgenti per favorire lo sviluppo
e per la correzione dell'andamento dei conti pubblici», convertito,
con modificazioni, dall'art. 1 della legge 24 novembre 2003, n. 326,
che, modificando testualmente l'art. 1, comma 2-sexies, del
decreto-legge n. 143 del 2003, prorogava al 18 marzo 2004 il suddetto
termine ultimo; sia, infine, l'art. 23-decies, comma 1, del
decreto-legge 24 dicembre 2003, n. 355, recante «Proroga di termini
previsti da disposizioni legislative», convertito, con modificazioni,
dall'art. 1 della legge 27 febbraio 2004, n. 47, che proroga detto
termine al 19 aprile 2004); un secondo gruppo attiene all'art. 2,
comma 48, della legge n. 350 del 2003 e prevede la sospensione dal
1° gennaio 2004 al 19 aprile 2004 dei termini di impugnazione degli
avvisi di accertamento suscettibili di definizione agevolata in base
alla stessa disposizione (recte: un secondo gruppo di disposizioni
attiene all'art. 2, comma 48, quale modificato dall'art. 23-decies,
comma 4, lettera b, del decreto-legge n. 355 del 2003, convertito,
con modificazioni, dall'art. 1 della legge n. 47 del 2004);
che ciascuno di tali due gruppi di disposizioni si riferisce
ad una diversa ipotesi di definizione fiscale agevolata: il primo, a
quella prevista dall'art. 15, comma 1, della legge n. 289 del 2002,
applicabile - per quel che qui interessa - agli avvisi di
accertamento per i quali alla data del 1° gennaio 2003 non sono
ancora spirati i termini per la proposizione del ricorso, nonchè ai
processi verbali di constatazione relativamente ai quali, alla
medesima data, non è stato notificato avviso di accertamento ovvero
ricevuto invito al contraddittorio; il secondo, a quella prevista
dall'art. 2, comma 48, della legge n. 350 del 2003, riguardante il
solo periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2002 ed applicabile -
sempre per quel che qui interessa - agli avvisi di accertamento per i
quali alla data del 1 gennaio 2004 non sono ancora spirati i termini
per la proposizione del ricorso, nonchè ai processi verbali di
constatazione relativamente ai quali, alla medesima data, non è
stato notificato avviso di accertamento ovvero ricevuto invito al
contraddittorio;
che, così precisato l'oggetto delle censure, la questione è
in parte manifestamente inammissibile ed in parte manifestamente
infondata;
che, per quanto attiene all'art. 2, comma 48, della legge
n. 350 del 2003, la questione è irrilevante e, quindi,
manifestamente inammissibile, perchè di tale norma non deve fare
applicazione il giudice a quo, chiamato a decidere solo sul periodo
d'imposta relativo al 1998, anteriore, dunque, a quello al quale si
riferisce in via esclusiva il menzionato art. 2, comma 48 («periodo
d'imposta in corso al 31 dicembre 2002»);
che, per quanto attiene all'art. 15, comma 8, della legge
n. 289 del 2002 e successive modificazioni, la questione è
manifestamente infondata, perchè il giudice a quo, nel prospettare
l'irragionevolezza della suddetta diversità dei termini di
impugnazione, muove dall'erroneo presupposto che entrambi gli avvisi
di accertamento posti a raffronto, e cioè quelli relativi al
«medesimo anno 1998», ma notificati, rispettivamente, entro e dopo il
1 gennaio 2003, siano suscettibili di definizione agevolata ai sensi
dello stesso art. 15 della legge n. 289 del 2002;
che il rimettente, in particolare, osserva che il processo
verbale di constatazione relativo al 1998 e consegnato alla
contribuente il 19 dicembre 1999 (per il quale alla data del
1° gennaio 2003 non era stato notificato avviso di accertamento e per
il quale la stessa contribuente, alla medesima data, non aveva
ricevuto invito al contraddittorio) è suscettibile di definizione
agevolata ai sensi dell'art. 15 della legge n. 289 del 2002,
perfezionabile entro il 19 aprile 2004, mediante pagamento
dell'importo previsto dalla legge;
che da tale premessa il ricorrente trae, però, la
conseguenza che l'avviso di accertamento originato da detto processo
verbale è, per effetto solo di tale origine, suscettibile di
definizione agevolata ai sensi dello stesso articolo, nonostante che
l'avviso sia stato notificato successivamente al 1° gennaio 2003 e
che, quindi, non sia ricompreso tra quelli indicati dalla legge come
condonabili;
che tale conseguenza è errata perchè il citato art. 15
della legge n. 289 del 2002 elenca analiticamente e tassativamente
gli atti suscettibili di definizione agevolata, distinguendo i
processi verbali di constatazione dagli avvisi di accertamento e
prevedendo condizioni diverse di condonabilità tributaria per gli
uni (mancata notificazione, alla data del 1° gennaio 2003,
dell'avviso di accertamento ovvero mancata ricezione di invito al
contraddittorio) e per gli altri (pendenza, alla medesima data, dei
termini per la proposizione del ricorso);
che tale dettagliata disciplina esclude, pertanto, che la
cosiddetta condonabilità tributaria dei processi verbali comporti
automaticamente quella degli avvisi di accertamento derivanti dagli
stessi processi verbali;
che, conseguentemente, l'avviso di accertamento, emesso nella
pendenza del termine concesso al contribuente per perfezionare la
definizione agevolata del processo verbale di constatazione da cui
esso avviso deriva, non è suscettibile di definizione agevolata nè
per tale sua derivazione nè ratione temporis;
che ciò non è contraddetto dalla circostanza che l'indicato
avviso, in quanto impedisce da parte del contribuente la fruizione
della definizione agevolata del processo verbale di constatazione,
deve essere considerato illegittimo (circa l'illegittimità
costituzionale, per irragionevolezza, delle norme che condizionano
l'applicazione del condono tributario ad un atto dell'amministrazione
finanziaria, v., ex plurimis, la sentenza n. 175 del 1986 e
l'ordinanza n. 334 del 1987);
che, infatti, tale illegittimità non può incidere in alcun
modo sulla disciplina dei termini di impugnazione, ma va valutata dal
giudice tributario solo ove l'avviso sia stato tempestivamente
impugnato e la censura sia stata proposta dal contribuente;
che in conclusione, per uno stesso periodo d'imposta
«anteriore al 2002», mentre l'avviso di accertamento per il quale
alla data del 1° gennaio 2003 non sono ancora spirati i termini di
impugnazione è suscettibile di condono ed è impugnabile fino al
19 aprile 2004, viceversa, l'avviso di accertamento notificato
successivamente al 1° gennaio 2003 - come è avvenuto nel caso di
specie - non è suscettibile di condono ed è impugnabile nei termini
ordinari;
che, dunque, l'indicata eterogeneità delle situazioni poste
a raffronto rende ragione dei differenti termini di impugnazione
degli avvisi.
Visti gli artt. 26, secondo comma, della legge 11 marzo 1953,
n. 87, e 9, comma 2, delle norme integrative per i giudizi davanti
alla Corte costituzionale.

Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara la manifesta inammissibilità della questione di
legittimità costituzionale dell'art. 2, comma 48, della legge
24 dicembre 2003, n. 350 (Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato - legge finanziaria 2004),
sollevata, in riferimento all'art. 3 della Costituzione, dalla
Commissione tributaria provinciale di Ragusa con l'ordinanza indicata
in epigrafe;
Dichiara la manifesta infondatezza della questione di
legittimità costituzionale dell'art. 15, comma 8, della legge
27 dicembre 2002, n. 289 (Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato - legge finanziaria 2003), e
successive modificazioni, sollevata, in riferimento all'art. 3 della
Costituzione, dalla stessa Commissione tributaria provinciale di
Ragusa con la medesima ordinanza.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 3 aprile 2006.
Il Presidente: Marini
Il redattore: Gallo
Il cancelliere:Di Paola
Depositata in cancelleria il 7 aprile 2006.
Il direttore della cancelleria: Di Paola
06C0314