1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 15 del 13-4-1988
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 375 SENTENZA 23 - 31 marzo 1988
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Reddito delle persone giuridiche (imposta sul) (i.r.pe.g.) Reddito lordo d'impresa - Deduzione di interessi passivi e di accantonamenti per rischi su crediti - Nuovi criteri Decorrenza - Non fondatezza. (Legge 2 dicembre 1975, n. 576, art. 28; d.P.R. 23 dicembre 1975, n. 683, art. 1). (Cost., artt. 3 e 53) (088C0501) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.15 del 13-4-1988)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: dott. Francesco SAJA;
Giudici: prof. Giovanni CONSO, prof. Ettore GALLO, prof. Giuseppe
BORZELLINO, dott. Francesco GRECO, prof. Renato DELL'ANDRO, prof.
Gabriele PESCATORE, prof. Francesco Paolo CASAVOLA, prof. Antonio
BALDASSARRE, prof. Vincenzo CAIANIELLO, avv. Mauro FERRI, prof.
Luigi MENGONI, prof. Enzo CHELI;

ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 28 della legge
2 dicembre 1975, n. 576 (Disposizioni in materia di imposte sui
redditi e sulle successioni) e dell'art. 1 del d.P.R. 23 dicembre
1975, n. 683 (Disposizioni integrative e correttive del d.P.R. 29
settembre 1973, n. 597, e successive modificazioni), promosso con
ordinanza emessa il 3 novembre 1981 dalla Corte d'appello di Milano,
nel procedimento civile vertente tra la s.p.a. Banca agricola
milanese e l'Amministrazione delle finanze dello Stato, iscritta al
n. 32 del registro ordinanze 1982 e pubblicata nella Gazzetta
Ufficiale della Repubblica n. 129 dell'anno 1982;
Visto l'atto di costituzione della s.p.a. Banca agricola milanese
nonchè l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nell'udienza pubblica del 9 febbraio 1988 il Giudice
relatore Francesco Saja;
Uditi l'avv. Victor Uckmar per la Banca agricola milanese e
l'Avvocato dello Stato Franco Favara per il Presidente del Consiglio
dei ministri;
Ritenuto in fatto
Nel corso di un procedimento iniziato dalla s.p.a. Banca agricola
milanese ed avente per oggetto la determinazione ai fini irpeg del
reddito conseguito nel 1975, in esercizio di durata corrispondente
all'anno solare, la Corte di appello di Milano con ordinanza del 3
novembre 1981 (reg. ord. n. 32 del 1982) sollevava, in riferimento
agli artt. 3 e 53 Cost., questioni di legittimità costituzionale
dell'art. 28 l. 2 dicembre 1975 n. 576 che, per la deduzione degli
interessi passivi dal reddito lordo d'impresa, stabilisce criteri
più restrittivi di quelli già previsti dall'art. 58, primo comma,
d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597, con decorrenza dell'esercizio in
corso alla data di entrata in vigore della stessa legge (5 dicembre
1975).
Con la stessa ordinanza la Corte impugnava altresì l'art. 1
d.P.R. 23 dicembre 1975 n. 683, il quale, per la deduzione degli
accantonamenti per rischi su crediti dal reddito lordo d'impresa,
stabiliva criteri più restrittivi di quelli già previsti dall'art.
66, primo comma, d.P.R. n. 597 del 1973, con decorrenza dal periodo
d'imposta in corso all'entrata in vigore dello stesso decreto (30
dicembre 1975).
Il collegio rimettente dubitava della conformità delle norme
impugnate ai principi di eguaglianza e di capacità contributiva, in
quanto esse:
A) determinavano un'ingiustificata disparità di trattamento
tra soggetti che avessero chiuso il bilancio entro il 4 dicembre 1975
(per gli interessi passivi), o il 29 dicembre 1975 (per gli
accantonamenti) ed i soggetti che lo avessero chiuso successivamente
e così fossero colpiti dalle meno favorevoli disposizioni impugnate;
B) determinavano un'ingiustificata disparità di trattamento
tra i soggetti che nel 1974 avessero subito perdite derivanti dalla
deduzione di interessi passivi o dall'accantonamento suddetto, nei
confronti dei quali operavano le nuove, censurate, norme restrittive,
e soggetti che nel 1974 avevano avuto utili, nei confronti dei quali
le norme censurate non operavano, in mancanza di perdite da detrarre.
La Presidenza del Consiglio dei ministri, intervenuta, chiedeva
dichiararsi la non fondatezza della questione, richiesta ripetuta in
una memoria depositata in prossimità dell'udienza.
Si costituiva la s.p.a. Banca agricola milanese, sostenendo le
argomentazioni contenute nell'ordinanza di rimessione.
Considerato in diritto
Come già accennato in narrativa, la Corte d'appello di Milano ha
sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., questioni di
legittimità costituzionale dell'art. 28 l. 2 dicembre 1975 n. 576
che, per la deduzione degli interessi passivi dal reddito lordo
d'impresa, stabilisce criteri più restrittivi di quelli già
previsti dall'art. 58, primo comma, d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597,
con decorrenza dall'esercizio in corso alla data di entrata in vigore
della stessa legge (5 dicembre 1975). Nella medesima ordinanza la
Corte ha impugnato altresì l'art. 1 d.P.R. 23 dicembre 1975 n. 683,
il quale, relativamente alla deduzione degli accantonamenti per
rischi su crediti dal reddito lordo d'impresa, stabilisce anch'esso
criteri più restrittivi di quelli previsti dall'art. 66, primo
comma, d.P.R. n. 597 del 1973, fissando analogamente la decorrenza
del periodo d'imposta in corso all'entrata in vigore del medesimo
decreto (30 dicembre 1975). Le due norme dispongono inoltre che i
più rigorosi criteri da esse fissati si applicano per calcolare la
diminuzione del reddito imponibile, di cui all'art. 17 d.P.R. 29
settembre 1973 n. 598, nel senso che anche in ordine a tale
diminuzione possono essere calcolate le perdite subite negli esercizi
precedenti soltanto secondo i criteri indicati nella nuova normativa.
Tutto ciò sembra al giudice a quo contrastare con i principi di
eguaglianza e di capacità contributiva, in quanto le norme
impugnate:
a) determinerebbero un'ingiustificata disparità di trattamento
tra soggetti che abbiano chiuso il bilancio entro, rispettivamente,
il 4 dicembre 1975 (per gli interessi passivi), o il 29 dicembre 1975
(per gli accantonamenti) ed i soggetti che lo abbiano chiuso
successivamente, essendo questi ultimi colpiti dalle impugnate
disposizioni meno favorevoli;
b) determinerebbero un'ingiustificata disparità di trattamento
tra i soggetti che nell'esercizio precedente abbiano subito perdite,
nei confronti dei quali operano le nuove norme restrittive, e
soggetti che invece nel 1974 hanno realizzato utili, rispetto ai
quali, in mancanza di perdite da detrarre, le norme censurate non
operano.
Le due questioni, che in effetti danno luogo ad una sola censura,
non sono fondate.
Invero, il fatto che il legislatore con le due norme impugnate
abbia fissato, quale momento iniziale di operatività delle nuove e
meno favorevoli disposizioni, la data di entrata in vigore dei
suddetti provvedimenti normativi, non può comportare chiaramente
nessuna ingiustificata disparità di trattamento.
È ben vero che, per i soggetti i quali abbiano chiuso l'esercizio
in data anteriore, la nuova normativa non opera: ma il fatto che
redditi maturati in periodi di imposta differenti siano sottoposti a
diversa disciplina, a seguito di una modifica normativa, non lede
evidentemente alcun principio costituzionale. Si può anzi osservare
come il legislatore, nel riferire la nuova disciplina al periodo
d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del provvedimento
legislativo, si sia attenuto ai più corretti criteri che presiedono
alla legislazione tributaria.
La suindicata considerazione vale naturalmente per la censura
nella sua interezza, essendo evidente che l'immediata applicazione
delle nuove disposizioni concerne l'esercizio in corso sia
relativamente alle deduzioni per interessi passivi e accantonamenti
per rischi, sia relativamente alla disposta impossibilità di
riportare in diminuzione dal reddito complessivo dello stesso
esercizio alcune perdite verificatesi in precedenza. In altri
termini, i nuovi criteri concernenti gli interessi e gli
accantonamenti operano a tutti gli effetti nell'indicato esercizio in
corso, avendo inteso il legislatore - nel legittimo esercizio del suo
potere discrezionale - fare cessare con l'entrata in vigore della
nuova normativa anche le conseguenze, ancora perduranti, di
precedenti scelte, ritenute ormai inadeguate ed appunto perciò
modificate.
Da ciò risulta chiaro come in sostanza nell'ordinanza di
rimessione si imputi al legislatore, diversamente dalla formale
prospettazione, la mancata previsione dell'ultrattività delle norme
modificate, ciò che non può evidentemente costituire vizio di
legittimità costituzionale della nuova regolamentazione.
Infine, fuor di proposito si insiste, da parte del giudice
rimettente, nella comparazione tra soggetti che avevano chiuso
l'esercizio precedente con risultati negativi e soggetti che, per
contro, non avevano subito alcuna perdita. È evidente infatti la
diversità delle due situazioni: per i primi, il rapporto tributario
era ancora pendente per effetto della facoltà di riportare in
diminuzione le perdite medesime; mentre per i soggetti che non
avevano subito alcuna perdita il rapporto tributario, quanto
all'esercizio precedente, era ormai esaurito e divenuto perciò
insensibile alle successive modificazioni normative.

PER QUESTI MOTIVI
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara non fondate le questioni di legittimità costituzionale
degli artt. 28 l. 2 dicembre 1975 n. 576 e 1 d.P.R. 23 dicembre 1975
n. 683, sollevate, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., dalla
Corte d'appello di Milano con l'ordinanza indicata in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 23 marzo 1988.
Il Presidente e redattore: SAJA
Il cancelliere: MINELLI
Depositata in cancelleria il 31 marzo 1988.
Il direttore della cancelleria: MINELLI
88C0501