1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 12 del 22-3-1995
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 154 ORDINANZA (Atto di promovimento) 20 giugno 1991- 7 marzo 1995
N. 154 Ordinanza emessa il 20 giugno 1991 dalla commissione tributaria di primo grado di Alessandria (pervenuta alla Corte costituzionale il 7 marzo 1995) sui ricorsi riuniti proposti da La Camera Maria Rosa c/Ufficio I.V.A. di Alessandria Imposta sul valore aggiunto (I.V.A.) - Contribuenti in regime forfettario - Accertamento induttivo dei ricavi operato dall'ufficio I.V.A. sulla base di presunzioni relative alle dimensioni o ubicazione dei locali, beni strumentali impiegati, numero, qualita' e retribuzione degli addetti, acquisti o consumi di energia, assicurazioni stipulate, nonche' altri elementi che potranno essere indicati dal Ministro delle finanze - Assenza nei dati menzionati dei requisiti di gravita', precisione e concordanza richiesti dalla legge per le presunzioni - Incidenza sui principi di eguaglianza e di capacita' contributiva, nonche' sui diritti al lavoro, alla tutela giurisdizionale e alla difesa in giudizio - Riferimento alle sentenze della Corte costituzionale nn. 103 e 109 del 1967, 99/1968, 200/1976, 42/1980, 96 e 151 del 1982. (Legge 17 febbraio 1985, n. 17, art. 2, ventinovesimo comma). (Cost., artt. 3, 4, 24, primo e secondo comma, 53, primo e secondo comma, 113). (095C0343) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.12 del 22-3-1995)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO
Ha emesso la seguente decisione sul ricorso prodotto da La Camera
Maria Rosa res. a Carrosio, via Odino 18, avverso avvisi di rettifica
ufficio IVA di Alessandria per gli anni 1985/1986/1987;
Letti gli atti:
O S S E R V A
In sede di discussione il rappresentante del ricorrente ha
sollecitato la questione di legittimità costituzionale dell'art. 2,
comma ventinovesimo, della legge n. 17/1985 per contrasto con l'art.
53 della Costituzione.
La Commissione Tributaria si è riservata di decidere.
Il disposto dell'art. 2, ventinovesimo comma, della legge n.
17/1985 - sul quale si basa l'acceramento induttivo operato
dall'Ufficio I.V.A. - appare viziato da illegittimità
costituzionale.
La norma autorizza gli uffici a desumere i ricavi dei contribuenti
in regime forfettario anche da uno solo dei seguenti dati (o "fatti
indice"): dimensioni o ubicazione dei locali, beni strumentali
impiegati, numero, qualità e retribuzione degli addetti, acquisti ..
consumi di energia ecc., assicurazioni stipulate, nonchè altri
elementi che potranno essere indicati dal Ministro delle finanze.
Sembra evidente che i dati predetti non consentano l'accertamento
dei ricavi e dei corrispettivi, tanto più se considerati
separatamente come la legge prevede ("uno o piu'").
L'"ubicazione dei locali destinati all'esercizio" dell'impresa o
della professione non è certo idoneo a dimostrare introiti,
variabili da caso a caso e in generale del tutto indipendenti dalla
sede di esercizio dell'attività.
Altrettanto dicasi dei "beni strumentali impiegati", che da soli
non valgono ad assicurare un guadagno certo e costante; del "numero
dei dipendenti", che talora può costituire più un onere che un in-
dice di prosperità aziendale; dei consumi energetici, relativi più
che altro alla collocazione territoriale ed all'esposizione alla
luce, o meno, dei locali di esercizio, ecc.
Trattasi di dati astratti, che prescindono dalla situazione
economica peculiare di ciascuna impresa e non tengono conto delle
differenze tra imprenditori più o meno capaci o "avviati", tra i
diversi comuni, tra centro e periferia, ecc.
La legge consente altresì al Ministro di introdurre ulteriori
elementi indiziari, ampliando ancora la possibilità di sostituire
un'astratta predeterminazione alla valutazione obiettiva del caso di
specie.
Ciò comporta, anzitutto, uno stravolgimento dell'istituto della
presunzione.
La disposizione in esame sembra da inquadrare tra le "presunzioni
semplici" (art. 2729 del c.c.), dato che la ricostruzione dei ricavi
e dei corrispettivi non consegue direttamente dalla legge, ma è
demandata ad organi amministrativi: in tal caso sono prima facie
esclusi i requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti
dalla legge. È pacifico che "ai fini dell'accertamento induttivo le
presunzioni debbano essere suffragate dai requisiti di gravità
precisione e concordanza", come concordemente ritenuto dalle
commissioni tributarie, e che "il fatto ignoto deve rappresentare
l'univoca conseguenza logica di determinate e certe premesse e non
già il risultato di una deduzione che .. lascia sopravvivere
l'ipotizzabilità di conclusioni diverse od opposte" (Cass. n.
3448/73).
La presunzione in esame, invece: A) non è grave, perchè fondata
su elementi che non costituiscono sufficiente motivo per disattendere
la contabilità e ricostruire i ricavi; B) non è precisa, essendo
fondata su indizi non univoci;
C) non è concordante, potendo derivare da un unico dato non
raccordato ad altri.
I ricavi così determinati non sono quelli reali ma il frutto di
una mera congettura, per di più generalizzata, senza alcun riscontro
con la situazione concreta.
Se poi, come sostiene l'Ufficio, si trattasse di presunzione
legale, ancora più manifesta ne sarebbe l'incongrunenza, dato che:
a) i dati noti non sono in rapporto di causalità con il fatto
che si vorrebbe provare: i ricavi non sono infatti conseguenza
necessaria e neanche probabile dei c.d. "fatti indice";
b) la legge, anzichè trarre direttamente le conseguenze da un
determinato fatto per risalire a quello ignorato, demanda ad un
organo amministrativo di desumere i ricavi di un contribuente sulla
base di generiche circostanze che, per di più, un altro organo
amministrativo (il Ministro) può liberamente accrescere;
c) la Corte costituzionale ha precisato che "le presunzioni in
materia, fiscale per potere essere considerate in armonia con il
principio della capacità contributiva (art. 53 della Costituzione),
debbano essere confortate da elementi concretamente positivi che le
giustifichino razionalmente" (sent. 28 luglio 1976, n. 200).
Nella motivazione di altra sentenza (26 marzo 1980) leggasi
testualmente: "questa Corte ha più volte chiarito (sent. 103 e
109/1967; 99/1968; 200/76) che le presunzioni tributarie debbono
fondarsi su indici concretamente rivelatori di ricchezza, ovvero su
fatti reali .. affinchè l'imposizione non abbia una base fittizia".
La norma in esame invece consente, "indipendentemente da quanto
stabilito nell'art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e negli
artt. 54 e 55 del d.P.R. 26 ottobre 1972" (quindi anche se la
contabilità appaia regolare) di determinare induttivamente i ricavi
del contribuente in base ad elementi estrinseci e di per sè
insignificanti.
Quanto precede è reso evidente dall'applicazione della legge
operata dall'Ufficio I.V.A. di Alessandria: invocato uno solo dei
presupposti di cui all'art. 2, ventinovesimo comma, è stato
effettuato un calcolo generale per un'intera categoria (nella specie
i parrucchieri) che è poi stato applicato ai singoli contribuenti
prescindendo dall'effettiva situazione di ciascuno di essi.
Non solo, ma, scelto uno dei presupposti, non ne sono stati presi
in considerazione altri; con la conseguenza che un parrucchiere,
purchè abbia tot dipendenti, otterrebbe identici ricavi, secondo i
calcoli dell'Ufficio, così nelle vie centrali come in periferia,
così nel capoluogo come in uno sperduto villaggio, sia che gestisca
una "bottega" di lusso, con scelta clientela, che se abbia il più
modesto esercizio.
Nessuna considerazione per l'avviamento, per l'abilità, per
l'età dell'artigiano, per l'attrezzatura più o meno completa, per
il genere di clientela, ecc.
Si sostituisce dunque alla prova presuntiva, così come
disciplinata dal diritto, un amplissimo potere discrezionale,
consentendo in linea di fatto agli uffici di determinare i ricavi
senza alcun riscontro con la situazione concreta propria di ogni
artigiano, traendo da un singolo dato conseguenze indimostrate e
senza cercare conferma in altri, nè dare rilevanza alle risultanze
contabili nè fare riferimento all'effettivo reddito del
contribuente.
Il presunto ricavo è ricostruito con calcolo aprioristico
riferito ad un'intera categoria. Anche se tale calcolo (di per sè
opinabile) fosse "mediamente" accettabile, resterebbe ingiustificata
l'applicazione ai singoli di un dato statistico: se uno ricava
quattro e l'altro due, il dato medio (tre) non vale per il primo, nè
per il secondo.
Sotto un profilo più strettamente giudirico la norma in esame si
pone in contrasto con il dettato costituzionale.
1. - Viola anzitutto l'art. 53, primo comma, della Costituzione,
posto che la "capacità contributiva", diviene da base concreta per
determinare l'imposizione fiscale un elemento artificiosamente
costituito a priori.
Lettera e ratio della norma costituzionale richiedono, infatti,
per l'imposizione di un tributo, un fatto espressivo di concreta
"capacita'" e non una ricostruzione di ricavi eseguita per un'intera
categoria, senza tener conto delle condizioni soggettive ed oggettive
variabili di caso in caso. La giurisprudenza costituzionale ha più
volte sottolineato "l'esigenza di garantire che ogni prelievo
tributario abbia causa giustificatrice in indici .. dai quali sia
razionalmente deducibile l'idoneità soggettiva dell'obbligazione
d'imposta" (sent. 200/1976).
2. - Stravolge il principio della "progressivita'" (art. 53 cpv.
della Costituzione), in quanto applicando i parametri generali
adottati dall'Ufficio I.V.A. risultano tassate in misura uguale - a
parità di personale - le botteghe più avviate al pari di quelle in
crisi. Inoltre, le ditte che non dichiarano la cifra astrattamente
calcolata per l'intera categoria vengono ritenute colpevoli di non
aver annotato la differenza tra l'importo risultante sul registro dei
corrispettivi e quello generale calcolato dall'Ufficio: cosicchè
contribuenti che hanno percepito uno scarso utile vengono gravati, in
assenza di accertate irregolarità, da una maggiore differenza di
imposta e da fortissime pene pecuniarie.
Ciò in contrasto col principio, affermato da questa stessa Corte,
secondo cui "la produzione dei redditi è un fatto economico legato a
determinate condizioni oggettive e soggettive di natura variabile".
3. - Viola l'art. 24, primo e secondo comma della Costituzione,
data l'estrema difficoltà di fornire una prova contraria (negativa)
di fronte a una presunzione appoggiata a dati estrinseci e generici.
Se un accertamento induttivo scatta, ad esempio, in base
all'indicazione della sede dell'impresa - che non costituisce un in-
dice certo ma che di per sè non può essere smentito - il
contribuente viene di fatto privato del diritto di difesa
costituzionalmente riconosciuto.
La giurisprudenza della Corte è pacifica nel senso che il diritto
di agire per la tutela dei proprii diritti o interessi legittimi, non
può essere resa a tal punto difficile da pregiudicare completamente
la domanda di giustizia.
Secondo la dottrina e la giurisprudenza, l'art. 24 Cost. sancisce
un diritto alla prova quale indispensabile accessorio al diritto di
difesa ed anche al diritto di azione.
Nel caso in esame l'ancorare il ricavo ad un dato generico, come
tale inoppugnabile, ma irrilevante per le singole situazioni vanifica
ogni possibilità di prova.
La norma contrasta dunque con l'art. 24 nonchè con l'art. 113
cpv. Cost.
4. - Discrimina i lavoratori autonomi - e in specie gli artigiani
- in contrasto con l'art. 3, comma primo della Costituzione che
sancisce l'uguaglianza di tutti i cittadini "senza distinzione di ..
condizioni personali".
L'accertamento induttivo senza tener conto delle risultanze delle
scritture contabili e, quindi, disattendendole a priori, rende
particolarmente gravosa la situazione di alcuni contribuenti non solo
rispetto a tutti gli altri cittadini ma anche nei confronti di coloro
che possono tenere altra specie di contabilità. Sussistono dunque
"l'arbitrarietà e l'irrazionalità della norma" che giustificano il
controllo di legittimità ex art. 3 della Cost. (sent. 144/1973; 96 e
151/1982).
Nè dicasi che ciò è giustificato da "pericoli conseguenti
all'introduzione del regime forfettario". Tale regime è stato
introdotto dalla legge ed è quindi perfettamente lecito: non si può
punire qui jure suo utitur.
5. - Si potrebbe, infine, profilare un dubbio di illegittimità
costituzionale anche rispetto all'art. 4 della Costituzione che
riconosce il diritto al lavoro e promuove le condizioni che rendano
effettivo tale diritto, mentre la norma in esame costringe coloro che
non possono conseguire i ricavi indiscriminatamente ritenuti per
un'intera categoria ad abbandonare l'attività o a subire imposte non
dovute e gravi sanzioni.
Ciò è tanto più grave nei confronti degli artigiani, disponendo
l'art. 45 cpv. della Cost. che la legge provvede alla tutela e allo
sviluppo dell'artigianato.

P. Q. M.
Visti gli artt. 134 della Costituzione e 23 della legge 11 marzo
1953 n. 87;
Dichiara d'ufficio non manifestamente infondata la questione di
legittimità costituzionale dell'art. 2, ventinovesimo comma, della
legge 17/1985, per contrasto con gli artt. 3 primo comma, 4, 24 primo
e secondo comma, 53, primo e secondo comma della Costituzione della
Repubblica; sospende gli atti del giudizio ed ordina l'immediata
trasmissione degli atti alla Corte costituzionale;
Dispone che, a cura della segreteria, la presente ordinanza sia
notificata alle parti ed al Presidente del Consiglio dei Ministri e
comunicata ai Presidenti della Camera dei deputati e del Senato della
Repubblica.
Alessandria, addì 20 giugno 1991
Il presidente: (firma illeggibile)
Il relatore: (firma illeggibile)
95C0343