Serie Generale n. 57 del 10-3-2015
SUPPLEMENTI ORDINARI
CORTE DEI CONTI
CORTE DEI CONTI
DELIBERAZIONE 17 febbraio 2015
Linee di indirizzo per il passaggio alla nuova contabilita' delle Regioni e degli Enti locali (d. lgs. n. 118/2011, integrato e corretto dal d. lgs. n. 126/2014). Deliberazione n. 4/SEZAUT/2015/INPR. (15A01580) (GU Serie Generale n.57 del 10-03-2015 - Suppl. Ordinario n. 9)

LA CORTE DEI CONTI

Nell'adunanza del 17 febbraio 2015;
Visto l'art. 100, comma 2, della Costituzione;
Visto il Testo unico delle leggi sulla Corte dei conti, approvato
con Regio Decreto 12 luglio 1934, n. 1214 e successive modificazioni;
Vista la legge 14 gennaio 1994, n. 20, recante disposizioni in
materia di giurisdizione e controllo della Corte dei conti;
Visto il decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, recante il
Testo unico delle leggi sull'ordinamento degli enti locali e
successive modificazioni (TUEL);
Vista la legge 5 giugno 2003, n. 131, recante disposizioni per
l'adeguamento dell'ordinamento della Repubblica alla legge
costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3, ed in particolare l'art. 7,
commi 7 e 8;
Visto l'art. 1, commi 166 e seguenti, della legge 23 dicembre 2005,
n. 266 (finanziaria 2006);
Visti gli articoli 1 e 3 del decreto-legge 10 ottobre 2012, n. 174,
convertito, con modificazioni, dalla legge 7 dicembre 2012, n. 213;
Visto il decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118 recante
«Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e
degli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro
organismi, a norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 maggio 2009, n.
42», modificato ed integrato dal decreto legislativo 10 agosto 2014,
n. 126;
Vista la nota n. 128 del 9 febbraio 2015 con la quale è stata
convocata la Sezione delle autonomie per l'adunanza del giorno 17
febbraio 2015;
Vista la nota con la quale il Presidente della Corte dei conti ha
invitato, alla adunanza odierna, il Ragioniere Generale dello Stato,
il Capo Dipartimento per gli Affari interni e Territoriali del
Ministero dell'interno, il Presidente della Conferenza delle Regioni,
il Coordinatore della Conferenza dei Presidenti delle Assemblee
legislative delle Regioni e delle Province autonome, il Presidente
dell'Unione Province d'Italia ed il Presidente dell'Associazione
Nazionale Comuni Italiani;
Uditi nell'odierna seduta i rappresentanti del Ministero
dell'interno, della Ragioneria generale dello Stato, della Conferenza
delle Regioni, della Conferenza delle Assemblee legislative delle
Regioni e delle Province autonome, dell'Unione Province d'Italia e
dell'Associazione Nazionale Comuni Italiani;
Uditi i relatori Presidente di Sezione Mario Falcucci e i
Consiglieri Alfredo Grasselli, Rinieri Ferone, Paola Cosa, Adelisa
Corsetti;

Premesso

La Sezione delle autonomie della Corte dei conti, in virtù delle
disposizioni contenute nell'art. 1, commi 166 e ss. della l. n.
266/2005 e negli artt. 1 e 3 del d.l. n. 174/2012, è tenuta a
redigere linee guida per le attività degli organi di revisione
contabile degli enti territoriali (Regioni, Province e Comuni) e
degli enti del Servizio sanitario nazionale, con riferimento ai
bilanci di previsione e ai conti consuntivi.
Alla Sezione è attribuito dalla legge un potere che si sostanzia
nell'esercizio di una funzione regolativa tecnica nel momento in cui
le Linee guida, nella modalità del «questionario», assumono una
forma di prescrizione puntuale.
Le Linee guida, se per consolidata tradizione assumono solitamente
la forma di questionari con un preciso percorso di analisi contabile
e gestionale, possono consistere anche nell'emanazione di indirizzi
per l'attività di controllo. In questa prospettiva, infatti, sono
state adottate deliberazioni con le quali sono state impartite
raccomandazioni agli organi di revisione a seguito della situazione
creatasi con la proroga dei termini per l'approvazione dei bilanci di
previsione 2013 e 2014 degli enti locali (deliberazioni Sezione delle
autonomie n. 23/2013/INPR e n. 18/2014/INPR).
In questo quadro, in concomitanza con l'entrata in vigore delle
disposizioni volte all'armonizzazione degli ordinamenti contabili
degli enti territoriali, si ritiene di dover fornire indicazioni di
principio ed operative su alcuni profili di particolare rilevanza,
anche al fine di orientare l'uniformità dei comportamenti degli
organi di revisione contabile e le correlate attività di controllo
delle Sezioni regionali della Corte.
La presente deliberazione è anche finalizzata a fornire agli enti
(Regioni ed Enti locali) uno strumento di orientamento per affrontare
correttamente le operazioni propedeutiche all'adozione degli schemi
di bilancio armonizzati, tra cui quelle di riaccertamento
straordinario dei residui unite alla determinazione del Fondo crediti
di dubbia esigibilità, segnalando al contempo le criticità che
potrebbero emergere da un'applicazione non coerente dei principi
contabili, tenendo conto delle finalità della riforma, dell'impatto
sul procedimento amministrativo, nonchè delle responsabilità della
dirigenza nell'attuazione delle nuove regole contabili.
L'armonizzazione è anche sede di verifica del necessario
allineamento delle scritture contabili tra i diversi livelli di
governo, secondo una logica di integrazione e collaborazione
istituzionale.

Considerato

Lo specifico punto del programma delle attività di controllo per
l'anno 2015 (cfr. punto 6 della deliberazione n. 1/SEZAUT/2015/INPR)
prevede che la Sezione delle autonomie fornisca indicazioni in merito
alle operazioni propedeutiche all'applicazione dei nuovi principi
contabili e all'adozione degli schemi di bilancio armonizzato, con
particolare riferimento al riaccertamento straordinario dei residui
attivi e passivi, finalizzate alla cancellazione o alla reimputazione
delle poste in conto residui risultanti dall'attività di
ricognizione e alla costituzione di appositi fondi (Fondo pluriennale
vincolato; Fondo crediti di dubbia esigibilità con vincolo
nell'avanzo di amministrazione).
Il riaccertamento straordinario dei residui attivi e passivi di
Regioni ed Enti locali e l'istituzione di un «idoneo» Fondo crediti
di dubbia esigibilità, costituiscono strumenti basilari per l'avvio
della nuova contabilità e per la salvaguardia dell'equilibrio
unitario della finanza pubblica, che trova nei novellati artt. 81,
97, 117 e 119 Cost. il parametro cui deve informarsi l'attuazione
della predetta disciplina (in tal senso, cfr. C. cost., sentenza n.
88 del 2014).
Tali operazioni straordinarie, che non devono coinvolgere soltanto
le competenti strutture tecniche delle Amministrazioni, vanno
condotte secondo i principi di prudenza ed effettività, così da far
emergere il reale stato di salute finanziaria degli enti
territoriali, in una visione allargata agli andamenti gestionali
degli organismi partecipati.

Delibera

Di adottare le unite linee di indirizzo per il passaggio alla nuova
contabilità delle Regioni e degli Enti locali (decreto legislativo
23 giugno 2011, n. 118, recante «Disposizioni in materia di
armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle
Regioni, degli enti locali e dei loro organismi, a norma degli
articoli 1 e 2 della legge 5 maggio 2009, n. 42», modificato ed
integrato dal decreto legislativo 10 agosto 2014, n. 126) che
costituiscono parte integrante della presente deliberazione.
Le suddette indicazioni sono rivolte anche agli Organi di revisione
delle Regioni e degli Enti locali, operanti nel territorio delle
Regioni a statuto speciale e delle Province autonome, nei limiti di
compatibilità con gli specifici ordinamenti.
La presente deliberazione sarà pubblicata nella Gazzetta Ufficiale
della Repubblica italiana.
Così deliberato in Roma nell'adunanza del 17 febbraio 2015.

Il Presidente: Squitieri

I relatori
Falcucci - Grasselli
Ferone - Cosa - Corsetti

Depositata in segreteria il 24 febbraio 2015

Il dirigente: Prozzo

Allegato 1

LINEE DI INDIRIZZO PER IL PASSAGGIO ALLA NUOVA CONTABILITÀ DELLE
REGIONI E DEGLI ENTI LOCALI (D.LGS. N. 118/2011, INTEGRATO E
CORRETTO DAL D.LGS. N. 126/2014).

1. TRASPARENZA E VERIDICITÀ DEI CONTI
L'avvio dell'armonizzazione delle regole contabili e degli schemi
di bilancio, costituisce una irripetibile occasione per rendere più
leggibili i conti degli enti territoriali, anche al fine del
consolidamento della finanza pubblica.
L'impropria cancellazione - oltre che dei residui attivi non
esigibili - di entrate di dubbia e difficile esazione, potrebbe
condurre ad una proliferazione dei disavanzi, con un allargamento
dell'area interessata dalle operazioni di ripiano pluriennale, che il
legislatore prevede, con una gradualità di copertura, in un periodo
massimo di dieci anni (esteso dalla legge di stabilità 2015 fino a
trenta anni). Ciò impone di contemperare il peso della manovra con
l'eccessiva diluizione nel tempo della relativa copertura:
nell'ambito di un così esteso arco temporale potrebbero aprirsi,
infatti, spazi per l'effettuazione di ulteriori spese, mettendo a
rischio in tal modo lo stesso recupero di governabilità dei conti,
in termini sia di competenza, sia di cassa.
D'altra parte, una eliminazione dei residui attivi inferiore a
quanto previsto dalle nuove regole, potrebbe attenuare gli effetti
dell'attività di riaccertamento straordinario e prolungare,
sostanzialmente, la stagione dei "disavanzi occulti".
Un corretto riaccertamento straordinario dei residui - dal lato
sia delle entrate che delle spese - e l'istituzione di un "idoneo"
Fondo crediti di dubbia esigibilità, costituiscono strumenti
basilari per la partenza della nuova contabilità e per la
salvaguardia dell'equilibrio unitario della finanza pubblica, che
trova nei novellati artt. 81, 97, 117 e 119 Cost. il parametro cui
deve informarsi l'attuazione della predetta disciplina (in tal senso,
cfr. C. cost., sentenza n. 88 del 2014).
La cancellazione dei residui attivi pone problemi di copertura
delle corrispondenti spese, mentre l'esatta quantificazione dei
residui passivi tende ad evitare che, in futuro, possano
ripresentarsi situazioni di incertezza delle partite debitorie e,
conseguentemente, a prevenire il ripetersi di iniziative eccezionali
per la loro sistemazione, come si è recentemente verificato con i
provvedimenti di urgenza adottati per il pagamento dei debiti
pregressi.
Proprio l'allocazione e l'utilizzo delle somme messe a
disposizione per il pagamento dei debiti arretrati, nonchè le
incertezze legate alla definizione dei rapporti debitori e creditori
tra lo Stato e le autonomie territoriali - nonchè all'interno di
quest'ultimo comparto tra Regioni ed Enti locali - potrebbero causare
ulteriori problemi per una precisa ricognizione dell'ammontare dei
residui attivi e passivi da conservare nelle scritture degli enti.
Il nuovo impianto della contabilità finanziaria delle Regioni e
degli Enti locali - imperniato, sostanzialmente, sulla competenza
finanziaria potenziata e sulla correlata introduzione del Fondo
pluriennale vincolato (in cui assume rilievo decisivo la variabile
temporale) - dovrebbe sortire l'effetto, in prospettiva, di un
tendenziale ridimensionamento delle poste in conto residui, da
collegare a veri crediti e veri debiti della pubblica
Amministrazione.
L'operazione non deve, peraltro, essere vanificata dalle
preoccupazioni per le possibili conseguenze legate all'affiorare di
passati esiti gestionali poco rappresentativi, soprattutto con
riferimento ai residui attivi, tanto più che eventuali scostamenti
sono connessi, sostanzialmente, alla diversa impostazione del nuovo
regime contabile rispetto a quello previgente.
L'esigenza di chiarezza, che è sottesa alle novità di cui si
tratterà diffusamente in questo documento, deve ispirare tutta
l'attività di rivisitazione della contabilità degli enti, anche per
quei profili che non sono oggetto di prescrizione normativa. Benchè
i residui attinenti alla gestione del perimetro sanitario non siano
compresi tra le poste oggetto del riaccertamento straordinario,
tuttavia, nel quadro della sistemazione complessiva della gestione
dei residui sembra utile richiamare l'attenzione anche su questo
settore. Si rileva, in proposito, da un lato, che per l'ambito
sanitario è prevista una deroga al regime della "competenza
finanziaria potenziata", con l'obbligo per le Regioni di accertare ed
impegnare immediatamente tutte le risorse destinate ai servizi
sanitari regionali, nell'intento di evitare - come verificatosi in
alcuni casi - distrazioni di risorse ad altre finalità. D'altro
canto, si consente alle Regioni di non trasferire nella loro
interezza gli importi impegnati (ragionevolmente per venire incontro
alle esigenze di cassa), con la conseguenza che si possono generare
residui la cui gestione deve essere attentamente monitorata, a
salvaguardia dell'equilibrio complessivo dei bilanci degli enti del
servizio sanitario. In questa prospettiva va sottolineato che le
nuove modalità di contabilizzazione della gestione del perimetro
sanitario presentano peculiarità che richiedono tecniche contabili
specifiche e soluzioni condivise, ai fini del raccordo tra i conti
sanitari e il bilancio regionale.
Analogamente, le diverse modalità di applicazione della riforma
nei confronti delle Regioni a statuto speciale e delle Province
autonome, compresi gli enti locali ivi ubicati, non escludono che in
detti ambiti ordinamentali siano stabilite, in conformità con i
relativi statuti, regole e procedure attuative della legge delega n.
42/2009 pienamente coerenti con i principi costituzionali, affinchè
la copertura finanziaria delle spese che si intende effettuare
risulti credibile, sufficientemente sicura, non arbitraria o
irrazionale (ex multis, Corte cost., sentenze nn. 178 del 2012, 106 e
68 del 2011, 141 e 100 del 2010).
2. LA GIURISPRUDENZA DELLA CORTE COSTITUZIONALE E I PRINCIPI DELLA
RIFORMA
L'impianto del d.lgs. n. 118/2011 (novellato dal d.lgs. n.
126/2014) si pone sulla scia dei principi affermati dalla
giurisprudenza del Giudice delle leggi, che ha accompagnato e
"costituzionalizzato" alcuni principi che sono a fondamento del nuovo
ordinamento contabile armonizzato degli enti territoriali.
Dalla ricostruzione dei principi affermati dalla giurisprudenza
costituzionale in tema di tutela degli equilibri di bilancio e di
armonizzazione delle regole contabili emerge la necessità che le
procedure di riaccertamento straordinario dei residui attivi e
passivi coinvolgano tutti i responsabili della gestione in un
puntuale e rigoroso lavoro di revisione contabile, affinchè le
Amministrazioni pubbliche territoriali possano dotarsi di strumenti
di programmazione e di rendicontazione che siano fedelmente
rappresentativi della loro situazione economico-finanziaria e
pienamente rispettosi dei canoni della sana gestione finanziaria e
contabile tutelati dal novellato art. 97 della Costituzione.
Per assicurare l'equilibrio dei bilanci e la sostenibilità del
debito pubblico in coerenza con l'ordinamento dell'Unione europea,
gli enti territoriali sono chiamati a concorrere alla costruzione di
un quadro di consolidamento dei conti delle Amministrazioni pubbliche
ancorato a criteri di prudenza, affidabilità e appropriatezza,
necessari a garantire una corretta verifica del raggiungimento degli
obiettivi di finanza pubblica conseguenti ai vincoli comunitari.
Il rispetto delle regole di convergenza e di stabilità dei conti
pubblici presuppone, infatti, che i bilanci preventivi e successivi
delle Amministrazioni interessate al consolidamento non siano frutto
di pratiche contabili - ancorchè formalizzate in atti di natura
legislativa - suscettibili di alterare la consistenza dei risultati
economico-finanziari. Per realizzare in concreto le finalità del
coordinamento finanziario, poste dall'art. 117, comma 3, Cost., il
controllo dell'equilibrio di bilancio non può limitarsi alla sua
veridicità, ma deve estendersi alla sua sostenibilità e
conservazione nel tempo. Con la riforma l'accertamento delle partite
attive provenienti da esercizi precedenti dovrà essere ancora più
rigoroso che in passato, per effetto dell'obbligatoria istituzione di
una posta correttiva prudenziale, il "Fondo crediti di dubbia
esigibilita'", diretta a contenere i rischi conseguenti a mancate
coperture finanziarie. In sostanza, la parte attiva del bilancio
relativa ai residui attivi, già soggetta a riaccertamento secondo
quanto in precedenza specificato, dovrebbe essere compensata da una
ulteriore decurtazione, secondo un coefficiente proporzionale alla
capacità media di realizzazione dei crediti del quinquennio
precedente (cfr. Sentenza 138/2013).
Il principio della copertura finanziaria di cui all'art. 81
Cost., di fatto, assurge a clausola generale inderogabile in grado di
abbracciare tutti i fenomeni di squilibrio strutturale dei bilanci e
di colpire tutti gli enunciati normativi causa di effetti perturbanti
la sana gestione finanziaria e contabile.
Con la sentenza n. 70/2012, la Corte ha avuto modo di precisare
che nell'ordinamento finanziario delle Amministrazioni pubbliche, "i
principi del pareggio e dell'equilibrio tendenziale, fissati
nell'art. 81 della Costituzione, si realizzano attraverso due regole,
una statica e l'altra dinamica: la prima consiste nella parificazione
delle previsioni di entrata e spesa; la seconda, fondata sul
carattere autorizzatorio del bilancio preventivo, non consente di
superare in corso di esercizio gli stanziamenti dallo stesso
consentiti". Tale enunciato deve tradursi nel continuo perseguimento
di una situazione di equilibrio tra partite attive e passive che
compongono il bilancio, attraverso un'interazione delle loro
dinamiche.
Ciò determina la necessità di un costante controllo del
mantenimento di un armonico e simmetrico bilanciamento tra risorse
disponibili e spese necessarie per il perseguimento delle finalità
pubbliche e della salvaguardia dell'equilibrio tendenziale in corso
di esercizio a condizione che le pertinenti risorse correlate siano
effettive e congruenti.
Il principio di unità del bilancio, insieme a quelli di
integrità ed universalità, costituisce «profilo attuativo»
dell'art. 81 della Costituzione. Esso esige che tutte le entrate
correnti, a prescindere dalla loro origine, concorrano alla copertura
di tutte le spese correnti, con conseguente divieto di prevedere una
specifica correlazione tra singola entrata e singola uscita, salvo le
deroghe espressamente previste dalla legge (Corte cost., sentenze nn.
192 del 2012 e 241 del 2013).
3. L'ESITO DELLA SPERIMENTAZIONE
La radicale portata innovativa del d.lgs. n. 118/2011 è
testimoniata dalla lunga fase di sperimentazione, intesa a verificare
l'effettiva rispondenza del nuovo sistema contabile alle esigenze
conoscitive della finanza pubblica. Tale fase - protrattasi per tre
anni - è servita a sperimentare l'applicazione dei nuovi principi,
consentendo di apportare le modifiche volte a realizzare una efficace
disciplina della materia. Questo lungo e complesso impegno di
verifica della praticabilità della riforma si è alla fine
concretizzato nella formulazione del d.lgs. n. 126/2014 che ha
ampiamente rivisitato il testo varato nel 2011.
Nell'ambito della sperimentazione (che ha complessivamente
coinvolto circa 400 enti), numerose criticità sono venute in
evidenza; tra esse spiccano - in termini generali - quelle relative
ai profili organizzativi, alla carenza di risorse umane
professionalmente formate, all'adeguamento delle procedure
informatiche. I nodi tecnici, in particolare, hanno riguardato - come
del resto era prevedibile - il corretto svolgimento dell'operazione
di riaccertamento straordinario dei residui, la costruzione del Fondo
svalutazione crediti (ora Fondo crediti di dubbia esigibilita'),
nonchè la determinazione del Fondo pluriennale vincolato.
Le difficoltà incontrate nell'adozione dei nuovi schemi di
bilancio, sia dagli enti locali che dalle Regioni, hanno riguardato,
tra l'altro, le attività di riclassificazione dei capitoli e il loro
"spacchettamento"; adempimenti, questi, da realizzare con
tempestività in quanto propedeutici all'armonizzazione.
Le criticità emerse nella sperimentazione sono state aggravate
anche dallo slittamento del termine per l'approvazione del bilancio
di previsione, il cui endemico rinvio mal si concilia con il
principio della competenza finanziaria potenziata.
Gli enti sono stati assistiti da un gruppo di lavoro,
appositamente istituito nell'ambito della COPAFF; questa interazione
ha consentito di superare, in buona parte, problematiche di carattere
tecnico ed organizzativo. Il lavoro di accompagnamento del percorso
di riforma e di ulteriore affinamento dei principi contabili è ora
affidato alla Commissione per l'armonizzazione dei conti degli enti
territoriali, costituita ai sensi dell'art. 3-bis del d.lgs. n.
118/2011, chiamata a raccordarsi con l'Osservatorio sulla finanza e
la contabilità degli enti locali di cui all'art. 154 del decreto
legislativo 18 agosto 2000, n. 267.
Gli sforzi degli enti sono stati diretti, in modo particolare,
all'attuazione del principio della competenza finanziaria potenziata,
la cui corretta applicazione, già dal primo anno di sperimentazione,
avrebbe dovuto comportare, in generale, una consistente riduzione dei
residui. Circostanza quest'ultima solo in parte suffragata dalle
evidenze contabili dei rendiconti 2012 e 2013, come la Corte ha avuto
modo di osservare nell'ultima relazione annuale (cfr. deliberazione
n. 29/SEZAUT2014/FRG).
4. IMPATTO DELLA RIFORMA
Il riaccertamento straordinario dei residui è operazione da
correlare ai profondi mutamenti richiesti dalle nuove regole
sull'armonizzazione contabile. Trattasi di attività che sarebbe
riduttivo demandare in via esclusiva alle competenti strutture
tecniche delle amministrazioni, ma deve coinvolgere - nel suo
complesso - la responsabilità della classe politica e dirigenziale.
Dopo il terzo anno di sperimentazione (caratterizzato da una
crescita del numero di enti partecipanti) le nuove norme di
contabilità stanno - sia pure gradualmente - entrando a regime. Al
riguardo la Sezione delle autonomie non sottovaluta le difficoltà
connesse alla loro introduzione, che implica, peraltro, una profonda
revisione del sistema informativo contabile, una adeguata
riorganizzazione degli uffici ed innovativi schemi operativi, da
accompagnare con una adeguata formazione.
Si sottolinea, in particolare, l'esigenza dell'adozione di
soluzioni informatiche standard e condivise al fine di evitare
incrementi di spesa - considerato che il decreto deve essere attuato
senza nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica - e problemi di
compatibilità tecnica, che potrebbero rendere più difficile
l'acquisizione dei dati di tutti gli enti, indispensabili ai fini del
coordinamento della finanza pubblica.
Gli organi di revisione - cui sono intestati molteplici compiti
di verifica e controllo - nonchè i direttori delle ragionerie
regionali ed i responsabili dei servizi finanziari degli Enti locali
sono chiamati a svolgere un ruolo decisivo per il positivo avvio
della riforma, che, si ribadisce, coinvolge anche tutti i
responsabili degli altri servizi.
La Sezione delle autonomie e le Sezioni regionali di controllo
della Corte dei conti procederanno ad un sistematico monitoraggio
dell'attuazione della riforma. Ciò è essenziale anche per garantire
la sana gestione finanziaria degli enti territoriali e per prevenire
pratiche lesive del principio della previa copertura e
dell'equilibrio dinamico del bilancio (Corte cost. sentenze nn. 40
del 2014, 266, 250 e 60 del 2013). Le Regioni sono pienamente
coinvolte nel processo di armonizzazione contabile. Al pari degli
altri enti territoriali, hanno l'obbligo di conformare la propria
gestione ai principi generali ed applicati allegati al d.lgs. n.
118/2011 nella nuova formulazione (programmazione, competenza
finanziaria, contabilità economico - patrimoniale e bilancio
consolidato). Di conseguenza, per esse - pure nel rispetto delle loro
specifiche peculiarità - si pongono le medesime problematiche
riguardanti il riaccertamento straordinario dei residui attivi e
passivi, il Fondo crediti di dubbia esigibilità e la sua connessione
con il risultato di amministrazione.
Le nuove norme si applicano in via diretta alle Regioni a statuto
ordinario, ma ne è opportunamente prevista l'estensione alle Regioni
a statuto speciale e alle Province autonome, attraverso il rinvio
alle procedure di cui all'art. 27, l. 5 maggio 2009, n. 42, con una
disposizione (l'art. 79) che riproduce una norma (l'art. 37, comma 1,
primo periodo) che ha superato indenne il vaglio di costituzionalità
(Corte cost. sentenza n. 178 del 2012).
Ciò premesso, più forte risulta l'impatto dell'armonizzazione
contabile sul comparto regionale che, nel titolo III del novellato
d.lgs. n. 118/2011, rinviene oggi il proprio ordinamento contabile
(artt. 36 - 73).
Le rilevanti ricadute dell'armonizzazione contabile sul "sistema
Regioni" sono da correlare, da un lato, alla novella costituzionale
che ha ricondotto l'armonizzazione dei bilanci pubblici tra le
materie di legislazione esclusiva dello Stato (art. 117, co. 2,
Cost., modificato dall'art. 3, co. 1, lett. a, l. cost. 20 aprile
2012, n. 1) e, dall'altro, al rafforzamento dei controlli sulle
Regioni, mediante il d.l. 10 ottobre 2012, n. 174, convertito dalla
l. 7 dicembre 2012, n. 213, nel contesto del potenziamento delle
verifiche della Corte dei conti sulla finanza territoriale.
Sotto il primo profilo, è noto come l'esistenza di uno spazio di
autonomia legislativa regionale, sia pure nel rispetto dei principi
fondamentali posti dalla normativa nazionale, abbia favorito la
crescita di sistemi contabili diversamente articolati in ciascuna
Regione, sicchè il modello tendenzialmente uniforme delineato con il
d.lgs. n. 76/2000, è stato, sostanzialmente disatteso e, comunque,
ampiamente derogato/rivisitato in ogni sua parte.
Nel nuovo quadro normativo sopravvive, a livello costituzionale e
di norme primarie, la competenza normativa regolamentare delle
Regioni, evidenziata dall'art. 36, co. 5, d.lgs. n. 118/2011, secondo
cui "Le regioni adottano i principi contabili generali e i principi
contabili applicati di cui agli allegati 1 e 4 al presente decreto".
Per il secondo profilo, le novità introdotte nel titolo III del
d.lgs. n. 118/2011, devono essere lette in combinato disposto con il
potenziamento dei controlli della Corte dei conti sul sistema
regionale operato con il d.l. n. 174/2012.
Il modello accolto da tale provvedimento, per i bilanci
preventivi e consuntivi delle Regioni, ricalca le procedure già
previste per Enti locali ed enti del Servizio sanitario nazionale,
trattandosi di controllo svolto in stretto raccordo con il Collegio
dei revisori dei conti, che diventa destinatario delle apposite Linee
guida volte alla standardizzazione delle metodologie di controllo
sugli enti territoriali. A tale organo sono rivolte, in particolare,
le linee di indirizzo espresse dalla delibera.
5. LEGGE DI STABILITÀ 2015: PROFILI DI CRITICITÀ
Nella prospettiva della tenuta del rinnovato assetto
dell'ordinamento contabile degli enti territoriali, occorre valutare
gli "effetti cumulati" degli interventi introdotti dalla legge di
stabilità 2015 con quelli di altre misure di rilievo che hanno
recentemente interessato la finanza locale. In tale ottica vengono in
evidenza: a) gli obblighi connessi agli interventi dello Stato per la
ricostituzione della liquidità (d.l. nn. 35 e 102 del 2013), che
impegnano gli enti alla restituzione delle somme ricevute, con
interessi, in trent'anni; b) l'ipotizzato ripiano del disavanzo di
amministrazione (art. 1, comma 538, l. n. 190/2014), conseguente
all'operazione di riaccertamento straordinario dei residui e alla
costituzione del Fondo crediti di dubbia esigibilità, pure
proiettato su un periodo massimo di trent'anni; c) la rinegoziazione
dei mutui degli enti locali, (art. 1, comma 537) anche se già
rinegoziati, di cui si prevede l'ammortamento sempre in trent'anni.
In pratica, laddove tali misure dovessero coesistere, si
prefigurerebbe una situazione caratterizzata dal rilevante peso,
sulla situazione corrente del bilancio, delle poste degli
ammortamenti, che potrebbe vincolare sensibilmente le politiche
programmatorie. In un certo senso viene messo in ombra lo stesso
criterio al quale si ispira la riforma del federalismo fiscale che
vuole legare, saldamente, "la responsabilità di presa" alla
"responsabilità di spesa". Quest'ultima, per una parte
significativa, finirebbe per essere legata a decisioni risalenti nel
tempo, che di fatto, restringendo il perimetro di manovrabilità
delle decisioni di bilancio, potrebbero compromettere lo stesso
esercizio delle funzioni fondamentali.
Preoccupazioni, queste appena evidenziate, che sembrano prendere
maggiore consistenza alla luce degli altri interventi normativi
sull'elevazione dei limiti di indebitamento previsti dall'art. 204
TUEL, innalzato dall'8 al 10%, (art. 1, comma 539), sulla proroga al
31 dicembre 2015 del limite massimo del ricorso alle anticipazioni di
tesoreria, da tre a cinque dodicesimi (art. 1, comma 542), e sulla
previsione di un contributo in conto interessi agli enti locali su
operazioni di indebitamento (art. 1, comma 540).
Non risponde, inoltre, ai criteri di una convincente politica
gestionale prolungare ancora la possibile destinazione del 50% dei
proventi delle concessioni edilizie e delle sanzioni previste dal TU
dell'edilizia al finanziamento della spesa corrente (art. 1, comma
536), in quanto tali misure non vanno nella direzione di una reale
sostenibilità degli equilibri nel tempo.
In sostanza si realizza la combinazione di due fenomeni critici:
da un lato, la traslazione su lungo periodo di alcune uscite che
sembra alleggerire, momentaneamente, la rigidità del bilancio e
aprire spazio per nuova spesa corrente e, dall'altro, la spinta alla
crescita dell'indebitamento, che non appare accompagnata da cautele
adeguate ad impedire effetti pregiudizievoli sui futuri equilibri di
bilancio degli enti, la cui sostenibilità e conservazione nel tempo
è tutelata in modo dinamico dall'art. 81 della Costituzione (Corte
cost., sentenza n. 70 del 2012).
Nell'ottica del rinvio al futuro della copertura di rischi già
in essere per l'ente si colloca anche la più accentuata diluizione
nel tempo (da 3 a 5 anni) degli accantonamenti di bilancio al Fondo
crediti di dubbia esigibilità, la cui misura passa, nel primo anno,
dal 50 al 36% (cfr. comma 509, che modifica il par. 3.3 del principio
contabile applicato concernente la contabilità finanziaria).
6. RIACCERTAMENTO STRAORDINARIO DEI RESIDUI E TENUTA DEI CONTI
PUBBLICI
Il d.lgs. n. 118/2011 modificato e integrato dal d.lgs n.
126/2014 prevede che il riaccertamento straordinario dei residui sia
effettuato con riferimento alla data del 1° gennaio 2015,
contestualmente all'approvazione del rendiconto 2014. L'operazione è
straordinaria, non frazionabile e non ripetibile in considerazione
delle finalità che sono quelle di adeguare l'ammontare unitario e
complessivo dei residui attivi e passivi al nuovo principio della
competenza finanziaria cosiddetta potenziata, con decorrenza dal 1°
gennaio dell'anno in corso.
L'adeguamento opera sui residui attivi e passivi determinati alla
data del 31 dicembre 2014 e contenuti nel relativo rendiconto, che è
costruito e approvato sulla base dell'ordinamento contabile e
finanziario previgente. Tale rendiconto deve subire alla data del 1°
gennaio 2015 una rivisitazione complessiva che, in applicazione del
nuovo principio della competenza finanziaria potenziata, mira a
garantire il superamento di tutte le criticità contenute nella
rappresentazione contabile derivante dall' applicazione
dell'ordinamento vigente nel 2014.
6.1. Residui attivi
Con riferimento ai residui attivi si dovranno individuare quelli
che:
non corrispondono ad obbligazioni perfezionate e scadute alla
data del 1° gennaio 2015;
non corrispondono a crediti scaduti ed esigibili negli anni di
provenienza e necessitano di una reimputazione ad esercizi
successivi, ma antecedenti al 2015, anno in cui si effettua il
riaccertamento straordinario;
corrispondono a entrate esigibili nell'esercizio 2015 o in
esercizi futuri e successivi a quello in cui si effettua il
riaccertamento straordinario;
risultano di dubbia e difficile esazione e necessitano di una
determinazione oggettiva e puntuale ai fini del concorso alla
definizione del risultato di gestione e di amministrazione e,
pertanto, devono essere assoggettati ad una adeguata "svalutazione".
Al termine dell'operazione di riaccertamento straordinario, i
residui attivi al 1° gennaio 2015 devono rappresentare crediti
effettivi ed esigibili dell'ente nei confronti di terzi e costituire
il punto di partenza della nuova programmazione e gestione delle
entrate secondo il principio di competenza potenziata.
L'occasione si presta anche per una compiuta analisi dei rapporti
finanziari tra i diversi livelli di governo, che presentano, nei loro
principali documenti contabili, scritturazioni di residui
attivi/passivi spesso tra loro non concordanti.
L'ente dovrà garantire che siano registrate e imputate
obbligazioni giuridiche attive perfezionate ed esigibili negli anni
di rispettiva imputazione. L'intervento sui crediti degli enti
territoriali è da interpretare quale inizio di un nuovo modo di
rappresentare la programmazione, gestione e rendicontazione delle
entrate pubbliche.
I nuovi principi contabili sono finalizzati a garantire il
rafforzamento della programmazione delle risorse finanziarie da
acquisire; a definire le regole di gestione delle risorse medesime
che devono essere effettive, prontamente realizzabili in termini di
cassa, garantite agli effetti degli equilibri di finanza pubblica dei
bilanci, anche nella prospettiva dell'applicazione della legge n.
243/2012 recante l'attuazione del principio del pareggio di bilancio
ai sensi dell'art. 81, sesto comma, della Costituzione.
Il rendiconto degli enti territoriali deve riacquisire la propria
forza rappresentativa sul versante delle risorse di entrata rilevando
esclusivamente crediti veritieri, anche se di dubbia e difficile
esazione, opportunamente bilanciati dall'apposito Fondo, al fine di
un'adeguata informazione sui risultati di gestione e di
amministrazione degli enti, nonchè sull'impiego dell'avanzo di
amministrazione per il finanziamento di spese pubbliche.
Si attua, in tal modo, il principio di veridicità e
attendibilità delle entrate pubbliche accertate, più volte
richiamato dalla giurisprudenza costituzionale, affinchè la
copertura finanziaria delle spese pubbliche sia credibile,
sufficientemente sicura, non arbitraria o irrazionale. Requisiti
indefettibili dell'accertamento contabile dei residui attivi sono: la
ragione del credito, il titolo giuridico, il soggetto debitore,
l'entità del credito e la sua scadenza (sentenze n. 309, n. 192 e n.
70 del 2012). Modalità non corrette di redazione del rendiconto
finanziario costituiscono strumento di violazione degli obblighi
inerenti al rispetto dei canoni della sana gestione finanziaria
(sentenza n. 138 del 2013).
La determinazione delle entrate di dubbia e difficile esazione e
la conseguente "svalutazione" deve pertanto avere effetti sulla
programmazione degli impieghi delle medesime, in termini di spesa
pubblica, al fine di tutelare l'ente dal rischio di utilizzare
entrate non effettive, finanziando obbligazioni passive scadute ed
esigibili con entrate non disponibili e quindi finanziando il
bilancio e la gestione in "sostanziale situazione di disavanzo" (in
tal senso, Corte cost., sentenze n. 250 del 2013 e n. 213 del 2008,
in ordine alla "necessaria" «contestualità [...] dei presupposti che
giustificano le previsioni di spesa con quelli posti a fondamento
delle previsioni di entrata necessarie per la copertura finanziaria
delle prime»).
Ciò comporta il superamento della gestione di mera cassa delle
entrate di bilancio, contraria ai principi di veridicità e
attendibilità e avente impatti negativi e non perequati delle
politiche di entrata dell'ente nei confronti dei cittadini
contribuenti e utenti dei servizi pubblici.
Momento di particolare delicatezza e importanza è quello della
determinazione dei crediti di dubbia e difficile esazione.
L'operazione richiede, da un lato, una puntuale svalutazione di tali
crediti e, dall'altro, deve essere finalizzata ad impedire
atteggiamenti dell'ente volti a eliminare dal rendiconto obbligazioni
giuridiche perfezionate e scadute, ancorchè di difficile esazione.
Ciò avrebbe riflessi sulla responsabilità connessa alla cura delle
entrate pubbliche e comporterebbe alterazioni dei risultati di
amministrazione che, qualora dovessero provocare situazioni di
disavanzo potrebbero, impropriamente, beneficiare del trattamento
agevolato previsto dal legislatore per i maggiori disavanzi derivanti
dal riaccertamento straordinario dei residui e dalla costituzione di
un adeguato Fondo crediti di dubbia esigibilità.
6.2. Residui passivi
Sul versante della spesa, l'operazione di riaccertamento
straordinario deve parimenti garantire il superamento di tutte le
criticità contenute nella rappresentazione contabile derivante
dall'applicazione dell'ordinamento vigente nel 2014.
Al riguardo si citano:
residui passivi a cui corrispondono obbligazioni giuridiche
perfezionate ma non scadute ed esigibili;
residui passivi a cui corrispondono obbligazioni giuridiche
perfezionate che scadono e divengono esigibili in esercizi successivi
a quello in cui si effettua il riaccertamento straordinario;
residui passivi che si riferiscono ad accantonamenti di risorse
a cui non corrispondono obbligazioni giuridiche perfezionate;
residui passivi, per gli enti locali, a cui non corrispondono
obbligazioni giuridiche perfezionate perchè riferibili a impegni
"tecnici o impropri" consentiti dall'ordinamento vigente nel 2014
(art. 183, commi 3 e 5, TUEL vigente nel 2014). Al riguardo gli enti
avranno cura di indicare le fonti di copertura degli impegni tecnici
al fine di evitare che le relative risorse si trasformino in quota
libera dell'avanzo.
Sempre in tema di veridicità si segnala, per le Regioni, la
problematica relativa a particolari tipologie di spesa tra cui quelle
relative a risorse trasferite per le quali alcuni ordinamenti
regionali prevedono il "disimpegno" a fine esercizio e la
reimputazione dei corrispondenti importi alla competenza dell'anno
successivo; tale situazione, che nel tempo ha dato luogo ad una
sottostima della massa dei residui passivi, deve essere superata in
applicazione dei nuovi principi contabili.
Come osservato per le entrate, al termine dell'operazione di
riaccertamento straordinario i residui passivi al 1° gennaio 2015
devono rappresentare debiti effettivi ed esigibili dell'ente nei
confronti di terzi e costituire il punto di partenza della nuova
programmazione e gestione delle spese pubbliche secondo il principio
di competenza potenziata.
L'ente dovrà garantire che siano registrate e imputate
obbligazioni giuridiche passive perfezionate, ed esigibili negli anni
di rispettiva imputazione: va superata definitivamente
l'impossibilità, insita nell'ordinamento contabile precedente, di
evidenziare nel rendiconto le effettive situazioni debitorie degli
enti, per quanto riguarda sia la spesa corrente, sia la spesa in
conto capitale.
L'operazione di reimputazione alla competenza degli esercizi
successivi del complesso dei residui attivi e passivi deve pertanto,
in modo puntuale, fare esclusivo riferimento, per ciascuno di essi,
alla "scadenza" delle obbligazioni, senza tenere in considerazione
l'eventuale esistenza di specifici collegamenti di destinazione tra
singole poste di entrata e di uscita.
6.3. Riflessi organizzativi e tempestività dei pagamenti
Rilevanti sono i riflessi organizzativi e procedimentali in
termini di responsabilità dei dirigenti e dei preposti ai servizi
nell'assunzione degli impegni di spesa, che deve realizzarsi con la
contestuale definizione delle modalità e dei tempi dei correlati
pagamenti, al fine di evitare la formazione di posizioni debitorie
nei confronti dei terzi che vengono in rapporto con l'ente e di
osservare le direttive comunitarie sui tempi di pagamento della
pubblica amministrazione.
Lo strumento del bilancio di cassa è momento strategico a questo
fine.
Gli enti che si accingono ad effettuare le operazioni di
riaccertamento dei residui dovranno, allo stesso tempo, inverare
nella gestione di competenza i principi della competenza potenziata.
Ciò vale a dire che gli impegni devono essere assunti nel
rispetto del principio contabile applicato della contabilità
finanziaria con riguardo alla registrazione dell'obbligazione
giuridicamente perfezionata e la sua imputazione all'esercizio in cui
tale obbligazione viene a scadenza, ossia diventa esigibile.
Allo stesso tempo, le disposizioni del d.lgs. n. 118/2011,
riformato con d.lgs. n. 126/2014, impongono che, al momento
dell'adozione di un provvedimento di spesa, sia accertata la
compatibilità dei conseguenti pagamenti con gli stanziamenti di
bilancio, a pena di responsabilità amministrativo-contabile e
disciplinare (per il comparto Regioni/Province autonome, cfr. art.
56, co. 6, d.lgs. n. 118/2011; per il settore degli enti locali, v.
l'art. 183, co. 8, d.lgs. n. 267/2000, emendato nel 2014).
Una norma di analogo contenuto era stata dettata, in passato,
nella vigenza del pregresso criterio della "competenza finanziaria"
correlato al momento in cui sorgono le obbligazioni giuridicamente
perfezionate (art. 9, co. 2, d.l. 1° luglio 2009, n. 78, convertito
dalla l. 3 agosto 2009, n. 102).
Oggi, come allora, la finalità - si ribadisce - resta quella di
"evitare ritardi nei pagamenti e la formazione dei debiti pregressi".
Permane, comunque, il rischio di una divaricazione tra la
gestione per cassa e la gestione per competenza, sia pure nella nuova
accezione del principio della "competenza finanziaria potenziata".
La puntuale applicazione delle richiamate disposizioni è di
fondamentale importanza per il corretto avvio dell'armonizzazione
contabile, la cui principale finalità, per il profilo della spesa,
è quella di controllare la formazione e lo smaltimento dei residui.
Ciò anche in considerazione della rilevante problematica che ha
impegnato il legislatore e l'Amministrazione finanziaria nel
reperimento delle risorse necessarie al pagamento dei debiti
pregressi degli Enti territoriali, mediante gli strumenti messi a
disposizione dal d.l. n. 35/2013 e da successivi provvedimenti.
L'attualità della questione è evidenziata dalla deliberazione
n. 29/SEZAUT/2014/FRG, da cui è emerso, con riferimento a talune
Regioni in sperimentazione, che la riduzione dei residui, pur
favorita dalle operazioni di riaccertamento straordinario richieste
dall'art. 7, d.p.c.m. 28 dicembre 2011 e dalle risorse apprestate dal
d.l. n. 35/2013, non è un risultato generalizzato. Con particolare
riferimento alla gestione di competenza, si è evidenziato che non
sempre sono stati compiutamente adottati i comportamenti tendenti a
contrarre la formazione dei residui e che non sono state pienamente
accolte le indicazioni normative volte a promuovere il criterio
dell'esigibilità dell'obbligazione.
Di conseguenza resta centrale l'esigenza di consolidare
comportamenti virtuosi anche sotto il profilo della gestione di
competenza (assicurando il rispetto della tempistica fissata dalle
norme, tra cui, da ultimo, il d.l. n. 66/2014), al fine di evitare
che i provvedimenti normativi a ripiano dei debiti pregressi
acquistino natura ordinaria e ricorrente.
7. IL FONDO PLURIENNALE VINCOLATO: RAFFORZAMENTO DELLA FUNZIONE
PROGRAMMATORIA
Il nuovo modo di rappresentare la programmazione, gestione e
rendicontazione delle spese pubbliche valorizza la variabile
temporale nell'impiego delle risorse acquisite.
L'ordinamento precedente era caratterizzato da una sostanziale
a-temporalità della programmazione e gestione degli impieghi di
risorse: con i residui "tecnici" e con gli impegni degli
accantonamenti di risorse, la rappresentazione contabile si rendeva
opaca e non consentiva di valutare i tempi dell'azione amministrativa
in termini di effettivo impiego delle risorse acquisite, misurato da
obbligazioni giuridicamente perfezionate e scadute, e di
determinazione della distanza temporale tra il momento di
acquisizione dei mezzi finanziari e il momento del loro impiego.
Si realizza nel nuovo contesto il vero significato programmatorio
e di controllo del Fondo pluriennale vincolato che deriva dal
riaccertamento straordinario dei residui: rappresentare e gestire, in
modo responsabile e controllato, il divario temporale esistente tra
il momento del reperimento delle entrate, di norma vincolate, e
quello del loro utilizzo per il raggiungimento delle finalità
istituzionali, legate all'esercizio delle funzioni fondamentali
dell'ente.
Il monitoraggio e il controllo dei tempi dell'azione
amministrativa garantiscono la trasparenza nei confronti della
comunità di riferimento e l'utilizzo efficiente delle risorse
prelevate in relazione ai servizi effettivamente resi e agli
investimenti concretamente realizzati.
Nella stessa ottica la corretta determinazione dei residui
passivi quali debiti esigibili e scaduti deve consentire di calibrare
il reperimento delle entrate in relazione agli effettivi fabbisogni
di spesa evitando, tra l'altro, la formazione di anomali avanzi di
amministrazione che divengono, nelle finalità della riforma,
indicatori di inefficienza nell'uso delle risorse pubbliche
acquisite.
In riferimento alle entrate con vincolo di destinazione alla
spesa, occorre richiamare il nuovo principio contabile applicato
della contabilità finanziaria e l'art 180, comma 3, lettera d), del
TUEL, che definiscono la natura e la tipologia dei vincoli delle
entrate rispetto alla destinazione di spesa. Ciò consente
l'osservanza rigorosa del principio di unità del bilancio, che resta
prevalente in tutta la dinamica del ciclo finanziario dalla
programmazione, alla gestione e rendicontazione (in tal senso, cfr.
Corte cost., sentenze n. 241 del 2013 e n. 192 del 2012, le quali
sottolineano, altresì, come l'economia di bilancio relativa ad
esercizi precedenti, ed in particolare quella di stanziamento, sia
intrinsecamente incompatibile con il concetto di riprogrammazione,
poichè costituisce sopravvenienza attiva vera e propria che si
riversa - quale componente positiva - nella aggregazione complessiva
degli elementi che determinano il risultato di amministrazione).
Dall'operazione di riaccertamento straordinario dei residui deve
derivare anche la costituzione del Fondo pluriennale da iscrivere
nell'entrata del bilancio di previsione 2015 e pluriennale 2015 -
2017 (al quale si applica ancora per il solo anno 2015 lo schema di
cui al D.P.R. n. 194/1996) e del bilancio di previsione armonizzato
2015-2017. Si tratta del Fondo che si forma per effetto
dell'operazione di reimputazione dei residui attivi e passivi,
secondo il nuovo principio della competenza potenziata e quindi
secondo "scadenza ed esigibilita'", e che si costituisce soltanto nel
primo esercizio di applicazione della riforma.
Il Fondo pluriennale a regime assume le caratteristiche di
strumento di programmazione e controllo delle modalità e dei tempi
di impiego delle risorse, prevalentemente vincolate. È necessario
rappresentare contabilmente in modo rigoroso la destinazione delle
risorse stesse che, qualora relative alla copertura di spese
"impegnate", sono contabilmente descritte nel Fondo pluriennale
vincolato, mentre, se destinate a finanziare spese di cui non sia
stata perfezionata la relativa obbligazione giuridica, sono
rappresentate contabilmente nel risultato di amministrazione tra le
quote vincolate.
La rappresentazione contabile nel risultato di amministrazione
comporta la necessità di analizzare e indicare puntualmente la fonte
di copertura della spesa: entrate vincolate per legge, entrate da
indebitamento, entrate da trasferimenti vincolati, entrate
straordinarie vincolate dall'ente.
La sostanziale differenza tra le risorse affluite al Fondo
pluriennale vincolato e quelle affluite al risultato di
amministrazione non deve consentire una contabilizzazione carente del
presupposto giuridico voluto dal principio contabile.
A questo fine dovrà essere analiticamente motivato l'afflusso
delle risorse al Fondo pluriennale vincolato con una chiara
descrizione degli atti presupposto che sorreggono l'esistenza
dell'obbligazione giuridicamente perfezionata.
Identica analitica motivazione e descrizione dovrà, altresì,
essere fornita per le deroghe che il principio contabile introduce e
disciplina in relazione alla costituzione del Fondo pluriennale per
le voci di spesa ricomprese nei quadri economici relativi ai lavori
pubblici, qualora parzialmente impegnate.
L'ente dovrà dimostrare di avere effettivamente e concretamente
avviato il procedimento d'impiego delle risorse per la realizzazione
del lavoro pubblico e in tale senso non è sufficiente la sola spesa
di progettazione. Ancora una volta la variabile temporale è
fondamentale nella prescrizione, introdotta dal principio contabile,
che entro l'esercizio successivo a quello dell'avvio del procedimento
di impiego delle risorse del quadro economico si pervenga
all'aggiudicazione della gara con l'individuazione del contraente,
pena l'eliminazione dell'afflusso delle risorse al Fondo pluriennale
vincolato e il concorso delle stesse alla formazione della quota
vincolata del risultato di amministrazione.
8. IL FONDO VINCOLATO PER PERDITE REITERATE NEGLI ORGANISMI
PARTECIPATI
In coerenza con i principi fondamentali che ispirano il nuovo
ordinamento contabile, volti a prevedere adeguati accantonamenti
destinati a salvaguardare gli equilibri presenti e futuri del
bilancio, si inserisce il Fondo di cui all'art. 1, comma 550 e ss.
legge 27 dicembre 2013, n. 147/2013 (legge di stabilità 2014).
Nel disegno di armonizzazione dei sistemi contabili e degli
schemi di bilancio delle Regioni, degli Enti locali e dei loro
organismi partecipati o controllati, un momento essenziale è
costituito dall'adozione dei comuni schemi di bilancio consolidato di
cui all'art. 11, co. 1, d.lgs. n. 118/2011, modificato dal d.lgs. n.
126/2014.
La previsione risponde all'esigenza di verificare l'effettiva
ricaduta delle gestioni esternalizzate sui bilanci degli enti
proprietari; esigenza particolarmente sentita in relazione all'ambito
del consolidamento, che comprende un universo vasto, costituito dagli
enti strumentali, dai semplici organismi (tra cui le gestioni fuori
bilancio, a norma dell'art. 1, co. 2), dalle aziende, dalle società
controllate e da quelle partecipate (artt. da 11-ter a 11-quinquies,
d.lgs. n. 118/2011, riformato).
Tuttavia, l'applicazione graduale dell'armonizzazione delle
regole contabili e degli schemi di bilancio allontana nel tempo
l'entrata a regime di tale istituto ampliando così la differenza tra
gli enti che hanno partecipato alla sperimentazione e la restante
platea degli enti soggetti all'armonizzazione: l'art. 11-bis, co. 4,
d.lgs. n. 118/2011, concede a questi ultimi la facoltà di rinviare
l'adozione del bilancio consolidato con riferimento all'esercizio
2016. Parallelamente, è consentito loro il rinvio dei comuni schemi
di bilancio finanziario, economico e patrimoniale (ai fini
autorizzatori ma anche ai soli fini conoscitivi).
Diversamente è previsto per gli enti che hanno partecipato alla
sperimentazione, con un'ulteriore distinzione in relazione all'epoca
della loro adesione. Gli enti che hanno sperimentato dal 2012
adottano dal 2013 la contabilità economico-patrimoniale a fini
conoscitivi, mentre quelli che hanno partecipato alla sperimentazione
dal 2014 adottano la contabilità economico-patrimoniale a fini
conoscitivi dallo stesso anno.
A ciò si aggiunge che il bilancio consolidato presuppone la
tenuta della contabilità economico-patrimoniale nell'anno precedente
alla sua redazione, per cui il consolidato è stato redatto dai primi
sperimentatori nel 2014 con riferimento all'esercizio 2013 e sarà
predisposto nel 2015 con riferimento all'esercizio 2014 dagli enti
che sperimentano dal 2014. Tutti gli altri enti redigeranno il
consolidato nel 2017, con riferimento all'esercizio 2016.
Nelle more della piena attuazione delle regole sul
consolidamento, occorre procedere alla corretta applicazione delle
disposizioni recate dall'art. 1, co. 550 e ss. della l. n. 147/2013,
in materia di accantonamenti per perdite reiterate negli organismi
partecipati; disposizione a regime dal 2018 e, in prima applicazione,
negli anni 2015-2017.
Si tratta di norme a carattere prudenziale, dirette ad evitare,
in sede di bilancio di previsione, che la mancata considerazione
delle perdite eventualmente riportate dall'organismo possa incidere
negativamente sui futuri equilibri di bilancio. In tal senso, gli
accantonamenti favoriscono una strategia di consolidamento dei conti
delle Amministrazioni pubbliche, secondo i criteri di prudenza,
affidabilità e appropriatezza, necessari a garantire una corretta
verifica del raggiungimento degli obiettivi di finanza pubblica
(Corte cost., sentenza n. 40 del 2014).
Il bilancio di previsione 2015 è la sede idonea per la
costituzione dell'apposito Fondo, la cui dotazione deve essere
calibrata in relazione ai risultati conseguiti dagli organismi
partecipati/controllati, nonchè alla quota di possesso.
Al fine di una puntuale applicazione delle norme in esame,
occorre precisare che tale accantonamento è effettuato qualora gli
Organismi partecipati presentino, nell'ultimo bilancio disponibile,
un risultato di esercizio o un saldo finanziario negativo, non
immediatamente ripianato dall'ente partecipante (art. 1, co. 551).
Nell'accezione "Organismi partecipati" si annoverano le aziende
speciali, le istituzioni e le società partecipate dalle pubbliche
amministrazioni locali indicate nell'elenco di cui all'art. 1, co. 3,
l. 31 dicembre 2009, n. 196 (aggregato che comprende diverse realtà
territoriali tra cui, Regioni, Province e Comuni).
Con riferimento alla generalità degli organismi, per perdita di
esercizio si intende il risultato netto di esercizio di cui all'art.
2425 c.c. (voce 23); valore che prende in considerazione sia la
gestione caratteristica sia quella non caratteristica, che comprende
le poste finanziarie (interessi, perdite su cambi, svalutazioni di
partecipazioni, etc.) e quelle straordinarie (plusvalenze,
minusvalenze, etc.), oltre alle imposte.
Un diverso criterio è previsto per le società che svolgono
servizi pubblici a rete di rilevanza economica, ivi compresa la
gestione dei rifiuti.
Qui per risultato di esercizio si intende il risultato operativo
lordo (MOL), dato dalla differenza tra il valore e il costo della
produzione. Si prende, pertanto, in considerazione un risultato
parziale della complessa attività societaria, ossia la sola gestione
"caratteristica".
Gli importi accantonati nell'apposito Fondo vincolato saranno
nuovamente disponibili qualora l'ente partecipante ripiani la perdita
di esercizio o dismetta la partecipazione o il soggetto partecipato
sia posto in liquidazione. Lo stesso risultato si realizza se le
perdite conseguite negli esercizi precedenti vengono ripianate dai
soggetti partecipati (OO.PP.): l'importo accantonato sarà reso
disponibile agli enti partecipanti in misura corrispondente e
proporzionale alla quota di partecipazione.
A regime, l'importo accantonato nel bilancio di previsione sarà
equivalente al risultato negativo non immediatamente ripianato, in
proporzione alla quota di partecipazione (art. 1, co. 551).
In sede di prima applicazione, per gli anni 2015, 2016 e 2017, il
legislatore ha previsto un periodo transitorio in cui
l'accantonamento è via via crescente, con un'importante distinzione
tra la partecipazione in Organismi che, pur avendo riportato una
perdita nell'ultimo bilancio disponibile, hanno peggiorato i conti e
quelli che li hanno migliorati rispetto alla media del triennio
precedente.
La prima situazione comprende le ipotesi degli OO.PP. che hanno
fatto registrare una perdita dopo precedenti bilanci in utile oppure
che hanno riportato un risultato negativo superiore alla media del
triennio precedente. In questi casi, la quota da accantonare nel
bilancio di previsione 2015 dell'Ente partecipante è pari al 25% del
risultato negativo conseguito nell'esercizio precedente
dall'organismo. A scorrimento, le quote di accantonamento saranno
pari al 50% per il 2016, e al 75% per il 2017, sempre con riferimento
alle perdite riportate dall'organismo partecipato nell'esercizio
precedente.
Ove, invece, la perdita nell'ultimo bilancio disponibile sia
inferiore alla media del triennio precedente (facendo registrare un
miglioramento dei conti), l'accantonamento nel bilancio di previsione
2015 deve essere effettuato per un importo pari alla differenza tra
il risultato conseguito nell'esercizio precedente e il risultato
medio 2011-2013 migliorato del 25% per il 2014. A scorrimento, negli
esercizi successivi, l'importo va calcolato considerando che il
risultato medio deve essere migliorato del 50% per il 2015 e del 75%
per il 2016 (art. 1, co. 552).
Tanto è stato previsto, nell'ottica, pienamente accolta dalla l.
n. 147/2013 (Legge di stabilità 2014), della progressiva
responsabilizzazione gestionale degli Enti soci, mediante una
stringente correlazione tra le dinamiche economico-finanziarie degli
organismi partecipati e quelle dei soci-affidanti. Ciò pur
considerando che la perdita di esercizio riportata da una partecipata
non è l'unico elemento degno di attenzione da parte dell'Ente
proprietario il quale, tra gli aspetti gestionali, è tenuto al
monitoraggio dei contratti di servizio, anche al fine di evitare quel
sovradimensionamento degli importi che, talora, si rivela foriero di
perdite occulte.
Le citate disposizioni sugli accantonamenti (art. 1, co. 551 e
552, l. n. 147/2013) vanno, necessariamente, coordinate con le norme
del codice civile sull'automatico scioglimento della società il cui
capitale sia sceso al di sotto del limite legale, le quali
facoltizzano l'Ente a decidere, in base ad un giudizio prognostico
sulla futura redditività della società, se provvedere alla
reintegrazione del capitale sociale, oppure prendere atto
dell'automatica liquidazione dell'organismo (artt. 2484, co. 1, n. 4
e 2447 c.c.).
In quest'ultimo caso, l'Ente socio non procederà agli
accantonamenti in sede di bilancio di previsione, bensì dovrà dare
corso alle procedure di scioglimento della società
sottocapitalizzata.
9. EQUILIBRIO REALE DI CASSA
La riforma contenuta nell'armonizzazione della contabilità degli
enti territoriali di cui al d.lgs. n. 118/2011 introduce, a livello
di sistema, la necessità di realizzare flussi finanziari di entrata
in grado di alimentare i flussi di uscita. Con il principio della
contabilità finanziaria potenziata si pone l'accento sui crediti e
debiti scaduti, abbandonando la tradizione di una contabilità di
diritto fatta di crediti e debiti potenziali. La competenza
finanziaria diviene, così, una competenza realizzativa, in cui i
crediti e i debiti che scadono nell'esercizio devono poter garantire,
tra loro, un perfetto equilibrio di flussi finanziari. Non si potrà
più pervenire al pareggio dei bilanci, prima solo di competenza e
ora anche di cassa, esponendo le entrate proprie soggette a dubbia o
difficile esazione senza averle opportunamente controbilanciate con
un Fondo crediti di dubbia esigibilità almeno pari all'importo
derivante dalla valutazione del trend storico del quinquennio
precedente relativo alle entrate che presentano una accentuata
criticità nella fase di riscossione. Ciò, se da un lato conferisce
indiscutibile attendibilità al documento di programmazione
finanziaria ai fini dei suoi equilibri effettivi, dall'altro
costringe l'ente a ricondurre la spesa corrente alla sua effettiva
potenzialita': non sarà più possibile spendere più di quanto si
realizzi.
Invero, l'elasticità concessa dal legislatore nella fase
transitoria (2015-2019), in ordine alla misura dell'accantonamento da
iscrivere a preventivo per fronteggiare i crediti di dubbia
esigibilità riportati nella competenza, potrebbe compromettere gli
equilibri effettivi di bilancio appena ritrovati. Sarebbe quindi
principio di sana gestione, ove le condizioni finanziarie lo
consentissero, accantonare quote maggiori rispetto al minimo
previsto, soprattutto se fosse prevedibile una flessione di entrate
nei bilanci futuri capaci di assorbire le differenze trasferite in
avanti.
Le previsioni di cassa dovranno tener conto delle date effettive
degli introiti iscritti a competenza (e incidentalmente a residui),
ed essere opportunamente decurtate della parte inesigibile in modo da
rappresentare compiutamente, e con elevata attendibilità, il flusso
di entrata presumibile. Proprio la presa di coscienza della
differenza, talvolta anche sostanziosa, tra le entrate iscritte a
competenza ed il loro grado di realizzazione, deve indurre
amministratori e dipendenti pubblici a rivedere i loro comportamenti
e a concentrarsi sul miglioramento della riscossione in termini di
velocità e di rendimento: soltanto la tempestività e l'accuratezza
delle riscossioni potranno garantire una regolarità dei flussi
finanziari e il mantenimento dei livelli di qualità e quantità dei
servizi oggi resi. Se finora gli enti locali hanno speso più dei
loro mezzi o hanno speso in virtù di entrate che potevano certamente
iscrivere, benchè scarsamente esigibili, d'ora in poi ciò non sarà
più possibile, semprechè sia mantenuta una posizione di sostanziale
coerenza. Queste restrizioni, però, impegneranno più che mai
amministratori e funzionari a incrementare il grado di riscossione,
ripulendo ruoli e liste di carico di partite insussistenti,
intensificando i controlli sulle quote inesigibili e sulle attività
affidate ai riscuotitori, rideterminando in maniera seria e concreta
tariffe e contribuzioni, tenendo conto, peraltro, del costo sociale
connesso alle situazioni di particolare indigenza. La riuscita della
riforma dipende soprattutto dalla consapevolezza da parte degli
amministratori e funzionari degli enti territoriali di un necessario
controllo dell'equilibrio reale di cassa nel corso della gestione. La
presenza nell'Ente di disavanzi da ripianare nei prossimi trent'anni
costituisce il sintomo evidente di una deficitarietà strutturale
che, giocoforza, finirà per rallentare ulteriormente i tempi di
pagamento, anche mantenendo al massimo le anticipazioni di tesoreria
di cui all'art. 222 del TUEL.
La corretta partenza della nuova contabilità presuppone,
altresì, una puntuale ricostruzione del fondo di cassa al 31
dicembre 2014 suddiviso tra fondi vincolati e fondi liberi. L'abuso
che si è fatto del ricorso all'utilizzo in termini di cassa dei
fondi a destinazione vincolata per il pagamento delle spese correnti,
senza una corretta contabilizzazione in evidenze extracontabili
tenute dall'ente e dal suo tesoriere, trova la sua cartina di
tornasole in residui passivi di parte capitale non controbilanciati
da altrettanti residui attivi iscritti ai titoli IV e V dell'entrata.
La tematica assume un ruolo fondamentale nel contesto del
riaccertamento straordinario dei residui ed impone la ricostruzione
attendibile delle partite debitorie da finanziare con entrate già
riscosse e assorbite nella cassa (senza provvedere alla loro
ricostituzione con i primi introiti non soggetti a vincolo).
Proprio nell'ottica di una ricostruzione fedele della
contabilità ed in una ripartenza che tenda sempre più a garantire
permanenti equilibri complessivi di bilancio, tanto nella competenza
quanto nella cassa, si impone che l'operazione di riaccertamento dei
residui attivi e passivi non si risolva in un mero adempimento.
Infatti, con il coinvolgimento di tutti i funzionari dell'ente,
devono essere individuati correttamente i crediti e i debiti e
verificate le ragioni del loro mantenimento a residui, limitatamente
a quelli scaduti, ovvero della loro cancellazione e successiva
reimputazione nei bilanci futuri in base alla loro effettiva
scadenza.
10. PIANO DI RIEQUILIBRIO FINANZIARIO PLURIENNALE E CONTABILITÀ
ARMONIZZATA
Le procedure legislative di risanamento delle diverse situazioni
di precarietà dei bilanci costituiscono misure eccezionali e
derogatorie delle ordinarie regole di contabilità giustificate
dall'obiettivo di superare la condizione strutturale di
sbilanciamento delle gestioni. In funzione di tale esigenza,
l'attuazione in corso di un piano di riequilibrio finanziario
pluriennale ex art. 243-bis del TUEL deve essere coordinata con le
attività propedeutiche all'introduzione della contabilità
armonizzata che, in ogni caso, devono essere tempestivamente e
regolarmente eseguite.
Gli effetti che in questa fase del processo di armonizzazione
vengono in evidenza sono: a) l'eventuale ripiano del maggior
disavanzo di amministrazione determinato dal riaccertamento
straordinario dei residui e dal primo accantonamento al Fondo crediti
di dubbia esigibilità; b) la costituzione del Fondo crediti di
dubbia esigibilità; c) la costituzione del Fondo pluriennale
vincolato.
Al verificarsi di tali evenienze, per gli enti che stanno
attuando un piano di riequilibrio, potrebbe manifestarsi l'esigenza
di aggiornare le previsioni del piano.
Poichè gli eventuali effetti peggiorativi dei risultati della
gestione sono da ricondursi ad adempimenti obbligatori per legge, pur
se il legislatore non si è dato carico di coordinare la normativa
sui piani di riequilibrio con le novità in discorso, si deve
ipotizzare, in via interpretativa, che sia consentito all'ente
interessato di rimodulare il piano già approvato anche al di fuori
della casistica tipizzata.
Al riguardo deve, innanzitutto, osservarsi che l'eventuale
maggiore disavanzo di amministrazione che emerge a seguito delle
preliminari attività di armonizzazione dei bilanci è riconducibile,
per una rilevante parte, all'operazione di cancellazione dei residui
che non sottendono un'obbligazione giuridicamente perfezionata. I
relativi effetti, teoricamente sono già incorporati nelle previsioni
del piano pluriennale di riequilibrio, costituendo obbligo precipuo
dell'ente ai sensi dell'art. 243-bis comma 8, lett. e) TUEL. In
secondo luogo, altro elemento potenzialmente costitutivo del
disavanzo è l'accantonamento al Fondo crediti di dubbia esigibilità
iscritto nel bilancio di previsione a partire dal 2015. Tale fattore
dovrebbe rilevare solo nella misura eccedente quella, teoricamente,
già iscritta al Fondo svalutazione crediti che, dall'esercizio 2012,
doveva essere iscritto in bilancio ai sensi dell'art. 6, comma 17,
d.l. 6 luglio 2012, n. 95 convertito dalla legge 7 agosto 2012, n.
135 (disposizione, ora, abrogata dall'art. 77, comma 1, lett. e) del
d.lgs. n. 118/2011). Solo entro questi limiti il nuovo fondo
costituirebbe una posta contabile incidente sul percorso di
riequilibrio. Il Fondo pluriennale vincolato influenza, invece,
essenzialmente la rappresentazione contabile, nel tempo,
dell'attività programmatoria, per cui solo in funzione di tale
esigenza dovrebbe essere ricompreso nel piano in corso di attuazione.
Ciò premesso, va detto che per gli enti in piano di
riequilibrio, le suddette evidenze contabili, nei termini appena
illustrati, devono trovare rappresentazione nel piano. Ciò è
scontato per le nuove poste (Fondo crediti di dubbia esigibilità e
Fondo pluriennale vincolato), ma non può escludersi che, in parte,
l'impatto sia determinato anche dal manifestarsi di effetti sulla
gestione non rilevabili all'epoca della presentazione del piano di
riequilibrio. Sotto tale profilo vengono, infatti, in evidenza: a) la
riduzione delle risorse disponibili per effetto dei nuovi e maggiori
accantonamenti; b) le eventuali insussistenze/inesigibilità
sopravvenute in sede di ulteriore riaccertamento dei residui; c) il
ricalcolo della percentuale annua di ripiano del disavanzo sulla base
del nuovo criterio di imputazione dei debiti e dei crediti.
Tali fatti sopravvenuti possono rendere necessario, come detto,
rimodulare il piano di riequilibrio approvato, ma occorre individuare
anche i limiti di tale rimodulazione.
In proposito bisogna considerare che nel piano di riequilibrio la
congruenza delle previsioni rispetto allo scopo di ripristinare
l'equilibrio strutturale del bilancio, dipende da numerose ed
articolate misure dirette ad aumentare le risorse e a diminuire le
uscite. Misure che si bilanciano nel percorso di riequilibrio e che
non possono essere arbitrariamente rimodulate, essendo coperte dal
giudizio di merito della Sezione regionale di controllo che ne ha
valutato l'idoneità e la necessità per il ripristino
dell'equilibrio finanziario, ponderando sia il merito degli
interventi correttivi sia i previsti tempi di realizzazione.
In funzione di tali esigenze, l'ente che sta attuando un piano di
riequilibrio finanziario, all'esito dell'attuazione delle misure
propedeutiche all'avvio dell'armonizzazione dei sistemi contabili,
può rimodulare il piano di riequilibrio solo ed esclusivamente in
riferimento al maggior disavanzo di amministrazione, ai sensi
dell'art. 1, comma 538, della legge 190/2014.
Nessuna dilazione può essere apportata all'attuazione di tutte
le altre misure indicate nel piano approvato concernenti la
realizzazione di maggiori entrate e la riduzione delle spese, in
special modo di quelle finalizzate al riequilibrio della parte
corrente del bilancio in caso di accesso al Fondo di rotazione come
previsto dall'art. 243-bis, comma 9.
La proposta di rimodulazione del piano, simmetricamente a quanto
previsto dall'art. 243-bis, comma 7-bis del TUEL, deve essere
corredata dal parere positivo dell'organo di revisione economico
finanziaria dell'ente e deve essere presentata direttamente alla
competente sezione regionale di controllo della Corte dei conti.
Tenuto conto che la problematica investe situazioni residuali, in
quanto una corretta ricostruzione delle partite attive e passive
avrebbe dovuto ammortizzare ab-origine gli effetti della riforma
contabile, è necessario improntare il riesame del nuovo piano a
criteri particolarmente rigorosi.
In altri termini, le conseguenze sul maggiore disavanzo devono
essere riconducibili a profili meramente tecnici, non preventivamente
valutabili in sede di prima elaborazione del piano.
Restano ferme le altre disposizioni riguardanti il controllo
dell'attuazione del piano di riequilibrio finanziario pluriennale di
cui all'art. 243-quater, comma 6 TUEL.