1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 16 del 13-4-2011
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 64 ORDINANZA (Atto di promovimento) 15 ottobre 2010
Ordinanza del 5 novembre 2010 emessa dalla Commissione tributaria regionale di Bari sul ricorso proposto da Abruzzese Trasporti s.r.l. contro Agenzia delle entrate - Ufficio di Bari I. Imposte e tasse - Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Non deducibilita' integrale ai fini delle imposte sui redditi - Conseguente non deducibilita' dall'imponibile IRES del 4,25% del costo del lavoro e degli interessi passivi - Lesione della tutela del lavoro e del principio di capacita' contributiva - Violazione del principio di eguaglianza - Disparita' di trattamento tributario in danno delle imprese che, a parita' di reddito, maggiormente ricorrono alla forza lavoro e al capitale di prestito. - Decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, art. 1, comma 2. - Costituzione, artt. 2 [recte: 3], 35 e 53. (011C0213) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.16 del 13-4-2011)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE

Ha emesso la seguente ordinanza sull'appello n. 556/10 spedito il
16 febbraio 2010 avverso la sentenza n. 173/20/2009 emessa dalla
Commissione tributaria provinciale di Bari contro: Ag. entrate dir.
provin. uff. controlli Bari proposto dal ricorrente: Abruzzese
Trasporti S.r.l. via S. Jacini n. 26 - 70125 Bari difeso da: Verna
dott. Giuseppe corso Italia n. 6 - 20100 Milano.
Atti impugnati:
silenzio rifiuto istanza rimb. IRES 2003;
silenzio rifiuto istanza rimb. IRES 2004;
silenzio rifiuto istanza rimb. IRES 2005;
silenzio rifiuto istanza rimb. 1RES 2006.

F a t t o

L'Abruzzese Trasporti S.r.l. di Bari ricorreva avverso il
silenzio-rifiuto alla restituzione d'imposta dell'Agenzia delle
entrate Bari 1.
La stessa faceva rilevare di aver chiesto, a norma dell'art. 38
del decreto del Presidente della Repubblica n. 602/1973, il rimborso
di € 91.583,63 oltre interessi ex art. 44, comma 1 del citato decreto
del Presidente della Repubblica concernente l'indebito versamento
dell'imposta IRPEG ed IRES, per gli anni 2003, 2004, 2005 e 2006.
Sollevava il dubbio di costituzionalità dell'art. 1 comma 2 del
decreto legislativo n. 466/1997 mena parte in cui dichiara
indeducibile l'Irap con riflessi nella parte la quotache grava sul
costo del lavoro e sugli oneri finanziari per cui chiedeva di
rimettere gli atti alla Corte costituzionale per indeducibilità
incostituzionale del 4,25% dei costi di lavoro e di capitale dal
reddito soggetto all'imposta personale.
Sosteneva, infatti, che le imposte sul reddito delle imprese
erano liquidate su una base imponibile che, per effetto
dell'indeducibilità dell'Irap, era aumentata del 4,25% di
determinati componenti negativi che dovevano essere dedotti nella
formazione del reddito d'impresa, per cui la deducibilità dei costi
di lavoro e di capitale veniva ad essere limitata al 95,75% con
conseguente assoggettamento ad imposta di un reddito maggiore di
quello effettivo.
Pertanto, l'art. 1, comma 2, decreto legislativo n. 446/1997 era
in sospetto di incostituzionalità nella misura in cui il costo del
lavoro e gli interessi passivi non concorrevano secondo le
disposizioni che regolavano la determinazione del reddito d'impresa,
alla formazione di detto reddito.
Concludeva chiedendo la condanna dell'Agenzia dell'entrate al
rimborso ex art. 69 del decreto legislativo n. 546/1992 della
predetta imposta versata in più oltre interessi per ritardato
rimborso d'imposta, previa rimessione degli atti alla Corte
costituzionale ed accoglimento del dubbio di costituzionalità comma
2, del decreto legislativo n. 446/1997, per contrasto con gli artt.
3, comma 1, e 53, comma 1, della Costituzione.
L'Agenzia delle entrate ufficio Bari 1, dopo aver preliminarmente
precisato che agli atti non risultava presentata alcuna istanza di
rimborso presentava le proprie controdeduzioni nelle quali contestava
tutti i motivi dedotti dalla società ricorrente perchè inconferepti
in fatto ed in diritto.
In ordine alla legittimità costituzionale dell'Irap, l'ufficio
precisava che essa grava su componenti di reddito che hanno già
usufruito della deducibilità, per cui non poteva configurarsi una
duplice imposizione.
La Abruzzese Trasporti S.r.l. replicava alle controdeduzioni
dell'ufficio precisando che la domanda di rimborso era stata spedita
in data 30 novembre 2007 al medesimo ufficio a mezzo della consociata
Setras S.r.l., con raccomandata n. 13232528499-3 ricevuta in data 3
dicembre 2007 e successivamente presentava ulteriori memorie
illustrative nelle quali replicava alle predette controdeduzioni e
faceva rilevare che la censura non riguardano la formazione
dell'imponibile ai fini Irap e quindi l'inclusione, quali elementi
positivi, di costi come quelli di lavoro e del capitale preso a
mutuo, bensì la mancata deduzione integrale di tali costi
dall'imponibile colpito dall'imposta sul reddito, a causa
dell'indeducibilità dell'Irap che aveva come effetto quello di
assoggettare ad una seconda tassazione determinati o tutti i
componenti positivi di reddito, già colpiti dall'imposta personale.
Infatti l'Ires, nel tassare il 4,25% dei costi del lavoro e del
capitale, in quanto indeducibili, colpiva anche i costi che
riducevano il reddito.
Ribadiva i dubbi di costituzionalità dell'art. 1, comma 2 del
decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, nella parte in cui le
attribuiva una capacità contributiva superiore a quella effettiva in
contrasto con l'art. 53, comma 1 della Costituzione, impedendo
attraverso l'indeducibilità dell'Irap dall'imposta sul reddito delle
società, la deducibilità del 4,25% del costo del lavoro e degli
interessi passivi netti.
Evidenziava che tanto si trasformava in un carico fiscale
maggiore a determinate imprese rispetto ad altre e ciò sulla base
del maggiore o minore utilizzo di due essenziali fattori di
produzione, quali il lavoro e il capitale a mutuo.
Sosteneva, infine, che si venivano a discriminare negativamente
le imprese costrette ad utilizzare il fattore lavoro in misura
maggiore rispetto ad altre imprese che utilizzavano sistemi nei quali
la produzione era maggiormente «robotizzata», per cui
l'indeducibilità dell'Irap si traduceva, a suo dire, in una
deducibilità del costo del lavoro limitata al 95,75%.
Rammentava che i suddetti dubbi di legittimità costituzionale
erano stati riconosciuti non manifestatamente infondati dalla C.T.P.
di Bologna (sez. V e XILI) che, con ordinanze 20.3/3.4.2009, n. 4 e
13.1/25.6.2009, n. 74, aveva rimesso gli atti alla Corte
costituzionale.
Successivamente presentava altra memoria illustrativa nella quale
faceva presente che la Corte costituzionale, con ordinanza
23/30.7.2009, n. 258, aveva preso in esame alcuni dubbi di
costituzionalità sull'art. 1, comma 2 del decreto legislativo n.
446/1997, però ben diversi da quelli sollevati nel presente ricorso
e su questi dubbi non si era pronunciata, invitando le commissioni
rimettenti a riesaminare i propri dubbi alla luce della novella
portata dall'art. 6, decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185,
convertito, in legge 28 gennaio 2009, n. 2.
Al riguardo, in considerazione che la su menzionata ordinanza
potesse influenzare la decisione della commissione, presentava una
nota di commento a tale ordinanza, ribadendo le richieste formulate
nell'atto introduttivo del presente giudizio.
La C.T.P. dichiarava manifestamente infondata, oltre che
parzialmente inammissibile, la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 1, cp. 2 decreto legislativo n. 446/1997 con
gli artt. 3 e 53 Cost. e rigettava il ricorso, compensando fra le
parti le spese processuali.
In motivazione evidenziava che la Corte costituzionale aveva
ritenute in parte inammissibili, ed in parte superate dall'entrata
vigore del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185 (convertito, in
legge 28 gennaio 2009, n. 2 il cui art. 6 aveva ammesso la deduzione
forfettaria del 10% dell'Irap riferita all'imposta dovuta sulla quota
imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al netto delle
spese per il personale dipendente) l'eccezioni di illegittimità
costituzionale, già sollevate da altre C.T.
Ricordava che la Corte aveva quindi restituito gli atti alle
commissioni rimettenti, nel presupposto implicito che la normativa
sopravvenuta consentiva di superare i dubbi di illegittimità in
precedenza prospettati.
Non sottaceva, però, che la ricorrente, ben consapevole della
valenza della citata ordinanza della Corte costituzionale, aveva
prospettato, con una ulteriore memoria spedita il 31 agosto 2009 un
ulteriore dubbio di costituzionalità per violazione del principio di
tutela del lavoro, omettendo di indicare con quale specifica norma
costituzionale contrasterebbe la norma ordinaria, per cui la
questione prospettata si rivelava una doglianza generica di politica
legislativa piuttosto che una specifica censura di illegittimità
costituzionale.
La Ionica Trasporti S.r.l. proponeva appello.
Nel chiarire ancora una volta l'oggetto della sua richiesta di
interessare la Corte costituzionale.
A) Contestava:
1) l'interpretazione data dai giudici di prime cure
all'ordinanza 23/30.7.2009, della Corte costituzionale che, a suo
dire, aveva preso in esame alcuni dubbi di costituzionalità
dell'art. 1, comma 2, decreto legislativo n. 446/1997, ben diversi da
quelli denunciati nel presente processo per cui il riferimento alla
stessa non era pertinente, anche perchè era un'ordinanza di
rimessione e non già una sentenza. Al riguardo allegava due articoli
di commento a tale ordinanza;
2) l'affermazione dei giudici di prima istanza che nel
rigettare l'istanza di interessare la Corte costituzionale avevano
evidenziato che «la parte ricorrente aveva prospettato, con una
ulteriore memoria spedita il 31 agosto 2009, ulteriore dubbio di
costituzionalità per violazione del principio di tutela del lavoro
senza però di indicare con quale specifica norma costituzionale
contrasterebbe la norma ordinaria», rammentando che il principio di
tutela del lavoro era sancito dall'art. 35 Cost., per cui, vertendosi
in materia di dubbi di costituzionalità, non c'era bisogno che il
ricorrente contribuente indicasse l'articolo violato della nostra
Carta costituzionale e comunque tale articolo era stato citato più
volte nel ricorso introduttivo e nelle memorie suppletive.
B) Precisava i dubbi di legittimità costituzionale.
Nella determinazione dell'imponibile Ires erano deducibili le
spese per prestazioni di lavoro e gli interessi passivi, mentre
costituiva variazione in aumento l'Irap in quanto imposta
indeducibile. L'indeducibilità dell'Irap dall'Ires faceva sì che il
reddito d'impresa netto fosse colpito da Ires e Irap, e quest'ultima
colpiva anche costi di lavoro e interessi passivi, che di tale
reddito erano elementi negativi.
Pertanto, proprio per l'indeducibilità dell'Irap, tali costi
erano prima componenti negativi del reddito Ires e dopo, con una
variazione in aumento, componenti positivi dello stesso reddito nella
misura del 4,25%.
Costo del lavoro ed interessi passivi erano quindi, deducibili
solo per il 95,75%, ovvero per il 100% prima, ma col recupero del
4,25% in poi.
Questa situazione manifesta un contrasto con tre principi
costituzionali:
1) principio di capacità contributiva: (art. 53 Cost.) in
quanto il presupposto dell'Ires (art. 72-tuir) era il possesso di un
reddito, che era un reddito netto (art. 75), ma, a causa
dell'indeducibilità dell'Irap, netto non era in quanto aumentato del
4,25% su due rilevanti fattori della produzione: i costi del lavoro e
dei capitali presi a mutuo;
2) principio di uguaglianza (art. 3 Cost.) in quanto non era
giustificabile che un'impresa fosse colpita dall'Ires più di altre
solo perchè, a parità di reddito effettivo, i costi del lavoro e
dei capitali presi a mutuo hanno per essa maggior peso di quelle
nella formazione dell'imponibile;
3) principio della tutela del lavoro (art. 35 Cost.) in
quanto l'indeducibilità dell'Irap si traduceva nella deducibilità
del costo del lavoro limitata al 95,75% e quindi nella penalizzazione
tributaria del ricorso al «lavoro» quale fattore di produzione.
Infatti, la norma non discriminava solamente le imprese ancorate
ad una produzione prevalentemente «manuale» rispetto a quelle
convertitesi ad una produzione meccanizzata, ma discriminava anche
quelle che, per il tipo o la qualità dell'attività svolta, erano
costrette ad un maggiore ricorso al lavoro dell'uomo e la domanda di
rimborso dell'Ires, calcolata sul 4,25% del costo del lavoro e degli
interessi passivi netti, dipendeva dalla fondatezza del dubbio di
costituzionalità nella misura in cui l'indeducibilità dell'Irap
dall'imponibile Ines, stabilita dall'art. 1 della legge, si traduceva
nella parziale indeducibilità dei costi del lavoro e degli interessi
passivi netti.
L'ufficio controdeduceva sostenendo che l'appello era infondato e
non meritava accoglimento.
Inoltre, eccepiva che le argomentazioni sviluppate nell'atto di
appello riprendevano i temi esposti nel ricorso di primo grado e
ripropone una questione che era stata la ripetutamente giudicata in
varie sedi di grado e territoriali.
Ancora una volta richiamava l'ordinanza della Corte
costituzionale n. 258 del 23 luglio 2009 che aveva dichiarato la
manifesta inammissibilità delle questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 1 comma 2 del decreto legislativo n.
446/1997 sollevate con riferimento agli artt. 3 e 53 della
Costituzione, dalle C.T.P. di Parma e di Chieti.
L'Abruzzese successivamente depositava memoria illustrativa in
appello nelle quali ancora una volta precisava che non contestava
l'intera indeducibilità dell'Irap e quindi non chiedeva il rimborso
Irpeg o Ires sul 4,25% dell'imponibile Irap, bensì il rimborso Irpeg
e Ires sul 4,25% calcolato solo sul costo del lavoro e sugli
interessi passivi.
Evidenziava anche che avendo, successivamente alla presentazione
del ricorso, il legislatore disposto un mini rimborso Ines forfetario
(calcolato sul 10% dell'Irap, anzichè sul costo del lavoro ed
interessi passivi) era suo onere di dimostrare che la determinazione
forfettaria non dissipava il dubbio di costituzionalità, e ciò
sulla base dell'indirizzo della stessa Corte costituzionale.
Quindi replicava alle controdeduzioni dell'agenzia; esponeva
brevemente le motivazioni delle sentenze della Corte costituzionale
che dichiaravano illegittime le determinazioni forfetarie quando
mancava qualsiasi collegamento con i valori che si volevano
forfetizzare e citava ed allegava copiosa dottrina e giurisprudenza
che aveva accolto il dubbio di costituzionalità fondato sul c.d.
«mini rimborso Ires» nonostante l'intervenuto rimborso forfetario, a
dimostrazione che il dubbio non poteva ritenersi «manifestatamente
infondato».
In particolare allegava le seguente ordinanze emesse anche dopo
la novella in giurisprudenza:
1) C.T.P. Bologna, sez. V, 42/09 ricorrente Bartolini S.p.A.;
2) C.T.P. Bologna sez XILI, 74 /09 ricorrente S.D.M. Società
Distributrice Merci s.r.l.;
3) C.T.R. Napoli sez. XVIL, 8/17/10, ricorrente Campania
Trasporti s.r.l. nonchè alcuni articoli, quali:
1) G. Verna, Indeducibilità dal reddito di una frazione di
costi di lavoro e di capitale: dubbi di costituzionalità;
2) R. Schiavolin, L'imposta regionale sulle attività
produttive;
3) S. Dus e P. Petrangeli, La deduzione forfetaria
dell'IRAP per retribuzioni e interessi: profili sistematici;
4) F. Brighenti, Indeducibilità dell'IRAP: la Corte
costituzionale temporeggia;
5) G. Verna, Indeducibilità dell'Irap: dubbio di
costituzionalità ancora in sospeso;
6) Bodrito, Dubbi di costituzionalità sull'indeducibilità
dell'IRAP che colpisce il costo del lavoro;
7) E. Della Valle, Lo ius superveniens salva
l'indeducibilità dell'IRAP ai fusi delle imposte sui redditi;
8) M. Basilavecchia, Dalla indeducibilità alla parziale
deducibilità dell'IRAP dalle imposte sui redditi;
9) Mainardi e L. Di Nunzio, L'indeducibilità dell'Irap
dall'imposta personale perla quota che grava sul costo del lavoro e
sugli oneri finanziari;
10) G. Verna, Il dubbio di costituzionalità sulla
deduzione forfetaria dell'Irap sul costo del lavoro e interessi
passivi;
11) L. Giaretta, La «ferita», ancora aperta,
dell'indeducibilità dell'Irap dalle imposte sul reddito.
Alla P.U. del 15 ottobre 2010 le parti si riportavano ai motivi
in atti.

Motivazione

Questa C.T.R. ha notizia che la C.T.P. di Bologna oltre alle
ordinanze n. 42 e n. 74/2009 citate dall'appellante ha anche emesso
l'ordinanza n. 190/2009 con la quale nel condividere il pensiero, che
l'indeducibilità del 4,25% dei costi di lavoro e di capitale dal
reddito soggetto all'imposta personale, di cui all'art. 1, comma 2
del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, anche dopo
l'entrata in vigore dell'art. 6 del decreto-legge 28 novembre 2008,
n. 185, convertito, in legge n. 2 del 28 gennaio 2009, sia
incostituzionale, sia in contrasto con la Carta costituzionale
relativamente agli art. 1, comma 3, art. 35, (principio della tutela
del lavoro aggravato e quindi scoraggiato, da una maggiore
tassazione) comma 1 art. 53, (principio della capacità produttiva in
quanto l'indeducibilità dell'IRAP dall'imposta personale comporta
che il 4,25% del costo del lavoro e degli interessi passivi aumenti
l'imponibile soggetto al reddito d'impresa, per cui i predetti costi,
deducibili al 100%, ai fini dell'imposta stessa, dopo tale
variazione, conseguente all'indeducibilità IRAP, diventano, di
fatto, deducibili dal tributo personale solo nella misura del 95,75%)
e comma 1, art. 3 (principio di uguaglianza dei cittadini di fronte
alla legge violato laddove viene sottoposto a maggiore tassazione chi
faccia ricorso alla forza lavoro e al capitale di prestito, rispetto
a chi invece non ne faccia uso) ha ritenuto che il giudizio non possa
essere definito in assenza della risoluzione della questione di
illegittimità costituzionale sollevata dalla parte ricorrente e che
tale questione non sia manifestamente infondata.
A tanto aggiunge che anche la C.T.R. Napoli sez. XVIL, con
ordinanza n. 8/17/10, ricorrente Campania Trasporti s.r.l. ha
trasmesso gli atti alla Corte costituzionale per cui questa C.T.R.
sez. XIV che già con ordinanza n. 8/2010 del 20 settembre 2010, pur
se con diversa composizione collegiale aveva fatto sue le predette
ordinanze e e per gli stessi motivi rimessi gli atti alla Corte
costituzionale (vedi processo Ionica Trasporti) non può che
sospendere anche il presente giudizio in corso e trasmettere anche i
presenti atti alla Corte costituzionale.

P. Q. M.

Ritenuta, per le ragioni innanzi esposte, la non manifesta
infondatezza, nonchè la rilevanza, ai fini del giudizio in corso
della questione di legittimità costituzionale dell'art. 2 comma 1,
del decreto legislativo n. 466/1997 per contrasto con gli artt. 2, 35
e 53 della Costituzione;
Dispone l'immediata trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale e sospende il giudizio in corso;
Ordina che, a cura della segreteria, la presente ordinanza di
trasmissione sia notificata alle parti in causa, nonchè al
Presidente del Consiglio dei Ministri e comunicata anche ai
Presidenti delle due Camere del Parlamento.
Bari, 15 ottobre 2010

Il Presidente: Ingusci