1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 20 del 23-5-2007
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 362 ORDINANZA (Atto di promovimento) 30 ottobre 2006
Ordinanza emessa il 30 ottobre 2006 dalla Commissione tributaria provinciale di Chieti sul ricorso proposto da Di Nardo Tommaso contro Agenzia delle entrate - Ufficio di Ortona Imposte e tasse - Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Non deducibilita' ai fini delle imposte sui redditi (nella specie, ai fini della determinazione del reddito imponibile IRPEF) - Ricorso avverso rigetto dell'istanza di rimborso di IRPEF asseritamene non dovuta - Denunciata violazione del principio di capacita' contributiva. - Decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, art. 1, comma 2. - Costituzione, art. 53. (007C0664) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.20 del 23-5-2007)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE

Sul ricorso iscritto al n. 118/05 R.G.R., proposto da Di Nardo
Tommaso nei confronti dell'Agenzia entrate Ortona, ha pronunciato la
seguente ordinanza.
Conclusioni delle parti
Per il ricorrente: «chiede l'accoglimento della propria istanza
di rettifica della dichiarazione riconoscendo il rimborso di Euro
60.485,00 con i relativi interessi maturati e maturandi fino alla
data del rimborso, come imposta versata e non dovuta conformemente
alla sentenza n. 15063 del 2002, con la quale la Corte di cassazione
ha riconosciuto il diritto dei contribuenti a "ritrattare" la propria
dichiarazione dei redditi e che l'art. 1, comma 5, legge 13 maggio
1999, n. 133, ha fissato in 48 mesi il termine per richiedere il
rimborso delle imposte non dovute per duplicazione o per inesistenza
parziale o totale dell'obbligazione».
Per la resistente: «1) rigettare il ricorso di parte per i motivi
sopra indicati; 2) condannare il ricorrente alle spese di giudizio».

Svolgimento del processo

Con il ricorso in esame, Di Nardo Tommaso, «socio al 94% della
"Società di Prestazione Servizi Aquila di Di Nardo Tommaso S.n.c."»
(esercente l'attività di vigilanza con notevole impiego di
manodopera), impugnava il «diniego del rimborso Irpef di cui
all'istanza del 14 maggio 2004».
Esponeva di aver presentato, in data 14 maggio 2004, istanza di
rimborso Irpef «a seguito della richiesta di rettifica della propria
dichiarazione dei redditi per l'anno d'imposta 2002 presentata con
Unico 2003, evidenziando come l'indeducibilità dell'Irap dal
reddito» produce «effetti distorsivi sulla determinazione
dell'imponibile e dell'imposta»; e di essere stata respinta tale
istanza dall'Ufficio sull'assunto che la vigente normativa prevedeva
la indeducibilità dell'Irap dal reddito da dichiarare.
Affidava il gravame ai seguenti motivi:
1) l'Irap è un'imposta che si calcola sul valore della
produzione; nella definizione della base imponibile l'art. 11 del
d.lgs. n. 446/1997 al punto 1, lett. b), prevede che non sono ammessi
in deduzione: i costi relativi al personale; i compensi per
prestazione di lavoro autonomo non esercitabile abitualmente; i costi
per prestazione di collaborazione coordinata e continuativa; i
compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dei
dipendenti; pertanto a parità di valore della produzione si
determina un carico tributario diverso a seconda del peso della forza
lavoro e con evidente penalizzazione dei settori a largo impiego di
manodopera; in tali settori l'indeducibilità del costo del personale
dalla base imponibile Irap amplia l'ammontare dell'imposta da
corrisponderedivenendo un vero e proprio onere accessorio all'impiego
di lavoro; l'Irap a sua volta non è deducibile (art. 1, comma 2,
d.lgs. n. 446/1997) nella determinazione dell'imposta sul reddito,
sia essa Irpef o Irpeg, e pertanto l'ammontare dell'Irap, elevato
dall'indeducibilità dei costi dell'impiego del lavoro, determina una
irrazionale e strutturale divaricazione tra il reddito effettivo e il
reddito imponibile;
2) nel quadro RF il reddito conseguito dalla società pari a
Euro 25.479,00 diventa di Euro 223.432,00 (imponibile) e attribuibile
ai soci a seguito delle variazioni dovute a recuperi di poste di
natura fiscale; la indeducibilità dell'Irap, ammontante a Euro
142.989,00, ha portato l'imponibile Irpef da Euro 158.413,00 (senza
recupero dell'Irap) a Euro 292.824,00 (con il recupero dell'Irap
indeducibile); la differenza d'imposta è di Euro 60.485,00, che è
superiore perfino al reddito realmente conseguito ed effettivamente
distribuibile con la partecipazione (Euro 23.195,00, pari al 94% di
Euro 25.479,00);
3) in sostanza l'indeducibilità dell'Irap nella
determinazione del reddito d'impresa, prevista dall'art. 1, comma 2,
d.lgs. n. 446/1997, determina una permanente dilatazione del reddito
imponibile;
4) «l'art. 53 della Costituzione fissa il principio che le
imposte sono dovute in base alla capacità contributiva»; «in questo
principio il legislatore indica il fondamento e il limite stesso
della pretesa tributaria»; «la giurisprudenza della Corte
costituzionale ha definito con diverse sentenze come questo principio
deve essere rispettato nella prassi impositiva ponendo dei limiti al
potere discrezionale del legislatore»; il principio di capacità
contributiva deve ritenersi violato ogniqualvolta sussista una
evidente ed ingiustificata sproporzione tra ricchezza prodotta ed
imposizione; in effetti, in tale ipotesi - verificatasi nel caso di
specie - si concreta una distorsione di detto rapporto da cui
scaturisce «una dilatazione del carico tributario, con alterazione in
eccesso del risultato quantitativo».
Parte ricorrente spiegava pertanto le conclusioni trascritte in
epigrafe.
L'Amministrazione finanziaria, costituitasi in giudizio,
contestava la fondatezza del ricorso, chiedendo il rigetto dello
stesso e la condanna dell'attore alla rifusione delle spese di lite.
Deduceva quanto segue:
a) il comma 8-bis dell'art. 2 del d.P.R. 22 luglio 1998,
n. 322, come modificato dall'art. 2 del regolamento di
semplificazione degli adempimenti fiscali, approvato con d.P.R. 7
dicembre 2001, n. 435, prevedeva che la dichiarazione dei redditi,
dell'imposta regionale delle attività produttive e dei sostituti
d'imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni
che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito, o
comunque di un maggior debito d'imposta o di un minor credito,
purchè l'integrazione avvenga non oltre il termine prescritto per la
presentazione della dichiarazione relativa al periodo successivo; nel
caso in esame nè il ricorrente nè la società avevano provveduto a
presentare, nei tempi e nei modi anzidetti, la dichiarazione dei
redditi integrativa; in effetti, il medesimo attore aveva presentato
domanda di rimborso il 14 maggio 2004 e avrebbe potuto entro il 31
ottobre 2004 presentare la dichiarazione integrativa;
b) l'Irap era un'imposta indeducibile per legge (art. 1,
comma 2, d.lgs. n. 446/1997, secondo cui «l'imposta ha carattere
reale e non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi»); tale
indeducibilità era stata ritenuta costituzionalmente legittima dalla
Consulta con le pronunce del 23 luglio 2001, n. 286, e del 10 aprile
2002, n. 103; ne conseguiva che l'eccezione di illegittimità
costituzionale, sollevata ex adverso, era manifestamente infondata.
Il ricorrente ha depositato memoria, con la quale ha illustrato i
motivi del ricorso.
All'odierna udienza, la causa veniva posta in deliberazione.

D i r i t t o

Va, anzitutto, disattesa l'eccezione preliminare sollevata dalla
convenuta, in quanto non si tratta di errori materiali e/o di calcolo
e comunque - secondo la corrente interpretazione giurisprudenziale e
dottrinale (cfr. Cass., sez. trib., 7 novembre 2003, n. 16752,
Baggio, Nuovi sviluppi in tema di emendabilità della dichiarazione
tributaria, in Riv. dir. trib., 2004, 11, 654, e Iannaccone, in D &amp;
G, 29 ottobre 2005) - il contribuente può «ritrattare» gli errori -
contenuti nella dichiarazione dei redditi - anche quando chiede il
rimborso.
I dubbi di legittimità costituzionale sollevati dalla parte
ricorrente appaiono fondati.
Come ripetutamente affermato dalla Corte costituzionale, per
capacità contributiva, ex art. 53 Cost., «deve intendersi
l'idoneità soggettiva alla obbligazione d'imposta, deducibile dal
presupposto al quale la prestazione è collegata», e «questo
collegamento ad un presupposto condiziona esclusivamente e nello
stesso tempo esaurisce il riconoscimento di detta idoneita»; la
Consulta ha chiarito, al riguardo, che non spetta «al giudice della
legittimità delle leggi valutare e determinare, in funzione
dell'art. 53 Cost., l'entità e la proporzionalità dell'onere
tributario imposto, trattandosi di compito riservato al legislatore»;
al medesimo compete esclusivamente «il controllo di legittimità
sotto il profilo dell'assoluta arbitrarietà o irrazionalità delle
norme» (cfr. Corte costituzionale 18 maggio 1972, n. 92).
L'art. 1, comma 2, del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446,
stabilisce che l'IRAP «ha carattere reale e non è deducibile ai fini
delle imposte sui redditi».
Orbene, come esattamente rilevato da Comm. trib. prov. Genova,
sez. I, ord. 12 febbraio 2004 (pubblicata nella Gazzetta Ufficiale
della Repubblica italiana - 1ª serie speciale - n. 23, del 16 giugno
2004), l'anzidetta norma (art. 1, comma 2, d.lgs. n. 446/1997) appare
in contrasto con l'art. 53 Cost., «in quanto l'esclusione della
deducibilità dell'IRAP (che per l'imprenditore rappresenta un
fattore economico di spesa) dal reddito assoggettato alle imposte sui
redditi determina la imposizione di un reddito non più netto, che è
e deve essere l'indice di capacità contributiva che giustifica
l'imposizione erariale, ma un reddito lordo che dal primo se ne
allontana in misura minore o maggiore. Può quindi verificarsi che
imprese la cui gestione sia effettivamente in perdita, a causa della
mancata deduzione dell'IRAP paghino ugualmente IRPEF ed IRPEG come se
avessero prodotto un reddito, mentre altre imprese con gestione in
utile vengano assoggettate ad imposta con prelievo pari o superiore
all'utile stesso».
Tale effetto estremamente distorsivo - che vulnera, all'evidenza,
il principio di capacità contributiva, ex articolo 53 Cost. (cfr. le
penetranti ed efficaci osservazioni di Gianluca Corso, Profili di
illegittimità costituzionale dell'Irap, in Corriere tributario,
n. 22/2000, pagg. 1581 ss.), siccome implica una strutturale,
irrazionale ed ingiustificata divaricazione tra il reddito effettivo
e quello imponibile - si è prodotto - con conseguenze estremamente
pregiudizievoli per il ricorrente - nella fattispecie in esame, nella
quale a causa della indeducibilità dell'Irap, ammontante ad Euro
142.989,00, l'imponibile Irpef è stato elevato da Euro 158.413,00
(senza recupero dell'Irap) ad Euro 292.824,00 (con il recupero
dell'Irap indeducibile).
Ne è scaturita una differenza d'imposta pari a Euro 60.485,00,
che è nettamente superiore al reddito, realmente conseguito
dall'attore ed effettivamente distribuibile con la partecipazione,
dell'entità di Euro 23.195,00 (pari al 94% di Euro 25.479,00).
Da tali considerazioni deriva, ineludibilmente, la non manifesta
infondatezza della relativa questione di costituzionalità.
Quanto alla rilevanza di tale questione, è sufficiente osservare
che l'eventuale caducazione ovvero manipolazione della norma
censurata determinerebbe il favorevole scrutinio della domanda di
rimborso dell'Irpef (proposta dal ricorrente ed) oggetto di questo
giudizio.

P. Q. M.
Visti gli artt. 1 della legge costituzionale 9 febbraio 1948,
n. 1, e 23 e segg. della legge 11 marzo 1953, n. 87;
Dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione di
legittimità costituzionale dell'art. 1, comma 2, del d.lgs. 15
dicembre 1997, n. 446, in relazione all'art. 53 Cost., nei sensi di
cui in motivazione;
Dispone la sospensione del presente giudizio e la immediata
trasmissione degli atti alla Corte costituzionale;
Ordina che la presente ordinanza sia notificata, a cura della
Segreteria, alle parti in causa ed al Presidente del Consiglio dei
ministri, nonchè comunicata ai Presidenti della Camera dei deputati
e del Senato della Repubblica.
Così deciso in Chieti, nella Camera di consiglio del 30
ottobre 2006.
Il Presidente: Campli
Il giudice estensore: Gialloreto
07C0664