1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 21 del 25-5-2022
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 54 ORDINANZA (Atto di promovimento) 25 marzo 2022
Ordinanza del 25 marzo 2022 della Commissione tributaria provinciale di Bari sui ricorsi riuniti proposti da Trade &amp; Real Estate S.r.l. contro Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di Bari . Tributi - Sanzioni in materia di imposte dirette - Omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attivita' produttive - Applicazione della sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell'ammontare di tutte le imposte dovute sulla base della dichiarazione omessa - Applicazione della sanzione amministrativa sulle imposte che residuano dopo il pagamento spontaneo, anteriore all'accertamento fiscale, da parte del contribuente che abbia omesso la dichiarazione - Mancata previsione. Tributi - Sanzioni tributarie per omesso o ritardato versamento delle imposte - Applicazione della sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato e riduzioni previste nel caso di versamento spontaneo del contribuente - Condizioni - Esclusione dalla possibilita' di avvalersi del ravvedimento operoso per il contribuente che, pur avendo omesso di presentare la dichiarazione fiscale, abbia effettuato il versamento spontaneo delle imposte prima dell'accertamento da parte dell'amministrazione finanziaria. - Decreto legislativo 18 dicembre 1971 (recte: 1997), n. 471 (Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662), artt. 1, comma 1, e 13, comma 1. (22C00090) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.21 del 25-5-2022)

COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI BARI
Sezione V

Presidente dott. Marco Dinapoli;
Giudice relatore d.ssa Raffaella Di Biase;
Giudice dott. Ciro Angelillis.
Nei procedimenti riuniti. n. 2353 e n. 2358/2020 RGR proposti da:
ricorrente: Trade &amp; Real Estate S.r.l. con socio unico, con
sede in Bari via Beata Elia di San Clemente n. 200 (C.F. 06191590725;
PEC tradeandrealestate@pec.it) in persona del legale rappresentante
pro tempore Annabella Degennaro, rappresentata e difesa in giudizio
dal rag. Angelo Dentamaro domiciliato in Bari via Beata Elia di San
Clemente (PEC: angelo.dentamaro@pec.it);
convenuto: Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di
Bari via Amendola n. 164/A Bari in persona del Direttore pro tempore
(PEC: dp.Bari@pce.agenziaentrate.it).
Oggetto: avvisi di accertamento nn. TVF090703466-2019 in data 20
novembre 2019 e TVF09073489-2019 in data 4 dicembre 2019.
Legge denunziata: articoli 1 e 13 del decreto legislativo 18
dicembre 1997, n. 471.
Parametri costituzionali: possibile contrasto con gli articoli 3,
53 e 76 della Costituzione.
La Commissione, sciogliendo la riserva formulata all'udienza del
7 ottobre 2021, osserva.

In fatto

1. - La ricorrente impugna due avvisi di accertamento emessi nei
suoi confronti, quale società consolidante delle consolidate Noema
Immobiliare S.r.l. e Comed S.r.l., relativi agli anni di imposta 2014
e 2015.
1.1 - Nel primo viene accertato un reddito imponibile di euro
54.440,00 ed una maggiore imposta Ires, detratto quanto versato medio
tempore a titolo di ravvedimento operoso, di euro 11.966,00 cui si
aggiunge la sanzione per omessa presentazione della dichiarazione dei
redditi liquidata in euro 17.637,60.
1.2 - Il secondo accerta un reddito imponibile di euro 3.
815.165,00 ed una maggiore imposta, detratto quanto versato medio
tempore a titolo di ravvedimento operoso, di euro 32,191,00 cui si
aggiunge la sanzione per omessa presentazione della dichiarazione dei
redditi di euro 1.331.670,01 (cumulata con quella relativa all'anno
precedente).
2. - La ricorrente dimostra di avere pagato integralmente le
imposte dovute, unitamente agli interessi ed alle sanzioni ridotte
avvalendosi del ravvedimento operoso, prima di ricevere gli avvisi di
accertamento impugnati.
2.1 - La ricorrente lamenta che la sanzione per omessa
dichiarazione dei redditi applicata nei suoi confronti sia stata
quantificata dall'Agenzia delle entrate nella misura del 120% delle
imposte accertate invece che di quelle ancora dovute dopo il
ravvedimento operoso, grazie ad una iniqua applicazione della norma
di cui all'art. l del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.
2.2 - Lamenta inoltre che l'Agenzia delle entrate non abbia
ritenuto operante il ravvedimento operoso effettuato ai sensi
dell'art. 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 perchè
a suo dire consentito solo nel caso di omesso o tardivo pagamento
delle imposte liquidate nella dichiarazione dei redditi, e perciò
incompatibile con l'ipotesi di omessa dichiarazione.
3. - L'Agenzia delle entrate controdeduce sostenendo di avere
correttamente applicato la normativa di cui si duole la controparte.
4. - I fatti di causa sono pacifici fra le parti. Non è
contestato che Trade &amp; Real Estate abbia omesso la presentazione
della dichiarazione dei redditi quale società consolidante, a
differenza delle consolidate che invece vi hanno ottemperato.
4.1. - Del pari, non è contestato che la ricorrente abbia
successivamente versato l'Ires avvalendosi del ravvedimento operoso,
prima di ricevere gli avvisi di accertamento impugnati.

In diritto

5. - Il testo dell'art. l, comma 1 del decreto legislativo 18
dicembre 1997, n. 471 (Violazioni relative alla dichiarazione delle
imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività
produttive), comma 1: «Nei casi di omessa presentazione della
dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta
regionale sulle attività produttive, si applica la sanzione
amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento
dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 250. Se
non sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro 250 a euro
1.000. Se la dichiarazione omessa è presentata dal contribuente
entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al
periodo d'imposta successivo e, comunque, prima dell'inizio di
qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto
formale conoscenza, si applica la sanzione amministrativa dal
sessanta al centoventi per cento dell'ammontare delle imposte dovute,
con un minimo di euro 200. Se non sono dovute imposte, si applica la
sanzione da euro 150 a euro 500. Le sanzioni applicabili quando non
sono dovute imposte possono essere aumentate fino al doppio nei
confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili».
5.1 - Il testo dell'art. 13, comma 1 del decreto legislativo 18
dicembre 1997 n. 471 (Ritardati od omessi versamenti diretti e altre
violazioni in materia di compensazione): «Chi non esegue, in tutto o
in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i
versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo
dell'imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi
l'ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorchè non
effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per
cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla
correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di
controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o
una minore eccedenza detraibile. Per i versamenti effettuati con un
ritardo non superiore a novanta giorni, la sanzione di cui al primo
periodo è ridotta alla metà. Salva l'applicazione dell'art. 13 del
decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, per i versamenti
effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, la
sanzione di cui al secondo periodo è ulteriormente ridotta a un
importo pari a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo».
5.2 - L'applicazione del combinato disposto della normativa
predetta al caso in esame: l'Agenzia delle entrate, sulla base della
circolare n. 42/E del 12 ottobre 2016 ritiene che ai sensi della
norma di cui sopra al punto 5, non essendo stata presentata la
dichiarazione dei redditi, debba applicarsi la sanzione del 120%
dell'imposta che sarebbe stata dovuta a seguito della dichiarazione.
Non sarebbe applicabile il ravvedimento operoso consentito dalla
norma di cui al punto 5.1, che sarebbe limitato alla sola ipotesi del
versamento in ritardo delle imposte risultanti dalla dichiarazione.
Trattandosi di un provvedimento di carattere generale, trova
applicazione a tutti i rapporti giuridici eventualmente in esso
rientranti, e non solo a quelli oggetto dei presenti procedimenti
riuniti.
Precedenti giurisprudenziali
6. - È opportuno premettere che la legge 9 ottobre 1971, n. 825
che ha concesso delega al Governo per la riforma tributaria «secondo
i principi costituzionali del concorso di ognuno in ragione della
propria capacità contributiva e della progressivita'» aveva
individuato i seguenti criteri direttivi cui la riforma doveva
attenersi.
6.1 - In particolare, in virtù dell'art. 10, n. 11) veniva
indicato «il perfezionamento del sistema delle sanzioni
amministrative e penali, anche detentive, non superiori nel massimo a
cinque anni di reclusione per i fatti più gravi e la migliore
commisurazione di esse all'effettiva entità oggettiva e soggettiva
delle violazioni...»
6.2 - Sono già state scrutinate dall'ecc.ma Corte costituzionale
alcune leggi sospette di discostarsi da questo criterio direttivo
indicato dalla legge delega.
6.3 - Con ordinanza n. 249/2007 è stata ritenuta inammissibile
l'eccezione di illegittimità costituzionale dell'art. 13, comma 1
del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 sollevata in via
incidentale con riferimento alla violazione dell'art. 3 della
Costituzione nella parte in cui accomuna sotto lo stesso regime
sanzionatorio ipotesi fra loro distinte, quali l'omissione totale o
parziale, o il ritardo nel pagamento dell'imposta. L'ecc.ma Corte
ritenne infatti trattarsi di una scelta discrezionale del legislatore
non arbitraria nè irragionevole.
6.4 - Con sentenza n. 194 del 18-26 maggio 1995 l'ecc.ma Corte ha
ritenuto inammissibile la questione di legittimità costituzionale
dell'art. 47 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973 n. 600 (disposizioni comuni in materia di accertamento
dell'imposta sui redditi) sollevata in via incidentale con
riferimento agli articoli 3, 53 e 76 della Costituzione in relazione
all'art. 10 punto 11 di cui sopra sub 6.1 «laddove "per il sostituto
d'imposta" non prevede una diminuzione di pena pecuniaria
nell'ipotesi in cui sia stato regolarmente versato l'ammontare
complessivo delle ritenute d'acconto» pur avendone omesso la
dichiarazione annuale. La sentenza ravvisa, anche sulla base di
precedenti analoghe decisioni, «l'incongruenza dell'attuale sistema
che assoggetta alla medesima sanzione fattispecie in realtà fra loro
diverse, senza distinguere in ragione della loro maggiore o minore
gravita'», e tuttavia, ritenuta la difficoltà di un intervento
correttivo in senso additivo da parte sua in sede giurisdizionale,
ritiene opportuno «ribadire l'auspicio di un intervento legislativo
che conferisca al sistema l'invocata razionalità, in modo da
eliminare gli inconvenienti che è dato obbiettivamente di
riscontrare nella normativa vigente, come è dimostrato dalla
frequenza con cui questioni del genere di quella oggetto del presente
giudizio vengono sollevate, stante l'assenza di risposte nella sede
legislativa che è la più appropriata per eliminare gli
inconvenienti determinati dalla mancata graduazione delle sanzioni».
Profili di possibile irragionevolezza della normativa qui denunciata
7. - Gli auspici ripetutamente formulati dall'ecc.ma Corte al
legislatore sono rimasti ad oggi privi di effetto, ed anche per
questo motivo questa Commissione si pregia sottoporre allo scrutinio
di legittimità costituzionale le norme di cui sopra ai punti 5. - e
5.1 - per motivi diversi ma analoghi a quelli già prospettati nel
corso dei precedenti giudizi.
7.1 - Nel giudizio di merito in corso innanzi a questa
Commissione il contribuente-consolidante ha omesso di presentare in
tempo utile la dichiarazione dei redditi, e tuttavia non ha sottratto
reddito alla tassazione, in quanto ha versato le imposte avvalendosi
del ravvedimento operoso di cui all'art. 13, comma 1 del decreto
legislativo 18 dicembre 1997 n. 471, prima di essere destinatario di
accertamento fiscale.
7.2 - Si tratta di un comportamento che a giudizio di questa
Commissione, presenta una minore gravità rispetto a quello di chi
ometta sia la dichiarazione dei redditi che il pagamento delle
imposte. Nel primo caso, infatti, a differenza del secondo, non è
dato rilevare l'intento di evadere, e non si verifica alcun ostacolo
all'accertamento e nessun danno erariale.
7.3 - La questione non appare limitata all'oggetto del presente
giudizio, ancorchè in esso rilevante, trattandosi di un complesso
normativo suscettibile di applicazione generalizzata a tutti i casi
simili. Per questo motivo la Commissione esclude la possibilità di
disporre in questa sede una diversa applicazione, c.d.
«costituzionalmente orientata», che appare invece consentita
all'ecc.ma Corte adita qualora ritenesse di indicarla con una
pronunzia interpretativa di rigetto.
7.4 - A tal fine la Commissione rileva che la locuzione contenuta
nell'art. 1, comma 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471
per la quantificazione della sanzione applicabile in caso di omessa
dichiarazione dei redditi (dal centoventi al duecentoquaranta per
cento dell'ammontare delle imposte dovute) presenta una ambiguità
interpretativa perchè non ancora tale concetto ad una precisa
connotazione spazio-temporale; e mentre l'Agenzia delle entrate nella
circolare di cui sopra al punto 5.2 - considera come «dovute» le
imposte che sarebbero risultate dalla liquidazione della
dichiarazione dei rediti omessa, la ricorrente limita il concetto
alle somme ancora dovute al momento dell'accertamento fiscale, e
cioè all'importo residuo delle imposte da versare da parte del
contribuente che abbia in precedenza spontaneamente adempiuto.
7.5 - Inoltre, al medesimo fine, questa Commissione rileva che la
sanzione prevista nella misura minore del 30% dall'art. 13, comma 1
del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, che l'Agenzia delle
entrate ritiene applicarsi solo al caso di omesso o ritardato
versamento delle imposte dichiarate dal contribuente, presenta un
margine di ambiguità che consente a quest'ultimo di invocarne
l'applicazione anche nel caso del versamento tardivo ma spontaneo di
imposte non dichiarate in precedenza, con una interpretazione che
ancora l'applicabilità al dato sostanziale della spontaneità
dell'adempimento anzichè a quello formale della dichiarazione.
8. - Le norme qui denunziate, nella applicazione che ne ha
effettuato l'Amministrazione finanziaria, sembrano poco rispettose
dei principi di ragionevolezza, adeguatezza, proporzionalità, e
quindi censurabili per violazione del principio di uguaglianza dei
cittadini davanti alla legge, secondo l'insegnamento dell'Ecc.ma
Corte per cui il rispetto di questi principi costituisce un limite
alla discrezionalità legislativa (sentenze n. 178 del 6-30 luglio
2021, n. 168 del 23/24 giugno - 23 luglio 2021, n. 157 del 9/10
giugno - 23 luglio 2021, n. 137 del 25 maggio - 2 luglio 2021 e molte
altre).
8.1 - In particolare non appare ragionevole, proporzionale,
adeguata, la sanzione prevista dall'art. 1, comma 1 del decreto
legislativo 18 dicembre 1971, n. 471 nella misura prevista (dal 120
al 240% delle imposte dovute) perchè colpisce indiscriminatamente
tutti i contribuenti che se ne rendano responsabili, senza alcun
riguardo all'entità oggettiva e soggettiva della violazione
commessa, sottoponendo così al medesimo trattamento condotte fra di
loro diverse e aventi conseguenze diverse. Altro sembra essere
infatti la offensività della condotta di chi omette la presentazione
della dichiarazione al fine di evadere il pagamento delle imposte,
altro invece quella di chi, avendo omesso la presentazione della
dichiarazione, paga spontaneamente le imposte pur senza un previo
accertamento fiscale.
8.2 - Detta previsione normativa sembra ancorare la sanzione al
criterio meramente formale ed estrinseco della omessa presentazione
della dichiarazione fiscale, invece che a quello sostanziale
dell'ostacolo all'accertamento e della evasione del pagamento
dell'imposta.
8.2.1 - Sembra per questo divergere dallo scopo indicato dalla
legge delega di riforma tributaria n. 825/1971 di «facilitare la
individuazione dei contribuenti e la rilevazione della materia
imponibile, ad assicurare la prevenzione e repressione dell'evasione
e la tutela dei contribuenti, a semplificare i rapporti tributari
nelle varie fasi», da attuarsi anche mediante il perfezionamento del
sistema delle sanzioni, anche commisurandole all'effettiva entità
oggettiva e soggettiva delle violazioni.
8.2.2 - Sembra dunque che, sotto tale aspetto, il legislatore
delegante abbia escluso dal quadro delle sanzioni tributarie
amministrative la possibilità del ricorso a criteri oggettivi di
responsabilità, per cui la diversa soluzione adottata in questa
materia dalla norma impugnata appare rilevante sotto il profilo della
possibile violazione degli articoli 3, 53 e 76 della Costituzione.
8.2.3 - Per altro l'applicazione indiscriminata della sanzione
scoraggia l'adempimento tardivo ma spontaneo del pagamento delle
imposte, demotivando i contribuenti perchè non ne ricaverebbero
alcun vantaggio. Anche sotto questo aspetto, dunque, non risulterebbe
adeguatamente perseguito dal decreto il fine di assicurare la
prevenzione dell'evasione previsto dalla legge delega.
9. - Per gli stessi motivi sopra evidenziati non appare
ragionevole a questa Commissione l'esclusione dalla possibilità di
fruire del ravvedimento operoso previsto dall'art. 13, comma 1 del
decreto legislativo 18 dicembre 1971, n. 471 per il contribuente che,
pur avendo omesso la presentazione della dichiarazione fiscale, abbia
provveduto al versamento spontaneo delle imposte dovute.
9.1 - Inoltre la diversa condizione inziale fra chi ha presentato
la dichiarazione fiscale e chi non l'ha presentata non sembra
giustificare il diverso trattamento previsto dalla legge nel caso di
resipiscenza con il successivo pagamento delle imposte dovute. In
entrambi i casi, infatti, le conseguenze sono uguali, in quanto non
si verifica alcun ostacolo all'accertamento, nè alcuna evasione o
danno erariale.
10. - Il dubbio di legittimità costituzionale della normativa
indicata è rilevante ai fini della decisione del presente giudizio,
che verte principalmente sulla applicazione delle sanzioni da esse
previste.
11. - Per i motivi innanzi indicati questa Commissione si pregia
sottoporre al vaglio di codesta Ecc.ma Corte le norme indicate e
formula d'ufficio nei termini che seguono eccezione incidentale di
legittimità costituzionale ai sensi dell'art. 23 della legge 11
marzo 1953 n. 87:
11.1 - Art. 1, comma 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1971
n. 471: parzialmente illegittimo per contrasto con gli articoli 3, 53
e 76 della Costituzione nella parte in cui prevede che in tutti i
casi di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle
imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività
produttive, si applichi la sanzione amministrativa dal centoventi al
duecentoquaranta per cento dell'ammontate di tutte le imposte dovute
sulla base della dichiarazione omessa, e non invece sulle imposte che
residuano dopo il pagamento spontaneo, prima di accertamento fiscale,
da parte del contribuente che abbia omesso la dichiarazione.
11.2 - Articolo 13, comma 1 del decreto legislativo 18 dicembre
1971, n. 471: parzialmente illegittimo per contrasto con gli articoli
3, 53 e 76 della Costituzione nella parte in cui prevede che solo chi
abbia presentato la dichiarazione fiscale senza eseguire i prescritti
versamenti sia soggetto alla sanzione amministrativa pari al 30 %
dell'importo non pagato e possa fruire delle riduzioni previste nel
caso di versamento spontaneo e non anche chi abbia omesso di
presentare la dichiarazione fiscale ma abbia poi effettuato
spontaneamente il pagamento delle imposte prima di ricevere un
accertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria.

P.Q.M.

La Commissione Tributaria Provinciale di Bari, nel giudizio di
cui alle premesse:
a) formula d'ufficio eccezione di legittimità costituzionale
degli articoli 1, comma 1 e 13, comma 1 del decreto legislativo 18
dicembre 1971, n. 471 per contrasto con gli articoli 3, 53 e 76 della
Costituzione, nei termini di cui sopra;
b) dispone la trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale;
c) dispone che la presente ordinanza sia notificata a cura
della Segreteria alle parti in causa ed al Presidente del Consiglio
dei ministri, e che sia comunicata ai presidenti delle due Camere del
Parlamento.
Bari, 10 marzo 2022

Il Presidente: Dinapoli

Il relatore: Di Biase