1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 16 del 19-4-2017
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 54 ORDINANZA (Atto di promovimento) 16 novembre 2016
Ordinanza del 16 novembre 2016 della Commissione tributaria regionale di Venezia sul ricorso proposto dall'Agenzia delle entrate Direzione provinciale di Padova contro Haier (Italy) Appliances S.p.a.. Imposte sui redditi delle societa' - Determinazione della base imponibile - Sopravvenienze attive - Previsione che non si considerano sopravvenienze attive i versamenti dei soci in denaro o in natura a fondo perduto o in conto capitale - Inapplicabilita' della disposizione alle contribuzioni a fondo perduto o in conto capitale poste in essere da soggetti diversi dai soci, ma che siano ugualmente cointeressati all'attivita' della societa' destinataria della contribuzione, perche' consociati in un medesimo gruppo. - Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), art. 88, comma quarto. (17C00095) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.16 del 19-4-2017)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DI VENEZIA
Sezione 5

riunita con l'intervento dei signori:
Rosin Giuseppe, Presidente e relatore;
Chini Leonardo Sebastiano, giudice;
Facco Mario, giudice;
ha emesso la seguente ordinanza sull'appello n. 1991/2015,
depositato il 21 ottobre 2015, avverso la sentenza n. 456/2015 Sez. 2
emessa dalla Commissione tributaria Provincia di Padova;
Contro: Haier (Italy) Appliances S.p.a., via Ceresone 2/B - 35010
Campodoro, difeso da: Savio Luisa Claudia, via Tommaseo 78/C - 35131
Padova e da Spagnol Paolo, via Tommaseo 78/C - 35131 Padova;
proposto dall'appellante: Ag. Entrate Direzione provinciale
Padova.
Atti impugnati:
Avviso di accertamento n. T6S030101717/2014 IRES-Altro 2010;
Avviso di accertamento n. T6S030101717/2014 IRAP 2010.

Fatto e diritto

La sentenza n. 456 in data 20 aprile 2015 della Commissione
tributaria provinciale di Padova, sez. n. 2, ha accolto il ricorso di
Haier Italy Appliances S.p.a., avente sede in Campodoro (Padova),
contro l'avviso di accertamento in epigrafe, emesso dall'Agenzia
delle entrate - Direzione provinciale di Padova, riguardante Ires
Irap ed altro per il 2010.
Con questo erano state qualificate come contributi in conto
esercizio in base a contratto (art. 85, comma 1, lettera g) decreto
del Presidente della Repubblica n. 917/1986), e pertanto riprese a
tassazione, delle ingenti somme per complessivi euro 6.283.671
(2.000.000 erogati da Hah(HK) Co. Ltd, 2.000.000 da Qingdao Haier
Special Freezer Co. Ltd, 1.499.900 da Haier Refrigerator Co. Ltd,
437.319 da Haier Finance Co. Ltd, 346.452 da Haier International Co.
Ltd), che nello stato patrimoniale erano invece state contabilizzate
come debiti v/s altri finanziatori.
A seguito di una approfondita analisi di bilancio avente ad
oggetto numerose annualità era infatti emerso che la società
verificata si caratterizzava per la gestione sempre in perdita; che
la medesima per sanare la perdita operativa ricorreva
sistematicamente ad interventi di soggetti terzi partecipanti del
gruppo Haier; che questi interventi erano dapprima annotati come
debiti verso altri fornitori, e successivamente nel caso di rinuncia
confluivano tra i proventi straordinari come sopravvenienze attive;
che la rinuncia non coincideva mai con l'intero importo erogato ma
era sufficiente a coprire la perdita, in modo da chiudere di fatto in
pareggio; che la parte di finanziamento non rinunciata restava
annotata tra i debiti a breve scadenza per numerose annualità; che
nel corso della vita aziendale non si era mai avuta alcuna
restituzione dei detti finanziamenti.
Con l'atto impositivo in epigrafe, concernente le dette
contribuzioni nell'annualità 2010, il disconoscimento del carattere
di debito verso altri finanziatori, e la conseguente attribuzione
della qualità di contributi in conto esercizio in base a contratto,
erano stati specificamente motivati con riguardo all'impossibilità
di riconoscere nelle erogazioni di denaro lo scopo di mutuo, del
quale mancava un formale contratto, e mancavano anche comportamenti
concludenti riconducibili a quella nozione: non una sola anche
parziale restituzione, ed anzi rinunce da parte dei soggetti
erogatori. D'altra parte, i dati riportati sui libri sociali, dei
quali erano ben consapevoli i soggetti erogatori delle somme,
attestavano le reali condizioni economiche della Haier Italy
Appliances S.p.a., che di certo non era in grado di provvedere alla
restituzione delle somme, e di assumere il ruolo e le obbligazioni
del mutuatario. Di qui la tesi che le società consociate del Gruppo
Haier abbiano provveduto alle erogazioni di denaro sulla base di
contratti di donazione atipici.
La sentenza favorevole alla contribuente, nella considerazione
che la qualificazione ex citato art. 85 debba necessariamente inerire
a contratti a prestazioni corrispettive, statuisce che nella specie
non risulti questo requisito, come aveva riconosciuto la stessa
Amministrazione, che infatti vi aveva colto gli elementi di contratti
unilaterali di donazione. Escluso dunque che si tratti di ricavi
tassabili, la disposizione idonea a qualificare le erogazioni viene
individuata nell'art. 88, comma 4, decreto del Presidente della
Repubblica n. 917/1986, per il quale non si considerano
sopravvenienze attive tassabili «... i versamenti in denaro fatti a
fondo perduto o in conto capitale ... dai propri soci ...».
Contro la sentenza ha proposto appello l'Agenzia delle entrate,
con la prospettazione che l'art. 85, comma 1, lettera g) non apporti
affatto distinzioni tra contratti sinallagmatici e contratti con
prestazioni da una sola parte, e che pertanto le contribuzioni in
discorso debbano essere comprese tra i ricavi perchè basate su un
contratto di donazione, quale si evince dalle lettere e note delle
società erogatrici e dal fatto che la società contribuente abbia
prima accettato e poi utilizzato le somme tra le risorse a
disposizione. Inoltre, nella specie in nessun caso potrebbe avere
applicazione il citato art. 88, che riguarda le contribuzioni dei
soli propri soci, con esclusione di qualsiasi altro, soggetto,
comprese le società del medesimo proprio gruppo.
Nelle controdeduzioni, Haier Italy Appliances S.p.a. ribadisce
gli argomenti della sentenza, sia in ordine alla non applicazione
nella specie della disposizione dell'art. 85, lettera g) decreto del
Presidente della Repubblica n. 917/1986, sia a favore
dell'interpretazione estensiva dell'art. 88, comma 4 stesso decreto
del Presidente della Repubblica, secondo cui l'esclusione da
tassazione dei versamenti a fondo perduto o in conto capitale,
testualmente prevista quando sia fatta dai propri soci, opererebbe
anche nel caso sia fatta da società consociate nella medesima
holding. A quest'ultimo riguardo, specificamente espone che si tratta
realmente di un unico gruppo di società, la Haier Group avente la
società-madre in Cina e nel cui ambito figurano tanto la contribuente
Haier Italy Appliances S.p.a. quanto le sopra citate società dalle
quali sono provenute le contribuzioni in denaro.
La società contribuente ripropone inoltre i motivi di ricorso
non esaminati nella sentenza impugnata. L'atto impositivo sarebbe
illegittimo per violazione del principio del contraddittorio, in
quanto riproduce alla lettera il testo del processo verbale che l'ha
preceduto, senza gli approfondimenti critici necessari in riscontro
alle argomentazioni difensive. In subordine, lamenta che il medesimo
non abbia scomputato dal maggior reddito accertato le perdite
riportate nelle precedenti annualità e documentate nelle
dichiarazioni annuali.
Questa Commissione ritiene, innanzitutto, di dover condividere
l'interpretazione della sentenza impugnata sul significato della
disposizione dell'art. 85, comma 1, lettera g). I «contributi in
denaro...spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto»
sono dunque quelli dovuti in esecuzione di contratti a prestazioni
corrispettive. Al di fuori di questo contesto di prestazioni
sinallagmatiche, come risulta dall'insieme delle disposizioni dello
stesso art. 85, non v'è modo per riconoscere ad un'entrata la
qualificazione di ricavo, ed i citati contributi in denaro sono
solamente le anticipazioni sui corrispettivi dovuti per le cessioni
di beni e le prestazioni di servizi.
Ma questa prima conclusione non è affatto decisiva in ordine al
quesito sull'esclusione o meno da tassazione delle somme per
l'importo complessivo di euro 6.283.671 erogate nel 2010 alla
contribuente Haier Italy Appliances S.p.a. E ciò in quanto le
entrate in denaro, quando non siano ricavi, sono comunque da
comprendere tra le sopravvenienze attive ex art. 88 citato decreto
del Presidente della Repubblica, in via di principio soggette a
tassazione. Nella specie, essendo per l'appunto rimasto escluso che
si tratti di contribuzioni proprie di contratti corrispettivi di cui
all'art. 85, i proventi in discorso, sin quando non emergano elementi
per una diversa disciplina, sono da inquadrare tra le sopravvenienze
attive come liberalità, secondo la previsione del comma 3, lettera
b).
Si comprende, allora, in quale contesto normativa assuma
carattere risolutivo il quesito sull'estensione dell'art. 88, comma
4, che testualmente esclude dalle sopravvenienze attive, e quindi
sottrae alla tassazione, le erogazioni a fondo perduto o in conto
capitale soltanto quando siano fatte dai propri soci. La disposizione
riguarderebbe - secondo l'interpretazione data in sentenza e
contestata dall'appello dell'Agenzia delle entrate - anche le
contribuzioni fatte da soggetti che non siano i soci e che però
abbiano con la società un legame in qualche modo assimilabile a
quello del socio: nella specie, le contribuzioni di società
consociate nella medesima holding.
L'interpretazione estensiva segnerebbe il riconoscimento che il
raggruppamento di varie società intorno ad una che le controlla -
fenomeno partecipativo unitario rispondente agli orientamenti della
moderna teoria organizzativa - bene può essere assimilato a quello
della pluralità di soggetti che partecipano ad un'unica società.
Infatti, nell'uno e nell'altro caso, le contribuzioni in denaro
avvengono comunque per la cointeressenza del soggetto finanziatore
alle vicende della società destinataria delle contribuzioni.
Pertanto, sono comunque prive del carattere di liberalità, e
svolgono la diversa funzione di fornire e mantenere le risorse
patrimoniali nel segno della continuità dell'attività sociale.
La stessa giurisprudenza regolatrice, del resto, ha avuto
occasione di stabilire che il gruppo societario si configura «come
un'aggregazione di unità produttive che, anche se giuridicamente
autonome, sono pienamente collegate sul piano organizzativo, al fine
di una più efficiente attuazione degli obiettivi perseguiti nel suo
complesso»; con la conclusione che «la nozione economica che
individua nel gruppo sostanzialmente un'unica impresa... può trovare
corrispondente qualificazione giuridica individuando nel gruppo in
quanto tale un'unitaria struttura di impresa, alla quale non
corrisponde un unico imprenditore...ma una pluralità di imprenditori
coordinati e fatti interagire dalla capogruppo» (Cass. 26 febbraio
1990, n. 1439). Quanto poi alla remissione del debito, è stato
statuito che questa «... non poteva considerarsi come un mero atto di
liberalità soggetto all'imposta, dal momento che l'interesse che si
conforma alla logica del gruppo obbliga a considerare la riduzione
del passivo di una società controllata alla stregua di un'unitaria
strategia imprenditoriale, con esclusione quindi di una qualsiasi
vocazione liberale a vantaggio di terzi...» (Cass., 14 settembre 1976
n. 1350; Cassazione 29 settembre 1992, n. 9532; Cassazione 5 dicembre
1998 n. 12325).
Nè va sottaciuto che la disciplina del Finanziamento dei soci
negli aspetti di cui all'art. 2467 codice civile viene estesa ex art.
2497 codice civile ai «... finanziamenti effettuati a favore delle
società da chi esercita attività di direzione e coordinamento nei
suoi confronti».
D'altra parte, l'unitarietà dell'impresa del gruppo, tale da
configurarsi nonostante e al di là della pluralità di soggetti,
viene riconosciuta anche in numerose altre disposizioni: in tema di
redazione del bilancio consolidato, di informazione e comunicazione
dei bilanci, di circolazione endo-gruppo delle partecipazioni
azionarie, di marchi di impresa, di disciplina della concorrenza,
ecc.
In definitiva, dal momento che nella specie si tratterebbe di
confermare l'esenzione da tassazione oltre il limite segnato dal
testo dell'art. 88, comma 4, che tra i versamenti a fondo perduto o
in conto capitale prevede testualmente solo quelli provenienti dai
propri soci, questa Commissione riconosce che a favore della
soluzione positiva adottata nella sentenza impugnata si colgono
nell'ordinamento civile e tributario numerosi dati, che sottendono
una nozione sostanziale di associazione, incentrata sull'unitarietà
causale di varie entità, le quali, sia pure con una propria
singolarità di persona giuridica, partecipano ed operano in
associazione per conseguimento di comuni obiettivi.
Tuttavia, come statuito da giurisprudenza regolatrice (Cass. sez.
5, sentenza n. 22917 del 29 ottobre 2014, Rv 632734), l'art. 88,
comma 4 deve essere attualmente inteso quale disposizione che non si
presta affatto ad estensioni, in quanto «di natura eccezionale e
pertanto di stretta interpretazione». E questo «stante la diversa
soggettività che caratterizza le distinte società appartenenti ad
un medesimo gruppo» e sia pure nella consapevolezza «del ritardo del
legislatore nazionale nell'opera di adeguamento al fenomeno dei
gruppi societari».
Questa Commissione prende atto di questa interpretazione, che
appare statuire una diversità di trattamento di situazioni che
postulerebbero invece una disciplina comune. Più specificamente,
rileva che si tratta di un'irragionevole discriminazione, perchè
nell'area della tassazione sono incluse le contribuzioni a fondo
perduto o in conto capitale poste in essere da soggetti che non siano
«propri soci», nè «possessori di strumenti finanziari similari alle
azioni», e che però siano ugualmente cointeressati all'attività
della società destinataria perchè consociati in un medesimo gruppo.
Al tempo stesso, la tassazione della società destinataria della
contribuzione non appare più in ogni aspetto rispondente ai criteri
della capacità contributiva.
Pertanto, deve essere sollevata questione di legittimità del
citato art. 88, comma 4, decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917, negli aspetti indicati, in relazione agli
articoli 3 e 53, primo comma della Costituzione.

P.Q.M.

Letto l'art. 23, legge 11 marzo 1953, n. 87;
Solleva questione di legittimità dell'art. 88, comma 4, decreto
del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in
relazione agli articoli 3 e 53, primo comma della Costituzione;
Dispone la sospensione del procedimento in corso e la
trasmissione degli atti alla Corte costituzionale;
Dispone che la presente ordinanza sia notificata alle parti e al
Presidente del Consiglio dei ministri, e comunicata ai presidenti
della Camera dei deputati e del Senato.
Venezia, 19 ottobre 2016

Il Presidente: Rosin