1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 13 del 29-3-1989
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 149 ORDINANZA (Atto di promovimento) 27 giugno 1988- 9 marzo 1989
N. 149 Ordinanza emessa il 27 giugno 1988 (pervenuta alla Corte costituzionale il 9 marzo 1989) dalla commissione tributaria di primo grado di Catania sui ricorsi riuniti proposti da Spampinato Giovanni, rappresentato per legge dal curatore del suo fallimento Antonio Salemi contro l'ufficio i.v.a. di Catania. Imposte in genere - IVA - Dichiarazione integrativa - Estinzione della controversia per i periodi di imposta relativamente ai quali prima della data di presentazione della dichiarazione integrativa e' stato notificato avviso di accertamento o di rettifica Deteriore situazione dei destinatari di accertamenti successivi alla data di entrata in vigore del decreto-legge n. 429/1982, non ammessi all'estinzione automatica - Ingiustificata disparita' di trattamento rispetto ai contribuenti di imposte dirette, registro, successione, donazione e INVIM, per i quali e' preclusa la possibilita' di notifica di accertamenti dopo l'entrata in vigore del decreto-legge citato). (D.-L. 10 luglio 1982, n. 429, art. 26, modificato dalla legge 7 agosto 1982, n. 516). (Cost., artt. 3 e 97). (089C0302) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.13 del 29-3-1989)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO
Ha pronunciato la seguente decisione sui ricorsi riuniti prodotti
da Spampinato Giovanni residente in Gravina di Catania, via Marconi
n. 49, rappresentato per legge dal curatore del suo fallimento dott.
proc. Antonio Salemi residente in Catania, via Fancesco Riso n. 74,
avverso avvisi di accertamento n. 801251 per l'anno 1977, n. 801184
per l'anno 1978, n. 801185 per l'anno 1979, n. 801186 per l'anno
1980, tutti notificati il 21 ottobre 1982, e n. 801187 per l'anno
1981 notificato il 7 marzo 1983, dell'ufficio i.v.a. di Catania;
Letti gli atti;
Sentiti il dott. proc. Piergiorgio Finocchiaro difensore della
curatela del fallimento e il dott. A. Di Mauro rappresentante
dell'Ufficio i.v.a.;
Udito il relatore avv. Giuseppe Catania;
RITENUTO IN FATTO
Gli avvisi di accertamento indicati in epigrafe traggono origine
da processi verbali del 21 luglio, del 26 luglio e del 16 settembre
1982, elevati nei confronti di Spampinato Giovanni nato a Catania il
10 ottobre 1945, dal comando nucleo di polizia tributaria di Catania,
con i quali per gli anni 1977, 1978, 1979, 1980 e 1981 sono state
accertate a carico della ditta Sud Scavi di Spampinato Giovanni e
della "T.S.L." S.r.l. (Trasporti sbancamenti lavici) violazioni delle
disposizioni concernenti l'imposta sul valore aggiunto ed in
particolare la violazione dell'obbligo di annotazione, la violazione
dell'obbligo relativo alla contabilità, la violazione dell'obbligo
di dichiarazione.
In relazione alle dette violazioni l'ufficio ha proceduto
all'accertamento delle imposte dovute per gli anni anzidetti e alla
irrogazione delle relative sanzioni per un ammontare complessivo
comprensivo dell'imposta dovuta e delle sanzioni pecuniarie di L.
40.904.000 per l'anno 1977, di L. 172.014.000 per l'anno 1978, di L.
520.295.000 per l'anno 1979, di L. 328.532.000 per l'anno 1980 e di
L. 24.202.000 per l'anno 1981.
I detti accertamenti sono stati impugnati dal contribuente il
quale, premettendo la preliminare dichiarazione di avere prodotto
istanza per definizione automatica ai sensi della legge n. 516/1982,
ha dedotto illegittimità ed infondatezza degli avvisi sia per
difetto di motivazione sia per violazione dell'art. 54 del d.P.R. n.
633/1972 non sussistendo i presupposti per la rettifica; mentre per
l'accertamento n. 801187 relativo all'anno 1981 ha modificato
l'indicazione di quest'ultima norma ed ha fatto riferimento all'art.
55 stesso d.P.R. perchè non ricorrerebbero le condizioni per il
ricorso all'accertamento induttivo.
L'ufficio ha resistito con deduzioni del 21 gennaio 1988, n. 65/C
di prot. riguardo all'accertamento n. 801251 per l'anno 1977, e con
deduzioni del 13 novembre 1986, n. 545/C per l'anno 1978, n. 546/C
per l'anno 1979, n. 544/C per l'anno 1980 e n. 543/C per l'anno 1981.
All'udienza del 25 gennaio 1988 la commissione ha disposto la
riunione di tutte le controversie per connessione soggettiva ed
oggettiva.
In data 1 aprile 1988 si è costituito con memoria il procuratore
nominato dal giudice delegato in rappresentanza del curatore del
fallimento del contribuente; e all'udienza dell'11 aprile 1988 la
commissione si è riservata di decidere la causa.
O S S E R V A
Sciogliendo la riserva formulata all'udienza dell'11 aprile 1988,
la decidente commissione preliminarmente rileva che opportunamente è
stata disposta la riunione dei cinque contesti indicati in epigrafe
trattandosi di controversie relative allo stesso tributo ed anche
connesse per i soggetti e per l'oggetto, coerentemente alla
previsione di cui al primo comma dell'art. 34 del d.P.R. n. 636/1972.
Con le deduzioni indicate nella superiore narrativa in fatto
l'ufficio impositore ha rilevato che gli accertamenti hanno preso
origine dai rilievi formulati dal nucleo p.t. della guardia di
finanza in sede di verifica generale originata dal fatto che
l'impresa era risultata non avere provveduto all'adempimento di
alcune formalità di legge nè a porre in essere alcuna contabilità,
per non essere stata trovata in possesso di fatture passive ma solo
di fatture attive, emesse per operazioni inesistenti. E poichè, come
aveva confermato lo stesso contribuente, era stata svolta soltanto
"attività cartacea allo scopo di rilasciare fatture di comodo,
relative ad operazioni inesistenti, tenuto conto dell'inesistenza
totale dell'attività imprenditoriale, la dichiarazione integrativa
presentata dalla parte ai sensi dell'art. 26 non può produrre
l'effetto della definizione automatica prevista dalla legge n.
516/1982, giacchè i destinatari, di queste ultime non possono che
essere i contribuenti effettivi e non anche quelli che, con intento
fraudolento, si sono dichiarati tali.
L'assunto di parte, quindi, in merito ad una presunta preclusione
per l'ufficio di procedere a rettifica della dichiarazione, in
presenza di dichiarazione integrativa di condono ex lege n. 516/1982
del 7 agosto 1982 è privo di qualsiasi fondamento giuridico".
Preliminarmente occorre, pertanto, risolvere il problema del se
destinatario della legge di condono sia anche colui il quale non sia
titolare di attività effettive ma abbia creato solo un'attività
cartacea per rilasciare fatture di comodo riguardanti operazioni
inesistenti.
Il problema è risolto in sede legislativa tenendo conto del fatto
che l'attività fraudolenta intesa a commettere frode in danno
dell'amministrazione costituisce ipotesi di reato nelle diverse leggi
tributarie.
All'art. 2 della legge di conversione del d.-l. n. 429/1982, e
cioè la legge 7 agosto 1982, n. 516, è stato disposto, ed in tal
senso ne è stata conferita delega al Presidente della Repubblica, di
concedere amnistia per i reati previsti nell'art. 50 del d.P.R. 26
ottobre 1972, n. 633, e in altre norme di legge che qui non
interessano, "commessi fino al 30 giugno 1982 e riferibili alle
pendenze e alle situazioni concernenti i relativi tributi, per i
quali il contribuente o chiunque altro, avendone interesse, abbia
presentato domanda integrativa o istanza di definizione, secondo le
disposizioni dei capi primo e secondo del titolo secondo del decreto
legge 10 luglio 1982, n. 429".
La delega al Presidente della Repubblica fissava le condizini per
l'applicazione dell'amnistia nel senso che per l'imposta e per il
periodo d'imposta cui il reato si riferiva fosse presentata istanza
di definizione o dichiarazione integrativa che comportasse
definizione automatica della pendenza o situazione (si omettono altre
previsioni fatte nello stesso art. 2 che qui non interessano).
La frode commessa dallo Spampinato è sanzionata penalmente
dall'art. 50 del d.P.R. n. 633/1972 nel quale è prevista anche
l'ipotesi di chi emetta fatture per operazioni inesistenti.
La stessa ipotesi viene fatta nell'art. 21 penultimo comma dello
stesso d.P.R. che regola il pagamento dell'imposta quando venga
emessa fattura per operazioni inesistenti.
Si ha, dunque, che non risulta vero l'assunto dell'ufficio che
cioè l'emissione di fatture per operazioni inesistenti metterebbe il
contribuente al di fuori del sistema della legge perchè la fattura
costituirebbe documento radicalmente nullo che non potrebbe spiegare
alcun effetto giuridico favorevole all'interessato.
Questo è l'unico erroneo assunto dell'ufficio, tale perchè la
frode connaturata all'emissione di fattura per operazioni inesistenti
è stata, in esecuzione della delega al Presidente della Repubblica
di cui si è parlato, di fatto amnistiata con il d.P.R. 9 agosto
1982, n. 525, il cui art. 1, secondo comma, recita: "L'amnistia si
applica a condizione che, per l'imposta e per il periodo di imposta
cui il reato si riferisce, il contribuente o chiunque altro, avendo
interesse, abbia presentato istanza di definizione, ovvero
dichiarazione integrativa che comporti definizione automatica della
relativa pendenza o situazione, secondo le disposizioni dei capi
primo e secondo del titolo secondo del d.-l. 10 luglio 1982, n. 429,
convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 1982, n. 516".
Non è, dunque, vero che la dichiarazione integrativa non potesse
essere formulata e presentata dal contribuente che avesse commesso
reato nell'operazione di emissione della fattura, ma è vero il
contrario, poichè la presentazione della dichiarazione integrativa
costituiva condizione essenziale per l'applicazione dell'amnistia per
i reati indicati nel primo comma dell'art. 1 del d.P.R. n. 525/1982,
tra i quali, quelli previsti nell'art. 50 del d.P.R. n. 633/1972.
Da ciò discende che la presentazione delle dichiarazioni
integrative per gli anni di cui agli accertamenti dei quali si
discute è perfettamente idonea a provocare gli effetti voluti dalla
legge per agevolare la definizione delle pendenze in materia
tributaria (c.d. "condono").
Qui si innesta la questione circa la validità, l'efficacia e la
legittimità degli accertamenti notificati dall'Ufficio dopo la data
di entrata in vigore del d.-l. n. 429/1982 in pendenza del termine
per la presentazione delle dichiarazioni integrative, e per l'ultimo
degli impugnati accertamenti, dopo la presentazione della
dichiarazione.
La Corte costituzionale, con sentenza n. 175, del 27 giugno 1986,
ha dichiarato la illegittimità costituzionale dell'art. 16 del detto
d.-l. n. 429/1982 come modificato con la legge di conversione n.
516/1982 "nella parte in cui consente la notifica di accertamenti in
rettifica o d'ufficio sino alla data di presentazione della
dichiarazione integrativa, anzichè sino alla data di entrata in
vigore del d.-l. n. 429/1982".
La Corte costituzionale ha argomentato nei seguenti termini:
"Sembra innegabile, infatti, che la disposizione impugnata determina
una differente imposizione, cioè una disparità di trattamento fra
soggetti che versavano nell'identica situazione iniziale, e che tale
ineguaglianza risulta priva di ragionevolezza. In pratica, alcuni
contribuenti sono ammessi alla definizione automatica, perchè
l'ufficio finanziario competente ha omesso - non importa se per
inerzia o per altro motivo - di notificare l'accertamento, altri
hanno soltanto la possibilità di aderire all'accertamento loro
notificato, sia pure con la riduzione prevista dalla legge, sicchè
gli uffici finanziari - per di più con condotta difforme gli uni
dagli altri - vengono resi arbitri di stabilire quali contribuenti
non potevano, come si è detto, presentare dichiarazioni integrative
prima del 10 novembre 1982. Non può allora non ricordarsi al
riguardo che questa Corte ha avuto modo di affermare (sentenze nn.
85/1965 e 121/1967) che si pongono fuori dal principio di
ragionevolezza, e perciò violano il principio costituzionale di
eguaglianza, i provvedimenti legislativi i quali condizionano
l'applicazione del c.d. 'condonò tributario ad un atto
dell'amministrazione finanziaria. E non rileva in contrario
l'obiezione dell'avvocatura dello Stato, secondo cui, poichè
ricevere, o meno, l'accertamento dipende dai tempi del procedimento,
il congegno sarebbe del tutto razionale, una volta che i richiamati
tempi del procedimento dipendono proprio dagli uffici finanziari".
L'art. 16, tuttavia, riguarda le imposte sui redditi, mentre
l'imposta sul valore aggiunto è regolata dall'art. 26 del d.-l. n.
429/1982, come modificato dalla legge di conversione n. 516/1982.
Si tratta di due norme omologhe che danno la stessa portata, gli
stessi effetti e la stessa ratio.
Con l'art. 26 si verifica una identica situazione di
irragionevolezza che viola il principio costituzionale di
uguaglianza.
Tale norma stabilisce che "per i periodi di imposta relativamente
ai quali anteriormente alla data di presentazione della dichiarazione
integrativa, è stato notificato avviso di accertamento o di
rettifica, la controversia si estingue se l'imposta risultante dalla
dichiarazione integrativa" abbia un ammontare che realizzi con
l'imposta accertata dall'ufficio il rapporto indicato nella norma.
Per contro, in base agli artt. 25 e 28 del provvedimento citato il
contribuente può beneficiare della definizione automatica
relativamente ai periodi di imposta per i quali non siano stati
notificati avvisi di accertamento.
Si delineano, così, due posizioni nettamente differenziate per
cui "alcuni contribuenti sono ammessi alla definizione automatica
perchè l'ufficio... ha omesso... di notificare l'accertamento, altri
hanno soltanto la possibilità di aderire all'accertamento loro
notificato, sia pure con la riduzione prevista dalla legge, siccchè
gli uffici finanziari... vengono resi arbitri di stabilire quali
contribuenti possono veneficiare della definizione agevolata e quali
ne vanno esclusi" (cfr. citata sentenza della Corte costituzionale).
In altri termini i contribuenti che siano destinatari di
accertamenti successivi all'entrata in vigore del decreto-legge sul
condono si trovano in una situazione più gravosa in ordine alla
definizione di quanto dovuto a titolo di imposta, rispetto ai
contribuenti che, non avendo ricevuto alcun avviso di accertaento,
sono ammessi alla definizione automatica: siffatta differenza di
trattamento appare priva di ragionevolzza e viola, quindi, il
principio di eguaglianza.
Ulteriore diseguaglianza - del pari priva di ragionevolezza - si
pone anche nei confronti dei contribuenti tenuti al pagamento di
imposte dirette (dopo la citata dichiarazione di incostituzionalita')
di registro, di successione e donazione, di incremento di valore
degli immobili, essendo preclusa in ordine alle citate imposte la
possibilità di notificare accertamenti dopo l'entrata in vigore del
decreto-legge sul condono, possibilità che invece in atto è
prevista per l'i.v.a.
Sulla base di quanto esposto la decidente Commissione Tributaria
ritiene di dover sollevare d'ufficio la questione di
incostituzionalità, non apparendo essa manifestamente infondata, ed
essendone evidente la rilevanza ai fini della decisione, poichè i
cinque ricorsi riuniti sono stati prodotti avverso accertamenti
notificati dopo l'entrata in vigore del d.-l. n. 429/1982.

P. Q. M.
Solleva d'ufficio, ai sensi dell'art. 2? della legge 11 marzo
1953, n. 87, in quanto rilevante ai fini della decisione e necessaria
ai fini della armonizzazione del sistema delineato dalla legge in
relazione agli artt. 3 e 97 della Costituzione, la questione di
illegittimità costituzionale dell'art. 26 del d.-l. 10 luglio 1982,
n. 429, come modificato con la legge di conversione 7 agosto 1982, n.
516;
Dispone l'immediata trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale;
Sospende il presente giudizio;
Ordina che, a cura della segreteria, la presente ordinanza ia
notificata alle parti e al Presidente del Consiglio dei Ministri e
comunicata ai Presidenti delle due Camere del Parlamento.
Catania, addì 27 giugno 1988
(Seguono le firme)

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