1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 24 del 20-6-2007
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 191 SENTENZA 5 - 14 giugno 2007
Giudizio per conflitto di attribuzione tra Enti. Imposte e tasse - Trattamento fiscale, disposto con legge della Regione Siciliana, applicabile ai contributi per la formazione all'autoimpiego - Assimilazione dei predetti contributi alle borse di studio - Nota interpretativa dell'Agenzia delle Entrate, Direzione centrale normativa e contenzioso, di risposta ad interpello - Esclusione dei contributi dalle esenzioni tributarie previste per le borse di studio - Conflitto di attribuzione proposto dalla Regione Siciliana nei confronti dello Stato - Denunciata violazione della attribuzioni regionali in materia finanziaria e del principio di leale collaborazione - Inidoneita' della risposta ad interpello (trattandosi di mero parere non integrante esercizio di potesta' impositiva) a ledere le attribuzioni costituzionali della ricorrente - Inammissibilita' del ricorso. - Nota dell'Agenzia delle Entrate, Direzione centrale normativa e contenzioso, Settore fiscalita' generale e contenzioso, Ufficio persone fisiche, prot. n. 954-91232/2005 del 14 giugno 2005. - Statuto Regione Sicilia, art. 36; d.P.R. 26 luglio 1965, n. 1074; legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3, art. 10. (007C0783) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.24 del 20-6-2007)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: Franco BILE;
Giudici: Giovanni Maria FLICK, Francesco AMIRANTE, Ugo DE SIERVO,
Paolo MADDALENA, Alfio FINOCCHIARO, Alfonso QUARANTA, Franco GALLO,
Luigi MAZZELLA, Gaetano SILVESTRI, Sabino CASSESE, Maria Rita SAULLE,
Giuseppe TESAURO, Paolo Maria NAPOLITANO;

ha pronunciato la seguente

Sentenza

nel giudizio per conflitto di attribuzione tra enti sorto a seguito
della nota dell'Agenzia delle entrate - Direzione centrale normativa
e contenzioso - Settore fiscalità generale e contenzioso - Ufficio
persone fisiche del 14 giugno 2005, prot. n. 954-91232/2005,
interpretativa dell'art. 76 della legge della Regione
Siciliana 28 dicembre 2004, n. 17 (Disposizioni programmatiche e
finanziarie per l'anno 2005), promosso con ricorso della Regione
Siciliana notificato il 9 agosto 2005, depositato in cancelleria il
17 agosto 2005 ed iscritto al n. 27 del registro conflitti tra enti
2005;
Visto l'atto di costituzione del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nell'udienza pubblica dell'8 maggio 2007 il giudice
relatore Franco Gallo;
Uditi gli avvocati Michele Arcadipane e Giovanni Carapezza Figlia
per la Regione Siciliana e l'avvocato dello Stato Giancarlo Mandò
per il Presidente del Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto

1. - Con ricorso notificato il 9 agosto 2005 e depositato il 17
successivo, la Regione Siciliana ha proposto conflitto di
attribuzione nei confronti dello Stato, in relazione alla nota
dell'Agenzia delle entrate - Direzione centrale normativa e
contenzioso - Settore fiscalità generale e contenzioso - Ufficio
persone fisiche, prot. n. 954-91232/2005 del 14 giugno 2005, emessa
in risposta all'interpello formulato il 14 febbraio 2005 dall'Agenzia
regionale per l'impiego e la formazione professionale
dell'Assessorato regionale del lavoro, della previdenza sociale,
della formazione professionale e dell'emigrazione, con la quale
l'Agenzia delle entrate ha espresso la propria interpretazione
dell'art. 76 della legge della Regione Siciliana 28 dicembre 2004,
n. 17 (Disposizioni programmatiche e finanziarie per l'anno 2005), il
quale ha disposto che i contributi per la formazione all'autoimpiego
previsti dall'art. 2 della legge della Regione Siciliana 28 gennaio
1998, n. 3, sono «assimilabili» alle borse di studio di cui
all'art. 4 della legge 13 agosto 1984, n. 476 (Norme in materia di
borse di studio e dottorato di ricerca nelle Universita).
La Regione premette che l'art. 2 della legge della Regione
Siciliana 23 gennaio 1998, n. 3 (Disposizioni in materia di lavoro e
occupazione. Norme di proroga e di finanziamento degli oneri per il
contingente dell'Arma dei Carabinieri operante in Sicilia) autorizza
l'Assessore regionale per il lavoro, la previdenza sociale, la
formazione professionale e l'emigrazione a promuovere e finanziare
progetti di formazione all'autoimpiego dei soggetti di cui all'art. 1
della legge della Regione Siciliana 21 dicembre 1995, n. 85, e che, a
seguito di istanza di interpello in ordine al trattamento fiscale
applicabile a tali erogazioni, l'Agenzia delle entrate - Direzione
centrale normativa e contenzioso, con risoluzione 21 novembre 2002,
n. 365, aveva affermato che le suddette erogazioni dovevano essere
assoggettate a tassazione ai sensi dell'art. 47 (corrispondente al
vigente art. 50), comma 1, lettera c), del d.P.R. 22 dicembre 1986,
n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi),
quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.
La ricorrente premette altresì che l'art. 76 della legge della
Regione Siciliana n. 17 del 2004, sotto la rubrica «formazione
all'autoimpiego», ha stabilito che «I contributi corrisposti ai sensi
dell'articolo 2 della legge regionale 23 gennaio 1998, n. 3 sono da
intendersi aiuti nell'ambito della formazione all'autoimpiego rivolta
a soggetti disoccupati ed assimilabili alle borse di studio di cui
all'art. 4 della legge 13 agosto 1984, n. 476». In proposito, la
Regione precisa che, con il citato art. 76, allo scopo di rendere
interamente fruibile per i lavoratori socialmente utili l'importo
lordo dei contributi loro assegnati per consentire l'efficace avvio
di un'attività imprenditoriale autonoma, il legislatore regionale ha
inteso introdurre un'agevolazione fiscale attraverso l'equiparazione
di detti contributi alle borse di studio che il menzionato art. 4
della legge n. 476 del 1984 dispone siano «esenti dall'imposta locale
sui redditi e da quella sul reddito delle persone fisiche».
In relazione alla disposizione introdotta dalla suddetta legge
regionale del 2004 - prosegue la ricorrente -, l'Agenzia regionale
per l'impiego e la formazione professionale ha formulato, in data
14 febbraio 2005, un'istanza di interpello all'Agenzia delle entrate,
sostenendo di non dover più operare le ritenute fiscali già
applicate sulle erogazioni di cui all'art. 2 della citata legge
regionale n. 3 del 1998. La medesima Agenzia regionale ha chiesto
anche una consulenza all'ufficio legislativo e legale della Regione
Siciliana, il quale, nelle more della risposta dell'Agenzia delle
entrate, ha interpretato la norma censurata nel senso che questa,
assimilando i suddetti contributi alle borse di studio di cui alla
legge n. 476 del 1984, ha reso non più applicabile a tali contributi
l'art. 47 (corrispondente al vigente art. 50), comma 1, lettera c),
del d.P.R. n. 917 del 1986.
Con l'impugnata nota di risposta all'interpello - riferisce la
Regione Siciliana - l'Agenzia delle entrate afferma che il richiamo
operato dal legislatore regionale all'art. 4 della legge n. 476 del
1984 è effettuato «al solo fine di individuare le borse di studio
cui è riferita l'equiparazione, fermo restando che l'equiparazione
stessa esplica i suoi effetti esclusivamente in ambito
amministrativo-giuslavoristico», con la precisazione che «nessuna
valenza fiscale può essere attribuita alla norma regionale in
discorso» (art. 76 della citata legge regionale n. 17 del 2004),
perchè la stessa, se fosse diretta all'estensione dell'esenzione
disposta dalla legge n. 476 del 1984 ai contributi per
l'autoformazione, non sarebbe «conforme ai principi cardine
dell'ordinamento costituzionale in materia tributaria».
Tanto premesso, la Regione Siciliana promuove conflitto di
attribuzione nei confronti dello Stato, deducendo la violazione
dell'art. 36 dello statuto regionale e delle relative norme di
attuazione, approvate con d.P.R. 26 luglio 1965, n. 1074, nonchè del
principio di leale cooperazione.
La ricorrente osserva, innanzitutto, di essere titolare di
potestà legislativa concorrente o sussidiaria in materia di tributi
erariali e di esenzioni dagli stessi, ancorchè nei limiti segnati
dai principi del sistema tributario statale e dai principi della
legislazione statale relativi ad ogni singolo tributo. Per quanto
riguarda, in particolare, le esenzioni, essa ricorda che, secondo
quanto affermato dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 25 del
1958, affinchè una norma regionale di esenzione da un tributo possa
essere costituzionalmente legittima, occorre che: esistano nella
legislazione statale casi di esenzione da quello stesso tributo; le
disposizioni regionali di esenzione trovino rispondenza in un tipo di
esenzione previsto dalla legge statale; l'esenzione risponda ad un
interesse regionale.
La Regione Siciliana aggiunge che l'art. 76 della citata legge
regionale n. 17 del 2004 fa letteralmente riferimento ad un'esenzione
disposta dallo Stato in relazione alla tipologia del tributo e
dell'esenzione. Quanto poi all'interesse regionale, rileva che esso
va ravvisato nell'obiettivo di non vanificare l'intervento volto a
favorire la «fuoriuscita dal bacino dei lavoratori socialmente
utili», in una situazione, quale quella siciliana, in cui, essendo
detto «bacino» più «rilevante» che in altre zone d'Italia, tale
«fuoriuscita» risulterebbe necessaria per sgravare i futuri bilanci
regionali. Il risultato interpretativo cui perviene l'Agenzia delle
entrate con l'impugnata nota contrasta, perciò, sia con l'art. 36
dello statuto speciale e con le relative norme di attuazione, sia con
l'art. 10 della legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3 (Modifiche
al titolo V della parte seconda della Costituzione), che fa salve le
forme di autonomia più ampie attribuite alle Regioni a statuto
speciale.
Sotto un secondo profilo, la ricorrente deduce che il principio
di leale cooperazione avrebbe imposto, nel caso di specie, di
raggiungere una preventiva intesa in ordine alle determinazioni da
assumere; e ciò tanto più in quanto l'Assessorato regionale
competente aveva, proprio in osservanza di quel principio, trasmesso
all'Agenzia delle entrate il parere dell'ufficio legislativo e legale
della Regione.
2. - Si è costituito il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, il quale
ha chiesto che il ricorso venga dichiarato inammissibile o comunque
respinto.
Quanto all'eccepita inammissibilità, la difesa erariale osserva
che la nota impugnata costituisce risposta ad un interpello richiesto
dall'amministrazione regionale ai sensi dell'art. 11 della legge
27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei
diritti del contribuente), norma in forza della quale
l'amministrazione finanziaria è tenuta a rispondere alle
«circostanziate e specifiche istanze di interpello concernenti
l'applicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti e
personali, qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza sulla
corretta interpretazione delle disposizioni stesse». Da ciò
consegue, per l'Avvocatura generale, che la nota impugnata, in quanto
costituisce una mera risposta ad un interpello, non è atta a ledere
la sfera di competenza della Regione.
Nel merito, la difesa erariale osserva che l'Agenzia delle
entrate ha correttamente interpretato la norma regionale in coerenza
con i principi costituzionali che conformano il potere legislativo
della Regione Siciliana in materia tributaria. La diversa lettura
ipotizzata dalla ricorrente, del resto, comporterebbe
l'illegittimità costituzionale della norma regionale oggetto di
interpretazione, perchè questa introdurrebbe un'esenzione da tributi
erariali, in deroga ai principi della legislazione statale sulle
imposte sui redditi, la quale in generale considera come imponibili
anche le somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa di studio o
di assegno, premio o sussidio per motivi di studio o di addestramento
professionale a favore di beneficiario non legato da rapporto di
lavoro dipendente al soggetto erogante.
Quanto poi alla denunciata violazione del principio di leale
cooperazione, l'Avvocatura rileva che, poichè la nota impugnata è
stata emessa in risposta ad istanza di interpello, non si comprende
quale «preventiva intesa in ordine alle determinazioni da assumere»
sarebbe dovuta intervenire nel caso di specie, nè quale altra forma
di cooperazione l'Agenzia, sollecitata proprio dall'organo regionale
a interpretare la normativa coinvolta, avrebbe dovuto porre in
essere.
3. - In prossimità dell'udienza, il Presidente del Consiglio dei
ministri ha depositato memoria, con la quale ribadisce le proprie
conclusioni.

Considerato in diritto

1. - La Regione Siciliana propone conflitto di attribuzione nei
confronti dello Stato, in relazione alla nota dell'Agenzia delle
entrate - Direzione centrale normativa e contenzioso - Settore
fiscalità generale e contenzioso - Ufficio persone fisiche, prot.
n. 954-91232/2005 del 14 giugno 2005, emessa in risposta a un
interpello formulato dall'Agenzia regionale per l'impiego e la
formazione professionale dell'Assessorato regionale del lavoro, della
previdenza sociale, della formazione professionale e
dell'emigrazione, ai sensi dell'art. 11 della legge 27 luglio 2000,
n. 212, ed avente ad oggetto il trattamento fiscale applicabile ai
contributi erogati ai sensi dell'art. 2 della legge della Regione
Siciliana 23 gennaio 1998, n. 3 (Disposizioni in materia di lavoro e
occupazione. Norme di proroga e di finanziamento degli oneri per il
contingente dell'Arma dei carabinieri operante in Sicilia).
La ricorrente premette che tali contributi, al fine di favorire
l'occupazione dei lavoratori socialmente utili, sono diretti a
finanziare progetti di «formazione all'autoimpiego» e che l'art. 76
della legge della Regione Siciliana 28 dicembre 2004, n. 17
(Disposizioni programmatiche e finanziarie per l'anno 2005), dispone
che i medesimi contributi «sono assimilabili alle borse di studio di
cui all'art. 4 della legge 13 agosto 1984, n. 476». Secondo la
ricorrente, in forza di tale assimilazione, i contributi per la
«formazione all'autoimpiego» godono dell'esenzione dall'imposta
locale sui redditi e da quella sul reddito delle persone fisiche
prevista dall'art. 4 della legge n. 476 del 1984 (Norme in materia di
borse di studio e dottorato di ricerca nelle Universita) per dette
borse di studio.
Tanto premesso, la Regione denuncia la lesione delle proprie
attribuzioni in materia tributaria, quali delineate dall'art. 36
dello statuto speciale e dal d.P.R. 26 luglio 1965, n. 1074 (Norme di
attuazione dello Statuto della Regione siciliana in materia
finanziaria), nonchè del principio di leale cooperazione, perchè
nell'impugnata nota l'Agenzia delle entrate ha affermato che
l'assimilazione disposta dal legislatore regionale ha effetto
«esclusivamente in ambito amministrativo-giuslavoristico», senza che
alcuna valenza fiscale possa attribuirsi alla predetta norma
regionale, la quale, diversamente, «non risulterebbe conforme ai
principi cardine dell'ordinamento costituzionale, relativi alla
materia tributaria», secondo i quali la Regione Siciliana «può
operare, nel rinnovato quadro istituzionale (legge costituzionale
18 ottobre 2001, n. 3) solo per gli ambiti non riconosciuti di
competenza esclusiva» dello Stato.
2. - L'Avvocatura generale dello Stato ha eccepito
l'inammissibilità del ricorso per inidoneità dell'atto impugnato a
ledere le attribuzioni costituzionali della Regione in materia
tributaria.
L'eccezione è fondata.
2.1. - Per costante giurisprudenza di questa Corte, l'attitudine
lesiva dell'atto impugnato costituisce requisito di ammissibilità
dei conflitti di attribuzione tra lo Stato e le Regioni. In
particolare, la Corte ha affermato che, «per potersi configurare un
conflitto di attribuzione, il pregiudizio lamentato dalla Regione
deve essere riconducibile ad un'autonoma attitudine lesiva dell'atto
impugnato e non esclusivamente al modo erroneo in cui è stata
applicata la legge [...]. Ugualmente, nel caso in cui si prospetti il
«cattivo esercizio» di un potere statale, l'uso illegittimo dello
stesso deve determinare conseguenze non solo negative per la Regione,
ma tali da violare la ripartizione delle rispettive competenze»
(sentenza n. 422 del 1998; analogamente, sentenze n. 288 del 2004 e
n. 467 del 1997). Deve perciò qui procedersi alla verifica della
sussistenza nell'atto impugnato dell'idoneità lesiva della sfera di
competenza assegnata dalla Costituzione alla Regione Siciliana.
2.2. - La nota dell'Agenzia delle entrate oggetto del presente
conflitto è stata emessa in risposta ad interpello formale proposto
dall'Agenzia regionale per l'impiego e la formazione professionale
dell'Assessorato regionale del lavoro, della previdenza sociale,
della formazione professionale e dell'emigrazione, quale sostituto di
imposta in riferimento all'erogazione dei contributi previsti
dall'art. 2 della legge della Regione Siciliana n. 3 del 1998.
L'istituto dell'interpello del contribuente, regolato
dall'art. 11 della legge n. 212 del 2000, costituisce lo strumento
attraverso il quale si esplica in via generale l'attività consultiva
delle agenzie fiscali in ordine all'interpretazione delle
disposizioni tributarie. In particolare, esso si sostanzia nella
richiesta all'amministrazione finanziaria di un parere nelle ipotesi
in cui vi siano obiettive condizioni di incertezza sulla corretta
interpretazione di dette disposizioni. Tale parere è vincolante
soltanto per l'amministrazione e non anche per il contribuente, il
quale resta libero di disattenderlo. Ciò si desume dalla medesima
disposizione del citato art. 11 ed è confermato dall'interpretazione
che la dottrina e la stessa amministrazione finanziaria ne hanno
dato.
Per quanto attiene all'art. 11, deve rilevarsi che l'efficacia
vincolante della risposta, prevista dal primo periodo del comma 2
(«con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell'istanza di
interpello, e limitatamente al richiedente»), riguarda solo
l'amministrazione finanziaria, in quanto il terzo periodo dello
stesso comma stabilisce che «Qualsiasi atto, anche a contenuto
impositivo o sanzionatorio, emanato in difformità dalla risposta
[...] è nullo» e in quanto il comma 2 dell'art. 10 della medesima
legge n. 212 del 2000 dispone che «non sono irrogate sanzioni nè
richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia
conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione
finanziaria, ancorchè successivamente modificate
dall'amministrazione medesima». Coerentemente con la natura
consultiva dell'attività demandata all'Agenzia delle entrate nella
procedura di interpello, l'art. 11 non prevede, invece, alcun obbligo
per il contribuente di conformarsi alla risposta dell'amministrazione
finanziaria, nè statuisce l'autonoma impugnabilità di detta
risposta davanti alle commissioni tributarie (oggetto di impugnazione
può essere, eventualmente, solo l'atto con il quale
l'amministrazione esercita la potestà impositiva in conformità
all'interpretazione data dall'agenzia fiscale nella risposta
all'interpello).
Per quanto attiene all'interpretazione dell'amministrazione
finanziaria, è sufficiente rilevare che, con la circolare n. 50/E
del 31 maggio 2001, l'Agenzia delle entrate ha precisato che «la
risposta [...] fornita dalla competente Direzione non impegna il
contribuente, il quale è libero di determinarsi in senso non
conforme. Al contrario, essa vincola, in ogni caso, l'operato degli
uffici [...] i quali non potranno emettere atti di accertamento a
contenuto impositivo o sanzionatorio in contrasto con la soluzione
interpretativa fornita».
Da quanto precede deriva che la risposta all'interpello, resa
dall'amministrazione ai sensi dell'art. 11 della legge n. 212 del
2000, deve considerarsi un mero parere, che non integra alcun
esercizio di potestà impositiva nei confronti del richiedente.
2.3. - In conclusione, la nota impugnata, in quanto priva di
carattere vincolante per l'Agenzia regionale che ha richiesto
l'interpello, non ha attitudine lesiva delle attribuzioni
costituzionali della Regione Siciliana in materia tributaria. Il
proposto ricorso per conflitto di attribuzione deve essere pertanto
dichiarato inammissibile.

Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara inammissibile il ricorso per conflitto di attribuzione
indicato in epigrafe, proposto dalla Regione Siciliana nei confronti
dello Stato, in relazione alla nota dell'Agenzia delle entrate -
Direzione centrale normativa e contenzioso - Settore fiscalità
generale e contenzioso - Ufficio persone fisiche, prot.
n. 954-91232/2005 del 14 giugno 2005.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 5 giugno 2007.
Il Presidente: Bile
Il redattore: Gallo
Il cancelliere: Fruscella
Depositata in cancelleria il 14 giugno 2007.
Il cancelliere: Fruscella
07C0783