1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 27 del 6-7-2022
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 75 ORDINANZA (Atto di promovimento) 12 maggio 2022
Ordinanza del 12 maggio 2022 della Commissione tributaria regionale della Toscana sul ricorso proposto da Villa Lena Soc. Agricola srl contro Agenzia delle entrate - Direzione provinciale Firenze. Tributi - Accertamento di tributi "non armonizzati" - Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifica - Diritto del contribuente di ricevere copia del verbale di chiusura delle operazioni di accertamento e di disporre di un termine di sessanta giorni per eventuali controdeduzioni - Previsione nelle sole ipotesi in cui l'Amministrazione abbia effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attivita' imprenditoriale o professionale del contribuente - Omessa estensione del diritto al contraddittorio endoprocedimentale a tutte le modalita' di accertamento in rettifica poste in essere dall'Agenzia delle entrate. - Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), art. 12, comma 7. (22C00126) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.27 del 6-7-2022)

COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE PER LA TOSCANA
Sezione Prima

riunita in udienza il 25 marzo 2022 alle ore 9,30 con la seguente
composizione collegiale:
De Carlo Ugo - presidente e relatore;
Giammaria Antonia - giudice;
Giani Riccardo - giudice;
in data 25 marzo 2022 ha pronunciato la seguente ordinanza
sull'appello n. 1278/2021 depositato il 28 ottobre 2021 proposto da
Villa Lena Società Agricola S.r.l. - 06362720481
difeso da:
Filippo Dami - DMAFPP74C26D815S;
Andrea Gnesi - GNSNDR64R21L702J.
Rappresentato da Elena Evstafyeva - VSTLNE83A42Z154S.
Rappresentante difeso da:
Filippo Dami - DMAFPP74C26D815S;
Andrea Gnesi - GNSNDR64R21L702J.
ed elettivamente domiciliato presso f.dami@postace.it
contro Ag. Entrate Direzione Provinciale Firenze - Via S.
Caterina D'Alessandria N. 23 50129 Firenze FI elettivamente
domiciliato presso dp.firenze@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di: pronuncia sentenza n.
138/2021 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale Firenze sez.
3.
Atti impositivi:
avviso di accertamento n. T8B030304146 2019 IRES-ALTRO 2014;
avviso di accertamento n. T8B030304146 2019 IVA-ALTRO 2014;
avviso di accertamento n. T8B030304146 2019 IRAP 2014.
a seguito di discussione in pubblica udienza.

Elementi in fatto e diritto

La S.r.l. Villa Lena società agricola ha impugnato innanzi alla
Commissione tributaria Provinciale di Firenze l'avviso di
accertamento ai fini Ires, Irap ed IVA per il periodo di imposta 2014
redatto dall'Agenzia delle Entrate di Firenze.
La censura preliminare su cui è fondato il ricorso riguarda la
violazione del contraddittorio in quanto l'avviso di accertamento è
scaturito da una mera richiesta di documentazione contabile alla
società senza che, prima dell'emissione dell'atto impositivo,
fossero contestate le violazioni individuate in modo da consentire al
contribuente di proporre le proprie difese.
Nella sentenza della Commissione Tributaria Provinciale la
censura era stata respinta poichè nella legislazione nazionale non
vi è un obbligo generalizzato di instaurare il contraddittorio per i
tributi non armonizzati sostenendo comunque che un contraddittorio si
era instaurato avendo l'amministrazione chiesto ed acquisito la
documentazione del contribuente.
La doglianza è stata riproposta come motivo di appello ed in
caso di accoglimento avrebbe un'efficacia dirimente poichè l'avviso
di accertamento andrebbe annullato e tutte le altre censure di merito
relative al contenuto dell'avviso di accertamento non potrebbero
essere valutate nel merito.
La fondatezza del rilievo, però, presuppone l'accoglimento
dell'eccezione di costituzionalità che la società propone e di cui
deve essere delibata la non manifesta infondatezza.
È noto come l'obbligo del contraddittorio per i c.d. tributi
armonizzati discenda direttamente dalla disciplina unionale alla luce
dell'interpretazione offerta dalla Corte di Giustizia (ex multis
Corte di Giustizia, sentenza 18 dicembre 2008, in C-349/07, Sopropè,
punto 37; sentenza 22 ottobre 2013, in C276/12, Sabou, punto 38;
sentenza 17 dicembre 2015, in C-419/14, WebMindlicenses, punto 84).
L'invalidità dell'atto deriva da tale omissione solamente se il
contribuente ha assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni
che avrebbe potuto far valere.
Mentre per i tributi non armonizzati, come nel caso di specie
l'Ires e l'Irap, la necessità del contradditorio preventivo è
assicurato solamente nei casi indicati dall'art. 12, comma 7, legge
n. 212/2000 cioè all'esito di una verifica che si sia svolta presso
gli uffici del contribuente all'esito del rilascio del verbale di
chiusura delle operazioni.
Nel caso in esame non vi è stata la possibilità di fruire del
termine di sessanta giorni per presentare le proprie osservazioni
poichè la c.d. verifica a tavolino non prevede il rilascio di un
verbale di chiusura delle operazioni. Si tratta di valutare,
pertanto, se la limitazione del contraddittorio procedimentale ai
soli casi in cui vi sia stata una verifica conclusa con un processa
verbale di constatazione, non sia incostituzionale per violazione
dell'art. 3 della Costituzione.
Il Collegio è a conoscenza di tre precedenti pronunce della
Corte Costituzionale sul tema.
L'ordinanza 187 del 2017 ha dichiarato manifestamente
inammissibile la questione sollevata dalla Commissione tributaria
regionale della Toscana per l'inadeguata descrizione della
fattispecie oggetto del giudizio principale che non aveva consentito
alla Corte di identificare le caratteristiche del procedimento per
verificare se si fosse in presenza di una di quelle ipotesi in cui il
contraddittorio è imposto ex lege.
L'ordinanza 188 del 2017 ha dichiarato manifestamente
inammissibile la questione sollevata dalla Commissione tributaria
provinciale di Siracusa per difetto di rilevanza dal momento che nel
giudizio a quo erano state sollevate delle eccezioni preliminari e
non era stata dimostrata la loro infondatezza cosicchè non vi era la
prova che nel giudizio a quo sarebbe stato necessario affrontare la
questione sulla quale era stato sollevato l'incidente di
costituzionalità.
L'ordinanza 189 del 2017 ha dichiarato manifestamente
inammissibile la questione sollevata dalla Commissione tributaria
regionale della Campania per omessa individuazione delle norme
sospettate di incostituzionalità.
Nel caso in esame non siamo in presenza delle situazioni di fatto
che hanno determinato le pronunce in rito della Corte Costituzionale.
Non vi sono questioni preliminari da affrontare che potrebbero
determinare pronunce in rito che non devono affrontare la questione;
al contrario si può affermare che l'annullamento dell'atto
impositivo per violazione dell'obbligo del contraddittorio
impedirebbe di esaminare tutte le altre questioni poste
dall'impugnazione.
La fattispecie in esame è esattamente riconducibile ai c.d.
accertamento a tavolino cioè effettuati dall'Agenzia delle Entrate
sulla scorta di documentazione acquisita dal contribuente senza altra
forma di interlocuzione precedente l'emissione dell'avviso di
accertamento e per il quale la giurisprudenza della Suprema Corte ha
sempre negato l'esistenza dell'obbligo del contraddittorio (si veda
da ultimo Cass. 20436/2021).
In conclusione la questione è sicuramente rilevante poichè
l'accoglimento della questione di costituzionalità determinerebbe la
decisione dell'appello in senso pienamente favorevole al
contribuente.
In relazione alla sua non manifesta infondatezza si osserva
quanto segue:
il contraddittorio endoprocedimentale è ormai considerato un
parametro generale alla stregua del quale valutare la legittimità
dell'atto di accertamento che non abbia tenuto in debito conto le
ragioni chè il contribuente avrebbe potuto addurre se fosse stato
messo, dall'amministrazione finanziaria procedente, in condizione di
prospettare prima di ricevere la notificazione dell'atto stesso.
Alla luce di ciò si potrebbe dare un'interpretazione
costituzionalmente orientata dell'art. 12, comma 7, legge n. 212/2000
così da ritenere che l'obbligo del contraddittorio deve precedere in
ogni caso l'emissione di un avviso di accertamento all'esito di un
qualsiasi tipo di controllo, rendendo così inutile il ricorso alla
Corte Costituzionale.
Ma tale interpretazione non ha mai trovato spazio nel diritto
vivente caratterizzato dalla sentenza delle SS.UU. della Cassazione
24823/2015 che ha escluso l'applicazione dell'istituto per i tributi
non armonizzati fuori dei casi di un'espressa previsione normativa
non smentita da pronunce successive.
La ragione della limitazione del contraddittorio
endoprocedimentale all'ipotesi delle verifiche effettuate presso il
contribuente si giustificherebbe con la peculiarità stessa di tali
verifiche, in quanto caratterizzate dall'autoritativa intromissione
dell'Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla
diretta ricerca, quivi, di elementi valutativi a lui sfavorevoli:
peculiarità, che consentirebbe, quale controbilanciamento, il
contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire,
nell'interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, gli
elementi acquisiti presso i locali aziendali.
Ma non bisogna dimenticare che esistono una serie di altre norme
particolari che hanno dato spazio al contraddittorio in ipotesi
specifiche quali, ad esempio, gli accertamenti fondati su studi di
settore, in materia di iscrizioni ipotecarie, di abuso del diritto,
di iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi.
In dottrina è stato notato come secondo questa rigida
interpretazione anche nel caso di abitazione presso l'abitazione del
contribuente e non presso i locali dell'azienda non vi sarebbe
l'obbligo del contraddittorio tanto che si auspica il superamento di
questa contraddizione attraverso il ricorso all'analogia.
L'istituto del contraddittorio endoprocedimentale ha trovato
ingresso nel nostro ordinamento per l'influenza del diritto
comunitario che lo ha introdotto nella legislazione eurounitaria in
ossequio ai principi di leale collaborazione tra cittadini e fisco e
di buona fede che deve caratterizzare le condotte reciproche.
Il rispetto dei diritti della difesa e del diritto che ne deriva,
per ogni persona, di essere sentita prima dell'adozione di qualsiasi
decisione che possa incidere in modo negativo sui suoi interessi,
costituisce un principio fondamentale del diritto dell'Unione. Il
diritto al contraddittorio in qualsiasi procedimento, afferma la
Corte di Giustizia, è attualmente sancito non solo negli artt. 47 e
48 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea, che
garantiscono il rispetto dei diritti della difesa nonchè il diritto
ad un processo equo in qualsiasi procedimento giurisdizionale, bensì
anche nell'art. 41 di quest'ultima, il quale garantisce il diritto ad
una buona amministrazione.
L'art. 12, comma 7, legge n. 212/2000 si richiama a tali
principi: prima di esercitare i poteri che la legislazione fiscale
attribuisce ad ogni Stato con la conseguente richiesta di ulteriori
tributi e l'applicazione delle sanzioni derivanti da dichiarazioni
infedeli, attraverso il contraddittorio si consente al contribuente
di apportare elementi che possono eliminare o ridurre gli addebiti
che potrebbero scaturire dall'atto di accertamento fiscale.
Oltretutto in questo modo viene sicuramente deflazionato il
contenzioso fiscale poichè è più probabile che all'esito del
contraddittorio diminuiscano le impugnazioni innanzi al giudice
tributario ed in ogni caso l'Ufficio accertatore riduce il rischio di
contestazioni che non abbiano un solido fondamento.
In questa prospettiva non si vede per quale ragione il
contraddittorio debba essere assicurato solamente quando vi è stata
una verifica presso il contribuente che si è conclusa con un verbale
di constatazione.
La necessità del contraddittorio non può derivare dalla
modalità del controllo cosicchè, come nel caso in esame, dopo un
controllo effettuato presso l'ufficio sulla scorta di documentazione
acquisita dal contribuente si possa emettere subito un avviso di
accertamento, senza attivarlo.
La ratio del contraddittorio endoprocedimentale sussiste in tutti
i casi in cui l'Agenzia delle Entrate ha svolto un accertamento
fiscale in qualsiasi forma poichè all'esito è opportuno comunicare
all'interessato i rilievi che sono emersi dal controllo in modo da
consentirgli di fornire informazioni utili a verificare la fondatezza
delle riprese fiscali che l'Agenzia intende operare.
Se questa è la finalità dell'istituto, costituisce un evidente
disparità di trattamento censurabile ex art. 3 Costituzione,
concedere tale opportunità solamente nell'ipotesi descritta
dall'art. 12, comma 7, legge n. 212/2000.

P. Q. M.

La Commissione Tributaria regionale di Firenze non
definitivamente decidendo:
a) dichiara rilevante e non manifestamente infondata ai sensi e
sotto i profili di cui in motivazione la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, nella
parte in cui non estende il diritto al contraddittorio
endoprocedimentale a tutte le modalità di accertamento in rettifica
poste in essere dall'Agenzia delle Entrate;
b) dispone la sospensione del presente giudizio davanti alla
Commissione Tributaria regionale di Firenze e ordina alla Segreteria
l'immediata trasmissione degli atti alla Corte costituzionale;
c) ordina che, a cura della Segreteria, la presente ordinanza
sia comunicata alle parti costituite e notificata al Presidente del
Consiglio dei ministri, nonchè per la comunicazione ai Presidenti
della Camera dei Deputati e del Senato della Repubblica e per la
successiva trasmissione del fascicolo processuale alla Corte
costituzionale.
Firenze, 25 marzo 2022

Il Presidente: De Carlo