1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 47 del 24-11-2021
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 181 ORDINANZA (Atto di promovimento) 21 luglio 2021
Ordinanza del 21 luglio 2021 della Commissione tributaria provinciale di Latina sul ricorso proposto da Criscuoli Michele Franco contro Agenzia delle entrate - Direzione provinciale Latina. Imposte e tasse - Impiego pubblico - Previdenza complementare - Previsione che, nel disporre un diverso trattamento tributario tra dipendenti pubblici e privati, in particolare, per le prestazioni pensionistiche complementari corrisposte a dipendenti pubblici, non prevede l'applicazione dell'art. 11, comma 6, del decreto legislativo n. 252 del 2005, a far data dal 1° gennaio 2007, come per i dipendenti privati. - Decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252 (Disciplina delle forme pensionistiche complementari), art. 23, comma 6. (21C00261) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.47 del 24-11-2021)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI LATINA
Sezione 5

Riunita con l'intervento dei signori:
Gagliardi Vania, presidente;
De Nictolis Rosanna, relatore;
Bonanni Roberto, giudice;
Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 1045/2020,
depositato il 4 dicembre 2020, avverso diniego rimborso IRPEF - lav.
dip. 2017 contro: Agenzia delle entrate - Direzione provinciale
Latina, viale Le Corbusier angolo via Vespu - 04100 Latina.
Proposto dai ricorrenti: Criscuoli Michele, 0773696011, via
Sabaudia n. 35 - 04100 Latina (LT), difeso da: Criscuoli Maria
Antonietta, via Verdi n. 40 A - 04100 Latina (LT), difeso da:
Proietti Paolo, 0773696011, viale P. Luigi Nervi n. 252 - 04100
Latina (LT).
Ordinanza di rimessione alla Corte costituzionale.

Fatto e diritto

1. Con il ricorso n. 1045/2020, avente anche gli effetti di
reclamo ex art. 17-bis, decreto legislativo n. 546/1992, e con
istanza di pubblica udienza, il sig. Criscuoli Michele Franco
contesta il silenzio rifiuto dell'Agenzia delle entrate - Direzione
provinciale di Latina, in relazione all'istanza di rimborso
presentata con lettera raccomandata del 26 marzo 2019, relativa a
IRPEF 2015-2016-2017 (valore della lite euro 5.795,82).
1.1. Espone il ricorrente di essere, in qualità di ex dipendente
INPS, titolare di pensione integrativa dal 1° agosto 2010, erogata
dall'apposito Fondo.
Si duole che tale pensione integrativa ai fini fiscali è stata
cumulata con il trattamento pensionistico ordinario con applicazione
dello stesso regime fiscale degli altri redditi. Per contro, tale
trattamento integrativo, a suo dire, doveva essere tassato
separatamente sulla base dei criteri di cui all'articoli 11, comma 6,
decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252.
Pertanto con lettera raccomandata del 25 febbraio 2019, spedita
in pari data sia all'Agenzia delle entrate - Direzione provinciale
che per conoscenza all'Inps, e ricevuta da entrambi il 27 febbraio
2019, faceva richiesta di applicazione del citato regime fiscale,
interponendo contestuale istanza di rimborso anche al fine della
interruzione dei termini di prescrizione.
L'Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di Latina
chiedeva di integrare l'istanza facendo conoscere per ogni
annualità, la somma da rimborsare, con allegazione della
documentazione relativa ai redditi per cui il ricorrente aveva
richiesto l'applicazione del regime indicato in oggetto.
1.2. Il sig. Criscuoli affida il ricorso ad un unico non
rubricato motivo con cui sostiene che nel caso di specie, troverebbe
applicazione l'art. 11, comma 6, decreto legislativo n. 252/2005, e
di conseguenza la tassazione delle prestazioni a lui erogate con
ritenuta a titolo d'imposta, compresa tra il 9% ed il 15%, anzichè
l'applicazione del regime di tassazione ordinaria.
Tale trattamento fiscale agevolato sarebbe previsto dalla
normativa in parola per ogni pensione complementare erogata, non
avendo alcun rilievo nè la modalità con cui la stessa è
corrisposta, nè la fisionomia del soggetto erogante, pubblico o
privato.
Non sarebbe corretta la tesi dell'amministrazione finanziaria
secondo cui in base all'art. 23, comma 6, decreto legislativo n.
252/2005, nell'ambito del pubblico impiego si dovrebbe continuare ad
applicare la normativa precedente fino all'attuazione della delega di
cui all'art. 1, comma 2, lettera p), legge n. 243/2004.
Secondo la disciplina previgente, le prestazioni in forma
periodica, già in corso di erogazione alla data del 1° gennaio 2001,
continuano a essere assoggettate al regime fiscale della tassazione
nei limiti dell'87,50% del trattamento) (art. 12, decreto legislativo
n. 47/2000).
Il ricorrente conclude che la normativa agevolativa, con una
esegesi costituzionalmente orientata, si applica indistintamente a
tutti i lavoratori iscritti alle gestioni inerenti alle pensioni
complementari integrative. Invoca in tal senso alcune sentenze delle
commissioni tributarie.
2. Si è costituita l'Agenzia delle entrate - Direzione
provinciale di Latina, opponendosi all'accoglimento del ricorso.
Espone che la disciplina fiscale delle pensioni complementari ha
subito diverse modifiche nel tempo, e il regime fiscale è
determinato dalla data di maturazione dei relativi montanti, e che
solo a decorrere dal 1° gennaio 2018 il decreto legislativo n.
252/2005 si applica anche alle pensioni integrative dei dipendenti
pubblici, tuttavia solo con riguardo alle prestazioni previdenziali
maturate dopo tale data. Evidenzia che tutte le sentenze di merito
citate dal ricorrente sono state impugnate dall'amministrazione
finanziaria.
3. Il ricorrente ha replicato alla tesi dell'amministrazione
finanziaria con memorie illustrative in cui si riporta alla decisione
della Corte costituzionale n. 218/2019.
4. La causa è stata chiamata all'udienza del 13 luglio 2021,
previo avviso alle parti di trattazione scritta ai sensi dell'art.
27, decreto-legge n. 137/2020 e del decreto del presidente di questa
CTP del 2 novembre 2020.
I difensori delle parti costituite sono considerati presenti a
tutti gli effetti ai sensi dell'art. 27, comma 2, decreto-legge n.
137/2020.
4.1. Preliminarmente va respinta l'istanza di rinvio per
discussione orale. L'art. 27 del decreto-legge n. 137/2020 non
contempla tale possibilità in via ordinaria, ma solo la possibilità
di un ulteriore scambio di note scritte dopo le memorie illustrative,
se la udienza pubblica non può svolgersi per ragioni di carattere
tecnico. Il collegio, a sua volta, non ritiene che la causa sia di
complessità e valore tali da esigere la discussione orale, dovendosi
risolvere solo questioni di puro diritto. Pertanto, avendo le parti
avuto la possibilità della trattazione scritta grazie all'avviso di
segreteria, non vi è luogo a disporre rinvio.
5. Passando all'esame del merito il collegio osserva quanto
segue.
5.1. In relazione al trattamento fiscale delle pensioni
integrative, si sono succeduti nel tempo diversi regimi. Per
l'effetto:
il decreto legislativo n. 124/1993 si applica alle
prestazioni previdenziali integrative fino al 31 dicembre 2000;
il decreto legislativo n. 47/2000 si applica alle prestazioni
previdenziali integrative dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2006;
il decreto legislativo n. 252/2005 (art. 11, comma 6) si
applica, nel settore dell'impiego privato alle prestazioni
previdenziali integrative maturate a partire dal 1° gennaio 2007
(art. 23, comma 5, decreto legislativo n. 252/2005); per i dipendenti
pubblici è previsto un difforme regime transitorio, in quanto il
successivo comma 6 del medesimo art. 23 decreto legislativo n.
252/2005, ha differito tale regola, per i dipendenti pubblici, fino
all'entrata in vigore del previsto decreto delegato, lasciando nel
frattempo in vigore il regime fiscale previgente (art. 23, comma 6,
decreto legislativo n. 252/2005).
Poichè la delega non è stata esercitata, le prestazioni
previdenziali dei dipendenti pubblici sono rimaste assoggettate al
regime anteriore al decreto legislativo n. 252/2005, ben oltre la
scadenza del termine per l'esercizio della delega, in virtù
dell'art. 23, comma 6, del medesimo decreto legislativo, e tanto è
accaduto fino al 31 dicembre 2017.
Invero, solo con l'art. 1, comma 156, legge n. 205/2017, il
regime fiscale del decreto legislativo n. 252/2005 è stato esteso
anche alla previdenza complementare dei dipendenti pubblici, ma solo
con effetto dal 1° gennaio 2018. Per le prestazioni anteriori, è
stata espressamente fatta salva la disciplina previgente.
5.2. La Corte costituzionale, con decisione 3 ottobre 2019, n.
218, ha statuito che «È costituzionalmente illegittimo, in
riferimento all'art. 3 della Costituzione, l'art. 23, comma 6 del
decreto legislativo n. 252/2005, nella parte in cui prevede un
diverso trattamento tributario tra dipendenti pubblici e privati per
il riscatto di una posizione individuale maturata tra il 2007 e il
2017 nei fondi pensione negoziali, a fronte di fattispecie
sostanzialmente omogenee» e, in particolare, la Corte ha dichiarato
«l'illegittimità costituzionale dell'art. 23, comma 6 del decreto
legislativo 5 dicembre 2005, n. 252 (Disciplina delle forme
pensionistiche complementari), nella parte in cui prevede che il
riscatto della posizione individuale sia assoggettato a imposta ai
sensi dell'art. 52, comma 1, lettera d-ter) del decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione
del testo unico delle imposte sui redditi), anzichè ai sensi
dell'art. 14, commi 4 e 5, dello stesso decreto legislativo n. 252
del 2005».
Tale declaratoria di incostituzionalità si fonda sulla
disparità di trattamento tra dipendenti privati e pubblici a fronte
di forme di previdenza complementare aventi identità di ratio.
5.3. Tuttavia, tale pronuncia di incostituzionalità ha un
effetto limitato alla estensione ai dipendenti pubblici del regime
fiscale del riscatto, recato dagli articoli 14 e 15, decreto
legislativo n. 252/2005, e non ha riguardato l'art. 11, comma 6,
medesimo, decreto legislativo che riguarda invece il regime fiscale
delle prestazioni pensionistiche.
A fronte di una disposizione fiscale di chiara esegesi, non ne è
possibile una interpretazione costituzionalmente orientata che ne
tragga, con opera creativa, una diversa norma giuridica, perchè tale
operazione si tradurrebbe in una non consentita disapplicazione della
legge (v. Cons. St., sez. IV, 2 marzo 2021, n. 1765 ord., secondo
cui, nonostante la Corte costituzionale, con sentenza n. 522/2002,
abbia dichiarato illegittimo l'art. 66, comma 2, decreto del
Presidente della Repubblica n. 131/1986, nella parte in cui non
esclude dalla imposta di registro il rilascio dell'originale o della
copia della sentenza o di altro provvedimento giurisdizionale che
debba essere utilizzato per procedere all'esecuzione forzata, tale
pronuncia non può estendersi in via analogica al rilascio del
provvedimento giurisdizionale che debba essere utilizzato per
promuovere il giudizio di ottemperanza; e ha pertanto sollevato nuova
q.l.c. dell'art. 66, comma 2, decreto del Presidente della Repubblica
n. 131/1986, «in relazione agli articoli 3 e 24 della Costituzione -
nella parte in cui non prevede che la disposizione di cui al comma 1
non si applica al rilascio dell'originale o della copia della
sentenza o di altro provvedimento giurisdizionale, che debba essere
utilizzato per proporre l'azione di ottemperanza innanzi al giudice
amministrativo»).
Sicchè non può aderirsi alla richiesta di parte ricorrente, di
adottare una interpretazione «costituzionalmente orientata» dell'art.
11, comma 6 in combinato disposto con l'art. 23, comma 5 e comma 6,
decreto legislativo n. 252/2005.
Si tratterebbe infatti di una non consentita disapplicazione di
una norma di chiara portata.
5.4. Indubbiamente però si manifestano gli stessi dubbi di
compatibilità costituzionale che hanno già portato a una
declaratoria di incostituzionalità dell'art. 23, comma 6, sotto
altro profilo.
Occorre pertanto dichiarare rilevante e non manifestamente
infondata la questione di legittimità costituzionale dell'art. 23,
comma 6, decreto legislativo n. 252/2005, per violazione degli
articoli 3 e 53 della Costituzione, nella parte in cui prevede un
diverso trattamento tributario tra dipendenti pubblici e privati, e,
in particolare, per le prestazioni pensionistiche complementari
corrisposte a dipendenti pubblici, non prevede l'applicazione
dell'art. 11, comma 6, medesimo decreto, dal 1° luglio 2007, come
disposto invece per i dipendenti privati dall'art. 23, comma 5 citato
decreto.
Invece, anche ai dipendenti pubblici si sarebbe dovuto applicare
l'art. 23, comma 5, secondo cui «Per i soggetti che risultino
iscritti a forme pensionistiche complementari alla data di entrata in
vigore del presente decreto legislativo le disposizioni concernenti
la deducibilità dei premi e contributi versati e il regime di
tassazione delle prestazioni si rendono applicabili a decorrere dal
1° gennaio 2007».
In subordine, tale equiparazione si sarebbe dovuta applicare
quanto meno a far data dalla scadenza del termine per l'esercizio
della delega richiamata dall'art. 23, comma 6.
6. Quanto alla rilevanza della questione, valgono le seguenti
considerazioni.
6.1. Non è possibile, per le ragioni sopra esposte, una esegesi
costituzionalmente orientata dell'art. 23, comma 5, decreto
legislativo n. 252/2005, dato il suo chiaro tenore letterale.
6.2. Per le ragioni già sopra esposte, il caso di specie non
ricade nell'ambito demolitorio dell'art. 23, comma 6, decreto
legislativo n. 252/2005 operato dalla decisione della Corte
costituzionale n. 218/2019, che ha eliminato solo la norma
discriminatoria relativa al regime fiscale del riscatto delle somme
versate a fondi di previdenza complementare, ma non si è occupata
del regime fiscale delle prestazioni pensionistiche. La pronuncia
della Corte ha riguardato l'art. 23, comma 6, decreto legislativo n.
252/2005 solo in correlazione con l'art. 14, commi 4 e 5 del medesimo
decreto, mentre nel caso di specie la questione riguarda l'art. 23,
comma 6, in correlazione con l'art. 11, comma 6, decreto legislativo
n. 252/2005.
6.3. Ancora in punto di rilevanza, si premette che la disparità
di trattamento sopra denunciata è durata dal 1° luglio 2007 al 31
dicembre 2017, quindi per undici anni, ed è stata eliminata solo dal
1° gennaio 2018: infatti l'art. 11, comma 6, citato è stato esteso
anche ai dipendenti pubblici solo con l'art. 1, comma 156, legge n.
205/2017.
Lo ius superveniens costituito dall'art. 1, comma 156, legge n.
205/2017 non priva di rilevanza la q.l.c. nel presente giudizio,
perchè il nuovo regime fiscale si applica, dal 1° gennaio 2018, solo
ai ratei di pensione maturati successivamente, e non anche a quelli
precedenti, non avendo portata retroattiva (in tal senso, su analoga
questione di costituzionalità dell'art. 23, comma 6, decreto
legislativo n. 252/2005, v. Corte costituzionale n. 218/2019).
Nel caso di specie, il ricorrente rivendica l'applicazione
dell'art. 11, comma 6, decreto legislativo n. 252/2005 anche per i
periodi di imposta 2015, 2016, 2017, e a tale fine si rende
indispensabile dichiarare la incostituzionalità dell'art. 23, comma
5, citato.
6.4. Infine, e sempre in punto di rilevanza, la stessa non è
esclusa dalla regola. transitoria, dettata sia dall'art. 23, comma 5,
decreto legislativo n. 252/2005, sia dall'art. 1, comma 156, legge n.
205/2017, secondo cui «Per i medesimi soggetti, relativamente ai
montanti delle prestazioni accumulate fino a tale data, continuano ad
applicarsi le disposizioni previgenti»; non si può fare leva sulla
circostanza che i montanti della pensione complementare del
ricorrente sono maturati entro il 31 dicembre 2000, in quanto il
relativo fondo è cessato in data 1° ottobre 1999.
Infatti tale regola transitoria riguarda «i montanti» delle
prestazioni previdenziali complementari, vale a dire i contributi
versati: la disciplina previgente fatta salva dalle citate
disposizioni riguarda dunque tali contributi, e non il regime fiscale
delle prestazioni previdenziali, che è qui oggetto del contendere.
7. In punto di non manifesta infondatezza, si ravvisa un
contrasto con l'art. 3 della Costituzione in quanto situazioni
sostanzialmente identiche, ossia le pensioni complementari, vengono
trattate in modo diverso e deteriore nel pubblico impiego rispetto
all'impiego privato.
Viene violato anche l'art. 53 della Costituzione, perchè a
fronte di una capacità contributiva omogenea che viene manifestata
attraverso la percezione di pensioni complementari, si prevede un
trattamento fiscale difforme e deteriore nell'impiego pubblico
rispetto all'impiego privato.
Giova richiamare quanto affermato dalla citata decisione della
Corte costituzionale n. 218/2019, ni cui si afferma che si
discriminano: «due fattispecie caratterizzate da una sostanziale
omogeneità, con violazione del principio dell'eguaglianza tributaria
e una conseguente incidenza sul contesto sociale. 7. - La
ricostruzione del quadro normativo evidenzia, infatti, che non sono
individuabili elementi che giustifichino ragionevolmente una
disomogeneità del trattamento fiscale agevolativo. Tale conclusione
trova; peraltro, conferma nella stessa evoluzione legislativa che ha
sempre mantenuto equiparate le due posizioni, salva l'eccezione -
concretizzatasi nella normativa del decreto legislativo n. 252 del
2005 - derivante dalla parentesi dovuta alla mancata attuazione di
una parte della legge delega n. 243 del 2004. È inoltre
significativo che lo stesso legislatore, con l'art. 1, comma 156
della legge n. 205 del 2017, abbia successivamente provveduto - pur
con l'eccezione dei montanti delle prestazioni accumulate fino al 1°
gennaio 2018 - a ristabilire una situazione di omogeneità di
trattamento. (...) non sono conferenti il richiamo alla stabilità
del rapporto di lavoro pubblico e al maggiore importo dei trattamenti
pensionistici obbligatori percepiti dai dipendenti pubblici; e ciò
in disparte l'assenza di un'adeguata dimostrazione di questa
specifica affermazione. Nè l'uno nè l'altro dei due caratteri sono,
in ogni caso, in grado di offrire una valida ragione a sostegno della
ragionevolezza della duplice disciplina del trattamento tributario
del riscatto, quale prestazione pensionistica complementare: sia che
venga percepita da un dipendente privato, sia che venga percepita da
un dipendente pubblico. In entrambi i casi, infatti, la prestazione
sottoposta a tassazione è composta da contributi a carico del
lavoratore, del datore di lavoro e dal TFR maturato nel periodo di
adesione al fondo. A fronte di tale dato, se si può affermare che la
durata del rapporto di lavoro (specialmente ove a tempo
indeterminato) e le garanzie di stabilità influiscono sul
complessivo funzionamento della previdenza complementare per i
lavoratori dipendenti, basato sulla continuità dei conferimenti e
sulla durata della gestione a capitalizzazione, quegli stessi
elementi sono inidonei a integrare un valido criterio di
differenziazione dei lavoratori quali soggetti passivi del rapporto
tributario. Ciò in quanto la stabilità del rapporto di lavoro non
è carattere indefettibile ed esclusivo del settore pubblico;
peraltro la disciplina tributaria rimane diversa anche quando
l'aderente sia un dipendente pubblico assunto a tempo determinato.
Quanto all'entità del trattamento pensionistico riconosciuto dal
sistema di previdenza obbligatorio, l'argomento dell'avvocatura
sembra fare riferimento al più favorevole criterio di determinazione
della pensione secondo il sistema retributivo; si tratta, però, di
una prospettiva fallace perchè i dipendenti pubblici che possono
aderire a un fondo pensione sono coloro ai quali fin dall'inizio del
loro rapporto di lavoro si applicano sia il regime di TFR, sia il
nuovo sistema di calcolo contributivo delle pensioni, introdotto
dalla legge n. 335 del 1995, al pari dei dipendenti privati. Venendo
in rilievo per entrambe le categorie di lavoratori il medesimo
criterio di quantificazione del trattamento pensionistico
obbligatorio, cade il presupposto su cui dovrebbe poggiarsi la
giustificazione del differente trattamento tributario delle
prestazioni di previdenza complementare in ragione della natura
pubblica o privata del rapporto di lavoro dell'aderente».
8. In conclusione, il giudizio va sospeso e la questione di
costituzionalità va rimessa alla Corte costituzionale.
A cura della segreteria, alla Corte costituzionale andrà
trasmessa la presente ordinanza unitamente agli atti di causa, e
segnatamente atti difensivi e documenti depositati dalle parti.

P. Q. M.

La commissione, non definitivamente pronunciando sul ricorso in
epigrafe, visti gli articoli 134 della Costituzione; 1 della legge
costituzionale 9 febbraio 1948, n. 1; 23 della legge 11 marzo 1953,
n. 87.
Dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione di
legittimità costituzionale dell'art. 23, comma 6 del decreto
legislativo n. 252/2005, in relazione agli articoli 3 e 53 della
Costituzione, nei sensi di cui in motivazione.
Dispone la sospensione del presente giudizio.
Ordina l'immediata trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale.
Ordina che a cura della segreteria della sezione la presente
ordinanza sia notificata alle parti in causa e al Presidente del
Consiglio dei ministri, nonchè comunicata ai Presidenti del Senato e
della Camera dei deputati.
Riserva alla decisione definitiva ogni ulteriore statuizione in
rito, in merito e in ordine alle spese.
Così deciso il 13 luglio 2021, nella camera di consiglio
svoltasi mediante collegamento da remoto dei magistrati del collegio,
ai sensi dell'art. 27, comma 1, decreto-legge n. 137/2020 e del
decreto del presidente della CTP di Latina del 2 novembre 2020.

Il Presidente: Gagliardi


Il relatore: De Nictolis