1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 10 del 8-3-1989
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 82 SENTENZA 22 febbraio - 3 marzo 1989
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte in genere - Dichiarazioni dei sostituti d'imposta Ritardo della presentazione e omessa dichiarazione o mancato versamento - Trattamento sanzionatorio indifferenziato Richiesta di pronunzia manipolativa - Discrezionalita' legislativa - Inammissibilita'. D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 9, penultimo e ultimo comma, 12, quarto comma, 47, primo e terzo comma). Cost., artt. 3, 23 e 76) (089C0211) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.10 del 8-3-1989)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: dott. Francesco SAJA;
Giudici: prof. Giovanni CONSO, dott. Aldo CORASANITI, prof. Giuseppe
BORZELLINO, dott. Francesco GRECO, prof. Renato DELL'ANDRO, prof.
Gabriele PESCATORE, avv. Ugo SPAGNOLI, prof. Francesco Paolo
CASAVOLA, prof. Antonio BALDASSARRE, prof. Vincenzo CAIANIELLO, avv.
Mauro FERRI, prof. Luigi MENGONI, prof. Enzo CHELI;

ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nei giudizi di legittimità costituzionale degli artt. 9, penultimo e
ultimo comma, 12, quarto comma e 47, primo e terzo comma del d.P.R.
29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di
accertamento delle imposte sui redditi) promossi con ordinanze (n.
tre ordinanze) emesse il 6 luglio 1987 dalla Commissione tributaria
di secondo grado di Udine e con ordinanza emessa il 4 giugno 1987
dalla Commissione tributaria di primo grado di Torino,
rispettivamente iscritte ai nn. 161, 162, 197 e 253 del registro
ordinanze 1988 e pubblicate nelle Gazzette Ufficiali della Repubblica
nn. 19, 22 e 24, prima serie speciale dell'anno 1988;
Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei
Ministri;
Udito nell'udienza pubblica del 29 novembre 1988 il Giudice
relatore Vincenzo Caianiello;
Udito l'Avvocato dello Stato Franco Favara per il Presidente del
Consiglio dei Ministri;
Ritenuto in fatto
1. - La Commissione tributaria di primo grado di Udine con tre
decisioni in data 1 marzo 1985 emesse nei confronti di altrettanti
contribuenti, sostituti di imposta domiciliati in località ricadenti
nel Distretto di Cervignano, aveva dichiarata non dovuta, ai sensi
dell'ultimo comma dell'art. 55 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600,
la pena pecuniaria prevista dall'art. 47, primo comma, dello stesso
decreto, in concreto irrogata dall'ufficio finanziario per l'omessa
presentazione della dichiarazione (mod. 770) all'Ufficio competente
(Ufficio imposte dirette di Cervignano), essendo stata questa
presentata nei termini di legge (entro il 30 aprile) ad ufficio
incompetente (quello di Udine) e da questo inoltrata all'ufficio di
Cervignano soltanto qualche tempo dopo, con un ritardo superiore al
mese dal termine utile per la presentazione.
Nel corso dei giudizi di appello avverso le indicate decisioni, la
Commissione tributaria di secondo grado di Udine, con ordinanze di
identico contenuto emesse il 6 luglio 1987, ha sollevato questioni di
legittimità costituzionale del d.P.R. n. 600 del 1973, senza
indicare specificamente nel dispositivo le norme sospette di
incostituzionalità, in riferimento agli artt. 3 e 76 Cost.
Premesso che, nella specie, non poteva ritenersi applicabile (come
invece aveva fatto il giudice di 1 grado) l'art. 55, ultimo comma,
del d.P.R. n. 600 del 1973, non risultando quelle "obiettive
condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione
delle disposizioni" tali da consentire l'applicazione dell'esimente,
il giudice rimettente ha rilevato che dal sistema normativo, relativo
alla presentazione agli uffici finanziari della dichiarazione da
parte dei sostituti di imposta obbligati, si ricava che detto
adempimento, quando sia rivolto per errore ad ufficio incompetente,
può risultare tempestivo, tardivo o addirittura omesso in relazione
al maggiore o minore grado di diligenza osservata dall'ufficio stesso
nella trasmissione della dichiarazione all'ufficio competente
(ovverosia quello del comune in cui il contribuente abbia il
domicilio fiscale - art. 12, primo comma); di tal chè la normativa
finisce per disciplinare in maniera difforme, con ciò violando gli
artt. 3 e 76 Cost., situazioni sostanzialmente identiche, quali
quella in cui la dichiarazione - pur presentata ad un ufficio
incompetente - sia da questo tempestivamente inoltrata all'ufficio
competente e nei termini di cui all'art. 9, quarto comma, e quella in
cui la mancata diligenza dell'ufficio di ricevimento nella successiva
trasmissione della dichiarazione comporta l'applicazione delle
sanzioni espressamente previste dalla normativa per le ipotesi di
tardiva (entro un mese dalla data di scadenza) od omessa
presentazione (oltre il suddetto termine).
È intervenuto il Presidente del Consiglio dei Ministri, con il
patrocinio dell'Avvocatura generale dello Stato, eccependo in primo
luogo la inammissibilità delle questioni per avere il giudice a quo
omesso di indicare le norme da sottoporre al giudizio della Corte.
L'Avvocatura ha quindi rilevato che, qualora si ritenga possibile
individuare dal contenuto delle ordinanze di rimessione l'oggetto
dell'incidente di costituzionalità nelle norme del d.P.R. denunciato
relative ai termini e alle modalità di presentazione delle
dichiarazioni dei sostituti d'imposta e alle relative sanzioni (artt.
9, 12, quarto comma, e 47), le questioni sarebbero comunque
inammissibili in quanto dirette ad una revisione della suddetta
disciplina che, stante la possibilità di scelta tra più soluzioni
diverse, comporterebbe un intervento "manipolativo" della Corte.
Nel merito ha concluso per l'infondatezza della questione.
2. - Nel corso di altro giudizio, promosso avverso la irrogazione
di pena pecuniaria per l'omissione della dichiarazione di sostituto
d'imposta, la Commissione tributaria di primo grado di Torino ha
ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di
legittimità costituzionale del combinato disposto degli artt. 9,
ultimo comma, 12, quarto comma, e 47, primo comma, del d.P.R. 29
settembre 1973, n. 600, nella parte in cui assoggetta alla medesima
sanzione sia il contribuente che abbia omesso la dichiarazione, sia
il contribuente che, versate in termini le ritenute, abbia presentato
tempestivamente la dichiarazione seppure ad ufficio diverso da quello
competente.
Ad avviso del giudice a quo le disposizioni impugnate,
disciplinando nello stesso modo situazioni diverse, violerebbero
l'art. 3 Cost., tenuto conto che nel caso di presentazione tempestiva
della dichiarazione (anche se ad ufficio incompetente), previo
versamento delle ritenute d'acconto nei termini di legge, non si
concreta nè danno nè pericolo per lo Stato alla cui gravità è
rapportata la pena pecuniaria ai sensi dell'art. 54, primo comma, del
d.P.R. n. 600.
Il giudice rimettente, con la medesima ordinanza di rinvio, ha
inoltre sollevato la questione di legittimità costituzionale del
combinato disposto dell'art. 9, penultimo e ultimo comma, in
riferimento agli artt. 12, quarto comma, e 47, primo e terzo comma,
del d.P.R. n. 600 nella parte in cui la validità o la ritenuta
omissione della dichiarazione, con le conseguenti sanzioni di diversa
portata, sono fatte dipendere non già dai diversi comportamenti dei
contribuenti, ma dal diverso grado di diligenza e di funzionalità
con cui l'ufficio incompetente, ricevuta la dichiarazione, la
trasmette a quello competente.
Ciò comporterebbe, secondo il giudice a quo, violazione degli
artt. 3 e 23 della Costituzione tenuto conto che l'applicazione della
sanzione può avvenire in dipendenza del comportamento della stessa
pubblica amministrazione titolare del potere sanzionatorio.
È intervenuto, tramite l'Avvocatura generale dello Stato, il
Presidente del Consiglio dei Ministri chiedendo che le questioni
vengano dichiarate manifestamente infondate.
Considerato in diritto
1. - Con tre distinte ordinanze di identico contenuto (R.O. nn.
161, 162 e 197 del 1988) la Commissione tributaria di secondo grado
di Udine ha sollevato questione di legittimità costituzionale del
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in quanto esso prevede
l'applicazione della medesima sanzione - stabilita per il sostituto
di imposta che abbia omesso la dichiarazione - anche a carico del
sostituto che abbia versato regolarmente le ritenute di acconto e
presentato tempestivamente la dichiarazione (mod. 770) ad ufficio
incompetente se quest'ultimo l'abbia trasmessa a quello competente
oltre il mese dalla scadenza prescritta.
Tale previsione, ad avviso del giudice a quo, sarebbe in contrasto
con gli artt. 3 e 76 della Costituzione, perchè viene a far
dipendere dalla diligenza dell'Ufficio cui la dichiarazione sia stata
erroneamente prodotta la tempestività, di detta dichiarazione,
quando venga trasmessa all'ufficio competente entro il termine in cui
essa doveva essere presentata, oppure la sua tardività, quando venga
trasmessa entro un mese da tale scadenza, o, infine, la sua
equiparazione alla omissione quando pervenga successivamente ad un
mese dalla scadenza stessa (c.d. "dichiarazione ultratardiva"), onde
situazioni sostanzialmente identiche (in quanto in tutte e tre le
ipotesi descritte identico è il comportamento del contribuente) sono
in tal modo disciplinate in maniera difforme.
2. - Analoghe questioni sono sollevate con ordinanza (R.O. n. 253
del 1988) della Commissione tributaria di primo grado di Torino, la
quale denuncia il contrasto con l'art. 3 della Costituzione degli
artt. 9, ultimo comma, 12, quarto comma, e 47, primo comma, del
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nella parte in cui assoggettano
alla medesima sanzione sia il sostituto di imposta che abbia omesso
la dichiarazione (e anche il versamento delle ritenute) sia quello
che, pur avendo versato in termini la somma dovuta, abbia presentato
la dichiarazione tempestivamente ma ad ufficio diverso da quello
competente, risultando così disciplinate in modo eguale situazioni
radicalmente diverse, nella seconda delle quali, peraltro, non è
ravvisabile alcun danno o pericolo per l'erario, alla cui gravità è
rapportata la sanzione secondo la previsione dell'art. 54, primo
comma, dello stesso d.P.R. n. 600 del 1973.
Nella stessa ordinanza viene altresì denunciato il contrasto con
gli artt. 3 e 23 della Costituzione, degli artt. 9, penultimo e
ultimo comma, 12, quarto comma, 47, primo e terzo comma, del d.P.R.
n. 600 del 1973, nella parte in cui fanno dipendere la validità o
l'omissione della dichiarazione - con le conseguenti sanzioni di
diversa portata - non dai diversi comportamenti dei soggetti
obbligati, bensì dal diverso grado di diligenza e/o funzionalità
osservato dall'Ufficio, diverso da quello competente, nel trasmettere
a quest'ultimo la dichiarazione, così collegando la misura delle
sanzioni per il ritardo o per l'omissione ad un elemento non
dipendente dal comportamento del soggetto tenuto all'adempimento e
rimettendo in tal modo l'applicazione della sanzione all'arbitrio del
potere esecutivo.
3. - La circostanza, posta in evidenza nella memoria difensiva
dell'Avvocatura generale dello Stato, secondo cui nel dispositivo
delle tre ordinanze di rimessione della Commissione tributaria di
secondo grado di Udine non sono specificate le norme del d.P.R. n.
600 del 1973 che si intendono denunciare, non impedisce di
individuarle, sulla base dell'intero contesto delle ordinanze stesse,
nelle norme enunciate nel dispositivo dell'ordinanza di rimessione
della Commissione tributaria di primo grado di Torino.
Ciò premesso e nonostante che i parametri costituzionali invocati
siano diversi, gli artt. 3 e 76 della Costituzione nelle prime tre
ordinanze e gli artt. 3 e 23 della Costituzione nell'ultima, e,
nonostante che le questioni siano diversamente prospettate dalla
Commissione di Udine rispetto a quella di Torino, tuttavia i giudizi
possono essere riuniti. Difatti le questioni, che da entrambi i
giudici rimettenti vengono sottoposte all'esame della Corte,
concernono sostanzialmente l'assoggettamento del sostituto di imposta
alla medesima sanzione prevista per l'omessa dichiarazione e per il
mancato versamento, anche nelle ipotesi di versamento nei termini
delle ritenute e di presentazione della dichiarazione, da parte del
sostituto stesso (mod. 770), ad ufficio incompetente entro il termine
prescritto, ma fatta pervenire da questo ufficio a quello competente
dopo la scadenza di tale termine. Ci si duole, cioè, che
l'assoggettamento o meno a sanzione o a sanzione meno grave (nel caso
che la trasmissione all'ufficio competente avvenga entro il mese
dalla scadenza del termine prescritto) venga fatto dipendere
esclusivamente dal comportamento dell'ufficio cui tale dichiarazione
sia stata erroneamente presentata e non da quello del sostituto che
ne sopporta le conseguenze.
4. - Con le questioni così illustrate vengono dunque denunciati:
a) l'art. 12, quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, il quale
prevede che "la presentazione della dichiarazione ad ufficio diverso
da quelli sopra indicati si considera avvenuta nel giorno in cui la
dichiarazione sia pervenuta all'ufficio delle imposte competente"; b)
l'art. 9, penultimo comma, dello stesso d.P.R., secondo cui
"Nell'ipotesi di cui al quinto comma dell'art. 7 la dichiarazione
deve essere presentata contestualmente alla dichiarazione dei redditi
propri"; c) l'art. 9 cit., ultimo comma, in base al quale "Le
dichiarazioni presentate entro un mese dalla scadenza del termine
sono valide salvo il disposto del sesto comma dell'art. 46. Le
dichiarazioni presentate con ritardo superiore al mese si considerano
omesse a tutti gli effetti ma costituiscono titolo per la riscossione
delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle
ritenute indicate dai sostituti di imposta"; d) l'art. 47, primo
comma, del d.P.R. cit., il quale prescrive che "Nel caso di omessa
presentazione della dichiarazione prescritta dall'art. 7 si applica
la pena pecuniaria da due a quattro volte l'ammontare complessivo
delle ritenute relative ai compensi, interessi e altre somme non
dichiarati"; e) l'art. 47 cit., terzo comma, il quale prevede che "Si
applicano le disposizioni del sesto comma dell'art. 46".
Alcune delle norme denunciate rinviano anche al sesto comma
dell'art. 46, del d.P.R. n. 600, il quale stabilisce che "Se la
dichiarazione è stata presentata con ritardo non superiore a un mese
si applicano le pene di cui al primo comma ridotte ad un quarto".
Le ordinanze di rimessione muovono dunque dal presupposto che,
dall'insieme delle anzidette previsioni normative, discende che, se
la dichiarazione sia presentata ad ufficio incompetente e questi la
trasmetta a quello competente, facendola pervenire con ritardo
superiore al mese, debbano applicarsi le stesse sanzioni comminate
dall'art. 47, primo comma, per il caso di omessa presentazione della
dichiarazione.
5. - La questione prospettata nelle tre ordinanze dalla
Commissione di Udine, in riferimento all'art. 76 della Costituzione,
è inammissibile per genericità, in quanto, pur essendo tale
parametro invocato nella motivazione di tutte e tre le ordinanze di
rinvio, non viene indicato in concreto sotto quale profilo si
manifesterebbe il contrasto con esso delle norme denunciate.
6. - Parimenti inammissibile, non essendo conferente il parametro
costituzionale invocato, è la questione sollevata dalla Commissione
di Torino in riferimento all'art. 23 della Costituzione. È difatti
pacifico che le prestazioni - consistenti nel pagamento delle
sanzioni pecuniarie previste per il caso, assimilato all'omissione,
dell'invio della dichiarazione dall'ufficio incompetente a quello
competente oltre il mese dalla scadenza del termine - sono nella
specie stabilite per legge.
La circostanza, evidenziata dal giudice a quo, secondo cui
l'assoggettamento a sanzione sarebbe invece rimesso all'arbitrio del
potere esecutivo (cioè al comportamento dell'ufficio cui la
dichiarazione sia stata erroneamente trasmessa), può essere
rilevante relativamente alla questione - che sarà esaminata in
prosieguo - sollevata in riferimento all'art. 3 della Costituzione,
ma non lo è se riferita all'art. 23 della Costituzione, in quanto è
proprio l'art. 12, quarto comma, del d.P.R. n. 600 (cioè una delle
norme denunciate) a stabilire espressamente che "la presentazione
della dichiarazione ad ufficio diverso... si considera avvenuta nel
giorno in cui la dichiarazione sia pervenuta all'ufficio delle
imposte competente". La sanzione prevista deriva come conseguenza del
collegamento di questa norma con le altre denunciate, onde si è in
presenza di una prestazione patrimoniale che trae origine dalla
legge, ed è perciò inconferente il riferimento all'art. 23 della
Costituzione.
7. - La questione di legittimità costituzionale dell'art. 47,
terzo comma, del d.P.R. citato, sollevata dalla Commissione di Torino
in riferimento agli artt. 3 e 23 della Costituzione, è inammissibile
perchè irrilevante.
L'art. 47, terzo comma, cit., in quanto disciplina l'ipotesi della
dichiarazione (c.d. "tardiva") che pervenga all'ufficio competente
entro il mese successivo dalla scadenza prevista, è difatti estraneo
rispetto al giudizio a quo che riguarda la fattispecie, diversamente
sanzionata, della dichiarazione (c.d. "ultratardiva") pervenuta
all'ufficio competente oltre il mese da detta scadenza.
8. - Per quel che riguarda l'aspetto concernente il problema in
generale dell'assoggettamento alla medesima sanzione prevista per
l'omissione della dichiarazione accompagnata dal mancato versamento
della ritenuta, anche nel caso in cui il sostituto abbia omesso la
dichiarazione pur avendo effettuato regolarmente il versamento della
ritenuta, va ricordato che questa Corte se ne è già occupata
dichiarando (sentenza n. 128 del 1986) non fondata la questione di
legittimità costituzionale dell'art. 47, primo comma, del d.P.R. n.
600 del 1973, allora sollevata in riferimento all'art. 76 della
Costituzione, sotto un profilo parzialmente diverso da quello
prospettato nelle presenti ordinanze di rimessione.
La questione che concerne tale problema in generale, sollevata in
riferimento agli artt. 3 e 76 della Costituzione, è stata poi
dichiarata manifestamente infondata da questa Corte in più occasioni
(ordinanze nn. 490, 452, 364 e 330 del 1987), nel mentre l'aspetto
che riguarda specificamente la questione come ora sottoposta a questa
Corte in riferimento all'art. 3 della Costituzione e relativo al
particolare problema della tempestiva presentazione della
dichiarazione ad ufficio incompetente e della sua ritardata
trasmissione da questo a quello competente, pur formando oggetto
delle ordinanze di questa Corte nn. 330 e 547 del 1987, non è stata
affrontata ex professo nei termini formulati dalle ordinanze di
rimessione che hanno dato luogo al presente giudizio, e ciò a causa
della diversa prospettazione allora fattane (ordinanza n. 330 cit.) o
della sua attinenza a normativa diversa (ordinanza n. 547 cit.).
Con la questione ora sollevata, si deduce, come si è avuto modo
di precisare in precedenza, il contrasto della normativa denunciata
con l'art. 3 della Costituzione e, più precisamente, dalla
Commissione di Udine, sotto il profilo dell'assoggettamento a
conseguenze diverse di situazioni sostanzialmente identiche (essendo
nell'una o nelle altre ipotesi sempre uguale il comportamento del
sostituto di imposta che presenti nei termini la dichiarazione ad
ufficio incompetente) oppure, dalla Commissione di Torino, sotto il
profilo dell'assoggettamento alla stessa sanzione di situazioni
radicalmente diverse, quali l'omissione della dichiarazione e la sua
tempestiva presentazione ad ufficio incompetente.
Nel prospettare sotto l'uno o l'altro profilo la questione, tutte
le ordinanze di rinvio tendono sostanzialmente a porre in evidenza
l'irrazionalità della normativa denunciata, senza farsi carico di
chiarire, quale sia il tertium comparationis cui ancorare l'ipotesi
della presentazione ad ufficio incompetente, certamente diversa da
quella della presentazione della dichiarazione all'ufficio
competente. Stante difatti l'obbiettiva diversità fra le due
situazioni, non potrebbe questa Corte pervenire alla dichiarazione di
illegittimità costituzionale in toto dell'art. 12, quarto comma, del
d.P.R. n. 600 del 1973 - che considera la presentazione della
dichiarazione ad ufficio incompetente come effettuata nel giorno in
cui pervenga a quello competente - e conseguentemente delle altre
norme ad esso collegate da cui in caso di tardività deriva
l'applicazione della sanzione. Difatti dalla caducazione di tale
complesso normativo discenderebbe l'automatica equiparazione tra due
situazioni obbiettivamente diverse (quali la presentazione ad ufficio
competente e la presentazione ad ufficio incompetente) che il
legislatore - sia pure con la previsione di conseguenze considerate
sproporzionate dalle ordinanze di rimessione - ha mostrato, per
considerazioni che non appaiono in sè irragionevoli per le esigenze
organizzative degli uffici, essendo le due situazioni fra loro
effettivamente diverse, di voler mantenere distinte.
La questione può dunque essere presa in considerazione come
rivolta ad ottenere una pronuncia correttiva di questa Corte, ma in
tal senso essa è inammissibile, perchè coinvolge una gamma di
scelte che solo il legislatore può compiere attraverso una più
attenta riconsiderazione del problema. Difatti, la soluzione suppone
una precisazione in sede legislativa che separi nettamente la
disciplina del termine di presentazione della dichiarazione da quella
dell'individuazione dell'ufficio competente a riceverla, onde la
graduazione delle sanzioni, in relazione alla gravità delle
violazioni, non può essere rimessa che alla discrezionale
valutazione del legislatore.

PER QUESTI MOTIVI
LA CORTE COSTITUZIONALE
Riuniti i giudizi, dichiara inammissibili le questioni di
legittimità costituzionale degli artt. 9, penultimo ed ultimo comma,
12, quarto comma, 47, primo e terzo comma, del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle
imposte sui redditi), sollevate, in riferimento agli artt. 3, 23 e 76
della Costituzione, dalla Commissione tributaria di secondo grado di
Udine e dalla Commissione tributaria di primo grado di Torino, con le
ordinanze indicate in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 22 febbraio 1989.
Il Presidente: SAJA
Il redattore: CAIANIELLO
Il cancelliere: MINELLI
Depositata in cancelleria il 3 marzo 1989.
Il direttore della cancelleria: MINELLI
89C0211