1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 9 del 23-2-2000
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 53 ORDINANZA (Atto di promovimento) 27 ottobre 1999
N. 53 Ordinanza emessa il 27 ottobre 1999 dalla Commissione tributaria provinciale di Milano sul ricorso proposto da Studio Verna contro l'ufficio II. DD. di Milano Imposta generale sulle attivita' produttive (IRAP) - Base imponibile per i lavoratori autonomi - Deducibilita' delle spese sostenute per dipendenti e collaboratori e di quelle per interessi passivi - Esclusione - Constrasto con il principio di capacita' contributiva - Violazione del principio di coerenza interna della legge. Imposta generale sulle attivita' produttive (IRAP) - Soggetti passivi - Lavoratori autonomi - Assimilazione agli imprenditori - Discriminazione rispetto ai lavoratori dipendenti (non assoggettati al tributo) - Discriminazione fra lavoratori autonomi a seconda che esercitino o meno le attivita' di cui all'art. 49, comma 1, d.P.R. n. 917/1986. Imposta generale sulle attivita' produttive (IRAP) - Deducibilita' ai fini delle imposte sui redditi - Esclusione Conseguente doppia tassazione - Irragionevolezza. D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 1, 2, 3, 4, 8, 11. Costituzione, artt. 3 e 53. (000C0112) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.9 del 23-2-2000)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 19981/1998
depositato il 3 novembre 1998, avverso S/rif su I. rimb. n. istanza
del 27 luglio 1998, '98 contro Imposte Dirette di Milano, I ufficio,
proposto da: Studio Verna, dott. F. Formenti-G. Verna e Laura
Restelli, socio dott. Giuseppe Verna, residente a Milano, in corso
Italia n. 6, difeso dall'avv. prof. Francesco Tesauro, residente a
Milano, in Milano;
Ritiene la commissione di sollevare questione di
incostituzionalità della normativa I.R.A.P. consacrata nel d.lgs. 15
dicembre 1997, n. 446, come modificato dal d.lgs. 10 aprile 1998, n.
137 e d.lgs. 19 novembre 1998, n. 422, con specifico riguardo alla
tassazione dei lavoratori autonomi, e precisamente agli artt. 1, 2,
3, 4, 8 e 11, in relazione agli artt. 3 e 53 Cost.
La rilevanza della questione dipende dalla necessità di decidere
se il contribuente ha diritto o meno al rimborso dell'I.R.A.P., come
richiesto col ricorso avverso il silenzio rifiuto, trascorsi
inutilmente 90 giorni dalla istanza di rimborso.
Nel merito la commissione ritiene la questione non manifestamente
infondata.
Giova premettere l'inquadramento dell'I.R.A.P. nel panorama delle
imposte: conviene cioè preliminarmente stabilire la sua natura
giuridica.
L'art. 1 della legge istitutiva dichiara che l'imposta ha carattere
reale.
Al riguardo si ritiene che l'espressione si debba intendere nel
senso, già invalso per le imposte sul reddito, di imposta reale
(I.L.O.R.) contrapposta ad imposta personale (I.R.PE.F. e I.R.PE.G.).
Pertanto l'I.R.A.P. deve ritenersi una imposta sul reddito,
giacchè solo a queste imposte è riferita comunemente la distinzione
tra imposte personali e reali.
Ad avviso della commissione l'I.R.A.P. non è altro che una
edizione riveduta e ... scorretta della abolita I.L.O.R.
Ciò posto secondo un primo profilo l'I.R.A.P. dovrebbe essere
incostituzionale, in quanto colpisce, non già il risultato finale
dell'attività professionale o di impresa, bensì un valore
intermedio del tutto svincolato dal risultato finale.
Dal fatto di essere una imposta reale discende che non sono ammesse
in deduzione le spese personali, quelle strumentali però sì, e
tutte.
L'I.R.A.P. però non tiene conto di tutte le spese strumentali.
In particolare per i lavoratori autonomi la base imponibile è
determinata, assumendo come dato di partenza il valore complessivo
dei compensi percepiti nel periodo di imposta: da tale valore si
sottraggono le spese, ma non le spese sostenute per i dipendenti e
per i collaboratori, e quelle per gli interessi passivi.
Il risultato non cambia se, considerando il reddito, si sommano al
reddito del professionista il reddito dei dipendenti e dei
collaboratori, e gli interessi passivi.
Perciò è stato anche detto icasticamente che l'I.R.A.P. colpisce
i debiti.
Orbene al cospetto di questa situazione si ritiene sicuramente
violata la capacità contributiva.
Si assume in contrario che la base imponibile dell'I.R.A.P. sarebbe
espressiva di una capacità contributiva associata al business come
organizzazione complessa che svolge attività di impresa, ossia di
una capacità contributiva distinta da quella personale del
businessman.
E si aggiunge, a conferma, che la funzione dell'art. 53 della
Costituzione sarebbe quella di mero criterio di riparto delle
pubbliche spese, sicchè i cittadini potrebbero essere colpiti anche
da tributi che non hanno come presupposti fatti espressivi di forza
economica.
Questa concezione si presta a rilievi critici:
sotto un primo profilo la teoria della capacità contributiva
reale non ha riconoscimento nel nostro ordinamento costituzionale, se
è vero che la stessa Corte costituzionale ha sempre definito la
capacità contributiva come la idoneità soggettiva a contribuire
alle spese pubbliche;
sotto un secondo profilo la capacità contributiva è definita
comunemente come capacità economica, e il fatto espressivo di
capacità contributiva come un fatto di natura economica, un fatto
che esprime forza economica.
Nella specie non è salvaguardato questo principio perchè il
contribuente viene tassato, non in base alla sua disponibilità
economica, ma ad una redditività che potrebbe anche rivelarsi
fittizia, se i costi integralmente intesi dovessero superare i
ricavi.
È stato anche obbiettato dai sostenitori della legittimità della
norma che il tributo sarebbe come una nuova I.V.A., (salvo fare i
conti con la normativa comunitaria), come dire una imposta che
colpisce il valore della produzione netta o valore aggiunto, e non il
reddito.
In questa diversa ottica sarebbe ammissibile una limitazione della
deduzione ad alcuni costi.
Afferma un chiaro autore: "È quindi scorretto affermare che
l'imposta colpisce salari e interessi come tali; è invece vero che
interessi e salari non sono deducibili perchè rappresentano
componenti del valore della produzione netta o valore aggiunto".
Il citato autore si riferisce al concetto di ricchezza prodotta
presso l'impresa, concludendo che quest'ultima è chiamata a pagare
il tributo, perchè presso di lei si forma ricchezza,
indipendentemente dal fatto che tale ricchezza sia destinata a
remunerare l'imprenditore, i lavoratori o i terzi finanziatori.
Ma è stato osservato in contrario che non risulta chiaro perchè
il soggetto passivo debba pagare una imposta anche su quella
ricchezza, che serve a remunerare i dipendenti e i finanziatori.
D'altra parte il raffronto con l'I.V.A. appare anche inesatto, in
quanto notoriamente l'imposta sul valore aggiunto costituisce una
mera partita di giro, e funge soprattutto da base per il calcolo
delle imposte sul reddito.
L'I.R.A.P. invece è essa stessa una imposta sul reddito.
In ogni caso per i professionisti non è prospettabile alcuna
capacità contributiva reale espressa dallo studio professionale in
sè, e disgiunta dalla capacità contributiva personale del
professionista, stante l'attività prevalentemente personale dallo
stesso svolta.
Un ulteriore profilo di incostituzionalità si rinviene nella
violazione del principio della coerenza interna alla legge, nel senso
che le molteplici ipotesi di tassazione contemplate dalla legge
tributaria siano coerenti col presupposto, non siano cioè una
semplice aggregazione di casi empirici.
In questa ottica c'è un precedente rilevante della stessa Corte
costituzionale, la quale nella nota sentenza 25 marzo 1980, n. 42
ebbe censurare la legge sull'I.L.O.R. professionisti, in quanto da un
lato li tassava insieme agli imprenditori e dall'altro li tassava a
differenza dai lavoratori dipendenti.
Inoltre la legge discrimina anche nell'ambito dei lavoratori
autonomi in quanto assoggetta a tassazione solo i lavoratori di cui
all'art. 49 primo comma T.U.I.R., escludendo le altre ipotesi dello
stesso art. 49 cit.
Sotto questo profilo va ricordata Corte costituzionale 29 gennaio
1998, n. 1 con cui è stata disattesa la distinzione tra lavoratori
intellettuali e non, ritenuta palesemente irragionevole, stante
l'omogeneità delle categorie di soggetti e di crediti messe a
confronto e riconducibili allo stesso tipo contrattuale delineato
dall'art. 2222 c.c., così dichiarandosi incostituzionale l'art.
2751-bis n. 2 c.c. nella parte in cui negava il privilegio ai
lavoratori non intellettuali, mentre lo riconosceva ai lavoratori
intellettuali.
Infine si ritiene incostituzionale la norma dell'art. 1 della legge
istitutiva nella parte in cui dichiara l'imposta non deducibile ai
fini delle imposte sui redditi.
In tal modo infatti si avrebbe una imposta (I.R.PE.F. e I.R.PE.G.)
che si applica sopra un'altra imposta (I.R.A.P.).
Si è osservato in contrario che un siffatto sistema, pur iniquo
sul piano pratico, non è contrario ai principi costituzionali, non
essendo l'I.R.A.P. una imposta personale, bensì una imposta reale.
È stato però acutamente osservato da autorevole dottrina che le
imposte reali danno luogo spesso ad una doppia tassazione, poichè si
tassa il frutto vero o presunto della cosa, e al tempo stesso il
debito che il proprietario sia stato costretto a contrarre per
possederla.
Si tratta di vedere se la doppia tassazione sia incostituzionale
sotto il profilo della irragionevolezza.

P. Q. M.
Visto l'art. 23, legge 11 marzo 1953, n. 87;
Ritenuta la rilevanza della questione;
Dichiara non manifestamente infondata, in relazione agli artt. 3 e
53 della Costituzione, la questione di legittimità costituzionale
degli artt. 1, 2, 3, 4, 8 e 11 d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 e
successive modificazioni, nella parte in cui:
non consentono di dedurre dalla base imponibile le spese
sostenute per i dipendenti e per i collaboratori e quelle per
interessi passivi;
non discriminano i lavoratori autonomi dagli imprenditori, e
viceversa discriminano i lavoratori autonomi dai lavoratori
dipendenti;
discriminano i lavoratori autonomi di cui al primo comma
dell'art. 49 T.U.I.R. dagli altri lavoratori autonomi di cui alle
altre ipotesi dello stesso art. 49 cit.;
non consentono di dedurre l'I.R.A.P. ai fini delle imposte sui
redditi;
Dispone l'immediata trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale;
Sospende il giudizio in corso;
Ordina che a cura della segreteria l'ordinanza di trasmissione
degli atti alla Corte costituzionale sia notificata alle parti in
causa, nonchè al Presidente del Consiglio dei Ministri, e comunicata
ai Presidenti delle due Camere del Parlamento.
Così deciso in Milano, addì 27 ottobre 1999.
Il presidente e relatore: Bonavitacola
00C0112