1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 43 del 18-10-2000
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 416 SENTENZA 28 settembre - 11 ottobre 2000
Sentenza 28 settembre-11 ottobre 2000 Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse in genere - Ripetizione di indebito - Acquisto di immobili non di lusso, destinati a prima abitazione - Agevolazioni fiscali - Applicabilita' ai rapporti tributari non ancora definiti alla data di entrata in vigore della legge n. 448 del 1998 - Esclusione del rimborso del maggior importo di imposta versato, in caso di cumulo di agevolazioni - Ingiustificata disparita' di trattamento tra contribuenti e lesione del principio di ragionevolezza - Illegittimita' costituzionale in parte qua - Assorbimento dell'ulteriore censura. - Legge 23 dicembre 1998 n. 448, art. 7, comma 10. - Costituzione, art. 3 (e art. 24). (000C1139) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.43 del 18-10-2000)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: Cesare MIRABELLI;
Giudici: Francesco GUIZZI, Fernando SANTOSUOSSO, Massimo VARI,
Riccardo CHIEPPA, Gustavo ZAGREBELSKY, Valerio ONIDA, Carlo
MEZZANOTTE, Fernanda CONTRI, Guido NEPPI MODONA, Annibale MARINI,
Franco BILE;

ha pronunciato la seguente

Sentenza

nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 7, comma 10,
della legge 23 dicembre 1998, n. 448 (Misure di finanza pubblica per
la stabilizzazione e lo sviluppo), promossi con ordinanze emesse il
2 febbraio 1999 dalla Commissione tributaria regionale di Bologna sul
ricorso proposto dall'Ufficio delle entrate di Bologna 4 contro Berna
Mario ed altra, iscritta al n. 325 del registro ordinanze 1999 e
pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 23, prima
serie speciale, dell'anno 1999 e l'11 giugno 1999 dalla Commissione
tributaria regionale di Genova sul ricorso proposto da Giuliani
Ermelinda contro l'Ufficio del registro di La Spezia, iscritta al
n. 648 del registro ordinanze 1999 e pubblicata nella Gazzetta
Ufficiale della Repubblica n. 48, prima serie speciale, dell'anno
1999.
Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei
Ministri;
Udito nella camera di consiglio del 7 giugno 2000 il giudice
relatore Franco Bile.

Ritenuto in fatto

1. - Con ordinanza del 2 febbraio 1999 la Commissione tributaria
regionale di Bologna ha ritenuto rilevante e non manifestamente
infondato, in riferimento agli artt. 3 e 24 della Costituzione, il
dubbio di legittimità costituzionale dell'art. 7 della legge
23 dicembre 1998, n. 448 (Misure di finanza pubblica per la
stabilizzazione e lo sviluppo), il quale - dopo avere ammesso, al
comma 9, il cumulo delle agevolazioni fiscali di cui all'art. 2 del
d.-l. 7 febbraio 1985, n. 12 (Misure finanziarie in favore delle aree
ad alta tensione abitativa), convertito in legge 5 aprile 1985,
n. 118, con quelle di cui all'art. 1 della legge 22 aprile 1982,
n. 168 (Misure fiscali per lo sviluppo dell'edilizia abitativa) -
prevede, al comma 10, che tale disciplina, applicabile
retroattivamente ai rapporti tributari non ancora definiti alla data
di entrata in vigore della legge, non dà luogo a rimborso.
La Commissione rimettente è stata investita, in secondo grado,
della cognizione di una controversia promossa da due contribuenti -
ai quali l'agevolazione fiscale concessa ai sensi dell'art. 2 del
d.-l. n. 12 del 1985 era stata revocata, in quanto incompatibile con
altra agevolazione precedentemente goduta ai sensi dell'art. 1 della
legge n. 168 del 1982 - per ottenere, tra l'altro, il rimborso della
maggiore imposta da essi pagata nelle more del giudizio.
Secondo la Commissione, l'art. 7, comma 10, della legge n. 448
del 1998 - riconoscendo da una parte il diritto al cumulo delle due
agevolazioni ed escludendo dall'altra il rimborso della maggiore
imposta versata - viola il principio di eguaglianza, per
discriminazione dei contribuenti che abbiano pagato l'imposta
rispetto a quelli che tale pagamento non abbiano effettuato, e lede
il loro diritto ad una piena tutela giurisdizionale.

2. - Con ordinanza dell'11 giugno 1999 la Commissione tributaria
regionale di Genova - anch'essa investita in grado di appello di una
controversia similare, promossa da un contribuente che, dopo aver
pagato la maggiore imposta richiesta dall'Ufficio, ne aveva
tempestivamente chiesto il rimborso - ha parimenti ritenuto rilevante
e non manifestamente infondato, in riferimento all'art. 3 della
Costituzione, il dubbio di legittimità costituzionale del medesimo
art. 7, comma 10, della legge 23 dicembre 1998, n. 448, sulla base,
in particolare, del rilievo che esso comporta una discriminazione
irragionevole, riservando un trattamento sfavorevole a coloro che
prima hanno versato interamente l'imposta e poi promosso il giudizio
tributario per l'accertamento del diritto all'agevolazione ed al
rimborso.

3. - In entrambi i giudizi è intervenuto il Presidente del
Consiglio dei Ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura dello
Stato, chiedendo che le questioni di costituzionalità siano
dichiarate infondate, e rilevando, tra l'altro, che l'eventuale
sospensione del pagamento dell'imposta consegue ad un provvedimento
di sospensione del giudice tributario, ed è quindi sottratta alla
discrezionalità dell'Amministrazione finanziaria.

Considerato in diritto

1. - Le due questioni incidentali di legittimità costituzionale
investono entrambe l'art. 7 della legge 23 dicembre 1998, n. 448, che
- con riferimento esclusivamente ai rapporti tributari non ancora
definiti alla data di entrata in vigore della legge medesima e quindi
con una disposizione con efficacia unicamente retroattiva - ha posto
una più favorevole disciplina delle agevolazioni fiscali per
l'acquisto della prima casa, analoga a quella da anni già vigente a
regime: ai trasferimenti a titolo oneroso di fabbricati o porzioni di
fabbricati destinati ad uso di abitazione non di lusso l'agevolazione
contemplata dall'art. 2 del d.-l. 7 febbraio 1985, n. 12, convertito
in legge 5 aprile 1985, n. 118, compete anche qualora l'acquirente
abbia già usufruito delle agevolazioni di cui all'art. 1 della legge
22 aprile 1982, n. 168. Però - aggiunge il decimo comma del medesimo
art. 7 - il previsto cumulo delle agevolazioni non dà luogo a
rimborso; di tale disposizione le Commissioni tributarie regionali
rimettenti prospettano il contrasto con gli artt. 3 e 24 della
Costituzione.

2. - Preliminarmente, stante la sostanziale identità delle
questioni sollevate, possono essere riuniti i due giudizi incidentali
di costituzionalità.

3. - La questione è fondata.
A partire dal 1982 - prima con una serie di interventi di
carattere transitorio, poi con una disciplina sempre più sistematica
- sono state introdotte, nel contesto di misure fiscali per lo
sviluppo dell'edilizia abitativa, specifiche agevolazioni tributarie
(essenzialmente in termini di riduzione della misura dell'aliquota
dell'imposta di registro) per favorire ed incentivare l'acquisto di
immobili non di lusso destinati a prima abitazione dell'acquirente
persona fisica, non operante nell'esercizio di impresa, arte o
professione.
Prescindendo dalle differenze nei dettagli, si sono susseguite
nel tempo varie formulazioni dell'agevolazione, di cui segnatamente
quella iniziale del 1982 (art. 1 della legge 22 aprile 1982, n. 168)
e quella del 1985 (art. 2 del d.-l. 7 febbraio 1985, n. 12,
convertito in legge 5 aprile 1985, n. 118) hanno una connotazione
autonoma più marcata.
Il problema se le agevolazioni fossero cumulabili o reiterabili -
dopo un periodo iniziale in cui era mancata una disciplina specifica
- è stato risolto dapprima (art. 3, comma 2, della legge 31 dicembre
1991, n. 415) in senso negativo; e successivamente (art. 1, comma 2,
del d.-l. 23 gennaio 1993, n. 16, modificato dalla legge di
conversione 24 marzo 1993, n. 75) nel senso opposto, ma solo ex nunc,
onde, in precedenza, continuava ad applicarsi la disciplina anteriore
meno favorevole.
Infine l'art. 7, comma 9, della legge n. 448 del 1998 ha
generalizzato la disciplina, stabilendo che, ai trasferimenti a
titolo oneroso di fabbricati o porzioni di fabbricati destinati ad
uso di abitazione non di lusso, l'agevolazione contemplata
dall'art. 2 del d.-l. n. 12 del 1985, convertito nella legge n. 118
del 1985, compete anche qualora l'acquirente abbia già usufruito
delle agevolazioni di cui all'art. 1 della legge n. 168 del 1982.
Dal suo canto il comma 10 del citato art.7 contiene due norme. La
prima - precisando che la descritta disciplina si applica "ai
rapporti tributari non ancora definiti" alla data di entrata in
vigore della legge - assoggetta retroattivamente tali rapporti ad un
regime, più favorevole, analogo a quello da anni già vigente.
Devono ritenersi "non ancora definiti" - considerato che da anni è
già applicabile a regime tale nuovo più favorevole criterio - i
rapporti tributari per i quali alla data indicata penda un giudizio
sulla legittimità dell'atto impositivo ovvero del rifiuto di
rimborso dell'imposta, tempestivamente richiesto.
Su questa disciplina di favore si innesta la seconda parte del
comma 10 - oggi censurata in riferimento agli artt. 3 e 24 della
Costituzione - secondo cui le disposizioni sull'applicabilità
retroattiva del criterio della cumulabilità e reiterabilità delle
agevolazioni "non danno luogo a rimborso".

4. - La norma è stata interpretata dalla giurisprudenza di
legittimità - conformemente del resto alla sua formulazione
letterale - nel senso che il divieto di rimborso opera proprio con
riguardo ai casi in cui, non essendo il rapporto tributario definito,
si applica la disposizione retroattiva sull'ammissibilità di cumulo
e reiterazione del beneficio: ove invece il rapporto sia stato
definito (come nel caso in cui il contribuente abbia lasciato
decorrere il termine per chiedere il rimborso dell'imposta pagata) la
disposizione retroattiva non si applica affatto, onde neppure si pone
un problema di rimborso del tributo.

5. - In tal modo, la norma fa conseguire all'accertamento del
diritto del contribuente all'agevolazione soltanto l'illegittimità
dell'atto impositivo, e non anche il conseguente diritto al rimborso
dell'imposta eventualmente pagata in misura maggiore rispetto a
quella calcolata con l'aliquota ridotta.
5.1. - Ma, così disponendo, la norma comporta un'ingiustificata
disparità di trattamento, perchè disciplina in modo differenziato
situazioni sostanzialmente uguali, quali sono tutte quelle dei
contribuenti che, pur avendo fruito dell'agevolazione prevista
dall'art. 1 della legge n. 168 del 1982, hanno non di meno diritto -
ricorrendo le altre condizioni, tra cui quella della mancata
definizione del rapporto alla data di entrata in vigore della norma -
all'altra agevolazione prevista dall'art. 2 del d.-l. n. 12 del 1985,
convertito nella legge n. 118 del 1985. Questi contribuenti vengono
infatti sottoposti ad un regime differenziato in ragione di una
circostanza (intervenuto pagamento, o meno, della maggiore imposta
richiesta dall'ufficio) del tutto neutra (e, di fatto, contingente e
casuale) rispetto alla ragione sottesa alla previsione
dell'agevolazione fiscale; tanto più che il pagamento dell'imposta
nelle more del giudizio tributario rappresenta una conseguenza
normale dell'imposizione fiscale, in considerazione della progressiva
eseguibilità dell'atto impugnato secondo lo stato in cui versa il
giudizio.
Nè la ricorrenza, o meno, dei presupposti in presenza dei quali
il giudice tributario può concedere la sospensione dell'atto
impugnato - quale il pericolo di un danno grave ed irreparabile -
giustifica un trattamento differenziato sul piano sostanziale, avendo
essa incidenza, peraltro interinale, solo sul diverso piano della
riscossione fiscale.
L'ingiustificatezza del trattamento deteriore è poi ancora più
marcata nel caso del contribuente che abbia tenuto il comportamento
fiscale più corretto, provvedendo immediatamente al pagamento
dell'imposta nel maggiore importo accertato, ovvero versando
direttamente l'imposta calcolata senza tener conto dell'agevolazione
fiscale; ed abbia successivamente adi'to il giudice tributario per
far valere il suo diritto all'agevolazione fiscale e quindi il
conseguente diritto al rimborso, impugnando l'atto impositivo ovvero
(in mancanza di questo) il diniego del rimborso tempestivamente
richiesto.
5.2. - Ne consegue inevitabilmente la violazione del principio di
eguaglianza, per disparità di trattamento di situazioni
sostanzialmente uguali. Una simile disparità, del resto, è già
stata ravvisata da questa Corte (sentenza n. 292 del 1997) in un caso
di mancata previsione della ripetibilità di versamenti (in quella
specie, contributivi) divenuti ex post eccedenti rispetto ad una più
favorevole aliquota ridotta, estesa da una disposizione retroattiva.
La violazione comporta anche lesione del principio di
ragionevolezza, per contraddittorietà intrinseca tra la complessiva
finalità perseguita dal legislatore e la disposizione espressa dalla
norma censurata. Come già affermato da questa Corte (sentenza n. 421
del 1995), il legislatore cade in una contraddizione formale ove
qualifichi un versamento (in quel caso, contributivo) come non dovuto
e nello stesso tempo lo sottragga all'azione di ripetizione di
indebito.
5.3. - Su tali conclusioni non incidono le decisioni di questa
Corte sulla compatibilità con il principio di eguaglianza di
discipline differenziate in ragione dell'intervenuto pagamento, o
meno, di contributi (ordinanza n. 303 del 1997 e n. 143 del 1999,
nonchè, più recentemente, sentenza n.178 del 2000) o di imposte
(sentenze n. 32 del 1976 e n. 33 del 1981, ordinanza n. 539 del
1987), in tema di sanatorie dirette a regolarizzare ex post
situazioni ancora pendenti. È infatti coessenziale alla tecnica del
condono (previdenziale o fiscale) l'incentivazione dei pagamenti non
ancora effettuati, mediante la concessione di benefici (di solito, la
riduzione della misura dovuta): il condono quindi - lungi dal rendere
non dovuti (o dovuti in misura inferiore) i pagamenti effettuati - si
limita, in via eccezionale, per ragioni connesse ad esigenze della
finanza pubblica, a collegare il pieno effetto liberatorio
dell'obbligazione all'adempimento anche solo parziale.
Il caso in esame è del tutto estraneo alla tecnica ed alle
finalità del condono. Il legislatore del 1998 - accordando il cumulo
e la reiterazione delle agevolazioni tributarie di cui si tratta -
non ha inteso incentivare pagamenti dovuti e non ancora effettuati,
ma soltanto dettare per il passato una nuova più favorevole
disciplina sostanziale, al fine di saldare la normativa già vigente
con quella precedente, e così realizzare un'uniformità di
regolamentazione.

6. - Conclusivamente l'art. 7, comma 10, della legge 23 dicembre
1998, n. 448, deve essere dichiarato costituzionalmente illegittimo,
limitatamente alle parole "e non danno luogo a rimborso", per
contrasto con l'art. 3 della Costituzione.
L'accoglimento della questione di costituzionalità per
violazione del principio di eguaglianza comporta l'assorbimento
dell'ulteriore censura riferita all'art. 24 della Costituzione.

Per questi motivi

LA CORTE COSTITUZIONALE
Riuniti i giudizi;
Dichiara l'illegittimità costituzionale dell'art. 7, comma 10,
della legge 23 dicembre 1998, n. 448 (Misure di finanza pubblica per
la stabilizzazione e lo sviluppo), limitatamente alle parole "e non
danno luogo a rimborso".
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 28 settembre 2000.
Il Presidente: Mirabelli
Il redattore: Bile
Il cancelliere: Di Paola
Depositata in cancelleria l'11 ottobre 2000.
Il direttore della cancelleria: Di Paola
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