1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 7 del 5-2-2014
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 8 ORDINANZA (Atto di promovimento) 9 dicembre 2013
Ordinanza del 9 dicembre 2013 emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Treviso sul ricorso proposto da La Gioiosa S.p.a. contro Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di Treviso. Imposte e tasse - Agevolazioni fiscali - Credito d'imposta per attivita' di ricerca industriale e sviluppo, attribuito alle imprese dall'art. 1, commi da 280 a 283, della legge n. 296 del 2006 ("finanziaria 2007") - Successivo assoggettamento, disposto dal decreto-legge n. 185 del 2008, alla disciplina sul monitoraggio dei crediti d'imposta (dettata dall'art. 5, commi 1 e 2 del decreto-legge n. 138 del 2002) e contestuale fissazione di un limite alla copertura finanziaria del beneficio - Mancata previsione della salvezza dei diritti e delle aspettative sorti, ai sensi della legge n. 296 del 2006, in relazione ad attivita' di ricerca avviate prima del 29 novembre 2008 [data di entrata in vigore del decreto-legge n. 185 del 2008] - Denunciata abolizione, per esaurimento delle risorse finanziarie, di crediti d'imposta gia' entrati nel patrimonio del contribuente - Violazione del principio di eguaglianza - Lesione dell'affidamento del cittadino nella certezza delle situazioni giuridiche. - Decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, nella legge 28 gennaio 2009, n. 2, art. 29, comma 1. - Costituzione, art. 3. Imposte e tasse - Agevolazioni fiscali - Credito d'imposta per attivita' di ricerca industriale e sviluppo, attribuito alle imprese dall'art. 1, commi da 280 a 283, della legge n. 296 del 2006 ("finanziaria 2007") - Procedura per selezionare le imprese concretamente destinate a fruire del beneficio tra quelle che avevano avviato attivita' di ricerca prima del 29 novembre 2008 [data di entrata in vigore del decreto-legge n. 185 del 2008] - Previsione di un meccanismo di selezione sostanzialmente casuale, basato sulla priorita' cronologica di arrivo all'Agenzia delle entrate di atti trasmessi per via telematica - Irragionevole disparita' di trattamento fra contribuenti egualmente titolari di crediti d'imposta. - Decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, nella legge 28 gennaio 2009, n. 2, art. 29, combinato disposto del comma 2, lett. a), e del comma 3, primo periodo e prima parte della lett. a). - Costituzione, art. 3. (14C00014) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.7 del 5-2-2014)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE

Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 655/13 depositato
il 6 giugno 2013 avverso ATTO RECUP. CR. n. T6XCRPA00020/2013
IRES-CRED.IMP. 2009 contro: AG. ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE
TREVISO, proposto dai ricorrenti:
LA GIOIOSA S.P.A. IN SIGLA M.G. S.P.A.
IN PERSONA DEL L.R. PEGORARO BENIAMINO
VIA ERIZZO I13/A 31035 CROCETTA DEL MONTELLO TV
difeso da:
FIABANE DOTT. GIUSEPPE
VIA LANCIERI DI NOVARA 3 31100 TREVISO TV
difeso da:
PIZZINAT DOTT. GIOACCHINO
VIA LANCIERI DI NOVARA 3 31100 TREVISO TV
La società ricorrente impugna l'atto di recupero T6XCRPA00020,
anno di imposta 2009, per IRES ricevuta dall'Agenzia delle Entrate,
Direzione Provinciale di Treviso, Ufficio Controlli. Per l'anno 2007
si è avvalsa del credito di imposta previsto dalla Legge 296/06 art.
1 c. 280-283, così come modificati dalla Legge 244/07 art. 1 c. 53 e
66, indicando nel modello Unico 2008, quadro RU, il credito di
€ 40.076,00. In data 16 marzo 2009 la società ha utilizzato tale
credito in compensazione con il mod. F24. Esso credito, compensabile
al 100% nell'anno di imposta 2008 fino al 31 dicembre 2008, con la
Legge 28 gennaio 2009 n. 2 diveniva compensabile nella misura del
47,53%. L'Ufficio ha disconosciuto l'usufruibilità del credito, che
è stato recuperato al 100%, con la conseguente sanzione. Conclude
per l'annullamento dell'atto impugnato ed in subordine per il
riconoscimento della compensazione nella misura del 47,53%. Spese e
competenze rifuse.
L'Ufficio nega la compensazione assumendo che la ricorrente ha
operato essa compensazione senza essere autorizzata. Conclude per il
rigetto, con vittoria di spese.
Il Collegio osserva.
Nella presente controversia non è in contestazione l'esistenza
del credito di imposta per l'attività di ricerca e sviluppo, ma la
sua usufruibilità. L'art. 1 c. 280-283 L. 27 dicembre 2006 n. 296 e
succ. mod. ha introdotto un credito di imposta per le imprese che
svolgono attività di ricerca industriale e sviluppo dal periodo di
imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006 fino alla
chiusura del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2009.
Prima del D.L. n. 185/08 l'agevolazione aveva natura automatica
non richiedendo alcun adempimento ed il credito veniva attribuito con
semplice compensazione del modello Unico. Con la norma ut sopra si
chiede l'inoltro per via telematica della attivazione della procedura
cui deve seguire il nulla osta dell'Ufficio per la copertura
finanziaria. In caso di mancanza di disponibilità la compensazione
è prevista negli esercizi successivi. Secondo l'Ufficio la norma ha
riaffermato una regola che la finanziaria 2007 aveva violato. È
evidente che tale legge è intervenuta non per disciplinare le
condizioni di esistenza del credito, ma le modalità di usufruizione
di esso. In particolare è stata prevista l'introduzione di una
procedura di selezione, con obbligo di inoltrare per via telematica
all'Agenzia delle Entrate un apposito formulario, basata, in linea
generale, sull'ordine cronologico di arrivo dei formulari; in
particolare: per le attività già avviate prima del 29 novembre 2008
il sistema era basato su un nullaosta ai soli fini della copertura
finanziaria; per le attività avviate a partire dal 29 novembre 2008
occorreva la certificazione dell'avvenuta presentazione del
formulario, l'accoglimento e la relativa prenotazione, nonchè, nei
successivi 90 giorni, l'eventuale diniego, in ragione della capienza
rispetto alle risorse stanziate. Era quindi prevista l'attivazione
della procedura per la trasmissione telematica del formulario entro
30 giorni dalla data di adozione del provvedimento del Direttore
dell'Agenzia delle Entrate di approvazione del formulario (art. 29 c.
5 D.L. 185/2008). In pratica, in relazione ai crediti di imposta per
i costi relativi ad attività di ricerca avviate prima dell'entrata
in vigore del citato D.L. 185/2008 emergono le seguenti situazioni:
- i crediti di imposta maturati negli anni 2007 e 2008 e
utilizzati in compensazione entro il 31 dicembre 2008 non vengono
toccati dal D.L. 185/2008 e rimangono validamente fruiti;
- i crediti di imposta maturati negli anni 2007, 2008 e 2009
che non sono stati utilizzati entro la data del 31 dicembre 2008, ma
di cui è stata autorizzata la fruizione da parte delle Entrate,
rimangono validamente usufruibili;
- i crediti di imposta maturati negli anni 2007, 2008 e 2009
non utilizzati alla data del 31 dicembre 2008 e di cui non è stata
autorizzata la fruizione da parte delle Entrate per esaurimento dei
fondi disponibili sono rimasti non fruibili.
Per queste ultime situazioni l'art. 2 c. 236 della Legge 191/09
(finanziaria 2010) ha autorizzato un ulteriore stanziamento giungendo
ad autorizzare la fruizione nella misura del 47,53% dei crediti di
imposta relativi all'attività di ricerca avviate prima del 29
novembre 2008.
Ritiene il Collegio che l'art. 29 D.L. 185/2008 violi il
principio di uguaglianza di cui all'art. 3 della Costituzione. Non vi
è dubbio che la disposizione di cui all'art. 1 c. 280 Legge 296/06
(si veda G. Falsitta, Manuale di diritto tributario, parte generale,
settima edizione 2010, Padova) attribuisce, ope legis, il credito di
imposta nel patrimonio del contribuente che sostenesse, nell'arco
temporale indicato dalla legge, costi per attività di ricerche
industriali e sviluppo, all'atto del sostenimento di tali costi. Si
è quindi in presenza di un diritto soggettivo perfetto, cui fatto
costitutivo è indicato dalla legge nel sostenimento di costi per
attività di ricerca industriale e di sviluppo nei periodi di imposta
2007, 2008 e 2009. Ne consegue che non può condividersi la tesi che
nel lasso di tempo intercorrente fra la maturazione del credito di
imposta (si legga sostenimento di costi) e l'utilizzo del medesimo,
tramite il mod. F24, il credito non sarebbe qualificabile come un
diritto soggettivo, ma un diritto condizionato alla sussistenza della
copertura finanziaria (come stabilito solo con il D.L. 185/08, art.
29 c. 1). Orbene l'apposizione del limite, prima inesistente, alle
risorse disponibili per la copertura finanziaria del bonus
consistente nel credito di imposta, viene ad incidere sulla posizione
dei contribuenti, sotto due aspetti: 1) in relazione alla esclusione
dalla fruizione del credito per i soggetti che già avevano avviato
l'attività di ricerca, quanto ai costi già sostenuti; 2) in
relazione all'aspettativa al credito di imposta maturato sui costi da
sostenere per le attività avviate. Secondo l'orientamento
consolidato della Corte costituzionale (pronunce nn. 155/90, 390/95,
111/1998, 525/2000, 446/2002, tutte in banca dati Fiscoline)
l'affidamento del cittadino sulla certezza delle situazioni
giuridiche, quale essenziale elemento dello stato di diritto, non
può essere leso da disposizioni retroattive, le quali trasmodino in
un regolamento irrazionale di situazioni sostanziali fondate su leggi
precedenti. Sempre la Corte costituzionale (pronuncia 4 aprile 1990
n. 155) ha evidenziato che l'irretroattività costituisce un
principio generale del nostro ordinamento (art. 11 prelegge), che,
sebbene non abbia assunto rilievo costituzionale fuori dell'ambito
penale, rappresenta pur sempre un preciso punto di riferimento del
sistema civilistico tributario. A tale principio, al di fuori di casi
particolari in cui sussista una effettiva causa giustificatrice, deve
attenersi il legislatore, poichè la certezza dei rapporti
costituisce lo zoccolo e il caposaldo della civile convivenza e della
tranquillità dei cittadini (si veda Corte costituzionale 8 luglio
1957 n. 118). Per tornare al problema che ci interessa, se da una
parte non si possono ipotizzare limiti costituzionali alla potestà
legislativa di eliminare o limitare un beneficio fiscale previsto
dalla legge per determinate iniziative imprenditoriali con
riferimento alle attività successive all'entrata in vigore della
norma abolitiva o limitativa, dall'altra non può ritenersi conforme
al canone di ragionevolezza una disposizione ablativa di crediti di
imposta già entrati nel patrimonio del contribuente, in quanto
maturati in relazione a costi già sostenuti e di aspettative di
crediti di imposta maturandi in relazione a costi ancora da sostenere
per il completamento di attività già avviate. Non può pertanto
essere accettato che il legislatore emani norme che si prefiggono di
favorire determinati (onerosi) comportamenti da parte del
contribuente, promettendo benefici fiscali e poi li disconosca
concretizzando un comportamento che potrebbe apparire un raggiro
erariale. La tutela della certezza, dell'affidamento, è immanente
nell'ordinamento, mentre l'eccezione è la deroga e va provata in
concreto. La norma censurata appare contraria ai principi di cui
all'art. 3 della Costituzione anche relativamente alla procedura
prevista per selezionare, nell'ambito dei contribuenti che alla data
del 29 novembre 2008 avevano già avviato attività di ricerca e
sviluppo, quelli concretamente destinati a fruire del credito. La
procedura consiste nell'inoltro, per via telematica, all'Agenzia
delle Entrate, di un formulario valevole come prenotazione e
nell'acquisizione ed evasione, da parte della citata agenzia, dei
formulari alla stessa pervenuti, secondo l'ordine cronologico di
arrivo. Così facendo la soluzione risulta scollegata non solo dal
merito delle ragioni del credito, ma anche dalla solerzia
nell'esercizio delle stesse. La risultante di fattori quali la
sproporzione tra risorse disponibili e domande, l'ampiezza del numero
dei concorrenti, la velocità dei meccanismi di trasmissione
informatica, determinano una selezione sostanzialmente casuale, che
si esaurisce in un tempo brevissimo e produce risultati dipendenti
prevalentemente dalla potenza e sofisticatezza delle apparecchiatura
informatiche di cui dispongono i singoli contribuenti o i
professionisti che li assistono. Tali effetti determinano una
disparità di trattamento (in ordine alla fruizione del credito di
imposta, ad alcuni concesso e ad altri negato) di situazioni eguali
(di contribuenti tutti egualmente titolari di crediti di imposta
derivanti da attività già avviate alla data del 29 novembre 2003)
in base ad un criterio di priorità cronologico che per le sue
concrete modalità di attuazione, non può ritenersi ragionevole.
L'assunto trova conferma nella definizione delle modalità di
utilizzo dei rifinanziamenti di cui alla Legge 191/09 ed al D.M. 4
marzo 2011.

P.Q.M.

In conclusione il Collegio ritiene non manifestamente infondata,
con riferimento all'art. 3 della Costituzione, la questione di
legittimità costituzionale:
- del disposto del comma 1 dell'art. 29 del Decreto Legge n.
185/08, convertito in Legge, con modificazioni, con la Legge n.
2/2009, nella parte in cui non fa salvi i diritti e le aspettative
sorti - ai sensi dell'art. 1, commi 280 e segg. L. 296/06 - in
relazione ad attività di ricerca e sviluppo avviate prima del 29
novembre 2008;
- del combinato disposto del comma 2, lett. a) e del comma 3,
primo periodo e prima parte della lettera a) del medesimo art. 29 del
Decreto Legge n. 185/08.
Si veda a tal proposito anche l'ordinanza n. 9026 del 12 aprile
2013 Corte di Cassazione Sezione VI.
Il Collegio quindi dispone la sospensione del presente
procedimento e la remissione degli atti alla Corte costituzionale.

Il Presidente: Deli


Il relatore: Campion