1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 33 del 10-8-1994
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 315 SENTENZA 7 - 20 luglio 1994
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte in genere - Plusvalenze conseguite in occasione di procedimenti ablatori ovvero a seguito di cessioni volontarie di aree nel corso dei procedimenti stessi - Tassazione - Legge tributaria retroattiva - Insussistenza della violazione del principio della capacita' contributiva - Prevedibilita' della imposta - Non fondatezza. (Legge 30 dicembre 1991, n. 413, art. 11, nono comma). (Cost., artt. 3 e 53). (094C0931) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.33 del 10-8-1994)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: prof. Gabriele PESCATORE;
Giudici: avv. Ugo SPAGNOLI, prof. Antonio BALDASSARRE, prof. Vincenzo
CAIANIELLO, avv. Mauro FERRI, prof. Luigi MENGONI, prof. Enzo
CHELI, dott. Renato GRANATA, prof. Giuliano VASSALLI, prof. Cesare
MIRABELLI, prof. Fernando SANTOSUOSSO, avv. Massimo VARI, dott.
Cesare RUPERTO;

ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 11, nono comma,
della legge 30 dicembre 1991, n. 413 (Disposizioni per ampliare le
basi imponibili, per razionalizzare, facilitare e potenziare
l'attività di accertamento; disposizioni per la rivalutazione
obbligatoria dei beni immobili delle imprese, nonchè per riformare
il contenzioso e per la definizione agevolata dei rapporti tributari
pendenti; delega al Presidente della Repubblica per la concessione di
amnistia per reati tributari; istituzioni dei centri di assistenza
fiscale e del conto fiscale), promossi con ordinanza emessa il 1
aprile 1993 dalla Commissione tributaria di primo grado di Ravenna
sul ricorso proposto da Costa Alberto ed altri contro l'Intendenza di
finanza di Ravenna, iscritta al n. 696 del registro ordinanze 1993 e
pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 48, prima
serie speciale, dell'anno 1993; e con ordinanza emessa l'8 novembre
1993 dalla Commissione tributaria di primo grado di Salerno sui
ricorsi riuniti proposti da D'Apice Alfonso contro l'Intendenza di
finanza di Salerno, iscritta al n. 146 del registro ordinanze 1994 e
pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 13, prima
serie speciale, dell'anno 1994;
Visti l'atto di costituzione di Costa Alberto ed altri e gli atti
di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;
Udito nell'udienza pubblica del 10 maggio 1994 il giudice relatore
Massimo Vari;
Uditi gli avvocati Augusto Fantozzi e Giuseppe Tinelli per Costa
Alberto ed altri e l'Avvocato dello Stato Carlo Bafile per il
Presidente del Consiglio dei ministri;
Ritenuto in fatto
1. - Con ordinanza 1 aprile 1993 (R.O. n. 696 del 1993), la
Commissione tributaria di primo grado di Ravenna, nel giudizio
instaurato da Alberto Costa e altri contro l'Intendenza di finanza,
ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione,
questione di legittimità costituzionale dell'art. 11, nono comma,
della legge 30 dicembre 1991, n. 413 che, per le somme percepite a
seguito di cessioni anche volontarie nel corso di procedimenti
espropriativi, fa retroagire l'imposizione tributaria sulle
plusvalenze agli atti e provvedimenti emessi successivamente al 31
dicembre 1988 e fino alla data di entrata in vigore della medesima
legge n. 413 del 1991.
Premette l'ordinanza che i ricorrenti, sottoposti - quali
proprietari di un terreno suscettibile, secondo le prescrizioni
urbanistiche, di sfruttamento edilizio - a procedura ablativa
avevano, in data 18 maggio 1989, consensualmente ceduto al Comune di
Lugo l'area di proprietà, accettando e percependo la relativa
indennità di esproprio. Intervenuta la norma qui censurata, essi
avevano dovuto indicare come plusvalenza, nella dichiarazione annuale
dei redditi per il 1991, la somma percepita, corrispondendo la
relativa imposta, della quale richiedevano, poi, il rimborso da parte
dell'amministrazione.
Ricordati i principi della giurisprudenza costituzionale in tema
di retroattività delle leggi tributarie, il giudice a quo osserva
che la norma denunciata assoggetta ad imposizione somme percepite in
epoca in cui risultavano non fiscalmente rilevanti, ponendo a base
del prelievo un fatto verificatosi nel passato, che ha esaurito i
suoi effetti economici e patrimoniali. Rilevato, altresì, che
l'indennità di esproprio, per il carattere riparatorio del
sacrificio patrimoniale sofferto, non può costituire elemento
rivelatore di capacità contributiva, quando il fatto si è
verificato in epoca antecedente al momento della imposizione fiscale,
si osserva poi che l'efficacia retroattiva della norma non è
sorretta da alcuna razionale presunzione che gli effetti economici
del valore realizzato permangano nella sfera patrimoniale del
soggetto, data anche la possibilità che lo stesso abbia disposto
della somma. E questo anche perchè la configurazione, sul piano
fiscale, dell'indennità di esproprio come plusvalenza non era
prevedibile in epoca precedente all'entrata in vigore della norma di
cui si discute.
L'irragionevole trattamento riservato agli indennizzi sugli
espropri già percepiti e consumati in epoca antecedente l'entrata in
vigore della legge sarebbe, ad avviso del remittente, alla base
altresì della violazione dell'art. 3 della Costituzione.
2. - Con ordinanza dell'8 novembre 1993 (n. 146 del 1994) la
Commissione tributaria di primo grado di Salerno - in analogo
giudizio promosso da D'Apice Alfonso nei confronti dell'Intendenza di
finanza - ha sollevato, in riferimento all'art. 53 della
Costituzione, del pari questione di legittimità costituzionale del
predetto art. 11, nono comma, della legge n. 413 del 1991, nella
parte in cui prevede che le disposizioni di cui ai precedenti quinto,
sesto e settimo comma, si applicano alle somme percepite in
conseguenza di atti anche volontari o provvedimenti emessi
successivamente al 31 dicembre 1988 e fino alla data di entrata in
vigore della legge.
Rileva il giudice a quo che, alla luce della giurisprudenza
costituzionale, l'imposizione tributaria retroattiva può, in deroga
al principio dell'art. 11 delle disposizioni preliminari del codice
civile, considerarsi legittima quando la capacità contributiva sia
ancora attuale al momento dell'entrata in vigore della norma, per
modo che persista un collegamento effettivo fra la prestazione
imposta e il presupposto economico considerato, collegamento che deve
basarsi su presunzioni razionali; ovvero quando il fatto imponibile
fosse in precedenza colpito da altro tributo sostituito dal nuovo.
Alla stregua di tali principi, il remittente osserva che la
permanenza di una capacità contributiva corrispondente alla somma
percepita dal contribuente costituita dalla plusvalenza potrebbe
riguardare solo un breve periodo, al limite l'anno precedente
all'entrata in vigore della legge (1991), non senza, peraltro,
rilevare che all'imposta considerata non preesisteva altro tributo
riguardante il medesimo presupposto (nè INVIM nè tributo
personale).
3. - Nel primo giudizio si è costituita la parte privata,
depositando una memoria, nella quale, nel chiedere l'accoglimento
della questione, si osserva che:
l'ipotesi di sottoporre ad imposizione fattispecie già esaurite
è stata vista con sfavore già in sede di dibattito parlamentare,
tanto che la portata retroattiva, dal decennio originariamente
previsto nel disegno di legge, è stata ridotta al triennio;
la previsione di un termine triennale di retroattività
dell'imposizione non scongiura gli effetti distorsivi della medesima,
anche per l'impossibilità di una prova contraria da parte del
contribuente, diretta a dimostrare la non sussistenza nel proprio
patrimonio degli effetti economici connessi alla percezione
dell'indennità di esproprio;
appare dubbia la permanenza della capacità contributiva a
distanza di un triennio dalla percezione, dovendo ipotizzarsi o un
reinvestimento della somma percetta, con probabile duplicazione di
imposta, ovvero il consumo della somma stessa;
ammessa la possibilità di individuare nel patrimonio del
beneficiario la persistenza degli effetti dell'indennità, si darebbe
luogo, nell'ormai consolidato patrimonio del soggetto, ad una
tassazione, priva di ragionevolezza, su base patrimoniale, limitata,
peraltro, soltanto ad alcune componenti del patrimonio stesso.
4. - In entrambi i giudizi è intervenuto il Presidente del
Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura
generale dello Stato, che ha chiesto che la questione venga
dichiarata infondata.
Secondo l'Avvocatura, per poter ritenere violato l'art. 53 della
Costituzione occorrerebbe un profondo distacco temporale tra
presupposto dell'imposizione e momento impositivo. Rilevato che il
periodo di retroattività si riduce ulteriormente, dal momento che
gli atti e i provvedimenti che danno titolo alle somme sono in via
pratica emessi in data successiva al 31 dicembre 1988 e rilevata,
altresì, la modestia della imposizione fiscale operata, si osserva
che il recupero alla tassazione delle plusvalenze realizzate nel
breve periodo anteriore alla legge attenua quella disuguaglianza, tra
il prima e il dopo, che si determina, alla fine dell'anno 1991,
quando la condizione delle aree edificabili è divenuta
particolarmente gravosa, a causa di una serie di disposizioni innova-
tive oltre a quella di cui si discute.
Considerato in diritto
1. - I giudizi in epigrafe vanno riuniti per essere decisi con
un'unica sentenza.
2. - La Corte è chiamata a giudicare della legittimità
costituzionale dell'art. 11, nono comma, della legge 30 dicembre
1991, n. 413, che estende le disposizioni sulla tassazione delle
plusvalenze conseguite in occasione di procedimenti ablatori ovvero a
seguito di cessioni volontarie di aree nel corso dei procedimenti
stessi, alle "somme percepite in occasione di atti anche volontari o
provvedimenti emessi successivamente al 31 dicembre 1988 e fino alla
data di entrata in vigore della legge".
Ad avviso di entrambi i giudici remittenti, la norma
confliggerebbe con l'art. 53 della Costituzione, in quanto
assoggetterebbe ad imposizione tributaria situazioni già esaurite,
risultando spezzato il rapporto tra capacità contributiva e
imposizione.
Secondo la sola Commissione tributaria di primo grado di Ravenna
sussisterebbe, inoltre, violazione dell'art. 3 della Costituzione,
per l'irragionevole trattamento riservato agli indennizzi sugli
espropri già percepiti e consumati in epoca antecedente all'entrata
in vigore della legge.
3. - Prima di passare all'esame del merito, la Corte ritiene
opportuno premettere brevi cenni sul contesto normativo nell'ambito
del quale la questione viene a collocarsi.
L'art. 11, primo comma, lettera f), della legge 31 dicembre 1991,
n. 413, modificando l'art. 81, primo comma, lettera b) del d.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917 (contenente il testo unico delle imposte sui
redditi) dispone la tassabilità - accanto alle plusvalenze
realizzate mediante cessione a titolo oneroso dei beni immobili
acquistati o costruiti da non più di cinque anni, salvo talune
eccezioni - delle "plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a
titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria,
secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione".
Lo stesso art. 11 stabilisce, al quinto comma, che le disposizioni
del predetto art. 81, primo comma, lettera b), ultima parte, si
applicano anche alle plusvalenze conseguenti alla percezione, da
parte di soggetti che non esercitano imprese commerciali, di
indennità di esproprio o di somme a seguito di cessioni volontarie
nel corso di procedimenti espropriativi nonchè di somme comunque
dovute per effetto di acquisizione coattiva conseguente ad
occupazioni d'urgenza divenute illegittime, relativamente a terreni,
destinati ad opere pubbliche o ad infrastrutture urbane all'interno
delle zone omogenee di tipo A, B, C, D, di cui al decreto
ministeriale 2 aprile 1968, definite dagli strumenti urbanistici,
ovvero ad interventi di edilizia residenziale pubblica ed economica e
popolare di cui alla legge 18 aprile 1962, n. 167, e successive
modificazioni.
Allo stesso regime d'imposizione, proprio dei "redditi diversi",
sono ricondotte, per effetto del sesto comma del medesimo art. 11, le
indennità di occupazione e gli interessi comunque dovuti sulle somme
sopra menzionate, mentre il successivo settimo comma definisce le
modalità di tassazione dei redditi di cui trattasi.
Infine, la disposizione denunciata, vale a dire il nono comma del
predetto art. 11, fa retroagire il nuovo regime impositivo,
ricomprendendovi anche le somme percepite in conseguenza di atti
anche volontari o provvedimenti emessi successivamente al 31 dicembre
1988 e fino alla data di entrata in vigore della legge, se
l'incremento di valore non è stato assoggettato all'INVIM.
4. - Passando al merito delle questioni, è da ricordare, a
proposito del lamentato contrasto della norma con l'art. 53 della
Costituzione, che questa Corte ha affermato ripetutamente che una
legge tributaria retroattiva non comporta di per sè violazione del
principio della capacità contributiva, occorrendo, invece,
verificare, di volta in volta, se la legge stessa, nell'assumere a
presupposto della prestazione un fatto o una situazione passati,
abbia spezzato il rapporto che deve sussistere tra imposizione e
capacità stessa, violando così il precetto costituzionale sopra
richiamato.
Alla stregua di detto principio, la questione sollevata con le
ordinanze in epigrafe va dichiarata infondata.
Si deve, infatti, ritenere che le descritte innovazioni
introdotte, sul piano legislativo, con l'art. 11 della legge 30
dicembre 1991, n. 413, valgano a completare un quadro ordinatore
generale già desumibile dall'art. 81 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n.
917, il quale sotto il capo VII dedicato ai "redditi diversi", aveva
considerato come cespiti tassabili tra le plusvalenze - da intendere
come incremento del valore di scambio di un bene fra il momento in
cui esso entra nel patrimonio del soggetto e quello in cui ne esce -
quelle realizzate a seguito di lottizzazione di terreni o di
esecuzione di opere intese a renderli edificabili, con successiva
vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici, come pure
quelle realizzate, salvo alcune eccezioni, mediante cessione a titolo
oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque
anni.
In questo quadro, l'assoggettamento ad imposizione fiscale anche
delle plusvalenze derivanti dalla cessione di terreni suscettibili di
utilizzazione edificatoria, secondo gli strumenti urbanistici, giusta
la nuova ipotesi di cui all'art. 11, primo comma, lettera f) della
legge n. 413 del 1991, come pure quella, sicuramente connessa, sotto
il profilo concettuale, alla prima, delle plusvalenze derivanti da
indennità di esproprio o da corrispettivi da cessione volontaria nel
corso di procedimenti ablatori, ulteriormente addotta dal quinto
comma dell'art. 11 della predetta legge, vale a determinare una più
compiuta, più rigorosa, disciplina della materia, con la previsione
di nuove fattispecie, sostanzialmente riconducibili alla medesima ra-
tio di quelle già disciplinate.
In sostanza la norma impugnata configura in maniera più
esauriente l'ambito della disciplina di cui trattasi, accogliendo,
per quel che concerne più specificamente la questione qui in esame,
un orientamento, emerso talora nei dibattiti in materia, secondo il
quale i trasferimenti onerosi coattivi all'esito di procedimenti
posti in essere dalla pubblica amministrazione potevano già in
passato farsi rientrare nella disciplina delle plusvalenze connesse
alla cessione di immobili.
È dato così rinvenire, nella vicenda normativa in esame, un
elemento di prevedibilità dell'imposta che questa Corte, altre
volte, ha reputato significativo sotto il profilo della permanenza
della capacità contributiva e che, pertanto, è da considerarsi
rilevante per giudicare della conformità all'art. 53 della
Costituzione della retroattività conferita dall'art. 11, nono comma,
della legge n. 413 del 1991, alla norma sulla tassazione delle
plusvalenze derivanti dalla cessione volontaria di terreni sottoposti
ad espropriazione, specie se si tiene conto del breve lasso di tempo
entro il quale tale retroattività è destinata ad operare.
D'altro canto, la Corte non ritiene che, in senso contrario a
quanto testè osservato, possa valere l'argomento della mancanza di
una facoltà di prova da parte del contribuente circa la sorte che,
nel frattempo, possano aver subito le plusvalenze in termini di
reimpiego o di consumo. Come si è già avuta occasione di precisare,
il principio sancito nel primo comma dell'art. 53 della Costituzione
ha carattere oggettivo, perchè si riferisce ad indici rivelatori di
ricchezza e non già a stati soggettivi del contribuente (sentenza n.
143 del 1982). Ne consegue che, se la capacità contributiva è da
intendere come attitudine ad eseguire la prestazione imposta,
correlata non già alla concreta situazione del singolo contribuente,
bensì al presupposto economico al quale l'obbligazione è collegata,
non può non essere indifferente la sorte che possano aver subito
medio tempore i ricavi conseguiti. Difatti, la prova che
eventualmente venisse fornita dal contribuente circa la non più
presente disponibilità in concreto della somma realizzata, a causa
dell'avvenuto consumo o del reimpiego, non servirebbe certo a
dimostrare la mancanza di quella capacità contributiva che è
legittimamente presunta in relazione al fatto in sè della percezione
della somma.
Le stesse considerazioni sopra esposte, nel momento in cui
escludono la menzionata lesione dell'art. 53 della Costituzione,
portano a ritenere non fondata l'altra censura sollevata dalla
Commissione tributaria di primo grado di Ravenna, in riferimento
all'art. 3 della Costituzione, sotto il profilo dell'irragionevolezza
del trattamento riservato alle plusvalenze percepite e consumate in
epoca antecedente all'entrata in vigore della legge, non risultando
addotti, da questo punto di vista, profili argomentativi diversi od
ulteriori rispetto a quelli sopra esaminati.

PER QUESTI MOTIVI
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara non fondata la questione di legittimità costituzionale
dell'art. 11, nono comma, della legge 30 dicembre 1991, n. 413
(Disposizioni per ampliare le basi imponibili, per razionalizzare,
facilitare e potenziare l'attività di accertamento; disposizioni per
la rivalutazione obbligatoria dei beni immobili delle imprese,
nonchè per riformare il contenzioso e per la definizione agevolata
dei rapporti tributari pendenti; delega al Presidente della
Repubblica per la concessione di amnistia per reati tributari;
istituzioni dei centri di assistenza fiscale e del conto fiscale),
sollevata, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, con
ordinanza 1 aprile 1993 della Commissione tributaria di primo grado
di Ravenna (R.O. n. 696 del 1993) e, in riferimento all'art. 53 della
Costituzione, con ordinanza 8 novembre 1993 della Commissione
tributaria di primo grado di Salerno (R.O. n. 146 del 1994).
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, 7 luglio 1994.
Il Presidente: PESCATORE
Il redattore: VARI
Il cancelliere: DI PAOLA
Depositata in cancelleria il 20 luglio 1994.
Il direttore della cancelleria: DI PAOLA
94C0931