1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 34 del 17-8-1994
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 365 SENTENZA 19 - 27 luglio 1994
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte in genere - Commissioni tributarie - Preclusione di acquisizione di prove su fatti diversi da quelli che devono essere indicati nella motivazione dell'avviso di accertamento - Richiamo alla giurisprudenza della Corte in materia (cfr. sentenze nn. 63/1982 e 313/1985) - Irrilevanza della norma denunciata al fine del decidere - Inammissibilita'. (D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, art. 35, primo comma). (Cost., artt. 3 e 53). (094C1000) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.34 del 17-8-1994)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: prof. Francesco Paolo CASAVOLA;
Giudici: prof. Gabriele PESCATORE, avv. Ugo SPAGNOLI, prof. Antonio
BALDASSARRE, prof. Vincenzo CAIANIELLO, avv. Mauro FERRI, prof.
Luigi MENGONI, prof. Enzo CHELI, prof. Giuliano VASSALLI, prof.
Francesco GUIZZI, prof. Cesare MIRABELLI, prof. Fernando SANTOSUOSSO,
avv. Massimo VARI, dott. Cesare RUPERTO;

ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 35, primo
comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636 (Disciplina del contenzioso
tributario), promosso con ordinanza emessa il 26 novembre 1992 dalla
Commissione tributaria centrale sul ricorso proposto da Fusco
Giuseppe contro l'Ufficio distrettuale delle Imposte dirette di Roma,
iscritta al n. 649 del registro ordinanze 1993 e pubblicata nella
Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 44, prima serie speciale,
dell'anno 1993;
Visto l'atto di costituzione di Fusco Giuseppe, nonchè l'atto di
intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;
Udito nell'udienza pubblica del 5 luglio 1994 il Giudice relatore
Massimo Vari;
Uditi gli Avvocati Claudio Consolo e Alessandro Cogliati Dezza per
Fusco Giuseppe e l'Avvocato dello Stato Franco Favara per il
Presidente del Consiglio dei ministri;
Ritenuto in fatto
1. - Con ordinanza del 26 novembre 1992 (R.O. n. 649 del 1993), la
Commissione tributaria centrale ha sollevato - nel giudizio pendente
fra Fusco Giuseppe e l'Ufficio distrettuale delle Imposte dirette di
Roma - questione di legittimità costituzionale dell'art. 35, primo
comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636 (Disciplina del contenzioso
tributario) - per come sostituito dall'art. 23 del d.P.R. 3 novembre
1981, n. 739 -, relativamente all'inciso "al fine di conoscere i
fatti rilevanti per la decisione", sotto il profilo dell'eccesso di
potere legislativo in relazione agli artt. 3 e 53 della Costituzione.
2. - Premette l'ordinanza che il contribuente, nel ricorrere
innanzi alla Commissione tributaria centrale, ha lamentato,
prioritariamente, la violazione dell'art. 112 del codice di procedura
civile da parte della Commissione tributaria di secondo grado,
facendo carico a quest'ultima di "aver ritenuto non corretta la
motivazione contenuta nell'atto di accertamento" e di averla quindi
"sostituita in sede processuale" con conseguente "mutatio libelli in
relazione alla natura del processo tributario, il quale avrebbe ad
oggetto esclusivamente l'atto e la sua legittimita'". Nella specie,
l'Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Roma aveva
rideterminato i redditi del Fusco ai fini IRPEF ed ILOR,
relativamente agli anni 1981 e 1982, sulla base del principio
dell'accumulazione di risparmio quinquennale, mentre la Commissione
tributaria di primo grado, con una pronunzia confermata dal giudice
di secondo grado, al fine di ribadire la non veridicità della
dichiarazione, era ricorsa ad altre argomentazioni, attinenti
segnatamente alla impossibilità di individuare una chiara
connessione fra gli investimenti e i disinvestimenti operati dal
Fusco.
Il remittente, rammentato che, secondo non poche pronunce, il
processo tributario potrebbe concludersi, accertata l'"inadeguatezza"
della motivazione, solo con l'annullamento dell'atto, osserva come
detto processo si distingua da quello amministrativo "per la profonda
diversità dei relativi presupposti sostanzialì; differenza questa
che, nella giurisprudenza di Cassazione, viene espressa nella formula
del processo tributario non come processo di impugnazione-
annullamento bensì come processo di impugnazione-merito, che però
lascia irrisolto il problema dei limiti entro i quali il giudice
tributario possa conoscere del rapporto, riproponendo la questione
della rilevanza della motivazione dell'atto ai fini di una piena
cognizione.
Il problema, secondo l'ordinanza, troverebbe il suo punto di
emersione nella definizione dei limiti dei poteri istruttori del
giudice tributario, ai quali è dedicata la norma denunciata,
"comunemente - anche se non pacificamente - interpretata nel senso
che comunque non sia possibile acquisire prove su fatti diversi da
quelli" indicati nella motivazione dell'atto di accertamento ai sensi
dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973.
Detta interpretazione, fondata sull'inciso "al fine di conoscere i
fatti rilevanti per la decisione", sarebbe incostituzionale: a) sotto
il profilo dell'irrazionalità e dell'eccesso di potere legislativo,
per essere la piena cognizione del rapporto ammessa soltanto a favore
del contribuente; b) per violazione degli artt. 3 e 53 della
Costituzione, per risultare, di fatto, esclusa, in ragione dei "tempi
medi di accertamento e di chiusura delle controversie", la
possibilità di garantire l'adempimento dell'obbligo tributario,
"intervenuta la sentenza di annullamento", in contrasto anche con il
principio di eguaglianza sostanziale.
3. - Si è costituito in giudizio il Fusco, rappresentanto e
difeso dagli avvocati Claudio Berliri e Claudio Consolo, per chiedere
una declaratoria, "in via principale e con ordinanza", di manifesta
infondatezza e, "in subordine, con sentenza", di infondatezza della
questione proposta deducendo, tra l'altro, che:
a) è "sostanzialmente costante", in dottrina, e "assolutamente
dominante", in giurisprudenza, un orientamento contrario alla
possibilità di integrazione o rettifica, ad opera del giudice
tributario, della originaria motivazione dell'atto di accertamento;
b) i parametri invocati risultano poco pertinenti, dal momento
che "esprimono la loro carica precettiva" sul piano della normativa
sostanziale tributaria e non su quello processuale;
c) il divieto della mutatio libelli e della sostituzione del
giudice alla p.a. appaiono garantiti, più che dall'art. 35, dagli
artt. 16, 19 bis, 21 e 46 del d.P.R. n. 636 del 1972; in tal senso
depongono anche gli artt. 112 e 115 del codice di procedura civile.
4. - È intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura dello Stato, che nel chiedere
una declaratoria di inammissibilità ovvero di infondatezza della
questione, osserva che:
a) la formulazione attuale dell'art. 35 del d.P.R. n. 636 del
1972, dal quale sono state eliminate -a proposito dei fatti sui quali
la Commissione ha poteri istruttori- le parole "dedotti in causa
dalle parti", conferma, insieme al carattere "officioso" del processo
tributario, anche l'ampiezza dei poteri istruttori del giudice;
b) l'asserito impedimento, per il giudice tributario, di
"acquisire prove su fatti diversi da quelli indicati in motivazione",
non è ravvisabile nella norma impugnata nè desumibile dall'inciso
proposto all'esame: semmai impedimento vi fosse (e non v'e'), esso
deriverebbe dall'art. 42, secondo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973,
che prevede l'indicazione nell'avviso di accertamento dei soli fatti
e circostanze che "aprono la porta" all'accertamento sintetico e
induttivo.
5. - In prossimità dell'udienza, la difesa della parte privata ha
presentato una memoria con la quale, nell'insistere nella richiesta
di declaratoria "di infondatezza o in subordine di inammissibilita'",
si deduce tra l'altro che la limitazione dei poteri istruttori alla
finalità prevista nella norma impugnata risulta in sintonia con gli
artt. 24, 103 e 113 della Costituzione e si nega, nel contempo, che
il giudice tributario sia legittimato ad acquisire prove su fatti e
circostanze non dedotti dalle parti.
6. - Anche l'Avvocatura ha presentato, in prossimità
dell'udienza, un'ulteriore memoria nella quale, tra l'altro, si
afferma che le parole "al fine di conoscere i fatti rilevanti per la
decisione", contenute nell'art. 35, "non contraddicono alcun
parametro costituzionale", essendo del tutto neutrali e coerenti con
la logica di qualsiasi processo giurisdizionale.
Si deduce inoltre che:
a) "i parametri degli artt. 3 e 53 della Costituzione operano
nei riguardi di tutte le disposizioni tributarie";
b) la violazione dell'art. 112 c.p.c., lamentata davanti alla
Commissione remittente, "non sussiste in fatto" e dunque la questione
di costituzionalità risulta "artificiosa", in quanto nella specie il
giudice tributario ha utilizzato non fatti nuovi addotti
dall'ufficio, ma prospetti e indicazioni fornite dallo stesso
contribuente a sua difesa. Si osserva, altresì, che "non v'è alcuna
norma nè costituzionale nè ordinaria che impedisca in via generale
all'amministrazione o al giudice di correggere o meglio mettere a
fuoco le argomentazioni in punto di fatto o in punto di diritto
contenute nella motivazione di un avviso di accertamento". Nella spe-
cie la Commissione ha deciso la controversia utilizzando la "normale
logica del giudice", senza attivare i propri poteri istruttori.
Considerato in diritto
1. - La Corte è chiamata a stabilire se l'art. 35, primo comma,
del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636 (Disciplina del contenzioso
tributario), per come sostituito dall'art. 23 del d.P.R. 3 novembre
1981, n. 739 (Revisione della disciplina del contenzioso tributario),
contrasti con gli artt. 3 e 53 della Costituzione, "relativamente
all'inciso al fine di conoscere i fatti rilevanti per la decisione".
Ad avviso del giudice remittente la norma denunciata, interpretata
"comunemente, anche se non pacificamente" nel senso che alle
Commissioni tributarie sarebbe precluso di "acquisire prove su fatti
diversi da quelli che devono essere indicati nella motivazione
dell'avviso di accertamento, ai sensi dell'art. 42 del d.P.R. n. 600
del 1973", si presterebbe ad un duplice ordine di censure:
a) sotto il profilo della irrazionalità e dell'eccesso di
potere legislativo, "atteso che la cognizione piena del rapporto
(tributario) è pacificamente ammessa a favore del contribuente, il
quale può introdurre nel processo nuovi fatti, con le relative
prove";
b) per violazione degli artt. 3 e 53 della Costituzione,
"perchè la combinazione dei tempi medi di accertamento e di chiusura
delle controversie esclude di fatto, ma con certezza statistica, la
possibilità di garantire l'adempimento dell'obbligo tributario, una
volta che sia intervenuta la sentenza di annullamento per difetto di
motivazione, violando in tal modo anche il principio di eguaglianza
sostanziale".
2. - La questione è inammissibile.
Dispone la norma denunciata che "la Commissione tributaria, al
fine di conoscere i fatti rilevanti per la decisione, ha tutte le
facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e
chiarimenti, conferite agli uffici tributari dalle singole leggi di
imposta".
La Commissione tributaria centrale, investita di un ricorso nel
quale il contribuente, fra i motivi di impugnazione, deduceva la
violazione dell'art. 112 del codice di procedura civile, sotto il
profilo dell'ultrapetizione da parte del giudice di secondo grado,
per aver questi sostituito, in sede processuale, la motivazione
dell'atto di accertamento ritenuta "non corretta", ritiene che la
questione portata al suo esame debba essere inquadrata nel più ampio
problema dell'identificazione dell'oggetto del processo tributario.
Trattasi, invero, di problema che, come ricorda la stessa
ordinanza, ha dato occasione, in dottrina e in giurisprudenza, ad un
ampio dibattito, nel quale sono venuti emergendo due indirizzi:
quello secondo il quale il processo tributario va considerato come
giudizio di impugnazione dell'atto, circoscritto, perciò, alla
verifica della legittimità dello stesso, avuto riguardo, tra
l'altro, all'adeguatezza della motivazione; e quello secondo il quale
esso ha per oggetto il rapporto obbligatorio di imposta, nell'ambito
del quale il giudice deve accertare i presupposti della pretesa
dell'amministrazione, assunti a fondamento del provvedimento
impugnato.
Con una prospettazione non priva di problematicità ma, in fondo,
adesiva all'opzione ermeneutica proposta dallo stesso contribuente,
il remittente ritiene che la tesi secondo la quale il giudice, una
volta verificata la illegittimità dell'atto sub specie di difetto di
motivazione, potrebbe solo pronunziarne l'annullamento, induce a
vagliare la norma denunciata sotto il profilo della compatibilità
con i principi di cui agli artt. 3 e 53 della Costituzione.
In termini di generale orientamento, la Corte potrebbe limitarsi a
ricordare come essa stessa abbia avuto occasione, già da tempo, di
prendere posizione sul tema affermando che il ricorso del
contribuente, ancorchè formalmente diretto all'atto impositivo,
investe in realtà la sussistenza e l'entità dell'obbligazione
tributaria, sicchè la pronunzia del giudice consiste
fondamentalmente nell'accertamento dell'obbligazione stessa e, in via
conseguenziale, della legittimità degli atti posti in essere
dall'amministrazione finanziaria per provvedere alla riscossione
coattiva dell'imposta (sentenze n. 63 del 1982 e n. 313 del 1985).
A sua volta la Corte di cassazione, con indirizzo ormai
consolidato, ritiene che il giudizio tributario è costruito,
formalmente, come giudizio di impugnazione dell'atto, ma tende
all'accertamento sostanziale del rapporto, nel senso che l'atto è il
veicolo di accesso al giudizio di merito, al quale si perviene per il
tramite dell'impugnazione dell'atto. Secondo detta giurisprudenza,
l'impugnazione concerne quindi la legittimità formale e sostanziale
del provvedimento con la precisazione, peraltro, che al giudizio di
merito sul rapporto non è dato pervenire quando ricorrano
determinati vizi formali dell'atto stesso, in presenza dei quali il
giudice deve arrestarsi alla sua invalidazione.
Il mero richiamo di tali precedenti non sembra tuttavia idoneo a
risolvere compiutamente la questione, dovendosi a tal fine tener
conto del rapporto di necessaria correlazione, nel processo innanzi a
questa Corte, tra il quesito così come formulato dal giudice a quo e
la decisione richiesta.
Il giudice a quo rimette all'esame della Corte una norma che
concerne i poteri istruttori del giudice tributario sul presupposto
che essa rappresenti il punto di emersione del problema della
delimitazione dell'oggetto del processo.
La Corte, dubitando della premessa dalla quale muove il
remittente, deve ricordare che il dibattito sul tema in questione ha
avuto come principale punto di riferimento il complesso sistematico
degli articoli del d.P.R. n. 636 del 1972 che riguardano il contenuto
del ricorso, l'integrazione dei motivi di esso, la rinnovazione
dell'atto impugnato, il rinvio alla disciplina del codice di
procedura civile (artt. 16, 19-bis, 21 e 39). Tra queste
disposizioni, particolare rilievo risulta conferito all'art. 21, il
quale stabilisce che il giudice, ove riscontri "un vizio di
incompetenza o che comunque non attiene all'esistenza o all'ammontare
del credito tributario", deve sospendere il giudizio ed assegnare un
termine all'amministrazione per rinnovare l'atto viziato; ma, al
tempo stesso, esclude che possa "provvedersi a rinnovazione dell'atto
impugnato quando il vizio consiste in difetto di motivazione".
Nel dibattito sul processo tributario come giudizio di
annullamento dell'atto ovvero di accertamento dell'obbligazione
tributaria, non è stato, tuttavia, trascurato anche l'argomento dei
poteri istruttori del giudice, che ha dato anch'esso luogo ad opposti
punti di vista. Da un lato si è sostenuto, infatti, che l'art. 35,
orientando i poteri istruttori del giudice verso i fatti "rilevanti
ai fini della decisione", null'altro esprimerebbe se non la sua
strumentalità rispetto alle esigenze del giudizio, nel collegamento
dell'ambito delle indagini istruttorie al dato della rilevanza,
secondo un criterio già dell'art. 187 del codice di procedura
civile. Dall'altro, si è sottolineata la caratterizzazione in senso
inquisitorio dei poteri istruttori, derivante dal fatto che la norma
in questione riconosce al giudice tributario "tutte le facoltà di
accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti,
conferite agli uffici tributari dalle singole leggi di imposta".
Tuttavia, pure nella stretta connessione fra le due tematiche qui
in esame, la Corte è dell'avviso che esse non risultino
sovrapponibili nelle loro implicazioni processuali. Lo confermano,
d'altra parte, quella giurisprudenza e quella dottrina che tendono a
distinguere, nella disamina della problematica generale di cui
trattasi, il profilo dei poteri istruttori del giudice tributario,
talora rimarcandone l'ampiezza in senso inquisitorio, da quello
dell'ambito della sua cognizione.
Ne consegue che l'art. 35 del d.P.R. n. 636, in quanto dedicato
all'istruzione nel processo tributario, non rappresenta la sedes
materiae per la soluzione del problema del quale era stato investito
il giudice a quo, chiamato a decidere - come sopra si è ricordato -
dell'eventuale violazione dell'art. 112 del codice di procedura
civile, per avere la decisione innanzi a lui impugnata sostituito la
motivazione dell'atto di accertamento, e non dell'eventuale
violazione della norma sui poteri istruttori della commissione
tributaria. Invero, per quanto l'art. 35 assuma rilievo, sul piano
esegetico, come dato da utilizzare nella ricostruzione del sistema
generale del processo tributario, esso non può, per ciò stesso,
dare ingresso ad una questione di costituzionalità quando, innanzi
al giudice a quo, si discuta non dell'estensione dei poteri
istruttori del giudice tributario bensì del sindacato dal medesimo
esercitato sulla motivazione dell'atto di accertamento e quindi la
norma denunciata risulti irrilevante ai fini del decidere.
A riprova dell'inammissibilità della questione proposta, sotto il
non conferente aspetto dei poteri istruttori, sta lo stesso petitum
dell'ordinanza, che, nel censurare la norma relativamente all'inciso
"al fine di conoscere i fatti rilevanti per la decisione", sollecita
una caducazione parziale della disposizione che, a ben riflettere,
non potrebbe condurre al risultato auspicato dal giudice remittente.

PER QUESTI MOTIVI
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara inammissibile la questione di legittimità costituzionale
dell'art. 35, primo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636
(Disciplina del contenzioso tributario), sollevata, in riferimento
agli artt. 3 e 53 della Costituzione, dalla Commissione tributaria
centrale, relativamente all'inciso "al fine di conoscere i fatti
rilevanti per la decisione", con l'ordinanza in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 19 luglio 1994.
Il Presidente: CASAVOLA
Il redattore: VARI
Il cancelliere: DI PAOLA
Depositata in cancelleria il 27 luglio 1994.
Il direttore della cancelleria: DI PAOLA
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