1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 43 del 18-10-2000
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 576 ORDINANZA (Atto di promovimento) 26 maggio 2000
Ordinanza emessa il 26 maggio 2000 dalla Commissione tributaria di primo grado di Bolzano sul ricorso proposto da Podini Alessandro contro D.R.E. Alto Adige - sez. di Bolzano Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Tassazione dei lavoratori autonomi - Disciplina - Assunzione del semplice esercizio dell'attivita' come indice rivelatore di capacita' contributiva - Assimilazione dei lavoratori autonomi agli imprenditori e discriminazione dei lavoratori autonomi tra loro - Non deducibilita' dalla base imponibile delle spese sostenute per i dipendenti e per gli interessi passivi - Non deducibilita' dell'IRAP ai fini delle imposte sui redditi - Violazione dei principi di eguaglianza e di capacita' contributiva - Contrasto con la legge delega n. 662/1996 (per inosservanza dell'obbligo di ridurre il costo del lavoro ed il prelievo complessivo gravante sui redditi). - D.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 1, 2, 3, 4, 8 e 11. - Costituzione, artt. 3, 53 e 76 (in relazione all'art. 3, comma 143, legge 23 dicembre 1996, n. 662). (000C1041) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.43 del 18-10-2000)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA

Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 501/1999
depositato il 31 dicembre 1999 avverso s/rif su I rimb. del 4
dicembre 1998 - IRAP, 1998 contro D.E. Alto Adige (sez. Bolzano)
proposto da Podini Alessandro, residente a Bolzano in via
Weggenstein n. 13. Difeso da Loperfido Nicola residente a Bolzano
in via Lancia n. 2.
Avverso il silenzio-rifiuto del Centro servizio II.DD. e Ind. di
Trento sulla richiesta di rimborso della prima e seconda rata
I.R.A.P. versata per l'anno 1998, il dott. Alessandro Podini,
residente a Bolzano, ricorre a questa commissione, sostenendo che
gli acconti dal medesimo versati non sarebbero dovuti in quanto il
d.lgs. n. 446/15 dicembre 1997, col quale è stata introdotta
l'imposta regionale sulle attività produttive in esecuzione alla
delega contenuta nella legge n. 662/1996, sarebbe in contrasto con
i principi sanciti dalla Carta costituzionale in materia
tributaria.
Avanza, pertanto, l'eccezione di illegittimità costituzionale
del medesimo decreto n. 446/1997, in riferimento agli articoli 3,
23, 35, 53 e 76 della Costituzione con le argomentazioni
dettagliatamente riportate nel corpo del ricorso, alle quali si fa
qui specifico richiamo e di cui si dirà in appresso.
Il ricorso è stato discusso nella pubblica udienza del 26 maggio
2000 nella quale il ricorrente ha precisato di agire nella sua
qualità di lavoratore autonomo.
Il dibattito si è svolto senza la presenza della parte
resistente che non risulta costituita in giudizio.
Ordunque, la richiesta di rimborso impegna questo collegio ad
esaminare la rilevanza della proposta eccezione di
incostituzionalità ai fini della decisione della controversia ed a
verificare la ricorrenza della condizione di non manifesta
infondatezza, previa attenta, se pur sintetica, disamina della
norma istitutiva dell'imposta sotto il profilo costituzionale.
E tuttavia il collegio non intende porre ad oggetto delle proprie
valutazioni la complessa configurazione giuridica e l'intera
strutturazione dell'imposta, che pur desta, di per sè, non lievi
problemi in quanto appare diretta a colpire non il patrimonio
(ricchezza costituita), non il reddito (ricchezza prodotta), non il
trasferimento e neppure il consumo di beni, mostrando così di
muovere da presupposti che, in via di principio, potrebbero essere
ritenuti incompatibili col nostro sistema costituzionale.
Dell'intera questione posta al suo vaglio, così come argomentata
nel ricorso in esame, il collegio ritiene rilevante, ai fini della
promozione del giudizio di legittimità costituzionale, quella
parte limitata alle norme che istituiscono l'imposta a carico dei
lavoratori autonomi e ne disciplinano la tassazione, laddove
previste con gli artt. da 1 a 4, 8 e 11 del d.lgs. n. 446/15
dicembre 1997.
Questi ultimi lasciano intravvedere profili di
incostituzionalità, per contrasto:
I. - Con l'art. 3 della Carta costituzionale. Al riguardo si
osserva:
a) tra le attività produttive assoggettate alla IRAP
figurano sia quelle esercitate da "le persone fisiche ....
esercenti arti e professioni" sia quelle esplicate da "titolari di
redditi di impresa".
Il dubbio di costituzionalità concerne il medesimo trattamento,
stabilito ai fini IRAP, e per i redditi di lavoro autonomo e per i
redditi d'impresa.
Orbene, il principio di uguaglianza, sancito dall'art. 3 della
Costituzione, vorrebbe che a specificare differenti situazioni
faccia riscontro un altrettanto differenziato prelievo fiscale.
Or non v'è dubbio alcuno che "sul piano normativo, altro siano
il lavoro autonomo e le libere professioni, altro le attività
peculiari delle imprese commerciali". E qui si fa pertinente il
richiamo alla ben nota sentenza Corte costituzionale n. 42/1980 che
ha espressamente riconosciuto tale diversità allorquando ha
sancito l'incostituzionalità dell'ILOR sui redditi di lavoro
autonomo.
Il richiamo alla citata sentenza n. 42/1980 viene a rafforzare il
dubbio sulla costituzionalità delle norme IRAP in argomento,
proprio perchè, in regime di prima applicazione dell'ILOR, due
differenti situazioni (redditi di lavoro autonomo e redditi
d'impresa) avevano ricevuto dal legislatore il medesimo trattamento
tributario, poi riconosciuto illegittimo dal giudice delle leggi.
(Rectius: la Corte, in realtà, aveva affermato che "ogni
discriminazione tra lavoro autonomo e lavoro dipendente è
illegittima poichè, sotto il profilo qualitativo, i redditi
professionali sono redditi di puro lavoro, al pari di quelli da
lavoro dipendente, e non già di redditi misti di capitale e lavoro
al pari di quelli d'impresa." Così decretando l'annullamento delle
norme che estendevano l'ILOR ai redditi di lavoro autonomo e non a
quelli di lavoro subordinato);
b) analoghi dubbi di illegittimità costituzionale insorgono
a fronte della norma che opera una discriminazione - che si ritiene
ingiustificata - nell'ambito del lavoro autonomo, laddove il d.lgs.
n. 446/1997 include tra i soggetti passivi dell'IRAP soltanto i
percettori di redditi provenienti dall'esercizio di arti e
professioni di cui all'art. 49 comma 1 d.P.R. n. 917/1986 e non
anche i percettori degli altri redditi, pur essi di lavoro
autonomo, indicati nel secondo comma del medesimo art. 49, come se
tra i due tipi di reddito esistesse, per loro intrinseca natura,
una profonda differenza qualitativa;
c) per contro, il collegio non ritiene che si possa sostenere
la fondatezza di analoghi dubbi per il solo fatto che, avendo
l'IRAP assorbito il contributo Servizio sanitario nazionale, di cui
fruiscono tutti i cittadini, precedentemente pagato da tutti i
contribuenti, il d.lgs. n. 446/1997 porrebbe ora tale onere a
carico soltanto di alcuni contribuenti. Infatti, è pur vero che
con L'IRAP si è voluto sostituire una pluralità di precedenti
imposte, ma, dal punto di vita tecnico/giuridico, non è
sostenibile una correlazione tra la vecchia imposizione e la nuova,
tal che si possa riconoscere nella legge istitutiva dell'IRAP un
provvedimento diretto a modificare o integrare o razionalizzare le
materie oggetto delle preesistenti imposizioni;
II. - Con l'art. 53 della Carta costituzionale. Al riguardo si
osserva:
a) se è corretto intendere la capacità contributiva come la
idoneità soggettiva - effettiva ed attuale - a contribuire alle
spese pubbliche, l'IRAP appare poco persuasiva dal punto di vista
di tale capacità.
Segnatamente in tema di imposizione fiscale diretta - nel cui
ambito non v'è dubbio rientri l'IRAP - la capacità contributiva
è, quindi, imprescindibilmente correlata alla "disponibilità
monetaria" attuale secondo il principio che "ogni prelievo
tributario abbia causa giustificatrice sulla base di indici
concretamente rilevatori di ricchezza" (sentenza Corte Cassazione
n. 120/1972).
Orbene, il d.lgs. n. 446/1997, nel determinare la base imponibile
IRAP, sostanzialmente la riconduce, in termini economici, al valore
aggiunto della produzione, segnatamente per i lavoratori autonomi
alla differenza tra l'ammontare dei compensi percepiti e
l'ammontare dei costi sostenuti. Ma - e qui si appalesa la
singolarità della norma - la medesima esclude da questi ultimi gli
interessi passivi e le spese per il personale, quasi che la
frazione di valore aggiunto, costituita dalle retribuzioni
spettanti ai collaboratori e dagli interessi destinati ai
finanziatori, non faccia parte dei componenti negativi dei ricavi.
Ne segue che, ove questi (interessi passivi e spese per il
personale) dovessero essere pari o superiori ai compensi, si
avrebbe una mancata realizzazione di utili ovvero la costituzione
di una situazione debitoria. È evidente, in tal caso, l'effetto
perverso dell'imposizione che viene a tassare una ricchezza
inesistente, gravando sul contribuente che non ha beneficiato di
alcuna entrata monetaria che gli conferisca i mezzi economici per
far fronte all'obbligazione tributaria. Insomma, pare di poter
concludere che l'IRAP venga applicata non sulla base della
"disponibilità economica" del soggetto passivo, intesa
quest'ultima come indice rilevatore di ricchezza e, quindi, di
capacità contributiva, quanto piuttosto per il semplice fatto che
il soggetto medesimo svolge una determinata attività.
Ora, come possa, al limite, essere considerata indice di
potenzialità economica la situazione debitoria del soggetto è
arduo comprendere.
Il fatto, poi, che non sia consentita la deducibilità della IRAP
ai fini dell'imposta sul reddito personale determina un ulteriore
effetto perverso, quello di tassare un imponibile ai fini
IRPEF/IRPEG al lordo di un'imposta incidendo persino su
contribuenti che non hanno prodotto alcun reddito imponibile ai
fini delle imposte sui redditi;
b) riesce assai ardua una rilettura dell'art. 53 della
Costituzione diretta ad individuare nuovi criteri che possano
consentire l'abbandono del concetto di capacità contributiva come
espressione soggettiva, priva del carattere dell'astrattezza e
dell'impersonalità, una rilettura cioè diretta ad individuare una
nozione di capacità contributiva diversa da quella tradizionale,
così come individuata dalla dottrina e dalla giurisprudenza, la
stessa richiamata nella precedente lett. a) quale premessa alle
considerazioni ed argomentazioni che ne sono derivate;
III. - Con l'art. 76 della Carta costituzionale.
La legge di delega n. 662 del 23 dicembre 1996 art. 3 comma 143
ha tracciato i criteri e sancito i principi entro i quali
circoscrivere l'autonomia e la discrezionalità del potere
delegato. In particolare ha stabilito l'obbligo per quest'ultimo di
legiferare in modo da "ridurre il costo del lavoro ed il prelievo
complessivo che grava sui redditi di lavoro autonomo".
Orbene, pur omettendo di pronunciarsi - a causa di ovvio
impedimento ad una preventiva disamina tecnico tributaria, estranea
a questa sede - sulla fondatezza della denuncia avanzata dal
ricorrente circa il "notevole, clamoroso" aumento della pressione
tributaria sui lavoratori autonomi, derivante dall'IRAP, questo
collegio non può esimersi dal rilevare come non sia affatto
agevole dimostrare, nella fattispecie, il rispetto da parte del
legislatore delegato dei principi e dei criteri contenuti nella
legge delega, non foss'altro per la ovvia constatazione che una
nuova imposta è venuta a colpire i redditi dei lavoratori
autonomi, senza peraltro che questi ultimi potessero avvantaggiarsi
dell'abolizione di altri tributi che non gravavano precedentemente
su di essi.
Nè si può sottacere dei risultati paradossali, fors'anche
contrari a quelli previsti, nei casi in cui l'IRAP viene
addirittura ad esautorare la stessa fonte di produzione su cui si
basa, fino ad estromettere dal mercato i contribuenti in
difficoltà finanziarie, quasi che la selezione degli operatori
economici competa al legislatore fiscale piuttosto che al libero
mercato.
Per tutte le considerazioni svolte questo collegio, pur
consapevole del margine di discrezionalità che caratterizza le
scelte normative in materia di attuazione d'una legge delega,
ritiene che sussistano fondati elementi che fanno insorgere il
dubbio di legittimità costituzionale di alcune norme contenute nel
decreto istitutivo dell'IRAP.

P. Q. M.
Questa commissione, visto l'art. 23, legge n. 87 del 2 marzo
1953, accertata la rilevanza dell'eccezione, avanzata dal
ricorrente, ai fini della soluzione della controversia in esame,
Dichiara - in riferimento agli artt. 3, 53 e 76 della
Costituzione - non manifestamente infondata la questione di
legittimità costituzionale degli artt. da 1 a 4, 8 e 11 del d.lgs.
n. 446 del 15 dicembre 1997 nella parte in cui, disciplinando la
tassazione dei lavoratori autonomi:
a) assumono quale indice rilevatore della loro capacità
contributiva il semplice esercizio dell'attività esercitata;
b) non discriminano i lavoratori autonomi dagli imprenditori
e, viceversa, discriminano i lavoratori autonomi tra di loro;
c) non ammettono la deducibilità delle spese sostenute per
il personale e quelle per gli interessi;
d) dichiarano non deducibile l'IRAP ai fini delle imposte sui
redditi;
e) violano il contenuto della legge delega n. 662 del 23
dicembre 1996, disattendendo l'obbligo di ridurre il costo del
lavoro ed il prelievo complessivo che grava sui redditi.
Dispone la sospensione del processo in corso, l'invio degli atti
alla Corte costituzionale e la notifica della presente ordinanza al
ricorrente ed al Presidente del Consiglio dei Ministri, dandone
comunicazione ai Presidenti del Senato e della Camera dei deputati.
Bolzano, addì 26 maggio 2000.
Il Presidente: Breglia
Il giudice estensore: Genovese
00C1041