1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 26 del 26-6-2013
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 147 ORDINANZA (Atto di promovimento) 17 aprile 2013
Ordinanza del 17 aprile 2013 emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Campobasso sul ricorso proposto da De Paola Ottavio contro Agenzia delle entrate - Direzione provinciale - Ufficio controlli Campobasso.. Contenzioso tributario - Controversie di valore non superiore a ventimila euro, relative ad atti emessi dall'Agenzia delle entrate - Obbligo di presentare preliminarmente reclamo ed eventuale proposta di mediazione ad organo della stessa Amministrazione - Previsione a pena di inammissibilita' del ricorso, rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio - Violazione del diritto di agire in giudizio - Insussistenza di ragioni che giustifichino una tutela giurisdizionale condizionata al previo esperimento del rimedio amministrativo - Limitazione della tutela giurisdizionale per i contribuenti destinatari di una determinata categoria di provvedimenti tributari - Violazione, sotto piu' profili, dei principi di uguaglianza e di ragionevolezza - Contrasto con il principio del giudice naturale precostituito per legge, con il diritto di difesa e con il divieto di limitare a determinate categorie di atti la tutela giurisdizionale contro la P.A. - Restrizione delle facolta' difensive del contribuente (quanto ai contenuti del ricorso, alla tutela cautelare e alla rimborsabilita' delle spese sostenute) - Violazione del principio della ragionevole durata del processo - Richiamo alla giurisprudenza della Corte di giustizia UE. - Decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, art. 17-bis, introdotto dall'art. 39, comma 9, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111. - Costituzione, artt. 3, 24, 25, 111 e 113. (13C00230) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.26 del 26-6-2013)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE

Ha emesso la seguente ordinanza: sul ricorso n. 589/12 depositato
il 24 ottobre 2012, avverso cartella di pagamento n.
02702720110001445087003 registro, contro: Agenzia delle entrate -
Direzione provinciale - Ufficio controlli Campobasso, proposto da
ricorrente: De Paola Ottavio, via Monsignor Bologna n. 23 - 86100
Campobasso, difeso da Studio legale Cima e Colucci, via Zurlo n. 8 -
86100 Campobasso.
Visto il ricorso proposto da De Paola Ottavio avverso la cartella
di pagamento emessa dall'Equitalia Sud S.p.a., cartella in epigrafe
compiutamente indicata e notificata in data 20 settembre 2012, con
cui si richiede al ricorrente di versare la complessiva somma di
€ 16.506,00 conseguente a precedente avviso di liquidazione per
imposta di registro, imposta ipotecaria e imposta catastale, oltre
sanzioni, interessi e spese;
Visto l'atto di costituzione dell'A.F. che ha pregiudizialmente
sollevato l'eccezione di inammissibilità del ricorso per violazione
dell'art. 17-bis del decreto legislativo n. 546/1992 non avendo il
ricorrente presentato il preventivo reclamo obbligatorio e vertendosi
nella specie di impugnazione della cartella per contestare la pretesa
tributaria derivante dal ruolo, essendo stata contestata la
definitività del presupposto avviso di liquidazione;
Considerato che deve pregiudizialmente essere esaminata
l'eccezione di inammissibilità del ricorso per omissione del
preventivo reclamo sollevata dall'A.F.;
Ritenuto tuttavia che, ad avviso di questo collegio giudicante,
sussistono seri dubbi sulla costituzionalità dell'art. 17-bis del
decreto legislativo n. 546/1992, per contrasto della detta
disposizione con gli articoli 3, 24, 25, 111 e 113 della
Costituzione;
Considerato che la predetta questione di illegittimità
costituzionale dell'art. 17-bis del decreto legislativo n. 546/1992
è indubbiamente rilevante poichè della predetta disposizione deve
necessariamente farsi applicazione nel presente giudizio sia ai fini
della ammissibilità del ricorso che relativamente ad aspetti
sostanziali dello stesso;
Considerato altresì che la detta questione è da ritenere non
manifestamente infondata per i motivi di seguito esposti;

Osserva

Il reclamo obbligatorio (che può contenere o meno anche la
richiesta di mediazione) è previsto dall'art. 17-bis del decreto
legislativo n. 546/1992 (introdotto dal decreto-legge n. 98/2011
convertito con modificazioni nella legge n. 111/2011) per le
controversie di valore non superiore ad € 20.000 (valore da
determinare ex art. 12/5 del decreto legislativo n. 546/1992)
relative a provvedimenti emessi dall'Agenzia delle entrate e
notificati a decorrere dal 1° aprile 2012. Esso ha natura tipicamente
amministrativa, come si evince non solo dalla sua collocazione
sistematica nel corpo del decreto legislativo n. 546/1992 (in cui
l'art. 17-bis predetto costituisce l'ultima disposizione del titolo
I, capo II, ovvero del titolo che precede quello contenente la
disciplina della trattazione del processo), ma anche dal testuale
disposto del comma 2 dello stesso art. 17-bis, che indica il reclamo
come condizione di ammissibilità del ricorso, dal quale è
evidentemente nettamente diversificato, nonchè dal comma 9 che
chiarisce bene che il reclamo produce gli effetti del ricorso (ovvero
si trasforma in ricorso) solo «decorsi novanta giorni senza che sia
stato notificato l'accoglimento del reclamo o senza che sia stata
conclusa la mediazione» (richiesta facoltativamente dal contribuente
o, in mancanza, obbligatoriamente dall'A.F.) o anche antecedentemente
dalla notifica del diniego espresso o dell'accoglimento solo
parziale.
Esso reclamo si configura come rimedio amministrativo di secondo
grado, in quanto successivo al procedimento amministrativo conclusosi
col provvedimento impugnato dal contribuente, volto a definire la
questione nell'ambito della pubblica amministrazione, con assoluta
esclusione dell'intervento dell'organo giurisdizionale, ma previsto
come filtro obbligatorio del processo tributario (limitatamente agli
atti sopra indicati), con esclusione (art. 17-bis, comma 4) per le
controversie relative al recupero di aiuti di Stato illegittimi,
filtro la cui omessa attivazione è sanzionata con la
inammissibilità del ricorso «rilevabile di ufficio in ogni stato e
grado del processo».
L'istituto del reclamo, che è compatibile con la richiesta di
autotutela ante causam e con la richiesta di accertamento con
adesione (decreto legislativo n. 218/1997), ma non con la
conciliazione giudiziale (espressamente esclusa dal comma 1 dell'art.
17-bis cit.), oltre a costituire una inutile duplicazione di rimedi
transattivi preprocessuali, con evidente allungamento dei tempi di
definizione del contenzioso, presenta vari profili di
incostituzionalità per violazione delle norme di cui agli articoli
3,24, 25, 111 e 113 della Costituzione.
Va innanzitutto rilevato, quanto alla violazione dell'art. 24
Cost. (diritto di agire in giudizio e inviolabilità del diritto di
difesa), che la sanzione dell'inammissibilità del ricorso per la
omessa presentazione del reclamo, ovvero la perdita definitiva del
diritto di adire il giudice per la omessa attivazione di un rimedio
amministrativo, è stata più volte censurata dal giudice delle leggi
per violazione dell'art. 24 Cost.
È da premettere che all'attribuzione della titolarità di un
diritto soggettivo deve sempre accompagnarsi il riconoscimento del
potere di far valere il diritto innanzi al giudice in un procedimento
giurisdizionale. Trattasi della c.d. inscindibilità diritto-azione.
Tuttavia detta inscindibilità fu mitigata già dalla sentenza n.
47/64 della Corte costituzionale nella quale si affermò che l'art.
24, primo comma, Cost. «non impone una correlazione assoluta tra il
sorgere del diritto e la sua azionabilita'», a condizione, però, che
ricorrano due ipotesi, ovvero le esigenze di ordine generale e le
superiori finalità di giustizia.
In varie occasioni è stato affermato che, pur dovendosi
riconoscere, in via di principio, la legittimità di forme di accesso
alla giurisdizione condizionate al previo esperimento di rimedi di
carattere amministrativo, va dichiarata, sopratutto in riferimento
all'art. 24 della Costituzione, l'illegittimità di tali previsioni
«quando esse comportino una compressione penetrante del diritto di
azione, ostacolandone o rendendone difficoltoso l'esercizio, in
particolare comminando la sanzione della decadenza. Ne deriva così
la definitiva perdita del diritto» (Corte Cost. sentenze n. 530/89 e
n. 15/91).
Più in generale può rilevarsi che spesso la Corte
costituzionale ha ritenuto sussistere la violazione degli articoli
24, 113 e 3 della Costituzione in vari casi in cui il previo
esperimento di rimedi amministrativi condizionavano l'accesso alla
giurisdizione tributaria, comprimendo il diritto di difesa, reso
eccessivamente difficoltoso o ostacolato dall'omesso esercizio della
procedura amministrativa (v. Corte costituzionale sentenza n. 406/93:
azione giudiziaria subordinata a ricorso gerarchico - sentenze n.
360/94 e n. 56/95: imposta sugli spettacoli, art. 39 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 640/1972, e tassa sulle società, art.
12 del decreto del Presidente della Repubblica n. 641/1972).
Il differimento dell'azione giudiziaria, come si è già detto,
è stato generalmente ritenuto legittimo solo nella ricorrenza di
«esigenze di ordine generale e superiori finalità di giustizia»
(esigenze quanto meno discutibili nel caso che ne occupa attesa la
preesistenza di vari filtri amministrativi), ma comunque giammai è
stato ritenuto legittimo condizionare addirittura l'ammissibilità
dell'azione giudiziaria al previo esperimento di un rimedio
amministrativo, poichè anche in presenza delle due predette
circostanze è stato ritenuto che il legislatore ha pur sempre
l'obbligo di «osservare il limite imposto dall'esigenza di non
rendere la tutela giurisdizionale eccessivamente difficoltosa ovvero
di non differirla irrazionalmente e sine die» (Corte costituzionale
sentenza n. 82/92).
Il legislatore, invero, può certamente imporre degli oneri per
l'esperimento dei rimedi giurisdizionali, come la previa proposizione
di un ricorso amministrativo, oneri finalizzati alla salvaguardia di
interessi generali, quali il sovraccarico giudiziario e le
conseguenti difficoltà per il suo funzionamento, ma giammai può
sacrificare eccessivamente il diritto di azione, potendo la tutela
giurisdizionale, al limite, essere solo procrastinata, ponendosi come
sanzione alla violazione dell'onere la improcedibilità dell'azione,
sì da consentire al giudice, che verifichi la omessa presentazione
del reclamo, di concedere alle parti un termine per la presentazione
della domanda, ma giammai si sarebbe potuto sanzionare (come è
avvenuto) la omessa presentazione del reclamo con la inammissibilità
dell'azione, ovvero con la perdita definitiva del diritto di agire in
giudizio. La sanzione della inammissibilità dell'azione giudiziaria
conseguente all'omesso previo esperimento del reclamo si rivela anche
in contrasto con gli articoli 3 (principi di uguaglianza e
ragionevolezza) e 113 (divieto di limitare la tutela giurisdizionale
contro gli atti della pubblica amministrazione per determinate
categorie di atti).
Non sembra dubbio, infatti, che la predetta sanzione genera una
irragionevole discriminazione tra il diritto del contribuente a
corrispondere il giusto tributo e la potestà impositiva
dell'amministrazione finanziaria, non essendo in alcun modo possibile
ravvisare le predette «esigenze di ordine generale e superiori
finalità di giustizia» al fine di giustificare il previo reclamo in
presenza di altri già esistenti preventivi istituti deflattivi
(quali l'autotutela, l'obbligo del preventivo contraddittorio,
l'accertamento con adesione), sì che il c.d. reclamo/mediazione
costituisce solo un rilevante aggravio del procedimento, che, per la
sua obbligatorietà, la cui violazione è sanzionata con la
inammissibilità dell'azione giudiziaria, limita la tutela
giurisdizionale solo nei confronti dei contribuenti interessati da
una determinata categoria di provvedimenti dell'Agenzia delle
entrate, mentre tale limite non sussiste nei confronti dei
contribuenti interessati dagli altri provvedimenti emessi dalla
predetta A.F. o da tutti i provvedimenti tributari emessi da altri
enti impositori.
Ulteriore violazione dell'art. 24 Cost. si ravvisa nella
necessità (imposta dall'art. 17-bis, comma 6, con il rinvio all'art.
18 del decreto legislativo n. 546/1992) che il contenuto del reclamo
sia identico a quello del ricorso eventualmente proponibile nella
fase successiva.
Non può non rilevarsi, infatti, che la anticipata discovery
della tesi difensiva del contribuente nella fase amministrativa, che
obbligatoriamente deve precedere la fase del giudizio, con
conseguente immodificabilità di ulteriori prospettazioni difensive
nell'eventuale giudizio in relazione ad un provvedimento ancora da
valutare, costituisce grave pregiudizio difensivo per il contribuente
(che, ad es.: se nella fase amministrativa aveva chiesto
l'annullamento parziale del provvedimento, nella fase del giudizio
non potrà richiedere l'annullamento totale).
L'art. 17-bis cit. si rivela inoltre in contrasto con i principi
di uguaglianza e ragionevolezza posti dall'art. 3 della Costituzione
anche sotto ulteriori e diversi profili.
Innanzitutto per la evidente irrazionalità e diversità di
trattamento in ordine alla concedibilità in sede giurisdizionale
della tutela cautelare.
Come si desume dall'art. 47 del decreto legislativo n. 546/1992
il procedimento cautelare è condizionato ad una valida instaurzione
del contraddittorio giudiziale relativo al processo sul merito
dell'atto del quale si invoca la sospensione, poichè il predetto
art. 47 al comma primo richiede che siano osservate le disposizioni
di cui all'art. 22 relative alla costituzione in giudizio del
ricorrente. Detta disposizione è posta in evidente correlazione con
quella di cui al sesto comma del predetto art. 47 secondo cui nei
casi di sospensione dell'atto la trattazione del merito deve essere
fissata non oltre novanta giorni dalla pronuncia, disposizione questa
che sarebbe vanificata se fosse consentito al ricorrente di ottenere
la sospensione del provvedimento prima di una sua efficace
costituzione in giudizio, non senza considerare l'ulteriore ipotesi
che in caso di ritardo o omissione della costituzione il
provvedimento rimarrebbe sospeso per un tempo indeterminato.
Orbene la predetta tutela cautelare immediata è esclusa, per
tutto il tempo necessario all'espletamento della fase del reclamo,
solo nei confronti dei soggetti ai quali sono stati notificati
provvedimenti emessi dall'Agenzia delle entrate e relativi a
controversie non superiori ad € 20.000,00, mentre è generalmente
prevista per tutti gli altri soggetti destinatari di provvedimenti
tributari emessi dall'Agenzia delle entrate o da altri enti
impositori, ovvero per tutte le materie riservate alla giurisdizione
tributaria. Trattasi di esclusione gravemente lesiva dei diritti del
contribuente poichè del tutto irrazionale, contraria al principio di
uguaglianza e assolutamente non giustificabile trattandosi della
tutela giurisdizionale di posizioni giuridiche soggettive che devono
essere garantite in modo particolare in presenza della immediata
esecutività degli avvisi di accertamento (art. 29 del decreto-legge
n. 78/2010) o in caso di ricorso avverso cartelle esattoriali (ex
art. 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica n. 600/1973 o
54-bis decreto del Presidente della Repubblica n. 633/1972 o in caso
di ricorso avverso il ruolo).
La predetta esclusione della tutela cautelare rileva anche sotto
il profilo della violazione degli articoli 24 e 25 Cost. (diritto di
difesa e divieto di distrazione dal giudice naturale), poichè, come
si è già detto, solo dopo la presentazione del ricorso, ovvero
successivamente all'inutile esperimento della procedura
amministrativa conseguente al reclamo, il contribuente potrà
rivolgersi al proprio giudice naturale per ottenere un provvedimento
cautelare, il che comporta che, nelle more del procedimento
amministrativo del reclamo, il contribuente, in presenza di un danno
grave e irreparabile ( si ricorda che il limite di € 20.000,00 va
inteso al netto di interessi e sanzioni, il che comporta che la
richiesta complessiva può anche superare il doppio), è privato
della tutela cautelare giurisdizionale, potendo nelle more usufruire
unicamente della autotutela sospensiva concessa dalla A.F. che ha in
materia ampio potere discrezionale.
Ulteriore profilo di contrasto con l'art. 3 della Costituzione,
ovvero con i principi di uguaglianza e ragionevolezza, si ravvisa
nella regolamentazione delle spese del procedimento, regolamentazione
prevista solo per la eventualità che si pervenga alla fase
giurisdizionale.
Come è noto, ex art. 12 del decreto legislativo n. 546/1992,
solo per le controversie di valore inferiore ad € 2.582,28 il
contribuente può stare in giudizio senza assistenza di difensore,
mentre per tutte quelle di importo superiore (o comunque anche per le
prime se esercita il diritto di essere assistito da difensore) egli
ha l'obbligo di munirsi di un difensore.
Orbene, poichè il reclamo deve avere, come si è visto, lo
stesso contenuto del ricorso in cui è destinato a tramutarsi (per
l'ipotesi che il reclamo non vada a buon fine) è indubbio che il
contribuente, poichè obbligato dalla legge oppure poichè intende
esercitare il diritto di avvalersi di un difensore (per le cause in
cui potrebbe difendersi da solo), deve avvalersi dell'assistenza di
un difensore per l'assistenza tecnica. Egli pertanto deve sostenere
spese per la remunerazione del difensore, spese che non gli saranno
mai rimborsate in caso di anticipato annullamento del provvedimento
in esito al reclamo, mentre l'A.F. beneficia del risparmio delle
spese del giudizio che non sarà instaurato.
L'obbligo predetto di sostenere le spese non più rimborsabili,
in caso di annullamento del provvedimento nella obbligatoria fase
amministrativa del reclamo, si rivela in contrasto anche con il
diritto di difesa di cui all'art. 24 Cost. poichè nella predetta
ipotesi il diritto di difesa non viene garantito nella sua interezza
ma solo previa la detrazione delle spese per l'assistenza tecnica.
L'istituto del reclamo, infine, si rivela in contrasto con l'art.
111, primo comma, ultima parte, della Costituzione che fa obbligo al
legislatore di assicurare la ragionevole durata del processo.
Invero, premesso che, come si è già detto, l'istituto del
reclamo è compatibile con l'accertamento con adesione, e tenuto
conto della eventuale sospensione dei termini feriali applicabile al
predetto accertamento con adesione, può verificarsi che, in caso di
preventiva richiesta di accertamento con adesione, il termine di
novanta giorni (previsto dall'art. 6 del decreto legislativo n.
218/1997), al quale può sommarsi il termine di quarantacinque giorni
per la sospensione feriale, si potrà ulteriormente sommare al
termine di sessanta giorni previsto per il reclamo, al quale potrà
altresì aggiungersi, in caso di silenzio dell'A.F. sul reclamo,
l'ulteriore termine di novanta giorni, per un totale di 285 giorni,
ovvero oltre nove mesi (senza contare il termine di trenta giorni per
la costituzione del ricorrente, ex art. 22 richiamato dall'art.
17-bis cit.), sì che il processo tributario potrebbe essere
instaurato solo dopo il predetto termine, onde non è in alcun modo
possibile ritenere che con l'introduzione dell' istituto del reclamo
il legislatore abbia rispettato il principio posto dall'art. 111
della Costituzione.
Il predetto principio di cui all'art. 111 Cost. dovrebbe
ritenersi altresì violato dalla complicazione processuale per il
caso che il contribuente intenda proporre un ricorso cumulativo.
Come è noto la possibilità di presentare un solo ricorso per
l'impugnazione di più provvedimenti (specie in caso di connessione
soggettiva) prevista dall'art. 104 c.p.c. può essere estesa al
giudizio tributario (Cass. 7359/2002 e 19666/2004) ove si presenta di
certo più semplice, sia perchè in esso giudizio non esiste il
limite della competenza per valore sia perchè è ivi più agevole la
trattazione contestuale dei provvedimenti, specie quando si tratta
della stessa imposta (riferita a più anni) o di imposte tra loro
collegate.
La unitaria trattazione dei diversi ricorsi evita il formarsi,
anche solo logicamente, di giudicati contraddittori, assicura una
migliore formazione del convincimento del giudice e realizza
l'economia di attività processuali.
Tuttavia la necessità di rispettare il termine di impugnazione,
per ciascuno dei diversi provvedimenti da impugnare, comporta
evidente complicazione nella ipotesi che entro lo stesso termine
debbano essere impugnati più provvedimenti dei quali alcuni (di
valore inferiore ad € 20.000) devono seguire la procedura del reclamo
obbligatorio di cui all'art. 17-bis mentre altri (di importo
superiore) devono seguire il corso ordinario. Non sembra dubbio che
in tal caso la evidente complicazione processuale, dovuta alla
diversità del termine per la costituzione in giudizio del
ricorrente, con conseguente rischio di inammissibilità del ricorso,
indurrà il contribuente a presentare distinti ricorsi con
conseguente vanificazione dei benefici processuali derivanti dalla
presentazione del ricorso cumulativo.
Non sembra superfluo ricordare, ancora una volta, che le
limitazioni alla tutela giurisdizionale effettiva sono state ritenute
ammissibili allorquando realizzino un alleggerimento del sovraccarico
dell'apparato giudiziario ed il soddisfacimento più immediato delle
situazioni sostanziali controverse, a condizione però che assumano
carattere ragionevole, ma anche in tal caso la misura ritenuta idonea
è stata pur sempre configurata come condizione di procedibilità
della domanda e giammai come definitiva inammissibilità della
stessa.
Anche nel diritto comunitario le restrizioni della tutela
giurisdizionale con misure di conciliazione extragiudiziale sono
state ritenute ammissibili solo quando corrispondano ad «obiettivi di
interesse generale» e purchè non si traducano «in un intervento
sproporzionato ed inaccettabile, tale da ledere la sostanza dei
diritti così garantiti» (Corte di giustizia, causa C-28/05 e Corte
europea sentenza Fogary contro Regno Unito, 21 novembre 2011).
Più precisamente il giudice comunitario, pur dopo avere ammesso
la legittimità di una normativa nazionale che abbia introdotto
l'obbligatorietà di una procedura di conciliazione extragiudiziale
prima del ricorso ad un organo giurisdizionale, purchè essa non sia
«tale da rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile
l'esercizio dei diritti conferiti ai singoli», ha precisato che ciò
che conta è che la procedura «non comporti un ritardo sostanziale
per la proposizione di un ricorso giurisdizionale, sospenda la
prescrizione dei diritti in questione e non generi costi per le parti
... e sia possibile disporre provvedimenti provvisori nei casi
eccezionali in cui l'urgenza della situazione lo impone» (sentenza 18
marzo 2010, C-317/08, C-318/08, C-319/08, C-320/08).

P.Q.M.

Visti gli articoli 134 Costituzione e 23 della legge 11 marzo
1953, n. 87;
Dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione di
legittimità costituzionale dell'art. 17-bis del decreto legislativo
n. 546/1992 introdotto dal decreto-legge n. 98/2011 (convertito con
modificazioni nella legge n. 111/2011) per violazione degli articoli
3, 24, 25, 111 e 113 della Costituzione.
Sospende il presente giudizio e dispone che gli atti siano
trasmessi alla Corte costituzionale. Dispone che, a cura della
segreteria, la presente ordinanza sia notificata alle parti del
processo ed al Presidente del Consiglio dei ministri, nonchè
comunicata ai Presidenti della Camera dei Deputati e del Senato della
Repubblica.
Campobasso, 16 aprile 2013

Il Presidente est.: Di Nardo