1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 30 del 4-8-2004
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 297 ORDINANZA 13 - 28 luglio 2004
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Questione di legittimita' costituzionale - Eccezione di inammissibilita' per la estromissione di una parte del processo con l'ordinanza di rimessione - Reiezione per la inincidenza dell'asserito vizio sull'ammissibilita' del giudizio di costituzionalita'. Imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) - Accertamento sintetico del reddito - Modalita' di determinazione induttiva ed elementi indicativi di capacita' contributiva utilizzabili dall'ufficio impositore - Individuazione interamente demandata a decreti del Ministro delle finanze - Asserita incidenza sulla capacita' contributiva - Indebita sottrazione della discrezionalita' ministeriale ai controlli del Parlamento, del Governo e del Consiglio di Stato - Assenza di direttive per l'autorita' «delegata» - Asserito contrasto con il principio di razionalita' costituzionale - Manifesta infondatezza della questione. - D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, quarto comma, secondo periodo, come sostituito dall'art. 1 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, comma ulteriormente modificato dall'art. 1 del d.l. 31 maggio 1994, n. 330, convertito, con modificazioni, nella legge 27 luglio 1994, n. 473. - Costituzione, artt. 70, 76, 3 e 100, primo comma; legge 23 agosto 1988, n. 400, art. 17. (004C0980) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.30 del 4-8-2004)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: Gustavo ZAGREBELSKY;
Giudici: Valerio ONIDA, Guido NEPPI MODONA, Piero Alberto
CAPOTOSTI, Annibale MARINI, Franco BILE, Giovanni Maria FLICK,
Francesco AMIRANTE, Ugo DE SIERVO, Romano VACCARELLA, Paolo
MADDALENA, Alfio FINOCCHIARO, Alfonso QUARANTA;

ha pronunciato la seguente

Ordinanza

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 38, quarto
comma, secondo periodo, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600
(Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui
redditi), come sostituito dall'art. 1 della legge 30 dicembre 1991,
n. 413 (Disposizioni per ampliare le basi imponibili, per
razionalizzare, facilitare e potenziare l'attività di accertamento;
disposizioni per la rivalutazione obbligatoria dei beni immobili
delle imprese, nonchè per riformare il contenzioso e per la
definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti; delega al
Presidente della Repubblica per la concessione di amnistia per reati
tributari; istituzioni dei centri di assistenza fiscale e del conto
fiscale), e ulteriormente modificato dall'art. 1 del decreto-legge
31 maggio 1994, n. 330 (Semplificazione di talune disposizioni in
materia tributaria), convertito, con modificazioni, nella legge
27 luglio 1994, n. 473, promosso con ordinanza del 1 ottobre 2002
dalla Commissione tributaria regionale del Piemonte sul ricorso
proposto da Zanetta Franco ed altra contro l'Agenzia delle entrate di
Roma, iscritta al n. 815 del registro ordinanze 2003 e pubblicata
nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 42, 1ª serie speciale,
dell'anno 2003.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella camera di consiglio del 9 giugno 2004 il giudice
relatore Alfio Finocchiaro.
Ritenuto che la Commissione tributaria regionale del Piemonte,
con ordinanza del 1° ottobre 2002 - in sede di appello proposto dal
contribuente avverso la sentenza della Commissione tributaria
provinciale di Novara con cui era stata rigettata l'impugnazione
degli avvisi di accertamento i quali avevano rideterminato il reddito
del contribuente per il 1989 e per il 1990 ai fini IRPEF e ILOR - ha
sollevato questione incidentale di legittimità costituzionale
dell'art. 38, quarto comma, secondo periodo, del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle
imposte sui redditi), come sostituito dall'art. 1 della legge
30 dicembre 1991, n. 413 (Disposizioni per ampliare le basi
imponibili, per razionalizzare, facilitare e potenziare l'attività
di accertamento; disposizioni per la rivalutazione obbligatoria dei
beni immobili delle imprese, nonchè per riformare il contenzioso e
per la definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti; delega
al Presidente della Repubblica per la concessione di amnistia per
reati tributari; istituzioni dei centri di assistenza fiscale e del
conto fiscale), comma ulteriormente modificato dall'art. 1 del
decreto-legge 31 maggio 1994, n. 330 (Semplificazione di talune
disposizioni in materia tributaria), convertito, con modificazioni,
nella legge 27 luglio 1994, n. 473, in riferimento agli artt. 70, 76,
3 e 100, primo comma, della Costituzione e in relazione all'art. 17
della legge 23 agosto 1988, n. 400 (Disciplina dell'attività di
Governo e ordinamento della Presidenza del Consiglio dei ministri);
che secondo il giudice rimettente gli avvisi di accertamento
impugnati erano fondati esclusivamente sulla pura e semplice
applicazione matematica del c.d. redditometro di cui al decreto
ministeriale 10 settembre 1992 e al decreto ministeriale 19 novembre
1992, non risultando neppure enunciato alcun diverso elemento di
fatto;
che i suddetti decreti erano stati emanati dal Ministro delle
finanze sulla base dell'art. 38, comma quarto, del d.P.R.
29 settembre 1973, n. 600, come sostituito dall'art. 1, comma 1,
lettera b), della legge 30 dicembre 1991, n. 413, comma ulteriormente
modificato dall'art. 1, comma 1, lettera q), del decreto-legge
31 maggio 1994, n. 330, convertito, con modificazioni, nella legge
27 luglio 1994, n. 473;
che l'articolo citato demanda ad una norma regolamentare
subordinata l'individuazione delle modalità di determinazione del
maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità
contributiva da individuarsi dallo stesso decreto;
che, ad avviso del remittente, tale delega non contiene alcun
criterio direttivo nè in ordine all'individuazione degli elementi
indicativi della capacità contributiva, demandati totalmente alla
discrezionalità del ministro, nè in ordine alle modalità di
deduzione da tali elementi dei parametri di confronto del reddito
dedotto dalla ricorrenza di quegli elementi indicativi;
che pertanto in concreto la scelta è rimessa totalmente al
ministro delegato;
che i decreti ministeriali di approvazione del redditometro
hanno natura secondaria, sottraendosi al controllo del Parlamento
(Cass. 11 settembre 2000, n. 15045);
che l'assenza di direttive incide sulla determinazione della
capacità contributiva di cui all'art. 53 Cost., con il risultato che
tanta discrezionalità in concreto modella il contenuto della
capacità suddetta, con un'incidenza sostanziale pur se
apparentemente proposta come meramente procedimentale, come ritiene
la giurisprudenza (Cass. n. 15045 del 2000 citata);
che la giurisprudenza costituzionale ha costantemente
affermato che gli strumenti di attuazione della pretesa fiscale
possono ritenersi parte integrante della normativa tributaria
(sentenze n. 51 del 2000, n. 37 del 1997 e n. 11 del 1995), così
sottolineando la specularità fra norma sostanziale impositiva e
norma di attuazione della pretesa fiscale;
che l'amministrazione finanziaria ha sempre inteso il ricorso
a detto strumento come modo per determinare un reddito matematico
asseritamente sottratto all'imponibile, piuttosto che come strumento
per identificare un possibile evasore nei cui confronti esercitare un
accertamento adeguato;
che l'emanazione dei citati decreti ministeriali ha avuto
luogo al di fuori sia del controllo del Parlamento ex art. 70 Cost.,
sia del procedimento di delega di norme aventi forza di legge ex
art. 76 Cost., applicabile a maggior ragione ad un atto di normazione
secondaria;
che inoltre la norma in bianco, delegando la sua concreta
determinazione contenutistica ad un d.m. e non ad un d.P.R., ha per
ciò stesso reso inapplicabile il disposto dell'art. 17 della legge
n. 400 del 1988, con l'effetto di sottrarre detti atti, che pure
hanno natura regolamentare, al controllo del Governo nella sua
collegialità ed al controllo di legittimità del Consiglio di Stato;
che detta ultima norma integra uno dei principi fondamentali
dell'ordinamento costituzionale, in quanto garantisce uno dei
controlli di legittimità che connota lo Stato di diritto, onde la
sua disapplicazione può essere giustificata solo da evidenti ragioni
di razionalità costituzionale ex art. 3 Cost., che nella specie non
si rinvengono;
che «pertanto l'art. 38, quarto comma, secondo periodo
citato, appare in conflitto, quanto alla fonte normativa prescelta,
con il principio di formazione delle leggi di cui agli artt. 70
Cost., in quanto formato al di fuori del controllo del Parlamento;
dell'art. 76 Cost., in quanto non contiene alcuna direttiva per
l'autorità delegata; nonchè con il principio di razionalità
costituzionale di cui agli artt. 3, 100, primo comma, Cost., e 17
della legge 23 agosto 1988, n. 400»;
che la questione è rilevante nel giudizio a quo, perchè il
suo accoglimento determinerebbe l'automatica illegittimità dei
decreti ministeriali suddetti, i quali, peraltro, sulla base del
diritto vivente sono applicabili a tutti i rapporti tributari non
definiti (c.d. retroattivita), pur se riferiti ad anni antecedenti la
loro entrata in vigore;
che nel giudizio è intervenuto il Presidente del Consiglio
dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, chiedendo che la Corte dichiari la questione inammissibile -
per avere la Commissione estromesso una parte dal processo (l'Ufficio
di Borgomanero dell'Agenzia delle Entrate) con l'ordinanza con cui è
stata sollevata un'eccezione di legittimità costituzionale e non con
sentenza - e comunque manifestamente infondata, ribadendo tali
conclusioni con una memoria illustrativa.
Considerato che la Commissione tributaria regionale del Piemonte
dubita della legittimità costituzionale dell'art. 38, quarto comma,
secondo periodo, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni
comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), come
sostituito dall'art. 1 della legge 30 dicembre 1991, n. 413
(Disposizioni per ampliare le basi imponibili, per razionalizzare,
facilitare e potenziare l'attività di accertamento; disposizioni per
la rivalutazione obbligatoria dei beni immobili delle imprese,
nonchè per riformare il contenzioso e per la definizione agevolata
dei rapporti tributari pendenti; delega al Presidente della
Repubblica per la concessione di amnistia per reati tributari;
istituzioni dei centri di assistenza fiscale e del conto fiscale),
comma ulteriormente modificato dall'art. 1 del decreto-legge
31 maggio 1994, n. 330, convertito, con modificazioni, nella legge
27 luglio 1994, n. 473, in riferimento agli artt. 70, 76, 3 e 100,
primo comma, della Costituzione e in relazione all'art. 17 della
legge 23 agosto 1988, n. 400 (Disciplina dell'attività di Governo e
ordinamento della Presidenza del Consiglio dei ministri);
che, contrariamente all'assunto della difesa erariale,
l'asserito vizio dell'ordinanza di rimessione, emessa malgrado la
pretesa illegittimità della estromissione dal giudizio di una delle
parti, non incide sull'ammissibilità del giudizio di
costituzionalità;
che la norma impugnata introduce e disciplina il c.d.
redditometro, che è uno strumento che permette all'amministrazione
finanziaria di determinare presuntivamente il reddito del
contribuente sulla base di parametri che, alla luce di consolidate
massime di esperienza, sono indici rivelatori di reddito del
contribuente, e demanda ad un regolamento del Ministro delle finanze
la determinazione dei parametri in base ai quali determinare
presuntivamente il reddito;
che la legge stabilisce che l'ufficio delle imposte può
determinare induttivamente il reddito mediante elementi e circostanze
di fatto certi, quando il reddito dichiarato si discosti di almeno un
quarto da quello complessivo netto accertabile e questo scostamento
sia avvenuto per due o più periodi di imposta;
che nessuna violazione dell'art. 53 della Costituzione -
invocato nella motivazione della ordinanza e non anche nel
dispositivo - è ravvisabile nella norma impugnata, dovendosi
confermare quanto già statuito da questa Corte con la sentenza
n. 283 del 1987;
che in tale sentenza la Corte, nell'esaminare il testo
originario della norma impugnata, molto meno garantista dell'attuale,
ha affermato che i metodi di accertamento induttivo previsti
dall'art. 38, quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, pur se
fondano l'accertamento su presunzioni - iuris tantum e non iuris et
de iure (v. ordinanza n. 7 del 2001) -, sono rispettosi dell'art. 53
della Costituzione, in quanto ancorano l'accertamento ad elementi che
debbono essere rigorosamente dimostrati e sono idonei a costituire
fonte sicura di rilevamento della capacità contributiva:
l'accertamento fondato sulla prova della esistenza di «elementi e
circostanze di fatto certi», i quali dimostrino l'inattendibilità
della quantificazione del reddito risultante dalla determinazione
analitica e la correlativa sussistenza di un maggior reddito, si
palesa quindi come «un accertamento presuntivo che, lungi dal violare
il principio costituzionale della correlazione tra capacità
contributiva e imposizione tributaria, ne costituisce un mezzo di
attuazione, in quanto è reso ragionevole dal ricorso a indici idonei
a dare fondamento reale alla corrispondenza tra imposizione e
capacità contributiva» (sentenza n. 283 del 1987 citata);
che, circa l'obiezione che il legislatore avrebbe dovuto
disciplinare direttamente il «redditometro» e non demandarne
l'attuazione ad una fonte subordinata, è inconferente il richiamo ai
parametri di cui agli artt. 70 e 76 della Costituzione, in quanto
ciò che è oggetto di censura non è la violazione di uno specifico
criterio direttivo, ma il merito della scelta operata dal legislatore
(sentenza n. 168 del 2001);
che, comunque, anche a volere ritenere che, per il tramite
del richiamo alle anzidette norme, si sia dedotta, nella sostanza, la
violazione del principio della riserva di legge di cui all'art. 23
della Costituzione, è da richiamare la costante giurisprudenza
costituzionale secondo cui tale riserva va intesa in senso relativo,
ponendo al legislatore l'obbligo di determinare preventivamente e
sufficientemente criteri direttivi di base e linee generali di
disciplina della discrezionalità amministrativa (v. sentenze n. 7
del 2001, n. 215 del 1998 e n. 111 del 1997);
che è stata rispettata la riserva di legge relativa, in
quanto l'art. 38 stabilisce che il regolamento deve prendere in
considerazione elementi e circostanze di fatto certi e fissa delle
linee direttive a cui si deve attenere l'accertamento compiuto
tramite regolamento perchè lo stesso sia valido (deve scostarsi di
almeno un quarto da quanto dichiarato per almeno due periodi
imposta), con salvezza della prova contraria del contribuente;
che nessuna norma costituzionale o di legge stabilisce poi -
per rispondere alla censura mossa dal rimettente in ordine alla non
conformità dell'art. 38 al principio di «razionalità
costituzionale» dell'art. 3 e alla necessità di un parere consultivo
sui regolamenti ex art. 100 della Costituzione - che in materia
tributaria i regolamenti debbano essere adottati con regolamento
governativo ai sensi dell'art. 17 della legge n. 400 del 1988, con la
conseguenza che nessun vulnus costituzionale può ravvisarsi nella
scelta di un regolamento del Ministro delle finanze, senza
considerare che la norma da ultimo citata, nel fare un elenco delle
materie che devono essere disciplinate con il regolamento, non fa
menzione della materia tributaria;
che, pertanto, la questione deve essere dichiarata
manifestamente infondata.
Visti gli artt. 26, secondo comma, della legge 11 marzo 1953,
n. 87, e 9, secondo comma, delle norme integrative per i giudizi
davanti alla Corte costituzionale.

Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara la manifesta infondatezza della questione di
legittimità costituzionale dell'art. 38, quarto comma, secondo
periodo, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in
materia di accertamento delle imposte sui redditi), come sostituito
dall'art. 1 della legge 30 dicembre 1991, n. 413 (Disposizioni per
ampliare le basi imponibili, per razionalizzare, facilitare e
potenziare l'attività di accertamento; disposizioni per la
rivalutazione obbligatoria dei beni immobili delle imprese, nonchè
per riformare il contenzioso e per la definizione agevolata dei
rapporti tributari pendenti; delega al Presidente della Repubblica
per la concessione di amnistia per reati tributari; istituzioni dei
centri di assistenza fiscale e del conto fiscale), comma
ulteriormente modificato dall'art. 1 del decreto-legge 31 maggio
1994, n. 330 (Semplificazione di talune disposizioni in materia
tributaria), convertito, con modificazioni, nella legge 27 luglio
1994, n. 473, sollevata, in riferimento agli artt. 70, 76, 3 e 100,
primo comma, della Costituzione e in relazione all'art. 17 della
legge 23 agosto 1988, n. 400 (Disciplina dell'attività di Governo e
ordinamento della Presidenza del Consiglio dei ministri), dalla
Commissione tributaria regionale del Piemonte, con l'ordinanza in
epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 13 luglio 2004.
Il Presidente: Zagrebelsky
Il redattore: Finocchiaro
Il cancelliere:Di Paola
Depositata in cancelleria il 28 luglio 2004.
Il direttore della cancelleria:Di Paola
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