1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 41 del 13-10-2021
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 150 ORDINANZA (Atto di promovimento) 26 aprile 2021
Ordinanza del 26 aprile 2021 della Commissione tributaria provinciale di Arezzo sul ricorso proposto da V. L. contro Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di Arezzo. Imposte e tasse - Accertamento delle imposte sui redditi - Prevista assunzione dei prelevamenti come ricavi, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreche' non risultino dalle scritture contabili. In via subordinata: Imposte e tasse - Accertamento delle imposte sui redditi - Assunzione dei prelevamenti come ricavi, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreche' non risultino dalle scritture contabili - Prevista applicazione anche agli imprenditori individuali ammessi alla contabilita' semplificata. - Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), art. 32, primo comma, numero 2). (21C00215) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.41 del 13-10-2021)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI AREZZO - Sezione 1

Riunita con intervento dei signori:
Greco Carlo, Presidente;
Modena Marco, relatore;
Fratini Massimo, giudice;
Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 164/2019
depositato l'11 giugno 2019:
avverso avviso di accertamento n. T8D01PF01465 - IRPEF -
Add.Reg. 2013;
avverso avviso di accertamento n. T8D01PF01465 - IRPEF -
Add.Com. 2013;
avverso avviso di accertamento n. T8D01PF01465 - IRPEF -
Impr.Sem. 2013;
avverso avviso di accertamento n. T8D01PF01465 - IVA -
OP.Imponib. 2013;
avverso avviso di accertamento n. T8D01PF01465 - IRAP 2013;
contro Agenzia delle entrate - Direzione provinciale Arezzo - via
Petrarca n. 52, proposto dal ricorrente: V. L. difeso da: Sorbi
Chiara, via A. Sandrelli n. 4 - 52044 Cortona Arezzo.
La Commissione Tributaria provinciale di Arezzo - Sez. Iª,
composta dai seguenti Magistrati:
dott. Carlo Greco, Presidente;
dott. Massimo Fratini, Giudice;
dott. Marco Modena, Giudice relatore.
Visti gli atti del ricorso n. 164/2019, promosso da V. L.,
rappresentato e difeso dalla dott.ssa Chiara Sorbi, dottore
commercialista con studio in Cortona, frazione Camucia, via A.
Sandrelli contro l'Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di
Arezzo, in persona del direttore pro tempore;
A scioglimento della riserva assunta all'udienza del 22 febbraio
2021;
Ritenuto che:
1. V. L. ha impugnato l'avviso di accertamento n.
T8D01PF01465/2018 per l'anno 2013, in data 7 dicembre 2018, della
Direzione provinciale di Arezzo - Ufficio controlli dell'Agenzia
delle entrate, che, in applicazione dell'art. 32 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 917/1986, ha attivato indagini
finanziarie esaminando i rapporti bancari di cui è titolare il
predetto contribuente, e, avendo rilevato la presenza di versamenti
non giustificati sui conti correnti riconducibili al medesimo per
euro 167.588,65, e prelevamenti non giustificati per euro 117.958,35,
ha accertato maggiori redditi ai fini delle imposte dirette (IRPEF e
IRAP) per euro 285.547,00 (ossia pari alla somma dei due predetti
importi), ed un maggior imponibile IVA per euro 167.588,65 (pari ai
soli versamenti non giustificati).
2. Il ricorrente lamenta che l'Ufficio non abbia tenuto
conto, se non in parte, delle giustificazioni offerte, e, laddove
siano presenti movimenti rimasti privi di giustificazione, chiede al
giudice di valutarne il significato in merito ai tempi, all'ammontare
e al contesto complessivo, in particolare sottolineando, per quanto
attiene al prelevamento di contanti, che il contribuente avrebbe
avuto comunque «diritto a vivere e sostenere anche spese personali».
3. L'art 32, comma 1, n. 2 del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 prevede che i dati ed elementi
acquisiti, tra l'altro, attraverso indagini bancarie, a) «sono posti
a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli articoli
38, 39, 40 e 41, se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto
conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non
hanno rilevanza allo stesso fine»; b) «alla stesse condizioni sono
altresì posti come ricavi [le successive parole «o compensi» sono
venute meno a seguito della sentenza della Corte costituzionale n.
228 del 2014] a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il
contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e semprechè non
risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti e gli importi
riscossi nell'ambito dei predetti rapporti od operazioni per importi
superiori a euro 1.000 giornalieri e, comunque, a euro 5.000
mensili».
4. In base alla consolidata e nettamente prevalente
giurisprudenza della Corte di cassazione, l'art. 32 crea una
presunzione legale in favore dell'erario che può essere superata
soltanto con prove rigorose, e non con presunzioni. Secondo
Cassazione n. 2012/13035, «In tema di accertamento delle imposte sui
redditi, e con riguardo alla determinazione del reddito di impresa,
l'art. 32 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 600 impone di considerare ricavi sia i prelevamenti, sia i
versamenti su conto corrente, salvo che il contribuente non provi che
questi ultimi sono registrati in contabilità e che i primi sono
serviti per pagare determinati beneficiari, anzichè costituire
acquisizione di utili; posto che, in materia, sussiste inversione
dell'onere della prova, alla presunzione di legge (relativa) va
contrapposta una prova, non un'altra presunzione semplice ovvero una
mera affermazione di carattere generale, nè è possibile ricorrere
all'equita'» (conf. n. 05/18016); secondo Cassazione n. 06/14675, «In
tema di accertamento delle imposte sui redditi, e con riferimento
all'acquisizione dei movimenti di un conto corrente bancario
riconducibili ad un'attività d'impresa, debbono essere considerati
ricavi sia le operazioni attive che quelle passive, senza che si
debba procedere alla deduzione presuntiva di oneri e costi
deducibili, essendo posto a carico del contribuente l'onere di
indicare e provare eventuali specifici costi deducibili» (conf.
Cassazione n. 07/25365, n. 08/2821, n. 14/16869, n. 20/15161);
secondo Cassazione 15/4829, «in tema di accertamento delle imposte
sui redditi, al fine di superare la presunzione posta a carico del
contribuente dall'art. 32 del decreto del Presidente della Repubblica
29 settembre 1973, n. 600 (in virtù della quale i prelevamenti ed i
versamenti operati su conto corrente bancario vanno imputati a ricavi
conseguiti nell'esercizio dell'attività d'impresa), non è
sufficiente una prova generica circa ipotetiche distinte causali
dell'affluire di somme sul proprio conto corrente, ma è necessario
che il contribuente fornisca la prova analitica della riferibilità
di ogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle
dichiarazioni, ovvero dell'estraneità delle stesse alla sua
attività. (In applicazione di tale principio, la S.C. ha cassato la
sentenza impugnata, che aveva ritenuto non congruo il volume degli
affari e l'importo dei ricavi così come ricalcolato dall'Ufficio,
esclusivamente in ragione delle modeste dimensioni della società e
nonostante fosse stata riscontrata anche la mancanza di
documentazione contabile legittima)»; conseguentemente, secondo
Cassazione n. 18/1040, «In tema di accertamenti bancari, poichè il
contribuente ha l'onere di superare la presunzione posta dagli
articoli 32 del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del
1973 e 51 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del
1972, dimostrando in modo analitico l'estraneità di ciascuna delle
operazioni a fatti imponibili, il giudice di merito è tenuto ad
effettuare una verifica rigorosa in ordine all'efficacia dimostrativa
delle prove fornite dallo stesso, rispetto ad ogni singola
movimentazione, dandone compiutamente conto in motivazione» (conf. n.
20/13112, n. 14/26018, n. 10/18081, n. 08/22179). Soltanto tre
decisioni della S.C., sulle numerosissime che si sono occupate
dell'argomento, hanno ammesso che la presunzione legale posta
dall'art. 32 possa essere vinta anche da presunzioni semplici, ma
«sempre senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche,
sommarie o cumulative» (Cass. 17/11102, 11/25502, 15/2781), e
peraltro, tale apparente scostamento risulta sostanzialmente
corrispondere a degli obiter dicta, dal momento che Cassazione
17/11102 rigetta comunque il ricorso del contribuente, mentre le
altre due decisioni cassano le rispettive sentenze di merito
(favorevoli al contribuente), accogliendo i ricorsi
dell'amministrazione finanziaria. Inoltre, la prima delle tre
decisioni da ultimo citate, ossia Cass n. 17/11102, richiama nella
propria motivazione n. 06/14675 (e con essa n. 12/13035 e n.
14/20679) mostrando (non senza qualche contraddizione) di aderire
alla tesi dell'indeducibilità di oneri e costi presuntivi. Il
«diritto vivente», pertanto, non consente di escludere i prelevamenti
dal conto corrente dai presunti ricavi se non in base alla prova,
rigorosa e rigorosamente motivata dal giudice di merito, che detti
prelevamenti non rappresentino ricavi (prova, oltretutto, negativa).
Non pare quindi trovare riscontro, almeno al momento attuale, quanto
affermato nella sentenza della Corte costituzionale n. 225 del 2005,
secondo la quale «l'assunto del remittente, relativo alla
indeducibilità delle componenti negative del maggior reddito
d'impresa accertato in base alla norma impugnata ... risulta altresì
smentito dalla più recente giurisprudenza di legittimità, secondo
cui, in caso di accertamento induttivo, si deve tener conto - in
ossequio al principio di capacità contributiva - non solo dei
maggiori ricavi ma anche della incidenza percentuale dei costi
relativi, che vanno, dunque, detratti dall'ammontare dei prelievi non
giustificati».
5. Si può dubitare e si è dubitato, in passato, della
legittimità costituzionale di tale normativa, per quanto attiene ai
prelevamenti, per contrasto con gli articoli 3 e 53 Cost., sia
perchè l'ipotesi dei versamenti appare logicamente e contabilmente
opposta a quella dei prelevamenti, rappresentando i primi un'entrata,
e i secondi un'uscita, e quindi l'equiparazione comporta l'eguale
trattamento di situazioni diseguali, sia perchè in tal modo finisce
col sottoporre a tassazione un reddito inesistente (ossia quello
corrispondente ai prelevamenti), in contrasto col principio di
capacità contributiva. Con la sentenza n. 225 del 2005, la Corte
costituzionale ha dichiarato infondata tale questione, «non essendo
manifestamente arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati
dai conti correnti bancari effettuati da un imprenditore siano stati
destinati all'esercizio dell'attività d'impresa e siano, quindi, in
definitiva, detratti i relativi costi, considerati in termini di
reddito imponibile». Con la successiva sentenza n. 228 del 2014 (come
si è anticipato nel riportare il testo della disposizione impugnata)
la Corte costituzionale ha invece ritenuto fondata la questione
limitatamente ai compensi dei professionisti, ai quali la disciplina
era stata estesa in forza della legge n. 311 del 2004 (art. 1, comma
402, lettera a). Ha osservato la Corte in quest'ultima sentenza,
rimeditando la questione, che «in assenza di giustificazione deve
ritenersi che la somma prelevata sia stata utilizzata per
l'acquisizione, non contabilizzata o non fatturata, di fattori
produttivi e che tali fattori abbiano prodotto beni o servizi venduti
a loro volta senza essere contabilizzati o fatturati». Tale
presunzione, che secondo quest'ultima decisione era stata ritenuta
dalla precedente sentenza n. 225 del 2005 «congruente con il
fisiologico andamento dell'attività imprenditoriale, il quale è
caratterizzato dalla necessità di continui investimenti in beni e
servizi in vista di futuri ricavi», era invece da ritenersi
arbitraria se applicata al lavoratore autonomo (cui si riferiva il
giudizio a quo), la cui attività «si caratterizza per la preminenza
dell'apposto del lavoro proprio e la marginalità dell'apparato
organizzativo», anche tenuto conto dei sistemi di contabilità
semplificata di cui si avvale la categoria («assetto contabile da cui
deriva la fisiologica promiscuità delle entrate e delle spese
professionali e personali»), non senza considerare che l'esigenza di
combattere l'evasione fiscale «trova una risposta nella recente
produzione normativa sulla tracciabilità dei movimenti finanziari».
6. La citata sentenza n. 228 era vincolata, per i termini in
cui l'ordinanza di rimessione aveva delimitato la questione, ad
esaminare soltanto l'estensione ai lavoratori autonomi del regime di
accertamento previsto per le imprese, non potendo estendere a queste
ultime la declaratoria di incostituzionalità, e dovendo pertanto
recepire come un dato acquisito la ratio della disposizione impugnata
come ricostruita dalla precedente sentenza del 2005. Tuttavia, da un
lato la questione può essere riproposta in termini più ampi sotto
nuovi profili, dall'altro paiono sussistere profili specifici che
potrebbero estendere anche al caso di specie (imprenditore
individuale soggetto a contabilità semplificata) la decisione emessa
nei confronti dei lavoratori autonomi. In primo luogo, si osserva che
la ratio della presunzione posta dall'art. 32 n. 2 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, per quanto concerne i
prelevamenti, cosi come ricostruita dalla citata giurisprudenza
costituzionale, non risulta persuasiva. L'art. 32 prevede che,
esperito nei casi consentiti dalla legge l'accesso ai dati bancari,
anzitutto i versamenti non giustificati, ossia che non trovano una
corrispondenza nella contabilità, siano presunti corrispondere a
ricavi. Nessuno può dubitare della ragionevolezza di tale
presunzione. Tuttavia, la stessa presunzione viene applicata anche ai
prelevamenti, cioè ad un'operazione di segno contabile opposto.
Orbene, secondo un comune criterio di ragionevolezza, laddove, come
nel caso di specie, vi siano sia versamenti che prelevamenti
ingiustificati, si potrebbe inferire che il contribuente abbia coi
primi acquisito ricavi, e coi secondi sostenuto o costi aziendali, ma
in modo contabilmente irregolare, oppure spese personali; onde il
reddito da sottoporre a tassazione, nella prima ipotesi, dovrebbe
essere pari alla differenza tra i due importi (nel caso di specie,
quindi, ad euro 49.630,30), e nella seconda ai soli versamenti (nel
caso di specie euro 167.588,65). Ma l'impossibilità di dedurre costi
non giustificati e non rigorosamente provati, e la possibilità che
si tratti non di costi aziendali ma di spese personali, impedisce di
fatto la prima soluzione, sicchè i ricavi accertati verranno
interamente equiparati a reddito, e assoggettati a tassazione (nel
caso di specie, per l'ultimo degli importi sopra indicati). E già
questa potrebbe risultare una conseguenza vessatoria per il
contribuente, che egli tuttavia potrebbe imputare sibi, ossia alla
propria infedeltà fiscale. Tuttavia, non ci si ferma qui, perchè
non soltanto le uscite (ossia i possibili pagamenti in nero) non
possono essere dedotti dai ricavi, ma esse addirittura,
contrariamente ad ogni logica contabile e aritmetica, vengono sommate
(non algebricamente, ossia una posta con segno «piu'», e una con
segno «meno», ma entrambe con lo stesso segno «piu'») alle entrate
(in nero e non), facendole moltiplicare oltre ogni ragionevole
aderenza alla realtà (nel caso di specie sottoponendo il
contribuente ad un accertamento per euro 285.547,00). La «doppia
correlazione» che starebbe alla base della presunzione legale che
regola il meccanismo di accertamento non pare rispondere a criteri di
ragionevolezza, perche': a) in assenza di giustificazione, l'uscita
dal conto (ossia il prelevamento) può astrattamente attribuirsi
altrettanto ragionevolmente a costi d'impresa quanto a spese
personali, specie di fronte a piccoli imprenditori individuali, come
è nel caso di specie; b) l'acquisizione di fattori produttivi, in
ogni caso, avrà in ipotesi prodotto entrate che o sono state
contabilizzate, e quindi dichiarate, oppure, in caso contrario, sono
già state considerate nell'accertamento in forza dei versamenti
ingiustificati: sommarvi i prelevamenti significa duplicare la posta.
D'altra parte, come si è visto al punto 4, non è possibile dedurre
dai ricavi così accertati, contrariamente a quanto ipotizzato da
Corte costituzionale n. 225 del 2005, alcun costo presuntivo,
impedendolo il diritto vivente rappresentato dalla giurisprudenza
della S.C. Infine, non è assolutamente ragionevole pensare che un
qualsiasi acquisto di fattori produttivi generi, nello stesso anno
d'imposta, un reddito (poichè in questo contesto, come si è visto,
la presunzione di ricavo equivale a presunzione di reddito) di pari
importo alla somma spesa. Del resto, che sia illogico ipotizzare
ricavi non dichiarati per un importo pari a quello dei prelevamenti
trae indiretta conferma anche dal fatto che, ai fini IVA, la stessa
Amministrazione finanziaria ha accertato un maggior imponibile
soltanto per l'importo di euro 167.588,65, pari ai soli versamenti.
7. In ogni caso, «non sussiste incertezza del petitum - e la
questione di legittimità costituzionale deve ritenersi ammissibile -
nel caso in cui l'ordinanza di rimessione non prospetti più
soluzioni alternative, ma doglianze contenutisticamente e
cronologicamente diverse, in guisa che l'una risulti proposta in via
principale e l'altra in via subordinata» (Corte cost., sentenza n.
469/1988); e ancora: - la denuncia di illegittimità costituzionale
articolata in quesiti plurimi è inammissibile quando tra di essi
esista un legame irrisolto di alternatività, mentre è ammissibile
in presenza di un collegamento di subordinazione logica, il quale
permette, in caso di rigetto della questione che precede, la
delibazione di quella subordinata» (Corte cost. sentenza n.
188/1995). In questa ottica, è prospettabile una questione
subordinata a quella fin qui illustrata, ossia la questione di
legittimità costituzionale dell'art. 32 citato nella parte in cui si
applica agli imprenditori individuali ammessi alla contabilità
semplificata (il V. non supererebbe i. limiti di ricavi di cui
all'art. 18 del decreto del Presidente della Repubblica n. 600/1973
neppure se l'accertamento impugnato venisse ritenuto legittimo;
infatti il totale del valore della produzione viene accertato ai fini
IRAP in euro 299.630 pag. 16 del verbale di accertamento - e il
volume d'affari IVA viene accertato in euro 320,585 pag. 17) per i
quali, come già ha ritenuto la Corte costituzionale, nella citata
sentenza n. 228 del 2014, in relazione ai lavoratori autonomi, si
può ritenere marginale l'apparato organizzativo, e per i quali
sussiste quella medesima «fisiologica promiscuità delle entrate e
delle spese professionali e personali»; cosicchè risulterebbe
incostituzionale, per irragionevolezza della presunzione, applicare
alla fattispecie la disciplina normativa de qua, una volta ammessane
in ipotesi la legittimità costituzionale in via generale. Anche in
questo caso varrebbero infine le considerazioni svolte nella sentenza
da ultimo richiamata, circa l'impossibilità di giustificare la norma
con l'esigenza di combattere l'evasione fiscale, dato che questa
trova sempre di più «una risposta nelle recente produzione normativa
sulla tracciabilità dei movimenti finanziari».
8. Posto che, una volta accolta la questione di legittimità
costituzionale - o quella proposta in via principale, o quella
proposta in via subordinata - il ricorso del V. dovrebbe trovare
almeno parziale accoglimento, dovendosi in tal caso escludere
dall'accertamento impugnato gli importi pari ai prelevamenti, mentre
in caso contrario tale esito non sarebbe prospettabile, è evidente
la rilevanza delle questioni sollevate.

P.Q.M.

Visto l'art. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87;
Solleva d'ufficio, in via principale, questione di legittimità
costituzionale dell'art. 32, comma 1, n. 2 decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, limitatamente alle parole
«i prelevamenti o», per contrasto con gli articoli 3 e 53 della
Costituzione;
In via subordinata, solleva questione di legittimità
costituzionale dell'art. 32, comma 1, n. 2 decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, limitatamente alle parole
«i prelevamenti o», nella parte in cui si applicano agli imprenditori
individuali soggetti a contabilità semplificata ai sensi dell'art.
18 dello stesso decreto del Presidente della Repubblica, sempre per
contrasto con gli articoli 3 e 53 della Costituzione;
Sospende il giudizio in corso;
Ordina alla segreteria la notificazione della presente ordinanza
alle parti in causa, nonchè al Presidente del Consiglio dei
ministri, e la sua comunicazione ai presidenti della Camera dei
deputati e del Senato della Repubblica;
Dispone l'immediata trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale, sempre a cura della segreteria, all'esito delle
notificazioni e comunicazioni di cui al capoverso precedente, e
allegando la prova di dette notificazioni e comunicazioni agli atti
stessi prima della loro trasmissione.
Così deciso in Arezzo nella Camera di consiglio del 22 febbraio
2021.

Il Presidente: Greco