Serie Generale n. 78 del 5-4-1994
SUPPLEMENTI ORDINARI
MINISTERO DELLE FINANZE
MINISTERO DELLE FINANZE
CIRCOLARE 23 febbraio 1994, n. 13
IVA - Armonizzazione della disciplina relativa agli scambi intracomunitari. Decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427. (GU Serie Generale n.78 del 05-04-1994 - Suppl. Ordinario n. 55)

Alle direzioni centrali del
Dipartimento delle entrate
Alle Direzioni regionali delle
entrate
Agli uffici I.V.A.
e, p.c.:
Alla Presidenza del Consiglio dei
Ministri
A tutti i Ministeri
Al Servizio centrale degli
ispettori tributari
Al Comando generale della Guardia
di finanza
Al Dipartimento delle dogane e
delle imposte indirette
Alla Confederazione generale
dell'industria italiana
All'Associazione fra le società
italiane per azioni - Assonime
All'Associazione bancaria italiana
- ABI
All'Associazione nazionale fra le
imprese assicuratrici - Ania
All'Associazione nazionale dei
costruttori edili - Ance
All'associazione nazionale comuni
italiani - Anci
Alla Confederazione italiana
piccola e media industria
Alla Confederazione italiana del
commercio - Confcommercio
Alla Confederazione generale
dell'agricoltura italiana
Alla Confederazione cooperative
italiane
Alla Confederazione nazionale
coltivatori diretti
Alla Confederazione italiana
coltivatori
Alla Confederazione generale
italiana esercenti attività
commerciali - Confesercenti
Alla Confederazione italiana dei
servizi pubblici degli enti locali
- C.I.S.P.E.L.
Alla Confederazione italiana
armatori liberi
Alla Federazione nazionale
spedizionieri doganali, via
Postumia, 3

PREMESSA
La realizzazione del Mercato unico europeo ha come meta finale
quella di creare un'unica vasta area di mercato dove i beni, i
servizi, i capitali e le persone possono liberamente circolare senza
incontrare alcun tipo di ostacolo, barriere fisiche o di natura
fiscale.
Un tale obiettivo ha postulato, come prima importante tappa, la
soppressione delle frontiere fiscali fra gli Stati membri a decorrere
dal 1^ gennaio 1993 e l'instaurazione di un regime transitorio degli
scambi tra operatori appartenenti a Stati membri diversi, in attesa
della realizzazione del regime definitivo che - salvo proroghe -
dovrà entrare in vigore a partire dal 10 gennaio 1997.
L'attuazione del nuovo regime comporta che non possono più essere
effettuati controlli sui beni da parte degli Uffici doganali e non
sono previste imposizioni sugli scambi di beni tra soggetti residenti
in Stati membri diversi all'atto del transito degli stessi attraverso
i confini territoriali. Conseguentemente i concetti di "importazione"
e di "esportazione" trovano applicazione unicamente per le operazioni
di scambio effettuate verso Paesi terzi o verso territori che, pur
facendo parte dell'ambito doganale comunitario, ne vengono esclusi
agli effetti fiscali.
A tal fine è stato emanato il decreto-legge 30 dicembre 1992, n.
513, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 306 del 31 dicembre 1992,
entrato in vigore il giorno successivo. Le disposizioni contenute
nel citato decreto, decaduto per mancata conversione, sono state
riproposte con i decreti-legge 2 marzo 1993, n. 47, 28 aprile 1993,
n. 131 e 30 giugno 1993, n. 213, anch'essi decaduti per mancata
conversione. Da ultimo è stato emanato il decreto-legge 30 agosto
1993, n. 331 (G.U. del 30 agosto 1993, n. 203), convertito, con
modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427 (G.U. del 29
ottobre 1993, n. 255).
Con i menzionati provvedimenti, in particolare, sono state
recepite nell'ordinamento giuridico nazionale le disposizioni
contenute nelle direttive comunitarie n. 680 del 16 dicembre 1991 e
n. 111 del 14 dicembre 1992, nonchè nella direttiva n. 77 del 19
ottobre 1992 (concernente il riavvicinamento delle aliquote), con le
quali è stata modificata la sesta direttiva comunitaria n. 388 del
17 maggio 1977, relativa all'attuazione di un sistema comune di
imposta sul valore aggiunto.
In sede comunitaria, pur riaffermandosi il principio che negli
scambi intracomunitari l'assoggettamento ad imposta dei beni e
servizi nel Paese di origine è piu consona e congeniale ad un vero
mercato unico volto ad assicurare la neutralità del sistema IVA, si
è dovuto tuttavia riconoscere la sua non praticabilità nell'attuale
fase, sia per le difformi strutture delle aliquote applicate, nel
numero e nel livello, sia per le difficoltà pratiche di attuazione
del meccanismo di compensazione del tributo (clearing) tra gli Stati
membri, derivanti dalla necessità di potenziare le attuali strutture
informatiche, al fine di renderle più adeguate alle nuove esigenze
dettate dal mercato unico.
Pertanto, è stata adottata una disciplina particolare per un
periodo transitorio durante il quale l'imposta continuerà ad essere
applicata, salvo talune eccezioni, nel Paese di destinazione dei
beni, in base alle aliquote ed alle condizioni di imposizione ivi
vigenti ed a carico del destinatario.
I principi sui quali si fonda il nuovo sistema possono cosi
sintetizzarsi:
- abbattimento delle frontiere fiscali;
- conservazione delle attuali aliquote nei limiti di variazione
previsti dalla cennata direttiva comunitaria n. 77 del 1993
(necessaria eliminazione dell'aliquota maggiorata del 38% e riassetto
delle altre aliquote);
- tassazione nel Paese di destinazione nei rapporti tra operatori
economici;
- definizione di un nuovo fatto generatore costituito dalla
"acquisizione intracomunitaria" di beni nel Paese di destinazione;
- tassazione nel Paese di origine per gli acquisti effettuati da
privati consumatori. Per tali transazioni il mercato interno è stato
definitivamente realizzato.
L'attuale sistema prevede tre specifiche eccezioni in relazione
alle quali la tassazione nel Paese di origine o nel Paese di
destinazione del bene deriva dalla tipologia del bene o
dell'operazione posta in essere, dallo "status" dell'acquirente
ovvero dal superamento di un prestabilito ammontare delle operazioni
effettuate. Tali regimi particolari, di cui si dirà in appositi
paragrafi, riflettono:
a) i mezzi di trasporto nuovi;
b) le cessioni di beni agli enti non commerciali di cui all'art.
4, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, non soggetti passivi
d'imposta (sprovvisti quindi di numero di partita IVA), ai produttori
agricoltori in regime speciale ed ai soggetti che effettuano
esclusivamente operazioni esenti;
c) le vendite, per catalogo, per corrispondenza e simili (c.d. "a
distanza") effettuate nei confronti di privati consumatori o di
cessionari non tenuti al pagamento dell'imposta sugli acquisti
intracomunitari cioè dei soggetti indicati nelle tre categorie
evidenziate al punto b) e che non abbiano optato per l'applicazione
del tributo su detti acquisti.
La nuova disciplina degli scambi intracomunitari ha comportato non
solo l'emanazione di nuove disposizioni che regolano i rapporti tra
Stati membri, ma anche necessarie modifiche al D.P.R. n. 633 del 1972
relativamente alla territorialità, alle cessioni all'esportazione e
alle importazioni.
Ciò premesso, allo scopo di realizzare la necessaria uniformità
di indirizzo per l'applicazione, da parte degli Uffici e degli
operatori economici interessati, delle intervenute modifiche
legislative, si forniscono le seguenti precisazioni in ordine ai
singoli settori della complessa materia.
A - MODIFICHE AL D.P.R. 26 OTTOBRE 1972, N. 633
1. Territorio comunitario
L'art. 57, comma 1, lett. A), del decreto-legge n. 331 del 30
agosto 1993 ha sostituito la formulazione del primo e secondo comma
dell'art. 7 del D.P.R. n. 633 del 1972.
Nel primo comma è definito il concetto di "Comunità o di
"territorio della Comunita'".
Infatti, il citato art. 7, dopo aver ribadito nella nuova
formulazione della lett. a), che per "Stato" o "territorio dello
Stato" deve intendersi il territorio della Repubblica italiana come
definito dall'art. 227 del Trattato istitutivo delle Comunità
europee, con esclusione dei Comuni di Livigno e Campione d'Italia
nonchè delle acque nazionali del lago di Lugano, nella successiva
lett. b) definisce il concetto di "Comunita" o "territorio della
Comunita'", come l'insieme dei territori dei singoli Stati membri,
con esclusione dei seguenti territori, oltre quelli già evidenziati
per l'Italia:
- per la Repubblica ellenica: il Monte Athos;
- per la Repubblica Federale di Germania: l'isola di Helgoland ed
il territorio di Busingen;
- per la Repubblica francese: i Dipartimenti d'oltremare
(Guadalupa, Guiana, Martinica e Riunione);
- per il Regno di Spagna: Ceuta, Melilla e le isole Canarie.
Si ritiene opportuno precisare che alla precedente elencazione va
aggiunto anche il territorio delle isole anglo-normanne, conosciute
anche come le "isole del Canale" (Jersey, Guernsey, etc.), per
effetto di quanto stabilito dall'art. 227 del Trattato istitutivo
delle Comunità europee.
Poichè detti territori sono esclusi dall'ambito comunitario, le
operazioni aventi per oggetto beni da essi provenienti o verso di
essi diretti restano escluse dalle disposizioni regolanti le
operazioni intracomunitarie.
Di contro, con la lett. c) del comma in esame, viene stabilito che
il Principato di Monaco e l'isola di Man debbono considerarsi
territorio comunitario, in quanto compresi, rispettivamente,
nell'ambito del territorio della Repubblica francese ed in quello del
Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord. Pertanto i beni
inviati in detti territori e quelli da essi provenienti costituiscono
oggetto di operazioni intracomunitarie.
Peraltro, l'inserimento del Principato di Monaco e dell'isola di
Man nell'ambito comunitario esplica in generale i suoi effetti anche
ai fini dell'individuazione del presupposto territoriale per le
prestazioni di servizi.
Il secondo comma dell'art. 7 riformulato attrae nel campo di
applicazione dell'imposta, ai fini del presupposto territoriale, le
seguenti operazioni:
1) le forniture di beni, anche in dipendenza di contratti di
appalto, d'opera e simili, provenienti da altro Stato membro, che
vengono installati, montati o assiemati nel territorio dello Stato
dal fornitore o per suo conto.
In base alla richiamata disposizione il trasferimento da parte del
fornitore comunitario dei beni dal suo territorio in quello nazionale
risulta irrilevante ai fini dell'imposta, in quanto il momento
impositivo viene a determinarsi all'atto della successiva consegna
del bene installato, montato o assiemato. Ne consegue che gli
obblighi relativi alla fornitura di detti beni, in mancanza di
stabile organizzazione in Italia del fornitore o di un suo
rappresentante fiscale, devono essere adempiuti dall'operatore
italiano soggetto d'imposta, mediante emissione di autofattura a
norma dell'art. 17, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972. Qualora
l'acquirente non assuma la veste di soggetto passivo d'imposta, il
fornitore, privo di stabile organizzazione, è obbligato a nominare
un rappresentante fiscale in Italia;
2) le cessioni di beni effettuate su aeromobili, navi o treni nei
confronti di passeggeri durante un trasporto avente come luogo di
partenza il territorio dello Stato e luogo di arrivo il territorio di
altro Stato membro.
Si evidenzia comunque che per effetto della disposizione contenuta
nell'art. 52 del decreto-legge n. 331 del 1993, le cessioni di beni a
bordo di navi o aeromobili nonchè quelle effettuate nei free shops
istituiti nell'ambito dei porti ed aeroporti, nei confronti di
viaggiatori diretti in altro Stato membro, sono da considerare
operazioni non imponibili fino al 30 giugno 1999. A tale riguardo è
stato emanato il D.M. 31 dicembre 1992 (G.U. n. 13 del 18 gennaio
1993) con il quale sono state stabilite le condizioni ed i limiti per
l'applicazione del beneficio. In particolare, l'agevolazione si rende
applicabile per ciascuna persona e per ciascun viaggio entro il
limite di valore di 45 ECU, ridotto a 23 ECU per i passeggeri di età
inferiore a 15 anni. Per il raggiungimento di tali limiti non vanno
ricompresi gli importi di taluni beni (tabacchi, alcoolici, caffè,
tè, profumi) per i quali sono stati, invece, stabiliti appositi
limiti quantitativi. Per acquisti il cui valore superi le cennate
soglie quantitative e di valore l'imposta è regolarmente dovuta per
l'eccedenza. Tuttavia si fa presente che l'ammontare dei beni
soggetti al limite di valore non può essere frazionato.
Esempio 1
Acquisto di un bene il cui costo superi i 45 ECU.
L'imposta si rende dovuta sull'intero ammontare.
Esempio 2
Acquisto di più beni di cui il primo abbia un valore di 40 ECU, il
secondo di 16 ECU ed il terzo di 30 ECU.
L'imposta si rende dovuta su 46 ECU, eccedenza dei 40 ECU.
2. Cessioni all'esportazione
Le modifiche apportate dall'art. 57, comma 1, lettere B) e C)
all'art. 8 del D.P.R. n. 633 del 1972 tendono in linea generale a
recepire il principio secondo il quale dal 1^ gennaio 1993 la nozione
di "cessione all'esportazione" resta operante soltanto per le
cessioni di beni trasportati o spediti nel territorio di Paesi terzi
o nei territori esclusi da quello comunitario.
In particolare, l'integrazione apportata al primo comma, lett. c),
dell'art. 8 consente all'operatore nazionale di acquistare beni e
servizi senza pagamento dell'imposta con l'utilizzo del plafond anche
nel caso in cui intenda destinare detti beni, nello stato originario
o previa trasformazione, lavorazione, montaggio e simili, a cessioni
intracomunitarie o utilizzare i servizi per l'attività relativa agli
scambi intracomunitari.
La lett. D) dell'art. 57, comma 1 in esame, ha inoltre inserito
nell'art. 8 citato un ulteriore comma, con il quale vengono
ricompresi nel concetto di cessione all'esportazione anche le
operazioni di spedizione e trasporto di beni utilizzati nel mare
territoriale per la costruzione, la riparazione, la manutenzione, la
trasformazione, l'equipaggiamento ed il rifornimento delle
piattaforme di perforazione e sfruttamento, nonchè per la
realizzazione di collegamenti fra dette piattaforme e la terraferma.
3. Servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali
L 'art. 36, comma 18, del decreto-legge in esame, ha integrato la
disposizione prevista dall'art. 9, primo comma, n. 9), del D.P.R. n.
633 del 1972, estendendo il regime di non imponibilità all'IVA ivi
previsto anche ai trattamenti di cui all'art. 176 del T.U.L.D.
approvato con D.P.R. n. 43 del 1973, eseguiti su beni comunitari
destinati ad essere esportati da o per conto del prestatore del
servizio o del committente non residente nel territorio dello Stato.
Il successivo art. 57, comma 1, lett. E), ha inserito al primo
comma dello stesso art. 9, il numero 7 bis, con il quale si
stabilisce la non imponibilità all'IVA per i servizi di
intermediazione resi in nome e per conto di agenzie di viaggio
rientranti nel particolare regime di cui all'art. 74-ter del D.P.R.
n. 633 del 1972, relativi a prestazioni eseguite in territorio
extracomunitario. Il beneficio è diretto in particolare ad agevolare
i soggetti che in base ad un apposito mandato con rappresentanza
effettuano prestazioni di servizi fuori dell'ambito comunitario a
favore delle agenzie di viaggio.
L'art. 58, comma 2, infine, prevede in sostanza la non
imponibilità all'IVA delle operazioni di perfezionamento e le
manipolazioni usuali, diverse da quelle costituenti cessioni
intracomunitarie, (ad esempio riparazioni), eseguite su beni
nazionali o comunitari destinati ad essere trasportati in altro Stato
comunitario da o per conto del prestatore del servizio ovvero dal
committente soggetto d'imposta in altro Stato membro. Le altre
prestazioni di perfezionamento e di manipolazione godono già della
non imponibilità al tributo, a norma dell'art. 41, comma 2, lett. a)
che le assimila alle cessioni intracomunitarie.
4. Importazioni
Per motivi analoghi a quelli già evidenziati in materia di
cessioni all'esportazione, si è reso necessario sostituire la
formulazione dell'art. 67 del D.P.R. n. 633 del 1972, nel quale in
via preliminare viene ora precisato che il concetto di "importazione"
deve intendersi riferito alle sole operazioni che hanno per oggetto
beni provenienti da Paesi terzi o dai territori considerati, ai fini
dell'IVA, extracomunitari, non immessi in libera pratica nell'ambito
comunitario.
In particolare, costituiscono importazioni:
- le operazioni di immissione in libera pratica di beni
provenienti da Paesi terzi o dai territori esclusi, ai fini fiscali,
dall'ambito comunitario. Tuttavia, nelle ipotesi in cui i beni sono
destinati a proseguire tal quali verso altro Stato membro, l'imposta
non è dovuta a condizione che i soggetti interessati siano in grado
di fornire prova dell'effettiva destinazione dei beni. Si richiamano
in proposito le istruzioni impartite dal Dipartimento delle Dogane e
Imposte Indirette con telex n. 616 del 13 maggio 1993 e telex n. 723
del 22 luglio 1993. L'imposta non è dovuta altresì per i beni
immessi in libera pratica e introdotti negli appositi depositi non
doganali autorizzati per il successivo inoltro in Paesi comunitari o
terzi. Resta inteso che l'imposta si rende dovuta, a titolo di
importazione, all'atto dell'eventuale immissione in consumo di detti
beni nel territorio nazionale. Le movimentazioni dei beni in entrata
e in uscita dai menzionati depositi devono essere annotate in un
apposito registro di carico e scarico;
- le operazioni di perfezionamento attivo di cui all'art. 2, lett.
b), del Regolamento CEE n. 1999/85 del 16 luglio 1985. Trattasi in
particolare dell'introduzione di beni a reintegro di quelli che hanno
formato oggetto di operazioni di perfezionamento attivo per la
produzione di beni compensatori anteriormente esportati;
- l'importazione temporanea di beni destinati ad essere
riesportati senza aver subito alcuna modifica o trasformazione e che,
in base a disposizioni comunitarie, fruiscono dell'esenzione totale
dai dazi di importazione. Si tratta in particolare dei beni, diversi
dai mezzi di trasporto, indicati nei Regolamenti CEE n. 3599/82 e n.
1751/84 per i quali si richiamano le istruzioni impartite dalla
Direzione Generale delle Dogane ed Imposte Indirette con circolare n.
IX/1985/519 Dog. 48 del 31 dicembre 1985;
- le immissioni in consumo di beni provenienti dal Monte Athos,
dalle isole Canarie e dai Dipartimenti francesi d'oltremare;
- le reimportazioni a scarico di temporanea esportazione
effettuate in territorio extracomunitario e la reintroduzione di beni
precedentemente esportati fuori dal territorio comunitario.
5. Altre modifiche
Il decreto-legge in esame ha, infine, apportato le seguenti
modifiche al D.P.R. n. 633 del 1972:
1) all'art. 38-quater è stata soppressa la parte delle
disposizioni riguardante i viaggiatori comunitari. In proposito si
fa presente che il nuovo testo dell'articolo presenta le seguenti
novita':
- il limite per ottenere lo sgravio è stato fissato in un importo
superiore a lire 300.000 al netto dell'imposta;
- per il calcolo del limite concorrono i corrispettivi complessivi
degli acquisti effettuati presso uno stesso cedente, risultanti da
unica fattura;
- le fatture da restituire al cedente nazionale devono riportare
il visto dell'Ufficio doganale di uscita dall'ambito comunitario;
2) all'art. 68, è stata soppressa la lett. e), in quanto
riguardante reimportazioni e reintroduzioni di beni sottoposti a
lavorazione in altro Stato comunitario;
3) all'art. 70, è stato aggiunto un comma con il quale si
stabilisce la possibilità di ottenere il rimborso dell'imposta
assolta per le importazioni di beni da parte degli enti, associazioni
ed altre organizzazioni di cui all'art. 4, quarto comma, del D.P.R.
n. 633 del 1972, nei casi in cui i beni stessi vengono trasportati o
spediti in altro Stato comunitario. Il rimborso è condizionato
all'esibizione di una prova che attesti il pagamento dell'imposta
nello Stato membro di destinazione;
4) all'art. 73 bis, secondo comma, primo periodo, l'obbligo
dell'apposizione di contrassegni ed etichette sui prodotti
appartenenti alle categorie indicate al primo comma, è stato esteso
anche a chi effettua acquisti intracomunitari;
5) all'art. 73 bis, quarto comma, le sanzioni applicabili per la
consegna o la spedizione di prodotti sprovvisti di contrassegno o
etichetta o privi dei dati previsti dalla legge, vengono estese anche
agli acquirenti intracomunitari;
6) all'art. 74, ottavo comma, la indetraibilità per i beni che le
case d'asta destinano alla rivendita, comprende ora anche gli
acquisti intracomunitari.
B - DISPOSIZIONI INTRACOMUNITARIE - D.L. 30 agosto 1993, n. 331,
convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427
1. Acquisti intracomunitari
1.1 - Definizione
L'art. 38, comma 2, del decreto-legge stabilisce che
"costituiscono acquisti intracomunitari le acquisizioni, derivanti da
atti a titolo oneroso, della proprietà di beni o di altro diritto
reale di godimento sugli stessi, spediti o trasportati nel territorio
dello Stato da altro Stato membro dal cedente, nella qualità di
soggetto passivo d'imposta, ovvero dall'acquirente o da terzi per
loro conto".
Dalla norma si evince che i requisiti che devono, in generale,
sussistere per la realizzazione di un acquisto intracomunitario sono:
- onerosità dell'operazione avente ad oggetto un bene mobile
materiale;
- acquisizione della proprietà o di altro diritto reale sul bene;
- effettiva movimentazione del bene, con partenza da uno Stato
membro ed arrivo in Italia, indipendentemente dal fatto che il
trasporto o la spedizione siano effettuati dal cedente, dal
cessionario o da terzi per loro conto;
- "status" di operatore economico del cedente comunitario e del
cessionario nazionale.
A tal proposito il comma 1, dell'art. 38 prevede l'assoggettamento
ad IVA per gli acquisti intracomunitari effettuati nel territorio
dello Stato dagli esercenti imprese, arti e professioni ovvero dagli
enti, associazioni o altre organizzazioni di cui all'art. 4, quarto
comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, soggetti passivi d'imposta nel
territorio nazionale.
In particolare, per i cennati organismi non commerciali, soggetti
passivi relativamente a talune attività svolte, tutti gli acquisti
di beni in altro Stato comunitario costituiscono acquisti
intracomunitari, anche se afferenti l'attività istituzionale non
soggetta all'imposta (vedi successivo par. B.12.2) e
indipendentemente dal loro ammontare.
Restano, pertanto, escluse dal concetto di "acquisti
intracomunitari" le transazioni per le quali non si verificano tutti
i cennati requisiti (ad es. operazioni a titolo gratuito, cedente o
cessionario privato consumatore, beni che restano nello Stato membro
da cui si acquista).
L'ultimo comma dell'art. 38 stabilisce, infine, che sono da
considerarsi come effettuati in proprio gli acquisti intracomunitari
da parte dei commissionari senza rappresentanza. Ne deriva, se
trattasi di commissionario all'acquisto per conto di committente
italiano, che il successivo trasferimento a questi configura
un'operazione interna che si considera effettuata quando è
effettuato l'acquisto, e la relativa base imponibile è quella
dell'acquisto maggiorata della commissione spettante al
commissionario; se trattasi di commissionario alla vendita per conto
di committente comunitario, l'acquisto da parte del commissionario si
considera effettuato, semprechè anteriormente non sia stata emessa
fattura da parte del committente comunitario, all'atto della vendita
del bene nel territorio dello Stato, e la relativa base imponibile è
quella della cessione diminuita della provvigione.
1.2 - Altri acquisti intracomunitari
Dopo aver delineato in via generale il concetto di "acquisto
intracomunitario" ed individuato i soggetti che devono assolvere
l'imposta per tali operazioni, l'art. 38, al comma 3, considera, in
particolare, come acquisti intracomunitari, alcune transazioni,
ancorchè prive dei requisiti indicati nel precedente paragrafo 1.1,
che vengono di seguito elencate:
a) la consegna nel territorio dello Stato di beni prodotti,
montati o assiemati in altro Stato membro sulla base di contratti di
appalto, d'opera e simili. Trattasi di prestazioni di servizi (già
considerate agli effetti dell'applicazione della disposizione di cui
all'art. 16, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, come
interpretato dall'art. 1, comma 7, del decreto-legge 30 dicembre
1991, n. 417, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 febbraio
1992, n. 66) che vengono assimilate ad un acquisto di beni.
L'operazione si realizza a condizione che il fornitore del servizio
comunitario, per l'esecuzione del contratto, utilizzi in tutto o in
parte materie prime o beni spediti dal committente, soggetto passivo
d'imposta nazionale, o da terzi per suo conto. Non assume alcuna
rilevanza la circostanza che i beni siano inviati dall'Italia, da
altri Stati comunitari ovvero da Paesi terzi, purchè immessi in
libera pratica. Si richiama l'attenzione sulla circostanza che la
fattispecie è analoga a quella prevista dall'art. 16, terzo comma,
del D.P.R. n. 633 del 1972, per la parte concernente le prestazioni
di servizi aventi per oggetto la produzione di beni;
b) la introduzione nel territorio dello Stato di beni da parte di
un soggetto d'imposta di altro Stato membro per le esigenze della sua
impresa, ivi compresi i beni provenienti da altra impresa
appartenente allo stesso soggetto comunitario. Tale disposizione ha
carattere cautelativo, in quanto assicura la possibilità di seguire
le successive cessioni in Italia dei beni trasferiti (es. beni
inviati per deposito o stoccaggio) ed evita, nell'ipotesi di beni di
investimento, il verificarsi di localizzazioni di acquisti con
riferimento ai diversi regimi di detrazione dell'imposta applicati
negli Stati membri;
c) gli acquisti di beni effettuati dagli enti, associazioni ed
altre organizzazioni non commerciali di cui all'art. 4, quarto comma,
del D.P.R. n. 633 del 1972 che non svolgono attività rilevanti ai
fini dell'IVA, dai soggetti che effettuano esclusivamente operazioni
esenti e dai produttori agricoli che adottano il regime di detrazione
forfettaria di cui all'art. 34 del D.P.R. n. 633 del 1972. La
disposizione si applica, tranne che per i mezzi di trasporto nuovi ed
i prodotti soggetti ad accisa per i quali l'imposta è sempre dovuta,
nei casi in cui:
- l'ammontare complessivo degli acquisti, compresi quelli
effettuati in base a cataloghi, per corrispondenza e simili, abbia
superato, al netto dell'imposta, l'importo di 16 milioni di lire
nell'anno solare precedente ovvero, in caso contrario, a partire dal
momento in cui tale limite venga superato nel corso dell'anno;
- l'ammontare complessivo degli acquisti risulti inferiore a tale
limite, ma i soggetti interessati abbiano optato, con le modalità di
cui all'art. 38, comma 6, per l'applicazione dell'imposta sugli
acquisti intracomunitari nel territorio dello Stato. L'opzione ha
effetto, semprechè ne permangano i presupposti, fino a quando non
sia revocata e, in ogni caso, fino al compimento del biennio
successivo all'anno in cui stata esercitata. Ha valore dal 1^ gennaio
dell'anno in corso, se esercitata in sede di dichiarazione relativa
all'anno precedente, ovvero dal momento in cui è stata esercitata
negli altri casi (inizio di attività o durante l'anno con
comunicazione scritta all'Ufficio IVA competente anteriormente
all'effettuazione dell'acquisto). La revoca va comunicata all'Ufficio
IVA nell'ambito della dichiarazione annuale ed ha effetto dall'anno
in corso. Per gli enti, associazioni ed altre organizzazioni di cui
all'art. 4, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, non soggetti
passivi d'imposta, la revoca deve essere comunicata all'Ufficio IVA
con lettera raccomandata entro i termini di presentazione della
dichiarazione annuale ed ha effetto, anche in questo caso, dall'anno
in corso;
d) l'introduzione, da parte degli enti, associazioni ed altre
organizzazioni di cui all'art. 4, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del
1972, non soggetti passivi d'imposta, di beni in precedenza dagli
stessi importati in altro Stato membro. Per evitare una doppia
imposizione, i soggetti interessati hanno diritto ad ottenere il
rimborso dell'imposta assolta all'atto dell'importazione del bene
nell'altro Stato comunitario;
e) gli acquisti a titolo oneroso di mezzi di trasporto nuovi,
anche nell'ipotesi in cui il cedente, l'acquirente o entrambi
effettuino le relative operazioni in veste di privati (cfr. B.14).
1.3 - Operazioni non costituenti acquisti intracomunitari
In deroga a quanto stabilito in precedenza, il comma 5 dell'art.
38 prevede alcune fattispecie particolari il cui verificarsi non da
luogo ad acquisizione.
Trattasi delle ipotesi in cui sono introdotti in Italia beni:
1) oggetto di perfezionamento o manipolazioni usuali, ai sensi,
rispettivamente, dell'art. 1, comma 3, lett. h), del Regolamento
comunitario n. 1999 del 16 luglio 1985 e dell'art. 18 del Regolamento
comunitario n. 2503 del 25 luglio 1968, a condizione che i beni
ottenuti siano spediti al committente, soggetto d'imposta, nello
Stato membro di provenienza o per suo conto in altro Stato membro
ovvero al di fuori del territorio comunitario;
2) temporaneamente utilizzati in Italia quali beni strumentali per
l'esecuzione di prestazioni di servizi da parte dello stesso soggetto
che li ha introdotti nel territorio dello Stato;
3) che se fossero importati in regime di temporanea da Paesi terzi
godrebbero della totale esenzione dai dazi doganali.
La movimentazione dei predetti beni deve risultare da annotazioni
nell'apposito registro di cui all'art. 50, comma 5.
Si fa presente che nei casi in cui vengano meno le condizioni di
esclusione richiamate ai n.ri 1, 2 e 3 (ad es. il bene viene ceduto
in Italia o vi resta definitivamente ovvero supera la durata
temporale di permanenza nel territorio dello Stato prevista dai
regolamenti comunitari che definiscono il regime dell'ammissione
temporanea) si realizza un'operazione assimilata ad un acquisto
intracomunitario, con l'obbligo da parte del soggetto comunitario di
assolvere i relativi adempimenti, anche mediante l'eventuale nomina
di un rappresentante nel territorio dello Stato.
Altre ipotesi che non danno luogo ad acquisizione si realizzano
quando:
- sono introdotti nel territorio dello Stato beni per essere ivi
ceduti previa loro installazione, montaggio o assiemaggio a cura del
fornitore comunitario o per suo conto. Ciò per effetto della
modifica che l'art. 57 ha apportato all'art. 7, secondo comma, del
D.P.R. n. 633 del 1972, in base alla quale la cennata operazione
rileva non come prestazione ma, nella sua interezza, quale fornitura
all'interno dello Stato, anche se in esecuzione di contratto di
appalto, d'opera e simili. Occorre, tuttavia, precisare che il
soggetto nazionale identificato ai fini IVA, nei confronti del quale
viene effettuata l'operazione in discorso, è tenuto a compilare, ai
soli fini statistici, l'elenco riepilogativo degli acquisti (modello
INTRA-2 bis);
- sono effettuati acquisti di beni, diversi dai mezzi di trasporto
nuovi e di quelli soggetti ad accisa, da parte dei soggetti indicati
al paragrafo 1.2, lett. c) (enti, associazioni ed organizzazioni non
soggetti passivi d'imposta, soggetti che pongono in essere solo
operazioni esenti, produttori agricoli in regime speciale), i quali
nell'anno solare precedente hanno realizzato acquisti intracomunitari
per un ammontare non superiore a 16 milioni di lire ovvero che non
abbiano superato tale limite nell'anno in corso, e sempre che gli
stessi soggetti non abbiano optato per il pagamento dell'imposta nel
territorio dello Stato. Verificandosi tali condizioni l'operazione
viene sottoposta a tassazione nel Paese membro di provenienza. Nella
determinazione del suddetto ammontare di lire 16 milioni sono da
ricomprendere anche i beni che hanno formato oggetto di acquisto in
base a cataloghi, per corrispondenza e simili, e vanno esclusi quelli
soggetti ad accisa ed i mezzi di trasporto nuovi. Peraltro, sebbene
l'art. 38, comma 5, lett. c), faccia esplicito riferimento ai soli
soggetti che effettuano esclusivamente operazioni esenti, la cennata
disciplina può trovare applicazione anche nei confronti dei soggetti
che per esigenze dell'impresa hanno optato, ai sensi dell'art. 36-bis
del D.P.R. n. 633 del 1972, per la dispensa dagli adempimenti
contabili, con la conseguente totale indetraibilità dell'imposta;
- i beni acquistati sono stati ceduti da soggetto comunitario che
beneficia nel proprio Stato membro della franchigia d'imposta
prevista per le piccole imprese.
Si ritiene utile precisare che l'introduzione nel territorio dello
Stato di bobine, pizze, nastri, etc. - provenienti da altri Stati
comunitari - contenenti opere immateriali (es. films), non realizza
un acquisto intracomunitario di beni, in quanto i cennati supporti
materiali costituiscono "mezzo al fine" per lo sfruttamento del
relativo diritto. Conseguentemente, la base imponibile della
prestazione di servizio è comprensiva anche del costo di detti
supporti, in linea, del resto, con quanto già precisato per analoghe
situazioni all'importazione, con risoluzione Direzione Generale Tasse
n. 503073 del 10 gennaio 1975.
Al contrario, va considerato acquisto intracomunitario di beni
l'introduzione nel territorio dello Stato di dischi, nastri, cassette
ed altri supporti relativi a software standardizzato o altri prodotti
parimenti standardizzati.
1.4 - Trattamento fiscale
Gli acquisti intracomunitari seguono lo stesso regime riservato
alle operazioni interne, per cui possono essere classificati come non
imponibili, esenti o non soggetti se riguardano beni la cui cessione
nel territorio dello Stato considerata, rispettivamente, non
imponibile ai sensi degli artt. 8, 8 bis e 9, del D.P.R. n. 633 del
1972, esente a norma del successivo art. 10 ovvero non soggetta in
virtù di quanto stabilito dall'art. 74, dello stesso decreto
presidenziale, riguardante le cessioni, in termini oggettivi (Cfr.
Circolare 19 marzo 1985, n. 26), di rottami, cascami ed avanzi di
metalli ferrosi e non ferrosi, di carta da macero, di stracci e di
scarti di ossa, pelli, vetri, gomma e plastica.
Si evidenzia che gli acquisti intracomunitari di pubblicazioni
estere effettuati dalle biblioteche universitarie non sono soggette
all'imposta, atteso che la disposizione recata dall'art. 3, comma 7,
del D.L. 27 aprile 1990, n. 90, convertito dalla L. 26 giugno 1990,
n. 165 deve essere considerata applicabile anche in mancanza di uno
specifico richiamo da parte dell'art. 42 del decreto-legge n. 331 del
1993. Infatti, la ratio del cennato art. 42 è, come sopra
evidenziato, quella di riservare alle operazioni intracomunitarie
trattamento analogo a quello delle operazioni effettuate all'interno
dello Stato. Restano tuttavia fermi, anche agli effetti dei controlli
intracomunitari, gli obblighi previsti dagli articoli da 46 a 50 del
decreto-legge n. 331 del 1993.
Per gli acquisti intracomunitari effettuati senza pagamento
dell'imposta con utilizzo del "plafond", il cessionario non è tenuto
ad adempiere l'obbligo della presentazione della dichiarazione
d'intento. Il documento, infatti, risulterebbe del tutto inutile in
quanto, nella specie, il cessionario nazionale dovrebbe inviarlo a se
stesso. Tuttavia, pur in mancanza di detta dichiarazione, il
contribuente è tenuto ugualmente ad inserire l'operazione nei
Modelli IVA 99 bis e IVA 102.
2. Cessioni intracomunitarie
2.1 - Definizione
Per la definizione delle cessioni intracomunitarie può farsi
riferimento, ovviamente tenendo conto delle differenze scaturenti
dalla specifica disciplina, a quanto già illustrato nel paragrafo
1.1.
Per la realizzazione delle cessioni intracomunitarie devono
sussistere gli stessi requisiti soggettivi ed oggettivi già
illustrati per gli acquisti intracomunitari (cedente ed acquirente
entrambi operatori economici, onerosità dell'operazione,
acquisizione o trasferimento del diritto di proprietà o di alto
diritto reale sui beni e loro effettivo trasferimento in altro Stato
comunitario).
Dette cessioni pur non costituendo più "cessioni
all'esportazione" conservano la loro caratteristica di operazioni non
imponibili all'imposta.
Si realizza una cessione intracomunitaria anche quando i beni sono
ceduti nell'ambito comunitario ad enti, associazioni od altre
organizzazioni, non soggetti d'imposta, analoghi a quelli previsti
nella legislazione nazionale dall'art. 4, quarto comma, del D.P.R. n.
633 del 1972, a produttori agricoli che adottano il regime speciale
dell'agricoltura e ad operatori che non hanno diritto alla detrazione
dell'imposta in quanto effettuano esclusivamente operazioni esenti.
La disposizione si applica quando i predetti soggetti sono tenuti
a pagare l'imposta nel proprio Stato per gli acquisti intracomunitari
effettuati e a condizione, comunque, che comunichino al cedente
nazionale il proprio numero di identificazione attribuito dallo Stato
membro di appartenenza.
Non verificandosi i suaccennati presupposti, la cessione viene
assoggettata all'imposta nel territorio dello Stato.
I beni ceduti, anteriormente al loro invio in altro Stato membro,
possono formare oggetto, per conto del cessionario comunitario, ad
opera dello stesso cedente o di terzi, di lavorazione,
trasformazione, assiemaggio o adattamento ad altri beni.
Le cessioni a titolo gratuito, quali ad esempio gli omaggi, i
campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati,
etc., sono soggette alla normativa interna non trovando applicazione,
in queste ipotesi, la disciplina fiscale comunitaria.
Si evidenzia che le cessioni intracomunitarie di beni soggetti ad
accisa (oli minerali, alcole, bevande alcoliche e tabacchi lavorati)
sono non imponibili se il loro trasporto o spedizione sono eseguiti
nel rispetto delle modalità previste, ai fini dell'applicazione
delle accise, dagli artt. 6 ed 8 del decreto-legge n. 331 del 1993.
In tale ipotesi l'IVA viene corrisposta unitamente alle accise presso
i competenti Uffici dello Stato membro di destinazione.
Costituiscono inoltre cessioni non imponibili:
a) le cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili di
beni effettuate nei confronti di privati consumatori o degli enti,
associazioni, ecc., sopra indicati, non tenuti al pagamento
dell'imposta sugli acquisti intracomunitari e che non hanno optato
per l'applicazione della stessa. Sono esclusi da tale regime i mezzi
di trasporto nuovi, quelli soggetti ad accisa e quelli da installare,
montare o assiemare in altro Stato membro. La non imponibilità delle
suddette cessioni si rende applicabile se l'ammontare complessivo
delle vendite effettuate in ciascun Stato membro abbia superato
nell'anno solare precedente o superi nell'anno in corso il limite di
154 milioni di lire o l'eventuale minor importo stabilito nell'altro
Stato membro, come dalla seguente tabella:
___________________________________________________________________
| | | | | |
| | | | Ammontare | |
| | codic | Limite | in valuta | Valuta |
|Stato membro | e ISO | in ECU | dello Stato | |
| | | | membro | |
|________________|_________|__________|_______________|_____________|
| BELGIO | BE | 35.000 | 1.500.000 |franco bel. |
|________________|_________|__________|_______________|_____________|
| DANIMARCA | DK | 35.000 | 280.000 |corona dan. |
|________________|_________|__________|_______________|_____________|
| FRANCIA | FR | 100.000 | 700.000 |franco fr. |
|________________|_________|__________|_______________|_____________|
| GERMANIA | DE | 100.000 | 200.000 |marco |
|________________|_________|__________|_______________|_____________|
| GRAN BRETAGNA | GB | 100.000 | 70.000 |sterline |
|________________|_________|__________|_______________|_____________|
| GRECIA | EL | 35.000 | 8.200.000 |dracma |
|________________|_________|__________|_______________|_____________|
| IRLANDA | IE | 35.000 | 27.000 |lira irl. |
|________________|_________|__________|_______________|_____________|
| LUSSEMBURGO | LU | 100.000 | 4.200.000 |franco luss. |
|________________|_________|__________|_______________|_____________|
| OLANDA | NL | 100.000 | 230.000 |fiorino ol. |
|________________|_________|__________|_______________|_____________|
| PORTOGALLO | PT | 35.000 | 6.300.000 |escudo |
|________________|_________|__________|_______________|_____________|
| SPAGNA | ES | 35.000 | 4.500.000 |peseta |
|________________|_________|__________|_______________|_____________|
Per cessioni il cui ammontare risulti inferiore al limite
stabilito negli altri Stati, il cedente è tenuto ad applicare
l'imposta, a meno che, previa comunicazione all'Ufficio IVA
competente nella dichiarazione annuale o in quella di inizio di
attività o comunque anteriormente all'effettuazione della prima
operazione non imponibile, egli non intenda esercitare l'opzione per
l'applicazione del tributo nel Paese di destinazione. L'opzione ha
effetto fino a quando non venga revocata e, in ogni caso, fino al
compimento del biennio successivo all'anno in cui è stata
esercitata. Ha valore dal 1^ gennaio dell'anno in corso, se
esercitata in sede di dichiarazione relativa all'anno precedente,
ovvero dal momento in cui è stata esercitata negli altri casi
(inizio di attività o durante l'anno con comunicazione scritta
all'Ufficio IVA competente anteriormente all'effettuazione della
cessione). La revoca va comunicata all'Ufficio IVA nell'ambito della
dichiarazione annuale ed ha effetto dall'anno in corso;
b) le forniture di beni, anche in dipendenza di contratti di
appalto, d'opera e simili, inviati in altri Stati membri per essere
ivi installati, montati o assiemati direttamente dal fornitore
italiano o da terzi per suo conto.
In merito alle operazioni indicate ai precedenti punti a) e b), si
ritiene opportuno precisare che, per quanto concerne gli obblighi di
compilazione degli elenchi riepilogativi delle cessioni
intracomunitarie, poichè l'art. 41, comma 1, lettere b) e c), le
qualifica come cessioni intracomunitarie, le medesime operazioni
devono essere comprese nell'elenco riepilogativo INTRA-1 bis, sia
agli effetti fiscali che a quelli statistici, relativo al periodo nel
corso del quale le operazioni risultano registrate o soggette a
registrazione a norma dell'articolo 23 del D.P.R. n. 633 del 1972,
con l'avvertenza che la colonna 3 (codice IVA acquirente) va
compilata ogni qual volta l'acquirente comunitario dei beni
installati, montati o assiemati in altro Stato membro risulta essere
un soggetto identificato ai fini IVA nel proprio Paese.
2.2 - Cessioni assimilate
Vengono, inoltre, assimilate alle cessioni intracomunitarie non
imponibili:
1) la consegna nel territorio di altro Stato membro di beni che
sono stati prodotti, montati o assiemati nello Stato in base a
contratti d'opera, d'appalto e simili. Trattasi di prestazioni di
servizi (già considerate agli effetti dell'applicazione della
disposizione di cui all'art. 16, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del
1972, come interpretato dall'art. 1, comma 7, del decreto-legge 30
dicembre 1991, n. 417, convertito, con modificazioni, dalla legge 6
febbraio 1992, n. 66) che vengono assimilate ad una cessione. La
fattispecie si concretizza nei casi in cui il prestatore nazionale
abbia utilizzato in tutto o in parte beni fornitigli dal committente
o da terzi per suo conto, provenienti da altro Stato membro, da Paesi
extracomunitari, immessi in libera pratica, ovvero acquistati nel
territorio dello Stato;
2) le cessioni di mezzi di trasporto nuovi, anche se non
effettuate nell'esercizio di imprese, arti o professioni e anche se
l'acquirente non è soggetto passivo;
3) l'invio in altro Stato membro da parte di un soggetto passivo
di beni per le esigenze della sua impresa, ivi compresi i beni
destinati ad altra impresa comunitaria appartenente allo stesso
soggetto nazionale.
2.3 - Costruzione di stampi
La realizzazione (costruzione diretta o acquisto da terzi secondo
la normativa interna) per conto di un committente comunitario di
stampi, da utilizzare in Italia per la produzione, a mezzo degli
stessi, di beni da inviare nell'altro Stato membro, è da inquadrare
nell'ambito di cessioni intracomunitarie qualora:
- tra il committente e l'operatore nazionale venga stipulato un
unico contratto di appalto avente ad oggetto sia la realizzazione
dello stampo sia la fornitura del beni che con esso si producono;
- lo stampo, a fine lavorazione, venga inviato nell'altro Paese
comunitario, a meno che, in conseguenza dell'ordinario processo di
produzione o per accordi contrattuali, sia distrutto o sia divenuto
ormai inservibile; e tali condizioni assumono rilevanza anche ai fini
della formazione del plafond.
L'operatore nazionale, pertanto, in presenza di dette condizioni,
è legittimato ad emettere fattura non imponibile ai sensi dell'art.
41, comma 1, lett. a).
Il corrispettivo dello stampo, se indicato autonomamente in
fattura, espletate le formalità di registrazione, concorre alla
determinazione dello "status" di esportatore, mentre assume
rilevanza, ai fini della costituzione del plafond, in proporzione
alle forniture dei beni prodotti con utilizzo dello stampo stesso.
In ordine alle modalità da seguire nella compilazione dell'elenco
riepilogativo delle cessioni si rimanda al paragrafo B.15.
2.4 - Operazioni non costituenti cessioni intracomunitarie
Non costituiscono cessioni intracomunitarie gli invii di beni in
altro Stato membro per operazioni di perfezionamento e di
manipolazioni usuali, o per la loro temporanea utilizzazione per
l'esecuzione di prestazioni di servizi, ovvero di beni che se fossero
ivi importati beneficierebbero della totale esenzione dai dazi
doganali.
3. Effettuazione delle operazioni intracomunitarie
3.1 - Acquisti
L'effettuazione dell'acquisto intracomunitario deve intendersi
riferita al momento in cui il bene viene consegnato nello Stato al
cessionario italiano o ad un terzo per suo conto. Nel caso in cui,
invece, i beni vengono trasportati dal Paese di origine con mezzi
dello stesso cessionario, l'effettuazione dell'operazione si verifica
al momento dell'arrivo nel luogo di destinazione situato nel
territorio dello Stato.
In entrambi i casi, comunque, l'acquisto intracomunitario si
considera effettuato semprechè si siano verificati gli effetti
traslativi o costituitivi della proprietà o di altro diritto reale
e, in mancanza, non oltre la scadenza di un anno dalla consegna.
In presenza di contratti estimatori e simili, l'acquisto si
considera effettuato, sempre che venga rispettato l'obbligo di
annotazione nell'apposito registro previsto dall'art. 50, comma 5:
- all'atto della rivendita del bene o del prelievo da parte del
ricevente;
- alla scadenza del termine pattuito, se inferiore all'anno:
- non verificandosi alcuna delle precedenti ipotesi, dopo un anno
dal ricevimento dei beni.
Se i beni vengono restituiti prima della scadenza del termine
convenuto, non si realizza alcuna acquisizione.
Viene, inoltre, previsto che qualora anteriormente al verificarsi
dei cennati eventi venga effettuato il pagamento o sia ricevuta
fattura, per l'intero o parte del corrispettivo, l'acquisto
intracomunitario di beni si considera effettuato, limitatamente
all'importo pagato o fatturato, al momento del pagamento o della
ricezione della fattura.
In proposito si rammenta che rileva anche la ricezione tramite
sistemi informatici che consentono la materializzazione di dati
identici presso l'emittente ed il destinatario del documento, come
già precisato con risoluzioni ministeriali n. 360879 del 30 aprile
1986 e n. 571134 del 19 luglio 1988.
Torna utile precisare che per luogo di acquisizione deve
intendersi quello in cui i beni, sulla base delle indicazioni
risultanti dalla relativa fattura o da altro documento che accompagna
i beni, vengono consegnati o sono destinati. La distruzione o la
perdita dei beni nel territorio dello Stato anteriormente alla loro
consegna o al loro arrivo a destino può far venire meno
l'acquisizione, sempre che venga fornita la prova della perdita dei
beni.
3.2 - Cessioni
In ordine all'effettuazione delle cessioni intracomunitarie, il
decreto-legge nulla prevede al riguardo, per cui rimane operante la
disposizione di rinvio alle norme del D.P.R. n. 633 del 1972 operata
dall'art. 56 del decreto-legge.
Pertanto si rendono applicabili le disposizioni contenute
nell'art. 6 del citato D.P.R. n. 633 del 1972, in base al quale,
com'è noto, il momento di effettuazione per i beni mobili materiali
si considera verificato, in linea generale, all'atto della loro
consegna o spedizione.
In relazione a tale norma la scomparsa della merce durante il
trasporto dall'Italia all'altro Stato comunitario può dare luogo
alle seguenti diverse ipotesi di trattamento fiscale a seconda che:
1) i beni scompaiono durante il trasporto effettuato con mezzi
propri del venditore:
- se la scomparsa dei beni si verifica nel territorio dello Stato,
si ritiene, in analogia a quanto chiarito con circolare n. 31 del 10
ottobre 1979 della Direzione Generale delle Tasse, che tale evento
"impedisce il sorgere del presupposto impositivo";
- se i beni scompaiono durante il trasporto nel territorio
dell'altro Paese membro, si configura per il venditore nazionale una
cessione intracomunitaria non imponibile, fermo restando per il
cedente l'adempimento degli obblighi previsti nel Paese membro di
scomparsa dei beni;
2) i beni scompaiono durante il trasporto effettuato con mezzi
propri dell'acquirente o tramite un vettore su incarico di uno dei
due operatori. L'operazione si considera in ogni caso avvenuta, in
quanto si è verificato in capo all'acquirente il trasferimento del
potere di disporre dei beni, con la conseguenza che:
- se la scomparsa dei beni si verifica in Italia, l'operazione è
da qualificare come cessione interna;
- se la scomparsa dei beni si verifica nel territorio di altro
Stato membro, l'operazione si concretizza in una cessione
intracomunitaria non imponibile ai sensi dell'art. 41 del
decreto-legge, in considerazione del fatto che i beni sono comunque
usciti dal territorio nazionale.
3.3 - Prestazioni di servizi
Le disposizioni dell'art. 6 del D.P.R. n. 633 del 1972 si rendono
applicabili anche per le prestazioni di servizi indicate all'art. 40,
commi 5, 6 ed 8 del decreto-legge. Se per le prestazioni rese a
soggetto d'imposta nazionale, anteriormente al pagamento del
corrispettivo, è ricevuta fattura, si tiene conto, ai fini
dell'effettuazione dell'operazione, della data di ricevimento della
fattura se risulta sulla stessa indicata o, in mancanza di tale
indicazione, della data della fattura.
4. Territorialità
L'art. 40 del decreto-legge tratta della territorialità delle
operazioni intracomunitarie, prevedendo, in linea generale, che gli
acquisti intracomunitari assumono rilevanza ai fini della
territorialità a condizione che si verifichino i seguenti
presupposti:
- i beni devono essere spediti o trasportati in Italia da altro
Stato comunitario;
- oggetto della transazione deve essere un bene originario della
Comunità o ivi immesso in libera pratica, cioè a dire un bene
proveniente da Paese terzo per il quale siano state adempiute le
formalità di importazione e siano stati riscossi i dazi doganali in
uno Stato comunitario.
Se l'acquirente è un soggetto d'imposta l'acquisto si considera
effettuato nel territorio dello Stato, salvo che sia comprovato
l'assoggettamento ad imposta in altro Stato membro di destinazione
del bene.
La disposizione in esame stabilisce inoltre nuove regole in ordine
al luogo di imposizione per le fattispecie di seguito elencate.
4.1 - Vendite a distanza
Il soggetto d'imposta comunitario che cede beni in base a
cataloghi, per corrispondenza e simili ad acquirenti nazionali,
persone fisiche o soggetti non tenuti al pagamento dell'imposta sugli
acquisti intracomunitari (ammontare degli acquisti inferiore al
limite di 16 milioni e mancata opzione), effettua operazioni
rilevanti ai fini della territorialità nelle ipotesi in cui
l'ammontare di dette cessioni abbia superato nell'anno solare
precedente o superi nell'anno in corso, al netto dell'IVA,
l'ammontare complessivo di 54 milioni. Peraltro, l'introduzione dei
beni nel territorio dello Stato non da luogo ad un acquisto
intracomunitario, ai sensi dell'art. 38 del decreto-legge, in capo al
cedente comunitario; l'operazione in esame, infatti, è assunta ai
fini tributari solo quale cessione interna al territorio dello Stato.
Restano escluse da detto ammontare le cessioni di mezzi di
trasporto nuovi, di beni da installare, montare o assiemare in Italia
ovvero di beni soggetti ad accisa.
Naturalmente i beni devono provenire da altro Stato membro e
devono essere trasportati o spediti in Italia dal cedente o da terzi
per suo conto.
Per i beni precedentemente importati dal cedente, si considera
come luogo di partenza lo Stato membro in cui i beni stessi sono
stati importati.
Si evidenzia che per le suaccennate operazioni, per le quali
sussiste il presupposto della territorialità, il cedente comunitario
è obbligato, ai sensi dell'art. 44, comma 4, del decreto-legge, a
nominare un proprio rappresentante in Italia.
Per le cessioni al di sotto del predetto limite di 54 milioni,
l'imposta è dovuta nel Paese membro di partenza dei beni , a meno
che il cedente non opti, secondo le disposizioni previste in detto
Stato, per l'applicazione dell'imposta in Italia.
4.2 - Trasporti intracomunitari di beni e relative intermediazioni
I trasporti di beni nell'ambito comunitario sono oggetto di una
nuova disciplina nel senso che, rispetto alla previsione normativa
dell'art. 7, quarto comma, lett. c), del D.P.R. n. 633 del 1972,
viene meno il concetto della rilevanza territoriale per la parte di
trasporto eseguita nel territorio dello Stato, in quanto gli stessi
vengono presi in considerazione nella loro globalità, cioè a dire
dal punto di partenza a quello di arrivo.
Per trasporto intracomunitario di beni si intende il trasporto,
con qualsiasi mezzo, di beni che hanno come luogo di partenza e di
arrivo il territorio di due Stati membri, a nulla rilevando
l'eventuale attraversamento di territorio appartenente ad un Paese
terzo.
Per "luogo di partenza" si intende il luogo in cui inizia
effettivamente il trasporto dei beni.
Per "luogo di arrivo", il luogo in cui si conclude effettivamente
il trasporto dei beni.
Le prestazioni di trasporto intracomunitario di beni e le relative
prestazioni di intermediazione si considerano effettuate nel
territorio dello Stato se ivi ha inizio la relativa esecuzione.
Tuttavia, se il committente è soggetto passivo d'imposta
comunitario, il luogo di effettuazione di dette prestazioni si reputa
situato nel territorio dello Stato membro che ha attribuito il numero
di identificazione ai fini IVA; mentre, se il committente è soggetto
d'imposta nazionale, le medesime prestazioni si considerano
effettuate nel territorio dello Stato, indipendentemente dal luogo in
cui ha inizio il trasporto.
Alle prestazioni di trasporto intracomunitario di beni inviati o
provenienti dalle isole che formano le regioni autonome delle Azzorre
e di Madera, territorialmente rilevanti in Italia, si rende
applicabile il regime di non imponibilità ad IVA, secondo quanto
stabilito dall'art. 28-quater, lett. C della VI Direttiva
comunitaria, come risulta modificata dalla Direttiva n. 680 del 16
dicembre 1991.
La nozione di trasporto intracomunitario di beni va estesa anche:
- alle singole tratte nazionali effettuate in connessione ad un
trasporto intracomunitario ovvero in esecuzione di contratti derivati
che il vettore principale può stipulare con sub vettori: ovviamente,
i vettori sono tenuti a fornire prova idonea che i propri trasporti
sono riconducibili a quello intracomunitario;
- alle prestazioni di vettoriamento, rese tramite condutture o
elettrodotti, di prodotti energetici diretti in altri Stati membri o
da questi provenienti.
Si forniscono, a maggior chiarimento, le seguenti
esemplificazioni:
a) trasporto effettuato da vettore italiano per conto di un
soggetto d'imposta nazionale (non rileva il luogo di inizio del
trasporto):
Luogo di tassazione: Italia, Paese in cui il committente è
identificato ai fini IVA;
Debitore dell'imposta: il vettore che deve fatturare la propria
prestazione con IVA.
b) trasporto effettuato da vettore italiano per conto di un
soggetto d'imposta identificato in altro Stato comunitario (non
rileva il luogo di inizio del trasporto):
Luogo di tassazione : il Paese comunitario in cui il committente è
identificato ai fini IVA;
Debitore dell'imposta: il committente comunitario che deve
integrare, con applicazione dell'imposta del
proprio Stato, la fattura emessa dal vettore
italiano senza applicazione dell'IVA ai sensi
dell'art. 40, comma 9.
c) trasporto effettuato da vettore comunitario per conto di un
soggetto IVA italiano (non rileva il luogo di inizio del trasporto):
Luogo di tassazione : Italia, Paese in cui il committente è
identificato ai fini IVA;
Debitore dell'imposta: il committente che deve integrare con IVA
nazionale la fattura rilasciata dal vettore
comunitario senza addebito dell'imposta. In caso
di mancata ricezione della fattura o ricezione
della stessa con indicazione di corrispettivo
inferiore a quello reale, va emessa autofattura
ai sensi dell'art. 46, comma 5.
d) trasporto effettuato da vettore italiano per conto di un
committente privato italiano o comunitario ovvero di un residente in
Paese extracomunitario (privato o operatore economico), con inizio
del trasporto in Italia:
Luogo di tassazione : Italia, Paese in cui ha inizio in trasporto;
Debitore dell'imposta: il vettore, che deve
fatturare la propria prestazione con
applicazione dell'imposta. Si precisa che il
committente extracomunitario, operatore
economico, può chiedere il rimborso
dell'imposta assolta alle condizioni e secondo
le modalità stabilite dall'art. 38-ter del
D.P.R. n. 633 del 1972.
e) trasporto effettuato da vettore italiano per conto di un
committente privato italiano o comunitario ovvero di un residente in
Paese extracomunitario (privato o operatore economico), con inizio
del trasporto in uno Stato membro diverso dall'Italia:
Luogo di tassazione : il Paese in cui ha inizio il trasporto;
Debitore dell'imposta: il vettore, secondo le regole dettate dal
Paese membro di partenza dei beni per
l'applicazione dell'imposta ivi prevista.
f) trasporto effettuato da vettore extracomunitario, senza stabile
organizzazione o rappresentante fiscale in Italia o in altro Paese
comunitario, per conto di un committente italiano, soggetto
d'imposta, con partenza o arrivo in Italia ovvero tra due Stati
membri diversi dall'Italia:
Luogo di tassazione: Italia;
Debitore dell'imposta: il committente italiano, che deve emettere
autofattura ai sensi dell'art. 17, comma 3, del
D.P.R. n. 633 del 1972.
Restano esclusi dalla suaccennata disciplina i trasporti di
persone (anche se intracomunitari) ed i trasporti di beni verso Paesi
extracomunitari, operazioni che continuano ad essere regolati dalle
disposizioni contenute negli artt. 7 e 9 del D.P.R. n. 633 del 1972.
4.3 - Prestazioni accessorie ai trasporti intracomunitari di beni
e relative intermediazioni
Per prestazioni accessorie ai trasporti si intendono
essenzialmente le prestazioni di carico, scarico e simili.
Tali prestazioni, accessorie ai trasporti intracomunitari di beni,
e le relative prestazioni di intermediazione, in analogia a quanto
previsto per le prestazioni di trasporto di cui al paragrafo
precedente, si considerano effettuate in Italia quando il committente
è ivi soggetto passivo d'imposta, ancorchè rese in altro Stato
membro. Non si considerano, invece, rese nel territorio dello Stato,
ancorchè ivi eseguite, quando il committente e'soggetto passivo
d'imposta in altro Stato membro.
Ciò in deroga alla disposizione contenuta nell'art. 7, quarto
comma, lett. b), del D.P.R. n. 633 del 1972, che fa espresso
riferimento al luogo di esecuzione di dette prestazioni.
Si considerano, altresì, effettuate in Italia le cennate
prestazioni quando sono ivi eseguite nei confronti di:
- soggetti nazionali o comunitari che non agiscono nell'esercizio
di impresa, arte o professione;
- enti, associazioni e altre organizzazioni, non soggetti passivi
d'imposta, non tenuti al pagamento dell'IVA sugli acquisti
intracomunitari (secondo quanto già indicato al paragrafo B.1.3);
- soggetti stabiliti al di fuori della Comunità europea (privati
o operatori economici).
In tali ultime ipotesi (committente non soggetto passivo ovvero
extracomunitario) non trova applicazione la deroga prevista dalle
disposizioni relative agli scambi intracomunitari, con la conseguente
applicazione di quanto disposto dall'art. 7 del D.P.R. n. 633 del
1972.
Si forniscono le seguenti esemplificazioni:
a) Committente e prestatore entrambi soggetti passivi nazionali
(non rileva il luogo in cui la prestazione è resa):
Luogo di tassazione: Italia;
Debitore dell'imposta: il prestatore che emette fattura con
addebito d'IVA.
b) Committente soggetto passivo nazionale e prestatore soggetto
identificato ai fini dell'imposta in altro Stato membro (non rileva
il luogo in cui la prestazione è resa):
Luogo di tassazione: Italia;
Debitore dell'imposta: il committente, il quale deve integrare con
IVA la fattura emessa dal proprio prestatore
senza addebito d'imposta. In caso di mancata
ricezione della fattura o ricezione della stessa
con indicazione di corrispettivo inferiore a
quello reale, va emessa autofattura ai sensi
dell'art. 46, comma 5 .
c) Committente soggetto passivo nazionale e prestatore
extracomunitario senza stabile organizzazione o rappresentante
fiscale in Italia o in altro Paese comunitario (non rileva il luogo
in cui la prestazione è resa):
Luogo di tassazione: Italia;
Debitore dell'imposta: il committente, il quale deve emettere
autofattura ai sensi dell'art. 17, comma 3, del
D.P.R. n. 633 del 1972.
d) Committente soggetto d'imposta in altro Stato membro e
prestatore soggetto passivo nazionale (non rileva il luogo in cui la
prestazione è resa):
Luogo di tassazione : Stato membro in cui il committente è
identificato ai fini IVA;
Debitore dell'imposta: il committente nel proprio Paese. Il
prestatore nazionale emette fattura senza
addebito d'imposta, ai sensi dell'art. 40, comma
9.
e) Committente privato o soggetto extracomunitario e prestatore
nazionale, con esecuzione della prestazione in Italia:
Luogo di tassazione: Italia;
Debitore dell'imposta: il prestatore che emette fattura con addebito
d'IVA.
f) Committente privato o soggetto extracomunitario e prestatore
nazionale, con esecuzione della prestazione in altro Stato membro:
Luogo di tassazione: Stato membro in cui è eseguita la
prestazione;
Debitore dell'imposta: il prestatore secondo le regole dettate dallo
Stato membro in cui è eseguita la prestazione
stessa.
Si reputa opportuno rammentare che le prestazioni accessorie ai
trasporti diversi da quelli intracomunitari di beni e le relative
prestazioni di intermediazione continuano ad essere assoggettate alle
regole di territorialità contenute nell'art. 7 del D.P.R. n. 633 del
1972.
Si soggiunge, inoltre, che qualora le operazioni accessorie ai
trasporti in rassegna sono eseguite nei luoghi indicati al n. 6 del
primo comma dell'art. 9 del D.P.R. n. 633 del 1972 (porti, aeroporti,
etc.), alle medesime continua ad applicarsi in senso oggettivo la non
imponibilità all'IVA, disposta dal predetto articolo 9.
Si precisa, infine, che i servizi doganali connessi a trasporti di
beni comunitari (per attraversamento in territorio extracomunitario)
continuano a fruire della non imponibilità a norma dell'art. 9,
primo comma, n. 4), del D.P.R. n. 633 del 1972.
4.4 - Prestazioni di intermediazione
Trattasi di prestazioni concernenti i beni mobili materiali,
diverse da quelle previste nei precedenti paragrafi 2 e 3 nonchè da
quelle espressamente indicate nell'art. 7, quarto comma, lett. d),
del D.P.R. n. 633 del 1972.
Le ipotesi più ricorrenti sono quelle riconducibili alle cessioni
dei beni, agli acquisti intracomunitari, alle locazioni di mezzi di
trasporto ed ai trasporti di beni diversi da quelli intracomunitari.
Dette prestazioni si considerano effettuate nel territorio dello
Stato se relative ad operazioni ivi effettuate, con esclusione di
quelle rese a soggetti passivi in altro Stato membro. Se il
committente delle prestazioni di intermediazione è soggetto passivo
d'imposta nel territorio dello Stato, la prestazione si considera ivi
effettuata, ancorchè l'operazione cui l'intermediazione si riferisce
sia effettuata in altro Stato membro.
È appena il caso di precisare che le intermediazioni aventi ad
oggetto beni in importazione, in esportazione o in transito
continuano a fruire del regime di non imponibilità di cui all'art.
9, primo comma, n. 7), del. D.P.R. n. 633 del 1972.
Tanto premesso, si forniscono le seguenti esemplificazioni:
a) Prestazione di intermediazione effettuata da un soggetto
residente in Francia per conto di committente soggetto d'imposta
italiano per beni venduti in Belgio:
Luogo di tassazione: Italia;
Debitore dell'imposta: il committente italiano, il quale deve
integrare con IVA la fattura emessa senza
addebito d'imposta dall'intermediario francese
ovvero, in mancanza della fattura o ricezione
della stessa con indicazione di corrispettivo
inferiore a quello reale, va emessa autofattura
ai sensi dell'art. 46, comma 5.
b) Prestazione di intermediazione effettuata da un soggetto
residente in Svizzera, che non si avvalga di stabile organizzazione o
rappresentante fiscale operante in un Paese comunitario, per conto
di, committente soggetto d'imposta italiano per beni venduti in
Belgio:
Luogo di tassazione: Italia;
Debitore dell'imposta: il committente italiano, il quale deve
emettere autofattura ai sensi dell'art. 17,
terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972.
c) Prestazione di intermediazione effettuata da soggetto residente
in Francia per conto di committente privato o residente in Paese
extracomunitario per beni venduti in Italia:
Luogo di tassazione : Italia, luogo in cui è effettuata
l'operazione
di cessione dei beni, cui l'intermediazione si
riferisce;
Debitore dell'imposta: l'intermediario francese che deve nominare
un proprio rappresentante in Italia, a norma
dell'art. 17, secondo comma, del D.P.R. n. 633
del 1972.
5. Base imponibile
5.1 - Acquisti
La base imponibile degli acquisti intracomunitari è costituita in
linea generale dagli stessi elementi richiesti per la determinazione
della base imponibile delle cessioni dei beni e delle prestazioni di
servizi effettuate nel territorio dello Stato. Valgono, cioè, le
stesse regole recate dagli artt. 13, 14 e 15 del D.P.R. n. 633 del
1972, con esclusione del solo primo comma del citato art. 14, che
stabilisce le modalità di computo in lire dei corrispettivi espressi
in valuta estera. Conseguentemente concorrono a formare la base
imponibile il corrispettivo, aumentato delle accise se assolte o
esigibili per effetto dell'acquisto, degli oneri e delle spese
inerenti all'esecuzione, nonchè di quelle accessorie di cui all'art.
12 del D.P.R. n. 633 del 1972 (quali ad es. il trasporto) e diminuito
delle somme escluse dal computo della base imponibile, ai sensi
dell'art. 15 (interessi moratori, rimborso di anticipazioni fatte in
nome e per conto della controparte, beni ceduti a titolo di sconto,
premio o abbuono secondo le pattuizioni contrattuali).
Viene altresì previsto che nella determinazione della base
imponibile relativa ad acquisti intracomunitari non rientra
l'ammontare che viene assoggettato ad imposta in altro Stato membro
di destinazione dei beni.
In particolare, la base imponibile per i sottoelencati acquisti è
costituita dall'ammontare del:
- corrispettivo dovuto dall'operatore nazionale al prestatore
comunitario per la consegna in Italia di beni prodotti, montati o
assiemati in altro Stato membro (art. 38, comma 3, lett. a);
- valore normale, per i beni introdotti nel territorio dello Stato
da soggetto comunitario per finalità rientranti nell'esercizio
dell'impresa (art. 38, comma 3, lett. b).
Si precisa inoltre che per le forniture di beni da installare,
montare o assiemare in Italia da parte del fornitore comunitario o
per suo conto, operazione questa che non costituisce acquisto
intracomunitario, la base imponibile è costituita dall'intero
ammontare dei corrispettivi dovuti, compresi quindi quelli per la
prestazione di installazione, montaggio o assiemaggio.
Allorchè gli elementi che concorrono a formare la base imponibile
sono espressi in valuta estera, il tasso di cambio da applicare è
quello del giorno di effettuazione dell'operazione, se risulta
espressamente indicato in fattura da parte del cedente comunitario o
del cessionario nazionale.
Solo in mancanza di tale indicazione, l'acquirente nazionale fa
riferimento, ai fini del cambio, alla data della fattura.
Va altresì precisato che il tasso di cambio da applicare è
quello che giornalmente la Banca d'Italia comunica, con l'avvertenza
che in assenza di detto cambio, va fatto riferimento a quello del
giorno antecedente più prossimo.
5.2 - Cessioni e prestazioni di servizi
Anche per le cessioni intracomunitarie e per le prestazioni di
servizi di cui all'art. 40, commi 5, 6 ed 8, la base imponibile si
determina secondo le disposizioni della normativa nazionale.
In particolare, per le seguenti fattispecie, la base imponibile è
costituita dall'ammontare del:
- corrispettivo dell'operazione per le forniture di beni spediti o
trasportati in altro Stato comunitario per essere ivi installati,
montati o assiemati da parte del fornitore italiano o per suo conto
(art. 41, comma 1, lett. c);
- corrispettivo dovuto dall'operatore comunitario al prestatore
italiano per la consegna in altro Stato membro di beni prodotti,
montati o assiemati in Italia (art. 41, comma 2, lett. a);
- valore normale, per i beni inviati in altro Stato membro da
soggetto italiano per finalità rientranti nell'esercizio
dell'impresa (art. 41, comma 2, lett. c);
- corrispettivo dovuto per i trasporti intracomunitari di beni.
Ciò a differenza di quanto previsto per i trasporti internazionali
di cui all'art. 7, quarto comma, lett. c) del D.P.R. n. 633 del 1972,
che prende in considerazione solo la parte di corrispettivo afferente
la tratta di trasporto eseguita nel territorio dello Stato.
6. Aliquote
Le aliquote IVA applicabili per gli acquisti intracomunitari sono
quelle previste per le corrispondenti cessioni effettuate nel
territorio dello Stato e vigenti al momento di effettuazione
dell'operazione.
Attualmente le aliquote applicabili sono:
- 4%, per i beni indicati nella Tab. A, parte II, allegata al
D.P.R. n. 633 del 1972;
- 9% per i beni indicati alla Tab. A, parte III;
- 13%, per i beni indicati nell'art. 1, comma 4, del D.L. 13
maggio 1991, n. 151, convertito, con modificazioni, dalla legge 12
luglio 1991, n. 202 e nell'art. 36, comma 4, del D.L. 30 agosto 1993,
n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993,
n. 427 (la previgente aliquota del 12% è stata elevata al 13%, a
partire dal 1^ gennaio 1994, dal decreto-legge 30 dicembre 1993, n.
557);
- 19%, per i restanti beni.
Le cessioni intracomunitarie non imponibili e le prestazioni di
servizi non soggette vengono effettuate senza applicazione
dell'imposta. Tuttavia, si richiama l'attenzione sulla circostanza
che per le cessioni intracomunitarie effettuate da produttori
agricoli di cui all'art. 34 del D.P.R. n. 633 del 1972, che non hanno
optato per il regime ordinario, si rendono applicabili le aliquote di
compensazione (attualmente 2%, 4%, 8,5% e 9%) previste per detti
operatori.
7. Debitori d'imposta
L'art. 44 dispone in via generale che l'imposta sulle operazioni
intracomunitarie è dovuta da coloro che effettuano cessioni di beni,
acquisti intracomunitari e prestazioni di servizi. Lo stesso articolo
prevede, tuttavia, le seguenti deroghe, stabilendo che l'imposta è
dovuta:
a) dal cessionario designato al pagamento dell'imposta dal proprio
fornitore comunitario che ha fatto ricorso all'operazione
triangolare, compresa l'ipotesi in cui il cessionario è destinatario
dell'invio di beni;
b) dal committente del servizio, se soggetto passivo d'imposta nel
territorio dello Stato, per le prestazioni di cui all'art. 7, quarto
comma, lett. d), del D.P.R. n. 633 del 1972, e per le prestazioni
intracomunitarie di cui all'art. 40, commi 5, 6 ed 8 del
decreto-legge, rese da soggetti passivi d'imposta non residenti e
senza stabile organizzazione;
c) dal rappresentante fiscale in Italia, nominato ai sensi e per
gli effetti dell'art. 17, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972,
per le operazioni intracomunitarie effettuate da un soggetto passivo
d'imposta non residente e senza stabile organizzazione nel territorio
dello Stato nonchè per le cessioni di beni in base a cataloghi, per
corrispondenza e simili effettuate da soggetto residente in altro
Stato membro, per le quali è dovuta l'imposta nel territorio dello
Stato (par. B.1.3).
8. Rappresentante fiscale
L'art. 17, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, prevede, per
i soggetti non residenti e senza stabile organizzazione in Italia, la
possibilità di nominare un rappresentante residente nel territorio
dello Stato per adempiere o esercitare, nei modi ordinari, gli
obblighi ed i diritti derivanti dall'applicazione del decreto
istitutivo dell'IVA relativamente alle operazioni effettuate nello
Stato.
Con tale disposizione si è consentito che mediante il
rappresentante possano essere adempiuti gli obblighi ed esercitati i
diritti afferenti le varie operazioni attive e passive effettuate nel
territorio dello Stato dal soggetto non residente, quali, la
fatturazione, la registrazione, la detrazione, il rimborso, la
dichiarazione annuale, etc.
La nomina del rappresentante deve essere comunicata all'altro
contraente prima dell'effettuazione dell'operazione.
Rappresentante fiscale può essere una persona fisica o persona
giuridica residente nel territorio dello Stato e deve risultare, ai
sensi dell'art. 53, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, da atto
pubblico, da scrittura privata registrata o da lettera annotata, in
data anteriore alla prima operazione, in apposito registro presso
l'Ufficio IVA competente in relazione al domicilio fiscale del
rappresentante stesso.
Nell'ambito delle operazioni intracomunitarie viene prevista
dall'art. 44, comma 3, del decreto-legge, una particolare figura di
rappresentante, nelle ipotesi in cui vengono effettuate
esclusivamente operazioni attive e passive non imponibili, esenti,
non soggette o comunque senza obbligo di pagamento dell'imposta.
In tali casi il rappresentante è tenuto solamente all'esecuzione
degli obblighi relativi alla fatturazione delle operazioni ed alla
compilazione e presentazione degli elenchi riepilogativi delle
cessioni e degli acquisti intracomunitari, con esclusione, quindi,
degli obblighi concernenti la registrazione e la predisposizione e
presentazione della dichiarazione annuale IVA.
Tale semplificazione, tuttavia, viene meno con l'effettuazione
della prima operazione attiva o passiva che comporta il pagamento
dell'imposta o il relativo recupero.
Conseguentemente, a partire da tale momento, fermo restando la
situazione pregressa, sorgono in capo al rappresentante tutti gli
obblighi derivanti dalla normativa del tributo: fatturazione,
registrazione, dichiarazione, etc.
La nomina del rappresentante si appalesa obbligatoria non solo per
le cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili,
effettuate da operatore economico comunitario nei confronti di
privati consumatori e di soggetti nazionali non tenuti al pagamento
dell'imposta sugli acquisti intracomunitari, ma anche in tutti i casi
in cui l'operazione è territorialmente rilevante in Italia e
l'obbligo del pagamento dell'imposta non può essere assolto dal
cessionario o committente perchè privato consumatore.
Necessitano, quindi, di un rappresentante fiscale in Italia, ad
esempio, i soggetti comunitari che, in mancanza di una stabile
organizzazione:
- introducono nel territorio dello Stato beni per esigenze della
propria impresa;
- cedono a privati consumatori beni precedentemente introdotti in
Italia ed ivi installati, montati od assiemati;
- effettuano nei confronti di privati consumatori prestazioni di
trasporto intracomunitario di beni e relative intermediazioni,
prestazioni accessorie ai detti trasporti e relative intermediazioni
ovvero intermediazioni diverse da quelle indicate all'art. 7, quarto
comma, lett. d), del D.P.R. n. 633 del 1972, nei casi in cui dette
operazioni siano territorialmente rilevanti in Italia.
Tuttavia, si precisa, a maggior chiarimento dell'orientamento
manifestato da questa Amministrazione, che l'obbligo di avvalersi del
rappresentante fiscale, ancorchè già nominato per altre operazioni,
non sussiste nelle ipotesi in cui, sia per le cessioni che per le
prestazioni, l'operazione venga posta in essere direttamente tra
l'operatore comunitario e quello nazionale; più in particolare, non
si rende necessaria l'utilizzazione o la nomina del rappresentante
fiscale quando le operazioni sono direttamente qualificabili come
acquisti o cessioni intracomunitari tra le parti contraenti (ivi
comprese le operazioni triangolari), ovvero quando per le prestazioni
di servizi rese dal soggetto appartenente all'altro Stato membro
l'imposta non è da questi dovuta.
9. Fatturazione
9.1 - Acquisti
Le fatture relative agli acquisti e alle prestazioni di servizi
intracomunitari, effettuate nel territorio dello Stato nei confronti
di soggetti nazionali, emesse, senza addebito d'imposta, dal cedente
o prestatore identificato ai fini IVA in altro Stato membro devono
essere numerate ed integrate dal cessionario o committente italiano,
secondo le regole appresso specificate:
a) la numerazione di dette fatture deve seguire l'ordine
progressivo di quelle emesse, ai sensi dell'art. 21 del D.P.R. n. 633
del 1972. Qualora il contribuente, in relazione all'obbligo della
distinta registrazione delle fatture relative alle operazioni
intracomunitarie, si avvalga di appositi registri sezionali ovvero di
un registro a blocchi sezionali per l'annotazione delle operazioni in
parola, la numerazione da apporre su dette fatture è quella delle
fatture che in tali registri sono annotate;
b) l'integrazione, diretta a consentire l'individuazione degli
elementi idonei alla determinazione della base imponibile e della
relativa imposta o del titolo di inapplicabilità della stessa,
consiste nell'indicazione:
- del controvalore in lire del corrispettivo e degli altri
elementi che concorrono alla formazione della base imponibile
dell'operazione espressi in valuta estera;
- dell'ammontare dell'imposta calcolata secondo l'aliquota dei
beni o dei servizi acquistati se trattasi di operazioni imponibili;
in caso di operazione non soggetta, non imponibile o esente, in luogo
dell'imposta, deve essere indicato il titolo di inapplicabilità con
il riferimento della relativa norma.
L'integrazione con gli elementi sopramenzionati deve essere fatta
sulla stessa fattura estera. Tuttavia, tenuto conto dei molteplici
problemi che tale procedura potrebbe determinare per gli operatori
che adottano una contabilità basata su sistemi meccanografici, si
consente che in detti casi l'integrazione possa essere fatta su altro
documento appositamente emesso, allegato e conservato unitamente alla
fattura cui si riferisce e riportante gli estremi di quest'ultima
(data della fattura e numero progressivo ad essa attribuito dal
ricevente).
Le fatture ed i documenti relativi alle operazioni
intracomunitarie, ai sensi dell'art. 66, comma 5 del decreto legge
non sono soggetti all'imposta di bollo, conformemente a quanto
previsto per le fatture ed i documenti relativi alle operazioni di
importazione ed esportazione.
9.2 - Autofatturazione
L'art. 46, comma 5, disciplina le modalità di regolarizzazione
delle operazioni intracomunitarie, nelle ipotesi in cui il
cessionario o committente non riceva la fattura, entro i termini
previsti, ovvero la riceva con l'indicazione di corrispettivo
inferiore a quello reale.
Le suddette ipotesi vengono di seguito esaminate in modo
analitico:
a) mancata ricezione della fattura
Il cessionario o committente dell'operazione intracomunitaria che
non riceve la relativa fattura entro il mese successivo a quello di
effettuazione dell'operazione (consegna o arrivo dei beni o pagamento
del corrispettivo) tenuto ad emettere detto documento entro il mese
seguente, in unico esemplare ed indicando anche il codice
identificativo attribuito, ai fini IVA, al cedente o al prestatore
dallo Stato membro di appartenenza.
A titolo di esempio si supponga un acquisto intracomunitario
effettuato il 25 ottobre. Il cessionario nazionale, se non riceve la
fattura entro il 30 novembre, deve provvedere al emettere
l'autofattura entro il 31 dicembre.
Si ritiene di dover sottolineare che i termini per l'emissione
dell'autofattura sono stati più volte modificati dalle disposizioni
che dal 1^ gennaio 1993 hanno regolato la materia degli scambi
intracomunitari. In proposito si riporta un quadro sinottico dei
termini di regolarizzazione delle operazioni con le relative
decorrenze:
- dal 1^ gennaio al 1^ maggio 1993 (DD.LL. nn. 513 del 1992 e 47
del 1993):
1) termine ricezione fattura = entro ii mese successivo;
2) termine autofatturazione = entro il 15^ giorno successivo alla
scadenza di cui al punto 1);
- dal 2 maggio al 30 giugno 1993 (D.L. n. 131 del 1993):
3) termine ricezione fattura = entro il giorno 15 del mese
successivo;
4) termine autofatturazione = entro la fine del mese indicato al
punto 3);
- dal 1^ luglio al 29 agosto 1993 (D.L. n. 213 del 1993):
5) termine ricezione fattura = entro il mese successivo;
6) termine autofatturazione = entro lo stesso mese di cui al
punto 5);
- dal 30 agosto al 29 ottobre 1993 (D.L. n. 331 del 1993):
7) termine ricezione fattura = entro i 30 giorni successivi;
8) termine autofatturazione = entro il 15^ giorno successivo al
termine di cui al punto 7);
- dal 30 ottobre 1993 (L. n. 427 del 1993):
9) termine ricezione fattura = entro il mese successivo;
10) termine autofatturazione = entro il mese seguente alla
scadenza
indicata al punto 9);
b) fattura con indicazione di corrispettivo inferiore a quello
reale
Il cessionario o committente nazionale che riceva una fattura
contenente tale erronea indicazione è tenuto a regolarizzare
l'operazione mediante l'emissione di apposita autofattura
integrativa. Il termine per procedere a tale adempimento è stato
fissato, fino al 29 ottobre 1993, nel 15^ giorno successivo alla
registrazione della fattura originaria. Dal 30 ottobre 1993, in forza
della legge di conversione del D.L. n. 331 del 1993, è stato
stabilito un termine più ampio, essendo previsto che la
regolarizzazione della fattura in parola deve avvenire entro il mese
successivo a quello di registrazione della fattura originaria.
9.3 - Cessioni
Le fatture relative alle cessioni di beni e alle prestazioni di
servizi comunitarie (trasporti e relative intermediazioni,
prestazioni accessorie ai trasporti e relative intermediazioni,
intermediazioni diverse da quelle contemplate nell'art. 7, quarto
comma, lett. d), del D.P.R. n. 633 del 1972), rese da operatore
nazionale nei confronti di soggetto identificato in altro Stato
membro, devono:
- essere emesse in duplice esemplare al momento di effettuazione
delle operazioni;
- essere numerate ai sensi dell'art. 21 del D.P.R. n. 633 del
1972;
- contenere l'indicazione, in luogo dell'ammontare dell'imposta,
che trattasi di operazioni non imponibili o non soggette, con lo
specifico riferimento alla relativa norma;
- riportare l'indicazione del numero di identificazione ai fini
IVA, attribuito al cessionario o committente dallo Stato membro di
appartenenza. A tale proposito si rammenta che il D.M. 28 gennaio
1993 ha dato la possibilità agli operatori economici di ottenere,
dall'Ufficio IVA competente per territorio in relazione al loro
domicilio fiscale, la conferma della validità del numero
identificativo comunicato dal cliente comunitario. Tuttavia, qualora
il cessionario o committente comunitario non sia ancora in possesso
del numero identificativo, ma fornisca idonea prova di essere
soggetto d'imposta, se operatore economico, e in ogni caso di aver
richiesto al competente ufficio fiscale l'attribuzione del numero
identificativo agli effetti dell'IVA, è consentito al cedente o
prestatore nazionale di emettere fattura senza addebito di imposta,
con obbligo di integrazione della fattura all'atto della
comunicazione da parte del contraente comunitario dell'attribuzione
del codice IVA.
Nelle ipotesi di invio di beni in altro Stato membro per le esigenze
della propria impresa ovvero ad altra impresa comunitaria
appartenente allo stesso soggetto nazionale, deve essere indicato il
numero identificativo attribuito dallo Stato di destinazione dei beni
al proprio rappresentante fiscale o alla propria impresa ivi
operante.
Per i beni da installare, montare o assiemare in altro Stato
comunitario, va indicato il numero identificativo del cliente finale,
se ivi identificato ai fini dell'imposta.
L'indicazione del numero identificativo del cliente va omessa nelle
fatture di cessione di beni nelle vendite a distanza da assoggettare
ad imposta nello Stato membro di destinazione dei beni, per l'ovvia
ragione che il cliente, in quanto privato, è sprovvisto di tale
numero;
- includere anche i dati di identificazione dei mezzi di trasporto
nuovi, quando la cessione riguarda tali beni.
Nelle fatture relative a cessioni in cui l'operatore nazionale ha
fatto ricorso alla "triangolazione comunitaria" di cui si dirà in
seguito, oltre all'indicazione del numero identificativo del proprio
cessionario, deve essere fatta espressa menzione della circostanza
che lo stesso soggetto è designato quale debitore dell'imposta nel
proprio Stato.
Si fa presente che per le cessioni torna applicabile la
disposizione dell'art. 21, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972
che consente la possibilità di emissione della fattura entro il mese
successivo a quello della consegna o spedizione (ma con registrazione
nello stesso mese), qualora questi eventi risultino da documento di
trasporto o da altro documento idoneo ad identificare le parti
contraenti.
10. Registrazione
10.1 - Acquisti
Le fatture relative agli acquisti intracomunitari di cui all'art.
38, commi 2 e 3, lett. a) e b) relative ad operazioni imponibili, non
imponibili, esenti o non soggette, nonchè quelle relative alle
prestazioni indicate nell'art. 40, commi 5, 6 ed 8, devono essere
annotate distintamente, previa integrazione dei dati indicati nel
paragrafo precedente, nel registro delle fatture emesse di cui
all'art. 23 del D.P.R. n. 633 del 1972, entro il mese di ricevimento

ovvero anche successivamente, ma comunque entro 15 giorni dalla loro
ricezione e, per gli acquisti effettuati a decorrere dal 1^ aprile
1994, con riferimento al relativo mese, in virtù delle modifiche
recate dall'art. 3, comma 2, del D.L. 30 dicembre 1993, n. 557.
Le medesime fatture devono essere inoltre annotate, previa
numerazione, e sempre distintamente, anche nel registro degli
acquisti di cui all'art. 25 del D.P.R. n. 633 del 1972 entro il mese
successivo a quello in cui il contribuente ne è venuto in possesso,
ma comunque non anteriormente al mese di annotazione delle medesime
fatture nel detto registro dell'art. 23.
In buona sostanza una fattura relativa ad un'acquisizione
intracomunitaria pervenuta il giorno 20 gennaio può essere annotata
nel registro delle fatture emesse sia nel medesimo mese che entro il
4 del mese di febbraio. Qualora detta fattura venga annotata nel
cennato registro nel mese di febbraio, la corrispondente annotazione
nel registro degli acquisti non può avvenire nel mese di gennaio.
Tale procedura di registrazione si rende applicabile per gli
acquisti effettuati fino al 31 marzo 1994. A seguito delle modifiche
previste dall'art. 3, comma 2 del citato decreto-legge n. 557 del
1993, a decorrere dal 1^ aprile 1994 la fattura di cui al cennato
esempio deve comunque essere annotata nel registro di cui all'art. 23
del D.P.R. n. 633 del 1972 con riferimento al mese di ricevimento
anche se i termini per la registrazione restano inalterati.
Nel registro dell'art. 23 deve risultare anche l'ammontare del
corrispettivo delle operazioni se espresso in valuta estera, cosi
come indicato in fattura.
Si precisa in proposito che i commercianti al minuto e gli altri
contribuenti di cui all'art. 22 del D.P.R. n. 633 del 1972 che
annotano l'ammontare globale dei corrispettivi giornalieri nel
registro previsto dal successivo art. 24, possono utilizzare detto
registro anche per l'annotazione delle fatture degli acquisti
intracomunitari di beni e servizi, ferma restando l'osservanza delle
prescrizioni sopra specificate sia in ordine ai termini che alle
modalità di registrazione.
Si ritiene, inoltre, opportuno precisare che anche agli acquisti
intracomunitari di beni torna applicabile la disposizione contenuta
nell'art. 25, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, laddove si
prevede che per le fatture di importo inferiore a lire cinquantamila,
che non siano relative a beni che formano oggetto dell'attività
propria dell'impresa, dell'arte o professione, può essere annotato
distintamente, un solo documento riepilogativo, nel quale devono
essere indicati i numeri, attribuiti dal destinatario, delle fatture
cui si riferisce, l'ammontare imponibile complessivo delle operazioni
e l'ammontare dell'imposta, distinti per aliquota. L'annotazione
nella forma riepilogativa può essere eseguita anche nel registro di
cui all'art. 23, a norma del relativo quarto comma, fermo restando
l'obbligo relativo alla predisposizione dell'elenco riepilogativo.
Si sottolinea altresì che i contribuenti, ai fini della
registrazione degli acquisti intracomunitari, possono adottare anche
appositi registri sezionali, regolarmente numerati e bollati ai sensi
dell'art. 39 del D.P.R. n. 633 del 1972, ovvero eseguire la
registrazione a blocchi di serie di numeri, senza alcun obbligo di
specifica autorizzazione da parte dell'Amministrazione finanziaria,
semprechè, beninteso, sia osservata, in caso di adozione di registri
separati, la tenuta del registro riepilogativo, e in caso di
registrazione a blocchi di serie l'indicazione sul primo foglio del
registro delle serie numeriche impiegate ed il tipo di documento cui
si riferiscono.
È appena il caso di precisare che gli acquisti intracomunitari
annotati nei registri di cui agli artt. 23 e 24 non concorrono nè
alla formazione del volume di affari ai fini IVA, nè alla
determinazione dello status di esportatore agevolato e del plafond
utilizzabile per effettuare acquisti di beni e servizi senza il
pagamento dell'imposta e nemmeno alla determinazione del pro-rata di
indetraibilità, nel caso anche di effettuazione di operazioni
esenti.
Si segnala, infine, che per le registrazioni delle operazioni
intracomunitarie può tornare applicabile la disciplina prevista dal
D.M. 11 agosto 1975, concernente "modalità e termini per le
registrazioni IVA effettuate mediante utilizzazione di macchine
elettrocontabili".
In particolare, tale decreto prevede che "le registrazioni di cui
agli articoli 23, 24, 25 e 39 secondo comma del decreto del
Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive
modificazioni, qualora il contribuente utilizzi direttamente macchine
elettrocontabili ovvero si avvalga, per l'elaborazione dei dati, di
centri elettrocontabili gestiti da terzi, possono essere eseguite
entro sessanta giorni dalla data di effettuazione delle operazioni,
fermo restando l'obbligo di tener conto, nelle dichiarazioni previste
dagli articoli 27 e seguenti del citato decreto del Presidente della
Repubblica n. 633, di tutte le operazioni soggette a registrazione
nel periodo cui le dichiarazioni si riferiscono".
Per effetto delle modifiche introdotte con il decreto-legge 30
dicembre 1993, n. 557, in materia di registrazione e liquidazione
periodica, a decorrere dal 1^ aprile 1994, le fatture relative agli
acquisti intracomunitari devono essere computate con riferimento alla
liquidazione relativa alle annotazioni eseguite per il mese di
ricevimento, mentre le fatture relative a cessioni intracomunitarie
con riferimento alle annotazioni eseguite per il mese di emissione.
10.2 - Cessioni e prestazioni
Le fatture emesse in relazione alle cessioni e alle prestazioni
intracomunitarie devono essere annotate distintamente, entro il
termine di 15 giorni, nel registro di cui all'art. 23 del D.P.R. n.
633 del 1972, anche nei casi in cui siano emesse fatture da
commercianti al minuto e da altri contribuenti previsti dall'art. 22
dello stesso decreto. Tuttavia, si consente, al fine di evitare la
tenuta di più registri, che tali categorie di contribuenti possano
eseguire, distintamente e in apposita sezione del registro di cui
all'art. 24 del D.P.R. n. 633 del 1972, le annotazioni delle fatture
emesse per le operazioni intracomunitarie nei termini e secondo le
modalità stabilite dall'art. 23 dello stesso decreto presidenziale.
La procedura sopra illustrata resta valida sino al 31 marzo 1994.
Per le operazioni effettuate dal 1^ aprile 1994, in base alle
modifiche recate dal citato decreto-legge n. 557 del 1993, le
predette fatture debbono essere annotate secondo l'ordine della loro
numerazione, ma con riferimento alla data di emissione, anche se il
termine per la registrazione (di 15 giorni) viene a scadere nel mese
successivo.
Anche per le cessioni torna applicabile la disposizione dell'art.
23, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 che prevede la
possibilità di annotare, per le fatture d'importo inferiore a lire
50.000, in luogo di ciascuna di esse, un documento riepilogativo sul
quale devono essere indicati i numeri delle fatture a cui si
riferisce.
In merito alla applicabilità del D.M. 11 agosto 1975 alle
cessioni intracomunitarie, si richiama quanto già esposto al
precedente paragrafo B.10.1.
10.3 - Variazioni dell'imponibile delle operazioni
intracomunitarie
Il decreto-legge nulla prevede in ordine alle modalità da
osservare in presenza di variazioni intervenute nelle operazioni
intracomunitarie.
Tuttavia, in virtù di quanto stabilito dall'art. 56, sono
applicabili nella specie le disposizioni del D.P.R. n. 633 del 1972 e
precisamente dell'art. 26, che prevede le seguenti ipotesi:
1) variazioni in aumento: i contribuenti sono obbligati a tutti
gli adempimenti previsti in materia d'IVA (fatturazione,
registrazione, etc.), tutte le volte che successivamente
all'emissione della fattura, l'ammontare imponibile o quello della
relativa imposta viene ad aumentare per qualsiasi motivo;
2) variazioni in diminuzione: i contribuenti hanno la facoltà di
ridurre l'ammontare imponibile di un'operazione già registrata, in
conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca,
riduzioni e simili, o in conseguenza dell'applicazione di abbuono o
sconto previsto contrattualmente. Tali variazioni non sono
applicabili decorso un anno dall'effettuazione dell'operazione se
dipendenti da sopravvenuto accordo delle parti.
Tanto premesso, per le variazioni dell'imponibile negli scambi
intracomunitari, devono essere osservati i seguenti adempimenti:
a) cessioni di beni e prestazioni di servizi rese
- per variazioni in aumento, l'operatore nazionale è obbligato ad
emettere un documento integrativo seguendo lo stesso iter della
fattura originaria;
- per variazioni in diminuzione, l'operatore nazionale ha facoltà
di intervenite sul registro delle fatture emesse di cui all'art. 23
del D.P.R. n. 633 del 1972 con apposite annotazioni di rettifica in
diminuzione. La rettifica riduce l'ammontare imponibile
dell'operazione cui si riferisce se viene annotata nello stesso mese
in cui è annotata l'operazione originaria; diversamente, della
rettifica si tiene conto in dichiarazione annuale.
Le variazioni in aumento e quelle in diminuzione, se operate,
vanno indicate, come rettifiche, nell'elenco riepilogativo delle
cessioni, se già presentato, con apposita annotazione nel modello
INTRA-1 ter. In particolare, se trattasi di variazione
dell'imponibile in aumento, la corrispondente rettifica dovrà essere
operata oltre che ai fini fiscali anche ai fini statistici, nel caso
in cui il soggetto sia tenuto a presentare mensilmente il modello.
Qualora, invece, trattasi di variazione in diminuzione (a seguito di
sconti, abbuoni, risoluzione del contratto, ecc.) la corrispondente
rettifica, se operata agli effetti fiscali, dovrà risultare anche ai
fini statistici, nel caso in cui il contribuente sia tenuto ad
adempiere mensilmente all'obbligo della presentazione degli elenchi
riepilogativi; se, in esecuzione della variazione i beni sono sono in
tutto o in parte restituiti al cedente nel territorio dello Stato, il
modello INTRA-1 ter dovrà essere compilato agli effetti statistici
anche se la variazione non è operata ai fini fiscali, con
l'indicazione della relativa causale (codice "2" della tabella B -
natura della transazione).
Infine, se i beni malgrado la risoluzione del relativo contratto
non sono restituiti al cedente, ma sono ceduti a diverso soggetto
d'imposta comunitario, si è in presenza di due distinte ed autonome
operazioni che comportano a carico del contribuente i seguenti
adempimenti, diversi a secondo del Paese membro in cui i beni stessi
sono destinati:
- consegna dei beni nello stesso Stato membro in cui già si
trovano: in tal caso deve essere operata, ai soli effetti fiscali, la
rettifica dell'operazione originaria mediante l'utilizzo del modello
INTRA-1 ter e la compilazione di un nuovo modello INTRA-1 bis per la
cessione al successivo acquirente;
- consegna dei beni in diverso Paese membro: in tal caso, i
suddetti obblighi di rettifica e di compilazione dei modelli INTRA-1
ter ed INTRA-1 bis devono essere adempiuti sia agli effetti fiscali
che statistici.
Le variazioni in diminuzione, anche se non operate, riducono del
corrispondente ammontare la disponibilità del plafond.
b) acquisti di beni e prestazioni di servizi commesse
- per variazioni in aumento, l'operatore nazionale è obbligato ad
osservare la procedura stabilita dagli art. 46 e seguenti del
decreto-legge n. 331 del 1993, con corrispondenti rettifiche, sia
agli effetti fiscali che statistici del listing, se già presentato;
- per variazioni in diminuzione, l'operatore nazionale ha facoltà
di intervenire con apposite annotazioni in diminuzione direttamente
sul registro delle fatture emesse e sul registro degli acquisti. Le
suddette rettifiche riducono l'ammontare dell'operazione di acquisto
cui si riferiscono se vengono annotate nello stesso mese in cui è
annotata l'operazione originaria; diversamente, delle rettifiche si
tiene conto in dichiarazione annuale.
Si ritiene opportuno precisare che la suddetta procedura di
regolarizzazione si rende applicabile sia nelle ipotesi in cui la
variazione dipenda dalla concessione di uno sconto, un abbuono, etc.,
sia nelle ipotesi in cui comporta la restituzione dei beni al cedente
in altro Stato membro; in tale ultimo caso, peraltro, è necessario
compilare il modello INTRA-2 ter, ai soli fini statistici, anche se
la variazione non ha assunto rilevanza fiscale.
Le variazioni di cui alle lettere a) e b), in quanto aventi lo
scopo di modificare un'operazione già effettuata, sono soggette alla
stessa disciplina dell'operazione principale.
Così ad esempio le variazioni sugli acquisti intracomunitari sono
soggette alla stessa aliquota IVA o trattamento di non imponibilità,
esenzione o non assoggettamento al tributo, ed allo stesso cambio
già applicato sulla fattura relativa all'acquisto originario.
Le rettifiche conseguenti a variazioni della base imponibile di
cessioni ovvero di acquisti, sia in aumento che in diminuzione,
concernenti più periodi di riferimento, ancorchè compresi in più
anni solari possono essere indicate nei modelli INTRA-1 ter ed
INTRA-2 ter globalmente per ciascun acquirente o fornitore e per
ciascun tipo di merce, con riferimento soltanto all'ultimo periodo in
cui le operazioni rettificate sono state comprese negli elenchi
riepilogativi.
11. Detrazione, liquidazione dell'imposta e dichiarazione annuale
L'imposta relativa agli acquisti ed alle prestazioni di servizi
intracomunitari è ammessa in detrazione dall'imposta afferente le
operazioni effettuate secondo le disposizioni e le limitazioni
previste dall'art. 19 e seguenti del D.P.R. n. 633 del 1972.
Tuttavia, la detrazione riguardante gli acquisti intracomunitari
registrati nel corso del 1993, ai fini delle liquidazioni mensili e
trimestrali di cui ai successivi artt. 27, 33 e 74, quarto comma,
dello stesso decreto, ha subito una limitazione temporale, a norma
dell'art. 48 del decreto-legge n. 331 del 1993, in quanto deve essere
effettuata per tale anno con riferimento all'imposta afferente le
registrazioni eseguite nel secondo mese o trimestre precedente dai
contribuenti tenuti, rispettivamente, ad effettuare le liquidazioni
ed i versamenti con cadenza mensile o trimestrale (decalage).
Esempio: si ipotizzi un contribuente tenuto a liquidazioni mensili
che abbia effettuato nei mesi di settembre ed ottobre 1993 le
seguenti registrazioni:
A. Mese di settembre 1993
- registro cessioni art. 23 D.P.R. n. 633 del 1972:
cessioni interne IVA 11.000.000
acquisti intracomunitari IVA 3.000.000
- registro acquisti art. 25 D.P.R. n. 633 del 1972:
acquisti interni IVA 4.000.000
acquisti intracomunitari IVA 3.000.000
B. Mese di ottobre 1993
- registro cessioni art. 23 D.P.R. n. 633 del 1972:
cessioni interne IVA 7.000.000
acquisti intracomunitari IVA 1.000.000
- registro acquisti art. 25 D.P.R. n. 633 del 1972:
acquisti interni IVA 4.000.000
acquisti intracomunitari IVA 1.000.000
LIQUIDAZIONE
- mese di settembre (da effettuare entro il giorno 20 ottobre):
IVA a debito 14.000.000
IVA a credito (per effetto del decalage che
non tiene conto dei 3.000.000 relativi agli
acquisti intracomunitari) 4.000.000
______________
IVA da versare 10.000.000
- mese di ottobre (da effettuare entro il 19 novembre, essendo il
giorno 20 non lavorativo per le aziende di credito):
IVA a debito 8.000.000
IVA a credito (compresa quella relativa agli
acquisti intracomunitari registrati nel mese
di settembre ed esclusi quelli relativi agli
acquisti intracomunitari registrati ad
ottobre) 7.000.000
______________
IVA da versare 1.000.000
L'operatività della suddetta procedura, come si è già
ricordato, è limitata al solo 1993, in quanto ai sensi dell'art. 15,
comma 3, del D.L. 22 maggio 1993, n. 155, convertito, con
modificazioni, dalla legge 19 luglio 1993, n. 243, il meccanismo del
"decalage" è stato abolito e quindi per gli acquisti intracomunitari
registrati a decorrere dal 1^ gennaio 1994, l'imposta relativa può
essere detratta nel mese in cui è computata a debito nel registro di
cui all'art. 23 del D.P.R. n. 633 del 1972, con l'avvertenza che la
detrazione non può comunque essere operata anteriormente a tale
mese.
Il medesimo decreto-legge n. 156 del 1993 ha previsto, altresì,
che l'ammontare dell'imposta relativa agli acquisti intracomunitari,
annotati nel registro di cui all'art. 25 del detto D.P.R. n. 633 del
1972, nel mese di dicembre 1993 (per i contribuenti mensili), ovvero
nell'ultimo trimestre (per i contribuenti trimestrali) deve essere
indicato distintamente nella relativa dichiarazione annuale e
computato in detrazione solo nelle liquidazioni periodiche relative
all'anno 1994, in misura pari ad un dodicesimo per ogni mese.
A tal fine nel quadro F del modello di dichiarazione IVA relativa
all'anno 1993 è stato aggiunto il codice "F 18-bis" nel quale
indicare l'imposta afferente gli acquisti intracomunitari di beni
(soggetti a decalage) registrati nell'ultimo periodo del 1993 che
deve essere sottratta dall'ammontare dell'imposta detraibile e
rinviata nelle liquidazioni periodiche relative all'anno 1994.
Naturalmente, in caso di cessazione di attività, nel corso
dell'anno 1994, la detrazione dell'IVA non ancora operata spetta in
unica soluzione in sede di dichiarazione annuale.
Restano comunque esclusi dal "decalage" le prestazioni di servizi
intracomunitari e gli acquisti effettuati da un soggetto passivo
d'imposta nazionale, destinatario finale di un'operazione
triangolare, per la quale è stato designato debitore d'imposta in
luogo del proprio fornitore.
In ordine alla predisposizione della dichiarazione annuale IVA, si
fa presente che sono stati previsti appositi quadri per l'indicazione
distinta delle operazioni intracomunitarie.
Si segnala altresì che in presenza di operazioni intracomunitarie
sorge l'obbligo di presentazione della dichiarazione annuale anche
per gli operatori nazionali che effettuano esclusivamente operazioni
esenti, non applicandosi nella specie le disposizioni di esonero di
cui all'art. 28, primo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972.
In relazione alle modifiche intervenute a seguito del
decreto-legge 30 dicembre 1993, n. 557 in materia di registrazione e
liquidazione periodica - decorrenti dal 1^ aprile 1994 nonchè quelle
consequenti all'istituzione del conto fiscale di cui all'art. 78
della legge 30 dicembre 1991, n. 413 ed al relativo regolamento di
attuazione, sono fornite ulteriori separate istruzioni.
12. Enti non commerciali di cui all'art. 4, quarto comma, del D.P.R.
n. 633 del 1972
12.1 - Enti non soggetti passivi d'imposta
Gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni, non soggetti
passivi d'imposta, in quanto non esercenti alcuna attività rilevante
agli effetti dell'IVA, non sono tenuti ad assoggettare ad imposta gli
acquisti intracomunitari di beni e servizi effettuati, qualora il
relativo ammontare non abbia superato nell'anno solare precedente il
limite di 16 milioni di lire, al netto dell'imposta applicata nel
Paese di origine, e, in tal caso, fino a quando, nell'anno in corso,
detto limite non è superato, a meno che tali organismi non optino
per l'applicazione dell'imposta nel territorio dello Stato.
Per la determinazione del predetto limite di 16 milioni e per le
modalità dell'esercizio dell'opzione si rinvia a quanto già
illustrato al paragrafo n. 1.2, lett. c).
In relazione alle diverse ipotesi che possono verificarsi, si
evidenziano gli obblighi a carico dei cennati Enti:
a) acquisti intracomunitari per i quali l'imposta non è dovuta.
Per tali acquisti, i cennati organismi devono presentare
direttamente all'Ufficio IVA competente secondo il loro domicilio
fiscale, anteriormente all'effettuazione di ciascun acquisto, una
dichiarazione redatta in duplice copia su stampato conforme, al Mod.
INTRA-13, allegato al D.M. 16 febbraio 1993, pubblicato sulla G.U.
n. 41 del 19 febbraio 1993.
In detta dichiarazione deve essere indicato, tra l'altro,
l'ammontare imponibile dell'acquisto intracomunitario, espresso in
lire secondo il cambio del giorno precedente non festivo a quello di
presentazione della dichiarazione, nonchè l'ammontare complessivo
degli acquisti effettuati nell'anno in corso.
b) acquisti per i quali l'imposta è dovuta.
Al superamento del limite di 16 milioni ovvero in presenza di
opzione per il pagamento dell'IVA in Italia, i cennati enti devono
chiedere il numero di partita IVA all'Ufficio competente mediante la
presentazione di apposita dichiarazione redatta sul modello di inizio
di attività.
L'attribuzione del numero di partita IVA non comporta il pagamento
della tassa di concessione governativa, come previsto dall'art. 61
del decreto-legge n. 331 del 1993, nè fa assumere agli enti la
qualifica di soggetti passivi d'imposta.
Per gli acquisti di cui trattasi gli enti devono annotare in
apposito registro tenuto e conservato a norma dell'art. 39 del D.P.R.
n. 633 del 1972, previa progressiva numerazione:
- le fatture ricevute ed integrate entro il mese successivo a
quello in cui ne sono venuti in possesso;
- le autofatture eventualmente emesse a norma dell'art. 46, comma
5, entro il mese di emissione.
I medesimi enti devono inoltre presentare direttamente all'Ufficio
competente, in duplice esemplare ed entro ciascun mese, una
dichiarazione relativa agli acquisti intracomunitari con
l'indicazione dell'IVA dovuta, registrati o soggetti a registrazione
nel mese precedente, redatta su stampato conforme al Mod. INTRA-12,
allegato al D.M. del 16 febbraio 1993. Il modello deve, tra l'altro,
contenere gli estremi del versamento dell'imposta da effettuarsi
presso lo stesso Ufficio IVA nel termine previsto per la
presentazione della dichiarazione.
Quest'ultima, tuttavia, non deve essere presentata nel caso in cui
nel mese precedente non sono stati registrati acquisti
intracomunitari.
Per le cennate operazioni è obbligatoria la presentazione
dell'elenco riepilogativo degli acquisti intracomunitari di cui
all'art. 6 del decreto-legge 23 gennaio 1993, n. 16, convertito, con
modificazioni, dalla legge 24 marzo 1993, n. 75.
12.2 - Enti soggetti passivi d'imposta
Gli enti soggetti d'imposta, in quanto identificati ai fini IVA
nel territorio dello Stato, sono tenuti ad applicare l'imposta su
tutti gli acquisti intracomunitari effettuati, sia che ineriscano
all'attività commerciale sia che ineriscano all'attività
istituzionale, anche se, in quest'ultimo caso, l'ammontare degli
acquisti non abbia superato il limite di 16 milioni di lire.
Per gli acquisti intracomunitari inerenti l'attività
istituzionale devono essere osservati, distintamente dagli
adempimenti relativi all'attività commerciale, gli stessi
adempimenti previsti per gli acquisti effettuati dagli enti non
soggetti d'imposta di cui al paragrafo precedente, con la sola
esclusione della presentazione all'Ufficio IVA del Mod. INTRA-13,
concernente la dichiarazione preventiva degli acquisti
intracomunitari.
Per gli acquisti intracomunitari inerenti l'attività commerciale,
invece, devono essere assolti gli stessi obblighi imposti dalla
normativa comunitaria a tutti gli altri contribuenti.
Da ultimo si segnala che gli acquisti ad uso promiscuo afferenti
sia l'attività commerciale che quella istituzionale devono essere
obbligatoriamente imputati, all'atto dell'annotazione della relativa
fattura nei registri IVA, a ciascuna delle dette attività per la
parte di rispettiva competenza.
13. Produttori agricoli
Particolari modalità di applicazione dell'IVA sono previste per
le operazioni intracomunitarie effettuate dai produttori agricoli di
cui all'art. 34 del D.P.R. n. 633 del 1972, che non hanno optato per
l'applicazione dell'imposta nei modi normali.
13.1 - Acquisti
I produttori agricoli in regime speciale sono tenuti ad assolvere
l'imposta sugli acquisti intracomunitari se l'ammontare complessivo
degli stessi abbia superato nell'anno solare precedente il limite di
16 milioni di lire ovvero, in caso contrario, dal momento in cui
superino detto limite nell'anno in corso.
L'imposta si rende altresì dovuta nei casi in cui i cennati
operatori, pur non superando la predetta soglia, optino per
l'applicazione dell'IVA sugli acquisti intracomunitari, dandone
comunicazione all'Ufficio IVA competente (cfr. B.1.2, lett. c).
Se il cedente comunitario è produttore agricolo in regime
forfettario, l'imposta sul valore aggiunto eventualmente applicata
sulla cessione non fa venir meno gli obblighi relativi all'acquisto
intracomunitario, fermo restando l'eventuale possibilità del
rimborso dell'IVA addebitata dal cedente secondo le modalità a tal
fine stabilite nello Stato membro dello stesso.
Si precisa che per i produttori agricoli esonerati di cui al terzo
comma dell'art. 34, l'opzione va effettuata in sede di dichiarazione
di inizio di attività ovvero con comunicazione scritta al competente
Ufficio IVA, anteriormente all'effettuazione dell'acquisto. La
revoca, che non può essere effettuata prima del compimento del
biennio successivo all'anno in cui l'opzione è stata esercitata,
deve essere Comunicata al competente Ufficio IVA mediante lettera
raccomandata entro il termine di presentazione della dichiarazione
annuale.
I produttori agricoli esonerati sono quelli che nell'anno solare
precedente hanno realizzato un volume di affari non superiore a 10
milioni di lire, costituito per almeno due terzi da cessioni di
prodotti agricoli ed ittici compresi nella prima parte della tab. A
allegata al D.P.R. n. 633 del 1972.
L'esonero consiste nel fatto che non sono tenuti al versamento
dell'imposta nè all'osservanza degli obblighi di fatturazione,
registrazione, liquidazione periodica e dichiarazione, fermo restando
il solo obbligo di numerare e conservare le fatture relative agli
acquisti e le bollette doganali relativi alle importazioni.
Per gli acquisti intracomunitari soggetti ad imposta nel
territorio dello Stato, i produttori agricoli sono tenuti ai seguenti
adempimenti:
a) produttori agricoli esonerati:
- annotare le fatture di acquisto, ricevute ed integrate previa
progressiva numerazione, in apposito registro, tenuto e conservato a
norma dell'art. 39 del D.P.R. n. 633 del 1972, entro il mese
successivo a quello in cui ne sono venuti in possesso;
- presentare direttamente all'Ufficio IVA competente, in
duplice esemplare, entro ciascun mese, una dichiarazione relativa
agli acquisti intracomunitari registrati nel mese precedente, redatta
su stampato conforme al Mod. INTRA-12, allegato al D.M. del 16
febbraio 1993;
- versare presso l'Ufficio IVA, entro il medesimo termine
previsto per la presentazione della dichiarazione, l'IVA dovuta per
gli acquisti intracomunitari;
b) produttori agricoli non esonerati:
Detti operatori sono soggetti agli stessi adempimenti previsti per
gli altri contribuenti che effettuano acquisti intracomunitari
nell'esercizio di impresa nel territorio dello Stato.
Conseguentemente sono tenuti, tra l'altro, ad effettuare
l'annotazione delle fatture concernenti l'acquisto intracomunitario
sia nel registro delle fatture emesse che in quello degli acquisti,
senza poter comunque detrarre la relativa imposta.
L'annotazione delle fatture estere nel registro delle fatture
emesse, tuttavia, non realizza "operazioni imponibili" diverse da
quelle di cessioni di prodotti agricoli, trattandosi pur sempre di
documenti relativi ad acquisti. Ne deriva che per tali fattispecie
l'imposta da versare non può essere determinata mediante
applicazione del metodo del pro-rata prevista dall'art. 34, secondo
comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, ma essa va integralmente computata
a debito, distintamente, in sede di liquidazione relativa al periodo
cui l'annotazione si riferisce.
13.2 - Cessioni
I produttori agricoli in regime speciale per le cessioni di
prodotti agricoli nei confronti di soggetti aventi sede in altro
Stato comunitario, sono tenuti ad emettere fattura con addebito di
imposta secondo le aliquote corrispondenti alle percentuali di
compensazione stabilite per tali prodotti dai relativi decreti
ministeriali.
Gli acquirenti comunitari possono ottenere il rimborso di tale
imposta con le modalità previste dall'art. 38-ter del D.P.R. n. 633
del 1972.
Si precisa inoltre che per le cessioni di prodotti agricoli in
base a cataloghi, per corrispondenza e simili, effettuate nel
territorio dello Stato da parte di operatori comunitari nei confronti
di privati consumatori o dei soggetti non tenuti al pagamento
dell'imposta per gli acquisti intracomunitari, non si rendono
applicabili le disposizioni che disciplinano nello Stato il regime
speciale dell'agricoltura.
Si sottolinea, infine, che le cessioni di prodotti agricoli
soggetti ad accisa seguono la normativa prevista ai fini di tale
imposizione e conseguentemente sono soggette a tassazione nel Paese
in cui si verifica l'immissione in consumo del prodotto ceduto,
semprechè, beninteso, il trasporto dei prodotti sia eseguito nel
rispetto delle modalità di cui agli artt. 6 ed 8 del decreto-legge
n. 331 del 1993.
14. Mezzi di trasporto nuovi
Il principio della tassazione nel Paese di origine per le cessioni
a titolo oneroso nei confronti di privati consumatori subisce una
deroga per le vendite di mezzi di trasporto nuovi.
Ciò allo scopo di evitare nell'ambito comunitario distorsioni
della concorrenza, in presenza di aliquote IVA differenti tra i
diversi Stati membri, e notevoli contrazioni delle entrate tributarie
per gli Stati che applicano aliquote di imposta più elevate. Il
regime previsto per questo tipo di beni è quello della tassazione
nello Stato di destinazione, anche nei casi in cui il cedente,
l'acquirente o entrambi i soggetti siano privati consumatori.
In merito all'oggetto della cessione va precisato che sono
considerati mezzi di trasporto, in quanto destinati al trasporto di
persone e cose:
- le imbarcazioni di lunghezza superiore a 7,5 metri, con
esclusione di quelle di cui all'art. 8-bis, comma 1, lett. a), del
D.P.R. n. 633 del 1972, destinate all'esercizio di attività
commerciali o della pesca, ad operazioni di salvataggio ed assistenza
in mare;
- gli aeromobili con peso totale al decollo superiore a 1,550 Kg,
esclusi quelli indicati all'art. 8-bis, primo comma, lett. c) del
D.P.R. n. 633 del 1972, destinati ad imprese di navigazione aerea che
effettuano prevalentemente trasporti internazionali;
- i veicoli con motore di cilindrata superiore a 48 cc. o potenza
superiore a 7,2 Kw.
Nell'ambito dei mezzi di trasporto così individuati, vengono
considerati nuovi quelli per i quali si verifichi almeno una delle
seguenti condizioni previste per ciascun tipo:
a) veicoli terrestri, i quali:
- abbiano percorso meno di seimila chilometri;
- siano stati ceduti prima della scadenza di sei mesi dalla data
del provvedimento di prima immatricolazione o iscrizione in pubblici
registri o di altri provvedimenti equipollenti;
b).navi ed aeromobili, i quali risultino:
- aver, rispettivamente, navigato per meno di cento ore o volato
per meno di quaranta ore;
- essere stati ceduti prima della scadenza di tre mesi dalla
data del provvedimento di prima immatricolazione o di iscrizione in
pubblici registri o di altri provvedimenti equipollenti.
14.1 - Cessioni
In particolare si possono verificare le seguenti ipotesi:
a) cessione effettuata da privato italiano nei confronti di
cessionario comunitario, privato o soggetto d'imposta:
Luogo di tassazione: lo Stato comunitario di destinazione del mezzo
di trasporto;
Debitore dell'imposta: il cessionario comunitario che deve versare
l'imposta secondo le regole stabilite dal
proprio Stato.
b) cessione effettuata da soggetto d'imposta nazionale nei
confronti di cessionario comunitario, privato o soggetto d'imposta:
Luogo di tassazione: lo Stato comunitario di destinazione del mezzo
di trasporto;
Debitore dell'imposta: il cessionario comunitario che deve versare
l'imposta secondo le regole stabilite dal
proprio Stato. Il cedente nazionale emette una
fattura non imponibile, senza indicazione del
numero identificativo del cessionario se privato
consumatore.
Per le cessioni a titolo oneroso di mezzi di trasporto nuovi,
poste in essere da un soggetto privato nazionale nei confronti di
cessionari, soggetti d'imposta o privati consumatori in altro Stato
membro, la disposizione contenuta nel comma 1 dell'art. 53 consente
al cedente di poter recuperare l'IVA che ha gravato sul bene all'atto
dell'acquisto. Viene in sostanza stabilito che il cedente possa
recuperare, all'atto della cessione, il minor importo tra l'imposta
compresa nel prezzo di acquisto e quella che sarebbe stata applicata
se la cessione fosse stata assoggettabile ad IVA in Italia.
Si forniscono, al riguardo, i seguenti esempi, in cui si ipotizza
che un soggetto privato nazionale acquista un'autovettura al presso
di lire 20 milioni (oltre all'IVA pari a lire 3.800.000), che cede
successivamente ad un soggetto comunitario, entro i termini ed alle
condizioni che consentono di considerare l'automezzo nuovo:
a) cessione per lire 15 milioni, al netto dell'IVA.
L'ammontare di IVA recuperabile per il privato è di lire 2.850.000:
- Imposta pagata 3.800.000
- Aliquota 19% su 15 milioni 2.850.000
- Imposta recuperabile (minor importo) 2.850.000
b) cessione per lire 25 milioni, al netto dell'Iva.
L'ammontare di IVA recuperabile per il privato è di lire 3.800.000:
- Imposta pagata 3.800.000
- Aliquota 19% su 25 milioni 4.750.000
- Imposta recuperabile (minor importo) 3.800.000
Il rimborso si ottiene mediante presentazione all'Ufficio IVA
competente del Mod. IVA 38 RIC, allegato al D.M. 19 gennaio 1993
(pubblicato nella G.U. del 23 gennaio 1993, n. 18) cui si rimanda per
le modalità ed i termini di presentazione.
14.2 - Acquisti
Le ipotesi che si possono verificare sono le seguenti:
a) acquisto effettuato da privato consumatore nazionale da cedente
comunitario, operatore economico o privato consumatore:
Luogo di tassazione: Italia
Debitore dell'imposta: il cessionario nazionale che, anteriormente
all'immatricolazione, è tenuto a versare
l'imposta presso l'Ufficio IVA competente.
b) acquisto effettuato da soggetto d'imposta nazionale da cedente
comunitario, operatore economico o privato consumatore:
Luogo di tassazione : Italia
Debitore dell'imposta: il cessionario nazionale, il quale integra e
registra la fattura o il documento equipollente
secondo le disposizioni di cui all'art. 46 e
seguenti del decreto-legge.
Con il citato D.M. 19 gennaio 1993 sono state altresì stabilite
le modalità ed i termini di liquidazione e di versamento
dell'imposta dovuta per quanto concerne gli acquisti intracomunitari
di mezzi di trasporto nuovi, per cui si rimanda alle istruzioni in
esso contenute e a quelle dettate dalle circolari n. 28 del 2
febbraio 1993, n. 17 del 10 febbraio 1993, n. 18 del 13 febbraio 1993
e n. 32 del 4 marzo 1993, per gli adempimenti da espletare presso
l'Ufficio IVA, ai fini della successiva immatricolazione del mezzo di
trasporto.
I pubblici Uffici non possono procedere alla immatricolazione,
alla iscrizione nei pubblici registri o all'emanazione di
provvedimenti equipollenti relativi a mezzi di trasporto nuovi,
oggetto di acquisto intracomunitario, se non venga esibita da parte
dell'acquirente la prova dell'avvenuto pagamento dell'imposta.
15. Elenchi riepilogativi delle cessioni ed acquisti intracomunitari
Tra gli adempimenti di particolare importanza da osservare, l'art.
50, comma 6, prevede che i contribuenti che effettuano operazioni
intracomunitarie devono presentare agli Uffici doganali gli elenchi
riepilogativi delle cessioni e degli acquisti intracomunitari
registrati o soggetti a registrazione. Tuttavia, in presenza di
fatturazione anticipata o pagamento anticipato del corrispettivo
totale o parziale, le relative operazioni sono indicate negli elenchi
riepilogativi con riferimento non alla data di registrazione
dell'operazione, ma a quella in cui è stata eseguita la consegna o
la spedizione dei beni.
La presentazione di detti elenchi riepilogativi ha lo scopo di
soddisfare contemporaneamente esigenze sia di carattere fiscale sia
di carattere statistico connesse con gli scambi intracomunitari di
beni.
Per la compilazione dei cennati elenchi occorre fare riferimento
alle disposizioni dettate dall'art. 6 del decreto-legge 23 gennaio
1993, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo
1993, n. 75 ed in particolare:
- gli elenchi riepilogativi devono essere redatti sia in ordine
alle cessioni che agli acquisti intracomunitari, utilizzando,
rispettivamente, i modelli INTRA-1 bis e INTRA-2 bis, approvati con
D.M. 21 ottobre 1992, pubblicato nella G.U. n. 251 del 24 ottobre
1992: le colonne fino a 4 per le cessioni e fino a 5 per gli acquisti
sono compilate ai soli fini fiscali; le colonne 5 e 6 per le cessioni
e 6 e 7 per gli acquisti sono compilate ai fini fiscali e statistici;
le rimanenti colonne sono compilate solo ai fini statistici.
Gli operatori tenuti alla presentazione mensile degli elenchi sono
tenuti alla loro compilazione sia agli effetti fiscali che a quelli
statistici, mentre i soggetti obbligati alla presentazione
trimestrale o annuale degli elenchi devono compilarli ai soli effetti
fiscali;
- la periodicità della loro presentazione va riferita
all'ammontare delle cessioni e degli acquisti intracomunitari
effettuati nell'anno precedente. Per gli enti non commerciali, che
effettuano acquisti intracomunitari, la periodicità di presentazione
degli elenchi è desunta con riferimento all'ammontare globale degli
acquisti intracomunitari effettuati sia nell'ambito dell'attività
commerciale che di quella istituzionale. La periodicità è mensile
in presenza di un ammontare di cessioni o acquisti superiore a 150
milioni di lire; è trimestrale se tali ammontari sono superiori a 50
e non superiori a 150 milioni di lire; è annuale se gli ammontari
non superano i 50 milioni di lire. Per coloro che iniziano
l'attività di scambi intracomunitari per cessioni o acquisti la
periodicità è rapportata all'ammontare degli scambi che gli stessi
operatori presumono di realizzare nell'anno in corso. Ai fini della
valutazione della presunzione è evidente che non può non tenersi
conto delle cessioni e degli acquisti intracomunitari effettuati nel
corso del primo dei singoli periodi di riferimento (mensile o
trimestrale) per i quali sono stabilite le diverse cadenze di
presentazione degli elenchi: cosi, ad esempio, iniziandosi
l'attività di scambi intracomunitari nel mese di febbraio per un
ammontare di acquisti di 200 milioni di lire, non potrà presumersi
una cadenza trimestrale o annuale di presentazione degli elenchi; del
pari se nel trimestre, comprendente i mesi di febbraio e marzo
l'ammontare degli acquisti risulti di lire 80 milioni, non si potrà,
ovviamente, presumere una cadenza annuale di presentazione degli
elenchi;
- il riferimento all'ammontare degli scambi va considerato
distintamente, nel senso cioè che uno stesso soggetto passivo può,
per esempio, essere tenuto a presentare elenchi mensili in quanto
l'ammontare delle cessioni risulti superiore a 150 milioni di lire ed
elenchi annuali perchè l'ammontare degli acquisti non supera i 50
milioni di lire;
- i dati anagrafici ed il numero di partita IVA dei soggetti
obbligati devono essere indicati nel frontespizio dei modelli.
Obbligati alla presentazione dei modelli sono i soggetti passivi
d'imposta che effettuano scambi intracomunitari di beni con altri
soggetti d'imposta residenti nell'ambito comunitario, nonchè gli
enti e le altre organizzazioni di cui all'art. 4, comma 4, del D.P.R.
n. 633 del 1972, ancorchè non soggetti passivi d'imposta, che
effettuano acquisti intracomunitari per i quali è dovuta l'imposta
in Italia (ammontare superiore a 16 milioni di lire o esercizio
dell'opzione per il pagamento in Italia);
- gli elenchi mensili vanno presentati entro il quindicesimo
giorno lavorativo successivo al mese di riferimento, quelli
trimestrali ed annuali entro il mese successivo, rispettivamente, al
trimestre o all'anno di riferimento.
Con circolare n. 39 del 5 febbraio 1993, il Dipartimento delle
Dogane ha impartito istruzioni in ordine alla compilazione degli
elenchi redatti manualmente o meccanograficamente e con circolare n.
41 del 6 febbraio 1993 ha altresì individuato gli Uffici doganali
abilitati alla ricezione degli stessi.
Con successive circolari n. 262 del 2 giugno 1993 e n. 297 del 20
novembre 1993 il suddetto Dipartimento ha diramato ulteriori
istruzioni in ordine alla compilazione dei modelli in presenza di
operazioni triangolari, nonchè modalità per effettuare modifiche e
correzioni dei dati contenuti negli elenchi presentati.
15.1 Casi particolari
Ai fini di una corretta compilazione degli elenchi riepilogativi,
tenendo conto dell'esigenza da più parti prospettata di una
semplificazione in riferimento a particolari fattispecie, si
forniscono, d'intesa con l'Istituto Nazionale di Statistica, i
seguenti chiarimenti:
a. Campioni omaggio e beni ceduti gratuitamente
Gli elenchi riepilogativi non devono essere presentati neppure agli
effetti statistici.
b. Sostituzione di beni in garanzia
Non sussiste l'obbligo di presentazione degli elenchi riepilogativi,
neppure agli effetti statistici, per i beni inviati o ricevuti in
esecuzione di obblighi di garanzia a nulla influendo la restituzione
o meno dei beni da sostituire.
c. Beni in riparazione
Per i beni inviati o ricevuti in riparazione la movimentazione assume
rilevanza ai soli effetti statistici, con l'obbligo di presentazione
dei relativi elenchi. Le movimentazioni di beni per riparazione a
titolo gratuito, comprese quelle effettuate a titolo di garanzia,
sono escluse dall'obbligo di presentazione degli elenchi
riepilogativi degli acquisti e delle cessioni intracomunitarie.
d. Acquisti effettuati da enti non soggetti IVA
Gli enti e gli altri soggetti di cui all'art. 4, quarto comma, del
D.P.R. n. 633 del 1972, non soggetti d'imposta sono tenuti alla
presentazione dell'elenco, agli effetti fiscali e statistici, solo se
gli acquisti intracomunitari si considerano effettuati nello Stato,
ancorchè, ai fini dell'applicazione dell'imposta sono da considerare
non imponibili, esenti o non soggetti.
e. Giornali e altre pubblicazioni in abbonamento
Per gli acquisti e le cessioni di giornali, periodici ed altre
pubblicazioni in abbonamento, i modelli riepilogativi devono essere
presentati, sia agli effetti fiscali che statistici, con riferimento
al periodo di registrazione delle relative fatture.
f. Beni inviati per fiere, mostre e tentata vendita
Gli elenchi riepilogativi devono essere compilati, agli effetti
fiscali e statistici, solo in caso di cessione o acquisto dei beni e
con riferimento al periodo di registrazione della relativa fattura.
g. Software
La presentazione degli elenchi riepilogativi, agli effetti fiscali e
statistici, riguarda solo il software standardizzato (Cfr. par.
B.1.3) e non quello personalizzato.
h. Stampi
Per la presentazione degli elenchi riepilogativi agli effetti fiscali
e statistici non assume alcuna autonoma rilevanza la circostanza che
lo stampo a fine lavorazione venga o meno inviato in altro Stato
comunitario, quando il relativo corrispettivo non sia distintamente
indicato in fattura. Infatti, in tal caso il corrispettivo deve
considerarsi assorbito nei beni prodotti mediante il suo utilizzo.
Nelle ipotesi in cui, invece, il corrispettivo dello stampo sia
autonomamente addebitato in fattura, l'elenco riepilogativo agli
effetti fiscali è compilato con riferimento al periodo di
registrazione della fattura, ancorchè lo stampo non sia ancora
spedito; mentre agli effetti statistici il valore va
proporzionalmente aggiunto a quello delle singole forniture nella
compilazione dei relativi elenchi.
i. Mancanza del numero identificativo del soggetto d'imposta di
altro Stato membro
Nelle ipotesi in cui il contraente comunitario non sia ancora in
possesso del numero identificativo, ma fornisca al soggetto d'imposta
nazionale idonea prova di essere soggetto d'imposta, se operatore
economico, e in ogni caso di aver richiesto al competente ufficio
fiscale l'attribuzione del numero identificativo agli effetti
dell'IVA, il soggetto nazionale presenta l'elenco riepilogativo
indicando a colonna 2 il codice ISO del Paese del contraente e a
colonna 3 degli zero al posto del codice IVA.
All'atto dell'attribuzione del codice identificativo, l'operatore
nazionale compila i modelli INTRA-1 ter o INTRA-2 ter secondo le
modalità di rettifica previste dall'allegato VII del decreto 21
ottobre 1992, concernente l'approvazione dei modelli degli elenchi
riepilogativi.
l. Società fuse o incorporate
In caso di rettifiche di operazioni comprese negli elenchi
riepilogativi presentati da società incorporate o fise, i relativi
modelli rettificativi dovranno essere presentati dalla società
incorporante o risultante dalla fusione. Se trattasi di rettifiche
conseguenti ad errori materiali o di calcolo nella compilazione
dell'elenco, che, come tali, non derivano e quindi non comportano
rettifiche delle annotazioni eseguite nei registri IVA, i relativi
modelli devono essere presentati a nome delle singole società fuse o
incorporate e sottoscritti, ovviamente, dalla società che risulta
dalla fusione o incorporante.
m. Provviste e dotazioni di bordo
Le cessioni di provviste e dotazioni di bordo, destinate a navi ed
aeromobili comunitari, per le quali continua ad essere emessa
bolletta doganale, non vanno riportate negli elenchi riepilogativi
nè agli effetti fiscali nè agli effetti statistici, in quanto in
tal caso non rientrano tra le operazioni assoggettate alla disciplina
degli scambi intracomunitari.
16. Operazioni triangolari
Nel regime transitorio degli scambi intracomunitari delineato
dalla direttiva n. 680 del 16 dicembre 1991 non era previsto un
sistema di "operazioni triangolari", analogo a quello conosciuto dal
sistema nazionale nell'ambito delle cessioni all'esportazione.
Infatti sulla scorta delle previsioni dettate dalla predetta
direttiva, la realizzazione di operazioni triangolari era stata
impostata in modo che divenissero rilevanti per il sistema di
controllo, in assenza di barriere doganali, solo le operazioni
effettuate negli Stati in cui erano identificati, ai fini IVA, il
primo fornitore ed il destinatario finale dei beni, con l'obbligo
della nomina di un rappresentante fiscale nel Paese di destinazione o
di origine dei beni da parte del soggetto promotore della triangolare
(il cedente-cessionario). In tal modo, il rappresentante avrebbe
ricevuto direttamente i beni dal fornitore (realizzando in proprio un
acquisto intracomunitario), con successiva cessione interna -
soggetta ad imposta - nei confronti del proprio cliente.
Il meccanismo ipotizzato, pur apparendo sostanzialmente
trasparente ed idoneo ad evitare eventuali pericoli di evasioni,
avrebbe avuto il grosso difetto di imporre agli operatori economici,
che volessero realizzare operazioni triangolari con tutti gli altri
Paesi membri, di nominarsi ben undici rappresentanti fiscali (uno per
ogni Stato), con i relativi costi e problemi.
Per tali motivi, con la direttiva n. 111 del 14 dicembre 1992, è
stato concepito un sistema di semplificazioni, che prevede
l'eliminazione dell'obbligo di nominare il rappresentante fiscale
nello Stato di destinazione del bene da parte del
cedente-cessionario, promotore della triangolazione, a condizione che
designi il proprio cessionario quale "debitore dell'imposta" relativa
alla cessione in tale Stato.
Il sistema delle triangolazioni comunitarie, con l'intervento
cioè di tre soggetti appartenenti a tre diversi Stati membri è
stato disciplinato dagli artt. 38, comma 7, 40, comma 2, secondo
periodo, 44, comma 2, lett. a) e 46, comma 2, ultimo periodo, del
decreto legge. Ai citati articoli va aggiunto anche l'art. 58 che
disciplina una particolare operazione triangolare in cui il primo
fornitore ed il cedente-cessionario sono entrambi nazionali. Altri
tipi di operazioni triangolari non sono state espressamente previste
dalle norme comunitarie, per cui - come si evince dalle soluzioni che
seguono - ai fini della loro disciplina si è fatto ricorso alle
disposizioni, per quanto compatibili, contenute nel D.P.R. n. 633 del
1972.
Nelle operazioni triangolari, che si realizzano nell'ambito del
regime transitorio degli scambi intracomunitari, particolare
attenzione occorre rivolgere anche alla modalità di compilazione
degli elenchi riepilogativi degli acquisti e delle cessioni. A tal
riguardo si rammenta che ove si fa riferimento alla compilazione
degli elenchi agli effetti statistici, tale obbligo incombe
esclusivamente sui contribuenti tenuti a compilare mensilmente il
modello, atteso che, come già chiarito, i soggetti tenuti alla
presentazione degli elenchi con cadenza trimestrale o annuale devono
compilare soltanto le colonne da 1 a 6 dell'elenco cessioni e da 1 a
7 dell'elenco acquisti, agli effetti fiscali.
Avvertenza: nelle esemplificazioni grafiche che seguono, il
movimento dei beni è rappresentato da una linea
tratteggiata, mentre l'emissione della fattura da una
linea intera.
-------------&gt; movimento beni
-------------&gt; emissione fattura
16.1 - Triangolare nazionale
In detta operazione intervengono due soggetti identificati ai fini
IVA nel territorio dello Stato, fornitore ed acquirente dei beni, ed
un soggetto estero (comunitario o non), destinatario finale dei beni.
Il regime dell'art. 8, primo comma, lett. a), del D.P.R. n. 633
del 1972 è stato esteso, in virtù di quanto disposto dall'art. 58,
comma 1 del decreto-legge anche ai casi in cui i beni oggetto della
cessione tra i due operatori vengano trasportati o spediti in altro
Stato comunitario.
VEDI FIGURA A PAG. 98
Operatore (IT2) acquista beni da fornitore italiano (IT1) dandogli
l'incarico di trasportare o spedire i beni direttamente al proprio
cliente (EL), soggetto passivo d'imposta con sede in Grecia.
Il rapporto che si instaura tra i due soggetti IVA è non
imponibile ai sensi dell'art. 58, comma 1 del decreto-legge, mentre
il rapporto che IT2 instaura con il cessionario greco è non
imponibile a norma dell'art. 41, comma 1.
La non imponibilità all'IVA nel primo rapporto trova applicazione
solo se i beni non vengono consegnati nel territorio dello Stato ma
spediti o trasportati direttamente nell'altro Stato membro, per
incarico del cessionario (IT2) a cura o a nome del fornitore (IT1).
La prova che consente di superare la presunzione di consegna nello
Stato può essere rappresentata dalla documentazione relativa al
trasporto ovvero da qualsiasi altro documento dal quale risulti che
l'incarico del trasporto o della spedizione è stato conferito al
cedente dal proprio cessionario.
Obblighi dei soggetti:
IT1: effettua un'operazione interna, per la quale emette fattura non
imponibile, ai sensi dell'art. 58, comma 1.
IT2: effettua nei confronti di EL una cessione intracomunitaria.
Emette fattura non imponibile ai sensi dell'art. 41, comma 1 e
compila l'elenco riepilogativo delle cessioni intracomunitarie,
agli effetti fiscali e statistici, con riferimento al periodo di
registrazione della fattura.
Il beneficio della non imponibilità si rende altresì applicabile
nel caso in cui:
- nell'operazione intervengano commissionari del cedente o del
cessionario residente, con estensione dell'agevolazione anche nei
confronti di questi ultimi;
- i beni, prima dell'invio nell'altro Stato membro, vengano
sottoposti, per conto del cessionario (nazionale o comunitario) a
lavorazione, trasformazione, assiemaggio o adattamento ad altri beni.
Peraltro, nell'ipotesi in cui l'acquirente sia un privato
consumatore non si rende applicabile il beneficio della non
imponibilità, atteso che questi, non essendo identificato ai fini
IVA, non può realizzare una cessione intracomunitaria.
16.2 - Triangolare comunitaria
La realizzazione del mercato unico interno rende possibile il
ricorso all'operazione triangolare anche da parte di soggetti
d'imposta appartenenti a tre diversi Stati comunitari. Gli obblighi
formali a carico del contribuente residente cambiano a seconda del
ruolo che egli svolge nell'ambito dell'operazione, fermo restando
l'obbligo di presentazione degli elenchi riepilogativi con
riferimento al periodo di registrazione delle relative fatture.
1^ caso
Operatore italiano (IT) acquista beni da soggetto d'imposta residente
in Olanda (NL), con incarico a quest'ultimo di consegnarli
direttamente al proprio cliente residente in Grecia (EL).
VEDI FIGURA A PAG. 100
IT nel rapporto con il fornitore olandese pone in essere un acquisto
intracomunitario (art. 38) e nel rapporto con il cliente greco
effettua una cessione intracomunitaria (art. 41).
Egli pertanto:
a) riceve una fattura senza imposta che deve integrare e
registrare a norma degli artt. 46 e 47 del decreto-legge, senza
tuttavia esporre l'IVA a norma dell'art. 40, comma 2;
b) emette fattura senza IVA, ai sensi dell'art. 41, comma 1, lett.
a), da annotare distintamente nel registro di cui all'art. 23 del
D.P.R n. 633 del 1972, designando espressamente sul documento il
cliente greco quale responsabile, in sua sostituzione, del pagamento
dell'imposta all'atto dell'arrivo dei beni in Grecia.
Per entrambe le operazioni sorge l'obbligo di presentazione degli
elenchi riepilogativi delle cessioni e degli acquisti intracomunitari
(listings), dai quali deve risultare in modo specifico il ricorso
all'operazione triangolare, ancorchè i beni non transitano
materialmente per il territorio dello Stato.
Nel listing degli acquisti, alle colonne 2 e 3, relative al
fornitore, deve essere indicato il codice ISO e il numero
identificativo dell'olandese, mentre nella colonna 6 (natura della
transazione) deve essere indicato un codice alfabetico in
sostituzione di quello numerico, come è stato precisato dal
Dipartimento delle Dogane ed Imposte Indirette con circolare n. 266
del 2 giugno 1993.
Nel listing delle cessioni, alle colonne 2 e 3 deve indicarsi il
codice ISO ed il numero identificativo del cessionario greco ed alla
colonna 5 (natura transazione) il codice alfabetico in sostituzione
di quello numerico.
Le colonne da 7 a 13 per le cessioni e da 8 a 15 per gli acquisti,
concernenti dati statistici, non devono essere compilate neanche dai
contribuenti tenuti alla presentazione mensile degli elenchi.
2^ caso
Operatore italiano (IT) fornisce beni a cliente olandese (NL), con
consegna diretta in Grecia al cessionario (EL) di quest'ultimo.
VEDI FIGURA A PAG. 101
L'operatore italiano:
a) effettua una cessione intracomunitaria. Emette fattura non
imponibile (art. 41, comma 1) nei confronti del cliente olandese, da
annotare distintamente nel registro delle fatture emesse (art. 23 del
D.P.R. n. 633 del 1972);
b) compila il listing delle cessioni, indicando alle colonne 2 e 3
il codice ISO e il numero identificativo dell'operatore olandese. La
compilazione dell'elenco agli effetti statistici è obbligatoria solo
per gli operatori che presentano i listings con cadenza mensile; in
tal caso alla colonna 12 (Paese di destinazione) va indicato il
codice ISO dello Stato comunitario destinatario del bene.
3^ caso
Operatore italiano (IT) acquista da fornitore comunitario (NL) beni
provenienti da un terzo Stato membro (EL).
VEDI FIGURA A PAG. 102
L'operatore italiano:
a) riceve fattura senza addebito d'imposta, con la quale il
fornitore olandese lo designa espressamente quale responsabile, in
sua sostituzione, del pagamento dell'imposta in Italia;
b) integra e registra il documento nei modi stabiliti dagli artt.
46 e 47 del decreto-legge;
c) compila il listing degli acquisti, indicando a col. 2 e 3 il
codice ISO ed il numero identificativo del proprio fornitore olandese
e a col. 13 (Paese di provenienza), se mensile, il codice EL.
L'operazione, da un punto di vista giuridico non costituisce
acquisto intracomunitario (art. 38, comma 7), ma cessione nello
Stato, con esonero per il cedente olandese di nominarsi un proprio
rappresentante fiscale in Italia. Per tale motivo l'operazione nel
corso dell'anno 1993 restava esclusa dal "decalage".
16.3 - Triangolare con intervento di soggetto residente al di
fuori del territorio comunitario
1^ caso
Operatore italiano fornitore dei beni
a) cessione di beni a soggetto svizzero (CH) con consegna da parte
dell'operatore italiano in Grecia (EL)
VEDI FIGURA A PAG. 103
Nell'esempio proposto l'operatore residente non effettua nè una
cessione all'esportazione, poichè i beni sono diretti in altro Stato
membro, nè un'operazione intracomunitaria, in quanto suo cessionario
è un soggetto extracomunitario.
Nei confronti del cliente svizzero viene emessa fattura con
addebito d'imposta, non recuperabile ai sensi dell'art. 38-ter del
D.P.R. n. 633 del 1972. Infatti l'acquirente extracomunitario, nel
disporre il trasferimento dei beni al proprio cliente greco, pone in
essere una cessione di beni esistenti nel territorio dello Stato e
perciò rilevante ai fini dell'imposta (art. 7, secondo comma del
D.P.R. n. 633 del 1972).
Peraltro, qualora l'operatore svizzero nomini un proprio
rappresentante fiscale, possono verificarsi le seguenti ipotesi:
- nomina del rappresentante in Italia: effettua un acquisto
rilevante ai fini dell'imposta nazionale, con la possibilità di
avvalersi del regime della non imponibilità qualora faccia ricorso
all'operazione triangolare interna di cui all'art. 58, comma 1 (cfr.
B.16.1), e pone in essere una cessione intracomunitaria con il
cliente greco;
- nomina del rappresentante in Grecia: si realizza una cessione
intracomunitaria tra l'operatore italiano ed il rappresentante
fiscale del soggetto svizzero in Grecia e, successivamente, da parte
di quest'ultimo un'operazione rilevante fiscalmente nell'altro Stato
membro (cfr. B.16.2).
- utilizzo di un proprio rappresentante fiscale che già operi in
altro Stato membro, diverso dall'Italia e dalla Grecia: l'operazione
può inquadrarsi nella triangolare comunitaria di cui al punto
B.16.2, 2^ caso.
b) cessione di beni a soggetto greco con consegna da parte
dell'operatore italiano in Svizzera
VEDI FIGURA A PAG. 104
Nel caso prospettato ci si trova di fronte ad una cessione che non
presenta le caratteristiche proprie delle operazioni
intracomunitarie, venendo meno una delle prerogative principali, vale
a dire la destinazione (immediata o, comunque, finale) dei beni in
altro Stato membro.
In tale fattispecie l'operatore nazionale effettua una cessione
all'esportazione e conseguentemente emette nei confronti del proprio
cliente greco una fattura non imponibile ai sensi dell'art. 8, primo
comma, lett. a), del D.P.R. n. 633 del 1972, e per i beni ceduti
cura, direttamente o tramite terzi, il trasporto o la spedizione
fuori dell'ambito comunitario, nonchè le operazioni doganali di
esportazione.
Peraltro, qualora le merci vengano consegnate in Italia al cliente
greco, il quale ne cura l'esportazione, il cedente nazionale emette
fattura non imponibile ai sensi del menzionato art. 8, primo comma,
lett. b), semprechè vengano rispettati i limiti e le condizioni
previste dalla stessa lettera b).
È appena il caso di precisare che la consegna dei beni in Italia
direttamente al destinatario finale svizzero, non comporta la
realizzazione, neanche in senso lato, della cessione all'esportazione
da parte del contribuente nazionale, il quale in tale ultima ipotesi
è tenuto ad emettere fattura soggetta ad IVA nei confronti del
proprio cessionario greco.
2^ caso
Operatore italiano promotore della triangolare
a) acquisto di beni da soggetto svizzero a cui viene dato
l'incarico di diretta consegna in Grecia al cliente dell'operatore
italiano
VEDI FIGURA A PAG. 105
L'operatore italiano effettua nei confronti dell'operatore greco
una cessione di beni esistenti in territorio extracomunitario e come
tale fuori dal campo di applicazione dell'IVA, come si evince
argomentando a contrario, dall'art. 7, comma 2, del D.P.R. n. 633 del
1972.
b) acquisto di beni da soggetto greco a cui viene dato l'incarico
di diretta consegna in Svizzera al cliente dell'operatore italiano
VEDI FIGURA A PAG. 106
L'intera operazione non rileva ai fini del pagamento del tributo
nel territorio dello Stato, in quanto l'operazione di esportazione
viene eseguita nel territorio greco.
3^ caso
Operatore italiano destinatario finale dei beni
a) acquisto da fornitore greco di beni provenienti dalla Svizzera
VEDI FIGURA A PAG. 106
L'operazione, per quanto attiene il contribuente italiano, non
rientra nell'ottica intracomunitaria, atteso che si realizza per il
soggetto residente un'importazione.
b) acquisto da fornitore svizzero di beni provenienti dalla Grecia
VEDI FIGURA A PAG. 107
Trattasi di operazione analoga a quella eseguita alla lettera a)
del caso 1, per cui presumibilmente, salvo diversa disposizione della
normativa greca, il soggetto svizzero dovrebbe nominare un
rappresentante fiscale in uno dei due Paesi membri interessati dalla
triangolare:
- la nomina del rappresentante in Grecia comporta la realizzazione
di un'operazione intracomunitaria, per cui l'italiano è tenuto ad
integrare e registrare, ai sensi degli artt. 46 e 47, la fattura
ricevuta dal proprio cedente, con conseguente obbligo di
presentazione del listing;
- la nomina, invece, del rappresentante in Italia pone a carico di
quest'ultimo l'adempimento degli obblighi connessi con gli acquisti
intracomunitari; mentre per l'operatore italiano si realizza un
acquisto in Italia soggetto ad imposta.
- qualora, si avvalga di un proprio rappresentante già operante
in uno degli altri Stati membri, nel qual caso l'operazione è
inquadrabile come una triangolare comunitaria (cfr. B.16.2).
È appena il caso di precisare che, qualora il soggetto svizzero
cedente non nomini alcun rappresentante fiscale in uno dei Paesi
comunitari, gli obblighi relativi a tale cessione devono essere
adempiuti dal cessionario nazionale, secondo quanto dispone
l'articolo 17, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972.
16.4 - Triangolare con lavorazione
Vengono di seguito esaminate talune ipotesi di operazioni
triangolari con lavorazione, con l'avvertenza che l'obbligo di
presentazione degli elenchi riepilogativi va assolto con riferimento
al periodo di registrazione delle relative fatture. Peraltro, ove
nell'ambito di dette operazioni sia fatto obbligo di redigere gli
elenchi riepilogativi agli effetti statistici, l'adempimento va
assolto solo dai contribuenti tenuti a presentarli con cadenza
mensile. Per l'invio o il ricevimento di beni da sottoporre a
lavorazioni, gli elenchi riepilogativi sono compilati soltanto agli
effetti statistici ed in tal caso devono essere presentati con
riferimento alle corrispondenti annotazioni nel registro di cui
all'art. 50, comma 5, del decreto-legge n. 331 del 1993.
1^ caso
a) Operatore nazionale (IT1) vende materia prime a soggetto greco
(EL) e consegna, per conto del proprio cliente EL, i beni ad altro
soggetto nazionale (IT2) per la lavorazione, al termine della quale
quest'ultimo invierà i beni a EL
VEDI FIGURA A PAG. 109
Obblighi del cedente IT1:
- effettua una cessione intracomunitaria non imponibile ai sensi
dell'art. 41, comma 1, lett. a), per la quale emette fattura nei
confronti di EL, senza addebito d'imposta;
- emette bolla di accompagnamento per la consegna dei beni, su
incarico di EL, alla ditta nazionale trasformatrice IT2;
- compila l'elenco riepilogativo delle cessioni, ai soli effetti
fiscali (colonne da 1 a 6), con riferimento al periodo di
registrazione della relativa fattura. Tuttavia, poichè il beneficio
fiscale della non imponibilità delle operazioni intracomunitarie è
collegato con la consegna o spedizione dei beni a destinazione
dell'altro Stato comunitario, il cedente deve comprovare l'avvenuta
spedizione all'estero dei beni; a tal fine il trasformatore è tenuto
a cooperare con il cedente per l'acquisizione da parte di questi
della suddetta prova. Il mancato invio dei beni all'estero comporta
per il cedente stesso l'obbligo di regolarizzare l'operazione
assoggettandola ad imposta.
Obblighi del soggetto nazionale IT2, che effettua la lavorazione:
- riporta in apposito registro delle lavorazioni, tenuto ai sensi
dell'art. 39 del D.P.R. n. 633 del 1972, i beni ricevuti da IT1, per
conto di EL;
- emette fattura per la lavorazione nei confronti del committente
greco, non imponibile ad IVA, quale cessione intracomunitaria
assimilata, ai sensi dell'art. 41, comma 2, lett. a);
- compila l'elenco riepilogativo delle cessioni, sia agli effetti
fiscali che statistici, avendo cura di indicare, ai fini IVA, il
corrispettivo della lavorazione e, ai fini statistici, il valore
finale complessivo dei beni, aumentato - come richiesto dalla
relativa norma - delle spese accessorie (assicurazione, trasporto,
nolo, etc.) fino al confine italiano. Peraltro, allo scopo di fornire
idonea informazione allo Stato membro di destinazione del bene che
trattasi di un invio di beni a seguito di lavorazione, a colonna 5
(natura della transazione) deve essere riportato il codice "5".
b) Operatore nazionale (IT) acquista materie prime da soggetto
greco (EL1) con incarico a questi di consegnarle per la successiva
lavorazione ad altro soggetto greco (EL2), il quale al termine della
lavorazione ne cura l'invio in Italia al committente nazionale (IT)
VEDI FIGURA A PAG. 110
Obblighi dell'operatore nazionale:
- integra e registra, ai sensi degli artt. 46 e 47, le fatture
ricevute senza addebito d'imposta da EL1 ed EL2;
- compila l'elenco riepilogativo degli acquisti, indicando,
ovviamente in modo distinto, le due operazioni, con l'avvertenza che
per quanto concerne la cessione effettuata da EL1, devono, in ogni
caso, essere compilate, ai soli effetti fiscali, le colonne da 1 a 7;
mentre per quanto concerne la prestazione (cessione assimilata)
effettuata da EL2 deve essere compilato il modello anche agli effetti
statistici, indicando quale valore fiscale quello della sola
prestazione come valore statistico quello globale del bene.
2^ caso
a) Operatore nazionale (IT) cede materie prime a soggetto greco
(EL) con consegna per conto di quest'ultimo, per la successiva
lavorazione, a soggetto portoghese (PT), il quale al termine della
lavorazione ne cura l'invio in Grecia al committente greco (EL)
VEDI FIGURA A PAG. 105
Obblighi dell'operatore nazionale:
- emette fattura non imponibile, ai sensi dell'art. 41, comma 1,
lett. a), per la cessione intracomunitaria dei beni, nei confronti di
EL;
- compila l'elenco riepilogativo delle cessioni, agli effetti
fiscali e statistici, indicando: alle colonne 2 e 3 il codice ISO
(EL) ed il numero identificativo del cliente greco; a colonna 12
(Paese di destinazione dei beni) "PT", vale a dire quello del
trasformatore portoghese. L'elenco va presentato con riferimento al
periodo nel quale è stata registrata o doveva essere registrata la
fattura emessa.
b) Operatore nazionale (IT) acquista materie prime da soggetto
greco (EL) e le fa consegnare, per la successiva trasformazione, dal
proprio fornitore greco a soggetto portoghese (PT), il quale al
termine della lavorazione ne cura l'invio in Italia al committente
italiano (IT)
VEDI FIGURA A PAG. 111
Obblighi dell'operatore nazionale:
- integra e registra, ai sensi degli artt. 46 e 47, le fatture
ricevute senza addebito di imposta da EL e PT;
- compila l'elenco riepilogativo degli acquisti indicando,
ovviamente in modo distinto le due operazioni, con l'avvertenza che
per quanto concerne la cessione effettuata da EL, devono, in ogni
caso, essere compilate, agli effetti fiscali, le sole colonne da 1 a
7; mentre per quanto concerne la prestazione (cessione assimilata)
effettuata da PT deve compilare il modello anche agli effetti
statistici, indicando quale valore fiscale quello della sola
prestazione e come valore statistico quello globale del bene.
c) Operatore nazionale (IT) riceve per la trasformazione materie
prime, che gli vengono inviate per conto del committente greco (EL)
dal fornitore di questi PT. Al termine della lavorazione IT invia il
bene finito ad EL
VEDI FIGURA A PAG. 112
L'operazione risulta sostanzialmente disciplinata dall'art. 38,
comma 5, lett. a), e dall'art. 41, comma 2, lett. a), i quali
prevedono rispettivamente - per la parte che qui interessa - che:
- non costituisce acquisto intracomunitario l'introduzione nel
territorio dello Stato di beni, provenienti da altro Stato membro, in
vista di una lavorazione per conto di committente comunitario, se i
beni sono successivamente inviati al committente o a terzi per suo
conto fuori del territorio italiano;
- è assimilata ad una cessione intracomunitaria non imponibile la
consegna in altro Stato membro al committente soggetto di imposta o a
terzi per suo conto, di beni prodotti montati o assiemati nello
Stato, utilizzando in tutto o in parte materie prime o beni spediti
in Italia o comunque forniti dal committente o da terzi per suo
conto.
Obblighi dell'operatore italiano:
- compila l'elenco riepilogativo degli acquisti, ai soli effetti
statistici, indicando alle colonne 2 e 3 il codice ISO ed il numero
identificativo di EL, e a colonna 13 la sigla PT, riferita allo Stato
da cui gli sono inviati i beni;
- annota in apposito registro delle lavorazioni, tenuto ai sensi
dell'art. 39 del D.P.R. n. 633 del 1972, i beni ricevuti da PT, per
conto di EL;
- emette fattura per la lavorazione nel confronti del committente
greco, non imponibile ad IVA, quale cessione intracomunitaria
assimilata, ai sensi dell'art. 41, comma 2, lett. a);
- compila l'elenco riepilogativo delle cessioni, agli effetti
fiscali e statistici, avendo cura di indicare, ai fini IVA, il
corrispettivo della lavorazione e, ai fini statistici, il valore
finale complessivo dei beni. A colonna 5 (natura della transazione)
deve essere riportato il codice "5".
3^ caso
a) Operatore nazionale (IT) invia materie prime a soggetto greco
(EL1), per lavorazione, con incarico a questi di inviare il
semilavorato per ulteriore trasformazione ad altro soggetto greco
(EL2), al termine della quale quest'ultimo invierà il prodotto
finito in Italia a IT
VEDI FIGURA A PAG. 113
Obblighi dell'operatore nazionale:
- compila l'elenco riepilogativo delle cessioni in relazione
all'invio per la lavorazione, sia nei confronti di EL1, che nei
confronti di EL2. Nel predetto elenco alle colonne 2 e 3 deve
indicare, ovviamente su distinte righe, il codice ISO ed il numero
identificativo di ciascuno dei due prestatori di servizio; a colonna
5 (natura della transazione) deve riportare il codice "4". Ciò allo
scopo di fornire idonea informazione allo Stato membro di
destinazione dei beni che trattasi di un invio di beni a scopo di
lavorazione e non di cessione. Alla colonna 4 quale ammontare fiscale
delle operazioni va indicato zero.
L'operatore deve redigere, altresì, le colonne relative alla
rilevazione statistica, limitatamente alla spedizione dei beni nei
confronti di EL1;
- annota in apposito registro, tenuto ai sensi dell'art. 39 del
D.P.R. n. 633 del 1972, i beni inviati per la lavorazione;
- integra e registra, ai sensi degli artt. 46 e 47, le fatture
ricevute senza addebito di imposta da EL1 ed EL2;
- compila l'elenco riepilogativo degli acquisti, indicando,
ovviamente in modo distinto le due operazioni: per quanto concerne la
prestazione resa da EL1, deve, in ogni caso, compilare le sole
colonne da 1 a 7; mentre per quanto concerne la prestazione
effettuata da EL2 deve compilare il modello sia agli effetti fiscali
che statistici, indicando quale valore fiscale quello della sola
prestazione e come valore statistico quello globale del bene.
b) Operatore nazionale (IT1) riceve materie prime da soggetto
greco (EL), per lavorazione, con incarico da parte di questi di
inviare il semilavorato per ulteriore trasformazione ad altro
soggetto nazionale (IT2), al termine della quale quest'ultimo
invierà il prodotto finito in Grecia a EL
VEDI FIGURA A PAG. 114
Obblighi di IT1:
- compila l'elenco riepilogativo degli acquisti ai soli effetti
statistici;
- annota in apposito registro delle lavorazioni, tenuto ai sensi
dell'art. 39 del D.P.R. n. 633 del 1972, i beni ricevuti da EL;
- emette fattura per la lavorazione nei confronti del committente
greco, non imponibile ad IVA, quale cessione intracomunitaria
assimilata, ai sensi dell'art. 41, comma 2, lett. a);
- emette bolla di accompagnamento per la consegna dei beni, su
incarico di EL, ad IT2;
- compila l'elenco riepilogativo delle cessioni, ai soli effetti
fiscali (colonne da 1 a 6). In particolare alle colonne 2 e 3 riporta
il codice ISO ed il numero identificativo del committente greco, a
colonna 4 il corrispettivo della prestazione e a colonna 5 il codice
"5".
In ordine al momento di presentazione di detto elenco, si richiamano
le considerazioni già svolte al caso 1, lett. a), terzo trattino,
relativamente agli obblighi di IT1.
Obblighi di IT2:
- annota in apposito registro, tenuto ai sensi dell'art. 39 del
D.P.R. n. 633 del 1972, i beni ricevuti da IT1, per conto di EL;
- emette fattura per la lavorazione nei confronti del committente
greco, non imponibile ad IVA, quale cessione intracomunitaria
assimilata, ai sensi dell'art. 41, comma 2, lett. a);
- compila l'elenco riepilogativo delle cessioni, avendo cura di
indicare, ai fini IVA, il corrispettivo della lavorazione e, ai fini
statistici, il valore finale complessivo dei beni. A colonna 5
(natura della transazione) riporta il codice "5".
4^ caso
a) Operatore nazionale (IT) invia materie prime a soggetto greco
(EL1), per lavorazione, il quale subappalta tale lavorazione ad altro
soggetto greco (EL2), che, al termine della sua prestazione invia,
per conto di EL1, il prodotto finito in Italia ad IT
VEDI FIGURA A PAG. 115
Obblighi dell'operatore italiano:
- compila l'elenco riepilogativo delle cessioni, agli effetti
fiscali e statistici, in relazione all'invio per la lavorazione nei
confronti di EL1; in particolare a colonna 5 (natura della
transazione) riporta il codice "4", mentre a colonna 4 riporta zero
quale ammontare fiscale dell'operazione;
- annota in apposito registro, tenuto ai sensi dell'art. 39 del
D.P.R. n. 633 del 1972, i beni inviati per la lavorazione ad EL1;
- integra e registra, ai sensi degli artt. 46 e 47, la fattura
ricevuta senza addebito di imposta da EL1;
- compila l'elenco riepilogativo degli acquisti, indicando quale
valore fiscale quello della sola prestazione e come valore statistico
quello globale del bene.
b) Operatore nazionale (IT1) riceve materie prime da soggetto
greco (EL), per lavorazione; subappalta tale lavorazione ad altro
soggetto nazionale (IT2), incaricandolo di consegnare il prodotto
finito in Grecia ad EL
VEDI FIGURA A PAG. 116
Obblighi di IT1:
- compila l'elenco riepilogativo degli acquisti, ai soli effetti
statistici;
- annota in apposito registro delle lavorazioni tenuto ai sensi
dell'art. 39 del D.P.R. n. 633 del 1972, i beni ricevuti da EL;
- emette fattura per la lavorazione nei confronti del committente
greco, non imponibile ad IVA, quale cessione intracomunitaria
assimilata, ai sensi dell'art. 41, comma 2, lett. a);
- compila l'elenco riepilogativo delle cessioni, sia agli effetti
fiscali che statistici, avendo cura di indicare, ai fini IVA, il
corrispettivo della lavorazione e, ai fini statistici, il valore
finale complessivo dei beni. A colonna 5 (natura della transazione)
riporta il codice "5". Si richiamano, altresì, circa il momento di
presentazione dell'elenco, le considerazioni già svolte per il caso
1, lett. a), terzo trattino relativamente agli obblighi di IT1.
Il rapporto tra IT1 ed IT2 si configura come operazione interna allo
Stato. Al riguardo si evidenzia solo che IT1 può effettuare
l'operazione con eventuale utilizzo del plafond.
5^ caso
a) Operatore nazionale (IT) invia per lavorazione materie prime a
soggetto greco (EL), dandogli l'incarico di consegnare il
semilavorato, per successiva lavorazione, a soggetto portoghese (PT).
Quest'ultimo curerà la restituzione del prodotto finito in Italia ad
IT
VEDI FIGURA A PAG. 117
Obblighi dell'operatore nazionale:
- compila l'elenco riepilogativo delle cessioni in relazione
all'invio per la lavorazione, sia nei confronti di EL che nei
confronti di PT. Nel predetto elenco, alle colonne 2 e 3 deve
indicare, ovviamente su distinte righe, il codice ISO e il numero
identificativo di ciascuno dei due operatori; a colonna 5 (natura
della transazione) deve riportare il codice "4". A colonna 4 riporta
zero quale ammontare fiscale delle operazioni. L'operatore deve
redigere, altresì, il modello anche agli effetti statistici,
limitatamente alla spedizione dei beni nei confronti di EL;
- annota in apposito registro, tenuto ai sensi dell'art. 39 del
D.P.R. n. 633 del 1972, i beni inviati per la lavorazione ad EL;
- integra e registra, ai sensi degli artt. 46 e 47, le fatture
ricevute senza addebito di imposta da EL e PT;
- compila l'elenco riepilogativo degli acquisti, indicando,
ovviamente in modo distinto le due operazioni: per quanto concerne la
prestazione resa da EL, deve compilare le sole colonne da 1 a 7;
mentre per quanto concerne la prestazione effettuata da PT deve
compilare il modello anche agli effetti statistici, indicando quale
valore fiscale quello della sola prestazione e come valore statistico
quello globale del bene.
b) Operatore nazionale (IT) riceve materie prime da soggetto greco
(EL), per lavorazione, con incarico da parte di questi di inviare il
semilavorato per ulteriore trasformazione a soggetto portoghese (PT),
che provvederà ad inviare il prodotto finito a EL
VEDI FIGURA A PAG. 118
Obblighi di IT:
- compila l'elenco riepilogativo, degli acquisti, ai soli effetti
statistici;
- annota in apposito registro delle lavorazioni, tenuto ai sensi
dell'art. 39 del D.P.R. n. 633 del 1972, i beni ricevuti da EL;
- emette fattura per la lavorazione nei confronti del committente
greco, non imponibile ad IVA, quale cessione intracomunitaria
assimilata, ai sensi dell'art. 41, comma 2, lett. a);
- compila l'elenco riepilogativo delle cessioni agli effetti
fiscali e statistici. In particolare nelle colonne 2 e 3 riporta il
codice ISO e il numero identificativo del committente greco, a
colonna 4 il corrispettivo della prestazione, a colonna 5 il codice
"5" e a colonna 12 (luogo di destinazione) "PT".
c) Operatore nazionale (IT) riceve per la trasformazione
semilavorati, che gli vengono inviati per conto del committente greco
(EL) da soggetto portoghese (PT), che ha effettuato la prima
lavorazione sugli stessi.
Al termine della lavorazione IT invia il bene finito a EL
VEDI FIGURA A PAG. 118
Obblighi dell'operatore italiano:
- compila l'elenco riepilogativo degli acquisti, ai soli effetti
statistici, indicando a colonna 2 e 3 il codice ISO ed il numero
identificativo di EL, e a colonna 13 1a sigla PT, riferita allo Stato
da cui gli sono inviati i beni;
- annota in apposito registro delle lavorazioni, tenuto ai sensi
dell'art. 39 del D.P.R. n. 633 del 1972, i beni ricevuti da PT, per
conto di EL;
- emette fattura per la lavorazione nei confronti del committente
greco, non imponibile ad IVA, quale cessione intracomunitaria
assimilata, ai sensi dell'art. 41, comma 2, lett. a);
- compila l'elenco riepilogativo delle cessioni, sia agli effetti
fiscali che statistici, avendo cura di indicare, ai fini IVA, il
corrispettivo della lavorazione e, ai fini statistici, il valore
finale complessivo dei beni. A colonna 5 (natura della transazione)
deve essere riportato il codice "5".
6^ caso
Operatore nazionale (IT1) vende materia prime a soggetto greco
(EL) e consegna, per conto del proprio cliente EL, i beni ad altro
soggetto nazionale (IT2) per una prima lavorazione; IT2, per conto
sempre del soggetto greco invia il semilavorato per ulteriore
trasformazione ad altro soggetto nazionale (IT3), al termine della
quale quest'ultimo invierà il prodotto finito in Grecia a EL
VEDI FIGURA A PAG. 119
Obblighi del cedente IT1:
- effettua una cessione intracomunitaria non imponibile ai sensi
dell'art. 41, comma 1, lett. a), per la quale emette fattura nei
confronti di EL, senza addebito d'imposta;
- emette bolla di accompagnamento per la consegna dei beni, su
incarico di EL, alla ditta nazionale trasformatrice IT2;
- compila l'elenco riepilogativo delle cessioni, ai soli effetti
fiscali (colonne da 1 a 6). In ordine al momento di presentazione di
detto elenco, si richiamano le considerazioni già svolte al caso 1
lett. a), terzo trattino, relativamente agli obblighi di IT1.
Obblighi di IT2:
- annota in apposito registro delle lavorazioni, tenuto ai sensi
dell'art. 39 del D.P.R. n. 633 del 1972, i beni ricevuti da IT1;
- emette fattura per la lavorazione nei confronti del committente
greco, non imponibile ad IVA, quale cessione intracomunitaria
assimilata, ai sensi dell'art. 41, comma 2, lett. a);
- emette bolla di accompagnamento per la consegna dei beni, su
incarico di EL, ad IT3;
- compila l'elenco riepilogativo delle cessioni, ai soli effetti
fiscali (colonne da 1 a 6). Alle colonne 2 e 3 riporta il codice ISO
ed il numero identificativo del committente greco, a colonna 4 il
corrispettivo della prestazione e a colonna 5 il codice "5". In
ordine al momento di presentazione di detto elenco, anche qui si
richiamano le considerazioni già svolte al caso 1, lett. a), terzo
trattino, relativamente agli obblighi di IT1.
Obblighi di IT3:
- annota in apposito registro, tenuto ai sensi dell'art. 39 del
D.P.R. n. 633 del 1972, i beni ricevuti da IT2, per conto di EL;
- emette fattura per la lavorazione nei confronti del committente
greco, non imponibile ad IVA, quale cessione intracomunitaria
assimilata, ai sensi dell'art. 41, comma 2, lett. a);
- compila l'elenco riepilogativo delle cessioni, avendo cura di
indicare, ai fini IVA, il corrispettivo della lavorazione e, ai fini
statistici, il valore finale complessivo dei beni. A colonna 5
(natura della transazione) riporta il codice "5".
In analogia a quanto esposto nel caso n. 6, appena descritto, va
risolta l'ipotesi in cui il soggetto EL invece di acquistare beni da
IT1, sia lui stesso fornitore dei beni, limitandosi i soggetti
nazionali IT1, IT2 ed IT3 ad effettuare successive trasformazioni
delle materie prime fornite dal committente greco. Va solo precisato
che nella prospettata fattispecie IT1 sarà tenuto ad adempiere agli
stessi obblighi previsti nel 3^ caso, lett. b), per l'operazione
nazionale IT1.
17. Plafond
Ai fini della determinazione dello "status" di esportatore
agevolato e della formazione del "plafond" concorrono, oltre alle
cessioni all'esportazione (art. 8, primo comma, lett. a) e b) del
D.P.R. n. 633 del 1972), alle operazioni assimilate (art. 8-bis) e ai
servizi internazionali (art. 9) anche le seguenti operazioni:
- le cessioni intracomunitarie di cui all'art. 41, commi 1 e 2;
- le cessioni a viaggiatori stranieri di cui all'art. 52;
- le prestazioni di trasporto intracomunitario di beni, quelle
accessorie e le prestazioni di servizi di cui all'art. 40, commi 5, 6
ed 8, rese a soggetti passivi d'imposta in altro Stato membro;
- le operazioni di cui all'art. 58.
Tali operazioni non danno luogo ad un plafond autonomo ma,
secondo, la loro natura, devono essere ricomprese tra le altre
eventuali operazioni che costituiscono i plafonds di cui agli artt.
8, 8-bis e 9 del D.P.R. n. 633 del 1972.
Per quanto riguarda, poi, il momento in cui si costituisce il
plafond, devesi innanzitutto osservare che dal 1^ gennaio 1993 assume
rilevanza, per le cessioni all'esportazione, la materiale uscita dei
beni dal territorio comunitario.
Per le operazioni intracomunitarie, invece, si richiamano, per
quanto applicabili, le istruzioni ministeriali dettate dalla
circolare n. 73 del 19 dicembre 1984, per cui il momento di
costituzione del plafond è rappresentato:
- per le prestazioni di servizi, da quello in cui viene effettuato
il pagamento dei corrispettivi ovvero dalla data di emissione delle
delle relative fatture, semprechè nel periodo di riferimento risulti
eseguito anche il pagamento;
- per le cessioni, da quello della consegna o spedizione dei beni,
ovvero, se anteriore, da quello del pagamento dei corrispettivi o
della data di emissione delle relative fatture, semprechè nel
periodo di riferimento risulti eseguito anche il pagamento.
Ovviamente, anche in tali ultime ipotesi dovrà pur sempre risultare
l'invio dei beni nell'altro Stato membro.
Si fa altresì presente che per i commissionari in ogni caso e per
gli operatori economici nazionali che intervengono nelle operazioni
triangolari nella veste di acquirenti-cedenti, il plafond può essere
utilizzato, per gli acquisti - anche intracomunitari - di beni e
servizi e per le importazioni di beni, senza alcun vincolo, nei
limiti della differenza tra i corrispettivi relativi alle cessioni di
beni trasportati o spediti in altro Stato comunitario ed il prezzo di
acquisto degli stessi beni, con facoltà di utilizzare il predetto
plafond per intero per acquisti o importazioni di beni da inviare
all'estero (Paesi comunitari e non) allo stato originario entro il
termine di sei mesi dalla consegna.
18. Sanzioni
L'art. 54 fissa le sanzioni applicabili per le violazioni delle
disposizioni previste per le operazioni intracomunitarie.
In particolare, vengono stabilite le seguenti penalita':
1) omessa o inesatta annotazione - comportante un'imposta
inferiore - degli acquisti intracomunitari e delle prestazioni di
servizi imponibili nel registro prescritto dall'art. 23 o 24 del
D.P.R. n. 633 del 1972, anche se riguardante enti non soggetti
d'imposta: pena pecuniaria da due a quattro volte l'imposta o la
maggiore imposta dovuta;
2) omessa comunicazione all'operatore comunitario, fornitore di
beni e servizi, del proprio numero di identificazione IVA: pena
pecuniaria da due a quattro volte l'imposta dovuta;
3) omessa presentazione o inesatta compilazione da parte degli
enti noti soggetti d'imposta e dei produttori agricoli esonerati del
Mod. INTRA-12: pena pecuniaria da due a quattro volte l'imposta o la
maggiore imposta dovuta;
4) omesso versamento, parziale o totale, dell'imposta risultante
nel Mod. INTRA-12: soprattassa del 50% dell'imposta non versata o
versata in meno;
5) omessa presentazione da parte degli enti non soggetti d'imposta
del Mod. INTRA-13: pena pecuniaria da lire 200.000 a lire 2.000.000;
6) omesso controllo, da parte dei pubblici uffici,
dell'assoggettamento ad IVA dei mezzi di trasporto nuovi: pena
pecuniaria da lire 300.000 a lire 1.200.000;
7) omessa presentazione o presentazione con dati inesatti o
incompleti degli elenchi riepilogativi delle cessioni ed acquisti
intracomunitari:
- ai fini fiscali: pena pecuniaria da lire 2.000.000 a lire
20.000.000, con riduzione fino a lire 400.000 se i dati mancanti
o inesatti sono di scarsa rilevanza. La sanzione non si applica
se i dati mancanti o inesatti sono privi di rilevanza e, in ogni
caso, se il contribuente provvede ad integrarli o rettificarli
entro il mese successivo a quello di compilazione degli elenchi;
- ai fini statistici: da lire 400.000 a lire 4.000.000 per persone
fisiche e da lire 1.000.000 a lire 10.000.000 per enti e società;
8) emissione o utilizzazione di fatture e documenti equipollenti
relativi ad operazioni intracomunitarie recanti numeri di
identificazione diversi da quelli reali, tali da impedire
l'individuazione dei soggetti tra i quali sono poste in essere le
operazioni stesse: reclusione da 6 mesi a 5 anni e multa da lire
5.000.000 a lire 10.000.000.
o
o o
Gli Uffici in indirizzo sono pregati di dare la massima diffusione
del contenuto della presente circolare.
Il Ministro: GALLO