1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 3 del 18-1-2023
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 159 ORDINANZA (Atto di promovimento) 21 ottobre 2022
Ordinanza del 21 ottobre 2022 del Tribunale amministrativo regionale per il Lazio sui ricorsi riuniti proposti da Italian Tobacco Manufacturing S.r.l., Manifattura Italiana Tabacco S.p.a. e Yesmoke S.r.l. contro Agenzia delle dogane e dei monopoli e Ministero dell'economia e delle finanze.. Tributi - Accise - Aliquote di base e calcolo dell'accisa applicabile ai tabacchi lavorati - Prevista introduzione di un meccanismo di determinazione dell'onere fiscale minimo agganciato all'accisa ad valorem. - Decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative), art. 39-octies, commi da 1 a 8. (23C00003) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.3 del 18-1-2023)

IL TRIBUNALE AMMINISTRATIVO REGIONALE
PER IL LAZIO
(Sezione seconda)

ha pronunciato la presente ordinanza sul ricorso numero di
registro generale 2379 del 2020, integrato da motivi aggiunti,
proposto da Italian Tobacco Manufacturing S.r.l. e Manifattura
Italiana Tabacco S.p.a. in fallimento, in persona dei legali
rappresentanti pro tempore, rappresentate e difese dagli avvocati
Pierluigi Piselli, Gianluca Sestini, con domicilio digitale come da
PEC da Registri di Giustizia;
contro Agenzia delle dogane e dei monopoli e Ministero
dell'economia e delle finanze, in persona dei legali rappresentanti
pro tempore, rappresentati e difesi dall'Avvocatura generale dello
Stato, domiciliataria ex lege in Roma, via dei Portoghesi, 12;
sul ricorso numero di registro generale 2960 del 2022, proposto
da Yesmoke S.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore,
rappresentata e difesa dagli avvocati Giuseppe Franco Ferrari, Chiara
Giubileo, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia
e domicilio eletto presso lo studio Giuseppe Franco Ferrari in Roma,
via di Ripetta 142;
contro Ministero dell'economia e delle finanze e Agenzia delle
dogane e dei monopoli, in persona dei legali rappresentanti pro
tempore, rappresentati e difesi dall'Avvocatura generale dello Stato,
domiciliataria ex lege in Roma, via dei Portoghesi, 12;
nei confronti British American Tobacco Italia S.p.a., non
costituita in giudizio;
per l'annullamento;
quanto al ricorso n. 2379 del 2020:
del provvedimento prot. n. 14359/RU del 13 gennaio 2020 e del
relativo allegato, con cui il direttore dell'Agenzia delle dogane e
dei monopoli ha stabilito che «il PMP-sigarette per l'anno 2020,
determinato sulla base del rapporto tra il valore totale, calcolato
con riferimento al prezzo di vendita comprensivo di tutte le imposte,
delle sigarette immesse in consumo, nell'anno solare precedente e la
quantità totale delle medesime sigarette, operato il troncamento dei
decimali, è pari a euro 252,00 il chilogrammo convenzionale», che
«l'onere fiscale minimo, per effetto del valore del PMP-sigarette di
cui al comma 1 è pari a euro 188,73 il chilogrammo convenzionale» e
che «a decorrere dalla data di pubblicazione del presente
provvedimento, sono rideterminate le tabelle di ripartizione dei
prezzi di vendita al pubblico dei tabacchi lavorati»;
della comunicazione riportante la «Tabella di ripartizione
dei prezzi delle sigarette» adottata dall'Agenzia delle dogane e dei
monopoli in virtù del provvedimento sopra impugnato;
ove occorra del provvedimento prot. n. 27787 del 22 gennaio
2020 adottato dall'Agenzia delle dogane e dei monopoli;
ove occorra del provvedimento prot. n. 55291 del 17 febbraio
2020 adottato dall'Agenzia delle dogane e dei monopoli;
di ogni ulteriore atto ad esso presupposto, connesso o
consequenziale che leda i diritti e/o gli interessi dell'odierna
ricorrente;
per quanto riguarda i motivi aggiunti presentati da Italian
Tobacco Manufacturing S.r.l. il 9 marzo 2021:
della determinazione direttoriale prot. n. 16500/RU del 14
gennaio 2021, con la quale il direttore generale dell'Agenzia delle
dogane e dei monopoli ha sancito che «1. Il PMP-sigarette per l'anno
2021, determinato sulla base del rapporto tra il valore totale,
calcolato con riferimento al prezzo di vendita comprensivo di tutte
le imposte, delle sigarette immesse in consumo nell'anno solare
precedente e la quantità totale delle medesime sigarette, operato il
troncamento dei decimali, è pari a euro 258,00 il chilogrammo
convenzionale.
2. L'onere fiscale minimo, per effetto del valore del
PMP-sigarette di cui al comma 1 è pari a euro 193,21 il chilogrammo
convenzionale»;
della comunicazione riportante la «Tabella di ripartizione
dei prezzi delle sigarette» adottata dall'Agenzia delle dogane e dei
monopoli in virtù del provvedimento sopra impugnato;
di ogni ulteriore atto ad esso presupposto, connesso o
consequenziale che leda i diritti e/o gli interessi dell'odierna
ricorrente;
per quanto riguarda i motivi aggiunti presentati da Italian
Tobacco Manufacturing S.r.l. il 15 marzo 2022:
della determinazione direttoriale prot. n. 16500/RU del 14
gennaio 2021, con la quale il direttore generale dell'Agenzia delle
dogane e dei monopoli ha sancito che «1. Il PMP-sigarette per l'anno
2021, determinato sulla base del rapporto tra il valore totale,
calcolato con riferimento al prezzo di vendita comprensivo di tutte
le imposte, delle sigarette immesse in consumo nell'anno solare
precedente e la quantità totale delle medesime sigarette, operato il
troncamento dei decimali, è pari a euro 258,00 il chilogrammo
convenzionale.
2. L'onere fiscale minimo, per effetto del valore del
PMP-sigarette di cui al comma 1 è pari a euro 193,21 il chilogrammo
convenzionale»;
della comunicazione riportante la «Tabella di ripartizione
dei prezzi delle sigarette» adottata dall'Agenzia delle dogane e dei
monopoli in virtù del provvedimento sopra impugnato;
di ogni ulteriore atto ad esso presupposto, connesso o
consequenziale che leda i diritti e/o gli interessi dell'odierna
ricorrente»;
quanto al ricorso n. 2960 del 2022:
a. della determinazione direttoriale del direttore generale
dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli Prot.: 13069/RU del 13
gennaio 2022, comunicata alla società ricorrente il 14 gennaio 2022
e pubblicata sul sito internet dell'Agenzia il 16 gennaio 2022,
recante la tabella di ripartizione dei prezzi delle sigarette in
vigore dal 16 gennaio 2022;
b. della tabella di ripartizione dei prezzi delle sigarette
allegata alla determinazione direttoriale sub a.;
c. della comunicazione del 14 gennaio 2022 alla società
ricorrente della determinazione direttoriale sub a.;
d. di ogni altro atto e/o comportamento preordinato,
conseguenziale e connesso;
nonchè per l'accertamento e la dichiarazione
del danno ingiusto subito e subendo dalla società ricorrente
per effetto degli impugnati provvedimenti, da risarcirsi mediante il
pagamento di una cifra a ristoro da quantificarsi in corso di causa
anche in via equitativa, unitamente ad interessi e rivalutazione
monetarie;
e per la condanna
delle amministrazioni resistenti al risarcimento del danno
ingiusto subito e subendo dalla società ricorrente per effetto degli
impugnati provvedimenti.
Visti i ricorsi i motivi aggiunti e i relativi allegati;
Visti tutti gli atti della causa;
Visti gli atti di costituzione in giudizio di Agenzia delle
dogane e dei monopoli e di Ministero dell'economia e delle finanze;
Relatore nell'udienza pubblica del giorno 12 ottobre 2022 il
dott. Luca Iera e uditi per le parti i difensori come specificato nel
verbale;
Svolgimento dei giudizi
La Italian Tobacco Manufacturing S.r.l. e la Yesmoke S.r.l. sono
due imprese italiane che producono e commercializzano nel mercato
nazionale sigarette a un prezzo inferiore a quello della classe di
prezzo più richiesta.
Con il ricorso iscritto nel registro generale del 2020 con il n.
2379 la Italian Tobacco Manufacturing S.r.l., quale affittuaria in
virtù di un contratto di affitto di azienda stipulato nel 2019 del
complesso aziendale della società Manifattura Italiana Tabacco
S.p.a. in fallimento, ha impugnato il provvedimento del 13 gennaio
2020, prot. 14359, con il quale l'Agenzia delle dogane e dei monopoli
(ADM) ha aggiornato e approvato, per l'anno 2020, la «tabella di
ripartizione del prezzo di vendita al pubblico delle sigarette» ai
sensi dell'art. 39-quinquies del decreto legislativo 26 ottobre 1995,
n. 504, previa individuazione dell'onere fiscale minimo per
chilogrammo convenzionale nella misura pari a euro 188,73.
Con un articolato motivo di ricorso, evidenzia il contrasto della
disposizione dell'art. 39-octies, decreto legislativo 26 ottobre
1995, n. 504 (recante il «Testo unico delle disposizioni legislative
concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative
sanzioni penali e amministrative») sulla cui base si determina
l'onere fiscale minimo rispetto agli articoli 7, par. 2 e 8, par. 6,
direttiva 2011/64/UE del Consiglio del 21 giugno 2011 («relativa alla
struttura e alle aliquote dell'accisa applicata al tabacco lavorato»)
che lo ha istituito e di cui la prima è attuazione, oltre al
contrasto con il giudicato derivante dalla sentenza della Corte di
giustizia del 9 ottobre 2014, causa C-428/13, che ha, in passato,
sanzionato la disciplina italiana sulla c.d. accisa minima
penalizzante. Analoga frizione viene ravvisata con riferimento
disposizioni del Trattato sull'Unione europea sulla libera
concorrenza e sul principio di libera circolazione delle merci
(articoli 26, 27, 28, 29, 34 e 35, 101, 102, 173 del Trattato sul
funzionamento dell'Unione europea), oltre che in relazione alle
previsioni costituzionali (articolo 11 e 117 della Costituzione)
volte a garantire l'efficacia delle fonti comunitarie nel sistema
giuridico interno.
La Italian Tobacco Manufacturing afferma di commercializzare i
propri prodotti ad un prezzo al pubblico di euro 4,50-4,70 a
pacchetto. Sostiene, quindi, che il peso economico derivante
dall'«onere fiscale minimo» verrebbe ad incidere in misura maggiore
sui prodotti c.d. di «fascia bassa» che, come quelli propri, sono
venduti ad un prezzo al pubblico inferiore ad euro 4,80 a pacchetto
(contenente 20 sigarette) e quindi ad un prezzo inferiore al c.d.
«prezzo di parita'» (ossia il prezzo medio ponderato di vendita per
chilogrammo convenzionale di sigarette vendute in Italia che per il
2020 è pari a euro 4,80 a pacchetto contenente 20 sigarette),
anzichè in maniera identica, come prevede il legislatore europeo; in
questo modo, verrebbe introdotta una tassazione inversamente
proporzionale rispetto al prezzo di vendita (più è basso il prezzo
di vendita maggiore è la tassazione che grava sul produttore) e si
inciderebbe sulla libertà dei produttori di fissare il prezzo di
vendita delle sigarette (che sarebbero costretti ad aumentare il
prezzo per evitare di andare in perdita).
Invoca quindi la disapplicazione della disciplina nazionale per
contrasto con quella europea da cui poi discenderebbe
l'illegittimità dei provvedimenti impugnati adottati in base alle
disposizioni nazionali, salvo voler adire in via pregiudiziale la
Corte di giustizia dell'Unione ai sensi dell'art. 267 Trattato sul
funzionamento dell'Unione europea chiamandola a stabilire se gli
articoli 7, par. 2, e 8, par. 6, della direttiva 2011/64/UE ostano a
una normativa nazionale che introduce un onere fiscale minimo il cui
aumento annuale produce effetti soltanto su alcuni pacchetti di
sigarette il cui costo di vendita è più basso rispetto ad altri ed
è ancorato non più ad un importo predeterminato dal legislatore, ma
all'andamento del PMP, elemento condizionato dalle condotte di
mercato degli operatori economici di maggiori dimensioni.
Con un secondo motivo di ricorso, censura la violazione l'art.
107 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea, relativa alla
disciplina sugli aiuti di stato, ritenendo che la normativa italiana
produrrebbe un trattamento fiscale vantaggioso in favore di soli tre
grandi operatori che detengono di fatto il 90% del mercato di
riferimento, dando così luogo ad un aiuto di Stato sotto forma di
sovvenzioni. Si invoca comunque la disapplicazione della normativa
interna o in subordine la rimessione della questione alla Corte di
giustizia ai sensi dell'art. 267 Trattato sul funzionamento
dell'Unione europea sul se l'art. 107 del Trattato sul funzionamento
dell'Unione europea osta a una normativa nazionale che introduca un
regime fiscale più favorevole per alcune categorie di sigarette
rispetto ad altri e implica la possibilità, da parte degli operatori
economici di maggiori dimensioni, di determinare l'andamento del PMP
e, per tale via, dell'onere fiscale minimo.
Con un terzo motivo di ricorso, lamenta la violazione dei
principi di proporzionalità e progressività delle imposte (art. 53
della Costituzione), in quanto l'imposizione dell'onere fiscale
minimo finirebbe per penalizzare i prodotti della fascia bassa di
mercato a causa dell'assenza di progressività e proporzionalità
delle modalità di calcolo e di aggiornamento delle accise sulle
sigarette; l'onere fiscale minimo, così come congegnato, sarebbe
soggetto ad aumenti che gravano in misura del tutto sproporzionata
sui pacchetti di sigarette dal prezzo di vendita più basso, mentre
toccano in misura del tutto marginale quei pacchetti di sigarette
pari o superiore al prezzo medio ponderato. Chiede inoltre che venga
sollevata questione di costituzionalità dell'art. 39-octies, comma
6, decreto legislativo n. 504/1995, per violazione degli articoli 3 e
53 della Costituzione, nella parte la modalità di aggiornamento
automatico dell'onere fiscale minimo, del tutto estranea a
valutazioni in ordine all'andamento del mercato di riferimento, è
sostanzialmente rimessa al comportamento dei grandi operatori
economici del settore, a discapito delle imprese di più piccole
dimensioni destinate, per tale via, a fuoriuscire dal settore della
produzione e della vendita delle sigarette.
Con (un primo) ricorso per motivi aggiunti ha poi impugnato il
provvedimento del 14 gennaio 2021, prot. 1600, con il quale l'ADM ha
aggiornato e approvato, per l'anno 2021, la «tabella di ripartizione
del prezzo di vendita al pubblico delle sigarette» ai sensi dell'art.
39-quinquies del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, previa
individuazione dell'onere fiscale minimo per chilogrammo
convenzionale nella misura pari a euro 193,2 1, facendo valere
sostanzialmente le censure sopra indicate rapportate ai valori
dell'onere fiscale minimo stabiliti dall'ADM per l'anno di
riferimento.
Con un secondo ricorso per motivi aggiunti ha infine impugnato il
provvedimento del 13 gennaio 2022, prot. 13069, con il quale l'ADM ha
aggiornato e approvato, per l'anno 2022, la «tabella di ripartizione
del prezzo di vendita al pubblico delle sigarette» ai sensi dell'art.
39-quinquies del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, previa
individuazione dell'onere fiscale minimo per chilogrammo
convenzionale nella misura pari a euro 194,72, facendo valere
sostanzialmente le censure sopra indicate rapportate ai valori
dell'onere fiscale minimo stabiliti dall'ADM per l'anno di
riferimento.
Con il ricorso iscritto nel registro generale del 2022 con il n.
2960 la Yesmoke S.r.l. ha impugnato il provvedimento del 13 gennaio
2022, prot. 13069, con il quale l'Agenzia delle dogane e dei monopoli
(ADM) ha aggiornato e approvato, per l'anno 2022, la «tabella di
ripartizione del prezzo di vendita al pubblico delle sigarette» ai
sensi dell'art. 39-quinquies del decreto legislativo 26 ottobre 1995,
n. 504, previa individuazione dell'onere fiscale minimo per
chilogrammo convenzionale nella misura pari a euro 194,72.
Con un articolato motivo di ricorso evidenzia il contrasto della
disposizione dell'art. 39-octies, decreto legislativo 26 ottobre
1995, n. 504 (recante il «Testo unico delle disposizioni legislative
concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative
sanzioni penali e amministrative») sulla cui base si determina
l'onere fiscale minimo rispetto all'art. 7, par. 4, direttiva
2011/64/UE del Consiglio del 21 giugno 2011 («relativa alla struttura
e alle aliquote dell' accisa applicata al tabacco lavorato») che ha
istituito l'onere fiscale minimo e di cui la prima disposizione
costituisce attuazione, oltre al contrasto con il giudicato derivante
dalle sentenze della Corte di giustizia del 24 giugno 2010, causa
C-571/08 e del 9 ottobre 2014, causa C428/13, che hanno, in passato,
sanzionato la disciplina italiana sul c.d. prezzo minimo e sulla c.d.
accisa minima penalizzante avente molte similitudine con quella
l'attuale sull'onere fiscale minimo. Analoga frizione viene ravvisata
con riferimento disposizioni del Trattato sull'Unione europea sulla
libera concorrenza e sul principio di libera circolazione delle merci
(articoli 26, 27, 28, 29, 34 e 35, 101, 102, 173 del Trattato sul
funzionamento dell'Unione europea) e in relazione alle previsioni
costituzionali (articoli 11 e 117 della Costituzione) volte a
garantire l'efficacia delle fonti comunitarie nel sistema giuridico
interno.
La Yesmoke afferma di commercializzare i propri prodotti ad un
prezzo al pubblico di euro 4,34-4,80 a pacchetto. Sostiene, quindi,
che il peso economico derivante dall'«onere fiscale minimo» verrebbe
ad incidere in misura maggiore sui prodotti c.d. di «fascia bassa»
che, come quelli propri, sono venduti ad un prezzo al pubblico
inferiore ad euro 5,20 a pacchetto (contenente 20 sigarette) e quindi
ad un prezzo inferiore al c.d. «prezzo di parita'» (ossia il prezzo
medio ponderato di vendita per chilogrammo convenzionale di sigarette
vendute in Italia che per il 2022 è pari a euro 5,20 per pacchetto
contenente 20 sigarette), anzichè in maniera identica, come prevede
il legislatore europeo; in questo modo, verrebbe introdotta una
tassazione inversamente proporzionale rispetto al prezzo di vendita
(più è basso il prezzo di vendita maggiore è la tassazione che
grava sul produttore) e si inciderebbe sulla libertà dei produttori
di fissare il prezzo di vendita delle sigarette (che sarebbero
costretti ad aumentare il prezzo per evitare di andare in perdita).
Invoca, quindi, la disapplicazione della disciplina nazionale per
contrasto con quella europea da cui poi discenderebbe
l'illegittimità dei provvedimenti impugnati che sono stati adottati
in base alle disposizioni nazionali.
Sotto un distinto profilo, la ricorrente lamenta la violazione
dei principi di proporzionalità e progressività delle imposte (art.
53 della Costituzione), in quanto l'imposizione fiscale sui prezzi di
vendita delle sigarette di fascia bassa determinerebbe una
contrazione dei volumi prodotti che finirebbe per inciderebbe sulla
capacità contributiva del produttore, penalizzando, in modo
irragionevole ed illogico, le imprese di più piccole dimensioni che
non possono agevolmente delocalizzare e/o diversificare la propria
produzione.
Infine, formula domanda di risarcimento del danno subito nel
periodo gennaio 2019-gennaio 2022, in quanto a causa
dell'introduzione dell'onere fiscale minimo la società avrebbe nel
tempo aumentato i prezzi di vendita dei propri prodotti, confidando
di anno in anno (invano) in provvedimenti migliorativi della propria
situazione, subendo così ingenti perdite dovute alla perdita di
quote di mercato rappresentate dai consumatori interessati ad
acquistare prodotti a costi più bassi.
La Sezione con ordinanza n. 4570/2022 (adottata nell'ambito del
giudizio rg. 2960/2022) ha ritenuto «necessario accertare, ai fini
della decisione, in che modo l'Autorità italiana abbia determinato
l'onere fiscale minimo ai sensi della disciplina europea e nazionale
applicabile e abbia stabilito la tabella di ripartizione dei prezzi
delle sigarette .... in cui si dia evidenza: i) degli accertamenti
istruttori compiuti dall'Autorità italiana per determinare l'onere
fiscale minimo in relazione a tutte le sue componenti (accisa globale
e IVA calcolate con riferimento al "PMP-sigarette"); ii) in che modo
l'onere fiscale minimo incide e opera con riferimento alla tabella di
ripartizione dei prezzi delle sigarette; iii) se e con quale
modalità l'onere fiscale minimo varia al variare del prezzo di
vendita al pubblico dei tabacchi lavorati».
L'ADM ha riscontrato l'incombente istruttorio depositando la
relazione in data 10 giugno 2022 in cui si riferisce, in particolare,
che «In caso di variazione del PMP-sigarette, vengono rideterminate
le componenti specifica e proporzionale, con conseguente variazione
della fiscalità dei prezzi non incisi dall'OFM. Il meccanismo di
mantenere l'onere fiscale minimo come percentuale delle imposte
complessive (IVA e accisa) calcolate sul PMP, comporta quindi
l'aumento dell'OFM nel caso di aumenti di prezzo o la riduzione dello
stesso nei casi in cui occorrano riduzioni di prezzo e quindi del
PMP. Come atteso, l'aumento dell'onere fiscale minimo incide sulla
dinamica dei prezzi al di sotto del prezzo oltre il quale cessa
l'applicazione dell'onere fiscale minimo, non riguardando invece le
classi di prezzo superiori a tale livello ... L'onere fiscale minimo
così come attualmente determinato, pari a 194,72 - corrispondente
alla percentuale attuale dell'accisa globale e dell'IVA gravanti sul
"PMP- sigarette" (96,22%), si applica a tutti i prezzi di sigarette
per i quali la somma dell' accisa, calcolata in base alle due
componenti, specifica e ad valorem, e dell'IVA, calcolata con
l'applicazione dell'aliquota ordinaria, sia inferiore a 194,72
euro/chilogrammo, cioè fino al prezzo di circa 245 euro/chilogrammo.
Oltre tale livello di prezzo, infatti, l'onere fiscale complessivo
(accisa più IVA) risulta di importo superiore all'onere fiscale
minimo di 194,72 euro/chilogrammo».
Nel costituirsi in giudizio, l'Agenzia fiscale ha replicato
puntualmente alle censure sollevate in entrambi i gravami,
evidenziando in particolare la conformità della disciplina nazionale
con l'art. 7, comma 4 della direttiva 2011/64 (UE), che consente agli
Stati membri, laddove necessario, di introdurre in relazione
all'accisa sulle sigarette «un onere fiscale minimo» e sottolineando
come lo Stato, tramite tela misura fiscale, intenda altresì
scoraggiare l'utilizzo dei prodotti da fumo per tutelare la salute
collettiva e ridurre le frodi e il contrabbando.
Entrambe le cause sono state chiamate per la trattazione nel
merito all'udienza del 12 ottobre 2022 e, dopo la discussione di
rito, sono passate in decisione.
Il Collegio ritiene di riunire i gravami, ai sensi dell'art. 70
c.p.a., in quanto sussiste una stretta connessione oggettiva, sotto
il profilo del petitum immediato e della causa petendi, tra i
contenziosi aventi ad oggetto la domanda di annullamento dei
provvedimenti con i quali l'ADDM ha determinato l'onere fiscale
minimo negli anni 2020, 2021, 2022.
La questione centrale della controversia attiene alla verifica
della conformità della disciplina nazionale che ha previsto l'accisa
dell'onere fiscale minimo (art. 39-octies, comma 6, decreto
legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, «Testo unico delle disposizioni
legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e
relative sanzioni penali e amministrative») rispetto a quella europea
che lo ha istituito (art. 7, par. 4, direttiva 2011 /64/UE del
Consiglio del 21 giugno 2011 «relativa alla struttura e alle aliquote
dell'accisa applicata al tabacco lavorato»).
In virtù del principio del primato del diritto dell'UE e del suo
corollario del principio del pieno effetto del diritto europeo dotato
di efficacia diretta (sancito nella dichiarazione n. 17 al Trattato
di Lisbona), laddove una disposizione europea (di fonte primaria o,
come le direttive, di fonte secondaria) abbia efficacia diretta, il
giudice nazionale, in caso di contrasto, qualora non possa effettuare
un'interpretazione della normativa nazionale conforme alle
disposizioni del diritto dell'Unione, ha l'obbligo di disapplicare la
norma interna (cfr. il precedente n. 7830/2022 della Sezione).
Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia l'efficacia
diretta degli atti normativi dell'Unione è distinta in efficacia
verticale e efficacia orizzontale. È verticale laddove riguarda i
rapporti tra le persone fisiche e il Paese, il che significa che le
persone fisiche possono invocare una disposizione del diritto
dell'Unione nei confronti dello Stato. È orizzontale laddove
riguarda i rapporti tra (le sole) persone fisiche, il che significa
che una persona fisica può invocare una disposizione del diritto
dell'Unione nei confronti di un'altra persona fisica. A seconda della
tipologia di atto adottato, i provvedimenti normativi dell'Unione
possono avere un'efficacia diretta piena (orizzontale e verticale) o
un'efficacia diretta parziale (solo verticale).
Nel sistema nazionale di gerarchia delle fonti, laddove la
disposizione europea abbia invece efficacia indiretta, il giudice
nazionale, in caso di contrasto tra le due disposizioni e
nell'impossibilità di risolvere il contrasto in via interpretativa,
«deve sollevare la questione di legittimità costituzionale» della
disposizione interna - senza dover «delibare preventivamente i
profili di incompatibilità con il diritto europeo» - spettando poi
alla Corte costituzionale «valutare l'esistenza di un contrasto
insanabile in via interpretativa e, eventualmente, annullare [con
efficacia erga omnes] la legge incompatibile con il diritto
comunitario» (cfr. Corte costituzionale, 14 dicembre 2017, n. 269 e
18 luglio 2013, n. 207) per violazione degli articoli 11 e 117 della
Costituzione, quali parametri costituzionali integrati dalla
interposta disposizione europea priva di efficacia diretta.
Il Collegio è dell'avviso che la disciplina sull'onere fiscale
minino prevista nell'art. 7, par. 4, della direttiva 2011/64/UE,
individuata quale causa petendi delle censure delle ricorrenti non
abbia efficacia diretta c.d. verticale.
Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia «in tutti i
casi in cui le disposizioni di una direttiva appaiono, dal punto di
vista sostanziale, categoriche e sufficientemente precise, i soggetti
dell'ordinamento possono farle valere nei confronti di uno Stato
membro dinanzi ai suoi giudici nazionali, sia che questo non abbia
recepito tempestivamente la direttiva nel proprio diritto nazionale
sia che l'abbia recepita in modo scorretto». Una disposizione del
diritto dell'Unione «è categorica se sancisce un obbligo non
soggetto ad alcuna condizione nè subordinato, per quanto riguarda la
sua esecuzione o i suoi effetti, all'emanazione di alcun atto da
parte delle istituzioni dell'Unione o degli Stati membri ... Essa è
sufficientemente precisa quando l'obbligo da essa previsto è sancito
in termini non equivoci» (cfr. Corte di giustizia, 10 dicembre 2020,
causa C-488/18; nello stesso senso Corte di giustizia, 24 giugno
2019, causa C-573/17, secondo cui è dotata di effetto diretto la
disposizione di una direttiva «sufficientemente chiara, precisa e
incondizionata» e, di recente, 22 febbraio 2022, causa C 430/21).
Come verrà di seguito esposto, la disciplina dell'art. 7 della
direttiva 2011/64/UE, sull'onere fiscale minimo, non ha natura
«categoria» e quindi non ha efficacia diretta.
Quadro regolatorio
Il quadro regolatorio europeo della tassazione delle sigarette
può sintetizzarsi, per quanto qui interessa, nel modo seguente.
L'Unione europea ha competenza concorrente nel settore del
«mercato interno» ed è chiamata a realizzare l'obiettivo dell'unione
economica garantendo il corretto funzionamento del mercato attraverso
una sana concorrenza (art. 4 del Trattato sul funzionamento
dell'Unione europea).
Ai sensi dell'art. 113 Trattato sul funzionamento dell'Unione
europea «Il Consiglio, deliberando all'unanimità ... adotta le
disposizioni che riguardano l'armonizzazione delle legislazioni
relative alle imposte sulla cifra d'affari, alle imposte di consumo
ed altre imposte indirette, nella misura in cui detta armonizzazione
sia necessaria per assicurare l'instaurazione ed il funzionamento del
mercato interno ed evitare le distorsioni di concorrenza».
La politica fiscale e tributaria nell'ambito degli Stati membri,
tradizionale espressione della sovranità statale, non è oggetto di
cessione di sovranità verso l'Unione europea ai sensi dell'art. 11
della Costituzione. Gli Stati membri rimangano quindi gli unici
titolari della politica fiscale e tributaria nell'ambito del proprio
territorio, sicchè, con riferimento al mercato dei tabacchi
lavorati, spetta loro determinare la relativa politica fiscale.
Il mercato del commercio delle sigarette è caratterizzato dalla
presenza di una domanda elastica rispetto al prezzo di vendita, in
quanto le variazioni di prezzo incidono fortemente (in aumento o in
diminuzione) sulla domanda per la presenza di molti prodotti
sostituti (concorrenza nel mercato).
La leva fiscale costituisce uno dei principali elementi del
prezzo dei prodotti del tabacco che, a sua volta, influenza le
preferenze dei fumatori e quindi determina l'incrocio tra domanda e
offerta, incidendo così sulle dinamiche del «mercato interno». Sulla
base di questo presupposto (cfr. considerando n. 16), l'Unione
europea ha dettato, ai sensi dell'art. 113 del Trattato sul
funzionamento dell'Unione europea, la disciplina di armonizzazione
della tassazione della vendita dei tabacchi lavorati nazionali
contenuta nella direttiva 2011/64/UE.
L'art. 1 della direttiva 2011/64/UE stabilisce, infatti, «taluni
principi generali di armonizzazione della struttura e delle aliquote
dell'accisa che gli Stati membri applicano ai tabacchi lavorati»
(art. 1).
L'armonizzazione della tassazione è finalizzata a garantire una
«tassazione uniforme ed equa» e mira, in particolare, a «far sì che
la competitività delle varie categorie di tabacchi lavorati ... non
sia falsata dagli effetti dell'imposizione e che, di conseguenza, sia
realizzata l'apertura dei mercati nazionali degli Stati membri (cfr.
considerando n. 9).
La direttiva 2011/64/UE ha altresì sancito il principio del
libero prezzo dei tabacchi lavorati. I produttori «stabiliscono
liberamente i prezzi massimi di vendita al minuto di ciascuno dei
loro prodotti per ciascuno Stato membro in cui sono destinati a
essere immessi in consumo» (art. 15, par. 1).
In sintesi, può osservarsi come, ferma la libertà di fissare il
prezzo massimo di vendita da parte dei produttori, la disciplina
sulla tassazione dei tabacchi lavorati nazionali è finalizzata a
tutelare la libera concorrenza tra i vari produttori all'interno del
«mercato comune» e quindi a evitare che le (diverse) politiche
fiscali nazionali (di competenza esclusiva degli Stati membri)
possano costituire fattore o strumento di alterazione della sana
concorrenza o ostacolo all'apertura dei mercati nazionali in
pregiudizio delle imprese degli altri Stati membri.
Con riferimento al regime della tassazione dei tabacchi lavorati,
l'art. 14, par. 1, direttiva 2011/64/UE, ha previso che gli Stati
membri possono scegliere di applicare un'accisa che può essere: a)
ad valorem, calcolata sui prezzi massimi di vendita al minuto di
ciascun prodotto; b) specifica, calcolata in rapporto al peso o al
numero dei pezzi dei prodotti; c) mista, contenente un elemento ad
valorem e un elemento specifico (art. 14, par. 1).
In relazione alla specifica categoria dei tabacchi lavorati
costituita dalle sigarette (quale unitaria categoria di tabacco
lavorato), il legislatore europeo ha dettato, all'art. 7 della
direttiva 2011/64/UE, una disciplina ad hoc proprio perchè
quest'ultime rappresentano di gran lunga la categoria più importante
di prodotti del tabacco.
Il par. 1 dell'art. 7 cit. prevede che le sigarette prodotte
nell'Unione (e quelle importate da paesi terzi) «sono soggette», in
ciascuno degli Stati membri, a due accise: i) un'accisa ad valorem
calcolata sul prezzo massimo di vendita al minuto (compresi i dazi
doganali); ii) un'accisa specifica calcolata per unità di prodotto.
L'accisa ad valorem varia in base al prezzo di vendita al minuto
comprensivo di tutte le imposte, mentre quella specifica varia in
base all'unità di prodotto venduto nel mercato.
Il successivo par. 2 dell'art. 7 cit. stabilisce che «L'aliquota
dell'accisa ad valorem e l'importo dell'accisa specifica devono
essere uguali per tutte le sigarette».
Il par. 3 dell'art. 7 cit. precisa che «è stabilito per le
sigarette in tutti gli Stati membri lo stesso rapporto tra l'accisa
specifica e la somma dell'accisa ad valorem e dell'imposta sul volume
d'affari, in modo che la gamma dei prezzi di vendita al minuto
rifletta equamente il divario dei prezzi di cessione dei produttori».
Infine, il par. 4 dell'art. 7 cit., con una disposizione di
chiusura, chiarisce che «Nella misura in cui ciò risulti necessario,
l'accisa sulle sigarette può comportare un onere fiscale minimo,
sempre che la struttura mista della tassazione e la fascia
dell'elemento specifico dell'accisa, ai sensi dell'art. 8, siano
rigidamente rispettate».
La «fascia» dell'elemento specifico dell'accisa (ossia l'accisa
specifica calcolata per unità di prodotto venduta nel mercato) è
fissata con riferimento al «prezzo medio ponderato di vendita al
minuto» (c.d. PMP) che si ottiene dalla divisione tra il «valore
totale di tutte le sigarette immesse in consumo, basato sul prezzo di
vendita al minuto comprensivo di tutte le imposte, diviso per la
quantità totale di sigarette immesse in consumo ... in base ai dati
relativi a tutte le immissioni in consumo dell'anno civile
precedente» (cfr. art. 8 della direttiva 2011/64/UE).
Il regime di tassazione stabilito per la vendita delle sigarette
è quindi composto da tre voci: accisa specifica; accisa ad valorem;
imposta sul valore aggiunto. Il ricavo che i produttori ritraggono
dalla vendita delle sigarette (c.d. «quota per i fornitori») è dato
dalla differenza tra il prezzo di vendita al pubblico e la sommatoria
delle accise, dell'Iva e dell'agio riconosciuto per legge ai
rivenditori.
Il quadro regolatorio nazionale della tassazione delle sigarette,
con cui il legislatore ha attuato la disciplina europea sull'onere
fiscale minimo, può sintetizzarsi nel modo seguente.
Ai sensi dell'art. 39-octies, comma 3, decreto legislativo n.
504/1995, per le sigarette «l'ammontare dell'accisa è costituito
dalla somma dei seguenti elementi»: a) un importo specifico fisso per
unità di prodotto, pari all' 11 per cento della somma dell'accisa
globale e dell'imposta sul valore aggiunto calcolate con riferimento
al «PMP-sigarette» (c.d. accisa specifica); b) un importo risultante
dall'applicazione di un'aliquota proporzionale al prezzo di vendita
al pubblico corrispondente all'incidenza percentuale sul
«PMP-sigarette» dell'accisa globale sul medesimo «PMP-sigarette»
diminuita dell'importo di cui alla lettera a) (c.d. accisa ad
valorem).
L'art. 39-octies, comma 3, precisa che l'accisa globale «di cui
alle lettere a) e b) del comma 3» viene calcolata applicando
l'aliquota di base prevista per legge che, oggi, è stata portata a
59,80% dall'art. 1, comma 659, lettera b), della legge n. 160/2019.
Per quanto riguarda l'onere fiscale minimo, l'art. 39-octies
prevede che «6. ... l'onere fiscale minimo, di cui all'art. 7, n. 4,
della direttiva 2011/64/UE del Consiglio, del 21 giugno 2011, è pari
a euro 180,14 il chilogrammo convenzionale. A decorrere dalla data di
applicazione delle tabelle di ripartizione dei prezzi di vendita al
pubblico rideterminate, per l'anno 2019, ai sensi all'art.
39-quinquies, il predetto onere fiscale minimo è pari al 96,22 per
cento della somma dell'accisa globale e dell'imposta sul valore
aggiunto calcolate con riferimento al "PMP-sigarette".
7. L'onere fiscale minimo di cui al comma 6 è applicato ai
prezzi di vendita per i quali la somma dell'imposta sul valore
aggiunto, applicata ai sensi dell'art. 39-sexies, e dell'accisa,
applicata ai sensi del comma 3, risulti inferiore al medesimo onere
fiscale minimo.
8. L'accisa sui prezzi di vendita di cui al comma 7 è pari alla
differenza tra l'importo dell'onere fiscale minimo di cui al comma 6,
e l'importo dell'imposta sul valore aggiunto applicata ai sensi
dell'art. 39-sexies».
In breve, la disciplina nazionale introduce l'accisa dell'onere
fiscale minimo con un'aliquota fissa pari al 96,22% della somma
dell'accisa globale (calcolata in base all'elemento specifico e
all'elemento ad valorem a loro volta calcolati applicando l'aliquota
di base al 59,8%) e dell'IVA con aliquota al 22%, calcolate entrambe
con riferimento al valore standard del prezzo medio ponderato di
vendita per chilogrammo convenzionale di sigarette denominato
«PMP-sigarette» (dove il chilogrammo convenzionale è pari a 1000
sigarette, mentre il «PMP-sigarette» è dato dal rapporto tra il
valore totale e la quantità totale delle sigarette immesse in
consumo nell'anno solare precedente).
Il prelievo dell'onere fiscale minimo viene applicato laddove,
partendo dal prezzo di vendita finale indicato dal produttore, la
somma dell'accisa globale e dell'Iva risulti inferiore alla soglia da
esso rappresentata. Per le sigarette l'applicazione dell'onere
fiscale minimo è comunque dovuto qualora, per effetto dei prezzi
stabiliti dai produttori, dall'applicazione dell'accisa ordinaria e
dell'IVA si realizza un carico fiscale inferiore a quello dell'onere
fiscale minimo previsto per legge. Sotto il profilo del sistema
fiscale, l'onere fiscale minimo sostituisce l'ordinario regime di
tassazione delle sigarette che è costituito dall'applicazione
dell'accisa ordinaria e dell'IVA. La sostituzione avviene laddove il
gettito che proveniente dal regime ordinario risulta essere inferiore
alla soglia dell'onere fiscale minimo determinata in base ai commi
6-10 dell'art. 39-octies del decreto legislativo n. 504/1995.
Sotto il profilo della natura giuridica, l'onere fiscale minimo
ha struttura e natura di imposta indiretta in quanto si sostanzia in
un prelievo coattivo avente come presupposto impositivo la cessione
delle sigarette.
Attuazione della disciplina da parte dell'Agenzia delle dogane e dei
monopoli
Con il provvedimento prot. 13069/2022, l'ADM ha determinato il
«PMP-sigarette» per l'anno 2022 pari a euro 260,00 per chilogrammo
convenzionale (in passato, il «PMP-sigarette» per l'anno 2020 era di
euro 252,00 e per l'anno 2021 era di euro 258,00). Ha poi stabilito,
in base al «PMP-sigarette» di riferimento, l'onere fiscale minimo
calcolato nell'importo pari a euro 194,72 per chilogrammo
convenzionale (per l'anno 2020 era pari a euro 188,73 e per l'anno
2021 era pari a euro 193,21). In riferimento a ciascun prezzo di
vendita delle sigarette comunicato dai fornitori, ha poi calcolato la
misura dell'accisa, dell'IVA, dell'aggio al rivenditore e
dell'importo residuale quale «quota per il fornitore», computando
l'onere fiscale minimo in base al «PMP-sigarette» calcolato in
precedenza. Quindi, ha approvato la tabella di ripartizione del
prezzo di vendita al pubblico delle sigarette in cui compaiono, per
ogni classe di prezzo, le seguenti voci: «quota al fornitore», «aggio
al rivenditore», «imposta sul valore aggiunto», «accisa», «prezzo di
vendita al pubblico».
La relazione istruttoria depositata dall'ADM non chiarisce, come
richiesto dalla Sezione [sub i) dell'ordinanza n. 4570/2022], in che
modo è stato individuato, in concreto, il gettito derivante dalla
somma dell'accisa c.d. globale e dell'Iva, sulla cui base poi è
stato calcolato l'importo dell'accisa costituita dall'onere fiscale
minimo.
La relazione chiarisce, invece, come l'accisa dell'onere fiscale
minimo «si applica a tutti i prezzi di sigarette per i quali la somma
dell'accisa, calcolata in base alle due componenti, specifica e ad
valorem, e dell'IVA, calcolata con l'applicazione dell'aliquota
ordinaria, sia inferiore a 194,72 euro/chilogrammo, cioè fino al
prezzo di circa 245 euro/chilogrammo. Oltre tale livello di prezzo,
infatti, l'onere fiscale complessivo (accisa più IVA) risulta di
importo superiore all'onere fiscale minimo di 194,72
euro/chilogrammo». Precisa, inoltre, che «Il meccanismo di mantenere
l'onere fiscale minimo come percentuale delle imposte complessive
(IVA e accisa) calcolate sul PMP, comporta quindi l'aumento dell'OFM
nel caso di aumenti di prezzo o la riduzione dello stesso nei casi in
cui occorrano riduzioni di prezzo e quindi del PMP».
Nel caso di specie, l'onere fiscale minimo è stato applicato nel
modo seguente.
L'ADM ha dapprima determinato il «PMP-sigarette», che per il 2022
è pari a euro 260,00, poi ha stabilito l'onere fiscale minimo, che
per il 2022, è di euro 194,72. Nella «Tabella di ripartizione dei
prezzi delle sigarette», alla classe di prezzo di vendita al pubblico
«euro 245,00» corrisponde il carico fiscale pari a «euro 194,72»
derivante dalla somma dell'accisa ordinaria + l'Iva. Tala classe di
prezzo (euro 245,00) costituisce la soglia al di sotto della quale
l'operatore che vende sigarette ad una classe di prezzo inferiore ad
essa è tenuto comunque a sostenere un carico fiscale pari a euro
194,72 derivante dall'onere fiscale minimo (che, come detto, varia di
anno in anno e che per l'anno 2022 è di euro 194,72).
Viceversa, laddove la classe di prezzo è superiore alla soglia
di euro 245,00, la somma del gettito dell'accisa + l'Iva risultata
superiore al carico fiscale di euro 194,72, per cui non si applica
l'onere fiscale minimo in quanto il prelievo fiscale che si ottiene
con la tassazione ordinaria è maggiore rispetto a quello derivante
dall'applicazione dell'onere fiscale minimo.
I produttori, partendo dal dato del prezzo finale di vendita
delle sigarette da loro stessi comunicati all'ADM, sono tenuti a
sostenere l'accisa pari a euro 194,72 (per il 2022) a titolo di onere
fiscale minimo se la tassazione ordinaria restituisce un'accisa
inferiore a tale importo; al contrario, se la tassazione ordinaria
restituisce un'accisa superiore sono tenuti a sostenere il relativo
carico fiscale.
Ciò comporta che se la classe di prezzo di vendita al pubblico
è pari a euro 245,00 per chilogrammo convenzionale (1000 sigarette),
il produttore è tenuto a sostenere un onere fiscale minimo fisso
pari a euro 194,72 (gettito derivante dall'accisa + Iva); se invece
la classe di prezzo è maggiore di euro 245,00 per chilogrammo
convenzionale, il produttore sosterrà l'ordinario, e maggiore,
carico tributario in luogo di quello più basso derivante dall'onere
fiscale minimo.
Poichè le ricorrenti commercializzano nel 2022 sigarette che
rientrano in una classe di prezzo che si colloca nella forbice che va
da euro 217,00 a euro 245,00 per chilogrammo convenzionale, l'onere
fiscale minimo a loro carico è sempre uguale all'importo di euro
194,72, a prescindere dal prezzo di vendita al pubblico.
Nel mercato del commercio delle sigarette, dove la domanda è
elastica rispetto al prezzo, l'accisa richiesta dallo Stato a titolo
di onere fiscale minimo erode, a causa del suo genetico meccanismo
applicativo, la remunerazione che le ricorrenti ritraggono dalla
vendita delle sigarette.
Analogo discorso può farsi, con le debite differenze, per gli
anni 2020 e 2021 dove, in base al «PMP-sigarette» di riferimento,
l'onere fiscale minimo è progressivamente aumentato passando da euro
188,73 nel 2020 a euro 193,21 nel 2021.
Efficacia indiretta della disciplina europea
Come si è osservato, l'istituzione dell'accisa prevista
dall'art. 7, par. 4, direttiva 2011/64/UE, è rimessa alla volontà
degli Stati che sono chiamati a stabilire, secondo le proprie
competenze, la disciplina specifica del tributo nazionale. Si tratta
infatti di un'imposta facoltativa in quanto la sua concreta
previsione spetta agli Stati membri (considerando n. 12: «è
opportuno che gli Stati membri dispongano di mezzi efficaci per
applicare accise specifiche o minime sulle sigarette così da
garantire l'applicazione di almeno un determinato onere fiscale
minimo in tutta l'Unione»; art. 7, par. 4: «l'accisa sulle sigarette
può comportare un onere fiscale minimo»).
Poichè la disposizione del diritto dell'UE che contempla l'onere
fiscale minimo prevede che la sua concreta istituzione rientra nella
politica fiscale, e quindi nella discrezionalità, degli Stati membri
la disposizione in esame non ha efficacia diretta in quanto non
prevede un obbligo incondizionato e non subordinato a carico degli
Stati e in favore dei cittadini europei.
Ne consegue che non è possibile per il giudice comunale
sperimentare l'istituto della disapplicazione della norma interna in
contrasto con quella europea in quanto quest'ultima non ha efficacia
diretta.
La mancata possibilità di disapplicare la norma interna non
esaurisce, tuttavia, gli strumenti di risoluzione delle antinomie tra
norme nazionali ed europee riconosciute dall'ordinamento.
Il giudice nazionale (comune o di legittimità costituzionale),
anche in presenza di una disposizione priva di efficacia diretta,
deve comunque interrogarsi sulla possibilità di fornire
un'interpretazione conforme della disposizione interna con quella
europea. Rimane fermo però che non è possibile addentrarsi
nell'interpretazione conforme laddove l'operazione ermeneutica
condurrebbe ad un'interpretazione contra legem del diritto nazionale.
Ne deriva, allora, che, nel caso in cui il diritto nazionale non può
ricevere un'applicazione tale da sfociare in un risultato compatibile
con quello perseguito dalla direttiva, l'attività ermeneutica del
giudice deve arrestarsi (cfr. Corte di giustizia, 24 giugno 2019,
cit.).
Il Collegio ritiene che la via dell'interpretazione conforme non
possa essere efficacemente percorsa poichè l'interpretazione della
disciplina introdotta dal legislatore nazionale, ove la si volesse
rendere compatibile con quella europea, condurrebbe ad un risultato
contra legem.
Difatti, la legislazione nazionale sulla determinazione della
misura dell'onere fiscale minimo, per come conformata, è
obiettivamente incompatibile con quella europea ponendosi, ad avviso
del Collegio per quanto possa occorrere, in violazione del principio
di libera concorrenza nel settore dei tabacchi lavorati e, in
particolare, del principio di libera determinazione dei prezzi di
vendita delle sigarette.
A tal fine va osservato che la facoltà concessa dal diritto
dell'Unione agli Stati membri di introdurre e disciplinare l'onere
fiscale minimo non è senza limiti. Al contrario, la disciplina
nazionale deve rispettare i seguenti parametri sanciti dalla
disciplina europea:
i) garantire «lo stesso rapporto tra l'accisa specifica e la
somma dell'accisa ad valorem e dell'imposta sul volume d'affari, in
modo che la gamma dei prezzi di vendita al minuto rifletta equamente
il divario dei prezzi di cessione dei produttori» (art. 7, par. 3,
cit.);
ii) far sì che «la struttura mista della tassazione e la
fascia dell'elemento specifico dell'accisa, ai sensi dell'art. 8,
siano rigidamente rispettate» (art. 7, par. 4, cit.);
iii) evitare che una normativa che, «allineando ai prezzi più
elevati i prezzi di vendita al minuto delle sigarette che si situano
nella parte inferiore della forcella di prezzi, tende a neutralizzare
le differenze di prezzo tra i vari prodotti» poichè siffatto sistema
pregiudica la libertà dei produttori e degli importatori di
stabilire il loro prezzo massimo di vendita al minuto sancita dal
diritto dell'Unione (cfr. cfr. Corte di giustizia, 24 giugno 2010,
causa C-571/08, par. 43 e 44);
iv) evitare che l'applicazione di «soglie d'imposta che variano
in funzione delle caratteristiche o del prezzo delle sigarette»
poichè siffatta previsione comporta distorsioni alla concorrenza tra
le differenti sigarette ed è contraria all'obiettivo di garantire il
corretto funzionamento del mercato interno e condizioni neutre di
concorrenza perseguito sancite dalla direttiva 2011 /64/UE (cfr.
Corte di giustizia, 9 dicembre 2014, causa C-428/13, par. 31).
In altri termini, la disciplina nazionale che accompagna
l'introduzione dell'onere fiscale minimo sulle sigarette deve
rispettare la disciplina generale della tassazione armonizzata dal
diritto dell'Unione europea e interpretata dalla Corte di giustizia,
con particolare riferimento al precetto normativo secondo cui la
tassazione deve essere tale per cui «la gamma dei prezzi di vendita
al minuto rifletta equamente il divario dei prezzi di cessione dei
produttori».
Distonie
Il regime giuridico sulla determinazione dell'onere fiscale
minimo attuato dal legislatore nazionale travalica i limiti sanciti
dal diritto dell'Unione.
Va ribadito che la direttiva 2011/64/UE consente agli Stati
membri di introdurre un onere fiscale minimo a condizione che non
venga neutralizzato o eliminato «il divario dei prezzi di cessione
dei produttori» e comunque tale onere non deve incidere sulla
«struttura mista» della tassazione costituita, come detto,
dall'accisa ad valorem e dall'accisa specifica.
La disciplina nazionale, distorcendo la struttura mista
dell'accisa europea, altera la concorrenza nel mercato e comprime la
libertà di impresa e le politiche economiche degli operatori in
quanto costringe quelli che producono sigarette ad un prezzo
inferiore, rispetto al c.d. prezzo di parità, a sopportare
ingiustificatamente un onere fiscale che aumenta al diminuire del
prezzo di vendita.
Il congegno nazionale di determinazione dell'onere fiscale minino
comporta due principali distonie rispetto al sistema delineato a
livello europeo.
Prima distonia. L'accisa globale di cui ai commi 3 e 4 dell'art.
39-octies del decreto legislativo n. 504/1995 è composta da una
componente ad valorem che varia proporzionalmente in base al prezzo
di vendita al consumatore e quindi è rapportata alla base imponibile
di riferimento (prezzo). Per i prodotti a basso prezzo di vendita l'
accisa ad valorem produce un gettito inferiore rispetto alla base
imponibile dei prodotti a più alto prezzo di vendita. Ciò comporta
che, per tali prodotti di sigarette, la somma dell'accisa globale e
dell'IVA è inferiore rispetto a quella che si ottiene dai prodotti
di prezzo maggiore, il che conduce, di conseguenza, ad applicare
l'imposta minima.
Il meccanismo di calcolo dell'onere fiscale minimo restituisce un
carico fiscale che grava in misura maggiore su quei produttori che
mettono in vendita sigarette ad un minore prezzo rispetto a quello
stabilito da altri operatori.
Tale conclusione è supportata dalla relazione istruttoria
prodotta dall'ADM come riferito in premessa.
Seconda distonia. Come detto, l'onere fiscale minimo (pari al
96,22%) si calcola sulla somma dell'accisa globale e dell'IVA,
calcolate entrambe con riferimento al «PMP-sigarette». Il
«PMP-sigarette», ai sensi dell'art. 39-quinquies, comma 2, decreto
legislativo n. 504/1995, viene determinato annualmente (entro il
primo marzo dell'anno solare successivo) «sulla base del rapporto,
espresso in euro con troncamento dei decimali, tra il valore totale,
calcolato con riferimento al prezzo di vendita comprensivo di tutte
le imposte, delle sigarette immesse in consumo nell'anno solare
precedente e la quantità totale delle medesime sigarette».
Ciò comporta che il «PMP-sigarette» è ancorato e oscilla in
base alla variazione dei prezzi totali di vendita delle sigarette
(fatturato dell'anno precedente). Di conseguenza all'aumento del
prezzo di vendita delle sigarette accresce la base sui cui si calcola
l'aliquota dell'onere fiscale minimo.
Anche tale conclusione trova conferma nella relazione istruttoria
dell'ADM.
In questo modo però i produttori che offrono sigarette ad un
prezzo più elevato e quindi realizzano un maggior fatturato (ossia
le multinazionali) sono in grado di modificare la soglia dell'onere
fiscale minimo mediante il semplice aumento dei prezzi di vendita.
Infatti, per effetto del sistema di calcolo delineato dal legislatore
italiano, aumentando il prezzo di vendita dei prodotti si innalza
automaticamente il denominatore sulla cui base si effettua il
rapporto tra fatturato e quantità di sigarette vendute e quindi si
ottiene una soglia dell'onere fiscale minino più alta.
La politica dell'aumento dei prezzi dei grandi operatori
determina in via diretta l'aumento del carico fiscale che devono
sopportare i piccoli operatori. Ove la somma dell'accisa globale e
quella sull'Iva sia inferiore alla soglia dell'onere fiscale minimo
(determinata in virtù delle politiche di prezzo delle
multinazionali), i produttori che vendono a prezzi minori (in genere
piccoli operatori) subiscono un prelievo fiscale maggiore rispetto a
quello che avrebbero subito applicando la tassazione ordinaria.
Conseguenze delle distonie
Il risultato che la leva fiscale collegata all'onere fiscale
minimo determina sulla concorrenza nel «mercato interno» delle
sigarette è quello di neutralizzare i vantaggi competitivi che
ottengono i produttori che riescono, grazie alle loro capacità
imprenditoriali, a vendere prodotti a prezzi più bassi,
intercettando così la domanda di quei consumatori interessati a
prodotti con prezzi più contenuti rispetto ad altri.
Ed invece, a seguito del meccanismo di calcolo dell'onere fiscale
minimo, i produttori sono ora costretti a modificare le proprie
strategie aumentando i prezzi di vendita per remunerare le proprie
politiche economiche a causa dell'erosione nei guadagni derivante dal
prelievo fiscale costituito dall'onere fiscale minimo. In questo modo
i piccoli produttori perdono non solo le precedenti quote di mercato
relative alla fascia dei consumatori interessati a prodotti a basso
costo, ma, dovendo aumentare il prezzo dei propri prodotti per
rimanere nel mercato, risultano essere meno competitivi in relazione
agli operatori che, non subendo gli effetti negativi della leva
fiscale (nei termini qui denunciati), offrono, alla stessa classe di
prezzi, prodotti con standard migliori rispetto ai quali si indirizza
naturalmente la scelta del consumatore finale nell'incrocio della
domanda e dell'offerta.
La disciplina nazionale sull'onere fiscale minimo finisce così
con l'appiattire verso l'alto «la gamma dei prezzi di vendita al
minuto» i quali pertanto non riflettano «equamente il divario»
esistente nei «prezzi di cessione dei produttori», come invece
richiede il diritto dell'Unione (par. 3 dell'art. 7 della direttiva
2011/64/UE). L'onere fiscale minimo, introducendo un'accisa fissa,
rende la domanda di sigarette sensibilmente elastica rispetto al
prezzo di vendita. L'effetto che ne deriva sulla concorrenza è la
creazione di un regime simile ad un oligopolio.
Conclusioni
In punto di rilevanza della questione sollevata, si evidenzia
che, nel caso di specie, le ricorrenti producono e commercializzano
sigarette ad una classe di prezzo di vendita al pubblico inferiore a
euro 245,00 per chilogrammo convenzionale. Per tutte le classi di
prezzo che vanno da euro 217,00 a euro 245,00 per chilogrammo
convenzionale l'onere fiscale minimo è sempre pari a euro 194,72.
Per cui, in base alla disciplina interna sull'onere fiscale minimo,
le ricorrenti sono tenute a sostenere un'accisa, a titolo di onere
fiscale minimo, ad importo fisso stabilito annualmente che tende ad
aumentare di anno in anno in base alle politiche sui prezzi di
vendite dei maggiori operatori del mercato (nel 2020 è euro 188,73;
nel 2021 è di euro 193,21; nel 2022 è di euro 194,72). L'accisa
finisce con il rendere la domanda di sigarette ancora più elastica
rispetto al prezzo. Una simile imposta elide, a causa del suo
genetico meccanismo applicativo, la remunerazione che le ricorrenti
ritraggono dalla vendita delle sigarette. I provvedimenti, che
determinato l'onere fiscale minimo, sono direttamente lesivi della
posizione giuridica soggettiva delle ricorrenti e più in generale
del diritto alla libera di iniziativa economica privata (art. 41,
comma 1 della Costituzione).
I provvedimenti gravati trovano il proprio fondamento normativo,
alla luce del principio di legalità formale e sostanziale, nell'art.
39-octies del decreto legislativo n. 504/1995 che attua, a sua volta,
l'onere fiscale minimo sancito nell'art. 7, par. 4, della direttiva
2011/64/UE. In caso di declaratoria di incostituzionalità della
legge nazionale, qui denunciata, quest'ultima non potrebbe più
costituire la base giuridica dei provvedimenti impugnati.
Nei giudizi pendenti la pronuncia di illegittimità della Corte
comporterebbe l'invalidità (sub species di nullità o di
annullabilita') dei provvedimenti lesivi della posizione giuridica
soggettiva dedotta in causa.
In punto di non manifesta infondatezza della questione sollevata,
si evidenzia come la disciplina nazionale nella parte in cui
introduce un meccanismo di determinazione dell'onere fiscale minimo
che, in quanto agganciato all'accisa ad valorem, comporta, alla luce
delle considerazioni esposte in precedenza, un carico fiscale
maggiore sui produttori che commercializzano sigarette ad una classe
di prezzo più bassa rispetto a quella c.d. di parità, viola gli
articoli 1 e 117 della Costituzione per il tramite della disciplina
interposta degli articoli 7, par. 3 e 4, 14, par. 1 e 15, par. 1,
della direttiva 2011 /64/UE, prevista al fine di tutelare i principi
di libera concorrenza nel mercato interno e quindi di libera
determinazione del prezzo di vendita nel settore economico della
produzione delle sigarette.
Il contrasto tra la disciplina europea e quella nazionale non
può essere superato in via interpretativa, ostandovi a tanto la
obiettiva diversità dei presupposti applicativi della disciplina
nazionale rispetto a quella europea. Il contrato non è risolubile
con la non applicazione della normativa interna in quanto le
conferenti disposizioni della direttiva non hanno efficacia diretta.
Trattandosi di disciplina europea priva di efficacia diretta e non
potendosi risolvere il contrasto in via interpretativa, è
indispensabile sollevare la questione di legittimità costituzionale.
In conclusione, il Collegio ritiene rilevante ai fini della
decisione delle presenti controversie e non manifestamente infondata
la questione di legittimità costituzionale dell'art. 39-octies,
commi 1-8, del decreto legislativo n. 504/1995, in relazione alla
violazione degli articoli 11 e 117 della Costituzione, integrati
dalla disciplina interposta dettata dagli articoli 7, par. 3 e 4, 14,
par. 1 e 15, par. 1, della direttiva 2011/64/UE sull'onere fiscale
minimo e, pertanto, sottopone e rimette alla Corte costituzionale la
relativa questione di legittimità costituzionale, salvo che il
giudice costituzionale ritenga di interpellare la Corte di giustizia
sulla corretta interpretazione della disciplina europea in esame.
Conseguentemente dispone la sospensione del presente giudizio ai
sensi dell'art. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87.

P.Q.M.

Il Tribunale amministrativo regionale per il Lazio (Sezione
seconda), riuniti i gravami indicati in epigrafe, rimette alla Corte
costituzionale la questione di legittimità costituzionale,
illustrata in motivazione, relativa all'art. 39-octies, commi 1-8,
del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504.
Dispone la sospensione del presente giudizio, con rinvio al
definitivo per ogni ulteriore statuizione in rito, nel merito e sulle
spese di lite.
Ordina l'immediata trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale.
Demanda alla Segreteria della Sezione tutti gli adempimenti di
competenza e, in particolare, la notifica della presente ordinanza
alle parti in causa e al Presidente del Consiglio dei ministri,
nonchè la sua comunicazione ai Presidenti della Camera dei deputati
e del Senato della Repubblica.
Così deciso in Roma nella Camera di consiglio del giorno 12
ottobre 2022 con l'intervento dei magistrati:
Francesco Riccio, Presidente;
Eleonora Monica, consigliere
Luca Iera, referendario, estensore.

Il Presidente: Riccio


L'estensore: Iera