1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 45 del 14-11-2012
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 248 ORDINANZA 5 - 9 novembre 2012
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Imposte sui redditi - Redditi tassabili - Indeducibilita' dei costi o delle spese riconducibili a fatti, atti o attivita' qualificabili come reato, fatto salvo l'esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti - Ius superveniens, retroattivamente applicabile, che modifica la norma censurata - Restituzione degli atti al giudice rimettente. - Legge 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4-bis. - Costituzione, artt. 3, 27, secondo comma, e 53. (T-120248) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.45 del 14-11-2012)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Alfonso QUARANTA;
Giudici :Franco GALLO, Luigi MAZZELLA, Gaetano SILVESTRI, Sabino
CASSESE, Giuseppe TESAURO, Paolo Maria NAPOLITANO, Giuseppe FRIGO,
Alessandro CRISCUOLO, Paolo GROSSI, Giorgio LATTANZI, Aldo CAROSI,
Marta CARTABIA, Sergio MATTARELLA, Mario Rosario MORELLI,

ha pronunciato la seguente

ORDINANZA

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 14, comma
4-bis, della legge 24 dicembre 1993, n. 537 (Interventi correttivi di
finanza pubblica), aggiunto dal comma 8 dell'art. 2 della legge 27
dicembre 2002, n. 289 (Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato - legge finanziaria 2003), promosso
dalla Commissione tributaria provinciale di Brindisi, nel
procedimento vertente tra la s.r.l. Acque Chiare e l'Agenzia delle
entrate di Brindisi, con ordinanza depositata il 1° dicembre 2011,
iscritta al n. 48 del registro ordinanze 2012 e pubblicata nella
Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 14, prima serie speciale,
dell'anno 2012.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nella camera di consiglio del 10 ottobre 2012 il Giudice
relatore Franco Gallo.
Ritenuto che, nel corso di tre giudizi tributari di primo grado
riuniti - nei quali una società a responsabilità limitata aveva
impugnato gli avvisi di accertamento con i quali l'Agenzia delle
entrate aveva recuperato a tassazione per gli anni dal 2004 al 2006,
ai fini dell'IRES e dell'IRAP, i costi e le spese dichiarati dalla
contribuente -, la Commissione tributaria provinciale di Brindisi,
con ordinanza pronunciata il 3 novembre 2011 e depositata il 1°
dicembre successivo, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3, 27,
secondo comma, e 53 della Costituzione, questioni di legittimità
costituzionale del comma 4-bis dell'art. 14 della legge 24 dicembre
1993, n. 537 (Interventi correttivi di finanza pubblica), aggiunto
dal comma 8 dell'art. 2 della legge 27 dicembre 2002, n. 289
(Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale
dello Stato - legge finanziaria 2003), per il quale: «Nella
determinazione dei redditi di cui all'articolo 6, comma 1, del testo
unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in
deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attività
qualificabili come reato, fatto salvo l'esercizio di diritti
costituzionalmente riconosciuti»;
che, secondo quanto osservato in punto di fatto dalla Commissione
tributaria rimettente: a) l'Agenzia delle entrate aveva recuperato i
costi e le spese dichiarati dalla contribuente sul presupposto della
loro indeducibilità, in quanto la contribuente s.r.l Acque Chiare,
nello svolgimento della propria attività di costruzione e vendita di
fabbricati, aveva commesso il reato di lottizzazione abusiva previsto
e punito dagli artt. 6, 18, e 20, lettera c), della legge 28 febbraio
1985, n. 47 (Norme in materia di controllo dell'attività
urbanistico-edilizia, sanzioni, recupero e sanatoria delle opere
edilizie); b) la ricorrente società a responsabilità limitata
aveva: b.1.) negato «in fatto e in diritto» la sussistenza del
suddetto reato; b.2.) affermato che la denunciata normativa riguarda
solo le ipotesi di sequestro o confisca penale di proventi penalmente
illeciti e che, comunque, si riferisce solo alle «operazioni
penalmente illecite dirette all'ottenimento di vantaggi di natura
fiscale e solo se già dichiarate penalmente illecite dal competente
Giudice penale»;
che, secondo quanto osservato in punto di diritto dalla stessa
Commissione tributaria, la norma denunciata - almeno «prima facie e
salvo più approfondito esame» - non è interpretabile nel senso
indicato dalla contribuente;
che, con riguardo alla censura relativa all'art. 3 Cost., il
giudice rimettente premette che, per «prassi contabile», le imprese
edili - la cui attività riguarda opere con tempi di esecuzione
ultrannuali - «adottano un sistema di contabilizzazione dei costi e
delle rimanenze in virtù del quale i costi e le spese direttamente
inerenti alla costruzione degli immobili vengono riportati in
contabilità anche come rimanenze e quindi come componenti positivi
del reddito»;
che pertanto, ad avviso del medesimo giudice, l'indeducibilità
dei costi prevista dalla denunciata normativa comporterebbe, per le
suddette imprese, due possibili ed opposti effetti, entrambi
irragionevoli, cioè «o il contemporaneo azzeramento di costi e
ricavi, o la tassazione di utili fittizi, perchè del tutto
inesistenti», con la conseguenza, nel primo caso, di vanificare
completamente l'intento sanzionatorio-dissuasivo perseguito dal
legislatore e, nel secondo caso, di applicare una sanzione «abnorme e
irrazionale, perchè svincolata da qualsiasi parametro idoneo a
graduarne l'entità in funzione della gravità della violazione»;
che in ogni caso - prosegue il rimettente - l'applicazione
dell'impugnato comma 4-bis dell'art. 14 della legge n. 537 del 1993
determinerebbe una irragionevole disparità di trattamento tra
attività imprenditoriali ugualmente illecite sul piano penale, a
seconda dei sistemi di contabilizzazione impiegati in ciascun settore
produttivo, diversificati in ragione della tipologia e dei differenti
tempi di fabbricazione dei prodotti realizzati;
che, con riguardo alla censura relativa all'art. 27, secondo
comma, Cost., il rimettente sottolinea la «grave ingiustizia cui può
portare una norma che sanzioni in sede tributaria (il più delle
volte con effetti irreversibili sulla sopravvivenza dell'impresa)
condotte che successivamente il Giudice penale può anche ritenere
meritevoli di assoluzione», con conseguente «violazione del principio
della presunzione di innocenza»;
che, in relazione, infine, alla censura relativa all'art. 53
Cost., il giudice a quo deduce che è «dubbio» che l'indeducibilità
di costi «effettivamente sostenuti» possa essere prevista dal
legislatore in base a logiche «repressivo/sanzionatorie e
dissuasive», tali da escludere l'operatività dell'evocato parametro
e consentire la tassazione di una capacità contributiva inesistente,
in quanto calcolata al lordo dei costi suddetti (viene citata la
sentenza della Corte costituzionale n. 103 del 1967);
che, quanto alla rilevanza delle questioni, la Commissione
tributaria provinciale ne afferma «l'evidente ed inconfutabile»
sussistenza.
che è intervenuto nel giudizio di legittimità costituzionale il
Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso
dall'Avvocatura generale dello Stato, chiedendo che la Corte
restituisca gli atti al giudice a quo per un nuovo esame della
perdurante rilevanza delle questioni, alla luce delle modificazioni
apportate alla impugnata normativa dal sopravvenuto art. 8 del
decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16 (Disposizioni urgenti in materia di
semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento delle
procedure di accertamento), convertito, con modificazioni, dalla
legge 26 aprile 2012, n. 44.
Considerato che, con ordinanza depositata il 1° dicembre 2011, la
Commissione tributaria provinciale di Brindisi dubita della
legittimità del comma 4-bis dell'art. 14 della legge 24 dicembre
1993, n. 537 (Interventi correttivi di finanza pubblica), aggiunto
dal comma 8 dell'art. 2 della legge 27 dicembre 2002, n. 289
(Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale
dello Stato - legge finanziaria 2003), in forza del quale: «Nella
determinazione dei redditi di cui all'articolo 6, comma 1, del testo
unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in
deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attività
qualificabili come reato, fatto salvo l'esercizio di diritti
costituzionalmente riconosciuti»;
che, ad avviso del giudice rimettente, il comma censurato viola:
a) i principi di razionalità ed uguaglianza espressi dall'art. 3
della Costituzione, perche': a.1) nel caso di imprese edilizie, come
quella della ricorrente nel giudizio principale, i costi ultrannuali
vengono contabilizzati come rimanenze finali e, quindi, come
componenti positivi di reddito, con la conseguenza che la sancita
indeducibilità dei costi derivanti da reato comporta o l'azzeramento
dei ricavi e dei costi, vanificando così l'intento
sanzionatorio-dissuasivo perseguito dal legislatore, oppure,
alternativamente, la tassazione di utili inesistenti, tale da
risolversi in una sanzione «abnorme e irrazionale, perchè svincolata
da qualsiasi parametro idoneo a graduarne l'entità in funzione della
gravità della violazione»; a.2) comunque introduce una irragionevole
disparità di trattamento tra attività imprenditoriali ugualmente
illecite sul piano penale, a seconda dei sistemi di contabilizzazione
impiegati in ciascun settore produttivo; b) il «principio della
presunzione di innocenza» espresso dall'art. 27, secondo comma,
Cost., perchè, nel prevedere l'indeducibilità in sede tributaria di
costi derivanti da reato, stabilisce una sanzione sul piano
tributario di condotte che, successivamente, il giudice penale può
anche ritenere meritevoli di assoluzione; c) il principio di
capacità contributiva espresso dall'art. 53 Cost., perchè
l'indeducibilità di costi «effettivamente sostenuti», ancorchè
derivanti da reato, non può essere fondata su logiche
«repressivo/sanzionatorie e dissuasive», tali da consentire la
tassazione di una capacità contributiva inesistente, in quanto
calcolata al lordo dei costi;
che, successivamente all'ordinanza di rimessione, è intervenuto
il decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16 (Disposizioni urgenti in materia
di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento
delle procedure di accertamento), convertito, con modificazioni,
dalla legge 26 aprile 2012, n. 44, il quale, all'art. 8, comma 1, ha
disposto la sostituzione del comma censurato;
che, con la nuova formulazione del censurato comma 4-bis, il
legislatore, da un lato, ha ridotto l'ambito dei componenti negativi
connessi ad illeciti penali e non ammessi in deduzione nella
determinazione dei redditi di cui all'art. 6, comma 1, del d.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui
redditi), limitandolo ai «costi e [alle] spese direttamente
utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come
delitto non colposo» e, dall'altro, ha richiesto che, in relazione a
tale delitto, «il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale
o, comunque, [...] il giudice abbia emesso il decreto che dispone il
giudizio ai sensi dell'articolo 424 del codice di procedura penale
ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell'articolo 425
dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di
estinzione del reato prevista dall'articolo 157 del codice penale
[...]»;
che il comma 3 dell'art. 8 del decreto-legge n. 16 del 2012,
disciplinando l'applicazione nel tempo dei commi 1 e 2 dello stesso
art. 8, ha previsto che essi «si applicano in luogo di quanto
disposto dal comma 4-bis dell'articolo 14 della legge 24 dicembre
1993, n. 537, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in
essere prima dell'entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove
più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di
imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi
in base al citato comma 4-bis previgente non si siano resi
definitivi»;
che, a seguito di tale ius superveniens - il quale incide
direttamente sulla norma censurata ed è applicabile
retroattivamente, ove più favorevole - spetta al giudice rimettente
procedere ad una nuova valutazione della rilevanza e non manifesta
infondatezza delle questioni sollevate;
che, di conseguenza, deve essere disposta la restituzione degli
atti al giudice a quo affinchè proceda alla suddetta valutazione
alla luce del nuovo quadro normativo (ex plurimis, ordinanze n. 190 e
n. 24 del 2012, n. 326 e n. 311 del 2011).

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

ordina la restituzione degli atti alla Commissione tributaria
provinciale di Brindisi.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 5 novembre 2012.

F.to:
Alfonso QUARANTA, Presidente
Franco GALLO, Redattore
Gabriella MELATTI, Cancelliere

Depositata in Cancelleria il 9 novembre 2012.

Il Direttore della Cancelleria
F.to: Gabriella MELATTI