1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 47 del 22-11-2017
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 240 SENTENZA 24 ottobre - 15 novembre 2017
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Prodotti da inalazione senza combustione costituiti da sostanze liquide contenenti o meno nicotina - Regime impositivo. - Decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative), art. 62-quater, comma 1-bis, introdotto dall'art. 1, comma 1, lettera f), numero 1), del decreto legislativo 15 dicembre 2014, n. 188 (Disposizioni in materia di tassazione dei tabacchi lavorati, dei loro succedanei, nonche' di fiammiferi, a norma dell'articolo 13 della legge 11 marzo 2014, n. 23). - (T-170240) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.47 del 22-11-2017)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Paolo GROSSI;
Giudici :Giorgio LATTANZI, Aldo CAROSI, Marta CARTABIA, Mario Rosario
MORELLI, Giancarlo CORAGGIO, Giuliano AMATO, Silvana SCIARRA, Daria
de PRETIS, Nicolò ZANON, Augusto Antonio BARBERA, Giulio
PROSPERETTI,

ha pronunciato la seguente

SENTENZA

nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 62-quater,
comma 1-bis, del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo
unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla
produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e
amministrative), introdotto dall'art. 1, comma 1, lettera f), numero
1), del decreto legislativo 15 dicembre 2014, n. 188 (Disposizioni in
materia di tassazione dei tabacchi lavorati, dei loro succedanei,
nonchè di fiammiferi, a norma dell'articolo 13 della legge 11 marzo
2014, n. 23), promossi dal Tribunale amministrativo regionale per il
Lazio con due ordinanze del 1° luglio 2016, rispettivamente iscritte
ai nn. 139 e 140 del registro ordinanze del 2016, pubblicate nella
Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 34, prima serie speciale,
dell'anno 2016.
Visti gli atti di costituzione della Fumador srl ed altri e della
ANAFE (Associazione nazionale produttori fumo elettronico) ed altri,
nonchè gli atti d'intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nell'udienza pubblica del 24 ottobre 2017 il Giudice
relatore Giuliano Amato;
uditi gli avvocati Massimiliano Nicodemo per Fumador srl ed
altri, Fabio Francario per ANAFE ed altri, e l'avvocato dello Stato
Francesco Meloncelli per il Presidente del Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto

1.- Con due ordinanze del 1° luglio 2016 (reg. ord. n. 139 e n.
140 del 2016), il Tribunale amministrativo regionale per il Lazio ha
sollevato, in riferimento agli artt. 3, 23, 32, 53, primo comma, e 97
della Costituzione, questione di legittimità costituzionale
dell'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto legislativo 26 ottobre
1995, n. 504 (Testo unico delle disposizioni legislative concernenti
le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali
e amministrative), introdotto dall'art. 1, comma 1, lettera f),
numero 1), del decreto legislativo 15 dicembre 2014, n. 188
(Disposizioni in materia di tassazione dei tabacchi lavorati, dei
loro succedanei, nonchè di fiammiferi, a norma dell'articolo 13
della legge 11 marzo 2014, n. 23).
La disposizione censurata prevede che:
«[i] prodotti da inalazione senza combustione costituiti da
sostanze liquide, contenenti o meno nicotina, esclusi quelli
autorizzati all'immissione in commercio come medicinali ai sensi del
decreto legislativo 24 aprile 2006, n. 219, e successive
modificazioni, sono assoggettati ad imposta di consumo in misura pari
al cinquanta per cento dell'accisa gravante sull'equivalente
quantitativo di sigarette, con riferimento al prezzo medio ponderato
di un chilogrammo convenzionale di sigarette rilevato ai sensi
dell'articolo 39-quinquies e alla equivalenza di consumo
convenzionale determinata sulla base di apposite procedure tecniche,
definite con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle dogane e
dei monopoli, in ragione del tempo medio necessario, in condizioni di
aspirazione conformi a quelle adottate per l'analisi dei contenuti
delle sigarette, per il consumo di un campione composto da almeno
dieci tipologie di prodotto tra quelle in commercio, di cui sette
contenenti diverse gradazioni di nicotina e tre con contenuti diversi
dalla nicotina, mediante tre dispositivi per inalazione di potenza
non inferiore a 10 watt. Con provvedimento dell'Agenzia delle dogane
e dei monopoli è indicata la misura dell'imposta di consumo,
determinata ai sensi del presente comma. Entro il primo marzo di ogni
anno, con provvedimento dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli è
rideterminata, per i prodotti di cui al presente comma, la misura
dell'imposta di consumo in riferimento alla variazione del prezzo
medio ponderato delle sigarette. Dalla data di entrata in vigore del
presente comma cessa di avere applicazione l'imposta prevista dal
comma 1, le cui disposizioni continuano ad avere applicazione
esclusivamente per la disciplina delle obbligazioni sorte in vigenza
del regime di imposizione previsto dal medesimo comma.».
2.- Il TAR rimettente riferisce, in entrambe le ordinanze, di
essere chiamato a decidere su ricorsi proposti da aziende operanti
nel settore del commercio delle sigarette elettroniche per
l'annullamento delle determinazioni del 24 dicembre 2014, n. 381, e
del 20 gennaio 2015, n. 394, adottate dall'Agenzia delle dogane e dei
monopoli (e della relativa nota del 23 giugno 2015), nonchè del
decreto ministeriale 29 dicembre 2014, provvedimenti questi attuativi
delle disposizioni contenute nell'art. 62-quater, comma 1-bis, del
d.lgs. n. 504 del 1995, introdotto dall'art. 1, comma 1, lettera f),
numero 1), del d.lgs. n. 188 del 2014, con efficacia dal 1° gennaio
2015.
Con tali atti si sono definite le procedure tecniche per
l'individuazione dell'equivalenza di consumo convenzionale tra le
sigarette e i liquidi da inalazione senza combustione ed è stata
determinata l'imposta di consumo nella misura di € 0,37344 il
millilitro, sulla base dell'equivalenza di 1 milligrammo di prodotto
liquido da inalazione al consumo di 5,63 sigarette.
Come riferito dal giudice a quo, le ricorrenti nel giudizio
principale hanno denunciato l'illegittimità di tali atti e, in
particolare, l'irrazionalità della sottoposizione delle sostanze
liquide da inalazione senza combustione prive di nicotina al medesimo
regime impositivo previsto per le sostanze liquide contenenti
nicotina, censurando quindi la norma primaria che tale
assoggettamento prevede, sotto il profilo della sua non conformità
ai principi costituzionali.
2.1.- Premette il TAR rimettente che questa Corte, con la
sentenza n. 83 del 2015 - intervenuta nelle more del giudizio a quo -
ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 62-quater,
comma 1, del d.lgs. n. 504 del 1995, introdotto dall'art. 11, comma
22, del decreto-legge 28 giugno 2013, n. 76, recante «Primi
interventi urgenti per la promozione dell'occupazione, in particolare
giovanile, della coesione sociale, nonchè in materia di Imposta sul
valore aggiunto (IVA) e altre misure finanziarie urgenti»,
convertito, con modificazioni, in legge 9 agosto 2013, n. 99, nel
testo antecedente alle modifiche apportate dal d.lgs. n. 188 del
2014, che sottoponeva ad imposta di consumo, nella misura pari al
58,5 per cento del prezzo di vendita al pubblico, la
commercializzazione dei prodotti non contenenti nicotina, idonei a
sostituire il consumo dei tabacchi lavorati, nonchè i dispositivi
meccanici ed elettronici, comprese le parti di ricambio, che ne
consentono il consumo.
In particolare, la sentenza n. 83 del 2015 ha ravvisato la
violazione degli artt. 3 e 23 Cost., per effetto della «[...]
indiscriminata sottoposizione ad imposta di qualsiasi prodotto
contenente "altre sostanze" diverse dalla nicotina, purchè idoneo a
sostituire il consumo di tabacchi lavorati, nonchè dei dispositivi e
delle parti di ricambio, che ne consentono il consumo, e in
definitiva di prodotti che non hanno nulla in comune con i tabacchi
lavorati [...]», in ragione della «intrinseca irrazionalità della
disposizione che assoggetta ad un'aliquota unica e indifferenziata
una serie eterogenea di sostanze, non contenenti nicotina, e di beni,
aventi uso promiscuo», tenuto conto che «mentre il regime fiscale
dell'accisa con riferimento ai mercato dei tabacchi trova la sua
giustificazione nel disfavore nei confronti di un bene riconosciuto
come gravemente nocivo per la salute e del quale si cerca di
scoraggiare il consumo, tale presupposto non è ravvisabile in
relazione al commercio di prodotti contenenti "altre sostanze"
diverse dalla nicotina, idonee a sostituire il consumo del tabacco,
nonchè dei dispositivi e delle parti di ricambio che ne consentono
il consumo». Inoltre, la disciplina caducata affidava in tal modo ad
una valutazione soggettiva ed empirica l'individuazione della base
imponibile con conseguente indeterminatezza della stessa, stante la
mancata indicazione di specifici e vincolanti criteri direttivi,
idonei ad indirizzare la discrezionalità amministrativa nella fase
di attuazione delle norme.
2.2.- Secondo il tribunale rimettente, la questione sarebbe
rilevante in quanto la sottoposizione alla medesima imposta di
consumo di tutti i prodotti liquidi da inalazione senza combustione,
senza alcuna differenziazione tra quelli contenenti nicotina e quelli
che ne sono privi, sarebbe prevista già a livello di fonte primaria,
in tal modo vincolando la successiva attività dell'Agenzia delle
dogane e dei monopoli. La sospettata illegittimità dell'introduzione
di un medesimo regime fiscale anche per i prodotti non contenenti
nicotina, dunque, potrebbe essere risolta solo attraverso il
sindacato di legittimità costituzionale. La sentenza n. 83 del 2015,
inoltre, non inciderebbe quanto alla sottoposizione ad imposta di
qualsiasi prodotto liquido idoneo ad essere inalato, anche se privo
di nicotina, riferendosi esclusivamente alle diverse precedenti norme
non più in vigore.
Il chiaro tenore letterale della disposizione in esame
precluderebbe, altresì, la possibilità di esperire
un'interpretazione conforme alla Costituzione, risultando quindi la
rimessione della questione a questa Corte una scelta necessitata,
tenuto conto della priorità logica e giuridica della stessa nella
risoluzione della controversia.
2.3.- Riguardo alla non manifesta infondatezza il TAR rimettente
precisa che, benchè il d.lgs. n. 188 del 2014 abbia modificato la
determinazione dell'imposta di consumo per i liquidi da inalazione
senza combustione, anche la nuova disciplina fiscale sarebbe affetta
dai medesimi vizi di incostituzionalità rilevati dalla citata
sentenza n. 83 del 2015. Permarrebbe, infatti, l'assoggettamento ad
un medesimo regime fiscale e ad una medesima misura di imposta di
consumo, sia di prodotti liquidi da inalazione senza combustione
contenenti nicotina, sia di prodotti liquidi senza nicotina,
identificati sulla base della sola caratteristica di poter essere
inalati senza combustione.
2.3.1.- Nello specifico, infatti, continuerebbe ad essere
valorizzata la capacità sostitutiva del prodotto rispetto al fumo di
tabacco, se solo si tiene conto che la rubrica del censurato art.
62-quater riferisce l'imposta di consumo ai «prodotti succedanei dei
prodotti da fumo», con conseguente indeterminatezza della base
imponibile, in violazione dell'art. 23 Cost.
Non potrebbero essere assimilati tra loro, infatti, liquidi
contenenti nicotina - potenzialmente idonei a sostituire il consumo
del tabacco tradizionale - e liquidi privi di tale sostanza,
caratterizzati unicamente dalla presenza di basi neutre o aromi
naturali, privi di nocività ed inidonei a creare dipendenza, dunque
non avvicinabili alle sostanze nicotiniche ai fini della previsione
di un medesimo trattamento impositivo.
La nuova entità dell'imposizione, minore rispetto alle sigarette
tradizionali, anzi, attesterebbe il favor del legislatore nei
confronti del fumo elettronico, rispetto al fumo tradizionale,
risolvendosi in un ulteriore indice di illegittimità della normativa
in esame, non potendo tale giudizio di minor disfavore essere
indirizzato indistintamente a sostanze eterogenee.
2.3.2.- Il giudice rimettente ritiene violati anche gli artt. 3 e
32 Cost., poichè, per prodotti contenenti mere sostanze
aromatizzanti, nei confronti dei quali non vi sarebbero evidenze
scientifiche circa la loro dannosità per la salute, non
sussisterebbe ragione di applicare una politica fiscale
disincentivante. Anzi, ciò contrasterebbe con la politica
legislativa nazionale, comunitaria e internazionale di lotta al
tabagismo, tenuto conto, altresì, che l'Unione europea considera la
politica fiscale uno strumento consentito ed utile per tutelare la
salute (raccomandazione del Consiglio del 2 dicembre 2002, 2003/54/CE
«sulla prevenzione del fumo e su iniziative per rafforzare la lotta
contro il tabagismo»; raccomandazione del Consiglio della Comunità
europea del 30 novembre 2009, 2009/C 296/02 «relativa agli ambienti
senza fumo»; Convenzione quadro dell'Organizzazione mondiale della
sanità - OMS - per la lotta al tabagismo, firmata a Ginevra il 21
maggio 2003, ratificata e resa esecutiva con la legge 18 marzo 2008,
n. 75; direttiva del Consiglio del 21 giugno 2011, 2011/64/UE
«relativa alla struttura e alle aliquote dell'accisa applicata al
tabacco lavorato»).
Inoltre, non potrebbero rilevare la nocività della gestualità
quale comportamento simile al fumo da tabacco - trattandosi di
considerazione priva di qualsivoglia appiglio scientifico,
concernente genericamente ambiti psicologici e sociologici - o
l'argomentazione che il fumo da sigaretta elettronica sarebbe
riconducibile ad un'unica domanda, considerando che è la nicotina a
creare dipendenza nel suo consumatore.
La stessa relazione di accompagnamento al d.lgs. n. 188 del 2014,
individuando la ratio di un'imposta commisurata a quella delle
sigarette, ma in misura ridotta - in virtù della minore nocività
delle sigarette elettroniche, pur in assenza di definitiva certezza
scientifica circa la nocività della sigaretta elettronica e la sua
utilità nella disassuefazione dal tabagismo - confermerebbe
l'irragionevolezza della mancata differenziazione tra liquidi
contenenti nicotina, sicuramente nocivi, e liquidi che ne sono privi.
Quanto detto, quindi, precluderebbe il ricorso al concetto di
sostituzione equivalente, stante la diversità ontologica dei
prodotti, dei sottostanti bisogni e degli effetti del consumo di
nicotina, assenti nell'inalazione di prodotti senza nicotina.
L'accisa sui tabacchi, d'altronde, troverebbe la sua giustificazione
nel disfavore nei confronti di un bene riconosciuto come gravemente
nocivo per la salute e del quale si cerca di scoraggiare il consumo,
la qual cosa non sarebbe ravvisabile, invece, per il consumo di
liquidi non contenenti nicotina. Anzi, in tal modo si potrebbe
addirittura favorire il consumo della nicotina e delle sigarette
tradizionali, in contrasto con il complessivo scenario volto a
combattere il tabagismo. E non sarebbe un caso che il divieto di
vendita a soggetti minori di sedici anni - di cui all'ordinanza del
Ministero della salute del 4 agosto 2011 - sia riferito unicamente ai
vaporizzatori contenenti nicotina.
2.3.3.- Ciò precisato, secondo il TAR rimettente la finalità
delle imposte speciali sui consumi ben potrebbe essere quella di
disincentivare il consumo di beni che generano esternalità negative
a danno della collettività, oltre a quella di aumentare le entrate
pubbliche senza eccessivi costi di accertamento e di riscossione.
Dunque, sul piano economico e dal punto di vista della equità
distributiva tali imposte avrebbero effetti regressivi o progressivi
a seconda delle tipologie di consumo e della elasticità della
domanda e dell'offerta. Nel caso di beni voluttuari, come l'alcool e
il tabacco, trattandosi di beni che generano dipendenza, a parità
dell'onere tributario, i soggetti a basso reddito percepiscono un
sacrificio dell'imposta maggiore rispetto ai soggetti ad alto
reddito. L'imposta speciale sul consumo di beni voluttuari di questo
tipo avrebbe perciò ragione d'essere soltanto se finalizzata a
ridurre il consumo di tali beni e non anche per la loro qualità di
beni secondari o di lusso.
In ogni caso, poichè l'art. 53, primo comma, Cost. andrebbe
letto in maniera congiunta con l'art. 3 Cost., il legislatore
dovrebbe operare il riparto del carico pubblico secondo criteri di
coerenza interna, non contraddittorietà, adeguatezza e non
arbitrarietà, assicurando che a situazioni di fatto uguali
corrispondano uguali regimi impositivi e, correlativamente, a
situazioni diverse corrisponda un trattamento tributario diseguale.
L'importante, quindi, sarebbe che i presupposti per l'applicazione
dell'imposta abbiano una rilevanza economico-sociale e siano
oggettivamente rilevabili, prestandosi ad essere comparati con altre
situazioni fiscalmente rilevanti (sono richiamate le sentenze n. 156
del 2001, n. 111 del 1997, n. 21 del 1996, n. 143 del 1995, n. 102
del 1993, n. 387 del 1989, n. 159 del 1985, n. 200 del 1976, n. 201
del 1975 e n. 45 del 1964).
Secondo tali principi, dunque, il comma 1-bis dell'art. 62-quater
del d.lgs. n. 504 del 1995 contrasterebbe anche con l'art. 51 (recte:
53) Cost., non potendo la finalità di gettito erariale, sollecitata
dalla erosione delle entrate provenienti dalla vendita di tabacchi
per effetto dell'ingresso sul mercato delle sigarette elettroniche,
non far considerare la profonda diversità tra liquidi contenenti
nicotina e liquidi che ne sono privi, quanto ad effetti sulla salute
dei consumatori. La presenza di nicotina nei liquidi sottoposti ad
imposta, in definitiva, non potrebbe essere irrilevante ai fini della
relativa disciplina.
2.3.4.- I profili di tutela della salute sarebbero ulteriormente
rafforzati alla luce delle disposizioni contenute nella direttiva del
Parlamento europeo e del Consiglio del 3 aprile 2014, 2014/40/UE,
«sul ravvicinamento delle disposizioni legislative, regolamentari e
amministrative degli Stati membri relative alla lavorazione, alla
presentazione e alla vendita dei prodotti del tabacco e dei prodotti
correlati e che abroga la direttiva 2001/37/CE», la quale,
nell'indicare agli Stati la necessità di adottare discipline tese ad
assicurare un livello elevato di protezione della salute
(considerando n. 36), porrebbe in inscindibile connessione la
definizione comunitaria di sigaretta elettronica con il consumo di
nicotina (art. 2, punto 16), rimettendo invece agli Stati membri la
responsabilità di adottare norme sugli aromi (considerando n. 47).
Il che non risulterebbe adeguatamente perseguito attraverso la
sottoposizione al medesimo regime impositivo di liquidi contenenti
nicotina e liquidi che ne sono privi.
3.- Con due memorie, depositate il 13 settembre 2016, è
intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e
difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, chiedendo che le
questioni siano dichiarate inammissibili e comunque infondate.
3.1.- In via preliminare, l'Avvocatura generale dello Stato
eccepisce l'inammissibilità della questione di legittimità
costituzionale sollevata dal TAR rimettente con riferimento all'art.
97 Cost. Infatti, nell'ordinanza di rimessione non sarebbero indicati
i termini e i motivi della questione sollevata, mancando
l'illustrazione delle ragioni per cui sarebbero stati violati i
principi costituzionali d'imparzialità e di buon andamento della
pubblica amministrazione.
3.2.- Quanto al rispetto dell'art. 23 Cost., gli elementi
essenziali della fattispecie sarebbero sufficientemente determinati
dalla norma primaria, poichè il censurato art. 62-quater
qualificherebbe come «prodotti succedanei dei prodotti da fumo» non
qualsivoglia liquido senza nicotina, bensì le sostanze liquide
inalabili senza combustione, mediante dispositivi, tranne che si
tratti di medicinali.
La tesi del giudice a quo, secondo cui sarebbe succedaneo
soltanto quel prodotto liquido contenente nicotina, sarebbe pertanto
priva di fondamento di diritto positivo, assumendo quale criterio di
classificazione uno soltanto dei criteri astrattamente e logicamente
possibili e privando così il legislatore della libertà di
disciplinare la materia dei liquidi meramente aromatici in ragione di
un bilanciamento d'interessi più ampio, concessa anche
dall'ordinamento comunitario.
Va precisato, infatti, che la direttiva 2014/40/UE riconosce che
le sigarette elettroniche (in prosieguo anche: e-cig) potrebbero
portare, tramite l'imitazione dell'atto di fumare, al consumo di
tabacco tradizionale (considerando n. 43), sottolineando l'esigenza
di tener conto dell'attrattiva potenziale dei prodotti aromatizzati
per i giovani e i non fumatori (considerando n. 47). Sebbene la
direttiva faccia puntuale riferimento alla sola sigaretta elettronica
in senso stretto, cioè a quella contenente un liquido con nicotina,
non vi sarebbe alcun obbligo, tuttavia, per il quale lo Stato
italiano, a fini meramente fiscali, debba riprodurre la specialità
del concetto di sigaretta elettronica rilevante per il diritto
comunitario, tenuto conto che non vi sarebbe differenza, nelle
modalità di consumo, tra liquidi con nicotina e liquidi aromatici.
Dunque, il tratto unificante dell'oggetto dell'imposta sarebbe
dato dalla destinazione impressa dal fabbricante - che è il soggetto
passivo dell'imposta - al prodotto, ossia la sostanza liquida,
funzionale all'aspirazione del vapore generato dalla stessa per mezzo
del dispositivo con l'apparenza del fumo di sigaretta tradizionale.
La succedaneità dei prodotti da fumo sarebbe individuata
razionalmente dal legislatore nella funzione sostitutiva del tabacco,
impressa dal produttore al liquido inalabile senza combustione
mediante apposito dispositivo.
3.3.- Non sarebbero fondati gli argomenti addotti dal TAR
rimettente sulla contrarietà della normativa fiscale rispetto al
principio costituzionale di tutela della salute che, ove accolti,
indurrebbero all'assurdo di dover conformare l'intero sistema fiscale
delle imposte indirette di consumo in funzione di protezione della
salute, oltretutto con irragionevole graduazione proporzionale
dell'aliquota d'imposta al grado di nocività stabilito di volta in
volta nel tempo dalla scienza medica e, nel caso di specie, alla
concentrazione di nicotina.
Il d.lgs. n. 188 del 2014, dunque, in conformità ai principi e
criteri direttivi della legge delega, avrebbe previsto
l'assoggettamento del "fumo elettronico" ad un medesimo regime
fiscale, riunendo in un'unica fattispecie, ai soli fini fiscali,
tutti i prodotti liquidi da inalazione, anche allo scopo di tenerli
distinti dal fumo tradizionale. La differenziazione tra le due
tipologie di prodotti sarebbe, quindi, ragionevolmente basata,
nell'esercizio della discrezionalità del potere legislativo, non
già sul contenuto di nicotina, ma sul diverso processo di
assunzione, mediante inalazione, per il fumo elettronico, e mediante
combustione, per il fumo da sigarette tradizionali, ritenuto più
dannoso, quest'ultimo, per la salute del consumatore.
D'altronde, riguardo alle sigarette elettroniche non risulterebbe
ancora scientificamente accertato il grado di nocività, sebbene sia
presumibile che il rischio per la salute sia inferiore rispetto a
quello del fumo tradizionale, senza però che si possa assicurare
l'innocuità dei liquidi senza nicotina. Non a caso, l'OMS, nella
raccomandazione del 18 ottobre 2014 sulle misure dissuasive dal fumo,
avrebbe espressamente menzionato sia gli ENNDS (electronic
non-nicotine delivery system) sia gli ENDS (electronic nicotine
delivery system), qualificando come "sigaretta elettronica" qualsiasi
dispositivo che vaporizza una soluzione inalabile. Affermazioni,
queste, ribadite dalla stessa Corte di Giustizia dell'Unione europea
nella sentenza del 4 maggio 2016, in causa C-477/14, ove si
riconoscerebbe che gli effetti sulla salute umana delle sigarette
elettroniche costituiscono l'oggetto di una controversia a livello
internazionale e che i dati disponibili non consentono di affermare
che gli inalatori in questione costituiscano una promessa, ovvero una
minaccia, per la lotta al tabagismo.
Dunque, la differenziazione del regime fiscale, in funzione della
presenza o meno del processo di combustione per il consumo dei
prodotti, sarebbe basata su un criterio coerente anche con
l'impostazione di fondo della Corte di giustizia UE. Anzi, per lo
Stato italiano, l'adozione del principio di precauzione costituirebbe
un obbligo, dato che, ai sensi dell'art. 4 della Convenzione quadro
dell'OMS, l'Italia si è impegnata ad «adottare misure per evitare
che le persone comincino a fumare».
3.4.- Riguardo all'art. 53 Cost., l'Avvocatura generale dello
Stato precisa che non sarebbe necessaria la finalità secondaria di
protezione della salute per rendere legittima l'imposizione sui
liquidi senza nicotina. In altri termini, il perseguimento della
tutela della salute sarebbe sufficiente, ma non necessario, per la
legittimità costituzionale della disposizione in esame. Dunque,
mentre la finalità di tutela della salute, in particolare rispetto
ai liquidi con nicotina, che creano dipendenza, consentirebbe di
giustificare la regressività di un'imposta di consumo per il
consumatore finale, qualora essa fosse traslata dal soggetto passivo
d'imposta, il medesimo livello d'imposta fissato per le sostanze
senza nicotina manifesterebbe quella progressività nell'imposizione
che è prescritta dall'art. 53 Cost. L'imposta, così, verrebbe ad
incidere sui fabbricanti e i produttori che riescono a immettere in
consumo beni del tutto voluttuari, che dimostrerebbero in re ipsa una
capacità contributiva adeguata, così come i consumatori finali sui
quali fosse traslata volontariamente l'imposta. La scelta di consumo,
nel caso dei prodotti senza nicotina, non sarebbe condizionata da
alcuna dipendenza organica da sostanze chimiche, ma dipenderebbe
unicamente dall'attrattività del prodotto per il consumatore finale
e dalla sua capacità di spesa.
Inoltre, secondo la difesa statale, anche un'aliquota minore sui
liquidi con nicotina, in ragione dell'effetto di dipendenza corporea
data da tale sostanza, sarebbe presumibilmente ininfluente ai fini
del consumo di sostanze nicotiniche. Invece, sarebbe certo un aumento
del rischio d'indurre i più giovani e i non fumatori a cominciare a
sperimentare il prodotto più economico (la sostanza non nicotinica),
favorendo il successivo passaggio al consumo di tabacco, magari per
il tramite d'inalazione di sostanze con nicotina che è realizzabile
negli stessi dispositivi già in uso, per effetto di abitudine,
imitazione ed emulazione. Al contrario, rispetto a chi volesse trarre
aiuto dai prodotti non nicotinici per cercare di "smettere di fumare"
o di "svapare nicotina", non sarebbe certo il medesimo livello
d'imposizione a influire sulla scelta di smettere, tenuto conto della
forza di volontà necessaria per eliminare la nicotina. E, in ogni,
caso, sarebbe più ragionevole la protezione degli interessi della
prima categoria di persone rispetto alla seconda.
3.5.- La censura mossa in riferimento all'art. 97 Cost. sarebbe
in ogni caso infondata; anzi, proprio una differenziazione di
aliquote tra liquidi nicotinici e liquidi non nicotinici si porrebbe
in contrasto con i principi di economicità e buon andamento
dell'amministrazione pubblica. Infatti, essendo realizzabili infiniti
livelli di concentrazione di nicotina in una sostanza, si dovrebbe
individuare scientificamente il punto esatto di discrimine che possa
costituire la base di una differenziata rilevanza giuridica della
concentrazione di nicotina di un prodotto. Inoltre, la mera verifica
della presenza di nicotina, attraverso complesse analisi di
laboratorio, renderebbe oltremodo onerosa l'attività di accertamento
e di riscossione dei tributi, in contrasto con la finalità di
semplificazione imposta dalla legislazione in materia.
4.- Nel giudizio relativo all'ordinanza n. 139 del 2016, con
memoria depositata il 12 settembre 2016, si sono costituite le
società Fumador srl, New Smoke Network srl, Flavourland srl, Biofumo
srl, DEA Flavor srl, Royal Blend srl, Lol srls, Alterna Farmaceutici
srl, Elixir International srl, parti ricorrenti nel giudizio a quo,
chiedendo che sia dichiarata l'illegittimità costituzionale
dell'art. 62-quater, comma 1-bis, del d.lgs. n. 504 del 1995 per
contrasto con gli artt. 3, 23, 32, 53 e 97 Cost.
4.1.- La scelta legislativa, in primo luogo, sarebbe del tutto
irragionevole e lesiva dell'art. 3 Cost. e del principio di
eguaglianza e/o ragionevolezza, inteso come divieto sia di arbitrarie
distinzioni normative tra situazioni omologhe, sia di arbitrarie
parificazioni fra situazioni differenti. Principio che avrebbe subito
una progressiva espansione sino ad arrivare ad un giudizio sulla
"razionalita'" della disposizione legislativa - con un controllo che
comporta considerazioni di adeguatezza, pertinenza, proporzionalità,
coerenza - nonchè sul bilanciamento degli interessi
costituzionalmente tutelati (si richiamano le sentenze n. 143 del
2013, n. 264 del 2012, n. 313 del 1995, n. 108 del 1994, n. 1130 del
1988 e n. 14 del 1964).
La differenza tra le sigarette elettroniche e i prodotti lavorati
del tabacco, anche a prescindere dalla presenza di nicotina nei
liquidi componenti delle prime, sarebbe talmente sostanziale da far
escludere l'assimilazione imposta dal legislatore. Dunque, se la
ratio dell'intervento legislativo è data dalla necessità di
precostituire una forma di riparazione rispetto ai "potenziali" danni
alla salute da uso delle e-cig, l'entità del "costo sociale" da
porre a carico degli operatori economici del settore non potrebbe mai
parametrarsi a quello scientificamente certo che produce il fumo di
sigaretta ed ogni altra forma di fruizione di tabacco combusto. Pur
ad ammettere una comparazione tra tabacchi lavorati e liquidi da
inalazione senza combustione, in ogni caso, sarebbe irragionevole e
incoerente il raffronto tra i primi e quei liquidi da inalazione
privi addirittura di nicotina. Inoltre, risulterebbe paradossale che
i tabacchi da inalazione senza combustione (art. 39-terdecies del
d.lgs. n. 504 del 1995, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 1,
lettera e, del d.lgs. n. 188 del 2014), nuova categoria merceologica,
siano tassati in maniera inferiore.
4.2.- L'art. 62-quater, comma 1-bis, del d.lgs. n. 504 del 1995,
in secondo luogo, violerebbe il principio di legalità fissato
dall'art. 23 Cost., per il cui rispetto sarebbe quanto meno
necessaria la preventiva determinazione di sufficienti criteri
direttivi di base e linee generali di disciplina della
discrezionalità amministrativa (sentenze n. 350 del 2007 e n. 105
del 2003), richiedendosi, in particolare, che «la concreta entità
della prestazione imposta sia desumibile chiaramente dagli interventi
legislativi che riguardano l'attività dell'amministrazione»
(sentenze n. 115 del 2011 e n. 190 del 2007).
Dunque, non sarebbe superato il difetto di determinatezza della
base imponibile già rilevato nella sentenza n. 83 del 2015, poichè
non sarebbero sostanzialmente cambiati l'oggetto, la misura e le
modalità di determinazione dell'imposizione, se non in maniera
ininfluente e irrilevante. Continuerebbe ad essere valorizzata la
capacità sostitutiva dell'assunzione di un prodotto rispetto al fumo
tradizionale a base di tabacco, in tal modo riproponendosi la
definizione empirica e soggettiva sottesa alla previgente
disposizione dichiarata incostituzionale, con conseguente
indeterminatezza della base imponibile, accumunando irragionevolmente
sostanze tra loro radicalmente diverse. Con l'ulteriore
irragionevolezza data dal fatto che, alla luce della sentenza n. 83
del 2015, rispetto alle sigarette elettroniche prodotte e immesse in
consumo nel 2014, l'imposta graverebbe sui soli liquidi contenenti
nicotina, mentre, per quelle immesse in consumo nel 2015, l'imposta
medesima inciderebbe sia su questi ultimi, sia sui liquidi neutri.
4.3.- Secondo la difesa delle parti private vi sarebbe anche una
palese violazione del principio di tutela della salute umana, così
come sancito dall'art. 32 Cost.
Sarebbe indubbio, infatti, che, sulla base degli studi al momento
disponibili, le sigarette elettroniche, in particolare quelle
contenenti liquidi privi di nicotina, svolgano una funzione di
dissuasione e di disincentivo dall'uso dei tabacchi a fini di
riabilitazione, cura e profilassi dai danni certi alla salute
provocati dal fumo. L'introduzione di un'imposta in misura
indiscriminata sia per i prodotti da inalazione contenenti nicotina,
sia per quelli che ne sono privi, disincentiverebbe, quindi,
l'acquisto di questi ultimi da parte dei consumatori, a tutto favore
dei prodotti da fumo, con evidente danno per la salute della
collettività. Anche il diritto comunitario confermerebbe tali
considerazioni, tenuto conto che la direttiva 2014/40/UE si
concentrerebbe esclusivamente sui dispositivi contenenti nicotina.
4.4.- Da ultimo, sarebbe violato il principio di capacità
contributiva di cui all'art. 53 Cost., che esigerebbe prima di tutto
un collegamento effettivo tra la prestazione imposta e il presupposto
considerato, il quale dovrebbe essere sempre economicamente rilevante
ed attuale (sono richiamate l'ordinanza n. 124 del 2003; le sentenze
n. 156 del 2001, n. 42 del 1980, n. 126 del 1979, n. 200 del 1976, n.
144, n. 120 e n. 91 del 1972 e n. 50 del 1965).
Ne deriverebbe che la previsione sottoposta al vaglio di
legittimità non sarebbe rispettosa del principio di capacità
contributiva, non essendovi identità tra l'inalazione di sostanze
contenenti nicotina e di sostanze che ne sono prive e trovando
l'imposta speciale sul consumo di beni voluttuari, come quelli in
esame, la propria giustificazione nella finalità di riduzione del
loro consumo, non nella loro qualità di beni secondari o di lusso.
4.5.- I vizi sin qui indicati lederebbero, infine, i principi di
buon andamento e imparzialità della pubblica amministrazione,
giacchè l'azione impositiva dovrebbe essere improntata a equità e
sostenibilità ed essere connotata dai caratteri di efficacia,
efficienza e miglior contemperamento dei vari interessi. Principi che
troverebbero specifica traduzione legislativa nell'art. 1 della legge
7 agosto 1990, n. 241 (Nuove norme sul procedimento amministrativo) e
soprattutto nell'art. 10, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212
(Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente),
che in particolare richiama il principio di buona fede nei rapporti
tra contribuente e amministrazione finanziaria.
5.- Nel giudizio relativo all'ordinanza n. 140 del 2016, con
memoria depositata il 12 settembre 2016, si sono costituite le
società ANAFE, Flavourart srl, Dyprintech srl, Arbi Group srl, Smart
evolution trading spa, Vaporart srl, parti ricorrenti nel giudizio a
quo, insistendo sull'irragionevolezza della disposizione impugnata,
per violazione degli art. 3, 97 e 53 Cost.
5.1.- Secondo la difesa delle parti private, quanto già
affermato dalla sentenza n. 83 del 2015 precluderebbe non solo una
tassazione ad valorem del bene complessivamente considerato, ma anche
e proprio il fatto di assoggettare ad accisa liquidi aromatizzati (o
basi neutre) solo perchè ritenuti merceologicamente idonei a
sostituire il consumo dei tabacchi lavorati. Il regime di accisa
troverebbe giustificazione solo per il consumo di nicotina o di
tabacco propriamente inteso. Inoltre, l'accisa, allorchè riferita ad
un prodotto liquido, dovrebbe essere calcolata ed applicata solo
sulla componente di prodotto sul quale si appunta il giudizio di
disvalore dell'ordinamento giuridico o il cui uso si intende
reprimere o scoraggiare, come avviene per le bevande alcoliche, e non
quindi sull'intero volume di prodotto (art. 32 del d.lgs. 504 del
1995).
Invece, l'accisa verrebbe determinata dall'art. 62-quater, comma
1-bis, del d.lgs. n. 504 del 1995, non già sui millilitri di
nicotina presenti nel liquido, ma sull'intero volume dei liquidi
vaporizzabili, con la conseguenza abnorme di finire per applicare
l'accisa su componenti aromatiche e basi neutre che sono prodotti
largamente impiegati nell'industria farmaceutica, cosmetica e
alimentare, liberamente acquistabili sul mercato senza essere gravati
da accisa.
5.2.- L'art. 62-quater, comma 1-bis, del d.lgs. n. 504 del 1995,
inoltre, opererebbe un intervento addirittura peggiorativo rispetto a
quello riservato alle sigarette tradizionali. L'imposta sui tabacchi
lavorati, infatti, sarebbe strutturata in modo da garantire un
sistema di aliquote differenziate per tipologia di prodotto,
distinguendo tra quattro categorie (sigarette, sigari e sigaretti,
tabacco da fumo trinciato, tabacco da fiuto e da mastico), con
differenti aliquote (Allegato I al d.lgs. n. 504 del 1995).
La normativa in esame, separando l'ammontare del prelievo dal
quantitativo di nicotina presente, pertanto, violerebbe il principio
della capacità contributiva fissato dall'art. 53 Cost., per assoluta
incoerenza tra presupposto del tributo e misura del prelievo. Tale
principio, infatti, pur non costituendo un vincolo rigido per il
legislatore, non lo esimerebbe dal rispetto dei limiti di
razionalità e coerenza, poichè la Costituzione esigerebbe comunque
un raccordo dell'imposizione con la capacità contributiva (sentenze
n. 142 del 2014, n. 116 del 2013, n. 341 del 2000, n. 111 del 1997 e
n. 126 del 1979).
5.3.- La normativa in esame, quindi, risulterebbe così ampia,
generica e indeterminata nella definizione della base imponibile del
tributo da impedire una predeterminazione legislativa della stessa.
Non vi sarebbe neppure una indicazione circa le modalità con le
quali l'amministrazione dovrebbe attuare la fonte normativa primaria
e definire il tributo, con la conseguenza che l'amministrazione
risulterebbe sostanzialmente libera di includere nella base
imponibile qualsivoglia sostanza liquida da inalazione senza
combustione ritenuta idonea a sostituire il consumo dei tabacchi
lavorati, in aperto contrasto con la riserva di legge in materia di
prestazioni patrimoniali imposte sancita dall'art. 23 Cost.
Viceversa, le incombenze degli organi amministrativi dovrebbero
essere integrative della norma primaria e fondate su apprezzamenti di
ordine tecnico, spettando alla legge l'individuazione degli obiettivi
perseguiti dall'applicazione del tributo e la determinazione anche
quantitativa del sacrificio patrimoniale imposto a carico di
categorie di soggetti dotati di capacità contributiva (si richiamano
le sentenze n. 350 del 2007, n. 190 del 2007 e n. 105 del 2003). Il
principio di legalità sostanziale, infatti, non consentirebbe
l'assoluta indeterminatezza del potere conferito dalla legge ad una
autorità amministrativa, con l'effetto di attribuire una totale
libertà al soggetto od organo investito della funzione (ex plurimis,
sentenze n. 32 del 2009, n. 307 del 2003 e n. 150 del 1982). L'art.
23 Cost. «implica che la legge che attribuisce ad un ente il potere
di imporre una prestazione non lasci all'arbitrio dell'ente
impositore la determinazione della prestazione (sentenza n. 4 del
1957)» (sentenza n. 115 del 2001; sono richiamate anche le ordinanze
n. 323 e n. 7 del 2001 e le sentenze n. 157 del 1996, n. 182 del 1994
e n 67 del 1973).
5.4.- Da ultimo, la difesa delle parti private richiama i rilievi
posti dal giudice rimettente in riferimento all'art. 32 Cost. In
particolare, l'assenza di differenziazione, a livello impositivo, tra
i liquidi nicotinici e i liquidi non contenenti nicotina
interromperebbe la corrispondenza tra il carico impositivo e il grado
di nocività delle sostanze inalate, così violandosi non solo la
finalità extrafiscale dell'imposizione, ma altresì i principi di
ragionevolezza e di tutela della salute, nel rapporto di integrazione
reciproca che ne dovrebbe assicurare il rispetto.
6.- In prossimità dell'udienza, le parti costituite nel giudizio
relativo all'ordinanza n. 139 del 2016 hanno presentato un'ulteriore
memoria, precisando le argomentazioni già svolte in sede di
intervento e rispondendo alle deduzioni del Presidente del Consiglio
dei ministri.
6.1.- In primo luogo, la difesa delle parti private contesta
l'eccezione d'inammissibilità della questione sollevata con
riferimento all'art. 97 Cost., ritenendo la stessa implicita e
strettamente connessa a quella formulata in riferimento agli altri
principi costituzionali assunti violati, senza necessità di
ulteriore specificazione in ordine alle motivazioni.
I principi di imparzialità e buon andamento
dell'amministrazione, infatti, si estenderebbero oltre
l'amministrazione in senso stretto (si richiamano le sentenze n. 383
del 1998, n. 86 del 1982 e n. 44 del 1977). A tale principio, quindi,
dovrebbe essere conformata anche la disciplina tributaria (sono
richiamate le sentenze n. 356 del 2008, n. 307 del 2002, n. 229 del
1999 e n. 284 del 1985), senza considerare il necessario
bilanciamento dei medesimi principi con altri valori costituzionali,
come nel caso del diritto alla salute (ex multis, sentenze n. 1143
del 1988, n. 167 del 1986 e n. 212 del 1983).
6.2.- Alcun ausilio nel senso della ragionevolezza della
disposizione legislativa potrebbe ricavarsi dal diritto comunitario,
che in tutti i provvedimenti e raccomandazioni emanati per combattere
il fenomeno del tabagismo si riferirebbe esclusivamente a prodotti
contenenti nicotina. Lo stesso decreto legislativo 12 gennaio 2016,
n. 6 (Recepimento della direttiva 2014/40/UE sul ravvicinamento delle
disposizioni legislative, regolamentari e amministrative degli Stati
membri relative alla lavorazione, alla presentazione e alla vendita
dei prodotti del tabacco e dei prodotti correlati e che abroga la
direttiva 2001/37/CE) fornirebbe le stesse identiche definizioni di
«sigaretta elettronica» e di «contenitore di liquido di ricarica»
proprie del diritto europeo. E anche la sentenza della Corte di
giustizia UE del 14 maggio 2016, richiamata dalla difesa statale,
farebbe riferimento alle sole sigarette elettroniche utilizzabili per
il consumo di vapore contenente nicotina.
Il documento dell'OMS del 18 ottobre 2014, invece, non avrebbe
carattere vincolante in questa sede. Infatti, pur essendo stato già
richiamato dalla difesa statale nel giudizio definito con la sentenza
n. 83 del 2015, la Corte non vi avrebbe dato rilevanza. Inoltre, lo
stesso sarebbe stato oggetto di critiche da parte del Comitato
scientifico internazionale per la ricerca sulla sigaretta
elettronica, poichè non avrebbe considerato la possibile riduzione
del rischio per la salute dei fumatori che passano all'utilizzo di
sigarette elettroniche.
6.3.- Infine, la difesa delle parti private sottolinea la carenza
di base scientifica della teoria, richiamata dalla difesa statale,
secondo cui una riduzione del costo delle e-cig prive di nicotina
potrebbe indurre i più giovani a sperimentare il prodotto più
economico, favorendo così il passaggio al consumo di tabacco, per
effetto di abitudine, imitazione o emulazione, in virtù di una
dipendenza legata alla gestualità dell'atto del fumare; sarebbe
inconfutabile, invece, che a creare dipendenza sia solo l'assunzione
di nicotina.

Considerato in diritto

1.- Il Tribunale amministrativo regionale per il Lazio, con due
ordinanze del 1° luglio 2016 (reg. ord. n. 139 e n. 140 del 2016), ha
sollevato, in riferimento agli artt. 3, 23, 32, 53, primo comma, e 97
della Costituzione, questione di legittimità costituzionale
dell'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto legislativo 26 ottobre
1995, n. 504 (Testo unico delle disposizioni legislative concernenti
le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali
e amministrative), introdotto dall'art. 1, comma 1, lettera f),
numero 1), del decreto legislativo 15 dicembre 2014, n. 188
(Disposizioni in materia di tassazione dei tabacchi lavorati, dei
loro succedanei, nonchè di fiammiferi, a norma dell'articolo 13
della legge 11 marzo 2014, n. 23), nella parte in cui assoggetta alla
medesima imposizione - pari al cinquanta per cento dell'accisa
gravante sull'equivalente quantitativo di sigarette - i prodotti da
inalazione senza combustione costituiti da sostanze liquide,
contenenti o meno nicotina, esclusi quelli autorizzati all'immissione
in commercio come medicinali.
2.- Le due ordinanze di rimessione pongono questioni identiche in
relazione alla normativa censurata e ai parametri costituzionali
invocati.
I giudizi, pertanto, vanno riuniti per essere congiuntamente
esaminati e decisi con unica pronuncia.
3.- Secondo il giudice rimettente, benchè il d.lgs. n. 188 del
2014 abbia modificato la determinazione dell'imposta di consumo per i
liquidi da inalazione senza combustione, anche la nuova disciplina
fiscale sarebbe affetta dai medesimi vizi di costituzionalità
rilevati dalla sentenza di questa Corte n. 83 del 2015, relativa al
previgente testo dell'art. 62-quater del d.lgs. n. 504 del 1995.
Anche nella vigente disciplina, infatti, permarrebbe
l'assoggettamento ad un medesimo regime fiscale sia di prodotti
liquidi da inalazione senza combustione contenenti nicotina, sia di
prodotti liquidi senza nicotina, con indeterminatezza della base
imponibile, in violazione dell'art. 23 Cost.
Inoltre, la scelta legislativa apparirebbe irragionevole e lesiva
del diritto alla salute, poichè per i prodotti contenenti sostanze
aromatizzanti, nei confronti dei quali non vi sarebbero evidenze
scientifiche circa la loro dannosità per la salute, non
sussisterebbe ragione di applicare una politica fiscale
disincentivante.
Il comma 1-bis dell'art. 62- quater del d.lgs. n. 504 del 1995
contrasterebbe anche con l'art. 53 Cost. e il principio di capacità
contributiva, quale espressione in campo fiscale del principio
d'uguaglianza, non potendo la finalità di gettito erariale,
sollecitata dall'erosione delle entrate provenienti dalla vendita di
tabacchi per effetto dell'ingresso sul mercato delle sigarette
elettroniche, non far considerare la profonda diversità tra liquidi
contenenti nicotina e liquidi che ne sono privi, quanto ad effetti
sulla salute dei consumatori. La presenza di nicotina o meno nei
liquidi sottoposti ad imposta, in definitiva, non potrebbe essere
irrilevante ai fini della relativa disciplina.
Le disposizioni censurate, infine, sarebbero lesive anche
dell'art. 97 Cost.
4.- In via preliminare, va dichiarata l'inammissibilità della
questione di legittimità costituzionale dell'art. 62-quater, comma
1-bis, del d.lgs. n. 504 del 1995, sollevata in riferimento all'art.
97 Cost.
Il giudice rimettente, con riferimento al suddetto parametro
costituzionale, non articola alcuna specifica censura, limitandosi ad
affermare, senza motivazione, l'illegittimità costituzionale della
disposizione censurata. Il che comporta, appunto, l'inammissibilità
della questione.
Per costante giurisprudenza di questa Corte, infatti, è
inammissibile la questione di legittimità costituzionale priva di
un'adeguata ed autonoma illustrazione delle ragioni per le quali la
normativa censurata integrerebbe una violazione del parametro
costituzionale evocato (ex plurimis: sentenze n. 219 del 2016, n. 120
del 2015 e n. 236 del 2011).
5.- Va premesso che la sentenza di questa Corte n. 83 del 2015 ha
censurato sotto due profili la precedente disciplina prevista
dall'art. 62-quater del d.l.gs. n. 504 del 1995, che sottoponeva ad
imposta di consumo - nella misura pari al 58,5 per cento del prezzo
di vendita al pubblico, equiparata dunque all'accisa sulle sigarette
- la commercializzazione dei prodotti succedanei dei tabacchi
lavorati, nonchè dei dispositivi per il loro consumo.
Da un lato, la violazione del parametro di cui all'art. 3 Cost.
è stata ravvisata «nell'intrinseca irrazionalità della disposizione
che assoggetta ad un'aliquota unica e indifferenziata una serie
eterogenea di sostanze, non contenenti nicotina, e di beni, aventi
uso promiscuo». Infatti, mentre il regime fiscale dell'accisa
prevista per le sigarette e i tabacchi lavorati potrebbe trovare la
sua giustificazione nel disfavore nei confronti di un bene
riconosciuto come gravemente nocivo per la salute, quale la nicotina,
tale presupposto non poteva ravvisarsi in relazione al commercio di
prodotti contenenti sostanze diverse dalla nicotina, idonee a
sostituire il consumo del tabacco, nonchè dei dispositivi e delle
parti di ricambio che ne consentono il consumo.
Dall'altro lato, l'indicazione della mera idoneità a sostituire
il consumo dei tabacchi lavorati evidenziava la violazione dell'art.
23 Cost., per «l'indeterminatezza della base imponibile e la mancata
indicazione di specifici e vincolanti criteri direttivi, idonei ad
indirizzare la discrezionalità amministrativa nella fase di
attuazione della normativa primaria». La disposizione censurata,
infatti, affidava ad una valutazione soggettiva ed empirica
l'individuazione della base imponibile, senza consentire di ricavare
i criteri e i limiti volti a circoscrivere la discrezionalità
amministrativa nella definizione del tributo.
L'indeterminatezza della base impositiva, unita
all'irragionevolezza di una aliquota unica d'imposta equiparata
all'accisa sulle sigarette tradizionali, rendeva pertanto l'art.
62-quater del d.l.gs. n. 504 del 1995 illegittimo, poichè lesivo
degli artt. 3 e 23 Cost., nella parte in cui sottoponeva alla
suddetta imposta di consumo la commercializzazione anche dei prodotti
non contenenti nicotina, nonchè dei dispositivi meccanici ed
elettronici che ne consentono il consumo.
5.1.- L'art. 1, comma 1, lettera f), numero 1), del d.lgs. 188
del 2014 introduce una disposizione che si discosta da quella
dichiarata illegittima dalla sentenza n. 83 del 2015 per due elementi
fondamentali.
In primo luogo, infatti, non vi è più l'equiparazione con
l'accisa sulle sigarette tradizionali, poichè l'aliquota è ora
fissata nella misura del cinquanta per cento dell'imposta che si
applicherebbe su un quantitativo equivalente di sigarette
tradizionali. In secondo luogo, l'imposta non colpisce più «i
prodotti contenenti nicotina o altre sostanze idonei a sostituire il
consumo dei tabacchi lavorati», nonchè i relativi dispositivi
necessari per consumarli, bensì i prodotti da inalazione senza
combustione costituiti da sostanze liquide, contenenti o meno
nicotina.
Il d.lgs. n. 188 del 2014, dunque, ha rimosso le ragioni
d'illegittimità della disciplina precedente, che non potrebbero
essere replicate, come sostiene il giudice rimettente, per l'attuale
formulazione dell'art. 62-quater del d.lgs. n. 504 del 1995.
6.- Non sono fondate le questioni di legittimità costituzionale
dell'art. 62-quater, comma 1-bis, del d.lgs. n. 504 del 1995,
sollevate in riferimento agli artt. 3, 23, 32 e 53, primo comma,
Cost.
6.1.- Gli elementi essenziali della fattispecie impositiva sono
determinati dalla disposizione legislativa in esame in maniera
esaustiva, risultando di conseguenza sufficientemente delimitata la
discrezionalità dell'amministrazione.
L'oggetto dell'imposizione, infatti, non è più costituito dai
«succedanei dei tabacchi lavorati», così come individuati
dall'amministrazione. Esso, invece, è rappresentato dai «prodotti da
inalazione costituiti da sostanze liquide», secondo la destinazione
d'uso datane dal fabbricante. Non vi è più, quindi, uno spazio
definitorio per l'amministrazione, alla quale spetta solo la
determinazione, sulla base di criteri già individuati dalla norma di
legge (prezzo medio e tempi di aspirazione), del procedimento tecnico
teso ad individuare il quantitativo equivalente di sigarette su cui
viene applicata l'imposta, nella misura di metà dell'accisa prevista
per le sigarette tradizionali.
In tal modo, quindi, non si ravvisano profili di criticità
rispetto all'art. 23 Cost., risultando soddisfatti i requisiti
costantemente sottolineati da questa Corte: la preventiva
determinazione di sufficienti criteri e linee generali di disciplina
della discrezionalità amministrativa (tra le tante, sentenze n. 307
del 2013, n. 33 del 2012, n. 350 del 2007, n. 105 del 2003, n. 435
del 2001, n. 157 del 1996 e n. 4 del 1957), nonchè la necessità che
l'entità della prestazione imposta sia chiaramente desumibile dalla
legge (ex plurimis, sentenze n. 115 del 2010, n. 190 del 2007 e n.
236 del 1994).
6.2.- L'art. 62-quater, comma 1-bis, del d.lgs. n. 504 del 1995,
inoltre, ha effettuato una differenziazione ragionevole tra sigarette
elettroniche e sigarette tradizionali, fondata, nell'esercizio della
discrezionalità legislativa, sul diverso processo di assunzione del
fumo elettronico e del fumo da sigarette tradizionali, quest'ultimo
ritenuto più dannoso per la salute del consumatore. Per tale motivo,
non a caso, l'imposta di consumo sui prodotti liquidi da inalazione
è stata fissata in misura ridotta rispetto a quella prevista per i
prodotti tradizionali da fumo, in virtù dell'assenza di combustione.
Tale differenziazione dell'imposizione, come osservato, mancava
nella disciplina censurata dalla sentenza n. 83 del 2015, ove
l'imposta equiparata all'accisa sulle sigarette tradizionali, oltre
che ai liquidi contenenti nicotina, si applicava anche agli aromi e
addirittura alle parti meccaniche necessarie all'inalazione di tali
liquidi. L'eliminazione di siffatta equiparazione, pertanto, fa venir
meno l'irragionevolezza ravvisata nella previgente disciplina, mentre
rientra nell'apprezzamento del legislatore adottare la medesima
aliquota per liquidi nicotinici e liquidi solo aromatici.
Peraltro, una tale scelta è anche corroborata da ragioni
attinenti alla tutela della salute.
Com'è noto, infatti, la direttiva del Parlamento europeo e del
Consiglio del 3 aprile 2014, 2014/40/UE «sul ravvicinamento delle
disposizioni legislative, regolamentari e amministrative degli Stati
membri relative alla lavorazione, alla presentazione e alla vendita
dei prodotti del tabacco e dei prodotti correlati e che abroga la
direttiva 2001/37/CE» ha riconosciuto che le sigarette elettroniche
possono diventare un prodotto di passaggio verso la dipendenza dalla
nicotina e il consumo di tabacco tradizionale, «in quanto imitano e
rendono normale l'atto di fumare» (considerando n. 43). Sotto tale
profilo, non pare esservi differenza tra i liquidi senza nicotina e
quelli con nicotina, che sono consumati nella stessa maniera. È
bensì vero che l'art. 1 della direttiva, ai fini della disciplina di
cui agli articoli successivi, definisce «sigaretta elettronica»
quella utilizzabile per il consumo di nicotina. Tuttavia, nel
considerando n. 47, essa afferma di non armonizzare tutti gli aspetti
della sigaretta elettronica. Ed è su questa premessa che lascia «per
esempio» agli Stati la responsabilità di adottare norme sugli aromi,
asserendo che nel farlo essi «debbano tener conto dell'attrattiva
potenziale di tali prodotti per i giovani e i non fumatori».
Si tenga presente, tra l'altro, che il livello di conoscenze
attuali in materia di fumo elettronico non sembra essere tale da
assicurare l'innocuità dei liquidi senza nicotina; ciò trova
conferma anche nelle indicazioni dell'Organizzazione mondiale della
sanità (OMS), le cui raccomandazioni tese all'adozione di misure
dissuasive dal fumo (con particolare riferimento alla raccomandazione
del 18 ottobre 2014) considerano unitariamente i dispositivi
elettronici da inalazione, a prescindere dal contenuto di nicotina
dei liquidi inalabili.
I principi propri dell'ordinamento europeo e internazionale,
dunque, pur non costituendo parametro del presente giudizio,
confermano ulteriormente la ragionevolezza della disciplina
legislativa anche in relazione alle esigenze di tutela della salute,
tenuto conto dell'attrattività che l'inalazione senza combustione,
anche priva di nicotina, potrebbe avere rispetto ai giovani e ai non
fumatori. Appare, quindi, esente da censura costituzionale la
sottoposizione ad un identico regime fiscale - comunque dal carico
ridotto rispetto ai prodotti da combustione - di tutti i prodotti
liquidi da inalazione.
6.3.- Le argomentazioni sin qui svolte consentono di escludere
anche profili di contrasto tra l'art. 62-quater, comma 1-bis, del
d.lgs. n. 504 del 1995 e l'art. 53 Cost.
L'imposta di consumo in questione - la cui finalità primaria è
data dal recupero di un'entrata erariale (l'accisa sui tabacchi
lavorati) erosa dal mercato delle sigarette elettroniche - non
contrasta con il principio di capacità contributiva di cui all'art.
53 Cost., anche nella parte in cui assoggetta i liquidi privi di
nicotina alla medesima aliquota impositiva dei liquidi nicotinici.
Essa, infatti, colpisce beni del tutto voluttuari, immessi in consumo
dai fabbricanti e dai produttori, che per ciò stesso dimostrano una
capacità contributiva adeguata, così come i consumatori finali sui
quali viene traslata l'imposta. D'altronde, al legislatore spetta
un'ampia discrezionalità in relazione alle varie finalità alle
quali s'ispira l'attività di imposizione fiscale, essendogli
consentito, «[...] sia pure con il limite della non arbitrarietà, di
determinare i singoli fatti espressivi della capacità contributiva
che, quale idoneità del soggetto all'obbligazione di imposta, può
essere desunta da qualsiasi indice rivelatore di ricchezza [...]»
(sentenza n. 111 del 1997).
Nondimeno, la finalità secondaria di tutela della salute propria
dell'imposta di consumo, che già di per sè giustifica l'imposizione
sui prodotti nicotinici, legittima anche l'eventuale effetto di
disincentivo, in nome del principio di precauzione, nei confronti di
prodotti che potrebbero costituire un tramite verso il tabacco.

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

riuniti i giudizi,
1) dichiara inammissibile la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto
legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico delle disposizioni
legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e
relative sanzioni penali e amministrative), introdotto dall'art. 1,
comma 1, lettera f), numero 1), del decreto legislativo 15 dicembre
2014, n. 188 (Disposizioni in materia di tassazione dei tabacchi
lavorati, dei loro succedanei, nonchè di fiammiferi, a norma
dell'articolo 13 della legge 11 marzo 2014, n. 23), sollevata, in
riferimento all'art. 97 della Costituzione, dal Tribunale
amministrativo regionale per il Lazio con le ordinanze indicate in
epigrafe;
2) dichiara non fondate le questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 62-quater, comma 1-bis, del d.lgs. n. 504
del 1995, sollevate, in riferimento agli artt. 3, 23, 32 e 53, primo
comma, Cost., dal TAR Lazio con le ordinanze indicate in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 24 ottobre 2017.

F.to:
Paolo GROSSI, Presidente
Giuliano AMATO, Redattore
Roberto MILANA, Cancelliere

Depositata in Cancelleria il 15 novembre 2017.

Il Direttore della Cancelleria
F.to: Roberto MILANA