1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 14 del 9-4-2003
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 107 ORDINANZA 26 marzo - 1 aprile 2003
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Riscossione delle imposte sul reddito - Cartella esattoriale - Termine ordinatorio, sostanzialmente indefinito, per la notifica e mancata previsione di avviso bonario - Lamentata lesione del diritto di difesa e disparita' di trattamento, rispetto al contribuente soggetto ad accertamento ordinario - Omessa ricerca di interpretazione adeguatrice - Manifesta inammissibilita' della questione. - D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 17, nel testo anteriore alla modifica operata dall'art. 6 del d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46. - Costituzione, artt. 3 e 24. (003C0349) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.14 del 9-4-2003)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: Riccardo CHIEPPA;
Giudici: Gustavo ZAGREBELSKY, Valerio ONIDA, Carlo MEZZANOTTE,
Fernanda CONTRI, Guido NEPPI MODONA, Piero Alberto CAPOTOSTI,
Annibale MARINI, Franco BILE, Giovanni Maria FLICK, Francesco
AMIRANTE, Ugo DE SIERVO, Romano VACCARELLA, Paolo MADDALENA

ha pronunciato la seguente

Ordinanza

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 17 del d.P.R.
29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle
imposte sul reddito), - nel testo anteriore alla modifica operata
dall'art. 6 del decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46 -,
promosso con ordinanza del 20 marzo 2002 dalla Commissione tributaria
provinciale di Ragusa sul ricorso proposto da Delibera Bartola Teresa
contro il Centro di servizio per le imposte dirette di Palermo ed
altri, iscritta al n. 374 del registro ordinanze 2002 e pubblicata
nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 35, 1a serie speciale,
dell'anno 2002.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella camera di consiglio del 4 dicembre 2002 il giudice
relatore Romano Vaccarella.
Ritenuto che, nel corso di un processo tributario intrapreso
dalla contribuente Delibera Bartola Teresa avverso una cartella
esattoriale notificatale dalla concessionaria del servizio per la
riscossione dei tributi di Ragusa e relativa all'anno di imposta 1994
per somme dovute a titolo di IRPEF (imposta sul reddito delle persone
fisiche) e CSSN (contributo per il servizio sanitario nazionale), la
Commissione tributaria provinciale di Ragusa, con ordinanza del
20 marzo 2002, ha sollevato questione di legittimità costituzionale
dell'art. 17 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla
riscossione delle imposte sul reddito), - nel testo anteriore alla
modifica operata dall'art. 6 del decreto legislativo 26 febbraio
1999, n. 46 -, per asserito contrasto con gli articoli 3 e 24 della
Costituzione;
che, in punto di fatto, il giudice rimettente riferisce che
la ricorrente ha eccepito l'invalidità della cartella impugnata,
notificata il 15 maggio 2001: a) per scadenza del termine di
iscrizione a ruolo, fissato dall'art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle
imposte sui redditi), entro il 31 dicembre dell'anno successivo a
quello di presentazione, termine non modificato dall'art. 28 della
legge 27 dicembre 1997, n. 449 (Misure per la stabilizzazione della
finanza pubblica), che lo ha qualificato ordinatorio con norma di
interpretazione autentica, nè dall'art. 9 della legge 23 dicembre
1998, n. 448 (Misure di finanza pubblica per la stabilizzazione e lo
sviluppo), che ha prorogato i termini per i controlli formali delle
dichiarazioni di cui all'art. 36-ter del d.P.R. n. 600 del 1973,
laddove l'art. 36-bis citato si riferirebbe, invece, alla
liquidazione delle imposte in base alle dichiarazioni; b) perchè la
cartella esattoriale era stata notificata oltre il termine
quinquennale (scadente il 31 dicembre 2000) previsto, mediante rinvio
all'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, dall'art. 17, primo comma,
del d.P.R. n. 602 del 1973; c) per l'omesso preventivo invio di un
avviso bonario contenente l'invito alla contribuente a pagare gli
importi indicati, in tal modo impedendole di poter beneficiare della
riduzione a metà della sanzione in caso di pagamento entro l'ultimo
giorno del mese successivo a quello della comunicazione; d) per la
mancata notifica della cartella esattoriale entro l'ultimo giorno del
quarto mese successivo a quello nel corso del quale il ruolo era
stato consegnato al concessionario, con violazione dell'art. 25 del
d.P.R. n. 602 del 1973, che quel termine imporrebbe quale perentorio;
che - riferisce, inoltre, il giudice a quo - non "si è costituito in
giudizio l'ufficio, il quale asserisce che non risulta pervenuto allo
stesso alcun ricorso inerente la cartella esattoriale in questione";
che, costituitasi la concessionaria del servizio per la
riscossione dei tributi, questa ha preliminarmente eccepito la
propria carenza di legittimazione passiva, in quanto il
concessionario ha legittimazione solo per le liti afferenti la
regolarità o la validità degli atti esecutivi, osservando, nel
merito, che il termine per la notifica della cartella, in assenza di
ogni comminatoria legislativa di nullità, è da considerarsi
ordinatorio e che il mancato avviso bonario non avrebbe pregiudicato
il diritto della ricorrente, la quale avrebbe potuto beneficiare
comunque della riduzione del 50% delle sanzioni ove avesse effettuato
il pagamento dovuto entro il mese successivo alla notifica della
cartella;
che, con riguardo alla rilevanza della questione, il giudice
rimettente osserva che la decisione del ricorso deve essere preceduta
dalla soluzione della questione di legittimità costituzionale
attinente alla conformità dell'art. 17 del d.P.R. n. 602 del 1973
agli artt. 3 e 24 della Costituzione;
che, in punto di non manifesta infondatezza, la Commissione
rimettente dichiara di non volersi discostare dall'orientamento della
Corte di cassazione (sentenze 19 luglio 1999, n. 7662, e 8 marzo
2001, n. 3413), secondo cui l'art. 17 citato - nel testo vigente
prima della modifica operata dall'art. 6 del decreto legislativo
26 febbraio 1999, n. 46, ratione temporis applicabile al caso di
specie - dispone - senza lasciare altra possibilità ermeneutica al
giudice - che entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a
quello in cui è stata presentata la dichiarazione i ruoli devono
essere trasmessi alla intendenza di finanza (ora direzione regionale
delle entrate) e non anche notificati al contribuente o consegnati
all'esattore; che deve, dunque, essere considerata tempestiva, ai
sensi dell'art. 17 citato, l'iscrizione, nell'ipotesi in cui il ruolo
sia stato consegnato alla intendenza di finanza entro il 31 dicembre
del quinto anno, o in quello eventualmente più lungo previsto dalle
leggi di proroga (come nella specie dall'art. 9 della legge n. 448
del 1998);
che, tuttavia, in tal modo appaiono violati, a parere del
rimettente, gli artt. 3 e 24 Cost., in quanto per la cartella emessa
ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 - nel testo
anteriore alla modifica apportata dall'art. 13 del decreto
legislativo 9 luglio 1997, n. 241 (modifica che opera per le
dichiarazioni presentate a decorrere dal 1 gennaio 1999) - l'art. 17
del d.P.R. n. 602 del 1973 dispone che i ruoli siano formati e
consegnati a pena di decadenza "entro il termine di cui al primo
comma dell'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973", e non anche
notificati al contribuente;
che l'interesse del contribuente a poter fare affidamento,
decorso un certo lasso di tempo, sulla impossibilità che un
provvedimento impositivo possa più essergli utilmente notificato dal
fisco sarebbe vanificato dalla norma denunciata, laddove esaurisce
l'onere dell'amministrazione nel compimento, nel termine previsto,
della sola iscrizione a ruolo, e quindi di un atto interno
dell'amministrazione, del tutto a prescindere dalla comunicazione al
contribuente, possibile in qualsiasi momento successivo;
che non può condividersi, secondo il rimettente, la tesi
della Corte di cassazione (sentenza n. 7662 del 1999), secondo la
quale il diritto di difesa del contribuente sarebbe garantito "dal
termine ristretto, imposto all'esattore per la notifica del ruolo",
previsto dall'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973 (nel testo anteriore
alla modifica operata dall'art. 11 del decreto legislativo
26 febbraio 1999, n. 46);
che, infatti, tale termine - osserva il rimettente - avrebbe
natura ordinatoria per giurisprudenza costante, come confermerebbe
l'art. 19 del decreto legislativo 13 aprile 1999, n. 112 (Riordino
del servizio nazionale della riscossione, in attuazione della delega
prevista dalla legge 28 settembre 1998, n. 337), il quale, nel
dilatarne l'ambito temporale, ricollega alla sua scadenza unicamente
la perdita del diritto al discarico dei ruoli, con chiaro riferimento
ai meri rapporti interni tra ente impositore ed esattore e con
esclusione del diritto di difesa del contribuente;
che, in conclusione, una norma che consente
all'amministrazione di portare a conoscenza del contribuente un
provvedimento senza prevedere termini massimi lede il diritto di
difesa sancito dall'art. 24 Cost., posto che "l'eccessiva distanza
tra il fatto e la contestazione rende inevitabilmente inefficace ogni
strumento difensivo";
che, ancora, la norma denunciata si porrebbe in contrasto
anche con l'art. 3 Cost., determinando una ingiustificata disparità
di trattamento tra il contribuente soggetto ad accertamento
ordinario, cui si riferisce l'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, che
imponeva (nel testo applicabile ratione temporis) entro i cinque anni
successivi a quello della dichiarazione anche la notifica degli
avvisi di accertamento, ed il contribuente soggetto all'accertamento
effettuato ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, il
quale, per contestazioni più agevoli, ma di minore gravità, prevede
termini di scadenza più lunghi e, sostanzialmente, indefiniti,
quanto alla notifica al contribuente;
che è intervenuto nel giudizio il Presidente del Consiglio
dei ministri, rappresentato dall'Avvocatura generale dello Stato, il
quale ha eccepito, in primo luogo, l'inammissibilità della questione
per erronea individuazione della disposizione rilevante, in quanto la
lamentata "eccessiva distanza tra il fatto e la contestazione" non
sarebbe imputabile all'art. 17 del d.P.R. n. 602 del 1973 denunciato
(il quale si limita a prevedere un termine di decadenza entro il
quale deve essere posta in essere una determinata attività interna
dell'amministrazione), ma, direttamente, all'art. 25 del d.P.R.
n. 602 del 1973, "nel testo risultante dalle modifiche apportate
dall'art. 11 del decreto legislativo n. 112 del 1999" [recte: d.lgs.
26 febbraio 1999, n. 46], che per la notifica al contribuente della
cartella di pagamento fissa un termine il cui carattere ordinatorio
lascerebbe all'esattoria una totale libertà circa il momento in cui
effettuare tale notifica;
che la questione sarebbe, comunque, manifestamente infondata,
posto che, prevedendo l'art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973
l'iscrizione a ruolo sulla base dei soli elementi risultanti dalla
dichiarazione e non già sulla base di un accertamento di maggiori
redditi, sarebbe fuor di luogo lamentare la vanificazione di "ogni
strumento difensivo";
che, peraltro, la decadenza sancita dalla norma denunciata a
carico del fisco ben può essere fatta valere dal contribuente, al
quale, da un lato, è consentito di effettuare controlli a
prescindere dalla comunicazione della avvenuta iscrizione a ruolo
(come ribadito anche dell'ordinanza della Corte costituzionale n. 415
del 2001) e, dall'altro lato, è consentito di impugnare la cartella
esattoriale entro 60 giorni dalla notifica, facendo valere la
decadenza per tardiva iscrizione a ruolo;
che altrettanto infondata appare al deducente la questione
sollevata con riguardo all'art. 3 Cost., attesa la diversa natura
delle rettifiche disciplinate dagli articoli 36-bis e 43 del d.P.R.
n. 600 del 1973, frutto, nel primo caso, di un controllo formale
della dichiarazione effettuato mediante procedure automatizzate, il
cui risultato non dà in genere luogo ad alcuna contestazione,
laddove, nel secondo caso, "si è in presenza dell'inizio di
un'attività di accertamento sostanziale che solo in una fase
successiva ed eventuale sfocerà nella iscrizione a ruolo a titolo
definitivo e nella emissione della cartella".
Considerato che la Commissione rimettente dubita della
legittimità costituzionale, in relazione agli artt. 3 e 24 Cost.,
dell'art. 17 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla
riscossione delle imposte sul reddito), nel testo vigente ante
modifica del 1999, in quanto non prevede che al contribuente soggetto
all'accertamento formale ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973
sia anche notificata - diversamente che al contribuente soggetto ad
accertamento ordinario - la cartella esattoriale nel termine di cui
all'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, nè in altro termine
perentorio, così lasciandolo - poichè il termine quinquennale di
cui all'art. 43 citato è previsto soltanto per un atto interno
dell'amministrazione (consegna dei ruoli all'intendente di finanza),
ignoto al contribuente - indefinitamente esposto alla pretesa del
fisco e menomato, per la distanza tra fatto e contestazione, nel
diritto di difesa;
che, se è vero che l'art. 17 del d.P.R. n. 602 del 1973 fa
riferimento al termine (31 dicembre del quinto anno successivo a
quello in cui è stata presentata la dichiarazione) di cui
all'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 non già, come quest'ultimo
statuisce, per la notifica, a pena di decadenza, dell'avviso di
accertamento, ma esclusivamente per l'iscrizione nei ruoli delle
imposte dovute e la consegna all'intendente dei ruoli stessi, è
anche vero che la norma in questione, purchè letta in coerenza con
il sistema in cui è inserita, non è tale da lasciare il
contribuente, soggetto alla verifica (più che all'accertamento) di
cui all'art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, indefinitamente
esposto alla pretesa impositiva;
che in effetti, da un lato, l'art. 24 del d.P.R. n. 602 del
1973, prevede un termine ("almeno novanta giorni prima della
scadenza", prorogabile nell'ambito di quello decadenziale di cui
all'art. 17, comma terzo, del medesimo d.P.R.) per la consegna del
ruolo all'esattore e, dall'altro lato, come il rimettente stesso
ricorda, l'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973 dispone che
"l'esattore, non oltre il giorno cinque del mese successivo a quello
nel corso del quale il ruolo gli è stato consegnato, deve notificare
al contribuente la cartella di pagamento";
che, in particolare, tale ultima norma, per il suo tenore
letterale ("non oltre il giorno ...", "deve notificare"), ben si
presta ad essere interpretata in senso tale da escludere la paventata
"indefinita soggezione del contribuente all'azione esecutiva del
fisco, essendo l'esattore soggetto ai ristretti termini di cui
all'art. 25 per la notificazione della cartella" (così, Cass.
19 luglio 1999, n. 7662);
che il carattere perentorio di un termine non deve
necessariamente risultare esplicitamente dalla norma, potendosi
desumere dalla funzione, ricavabile con chiarezza dal testo della
legge, che il termine è chiamato a svolgere (così, Cass. - Sez.
Un. 3 febbraio 1994, n. 1111);
che il rimettente, in applicazione del principio
giurisprudenziale appena ricordato, ben avrebbe potuto adottare una
interpretazione dell'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973 (peraltro
adottata da Cass. n. 7662 del 1999 e da giudici di merito) idonea a
fugare i dubbi di costituzionalità sollevati;
che, essendosi, viceversa, il rimettente limitato a rifiutare
tale interpretazione sulla base di un inconferente argomento (la
perdita del diritto al discarico dei ruoli non implica affatto che il
contribuente non possa opporre l'inosservanza del termine) e a
genericamente invocare una indimostrata giurisprudenza costante pro
ordinatorietà del termine, deve ritenersi "incompiuto quel doveroso
tentativo di ricercare un'interpretazione adeguatrice del testo di
legge denunciato, al quale ciascun giudice è, comunque, tenuto prima
di proporre l'incidente di costituzionalita'" (si veda, tra le tante,
l'ordinanza di questa Corte n. 592 del 2000);
che l'interpretazione dell'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973
appena enunciata vale, altresì, a fugare ogni dubbio di legittimità
costituzionale prospettato anche sotto il profilo dell'art. 3 Cost;
che, pertanto, la questione va dichiarata manifestamente
inammissibile.
Visti gli artt. 26, secondo comma, della legge 11 marzo 1953,
n. 87, e 9, secondo comma, delle norme integrative per i giudizi
davanti alla Corte costituzionale.

Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara la manifesta inammissibilità della questione di
legittimità costituzionale dell'art. 17 del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul
reddito), - nel testo anteriore alla modifica operata dall'art. 6 del
decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46 -, sollevata, in
riferimento agli articoli 3 e 24 della Costituzione, dalla
Commissione tributaria provinciale di Ragusa con l'ordinanza in
epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 26 marzo 2003.
Il Presidente: Chieppa
Il redattore: Vaccarella
Il cancelliere:Di Paola
Depositata in cancelleria il 1 aprile 2003.
Il direttore della cancelleria:Di Paola
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