1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 27 del 25-6-2008
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 197 ORDINANZA (Atto di promovimento) 23 gennaio 2008
Ordinanza del 31 gennaio 2008 emessa dal Commissione tributaria provinciale di Milano sul ricorso proposto da Ginepro S.r.l. contro Agenzia delle Entrate - Ufficio di Milano 1 Imposte e tasse - Ricorso avverso silenzio rifiuto formatosi su istanze di rimborso di IRPEG risultante a credito da dichiarazioni presentate in data anteriore al 30 giugno 1997 - Avvenuto compimento dell'ordinario termine decennale di prescrizione del credito di imposta, decorrente, secondo quanto ritenuto dalla giurisprudenza di legittimita', dal riconoscimento anche implicito dello stesso, ovvero dalla scadenza dei termini rispettivamente prescritti dagli artt. 36-bis e 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per la liquidazione e per l'accertamento - Sopravvenuta disposizione di legge secondo cui, nel quadro delle iniziative volte a definire le pendenze con i contribuenti, e di rimborso delle imposte, l'Agenzia delle entrate provvede alla erogazione delle eccedenze di IRPEF e IRPEG dovute in base alle dichiarazioni dei redditi presentate fino al 30 giugno 1997, senza far valere la eventuale prescrizione del diritto dei contribuenti - Omessa proposizione, da parte dell'Amministrazione finanziaria, dell'eccezione di prescrizione del diritto azionato - Irragionevolezza - Denunciata violazione del principio di uguaglianza sotto il duplice profilo dell'ingiustificata disparita' di trattamento tra le parti del processo tributario e tra i contribuenti - Incidenza sui principi di buon andamento, di imparzialita' e di efficienza della pubblica amministrazione - Contrasto con il divieto costituzionale di escludere o di limitare la tutela giurisdizionale avverso gli atti della pubblica amministrazione. - Legge 24 dicembre 2003, n. 350, art. 2, comma 58. - Costituzione, artt. 3, 97 e 113, comma secondo. (008C0486) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.27 del 25-6-2008)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 14101/06,
depositato l'11 dicembre 2006:
avverso silenzio rifiuto istanza rimborso IRPEG 1982, contro
Agenzia Entrate - Ufficio Milano 1, proposto dal ricorrente: Ginepro
S.r.l., via della Signora n. 2/A - 20122 Milano, difeso da: prof.
dott. Marco piazza dott. Guido Luigi Elefante, avv. Patrizia
Castellano, Studio Associato piazza, Gallere Passerella n. 1 - 20122
Milano;
avverso silenzio rifiuto istanza rimborso IRPEG 1985, contro
Agenzia Entrate - Ufficio Milano 1, proposto dal ricorrente Ginepro
S.r.l., via della Signora n. 2/A-20122 Milano, difeso da: prof. dott.
Marco piazza DR. Guido Luigi Elefante, avv. Patrizia Castellano,
Studio Associato Piazza, Galleria Passerella n. 1-20122 Milano.
Svolgimento del processo
Con il ricorso indicato in epigrafe la società Ginepro S.r.l.
impugna il silenzio rifiuto dell'Agenzia delle Entrate, Ufficio di
Milano 1, in relazione all'istanza di rimborso di crediti IRPEG degli
anni 1982 e 1985, spedita a mezzo di raccomandata il 22 luglio 2005 e
ricevuta dall'ufficio il 26 luglio 2005.
La ricorrente afferma che nella dichiarazione dei redditi del 29
dicembre 1982, relativa al periodo d'imposta 1981, aveva chiesto il
rimborso dell'IRPEG risultante a credito per lire 30.551.000. Anche
nella dichiarazione presentata il 28 febbraio 1986, relativa al
periodo di imposta 1984 era risultato un credito di IRPEG di lire
71.623.000 del quale aveva chiesto contestualmente il rimborso.
Rilevata l'inottemperanza dell'amministrazione finanziaria, il 25
novembre 2004 aveva chiesto informazioni e aveva sollecitato
l'esecuzione dei rimborsi. Non avendo ricevuto risposta, la
ricorrente aveva inviato altra raccomandata in data 22 luglio 2005
con nuova richiesta di informazioni e sollecito di pagamento,
raccomandata a cui l'Amministrazione non aveva dato alcuna risposta.
Considerato che i crediti di cui si chiedeva il rimborso non erano
stati mai contestati e pertanto erano diventati certi, e che,
nonostante i solleciti inviati dalla ricorrente, l'Amministrazione
Finanziaria, contravvenendo all'obbligo di dare informazioni
(previsto dagli articoli 5 e 8 della legge n. 241/1990) e di
restituire le somme versate in eccedenza (previsto dall'articolo 38
del d.P.R. n. 602/1973), non ha ancora provveduto ai rimborsi, la
ricorrente chiede che l'Agenzia delle Entrate sia condannata al
pagamento di Euro 15.778,27 (pari a lire 30.551.000) per Irpeg del
1982, e di Euro 36.990,19 (pari a lire 71.623.000) per Irpeg del
1985, oltre che degli interessi dovuti per legge sulle predette
somme.
Si è costituito in giudizio l'Ufficio di Milano 1 dell'Agenzia
delle Entrate, il quale in via preliminare eccepisce
l'inammissibilità del ricorso per inesistenza del provvedimento
impugnato e violazione degli articoli 18 e 19 del decreto legislativo
n. 546/1992.
L'ufficio fa rilevare che il citato articolo 19 elenca in maniera
tassativa gli atti avverso i quali può essere proposto il ricorso
davanti alla Commissione tributaria Provinciale. In modo improprio la
ricorrente ha ritenuto che il silenzio dell'Amministrazione
finanziaria sulla sua «istanza di rimborso» possa rientrare al punto
g) dell'articolo 19 del decreto legislativo n. 546/1992.
L'istanza di controparte (ovvero quella inviata il 25 novembre
2004 e reiterata il 22 luglio 2005), con cui si sollecita il rimborso
dei crediti risultanti dalle dichiarazioni, non è, giuridicamente,
un'istanza di rimborso ex articolo 37 e 38 del d.P.R. n. 602/1973.
Infatti l'articolo 37 disciplina i casi di rimborso delle ritenute
dirette, mentre l'articolo 38 regola i casi di rimborso di versamenti
diretti. In entrambi i casi il presupposto giuridico per il rimborso
è l'essere il contribuente caduto in «errore materiale, duplicazione
o inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento».
Nella fattispecie in esame la ricorrente chiede il rimborso del
credito risultante dalla propria dichiarazione e, quindi, non di un
versamento effettuato per errore. Dunque, ad avviso dell'ufficio, non
sono applicabili gli articoli 37 e 38 del citato d.P.R. n. 602/73.
Le istanze inoltrate nel 2004 e nel 2005 non sono altro che atti
stragiudiziali diretti all'interruzione del termine di prescrizione e
non già atti prodromici diretti al fine di ottenere un provvedimento
amministrativo (o l'equivalente silenzio-rifiuto) «autonomamente
impugnabile», ai sensi dell'art. 19 decreto legislativo n. 546/1992.
Per mero tuziorismo l'ufficio segnala che l'unico caso per il
quale, nell'ipotesi di credito risultante dalla dichiarazione, è
ammessa l'istanza di rimborso (in senso tecnico), sulla quale
l'amministrazione finanziaria deve pronunciarsi, è quello previsto
dall'articolo 4, comma 40, del d.P.R. n. 42/1988 che riguarda il
credito da riporto poi non utilizzato.
Anche la giurisprudenza è costante nell'affermare che la
procedura prevista dall'articolo 38 d.P.R. n. 602/1973 è applicabile
soltanto alle ipotesi di errore nella dichiarazione che ha
determinato un versamento in eccesso (in alternativa alla
dichiarazione integrativa quando i termini per la sua presentazione
fossero già scaduti); giammai per ottenere il rimborso di un credito
esposto in dichiarazione e non ancora erogato. A questo riguardo
l'ufficio richiama la sentenza n. 3728 in data 14 gennaio 2005 della
Corte di cassazione (sezione tributaria) e quella numero 11830 del 12
marzo 2002 della stessa sezione.
Inoltre, se si considerasse applicabile, anche ai crediti
risultanti dalla dichiarazione, la procedura del silenzio rifiuto, il
contribuente potrebbe ottenere un titolo di condanna esecutivo che
costringerebbe l'amministrazione ad adempiere pur in presenza di
crediti non esigibili. Infatti la procedura amministrativa di
liquidazione dei rimborsi subordina l'erogazione ad una serie di
ulteriori condizioni che il giudice non è tenuto a verificare, come
quelle previste dalla circolare n. 45/2004 (conformità della
liquidazione ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973, inesistenza di altri
crediti erariali, assenza di accertamenti per l'annualità, assenza
di provvedimenti di fermo amministrativo, esistenza di eventuali
cessioni del credito, ecc.). Infine la convalida e l'erogazione dei
rimborsi si svolge in ordine cronologico, ordine che verrebbe
sconvolto dalla esistenza di una sentenza di condanna, creando una
sorta di corsia preferenziale a danno di altri contribuenti che
fossero in attesa di rimborsi per annualità precedenti.
Nel merito l'ufficio eccepisce l'estinzione del credito Irpeg del
1984, che è stato rimborsato con l'ordinativo di pagamento n. 1756
del 10 giugno 1996, capitolo di spesa 3521, capitale lire 1.756.000
(cfr. all. n.1) (manca l'allegato), e ordinativo n. 1458, del 10
giugno 1996, capitolo di spesa 3500, interessi per lire 1.633.000
(cfr. all. n. 1) (manca l'allegato). Da ciò, ad avviso dell'Ufficio,
si deve dedurre che l'ex Centro di servizio di Milano aveva liquidato
la dichiarazione per l'anno 1984 e aveva riconosciuto solo
parzialmente il rimborso risultante dalla dichiarazione, ma non nella
misura richiesta.
L'ufficio mette in evidenza anche le seguenti circostanze: «Dai
controlli eseguiti sui dati presenti in Anagrafe tributaria è emerso
che le dichiarazioni dei redditi relative agli anni d'imposta 1981 e
1984 non sono state archiviate su supporto informatico, perchè
trattasi di annualità troppo vecchie. Inoltre, non è stato
possibile reperire il cartaceo delle stesse, dal momento che esse
sono andate al macero».
«Del resto - prosegue l'ufficio - risulta davvero incomprensibile
come sia possibile che una società che vanta un credito da
dichiarazione fin dal 1981 abbia aspettato ben ventitre anni prima di
ricordarsene, e solo in data 25 novembre 2004 abbia mandato agli
uffici una richiesta di informazioni sullo stato del rimborso, ben
sicura del fatto che l'ufficio non poteva eccepire nessuna
prescrizione, tenuto conto del dettato dell'articolo 2, connna 58
della legge n. 350/2003».
«Stando così le cose l'Ufficio eccepisce che la controparte non
ha provato il diritto alla pretesa di restituzione.»
Afferma inoltre di non poter riconoscere alla documentazione
allegata al ricorso (ovvero alle fotocopie delle ricevute di
presentazione delle dichiarazioni e alle copie di uno stralcio delle
dichiarazioni in questione) «una forza probatoria tale da dimostrare
l'avvenuta presentazione delle dichiarazioni e in particolare la loro
presentazione in conformità dei dati contenuti nell'asserita
fotoriproduzione».
«Il mancato riscontro, con canoni di assoluta certezza, della
veridicità dei fatti, sostenuta dalla ricorrente, potrebbe
comportare il rischio di un indebito riconoscimento del credito di
imposta con evidente danno per l'Erario. Ciò vale soprattutto per
l'anno 1984, tenuto conto del fatto che l'ufficio ha effettuato un
rimborso seppure parziale».
Nella ripetizione dell'indebito opera il normale principio
dell'onere della prova a carico del creditore. Ad avviso
dell'Ufficio, nel caso in esame spetta alla ricorrente dimostrare
l'esistenza dell'intero importo del credito. «Diventa necessaria
l'esibizione, da parte della società, degli originali delle
dichiarazioni con i relativi allegati, copia - del bilancio e
l'esibizione di prove idonee a documentare il preteso rimborso, anche
in considerazione del fatto che per gli anni in questione tale
documentazione doveva essere allegata alla dichiarazione. In
particolare si doveva allegare documentazione giustificativa delle
ritenute d'acconto subite e del credito d'imposta sui dividendi».
Quindi l'ufficio chiede che il ricorso sia rigettato perchè
improponibile, inammissibile e comunque infondato, con condanna della
controparte al pagamento delle spese processuali.
Con memoria di replica depositata il giorno 11 dicembre 2006 la
società ricorrente afferma che «la giurisprudenza è unanime nel
qualificare come ipotesi di silenzio rifiuto la mancata risposta da
parte dell'ufficio alla domanda di rimborso contenuta nella
dichiarazione dei redditi, per il fatto di non avere concluso il
procedimento entro il termine previsto dall'art. 36-bis, comma 1, del
d.P.R. n. 600/1973 e 42-bis, comma 2, del d.P.R. n. 602/1973, e per
non avere dato alcuna comunicazione al contribuente, secondo quanto
previsto dall'articolo 6 dello Statuto del Contribuente».
«In particolare è stato precisato che, qualora dalla
dichiarazione emerga un credito d'imposta, l'ufficio deve contestare
e rettificare la dichiarazione negando in tutto o in parte la
sussistenza del credito fiscale, ovvero provvedere al rimborso; in
caso di mancanza di tale comportamento si configura l'ipotesi di
silenzio-rifiuto impugnabile ai sensi dell'articolo 19 del decreto
legislativo n. 546/1992 (cfr. C.T.P. di Milano, sez. 15, del 13
luglio 2004 n. 159 e C.T.P. di Torino, sez. 13, in data 19 ottobre
2004, n. 31). Negare tale possibilità significherebbe attribuire
all'Ufficio il diritto (o meglio) l'arbitrio di mantenere ad libitum
la disponibilità delle somme che il contribuente ha provvisoriamente
anticipato, e ciò contrasta in maniera stridente con i principi
generali dell'ordinamento tributario, sanciti nell'art. 1 dello
Statuto del Contribuente».
Nel merito la ricorrente fa rilevare che l'ufficio è caduto in
errore laddove ha considerato rimborsato il credito relativo
all'Irpeg del 1984, mente i crediti di cui si discute riguardano gli
anni 1982 e 1985.
Inoltre afferma che l'ufficio non può negare il diritto al
rimborso di un credito mai contestato nè fatto oggetto di rettifiche
o di accertamenti, facendo unicamente leva sul fatto che la
ricorrente ha prodotto la documentazione in copia e lo stralcio delle
dichiarazioni in questione, poichè trattasi di documentazione a
disposizione della amministrazione finanziaria e prodotta a suo tempo
con la dichiarazione dei redditi.
Infatti, la richiesta di documentazione già in possesso
dell'amministrazione vilorebbe l'articolo 6, comma 4, dello statuto
del contribuente. Anche la Cassazione ha chiarito che l'onere della
prova è a carico dell'ufficio, il quale deve produrre in giudizio
ogni documento, anche favorevole al contribuente, che sia in suo
possesso (cfr. Cass. 2 marzo 2004, n. 4239).
Infine la ricorrente fa rilevare che «I crediti ai quali si fa
riferimento risalgono a ben venti anni fa, cosicchè sarebbe
contrario alle norme civilistiche (art. 2220 del codice civile) e
fiscali (art. 22 del d.P.R. n. 600/1973) richiedere alla ricorrente
detta documentazione».
Con il suo ragionamento l'ufficio vorrebbe far credere che l'onore
della prova spetti alla ricorrente, ma così non è. Infatti si
tratta di crediti diventati certi proprio perchè mai contestati
dall'amministrazione finanziaria nonostante le numerose opportunità
di farlo sia in sede di liquidazione della dichiarazione, sia in
occasione dei solleciti verbali e scritti già documentati. L'ufficio
aveva il dovere di controllare e liquidare le dichiarazioni entro il
31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione. In tale
situazione l'inversione dell'onere della prova è ingiustificata,
perchè il diritto al rimborso della società è ormai maturato da
tempo, considerato che da oltre venti anni, nonostante le istanze e i
solleciti verbali e scritti, l'ufficio non ha mai negato l'esistenza
dei crediti.
«Il fatto che l'ufficio non abbia effettuato il rimborso non è
dimostrazione dell'inesistenza dei crediti, ma anzi e proprio il
fatto di non aver mai messo in discussione la loro spettanza,
nonostante i numerosi solleciti dalla contribuente, che ne attesta
l'esistenza». A questo riguardo la ricorrente richiama i principi
stabiliti dalla Corte di cassazione con le sentenza n. 6245 del 16
marzo 2007, n. 5066 dell'11 marzo 2004, dove si afferma che quando il
contribuente della dichiarazione dei redditi ha evidenziato un
credito di imposta, al fine di ottenere il rimborso non deve compiere
altro adempimento ma deve soltanto attendere che l'Amministrazione
finanziaria eserciti il potere-dovere di controllo secondo la
procedura di liquidazione delle imposte, prevista dall'articolo
36-bis del d.P.R. n. 600/1973, ovvero con lo strumento della
rettifica.
Pur ritenendo di avere già maturato il diritto al rimborso dei
crediti richiesti con le dichiarazioni (crediti mai contestati, nè
rettificati, nè compensati, nè ceduti a terzi), tuttavia, per
scrupolo difensivo la ricorrente produce copia delle dichiarazioni
dei redditi, dei bilanci, dei certificati della società partecipata
SIDAS S.r.l. concernenti il versamento dei dividendi e le ritenute
d'acconto (da cui derivano in buona parte i crediti di imposta), e
copia delle raccomandate inviate al Centro di Servizio in risposta
alle richieste di documenti ex articolo 36-bis d.P.R. n. 600/1973.
Motivi della decisione
Preliminarmente va precisato che non è fondata l'eccezione di
inammissibilità del ricorso, sollevata dall'ufficio.
La questione è stata esaminata dalla Corte di cassazione, sezione
tributaria, con la sentenza n. 11830 del 12 marzo 2002, che ha
enunciato il seguente principio di diritto:
«In tema di imposte sui redditi, qualora il contribuente abbia
evidenziato nella dichiarazione un credito d'imposta, non occorre, da
parte sua, al fine di ottenere il rimborso, alcun altro adempimento
(quale, in particolare, l'istanza ex articolo 38 del d.P.R. n. 29
settembre 1973 n. 602, estranea alla fattispecie anzidetta), ma deve
solo attendere che l'amministrazione finanziaria eserciti, sui dati
in dichiarazione, il potere-dovere di controllo, secondo la procedura
di liquidazione delle imposte prevista dall'art. 36-bis del d.P.R. 29
settembre 1973 n. 600, ovvero, ricorrendone i presupposti, secondo lo
strumento della rettifica della dichiarazione. Una volta che il
credito si sia consolidato - attraverso un riconoscimento esplicito
in sede di liquidazione, ovvero per effetto di un riconoscimento
implicito derivante dal mancato esercizio nei termini del potere di
rettifica - l'amministrazione è tenuta ad eseguire il rimborso e il
relativo credito del contribuente è soggetto alla ordinaria
prescrizione decennale, decorrente dal riconoscimento del credito
stesso». Questo orientamento è stato confermato da altra sentenza
della stessa sezione della Corte di cassazione, numero 3718 in data
14 gennaio 2005. Entrambe sono menzionate anche dall'ufficio
nell'atto di costituzione in giudizio, sebbene esse siano contrarie
alla eccezione di inammissibilità.
Nella motivazione della prima sentenza è detto chiaramente che
l'articolo 38 del d.P.R. n. 602/1973 non è applicabile all'ipotesi
di credito di imposta risultante dalla dichiarazione dei redditi,
perchè essa riguarda situazioni di fatto totalmente differenti, e
«cioè quando si sono verificati fatti che impongono al contribuente
di attivarsi entro un determinato termine per fare conoscere
all'amministrazione sia la fonte del preteso diritto al rimborso che
la volontà di ottenere il rimborso. Tali fatti, per previsione
espressa e tassativa dell'articolo 38 d.P.R. n. 602/1973 (che
sancendo una decadenza è norma di stretta interpretazione) sono
l'errore materiale, la duplicazione, l'inesistenza totale o parziale
dell'obbligo di versamento. Nessuno di questi fatti si è verificato
nel caso sottoposto ad esame, sicchè la norma invocata risulta
totalmente estranea ed indifferente».
Dunque non è necessaria l'istanza di rimborso per determinare il
silenzio rifiuto della amministrazione quando siano decorsi i termini
per la liquidazione, ex articolo 36-bis d.P.R. n. 600/1973, e quello
per l'accertamento ex articolo 43 del medesimo decreto.
Questo non significa però che il contribuente non possa proporre
il ricorso previsto dagli articoli 18 e 19 del decreto legislativo
n. 546/1992, al fine di ottenere il rimborso del credito indicato
nella dichiarazione. Se si fosse di contrario avviso si dovrebbe
ravvisare un conflitto di tali norme con l'articolo 113 della
Costituzione, che garantisce la tutela giurisdizionale dei diritti e
degli interessi legittimi dinanzi agli organi della giustizia
ordinaria o amministrativa. Dunque, il fatto che il credito
risultante dalla dichiarazione dei redditi non possa rientrare nelle
ipotesi di silenzio-rifiuto previste dall'articolo 38 primo e secondo
comma del d.P.R. n. 602/1973, non significa affatto che il
silenzio-rifiuto non possa risultare in altro modo ed in particolare,
dalla mancata liquidazione del credito di imposta nei termini
previsti dall'articolo 36-bis del d.P.R. n. 600/1973. Infatti
l'articolo 19, lettera g) del decreto legislativo n. 546/1992
considera impugnabile «il rifiuto espresso o tacito della
restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri
accessori non dovuti», concetto ben ampio e non strettamente
correlato al procedimento descritto nell'articolo 38 del d.P.R.
n. 602/1973 che, peraltro, assoggetta l'istanza di rimborso a termini
di decadenza non suscettibili di estensione all'ipotesi di rimborso
di credito risultante dalla dichiarazione. Infatti in questo caso
l'istanza di rimborso viene formulata con la stessa dichiarazione dei
redditi da cui risulta il credito d'imposta.
Va da sè che, come precisato nelle medesime sentenze della Corte
di cassazione, il credito risultante dalla dichiarazione è soggetto
alla ordinaria prescrizione decennale, decorrente dal riconoscimento
anche implicito del credito stesso, ovvero dalla scadenza dei termini
per la comunicazione di una liquidazione della dichiarazione con
esito diverso da quello prospettato dal contribuente o, in mancanza
di questa, dalla scadenza del termine per la notifica dell'avviso di
accertamento.
Dunque il ricorso è ammissibile. Tuttavia resta aperta la
questione preliminare della eventuale prescrizione del diritto al
rimborso che, nel caso in esame, si è verificata perchè, sia dalla
scadenza del termine fissato per la liquidazione ex 36-bis d.P.R.
n. 600/1973, sia da quella per l'accertamento ex articolo 43 del
medesimo decreto, (per la dichiarazione del 1986 detto termine
scadeva, secondo la legislazione allora vigente, il 31 dicembre del
quinto anno successivo a quello della dichiarazione stessa, ovvero il
31 dicembre del 1991) sono trascorsi più di dieci anni prima della
presentazione del ricorso. È pur vero che la ricorrente aveva
inviato in precedenza ben due richieste di chiarimenti e sollecitato
la liquidazione e il rimborso di quanto dovuto, ma entrambe queste
richieste (astrattamente idonee ad interrompere il corso della
prescrizione), sono intervenute il 25 novembre 2004 e il 21luglio
2005, ovvero quando erano già trascorsi (alla data del 1° gennaio
2002) più di dieci anni dall'inizio del termine di prescrizione
sopra indicato.
L'eventuale estinzione del diritto per prescrizione è rilevante
nel presente giudizio perchè, a causa del tempo trascorso dal
periodo di imposta in questione l'ufficio non è più in grado di
verificare l'esito delle attività di liquidazione, posto che
all'epoca non era stata ancora introdotto il sistema informatico
dell'amministrazione tributaria; solo in alcuni casi è in grado di
rilevare l'esistenza di rimborsi effettuati molti anni dopo, ma non
ha la impossibilità di stabilire con certezza che alti crediti non
siano stati rimborsati; in ogni caso non è in grado di verificare e
riferire l'esito delle attività di liquidazione perchè si tratta di
pratiche amministrative i cui fascicoli sono stati già destinati al
macero. Peraltro l'obbligo della pubblica amministrazione, di
custodire la documentazione delle pratiche fiscali, fuori dai casi
della esistenza di controversie in corso, non può certo essere
prolungato oltre il termine ordinario di prescrizione, così come è
stabilito per i privati dall'articolo 2220 del codice civile, con la
deroga prevista dall'articolo 22, secondo comma del d.P.R.
n. 600/1973.
Dunque questa oggettiva impossibilità, per l'amministrazione
finanziaria, di contrastare nel merito la pretesa del ricorrente
dovrebbe comportare, qualora non fosse eccepita la prescrizione,
l'accoglimento del ricorso e la condanna dell'Agenzia al rimborso
delle cospicue somme risultanti, come crediti di imposta, dalle copie
delle dichiarazioni prodotte dalla ricorrente. Copie che sono
indubbiamente utilizzabili come prova, salvo che non ne sia
esplicitamente contestata la conformità agli originali (art. 2719
del codice civile). Questa contestazione non è stata prospettata
dall'ufficio (che deduce soltanto la loro inutilizzabilità come
mezzo di prova) e non potrebbe in alcun modo essere dedotta proprio
perchè manca la disponibilità degli originali (presentati a suo
tempo al Centro di servizio) e la possibilità di un confronto.
Dunque la questione relativa alla prescrizione del diritto è di
importanza risolutiva per la definizione del giudizio.
L'estinzione del diritto per prescrizione non può essere rilevata
di ufficio dal giudice (art. 2938 del codice civile), ma è
necessario che sia eccepita dalla parte che vi ha interesse.
L'ufficio si è astenuto dal sollevare l'eccezione di prescrizione,
in ossequio al disposto contenuto nell'articolo 3, comma 58 della
legge 24 dicembre 2003 n. 350 (Disposizioni per la formazione del
bilancio annuale e pluriennale dello Stato) che così dispone: «Nel
quadro delle iniziative volte a definire le pendenze con i
contribuenti, e di rimborso delle imposte, l'Agenzia delle entrate
provvede alla erogazione delle eccedenze di IRPEF e IRPEG dovute in
base alle dichiarazioni dei redditi presentate fino al 30 giugno
1997, senza far valere la eventuale prescrizione del diritto dei
contribuenti».
Questa norma è palesemente contraria a principi costituzionali di
uguaglianza, di ragionevolezza, di tutela giurisdizionale e di
organizzazione dei pubblici uffici secondo criteri di buon andamento,
di imparzialità e di efficienza della pubblica amministrazione.
(Articoli 3, 113 e 97 della Costituzione).
È contraria al principio di eguaglianza perchè discrimina tra le
parti del processo e tra diverse categorie di contribuenti.
Certamente non trova altro esempio in tutta la legislazione vigente
il caso di un norma (come quella in esame) che vieta solo ad una
delle parti il potere di dedurre ed eccepire fatti e circostanze
rilevanti ai fini della decisione. La struttura della norma è
singolare e irragionevole perchè, pur incidendo sui diritti
soggettivi ed in particolare sull'obbligo della p.a. di eseguire un
rimborso, perviene a questo risultato non modificando le norme di
diritto sostanziale sulla prescrizione (eventualmente prolungando la
durata del termine), ma alterando i poteri processuali di una delle
parti in causa. L'anomalia è ancora più evidente ove si consideri
che essa non modifica la disciplina del processo in modo indifferente
per le parti ma si rivolge soltanto ad un organo interno della
pubblica amministrazione vietandogli di esercitare una facoltà
prevista in generale dall'ordinamento processuale, che resta in
apparenza inalterato.
Con questo singolare meccanismo normativo si incide
sostanzialmente sull'istituto della prescrizione con efficacia
retroattiva e in violazione dei principi generali, sanciti
dall'articolo 3 della legge 27 luglio 2000 n. 212 (Disposizioni in
materia di statuto dei diritti del contribuente), il quale stabilisce
che le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo e che i
termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti d'imposta
non possono essere prorogati.
La norma è in contrasto con il secondo comma dell'articolo 113
della Costituzione perchè esclude la tutela giurisdizionale della
stessa pubblica amministrazione per determinate categorie di atti.
Infatti essa vieta all'Agenzia delle Entrate di far valere la
prescrizione soltanto per «le eccedenze di IRPEF e IRPEG dovute in
base alle dichiarazioni dei redditi presentate fino al 30 giugno
1997».
La norma è contraria al principio di ragionevolezza perchè
estendendo il divieto ai rapporti derivanti da tutte le dichiarazioni
anteriori al 30 giugno 1997 senza alcun limite iniziale, offre ai
contribuenti la possibilità di riaprire ad libitum rapporti
giuridici di credito anche risalenti al passato remoto.
È contraria al principio di ragionevolezza anche perchè
l'espressione, «Nel quadro delle iniziative volte a definire le
pendenze con i contribuenti», è priva di senso e di contenuto
precettivo, e si presenta come una giustificazione incongrua della
speciale deroga alla generale applicazione delle norme sulla
prescrizione. Infatti l'espressione suddetta non può che fare
riferimento o a rapporti sub iudice, e quindi non suscettibili di
prescrizione (giacchè il termine di prescrizione resta sospeso
durante tutto il corso della lite e fino alla conclusione definitiva
del processo, articolo 2945 secondo comma del codice civile), oppure
a rapporti tributari per i quali siano ancora aperti i termini di
accertamento, per i quali ovviamente non può essersi verificata
alcuna prescizione.
Ugualmente privo di senso è l'inciso, «Nel quadro delle
iniziative ... di rimborso delle imposte», perchè l'espressione
«iniziative di rimborso delle imposte» non può fare riferimento che
al rimborso di ufficio, previsto dall'articolo 42-bis del d.P.R.
n. 602/1973, e, in virtù del rinvio contenuto nella suddetta norma,
al potere dovere dell'ufficio di procedere alla liquidazione delle
dichiarazioni dei redditi ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973. Ma, nel
senso suddetto, il riferimento all'iniziativa dell'ufficio non ha
alcun significato normativo, anche perchè la liquidazione deve
avvenire entro un termine più breve e perciò non può mai essersi
verificata una prescrizione del diritto del ricorrente. Se poi, per
assurdo, si volesse estendere la classe delle «iniziative» a tutte le
richieste di rimborso provenienti dai contribuenti, la norma dovrebbe
significare che di fronte a qualunque rivendicazione tardiva e
remota, l'Agenzia delle Entrate non potrebbe più opporre alcuna
difesa. Questo confermerebbe la censura di totale irragionevolezza.
Dunque il divieto rivolto agli uffici, di far valere la
prescrizione, può fare riferimento soltanto al rimborso delle
imposte il cui diritto sia stato già definitivamente riconosciuto
dalla amministrazione in uno dei modi sopra specificati dalle citate
sentenze della Corte di Cassazione.
Ma sotto questo profilo non si comprende quale possa essere la
ragione di politica legislativa per cui lo Stato abbia voluto
rinunciare ad una eccezione fondata sulle norme di diritto comune
(valevoli per tutte le situazioni di prolungata inerzia dell'avente
diritto), peraltro favorendo soltanto alcune categorie di
contribuenti a discapito di altri, a cominciare da quelli le cui
dichiarazioni fossero state presentate dopo il 30 giugno 1997. Ed è
questo il secondo profilo della violazione del principio di
uguaglianza, sancito dall'articolo 3 della Costituzione.
Inoltre la norma rivela la sua assoluta irragionevolezza e il
contrasto inconciliabile con l'articolo 97 della costituzione ove si
considerino gli effetti perversi che essa produce, perchè dà adito
a vere e proprie frodi in danno dell'erario.
Infatti occorre tenere presente che la liquidazione della
dichiarazione, prevista dall'articolo 36-bis del d.P.R. n. 600 del
1973, non prevedeva e non prevede tuttora che il disconoscimento del
credito di imposta, esposto nella dichiarazione dei redditi, debba
essere formalmente comunicato al dichiarante. Infatti, mentre il
primo comma stabilisce che all'esito della liquidazione l'ufficio
deve provvedere ad effettuare i rimborsi eventualmente spettanti in
base alle dichiarazioni, il comma terzo stabilisce soltanto che, «ai
fini delle correzioni, esclusioni e riduzioni previste dal comma
secondo», l'ufficio deve invitare il contribuente, «anche a mezzo
telefono o a mezzo posta, a fornire chiarimenti in ordine ai dati
contenuti nella dichiarazione e ad esibire o trasmettere ricevute di
versamento e altri documenti indicati nella dichiarazione ma ad essa
non allegati o difformi dai dati forniti da terzi.»
Vero è che la legge n. 212/2000 (statuto dei diritti del
contribuente) all'articolo 6 comma 2 stabilisce: «L'amministrazione
deve informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua
conoscenza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un
credito ovvero l'irrogazione di una sanzione, richiedendogli di
integrare o correggere gli atti prodotti che impediscono il
riconoscimento, seppure parziale, di un credito.» Anche questa norma
però non prevede l'emanazione, dopo la richiesta di chiarimenti e
della esibizione di documenti, di un vero e proprio provvedimento di
rigetto della richiesta di rimborso. Ma quand'anche si volesse
affermare che da essa scaturisce l'obbligo dell'amministrazione di
comunicare il rifiuto del rimborso del credito esposto nella
dichiarazione, si deve rilevare che essa non può esplicare effetti
sul passato e sui procedimenti definiti prima dell'entrata in vigore
della citata legge n. 212/2000.
Dunque, in precedenza, e specificamente all'epoca in cui si
procedeva alla liquidazione delle dichiarazioni presentate negli anni
1982 e 1986, il dichiarante poteva essere informato del
disconoscimento del credito solo indirettamente; quando riceveva un
rimborso inferiore alla somma da lui esposta nella dichiarazione
oppure quando la liquidazione metteva in evidenza non un credito ma
un debito di imposta. Viceversa, quando l'ufficio, anche dopo avere
chiesto chiarimenti e documenti, si limitava a disconoscere il
credito di imposta, non era tenuto ad eseguire alcuna comunicazione
al dichiarante. Si tratta certamente di una carenza normativa, a cui
tuttavia non è possibile porre rimedio con la legge n. 212 entrata
in vigore nel 2000.
Questa deficienza va poi messa in relazione con la situazione
determinatasi con il riordino degli uffici dell'amministrazione
finanziaria e con la soppressione dei centri di servizio, che in
passato erano deputati alle attività di liquidazione delle
dichiarazioni dei redditi e di rimborso e recupero delle imposte
liquidate. Ma soprattutto si deve tenere conto delle esigenze di
buona organizzazione e di economicità nel funzionamento degli
uffici, esigenze che impongono la eliminazione della documentazione
cartacea risalente ad annualità remote e a rapporti ormai definiti
ovvero non fatte oggetto di controversie pendenti. A ciò si aggiunga
che anche i dati informatici relativi alle dichiarazioni
ultradecennali talvolta non sono stati mai archiviate su supporto
informatico, talaltra sono stati eliminati quando si trattava di
dichiarazioni non assoggettate ad accertamento e/o a contestazione.
Sta di fatto che le interrogazioni al SIAT non consentono di
conoscere l'esito di dichiarazioni relative ad annualità antecedenti
al decennio.
Queste circostanze hanno determinato la concreta impossibilità
dell'ufficio di risalire agli atti di liquidazione compiuti in anni
remoti e di giustificare la non spettanza del rimborso per quelle
dichiarazioni risalenti agli anni 80. Infatti in altro caso analogo a
quello qui in esame (vedi nota 1) l'ufficio ha semplicemente
replicato che «trattandosi di annualità pregresse, dalle
interrogazioni al SIAT non è possibile verificare nè i dati delle
dichiarazioni dei redditi modello 760, nè i risultati delle
liquidazioni effettuate dal Centro di Servizi di Milano».
Risulta perciò evidente come taluni contribuenti, malgrado
l'inerzia serbata ben oltre il decennio della prescrizione, possano
approfittare di questa situazione di impotenza della controparte per
rispolverare vecchie dichiarazioni che si chiudevano con un credito
di imposta a suo tempo non riconosciuto e, malgrado la consapevolezza
dell'insussistenza del diritto, pretendere ora il rimborso, quando
l'amministrazione finanziaria non è più in grado di contrastare la
pretesa a causa della sicura distruzione delle pratiche cartacee e
dell'improvvida preclusione dell'eccezione di prescrizione, imposta
dall'articolo 3, comma 58 della legge 24 dicembre 2003, n. 350.
Perciò, sotto questo aspetto deve ravvisarsi un conflitto della
predetta norma con i principi sanciti dall'articolo 97 della
Costituzione, secondo cui gli uffici pubblici sono organizzati
secondo disposizioni di legge, in modo che siano assicurati il buon
andamento e l'imparzialità dell'amministrazione.
Che l'ipotesi, di una capziosa reviviscenza di crediti di imposta
a suo tempo non riconosciuti, non sia del tutto teorica, è provato
dal fatto che in taluni casi, secondo le deduzioni dell'ufficio,
dalle interrogazioni al SIAT risulta riconosciuto (e talvolta anche
eseguito) il rimborso di una somma inferiore a quella richiesta dal
ricorrente, con specifica indicazione della data e del numero
dell'ordinativo di pagamento. (vedi nota 2) Ciò nonostante il
ricorrente ha chiesto ugualmente il rimborso dell'intero credito
risultante dalla dichiarazione. I dati menzionati dall'ufficio
resistente risultano soltanto dal sistema informativo, ma il silenzio
del ricorrente su queste specifiche deduzione fa ritenere ammesso
l'effettivo rimborso parziale del credito e, dunque, la
consapevolezza del disconoscimento del credito residuo e la pregressa
tacita accondiscendenza al rifiuto del rimborso per la parte residua.
Tuttavia, dopo la promulgazione della legge 24 dicembre 2003
n. 350, che inibisce agli uffici di opporre l'eccezione di
prescrizione, questi contribuenti si sono d'improvviso ricordati di
questi remoti crediti di imposta derivanti da dichiarazioni non più
soggette ad accertamento (e dunque del tutto estranee a qualsivoglia
contenzioso), per rivendicare dallo Stato somme che a suo tempo erano
state disconosciute, secondo gli ordinari canoni di liquidazione
delle dichiarazioni. L'inerzia serbata per oltre dieci anni prima
della novella del dicembre 2003 dimostra che essi si erano
rassegnati a non esigere più il rimborso essendo consapevoli della
insussistenza del credito residuo.
Dunque, l'improvvido divieto di eccepire la prescrizione, rivolto
soltanto agli uffici finanziari e contenuto nel citato articolo 2,
comma 58, della legge n. 350/2003, da un lato non ha una ragionevole
spiegazione normativa, dall'altro finisce soltanto con il favorire la
soddisfazione di ingiuste richieste di rimborso.
Pertanto è necessario sollevare di ufficio questione di
legittimità costituzionale della predetta norma, in relazione agli
articoli 3, 97 e 113 secondo comma della Costituzione, posto che la
norma impedisce all'Agenzia delle Entrate di eccepire la
prescrizione.

(1) Si veda il ricorso n. 14104/2006, ricorrente Lambro S.r.l., per
il quale è stata sollevata la stessa questione di illegittimità
costituzionale.
(2) La predetta circostanza non è in contrasto con quanto prima
specificato circa la cancellazione dei dati informatici
pluridecennali, perchè i database relativi ai rimborsi, ovvero alle
erogazioni di denaro da parte dell'Erario, seguono regole diverse da
quelle sui dati generali attinenti alle dichiarazioni dei redditi.

P. Q. M.
Visti l'articolo 23 della legge 11 marzo 1953 n. 87, sospende il
processo e dispone l'immediata trasmissione degli atti alla Corte
Costituzionale, sollevando questione di legittimità costituzionale
dell'articolo 2, comma 58, della legge 24 dicembre 2003 n. 350
(Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale
dello Stato), per contrasto con il principio costituzionale di
ragionevolezza e con gli articoli 3, 97 e 113 secondo comma della
Costituzione.
Ordina che a cura della segreteria la presente ordinanza sia
notificata alle parti in causa nonchè al Presidente del Consiglio
dei ministri, e sia comunicata ai Presidenti delle due Camere del
Parlamento.
Milano, addì 23 gennaio 2008.
Il Presidente estensore: Chiarolla