1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 13 del 29-3-2006
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 122 ORDINANZA 20 - 24 marzo 2006
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Riscossione delle imposte - Riscossione mediante ruoli - Notifica al contribuente della cartella di pagamento delle imposte liquidate ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 - Mancata previsione di un termine decadenziale - Denunciata lesione del principio di eguaglianza in danno del contribuente destinatario di una iscrizione a ruolo, del principio della certezza nell'adempimento degli obblighi tributari, del diritto di difesa - Sopravvenuta dichiarazione di illegittimita' costituzionale della norma censurata - Restituzione degli atti ai giudici rimettenti. - D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 25, come modificato dall'art. 1, comma 1, lettera b), del decreto legislativo 27 aprile 2001, n. 193. - Costituzione, artt. 3, 23 e 24. (006C0264) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.13 del 29-3-2006)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: Franco BILE;
Giudici: Giovanni Maria FLICK, Francesco AMIRANTE, Ugo DE SIERVO,
Romano VACCARELLA, Paolo MADDALENA, Alfio FINOCCHIARO, Alfonso
QUARANTA, Luigi MAZZELLA, Gaetano SILVESTRI, Sabino CASSESE, Maria
Rita SAULLE, Giuseppe TESAURO;

ha pronunciato la seguente

Ordinanza

nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 25, comma primo,
del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602
(Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), come
modificato dall'art. 1, comma 1, lettera b), del decreto legislativo
27 aprile 2001, n. 193 (Disposizioni integrative e correttive dei
decreti legislativi 26 febbraio 1999, n. 46 e 13 aprile 1999, n. 112,
in materia di riordino della disciplina relativa alla riscossione),
promossi con le ordinanze del 22 dicembre 2004 dalla Commissione
tributaria provinciale di Bologna nel procedimento tributario
vertente tra Sacco Massimo e l'Agenzia delle entrate Ufficio di
Bologna 4 ed altra, e del 16 febbraio 2004 dalla Commissione
tributaria provinciale di Napoli nel procedimento tributario vertente
tra Biondi Bruno e l'Agenzia delle entrate Ufficio di Napoli 4 ed
altra, iscritte ai nn. 339 e 516 del registro ordinanze 2005 e
pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica nn. 28 e 42, 1ª
serie speciale, dell'anno 2005.
Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella Camera di consiglio del 22 febbraio 2006 il giudice
relatore Romano Vaccarella.
Ritenuto che con ordinanza del 22 dicembre 2004 [r.o. n. 339 del
2005], pronunciata nel corso di un processo tributario - intrapreso
da un contribuente per ottenere l'annullamento di una cartella
esattoriale, resa esecutiva il 23 ottobre 2001 e notificata il
21 luglio 2004, per la riscossione di euro 10.145,18 a titolo di
imposta di successione - la Commissione tributaria provinciale di
Bologna ha sollevato questione di legittimità costituzionale
dell'art. 25 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul
reddito), come modificato dall'art. 1, comma 1, lettera b), del
decreto legislativo 27 aprile 2001, n. 193 (Disposizioni integrative
e correttive dei decreti legislativi 26 febbraio 1999, n. 46 e
13 aprile 1999, n. 112, in materia di riordino della disciplina
relativa alla riscossione), per contrasto con gli articoli 3 e 24
della Costituzione;
che, in punto di fatto, il giudice a quo riferisce che il
ricorrente ha eccepito la tardività della notifica dell'impugnata
cartella esattoriale stante il carattere perentorio del termine di
cinque mesi, previsto dall'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973 nel
testo precedente la modifica operata dal d.lgs. n. 193 del 2001,
secondo quanto stabilito dalla Corte di cassazione con la sentenza
n. 10 del 2004;
che, di contro, l'Ufficio delle entrate ha dedotto
l'inammissibilità del ricorso per mancata impugnazione dell'atto
prodromico costituito dall'avviso di liquidazione, mentre il
concessionario del servizio per la riscossione dei tributi ne ha
allegato l'infondatezza, in quanto l'art. 25, primo comma, del d.P.R.
n. 602 del 1973, nel testo applicabile al caso in esame, non prevede
più alcun termine di decadenza per la notifica della cartella
esattoriale eseguibile, dunque, entro il limite della prescrizione
ordinaria;
che, con riferimento alla non manifesta infondatezza della
questione, la Commissione tributaria rimettente, ritenuta ammissibile
l'eccezione di tardività della notifica della cartella, quale vizio
proprio di quest'ultima, osserva che l'art. 25 del d.P.R. n. 602 del
1973 - il quale, fino al 30 giugno 1999, disponeva che «l'esattore,
non oltre il giorno cinque del mese successivo a quello nel corso del
quale il ruolo gli è stato consegnato deve notificare al
contribuente la cartella di pagamento» e, poi, per effetto della
modifica operata dall'art. 11 del decreto legislativo 26 febbraio
1999, n. 46 (Riordino della disciplina della riscossione mediante
ruolo, a norma dell'articolo 1 della legge 28 settembre 1998,
n. 337), che gli «esattori non oltre il giorno cinque del mese di
scadenza della prima rata successiva alla consegna dei ruoli devono
notificare al contribuente la cartella di pagamento» - a seguito
della ulteriore modifica apportata col decreto legislativo n. 193 del
2001, non prevede più alcun termine per effettuare la notifica della
cartella di pagamento, con ciò non apprestando alcuna tutela per il
contribuente che rimarrebbe esposto al debito fiscale per un periodo
indefinito;
che se, con riguardo alle precedenti formulazioni
dell'art. 25, la giurisprudenza aveva qualificato come perentorio il
termine per la notifica della cartella, avvertendo che, in caso
contrario, la norma sarebbe stata costituzionalmente censurabile in
ragione della indeterminata ed eccessiva durata della soggezione del
contribuente all'azione esecutiva del fisco (ordinanza n. 107 del
2003 di questa Corte, nonchè Corte di cassazione, sentenze 7 gennaio
2004, n. 10 e 14 maggio 2003, n. 7349), il giudice a quo ritiene che
non sia possibile, nel silenzio dell'art. 25 modificato dal d.lgs.
n. 193 del 2001, individuare aliunde tale termine, non condividendo
il tentativo operato in tal senso dalle sezioni unite della Corte di
cassazione le quali hanno ritenuto che il termine previsto
dall'art. 17 del d.P.R. n. 602 del 1973, per la consegna dei ruoli al
concessionario, valga anche per la notifica della cartella al
contribuente (sentenza 12 novembre 2004, n. 21498);
che tale conclusione, ad avviso della Commissione rimettente,
sarebbe preclusa dall'impossibilità di far rivivere, per via
ermeneutica, un termine espressamente soppresso dal legislatore che,
pure, aveva sempre tenuto distinti gli incombenti, ed i relativi
termini, disciplinati dagli articoli 17 e 25 del d.P.R. n. 602 del
1973;
che l'assenza di un termine decadenziale per la notifica
della cartella di pagamento determina certamente una violazione del
principio di uguaglianza sancito dall'art. 3 Cost., laddove si
verifica una «disparità di trattamento fra il contribuente
destinatario di una iscrizione a ruolo e il destinatario di un avviso
di accertamento per il quale esiste il termine decadenziale per la
notificazione» previsto dall'art. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973,
n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte
sui redditi);
che rimarrebbe inoltre vulnerato il diritto di difesa,
tutelato dall'art. 24 Cost., in considerazione del fatto che
l'art. 17 del d.P.R. n. 602 del 1973 prevede un termine tassativo
solo per rendere esecutivo il ruolo, atto interno
dell'amministrazione, rispetto al quale il contribuente, finchè non
ne sia venuto a conoscenza, rimane indefinitamente privo della
possibilità di difendersi, che diviene attuale solo con la notifica
della cartella valevole anche come notificazione del ruolo ai sensi
dell'art. 21, comma 1, del decreto legislativo 31 dicembre 1992,
n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della
delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre
1991, n. 413);
che la Commissione rimettente ritiene rilevante la questione,
in quanto la riscossione coattiva delle imposte di successione
avviene a norma del d.P.R. n. 602 del 1973 (art. 67 del d.P.R.
19 marzo 1998, n. 43 recante «Adeguamento dell'ordinamento nazionale
alle disposizioni del trattato istitutivo della Comunità europea in
materia di politica monetaria e di sistema europeo delle banche
centrali»);
che è intervenuto, con la rappresentanza dell'Avvocatura
generale dello Stato, il Presidente del Consiglio dei ministri il
quale ha concluso per la manifesta inammissibilità o, comunque, per
la manifesta infondatezza della questione, osservando, sotto il primo
profilo, che non sarebbe stata compiutamente descritta la fattispecie
sub judice, nè congruamente motivata la rilevanza della questione,
nè, ancora, adeguatamente motivato il contrasto con gli artt. 3 e 24
Cost; non sarebbe stata tentata un'interpretazione adeguatrice della
norma denunciata; sarebbe stata invocata una pronuncia additiva che,
costituendo il frutto di una valutazione discrezionale, potrebbe
conseguire esclusivamente da scelte del legislatore (il quale,
infatti, è frattanto intervenuto con l'art. 1, comma 420 [rectius
417], della legge 30 dicembre 2004, n. 311 «Disposizioni per la
formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato - Legge
finanziaria 2005», che ha reintrodotto un termine perentorio per la
notifica della cartella esattoriale);
che, nel merito, l'Avvocatura osserva che, secondo il
«diritto vivente» quale fissato dalla Corte di cassazione a sezioni
unite nella sentenza 12 novembre 2004, n. 21498, la notificazione
della cartella esattoriale entro un termine certo è necessaria solo
ove l'iscrizione a ruolo costituisca l'atto con cui, per la prima
volta, la pretesa ad una maggiore imposta viene resa nota al
contribuente, il quale, fino ad allora, ignorava la pretesa
dell'amministrazione nei suoi confronti;
che le sezioni unite avrebbero, infatti, distinto tra
iscrizioni a ruolo conseguenti a «rettifica cartolare o formale»
(oggi previsti dall'art. 36-ter del d.P.R. n. 600 del 1973) ed
iscrizioni a ruolo scaturenti da «controllo formale» (nei casi
previsti dall'art. 36-bis), affermando che, solo in relazione alle
prime, il contribuente avrebbe diritto alla notificazione della
cartella esattoriale entro un termine perentorio, da identificarsi
con quello generale di notificazione degli avvisi di accertamento
stabilito dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, mentre, per le
seconde, sarebbe sufficiente che, entro il termine di cui all'art. 17
del d.P.R. n. 602 del 1973, intervengano la pubblicazione e
l'esecutorietà dei ruoli e non anche la notificazione della cartella
esattoriale;
che, con la sentenza sopra citata, le sezioni unite hanno
individuato tale termine non nell'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973
bensì nell'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 e per il solo caso in
cui l'iscrizione a ruolo manifesti una pretesa impositiva fondata su
una rettifica di quanto dichiarato dal contribuente; ragion per cui,
in tal caso, dovrebbe essere confermato l'insegnamento, precedente
l'ordinanza della Corte costituzionale n. 107 del 2003, secondo cui
il termine a suo tempo stabilito dall'art. 25 cit. non era
perentorio, come dimostrerebbe il nuovo testo dell'art. 25,
risultante dalla modifica operata dall'art. 1, comma 417, lettera c),
della legge 30 dicembre 2004, n. 311 (Disposizioni per la formazione
del bilancio annuale e pluriennale dello Stato - Legge finanziaria
2005), nel quale, con effetto innovativo, è stato inserito, «a pena
di decadenza», il termine del dodicesimo mese successivo a quello di
consegna della cartella;
che, con Ordinanza emessa il 16 febbraio 2004 [r.o. n. 516
del 2005] - pronunciata nel corso di un processo tributario,
intrapreso da un contribuente per ottenere l'annullamento di una
cartella esattoriale dal concessionario del Servizio nazionale di
riscossione delle entrate per la Provincia di Napoli per la
riscossione di euro 687,92 a titolo di interessi e sanzioni
pecuniarie conseguenti al tardivo versamento dell'acconto IRPEF e del
contributo per il Servizio sanitario nazionale (cssn) relativi
all'anno d'imposta 1996, riscontrati dal Centro di servizio di
Salerno in sede di controllo, ex art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600, della dichiarazione dei redditi presentata nel 1997 -,
la Commissione tributaria provinciale di Napoli ha sollevato
questione di legittimità costituzionale, per asserito contrasto con
gli articoli 3 e 23 della Costituzione, dell'art. 25 del d.P.R.
29 settembre 1973, n. 602, come modificato dall'art. 1, comma 1,
lettera b), del d.lgs. 27 aprile 2001, n. 193, «nella parte in cui
non fissa un termine decadenziale per la notifica al contribuente
della cartella recante il ruolo derivante dalla liquidazione
effettuata ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973,
delle imposte dovute in base alla dichiarazione dei redditi»;
che, in punto di fatto, il giudice rimettente riferisce che
il ricorrente ha eccepito il difetto di motivazione, la violazione di
legge per intervenuta decadenza della cartella di pagamento,
notificata il 26 marzo 2003 e, dunque, sia oltre il termine previsto
dall'art. 9, comma 1, della legge 23 dicembre 1998, n. 448 (Misure di
finanza pubblica per la stabilizzazione e lo sviluppo) - che ha
prorogato al 31 dicembre 2000 il termine di decadenza previsto
dall'art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 per il c.d. controllo
formale - che oltre quello del 31 dicembre del quarto anno successivo
a quello di presentazione della dichiarazione, fissato dall'art. 43
del medesimo d.P.R., nel caso in cui si voglia considerare la
cartella il frutto di un accertamento ordinario;
che, quanto alla non manifesta infondatezza della questione,
la Commissione rimettente - premesso di condividere le conclusioni
della Corte di cassazione la quale ha escluso che entro il termine
fissato dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 debba essere
effettuata anche la notifica al contribuente della cartella
esattoriale (sentenza 19 luglio 1999, n. 7662) - ha osservato che
l'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, come modificato dall'art. 1 del
d.lgs. n. 193 del 2001, non prevede più alcun termine per la
notifica della cartella di pagamento formata in seguito ad
accertamento formale ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, con
conseguente applicazione del termine di prescrizione decennale di cui
all'art. 2946 cod. civ.;
che tale lacuna genera una ingiustificata disparità di
trattamento tra il contribuente soggetto all'accertamento ordinario
ex art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, al quale entro il termine
quinquennale deve tassativamente essere notificata la cartella
esattoriale, ed il contribuente soggetto all'accertamento ex
art. 36-bis del medesimo d.P.R., al quale, in violazione sia del
principio di uguaglianza ex art. 3 Cost. sia del principio della
certezza nell'adempimento degli obblighi tributari stabilito
dall'art. 23 Cost., non viene garantito alcun termine per la
conoscenza della richiesta della prestazione patrimoniale tributaria;
che è intervenuto, con la rappresentanza dell'Avvocatura
generale dello Stato, il Presidente del Consiglio dei ministri il
quale ritiene essere venuto meno l'interesse alla decisione della
questione a seguito della sentenza n. 280 del 2005 che ha dichiarato
l'illegittimità costituzionale dell'art. 25 del d.P.R. n. 602 del
1973, come modificato dall'art. 1, comma 1, lettera b), del d.lgs.
n. 193 del 2001, nella parte in cui non prevede un termine, fissato a
pena di decadenza, entro il quale il concessionario deve notificare
al contribuente la cartella di pagamento delle imposte liquidate ai
sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973.
Considerato che le Commissioni tributarie provinciali di Bologna
e di Napoli dubitano, in riferimento agli artt. 3, 23 e 24 della
Costituzione, della legittimità costituzionale dell'articolo 25 del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602,
(Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), come
modificato dall'art. 1, comma 1, lettera b), del decreto legislativo
27 aprile 2001, n. 193 (Disposizioni integrative e correttive dei
decreti legislativi 26 febbraio 1999, n. 46 e 13 aprile 1999, n. 112,
in materia di riordino della disciplina relativa alla riscossione),
nella parte in cui non fissa un termine decadenziale per la notifica
al contribuente della cartella recante il ruolo derivante dalla
liquidazione effettuata ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R.
29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di
accertamento delle imposte sui redditi);
che, ponendo le ordinanze questioni sostanzialmente analoghe
nei confronti della medesima disposizione di legge, i giudizi debbono
essere riuniti;
che, essendo nelle more del giudizio intervenuta la sentenza
n. 280 del 2005 - con cui questa Corte ha dichiarato l'illegittimità
costituzionale della norma oggi impugnata nella parte in cui non
prevede un termine, fissato a pena di decadenza, entro il quale il
concessionario deve notificare al contribuente la cartella di
pagamento delle imposte liquidate ai sensi dell'art. 36-bis del
d.P.R. n. 600 del 1973 -, occorre disporre la restituzione degli atti
ai giudici rimettenti per un nuovo esame della rilevanza alla luce
del mutato quadro normativo.
Visti gli artt. 26, secondo comma, della legge 11 marzo 1953,
n. 87, e 9, comma 2, delle norme integrative per i giudizi davanti
alla Corte costituzionale.

Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
Riuniti i giudizi,
Ordina la restituzione degli atti alle Commissioni tributarie
provinciali di Bologna e di Napoli.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 20 marzo 2006.
Il Presidente: Bile
Il redattore: Vaccarella
Il cancelliere:Di Paola
Depositata in cancelleria il 24 marzo 2006.
Il direttore della cancelleria: Di Paola
06C0264