1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 9 del 23-2-1994
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 38 SENTENZA 7 - 17 febbraio 1994
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte in genere - Interessi percepiti da aziende di credito per ritardato rimborso di imposte pagate - Assoggettabilita' ad imposizione I.R.Pe.G. ed I.Lo.R. - Retroattivita' in malam partem della disposizione impugnata - Insussistenza di eccesso di delega - Conseguenza di una razionale sistemazione e coordinamento di norme tributarie proprie della delega - Limitata retroattivita' volta a conferire certezza ai comportamenti del contribuente gia' formalizzati in dichiarazione - Non fondatezza. (D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, art. 36). (Cost., artt. 3, 53, 76 e 77). (093C0151) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.9 del 23-2-1994)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: prof. Francesco Paolo CASAVOLA;
Giudici: prof. Gabriele PESCATORE avv. Ugo SPAGNOLI, prof. Antonio
BALDASSARRE, avv. Mauro FERRI, prof. Luigi MENGONI, prof. Enzo CHELI,
dott. Renato GRANATA, prof. Francesco GUIZZI, prof. Cesare MIRABELLI,
avv. Massimo Vari.

ha pronunciato la seguente
SENTENZA
Nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 36 del d.P.R.
4 febbraio 1988, n. 42 (Disposizioni correttive e di coordinamento
sistematico-formale, di attuazione e transitorie relative al testo
unico delle imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre
1986, n. 917), promossi con tre ordinanze emesse il 3 novembre 1992
dalla Commissione tributaria di primo grado di Modena, iscritte ai
nn. 372, 373 e 374 del registro ordinanze 1993 e pubblicate nella
Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 29, prima serie speciale,
dell'anno 1993;
Visto l'atto di costituzione del Banco di S. Geminiano e S.
Prospero, nonchè gli atti di intervento del Presidente del Consiglio
dei Ministri;
Udito nella camera di consiglio del 17 novembre 1993 il Giudice
relatore Massimo Vari;
Ritenuto in fatto
1. - La Commissione tributaria di primo grado di Modena, con tre
ordinanze del 3 novembre 1992 - emesse in giudizi promossi, nei
confronti dell'Amministrazione finanziaria, dal Banco di S. Geminiano
e S. Prospero, dalla Cassa di Risparmio di Modena e dalla Banca
Popolare dell'Emilia - ha sollevato, in riferimento agli artt. 3, 53,
76 e 77 della Costituzione, questione di legittimità dell'art. 36
del d.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42 (Disposizioni correttive e di
coordinamento sistematico-formale, di attuazione e transitorie rela-
tive al testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto
del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917), nella
parte in cui rende applicabili le disposizioni del testo unico anche
per i periodi di imposta antecedenti a quelli nello stesso
considerati, se le relative dichiarazioni, validamente presentate,
risultano ad esse conformi.
Come risulta dalle ordinanze, nei casi all'esame del giudice a
quo, trattavasi di aziende bancarie che, dopo aver ricompreso nel
conto dei profitti e delle perdite gli interessi maturati su crediti
di imposta, relativamente ad esercizi anteriori all'entrata in vigore
del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e dopo aver presentato la
relativa dichiarazione con liquidazione delle imposte IRPEG ed ILOR,
ne avevano chiesto successivamente il rimborso.
Il giudice remittente rileva che, per effetto della disposizione
impugnata (secondo l'interpretazione ad essa data dalla Cassazione
nella sentenza n. 7091 del 1990), la sottoposizione ad imposizione
degli interessi corrisposti per ritardato rimborso di crediti di
imposta, relativamente a periodi anteriori all'entrata in vigore del
d.P.R. n. 917 del 1986, verrebbe fatta dipendere non dalla norma
legislativa vigente al momento della dichiarazione dei redditi,
bensì dal comportamento tenuto all'epoca dal singolo contribuente,
con violazione del principio di capacità contributiva di cui
all'art. 53 della Costituzione e con ingiustificata disparità di
trattamento tra situazioni oggettivamente identiche, in violazione
dell'art. 3 della Costituzione. Inoltre appare dubitabile che il
menzionato art. 36, quale norma avente carattere retroattivo in malam
partem, corrisponda all'effettiva volontà del legislatore delegante,
con violazione degli artt. 76 e 77 della Costituzione.
2. - È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato.
Secondo le memorie depositate, non sussiste violazione degli artt.
76 e 77 della Costituzione, in quanto la disposizione denunciata
tende a conferire certezza ai comportamenti che il contribuente ha
autonomamente formalizzato nelle dichiarazioni dei redditi relative
ai periodi di imposta precedenti a quelli presi in considerazione dal
d.P.R. n. 917 del 1986, evidentemente sulla base di
un'interpretazione delle norme allora vigenti che lo stesso
contribuente ha ritenuto corretta. Non sussiste nemmeno lesione dei
principi di eguaglianza e di ragionevolezza previsti dagli artt. 3 e
53 della Costituzione, in quanto, nel caso in esame, il medesimo re-
gime impositivo viene applicato a tutti i contribuenti, che hanno
adottato lo stesso comportamento.
Rilevato, poi, che gli interessi dovuti per il ritardo nel
rimborso dei crediti di imposta entravano a far parte della base
imponibile del reddito d'impresa, anche ai sensi del d.P.R. n. 597
del 1973, si osserva che l'art. 56 del d.P.R. n. 917 del 1986 ne
statuisce ora la tassabilità in forma esplicita.
3. - In prossimità dell'udienza, il Banco di S. Geminiano e S.
Prospero, senza costituirsi nei termini di rito, ha depositato, in
data 6 novembre 1993, una memoria che non può essere presa in
considerazione.
Considerato in diritto
1. - I giudizi in epigrafe vanno riuniti per essere decisi con
unica sentenza.
2. - Le tre ordinanze emesse dalla Commissione tributaria di primo
grado di Modena pongono alla Corte questioni concernenti la
legittimità - in riferimento agli artt. 3, 53, 76 e 77 della
Costituzione - dell'art. 36 del d.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42,
recante disposizioni correttive e di coordinamento sistematico-
formale, di attuazione e transitorie relative al testo unico delle
imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.
Il giudice a quo, chiamato a decidere dell'assoggettabilità ad
imposizione IRPEG ed ILOR degli interessi percepiti da aziende di
credito per ritardato rimborso di imposte pagate, in fattispecie
anteriori all'emanazione di tale testo unico, muove dalla premessa
secondo cui detti interessi, già da ritenere non tassabili ai sensi
del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, lo sarebbero, viceversa,
divenuti a seguito dell'art. 56, terzo comma, del d.P.R. 22 dicembre
1986, n. 917, la cui applicazione alle fattispecie pregresse
deriverebbe dal principio di retroattività contenuto nell'art. 36
del d.P.R. n. 42 del 1988. Secondo detto art. 36, le disposizioni del
testo unico in parola - con le esclusioni indicate nella norma stessa
(e cioè le disposizioni del capo III del d.P.R. n. 42 del 1988 del
quale fa parte il medesimo art. 36) - hanno effetto anche per i
periodi di imposta antecedenti a quello dal quale prende vigore la
normativa del medesimo testo unico - vale a dire il primo periodo di
imposta successivo al 31 dicembre 1987 - se le relative
dichiarazioni, validamente presentate, risultano ad esse conformi.
La questione di legittimità viene sollevata in relazione agli
artt. 3 e 53 della Costituzione, per la disparità di trattamento che
si verrebbe a creare tra soggetti in eguale situazione, in funzione
unicamente della inclusione o meno, all'epoca, degli interessi nella
dichiarazione dei redditi, con concomitante violazione del principio
della capacità contributiva; nonchè in riferimento agli artt. 76 e
77, a causa della retroattività, anche in malam partem, conferita
dalla disposizione impugnata alle norme del medesimo testo unico.
3. - Le questioni non sono fondate.
Nell'esaminarle, la Corte ritiene opportuno muovere dalla
denunciata violazione degli artt. 76 e 77 della Costituzione,
questione che, dal punto di vista logico-concettuale, precede
l'altra, ricordando che l'art. 36 del d.P.R. n. 42 del 1988 si
inserisce in un filone di produzione normativa che risale alla delega
per la riforma tributaria, conferita al Governo dalla legge 9 ottobre
1971, n. 825. Da questa matrice, in un arco di tempo che abbraccia
ormai oltre venti anni, è derivato, in ragione anche delle proroghe
e dei rinnovi della delega stessa, un ampio quadro di disciplina che,
partendo dai principi e criteri direttivi di cui alla stessa legge n.
825 del 1971, si è venuto man mano componendo, attraverso ripetuti
interventi del legislatore delegato volti a puntualizzare e ad
esplicitare meglio i postulati del nuovo ordinamento tributario,
secondo indirizzi in cui emerge il persistente riferimento alle
esigenze di coordinamento, di correzione ed integrazione delle
disposizioni via via emanate. Di ciò è traccia anche nelle leggi
aventi ad oggetto la proroga, il rinnovo e, talora, l'ampliamento
della delega, senza trascurare, di fronte alle difficoltà interpre-
tative cui sovente hanno dato luogo, nel tempo, le varie norme
introdotte, anche l'obiettivo di pervenire ad assicurare certezza e
stabilità ai rapporti giuridici tributari. Sulla base di tali
premesse hanno, così, visto la luce i diversi decreti del Presidente
della Repubblica in data 29 settembre 1973, tra i quali quello
recante il n. 597, in riferimento al quale si è discusso in passato
proprio a proposito della tassabilità degli interessi qui
considerati; il testo unico delle imposte sui redditi emanato con
d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917; nonchè varie altre disposizioni.
Del quadro di riferimento normativo testè ricordato è parte
integrante anche il provvedimento in cui è compresa la norma
denunciata e cioè il d.P.R. n. 42 del 1988, fondato sulla delega
conferita con la legge 29 dicembre 1987, n. 550, che - una volta
intervenuto il d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e in concomitanza con
la sua entrata in vigore, stabilita per il 1 gennaio 1988 autorizzò
(art. 1, sesto comma) l'emanazione delle disposizioni di attuazione e
transitorie necessarie all'entrata in vigore del testo unico, nonchè
delle disposizioni occorrenti per il miglior coordinamento
sistematico-formale delle norme in esso contenute, in vista,
altresì, della correzione di eventuali errori materiali. A tanto
provvide il testo del quale fa parte la norma impugnata, composto,
oltre che di disposizioni transitorie (capo III) e di disposizioni di
attuazione (capo II), anche di disposizioni correttive (capo I).
Dal canto suo l'art. 36 - nel derogare a quanto già stabilito
dall'art. 136 del testo unico, secondo il quale le disposizioni in
esso contenute entravano in vigore il 1 gennaio 1988, con effetto
per i periodi di imposta aventi inizio dopo il 31 dicembre 1987 - ha
esteso temporalmente gli effetti del medesimo testo unico anche a
situazioni pregresse, nell'intento di realizzare un suo migliore
adeguamento agli obiettivi che gli erano propri, alla stregua della
delega dalla quale derivava. Quest'ultima riposava originariamente,
come già accennato, sulla legge n. 825 del 1971, che - all'art. 17,
terzo comma- affidava al testo unico il compito di raccogliere le
norme già emanate sulla base della stessa legge di delega con quelle
rimaste in vigore per le medesime materie, apportando le modifiche
necessarie per il migliore coordinamento delle diverse disposizioni e
per eliminare ogni eventuale contrasto con i principi e i criteri
direttivi stabiliti dalla medesima legge n. 825 del 1971. Va
ricordato, peraltro, che, in occasione delle successive proroghe dei
termini per l'esercizio del potere affidato al Governo, l'ambito
dello stesso fu ampliato fino a ricomprendervi non solo le leggi
pubblicate successivamente a quelle considerate dalla legge n. 825
del 1971, ma autorizzando anche integrazioni e correzioni, nel
rispetto dei principi e criteri direttivi discendenti dalla suddetta
legge, come è dato evincere dal combinato disposto dell'art. 1,
terzo comma, della legge 12 aprile 1984, n. 68 e dell'articolo unico,
primo comma, della legge 24 dicembre 1985, n. 777.
4. - Sulla base di tali premesse, la Corte ritiene di dover
escludere la sussistenza del denunciato eccesso di delega ex artt. 76
e 77 della Costituzione.
La lamentata retroattività in malam partem, conferita dall'art.
36 alle disposizioni del testo unico del 1986 appare, infatti, come
conseguenza degli intenti che sono propri della delega che ne è alla
base, contribuendo a realizzare il disegno ordinatore del d.P.R. n.
917 del 1986. Questo, integrato dal decreto n. 42 del 1988 e
attraverso il raccordo fra presente e passato operato proprio
dall'art. 36, tende alla razionale sistemazione e al coordinamento
delle disposizioni tributarie di cui ai decreti del 1973 con quelle
recate dalle norme successivamente emanate, perseguendo ad un tempo
l'obiettivo di dare assetto definitivo ad alcune specifiche materie,
nelle quali si erano posti dubbi e incertezze interpretative. Con
riguardo alle fattispecie all'esame del giudice a quo, va ricordato
che, sotto l'impero della disciplina apprestata dal d.P.R. n. 597 del
1973, anch'esso emanato in virtù dei poteri conferiti al Governo
dalla legge n. 825 del 1971, si discuteva, sulla base di controverse
interpretazioni degli artt. 41, 44 e 52, della tassabilità degli
interessi corrisposti alle imprese per ritardato rimborso di crediti
di imposta, ritenuti generalmente compensativi del mancato godimento
del danaro a causa del ritardo nella restituzione delle somme pagate
in eccedenza a titolo di imposta.
Il nuovo testo unico n. 917 del 1986, nell'attuare le finalità
della delega sulle quali ci si è già soffermati, supera ogni
incertezza al riguardo giacchè, dopo avere, nell'art. 41, comma
primo, lettere a) e b), specificato gli interessi che costituiscono
redditi di capitale - e cioè gli interessi derivanti da mutui,
depositi e conti correnti (lett. a), nonchè quelli derivanti da
obbligazioni e titoli similari nonchè da altri titoli diversi (lett.
b) - precisa a proposito dei redditi di impresa, intesi come redditi
che derivano dall'esercizio delle imprese commerciali (art. 52), che
gli interessi, anche se diversi da quelli indicati alle lettere a) e
b) del primo comma dell'art. 41, concorrono a formare il reddito per
l'ammontare maturato nell'esercizio (art. 56).
5. - Dal canto suo, l'art. 36 del d.P.R. n. 42 del 1988 rende
applicabili i nuovi principi anche alle fattispecie pregresse, ma
esige la condizione che la dichiarazione anteriormente presentata sia
conforme anche alle norme sopravvenute. In tal modo pone, da una
parte, l'esigenza di confrontabilità delle relative fattispecie
normative, quella anteriore e quella posteriore, e limita,
dall'altra, i suoi effetti a quelle situazioni nelle quali già prima
era giustificabile l'interpretazione nel senso espresso poi dalle
norme sopravvenute. Onde le nuove disposizioni si riflettono sul
passato solo là dove sussistano comportamenti che,
nell'interpretazione di norme anteriori, si erano conformati
spontaneamente alle soluzioni che oggi risultano espressamente
codificate dal legislatore. Si fornisce così base testuale ai
comportamenti tenuti dai contribuenti ove essi siano conformi anche
alla nuova normativa, definendo pertanto legislativamente i dubbi
connessi all'interpretazione dell'anzidetta disciplina previgente,
con effetti, tra l'altro, sul contenimento e l'eliminazione del
contenzioso tributario.
6. - Le considerazioni sopra svolte conducono all'infondatezza
della questione di legittimità anche sotto l'ulteriore profilo della
pretesa violazione dagli artt. 3 e 53 della Costituzione. Deduce, al
riguardo, l'ordinanza che la sottoposizione ad imposizione tributaria
degli interessi sui crediti di imposta maturati prima dell'entrata in
vigore del testo unico n. 917 del 1986, nello schema applicativo
della disposizione denunciata, verrebbe fatta dipendere non dalla
norma legislativa che vigeva al momento della presentazione della
dichiarazione dei redditi, bensì dal comportamento del singolo
contribuente, a seconda che abbia incluso o meno gli interessi nella
dichiarazione. Ciò comporterebbe un risultato non consono al
principio della corrispondenza alla capacità contributiva e tale da
creare ingiustificata disparità di trattamento tra situazioni
oggettivamente identiche. Ma se si considera, come si è già avuto
modo di osservare, che scopo dell'art. 36 è quello di estendere la
portata del testo unico a situazioni che, sulla base di una delle
possibili interpretazioni della normativa pregressa, apparivano, già
prima, sussumibili sotto gli stessi principi, non è irragionevole,
nè urta contro il principio della capacità contributiva, il
criterio seguito dalla norma impugnata di una limitata retroattività
volta a conferire certezza ai comportamenti che avevano trovato
formalizzazione nelle dichiarazioni dei redditi presentate dal
contribuente sulla base di un'interpretazione delle norme all'epoca
vigenti che lo stesso contribuente aveva reputato attendibile.

PER QUESTI MOTIVI
LA CORTE COSTITUZIONALE
Riuniti i giudizi, dichiara non fondate le questioni di
legittimità costituzionale dell'art. 36 del d.P.R. 4 febbraio 1988,
n. 42 (Disposizioni correttive e di coordinamento sistematico-
formale,di attuazione e transitorie relative al testo unico delle
imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917), per contrasto con gli artt. 3,
53, 76 e 77 della Costituzione, sollevate dalla Commissione
tributaria di primo grado di Modena con le ordinanze in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 7 febbraio 1994.
Il Presidente: CASAVOLA
Il redattore: VARI
Il cancelliere: DI PAOLA
Depositata in cancelleria il 17 febbraio 1994.
Il direttore della cancelleria: DI PAOLA
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