1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 14 del 5-4-2023
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 38 ORDINANZA (Atto di promovimento) 7 dicembre 2022
Ordinanza del 7 dicembre 2022 della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Genova sul ricorso proposto da Coop Liguria societa' cooperativa di consumo contro Agenzia delle entrate - Direzione regionale della Liguria. Tributi - Deducibilita' dell'imposta municipale propria relativa agli immobili strumentali, ai fini della determinazione del reddito d'impresa e del reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni, nella misura del 20 per cento (nel caso di specie: periodo di imposta relativo all'anno 2016). - Decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale), art. 14, comma 1, come sostituito dall'art. 1, comma 715, della legge 27 dicembre 2013, n. 147 ("Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilita' 2014)"). (23C00061) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.14 del 5-4-2023)

LA CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA
di I grado di Genova
(ex Commissione tributaria provinciale di Genova)
Sezione 2

Riunita in udienza il 13 settembre 2022 alle ore 9,01 con la
seguente composizione collegiale:
Pellegrini Domenico, presidente;
Morbelli Luca, relatore;
Castelli Franco, giudice;
in data 13 settembre 2022 ha pronunciato la seguente ordinanza
sul ricorso n. 473/2022 depositato il 7 aprile 2022 proposto da Coop
Liguria società cooperativa di consumo - 00103220091, difeso da:
Davide De Girolamo - DGRDVD77A24H501P;
Alberto Gallo - GLLLRT69A27D969H;
Federico Anderloni - NDRFRC86L28L483B;
Livia Salvini - SLVLVI57H67H501M.
Rappresentato da Ferdinando Pellegrini - PLLFNN64B02C415B ed
elettivamente domiciliato presso
davidedegirolamo@ordineavvocatiroma.org contro Agenzia delle entrate,
Direzione regionale Liguria, elettivamente domiciliato presso
dr.liguria.gtpec@pce.agenziaentrate.it, avente ad oggetto
l'impugnazione di Silenzio Rifiut Ires-Altro 2016 a seguito di
discussione in pubblica udienza.

Elementi in fatto e diritto

La società Coop Liguria S.c.c. ha impugnato il silenzio-rifiuto
formatosi in ordine alla istanza di rimborso Ires, presentata in data
19 luglio 2021 per il periodo d'imposta 2016, versata a causa della
parziale indeducibilità dell'Imu, relativa agli immobili
strumentali, dalla base imponibile ai fini Ires.
Per l'annualità 2016, la società Coop Liguria S.c.c., in veste
di capogruppo e società consolidante, ha optato per il regime di
tassazione consolidata con la Talea società di gestione immobiliare
S.p.a., presentando la relativa dichiarazione dei redditi con
conseguente liquidazione e versamento dell'Ires di gruppo. Nella
medesima annualità, le due società disponevano a titolo di
proprietà di diversi immobili strumentali sui quali hanno
regolarmente sostenuto l'onere dell'Imu.
Per lo stesso periodo di imposta, in ossequio all'art. 14, comma
1, del decreto legislativo n. 23/2011 le società del gruppo hanno
predisposto le proprie dichiarazioni annuali dei redditi ed hanno
proceduto alla deduzione dell'Imu per i soli immobili strumentali
nella percentuale consentita dalla norma (20% per il 2016).
Per l'annualità in oggetto, il reddito d'impresa delle società
partecipanti ha concorso a formare il reddito imponibile del
Consolidato nazionale, da cui è scaturita un'Ires di gruppo
liquidata e pagata dalla Società Consolidante.
Ebbene, l'Ires pagata da Coop Liguria era, in parte,
riconducibile al reddito d'impresa corrispondente all'Imu non portata
in deduzione dalla stessa e dalle società consolidate.
L'indeducibilità di cui sopra ha comportato un maggior onere a
titolo di Ires consolidata per l'esercizio 2016.
Coop Liguria, in data 19 luglio 2021, presentava all'Agenzia
delle entrate un'apposita istanza di rimborso, diretta ad ottenere la
ripetizione della quota di Ires relativa all'Imu versata e resa non
deducibile ai sensi dell'art. 14, comma 1, decreto legislativo n.
23/2011, nella propria veste di società consolidante. In tale sede,
la società ricorrente rivendicava, con riferimento all'Imu versata
sugli immobili relativi all'impresa, la pacifica natura di costo
inerente ed onere fiscale deducibile ex articoli 75 e 99 del decreto
del Presidente della Repubblica n. 917/86.
L'organo dell'Agenzia adito, pur avendo ricevuto la già
menzionata istanza in data 19 luglio 2021, non ha fatto pervenire
risposta.
Di conseguenza, essendo trascorsi più di novanta giorni da tale
data, ai sensi dell'art. 21, comma 2, decreto legislativo n.
546/1992, la ricorrente ha impugnato il silenzio dell'Ufficio,
ribadendo la richiesta di deducibilità, a finì Ires, dell'Imu
versata in relazione ai beni immobili strumentali alla sua attività.
In subordine, la società ricorrente - nella denegata ipotesi che il
giudice adito non ritenesse di poter direttamente sancire
l'illegittimità del silenzio rifiuto, postulando, invece,
l'indeducibilità dell'Imu - sollecitava il medesimo giudice a
sollevare la questione di legittimità costituzionale dell'art. 14,
comma 1, del decreto legislativo 14 maggio 2011, n. 23.
L'Agenzia delle entrate, Direzione regionale della Liguria, si è
regolarmente costituita in giudizio, opponendo le proprie
controdeduzioni.
All'udienza pubblica del 13 settembre 2022 il ricorso è passato
in decisione.
Il Collegio ritiene la questione di illegittimità costituzionale
dell'art. 14, comma 1, del decreto legislativo 14 maggio 2011, n. 23,
come sostituito dall'art. 1, comma 715, legge 27 dicembre 2012, n.
147, secondo cui «L'imposta municipale propria relativa agli immobili
strumentali è deducibile ai fini della determinazione del reddito di
impresa e del reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni
nella misura del 20%. La medesima imposta è indeducibile ai fini
dell'imposta regionale sulle attività produttive», per contrasto con
gli articoli 53 e 3, nonchè 23 e 41 della Costituzione - rilevante e
non manifestamente infondata.
La questione è rilevante.
A tal riguardo occorre, preliminarmente, precisare come, per
costante orientamento della giurisprudenza costituzionale,
l'accertamento della validità dei presupposti di esistenza del
giudizio principale è prerogativa del rimettente, spettando alla
Corte costituzionale verificare esclusivamente che la valutazione del
giudice a quo sia avvalorata da una motivazione non implausibile e
che i presupposti di esistenza del giudizio non risultino
manifestamente e incontrovertibilmente carenti nel momento in cui la
questione è proposta. (Corte costituzionale n. 262 del 2015, n. 61
del 2012, n. 270 del 2010, n. 34 del 2010 e n. 62 del 1992).
In proposito, non hanno pregio le eccezioni preliminari di
Agenzia delle entrate relative alla non provata strumentalità dei
beni immobili oggetto d'imposta, nonchè alla tardività dell'istanza
di rimborso.
Con riferimento alla prima eccezione, infatti, è sufficiente
richiamare la documentazione in atti, tramite la quale è data piena
prova della relazione strumentale esistente tra gli immobili a
disposizione della società e l'attività concretamente svolta dalla
medesima. La ricorrente svolge attività di grande distribuzione
commerciale e gli immobili costituiscono le sedi dei punti vendita.
Non sussiste pertanto alcun dubbio in ordine alla strumentalità
degli immobili de quibus rispetto all'attività imprenditoriale
svolta dalla ricorrente.
In ordine alla seconda eccezione deve osservarsi che il
versamento dell'Ires a titolo di acconto è avvenuto in data 30
novembre 2016 laddove l'istanza di rimborso è stata presentata in
data 19 luglio 2021.
In realtà, trattandosi di versamento in acconto la decorrenza
del termine per ottenere il rimborso deve essere posticipata al
momento del termine di versamento del saldo, non essendo chiaro fino
al quel momento l'effettivo importo del tributo. E rispetto a tale
momento l'istanza è ritenersi tempestiva.
Ciò posto appare indiscutibile la pregiudizialità della
questione di legittimità costituzionale rispetto alla decisione del
giudizio a quo. Se d'un canto, infatti, il primo motivo di ricorso
risulta essere infondato, il secondo motivo proposto è, invece,
correttamente radicato e la decisione sul punto non può prescindere
dal vaglio di legittimità della summenzionata norma, atteso che il
diritto al rimborso sarebbe riconosciuto ove la questione di
legittimità costituzionale fosse accolta, laddove lo stesso sarebbe
negato ove la stessa questione fosse respinta. In altri termini la
decisione della causa non può prescindere dall'applicazione
dell'art. 14 del decreto legislativo n. 23/2011.
La questione è non manifestamente infondata.
La disposizione di cui all'art. 14, comma 1, del decreto
legislativo 14 marzo 2011, n. 23, nella formulazione applicabile
ratione temporis alla fattispecie contrasta con il principio di
capacità contributiva di cui all'art. 53 della Costituzione.
In base a detto principio, il presupposto di imposta, anche se
individuato discrezionalmente dal legislatore, deve sempre riferirsi
a «indici concretamente rilevatori di ricchezza» (Corte
costituzionale n. 16/2002; n. 229/1999 n. 143/1982); il tributo deve
dunque colpire un presupposto economico effettivo. In applicazione di
tale principio, la tassazione diretta che grava sulle società deve
essere commisurata al reddito netto effettivo, calcolato al netto
delle spese inerenti alla produzione del reddito stesso. E dunque i
costi e gli oneri sostenuti, ove presentino i requisiti di inerenza,
certezza e di oggettiva determinabilità, devono necessariamente
poter essere dedotti dalle entrate lorde; tale meccanismo applicativo
non ammesso in misura nettamente maggioritaria (80%) dalla norma
impugnata.
L'indeducibilità totale o parziale, infatti, è ammissibile
soltanto con riguardo a costi che presentano elementi di incertezza
nell'inerenza o nella determinazione, o ancora qualora sia fondato il
pericolo che la deduzione di tali costi rischi di favorire l'elusione
o l'evasione fiscale; e così, come rilevato in dottrina, «non può
mai essere, quindi, dichiarato indeducibile, neanche parzialmente, il
costo di un fattore ordinario, certo ed essenziale per la produzione
del reddito [...], pena la sicura violazione (almeno) del principio
di capacità contributiva, dovendo sempre sussistere una ragione,
ovvero un rapporto, fra novella ricchezza e prelievo impositivo».
Per le società, la spesa per il pagamento dell'Imu deve essere
considerata un costo inerente alla produzione del reddito.
Tale esborso, infatti, deriva dal possesso degli immobili
strumentali della società; inoltre esso è un costo certo, la cui
misura è determinata d'imperio dalla legge, senza alcuno spazio
discrezionale lasciato all'imprenditore.
L'art. 14, comma 1, del decreto legislativo n. 23/2011 - nel
testo applicabile al presente giudizio - nega in misura maggioritaria
la deducibilità dell'Imu dalle imposte sui redditi; in questo modo,
la base imponibile Ires non è depurata da una spesa sostenuta per
produrre il reddito stesso. La base imponibile Ires viene così a
comporsi di una ricchezza soltanto virtuale, che corrisponde alla
mancata totale deduzione di un costo certo e inerente, qual'è quello
dell'imposta municipale unica.
Per effetto della norma impugnata, pertanto, l'Ires non colpisce
più il reddito netto prodotto dall'impresa, ma colpisce una
grandezza diversa, cioè il reddito al lordo delle imposte
indeducibili: tale reddito almeno in parte non rappresenta e
tantomeno non esprime una forza economica concreta. E dunque la
tassazione ai fini delle imposte dirette va a gravare su un reddito
d'impresa in parte fittizio, in contrasto con il principio di
capacità contributiva.
La disposizione di cui all'art. 14, comma 1, del decreto
legislativo 14 marzo 2011, n. 23, nella formulazione applicabile
ratione temporis alla fattispecie contrasta con il divieto di doppia
imposizione di cui all'art. 53 della Costituzione.
A causa dell'applicazione di tale disposizione, la società è
costretta a pagare, di fatto, due volte un'imposta sulla base del
medesimo presupposto: la proprietà del bene immobile, infatti, da un
lato determina l'obbligo di versare l'Imu, dall'altro determina
l'impossibilità di dedurre tale costo, che dunque concorre a formare
la base imponibile sulla quale è liquidata l'imposta sui redditi.
Si tratta dunque di una violazione del principio del divieto di
doppia imposizione, principio costantemente affermato dalle
disposizioni legislative - da ultimo ribadito dalla legge n. 42/2009
all'art. 2, primo comma, lettera o) - ma soprattutto estrinsecazione
del più alto principio costituzionale di capacità contributiva di
cui all'art. 53 della Costituzione.
Tra l'altro, la doppia o plurima/imposizione tributaria si pone
in contrasto con l'art. 53 della Costituzione anche perchè essa può
condurre all'esaurimento della capacità contributiva, o comunque
può costituire un carico eccessivo che supera il limite massimo
tollerabile per il prelievo tributario. E dunque, nel caso di specie,
la mancata deducibilità dell'Imu conduce di fatto a un fenomeno di
doppia imposizione che non è consentito dalle norme costituzionali.
La disposizione di cui all'art. 14, comma 1, del decreto
legislativo 14 marzo 2011, n. 23, nella formulazione applicabile
ratione temporis alla fattispecie contrasta con il principio di
ragionevolezza ex articoli 3 e 53 della Costituzione.
L'Ires, in base all'art. 75, comma 1, del decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, «si applica sul reddito
complessivo netto».
L'art. 14, comma 1, del decreto legislativo n. 23/2011 non si
concilia però con tale previsione.
Non può, invero, essere considerato netto un reddito da cui non
si possono dedurre, se non in misura marginale, i costi sostenuti per
il pagamento dell'Imu. E, dunque, tale irragionevole scelta del
legislatore non solo viola il principio di capacità contributiva, ma
si pone altresì in contrasto con il più generale principio di
ragionevolezza, poichè la disciplina normativa che riguarda
l'imponibile (per cui non è consentita la deducibilità dell'Imu)
non è coerente con la struttura stessa del presupposto dell'imposta
(che è, come ricordato, il «reddito complessivo netto»).
In materia tributaria, il legislatore gode di una
discrezionalità ampia nel fissare il presupposto d'imposta;
tuttavia, nell'individuazione dei singoli elementi che concorrono
alla formazione della base imponibile tale discrezionalità si
restringe in modo considerevole, perchè è tenuto a configurare una
base imponibile che sia ragionevole e coerente rispetto al
presupposto prescelto.
Si tratta del resto di una declinazione del principio generale di
ragionevolezza di cui all'art. 3, comma primo, della Costituzione, in
base al quale quando il legislatore individua una finalità da
perseguire, questa deve essere poi sviluppata in modo coerente dallo
stesso (Corte costituzionale n. 89/1996).
La disciplina in base a cui si configura la base imponibile
dell'Ires dovrebbe essere tale da colpire il «reddito complessivo
netto».
Invece l'art. 14, comma 1, del decreto legislativo n. 23/2011
limita a una percentuale fissa la deducibilità di un costo qual è
il pagamento dell'Imu; disposizioni di questo tipo derogano rispetto
al presupposto d'imposta individuato dalla legge e, in assenza di una
valida giustificazione, determinano la violazione della
ragionevolezza della disciplina del tributo imposta dagli articoli 3
e 53 della Costituzione.
La disposizione di cui all'art. 14, comma 1, del decreto
legislativo 14 marzo 2011, n. 23, nella formulazione applicabile
ratione temporis alla fattispecie contrasta con il principio di
uguaglianza di cui all'art. 3 della Costituzione e con la libertà di
iniziativa economica privata, tutelata dall'art. 41 della
Costituzione.
La disposizione censurata si pone, inoltre, in contrasto con il
principio di eguaglianza formale sotto un diverso profilo.
La mancata deducibilità, infatti, ha un impatto sul piano della
cd. equità orizzontale (i soggetti che hanno la stessa capacità
contributiva devono essere tassati in modo eguale) perchè
irragionevolmente sottopone a maggiore tassazione la società che si
serve di immobili strumentali di proprietà rispetto a quella che
invece utilizza immobili strumentali che non sono di sua proprieta':
quest'ultima può infatti dedurre tutti i costi e gli oneri relativi
agli immobili, mentre la società che utilizza immobili di proprietà
non può, in grande parte dedurre l'onere tributario che grava sugli
stessi.
A tal proposito si specifica che non è la natura di onere
tributario a giustificare tale differenza in relazione al regime
della deducibilità.
Infatti, la Tasi è deducibile dal conduttore e dal proprietario;
e si tratta di un'imposta che ha un presupposto pressochè identico a
quello dell'Imu (il possesso o la detenzione di immobili), con cui
pure condivide le regole di determina della base imponibile.
L'indeducibilità, per una misura rilevantissima pari all'80%
conduce a un'ingiustificata disparità di trattamento tra società
che, a parità di reddito netto, sono state assoggettate per l'anno
di riferimento ad un diverso carico fiscale soltanto per la diversa
incidenza del tributo indeducibile: la misura dell'Ires è dipesa,
tra l'altro, dal presupposto di un diverso tributo e soltanto per
quelle società che erano proprietarie di immobili strumentali;
così, coeteris paribus, risultava maggiormente colpita la società
che ha dovuto corrispondere l'Imu e non invece altri tipi di spese. E
tale disparità di trattamento non appare giustificata da differenze
qualitative apprezzabili del costo in esame rispetto alla generalità
dei costi deducibili, così ponendosi in contrasto con l'art. 3,
primo comma, della Costituzione.
Tale irragionevole disparità di trattamento penalizza, inoltre,
le società che hanno scelto - anche in tempi risalenti - di
investire parte del proprio capitale o dei propri utili nell'acquisto
di immobili strumentali, così rendendo migliori da un punto di vista
fiscale altre scelte di investimento degli utili e senza che vi sia
un motivo ragionevole.
Non c'è infatti ragione per gravare le società che hanno
investito negli immobili strumentali di un carico fiscale maggiore
rispetto a quelle che hanno, invece, deciso di non dare agli utili la
medesima destinazione (e possono beneficiare, inoltre, della
deducibilità delle spese sostenute per l'eventuale locazione di
immobili funzionali).
La disposizione censurata, pertanto, discriminando le società in
ragione di scelte di investimento senza che vi sia un valido motivo,
si pone in contrasto anche con la libertà di iniziativa economica
privata, tutelata dall'art. 41 della Costituzione.

P. Q. M.

Visto l'art. 2, comma terzo, della legge 11 marzo 1953, n. 87,
dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione di
legittimità costituzionale dell'art. 14, comma 1, del decreto
legislativo 14 marzo 2011, n. 23 come sostituito dall'art. 1, comma
715, legge 27 dicembre 2013, n. 147, «L'imposta municipale propria
relativa agli immobili strumentali è deducibile ai fini della
determinazione del reddito di impresa e del reddito derivante
dall'esercizio di arti e professioni nella misura del 20%. La
medesima imposta è indeducibile ai fini dell'imposta regionale sulle
attività produttive» per contrasto, nei termini indicati in
motivazione, con gli articoli 3, 53 e 41 della Costituzione.
Dispone:
la sospensione del procedimento;
la trasmissione degli atti alla Corte costituzionale;
la notificazione della presente ordinanza, a cura della
cancelleria, al Presidente del Consiglio dei ministri;
la comunicazione della stessa al Presidente della Camera dei
deputati e del Senato della Repubblica;
la notificazione alle parti, dispone la sospensione del
giudizio e la rimessione degli atti alla Corte costituzionale.
Così deciso in Genova nella camera di consiglio del 13 settembre
2022.

Il presidente: Pellegrini


L'estensore: Morbelli