1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 32 del 13-8-2003
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 502 ORDINANZA (Atto di promovimento) 22 novembre 2002
Ordinanza emessa il 22 novembre 2002 dalla Commissione tributaria provinciale di Bergamo sui ricorsi riuniti proposti da B.P.B. Leasing S.p.a. presso Agenzia delle entrate - Ufficio di Bergamo. Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Aliquota applicabile a banche, societa' finanziarie ed imprese assicurative - Fissazione transitoria in misura (5,4%) maggiore dell'aliquota base - Violazione del principio di uguaglianza - Contrasto con i principi di correlazione del prelievo fiscale alla capacita' contributiva e di generalita' dell'imposizione tributaria - Ingiustificato deteriore trattamento rispetto agli altri soggetti d'imposta - Imposizione al solo settore finanziario dell'onere di finanziamento di agevolazioni al settore agricolo. - Decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, art. 45, comma 2. - Costituzione, artt. 3 e 53. (003C0769) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.32 del 13-8-2003)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE

Nel giudizio relativo ai ricorsi riuniti nn. 1114/02 e 1115/02
proposti dalla S.p.a. B.P.B. Leasing avverso la Agenzia delle entrate
- Ufficio di Bergamo, ha emesso la seguente ordinanza.

F a t t o

Con i ricorsi riuniti n. 1114/02 e n. 1115/02 la società B.P.B.
Leasing S.p.a. ricorre avverso il silenzio rifiuto dell'Agenzia delle
entrate - Ufficio di Bergamo riguardo l'istanza di rimborso della
somma complessiva di Euro 238.633,56 dalla ricorrente versata a
titolo di IRAP per gli anni 1998 e 1999.
La società ricorrente domanda che sia dichiarata la spettanza
del diritto al rimborso, sollevando questione di legittimità
costituzionale delle norme del d.lgs. n. 446/1997 (art. 45, d.lgs. 15
dicembre 1997, n. 446, comma 2) che determinano le aliquote IRAP
dovute dalle banche, società finanziarie e imprese di assicurazione
in quanto lesive dei principi sanciti dagli articoli 3 e 53 della
Costituzione.
Le questioni poste ed argomentate nei ricorsi possono essere
così riassunte:
1) la previsione di diverse discipline per la determinazione
della base imponibile, in ragione della diversità della disciplina
di rappresentazione contabile dell'andamento dell'impresa o
dell'attività soggetta all'imposta (artt. 5, 6, 7, 8, 9, 10 e 10-bis
del d.lgs. n. 446/1997), riconduce l'indice di capacità contributiva
considerato dal legislatore alla stessa unità di misura;
2) la riconduzione ad unità del criterio di misurazione
dell'indice di capacità contributiva esclude la possibilità di
applicazione di aliquote d'imposta diverse per settori di attività;
coerentemente, pertanto, il legislatore ha fissato un'aliquota unica
per il calcolo dell'imposta dovuta, indipendentemente dal settore di
attività dell'impresa (art. 16 d.lgs. n. 446/1997);
3) l'art. 45, comma 2, del d.lgs. n. 446/1997 che determina -
sia pure in via transitoria - per le banche e gli altri soggetti che
svolgono attività finanziaria e di assicurazione un'aliquota IRAP
più pesante rispetto a quella prevista in via generale, si
tradurrebbe in una evidente violazione del principio costituzionale
di uguaglianza (art. 3), di correlazione dell'imposizione tributaria
alla capacità contributiva del contribuente (art. 53), di
generalità dell'obbligo di concorso alla copertura delle spese
pubbliche (art. 53).
L'Agenzia delle entrate - Ufficio di Bergamo ha formulato le
proprie controdeduzioni con gli atti di costituzione in giudizio
depositati il 26 settembre 2002 richiedendo che venisse dichiarata la
manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale
e la reiezione dei ricorsi.
In data odierna i ricorsi riuniti sono stati discussi in pubblica
udienza e, dopo aver udito il relatore e i rappresentanti delle
parti, la commissione è pervenuta a ritenere rilevanti per la
decisione dei ricorsi riuniti e non manifestamente infondate le
prospettate violazioni degli artt. 3 e 53 della Costituzione.

M o t i v i

L'IRAP ha sostituito alcuni tributi e un contributo (quello
sanitario) gravanti sulle imprese e sui professionisti e colpisce
tali soggetti passivi attraverso l'applicazione dell'aliquota unica
al valore della produzione netta.
In via generale per le imprese collettive l'art. 5 del d.lgs.
n. 446/1997 stabilisce che il valore della produzione netta è
costituito dalla «differenza tra la somma delle voci classificabili
nel valore della produzione di cui al primo comma, lettera a)
dell'art. 2425 del codice civile e la somma di quelle classificabili
nei costi della produzione di cui alla lettera b) del medesimo comma
...».
Il decreto prevede poi norme speciali (artt. 6 e 7) per il
calcolo del valore della produzione netta delle banche e degli altri
soggetti che svolgono attività finanziaria o assicurativa, in quanto
la redazione dei loro conti forma oggetto di una diversa disciplina
nel rispetto delle indicazioni comunitarie e delle norme dettate dal
d.lgs. n. 87/1992 e dal d.lgs. n. 173/1997.
Orbene, la previsione di diverse discipline per la determinazione
della base imponibile - che trova il proprio fondamento nella
differente disciplina di rappresentazione contabile dell'andamento
dell'impresa - riconduce l'indice di capacità contributiva alla
stessa unità di misura, con la conseguenza che unica dovrebbe essere
l'aliquota d'imposta per tutti i differenti settori di attività.
Sennonchè l'art. 45 del d.lgs. n. 446/1997 prevede, se pure in
via transitoria, aliquote differenziate, rispetto a quella base, per
il settore agricolo e per quello dell'intermediazione finanziaria.
A questo proposito nella relazione governativa alla schema di
decreto legislativo si legge che «riguardo alle specificità per i
diversi settori di attività, si è constatato che il settore
dell'intermediazione finanziaria godrebbe, mediamente, di uno sgravio
consistente, mentre i produttori agricoli soffrirebbero di un
aggravio significativo. Tenuto anche conto che il primo settore è
interessato da altri provvedimenti agevolativi, connessi con la sua
ristrutturazione, mentre il secondo è stato recentemente oggetto di
inasprimenti (in particolare, dalle modifiche del regime speciale
dell'IVA), si è deciso di applicare aliquote difformi da quella base
prevedendo comunque un graduale riallineamento verso tale aliquota».
Dalla nota tecnica allegata allo schema di decreto legislativo
risulta che le aliquote dell'IRAP sono state determinate in modo tale
da recuperare la perdita di gettito stimata per effetto della
soppressione dei tributi previsti dalla disciplina anteriore e
sostituita dalla nuova imposta, ed i recuperi di gettito sulle
imposte dirette afferenti i soggetti passivi IRAP derivanti dalla
soppressione di tali tributi e dal conseguente recupero di
disponibilità reddituali. Il gettito da compensare con la nuova
imposta è stato così stimato in lire 52.264 miliardi.
La medesima nota tecnica precisa poi che «data la base imponibile
dell'IRAP e l'obiettivo di ridurre alcuni impatti redistributivi tra
settori produttivi (in particolare svantaggio del comparto agricolo e
vantaggio per il settore dell'intermediazione finanziaria e
monetaria), le aliquote di equilibrio che occorrono per compensare
l'ammontare sopra indicato sono state fissate al 3% per
l'agricoltura, al 5% per le banche, assicurazioni ed altri
intermediari finanziari, al 4,25% per i restanti settori».
Dalla già citata relazione governativa alla schema di decreto
legislativo risulta, peraltro, che la misura della aliquota base
(4,25%) «rappresenta, data la stima della base imponibile, l'aliquota
di equilibrio per il settore privato dell'economia: essa cioè
permette di ottenere il gettito necessario per compensare le mancate
entrate dovute all'abolizione dei tributi e contributi prima citati
(dovuti dalle imprese e dai lavoratori autonomi), al netto del
recupero del gettito per l'Irpef e Irpeg indotto dall'abolizione
degli stessi prelievi».
Le ragioni che giustificherebbero la previsione di un'aliquota
più pesante per il settore dell'intermediazione finanziaria
consisterebbero dunque:
nel consistente sgravio fiscale per il settore
dell'intermediazione finanziaria a fronte di un significativo
aggravio per i produttori agricoli;
nella circostanza che il settore dell'intermediazione
finanziaria è interessato da altri provvedimenti agevolativi
connessi con la sua ristrutturazione;
nel ridurre alcuni impatti ridistributivi fra settori
produttivi (in particolare svantaggio del comparto agricolo e
vantaggio per il settore dell'intermediazione finanziaria e
monetaria).
Tali ragioni sembrano tuttavia violare il principio
costituzionale di uguaglianza (art. 3), il principio di correlazione
dell'imposizione tributaria alla capacità contributiva del
contribuente (art. 53), il principio di generalità dell'obbligo di
concorso alla copertura delle spese pubbliche (art. 53).
La giurisprudenza costituzionale appare ormai orientata
nell'affermare che «il principio della correlazione tra prestazioni
tributarie e capacità contributiva impone al legislatore di
commisurare il carico tributario in modo uniforme nei confronti dei
vari soggetti, allorchè sia dato riscontrare per essi una identità
della situazione di fatto presa in considerazione dalla legge ai fini
dell'imposizione del tributo» (Corte cost. 17 aprile 1985, n. 104;
Corte cost. 2 luglio 1987, n. 292).
In altre parole, dato un indice concretamente rivelatore di
ricchezza, a pari capacità contributiva deve corrispondere pari
partecipazione al concorso alle spese pubbliche.
Nel caso oggi in discussione la base imponibile dell'IRAP è
costituita, per tutti i soggetti passivi, dal medesimo indice di
capacità contributiva e cioè da quel «valore della produzione
netta» misurato differentemente per ciascuno di essi, secondo le
regole che disciplinano la rappresentazione della rispettiva
situazione economico- patrimoniale e reddittuale.
La previsione di aliquote differenziate per settori di attività
non può trovare autonoma giustificazione nell'esigenza di un
passaggio graduale dal vecchio al nuovo regime.
È infatti possibile che, proprio per l'effetto ridistribuivo
tipico dell'IRAP, vi possano essere contribuenti (fra i quali banche,
ma non solo) che vedono ridotto il prelievo a loro carico e
contribuenti che lo vedono aggravato: ma se questo è l'effetto
voluto dalla riforma, è del tutto incongruente e penalizzante
prevedere meccanismi di mantenimento proprio di quelle distorsioni
che la riforma vuole eliminare.
D'altro canto l'esigenza di assicurare la gradualità del
passaggio al nuovo sistema di imposizione è stata soddisfatta dalla
previsione della c.d. «clausola di salvaguardia» prevista dai commi
3, 4, 5 e 6 dell'art. 45 del d.lgs. n. 446/1997, che opera allo
stesso modo in situazioni di pari capacità contributiva e senza
introdurre discriminazioni tra i diversi settori di attività.
Non sembra poi corretto che la previsione dell'aliquota più
elevata per il settore dell'intermediazione finanziaria risponda
all'esigenza di assicurare, ad alcune categorie di imprese agricole,
un'agevolazione di gradualità ulteriore rispetto a quella prevista
per la generalità dei contribuenti.
È vero che le disposizioni legislative che contengono
agevolazioni e benefici tributari di qualsiasi specie costituiscono
il risultato di scelte del legislatore al quale soltanto spetta di
valutare e decidere, non solo in ordine all'an ma anche al quantum e
ad ogni altra modalità e condizione afferente alla determinazione di
dette agevolazioni (Corte cost. 21 gennaio 1988, n. 52), così come
rientra nella discrezionalità del legislatore limitare ad alcuni
soggetti determinate agevolazioni fiscali temporanee, in vista di
specifiche esigenze di politica economica e sociale (Corte cost. 17
dicembre 1987, n. 543), ma ciò non significa che l'onere di
sopportare il carico tributario conseguente alla scelta del
legislatore possa essere posto a carico di una specifica categoria di
contribuenti, esonerandone ogni altra.
La norma costituzionale prevede infatti che «tutti» siano tenuti
a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità
contributiva. Nella specie, l'onere di sostenere il carico
conseguente al riconoscimento della agevolazione al settore agricolo
è posto invece interamente ed esclusivamente a carico delle imprese
del settore finanziario.
La previsione di un'aliquota maggiore per il solo settore delle
imprese finanziarie non sembra neppure giustificata dagli interventi
agevolativi per le ristrutturazioni aziendali che lo starebbero
interessando: in primo luogo, infatti, si tratta di elemento del
tutto estraneo alla disciplina del tributo; in secondo luogo, mentre
l'IRAP trova applicazione nei confronti di tutte le imprese
finanziarie, i provvedimenti agevolativi potranno eventualmente
riguardare solo quelle imprese concretamente coinvolte in processi di
ristrutturazione.
Da quanto detto emerge dunque una violazione dei principi
costituzionali: da un lato viene imposto alle imprese del settore
finanziario un prelievo maggiore rispetto alle altre seppure a pari
capacità contributiva (violazione degli artt. 3 e 53 della
Costituzione, quest'ultimo sotto il profilo della correlazione del
prelievo alla capacità contributiva); dall'altro, l'onere di
finanziamento di interventi a sostegno di una particolare categoria
viene posto a carico soltanto di alcuni dei soggetti passivi
dell'imposta esonerandone tutti gli altri (violazione dell'art. 53
della Costituzione sotto il profilo della generalità
dell'imposizione tributaria «tutti devono concorrere ...»).

P. Q. M.
Visto l'art. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87, giudica
rilevante e non manifestamente infondata la proposta eccezione di
legittimità costituzionale dell'art. 45, comma 2, del d.lgs.
n. 446/1997, in riferimento agli articoli 3 e 53 della Costituzione
della Repubblica italiana.
Sospende il giudizio in corso e si riserva ogni altra pronuncia
in rito e in merito.
Dispone l'immediata trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale con la prova delle notificazioni e comunicazioni di
cui all'art. 23, comma 4, della legge 11 marzo 1953, n. 87.
Ordina che a cura della segreteria presente ordinanza sia
notificata alle parti in causa ed al Presidente del Consiglio dei
ministri, nonchè comunicata ai Presidenti del Senato della
Repubblica e della Camera dei deputati.
Bergamo, addì 22 novembre 2002
Il Presidente: Manzari
Il giudice estensore: Prati
03C0769