1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 44 del 10-11-2004
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 318 ORDINANZA 28 ottobre - 4 novembre 2004
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Benefici fiscali - Locazione di immobili ad uso commerciale - Credito di imposta per il locatore pari all'importo dei canoni scaduti e non percepiti - Mancata previsione - Assunta disparita' di trattamento rispetto ai locatori di immobili ad uso abitativo - Controversia riferita ad anni anteriori alla modifica legislativa dalla quale sarebbe scaturita la disparita' - Irrilevanza della questione nel giudizio a quo - Ordinanza di rimessione carente di motivazione - Manifesta inammissibilita' della questione. - D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 23, come modificato dall'art. 8 della legge 9 dicembre 1998, n. 431. - Costituzione, artt. 3 e 53. (004C1205) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.44 del 10-11-2004)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: Valerio ONIDA;
Giudici: Carlo MEZZANOTTE, Fernanda CONTRI, Guido NEPPI MODONA,
Piero Alberto CAPOTOSTI, Annibale MARINI, Franco BILE, Giovanni Maria
FLICK, Francesco AMIRANTE, Ugo DE SIERVO, Romano VACCARELLA, Paolo
MADDALENA, Alfonso QUARANTA;

ha pronunciato la seguente

Ordinanza

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 23 del d.P.R.
22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte
sui redditi), come modificato dall'art. 8 della legge 9 dicembre
1998, n. 431 (Disciplina delle locazioni e del rilascio degli
immobili adibiti ad uso abitativo), promosso con ordinanza del
14 gennaio 2003 dalla Commissione tributaria regionale di Cagliari
sul ricorso proposto dall'Agenzia delle entrate di Cagliari 1 contro
Boy Verina, iscritta al n. 1194 del registro ordinanze 2003 e
pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 4, 1ª serie
speciale, dell'anno 2004.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella camera di consiglio del 7 luglio 2004 il giudice
relatore Romano Vaccarella.
Ritenuto che, nel corso di un giudizio di appello, promosso
dall'Agenzia delle entrate di Cagliari 1, avverso la decisione della
Commissione tributaria provinciale di Cagliari in data 7 luglio 2000,
con la quale erano stati accolti i ricorsi proposti da una
contribuente, la Commissione tributaria regionale di Cagliari, con
ordinanza del 14 gennaio 2003, ha sollevato questione di legittimità
costituzionale, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione,
dell'art. 23 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del
testo unico delle imposte sui redditi), come modificato dall'art. 8
della legge 9 dicembre 1998, n. 431 (Disciplina delle locazioni e del
rilascio degli immobili adibiti ad uso abitativo), nella parte in cui
non consente ai locatori di immobili ad uso commerciale di
beneficiare del credito di imposta di ammontare pari all'importo dei
canoni venuti a scadenza e non percepiti, riconosciuto ai locatori di
immobili ad uso abitativo;
che, come riferisce il giudice rimettente, la ricorrente,
proprietaria di un immobile ubicato in Cagliari, aveva dichiarato fra
i redditi imponibili i canoni di locazione di detto immobile,
ancorchè non percepiti, ma successivamente, avendo ottenuto la
convalida dello sfratto per morosità e non avendo recuperato i
canoni insoluti, aveva chiesto il rimborso delle imposte versate
(IRPEF e CSSN) sui medesimi canoni relativamente agli anni 1995 e
1996;
che l'istanza era stata respinta dalla Direzione regionale
delle entrate, per essere stata presentata oltre il termine
perentorio di diciotto mesi dalla data dei versamenti, previsto
dall'art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla
riscossione delle imposte sul reddito);
che avverso il diniego l'interessata aveva proposto ricorso
alla Commissione tributaria provinciale, deducendo l'inapplicabilità
del termine di decadenza, in quanto prescritto solo per le ipotesi di
«errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale
dell'obbligo di versamento»;
che, avendo l'adita Commissione accolto i ricorsi, l'Agenzia
delle entrate aveva proposto impugnazione, deducendo: a) la
violazione dell'art. 122 (rectius: 112) del codice di procedura
civile, per omessa pronuncia sulla eccezione relativa alla mancata
notifica del ricorso per l'anno 1995 all'ufficio competente (la
Direzione regionale delle entrate), ai sensi degli artt. 20 e 22 del
decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul
processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta
nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413); b) la violazione
dell'art. 122 (rectius: 112) cod. proc. civ., per omessa pronuncia
sulla eccezione relativa alla decadenza conseguente al decorso del
termine di diciotto mesi, previsto dall'art. 38 del d.P.R. n. 602 del
1973, quanto alla istanza di rimborso per l'anno 1995; c) la falsa
applicazione dell'art. 23 del d.P.R. n. 917 del 1986;
che l'appellata, costituitasi in giudizio, aveva resistito
all'impugnazione, sollevando pregiudizialmente l'eccezione di
illegittimità costituzionale della norma testè citata;
che il giudice rimettente, quanto alla non manifesta
infondatezza della questione, rileva che l'art. 23, primo comma, del
d.P.R. n. 917 del 1986 è stato modificato dall'art. 8 della legge
n. 432 del 1998, di talchè, al primo periodo, il quale stabilisce:
«I redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a
formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli
immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto
reale...», ne sono stati aggiunti altri due, a tenore dei quali: «I
redditi derivanti da contratti di locazione di immobili ad uso
abitativo, se non percepiti, non concorrono a formare il reddito dal
momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di
convalida di sfratto per morosità del conduttore. Per le imposte
versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti come da
accertamento avvenuto nell'ambito del procedimento giurisdizionale di
convalida di sfratto per morosità è riconosciuto un credito di
imposta di pari ammontare»;
che il giudice rimettente osserva come, a seguito della
modifica, siano rimasti esclusi dal beneficio i locatori di immobili
commerciali, i quali, a differenza dei locatori di immobili ad uso
abitativo, sono sempre tenuti a dichiarare i canoni di locazione,
anche se non riscossi, e non possono usufruire del credito di imposta
di ammontare pari alle imposte versate sui canoni non percepiti, con
violazione sia dell'art. 3 Cost., sia dell'art. 53 Cost;
che nel giudizio è intervenuto il Presidente del Consiglio
dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, il quale ha chiesto dichiararsi l'inammissibilità e,
comunque, l'infondatezza della questione di legittimità
costituzionale;
che, in particolare, il giudice a quo non avrebbe
adeguatamente esaminato la rilevanza della questione, dal momento che
l'istanza di rimborso si riferisce a imposte versate negli anni 1995
e 1996, laddove la normativa, sulla quale si fonda la censura di
violazione del principio di uguaglianza, è stata introdotta con la
legge n. 431 del 1998 (entrata in vigore il 30 dicembre 1998);
che, inoltre, a giudizio dell'Avvocatura l'ordinanza di
rimessione è insufficientemente motivata, là dove implicitamente
ritiene che la dichiarazione di incostituzionalità della norma
censurata comporterebbe il rigetto dell'appello (quindi, la conferma
dell'accoglimento della domanda di rimborso), senza che: a) siano
analizzate le questioni giuridiche inerenti al contenuto e agli
effetti delle disposizioni dell'art. 23 del d.P.R. n. 917 del 1986;
b) sia detto alcunchè sulla prova della mancata percezione dei
canoni di locazione;
che, nel merito, l'Avvocatura deduce la manifesta
infondatezza della questione, in quanto l'art. 23 del d.P.R. n. 917
del 1986, espressione di un generale e consolidato principio
dell'ordinamento tributario, va inteso nel senso che il possesso di
terreni o fabbricati costituisce di per sè manifestazione di
capacità contributiva e determina l'obbligo di pagamento del tributo
indipendentemente dalla prova della percezione effettiva di un
reddito, essendo l'immobile produttivo di un reddito fondiario che
concorre alla formazione dell'imponibile ai fini delle imposte
dirette, anche quando il possessore non abbia percepito alcuna
rendita;
che la circostanza che l'immobile sia dato in locazione a
terzi può incidere solo sulla determinazione del reddito imponibile,
in quanto l'art. 34, comma 4-bis, del d.P.R. n. 917 del 1986
stabilisce che il reddito è determinato in misura pari al canone,
ridotto del 15%, qualora l'importo così determinato sia superiore al
reddito ordinario medio determinato ai sensi del primo comma dello
stesso articolo; dal che si desume che l'obbligo di adeguare
l'imponibile al canone di locazione (con la riduzione del 15%)
sussiste solo nel caso in cui il canone sia effettivamente esigibile,
trovando altrimenti applicazione la regola generale del primo comma,
secondo cui l'imponibile corrisponde al reddito medio ordinario,
determinato mediante l'applicazione delle tariffe d'estimo;
che la Corte costituzionale ha ritenuto che il riferimento al
canone, anzichè al reddito catastale, può valere soltanto fino al
momento della cessazione del rapporto locativo, mentre per il periodo
successivo si riespande la regola generale per la quale l'imponibile
si determina in base al reddito ordinario medio (sentenza n. 362 del
2000), con la conseguenza che, nei confronti del locatore di un
immobile ad uso commerciale, trova applicazione il sistema normale di
determinazione dell'imponibile in base al reddito ordinario medio,
piuttosto che quello speciale basato sul maggior canone, allorchè
sia provata la inesigibilità del canone o la risoluzione del
contratto di locazione;
che tale sistema non contrasta con il principio di capacità
contributiva di cui all'art. 53 Cost., come pure è stato chiarito
dalla Corte costituzionale, nella richiamata sentenza n. 362 del
2000, affermando che «la capacità contributiva, quale idoneità alla
obbligazione di imposta, desumibile dal presupposto economico al
quale l'imposizione è collegata, può essere ricavata, in linea di
principio, da qualsiasi indice rivelatore di ricchezza, secondo
valutazioni riservate al legislatore, salvo il controllo di
costituzionalità sotto il profilo della palese arbitrarietà e
manifesta irragionevolezza»;
che - prosegue l'Avvocatura - le disposizioni introdotte
dall'art. 8 della legge n. 431 del 1998, riguardanti solo gli
immobili ad uso abitativo, hanno carattere eccezionale, in quanto
derogano al sistema impositivo ordinariamente applicabile, e ciò
rende evidente l'infondatezza della censura di disparità di
trattamento, dal momento che il principio di uguaglianza deve essere
riferito al sistema applicabile in via ordinaria e non può implicare
una generalizzata applicazione di un regime eccezionale; sicchè, una
volta stabilito che, nel periodo in cui il canone non è corrisposto,
così come nel periodo successivo alla cessazione della locazione, i
possessori di immobili ad uso commerciale sono assoggettati
all'imposizione secondo il sistema ordinario, basato sul reddito
ordinario medio, e una volta riconosciuto che tale sistema è
conforme al principio di capacità contributiva, non vi è alcuno
spazio per invocare l'estensione del più favorevole regime
eccezionalmente stabilito a favore dei locatori di im mobili ad uso
abitativo;
che, sotto altro profilo, la diversità di trattamento
fiscale fra le locazioni di immobili ad uso abitativo e quelle di
immobili ad uso commerciale sarebbe razionalmente giustificata dalle
differenze di disciplina fra le prime e le seconde per quanto
attiene, in particolare, al rilascio per morosita': e infatti, mentre
nel caso di locazione ad uso commerciale, l'art. 56 della legge
27 luglio 1978, n. 392 (Disciplina delle locazioni di immobili
urbani), dispone che l'esecuzione deve avvenire alla data fissata dal
giudice col provvedimento che dispone il rilascio, senza che il
locatore sia tenuto a corrispondere l'indennità per la perdita
dell'avviamento, di cui all'art. 34, nel caso di locazione ad uso
abitativo è applicabile, oltre il citato art. 56, la procedura di
graduazione disciplinata dal decreto-legge 23 gennaio 1982, n. 9
(Norme per l'edilizia residenziale e provvidenze in materia di
sfratti), convertito in legge, con modificazioni, dalla legge
25 marzo 1982, n. 94;
che, in conclusione, la diversità delle situazioni poste a
raffronto giustifica la scelta del legislatore di riservare i
benefici fiscali previsti dall'art. 8 della legge n. 431 del 1998 ai
soli locatori di immobili ad uso abitativo.
Considerato che la Commissione tributaria regionale di Cagliari
dubita della legittimità costituzionale, in riferimento agli artt. 3
e 53 della Costituzione, dell'art. 23 del d.P.R. 22 dicembre 1986,
n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), come
modificato dall'art. 8 della legge 9 dicembre 1998, n. 431
(Disciplina delle locazioni e del rilascio degli immobili adibiti ad
uso abitativo), nella parte in cui non consente ai locatori di
immobili ad uso commerciale di beneficiare del credito di imposta di
ammontare pari all'importo dei canoni venuti a scadenza e non
percepiti, riconosciuto ai locatori di immobili ad uso abitativo;
che la norma impugnata sarebbe di dubbia costituzionalità, a
giudizio del rimettente, in quanto e nella parte in cui la modifica
operata dalla legge n. 431 del 1998 determinerebbe una irrazionale
disparità di trattamento tra locatori di immobili ad uso abitativo e
locatori di immobili ad uso commerciale;
che difetta totalmente la rilevanza della questione nel
giudizio a quo, essendo i tributi oggetto di controversia in tale
giudizio relativi ad anni (1995 e 1996) anteriori alla modifica
legislativa dalla quale, secondo il rimettente, sarebbe scaturita la
censurata disparità di trattamento;
che, peraltro, nell'ordinanza di rimessione non è presente
alcuna motivazione - non potendo qualificarsi tale l'accusa di
«ingiustizia» rivolta alla norma - in ordine alla lamentata
violazione dell'art. 53 Cost. da parte della norma nella
formulazione, anteriore alla sua modifica, in vigore all'epoca dei
fatti di causa;
che, conseguentemente, la questione è manifestamente
inammissibile.
Visti gli artt. 26, secondo comma, della legge 11 marzo 1953,
n. 87, e 9, comma 2, delle norme integrative per i giudizi davanti
alla Corte costituzionale.

Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara la manifesta inammissibilità della questione di
legittimità costituzionale dell'art. 23 del d.P.R. 22 dicembre 1986,
n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), come
modificato dall'art. 8 della legge 9 dicembre 1998, n. 431
(Disciplina delle locazioni e del rilascio degli immobili adibiti ad
uso abitativo), sollevata, in riferimento agli artt. 3 e 53 della
Costituzione, dalla Commissione tributaria regionale di Cagliari, con
l'ordinanza in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 28 ottobre 2004.
Il Presidente: Onida
Il redattore: Vaccarella
Il cancelliere:Di Paola
Depositata in cancelleria il 4 novembre 2004.
Il direttore della cancelleria:Di Paola
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