1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 35 del 2-9-1998
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 328 SENTENZA 14 - 24 luglio 1998
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Contenzioso tributario - Procedimento tributario - Mancato riconoscimento della competenza piena, nell'assistenza tecnica dei contribuenti, ai consulenti del lavoro iscritti nei rispettivi albi professionali - Disomogeneita' della categoria dei consulenti del lavoro rispetto alle categorie professionali alle quali e' attribuita una generale abilitazione difensiva dinanzi alle commissioni tributarie - Discrezionalita' legislativa - Non fondatezza. (Legge 30 dicembre 1991, n. 413, artt. 30, primo comma, lett. i); d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 12, comma 2). (Cost., artt. 3, 33, primo comma, 4 e 35). (098C1014) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.35 del 2-9-1998)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: dott. Renato GRANATA;
Giudici: prof. Francesco GUIZZI, prof. Cesare MIRABELLI, prof.
Fernando SANTOSUOSSO, avv. Massimo VARI, dott. Cesare RUPERTO, dott.
Riccardo CHIEPPA, prof. Gustavo ZAGREBELSKY, prof. Valerio ONIDA,
prof. Carlo MEZZANOTTE, avv. Fernanda CONTRI, prof. Guido NEPPI
MODONA, prof. Piero Alberto CAPOTOSTI, prof. Annibale MARINI;

ha pronunciato la seguente
Sentenza
nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 30, comma 1,
lettera i), della legge 30 dicembre 1991, n. 413 (Disposizioni per
ampliare le basi imponibili, per razionalizzare, facilitare e
potenziare l'attività di accertamento; disposizioni per la
rivalutazione obbligatoria dei beni immobili delle imprese, nonchè
per riformare il contenzioso e per la definizione agevolata dei
rapporti tributari pendenti; delega al Presidente della Repubblica
per la concessione di amnistia per reati tributari; istituzioni dei
centri di assistenza fiscale e del conto fiscale), e dell'art. 12,
comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546
(Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al
Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413),
promosso con ordinanza emessa il 7 aprile 1997 dalla Commissione
tributaria regionale di Roma sul ricorso proposto dall'Ufficio del
registro di Roma contro Bracaglia Vittorio ed altro, iscritta al n.
532 del registro ordinanze 1997 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale
della Repubblica n. 36, prima serie speciale, dell'anno 1997.
Visti l'atto di costituzione di Bracaglia Vittorio e gli atti di
intervento del Consiglio provinciale dei consulenti del lavoro di
Roma e del Presidente del Consiglio dei Ministri;
Udito nell'udienza pubblica del 21 aprile 1998 il giudice relatore
Annibale Marini;
Uditi gli avvocati Pietro Federico per Bracaglia Vittorio,
Francesco Saverio Fortuna e Pietro Federico per il Consiglio
provinciale dei consulenti del lavoro di Roma e l'Avvocato dello
Stato Carlo Salimei per il Presidente del Consiglio dei Ministri.
Ritenuto in fatto
1. - Nel corso di un giudizio di appello, promosso dall'Ufficio del
registro - Atti pubblici di Roma, nel quale i contribuenti avevano
nominato quale loro difensore un consulente del lavoro, la
Commissione tributaria regionale di Roma ha sollevato - in
riferimento agli artt. 3, 33, quinto comma, 4 e 35 della
Costituzione - questione di legittimità costituzionale degli artt.
30, comma 1, lettera i), della legge 30 dicembre 1991, n. 413
(Disposizioni per ampliare le basi imponibili, per razionalizzare,
facilitare e potenziare l'attività di accertamento; disposizioni per
la rivalutazione obbligatoria dei beni immobili delle imprese,
nonchè per riformare il contenzioso eper la definizione agevolata
dei rapporti tributari pendenti; delega al Presidente della
Repubblica per la concessione di amnistia per reati tributari;
istituzioni dei centri di assistenza fiscale e del conto fiscale), e
12, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul
processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta
nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413), nella parte in
cui non riconoscono competenza piena nella assistenza tecnica dei
contribuenti nel processo tributario ai consulenti del lavoro
iscritti nei rispettivi albi professionali.
La censura di disparità di trattamento viene avanzata dalla
Commissione rimettente in base all'assunto che le disposizioni
denunciate avrebbero attribuito ai consulenti del lavoro una
abilitazione alla assistenza tecnica dei contribuenti dinanzi alle
commissioni tributarie più limitata di quella di altri soggetti
(commercialisti, ragionieri e periti commerciali) che risulterebbero
invece equiparati ai consulenti del lavoro nello svolgimento della
attività stragiudiziale in materia tributaria.
L'affermata incostituzionalità risulterebbe, ad avviso della
Commissione rimettente, ancora più manifesta per effetto del
riconoscimento di una capacità difensiva sostanzialmente piena (pari
al 90% dei tributi) a soggetti che non sarebbero neppure iscritti ad
albi professionali e che, quindi, risulterebbero privi dei requisiti
necessari a soddisfare le garanzie pubblicistiche di idoneità
tecnica, derivanti dal superamento di un esame di Stato. Le
disposizioni censurate, contravvenendo ai propositi di potenziamento
della difesa tecnica nel giudizio tributario, violerebbero, pertanto,
anche l'art. 33, quinto comma, della Costituzione, che nel
prescrivere l'esame di Stato per l'abilitazione all'esercizio della
professione imporrebbe un controllo pubblicistico di idoneità
tecnica del difensore.
La irragionevolezza delle norme denunciate emergerebbe, poi, dalla
circostanza che il consulente del lavoro, qualora agisca non già
quale libero professionista, ma quale dipendente di un'associazione
di categoria, godrebbe di una generale abilitazione nelle
controversie tributarie degli iscritti all'associazione.
In relazione ai parametri di cui agli artt. 4 e 35 della
Costituzione, l'autorità rimettente osserva, infine, che da quasi
venti anni (dal d.P.R. n. 739 del 1981) i consulenti del lavoro e i
relativi studi professionali svolgono attività di assistenza
tributaria con competenza piena e generale e che, conseguentemente,
la norma denunciata verrebbe a comprimere illegittimamente il reddito
e l'attività di una categoria di lavoratori.
2. - Nel giudizio innanzi alla Corte si è costituito Vittorio
Bracaglia, resistente nel giudizio a quo che, ribadendo le
argomentazioni prospettate dalla Commissione rimettente, ha concluso
per la fondatezza della questione.
3. - È intervenuto il Presidente del Consiglio dei Ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato,
concludendo per l'infondatezza e per l'inammissibilità della
questione.
In particolare, secondo la difesa erariale, dovrebbe escludersi,
nella specie, la violazione del principio di eguaglianza atteso che,
da un lato, la piena abilitazione alla assistenza tecnica davanti
alle commissioni tributarie sarebbe riconosciuta solo alle categorie
di soggetti per le quali la materia tributaria rappresenta oggetto
specifico della loro professione e dall'altro la limitazione di
abilitazione sarebbe sancita per tutte le categorie per le quali la
suddetta materia costituisce oggetto solo indiretto delle rispettive
attività professionali. I criteri che sono a fondamento della
limitazione di abilitazione dettata per i consulenti del lavoro
sarebbero, pertanto, identici a quelli stabiliti per altre categorie
professionali, quali, ad esempio, gli ingegneri ed altri
professionisti tecnici i quali trattano la materia tributaria solo
per gli aspetti della loro attività professionale riguardanti i dati
catastali di terreni e fabbricati.
Ad avviso della stessa difesa se è vero che, a norma del relativo
ordinamento professionale, i consulenti del lavoro, oltre ad
assolvere per i datori di lavoro tutti gli adempimenti previsti per
l'amministrazione del personale dipendente, possono svolgere ogni
altra funzione affine, connessa e conseguente a detta attività, tali
ulteriori funzioni sarebbero, comunque, limitate a rapporti di lavoro
e riguarderebbero gli adempimenti dei datori di lavoro.
Quanto alla censura di violazione dell'art. 33 della Costituzione,
la difesa erariale ne sostiene l'infondatezza per l'inesistenza di
una previsione generale dell'esame di Stato quale requisito di
abilitazione all'esercizio della professione e per la possibilità di
derogare alla necessità dell'esame quando, come nella specie,
risultino aliunde accertate la capacità e l'idoneità allo
svolgimento della professione. Ferma, in ogni caso, restando la non
pertinenza del suddetto parametro rispetto al giudizio a quo.
4. - Nel giudizio ha spiegato altresì intervento il Consiglio
provinciale dei consulenti del lavoro di Roma nella veste di
portatore dell'interesse collettivo della categoria e rappresentante
necessario della stessa.
L'interveniente ricorda come, secondo la giurisprudenza di questa
Corte, l'intervento di chi non sia stato parte nel giudizio a quo
deve basarsi sulla configurazione di una situazione individualizzata,
riconoscibile solo quando l'esito del giudizio di costituzionalità
sia destinato ad incidere direttamente su una posizione giuridica
specificamente propria dell'interveniente.
Nel caso di specie, ad avviso dell'interveniente, troverebbero
applicazione le stesse considerazioni svolte nell'ordinanza del 2
novembre 1993 con cui questa Corte ha affermato l'ammissibilità, in
un giudizio analogo a quello in oggetto, dell'intervento della
Federazione nazionale degli ordini dei medici, dei chirurgi e degli
odontoiatri.
Considerato in diritto
1. - La Commissione tributaria regionale di Roma dubita - in
riferimento agli artt. 3, 33, quinto comma, 4 e 35 della Costituzione
- della legittimità degli artt. 30, comma 1, lettera i), della legge
30 dicembre 1991, n. 413 (Disposizioni per ampliare le basi
imponibili, per razionalizzare, facilitare e potenziare l'attività
di accertamento; disposizioni per la rivalutazione obbligatoria dei
beni immobili delle imprese, nonchè per riformare il contenzioso e
per la definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti; delega
al Presidente della Repubblica per la concessione di amnistia per
reati tributari; istituzioni dei centri di assistenza fiscale e del
conto fiscale), e 12, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546
(Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al
Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n.
413), "nella parte in cui non riconoscono competenza piena nella
assistenza tecnica dei contribuenti nel processo tributario ai
consulenti del lavoro iscritti nei rispettivi albi professionali".
2. - In via preliminare va dichiarata l'inammissibilità
dell'intervento che il Consiglio provinciale dei consulenti del
lavoro di Roma ha spiegato nella qualità di "portatore
dell'interesse collettivo della categoria (dei consulenti del lavoro)
e rappresentante necessario della categoria stessa". È indubbio,
infatti, che la funzione rappresentativa dei Consigli provinciali dei
consulenti del lavoro, essendo limitata agli iscritti nei rispettivi
albi, non può estendersi alla categoria professionale nella sua
interezza. Sicchè, ed impregiudicata restando la questione
dell'ammissibilità dell'intervento nel giudizio di costituzionalità
di parti non costituite nel giudizio a quo deve comunque escludersi
in capo all'interveniente quella veste di ente funzionalizzato alla
tutela dell'interesse della categoria professionale che, secondo la
sua stessa prospettazione, ne dovrebbe legittimare l'intervento.
3. - Nel merito la questione non è fondata.
3.1. - La non omogeneità della categoria dei consulenti del lavoro
rispetto alle categorie professionali alle quali è attribuita una
generale abilitazione difensiva dinanzi alle commissioni tributarie
esclude di per sè la violazione del principio di eguaglianza dedotta
dalla Commissione rimettente.
La limitazione della abilitazione difensiva dei consulenti del
lavoro alle materie concernenti le ritenute alla fonte sui redditi di
lavoro dipendente ed assimilabili e gli obblighi di sostituto di
imposta relativi alle ritenute medesime costituisce, infatti, il
riflesso della competenza professionale riconosciuta ai consulenti
del lavoro, nella materia tributaria, dalla disciplina vigente.
Competenza circoscritta agli "adempimenti previsti per
l'amministrazione del personale dipendente" e ad "ogni altra funzione
che sia affine, connessa e conseguente" a siffatti adempimenti (art.
2 della legge 11 gennaio 1979, n. 12) e perciò diversa da quella
generale attribuita nella stessa materia ai dottori commercialisti,
ragionieri e periti commerciali dai rispettivi ordinamenti
professionali (v. art. 1 del d.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1067 e art. 1
del d.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1068).
La violazione del principio di eguaglianza non può nemmeno
ravvisarsi con riferimento alla attribuzione di una piena
abilitazione difensiva nel giudizio tributario a soggetti non
iscritti in alcun albo professionale. Si tratta, infatti, di
soggetti (ritenuti dal legislatore) in possesso di una generale
competenza in materia tributaria, derivante da specifiche esperienze
professionali o da un determinato titolo di studio ovvero dalla
combinazione di entrambi i suddetti requisiti e, dunque, di categorie
non omogenee a quella dei consulenti del lavoro.
Mentre, riguardo alle categorie professionali comparabili con i
consulenti del lavoro, in quanto dotate di competenza professionale
in materia tributaria di tipo settoriale (ingegneri, architetti,
geometri, periti edili, dottori in agraria, agronomi e periti
agrari), la norma denunciata dispone una abilitazione all'assistenza
tecnica dinanzi alle commissioni tributarie limitata alla loro
specifica competenza professionale ed analoga, sotto tale aspetto, a
quella stabilita per i consulenti del lavoro.
3.2. - Non pertinente risulta, poi, il riferimento al parametro di
cui all'art. 33, quinto comma, della Costituzione, che prescrive un
esame di Stato per l'abilitazione all'esercizio professionale.
Nella prospettazione della Commissione rimettente tale parametro
viene, infatti, evocato al solo fine di confortare la tesi di una
irragionevole disparità di trattamento tra i consulenti del lavoro,
abilitati ad un patrocinio limitato, e coloro che, pur non avendo
superato l'esame di Stato, godono dinanzi alle commissioni tributarie
di piena capacità difensiva.
È evidente, pertanto, che la censura va ricondotta alla violazione
del principio di eguaglianza, di cui all'art. 3 della Costituzione.
Censura, quest'ultima, già sottoposta ad esame e della quale deve
ribadirsi la non fondatezza.
3.3. - Le norme denunciate non possono infine ritenersi lesive dei
parametri di cui agli artt. 4 e 35 della Costituzione, i quali non
comportano una generale ed indistinta libertà di svolgere qualsiasi
attività professionale, rientrando invece nella competenza del
legislatore fissare i requisiti di preparazione e capacità
occorrenti per l'esercizio professionale nell'interesse della
collettività e dei committenti.
La scelta del legislatore di circoscrivere a determinate materie
l'attività di assistenza tecnica che i consulenti del lavoro possono
svolgere dinanzi alle commissioni tributarie - scelta dettata, come
si è visto, dalla competenza professionale propria dei consulenti
del lavoro - non può, pertanto, ritenersi in contrasto con la
Costituzione in riferimento ad entrambi i parametri evocati dalla
Commissione rimettente.

Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara non fondata la questione di legittimità costituzionale
degli artt. 30, comma 1, lettera i), della legge 30 dicembre 1991, n.
413 (Disposizioni per ampliare le basi imponibili, per
razionalizzare, facilitare e potenziare l'attività di accertamento;
disposizioni per la rivalutazione obbligatoria dei beni immobili
delle imprese, nonchè per riformare il contenzioso e per la
definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti; delega al
Presidente della Repubblica per la concessione di amnistia per reati
tributari; istituzioni dei centri di assistenza fiscale e del conto
fiscale), e 12, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n.
546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega
al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n.
413), sollevata, in riferimento agli artt. 3, 33, quinto comma, 4 e
35 della Costituzione, dalla Commissione tributaria regionale di Roma
con l'ordinanza indicata in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 14 luglio 1998.
Il Presidente: Granata
Il redattore: Marini
Il cancelliere: Fruscella
Depositata in cancelleria il 24 luglio 1998.
Il cancelliere: Fruscella
98C1014