1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 14 del 4-4-2007
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 113 ORDINANZA 19 - 29 marzo 2007
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Imposte sui redditi - Oneri deducibili dal reddito imponibile ai fini IRPEF - Deducibilita' dell'assegno corrisposto in unica soluzione al coniuge in caso di scioglimento o annullamento del matrimonio o cessazione degli effetti civili - Mancata previsione - Denunciata violazione dei principi di eguaglianza, di ragionevolezza e della capacita' contributiva - Questione identica ad altra gia' dichiarata manifestamente infondata con ordinanza n. 383 del 2001 - Mancata prospettazione di profili di censura diversi - Manifesta infondatezza della questione. - D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 10, comma 1, lettera c). - Costituzione, artt. 3 e 53. Imposte e tasse - Imposte sui redditi - Determinazione del reddito imponibile ai fini IRPEF - Inclusione dell'assegno percepito in unica soluzione dal coniuge in caso di scioglimento o annullamento del matrimonio o cessazione degli effetti civili - Mancata previsione - Denunciata violazione dei principi di eguaglianza, di ragionevolezza e della capacita' contributiva - Questione sollevata sulla erronea premessa della incostituzionalita' dell'art. 10 del d.P.R. n. 917 del 1986 - Manifesta infondatezza. - D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 47, comma 1, lettera i). - Costituzione, artt. 3 e 53. (007C0410) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.14 del 4-4-2007)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: Franco BILE;
Giudici: Giovanni Maria FLICK, Francesco AMIRANTE, Ugo DE SIERVO,
Romano VACCARELLA, Paolo MADDALENA, Alfio FINOCCHIARO, Alfonso
QUARANTA, Franco GALLO, Luigi MAZZELLA, Gaetano SILVESTRI, Sabino
CASSESE, Maria Rita SAULLE, Giuseppe TESAURO, Paolo Maria NAPOLITANO;

ha pronunciato la seguente

Ordinanza

nel giudizio di legittimità costituzionale degli artt. 10, comma 1,
lettera c), e 47, comma 1, lettera i), del d.P.R. 22 dicembre 1986,
n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi),
promosso con ordinanza depositata il 23 giugno 2005 dalla Commissione
tributaria provinciale di Udine, nel giudizio vertente tra Giuseppe
De Anna e l'Agenzia delle entrate - Ufficio di Udine, iscritta al
n. 478 del registro ordinanze 2006 e pubblicata nella Gazzetta
Ufficiale della Repubblica n. 45, 1ª serie speciale, dell'anno 2006;
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella Camera di consiglio del 7 marzo 2007 il giudice
relatore Franco Gallo;
Ritenuto che, nel corso di un giudizio tributario promosso da un
contribuente avverso una cartella di pagamento - nella quale
l'Agenzia delle entrate di Udine non aveva riconosciuto la
deducibilità, ai fini dell'IRPEF del 2000, dell'assegno di lire 50
milioni, corrisposto in unica soluzione dal medesimo contribuente
alla propria coniuge -, la Commissione tributaria provinciale di
Udine, con ordinanza pronunciata il 22 giugno 2005 e depositata il
giorno successivo, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 53
della Costituzione, questioni di legittimità costituzionale: a)
dell'art. 10, comma 1, lettera c) [quale sostituito dall'art. 2,
comma 1, del decreto-legge 31 maggio 1994, n. 330, recante
«Semplificazione di talune disposizioni in materia tributaria»,
convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge
27 luglio 1994, n. 473], del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
(Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), nella parte
in cui non prevede, ai fini dell'IRPEF, la deducibilità dal reddito
imponibile dell'assegno (non destinato al mantenimento dei figli)
corrisposto al coniuge in unica soluzione, in conseguenza di
scioglimento o annullamento del matrimonio o di cessazione dei suoi
effetti civili, nella misura in cui risulta da provvedimenti
dell'autorità giudiziaria; b) «implicitamente» e «con
consequenzialità inevitabile», dell'art. 47, comma 1, lettera i)
[come modificata, a decorrere dal 1° gennaio 2000, dall'art. 13,
comma 1, lettera a, del decreto legislativo 23 dicembre 1999, n. 505,
recante «Disposizioni integrative e correttive dei d.lgs. 2 settembre
1997, n. 314, d.lgs. 21 novembre 1997, n. 461, d.lgs. 18 dicembre
1997, n. 466, e d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 467, in materia di
redditi di capitale, di imposta sostitutiva della maggiorazione di
conguaglio e di redditi di lavoro dipendente»], del medesimo d.P.R.
n. 917 del 1986, nella parte in cui non comprende tra i redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente e, quindi, nel reddito
imponibile, l'importo del predetto assegno percepito dal coniuge;
che, dopo aver premesso che la medesima questione - in
relazione all'art. 10, comma 1, lettera c), del d.P.R. n. 917 del
1986 - è stata già dichiarata manifestamente infondata dalla Corte
costituzionale con l'ordinanza n. 383 del 2001, il giudice rimettente
afferma di voler prospettare «nuovi motivi e diversi profili» di
illegittimità costituzionale, tali da indurre la Corte a «rivedere»
detta decisione;
che, ad avviso del giudice a quo, la Corte costituzionale,
nella citata ordinanza, non avrebbe adeguatamente considerato: a) che
l'accordo raggiunto dalle parti, ai sensi dell'art. 5, comma 8, della
legge 1° dicembre 1970, n. 898 (Disciplina dei casi di scioglimento
del matrimonio) [comma introdotto dall'art. 10 della legge 6 marzo
1987, n. 74, recante «Nuove norme sulla disciplina dei casi di
scioglimento di matrimonio»], circa l'adempimento in unica soluzione
- invece che mediante assegni periodici - dell'obbligazione derivante
dallo scioglimento o dalla cessazione del vincolo matrimoniale, «vale
[...] a determinare il «modo» di estinzione dell'obbligazione, ma non
ne muta la natura», data la «perfetta equivalenza sotto il profilo
giuridico e funzionale» di tale forma di adempimento con quella
rappresentata da esborsi periodici, rispetto alla comune finalità di
sovvenire il coniuge economicamente più debole, in conformità ad un
provvedimento giudiziario; b) il pagamento una tantum di un assegno
al coniuge - in misura corrispondente alla capitalizzazione di un
assegno periodico - è fatto idoneo a ridimensionare l'entità dei
rilevatori di ricchezza di chi ha effettuato l'esborso e, quindi, ad
incidere sulla capacità contributiva del solvens, al pari del
pagamento di assegni periodici; c) l'indeducibilità dell'assegno
corrisposto una tantum, prevista dal censurato art. 10, comma 1,
lettera c), del d.P.R. n. 917 del 1986, comporta una ingiustificata
disincentivazione del ricorso dei coniugi a tale tipo di assegno,
rispetto agli assegni periodici, dalla legge considerati, invece,
deducibili;
che, per il rimettente, tali considerazioni evidenzierebbero
il contrasto tra il citato art. 10, comma 1, lettera c), del d.P.R.
n. 917 del 1986 e gli evocati parametri costituzionali, senza che in
contrario possano valere i due argomenti a suo tempo addotti dalla
Corte costituzionale nella menzionata ordinanza n. 383 del 2001 e
basati, il primo, sul fatto che il legislatore gode di ampia
discrezionalità nel prevedere o nell'escludere la deducibilità dal
reddito imponibile di oneri e spese, e, il secondo, sulla circostanza
che l'importo dell'assegno corrisposto una tantum non potrebbe mai
essere considerato deducibile dal reddito imponibile di chi lo
corrisponde, non risultando detto importo compreso - ai sensi
dell'art. 47, comma 1, lettera i), del d.P.R. n. 917 del 1986 - tra i
redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e, quindi, nel
reddito imponibile di chi lo ha percepito;
che, in proposito, il giudice rimettente replica, al primo
argomento, che la discrezionalità del legislatore incontra, appunto,
il limite della ragionevolezza; al secondo, che «nulla osta affinchè
la Corte dichiari l'illegittimità costituzionale tanto della mancata
previsione di deducibilità [...] quanto, con consequenzialità
inevitabile, la mancata previsione di imponibilita», e ciò perchè,
«nel chiedere la declaratoria di incostituzionalità della mancata
previsione di deducibilità, implicitamente viene richiesto anche la
declaratoria della mancata previsione di imponibilita»;
che, quanto alla rilevanza delle sollevate questioni, il
giudice a quo si limita ad affermarne la sussistenza;
che è intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio
dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, chiedendo che la Corte dichiari: a) l'inammissibilità della
questione relativa all'art. 10, comma 1, lettera c), del d.P.R.
n. 917 del 1986, perchè il rimettente ripropone pedissequamente le
stesse problematiche già esaminate e risolte dalla Corte
costituzionale con l'ordinanza n. 383 del 2001; b) la manifesta
inammissibilità della questione relativa all'art. 47, comma 1,
lettera i), del medesimo d.P.R. n. 917 del 1986, sia perchè estranea
all'oggetto del giudizio principale, sia perchè il rimettente
propone un intervento additivo non compreso tra le attribuzioni della
Corte costituzionale; c) la manifesta infondatezza, in ogni caso, di
entrambe le questioni, perchè il giudice a quo erroneamente
identifica, sia in relazione al principio di uguaglianza che a quello
della capacità contributiva, due situazioni giuridicamente diverse,
assimilando il pagamento periodico dell'assegno (situazione che
configura una componente reddituale, imponibile per l'accipiens e
deducibile per il solvens) al pagamento dell'assegno in unica
soluzione (situazione che, invece, realizza uno spostamento
patrimoniale di ricchezza, non riferibile ad un singolo periodo di
imposta e non configurabile quale componente del reddito, nè dal
punto di vista dell'accipiens nè da quello del solvens).
Considerato che la Commissione tributaria provinciale di Udine
dubita, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, della
legittimità sia dell'art. 10, comma 1, lettera c), del d.P.R.
22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte
sui redditi), nella parte in cui non prevede, ai fini dell'IRPEF, la
deducibilità dal reddito imponibile dell'assegno (non destinato al
mantenimento dei figli) corrisposto al coniuge in unica soluzione, in
conseguenza di scioglimento o annullamento del matrimonio o di
cessazione dei suoi effetti civili, nella misura in cui risulta da
provvedimenti dell'autorità giudiziaria; sia - «implicitamente» e
«con consequenzialità inevitabile» - dell'art. 47, comma 1,
lettera i), del medesimo d.P.R. n. 917 del 1986, nella parte in cui
non comprende tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente
e, quindi, nel reddito imponibile, l'importo del predetto assegno
percepito dal coniuge;
che il giudice rimettente, nel riproporre, in riferimento
alla prima delle due disposizioni denunciate, la medesima questione
già dichiarata da questa Corte manifestamente infondata con
l'ordinanza n. 383 del 2001, afferma di prospettare «nuovi motivi e
diversi profili» di illegittimità costituzionale, rispetto a quelli
a suo tempo esaminati dalla Corte;
che, secondo la Commissione tributaria provinciale, il
vigente testo dell'art. 5, comma 8, della legge 1° dicembre 1970,
n. 898 (Disciplina dei casi di scioglimento del matrimonio),
evidenzierebbe che il pagamento al coniuge di un assegno una tantum,
stabilito - sempre secondo la stessa Commissione - per effetto di «un
accordo tra privati i quali decidano di capitalizzare la somma dovuta
da uno all'altro», è perfettamente equivalente, per natura
giuridica, finalità e fondamento normativo, al pagamento di un
assegno periodico, stabilito iussu iudicis, perchè tali due forme di
pagamento costituiscono modi diversi di estinzione della medesima
obbligazione ed entrambe presuppongono, «a monte [...], un
provvedimento giudiziario che dispone tanto l'obbligo della
corresponsione quanto l'entità della stessa»;
che, per il rimettente, il denunciato art. 10, comma 1,
lettera c), del d.P.R. n. 917 del 1986, nel prevedere la
deducibilità dall'imponibile dell'IRPEF dell'assegno periodico e
l'indeducibilità dell'assegno corrisposto una tantum, determinerebbe
una «irrazionale disparità di trattamento» fiscale di due modalità
di pagamento equivalenti, finendo «irragionevolmente per
disincentivare», mediante la creazione di «svantaggi di ordine
economico», il ricorso ad un «istituto previsto dalla legge», quale
il pagamento dell'assegno in unica soluzione, con conseguente lesione
dei principi costituzionali di uguaglianza, ragionevolezza e
capacità contributiva;
che, ad avviso del giudice a quo, contrariamente a quanto
affermato dalla Corte costituzionale nella citata ordinanza n. 383
del 2001, la censurata disposizione non può trovare giustificazione
nella discrezionalità del legislatore in tema di individuazione dei
casi di deducibilità dall'imponibile di oneri e spese, perchè anche
tale discrezionalità incontra il limite della ragionevolezza;
che il giudice rimettente, al rilievo (anch'esso contenuto
nella suddetta ordinanza della Corte costituzionale) secondo cui la
richiesta deducibilità dell'assegno corrisposto una tantum
comporterebbe la necessità di regolare, con scelte spettanti al
legislatore, la corrispondente obbligazione tributaria in capo al
percipiente, oppone che, «nel chiedere la declaratoria di
incostituzionalità della mancata previsione di deducibilità,
implicitamente viene richiesto anche la declaratoria della mancata
previsione di imponibilita»;
che, per la Commissione tributaria, deve essere
consequenzialmente dichiarata l'illegittimità costituzionale anche
dell'art. 47, comma 1, lettera i), del d.P.R. n. 917 del 1986, nella
parte in cui non comprende tra i redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente e, quindi, nel reddito imponibile, l'importo
dell'assegno percepito in unica soluzione dal coniuge;
che la questione concernente l'art. 10, comma 1, lettera c),
del d.P.R. n. 917 del 1986 è manifestamente infondata, non essendo
stati prospettati profili diversi da quelli già esaminati da questa
Corte nell'ordinanza n. 383 del 2001 o comunque tali da indurre a
mutare orientamento;
che, in particolare, la Commissione tributaria provinciale
ripropone l'erronea tesi della «perfetta equivalenza» tra il
pagamento tramite un assegno periodico e quello tramite un assegno
corrisposto in unica soluzione ed afferma che quest'ultimo assegno
sarebbe l'effetto di «un accordo tra privati i quali decidano di
capitalizzare la somma dovuta da uno all'altro»;
che invece, come questa Corte ha già rilevato nella citata
ordinanza, le due suddette forme di adempimento, pur avendo entrambe
la funzione di regolare i rapporti patrimoniali derivanti dallo
scioglimento o dalla cessazione del vincolo matrimoniale, hanno
connotazioni giuridiche e di fatto diverse, tali da legittimare il
legislatore a prevedere, nella sua discrezionalità, diversi regimi
fiscali;
che, infatti, mentre l'assegno periodico è determinato dal
giudice in base ai parametri indicati dal comma 6 dell'art. 5 della
legge n. 898 del 1970, con possibilità di revisione (in aumento o in
diminuzione), ai sensi dell'art. 9, comma 1, della stessa legge,
invece l'assegno versato una tantum non corrisponde necessariamente
alla capitalizzazione dell'assegno periodico, ma è liberamente
concordato dalle parti - sia pure con soggezione al controllo di
equità da parte del giudice -, al fine di fissare un definitivo e
complessivo assetto degli interessi personali, familiari e
patrimoniali dei coniugi, tale da precludere ogni successiva domanda
di contenuto economico (comma 8 del citato art. 5);
che tali differenze - le quali hanno indotto parte cospicua
della dottrina e della giurisprudenza ad attribuire all'accordo per
il pagamento una tantum una peculiare natura «transattiva» o
«novativa», oltre che «aleatoria» - sono state non irragionevolmente
prese in considerazione dal legislatore fiscale nella denunciata
disciplina della deducibilità di tali assegni dall'imponibile
dell'IRPEF;
che, infatti, il legislatore, nel caso di corresponsione di
un capitale una tantum - sicuramente di importo maggiore di un
assegno periodico -, ha preferito tutelare l'accipiens (cioè il
coniuge economicamente più debole che, ai sensi dell'indicato
comma 6 dell'art. 5 della legge n. 898 del 1970, «non ha mezzi
adeguati o comunque non può procurarseli per ragioni oggettive») non
assoggettandolo a tassazione per il relativo importo e lasciando
simmetricamente immutato l'ordinario carico fiscale del solvens,
senza prevedere, quindi, alcuna deduzione per tale esborso;
che lo stesso legislatore, nel caso degli assegni periodici,
ha invece ritenuto di assimilarli ai redditi di lavoro dipendente
assoggettandoli a tassazione in capo al coniuge che li percepisce e
correlativamente, al fine di evitare doppie imposizioni, li ha
considerati oneri deducibili da parte del coniuge che li corrisponde;
e ciò, in ragione sia della loro periodicità (e, quindi, della loro
pertinenza a più periodi d'imposta) sia della possibilità di una
loro revisione economica per sopraggiunti giustificati motivi;
che, data la diversità delle evidenziate situazioni
giuridiche e di fatto, la discrezionalità del legislatore circa
l'individuazione dei casi di deducibilità di oneri e spese dal
reddito imponibile del solvens è stata esercitata, nella specie, in
modo non irragionevole al fine di perseguire finalità sociali di
tutela differenziata dei coniugi, tenendo conto della diversità
delle situazioni;
che l'accoglimento della sollevata questione di
illegittimità costituzionale non farebbe, comunque, venir meno la
denunciata disincentivazione del ricorso all'istituto della
corresponsione una tantum dell'assegno, ma addirittura
l'aggraverebbe, perchè il carico fiscale, concentrato in un unico
periodo d'imposta, verrebbe trasferito all'accipiens (cioè al
coniuge economicamente più debole) e quest'ultimo - date la
progressività dell'IRPEF e l'assenza di un regime di tassazione
separata per la somma così percepita in unica soluzione - si
vedrebbe assoggettato ad aliquote marginali d'imposta superiori a
quelle applicabili, in una pluralità di periodi d'imposta, con gli
assegni periodici;
che, infine, alla dichiarazione di manifesta infondatezza
della questione concernente l'art. 10, comma 1, lettera c), del
d.P.R. n. 917 del 1986 consegue identica pronuncia con riguardo alla
questione concernente l'art. 47, comma 1, lettera i), dello stesso
d.P.R. n. 917 del 1986;
che, infatti, quest'ultima questione è stata sollevata dal
giudice a quo sulla premessa della illegittimità costituzionale
dell'indicato art. 10, comma 1, lettera c), del d.P.R. n. 917 del
1986, con la conseguenza che la sopra accertata erroneità di detta
premessa comporta la manifesta infondatezza della questione medesima.
Visti gli artt. 26, secondo comma, della legge 11 marzo 1953,
n. 87, e 9, comma 2, delle norme integrative per i giudizi davanti
alla Corte costituzionale.

Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara la manifesta infondatezza delle questioni di
legittimità costituzionale degli artt. 10, comma 1, lettera c), e
47, comma 1, lettera i), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
(Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), sollevata,
in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, dalla
Commissione tributaria provinciale di Udine, con l'ordinanza indicata
in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 19 marzo 2007.
Il Presidente: Bile
Il redattore: Gallo
Il cancelliere:Fruscella
Depositata in cancelleria il 29 marzo 2007.
Il cancelliere:Fruscella
07C0410