1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 27 del 10-7-2002
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 308 SENTENZA 20 giugno - 3 luglio 2002
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Termini normativi della questione - Individuazione in base al tenore dell'atto di promovimento - Integrazione. Imposte sui redditi - Utili distribuiti da societa' - Computabilita' del credito di imposta in aumento del reddito complessivo netto - Mancata possibilita' di compensazione delle perdite pregresse con l'entrata corrispondente al credito predetto - Prospettato eccesso di delega, con disparita' di trattamento a danno dei contribuenti del solo anno 1988 aventi crediti da compensare - Non fondatezza della questione. - D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 14, comma 4, e 92. - Costituzione, artt. 3 e 76. (002C0651) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.27 del 10-7-2002)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: Cesare RUPERTO;
Giudici: Massimo VARI, Riccardo CHIEPPA, Gustavo ZAGREBELSKY,
Valerio ONIDA, Carlo MEZZANOTTE, Fernanda CONTRI, Guido NEPPI MODONA,
Piero Alberto CAPOTOSTI, Annibale MARINI, Franco BILE, Giovanni Maria
FLICK, Francesco AMIRANTE;

ha pronunciato la seguente

Sentenza

nel giudizio di legittimità costituzionale del combinato disposto
degli artt. 14, comma 4, nella sua formulazione originaria, e 92 del
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917
(Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), promosso
con ordinanza emessa il 30 marzo 2001 dalla Corte di cassazione sui
ricorsi riuniti tra il Ministero delle finanze e l'Aviofer S.p.a.,
iscritta al n. 626 del registro ordinanze 2001 e pubblicata nella
Gazzetta Ufficiale della Repubblica, 1a serie speciale, n. 35
dell'anno 2001.
Visti l'atto di costituzione della MECFIN - Meccanica Finanziaria
S.p.a. (incorporante Aviofer S.p.a.) nonchè l'atto di intervento del
Presidente del Consiglio dei ministri;
Udito nell'udienza pubblica del 23 aprile 2002 il giudice
relatore Massimo Vari;
Uditi l'avvocato Giovanni Puoti per MECFIN - Meccanica
Finanziaria S.p.a. (incorporante Aviofer S.p.a.) e l'avvocato dello
Stato Franco Favara per il Presidente del Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto

1. - La Corte di cassazione, con ordinanza del 30 marzo 2001, ha
sollevato, in riferimento agli artt. 76 e 3 della Costituzione,
questione di legittimità costituzionale dell'art. 14, comma 4, del
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917
(Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), "nella sua
formulazione originaria, rimasta in vigore per il solo 1988".
L'ordinanza è stata emessa nel corso di un giudizio di
legittimità promosso dal Ministero delle finanze e dall'Aviofer
Breda s.p.a., con distinti ricorsi successivamente riuniti, avverso
la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio in data
12 dicembre 1997, la quale aveva riconosciuto, in favore di detta
società, il diritto al rimborso per un credito di lire
8.311.477.000, "calcolato sulla base di quanto dichiarato per l'anno
1988, sul presupposto che per un errore contenuto nel modello 760 non
era stato possibile operare una compensazione tra il suo credito
d'imposta derivante da ritenute su utili ricevuti e perdite pregresse
di esercizio".
1.1. - Secondo il giudice a quo, la disposizione censurata si
porrebbe in contrasto con la Costituzione sia sotto il profilo della
violazione dei limiti della delega in base alla quale è stata
emanata, sia sotto quello della lesione del principio di eguaglianza,
avendo "modificato per un solo anno (1988) la regola precedente che
consentiva la compensazione fra credito di imposta e perdite
pregresse (regola giustamente poi ripristinata con effetto dal 1
gennaio 1989 dalla legge n. 165 del 1990)".
In tal senso deporrebbero, ad avviso del rimettente, le seguenti
circostanze:
la legge 16 dicembre 1977, n. 904, aveva stabilito,
all'art. 2, che "il credito d'imposta fosse computato, in aggiunta
agli utili, nella determinazione del reddito imponibile del socio e
che fosse ammesso in detrazione dalla relativa imposta", sicchè, in
forza "di tale norma di carattere generale", la possibilità di
operare una compensazione tra credito d'imposta e perdite dei
pregressi esercizi era "stata sempre riconosciuta come un elemento
caratterizzante il sistema ... fino all'entrata in vigore del Testo
unico delle imposte sui redditi";
l'art. 14, comma 4, nel testo originario, e cioè in quello
oggetto di censura, ha previsto, invece, che "l'ammontare del credito
di imposta" sia "computato in aumento del reddito complessivo netto",
sì da innovare la precedente disciplina, "senza che la legge n. 68
del 12 aprile 1984 contenesse una delega implicita o esplicita per un
mutamento sostanziale in materia, e senza che si fossero create
condizioni giuridiche, economiche, politiche e sociali che rendessero
necessario un tale cambiamento";
proprio al fine di eliminare l'incongruenza determinata sul
punto dal d.P.R. n. 917 del 1986, l'art. 1 del d.l. n. 90 del 1990
(convertito, con modificazioni, nella legge n. 165 del 1990), ha
successivamente "ripristinato il sistema precedente", prevedendo che
il credito di imposta sia computato in aumento del reddito
complessivo; norma questa che, però, "ha avuto effetti a partire dal
1 gennaio 1989, cosicchè è rimasta in vigore per il solo 1988" la
disciplina anomala già prevista dal Testo unico del 1986.
1.2. - Tanto premesso, il giudice a quo ricorda che la delega
conferita dall'art. 17 della legge 9 ottobre 1971, n. 825, per la
formulazione dei testi unici in materia tributaria, ha conferito al
Governo la facoltà di introdurre le modifiche "necessarie per il
migliore coordinamento delle diverse disposizioni e per eliminare
ogni eventualecontrasto con i principi e i criteri direttivi
stabiliti in quella legge fondamentale". Dal canto suo, l'art. 1
della legge n. 68 del 1984, nel prorogare i termini per la formazione
dei testi unici, ha contemplato "la possibilità di apportare
modifiche per attuare tra le norme un coordinamento sistematico
secondo principi unitari".
Ne discende, ad avviso del rimettente, il difetto, per il
denunciato art. 14, comma 4, del d.P.R. n. 917 del 1986 (quale
disposizione "innovativa rispetto al passato"), di qualsiasi
fondamento, espresso o tacito, nella volontà del legislatore
delegante. La norma, non inquadrandosi "neanche nei principi generali
contenuti nel sistema costruito fino al 31 dicembre 1987", sarebbe,
in definitiva, tale da "stravolgere un meccanismo studiato per
risolvere al meglio il problema del credito di imposta vantato da chi
ha già subito una ritenuta".
A ciò andrebbe aggiunta, secondo l'ordinanza, la violazione
anche dell'art. 3 della Costituzione, a causa della ingiustificata
disparità di trattamento posta in essere a danno dei contribuenti
che, nell'anno 1988, avevano crediti d'imposta da compensare.
2. - Si è costituita la MECFIN - Meccanica Finanziaria S.p.a.,
quale incorporante la Aviofer S.p.a. (già Aviofer Breda S.p.a.),
parte nel giudizio a quo, la quale ha concluso per
l'incostituzionalità della norma denunciata.
3. - È intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato,
chiedendo che la questione sia dichiarata inammissibile o "quanto
meno palesemente infondata".
La difesa erariale, nell'eccepire, preliminarmente,
l'incompiutezza della pronuncia sulla rilevanza della questione,
osserva, nel merito, che l'art. 2 della legge n. 904 del 1977 aveva
stabilito che "il credito di imposta fosse computato, in aggiunta
agli utili, nella determinazione del reddito imponibile"; "utili" da
intendere, nell'ambito di detta disposizione, come "risultato netto
dell'esercizio", mentre le parole "nella determinazione del reddito
imponibile" non consideravano "il caso del sussistere di ancora
utilizzabili perdite pregresse, alias di esercizi precedenti".
In sostanza, il testo unico del 1986 avrebbe inteso "inserire a
sistema" le disposizioni della legge del 1977 ed avrebbe utilizzato,
nel denunciato art. 14, comma 4, "l'espressione "reddito complessivo
netto , verosimilmente non per errore tecnico ... ma avendo presente
la anzidetta parola "utili "; con ciò, sarebbe "indimostrata e
superficiale" l'opinione del rimettente, e cioè che la modifica
apportata dal decreto-legge n. 90 del 1990 "avrebbe ripristinato la
disciplina in vigore anteriormente al Testo unico".
Osserva, ancora, la difesa erariale che il menzionato art. 14,
comma 4, sarebbe "tutt'altro che irrazionale", atteso che - "per il
congiunto operare del testo novellato del comma 4 e delle norme in
tema di riporto delle perdite" - il contribuente può, ora,
trasformare la perdita pregressa in credito d'imposta, con
possibilità, dunque, di rimborso, ottenendo "un risultato ... non
voluto dalla pur generosa legge del 1977 e comunque estraneo alla
disciplina del riporto delle perdite".
Nell'evidenziare, poi, che, a seguito delle modifiche di cui agli
artt. 26, comma 3, e 27, comma 1, del decreto-legge n. 69 del 1989
(convertito, con modificazioni, nella legge n. 154 del 1989), le
norme contenute negli artt. 8, comma 3, e 102 del testo unico
consentono di computare le perdite di un periodo di imposta a
diminuzione dei redditi conseguiti nei cinque periodi successivi, per
l'intero importo che trova capienza nel reddito complessivo di
ciascuno di essi, la memoria sostiene che "la segnalata nozione di
capienza sia poco coerente con la valorizzazione di perdite pregresse
per produrre, tramite il credito d'imposta per i dividendi, una
dichiarazione a credito e quindi una pretesa di rimborso".
Donde l'insussistenza della ipotizzata violazione dell'art. 76
della Costituzione.
4. - Nell'imminenza dell'udienza hanno depositato memorie
illustrative sia la MECFIN S.p.a., sia il Presidente del Consiglio
dei ministri.
4.1. - La MECFIN S.p.a. osserva che a fronte delle distorsioni
create dalla disposizione denunciata - distorsioni superate con
l'art. 1, comma 1, lettera c), del decreto-legge n. 90 del 1990,
soltanto dal periodo di imposta 1989 - non è dato invocare
quell'orientamento della giurisprudenza costituzionale che vede nel
fluire del tempo un "idoneo elemento di differenziazione delle
situazioni soggettive". Orientamento inidoneo non soltanto a
"giustificare le discriminazioni originate ... all'interno del solo
periodo di imposta 1988", ma ad escludere, in un'ottica diacronica,
il giudizio di irrazionalità manifesta dell'art. 14, comma 4;
giudizio cui è, in ogni caso, soggetta la discrezionalità del
legislatore "nel valutare la diversità o l'identità delle
situazioni sostanziali in relazione al fattore tempo".
Secondo la parte privata lo stesso legislatore avrebbe dato
dimostrazione "ex ore suo" dell'irragionevolezza della disciplina
stabilita per l'anno di imposta 1988, ripristinando, per il
successivo periodo, "tal quale la disciplina in vigore sino al
31 dicembre 1987".
Ad avviso della MECFIN S.p.a., l'innovazione contenuta
nell'art. 14, comma 4, del d.P.R. n. 917 del 1986 si pone in palese
contrasto con la ratio dell'introduzione dell'istituto del credito
d'imposta sui dividendi, in quanto attraverso la preclusione del
computo di tale credito in aumento del reddito di periodo, impedisce
di fatto il raggiungimento dell'obiettivo dell'elisione della doppia
imposizione dei dividendi societari.
Sicchè, se può reputarsi discrezionale la scelta del
legislatore di concedere o meno il credito d'imposta, "non
altrettanto discrezionale - una volta operata tale scelta di fondo -
è l'opzione in merito alla qualificazione di tale credito quale
componente positiva della base imponibile del socio al pari del
dividendo", atteso che solo tale assimilazione consente di pervenire
al predetto obiettivo.
Quanto, poi, al prospettato contrasto con l'art. 76 della
Costituzione, la memoria sostiene che la disposizione denunciata
esula dall'ambito della delega, posto che, in base all'art. 1 della
legge n. 68 del 1984, il legislatore poteva apportare, tanto alle
norme delegate quanto a quelle delle leggi ordinarie, solo "le
modificazioni necessarie per attuarne il coordinamento sistematico
secondo principi unitari e per prevenire l'evasione fiscale".
Osserva, infine, la parte costituita che la pronuncia di
incostituzionalità potrebbe essere evitata se la disposizione
denunciata fosse interpretata nel senso di prevedere l'imputazione
del credito di imposta sui dividendi al reddito complessivo prima
della compensazione di quest'ultimo con le perdite pregresse;
interpretazione, questa, che sarebbe consentita, tra l'altro, anche
da una lettura sistematica dello stesso testo unico.
4.2. - L'intervenuto Presidente del Consiglio dei ministri,
nell'evidenziare, anzitutto, che il mod. 760 per il periodo di
imposta 1988 "è perfettamente conforme non soltanto alla
disposizione" denunciata, "ma anche al previgente art. 2 della legge
16 dicembre 1977, n. 904", ritiene che il "nucleo della questione"
sia da ravvisare "nella rilevanza fiscale riconosciuta dalla legge
alle perdite di esercizi precedenti".
A tal riguardo - dopo aver escluso che le disposizioni di cui
agli artt. 8, comma 3, e 102, comma 1, del testo unico prevedano che
"le perdite pregresse diano luogo ad erogazioni da parte del fisco,
ad una sorta di imposta sullo Stato a favore delle imprese in
perdita" - si osserva che, tramite "un minuscolo emendamento
(soppressione della parola "netto") alla disciplina del credito di
imposta, si è voluto, nel 1990, aprire la strada alla imposta al
contrario". Un emendamento "contrastante, oltre che con la
razionalità del sistema, anche con il principio di eguaglianza",
essendo favorite solo le imprese che "presentano forti (e non
altrimenti recuperabili) perdite di esercizi precedenti" e che
"ricavano dividendi da partecipazioni (quindi soprattutto le società
finanziarie)"; un emendamento, dunque, "irrazionale", al quale "si
vorrebbe persino imprimere ... una retroattività espressamente
esclusa dall'art. 14, comma 3, del decreto-legge 27 aprile 1990,
n. 90".

Considerato in diritto

1. - Con l'ordinanza in epigrafe, la Corte di cassazione solleva
questione di legittimità costituzionale dell'art. 14, comma 4, del
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917
(Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), "nella sua
formulazione originaria, rimasta in vigore per il solo 1988", secondo
la quale "ai fini della determinazione dell'imposta l'ammontare del
credito di imposta è computato in aumento del reddito complessivo
netto".
2. - Ad avviso del giudice a quo, la disposizione colliderebbe
con:
l'art. 76 della Costituzione, non trovando, quale norma
"innovativa rispetto al passato", giustificazione alcuna, espressa o
tacita, nella volontà del legislatore delegante, e non inquadrandosi
"neanche nei principi generali contenuti nel sistema costruito fino
al 31 dicembre 1987", tanto da "stravolgere un meccanismo studiato
per risolvere al meglio il problema del credito di imposta vantato da
chi ha già subito una ritenuta";
l'art. 3 della Costituzione, avendo creato, per il fatto
stesso di essere rimasta in vigore per il solo anno 1988, "una
ingiustificata disparità di trattamento a danno dei contribuenti che
in quell'anno avevano crediti d'imposta da compensare".
3. - In via preliminare questa Corte deve meglio precisare il
thema decidendum prospettato dall'ordinanza di rinvio. A tal
proposito, va osservato che il dubbio di costituzionalità sollevato
dal rimettente investe direttamente l'art. 14, comma 4, del d.P.R.
n. 917 del 1986, nella sua originaria formulazione, ma, tuttavia,
tale disposizione si rende applicabile alla fattispecie controversa
nel giudizio a quo, solo in virtù del rinvio ad essa operato
dall'art. 92 dello stesso d.P.R., la quale norma richiama, appunto,
ai fini dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche, la
disciplina del credito d'imposta dettata dal citato art. 14 per i
percettori di redditi soggetti all'I.R.P.E.F.
La questione di legittimità costituzionale va, pertanto,
riferita non solo alla norma oggetto di rinvio, direttamente
impugnata, ma anche, in combinato disposto con la prima, alla
disposizione dell'art. 92 del d.P.R. n. 917 del 1986; integrazione,
questa, che si rende possibile alla Corte giacchè, proprio dal
complessivo tenore dell'atto di promovimento dell'incidente di
costituzionalità, i termini della proposta questione risultano con
sufficiente chiarezza nel senso ora indicato.
4. - Onde meglio valutare, nella sua portata, la questione
sollevata dal rimettente, va rammentato che l'art. 14, comma 4, del
d.P.R. n. 917 del 1986 ha il suo antecedente nell'art. 1 della legge
16 dicembre 1977, n. 904, che, al fine di evitare la doppia
imposizione sugli utili distribuiti dalle società commerciali,
introdusse il credito di imposta in favore dei percettori dei
dividendi. Istituto, questo, che ha formato oggetto, poi, di
ulteriori interventi ad opera della legge 25 novembre 1983, n. 649, e
del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 467, al fine di
eliminare taluni inconvenienti applicativi e di realizzare la
corrispondenza fra credito attribuito ai soci percettori dei
dividendi ed imposta assolta dai soggetti erogatori degli stessi.
Per altro verso, il provvedimento con il quale fu introdotto il
credito d'imposta, e cioè la legge n. 904 del 1977, considerando che
detto credito si atteggiava come un'entrata in favore del percettore,
dispose (art. 2) che esso fosse "computato, in aggiunta agli utili,
nella determinazione del reddito imponibile del socio".
Sull'argomento, il legislatore è, poi, tornato con l'art. 14, comma
4, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, prevedendo, "ai fini della
determinazione dell'imposta", il computo del credito "in aumento del
reddito complessivo netto" e, successivamente ancora, con l'art. 1
del decreto-legge 27 aprile 1990, n. 90, convertito, con
modificazioni, nella legge n. 165 del 1990, che, modificando la
formula del menzionato art. 14, comma 4, del d.P.R. n. 917 del 1986,
ha espunto da essa l'aggettivo "netto".
5. - Tale essendo, in breve sintesi, la normativa che, nel tempo,
è venuta a riguardare l'istituto del credito d'imposta, è da
osservare che la questione sollevata dal rimettente concerne la
relativa disciplina non tanto in sè, ma in quanto destinata a
combinarsi con quella del riporto delle perdite degli esercizi
precedenti.
Il problema segnalato dal giudice a quo attiene, infatti,
all'ipotesi in cui la società che percepisce il dividendo intenda,
in sede di dichiarazione annuale dei redditi, far valere il credito
d'imposta nell'ambito delle disposizioni che consentono di compensare
il risultato positivo di un esercizio con le perdite degli esercizi
precedenti.
Quanto a queste ultime giova ricordare che l'art. 17 del d.P.R.
29 settembre 1973, n. 598 - in vigore all'epoca dell'emanazione del
predetto d.P.R. n. 917 del 1986 ed analogo, nel suo tenore, a
risalenti disposizioni (art. 25 della legge n. 1 del 1956 e art. 112
del d.P.R. n. 645 del 1958) - consentiva di portare "la perdita di un
periodo di imposta ... in diminuzione del reddito dei periodi di
imposta" successivi, sia pure nei limiti del quinquennio. Tale
disposizione, recepita nell'art. 102 del d.P.R. n. 917 del 1986, è
stata poi modificata dall'art. 27, comma 1, del decreto-legge 2 marzo
1989, n. 69 (convertito, con modificazioni, nella legge 27 aprile
1989, n. 154), che, invece, ha stabilito che la perdita può "essere
computata in diminuzione del reddito complessivo dei periodi di
imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l'intero importo che
trova capienza nel reddito complessivo di ciascuno di essi".
Nel contesto della disciplina di cui sopra, il giudice a quo
lamenta che la norma censurata - immutando il criterio desumibile
dalla precedente legislazione e, al tempo stesso, riconfermato
dall'art. 1 del decreto-legge n. 90 del 1990,imponga di aggiungere
l'ammontare del credito di imposta al reddito complessivo netto
(art. 89 del d.P.R. n. 917 del 1986), e cioè al reddito già
depurato delle perdite pregresse, con l'effetto di non consentire la
compensazione di queste ultime, oltre che con il reddito complessivo
di impresa (art. 95 del d.P.R. n. 917 del 1986), anche con
l'ammontare dell'entrata corrispondente al credito predetto, che
resta perciò assoggettato a tassazione.
Donde la asserita illegittimità del menzionato art. 14, comma 4,
del d.P.R. n. 917 del 1986, per un verso, sotto il profilo
dell'eccesso di delega e, per altro verso, sotto il profilo della
disparità di trattamento.
6. - Le censure non sono fondate.
In tema di leggi delegate questa Corte ha ripetutamente affermato
che la determinazione dei principi e criteri direttivi, a mente
dell'art. 76 della Costituzione, se vale a circoscrivere il campo
della delega, sì da evitare che essa venga esercitata in modo
divergente dalle finalità che l'hanno determinata, non osta, invece,
all'emanazione di norme che rappresentino un coerente sviluppo e, se
del caso, anche un completamento delle scelte espresse dal
legislatore (sentenze n. 198 del 1998 e n. 117 del 1997).
Va escluso, infatti, che le funzioni del legislatore delegato
siano limitate ad una mera "scansione linguistica" delle previsioni
dettate dal delegante (sentenza n. 4 del 1992), essendo consentito al
primo di valutare le situazioni giuridiche da regolamentare e di
effettuare le conseguenti scelte, nella fisiologica attività di
"riempimento" che lega i due livelli normativi, rispettivamente,
della legge di delegazione e di quella delegata (sentenza n. 198 del
1998, già citata).
A questa logica appartiene anche la delegazione legislativa
conferita al Governo per il coordinamento delle preesistenti
disposizioni, quale potere normativo volto alla riconduzione in un
quadro di coerenza sistematica di norme legislative contenute in
precedenti disparati atti.
Ciò premesso, occorre considerare che il d.P.R. n. 917 del 1986
rinviene il suo originario fondamento nella delega conferita al
Governo dall'art. 17, terzo comma, della legge n. 825 del 1971 per
l'emanazione di testi unici in materia fiscale, con facoltà di
apportare anche "le modifiche necessarie per il migliore
coordinamento delle diverse disposizioni e per eliminare ogni
eventuale contrasto con i principi e criteri direttivi" stabiliti
dalla stessa legge n. 825 del 1971.
Tale delega è stata seguita, come è noto, da una serie di leggi
che ne hanno comportato la proroga, il rinnovo e, talora,
l'ampliamento, secondo indirizzi in cui si rinviene, come già
rilevato da questa Corte (sentenza n. 38 del 1994), il persistente
riferimento alle esigenze di coordinamento, di correzione ed
integrazione delle disposizioni via via emanate.
Per quanto riguarda in particolare il denunciato art. 14, comma
4, il cui antecedente è rappresentato dall'art. 2 della legge n. 904
del 1977, va rammentato che la sua emanazione trova fondamento
nell'art. 1 della legge 12 aprile 1984, n. 68, che, nel differire il
termine per l'emanazione dei testi unici già previsti nel terzo
comma dell'art. 17 della legge n. 825 del 1971, fissandolo al
31 dicembre 1985 (data, poi, ulteriormente spostata al 31 dicembre
dell'anno successivo dall'articolo unico della legge 24 dicembre
1985, n. 777), ha ribadito la facoltà per il Governo di apportare,
alle disposizioni che dovevano essere raccolte, non solo le
"integrazioni e correzioni di cui al secondo comma dell'art. 17"
della predetta legge n. 825 del 1971, ma pure "le modificazioni
necessarie per attuarne il coordinamento sistematico secondo principi
unitari e per prevenire l'evasione fiscale".
E ciò in vista di un obiettivo che, come si evince dagli stessi
lavori preparatori, mirava anche "ad eliminare imperfezioni,
imprecisioni o deroghe ai principi generali che rendono possibile o
agevolano l'erosione, l'elusione o l'evasione delle imposte" (Atto
Camera n. 823 della IX legislatura, relazione della IV Commissione
permanente).
Il richiamo, da parte del legislatore delegante, alle accennate
esigenze di coordinamento sistematico, da perseguire, se necessario,
anche attraverso la modificazione della precedente normativa, induce
a ritenere che il Governo non abbia esorbitato dai poteri ad esso
spettanti nel riportare in un unico quadro normativo le preesistenti
disposizioni.
Tra tali disposizioni rientrava, altresì, l'art. 2 della legge
n. 904 del 1977, che si prestava, secondo la non implausibile
ricostruzione della difesa erariale, anche ad essere intesa nel senso
che il legislatore non avesse presoin considerazione il caso del
sussistere di ancora utilizzabili perdite pregresse. Da ciò
derivando un mancato raccordo tra la normativa del credito d'imposta
e quella delle perdite pregresse, tale da comportare, quale
conseguenza trascendente l'intento del legislatore, l'esclusione, in
ipotesi come quella all'esame del giudice a quo, della tassazione
dell'entrata corrispondente al credito d'imposta medesimo, con
l'ulteriore effetto, in sede di liquidazione dell'imposta e nel
relativo conteggio del dare e dell'avere, di una maggiore pretesa
creditoria del percettore degli utili nei confronti del fisco.
Una conseguenza, dunque, che il legislatore delegato ha mirato ad
escludere mercè la qualificazione del credito di imposta come
elemento incrementativo del reddito complessivo netto. Con ciò
evitandosi il risultato di produrre, attraverso la valorizzazione
delle perdite pregresse, una dichiarazione a credito e quindi una
pretesa di rimborso.
È dato, perciò, concludere che la disposizione dell'art. 14,
comma 4, del d.P.R. n. 917 del 1986, in quanto espressione di un
potere di coordinamento non solo formale delle precedenti
disposizioni, rimane pur sempre nei confini delle possibilità
applicative desumibili dalla legge di delega.
7. - Neppure può dirsi violato l'art. 3 della Costituzione,
evocato dal rimettente per lamentare la disparità di trattamento che
la medesima disposizione dell'art. 14, comma 4, per il fatto di
essere rimasta in vigore per il solo anno 1988, comporterebbe "a
danno dei contribuenti che in quell'anno avevano crediti d'imposta da
compensare".
A proposito di tale censura, con la quale la Corte viene chiamata
a sindacare la portata temporale della modifica legislativa
introdotta con la predetta norma, non può non rilevarsi che
l'istituto del credito di imposta in presenza di soggetti e di
presupposti impositivi che il legislatore avrebbe, volendo, potuto
considerare distintamente - risponde ad esigenze di mera
opportunità, discrezionalmente valutate dal legislatore medesimo, in
riferimento sia all'an - sia al quomodo e cioè allo stesso
meccanismo operativo quanto agli elementi che lo compongono. Come
parimenti espressione di discrezionalità può reputarsi il rilievo
fiscalmente conferito dalla legge alle perdite pregresse, il cui
riporto costituisce una deroga al principio per il quale la
tassazione è dovuta per periodi di imposta (ordinanza n. 54 del
1988).
Il fatto che si verta in una materia che non implica scelte
costituzionalmente vincolate, consente, pertanto, al legislatore di
modulare, diversamente nel tempo (sentenze n. 410 del 1995 e n. 18
del 1994), la relativa disciplina; e ciò tanto più in presenza di
esigenze di coordinamento quali quelle innanzi rammentate.

Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara non fondata la questione di legittimità costituzionale
del combinato disposto degli artt. 14, comma 4, nella sua
formulazione originaria, e 92 del decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico
delle imposte sui redditi), sollevata, in riferimento agli artt. 3 e
76 della Costituzione, dalla Corte di cassazione, con l'ordinanza
indicata in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 20 giugno 2002.
Il Presidente: Ruperto
Il redattore: Vari
Il cancelliere: Di Paola
Depositata in cancelleria il 3 luglio 2002.
Il direttore della cancelleria: Di Paola
02C0651