1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 1 del 3-1-2007
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 591 ORDINANZA (Atto di promovimento) 13 febbraio 2006
Ordinanza emessa il 13 febbraio 2006 (pervenuta alla Corte costituzionale l'8 novembre 2006) dalla Commissione tributaria regionale di Genova sul ricorso proposto da Agenzia delle entrate - Ufficio di Genova 1 contro Arti Grafiche Sobrero S.a.s. di Mauro Sobrero &amp; C. Imposta sul valore aggiunto (IVA) - Ritardato versamento dell'IVA trimestrale - Irrogazione di sanzione amministrativa pari al trenta per cento dell'importo non versato - Inapplicabilita' della sanzione ridotta prevista per il «ravvedimento operoso» - Irragionevole identita' di trattamento sanzionatorio rispetto alle ipotesi di omesso o parziale pagamento - Non graduabilita' della sanzione pur in presenza di minimo ritardo - Manifesta sproporzione della stessa nel caso di ritardo di un sol giorno dovuto ad errore commesso dal contribuente in buona fede - Incongruita' della mancata assimilazione di tale ipotesi a quella del consapevole «ravvedimento operoso». - Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13, comma 1; decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, art. 13, commi 1 e 2; decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 44, comma secondo, e 48, primo comma. - Costituzione, art. 3, commi primo e secondo. (006C1208) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.1 del 3-1-2007)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE

Ha emesso la seguente ordinanza sull'appello n. 1553/04
depositato il 2 novembre 2004, avverso la sentenza n. 55/03/2004
emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Genova proposto
dall'ufficio: Agenzia Entrate Ufficio Genova 1, controparte: Arti
Grafiche Sobrero S.a.s. di Mauro Sobrero e C. socio accomandatario
Sobrero Mauro, salita del Prione 14 16R - 16123 Genova.
Atti impugnati: cartella di pagamento n. 04820010155879751 I.V.A.
1995.

Svolgimento del processo

Con ricorso in data 8 maggio 2001 la società Arti Grafiche
Sobrero di Mauro Sobrero &amp; c. S.a.s., in persona del socio
accomandatario e legale rappresentante Sobrero Mauro, ha adito la
Commissione tributaria provinciale di Genova, chiedendo
l'annullamento della cartella di pagamento in epigrafe indicata,
recante l'importo di L. 1.786.000 a titolo di sanzione per ritardato
pagamento dell'IVA dovuta relativamente al primo trimestre dell'anno
1995.
Premesso di avere effettuato il versamento dell'imposta con un
solo giorno di ritardo rispetto alla scadenza legale (4 maggio
anzichè 3 maggio 1995), invocata la propria buona fede in ragione
del convincimento che il termine di scadenza fosse il giorno 5 del
mese, come previsto per il saldo annuale, e rilevata l'assenza di
qualsiasi apprezzabile danno per l'Erario, la ricorrente lamentava
l'eccessiva entità dell'importo della sanzione, pari al 30% del
dovuto, chiedendone la rideterminazione nella misura del 5%, ai sensi
dell'art. 13 del d.lgs. n. 472/1997, in forza del principio del favor
rei.
Con sentenza n. 55 del 3 maggio 2004 la commissione adita ha
accolto il ricorso, condividendo le argomentazioni della ricorrente
in punto assenza di danno erariale, buona fede del contribuente,
minima entità dell'infrazione commessa ed eccessività della
sanzione applicata, e riducendo l'importo della cartella alla misura
del 5% della somma versata con ritardo, al sensi dell'art. 13 del
d.lgs. n. 472/1997, in dichiarata applicazione della normativa
sopravvenuta, in quanto più favorevole rispetto a quella vigente al
momento della commessa violazione.
Ricorre in appello l'Agenzia delle Entrate, Ufficio di Genova 1,
chiedendo la riforma della sentenza gravata e deducendo i seguenti
motivi d'impugnazione:
1) Violazione dell'art. 13 del d.lgs. n. 471/1997, in quanto
la sentenza di primo grado, dopo aver correttamente ritenuto
applicabile alla fattispecie il principio del favor rei, comportante
l'applicazione della normativa sanzionatoria sopravvenuta rispetto a
quella vigente all'epoca della commessa violazione, ha erroneamente
determinato la misura della sanzione nel 5% anzichè nel 30%
dell'importo non versato, come previsto dalla norma indicata in
rubrica, più favorevole rispetto a quella previgente (art. 44,
secondo comma d.P.R. n. 6331/1972), che contemplava la pena
pecuniaria da due a quattro volte l'imposta non versata;
2) Violazione dell'art. 13 del d.lgs n. 472/l997 e
dell'art. 48, primo comma, del d.P.R. n. 633/1972, avendo la sentenza
impugnata erroneamente ritenuto applicabile l'istituto del
ravvedimento operoso (determinando peraltro, erroneamente, la
sanzione irrogabile nella misura del 5% già prevista dall'art. 48,
primo comma del d.P.R. n. 633/1972, anzichè nella più favorevole
misura del 3,75% prevista dal sopravvenuto art. 13 del d.lgs.
n. 472/1997), in difetto del presupposto relativo al contestuale
versamento della sanzione ridotta insieme alla regolarizzazione del
pagamento del tributo e al pagamento degli interessi moratori al
saggio legale, calcolati giorno per giorno.
Si è costituito in giudizio il contribuente, che resiste
all'appello, chiedendone il rigetto, eccependo altresì la tardività
nell'emissione della cartella di pagamento, in quanto notificata
oltre il termine di decadenza di cinque anni dalla data della
commessa violazione, ed instando in subordine per l'invio degli atti
«alla suprema Corte», perchè voglia dichiarare illegittima per
mancanza di ragionevolezza la sanzione comminata.

Motivi della decisione

Preliminarmente la commissione reputa insuscettibile di esame
l'eccezione di decadenza nell'emissione della cartella esattoriale
impugnata, per decorso del termine quinquennale dalla data della
commessa violazione, trattandosi di eccezione nuova, formulata per la
prima volta in grado di appello e come tale inammissibile, non avendo
il contribuente fatto valere la relativa doglianza con rituale motivo
d'impugnazione entro il termine di decadenza di cui all'art. 21
d.lgs. n. 546 del 1992.
Nel merito, la sentenza di primo grado appare chiaramente erronea
sotto due diversi profili.
In primo luogo, risulta incongruo, ai fini della definizione del
presente giudizio, il richiamo operato dal giudice di primo grado al
principio di derivazione penalistica del favor rei, comportante
l'applicazione della norma sanzionatoria sopravvenuta, ove più
favorevole al contribuente rispetto a quella vigente al momento della
commessa violazione, dal momento che di tale principio
l'amministrazione finanziaria ha nella specie fatto applicazione,
commisurando la sanzione irrogata alla misura (pari al 30% del
tributo non versato) prevista dall'art. 13 del d.lgs. n. 471/1997,
più favorevole rispetto a quella contemplata dal previgente art. 44,
secondo comma del d.P.R. n. 633/1972 (da due a quattro volte
l'imposta non versata).
In secondo luogo, la sentenza impugnata non ha neppure fatto
corretta applicazione del principio del favor rei dalla stessa
richiamato, avendo erroneamente determinato la sanzione applicabile
nella misura del 5% «ai sensi dell'art. 13 del d.lgs. n. 472/1997»,
laddove la norma richiamata prevede invece la riduzione della
sanzione per omesso versamento ad un ottavo del minimo edittale (pari
al 3,75%) qualora il versamento venga eseguito entro il termine di
trenta giorni dalla data della commessa infrazione e prima che la
stessa sia stata contestata, modificando in senso più favorevole al
contribuente la misura della sanzione (pari al 5%) già prevista
dall'art. 48, comma 1, del d.P.R. n. 633/1972.
Tanto premesso, rimanendo entro i limiti definiti dalla domanda
introduttiva del giudizio di primo grado, in applicazione del
principio di corrispondenza tra petitum e decisum di cui all'art. 102
c.p.c., ed esclusa la rilevanza del principio del favor rei, la
questione di merito devoluta all'esame di questa commissione si
riduce ai seguenti termini: se nella fattispecie in esame (ritardo di
un solo giorno nel versamento dell'IVA trimestrale rispetto alla
scadenza legale) sia o meno applicabile la sanzione ridotta prevista
sia dall'art. 48, primo comma del d.P.R. n. 633/1972 che dall'art. 13
del d.lgs. n. 472/1997 per il caso di «ravvedimento operoso», in
luogo dell'ordinaria sanzione amministrativa prevista a carico di
«chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze... i
versamenti periodici», applicata dall'ufficio nella misura del 30%
dell'importo non versato, ai sensi dell'art. 13 del d.lgs.
n. 471/1997.
A tale quesito il collegio ritiene debba darsi risposta negativa
alla stregua della vigente legislazione ordinaria, atteso che, pur
risultando soddisfatta la duplice condizione prevista dal 1° comma
dell'art. 13 del d.lgs. n. 472, sopra citato (effettuazione del
versamento dell'imposta entro trenta giorni dalla data della commessa
violazione e prima che la stessa sia stata contestata), non è invece
adempiuta l'ulteriore condizione di cui al successivo secondo comma,
a mente del quale il pagamento della sanzione ridotta deve avvenire
contestualmente al pagamento del tributo e al pagamento degli
interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno
per giorno.
La commissione, peraltro (in tal senso sollecitata anche dalla
parte appellata, sia pure con l'impropria formulazione lessicale
riportata nella premessa esposizione in fatto), dubita della
legittimità costituzionale del quadro legislativo sopra delineato,
in relazione all'art. 3, primo e secondo comma della Costituzione, e
ritiene pertanto di dover devolvere alla Corte costituzionale l'esame
pregiudiziale della relativa questione, sussistendo nella specie
ambedue le condizioni di rilevanza e non manifesta infondatezza
all'uopo richieste dalla legge.
Quanto alla rilevanza, discende dalle considerazioni fin qui
svolte che, alla stregua della vigente legislazione ordinaria, ed in
particolare del combinato disposto dell'art. 13, primo comma del
d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 e dell'art. 13, primo e secondo comma
del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (nonchè, per quanto di ragione,
del combinato disposto degli artt. 44 e 48 del d.P.R. 26 ottobre
1972, n. 633, vigenti all'epoca della commessa violazione), l'appello
dell'ufficio dovrebbe trovare integrale accoglimento, con correlativa
reiezione dell'originario ricorso e conferma del provvedimento
sanzionatorio recato dall'impugnata cartella di pagamento. Solo in
forza dell'eventuale declaratoria di illegittimità costituzionale
della normativa sanzionatoria applicata dall'amministrazione si
potrebbe pertanto addivenire all'accoglimento dell'originario ricorso
e alla conferma, pur con diversa motivazione, della sentenza
impugnata.
Oltre che rilevante ai fini del decidere, la questione appare
altresì non manifestamente infondata per le seguenti considerazioni.
Attraverso l'istituto del «ravvedimento operoso» il legislatore
ordinario ha inteso mitigare l'ordinario regime sanzionatorio in
favore del contribuente che sua sponte abbia provveduto a
regolarizzare la propria posizione fiscale entro un breve termine
(trenta giorni) dalla data della commessa infrazione, sempre che la
stessa non gli sia già stata formalmente contestata. Il presupposto
indefettibile, di natura soggettiva, per l'operarività dell'istituto
è rappresentato dalla consapevolezza che il contribuente abbia
dell'irregolarità commessa, non essendo altrimenti ipotizzabile che
egli sia tenuto a versare, contestualmente al tributo, anche gli
interessi legali nel frattempo maturatisi de die in diem, e,
soprattutto, ad autoliquidarsi la sanzione nella misura ridotta
prevista dalla legge e a procedere, sempre in modo contestuale, al
relativo versamento.
Orbene, proprio in tale limitazione di indole soggettiva si
annida, ad avviso della commissione, un profilo di grave
irragionevolezza del vigente sistema sanzionatorio, suscettibile di
ridondare in violazione dell'art. 3 della Costituzione che di tale
principio costituisce fondamentale espressione.
Pur nella discrezionalità che contraddistingue le scelte del
legislatore, appare innanzitutto irragionevole la mancata graduazione
della sanzione, prevista dalla legge ed applicata
dall'amministrazione nella misura fissa del 30% dell'importo non
tempestivamente versato, con riferimento alle tre diverse ipotesi
congiuntamente contemplate dall'art. 13, primo comma del d.lgs.
n. 471/1997 (omesso, parziale o ritardato pagamento), dotate
intuitivamente di diversa gravità sia sotto il profilo oggettivo del
danno cagionato all'erario, sia sotto quello soggettivo
dell'atteggiamento psicologico del contravventore. È appena il caso
di rilevare come la fattispecie all'esame presenti, sotto ambedue gli
aspetti, connotati di minima entità, non essendo configurabile nel
ritardo di un solo giorno la lesione di alcun apprezzabile interesse
pubblico ed apparendo del tutto plausibile l'allegazione di buona
fede da parte del contribuente, che assume semplicemente di avere
confuso tra il termine di scadenza del versamento dell'IVA
trimestrale con quello previsto per il versamento dell'IVA annuale.
Sotto questo profilo, la misura della sanzione irrogata appare quindi
manifestamente sproporzionata sia in termini assoluti, sia
soprattutto in termini relativi, stante la previsione di un unica
misura percentuale, da applicarsi sulla medesima base di calcolo, sia
in caso di totale omissione del versamento sia in caso di ritardo
anche minimo nell'effettuazione del versamento stesso.
In secondo luogo, appare egualmente inconrua la mancata
assimilazione all'ipotesi di consapevole ravvedimento operoso,
prevista dall'art.13 del d.lgs. n. 472, della fattispecie in cui il
ritardato o irregolare pagamento sia dovuto a mero errore commesso in
buona fede dal contribuente, che, proprio in ragione di tale
situazione psicologica, non abbia provveduto contestualmente al
pagamento di interessi e sanzioni di cui ignora la debenza. Nè
sembra ragionevole l'atteggiamento premiale adottato dal legislatore
a favore del contribuente che scientemente ritardi fino a trenta
giorni il versamento a cui è tenuto, regolarizzando a posteriori
l'irregolarità commessa attraverso il versamento di tributo,
interessi e sanzione ridotta, a fronte della linea rigorosamente
punitiva applicata nei confronti del contribuente che, avendo in
buona fede tardato il versamento di un solo giorno rispetto alla
scadenza legale, si veda colpito da una sanzione di importo quasi
dieci volte superiore all'atto della contestazione dell'infrazione da
parte dell'ufficio.
Ritenuta pertanto la rilevanza e la non manifesta infondatezza
della questione di legittimità costituzionale degli artt. 13, primo
comma del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 e 13, primo e secondo comma
del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, nonchè, per quanto di ragione,
degli artt. 44, secondo comma e 48, primo comma del d.P.R. 26 ottobre
1972, n. 633, vigenti all'epoca della commessa infrazione, in
relazione all'art. 3, primo e secondo comma della Costituzione
(principio di ragionevolezza nella determinazione della misura della
sanzione amministrativa in relazione alle diverse fattispecie
sussunte dalle norme richiamate), la commissione sospende il presente
giudizio e dispone la trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale.

P. Q. M.
Ritenuta rilevante e non manifestamente infondata la questione di
legittimità costituzionale degli artt. 13, primo comma del d.lgs. 18
dicembre 1997, n. 471 e 13, primo e secondo comma del d.lgs. 18
dicembre 1997, n. 472, nonchè, per quanto di ragione, degli
artt. 44, secondo comma e 48, primo comma del d.P.R. 26 ottobre 1972,
n. 633, in relazione all'art. 3, primo e secondo comma della
Costituzione, sospende il giudizio e rimette la causa alla Corte
costituzionale, mandando alla segreteria per tutti i necessari
adempimenti.
Genova, addì 13 febbraio 2006
Il Presidente: Gomez De Ayala
Il relatore: Marmo
06C1208