1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 7 del 14-2-1996
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 80 ORDINANZA (Atto di promovimento) 22 marzo 1995- 22 gennaio 1996
N. 80 Ordinanza emessa il 22 marzo 1995 (pervenuta alla Corte costituzionale il 22 gennaio 1996) dalla commissione tributaria di primo grado di Rovigo sul ricorso proposto da Salvi Francesco contro la D.R.E. Veneto Tributi in genere - I.S.I. - Determinazione in base al patrimonio immobiliare lordo del contribuente anziche' al reddito effettivamente ricavato - Indetraibilita' ai fini I.R.Pe.F. ed I.R.Pe.G. - Deteriore trattamento dei possessori di patrimoni immobiliari con incidenza sul diritto di proprieta', per la natura ablativa dell'imposta in questione, nonche' sul principio di capacita' contributiva, per l'assenza del carattere di progressivita' della stessa. Catasto - Nuove tariffe d'estimo delle unita' immobiliari - Determinazione in base alla rendita catastale stabilita in via provvisoria e da adeguarsi, a partire dal 1 gennaio 1995 (termine prorogato al 1 gennaio 1998) - Efficacia retroattiva rispetto ai versamenti d'imposta gia' effettuati - Discriminazione dei contribuenti a seconda del pagamento del tributo sulla base di rendita successivamente confermata ovvero ridotta - Spettanza, in tale ipotesi, del rimborso senza corresponsione d'interessi - Violazione dei principi di capacita' contributiva, di difesa in giudizio e di tutela del risparmio. (D.-L. 11 luglio 1992, n. 333, art. 7, convertito, con modificazioni, nella legge 8 agosto 1992, n. 359; d.-l. 23 gennaio 1993, n. 16, art. 2, primo comma, convertito, con modificazioni, nella legge 24 marzo 1993, n. 75). (Cost., artt. 3, 24, 42, 47 e 53). (096C0134) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.7 del 14-2-1996)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO
Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 1187/94 presentato
il 6 ottobre 1994 (avverso: S/Rif. su I. Rimb. ISI 92) da Salvi
Francesco, residente a Rovigo, in via Corridoni, contro la D.R.E.
Veneto (sezione Rovigo).
Con il ricorso in epigrafe indicato il contribuente impugna il
silenzio-rifiuto opposto dall'Intendenza di finanza di Rovigo
sull'istanza prodotta dal medesimo contribuente, di rimborso della
somma corrisposta mediante versamento diretto in Tesoreria, a titolo
di Imposta straordinaria sugli immobili (ISI) per l'anno 1992,
chiedendo, in via principale, di dichiararsi dovuto il chiesto
rimborso, e in via subordinata, la trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale stante l'eccepita illegittimità della legge n. 75 del
1993 nella parte in cui regola la revisione generale delle zone
censuarie, delle tariffe d'estimo, delle rendite delle unità
immobiliari urbane e dei criteri di classamento.
L'ufficio depositava le proprie deduzioni scritte chiedendo di
dichiararsi infondata la richiesta di rimborso, ed il ricorso veniva
discusso all'udienza del 22 marzo 1995.
La commissione, ritenendo anche d'ufficio rilevante e non
manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale
dell'art. 7, d.-l. 11 luglio 1991, n. 333, convertito, con
modificazioni, nella legge 8 agosto 1982, n. 359, nonchè dall'art.
2, primo comma, d.-l. 23 gennaio 1993, n. 16, convertito, con
modificazioni, nella legge 24 marzo 1993, n. 75, osserva quanto
segue.
La complessa problematica va risolta anche alla luce della sentenza
della Corte costituzionale n. 263 del 20-24 giugno 1994 nonchè del
sopravvenuto d.-l. n. 48 del 25 febbraio 1995, che all'art. 1, quarto
comma, ha prorogato sino al 1 gennaio 1998 il termine del 1 gennaio
1995 previsto dall'art. 2, primo comma, secondo periodo del d.-l. 23
gennaio 1993, n. 16, convertito dalla legge 24 marzo 1993, n. 75, per
l'efficacia delle zone censuarie, delle tariffe d'estimo, delle
rendite delle unità immobiliari urbane, stabilendo che fino al 31
dicembre 1997 continuano ad applicarsi le tariffe d'estimo e le
rendite determinate in esecuzione del decreto del Ministro delle
finanze 20 gennaio 1990.
In linea generale va osservato che con la precitata sentenza su ICI
- estimi catastali, la Corte costituzionale sostanzialmente ha
"salvato" gli estimi (benchè riferiti al valore degli immobili
invece che alla loro redditivita') solo in quanto "provvisori" ed in
quanto - secondo i giudici costituzionali - la loro compatibilità o
meno con il nostro ordinamento costituzionale dovrebbe essere
valutata nell'ambito delle singole imposte.
Nella fattispecie si verte in materia di imposta straordinaria
immobiliare (ISI) il cui importo è stato calcolato, come prescritto
dall'art. 7 del d.-l. n. 333/1992, sulla base del valore catastale
degli immobili. determinato secondo le nuove tariffe d'estimo
stabilite con d.m. 27 settembre 1991.
Va a questo punto ricordato brevemente l'excursus legislativo che
riguarda la materia della revisione degli estimi catastali,
direttamente connessa con la presente controversia tributaria.
Con legge 30 dicembre 1989, n. 427, il legislatore prevedeva
l'aggiornamento del catasto edilizio urbano e del catasto terreni
limitandosi però a statuire in ordine alle spese e all'efficacia
della revisione, senza però dettare i nuovi criteri della stessa: si
faceva infatti riferimento a precedenti leggi (in particolare la
legge 7 marzo 1986, n. 60, di conversione del d.-l. 6 gennaio 1986,
n. 2, e la legge 17 febbraio 1985, n. 17, di conversione del d.-l. 19
dicembre 1984, n. 153) che però, a loro volta, nulla disponevano
circa i criteri della revisione.
L'argomento veniva affrontato nella circolare del Ministro delle
finanze 9 gennaio 1990, n. 2, che stabilisce: "la rendita non sarà
più calcolata in base al canone di fitto annuo, ma determinata come
fruttuosità, con adeguato saggio di interesse, del capitale
rappresentato dal valore ordinario dell'immobile".
Evidente a questo punto è il passaggio (non previsto dalla legge)
dal criterio del reddito (ossia calcolato in base al canone di fitto
annuo) a quello del valore dell'immobile, ai fini della
determinazione delle nuove tariffe d'estimo.
Questa impostazione è stata poi confermata con decreto
ministeriale 20 gennaio 1990 (che dettava i criteri appunto per la
revisione delle tariffe d'estimo) ove si stabiliva al riguardo che
"il valore unitario di mercato da porre a base per la determinazione
delle tariffe nonchè per le rendite catastali delle unità
immobiliari a destinazione speciale o particolare, sarà determinato
come media dei valori riscontrati nel biennio 1988-1989".
Con d.m. 27 settembre 1991 il Ministro delle finanze stabiliva
infine che "le tariffe d'estimo delle unità immobiliari urbane sono
determinate per l'intero territorio nazionale, con effetto dal 1
gennaio 1992, in conformità dei prospetti annessi al presente
decreto"; e, nello stesso decreto, veniva richiamato come presupposto
il predetto d.m. 20 gennaio 1990 (con cui, come anzidetto, si
stabiliva di prendere a base del calcolo il criterio rapportato al
valore dell'immobile).
Entrambi i predetti decreti ministeriali venivano impugnati davanti
al giudice amministrativo (T.a.r. Lazio) per aver illegittimamente
introdotto - secondo i ricorrenti - il criterio del valore
dell'immobile invece di quello reddituale, ai fini della
determinazione delle tariffe d'estimo.
Con sentenza 6 maggio 1992, n. 1184 il T.a.r. Lazio, poi seguita
dalla sentenza n. 1417/92 (entrambe immediatamente esecutive),
accoglieva i ricorsi annullando i provvedimenti de quibus,
sottolineando in decisione che, se i criteri stabiliti dai decreti
ministeriali si fossero dovuti far risalire ad una disciplina
legislativa, quella stessa disciplina non sarebbe stata esente da
fondati dubbi di costituzionalita': ovverosia per il giudice
amministrativo un criterio di determinazione delle tariffe d'estimo
fondato soltanto sul "valore" dell'immobile sarebbe stato comunque
illegittimo (anche se prevista da una fonte primaria, ossia dalla
legge) "perchè l'inversione dei criteri di determinazione delle
tariffe d'estimo operata dai decreti ministeriali impugnati, non solo
viola le norme di regolamento n. 1142 del 1949, ma introduce una
disarmonia complessiva del sistema che su di esse si è sviluppato".
A tale pronuncia amministrativa seguiva da parte del Governo
l'emanazione del d.-l. n. 298/1992 che all'art. 2, secondo comma, in
versione "interpretativa", in sostanza innovava ex post il contenuto
dei decreti ministeriali annullati dal T.a.r. Lazio, ma tale decreto
non veniva convertito in legge.
Seguivano nell'ordine dapprima il d.-l. 24 luglio 1992, n. 348,
anch'esso decaduto per mancata conversione in termini, indi il d.-l.
24 settembre 1992, n. 388, e il d.-l. 24 novembre 1992, n. 455 (a
loro volta decaduti) che sempre - rispettivamente all'art. 3 il primo
e all'art. 2 i successivi - reintroducevano legislativamente le
tariffe già dichiarate illegittime dal giudice amministrativo.
L'ultima reiterazione, costituita dall'art. 2 del d.-l. 23 gennaio
1993, n. 16, veniva convertito con modificazioni dal Parlamento nella
legge 24 marzo 1993, n. 75.
Tale norma dispone che le nuove tariffe e rendite che deriveranno
all'esito di apposito procedimento entreranno in vigore il 1 gennaio
1995 (termine recentemente prorogato, come già detto, al 1 gennaio
1998) ma, nel caso in cui risultassero inferiori a quelle attuali,
potranno essere utilizzate con riferimento al 1 gennaio 1992 agli
effetti dell'ISI, IRPEF, ILOR, IRPEG, INVIM e ICI.
Le somme che fossero state versate in eccedenza potranno essere
recuperate (nel 1998 ...) sotto forma di credito d'imposta, alla
prima dichiarazione dei redditi successiva all'approvazione delle
nuove tariffe.
Orbene, questa commissione reputa non manifestatamente infondate le
eccezioni di incostituzionalità sollevate dal contribuente,
ritenendo anche d'ufficio che il contenuto della normativa in
questione (art. 7 del d.-l. 11 luglio 1992, n. 333) nella parte in
cui stabilisce che l'importo del tributo sia calcolato sulla base del
valore degli immobili determinato secondo le nuove tariffe d'estimo
di cui al d.m. 27 settembre 1991, presti il fianco a gravi dubbi di
incostituzionalità, così come l'art. 2, primo comma, del d.-l. 23
gennaio 1993, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 24
marzo 1993, n. 75.
I - Violazione dell'art. 3 della Costituzione.
Le norme sull'ISI violano il principio dell'uguaglianza dei
cittadini, colpendo solo i possessori di beni immobili (facilmente
tassabili) a differenza delle altre categorie di cittadini che
possiedono patrimoni di altra natura (es. mobiliari), che ne sono
andati esenti.
II - Violazione, sotto un altro profilo, dell'art. 3 nonchè degli
artt. 53 e 42 della Costituzione.
Essendo stato imposto al contribuente di pagare l'imposta - sia pur
una tantum - nella misura stabilita con atti amministrativi
illegittimi, sorge il fondato dubbio che ciò non sia conforme nè al
principio della capacità contributiva nè a quello della
progressività, essendo stabilita la tassazione delle rendite
immobiliari su un'ipotesi astratta di fruttuosità del valore
capitale dell'immobile determinato in base a criteri di tipo
"patrimoniale", che la stessa norma mostra di voler abbandonare per i
periodi di imposta successivi al 1994, palesando così, anche la
propria intrinseca irrazionalità.
È vero che il giudice costituzionale ha affermato, nella precitata
sentenza, che il criterio della progressività si riferisce al
sistema tributario nel suo complesso e non ai singoli tributi nonchè
- nel merito - che il sistema catastale aveva già superato il vaglio
di costituzionalità e che nel caso in esame il "criterio del valore"
era fondato su un "implicito presupposto" tratto dall'esperienza:
quello della connessione tra il bene e l'idoneità dello stesso a
produrre reddito. Ma al riguardo siano consentite due osservazioni:
a) quanto ai precedenti, la stessa Corte non aveva assolto in
assoluto il sistema catastale, ma anzi aveva più volte fatto
richiamo alla necessità di una riforma;
b) la tesi prospettata secondo cui il criterio del valore
presuporrebbe una astratta redditività risulta contraddetta dai
precedenti orientamenti dello stesso giudice costituzionale che,
nella sua giurisprudenza in materia tributaria, ci ha insegnato che
il principio di cui all'art. 53 si basa sulla effettività, per cui
sono illegittime le imposte fondate su criteri che non assolvono a
tale principio, ma presuppongono solo "in astratto" la redditività.
Con riferimento poi all'art. 3 della Costituzione, è la stessa
Corte ad insegnarci che il riferimento alla capacità contributiva
"alla sfera dell'obbligato deve risultare da un collegamento
effettivo, e che ad un indice effettivo deve farsi capo per
determinare la quantità dell'imposta che da ciascun obbligato si
può esigere" (sent. n. 50/1965).
Con riferimento all'art. 42 della Costituzione, va inoltre rilevato
che la mancata previsione delle passività che gravano sull'immobile,
ai fini della determinazione della base imponibile costituisce
certamente violazione del principio dettato dall'art. 53 della
Costituzione, con effetto al limite "ablatorio" dell'imposta, effetto
ancor più probabile tenendo conto dell'indetraibilità dell'ISI da
parte del contribuente ai fini IRPEF o IRPEG.
È ben vero - come osservato dall'Avvocatura dello Stato nel
giudizio avanti la Corte costituzionale e riportato nella precitata
sentenza - che l'art. 53 della Costituzione non vieta l'istituzione
di imposte di tipo patrimoniale, e che rientra nelle scelte del
legislatore l'esclusione delle somme corrisposte a titolo di imposta
(nella specie si trattava di ICI) dalla deduzione dell'imponibilità
ai fini delle imposte dirette. Ma è altrettanto vero che le imposte
patrimoniali sono conformi al dettato istituzionale solo se possono
essere pagate con il reddito in quanto, diversamente, imporrebbero
l'alienazione del bene assumendo carattere espropriativo, intaccando
le fonti produttive a disposizione del privato in violazione
dell'art. 53, inteso alla luce dell'art. 42 della Costituzione.
Carattere ablatorio ancor più accentuato dal combinato disposto di
divieto di detrazione dall'imponibile ai fini IRPEF e IRPEG.
In presenza di tale rischio effettivo, peraltro, sulla lettura
della parte motiva della precitata sentenza n. 263/94, sembra di
intendere che la stessa Corte costituzionale ritenga possibile
sussistere l'illegittimità costituzionale dei criteri di
determinazione delle tariffe d'estimo dettati con i dd.mm. 20 genanio
1990 e 27 settembre 1991: "È pur vero che i criteri di
determinazione delle tariffe d'estimo e delle rendite catastali, ove
non ispirati a principi di ragionevolezza, potrebbero, benchè le
tariffe non siano di per sè atti di imposizione tributaria, porre le
premesse per l'incostituzionalità delle singole imposte che su di
essi si fondino.
Peraltro, nel momento in cui per determinare tariffe di estimo e
rendite catastali, si abbandona il tradizionale ancoraggio al reddito
ritraibile e si privilegia il valore di mercato del bene, si opera
una scelta procedimentale alla quale non è logicamente estraneo il
rischio di determinazione di rendite catastali tali da superare per
la loro misura il reddito effettivo, sicchè le imposte ordinarie,
che a tali rendite si rifacessero, porterebbero ad una sostanziale
progressiva erosione del bene".
Con questa parte della decisione, dunque, la stessa Corte
sostanzialmente riconosce fondato il sospetto di incostituzionalità
delle tariffe d'estimo basate sul valore dell'immobile: assolvendole
poi in base a due motivi di ordine diverso, e non di merito (mancata
prospettazione concreta nelle ordinanze di rimessione dei profili di
incostituzionalità; "transitorieta'" della disciplina: carattere,
che allo stato, alla luce della sopravvenuta proroga legale sta
rivelandosi non più rispondente - di fatto - alla realtà,
risolvendosi in una procastinazione potenzialmente sine die).
III - Violazione degli stessi artt. 3 e 53 della Costituzione
nonchè dell'art. 24 della Costituzione.
In quanto, differendo al periodo successivo all'entrata in vigore
dei nuovi estimi la possibilità per i contribuenti di recuperare
quanto eventualmente pagato in eccedenza per l'ISI ed il relativo
contenzioso, sottopone medio tempore il contribuente ad una
tassazione avulsa della sua capacità contributiva e nel contempo
ripristinatoria del principio solve et repete, per l'effetto
dell'applicazione in via provvisoria (provvisorietà peraltro,
abbiamo rilevato, del tutto relativa: inizialmente sino al 1994,
termine ora prorogato sino al 1 gennaio 1998, da ultimo dall'art. 4
del d.-l. 2 febbraio 1995, n. 48) delle tariffe annullate essendo
previsto appunto il varo dal 1 gennaio 1995 (attualmente dilazionato
al 1 gennaio 1998) dei nuovi estimi che sostiuiranno quelli
illegittimi, con la possibilità per il contribuente - anche ai fini
dell'ISI - di recuperare quanto eventualmente versato indebitamente
in eccesso, senza peraltro prevedere il diritto alla percezione degli
interessi maturati medio tempore, dal dì del pagamento.
Invero il fatto che la legge imponga un pagamento provvisorio
provoca discriminazione tra il contribuente che avrà gli estimi
confermati e il contribuente che avrà gli estimi ridotti e, quindi,
realizzerà un credito nei confronti dell'erario.
Quest'ultimo infatti:
1) sarà costretto ad assolvere un tributo in parte non dovuto
(violazione degli artt. 3 e 53);
2) realizzerà un credito e ripeterà la somma indebitamente
versata, senza che la legge gli riconosca i legittimi interessi
(violazione degli artt. 3 e 53);
3) sarà leso nel suo legittimo diritto di tutela del suo
credito, soprattutto nell'ipotesi in cui non dovrà più fare la
dichiarazione dei redditi o presenterà una dichiarazione negativa
(violazione degli artt. 3 e 24).
In ordine al primo punto è chiara la violazione del principio di
capacità contributiva e del principio di eguaglianza consacrato
dall'art. 3 della Costituzione.
Tale principio si sostanzia, secondo l'ormai costante orientamento
dottrinale e giurisprudenziale, nella necessità di collegare
conseguenze eguali a fattispecie analoghe e diverse a fattispecie
diverse, avendo riguardo, nello stabilire l'analogia e le diversità,
al fine perseguito, vale a dire alla ratio della norma.
Orbene, non potendosi revocare in dubbio che la ratio legis del
provvedimento istitutivo del tributo de quo preordinato alla
istituzione di un'imposta applicata su una base imponibile costituita
dalla rendita catastale di un bene, non determina alcuna distinzione,
sotto il profilo soggettivo, nella compagine sociale cui il dettato
normativo si rivolge, balza all'evidenza come le concrete
possibilità applicative della legge siano tali da creare una diversa
disciplina impositiva, discriminando, proprio per la provvisorietà
della determinazione del tributo esigibile, le posizioni dei
contribuenti, a seconda che il tributo risulti assolto su una rendita
successivamente riconfermata ovvero risulti corrisposto su una
rendita successivamete ridotta.
In sostanza, nell'ambito della stessa categoria di contribuenti
viene a prodursi, senza alcun fondamento di ragionevolezza, una netta
distinzione tra coloro i quali, assolvendo esattamente il tributo in
base alle attuali tariffe, rendono definitiva la loro posizione
contributiva e coloro che, assolvendo anch'essi esattamente il
tributo in base alle attuali tariffe, sono costretti ad esercitare
ulteriori azioni a tutela del credito derivante da una successiva
definizione del rapporto.
E la stessa Corte costituzionale ha già avuto modo di affermare
(sentenze n. 85 del 1965 e n. 121 del 1967) che si pongono fuori dal
principio di ragionevolezza e, perciò, violano il principio
costituzionale di eguaglianza, i provvedimenti legislativi che
condizionano la definizione di un rapporto (nell'ipotesi ivi
considerata, l'applicazione del c.d. condono tributario) ad un atto
dell'amministrazione finanziaria; ed è proprio ciò che si verifica
nel caso in esame, dipendendo la differente definizione del rapporto
esclusivamente dall'attività svolta dall'amministrazione finanziaria
nella formazione delle attuali tariffe.
Ancora più palese è, poi, la discriminazione evidenziata al
secondo punto, considerando la formazione, in capo al contribuente
che abbia assolto il tributo su una rendita successivamente ridotta,
di un credito d'imposta per il quale la legge prevede la possibilità
di recupero, in tempi anche lunghi e sotto forma di compensazione, ma
con il riferimento al solo capitale.
Il mancato riconoscimento degli interessi accresce, pertanto,
l'incidenza dell'imposizione sulla sfera patrimoniale del soggetto e,
nel provocare ulteriore discriminazione nei confronti dei
contribuenti che tale onere finanziario non sopportano, si pone anche
in ulteriore contrasto con il principio affermato dall'art. 53.
Infine, in ordine al terzo punto, non va trascurata la circostanza
che l'ipotesi di compensazione prevista dalla legge potrebbe anche
non realizzarsi nel caso in cui il contribuente creditore non fosse
più tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi ovvero
dovesse presentare una dichiarazione negativa; nella circostanza, se
la disposizione che prevede la particolare forma di rimborso dovesse
intendersi esaustiva e, cioè, configurarsi come esclusiva
possibilità di recupero, il contribuente verrebbe addirittura leso
nel suo legittimo diritto di tutela del suo credito; ma, anche a
voler ammettere la possibilità, non prevista dalla particolare
disposizione, di accesso alla ordinaria procedura di rimborso,
egualmente si prospetterebbe, sempre in concorrenza con la violazione
del principio di uguaglianza, l'aaperta violazione del principio di
difesa, sancito dall'art. 24 della Costituzione, considerando che
tale procedura, stante la connessa aleatorietà del recupero
determinata dai brevi termini prescrizionali e dalle complesse
formalità di rito, renderebbe, comunque, incerto e difficoltoso
l'esercizio del diritto costituzionalmente tutelato.
IV - Violazione dell'art. 47 della Costituzione.
Essendo l'imposta ISI, come sopra abbondatamente chiarito,
totalmente svincolata da qualsivoglia parametro di redditività
effettiva dell'immobile, l'importo della stessa, calcolata secondo i
criteri di determinazione delle tariffe d'estimo dettati con i dd.mm.
20 gennaio 1990 e 27 settembre 1991, potrebbe rivelarsi totalmente
iniquo e sproporzionato nei confronti di quei contribuenti soggetti
alla medesima imposta in quanto, ad esempio, proprietari di un unico
immobile adibito ad abitazione propria e della famiglia.
Nei confronti di tali soggetti non si realizzano pertanto le
condizioni favorevoli per l'accesso alla proprietà dell'abitazione
in spregio del dettato di cui al secondo comma dell'art. 47 della
Costituzione, che sancisce il diritto all'accesso al risparmio in
tutte le sue forme, da parte del cittadino.

P. Q. M.
La commissione dichiara rilevante e non manifestamente infondata la
questione di legittimità costituzionale, con riferimento agli artt,
3, 24, 42, 47 e 57 della Costituzione, dell'art. 7 del d.-l. 11
luglio 1992, n. 333, convertito, con modificazioni, nella legge 8
agosto 1992, n. 359, nonchè dell'art. 2, primo comma, del d.-l. 23
gennaio 1993, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 24
luglio 1993, n. 75;
Dispone la trasmissione degli atti alla Corte costituzionale e
sospende il procedimento.
Così deciso in Rovigo, il 22 marzo 1995
Il presidente: Fasolato
Il relatore: Corraini
96C0134