1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 42 del 8-10-2014
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 165 ORDINANZA (Atto di promovimento) 29 aprile 2014
Ordinanza del 29 aprile 2014 emessa dal Tribunale amministrativo regionale per il Lazio sul ricorso proposto da Flavourart Srl ed altre contro il Ministero dell'economia e delle finanze e Agenzia delle dogane e dei monopoli. Imposte e tasse - Prodotti contenenti nicotina o altre sostanze idonei a sostituire il consumo dei tabacchi lavorati nonche' dispositivi meccanici ed elettronici, comprese le parti di ricambio - Sottoposizione, a decorrere dal 1° gennaio 2014, ad imposta di consumo nella misura pari al 58,5 per cento del prezzo di vendita al pubblico - Violazione del principio di uguaglianza sotto il profilo dell'irrazionalita' - Violazione della riserva di legge in materia di prestazioni imposte - Lesione del principio di liberta' di iniziativa economica privata - Violazione dei principi di imparzialita' e buon andamento della pubblica amministrazione. - Decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, art. 62-quater, inserito dall'art. 11, comma 22, del decreto-legge 28 giugno 2013, n. 76, convertito, con modificazioni, nella legge 9 agosto 2013, n. 99. - Costituzione, artt. 3, 23, 41 e 97. Commercio - Commercializzazione dei prodotti contenenti nicotina o altre sostanze idonei a sostituire il consumo dei tabacchi lavorati nonche' dispositivi meccanici ed elettronici, comprese le parti di ricambio - Assoggettamento a preventiva autorizzazione da parte dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli - Violazione del principio di uguaglianza sotto il profilo dell'irrazionalita' - Violazione della riserva di legge in materia di prestazioni imposte - Lesione del principio di liberta' di iniziativa economica privata - Violazione dei principi di imparzialita' e buon andamento della pubblica amministrazione. - Decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, art. 62-quater, inserito dall'art. 11, comma 22, del decreto-legge 28 giugno 2013, n. 76, convertito, con modificazioni, nella legge 9 agosto 2013, n. 99. - Costituzione, artt. 3, 23, 41 e 97. (14C00238) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.42 del 8-10-2014)

IL TRIBUNALE AMMINISTRATIVO REGIONALE PER IL LAZIO
(Sezione Seconda)

Ha pronunciato la presente ordinanza sul ricorso numero di
registro generale 735 del 2014, integrato da motivi aggiunti,
proposto da:
Flavourart s.r.l., Smooke s.r.l., Smart Evolution Trading
s.r.l., Arbi Group s.r.l., in liquidazione volontaria, in persona dei
rispettivi legali rappresentanti p.t., rappresentate e difese dagli
avv.ti Stefano Vinti e Fabio Francario, con domicilio eletto presso
lo studio dell'avv. Francario in Roma, via della Mercede, 11;

Contro

Ministero dell'Economia e delle Finanze, Agenzia delle Dogane e
dei Monopoli, rappresentati e difesi dall'Avvocatura generale dello
Stato, presso cui domiciliano in Roma, via dei Portoghesi, 12;
E con l'intervento di ad adiuvandum:
Fiesel-Confesercenti, in persona del legale rappresentante
p.t., rappresentata e difesa dall'avv. Giorgio Fraccastoro, con
domicilio eletto presso lo studio del difensore, in Roma, via di San
Basilio, 72; Federcontribuenti Italia, in persona del legale
rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall'avv. Giorgio
Fraccastoro, con domicilio eletto presso lo studio del difensore, in
Roma, via di San Basilio, 72;
Per l'annullamento:
- del D.M. 16.11.2013 pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale
della Repubblica Italiana in data 7.12.2013 e delle "Risposte ai
quesiti più frequenti" (c.d. FAQ) adottate dall'Agenzia delle Dogane
e dei Monopoli e rese note mediante pubblicazione sul sito ufficiale
dell'Agenzia delle Dogane in data 3.1.2014;
- di ogni altro atto preparatorio, presupposto, connesso e
consequenziale, ivi compresa:
1) la decisione di prevedere che gli operatori già
presenti sul mercato che non hanno conseguito alla data del l°
gennaio 2014 l'autorizzazione al commercio di vaporizzatori, della
loro componentistica, dei liquidi destinati alla vaporizzazione e dei
relativi prodotti accessori e strumentali (ovvero dei prodotti
indicati al comma 1, dell'art. 62-quater, comma 1, del d.lgs.
26.10.1995, n. 504), non possano continuare a commercializzare e
vendere tali prodotti;
2) la decisione di assoggettare a regime autorizzatorio e
tariffario e all'imposta nella misura del 58,5% del prezzo di vendita
al pubblico (di cui all'art. 62-quater, comma 1, del d.lgs.
26.10.1995, n. 504) la vendita di prodotti accessori e strumentali
all'utilizzo di vaporizzatori (come ad esempio i caricabatteria o le
custodie dei vaporizzatori);
3) la decisione di ritenete succedanei del tabacco ed
assoggettati a regime autorizzatorio e tariffario e all'imposta
prodotti che non contengono affatto nicotina ovvero dispositivi
elettronici, componenti e accessori a prescindere dal fatto che siano
o meno deputati alla vaporizzazione di nicotina ovvero vengano o meno
concretamente ed effettivamente adibiti a tale uso da parte dei loro
utilizzatori; nonchè, comunque:
4) la stessa decisione di applicare in via generale sui
prodotti indicati al comma 1 dell'art. 62-quater del d.lgs. n. 504/95
la suddetta imposta della misura pari al 58,5% sul prezzo di vendita
al pubblico dei prodotti medesimi e di sottoporre gli stessi a regime
autorizzatorio e tariffario; e, infine 5) ove e per quanto occorrer
possa, la nota dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli 20.11.2013,
prot. n. DAC/CTL/8443/2013; il tutto previa, ove occorra e ritenuta
non manifestamente infondata la relativa questione, a) rimessione
alla Corte costituzionale della questione di legittimità
costituzionale dell'art. 62-quater del d.lgs. 26.10.1995, n. 504, per
violazione degli artt. 3, 35, 41, 53 e 97 della Cost.; nonchè b)
sempre ove occorra, previa rimessione alla Corte di Giustizia della
seguente questione "dica la Corte di Giustizia se i principi di
diritto europeo in materia di libera circolazione dei fattori e dei
prodotti economici, di tutela delle libertà fondamentali e di libera
concorrenza nel mercato unico, nonchè gli artt. 30, 34, 35 e 110 del
TFUE, l'art. 401 della direttiva 112/ 20061 CE e l'art. 1 della
direttiva n. 118/2008/CE, ostino ad una normativa nazionale come
quella di cui all'art. 62-quater del d.lgs. n. 504 del 1995, che: a)
introduce un'imposta di consumo con aliquota al 58,5% sul prezzo di
vendita dei prodotti al pubblico; b) prevede una tariffazione dei
prezzi al pubblico, determinando una rigida e predeterminata
regolamentazione dei prezzi di vendita; c) impone una serie di
obblighi ed adempimenti procedimentali che interferiscono con il
regolare ciclo produttivo - distributivo dei prodotti.";
- nonchè, ancora, per l'annullamento dei seguenti atti,
impugnati con motivi aggiunti:
- d.m. 12.2.2014, a firma del Ministro dell'Economia e delle
Finanze;
- circolare AAMS prot. n. DAC/DIR/14 del 21.1.2014 e di ogni
loro atto preparatorio, presupposto, connesso e conseguenziale, ivi
compresi i provvedimenti già impugnati con il ricorso introduttivo
del presente giudizio.
Visti il ricorso, i motivi aggiunti e i relativi allegati;
Viste le memorie difensive;
Visti tutti gli atti della causa;
Visti gli atti di costituzione in giudizio delle amministrazioni
intimate;
Relatore alla pubblica udienza del giorno 2 aprile 2014 il Cons.
Silvia Martino;
Uditi gli avv.ti Francario, Vinti, Fraccastoro nonchè l'avv.
dello Stato Meloncelli, per le parti rispettivamente rappresentate;
Ritenuto e considerato, in fatto e in diritto, quanto segue:
1. Le società ricorrenti rappresentano di operare, sin dal
2010, sul mercato nazionale ed estero nel settore della produzione e
della commercializzazione di vaporizzatori di liquidi aromatici e non
(c.d. e-cigarettes), della loro componentistica, nonchè di prodotti
strumentali ed accessori all'uso dei vaporizzatori.
I vaporizzatori sono strumenti dotati di una batteria
ricaricabile che consentono di inalare il vapore di una soluzione di
acqua, glicole propilenico, glicerolo, aromi alimentari e,
eventualmente, nicotina (che può essere presente o del tutto
assente).
Tecnicamente, un vaporizzatore è composto da:
- un filtro, costituito da materiale plastico ipoallergenico,
contenente, al suo interno, una cartuccia che viene caricata con
soluzione di glicole propilenico, glicerole, aromi alimentari ed,
eventualmente, nicotina;
- un cartomizzatore, che riscalda il liquido contenuto nella
cartuccia o nel serbatoio, creando una sospensione gassosa che
trasporta le sostanze del liquido, lasciandole quasi inalterate,
grazie all'assenza di combustione;
- una batteria ricaricabile che fornisce energia al
vaporizzatore (in alternativa alla quale è possibile utilizzare Usb
- pass che permettono di collegare direttamente il vaporizzatore ad
una presa Usb di un computer o di un auto);
- un circuito elettronico interno.
Attualmente, sul mercato, sono presenti una molteplicità di
liquidi per vaporizzatori nei quali non è presente nicotina e che
presentano semplicemente sapori aromatici di natura alimentare.
Per tale ragione, le ricorrenti ritengono che i vaporizzatori non
costituiscano necessariamente "prodotti succedanei del tabacco", dal
momento che l'utilizzo e la vaporizzazione di nicotina costituisce
soltanto uno dei possibili e molteplici usi di tali dispositivi da
parte del consumatore.
È tuttavia accaduto che, con d.l. 28 giugno 2013, n. 76 (conv.
con modificazioni in l. 9 agosto 2013, n. 99), sia stato introdotto
nel corpo del d.lgs. n. 504 del 1995, un articolo 62-quater,
rubricato "Imposta di consumo sui prodotti succedanei dei prodotti da
fumo", il quale prescrive che, a decorrere dal 1° gennaio 2014, "i
prodotti contenenti nicotina o altre sostanze idonei a sostituire il
consumo dei tabacchi lavorati, nonchè i dispositivi meccanici ed
elettronici, comprese le parti di ricambio, che ne consentono il
consumo, sono assoggettati ad imposta di consumo nella misura del
58,5% del prezzo di vendita al pubblico".
La medesima disposizione ha altresì previsto che la
commercializzazione dei prodotti "di cui al comma 1 è assoggettata
alla preventiva autorizzazione da parte dell'Agenzie delle Dogane e
dei Monopoli nei confronti dei soggetti che siano in possesso dei
medesimi requisiti stabiliti per la gestione dei depositi fiscali di
tabacchi lavorati [...]" e che "Con decreto del Ministro
dell'Economia e delle Finanze, da adottarsi entro il 31 ottobre 2013,
sono stabiliti il contenuto e le modalità di presentazione
dell'istanza ai fini dell'autorizzazione di cui al comma 2, le
procedure per la variazione dei prezzi di vendita dei prodotti di cui
al comma 1, nonchè le modalità di prestazione della cauzione di cui
al comma 3, di tenuta dei registri e documenti contabili, di
liquidazione e versamento dell'imposta di consumo, anche in caso di
vendita a distanza, di comunicazione degli esercizi che effettuano la
vendita al pubblico, in conformità, per quanto applicabili, a quelle
vigenti per i tabacchi lavorati".
Le ricorrenti evidenziano come il regolamento attuativo, recante,
tra l'altro, la disciplina del neoistituito procedimento
autorizzatorio, sia stato adottato solo in data 16 novembre 2013 e
pubblicato nella Gazzetta Ufficiale il 7 dicembre 2013.
Successivamente, in data 3 gennaio 2014, l'Agenzia delle Dogane
ha fornito i chiarimenti richiesti dagli operatori, pubblicando le
c.d. FAQ sul proprio sito istituzionale.
Le disposizioni testè menzionate hanno avuto l'effetto di
determinare il blocco totale dell'attività economica e di impresa in
danno degli operatori del mercato del c.d. fumo elettronico, nonchè
di assoggettare al regime autorizzatorio ed impositivo persino
prodotti strumentali e puramente accessori quali, ad esempio, i
caricabatterie per i vaporizzatori e le loro custodie in plastica.
Esse, in particolare:
- hanno previsto che gli operatori già presenti sul mercato
che non hanno conseguito l'autorizzazione alla data del 1° gennaio
2014, non possono continuare a commercializzare e vendere gli stessi,
laddove il regolamento attuativo è stato pubblicato in G.U. solo in
data 7.12.2013, e prevede testualmente che il procedimento per il
rilascio delle autorizzazioni, si perfezioni tra i 90 e i 270 giorni;
- hanno concretamente l'effetto di sottoporre a regime
autorizzativo e tariffario, nonchè alla gravosa tassazione del
58,5%, anche prodotti che non sono succedanei del tabacco (come
caricabatterie e custodie) ovvero che non contengono affatto
nicotina.
Il decreto ministeriale, in particolare, prevede un termine di
conclusione del procedimento che risulta incompatibile con la data
del 1° gennaio 2014, essendo previsti 90 giorni soltanto per
conseguire il provvedimento di autorizzazione. A tale periodo devono
poi aggiungersi ulteriori 180 giorni per il perfezionamento dei
profili afferenti la cauzione.
Di fatto, nessun operatore ha conseguito l'autorizzazione alla
data del 1° gennaio 2014, di talchè il settore sta subendo un blocco
totale delle attività che mette a rischio la stabilità economica
delle società, gli asset aziendali, gli investimenti effettuati.
Le ricorrenti stigmatizzano altresì il fatto che, all'atto di
fornire i chiarimenti richiesti sul nuovo regime, l'Agenzia delle
Dogane abbia ritenuto di sottoporre ad autorizzazione anche semplici
prodotti accessori che non possono essere sicuramente considerati
"succedanei" del tabacco, quali i caricabatterie e le custodie dei
dispositivi in esame.
I prodotti suddetti sono tutti ad uso promiscuo e possono esser
utilizzati tanto per i vaporizzatori quanto al servizio di altri
dispositivi che nulla hanno a che fare con il c.d fumo elettronico.
Evidenziano, ancora, che il d.m. 16.11.2013, all'atto di fornire
la definizione di "prodotti succedanei dei prodotti da fumo" si è
limitato ad utilizzare una definizione talmente generica da potervi
attrarre anche prodotti che non contengono affatto nicotina o che,
comunque, non vengono in concreto adibiti a tale uso
dall'utilizzatore.
In pratica, vengono ricompresi in tale definizione e quindi
sottoposti a regime autorizzativo, tariffario e impositivo:
- i liquidi per vaporizzatori che non contengono nicotina;
- semplici dispositivi monouso di vaporizzazione utilizzati
per inalare aromi privi di nicotina;
- i medesimi dispositivi, le loro componenti e i
corrispettivi corredi accessori anche quando non vengano in concreto
utilizzati per la vaporizzazione di nicotina;
- componenti e prodotti che, nel mondo del tabacco lavorato,
non vengono colpiti da una tassazione specifica nè sono sottoposti
ad un regime speciale di commercializzazione (si pensi ai bocchini e
ai portasigarette).
Le ricorrenti, hanno quindi sviluppato i seguenti motivi di
ricorso:
I) Violazione e falsa applicazione dell'art. 62-quater del d.lgs.
26.10.1995, n. 504 (rubricato "Imposta di consumo sui prodotti
succedanei dei prodotti da fumo"); violazione e falsa applicazione
dell'art. 1 e ss d.m. 16.11.2013; manifesta irragionevolezza; eccesso
di potere nelle figure sintomatiche dell'illogicità,
dell'irrazionalità, del vizio di motivazione, del difetto di
istruttoria, dell'erroneità dei presupposti e del travisamento dei
fatti; violazione del principio di concorrenza, violazione del
principio di legalità; perplessità dell'azione amministrativa.
La previsione dell'Agenzia delle Dogane secondo cui gli operatori
che alla data del 1° gennaio 2014 non abbiano conseguito
l'autorizzazione al commercio dei prodotti in esame non possono
continuare a commercializzarli è, a dire dei ricorrenti,
illegittima, in quanto in contrasto con la tempistica prescritta dal
d.m. 16.11.2013.
Essa non tiene conto della normativa regolamentare, dei complessi
adempimenti prescritti, e, comunque, del fatto che nessuna fonte,
primaria o secondaria, prevede che il regime di autorizzazione debba
entrare in vigore alla data del 1° gennaio 2014.
Dal canto suo, il d.m. 16.11.2013 non prevede alcuna norma
transitoria idonea a consentire che i soggetti già presenti sul
mercato possano continuare ad operare nelle more del rilascio
dell'autorizzazione che viene oggi richiesta quale condizione per la
commercializzazione dei rispettivi prodotti.
II) Violazione e falsa applicazione dell'art. 62-quater del d.lgs. n.
504 del 1995 (rubricato "Imposta di consumo sui prodotti succedanei
dei prodotti da fumo"); violazione e falsa applicazione del d.m.
16.11.2013; manifesta irragionevolezza; eccesso di potere nelle
figure sintomatiche dell'illogicità, dell'irrazionalità, del vizio
di motivazione, del difetto di istruttoria, dell'erroneità dei
presupposti e del travisamento dei fatti; violazione del principio di
buon andamento; violazione del principio di concorrenza, perplessità
dell'azione amministrativa.
Parimenti illegittime sono le disposizioni che assoggettano a
regime autorizzatorio, tariffario e impositivo anche prodotti che
costituiscono meri accessori strumentali all'utilizzo dei
vaporizzatori, quali caricabatterie e custodie.
L'illogicità di una siffatta decisione emerge in maniera ancora
più lampante se si considera che tali accessori vengono sottoposti a
regime autorizzatorio e tariffario anche in tutti quei casi nei quali
gli stessi costituiscono corredo accessorio e strumentale
all'utilizzo di dispositivi che non sono destinati a vaporizzare
nicotina (vaporizzatori mono uso per la vaporizzazione di liquidi
aromatici, ovvero che, per scelta dell'utilizzatore, non vaporizzano
nè nebulizzano nicotina).
Si tratta comunque, come già evidenziato, di prodotti ad uso
promiscuo, con l'ulteriore illogicità che gli stessi prodotti, ove
commercializzati da ditte che operano, ad esempio, nel settore delle
apparecchiature elettroniche generiche, rimangono liberamente
vendibili al prezzo di mercato senza scontare la pesante tassazione
del 58,5%.
In sostanza, prodotti identici o speculati vengono sottoposti a
regime di commercializzazione differenti per il fatto di essere o
meno potenzialmente e astrattamente utilizzabili quali accessori di
un vaporizzatore (ancorchè utilizzato in assenza di liquido
nicotinico) o perchè semplicemente prodotti all'interno della
filiera del c.d. fumo elettronico.
Lo stesso è a dirsi per la sottoposizione al regime tariffario
previsto dall'art. 4 del d.m.
III) Violazione e falsa applicazione dell'art. 62-quater del d.lgs.
n. 504 del 1995 (rubricato "Imposta di consumo sui prodotti
succedanei dei prodotti da fumo"); incompetenza; violazione del
principio di legalità, di tipicità e di nominatività; erroneità
dei presupposti e travisamento dei fatti.
Le decisioni dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli sono
illegittime anche sotto il profilo dell'incompetenza, in quanto essa
non è stata dotata del potere di provvedere in merito o di dettare
una disciplina attuativa dell'art. 62-quater.
È al MEF, invece, che compete il potere di adottare una
normativa regolamentare recante la disciplina del procedimento
autorizzatorio, e quindi secondo le ricorrenti, di stabilire tanto i
profili temporali di efficacia del neo istituito regime
autorizzatorio quanto il suo ambito strettamente oggettivo.
IV) (Sotto altro e ulteriore profilo): violazione e falsa
applicazione dell'art. 62-quater del d.lgs. 26.10.1995, n. 504
(rubricato "Imposta di consumo sui prodotti succedanei dei prodotti
da fumo"); violazione e falsa applicazione del d.m. 16.11.2013;
manifesta irragionevolezza, eccesso di potere nelle figure
sintomatiche dell'illogicità, dell'irrazionalità, del vizio di
motivazione, del difetto di istruttoria, dell'erroneità dei
presupposti e del travisamento dei fatti; violazione del principio di
buon andamento; violazione del principio di concorrenza.
All'atto dell'adozione del d.m. il MEF ha fornito una definizione
di prodotti succedanei del tabacco talmente generica e indeterminata
da consentire di sottoporre indiscriminatamente a regime
autorizzatorio, tariffario e fiscale:
- i liquidi per vaporizzatori che non contengono nicotina;
- semplici dispositivi monouso di vaporizzazione utilizzati
per inalare aromi privi di nicotina;
- i medesimi dispositivi, le loro componenti e i rispettivi
corredi accessori, indipendentemente dal fatto che vengano
concretamente utilizzati per la vaporizzazione di nicotina;
- componenti e prodotti che, nel mondo del tabacco lavorato,
non vengono colpiti da specifica tassazione nè sono sottoposti ad un
regime particolare di commercializzazione.
È irragionevole o illogico ricomprendere nella categoria dei
succedanei del tabacco anche i liquidi per vaporizzazione privi di
nicotina ovvero dispositivi monouso che nascono per vaporizzare aromi
non nicotinici.
Proprio in materia di regolamentazione dell'utilizzo dei
vaporizzatori, l'ordinamento amministrativo già distingue le ipotesi
nelle quali il dispositivo prevede concretamente ed effettivamente
l'utilizzo di nicotina, da quelle nelle quali tale sostanza è del
tutto assente.
Le ricorrenti richiamano, al riguardo, l'O.M. del Ministro della
Salute del 4 agosto 2011 che ha disposto il divieto di vendita ai
minori di anni 18 dei vaporizzatori contenenti nicotina.
Successivamente, il Ministero ha imposto ai produttori di
evidenziare unicamente sui prodotti contenenti nicotina la rispettiva
concentrazione e di apporre, nel caso, i necessari simboli di
tossicità. Anche il giudice amministrativo, in sede cautelare,
chiamato a pronunciarsi sul divieto di utilizzo di vaporizzatori in
luoghi pubblici, ha operato la medesima distinzione (cfr. ord. TAR
Veneto, sez. III, n. 356/2013 del 12.7.2013; TAR Lombardia, sez. III,
ord. n. 1024/2013 del 23.10.2013).
La normativa, comunque, genera incertezza e perplessità
sull'individuazione dei prodotti da assoggettare al neoistituito
regime autorizzatorio, tariffario e impositivo.
V) Violazione degli artt. 3, 35, 41, 53 e 97 della Cost.; violazione
dei principi di diritto europeo in materia di libera circolazione dei
fattori e dei prodotti economici, di tutela delle libertà
fondamentali e di libera concorrenza del mercato unico, nonchè degli
artt. 30, 34, 35 e 110 del TFUE, dell'art. 401 della direttiva n.
112/2006/CE e dell'art. 1 della direttiva n. 118/2008/CE.
Nell'ipotesi in cui si ritenga che i provvedimenti impugnati
siano conformi alla norma primaria, parte ricorrente eccepisce
l'illegittimità costituzionale dell'art. 62-quater del d.lgs. n. 504
del 26 ottobre 1995.
- Questione di legittimità costituzionale dell'art. 62-quater del
d.lgs. n. 504 del 26 ottobre 1995 (c.d. testo unico ACCISE - TUA)
Le misure tributarie approntate dal legislatore, oltre ad essere
illogiche e sostanzialmente ingiuste, sono anche palesemente
sproporzionate. È evidente, innanzitutto, che con l'imposta in esame
il legislatore ha inteso porre rimedio al crollo del mercato delle
sigarette tradizionali, determinato dall'espandersi del settore delle
sigarette elettroniche (comunicato stampa del MEF n. 240 del 5
dicembre 2013).
La scelta di equiparare queste ultime alle sigarette tradizionali
non tiene conto della peculiarità del settore e viola, in primo
luogo, il principio di eguaglianza e di capacità contributiva.
Le ricorrenti reputano irragionevole che si sia scelto di colpire
anche sostanze diverse dalla nicotina in alcun modo assimilabili al
tabacco lavorato.
L'Italia è l'unico paese ad avere introdotto una simile imposta
mentre gli altri Stati dell'Unione Europea sono in attesa delle
indicazioni del Parlamento e della Commissione in ordine alla
regolamentazione del mercato.
Così facendo, il legislatore italiano si è mosso nella
prospettiva di "proteggere" il settore dei tabacchi lavorati,
contraddicendo, in tal modo, una delle finalità che caratterizza la
relativa imposizione, volta, tra l'altro, a scoraggiare il consumo di
un prodotto di cui è accertata la dannosità per la salute.
Al contrario, le numerose ricerche scientifiche che, fino ad
oggi, hanno riguardato il mercato delle e-cig, non hanno riscontrato
alcuna conseguenza nociva per la salute e, anzi, ne hanno
sottolineato i vantaggi legati all'effetto di dissuasione dal
tabagismo.
L'equiparazione sotto il profilo fiscale alle sigarette
tradizionali non sarebbe comunque giustificata nemmeno nelle ipotesi
nelle quali le sigarette elettroniche consentono la vaporizzazione di
nicotina.
La nicotina è, infatti, una sostanza che si trova in natura e
non è tassata di per sè (si pensi ai cerotti antifumo, ai prodotti
nicorette etcc.). Nel fumo tradizionale, infatti, il danno alla
salute è prodotto dai numerosi elementi mischiati tra loro che,
sottoposti al processo di combustione, si trasformano in sostanze
dannose per l'organismo.
Le ricorrenti ritengono altresì irragionevole che la medesima
imposizione colpisca indiscriminatamente tutti i prodotti e
dispositivi collegati al mercato della sigaretta elettronica,
ancorchè diversissimi tra loro per natura e funzione.
La disciplina in esame contrasta quindi con i principi di
ragionevolezza e proporzionalità di cui all'art. 3 Cost., nonchè,
per il rigido automatismo che la caratterizza, con quelli di
imparzialità e buon andamento dell'amministrazione, garantiti
dall'art. 97 Cost.
In pratica, vengono indiscriminatamente assimilati ai tabacchi
lavorati anche sostanze non contenenti nicotina e i dispositivi che
ne consentono il consumo, laddove, invece, persino l'imposta sui
tabacchi lavorati è strutturata in modo da garantire un sistema di
aliquote differenziate per tipologia di prodotto.
Appare poi del tutto incomprensibile la scelta di tassare
uniformemente e con l'applicazione della medesima, elevatissima
aliquota, prodotti che tra loro non hanno assolutamente nulla in
comune o che, addirittura, sono destinati ad un uso promiscuo.
Ne deriva, altresì una grave lesione del principio della libera
iniziativa economica privata.
Il legislatore ha poi regolamentato le procedure per la
variazione dei prezzi di vendita al pubblico dei «prodotti succedanei
dei prodotti da fumo», in modo del tutto analogo al sistema vigente
nella vendita di prodotti a base di tabacco (quali l'obbligo del
deposito fiscale, l'obbligo di richiedere l'autorizzazione preventiva
all'esercizio di deposito di prodotti succedanei del tabacco,
l'obbligo di prestare una cauzione etcc.).
L'introduzione di una imposta di consumo così elevata, in
combinazione con il meccanismo di applicazione dell'aliquota sul
prezzo al minuto e con la regolamentazione predeterminata dei prezzi
al pubblico, costringerà il consumatore ad indirizzare i propri
acquisti verso gli altri Stati membri dell'Unione Europea.
La norma, proseguono i ricorrenti, si appalesa illegittima anche
alla luce dei principi di ragionevolezza, di capacità contributiva e
di tutela del diritto alla salute, garantiti dagli artt. 3, 53 e 32
Cost. L'introduzione dell'art. 62-quater ha paralizzato il settore in
esame sebbene, al di fuori dei confini nazionali, si discuta della
idoneità delle sigarette elettroniche a rappresentare un valido
strumento per la disassuefazione dal tabagismo.
L'equiparazione di queste ultime alle sigarette tradizionali non
è giustificata neanche dalla mera presenza della nicotina in quanto,
nelle sigarette tradizionali, il danno alla salute è prodotto non
dalla nicotina in sè ma dai numerosi elementi cancerogeni, assenti
nelle e-cig, che vengono bruciati, trasformandosi in sostanze dannose
per l'uomo.
La nuova misura tributaria finisce così paradossalmente per
incentivare l'uso del tabacco ed aggravare le situazioni di danno per
la salute che questo comporta.
Le ricorrenti stigmatizzano, altresì, la stessa scelta del
tributo da applicare.
Le accise - tra le quali sembra dover essere concettualmente
annoverata anche l'imposta di cui si discute - rappresentano un
gruppo eterogeneo di imposte indirette erariali che colpiscono la
fabbricazione, o il consumo, di determinati prodotti, nonchè la loro
importazione nel territorio dello Stato ed il cui presupposto non
presenta alcun elemento di patrimonialità di modo che non si
comprende quale sia il fatto - indice di capacità contributiva
considerato dal legislatore.
In relazione all'imposta in esame si ripropongono, pertanto, le
annose questioni in ordine alla legittimità di un tributo che
colpisce un indice diverso dal reddito o dal patrimonio.
Vi sarebbe, inoltre, una duplicazione impositiva, derivante
dall'applicazione dell'aliquota al prezzo di vendita al pubblico e,
quindi, al lordo dell'IVA.
Pure irragionevole sarebbe la finalità extrafiscale di
ostacolare la produzione e il consumo delle sigarette elettroniche,
con l'effetto di favorire il mercato delle sigarette tradizionali.
- Sulla compatibilità dell'art. 62-quater del d.lgs. n. 504 del 26
ottobre 1995 (c.d. testo unico accise, TUA) con la normativa di rango
comunitario.
L'Italia è l'unico paese dell'Unione ad avere introdotto
l'imposta in esame mentre in sede europea si discute ancora della
qualificazione merceologica e del comparto di appartenenza dei
suddetti prodotti, anche alla luce della loro idoneità a contrastare
il tabagismo.
Le ricorrenti reputano, peraltro, che, con l'introduzione delle
disposizioni in esame, siano state commesse plurime violazioni delle
norme comunitarie tra cui gli artt. 30, 35, 35 e 110 del TFUE.
Pure violato risulterebbe l'art. 401 della Direttiva IVA n.
112/2006/CE nella parte in cui vieta di introdurre imposte sulla
cifra di affari aventi le stesse caratteristiche dell'IVA e consente
solo di mantenere accise o altre imposte che non abbiano il carattere
di imposta sul volume di affare semprechè non diano luogo, "negli
scambi tra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di
una frontiera".
Analogamente dispone l'art. 1 della Direttiva 118/2008/CE.
La disciplina introdotta dal legislatore ordinario, inoltre,
sarebbe incompatibile con gli articoli 34 e 35 del TFUE in quanto
introdurrebbe una serie di misure ad effetto equivalente alle
restrizioni quantitative che rappresentano un concreto pregiudizio
per l'esercizio della libera concorrenza nell'ambito del mercato
comune.
Particolarmente critica, a questo riguardo, sarebbe
l'introduzione di una regolamentazione rigida e predeterminata dei
prezzi, simile a quella vigente per le sigarette tradizionali, già
oggetto di censura da parte della Corte di Giustizia (cfr. Corte
giustizia, sez. III, del 24 giugno 2010, causa C - 571/08).
Il legislatore italiano ha inoltre previsto una serie di norme
tecniche e di obblighi oltremodo gravosi che possono rappresentare
una violazione del principio di proporzionalità, e che, comunque,
determinano una distorsione in ambito comunitario in ordine alle
modalità di commercializzazione dei prodotti. Si pone ad esempio il
problema se un prodotto nato secondo le norme vigenti in uno degli
Stati membri possa essere posto in vendita in Italia, ove vigono
ormai standard differenti.
Le ricorrenti soggiungono che, a loro dire, l'accisa sulle
sigarette elettroniche, come quella sui tabacchi, determina un
fenomeno equivalente negli effetti all'istituto della rivalsa
obbligatoria, originato dalla predeterminazione del prezzo da parte
di un provvedimento dell'AAMS che ingloba anche l'accisa.
Altrettanto palese sarebbe la violazione della normativa
comunitaria in materia di accise.
L'armonizzazione e la razionalizzazione delle imposte indirette
rappresenta una condizione necessaria per la compiuta realizzazione
del mercato unico, per favorire la quale vige un divieto assoluto di
imporre controlli ai passaggi comunitari su detti prodotti, di modo
che, delle due l'una:
- o l'imposta introdotta dal cit. art. 62-quater del d.lgs.
n. 504 del 1995 rientra nell'ambito delle accise e, quindi, il
legislatore non era legittimato ad intervenire in una materia
riservata alla competenza comunitaria:
- ovvero la suddetta imposta avrebbe dovuto rispettare le
condizioni ed i parametri fissati dalla direttiva 118/2008/CE; essa,
però, non presenta alcuna "finalità specifica" nè risulta conforme
"alle norme comunitarie applicabili per le accise o per l'imposta sul
valore aggiunto".
Le società ricorrenti chiedono pertanto al Collegio di volere
rimettere alla Corte di Giustizia la seguente questione
pregiudiziale:
"Dica la Corte di Giustizia se i principi di diritto europeo
in materia di libera circolazione dei fattori e dei prodotti
economici, di tutela delle libertà fondamentali e di libera
concorrenza nel mercato unico, nonchè gli artt. 30, 34, 35 e 110 del
TFUE, l'art. 401 della direttiva n. 112/2006/ CE e l'art. 1 della
direttiva 118/2008/CE, ostino ad una normativa nazionale come quella
di cui all'art. 62-quater del d.lgs. n. 504 del 1995 che:
a) introduce un'imposta di consumo con aliquota al 58,5%
sul prezzo di vendita dei prodotti al pubblico;
b) prevede una tariffazione dei prezzi al pubblico,
determinando una rigida e predeterminata regolamentazione dei prezzi
di vendita;
c) impone una sede di obblighi ed adempimenti
procedimentali, che interferiscono con il regolare ciclo distributivo
dei prodotti".
Si è costituito, per resistere, il Ministero dell'economia e
delle finanze.
Sono intervenute ad adiuvandum le Associazioni Federcontribuenti
Italia e la Fiesel - Confesercenti.
Con ordinanza n. 537 del 6.2.2014, l'istanza cautelare proposta
è stata accolta in via interinale e provvisoria, fino alla camera di
consiglio del 19 febbraio 2014, e, per l'effetto, è stata sospesa
l'efficacia del regime autorizzatorio ed impositivo introdotto
dall'art. 62-quater in esame.
Quindi, con ordinanza n. 811 del 20.2.2014, in considerazione
delle modifiche apportate al d.m. 16.11.2013 dal d.m. 12.2.2014,
l'istanza cautelare è stata respinta.
Le ricorrenti hanno successivamente proposto motivi aggiunti
avverso il suddetto d.m. 12.2.2014, nonchè avverso la circolare AAMS
prot. DAC/DIR/14 del 21.1.2014, estendendo la richiesta di tutela
cautelare anche agli atti sopravvenuti e, comunque, rappresentando
l'aggravarsi della loro situazione economica.
All'uopo, hanno evidenziato come l'amministrazione sia
intervenuta sulla normativa di attuazione in una duplice direzione:
- dapprima, con circolare del 21 gennaio, l'AAMS pur
precisando di ritenere che "non possano considerarsi parti di
ricambio, a titolo esemplificativo, le custodie dei prodotti, i
cavetti per l'alimentazione, le batterie", ha tuttavia confermato che
"i beni sopra indicati, ove compresi nel prezzo unitario di vendita
dei dispositivi, anche monouso, concorrono alla formazione della base
imponibile cui si applica l'imposta di consumo".
Successivamente, il MEF è intervenuto per semplificare il
procedimento, qualificando come SCIA la domanda di autorizzazione
(d.m. del 12.2.2014).
Le modifiche apportate alla normativa attuativa, proseguono le
ricorrenti, perpetuano e confermano le stesse illegittimità che già
affliggevano i provvedimenti impugnati con il ricorso principale,
nella misura in cui anche tali modifiche non toccano minimamente gli
effetti sostanziali che derivano dall'indiscriminato assoggettamento
al regime autorizzatorio e fiscale:
- dei vaporizzatori in quanto tali;
- delle sostanze che, oggettivamente, non possono
considerarsi succedanee del tabacco;
- dell'oggettistica puramente accessoria del prodotto.
Anche la normativa successivamente intervenuta, infatti, continua
a mantenere ferma l'applicazione del regime autorizzativo, fiscale e
sanzionatorio in relazione all'insieme di beni unitariamente
considerato.
Le modifiche recentemente apportate, inoltre, introducono
ulteriori profili di irragionevolezza.
In particolare, secondo la circolare dell'AAMS oggetto di
impugnativa, un "caricabatteria" o una "custodia" diventano un
prodotto succedaneo del tabacco nell'ipotesi in cui vengano venduti
insieme ai vaporizzatori ad un unico prezzo di vendita.
Quanto, poi, al d.m. 12.2.2014, esso ha stabilito, all'art. 2,
che dalla data di presentazione all'Agenzia della domanda di
istituzione e gestione di un deposito fiscale di prodotti succedanei
del tabacco, il soggetto che l'ha sottoscritta è autorizzato a
gestire il deposito.
Il Ministero, però, non ha adeguatamente considerato la
posizione di quelle imprese che, come le ricorrenti, avevano già
presentato domanda di autorizzazione e che si vedono, oggi, applicare
in maniera retroattiva e indiscriminata, su tutti i loro prodotti, il
prelievo del 58,5% sul prezzo di vendita al pubblico senza che
abbiano mai avuto, fino a questo momento, nemmeno la possibilità di
vendere secondo il neoistituito regime, e di traslare, quindi, il
costo dell'imposta sui consumatori o sui rivenditori finali.
I motivi aggiunti, sono, specificamente:
I) Violazione e falsa applicazione dell'art. 62-quater del d.lgs. n.
504 del 1995 (rubricato "Imposta di consumo sui prodotti succedanei
dei prodotti da fumo"); violazione e falsa applicazione del d.m.
16.11.2013; manifesta irragionevolezza, eccesso di potere nelle
figure sintomatiche dell'illogicità, irrazionalità e difetto di
motivazione; difetto di istruttoria, contraddittorietà, erroneità
dei presupposti e travisamento dei fatti; violazione del principio di
buon andamento; violazione del principio di concorrenza.
Anche i provvedimenti impugnati con i motivi aggiunti evitano di
specificare cosa possa o debba intendersi per "prodotto succedaneo
del tabacco", con la conseguenza che continuano ad essere
assoggettati al regime autorizzatorio e impositivo, proprio dei
tabacchi lavorati:
a) sostanze liquide vaporizzabili che non contengono affatto
nicotina ma liquidi aromatizzati con essenze varie (menta, vaniglia
etcc.);
b) dispositivi elettronici e quant'altro sia necessario per
consentire la vaporizzazione a prescindere dal fatto che la
vaporizzazione abbia per oggetto sostanze succedanee del tabacco e
contenenti nicotina;
c) cose e prodotti che nemmeno servono per consentire la
vaporizzazione, ma sono puramente accessori del vaporizzatore, quali
custodie, batterie, caricabatterie etcc.
La circolare e il d.m. si limitano a reiterare la formula
genericamente adottata dalla norma di legge, che continua così ad
essere interpretata in maniera assolutamente indiscriminata ed
estensiva.
II) Violazione e falsa applicazione dell'art. 62-quater del d.lgs.
26.10.1995, n. 504 (rubricato "Imposta di consumo sui prodotti
succedanei dei prodotti da fumo"); violazione e falsa applicazione
del d.m. 16.11.2013; manifesta irragionevolezza; eccesso di potere
nelle figure sintomatiche dell'illogicità, della contraddittorietà,
dell'irrazionalità, del vizio di motivazione, del difetto di
istruttoria, dell'erroneità dei presupposti e del travisamento dei
fatti; violazione del principio di buon andamento; violazione del
principio di concorrenza; perplessità dell'azione amministrativa.
La circolare AAMS del 21.1.2014 continua ad assoggettare al nuovo
regime autorizzatorio e fiscale le "custodie dei prodotti, cavetti
per alimentazione e le batterie" nell'ipotesi in cui detti prodotti
vengano venduti insieme ai vaporizzatori ad un unico prezzo di
vendita.
Essi però non contengono nicotina o altre sostanze che possano
considerarsi succedanee del tabacco nè costituiscono componenti o
parti integranti dei dispositivi di vaporizzazione; di fatto, tali
prodotti, non sono di per sè idonei a vaporizzare alcunchè.
Se detti prodotti non sono "succedanei" del tabacco debbono
essere esclusi dal correlato regime autorizzatorio e impositivo, a
prescindere dalle modalità di commercializzazione.
III) Violazione e falsa applicazione dell'art. 62-quater del d.lgs.
26.10.1995, n. 504 (rubricato "Imposta di consumo sui prodotti
succedanei dei prodotti da fumo"); violazione e falsa applicazione
del d.m. 16.11.2013; manifesta irragionevolezza; eccesso di potere
nelle figure sintomatiche dell'illogicità, della contraddittorietà,
dell'irrazionalità, del vizio di motivazione, del difetto di
istruttoria, dell'erroneità dei presupposti e del travisamento dei
fatti; violazione del principio di buon andamento; violazione del
principio di concorrenza; perplessità dell'azione amministrativa.
Il d.m. 12.2.2014 è altresì illegittimo nella parte in cui
applica retroattivamente il nuovo regime impositivo anche in
relazione ad un periodo in cui il neoistituito regime autorizzatorio
non era operante (per effetto dei provvedimenti cautelari di questo
TAR) e quindi, senza che le imprese abbiano mai avuto la possibilità
di trasferire sulla filiera commerciale e sul consumatore finale il
costo dell'imposta stessa.
Nel caso di Flavourart, ad esempio, viene evidenziato che la
società, per effetto delle censurate disposizioni, dovrebbe versare
un'imposta superiore, per i soli liquidi vaporizzabili, di oltre
700.000 euro ai suoi stessi ricavi, con matematico default.
Resistono anche ai motivi aggiunti le amministrazioni intimate.
Tutte le parti hanno depositato plurime, articolate memorie e
ampia documentazione.
Le ricorrenti, in particolare, in vista della pubblica udienza di
discussione hanno depositato uno studio di analisi economica del
nuovo regime fiscale del fumo elettronico, realizzato dal Casmef,
centro di ricerca economica indipendente dell'Università LUISS Guido
Carli di Roma.
Il ricorso è stato trattenuto per la decisione di merito alla
pubblica udienza del 2 aprile 2014.
Contestualmente, è stato introitato anche per la decisione, in
abbinamento al merito, dell'istanza cautelare, quest'ultima definita
con ordinanza n. 1516 del 3 aprile 2014.
Con tale pronuncia, il Collegio ha nuovamente sospeso l'efficacia
del regime autorizzatorio e impositivo di cui all'art. 62-quater del
d.lgs. n. 504 del 1995, fino alla decisione da parte della Corte
costituzionale della questione di legittimità costituzionale che
viene sollevata con la presente ordinanza (cfr., infra, il par. 4
della presente decisione).
2. Ciò premesso, devono anzitutto respingersi le eccezioni
sollevate dalla difesa erariale tese a dimostrare l'inammissibilità
e/o improcedibilità del ricorso per le ragioni dovute, nell'ordine:
- alla carenza di giurisdizione del giudice amministrativo,
trattandosi di fattispecie rientrante nella giurisdizione del giudice
tributario;
- al difetto originario di interesse a ricorrere di tutte le
ricorrenti, in mancanza dell'adozione di atti impositivi;
- al difetto di interesse delle ricorrenti che non hanno
presentato la domanda disciplinata dall'art. 2 del d.m. 16.11.1993;
- alla, pretesa, cessazione della materia del contendere, per
effetto delle modifiche apportate al d.m. 16.11.1993 dal d.m.
12.2.2014, nonchè dell'interpretazione resa dall'Agenzia delle
Dogane e dei Monopoli con la circolare del 21.1.2014.
2.1 In primo luogo, è orientamento ormai consolidato delle
Sezioni Unite quello secondo cui la giurisdizione esclusiva del
giudice tributario in ordine ai "tributi di ogni genere e specie",
istituita dall'art. 2, comma 1, (d.lg. 31 dicembre 1992, n. 546, come
successivamente modificato, può svolgersi solo attraverso
l'impugnazione di specifici atti impositivi dell'amministrazione
finanziaria.
Ne consegue che, in mancanza della mediazione rappresentata
dall'impugnativa dell'atto impositivo, il giudice tributario "non
può giudicare della legittimità degli atti amministrativi generali,
dei quali può conoscere, incidenter tantum ed entro confini
determinati, solo ai, fini della disapplicazione nella singola
fattispecie dell'atto amministrativo presupposto dell'atto impositivo
impugnato" (Cass. civ., Sez. Un., 21.3.2006, n. 6224).
La cognizione degli atti autoritativi di carattere generale
presupposti alla specifica obbligazione tributaria spetta, invece,
alla giurisdizione del giudice amministrativo (così ancora, con
riguardo all'interpretazione dell'art. 7, comma 5, del d.lgs. n.
546/92, le Sezioni unite, sentenza n. 3030 dell'1.3.2002).
Nello stesso senso è la giurisprudenza del Consiglio di Stato,
invocata da parte ricorrente, secondo cui "ad esclusione delle
controversie riservate alla giurisdizione del giudice tributario,
sono impugnabili davanti al giudice amministrativo i regolamenti
governativi, ministeriali o di enti locali che istituiscono o
disciplinano tributi di qualsiasi genere, in quanto concernenti
interessi legittimi (Cons. St., sez. VI^, 30.9.2004, n. 6353).
2.2. Neppure può ritenersi che, in assenza di atti impositivi, i
provvedimenti impugnati, per il loro carattere generale, non siano
immediatamente lesivi.
È noto, infatti, che il principio secondo cui le norme
regolamentari vanno impugnate unitamente all'atto applicativo trova
eccezione per i provvedimenti che presentano un carattere specifico e
concreto, risultando idonei, come tali, ad incidere direttamente
nella sfera giuridica degli interessati, a decorrere dalla
pubblicazione nelle forme previste dalla legge (TAR Lazio, sez. I^,
12 aprile 2011, n. 3202 cfr. anche, da ultimo, Cons. St., sez. VI,
4.12.2012, n. 6208).).
Nel caso di specie, i decreti del MEF del 16.11.2013 e 12.2.2014,
nonchè le disposizioni applicative e interpretative dettate
dall'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, appaiono idonei ad incidere
direttamente sull'attività d'impresa svolta dalle ricorrenti in
quanto, da un lato, attuano la previsione della fonte primaria nella
parte in cui ne vieta lo svolgimento senza la prescritta
autorizzazione e la sottopone ad un nuovo regime impositivo;
dall'altro, "conformano" la medesima attività, mediante la
disciplina di una serie di adempimenti amministrativi e/o contabili,
finalizzati all'assolvimento dell'obbligazione tributaria,
2.3. Le considerazioni testè svolte consentono di respingere
anche l'eccezione relativa al sopravvenuto difetto di interesse a
ricorrere delle imprese che non hanno presentato domanda di
autorizzazione.
È evidente, infatti, che il cuore della impugnativa riguarda la
stessa introduzione di un regime di autorizzazione per una attività,
in precedenza libera, nonchè degli obblighi tributari cui siffatto
regime è correlato.
Per la stessa ragione, la circostanza che il d.m. del 12.2.204
abbia semplificato il procedimento di autorizzazione, ovvero che la
circolare del 21.1.2014 abbia (in ipotesi) chiarito che i prodotti
"accessori", non sono soggetti all'imposta, non appare idonea a
determinare la cessazione della materia del contendere.
A ciò si aggiunga che tali ulteriori provvedimenti sono stati
impugnati con motivi aggiunti, sia per vizi propri, sia in quanto,
per usare l'espressione delle ricorrenti, essi in realtà "perpetuano
e confermano" le stesse illegittimità che già affliggono i
provvedimenti gravati con ricorso principale.
3. Nel merito, nell'ordine logico delle questioni, il Collegio
reputa necessario affrontare preliminarmente la questione relativa
alla "compatibilità comunitaria" dell'art. 62-quater del d.lgs. n.
504 del 1995, introdotto dall'art. 11, comma 22, D.L. 28 giugno 2013,
n. 76, convertito, con modificazioni, dalla L. 9 agosto 2013, n. 99.
Infatti, secondo quanto chiarito dalla Corte costituzionale
(sentenza n. 319 del 26.7.1996), ove una questione di
costituzionalità sia fondata sull'interpretazione di una norma
comunitaria, prima di una eventuale rimessione alla Consulta occorre
che il contenuto delle norme poste dalle fonti comunitarie sia
compiutamente e definitivamente individuato secondo le regole
all'uopo dettate da quell'ordinamento.
Al riguardo, deve però anche ricordarsi che il giudice nazionale
non è tenuto a chiedere una decisione pregiudiziale alla Corte di
Giustizia se la normativa comunitaria non dia adito ad alcun
ragionevole dubbio sulla soluzione da dare alla questione sollevata
(Corte di Giustizia CE, 6 ottobre 1982, in causa C- 283/81, Cilfit).
3.1. L'imposta introdotta dall'art. 11, comma 22, D.L. 28 giugno
2013, n. 76, convertito, con modificazioni, dalla L. 9 agosto 2013,
n. 99, appartiene al novero delle imposte speciali sui consumi, le
quali, a differenza dell'IVA, non hanno carattere generale ma
colpiscono una determinata categoria di beni o servizi.
Esse si caratterizzano, altresì, per la struttura monofase,
diventando esigibili in un unico momento dettagliatamente descritto
dalla normativa di riferimento (cfr. Corte cost., sentenza n.
185/2011).
Nell'ordinamento italiano, la disciplina delle accise (e delle
altre imposte indirette sulla produzione e sui consumi) è contenuta
in larga parte nel decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo
unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla
produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e
amministrative), più volte modificato ed integrato in attuazione
delle direttive comunitarie che hanno disciplinato la materia.
Da ultimo, il decreto legislativo 29 marzo 2010, n. 48 (recante
"Attuazione della direttiva 2008/118/CE relativa al regime generale
delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE") ha provveduto, fra
l'altro, a modificare le norme collegate al fatto generatore ed
all'esigibilità dell'accisa, di cui alla relativa direttiva
comunitaria.
La disciplina generale delle imposizioni indirette sulla
produzione e sui consumi, diverse dalle accise disciplinate dai
Titoli I e II del TUA (ovvero le imposte indirette diverse da quelle
sulla produzione o sul consumo dei prodotti energetici, dell'alcole
etnico e delle bevande alcoliche, dell'energia elettrica e dei
tabacchi lavorati), è contenuta nell'art. 61 del cit. d.lgs.
In particolare, secondo tali disposizioni, "a) l'imposta è
dovuta sui prodotti immessi in consumo nel mercato interno ed è
esigibile con l'aliquota vigente alla data in cui viene effettuata
l'immissione in consumo" mentre obbligato al pagamento dell'imposta
è "il fabbricante per i prodotti ottenuti nel territorio dello
Stato", ovvero " il soggetto che effettua la prima immissione in
consumo per i prodotti di provenienza comunitaria", ovvero ancora
"l'importatore per i prodotti di provenienza da Paesi terzi".
L'immissione in consumo si verifica:
"1) per i prodotti nazionali, all'atto della cessione sia ai
diretti utilizzatori o consumatori sia a ditte esercenti il commercio
che ne effettuano la rivendita;
2) per i prodotti di provenienza comunitaria, all'atto del
ricevimento della merce da parte del soggetto acquirente ovvero nel
momento in cui si considera effettuata, ai fini dell'imposta sul
valore aggiunto, la cessione, da parte del venditore residente in
altro Stato membro, a privati consumatori o a soggetti che agiscono
nell'esercizio di una impresa, arte o professione;
3) per i prodotti di provenienza da Paesi terzi, all'atto
dell'importazione;
4) per i prodotti che risultano mancanti alle verifiche e per
i quali non è possibile accertare il regolare esito, all'atto della
loro constatazione;
[...]".
Appare anche utile precisare, relativamente ai "prodotti
succedanei dei prodotti da fumo" che gli adempimenti fiscali sono
disciplinati con esplicito richiamo al regime del deposito fiscale in
materia di accise.
L'art. 62-quater del TUA prevede poi non già un "regime
tariffario", così come assunto dalle ricorrenti, bensì, più
semplicemente, istituisce, una procedura "per la variazione dei
prezzi di vendita al pubblico dei prodotti".
In concreto, l'art. 4 del d.m. 16.11. 2013 prescrive la
"preventiva iscrizione in apposito tariffario disposta con
provvedimento dell'Agenzia" del prezzo di vendita al pubblico
comunicato dal soggetto autorizzato alla commercializzazione.
In ambito comunitario, come già accennato, la direttiva
2008/118/CE, oltre a disciplinare il regime generale delle accise,
stabilisce alcuni principi fondamentali in ordine all'imposizione sui
"prodotti diversi dai prodotti sottoposti ad accisa", al fine di
garantire il corretto funzionamento del mercato interno.
Le accise c.d. "armonizzate" riguardano esclusivamente:
a) prodotti energetici ed elettricità di cui alla direttiva
2003/96/CE;
b) alcole e bevande alcoliche di cui alle direttive 92/83/CEE
e 92/84/CEE;
c) tabacchi lavorati di cui alle direttive 95/59/CE,
92/79/CEE e 92/ 80/CEE.
Relativamente ai prodotti già sottoposti ad accisa, l'art. 1,
par. 2, della direttiva stabilisce che "Gli Stati membri possono
applicare ai prodotti sottoposti ad accisa altre imposte indirette
aventi finalità specifiche, purchè tali imposte siano conformi alle
norme fiscali comunitarie applicabili per le accise o per l'imposta
sul valore aggiunto in materia di determinazione della base
imponibile, calcolo, esigibilità e controllo dell'imposta".
Relativamente ai prodotti "diversi dai prodotti sottoposti ad
accisa", gli Stati membri rimangono tuttavia liberi di applicare
altre forme di imposizione purchè l'applicazione di tali imposte non
comporti "negli scambi tra Stati membri, formalità connesse
all'attraversamento delle frontiere" (art. 1, par. 3).
In sostanza, le norme comunitarie consentono agli Stati membri di
introdurre altre forme di imposizione indiretta sui prodotti per i
quali già sussiste un'accisa armonizzata nonchè di introdurre
accise non armonizzate.
È significativo che l'ordinamento comunitario, per non privare
gli Stati membri di un efficace strumento di politica economica,
abbia lasciato ad essi ampio margine di discrezionalità sia nella
scelta delle aliquote delle accise armonizzate (essendo previste solo
aliquote minime), sia nell'istituire prelievi aventi specifiche
finalità quand'anche gravanti su prodotti già soggetti ad accisa
armonizzata.
A ciò si aggiunge la possibilità di tassare la produzione o il
consumo di beni estranei al processo di armonizzazione, la quale non
è legata alla necessità di perseguire specifiche finalità ma può
essere giustificata anche soltanto da esigenze di bilancio.
3.2. La disamina della normativa comunitaria applicabile alla
fattispecie consente di confutare agevolmente l'affermazione di parte
ricorrente secondo cui la disciplina generale delle imposte sui
consumi sarebbe integralmente riservata alla fonte comunitaria.
Il processo di armonizzazione, per quanto qui interessa, ha
infatti riguardato esclusivamente (oltre l'imposta sul valore
aggiunto) le accise gravanti su alcol, tabacchi e prodotti
energetici.
Inoltre, poichè i "prodotti succedanei dei prodotti da fumo" non
sono sottoposti ad accisa, l'imposta speciale di consumo istituita
dallo Stato italiano non deve osservare i requisiti previsti
dall'art. 1, par. 2, della direttiva 2008/118/CE, bensì soltanto
quelli del par. 3 del medesimo articolo.
Non è necessario, cioè, che l'imposizione abbia una finalità
specifica, nè che essa rispetti le regole di imposizione applicabili
ai fini dell'Iva o delle accise armonizzate per la determinazione
della base imponibile, il calcolo, l'esigibilità ed il controllo
dell'imposta.
A parere del Collegio, non vi è, poi, neanche violazione della
Direttiva 2006/112/CE relativa al sistema di imposta comune sul
valore aggiunto.
Ai sensi dell'art. 401 le disposizioni di siffatta direttiva
consentono ad uno Stato membro di mantenere o introdurre "imposte sui
contratti di assicurazione, imposte sui giochi e sulle scommesse,
accise, imposte di registro e qualsiasi imposta, diritto o tassa", a
condizione che esse non abbiano il carattere di imposta sul volume
d'affari (e che non diano luogo "negli scambi fra Stati membri, a
formalità connesse con il passaggio di una frontiera").
Le caratteristiche essenziali dell'imposta sul valore aggiunto
sono le seguenti.
L'IVA si applica in modo generale alle operazioni aventi ad
oggetto beni o servizi; è proporzionale a detti beni e servizi, a
prescindere dal numero di operazioni effettuate; viene riscossa in
ciascuna fase del procedimento di produzione e distribuzione; si
applica sul valore aggiunto dei beni e dei servizi, in quanto
l'imposta dovuta in occasione di una operazione viene calcolata
previa detrazione di quella che è stata versata all'atto della
precedente operazione (cfr., in materia, Corte di Giustizia, sentenza
9 marzo 2000, in causa C-437/97, Wien e Wein &amp; Co. HandelsgesmbH
contro Oberösterreichische Landesregierung).
Nel caso oggi in rilievo, invece, l'imposta:
- è destinata a colpire un bene specifico;
- è a struttura monofase, in quanto diviene esigibile al
momento dell'immissione in consumo e non vi è un meccanismo di
deduzione analogo a quello dell'IVA;
- concorre essa stessa a formare il valore finale del
prodotto per cui l'IVA (come avviene nei prodotti soggetti ad accisa)
grava anche sulla stessa imposta;
- non è a rivalsa obbligatoria, nè è vero che un effetto
analogo si avrebbe a causa della sottoposizione del prodotto ad un
regime tariffario in quanto, come in precedenza evidenziato, le
imprese rimangono, almeno sul piano giuridico - formale, libere di
fissare il prezzo di vendita del prodotto e quindi di scegliere in
quale misura traslarne il peso sul consumatore.
Non vi è, infine, contrasto con altre norme dei Trattati ovvero
con principi di carattere generale.
In particolare:
- non è violato l'art. 30 del TFUE ("i dazi doganali
all'importazione o all'esportazione o le tasse di effetto equivalente
sono vietati tra gli Stati membri. Tale divieto si applica anche ai
dazi doganali di carattere fiscale"), in quanto l'imposta si applica
tanto ai prodotti nazionali quanto a quelli di provenienza
comunitaria;
- non sono violati gli artt. 34 e 35, relativi al divieto di
restrizioni quantitative all'importazione e/o all'esportazione,
ovvero di qualsiasi misura di effetto equivalente, in quanto, anche
in questo caso, l'imposta si applica a tutti i prodotti immessi in
commercio nel territorio dello Stato;
- non è violato il principio di non discriminazione di cui
all'art. 110 ("Nessuno Stato membro applica direttamente o
indirettamente ai prodotti degli altri Stati membri imposizioni
interne, di qualsivoglia natura, superiori a quelle applicate
direttamente o indirettamente ai prodotti nazionali similari [...]"),
in quanto l'imposta che si applica ai prodotti comunitari è uguale a
quella che si applica sui prodotti nazionali.
3.3. In definitiva, reputa il Collegio che l'art. 62-quater del
TUA, non debba essere disapplicato in quanto incompatibile con i
parametri comunitari evocati e che, comunque, non sia necessario
rimettere alla Corte di Giustizia la questione pregiudiziale posta
dalle ricorrenti.
4. Tanto premesso, in ordine all'ammissibilità e procedibilità
del ricorso, nonchè all'insussistenza di profili idonei a
giustificare la disapplicazione dell'art. 62-quater del TUA, appare
tuttavia rilevante e non manifestamente infondata la questione di
legittimità costituzionale della medesima disposizione, questione
che il Collegio intende sollevare, d'ufficio, nei termini di seguito
indicati.
4.1. Innanzitutto, in punto di rilevanza della questione, deve
premettersi che i provvedimenti impugnati vengono censurati nella
parte in cui gli stessi, senza curarsi di specificare quali
prodotti, o sostanze possano essere considerati "succedanei" del
tabacco, hanno assoggettato a regime autorizzativo, tariffario (nei
sensi in precedenza specificati) e all'imposta di consumo:
- qualsiasi sostanza liquida e vaporizzabile, anche non
contenente nicotina;
- qualsiasi dispositivo necessario a consentire la
vaporizzazione, a prescindere dal fatto che essa abbia ad oggetto
sostanze contenenti nicotina o, comunque, oggettivamente
qualificabili come succedanee del tabacco;
- prodotti accessori e strumentali, aventi uso promiscuo.
Pure oggetto di rilievi è la circostanza che l'amministrazione
abbia stabilito la data del 1° gennaio 2014 per l'entrata in vigore
del regime autorizzatorio, come pure il fatto che non siano state
previste adeguate norme transitorie.
Tali disposizioni, però, rappresentano soltanto la pedissequa
riproduzione del contenuto della fonte primaria, la quale, al comma
1, ha previsto che "A decorrere dal 1° gennaio 2014 i prodotti
contenenti nicotina o altre sostanze idonei a sostituire il consumo
dei tabacchi lavorati nonchè i dispostivi meccanici ed elettronici,
comprese le parti di ricambio, che ne consentono il consumo, sono
assoggettati ad imposta di consumo nella misura pari al 58,5 per
cento del prezzo di vendita al pubblico", mentre, al comma 2, ha
assoggettato la commercializzazione "dei prodotti di cui al comma 1",
alla "preventiva autorizzazione da parte dell'Agenzia delle dogane e
dei monopoli nei confronti di soggetti che siano in possesso dei
medesimi requisiti stabiliti, per la gestione dei depositi fiscali di
tabacchi lavorati [...]".
È bene anche sottolineare che è il legislatore ad avere
direttamente individuato il presupposto di imposta e la base
imponibile (quest'ultima rappresentata dai prodotti "succedanei" dei
prodotti da fumo, secondo la definizione recata dal comma 1), mentre
alla fonte secondaria è stato rimesso soltanto di disciplinare il
"contenuto e le modalità di presentazione dell'istanza ai fini
dell'autorizzazione di cui al comma 2, le procedure per la variazione
dei prezzi di vendita al pubblico dei prodotti di cui al comma 1,
nonchè le modalità di prestazione della cauzione di cui al comma 3,
di tenuta dei registri e documenti contabili, di liquidazione e
versamento dell'imposta di consumo, anche in caso di vendita a
distanza, di comunicazione degli esercizi che effettuano la vendita
al pubblico, in conformità, per quanto applicabili, a quelle vigenti
per i tabacchi lavorati".
Non era quindi nel potere del Ministro dell'economia e delle
finanze nè di specificare quali prodotti debbano ritenersi
"succedanei" dei prodotti da fumo, nè di stabilire una data diversa
dal 1° gennaio 2014, per l'entrata in vigore del nuovo regime
autorizzatorio ed impositivo. Al riguardo, è poi agevole rilevare
che, sebbene l'art. 62-quater non stabilisca espressamente la data a
partire dalla quale la commercializzazione dei "succedanei" dei
prodotti da fumo richiede il possesso dell'autorizzazione, essa non
può che coincidere con l'entrata in vigore del regime impositivo in
quanto l'unico fine dell'autorizzazione, così come strutturata,
appare quello strumentale alla vigilanza fiscale.
Da tale assetto deriva che i principali vizi dedotti - relativi
all'ambito oggettivo di applicazione dell'imposta e del connesso
regime autorizzativo, alla determinazione della base imponibile e
all'introduzione di una aliquota indifferenziata - non possono che
risolversi nella questione di legittimità costituzionale della norma
citata, nella parte in cui:
- ha assoggettato alla preventiva autorizzazione da parte
dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli la commercializzazione dei
prodotti "succedanei dei prodotti da fumo", definiti come i "prodotti
contenenti nicotina o altre sostanze idonei a sostituire il consumo
dei tabacchi lavorati nonchè i dispostivi meccanici ed elettronici,
comprese le parti di ricambio, che ne consentono il consumo";
- ha sottoposto, a decorrere dal 1° gennaio 2014, i medesimi
prodotti "ad imposta di consumo nella misura pari al 58,5 per cento
del prezzo di vendita al pubblico".
4.2. Relativamente alla non manifesta infondatezza della
questione di legittimità costituzionale, il Collegio osserva quanto
segue.
4.2.1. L'applicazione delle accise e, più in generale, delle
imposte sui consumi, può avere non solo funzione di gettito fiscale,
ma anche perseguire finalità extrafiscali, strumentali a scelte di
carattere politico-economico.
La finalità delle imposte speciali sui consumi può essere in
particolare quella di disincentivare il consumo di beni che generano
esternalità negative a danno della collettività, ovvero soltanto
quella di aumentare le entrate pubbliche senza eccessivi costi di
accertamento e di riscossione.
Sul piano economico, e dal punto di vista della equità
distributiva, esse hanno effetti regressivi o progressivi a seconda
delle tipologie di consumo e della elasticità delle curve di domanda
e di offerta.
Nel caso di beni voluttuari, come l'alcol e il tabacco, è stato
rilevato ad esempio che, trattandosi di beni che generano dipendenza,
i consumatori non riescono a decidere la quantità di consumo in modo
razionale, con la conseguenza che, a parità dell'onere tributario, i
soggetti a basso reddito percepiscono un sacrificio dell'imposta
maggiore rispetto ai soggetti ad alto reddito.
L'imposta speciale sul consumo di beni voluttuari di questo tipo
avrebbe perciò ragione d'essere soltanto se finalizzata a ridurre il
consumo di tali beni e non anche per la loro qualità di beni
secondari o di lusso.
Dal punto di vista giuridico - costituzionale, si è poi
osservato che il presupposto giuridico-formale delle accise e delle
imposte sui consumi, e cioè il fatto del consumo, può includere
elementi patrimoniali non utilizzabili per adempiere all'obbligazione
tributaria, ma solo spendibili per soddisfare il bisogno dei
contribuenti.
Il consumo, di per sè, non costituisce quindi indice certo di
capacità economica in quanto, perchè sia tale, occorre presumere
che esso sia posto in essere con mezzi derivanti da un reddito, o,
comunque, con una ricchezza propria.
Inoltre è difficile stabilire quando, in quali condizioni e in
quale misura il carico fiscale si trasferisca effettivamente da un
soggetto all'altro, essendo molteplici le variabili economiche, le
forze e le condizioni di mercato da cui dipende la traslazione.
Pertanto, per quanto concerne l'imposizione indiretta, una
rigorosa applicazione del principio di capacità contributiva,
espresso dall'art. 53, comma 1, Cost., condurrebbe a ravvisare
l'illegittimità costituzionale di gran parte delle fattispecie
assunte a presupposto di tale forma di imposizione.
Secondo parte della dottrina, tuttavia, la capacità contributiva
richiesta dall'art. 53, comma 1, Cost., per realizzare il concorso
alle spese pubbliche, non deve essere esclusivamente intesa come una
capacità espressa da presupposti che richiedono anche elementi di
patrimonialità (nel senso della necessaria identificazione del
cosiddetto indice di potenzialità economica con il patrimonio del
soggetto passivo dell'obbligazione tributaria) bensì in un'ottica
meramente distributiva, in cui il soggetto passivo d'imposta è
scelto indipendentemente dalla sua forza economica a contenuto
patrimoniale e in cui il raggiungimento dell'obiettivo della "giusta
imposta" è affidato conseguentemente al solo rispetto del principio
di ragionevolezza previsto dall'art. 3 cost. e presupposto dall'art.
53 comma 1 cost.
In sostanza, definendo la funzione fiscale come una vera e
propria funzione di riparto del carico pubblico tra i consociati si
consente al legislatore ordinario di assumere, quali soggetti passivi
di imposta idonei a concorrere alle pubbliche spese, anche coloro che
pongono in essere presupposti aventi una rilevanza economico-sociale,
ma non necessariamente anche patrimoniale.
L'importante è che, come ritenuto dalla Corte costituzionale,
tali presupposti siano oggettivamente rilevabili, si prestino ad
essere comparati con altre situazioni fiscalmente rilevanti e siano
pur sempre misurabili economicamente.
Ad esempio, secondo Corte cost. n. 102/93, che richiama la
sentenza n. 201 del 1975, per capacità contributiva "deve intendersi
l'idoneità soggettiva all'obbligazione d'imposta, deducibile dal
presupposto al quale la prestazione è collegata senza che spetti al
giudice della legittimità delle leggi alcun controllo, se non,
ovviamente, sotto il profilo dell'assoluta arbitrarietà o
irrazionalità delle norme".
In tali pronunce (ma cfr. anche 16 giugno 1964, n. 45, 28 luglio
1976, n. 200, 11 luglio 1989, n. 387) si afferma che il principio di
capacità contributiva risponde all'esigenza di garantire che ogni
prelievo tributario abbia causa giustificatrice in "indici
concretamente rilevatori di ricchezza" dai quali sia "razionalmente
deducibile l'idoneità soggettiva all'obbligazione d'imposta".
Queste sentenze vanno poi lette in sintonia con quelle che
riconoscono la legittimità costituzionale di presupposti che
esprimono una capacità contributiva in termini di mera potenzialità
economica.
Ad esempio, secondo la sentenza n. 156/2001 (in materia di Irap),
"rientra nella discrezionalità del legislatore, con il solo limite
della non arbitrarietà, la determinazione dei singoli fatti
espressivi della capacità contributiva che, quale idoneità del
soggetto all'obbligazione di imposta, può essere desunta da
qualsiasi indice che sia rivelatore di ricchezza e non solamente dal
reddito individuale (sentenze n. 111 del 1997, n. 21 del 1996, n. 143
del 1995, n. 159 del 1985)".
In pratica, l'art. 53, comma 1 viene applicato dalla Corte
costituzionale in maniera congiunta con l'art. 3, "assumendo il
principio di uguaglianza quale regola fondamentale ed autosufficiente
di congruità che prevale su ogni altra regola attinente ai criteri
di riparto dei carichi pubblici".
Secondo tale giurisprudenza, e la dottrina cui si ispira, il
legislatore "deve operare il riparto del carico pubblico secondo i
criteri di coerenza interna, non contraddittorietà, adeguatezza e
non arbitrarietà assicurando che a situazioni di fatto uguali
corrispondano uguali regimi impositivi e, correlativamente, a
situazioni diverse corrisponda un trattamento tributario diseguale".
4.2.2. Alla luce delle coordinate ermeneutiche testè
sintetizzate, il Collegio reputa non condivisibile, in primo luogo,
la prospettazione delle ricorrenti secondo cui l'equiparazione del
trattamento fiscale delle sigarette elettroniche a quello dei
tabacchi lavorati, determini una violazione del principio di
uguaglianza per il fatto che essi costituirebbero beni oggettivamente
non assimilabili tra loro.
Come già chiarito, da un punto di vista giuridico - formale, le
imposte speciali sui consumi possono colpire qualunque bene che non
sia già sottoposto ad accisa, e ciò anche al solo fine di
incrementare le entrate del bilancio dello Stato.
Inoltre, allo stato, non vi è ancora una definitiva certezza
scientifica circa il fatto che la sigaretta elettronica non presenti
alcun rischio per la salute dell'uomo, ovvero che costituisca un
presidio utile alla disassuefazione dal tabagismo.
Al riguardo, va detto però che non convince nemmeno la posizione
della difesa erariale secondo cui la principale ragione
dell'intervento legislativo in esame risiederebbe nella tutela della
salute dei consumatori e nel principio di precauzione.
Negli atti governativi e parlamentari (in particolare, nella
relazione illustrativa al d.d.l. di conversione del decreto-legge),
si rinviene infatti soltanto il riferimento alla necessità di
salvaguardare le erariali derivanti dal consumo dei tabacchi
lavorati, mentre, nel contesto del medesimo intervento normativo, la
tutela dei consumatori viene più opportunamente affidata
all'attività di "monitoraggio" da parte del Ministero della Salute
"sugli effetti dei prodotti succedanei dei prodotti da fumo" (art.
11, comma 23, del d.l. n. 76/2013, come modificato dalla legge di
conversione, che ha inserito un comma 10-bis nell'art. 51 della legge
16 gennaio 2003, n. 3).
4.2.3. Le ricorrenti hanno poi sostenuto che l'entità
dell'imposizione sarebbe arbitraria e che non vi sarebbe proporzione
rispetto al suo presupposto economico in quanto la possibilità di
trasferire il peso dell'imposta sul rivenditore finale, o sul
consumatore, rimane condizionata alla capacità del produttore di
includere la quota dell'imposta nel prezzo del prodotto immesso in
consumo.
È tuttavia evidente che se il legislatore, nell'esercizio della
potestà tributaria, fosse vincolato alle regole del mercato, nessun
bene potrebbe mai essere assoggettato alle imposte speciali sui
consumi.
Si è inoltre già rilevato che, per capacità contributiva, deve
intendersi "l'idoneità soggettiva all'obbligazione d'imposta,
deducibile dal presupposto al quale la prestazione è collegata"
(Corte cost., sentenza n. 102/93, cit.).
Nel caso di specie, l'indice rilevatore di capacità contributiva
è costituito dalla percezione del prezzo di vendita dei succedanei
del tabacco, in relazione al quale non può dubitarsi dell'idoneità
del soggetto colpito (e non già di quello effettivamente inciso) a
far fronte all'obbligo tributario.
È comunque rimasto indimostrato che l'imposta determini
l'annullamento dei margini di utile e quindi l'assoluta
impossibilità, o estrema difficoltà, di esercitare l'attività
economica in esame.
4.2.4. Ciò posto, il vizio di fondo della normativa recata
dall'art. 62-quater del TUA, nella parte di interesse nella presente
controversia, consiste, a parere del Collegio, nella violazione
dell'art. 3 della Carta fondamentale, per l'intrinseca irrazionalità
di una disposizione che non individua in maniera oggettiva, ovvero
secondo categorie tecnico - giuridiche, i "prodotti succedanei dei
prodotti da fumo" colpiti dall'imposta.
Come noto, con la nozione di "bene succedaneo" si fa riferimento
ad un bene idoneo a sostituirne altri per soddisfare un bisogno o un
impiego.
Si tratta, perciò, di un concetto di natura empirico -
economica, che riflette le preferenze "soggettive" dei consumatori.
Nel caso di specie, occorre altresì considerare che, come bene
evidenziato dalle ricorrenti, il comparto delle sigarette
elettroniche non ha ancora, nemmeno in sede comunitaria, una precisa
qualificazione merceologica, nè vi è una normativa di carattere
tecnico alla quale l'art. 62-quater possa, anche solo implicitamente,
rinviare.
Per quanto riguarda, poi, la proposta di direttiva sul tabacco e
"prodotti correlati" approvata dal Parlamento Europeo il 26 febbraio
2014 (e dal Consiglio in data 14 marzo 2014), particolarmente
enfatizzata dalla difesa erariale, va osservato che, allo stato, si
tratta di norme non ancora vigenti, non direttamente applicabili
nell'ordinamento interno e, comunque, successive all'adozione del
d.l. n. 76/2013.
Inoltre, siffatta normativa, sebbene contenga una analitica
definizione della sigaretta elettronica, (cfr. l'art. 2, n. 16),
disciplina i soli prodotti contenenti nicotina e rimette agli Stati
membri "la responsabilità di adottare norme sugli aromi", nonchè di
motivare e di notificare "qualsiasi divieto di tali prodotti
aromatizzati", in conformità a quanto previsto dalla direttiva
98/34/CE (considerando n. 47).
In assenza di una autonoma definizione legislativa della nozione
di "prodotto succedaneo", rilevante sul piano giuridico - formale,
l'individuazione delle "sostanze idonee a sostituire il consumo dei
tabacchi lavorati" rimane del tutto incerta.
Parimenti incerta ed opinabile appare anche l'individuazione dei
prodotti che "consentono" il consumo dei succedanei del tabacco,
potendo, in tale generica nozione, essere ricompresa tutta una serie
di beni di natura promiscua il cui uso non è necessariamente ed
esclusivamente strumentale al fumo elettronico e la cui
commercializzazione, in altri settori, è del tutto libera.
Si spiega così, ad esempio, la contraddittorietà delle prime
indicazioni operative contenute nelle circolari dell'Agenzia delle
Dogane e dei Monopoli le quali, pur escludendo che prodotti accessori
come caricabatterie e custodie siano assoggettati all'imposta, hanno
comunque stabilito che, qualora il prezzo di vendita del prodotto
"succedaneo" comprenda anche gli accessori, esso concorre
integralmente a formare la base imponibile.
Ulteriore conseguenza dell'imprecisa formulazione della norma e
della mancanza di criteri atti ad individuare con certezza le
componenti della base imponibile, è la previsione di un'aliquota
indifferenziata, idonea a gravare con lo stesso peso su tutta la
filiera del fumo elettronico e, come detto, anche su prodotti ad uso
promiscuo.
Tutte le incongruenze rilevate sono dovute alla circostanza che
la finalità perseguita (quella di recuperare la perdita di gettito
sui tabacchi lavorati derivante dal mutamento delle preferenze dei
consumatori), è stata direttamente trasposta nella costruzione della
fattispecie e sostituita all'oggetto dell'imposizione.
A ciò si aggiunga che il legislatore non ha nemmeno ritenuto di
conferire all'autorità amministrativa, mediante la formulazione di
criteri direttivi, il potere di integrare il precetto normativo e
quindi di chiarire l'ambito di applicazione dell'imposta.
Come già in precedenza evidenziato, alla fonte secondaria è
stato rimesso soltanto di disciplinare il procedimento autorizzatorio
nonchè le fasi di accertamento, versamento e riscossione
dell'imposta.
Per altro verso, in assenza di un contenuto prescrittivo
sufficientemente determinato, e quindi di una valida base
legislativa, l'amministrazione è stata lasciata sostanzialmente
libera di includere (o meno) nella base imponibile qualsivoglia bene,
che, secondo il suo insindacabile apprezzamento, venga ritenuto
idoneo a sostituire il consumo dei tabacchi lavorati.
Ne consegue la violazione non solo dei già richiamati principi
di eguaglianza e ragionevolezza in materia tributaria, ma anche della
riserva relativa di legge in materia di prestazioni imposte e di
imparzialità e buon andamento della pubblica amministrazione, (cfr.,
sul punto, Corte cost., sentenza n. 350 del 26.10.2007 nonchè n.
115/2011).
È quasi inutile aggiungere che l'indeterminatezza del precetto
normativo lede anche il diritto di libera iniziativa economica in
quanto gli operatori del settore si trovano nell'impossibilità di
pianificare correttamente i propri investimenti e di adeguare le
strutture aziendali alla nuova imposizione.
5. Quanto appena argomentato giustifica la valutazione di
rilevanza e non manifesta infondatezza della questione di
legittimità costituzionale, in relazione agli articoli, 3, 23, 41 e
97 della Costituzione, dell'art. 62-quater del d.lgs. n. 504,
introdotto dall'art. 11, comma 22, D.L. 28 giugno 2013, n. 76,
convertito, con modificazioni, dalla L. 9 agosto 2013, n. 99, nella
parte in cui:
- ha assoggettato alla preventiva autorizzazione da parte
dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli la commercializzazione dei
prodotti "succedanei dei prodotti da fumo", definiti come i "prodotti
contenenti nicotina o altre sostanze idonei a sostituire il consumo
dei tabacchi lavorati nonchè i dispostivi meccanici ed elettronici,
comprese le parti di ricambio, che ne consentono il consumo";
- ha sottoposto, a decorrere dal 1° gennaio 2014, i medesimi
prodotti "ad imposta di consumo nella misura pari al 58,5 per cento
del prezzo di vendita al pubblico".
Si rende conseguentemente necessaria la sospensione del giudizio
e la rimessione degli atti alla Corte costituzionale affinchè si
pronunci sulla questione.

P.Q.M.

Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio, sede di Roma,
sez. II^, non definitivamente pronunciando sul ricorso, e i motivi
aggiunti, di cui in premessa, così dispone:
1) dichiara rilevante e non manifestamente infondata, in
relazione agli artt. 3, 23, 41 e 97 della Costituzione, la questione
di legittimità dell'art. 62-quater del d.lgs. n. 504, introdotto
dall'art. 11, comma 22, D.L. 28 giugno 2013, n. 76, convertito, con
modificazioni, dalla L. 9 agosto 2013, n. 99, nella parte in cui:
- ha assoggettato alla preventiva autorizzazione da parte
dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli la commercializzazione dei
prodotti "succedanei dei prodotti da fumo", definiti come i "prodotti
contenenti nicotina o altre sostanze idonei a sostituire il consumo
dei tabacchi lavorati nonchè i dispostivi meccanici ed elettronici,
comprese le parti di ricambio, che ne consentono il consumo";
- ha sottoposto, a decorrere dal 1° gennaio 2014, i
medesimi prodotti "ad imposta di consumo nella misura pari al 58,5
per cento del prezzo di vendita al pubblico".
2) dispone la sospensione del presente giudizio e ordina
l'immediata trasmissione degli atti alla Corte Costituzionale;
3) rinvia ogni ulteriore statuizione in rito, nel merito e
sulle spese di lite all'esito del giudizio incidentale promosso con
la presente pronuncia;
4) ordina che, a cura della Segreteria della Sezione, la
presente ordinanza sia notificata alle parti costituite e al
Presidente del Consiglio dei Ministri, nonchè comunicata ai
Presidenti della Camera dei Deputati e del Senato della Repubblica.
Così deciso in Roma nella camera di consiglio del giorno 2
aprile 2014 con l'intervento dei magistrati:
Luigi Tosti, Presidente;
Salvatore Mezzacapo, Consigliere;
Silvia Martino, Consigliere, Estensore.

Il Presidente: Tosti


L'estensore: Martino