Serie Generale n. 102 del 4-5-1993
CIRCOLARI
MINISTERO DELLE FINANZE
MINISTERO DELLE FINANZE
CIRCOLARE 21 aprile 1993, n. 7
Disposizioni concernenti l'istituzione di un'imposta sul patrimonio netto delle imprese - Decreto-legge 30 settembre 1992, n. 394, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 novembre 1992, n. 461. (GU Serie Generale n.102 del 04-05-1993)

Alle intendenze di finanza
Agli ispettorati compartimentali
delle imposte dirette
Agli uffici distrettuali delle
imposte dirette
Ai centri di servizio delle imposte
dirette
Al comando generale della guardia
di finanza
e, per conoscenza:
Al servizio centrale degli
ispettori tributari
Alla direzione generale degli
affari generali e del personale
servizio ispettivo
1. Premessa.
Il decreto-legge 30 settembre 1992, n. 394, pubblicato nella
Gazzetta Ufficiale n. 230 del 30 settembre 1992, convertito, con
modificazioni, dalla legge 26 novembre 1992, n. 461, ha istituito, a
decorrere dal periodo di imposta in corso alla data della sua entrata
in vigore (30 settembre 1992), un'imposta sul patrimonio netto delle
imprese.
Con decreto del Ministro delle finanze del 7 gennaio 1993,
pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 9 del 13 gennaio 1993, in
conformità a quanto previsto dall'art. 3, comma 7, del decreto-legge
in esame sono state stabilite le modalità di attuazione delle
disposizioni in esso contenute.
Ai fini di una uniforme applicazione delle disposizioni recate nel
decreto-legge e nel relativo decreto di attuazione con la presente
circolare si forniscono precisazioni e chiarimenti in merito alle
disposizioni medesime.
2. Ambito soggettivo di applicazione.
I soggetti passivi dell'imposta sono quelli indicati nel comma 1
dell'art. 1 e nel comma 1 dell'art. 2 del decreto-legge n. 394 e
precisamente:
a) i soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lettera a), del testo
unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e cioè società per
azioni, società in accomandita per azioni, società a
responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua
assicurazione, che siano residenti nel territorio dello Stato;
b) i soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lettera b), del citato
T.U.I.R., cioè enti pubblici e privati diversi dalle società,
residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo
o principale l'esercizio di attività commerciali;
c) i soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lettera c), del
T.U.I.R., cioè enti pubblici e privati diversi dalle società,
residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto
esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali e che
siano titolari di reddito di impresa ai fini delle imposte sui
redditi;
d) le società in nome collettivo e quelle in accomandita
semplice ed equiparate di cui all'art. 5 del T.U.I.R., residenti nel
territorio dello Stato;
e) le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato che
svolgono attività produttiva di reddito di impresa secondo quanto
previsto dall'art. 51 del T.U.I.R.;
f) le persone fisiche non residenti nonchè le società e gli
enti di ogni tipo di cui all'art. 87, comma 1, lettera d), del
T.U.I.R., che esercitano attività commerciali nel territorio dello
Stato mediante stabili organizzazioni.
Conseguentemente, restano esclusi dall'imposizione sul patrimonio
netto i soggetti non ricompresi nell'elenco di cui sopra, come, ad
esempio, i fondi comuni di investimento in valori mobiliari, le
Società di investimento a capitale variabile (SICAV), i Gruppi
europei di interesse economico (GEIE).
Sono altresì esclusi gli enti non commerciali per le attività
istituzionalmente svolte nonchè i soggetti di cui all'art. 88, comma
1, del T.U.I.R.
3. Ambito oggettivo dell'imposta.
3.1. Soggetti tenuti alla contabilità ordinaria.
A) - Base imponibile e criteri generali.
Per i soggetti tenuti alla contabilità ordinaria non per effetto
di opzione, ad esclusione degli enti non commerciali, l'oggetto
dell'imposta è costituito, ai sensi dell'art. 1, comma 2, del
decreto-legge e dell'art. 2 del decreto di attuazione, dal patrimonio
netto così come risulta dal bilancio, diminuito dell'utile
dell'esercizio.
L'esclusione dell'utile dell'esercizio dal computo del "patrimonio
netto" trova il suo fondamento nella natura del tributo di cui
trattasi che colpisce il patrimonio dell'impresa e non il reddito.
Per converso, nella determinazione del patrimonio netto si tiene
conto delle perdite dell'esercizio, che incidono su di esso
immediatamente in senso negativo. Al riguardo, si precisa che, ai
fini di cui trattasi, la perdita d'esercizio va determinata in ogni
caso senza tener conto dell'imposta patrimoniale.
II riferimento al bilancio, operato dalla norma citata, implica
l'assunzione, come base imponibile, del patrimonio determinato
secondo le prescrizioni contenute nell'art. 2424 del codice civile.
Nell'art. 2 del decreto di attuazione sono individuate le
principali voci che compongono il patrimonio imponibile:
1) capitale sottoscritto - ancorchè non versato - tenuto conto
che la parte non versata costituisce un credito della società nei
confronti dei soci iscritto nell'attivo dello stato patrimoniale o
fondo di dotazione o fondo patrimoniale. Pertanto, rileva a tal fine
il momento in cui gli azionisti assumono l'obbligo del versamento,;
2) versamenti a fondo perduto o in conto capitale eseguiti dai
soci, restando esclusi, per converso, i finanziamenti dei soci che
costituiscono debiti per la società anche se per essi non sono
dovuti interessi;
3) riserve da sovrapprezzo delle azioni o quote o interessi di
conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote;
4) riserve da rivalutazione iscritte in bilancio in base a
specifiche disposizioni di legge come, ad esempio, legge 19 marzo
1983, n. 72, legge 29 dicembre 1990, n. 408 e legge 30 dicembre 1991,
n. 413, ivi comprese quelle delle imprese assicuratrici di cui
all'art. 36 della legge 10 giugno 1978, n. 295;
5) riserva legale, riserva statutaria, riserve da definizione
agevolata delle situazioni e pendenze tributarie (come ad esempio
quelle costituite per effetto dell'art. 4 del decreto-legge 5
novembre 1973, n. 660, convertito nella legge 19 dicembre 1973, n.
823, dell'art. 15 del decreto-legge 10 luglio 1982, n. 429,
convertito nella legge 7 agosto 1982, n. 516, dell'art. 33 legge 30
dicembre 1991, n. 413) ed altre riserve, fatto salvo quanto sarà
esposto in prosieguo per gli ammortamenti anticipati.
Tenuto conto che l'art. 62, comma 9, del decreto-legge 2 marzo
1993, n. 47, che ha sostituito l'art. 62, comma 10, del decreto-legge
31 dicembre 1992, n. 513, non convertito, ha soppresso il comma 3-
bis - aggiunto all'art. 1 del decreto-legge n. 394 del 1992 dalla
relativa legge di conversione - fanno parte del patrimonio netto
delle imprese i fondi in sospensione di imposta per il loro intero
ammontare e cioè al lordo delle imposte latenti in essi contenute.
Pertanto, rientrano tra tali fondi anche quelli costituiti con utili
in sospensione di imposta, come ad esempio, quelli di cui agli
articoli 55, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica n.
597 del 1973 e 55, comma 3, del T.U.I.R.;
6) riserva per azioni proprie in portafoglio;
7) riserve vincolate al reinvestimento come ad esempio quelle rel-
ative al reinvestimento in Valtellina, ai sensi dell'art. 11 della
legge 2 maggio 1990, n. 102, o nel Mezzogiorno;
8) utili (e perdite) di precedenti esercizi riportati a nuovo;
9) perdita dell'esercizio.
Rientrano tra le poste che concorrono a formare il patrimonio netto
anche quelle iscritte in bilancio a titolo di avanzo di fusione.
Non concorre alla determinazione del patrimonio netto il disavanzo
di fusione in quanto tale, tenuto conto che lo stesso, se nel
bilancio non è stato imputato al conto economico, costituisce una
posta dello stato patrimoniale destinata ad essere incorporata nel
valore degli elementi dell'attivo.
Relativamente alle società di persone e alle imprese individuali,
in mancanza di una specifica disciplina relativa alla distribuzione
degli utili, si ritiene che gli utili stessi, ad esclusione di quelli
dell'esercizio, concorrono alla determinazione del patrimonio netto
fino a che non sia intervenuta la loro percezione da parte degli
aventi diritto.
Si ricorda che, ai sensi dell'art. 2, comma 2, del decreto di
attuazione, non si comprendono nel patrimonio netto i fondi iscritti
in bilancio per la copertura di specifici oneri o passività e quelli
che costituiscono poste rettificative dell'attivo come ad esempio, il
fondo imposte e tasse, il fondo rischi di cambio, il fondo
trattamento di fine rapporto, i fondi operazioni e concorsi a premio,
il fondo rischi su crediti, il fondo svalutazioni titoli, il fondo
ammortamenti tecnici, il fondo ammortamenti finanziari, le riserve
tecniche delle imprese di assicurazione di cui all'art. 103, comma 1,
del T.U.I.R.
Concorrono alla formazione del patrimonio netto i fondi destinati a
copertura di oneri generici, come ad esempio, il fondo rischi
diversi, il fondo oneri futuri, il fondo oscillazioni valori, il
fondo speciale di garanzia istituito in adempimento dell'art. 23 del
regolamento di attuazione della legge 19 giugno 1986, n. 289, il
fondo spese impreviste, il fondo rinnovo impianti, il fondo rinnovo
magazzino.
Sulla base delle considerazioni che precedono, risulta evidente
l'opportunità che i fondi siano indicati in bilancio con
classificazioni idonee a chiarirne la natura di passività o di
componenti del patrimonio netto.
L'art. 2, comma 2, del decreto di attuazione prevede, inoltre, che
non si comprendono nel patrimonio netto le riserve per ammortamenti
anticipati di cui all'art. 67, comma 3, del T.U.I.R. Ciò,
ovviamente, per la parte di esse che corrisponde alla quota di
ammortamento civilistico ancora da effettuare.
B) Casi particolari.
Qualora l'impresa non abbia redatto il bilancio, non avendone
l'obbligo, come ad esempio nel caso di fusione o di trasformazione,
per la determinazione del patrimonio netto da assumere ai fini del
calcolo dell'imposta patrimoniale, occorre far riferimento agli
elementi desumibili dalle scritture contabili alla data di chiusura
del periodo di imposta.
Anche nel caso in cui manchi un bilancio regolarmente approvato,
essendo scaduti i termini entro i quali l'ordinario bilancio di
esercizio doveva essere approvato, occorre assumere, ai fini di che
trattasi, gli elementi desumibili dalle scritture contabili alla data
di chiusura del periodo di imposta.
Per quanto riguarda le società cooperative e loro consorzi il
patrimonio netto, secondo quanto stabilito dal comma 3 dell'art. 1,
così come modificato dalla legge di conversione, è diminuito delle
somme destinate alle riserve indivisibili di cui all'art. 12 della
legge 16 dicembre 1977, n. 904.
Pertanto, atteso lo specifico riferimento fatto dalla norma
all'art. 12 della legge n. 904 del 1977, l'esclusione dal patrimonio
netto riguarda solo quelle somme destinate alle riserve di cui alla
predetta legge n. 904 del 1977, per le quali è vietata la
possibilità di distribuzione tra i soci sotto qualsiasi forma, sia
durante la vita dell'ente che all'atto del suo scioglimento.
Per effetto della disposizione recata dal comma 3- ter, aggiunto
all'art. 1 del decreto-legge dalla relativa legge di conversione, si
comprende nel patrimonio netto degli enti creditizi il valore di
bilancio delle passività emesse anche sotto forma di obbligazioni o
di altri titoli similari di cui all'art. 2 del decreto legislativo 10
settembre 1991, n. 302, a condizione e nella misura in cui la Banca
d'Italia ne ha consentito la computabilità tra le componenti del
patrimonio di vigilanza.
Trattasi di passività irredimibili ovvero rimborsabili previo il
consenso della Banca d'Italia che possono essere ricomprese nel
patrimonio di vigilanza, nei limiti stabiliti dalla medesima Banca
d'Italia, per l'ammontare massimo delle somme effettivamente versate
e semprechè il relativo contratto preveda le condizioni
espressamente fissate dal citato art. 2 del decreto legislativo n.
302.
Per converso, l'art. 6, comma 3, del decreto di attuazione, al fine
di evitare una doppia imposizione, ha stabilito che per i soggetti
che erogano le somme di cui al richiamato art. 2 del decreto
legislativo n. 302 il patrimonio netto è diminuito dell'ammontare
delle somme stesse.
Il comma 4 dell'art. 1 del decreto-legge, così come modificato
dalla legge di conversione, nell'intento di evitare in linea di
principio duplicazione di imposta, stabilisce che per i soggetti che
alla fine dell'esercizio possiedono da almeno tre mesi azioni, titoli
similari o quote di partecipazione in società o enti che sono essi
stessi soggetti all'imposta di cui trattasi, il patrimonio netto è
diminuito del minore importo tra il valore contabile delle azioni,
titoli similari o quote - comprensivo dei versamenti in conto
capitale o a fondo perduto - iscritto nel bilancio della partecipante
e quello corrispondente alla percentuale di possesso applicata al
patrimonio netto della società o ente partecipato, risultante
dall'ultimo bilancio approvato anteriormente a quello della società
o ente partecipante relativo all'ultimo esercizio chiuso entro il
termine di chiusura dell'esercizio della società o ente partecipante
ovvero, in mancanza del bilancio, dagli elementi desumibili dalle
relative scritture contabili della società o ente partecipato.
Si ricorda che il patrimonio netto della società partecipata deve
essere assunto, ai sensi dell'art. 6 del decreto di attuazione che
rinvia all'art. 2 dello stesso decreto, al netto dell'utile
dell'esercizio della società medesima.
Tenuto conto delle disposizioni recate dal decreto-legge e dal
decreto di attuazione che ai fini della diminuzione di cui sopra
fanno riferimento al patrimonio netto, si precisa che essa non si
rende applicabile nel caso in cui la società partecipata determini
la base imponibile per il pagamento dell'imposta di cui trattasi ai
sensi dell'art. 2, comma 1, del decreto-legge.
Nel caso in cui i titoli siano stati depositati nel sistema di
amministrazione accentrata "Monte Titoli", il periodo minimo di
possesso può essere provato da una idonea documentazione del
soggetto depositario (estratto conto, attestazione etc.) nella quale
l'ammontare di ciascuna partecipazione sia indicato per quantità di
titoli.
Ove la società partecipata abbia esercitato la facoltà, prevista
dall'art. 5 del regio decreto 29 marzo 1942, n. 239, di non
distribuire ai soci i titoli rappresentativi delle azioni, il periodo
di possesso va individuato con riferimento all'iscrizione nel libro
dei soci. Infine, nel caso di partecipazioni costituite da fondi di
dotazione conferiti ad enti soggetti all'imposta sul patrimonio
netto, il periodo di possesso va determinato a decorrere dalla data
del conferimento.
Nell'ipotesi di negoziazione dei titoli durante il suddetto periodo
di tre mesi, si dovrà tener conto solo della partecipazione minima
posseduta continuativamente per tutto il periodo di tempo prescritto.
Verificandosi i predetti requisiti, si può procedere alla
riduzione del patrimonio netto della società o ente partecipante,
secondo quanto sopra specificato, tenendo conto che in tale calcolo
non vanno considerate, con riferimento al soggetto partecipato, le
eventuali diminuzioni spettanti a quest'ultimo per le partecipazioni
da esso eventualmente possedute.
Così ad esempio, nel caso in cui un soggetto A possieda una
partecipazione iscritta in bilancio per lire 1000, pari al 30% del
valore delle azioni emesse da B, il cui patrimonio netto è di lire
4000, il valore da portare in diminuzione del patrimonio netto di A
è pari a lire 1000, in quanto detto importo risulta inferiore a lire
1200 che corriponde al 30% di lire 4000.
Il medesimo comma 4 disciplina, altresì, il caso di possesso
indiretto di partecipazioni in società o enti residenti attraverso
una società o ente non residente.
In tale ipotesi, infatti, la norma prevede che la società o ente
residente possessore alla fine dell'esercizio, da almeno tre mesi
della partecipazione, diminuisca il patrimonio netto, da assumere ai
fini del calcolo dell'imposta di cui trattasi, del minor importo tra
il valore contabile delle azioni, titoli similari o quote di
partecipazione nel soggetto non residente e quello corrispondente
alla percentuale di possesso indiretto applicata al patrimonio netto
della società o ente residente partecipato dal predetto soggetto non
residente, risultante dal bilancio approvato anteriormente a quello
della società o ente partecipante ovvero, in mancanza del bilancio,
dagli elementi desumibili dalle relative scritture contabili della
società o ente partecipato.
Così ad esempio, nel caso in cui un soggetto residente A possieda
una partecipazione iscritta in bilancio per lire 1000, pari al 30%
del valore delle azioni emesse da B non residente, il quale a sua
volta possieda il 50% del valore delle azioni emesse da C residente,
il cui patrimonio netto è di lire 4000, il valore da portare in
diminuzione è pari a lire 600 in quanto detto importo,
corrispondente al 15% (30% del 50%) di lire 4000, è inferiore a lire
1000 che è il valore contabile della partecipazione in B.
La stessa regola vale, ovviamente, sia nel caso in cui i soggetti
non residenti, tramite i quali si partecipa nel soggetto residente,
siano più di uno, come nel caso in cui, ad esempio, una società
italiana abbia partecipazioni in tre società non residenti le quali,
a loro volta, abbiano partecipazioni in una società italiana, sia
nel caso di una società italiana ( A) che abbia partecipazioni in
una società non residente, la quale abbia partecipazioni in una
società italiana ( B), che a sua volta abbia partecipazioni in
un'altra società italiana.
In quest'ultimo caso la società italiana A potrà ridurre il
proprio patrimonio netto solo con riferimento al patrimonio netto
della società italiana B partecipata indirettamente.
Lo stesso criterio di cui sopra si applica, altresì, qualora la
società partecipata non residente abbia partecipazioni in più
società italiane nel senso che per la riduzione complessiva del
patrimonio netto della società italiana occorre applicare la citata
regola relativamente a ciascuna delle società indirettamente
controllate.
Si ricorda che ai sensi dell'art. 6, comma 2, del decreto di
attuazione, la percentuale di diminuzione è calcolata
indipendentemente dalla composizione del patrimonio della società o
ente non residente.
È appena il caso di precisare che, tenuto conto del carattere
antielusivo della norma che lo ha stabilito, il requisito minimo
temporale del possesso delle azioni, quote o titoli similari, deve
sussistere anche nei confronti dei soggetti non residenti tramite i
quali si ha la partecipazione del soggetto residente.
Ai fini della diminuzione del patrimonio netto nei casi di possesso
di partecipazioni, come sopra specificato, si tiene conto anche delle
azioni sottoscritte - per effetto dell'esercizio del diritto di
opzione e nel limite del diritto medesimo - nel corso dell'ultimo
trimestre dell'esercizio con riferimento al quale l'imposta è
applicata, ma, in relazione ad azioni possedute da almeno tre mesi
alla fine dell'esercizio medesimo.
Infatti, in tal caso, non si tratta di azioni detenute da meno di
tre mesi, tenuto conto che per la determinazione della data
dell'acquisto di dette azioni occorre far riferimento a quella della
partecipazione originaria già posseduta.
Tale indirizzo, peraltro, è conforme a quello espresso in materia
di disciplina della tassazione delle plusvalenze conseguite dalla
cessione di partecipazioni sociali, con circolare ministeriale n. 16
del 10 maggio 1985, con riferimento all'art. 76 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 597 del 1973 ribadito nelle successive
circolari n. 22 del 22 ottobre 1990 e n. 14 dell'11 aprile 1991, ema-
nate con riferimento alla tassazione dei c.d. "capital gains" di cui
all'art. 81 del T.U.I.R.
Con riferimento a quanto disposto con il citato art. 6, comma 3,
del decreto di attuazione relativamente alle passività irredimibili,
si precisa che, ai fini della riduzione del patrimonio netto del
soggetto partecipante, il patrimonio netto dell'ente creditizio
partecipato va assunto al netto delle passività irredimibili.
L'art. 4, comma 2, primo periodo, del decreto-legge in esame,
prevede che per il periodo di imposta in corso alla data di entrata
in vigore del decreto medesimo trovano in ogni caso applicazione le
disposizioni di cui al comma 4 dell'art. 1.
In sostanza, la norma consente anche in sede di prima applicazione,
che i soggetti che possiedono azioni titoli similari o quote di
partecipazioni in società o enti soggetti all'imposta patrimoniale,
riducano il proprio patrimonio netto del valore delle partecipazioni,
così come sopra precisato, anche se il soggetto partecipato non
abbia pagato l'imposta sul patrimonio in quanto, ad esempio, detto
soggetto abbia chiuso il bilancio in data anteriore a quella di
entrata in vigore del decreto-legge n. 394.
Tuttavia, anche in tale ipotesi, ai fini della deduzione di cui
trattasi deve sussistere il requisito del possesso da almeno tre mesi
alla chiusura dell'esercizio.
3.2 Enti non commerciali e soggetti in regime di contabilita
semplificata.
Sulla base di quanto stabilito dall'art. 2 del decreto-legge, per i
soggetti imprenditori individuali che esercitano attività di impresa
ai fini delle imposte sui redditi, per le società in nome
collettivo, in accomandita semplice ed equiparate - ancorchè sia
stata esercitata l'opzione per la tenuta della contabilità
ordinaria, - e per gli enti non commerciali titolari di reddito di
impresa derivante dall'esercizio di attività diverse da quelle
assistenziali, sanitarie, didattiche, culturali, ricreative e
sportive, l'imposta di cui trattasi si applica sull'ammontare della
somma del valore delle rimanenze finali di cui agli articoli 59 e 60
del T.U.I.R., determinato ai sensi delle norme medesime, e del costo
complessivo dei beni ammortizzabili, determinato con i criteri di cui
all'art. 76 dello stesso T.U.I.R., al netto dei relativi
ammortamenti.
In relazione a quanto sopra si precisa che deve tenersi conto dei
beni ammortizzabili ai sensi degli articoli 67 e 68 del T.U.I.R., al
netto dei relativi ammortamenti fiscalmente riconosciuti.
Con riferimento ai beni immobili, al fine di stabilire il loro
carattere strumentale, occorre far riferimento all'art. 40 comma 2,
del T.U.I.R., secondo cui si considerano strumentali gli immobili
utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa commerciale da
parte del possessore e quelli che per le loro caratteristiche non
sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali
trasformazioni, semprechè, relativamente alle imprese individuali e
agli enti non commerciali, i predetti immobili siano indicati
nell'inventario o, per i soggetti indicati nell'art. 79 del T.U.I.R.,
nel registro dei beni ammortizzabili.
Sono rilevanti, anche ai fini dell'imposta patrimoniale, gli
immobili utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa
commerciale da parte del possessore alla data del 31 dicembre 1991
che non hanno formato oggetto di estromissione ai sensi dell'art. 58,
comma 2, della legge n. 413 del 1991, indipendentemente dalla loro
iscrizione nelle predette scritture.
Secondo quanto precisato dall'art. 5, comma 4, del decreto di
attuazione, per i soggetti esercenti l'attività di distribuzione di
carburanti, l'ammontare delle rimanenze finali è determinato al
netto dell'imposta di fabbricazione.
I soggetti esonerati dalla redazione del bilancio, tenuti alla
contabilità ordinaria in dipendenza di opzione, nonchè gli enti non
commerciali in regime di contabilità ordinaria, possono, tuttavia,
determinare l'imposta secondo i criteri di cui all'art. 1 del
decreto-legge e cioè assumendo come base imponibile il patrimonio
netto risultante dal bilancio, a condizione che ne sia data
comunicazione nella dichiarazione dei redditi.
Relativamente agli enti non commerciali, la determinazione
dell'imposta secondo i citati criteri di cui all'art. 1 è, inoltre,
subordinata alla tenuta della contabilità separata per le attività
commerciali esercitate.
In proposito, va tenuto presente che la facoltà di avvalersi dei
criteri di cui all'art. 1 comporta l'obbligo di applicazione di tali
criteri anche per i periodi di imposta successivi per i quali perdura
l'obbligo della contabilità ordinaria.
Infine è appena il caso di rilevare che per la qualificazione
degli enti non commerciali ai fini dell'imposta sul patrimonio netto
valgono gli stessi criteri previsti per le imposte sui redditi.
4. Imposta dovuta e criteri di imputazione.
L'art. 1, comma 2, del decreto-legge stabilisce che l'imposta di
cui trattasi si applica alla data di chiusura del periodo di imposta
rilevante ai fini delle imposte sui redditi con l'aliquota del 7,5
per mille sul patrimonio netto così come risulta dal bilancio o, in
mancanza, dai relativi elementi desumibili dalle scritture contabili,
diminuito dell'utile dell'esercizio.
In caso di liquidazione ordinaria dell'impresa o delle società,
l'imposta si applica con riferimento a ciascun periodo di imposta
intermedio compreso fra l'inizio e la chiusura della liquidazione,
ancorchè il reddito ad essi relativo sia determinato in via
provvisoria.
Per effetto dell'art. 1, comma 4, ultimo periodo, del decreto-
legge, nel caso di possesso di partecipazioni in altre società o
enti, l'imposta dovuta non può comunque essere inferiore a quella
che risulta dall'applicazione dell'1 per mille del patrimonio netto
risultante dal bilancio, al netto dell'utile di esercizio - senza
tener conto delle diminuzioni spettanti in conseguenza delle
partecipazioni possedute - o, in mancanza, dai relativi elementi
desumibili dalle scritture contabili.
Ai sensi dell'art. 3, comma 3, del decreto-legge, l'imposta non è
dovuta se il relativo ammontare non supera l'importo di lire
centomila.
Per espressa previsione normativa l'imposta non è deducibile ai
fini delle imposte sui redditi e, nel caso in cui il periodo di
imposta è superiore o inferiore a dodici mesi, l'imposta stessa va
ragguagliata alla durata di detto periodo.
Il ragguaglio va effettuato in relazione al numero dei mesi di
durata del periodo di imposta, considerando come mese intero la
frazione di esso superiore a quindici giorni.
Il predetto ragguaglio non va operato nei confronti delle imprese
individuali per le quali l'imposta va applicata con riferimento al
patrimonio netto, ovvero agli elementi indicati nell'art. 2, comma 1,
del decreto-legge, esistenti alla chiusura del periodo di imposta.
Inoltre, l'art. 4, comma 2, secondo periodo, del decreto-legge,
prevede che per il periodo di imposta in corso alla data del 30
settembre 1992, l'imposta dovuta può essere imputata alle riserve
preesistenti, fermo restando che il patrimonio netto su cui va
calcolata l'imposta va assunto al lordo dell'imposta stessa.
L'art. 13 del decreto di attuazione prevede, altresì, la facoltà
di effettuare l'anzidetta imputazione anche alla chiusura
dell'esercizio in cui viene eseguito il versamento dell'imposta
consentendo, pertanto, di effettuare l'imputazione anche con
riferimento alle riserve eventualmente costituite nel corso del
periodo d'imposta 1992.
Con riferimento a tale previsione si rileva che, in mancanza di una
specifica regolamentazione in merito alle riserve alle quali
effettuare detta imputazione, è facoltà del soggetto interessato
utilizzare, nel rispetto degli obblighi civilistici, qualsiasi
riserva, ivi compresi i fondi di rivalutazione e quelli di cui
all'art. 55 del decreto del Presidente della Repubblica n. 597 del
1973 ovvero del T.U.I.R.
Si fa presente, peraltro, che anche se l'imputazione dell'imposta,
in assenza di altre riserve, dovesse essere effettuata a carico di
riserve soggette a maggiorazione di conguaglio non si verificherebbe
comunque il presupposto per l'applicazione della maggiorazione
stessa, tenuto conto che l'operazione non configura una distribuzione
di utili.
Nel caso più in generale di imputazione dell'imposta ad un fondo
di rivalutazione, ovvero a fondi tassabili solo in caso di
distribuzione, premesso che le varie disposizioni in materia
prevedono che detti fondi concorrono a formare il reddito imponibile
della società o dell'ente e il reddito imponibile dei soci o
partecipanti se detti fondi vengono attribuiti ai soci o ai
partecipanti, l'imputazione dell'imposta di cui trattasi è
irrilevante ai fini fiscali, non potendosi configurare detta
imputazione una sorta di distribuzione di utili sia pure indiretta.
Qualora invece l'imputazione avvenga a carico di fondi tassabili in
caso di utilizzo (come ad esempio i fondi di cui all'art. 55 del
T.U.I.R.), si renderà dovuta l'ordinaria imposizione.
5. Inapplicabilità dell'imposta.
Ai sensi del comma 4- bis, aggiunto all'art. 2 del decreto-legge,
dalla relativa legge di conversione, l'imposta di cui trattasi non si
applica agli enti non commerciali di cui all'art. 87, comma 1,
lettera c), del T.U.I.R., titolari di reddito d'impresa derivante
dall'esercizio di attività assistenziali, sanitarie, didattiche,
culturali, ricreative e sportive.
Ai fini di tale inapplicabilità, l'art. 8, comma 1, del decreto di
attuazione ha stabilito che essa è condizionata alla distinta
evidenziazione dei relativi elementi patrimoniali attivi e passivi
nelle scritture contabili previste ai fini delle imposte sui redditi
(libro degli inventari, registro dei beni ammortizzabili, registro
degli acquisti ai fini IVA).
Inoltre, il comma 2 del citato art. 8 del decreto di attuazione ha
previsto l'inapplicabilità dell'imposta nei confronti delle società
in nome collettivo e in accomandita semplice che svolgono
esclusivamente attività agricola, semprechè la stessa rientri nei
limiti dell'art. 29 del T.U.I.R., indipendentemente dal regime di
contabilità adottato.
In sostanza deve trattarsi di:
a) attività diretta alla coltivazione del terreno, alla
silvicoltura e alla funghicoltura;
b) allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un
quarto dal terreno;
c) attività dirette alla manipolazione, trasformazione e
alienazione di prodotti agricoli e zootecnici, ancorchè non svolti
sul terreno che rientrano nell'esercizio normale dell'agricoltura
secondo la tecnica che lo governa e che abbiano per oggetto prodotti
ottenuti per almeno la metà dal terreno e dagli animali allevati su
di esso.
L'imposta non è dovuta per espressa disposizione di legge, dai
soggetti sottoposti a fallimento, a liquidazione coatta
amministrativa o a concordato preventivo con cessione dei beni, ferma
restando l'applicazione dell'imposta medesima, ovviamente effettuando
il ragguaglio ad anno, relativamente all'esercizio anteriore alla
data di inizio di dette procedure concorsuali e a quello successivo
alla chiusura delle procedure medesime qualora l'imprenditore abbia
ripreso l'attività.
L'imposta non è dovuta, altresì, dai soggetti sottoposti alla
procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in
crisi ex lege 3 aprile 1979, n. 95, per i quali alla predetta data è
cessata l'attività imprenditoriale, essendo iniziata quella che
oggettivamente persegue soltanto finalità di liquidazione.
6. Modalità di dichiarazione.
Secondo quanto precisato dall'art. 9 del decreto di attuazione il
patrimonio netto su cui va applicata l'imposta deve essere dichiarato
utilizzando l'apposito modello inserito nella dichiarazione dei
redditi ai fini dell'IRPEF, dell'IRPEG e dell'ILOR, modello che
pertanto va presentato unitamente a quello relativo a detti tributi.
7. Liquidazione e accertamento dell'imposta.
L'art. 3, comma 4, del decreto-legge prevede, tra l'altro, che per
la liquidazione e l'accertamento dell'imposta di cui trattasi si
applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi.
L'art. 10, comma 1, del decreto di attuazione precisa che per la
liquidazione dell'imposta dovuta in base alla dichiarazione gli
uffici delle entrate procedono ai sensi dell'art. 36- bis del decreto
del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, per
correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai
contribuenti nella determinazione dell'imponibile e della relativa
imposta.
Per quanto riguarda l'accertamento dell'imposta, il comma 2 del
citato art. 10 stabilisce che la rettifica della dichiarazione dei
redditi ai fini dell'IRPEF, dell'IRPEG e dell'ILOR non spiega
automatica efficacia per la determinazione del patrimonio netto.
Detto principio discende dalla diversa natura dei due tributi,
avendo per oggetto l'uno il reddito determinato con criteri fiscali,
l'altro il patrimonio determinato secondo i criteri civilistici.
Pertanto, le rettifiche dei componenti positivi e negativi di
reddito, in quanto non rispondenti ai criteri stabiliti dalla
normativa fiscale, non si riverberano sulle poste di bilancio,
ancorchè la valutazione di dette poste non sia rispondente alle
norme fiscali.
Quanto precisato vale, ovviamente, nel caso in cui il patrimonio
netto va determinato sulla base delle poste risultanti dal bilancio.
Per i soggetti a contabilità semplificata e per gli enti non
commerciali, invece, per i quali l'imposta di cui trattasi si applica
sull'ammontare della somma delle rimanenze finali determinate ai
sensi degli articoli 59 e 60 del T.U.I.R. e del costo complessivo dei
beni ammortizzabili di cui all'art. 76 del T.U.I.R., al netto dei
relativi ammortamenti, le rettifiche in aumento di detti componenti
ai fini reddituali non possono non rilevare anche ai fini della
determinazione della base imponibile dell'imposta patrimoniale, data
l'identità dei criteri applicabili per la determinazione stessa.
Il successivo comma 3 dell'art. 10 stabilisce che l'ufficio può
procedere alla rettifica in via analitica del patrimonio netto:
a) se gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono
a quelli del bilancio ovvero, per i soggetti a contabilità
semplificata e per gli enti non commerciali, a quelli delle scritture
contabili (registro degli acquisti e registro dei beni
ammortizzabili) da cui risultano l'ammontare delle rimanenze e il
costo dei beni ammortizzabili al netto dei relativi ammortamenti. Si
ha la non corrispondenza, allorchè gli elementi riportati nella
dichiarazione del patrimonio netto non siano identici a quelli
evidenziati nel bilancio, ovvero alle summenzionate scritture
contabili.
Ne deriva che, verificandosi le predette ipotesi, l'ufficio dovrà
procedere alla rettifica mediante apposito avviso di accertamento con
l'applicazione delle sanzioni che ne derivano e non ai sensi
dell'art. 36- bis del decreto del Presidente della Repubblica n. 600
del 1973;
b) se non sono state applicate le disposizioni contenute negli
articoli 1 e 2 del decreto-legge e da 2 a 6 del decreto di
attuazione, concernenti i criteri di determinazione della base
imponibile da assumere per l'applicazione dell'imposta.
Pertanto, l'ufficio potrà procedere alla rettifica della base
imponibile nei casi in cui le voci di bilancio non siano state
classificate secondo corretti principi contabili, come, ad esempio,
quando una posta di bilancio costituita con utili non sia stata
indicata tra le poste di patrimonio netto in quanto considerata fondo
per la copertura di specifici oneri o passività, ovvero qualora il
contribuente abbia proceduto a diminuire il patrimonio netto del
valore di partecipazioni non possedute da almeno tre mesi alla fine
dell'esercizio o tale diminuzione non sia stata correttamente
determinata.
Tenuto conto che, in base all'art. 2, comma 1, del decreto-legge,
per i soggetti a contabilità semplificata e per gli enti non
commerciali la base imponibile su cui si applica l'imposta è
costituita, oltre che dalle rimanenze finali di cui agli articoli 59
e 60 del T.U.I.R., dal costo complessivo dei beni ammortizzabili, si
rileva che tali soggetti devono tener conto anche dei beni che pur
non risultando nelle scritture contabili sono da considerare
strumentali per l'esercizio dell'impresa.
In relazione a quanto sopra, si fa presente che, al fine di
stabilire la inclusione o meno delle varie voci nel patrimonio netto,
occorre comunque aver riguardo alla loro natura, indipendentemente
dalla denominazione che esse assumono in bilancio.
È appena il caso di rilevare che la verifica delle varie poste si
rende opportuna essenzialmente nei confronti di quelle imprese i cui
bilanci non abbiano avuto il vaglio di qualificati controlli interni
o esterni (ad esempio, collegio sindacale, società di revisione,
CONSOB, Banca d'Italia, ISVAP, Ministero del tesoro).
Inoltre, ai fini del controllo diretto a stabilire la natura di
eventuali poste di incerta classificazione, è utile sottolineare che
debbono in ogni caso essere ricomprese nel patrimonio netto le voci
che nell'esercizio di origine sono state alimentate con l'utile di
esercizio.
Lo stesso art. 10, al comma 4, stabilisce i casi in cui l'ufficio
può procedere all'accertamento induttivo del patrimonio netto sulla
base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua
conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle
risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto
esistenti:
a) quando alla dichiarazione non è stato allegato il bilancio.
La disposizione riguarda ovviamente i soggetti obbligati alla
tenuta della contabilità ordinaria, ovvero quelli che hanno optato
per la determinazione dell'imposta di cui trattasi sulla base del
patrimonio netto.
Nei casi di liquidazione, fusione, trasformazione, scissione in cui
manca un bilancio regolarmente approvato, alla dichiarazione dovrà
essere allegata la situazione patrimoniale, riferita alla data in cui
è stata effettuata una di dette operazioni, dalla quale sono stati
desunti gli elementi del netto patrimoniale per il calcolo della
relativa imposta;
b) quando, a seguito di accessi, di ispezione e verifiche
eseguiti ai sensi dell'art. 33 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 600 del 1973 risulti dal relativo verbale che non sono
state tenute o comunque sono state sottratte all'ispezione il libro
giornale o il libro degli inventari ovvero le scritture ausiliarie
sistematiche previste dall'art. 14, lettere a) e c) dello stesso
decreto del Presidente della Repubblica n. 600.
Per gli enti non commerciali titolari di reddito di impresa,
derivanti da attività diverse da quelle menzionate nel paragrafo 3.2
e per i soggetti a contabilità semplificata, la mancata tenuta o
comunque la sottrazione di una o più scritture contabili va riferita
al registro dei beni ammortizzabili e al registro degli acquisti
tenuto ai fini IVA.
Dalla disposizione innanzi citata consegue che l'Ufficio può
procedere all'accertamento induttivo anche quando il soggetto
interessato pur avendo tenuto le scritture contabili, ne abbia
comunque impedito il controllo.
Inoltre va evidenziato che il ricorso all'accertamento induttivo
può essere esercitato anche nel caso in cui dal verbale di ispezione
risulti che le irregolarità delle scritture contabili sono così
gravi, numerose e ripetute da renderle inattendibili nel loro
complesso.
La determinazione induttiva del patrimonio netto, ricorrendone i
presupposti, non può, comunque, tradursi in una libera
quantificazione di detto patrimonio, così come, la facoltà di
prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle
scritture contabili, in quanto esistenti, non preclude la
possibilità di acquisire da esse tutti gli elementi utili a detta
quantificazione.
8. Sanzioni.
Come espressamente previsto dall'art. 3, comma 5, del decreto-
legge, per l'omissione, l'incompletezza e l'infedeltà della
dichiarazione del patrimonio netto si applicano le disposizioni
contenute negli articoli 46 e seguenti del decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.
Con l'art. 11, comma 2, del decreto di attuazione è stato altresì
chiarito che ai fini dell'imposta di cui trattasi, la dichiarazione
si considera omessa se non è stato presentato o compilato il
relativo modello, incompleta, se non reca tutti gli elementi che
costituiscono la base imponibile, infedele se tali elementi sono
indicati in misura inferiore a quella accertata.
È appena il caso di precisare che, tenuto conto dell'oggetto
dell'imposta, le disposizioni innanzi richiamate trovano applicazione
se ed in quanto compatibili con la natura dell'imposta medesima.
9. Versamento dell'imposta.
L'art. 3, comma 6, del decreto-legge stabilisce che l'imposta sul
patrimonio netto delle imprese deve essere versata con le medesime
modalità previste dalle norme che disciplinano la materia della
riscossione delle imposte sui redditi.
In particolare, le persone fisiche e le società di persone devono
effettuare il versamento conferendo delega alle aziende di credito o
ad un ufficio postale mediante versamento diretto al concessionario,
mentre le società di capitale e gli enti devono effettuare i
pagamenti solamente al concessionario della riscossione.
Per i versamenti agli istituti di credito, ai sensi del decreto
interministeriale 17 dicembre 1992, occorre compilare la delega
caratterizzata da grafica di colore nero, approvata con decreto
ministeriale 9 maggio 1991, avendo cura di completare la delega di
tutti gli elementi dalla stessa richiesti, utilizzando i seguenti
codici di pagamento:
codice 32 - imposta sul patrimonio netto delle imprese individuali
- persone fisiche;
codice 33 - imposta sul patrimonio netto delle imprese - società
di persone.
Per i versamenti agli uffici postali, occorre compilare un apposito
bollettino di conto corrente a tre tagliandi, approvato con decreto
interministeriale 17 dicembre 1992, predisposto dall'Amministrazione
p.t. per la ricezione dei versamenti presso un qualsiasi ufficio
postale. In particolare, per i versamenti eseguiti su tutto il
territorio nazionale, va utilizzato il bollettino di conto corrente
n. 5041 di colore verde scuro, mentre per i versamenti eseguiti in
Sicilia dalle persone fisiche e dalle società di persone, vanno
utilizzati, rispettivamente, i bollettini di conto corrente n. 8946
di colore blu scuro e n. 3947 di colore rosso.
Per i versamenti al concessionario del servizio della riscossione,
ai sensi del decreto ministeriale 10 dicembre 1992, occorre compilare
la distinta Mod. 8, approvata con decreto ministeriale 3 maggio 1991,
caratterizzata da grafica di colore giallo, ferma la possibilità di
utilizzare il bollettino di conto corrente postale Mod. 11.
In entrambi i casi occorre fare riferimento ai seguenti codici-
tributo gruppo:
codice 4217 - gruppo 65 - imposta sul patrimonio netto delle
imprese individuali - persone fisiche;
codice 3430 - gruppo 65 - imposta sul patrimonio netto delle
imprese - società di persone;
codice 2415 - gruppo 65 - imposta sul patrimonio netto delle
imprese - società di capitali ed enti.
L'imposta sul patrimonio netto delle imprese deve essere versata
con le modalità previste per il versamento a saldo dell'imposta sul
reddito delle persone fisiche ovvero dell'imposta sul reddito delle
persone giuridiche o, in mancanza, dell'imposta locale sui redditi
per gli anni 1992, 1993 e 1994.
È opportuno segnalare che, ove i coniugi siano titolari di imprese
individuali, anche se presentano la dichiarazione dei redditi in
forma congiunta, essi devono effettuare separati pagamenti
dell'imposta sul patrimonio netto delle imprese ciascuno secondo il
proprio patrimonio, riportando sul modello di versamento i soli dati
anagrafici del versante.
Il periodo di riferimento da riportare nella distinta (Mod. 8) di
versamento o nel bollettino di conto corrente postale (Mod. 11) è
l'anno per il quale si versa l'imposta, nella forma AA.AA. Se
l'esercizio sociale coincide con l'anno solare, le due ultime cifre
dell'anno cui si riferisce il versamento vanno ripetute due volte;
nel caso di esercizio sociale non coincidente con l'anno solare,
vanno riportate le ultime due cifre dei due anni cui si riferisce il
versamento. Sul modello di delega, invece, deve essere indicato
l'anno di imposta di riferimento.
Copia della distinta Mod. 8, rilasciata dal concessionario ovvero
l'attestazione rilasciata dall'ufficio postale o dall'azienda di
credito vanno allegate alla dichiarazione dei redditi.
Come previsto dall'art. 12, comma 2, del decreto di attuazione, in
caso di omesso o insufficiente versamento dell'imposta di cui
trattasi, si applicano le disposizioni previste per le imposte sui
redditi contenute negli articoli 9 e 92 del decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602.
Infine, come previsto dal successivo comma 3 dello stesso art. 12
del decreto di attuazione, l'imposta non versata, la maggiore imposta
risultante dalla rettifica della dichiarazione, gli interessi e le
soprattasse sono riscosse mediante ruoli ai sensi del citato decreto
del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973.
Le intendenze di finanza e gli ispettorati compartimentali delle
imposte dirette accuseranno ricevuta della presente circolare alla
Direzione generale delle imposte dirette, gli uffici distrettuali
delle imposte dirette e i centri di servizio alle rispettive
intendenze di finanza.
Il Ministro: AMATO