1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 18 del 2-5-2018
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 90 SENTENZA 21 marzo - 26 aprile 2018
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Scissione parziale di societa' - Responsabilita' per i debiti tributari e per le pene pecuniarie per violazioni fiscali della societa' scissa, anteriori alla data dell'operazione di scissione - Solidarieta' illimitata delle societa' beneficiarie. - Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), art. 173, comma 13; decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662), art. 15, comma 2. - (T-180090) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.18 del 2-5-2018)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Giorgio LATTANZI;
Giudici :Aldo CAROSI, Marta CARTABIA, Giancarlo CORAGGIO, Giuliano
AMATO, Silvana SCIARRA, Daria de PRETIS, Franco MODUGNO, Augusto
Antonio BARBERA, Giulio PROSPERETTI, Giovanni AMOROSO, Francesco
VIGANÒ,

ha pronunciato la seguente

SENTENZA

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 173, comma
13, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.
917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), e
dell'art. 15, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.
472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per
le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma
133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662), promosso dalla
Commissione tributaria provinciale di Pisa nel procedimento vertente
tra la SAFE srl e l'Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di
Pisa, e altre, con ordinanza del 10 settembre 2015, iscritta al n. 99
del registro ordinanze 2017 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale
della Repubblica n. 33, prima serie speciale, dell'anno 2017.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nella camera di consiglio del 21 marzo 2018 il Giudice
relatore Giovanni Amoroso.

Ritenuto in fatto

1.- Con ordinanza del 10 settembre 2015, pervenuta alla
cancelleria di questa Corte il 9 giugno 2017 (reg. ord. n. 99 del
2017), la Commissione tributaria provinciale di Pisa ha sollevato
questioni di legittimità costituzionale dell'art. 173, comma 13, del
d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, recante «Approvazione del testo
unico delle imposte sui redditi» (di seguito anche: TUIR), e
dell'art. 15, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.
472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per
le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma
133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662), in riferimento agli artt.
3 e 53 della Costituzione.
Secondo la rimettente le disposizioni censurate - nella parte in
cui prevedono, per i debiti tributari, la responsabilità solidale
illimitata delle società beneficiarie di scissione parziale, in
luogo di quella, limitata alla quota di patrimonio netto attribuito,
prevista dalla disciplina generale per i debiti civilistici - si
porrebbero in contrasto con l'art. 3 Cost., per violazione dei
principii di uguaglianza e di ragionevolezza, nonchè con l'art. 53
Cost., perchè l'obbligazione tributaria non sarebbe determinata in
ragione della capacità contributiva dell'obbligato.
Riferisce la commissione tributaria di doversi pronunciare sui
ricorsi riuniti con cui la SAFE srl, società beneficiaria all'esito
della scissione parziale della «SCEAT», ha impugnato quattordici
cartelle di pagamento, notificatele in qualità di coobbligata
solidale, emesse ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle
imposte sui redditi), per imposte varie e tasse automobilistiche,
relative agli anni 2007, 2008, 2009, 2010 e 2011.
Il rimettente premette che la società ricorrente ha domandato
l'annullamento delle cartelle, previa sospensione dell'esecuzione,
proponendo innanzi tutto alcune eccezioni preliminari (erronea
indicazione, nelle cartelle, dell'art. 14 del d.lgs. n. 472 del 1997,
relativo alla cessione d'azienda e non già alla scissione
societaria; difetto di motivazione degli atti impugnati; omessa
indicazione del responsabile del procedimento).
Nel merito, la SAFE srl ha contestato la responsabilità solidale
illimitata per i debiti tributari, che in particolare si porrebbe in
contrasto con l'art. 53 Cost. per violazione del principio di
capacità contributiva. La società ha inoltre evidenziato che la
disciplina civilistica in materia di scissione societaria prevista
dagli artt. 2506-quater, terzo comma, e 2506-bis, terzo comma, del
codice civile prevede che per i debiti imputabili alla società
scissa la società beneficiaria della scissione risponde in solido,
ma nei limiti del valore effettivo del patrimonio netto ad essa
assegnato e a seguito di preventiva escussione. Comunque - ha
sostenuto la SAFE srl - la solidarietà illimitata è semmai
riferibile solo ai casi di scissione totale.
Si sono costituiti nel giudizio a quo l'Equitalia Centro spa,
l'Agenzia delle entrate e la Regione Toscana, le quali hanno
contestato le ragioni della ricorrente osservando che il debito
tributario, stante la sua natura pubblica, è indisponibile; ciò
giustifica la diversa disciplina rispetto al debito civilistico.
2.- Nel sollevare le questioni di legittimità costituzionale, la
commissione tributaria provinciale esamina innanzi tutto le suddette
eccezioni preliminari, ritenendole non fondate.
Rileva che il richiamo contenuto nelle cartelle di pagamento
all'art. 14 del d.lgs. n. 472 del 1997, riguardante la cessione
d'azienda, piuttosto che all'art. 15, il quale disciplina la
scissione societaria, è frutto di un «mero errore materiale».
Quanto al difetto di motivazione, osserva che «nelle cartelle
sono indicati gli estremi delle iscrizioni a ruolo, con la menzione
dei tributi, l'annualità di riferimento e le targhe dei veicoli, in
relazione alle tasse automobilistiche, in modo che il contribuente è
stato messo in grado di comprendere a cosa si riferisca la pretesa».
Infine, circa la mancata indicazione del responsabile del
procedimento, il rimettente pone in luce che «nelle cartelle sono,
invece, indicati i nominativi dei responsabili delle iscrizioni a
ruolo nella parte relativa al dettaglio degli addebiti e, nella parte
relativa alle comunicazioni dell'Agente della riscossione, è
indicato il nominativo e la qualifica del responsabile del
procedimento di emissione e notifica delle cartelle».
3.- Passando all'esame del merito, la commissione tributaria pone
a confronto il regime della responsabilità solidale della società
beneficiaria della scissione parziale delineato dal codice civile e
il regime previsto dall'art. 173, commi 12 e 13, TUIR.
Osserva che il riferimento, in queste ultime disposizioni, alla
responsabilità solidale senza ulteriori specificazioni rimanda alla
nozione generale di solidarietà contenuta nell'art. 1292 cod. civ.,
in forza della quale ogni condebitore può essere tenuto
all'adempimento per la totalità. Tale solidarietà illimitata trova
poi conferma, quanto alle sanzioni, nell'art. 15, comma 2, del d.lgs.
n. 472 del 1997.
La commissione tributaria, quindi, conclude assumendo «che,
nonostante ogni sforzo interpretativo che sia conforme ai principii
costituzionali di ragionevolezza e uguaglianza e di imposizione
adeguata all'effettiva capacità contributiva, il dettato normativo
di cui agli articoli 173, comma 13, TUIR e 15, comma 2, del decreto
legislativo n. 472 del 1997 non possa che essere interpretato nella
sua formulazione letterale nel senso che, nel caso che ne occupa,
ovvero di scissione parziale, la società beneficiaria risponde
solidalmente, senza limitazioni, dei debiti pregressi della società
scissa, come sostenuto dalla difesa delle parti resistenti».
4.- Quanto alla non manifesta infondatezza della questione e
all'asserita violazione dell'art. 3 Cost., la rimettente rileva che
la previsione di una solidarietà illimitata, «creando indebiti
vantaggi al creditore e altrettanti indubbi svantaggi per situazioni
debitorie pregresse rispetto al nuovo assetto organizzativo
societario», risulta incompatibile con il principio di neutralità
fiscale sancito dai primi tre commi dell'art. 173 TUIR che
caratterizza l'operazione di scissione, quale mero strumento di
organizzazione societaria. Difetterebbe, quindi, «l'intrinseca
razionalità che sta alla base di ciascuna norma, con l'effetto che
detta irrazionalità e le conseguenze che ne derivano violano di per
sè l'uguaglianza di trattamento normativo in capo ai destinatari
della norma stessa».
In tal senso, secondo il giudice a quo, orientano anche le scelte
compiute dal legislatore con riferimento alla cessione d'azienda,
regolata dall'art. 14 del d.lgs. n. 472 del 1997, e alla
trasformazione e alla fusione, regolate dagli artt. 170, 171 e 172
TUIR, fattispecie in cui «la disciplina fiscale si conforma agli
elementi strutturali e alle finalità delle relative operazioni che
connotano gli istituti». Infatti, in caso di cessione di azienda, il
cessionario è responsabile in solido dei debiti fiscali del cedente,
fatto salvo il beneficio della preventiva escussione del cedente ed
entro i limiti del valore dell'azienda ceduta, mentre in caso di
trasformazione e fusione, evidentemente non esistendo più il
soggetto originario, rispondono gli enti che ne sono derivati.
Analoghe considerazioni svolge la rimettente con riferimento alla
responsabilità degli enti per gli illeciti amministrativi dipendenti
da reato. In particolare, osserva che «l'art. 33 e lo stesso art. 30,
comma 2, del decreto legislativo n. 231/2001, dettano una disciplina,
che, nel doveroso rispetto dei profili di natura sanzionatoria, è
conforme alla struttura civilistica, sia per il caso di cessione di
azienda, sia per il caso di scissione parziale».
Circa la disciplina delle sanzioni prevista dall'art. 15 del
d.lgs. n. 472 del 1997, la commissione tributaria ritiene
contrastante con l'art. 3 Cost. l'equiparazione del trattamento
sanzionatorio della società scissa, che è pur sempre l'autrice
della violazione, con quello della società beneficiaria, estranea
alla commissione dell'illecito.
Quanto, poi, all'asserita violazione dell'art. 53 Cost., la
rimettente sostiene che la solidarietà illimitata determina
l'insorgenza di un'obbligazione tributaria sganciata dalla verifica
circa l'effettiva capacità contributiva del soggetto obbligato.
5.- Nel giudizio incidentale di legittimità costituzionale non
si sono costituite le parti private.
6.- Con atto del 5 settembre 2017, depositato in pari data, è
intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e
difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, chiedendo che le
questioni siano dichiarate inammissibili o comunque manifestamente
infondate.
L'interveniente osserva che la responsabilità penale di cui al
decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231 (Disciplina della
responsabilità amministrativa delle persone giuridiche, delle
società e delle associazioni anche prive di personalità giuridica,
a norma dell'articolo 11 della legge 29 settembre 2000, n. 300)
«risponde ad esigenze e finalità totalmente diverse dalla garanzia
del recupero delle imposte». Rileva poi che il regime della cessione
d'azienda risente della peculiarità di tale vicenda, caratterizzata
dal trasferimento di un complesso di beni per l'esercizio di
un'impresa da un soggetto ad un altro, là dove la scissione parziale
si configura come una riorganizzazione societaria interna al medesimo
soggetto. Pone in evidenza che il regime dei crediti civilistici
risponde ad esigenze diverse rispetto al credito tributario che ha
copertura costituzionale (art. 53 Cost.) e persegue un interesse
pubblico. Non a caso nell'ordinamento si rinvengono altri casi in cui
la natura tributaria del credito comporta un'estensione del regime di
solidarietà. Ciò accade, ad esempio, per la responsabilità degli
eredi per i debiti tributari del de cuius, prevista dall'art. 65,
primo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 o, per la riscossione
dell'imposta di registro, secondo quanto stabilito dall'art. 57 del
d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del Testo unico delle
disposizioni concernenti l'imposta di registro).
Nè vi è violazione del principio di capacità contributiva:
l'art. 173, comma 12, del TUIR, infatti, pone gli obblighi tributari
a carico della società scissa, che ha realizzato il presupposto
dell'imposta, mentre la beneficiaria viene individuata solo come
obbligato dipendente, per avere acquistato una parte del patrimonio
della società scissa.
L'Avvocatura generale deduce quindi che la disciplina censurata
non è irragionevole poichè l'esistenza del credito fiscale, a
differenza di quanto si verifica per il credito civilistico, può
emergere a notevole distanza di tempo, tenuto conto dei termini di
decadenza dell'azione di accertamento da parte del fisco previsti
dall'art. 43, primo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973. Tale
intervallo temporale rende, rispetto agli altri creditori, assai meno
utile per l'amministrazione l'eventuale ricorso all'opposizione alla
scissione, ai sensi dell'art. 2503 cod. civ. (applicabile per via del
richiamo operato dall'ultimo comma dell'art. 2506-ter cod. civ.).

Considerato in diritto

1.- La Commissione tributaria provinciale di Pisa, con ordinanza
del 15 giugno 2015, pervenuta il 9 giugno 2017, ha sollevato, in
riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, questioni
incidentali di legittimità costituzionale dell'art. 173, comma 13,
del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, recante «Approvazione del testo
unico delle imposte sui redditi» (di seguito anche: TUIR), nella
parte in cui prevede, in caso di scissione parziale di una società,
la responsabilità solidale e illimitata della società beneficiaria
per i debiti tributari riferibili a periodi di imposta anteriori alla
data dalla quale l'operazione ha effetto, e dell'art. 15, comma 2,
del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (Disposizioni
generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di
norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23
dicembre 1996, n. 662), nella parte in cui prevede, in caso di
scissione parziale, che ciascuna società beneficiaria è obbligata
in solido al pagamento delle somme dovute a titolo di sanzione per le
violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la scissione
produce effetto.
Ritiene la commissione tributaria rimettente che sia violato
l'art. 3 Cost., con riferimento ai principi di uguaglianza e di
ragionevolezza, in quanto le disposizioni censurate disciplinano, in
caso di scissione societaria, i debiti tributari in modo diverso
rispetto ai debiti civilistici per i quali gli artt. 2506-bis, terzo
comma, e 2506-quater, terzo comma, del codice civile prevedono una
responsabilità limitata alla quota di patrimonio netto attribuita
alla società beneficiaria.
Inoltre sarebbe violato anche l'art. 53 Cost., in quanto le
disposizioni censurate prevedono una solidarietà per i debiti
tributari che prescinde dalla valutazione della capacità
contributiva del soggetto obbligato.
2.- Le sollevate questioni di legittimità costituzionale sono
ammissibili avendo la commissione tributaria rimettente superato, con
motivazione plausibile, le eccezioni preliminari della società
ricorrente riguardanti l'esatta identificazione della disposizione
alla quale hanno fatto riferimento le impugnate cartelle esattoriali,
la motivazione delle stesse e l'indicazione del responsabile del
procedimento di emissione e notifica delle cartelle.
Le questioni sono altresì rilevanti perchè nel giudizio a quo
deve certamente farsi applicazione delle disposizioni censurate.
3.- Nel merito le questioni non sono fondate.
4.- I crediti tributari - quali quelli oggetto della controversia
che la rimettente è chiamata a decidere - hanno una marcata
connotazione di specialità in ragione dello stretto rapporto di
derivazione dal precetto dell'art. 53, primo comma, Cost., secondo
cui tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in
proporzione alla loro capacità contributiva. Tali crediti vanno ad
alimentare la finanza pubblica perchè sia assicurato il prescritto
equilibrio di bilancio tra entrate e spese, elevato a vincolo
costituzionale dalla legge costituzionale 20 aprile 2012, n. 1
(Introduzione del principio del pareggio di bilancio nella Carta
costituzionale). La sostenibilità della finanza pubblica e la
stabilità finanziaria costituiscono altresì vincoli europei a
seguito del Trattato sulla stabilità, sul coordinamento e sulla
governance nell'Unione economica e monetaria, fatto a Bruxelles il 2
marzo 2012.
Da tale vincolo deriva un'esigenza superiore di regolare
l'adempimento delle obbligazioni tributarie, sul quale deve poter
fare affidamento l'amministrazione finanziaria al fine di conseguire
l'equilibrio di bilancio e rispettare i parametri europei del debito
pubblico.
Tale connotazione peculiare dei crediti tributari emerge in modo
evidente sotto vari profili, quali - oltre in generale alla
specialità del giudice che ha giurisdizione sulle controversie per
il loro accertamento nel processo tributario -, tra gli altri, il
sistema della riscossione fiscale che si discosta dal regime
ordinario dell'espropriazione forzata regolata dal codice di rito
proprio al fine di meglio assicurare l'adempimento delle obbligazioni
tributarie. Come più volte affermato da questa Corte, «la disciplina
speciale della riscossione coattiva delle imposte non pagate risponde
all'esigenza della pronta realizzazione del credito fiscale a
garanzia del regolare svolgimento della vita finanziaria dello Stato»
(ex plurimis, sentenza n. 281 del 2011). Ove poi si tratti di tributi
armonizzati secondo il diritto europeo, maggiore è l'esigenza di
effettività del sistema di riscossione fiscale (sentenza n. 225 del
2014).
Il corretto adempimento degli obblighi tributari è altresì
presidiato da una garanzia reale di ampia portata - il privilegio
generale sui mobili del debitore in favore dei crediti per tributi
diretti dello Stato, per imposta sul valore aggiunto e per tributi
degli enti locali (art. 2752 cod. civ.) - e da più specifiche tutele
cautelari, quali l'ipoteca e il sequestro conservativo, previste a
favore del fisco dall'art. 22 del d.lgs. n. 472 del 1997.
Inoltre, si ha che le operazioni negoziali che costituiscano atti
dolosamente preordinati a pregiudicare la garanzia dell'adempimento
delle obbligazioni tributarie hanno un rilievo finanche penale ex
art. 11 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova
disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore
aggiunto, a norma dell'art. 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205),
quale tutela ulteriore per l'amministrazione finanziaria rispetto al
generale rimedio civilistico dell'azione revocatoria ex art. 2901
cod. civ.
In generale, questa Corte, ponendo in comparazione le
obbligazioni civili e quelle tributarie, ha precisato che «non è
possibile una piena equiparazione tra l'inadempimento delle stesse e
quello delle obbligazioni tributarie, oggetto, per la particolarità
dei presupposti e dei fini, di disciplina diversa da quella
civilistica» (sentenza n. 291 del 1997; nello stesso senso, sentenza
n. 157 del 1996).
5.- Anche con riguardo al diritto societario - nel cui contesto
normativo vanno inquadrate le questioni di legittimità
costituzionale sollevate dalla commissione tributaria rimettente - si
registrano parimenti elementi di specialità a tutela dei crediti
tributari.
Affinchè l'amministrazione finanziaria possa contare sulla
responsabilità patrimoniale (ex art. 2740 cod. civ.) della società
debitrice, sono previste varie disposizioni orientate a preservare la
garanzia dell'adempimento delle obbligazioni tributarie; disposizioni
che segnano lo scostamento dalla disciplina ordinaria quale
condizione di maggior favore per l'amministrazione finanziaria.
Tale è in generale la disciplina della cancellazione delle
società dal registro delle imprese, i cui effetti, ai fini della
validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento,
contenzioso e riscossione dei tributi, sono differiti di cinque anni,
come previsto dall'art. 28, comma 4, del decreto legislativo 21
novembre 2014, n. 175 (Semplificazione fiscale e dichiarazione dei
redditi precompilata), rispetto all'ordinario regime dei crediti
sociali di cui all'art. 2495, secondo comma, cod. civ., proprio al
fine di favorire l'adempimento dell'obbligazione tributaria e la
riscossione fiscale su quello che era il patrimonio della società
cancellata.
Misure antielusive speciali a tutela dei crediti tributari sono
altresì previste dal citato d.lgs. n. 472 del 1997. In particolare
gli artt. 14 e 15, in materia di cessione d'azienda e di
trasformazione, fusione e scissione di società, contengono una
disciplina di settore che costituisce normativa speciale rispetto a
quella codicistica quanto alla sorte dei debiti relativi all'azienda
ceduta (art. 2560 cod. civ.) e delle sanzioni relative alle
violazioni tributarie della società dopo la trasformazione, fusione
o scissione (art. 6 del decreto legislativo del 17 gennaio 2003, n.
6, recante «Riforma organica della disciplina delle società di
capitali e società cooperative, in attuazione della legge 3 ottobre
2001, n. 366», che ha aggiunto il Capo X al Titolo V del Libro V del
codice civile). Il legislatore ha inteso evitare che, attraverso la
cessione dell'azienda o la trasformazione, fusione o scissione
societaria, sia pregiudicata la garanzia patrimoniale della società,
originaria debitrice, in danno dell'interesse pubblico
dell'amministrazione finanziaria.
Si è così previsto, da una parte, la responsabilità, solidale
e sussidiaria, del cessionario per i debiti tributari gravanti sul
cedente (art. 14); nonchè, d'altra parte, il subentro della società
risultante dalla trasformazione o dalla fusione negli obblighi della
società trasformata o fusa relativi al pagamento delle sanzioni
(art. 15, comma 1); e infine, la responsabilità solidale di ciascuna
società risultante dalla (o interessata alla) scissione, quanto alle
somme dovute per violazioni tributarie (art. 15, comma 2).
6.- Le questioni di legittimità costituzionale sollevate dal
giudice rimettente si focalizzano sul particolare regime della
solidarietà delle obbligazioni tributarie in caso di scissione
societaria.
In generale la scissione - istituto non previsto dall'originaria
disciplina codicistica delle società, ma introdotto come fattispecie
tipica di nuovo conio in sede di trasposizione della relativa
disciplina comunitaria con il decreto legislativo 16 gennaio 1991, n.
22 (Attuazione delle direttive n. 78/855/CEE e n. 82/891/CEE in
materia di fusioni e scissioni societarie, ai sensi dell'art. 2,
comma 1, della legge 26 marzo 1990, n. 69), poi riformulata in
occasione della riforma del diritto delle società con il citato
d.lgs. n. 6 del 2003 - può essere totale o parziale (art. 2506 cod.
civ.), secondo che la società scissa assegni l'intero suo patrimonio
a più società (cosiddette beneficiarie), preesistenti o di nuova
costituzione, ovvero solo parte del suo patrimonio in favore di più
società o, in tal caso, anche di una sola società. Le relative
azioni o quote, corrispondenti all'intero patrimonio assegnato della
società scissa o a parte di esso, sono, di norma, attribuite ai soci
della società beneficiaria e, in ipotesi di scissione totale, la
società scissa può contestualmente attuare il proprio scioglimento
senza liquidazione, essendo stato il suo patrimonio interamente
assegnato, ma può anche continuare la propria attività
eventualmente a seguito di ricapitalizzazione. Si tratta
essenzialmente di un'operazione riorganizzativa dell'attività
d'impresa in forma societaria e di riassetto della partecipazione
(azionaria o per quote) dei soci, pur con effetti traslativi del
patrimonio sociale (Corte di cassazione, sezioni unite civili,
sentenza 15 novembre 2016, n. 23225).
In particolare, quanto ai debiti tributari, il regime della
solidarietà tra tutte le società beneficiarie unitamente alla
società scissa - vuoi che la scissione sia totale, vuoi che sia
parziale - è illimitato e senza beneficium excussionis.
Ciò è espressamente previsto dall'art. 15, comma 2, sopra
citato: per il pagamento delle somme dovute dalla società originaria
per violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la
scissione produce effetto, sono tenute in solido tutte le società,
quella originaria e quelle beneficiarie risultanti dalla scissione se
di nuova costituzione o coinvolte dalla scissione, se preesistenti ed
assegnatarie, in tutto o in parte, del patrimonio della società
scissa.
Analoga portata ha la solidarietà prevista dall'art. 173 TUIR
che - dopo aver posto al comma 1 il principio di neutralità, per cui
la scissione totale o parziale di una società in altre preesistenti
o di nuova costituzione non dà luogo a realizzo, nè a distribuzione
di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa - ha
dettato, ai successivi commi 12 e 13, la regola della responsabilità
per i debiti tributari, quelli riferibili a periodi di imposta
anteriori alla data dalla quale l'operazione di scissione ha effetto.
In caso di scissione parziale gli obblighi tributari della società
sono adempiuti dalla società stessa e i controlli, gli accertamenti
e ogni altro procedimento relativo ai suddetti obblighi sono svolti
nei suoi confronti. Nel caso di scissione totale gli obblighi
tributari della società scissa gravano sulla società beneficiaria
appositamente designata nell'atto di scissione. Se la designazione è
omessa, si considera designata la beneficiaria nominata per prima
nell'atto di scissione.
Quanto all'estensione della responsabilità patrimoniale, prevede
il citato art. 173, comma 13, che «le altre società beneficiarie
sono responsabili in solido per le imposte, le sanzioni pecuniarie,
gli interessi e ogni altro debito». Benchè il dato testuale della
disposizione presenti una qualche ambiguità, perchè sembrerebbe
riferirsi alle società beneficiarie diverse da quella tenuta agli
obblighi tributari nella scissione totale, la commissione tributaria
rimettente, in sintonia con la giurisprudenza di legittimità (Corte
di cassazione, sezione quinta civile, sentenze 24 giugno 2015, n.
13059, e 3 novembre 2016, n. 22225), ritiene argomentatamente che la
prevista responsabilità solidale riguardi qualsivoglia società
"beneficiaria", tale perchè assegnataria di quote del patrimonio
sociale, sia in ipotesi di scissione totale (con assegnazione di
tutto il patrimonio sociale, necessariamente a più societa'), sia di
scissione parziale (con assegnazione solo di parte del patrimonio
sociale, in tal caso anche ad una sola societa'). Quindi, per i
debiti tributari, in mancanza di specificazioni negli artt. 15 e 173
citati, opera il criterio generale posto dall'art. 1292 cod. civ.: i
debitori sono obbligati tutti per la medesima prestazione, in modo
che ciascuno può essere costretto all'adempimento per la totalità.
Tale presupposto interpretativo delle sollevate questioni di
legittimità costituzionale non solo risponde al criterio di
plausibilità al fine della loro rilevanza, tanto più perchè
conforme al diritto vivente, ma appare anche corretto perchè
orientato da ragioni di sistematicità. Sarebbe infatti priva di
giustificazione una differenziazione tra società beneficiarie
secondo che la scissione sia totale o parziale ai fini del citato
art. 173, comma 13, quanto ai debiti tributari, mentre alcuna
distinzione chiaramente non fa nè l'art. 15, citato, quanto alle
sanzioni per inadempimento dei debiti tributari, nè più in generale
la disciplina codicistica (artt. 2506-bis, terzo comma, e
2596-quater, terzo comma, cod. civ.).
7.- Ciò posto, deduce la commissione tributaria rimettente che
la regola della responsabilità patrimoniale solidale per le società
beneficiarie quanto ai debiti tributari è diversa - e maggiormente
gravosa per queste ultime - da quella prevista per i debiti sociali
in genere; e da ciò la censura di disparità di trattamento ed
irragionevolezza intrinseca.
In effetti, per i debiti tributari - come già rilevato - i
debitori sono obbligati tutti per la medesima prestazione e quindi
sono tenuti all'adempimento per la totalità. Invece per i debiti non
tributari della società scissa, la cui destinazione non sia
desumibile dal progetto di scissione, la solidarietà è limitata al
valore effettivo del patrimonio netto attribuito a ciascuna società
beneficiaria (art. 2506-bis, terzo comma, cod. civ.) e, più in
generale, al valore effettivo del patrimonio netto ad essa assegnato
o rimasto, dei debiti della società scissa non soddisfatti dalla
società cui fanno carico (art. 2506-quater, terzo comma, cod. civ.).
Quindi alla stregua della disciplina codicistica sussiste sì la
solidarietà, ma con un'estensione limitata al patrimonio assegnato
e, secondo la giurisprudenza di legittimità (Corte di cassazione,
sezione prima civile, sentenza 7 marzo 2016, n. 4455), nel rispetto
del cosiddetto beneficium ordinis, ossia della previa costituzione in
mora del debitore originario.
Comparando la disciplina speciale tributaria con quella generale
civilistica, si ha pertanto che l'amministrazione finanziaria, che
vanti un credito tributario nei confronti della società scissa,
versa in una situazione differenziata, e più favorevole, rispetto a
quella dei creditori sociali della medesima società. Essa infatti
conserva la garanzia patrimoniale su tutto quello che era il
patrimonio della società originaria debitrice, alla quale si
affianca la garanzia costituita dall'intero patrimonio delle società
risultanti a seguito della scissione o interessate alla stessa (ossia
le società beneficiarie), giacchè per l'adempimento
dell'obbligazione tributaria potrà contare sulla responsabilità
solidale illimitata di tutte tali società.
Invece i creditori sociali, diversi dall'amministrazione
finanziaria, vedono frazionato il patrimonio della società scissa e,
con esso, la responsabilità patrimoniale ex art. 2740 cod. civ., in
parziale deroga al principio generale che governa la responsabilità
contrattuale, secondo cui il debitore non può sostituire a sè un
terzo senza il consenso del creditore (art. 1406 cod. civ.). I
creditori sociali, però, ove pregiudicati dal frazionamento del
patrimonio sociale, possono proporre opposizione alla scissione (ex
art. 2506-ter, quinto comma, cod. civ.) nello stesso termine (di
sessanta giorni) e con la stessa disciplina previsti per
l'opposizione dei creditori alla fusione societaria (art. 2503,
secondo comma, cod. civ.). Si richiede quindi ai creditori sociali
una particolare vigilanza, tanto più che si ritiene da parte della
giurisprudenza di legittimità (Corte di cassazione, sezione prima
civile, sentenza 20 novembre 2013, n. 26043) che, una volta divenuta
definitiva la scissione sociale per mancanza di tempestiva
opposizione, non sia più possibile domandare l'accertamento
dell'invalidità della scissione ed è controversa nella
giurisprudenza di merito l'ammissibilità, o no, dell'azione
revocatoria ordinaria o fallimentare dell'atto di scissione per la
conservazione della garanzia patrimoniale (l'irreversibilità
dell'operazione di scissione societaria in caso di concordato
fallimentare è ora prevista come criterio di delega dall'art. 6,
comma 2, lettera c, della legge 19 ottobre 2017, n. 155, recante
«Delega al Governo per la riforma delle discipline della crisi di
impresa e dell'insolvenza»).
8.- Orbene, viene qui in considerazione la rimarcata specialità
dei crediti tributari, sopra evidenziata, tanto più rilevante in
riferimento ad un'operazione societaria, quale la scissione, che può
incidere sensibilmente sulla posizione dei creditori della società
e, nella fattispecie, dell'amministrazione finanziaria.
Si ha in particolare che, nel caso dei debiti tributari della
società originaria, poi scissa, il termine per l'accertamento e la
rettifica fiscale - ex art. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600
(Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui
redditi), come da ultimo sostituito dall'art. 1, comma 131, della
legge 28 dicembre 2015, n. 208, recante «Disposizioni per la
formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge di
stabilità 2016)», secondo cui gli avvisi di accertamento devono
essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del
quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la
dichiarazione - è ben più ampio del termine (di sessanta giorni)
per l'opposizione alla scissione societaria ex artt. 2506-ter e 2503
cod. civ.; sicchè il credito dell'amministrazione finanziaria nei
confronti della società scissa potrebbe emergere dopo anni, seppur
nel previsto termine di decadenza di esercizio del potere di
accertamento fiscale, e potrebbe essere fortemente pregiudizievole
per l'amministrazione ritrovare frazionato, tra le società
beneficiarie, l'originario patrimonio della società debitrice a
seguito dell'operazione di scissione. È quindi ragionevole la
disciplina differenziata che esclude la possibilità per le società
beneficiarie, obbligate in solido, di opporsi all'amministrazione
finanziaria, estranea all'operazione di scissione societaria, il
limite del patrimonio assegnato con l'atto di scissione, in ipotesi
non tempestivamente opposto da quest'ultima.
È proprio la rilevata connotazione di specialità dei crediti
tributari, sopra evidenziata, che giustifica, sul piano
costituzionale del rispetto del principio di eguaglianza e di
ragionevolezza, che in caso di scissione societaria vi sia una
disciplina differenziata quanto al regime della solidarietà per i
debiti sociali, più favorevole per l'amministrazione finanziaria,
secondo un canone di adeguatezza e proporzionalità di tale più
estesa tutela. La necessità che sia assicurato il regolare
adempimento delle obbligazioni tributarie si traduce infatti
nell'esigenza di conservazione della piena garanzia ex art. 2740 cod.
civ. sul patrimonio della società originaria che permane con la
stessa non limitata ampiezza sul patrimonio delle società risultanti
dalla (o interessate alla) scissione, sicchè sotto questo profilo
l'operazione di scissione societaria non può essere pregiudizievole
per l'amministrazione finanziaria.
Del resto, la neutralità dell'operazione sotto l'aspetto passivo
della responsabilità patrimoniale, a favore dell'amministrazione
finanziaria, è anche coerente, in chiave sistematica, con la
neutralità sul versante attivo stante la non configurabilità di
plusvalenze tassabili dei beni della società scissa secondo
l'espresso disposto del comma 1 del censurato art. 173. Sicchè sotto
il profilo fiscale la scissione societaria si rivela essere - come
già osservato - un'operazione sostanzialmente organizzativa di
riassetto della partecipazione societaria che non pregiudica
l'amministrazione finanziaria, perchè quest'ultima conserva la
garanzia patrimoniale potendo contare sulla (non limitata)
responsabilità solidale delle società risultanti dalla scissione,
nè produce ex se plusvalenze tassabili dei beni della società
scissa.
Nè tale particolare solidarietà per i debiti tributari
costituisce una sopravvenienza imprevedibile, lesiva dell'affidamento
delle società beneficiarie. La scissione societaria trova infatti
origine in un atto negoziale non solo volontario, ma anche
consapevole dei debiti tributari della società scissa nella misura
in cui questi ultimi risultino - secondo un principio di precauzione
- dal progetto di scissione recante anche la situazione patrimoniale
con l'allegata relazione illustrativa ex artt. 2506-bis e 2506-ter
cod. civ.
9.- Pertanto, la mancata limitazione di tale responsabilità
solidale può ritenersi giustificata dalla specialità dei crediti
tributari e risponde ad un criterio di adeguatezza e
proporzionalità, diversamente da altre norme considerate di
eccessivo favore per l'amministrazione finanziaria, quale quella del
fallimento cosiddetto fiscale, che vedeva invece uno sproporzionato
ed ingiustificato rafforzamento della garanzia dell'adempimento
dell'obbligazione tributaria, sul diverso piano delle conseguenze
dell'inadempimento, ritenuto costituzionalmente illegittimo da questa
Corte (sentenza n. 89 del 1992).
Nè la conclusione raggiunta può essere revocata in dubbio dalla
considerazione che limitata è invece la solidarietà, in caso di
scissione societaria, nel regime della responsabilità amministrativa
degli enti di cui al decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231
(Disciplina della responsabilità amministrativa delle persone
giuridiche, delle società e delle associazioni anche prive di
personalità giuridica, anche a norma dell'articolo 11 della legge 29
settembre 2000, n. 300). Si tratta di una fattispecie diversa, non
comparabile con quella in esame, perchè riguardante gli illeciti
amministrativi dipendenti da reati commessi nell'interesse o a
vantaggio di enti forniti di personalità giuridica e di società e
associazioni anche prive di personalità giuridica. La derivazione da
un reato connota di particolare specialità la responsabilità della
società originaria in termini maggiormente individualizzati, quanto
alla riferibilità dell'illecito a quest'ultima, secondo il generale
principio di legalità ex art. 2 del d.lgs. n. 231 del 2001, sicchè
la solidarietà per il pagamento delle sanzioni pecuniarie dovute
dalla società scissa, di cui sono gravate le società beneficiarie
della scissione, ma che sono estranee all'illecito, è non già
piena, ma limitata al valore effettivo del patrimonio netto ad essa
trasferito.
10.- Al rispetto, sotto gli esaminati profili, del principio di
eguaglianza e di ragionevolezza (art. 3, primo comma, Cost.) si
accompagna anche l'inesistenza di un vulnus della capacità
contributiva (art. 53, primo comma, Cost.), la quale sussiste in capo
alla società originaria debitrice (ciò di cui non dubita la
commissione tributaria rimettente) e non va parametrata al patrimonio
netto delle società beneficiarie, sorte unilateralmente a seguito di
un'operazione negoziale - la scissione societaria - alla quale
l'amministrazione finanziaria è estranea e che è invece nella
disponibilità del debitore, ossia della società stessa.
Può quindi ritenersi, in conclusione, che la censurata
disciplina più favorevole all'amministrazione finanziaria non violi,
per quanto finora argomentato, i parametri indicati dalla commissione
tributaria rimettente e rispetti il criterio di adeguatezza e
proporzionalità della maggiore tutela riconosciuta
all'amministrazione finanziaria per l'adempimento delle obbligazioni
tributarie.
11.- Mette conto infine di rilevare che il vincolo di
solidarietà piena che grava sulle società beneficiarie a seguito
della scissione societaria è comunque bilanciato dall'ordinaria
azione di regresso tra coobbligati ex art. 1299 cod. civ.
Il carattere non limitato, nei confronti dell'amministrazione
finanziaria, della responsabilità patrimoniale solidale delle
società beneficiarie a seguito della scissione non esclude che nei
rapporti interni tra debitori solidali l'esposizione debitoria di
ciascuna società beneficiaria sia contenuta nel limite del
patrimonio assegnato in sede di scissione, pur nel rispetto della
presunzione di cui all'art. 1298, secondo comma, cod. civ., secondo
cui, se non risulta diversamente, l'obbligazione in solido si divide
tra i diversi debitori in parti eguali. C'è quindi, a favore della
società beneficiaria cui l'amministrazione finanziaria abbia chiesto
l'intero, un'azione di regresso, nei limiti dell'eccedenza, nei
confronti delle altre società coobbligate. Per queste ultime la
stessa disposizione censurata (al comma 13 dell'art. 173 TUIR)
prevede la possibilità della loro partecipazione al procedimento
avente ad oggetto il debito tributario dell'originaria società
scissa. Ciò comporta che l'eventuale controversia tributaria, in cui
l'amministrazione finanziaria faccia valere la piena responsabilità
patrimoniale di una sola società beneficiaria (così com'è nel
giudizio a quo), è comune a tutte le società coobbligate, le quali
possono intervenire nel giudizio ed altresì - pur non essendoci
un'ipotesi di litisconsorzio necessario - possono essere chiamate in
quello stesso giudizio dalla società beneficiaria, richiesta
dell'adempimento integrale, e non già pro quota, dell'obbligazione
tributaria, perchè comunque tutte le altre società, oltre alla
stessa società scissa, sono parti del rapporto sostanziale
controverso (art. 14 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n.
546, recante «Disposizioni sul processo tributario in attuazione
della delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30
dicembre 1991, n. 413»). In questo contesto processuale con
pluralità di parti trova tutela l'interesse della società
beneficiaria, esposta per l'intero nei confronti dell'amministrazione
finanziaria, a far sì che il giudicato si formi anche nei confronti
delle altre società obbligate in solido (le eventuali altre società
beneficiarie, nonchè la stessa società scissa) nei cui confronti
poter far valere il regresso per la parte eccedente il patrimonio
assegnato o la quota di obbligazione solidale.

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

dichiara non fondate le questioni di legittimità costituzionale
dell'art. 173, comma 13, del decreto del Presidente della Repubblica
22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte
sui redditi), e dell'art. 15, comma 2, del decreto legislativo 18
dicembre 1997, n. 472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni
amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma
dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662),
sollevate, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, dalla
Commissione tributaria provinciale di Pisa, con l'ordinanza indicata
in epigrafe.

Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 21 marzo 2018.

F.to:
Giorgio LATTANZI, Presidente
Giovanni AMOROSO, Redattore
Filomena PERRONE, Cancelliere

Depositata in Cancelleria il 26 aprile 2018.

Il Cancelliere
F.to: Filomena PERRONE