1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 2 del 14-1-1998
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 896 ORDINANZA (Atto di promovimento) 20 ottobre 1997
N. 896 Ordinanza emessa il 20 ottobre 1997 dal giudice delle indagini preliminari presso il tribunale di Modena nel procedimento penale a carico di Tella Anna Maria ed altri Contenzioso tributario - Accertamento con adesione del contribuente ai fini delle imposte sul reddito e dell'IVA, di cui al decreto legislativo n. 218 del 1997 - Esclusione di punibilita', limitatamente ai fatti oggetto dell'accertamento, per i reati previsti dal decreto-legge n. 429 del 1982, convertito in legge n. 516 del 1982 - Applicabilita' ai periodi di imposta fino al 1994, definibili ex art. 3, decreto-legge n. 564 del 1994 e ex art. 2, comma 137, legge n. 662 del 1996 - Mancata previsione circa l'applicabilita' di tale beneficio anche agli stessi periodi di imposta gia' definiti - Irragionevolezza - Lesione del principio di eguaglianza. (D.Lgs. 19 luglio 1997, n. 218 art. 2, comma 6 (recte: 19 giugno 1997, n. 218)). (Cost., art. 3). (097C1497) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.2 del 14-1-1998)

IL GIUDICE PER LE INDAGINI PRELIMINARI
Ha emesso la seguente ordinanza.
All'esito delle indagini preliminari il pubblico ministero chiedeva
il rinvio a giudizio di Teodosio Greco, Anna Maria Tella e Maria Pia
Manzini, tra l'altro, per i reati di cui agli artt. 1, comma 2, n.
2-3, 1, comma 2, lett. b) del d.-l. 10 luglio 1992, n. 429,
convertito nella legge 7 agosto 1982, n. 516, come modificata per
effetto del d.-l. 16 marzo 1991, n. 83, convertito, con
modificazioni, nella legge 15 maggio 1991, n. 154, reati che si
assume realizzati nella qualità di amministratori di società e, per
il Greco, di amministratore di fatto.
Risulta dalla documentazione prodotta dalla difesa nell'udienza
preliminare che nel 1995 il liquidatore della società - persona
fisica diversa dai prevenuti - ebbe ad aderire alla proposta di
accertamento con adesione formulata dall'amministrazione finanziaria
a mente dell'art. 3 del d.-l. 30 settembre 1994, n. 564, convertito,
con modificazioni, nella legge 30 novembre 1994, n. 656, provvedendo
a corrispondere le somme richieste per ciascun periodo di imposta,
ivi compresi quelli che formano oggetto dell'imputazione.
L'accertamento con adesione previsto dalla normativa ora citata non
produceva, come ben noto, alcun effetto extratributario, fatta
eccezione per quanto previsto dal combinato disposto degli artt. 3,
comma 1 e 2-bis, comma 8, in base ai quali avrebbe, secondo alcuni,
potuto ricavarsi il venir meno dell'obbligo presidiato dalla sanzione
prevista dall'art. 1, comma 6, della legge n. 516/1982.
In attuazione della delega conferita dall'art. 3, comma 120 della
legge 23 novembre 1996, n. 662, è stato recentemente emanato il
d.lgs. 19 luglio 1997 con il quale è giunto a definizione un
processo di revisione organica dell'istituto dell'accertamento con
adesione, cui ora conseguono anche effetti di ordine penale.
Difatti, al fine di incentivare l'interesse del contribuente alla
definizione delle pendenze tributarie, non solo è caduta ogni
preclusione alla praticabilità dell'adesione - in precedenza inibita
dall'astratta configurabilità di alcune fattispecie penalmente
rilevanti - ma l'art. 2, comma 3, derogando al principio di
ultrattività dei reati tributari sancito dall'art. 20 della legge n.
4/1929, prevede che la definizione concordata escluda con effetto
retroattivo la punibilità, limitatamente ai fatti oggetto
dell'accertamento, per i reati previsti dagli artt. 1, 2, commi 1 e
2, 3 della legge n. 516/1982.
In particolare, poi, il comma 6 dell'art. 2 del decreto estende
l'applicazione dei precedenti commi anche "ai periodi d'imposta per i
quali era applicabile la definizione ai sensi dell'art. 3 del d.-l.
30 settembre 1994, n. 564, convertito, con modificazioni, dalla legge
30 novembre 1994, n. 656, e dell'art. 2, comma 137, della legge 23
dicembre 1996, n. 662".
Secondo la prospettazione della difesa degli imputati, l'estensione
della praticabilità dell'accertamento con adesione anche a periodi
di imposta definibili secondo l'art. 3 del decreto-legge 564 e
dell'art. 2, comma 137, della legge n. 662 - in sostanza, fino al
1994 - e la conseguente esplicazione dell'effetto estintivo del reato
determinerebbe una non ragionevole disparità di trattamento rispetto
alla posizione di quanti, pur avendo aderito alla proposta di
accertamento disciplinata dalle norme sopra richiamate, non potrebbe
beneficiare della predetta causa di non punibilità.
La verifica della fondatezza della richiesta della difesa impone il
positivo accertamento dell'esistenza dei due presupposti che
legittimano il giudice a sollevare incidente di costituzionalità.
Quanto alla rilevanza, reputa il giudicante indispensabile una
premessa.
Difatti, la questione prospettata dalla difesa appare idonea ad
incidere sulla ratio decidendi di questo giudizio a condizione che la
non punibilità del reato conseguente ad un'eventuale sentenza
additiva della Corte possa ridondare anche a vantaggio di chi, come
gli imputati, non sarebbe stato formalmente legittimato ad avvalersi
della procedura di accertamento con adesione in quanto privo della
carica di amministratore della società o perchè cessato (Manzini e
Tella), ovvero per non esserlo mai stato (Greco).
In altri termini, si tratta di individuare i limiti soggettivi
della causa di non punibilità introdotta dal legislatore.
Ritiene questo giudice che utili elementi per una la risposta al
quesito possano essere desunti dall'elaborazione maturata con
riguardo all'amnistia per reati tributari introdotta dal d.P.R. 20
gennaio 1992, n. 23.
È noto che all'indomani dell'entrata in vigore di dette
disposizioni, si pose il problema di stabilire le condizioni per
l'operatività dell'amnistia anche per i concorrenti nel reato,
ovvero, a contrario, se la presentazione di una sola dichiarazione
integrativa ex lege, n. 413/1991, o la definizione del periodo di
imposta da parte di uno solo concorrente, giovasse anche agli altri.
Dopo iniziali incertezze interpretative si è andato consolidando
l'indirizzo interpretativo incline ad attribuire valenza oggettiva a
tale causa di estinzione del reato, superando il dato formale
rappresentato dall'art. 182 c.p. secondo cui "salvo che la legge
disponga altrimenti, l'estinzione del reato o della pena ha effetto
soltanto per coloro ai quali la causa di estinzione si riferisce",
indirizzo del resto autorevolmente avallato anche dalla
giurisprudenza di questa Corte che, con la sentenza 19 gennaio 1995,
n. 19 ebbe a dichiarare non fondata la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 1, commi 1 e 2 del d.P.R. 20 gennaio 1992,
n. 92.
In particolare, prendendo le mosse dal rilevato carattere oggettivo
dell'amnistia - fondato in sostanza sulla presentazione della
dichiarazione integrativa o della definizione del periodo di imposta
- la Corte traeva il convincimento che tale regime non autorizzasse
"a ritenere che il legislatore (avesse: n.d.e.) voluto limitare a chi
abbia posto in essere detti adempimenti la causa di estinzione del
reato e quindi gli effetti che, sul piano penale, conseguono alla
definizione del rapporto tributario".
Proprio il dedotto carattere oggettivo dell'amnistia tributaria,
alla quale dovevano considerarsi estranee valutazioni (di natura
soggettiva) eccedenti il mero dato consistente nell'adempimento degli
oneri previsti dalla legge, pare avvicinare a sè sul piano
ontologico, la causa di non punibilità prevista dall'art. 2, comma
3, del decreto n. 218, posto che, al di là del differente nomen
iuris adottato dal legislatore, non v'è dubbio che tale rinuncia
dell'ordinamento all'esercizio della potestà punitiva rivesta un
fondamento oggettivo-formale, correlato alla definizione concordata
del periodo di imposta, a fini tendenzialmente deflattivi.
Di conseguenza, non sussistono motivi per negare, quantomeno in via
astratta, che nel campo delle imposte sul reddito delle persone
giuridiche e dell'IVA, la scelta del legale rappresentante di
società avvalersi dell'accertamento con adesione non sia scevra di
conseguenze favorevoli anche nei confronti degli ex amministratori,
ovvero di soggetti gestori ma estranei a cariche sociali.
Diversamente opinando, infatti, si finirebbe per precludere a
coloro che non fossero più investiti di cariche sociali di fruire di
eventuali deroghe al principio di ultrattivita della legge penale
tributaria in dipendenza della mera circostanza, in sè penalmente
irrilevante, di avere medio tempore perduto la qualità di
amministratore.
Risolto nel senso sopra descritto il profilo della rilevanza della
dedotta questione di legittimità costituzionale, si osserva che la
stessa si presenta altresì non manifestamente infondata.
Pare innanzitutto da escludere, ad avviso di questo giudice, che la
disposizione in questa sede sospettata di illegittimità
costituzionale possa consentire, attraverso un'interpretazione in
bonam partem, la diretta ed immediata applicazione della causa di non
punibilità prevista dall'art. 2, comma 3, a chi abbia già definito
ex art. 3 del decreto-legge n. 564 precedenti periodi di imposta.
Difatti, l'interpretazione letterale e sistematica dell'art. 2,
comma 6, sembrano precludere un simile approdo ermeneutico.
In primo luogo, la formulazione della norma, in ossequio al
criterio informatore dettato dalla legge delega - l'art. 3, comma
120, lett. a) della legge n. 662/1996 - rende del tutto evidente che
il riferimento ai periodi di imposta definibili a norma dell'art. 3
del decreto-legge n. 546 e dell'art. 2, comma 137, della legge n. 662
assolve la funzione di individuare, dilatandoli, i limiti temporali
di applicabilità della definizione concordata, sancendo una sorta di
riapertura dei termini.
Invero, ad escludere che il legislatore abbia inteso semplicemente
estendere gli effetti del "nuovo" accertamento con adesione anche ai
contribuenti le cui pendenze fossero già state definite secondo le
disposizioni richiamate dall'art. 2, comma 6, militano sia il dato
oggettivo, costituito appunto dall'utilizzo della locuzione "periodi
di imposta" anzichè di quella, soggettiva, di "contribuenti", sia il
tempo dell'espressione verbale utilizzata - "era applicabile" - che
appare sintomatica della voluntas legis di assumere a riferimento
periodi astrattamente (in allora) definibili, ma in realtà mai
definiti secondo le norme espressamente richiamate dal comma 6.
Contro una differente soluzione milita poi anche il non secondario
rilievo che non sembra, ad avviso del giudicante, consentito in
questo caso l'impiego del canone dell'interpretazione
costituzionalmente orientata della norma che impone, nei casi dubbi,
di privilegiare l'ermeneusi più conforme al dettato costituzionale.
Difatti, l'effetto primario ed immediato scaturente
dall'interpretazione qui non condivisa verrebbe a coincidere con
l'estensione surrettizia di una causa di non punibilità - ritenuta
peraltro, da parte della dottrina, di stretta applicazione - a fatti
penalmente rilevanti retti dal principio di ultrattività della legge
penale, la cui conformità alla Costituzione, quale espressione
dell'interesse al "puntuale assolvimento degli obblighi tributari",
è stata ripetutamente affermata dalla Corte (sentt. 6 giugno 1974,
n. 164, 16 gennaio 1978, n. 6, 6 marzo 1995, n. 80).
Se le precedenti considerazioni hanno un senso, si deve concludere
che la mancata estensione della causa di non punibilità prevista
dall'art. 2, comma 3, anche ai contribuenti che abbiano già
provveduto a definire le proprie posizioni a norma dell'art. 3 del
decreto-legge n. 564/1994, e 2, comma 137 della legge n. 662 risulti
in contrasto con il criterio limite della ragionevolezza, dettato
dall'art. 3, comma primo della Costituzione.
Invero, pur all'interno di un quadro di discrezionalità
legislativa funzionale ad agevolare, attraverso la previsione di
meccanismi incentivanti, la definizione concordata delle controversie
fiscali, non pare dubbio che al legislatore si imponga l'obbligo di
riservare un trattamento ingiustificatamente differenziato a
situazioni sostanzialmente identiche.
Tale principio costituzionale pare, al contrario, eluso allorquando
si consente al contribuente di avvalersi della possibilità,
corredata dal premiante effetto estintivo della punibilità, di
definire, oggi, mediante accertamento con adesione periodi d'imposta
fino al 1994, escludendo invece dal beneficio di ordine penale le
situazioni relative agli stessi periodi di imposta già definite
tempestivamente pur senza l'incentivo del concorrente effetto
premiale di ordine penale.
Conclusivamente, ritiene questo giudicante sussistenti i
presupposti normativi per sollevare, aderendo alla richiesta della
difesa, questione di legittimità costituzionale dell'art. 2, comma
6, nella parte in cui non estende l'applicabilità della causa di non
punibilità prevista dal precedente comma 3, seconda parte, ai
periodi di imposta già definiti nei termini previsti dall'art. 3 del
decreto-legge n. 564 del 1994 per contrasto con l'art. 3, comma 1,
della Costituzione. Tale limitazione, rispetto alla formulazione
letterale della fattispecie normativa sospettata di
incostituzionalità si giustifica in considerazione del fatto che non
viene in questione, in questa sede processuale - difettando quindi di
rilevanza - l'accertamento con adesione previsto dall'art. 2, comma
137, della legge n. 662/1996.

P. Q. M.
Visti gli artt. 136 della Costituzione, 1 della legge
costituzionale 9 febbraio 1948, n. 1, 23 della legge 11 marzo 1953,
n. 87, dichiara rilevante e non manifestamente infondata in relazione
all'art. 3, primo comma, della Costituzione la questione di
legittimità costituzionale dell'art. 2, comma 6 del d.lgs. 19 luglio
1997, n. 218 nella parte in cui non prevede l'applicabilità
dell'art. 2, comma 3, seconda parte, del predetto decreto anche ai
periodi di imposta già definiti sulla base dell'art. 3 del d.-l. 30
settembre 1994, n. 564, convertito, con modificazioni, nella legge 30
novembre 1994, n. 656;
Sospende il presente giudizio e dispone la trasmissione degli atti
alla Corte costituzionale;
Dispone che copia della presente ordinanza sia comunicata, a cura
della cancelleria, al Presidente del Senato, al Presidente della
Camera dei deputati ed al Presidente del Consiglio dei Ministri.
Modena, addì 20 ottobre 1997
Il giudice: Ziroldi
97C1497