1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 43 del 29-10-2003
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 836 ORDINANZA (Atto di promovimento) 20 maggio 2003
Ordinanza emessa il 20 maggio 2003 dalla Commissione tributaria provinciale di Cuneo sul ricorso proposto da Banca di Credito cooperativo di Alba, Langhe, e Roero S.C.R.L. contro Agenzia delle entrate - Ufficio di Alba Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Aliquota applicabile a banche, societa' finanziarie ed imprese assicurative - Determinazione transitoria, nonche' successiva tendenziale stabilizzazione, in misura maggiore rispetto all'aliquota base - Contrasto con il principio di uguaglianza, con il principio di proporzionalita' dell'imposizione tributaria alla capacita' contributiva e con il principio di generalita' dell'obbligo di concorso alla copertura delle spese publiche - Imposizione al solo settore finanziario dell'onere di sostenere il carico delle agevolazioni riconosciute al settore agricolo - Ingiustificata equiparazione di situazioni diverse - Impossibilita' di giustificare la discriminazione con la temporaneita' della disciplina che la produce. - Decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, art. 45, comma 2 (come modificato dall'art. 6, comma 17, della legge 23 dicembre 1999, n. 448). - Costituzione, artt. 3 e 53. (003C1111) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.43 del 29-10-2003)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE

Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 624/02 depositato
il 5 giugno 2002 avverso avviso diniego rimborso n. 9213 IRAP 1998 e
IRAP 1999;
Contro Agenzia delle entrate Ufficio di Alba;
Proposto dal ricorrente: Banca di Credito cooperativo Alba,
Langhe e Roero S.C.R.L., via Torino n. 26 - 12040 Vezza D'Alba (CN),
difeso da Risoli Pierfranco, c.so Soleri n. 3 - 12100 Cuneo.

Rilevato in fatto

La Banca di Credito Cooperativo di Alba, Langhe e Roero, S.c. a
resp. limitata ricorre avverso il provvedimento di rigetto
dell'Agenzia delle entrate dell'istanza di rimborso parziale
dell'IRAP per gli anni 1998 e 1999 eccependo l'illegittimità
costituzionale dell'art. 45 del d.lgs. n. 446/1997, ulteriormente
modificato dalle leggi n. 448/1999 e n. 388/2000, nella parte in cui
prevede aliquote IRAP maggiori (5,4%) per banche ed enti finanziari
rispetto all'aliquota del 4,25% applicata alle altre tipologie di
imprese per contrasto con il principio di uguaglianza (art. 3 Cost.),
il principio di proporzionalità dell'imposizione tributaria alla
capacità contributiva (art. 53 Cost.), il principio di generalità
dell'obbligo di concorso alla copertura delle spese pubbliche
(art. 53 Cost.).
L'Agenzia delle entrate - Ufficio di Alba (nel prosieguo definito
sinteticamente l'Ufficio), costituendosi in giudizio, oltre a
richiedere nel merito il rigetto del ricorso, chiede:
a) in via preliminare, rigettare la domanda di remissione
alla Corte costituzionale per l'impossibilità di dichiarare quale
comma dell'art. 45 del d.lgs. s'intenda sottoporre all'esame di
legittimità della Corte;
b) in subordine, rigettare la domanda di remissione alla
Corte costituzionale dell'art. 45 comma secondo, perchè non
rilevante e manifestamente infondata.
All'udienza pubblica del 14 gennaio 2003, assente parte
ricorrente, il rappresentante dell'Ufficio ribadiva la richiesta di
rigetto del ricorso.
Questo collegio si riservava di decidere sulla preliminare
eccezione di incostituzionalità proposta dalla ricorrente.
Successivamente, nella riunione in camera di consiglio del
15 aprile 2003, emetteva ordinanza di remissione alla Corte
costituzionale così come in appresso estesa e motivata.

Ritenuto in diritto

1. - La ratio della introduzione dell'IRAP è stata quella di
regionalizzare il sistema tributario sostituendo ad una molteplicità
di tributi un unico tributo a carattere regionale (l'IRAP) mantenendo
invariato il gettito fiscale e perequando il carico tributario fra i
vari settori produttivi, con aliquote rapportate al valore aggiunto
prodotto la base imponibile dell'IRAP è costituita, per tutte le
imprese che vi sono soggette, dal medesimo indice di capacità
contributiva: il «valore della produzione netta», misurato per
ciascuna di esse secondo le regole che disciplinano la
rappresentazione precisa, veritiera e corretta della rispettiva
situazione economico patrimoniale e reddituale.
2. - Con la decisione 21 maggio 2001 n. 156, la Corte
costituzionale ha ritenuto conformi ai principi costituzionali le
norme istitutive della nuova imposta con particolare riferimento alla
disciplina della determinazione della base imponibile: il valore
della produzione netta, così come determinato dagli artt. 4, 5, 6, 7
e seguenti del d.lgs. n. 446 del 1992 è stato riconosciuto come
legittimo indice di capacità contributiva.
3. - L'introduzione della nuova imposta doveva assicurare lo
stesso gettito complessivo dei tributi e del contributo soppressi:
ciò comportava necessariamente una ridistribuzione del carico
fiscale all'interno del mondo delle imprese. Nella relazione
illustrativa dello schema di decreto legislativo il governo
sottolineava che gli effetti redistributivi della riforma ne erano
l'inevitabile e voluta conseguenza.
Per rendere graduale la realizzazione del processo di riforma
l'art. 45 del decreto legislativo n. 446/1997 - recante disposizioni
transitorie in materia d'imposta regionale sulle attività produttive
- e il decreto ministeriale del 5 maggio 1998, disciplinano la c.d.
clausola di salvaguardia: un correttivo parziale e transitorio, posto
a tutela dei contribuenti eccessivamente penalizzati
dall'introduzione dell'IRAP rispetto al prelievo fiscale che
avrebbero subito per i tributi e contributi soppressi.
A tale scopo è prevista per tutti i contribuenti una riduzione
dell'IRAP dovuta nei primi tre anni di applicazione della stessa
(1998, 1999 e 2000), a condizione che l'introduzione di tale imposta
abbia determinato un incremento del prelievo fiscale per il 1998
superiore a certi limiti percentuali e assoluti, rispetto al prelievo
fiscale che sarebbe scaturito dall'applicazione dei tributi e
contributi soppressi.
La clausola di salvaguardia opera per tutti i contribuenti
indipendentemente dall'attività svolta e dalla disciplina del
calcolo della base imponibile. La relazione governativa allo schema
di decreto legislativo comprende, poi, tra le agevolazioni
territoriali e settoriali, la previsione, in via transitoria, di
aliquote differenziate, rispetto all'aliquota di base, per il settore
agricolo e per quello dell'intermediazione finanziaria.
4. - Vi si legge che «riguardo alle specificità per i diversi
settori di attività, si è constatato che il settore
dell'intermediazione finanziaria godrebbe, mediamente, di uno sgravio
consistente, mentre i produttori agricoli soffrirebbero di un
aggravio significativo. Tenuto anche conto che il primo settore è
interessato da altri provvedimenti agevolativi, connessi con la sua
ristrutturazione, mentre il secondo è stato recentemente oggetto di
inasprimenti (in particolare, dalle modifiche del regime speciale
dell'IVA), si è deciso di applicare aliquote difformi da quella
base, prevedendo comunque un graduale riallineamento verso tale
aliquota».
La nota tecnica del governo, allegata allo schema di decreto
legislativo, precisa che «data la base imponibile dell'IRAP e
l'obbiettivo di ridurre alcuni impatti redistributivi tra settori
produttivi (in particolare svantaggio del comparto agricolo e
vantaggio per il settore dell'intermediazione finanziaria e
monetaria), le aliquote di equilibrio che occorrono per compensare
l'ammontare sopra indicato sono state fissate al 3% per
l'agricoltura, al 5% per banche, assicurazioni e altri intermediari
finanziari, al 4,25% per i restanti settori».
Dalla stessa relazione al decreto legislativo risulta, peraltro,
che la misura dell'aliquota base, fissata nel 4,25%, «rappresenta,
data la stima della base imponibile, l'aliquota di equilibrio per il
settore privato dell'economia: essa, cioè, permette di ottenere il
gettito necessario per compensare le mancate entrate dovute
all'abolizione dei tributi e contributi prima citati (dovuti dalle
imprese e dai lavoratori autonomi), al netto del recupero del gettito
per IRPEF ed IRPEG indotto dall'abolizione degli stessi prelievi».
La previsione di un'aliquota più pesante per il settore
dell'intermediazione finanziaria trova, quindi, la sua unica ragion
d'essere nell'esigenza di assicurare la copertura finanziaria
dell'agevolazione di gradualità riconosciuta al settore agricolo.
5. - L'applicazione alle imprese del settore dell'intermediazione
finanziaria, sia pure in via transitoria, di un'aliquota più pesante
di quella prevista in via generale si traduce in una evidente
violazione del principio costituzionale di uguaglianza (art. 3), del
principio di proporzionalità dell'imposizione tributaria alla
capacità contributiva del contribuente (art. 53), del principio di
generalità dell'obbligo di concorso alla copertura delle spese
pubbliche (art. 53).
È del tutto pacifico, infatti, nella giurisprudenza
costituzionale che «il principio della correlazione tra prestazioni
tributarie e capacità contributiva impone al legislatore di
commisurare il carico tributario in modo uniforme nei confronti dei
vari soggetti, allorchè sia dato riscontrare per essi una identità
della situazione di fatto presa in considerazione della legge ai fini
dell'imposizione del tributo» (Corte cost. 17 aprile 1985, n. 104, in
Foro it., 1985, I, 2198; Giur. Cost. 1985, I, 657; Cons. Stato, 1985,
II, 523; Corte cost. 2 luglio 1987, n. 292, Cons. Stato 1987, II,
1205; Giur. Cost. 1987, I, 2285). In altri termini, dato un indice
concretamente rivelatore di ricchezza, a pari capacità contributiva
deve corrispondere pari partecipazione al concorso alle spese
pubbliche.
6. - La previsione di aliquote differenziate per settori di
attività non può trovare autonoma giustificazione nell'esigenza di
un passaggio graduale dal vecchio al nuovo regime.
L'analisi degli effetti dell'introduzione della nuova disciplina
sui conti delle aziende dimostra, infatti, che gli effetti del
passaggio al nuovo regime risultano analoghi in tutti i settori
economici. Essi risultano diversi all'interno dei singoli settori, in
funzione della diversa struttura dei conti economici delle imprese ed
in particolare del diverso rapporto tra costo del lavoro e utile
lordo: ciò discende dalla struttura stessa della riforma, che
agevola le imprese con i conti in ordine e basso costo del lavoro, e
penalizza quelle in situazione economica peggiore.
È naturale che, proprio per l'effetto redistributivo tipico
dell'IRAP, vi possano essere contribuenti che vedono ridotto il
prelievo a loro carico e contribuenti che lo vedono aggravato: ma se
questo è l'effetto voluto della riforma, è del tutto incoerente e
irragionevole prevedere meccanismi di mantenimento proprio di quelle
distorsioni che la riforma vuole eliminare. L'esigenza di assicurare
la gradualità del passaggio al nuovo sistema d'imposizione è stata
del resto, coerentemente già soddisfatta, senza introdurre
discriminazioni tra i settori di attività, dalla previsione della
cosiddetta clausola di salvaguardia prevista dai commi 3, 4, 5 e 6
del medesimo art. 45 dello stesso decreto legislativo, che opera allo
stesso modo in situazioni di pari capacità contributiva.
Una volta entrata in vigore la riforma del sistema di tassazione
delle imprese, il riferimento al gettito derivante dai tributi e
contributi soppressi non può giustificare, sotto il profilo
costituzionale, differenze di trattamento. Si tratta, infatti, di un
elemento che la legge istitutiva della nuova imposta non prende in
considerazione ai fini dell'applicazione del tributo: non può
costituire, pertanto, secondo la costante giurisprudenza della Corte
costituzionale, un parametro di valutazione del rispetto dei principi
richiamati dagli artt. 3 e 53 della Costituzione.
7. - La realtà è che la previsione dell'aliquota più elevata
per il settore dell'intermediazione finanziaria, in senso lato
(comprensivo cioè delle imprese di assicurazione), risponde soltanto
all'esigenza di assicurare, ad alcune categorie di imprese agricole,
un'agevolazione di gradualità ulteriore rispetto a quella prevista
per la generalita'' dei contribuenti.
È certamente vero che le disposizioni legislative le quali
contengano agevolazioni e benefici tributari di qualsiasi specie,
quali che ne siano le finalità costituiscono il risultato di scelte
del legislatore, al quale soltanto spetta valutare e decidere non
solo in ordine all'an, ma anche al quantum e ad ogni altra modalità
e condizione afferente alla determinazione di dette agevolazioni
(Corte cost. 21 gennaio 1988, n. 52), così come rientra nella
discrezionalità del legislatore limitare ad alcuni soggetti
determinate agevolazioni fiscali temporanee, in vista di specifiche
esigenze di politica economica e sociale (Corte cost. 17 dicembre
1987, n. 543, in Foro it., 1989, I, 1682, (Giur. Cost. 1987, I,
3471).
Ma ciò non significa che l'onere di sopportare il carico
tributario conseguente alla scelta del legislatore possa essere posto
a carico di una specifica categoria di contribuenti, esonerandone
ogni altra. La norma costituzionale prevede infatti che «tutti» siano
tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro
capacità contributiva. Nella specie, l'onere di sostenere il carico
conseguente al riconoscimento dell'agevolazione al settore agricolo
è posto, invece, interamente ed esclusivamente, a carico delle
imprese del settore finanziario.
Emerge sotto questo aspetto una evidente violazione dei principi
costituzionali.
Da un lato, viene imposto a questa categoria di imprese un
prelievo maggiore, a pari capacità contributiva (artt. 3 e 53 sotto
il profilo della proporzionalità del prelievo alla capacità
contributiva); dall'altro, l'onere del finanziamento di interventi di
sostegno di una particolare categoria viene posto a carico soltanto
di alcuni soggetti passivi dell'imposta esonerandone tutti gli altri
(violazione art. 53 sotto il profilo della generalità
dell'imposizione tributaria: «tutti devono concorrere»).
8. - Per la verità, la relazione illustrativa dello schema di
decreto sembra giustificare l'imposizione di un'aliquota più pesante
per il solo settore delle imprese finanziarie con la previsione di
interventi agevolativi per le ristrutturazioni aziendali che lo
starebbero interessando.
Si tratta però di un elemento del tutto estraneo alla disciplina
del tributo. Non solo l'IRAP trova applicazione nei confronti della
generalità delle imprese; i provvedimenti agevolativi riguarderanno
soltanto le imprese concretamente coinvolte in processi di
ristrutturazione. Sotto questo profilo, emerge un ulteriore vizio di
legittimità costituzionale, perchè vengono messe sullo stesso piano
situazioni diverse.
9. - La discriminazione attuata dal legislatore delegato
all'introduzione dell'Irap è dimostrata dall'aggravamento della
situazione per effetto delle modifiche dell'art. 45 del decreto
introdotte dalla legge n. 488/1999, che hanno prolungato la durata
del regime transitorio, tendendo a renderlo almeno in via di
principio addirittura stabile, sia aumentato la misura
dell'imposizione. Il comma 17 dell'art. 6 della legge 23 dicembre
1999, n. 488 modifica, infatti la disciplina transitoria dettata dal
d.lgs. di introduzione dell'IRAP. In particolare, le aliquote di
favore previste da quella disciplina sono così modificate: «per i
periodi d'imposta in corso al 1° gennaio 1998 ed al 1° gennaio 1999
l'aliquota è stabilita nell'1,9%; per i quattro periodi d'imposta
successivi l'aliquota è stabilita rispettivamente nelle misure del
2,3, del 2,5, del 3,10, del 3,75 per cento»; contemporaneamente sono
inasprite le aliquote previste per banche ed assicurazioni che per il
periodo di imposta in corso al 1° gennaio 1998 - 1° gennaio 1999 - 1°
gennaio 2000 vengono stabilite nel 5,4%; per i due periodi successivi
rispettivamente del 5 e del 4,75%.
Il comma 19 del medesimo articolo prevede, poi, che «a decorrere
dall'anno 2000 il Fondo sanitario nazionale di parte corrente è
ridotto dell'importo generato dalla rimodulazione delle aliquote di
cui al comma 18 in misura pari a lire 542 miliardi, lire 644 miliardi
e lire 551 miliardi, rispettivamente, per gli anni 2000, 2001 e 2002.
Qualora l'aumento del gettito risulti inferiore a tali importi, le
aliquote di cui al comma 17 sono rideterminate in modo da assicurare
i gettiti previsti».
Vi è quindi una esplicita correlazione tra le variazioni
reciproche delle aliquote transitorie dell'IRAP disposte dal comma 17
e il finanziamento di specifici capitoli di spesa. Ciò significa che
l'aumento dell'aliquota a carico delle banche e delle imprese
assicurative finanzia direttamente l'abbassamento dell'aliquota
prevista per le imprese agricole.
La disciplina introdotta dalla legge finanziaria per il 2000
costituisce, quindi la dimostrazione più evidente dei vizi di
costituzionalità denunciati sopra: l'ultimo periodo dell'art. 19
prevede espressamente ulteriori rimodulazioni delle aliquote
differenziate per assicurare gli obiettivi di gettito indicati nella
prima parte della disposizione: si prevede cioè una vera e propria
stabilizzazione sia del regime differenziato per i settori agricolo e
finanziario che del reciproco collegamento. La tendenza a rendere
stabile una disciplina discriminatoria, originariamente prevista in
via transitoria, esclude alla radice la possibilità di ricercare la
giustificazione nella temporaneità del sacrificio dell'interesse
costituzionalmente protetto, per esigenze di contemperamento
solidaristico con altri valori.
10. - La disciplina dettata dal terzo comma dell'art. 45 del
d.lgs. n. 446/1997 in punto di determinazione dell'aliquota IRAP
applicabile alle banche, e agli altri soggetti che svolgono attività
finanziaria, non è quindi compatibile con i principi costituzionali.
La lesione dei valori costituzionali si è addirittura aggravata per
effetto delle modificazioni della disciplina transitoria dell'IRAP
introdotte dalla legge n. 488 del 1999.

P. Q. M.
Visto l'art. 23, comma 3, legge 11 marzo 1953, n. 87;
Ritenuta rilevante e non manifestamente infondata la questione di
illegittimità costituzionale dell'art. 45, comma secondo, in punto
di determinazione dell'aliquota IRAP applicabile alle banche e agli
altri soggetti che svolgono attività finanziaria per contrasto con
il principio costituzionale di uguaglianza (art. 3 Cost.), il
principio di proporzionalità dell'imposizione tributaria alla
capacità contributiva (art. 53 Cost.), il principio di generalità
dell'obbligo di concorso alla copertura delle spese pubbliche (art. 3
Cost.);
Ordina la sospensione del procedimento in corso e dispone
l'immediata trasmissione degli atti alla Corte costituzionale per il
giudizio di competenza.
Ordina che a cura della segreteria il suesteso provvedimento
venga notificato al Presidente del Consiglio dei ministri nonchè
alle parti in causa;
Ordina inoltre che la presente ordinanza sia comunicata, a cura
della segreteria, ai Presidenti delle due Camere del Parlamento.
Così deciso in Cuneo, addì 15 aprile 2003.
Il Presidente estensore: Di Mauro
03C1111