1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 46 del 24-11-2004
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 352 ORDINANZA 15 - 19 novembre 2004
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Riscossione delle imposte - Imposte sui redditi - Notifica al contribuente della cartella di pagamento - Termine decadenziale - Mancata previsione - Denunciata disparita' di trattamento tra contribuenti, lesione del diritto di difesa, del principio della certezza del diritto, del principio di imparzialita' dell'amministrazione pubblica, del principio della capacita' contributiva - Insufficiente motivazione in ordine alla rilevanza e alla individuazione delle questioni - Manifesta inammissibilita'. - D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, artt. 17, 24 e 25. - Costituzione, artt. 3, 23, 24, 53 e 97. (004C1273) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.46 del 24-11-2004)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente:, Valerio ONIDA;
Giudici: Carlo MEZZANOTTE, Fernanda CONTRI, Piero Alberto
CAPOTOSTI, Annibale MARINI, Franco BILE, Giovanni Maria FLICK,
Francesco AMIRANTE, Ugo DE SIERVO, Romano VACCARELLA, Paolo
MADDALENA, Alfio FINOCCHIARO, Alfonso QUARANTA, Franco GALLO;

ha pronunciato la seguente

Ordinanza

nei giudizi di legittimità costituzionale degli articoli 17, 24 e 25
del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione
delle imposte sul reddito), promossi con numero due ordinanze del
10 febbraio 2003 dalla Commissione tributaria provinciale di Milano
sui ricorsi proposti da Compagnia Finanziaria e Leasing s.p.a. e da
Gavazzi Laura contro l'Agenzia delle Entrate - Ufficio di Milano 3,
iscritte ai numeri 1123 e 1159 del registro ordinanze 2003 e
pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica nn. 2 e 3, 1ª
serie speciale, dell'anno 2004.
Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella camera di consiglio del 27 ottobre 2004 il giudice
relatore Romano Vaccarella.
Ritenuto che, nel corso di un processo tributario intrapreso
dalla contribuente «Compagnia Finanziaria &amp; Leasing» S.p.A., con sede
in Milano, per l'annullamento di una cartella esattoriale,
notificatale il 25 maggio 2001, relativa a somme dovute a titolo di
interessi e sanzioni pecuniarie per tardivo versamento degli acconti
Irpeg (imposta sul reddito delle persone giuridiche) ed Ilor (imposta
locale sui redditi), liquidate in sede di controllo formale, ex
art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni
in materia di accertamento delle imposte sui redditi), della
dichiarazione dei redditi relativa all'anno d'imposta 1994, la
Commissione tributaria provinciale di Milano, con ordinanza del
10 febbraio 2003 (r.o. n. 1123 del 2003), ha sollevato questione di
legittimità costituzionale degli articoli 17 (nel testo anteriore
alla modifica operata dall'art. 6 del d.lgs. 26 febbraio 1999,
n. 46), 24 e 25 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni
sulla riscossione delle imposte sul reddito) per asserito contrasto
con gli articoli 3, 23, 24, 53 e 97 della Costituzione;
che il giudice a quo riferisce che la società ricorrente ha
motivato la richiesta di annullamento con l'avvenuta decadenza, a
tutti gli effetti, della cartella di pagamento in quanto notificata
oltre il termine quinquennale previsto dall'art. 43 del d.P.R. n. 600
del 1973 (e cioè entro il 31 dicembre 2000), e aggiungendo, nel
merito, che i dati contenuti nella cartella non le consentivano di
risalire ai conteggi effettuati dall'Ufficio;
che, nel costituirsi in giudizio, l'Agenzia delle entrate -
Ufficio di Milano 3 ha dedotto che il termine finale per il controllo
formale delle dichiarazioni presentate dal 1994 al 1998, fissato
dall'art. 9 della legge 23 dicembre 1998, n. 448, al 31 dicembre
2000, risultava nella specie rispettato;
che, con riferimento alla rilevanza della questione, la
Commissione tributaria rimettente preliminarmente considera che, ove
il richiamo operato dall'art. 17 del d.P.R. n. 602 del 1973 al
termine decadenziale di cui all'art. 43, primo comma, del d.P.R.
n. 600 del 1973 (entrambi nel testo ratione temporis applicabile al
caso di specie) potesse essere inteso nel senso per cui «entro il
31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata
presentata la dichiarazione» la pretesa del Fisco deve non solo
essere iscritta nel ruolo reso esecutivo, ma anche portata a
conoscenza del contribuente, il ricorso dovrebbe essere accolto;
che, tuttavia, la Corte di cassazione, con le sentenze del
19 luglio 1999, n. 7662 e dell'8 marzo 2001, n. 3413, ha interpretato
le norme in questione nel senso per cui l'art. 17 cit. fa riferimento
al termine disciplinato dall'art. 43 cit. esclusivamente per
l'iscrizione nei ruoli delle imposte dovute e la consegna
all'intendente dei ruoli stessi, di modo che le ulteriori fasi del
procedimento di riscossione, quali la consegna dei ruoli al
concessionario e la notifica della cartella di pagamento, possono
avvenire anche dopo, senza che si verifichi la decadenza della
pretesa tributaria;
che, non ravvisando motivi per non condividere questa
interpretazione, il rimettente osserva come, nel caso di specie,
l'operato dell'amministrazione finanziaria risulterebbe tempestivo,
visto che il ruolo è stato iscritto e reso esecutivo nell'anno 2000,
e cioè nel termine per il controllo formale delle dichiarazioni
(prorogato, dall'art. 9 della legge 23 dicembre 1998, n. 448 recante
«Misure di finanza pubblica per la stabilizzazione e lo sviluppo»,
fino al 31 dicembre 2000);
che, in punto di non manifesta infondatezza, il Collegio
rimettente osserva che la (da lui condivisa) soluzione interpretativa
del giudice di legittimità espone alcune delle norme che regolano il
procedimento di riscossione dei tributi a censure di illegittimità
costituzionale e, segnatamente:
a) il combinato disposto degli articoli 17 e 43 citati -
nella parte in cui non si prevede che incomba a carico
dell'amministrazione l'obbligo di dare formale comunicazione degli
incombenti di cui all'art. 17 cit. al contribuente al fine di
consentirgli di controllare il rispetto del termine di decadenza
previsto da quella norma - per violazione del diritto di difesa
tutelato dall'art. 24 Cost. e del precetto costituzionale di cui
all'art. 23 Cost., «in quanto la legge che impone l'obbligo di una
prestazione patrimoniale, quale è quella tributaria, non può non
indicare un termine di scadenza entro il quale essa deve essere
resa»;
b) l'art. 24 del d.P.R. n. 602 del 1973 per violazione del
diritto di difesa di cui all'art. 24 Cost. e del principio della
certezza del diritto, «implicitamente insito nel precetto contenuto
nell'art. 23 Cost.», laddove, nel non prevedere termini decadenziali
per la consegna dei ruoli all'esattore (ora concessionario),
consentirebbe legittimamente all'intendente di finanza (ora
l'ufficio) l'espletamento di tale incombente anche anni dopo aver
reso esecutivi i ruoli, autorizzandolo altresì a calcolare gli
interessi ex art. 20 del d.P.R. n. 602 del 1973 dalla data di
scadenza del termine di presentazione della dichiarazione fino a
quella di consegna al concessionario dei ruoli, con grave nocumento
per il contribuente;
c) l'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, nella parte in cui
stabilisce un termine ordinatorio, decorrente dal giorno in cui il
ruolo è stato consegnato al concessionario, per la notifica al
contribuente della cartella di pagamento formata in esito ad
accertamento eseguito ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del
1973, così generando una ingiustificata disparità di trattamento
tra il contribuente soggetto all'accertamento ordinario ex art. 43
del d.P.R. n. 600 del 1973 - al quale entro il termine quinquennale
deve tassativamente essere notificata la cartella esattoriale - e
quello soggetto all'accertamento formale di cui dell'art. 36-bis cit.
- al quale la cartella può essere notificata nel termine di
prescrizione decennale previsto dall'art. 2946 cod civ;
che, per conseguenza, la disparità di trattamento sussiste
anche con riguardo all'obbligo che il contribuente, ai sensi
dell'art. 3 del d.P.R. n. 600 del 1973, ha di conservare la
documentazione fino allo scadere del periodo entro il quale l'Erario
può notificare l'accertamento;
che, in definitiva, risultano così violati «il diritto alla
difesa (art. 24 Cost.), il principio dell'uguaglianza dei cittadini
davanti alla legge (art. 3 Cost.), il principio della certezza
nell'adempimento degli obblighi tributari ricavabile dall'art. 23
Cost., il principio dell'imparzialità dell'amministrazione pubblica
(art. 97 Cost.) ed infine il principio della capacità contributiva
(art. 53 Cost.), dato che non può presumersi che tale capacità
possa mantenersi costante a tempo indeterminato»;
che è intervenuto nel giudizio, a mezzo dell'Avvocatura
generale dello Stato, il Presidente del Consiglio dei ministri il
quale, nel concludere per la declaratoria di manifesta infondatezza
della questione, ha replicato alle argomentazioni del giudice
rimettente: a) con riguardo alla violazione dell'art. 3 Cost.,
deducendo che non sussiste alcuna irragionevolezza nella scelta
discrezionalmente operata dal legislatore, attesa l'eterogeneità
delle fattispecie regolate dagli articoli 17 e 43 cit., essendo il
termine di notifica dell'avviso di accertamento «momento di
esternazione dei risultati di una complessa e pregnante attività di
accertamento», temporalmente collocato a monte sia dell'iscrizione a
ruolo, di cui si occupa invece l'art. 17 cit., che della emissione
della cartella per la quale, in caso di accertamento formale, non è
posto alcun termine; b) con riguardo all'art. 24 Cost., deducendo
l'incongruenza della censura relativa all'obbligo di conservazione
della documentazione ed osservando che il termine per impugnare non
decorre dalla data di esecutività dei ruoli, ma dalla notificazione
della cartella di pagamento avverso la quale al contribuente è
garantita la piena esplicazione del diritto di difesa; c) in
riferimento all'art. 53 Cost., considerando che «non è il momento in
cui la pretesa tributaria viene fatta valere quello che assume
rilievo ai fini della capacità contributiva, bensì quello in cui
matura l'obbligazione tributaria»; d) con riguardo agli articoli 97 e
23 Cost., deducendo, per un verso, che il principio di buon andamento
ed imparzialità della pubblica amministrazione non impone di
regolare l'attività amministrativa secondo termini necessariamente
perentori e, per altro verso, che, nella specie, il procedimento in
esame non è affatto privo di termini come mostrato proprio
dall'art. 17, comma 1, cit. che ne disciplina uno a pena di
decadenza, con conseguente assorbimento delle censure che richiamano
il principio della certezza nell'adempimento degli obblighi
tributari;
che, nel corso di un processo tributario intrapreso dalla
contribuente Gavazzi Laura per l'annullamento di una cartella
esattoriale notificatale il 14 giugno 2001, relativa all'anno di
imposta 1993 per somme dovute a titolo di Irpef (imposta sul reddito
delle persone fisiche) e relativi interessi, liquidate in sede di
controllo formale ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, la
Commissione tributaria provinciale di Milano, con ordinanza del
10 febbraio 2003 (r.o. n. 1159 del 2003), ha sollevato questione di
legittimità costituzionale degli articoli 17 (nel testo anteriore
alla modifica operata dall'art. 6 del d.lgs. 26 febbraio 1999,
n. 46), 24 e 25 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, per asserito
contrasto con gli articoli 3, 23, 24, 53 e 97 della Costituzione;
che il giudice rimettente riferisce sia in punto di fatto,
con riguardo ai motivi del ricorso ed alle difese spiegate nel
giudizio a quo dall'Ufficio in riferimento al ruolo reso esecutivo
nell'anno 2000, sia in punto di diritto, per quanto attiene ai
profili di illegittimità costituzionale delle norme denunciate, in
modo identico a quanto già esposto riguardo alla ordinanza iscritta
al n. 1123 del 2003 del relativo registro;
che è intervenuto, a mezzo dell'Avvocatura generale dello
Stato, il Presidente del Consiglio dei ministri, spiegando difese
analoghe a quelle già riferite con riferimento alla ordinanza
n. 1123 del 2003.
Considerato che la Commissione tributaria provinciale di Milano
dubita, in riferimento agli articoli 3, 23, 24, 53 e 97 della
Costituzione, della legittimità costituzionale degli articoli 17
(nel testo vigente per le dichiarazioni presentate prima del
1° gennaio 1999), 24 e 25 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602
(Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), nella
parte in cui non fissano un termine decadenziale per la notifica al
contribuente della cartella recante il ruolo derivante dalla
liquidazione, ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre 1973,
n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte
sui redditi), delle imposte dovute in base alla dichiarazione dei
redditi;
che, ponendo entrambe le ordinanze la medesima questione, i
relativi giudizi debbono essere riuniti;
che questa Corte, con ordinanza n. 107 del 2003, ha, da un
lato, ribadito che il carattere perentorio di un termine non deve
risultare in modo esplicito dalla norma, ben potendo esso desumersi
dalla funzione che al termine chiaramente assegna la legge, e,
dall'altro lato, statuito che è conforme a Costituzione, e va
dall'interprete ricercata, soltanto una ricostruzione del sistema che
non lasci il contribuente esposto, senza limiti temporali, all'azione
esecutiva del fisco;
che il giudice rimettente correttamente esclude che entro il
termine previsto dal combinato disposto degli articoli 17 del d.P.R.
n. 602 del 1973 e 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 - per la consegna del
ruolo ai fini del visto di esecutorietà (e, quindi, per un'attività
interna all'ufficio) - possa ritenersi che debba altresì provvedersi
alle successive attività di consegna del ruolo al concessionario e
di notifica della cartella di pagamento al contribuente (previste
dagli articoli 24 e 25 del d.P.R. n. 602 del 1973);
che tale corretta conclusione - imposta dall'impossibilità
logica di includere, in un termine previsto esplicitamente per
un'attività preliminare, anche ulteriori attività ad essa
successive - non può essere superata (come recentissimamente si è
tentato di fare) neanche per soddisfare l'esigenza,
costituzionalmente inderogabile - di prevedere termini perentori
entro i quali la pretesa del fisco deve essere portata a conoscenza
del contribuente;
che, tuttavia, il rimettente - a fronte dell'evoluzione
normativa che ha interessato gli articoli 24 e 25 del d.P.R. n. 602
del 1973 - non chiarisce adeguatamente quali dei vari testi normativi
ritiene disciplinino le fattispecie sottoposte al suo esame;
che, in effetti, quanto alla prima ordinanza di rimessione
(reg. ord. n. 1123 del 2003), premesso e ribadito che non può essere
condiviso quanto il rimettente osserva circa il carattere ordinatorio
del termine previsto dall'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973
(ordinanza n. 107 del 2003), non è desumibile dall'ordinanza di
rimessione se, lamentando la «inesistenza di termini decadenziali»
per la consegna dei ruoli al concessionario, la Commissione
provinciale rimettente intenda riferirsi alla natura del termine
previsto dall'art. 24 (nel testo anteriore alla modifica operata
dall'art. 10, comma 1, del d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46) ovvero
alla soppressione di tale termine da parte della norma da ultimo
citata;
che è evidente che, nel primo caso, troverebbe integrale
applicazione quanto statuito con l'ordinanza n. 107 del 2003 da
questa Corte, laddove, nel secondo caso, oggetto di censura dovrebbe
essere esclusivamente la nuova formulazione dell'art. 24 nella parte
in cui, sopprimendo il termine dal quale decorre quello previsto
dall'art. 25, vanifica anche quest'ultimo con il rendere
indeterminato il dies a quo;
che, quanto alla seconda ordinanza di rimessione (reg. ord.
n. 1159 del 2003), risulta dall'esposizione del fatto operata dal
rimettente che, nel caso di specie, la notifica della cartella di
pagamento (14 giugno 2001) è avvenuta quando era in vigore (dal 9
giugno 2001) l'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, come modificato
dall'art. 1 del d.lgs. 27 febbraio 2001, n. 193, norma nella quale
nessun termine è previsto per la notifica della cartella di
pagamento al contribuente da parte del concessionario;
che, conseguentemente, non sono affatto pertinenti le
considerazioni - del tutto identiche a quelle svolte nell'ordinanza
iscritta al numero 1123 del registro ordinanze 2003 - del rimettente
circa la natura ordinatoria del termine previsto dal (previgente)
testo dell'art. 25;
che i rilievi appena svolti comportano una palese
insufficienza della motivazione di entrambe le ordinanze sia quanto
alla rilevanza sia quanto alla individuazione delle questioni
sottoposte a questa Corte, e pertanto la manifesta inammissibilità
delle questioni stesse.
Visti gli artt. 26, secondo comma, della legge 11 marzo 1953,
n. 87, e 9, comma 2, delle norme integrative per i giudizi davanti
alla Corte costituzionale.

Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
Riuniti i giudizi,
Dichiara la manifesta inammissibilità delle questioni di
legittimità costituzionale degli articoli 17 (nel testo vigente per
le dichiarazioni presentate prima del 1° gennaio 1999), 24 e 25 del
d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle
imposte sul reddito) sollevate, in riferimento agli articoli 3, 23,
24, 53 e 97 della Costituzione, dalla Commissione tributaria
provinciale di Milano con le ordinanze in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 15 novembre 2004.
Il Presidente: Onida
Il redattore: Vaccarella
Il cancelliere: Di Paola
Depositata in Cancelleria il 19 novembre 2004.
Il direttore della cancelleria: Di Paola
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